Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2454/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1, art. 73 par.2, art. 76a par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3076/10 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3076/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

E. S.A. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka, jak wskazano we wniosku, jest spółką wydawniczą, której działalność polega na publikacji dzienników, magazynów oraz dystrybucji treści za pomocą kanałów elektronicznych. Z tytułu dochodu osiąganego w związku ze swoją działalnością płaci zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka może też otrzymywać dywidendy od krajowych spółek zależnych, które są opodatkowane podatkiem u źródła, tj. co do zasady podmiot wypłacający potrąca podatek przy wypłacie dywidendy na rzecz Spółki. Przy spełnieniu określonych warunków dywidendy te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". Po stronie Spółki mogą pojawiać się nadpłaty w podatku dochodowym, wynikające z zapłaty podatku w kwocie wyższej niż należna. Może to być konsekwencją zbyt wczesnego rozpoznania przychodu w danym okresie rozliczeniowym lub zbyt późnego uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. W powyższych wypadkach, w przypadku stwierdzenia po zakończeniu danego roku podatkowego, że w danym okresie rozliczeniowym w przeszłości Spółka zapłaciła podatek wyższy niż należny, zostanie złożona korekta rozliczenia rocznego CIT-8. Dodatkowo, w związku z dywidendą wypłacaną na rzecz Spółki, może również zaistnieć sytuacja bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną, pomimo spełnienia przez Spółkę warunków do zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym powstanie nadpłaty (zaistniałej wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wyższej niż należna) istniała po stronie Spółki zaległość podatkowa, nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej nadpłaty, tj. z momentem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej?

2. Czy w sytuacji, gdy w okresie następującym po powstaniu nadpłaty (zaistniałej wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wyższej niż należna) powstanie u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej zaległości ?

3. Czy w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym powstanie nadpłaty (zaistniałej wskutek bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną tj. pobranego mimo spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) istniała u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej nadpłaty, tj. z chwilą pobrania przez płatnika podatku nienależnego?

4. Czy w sytuacji, gdy w okresie następującym po powstaniu nadpłaty (zaistniałej wskutek bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną tj. pobranego mimo spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), powstanie u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej zaległości ?"

Pytania Spółki dotyczyły momentu powstania nadpłat we wskazanych okolicznościach i zaliczania ich na poczet zaległości podatkowych, przy czym pytanie 1 i 2 dotyczyło nadpłat wynikających z podatku dochodowego z tytułu opodatkowania dochodu Spółki (obliczonego zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.), a pytania 3 i 4 dotyczyły nadpłat wynikających z bezpodstawnie pobranego podatku od dywidend.

Zdaniem Spółki, nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty przez podatnika podatku (zaliczki na podatek) nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości z mocy samego prawa. Oznacza to, że jeżeli w momencie powstania nadpłaty istniała u podatnika zaległość podatkowa, wartość nadpłaty podlega automatycznemu zaliczeniu na poczet zaległości. W rezultacie zaległość ulega obniżeniu o kwotę nadpłaty i od tej kwoty - od dnia powstania nadpłaty - nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Jeżeli natomiast zaległość podatkowa powstaje w pewien czas po powstaniu nadpłaty, wartość nadpłaty podlega automatycznemu zaliczeniu na poczet zaległości z chwilą powstania tej zaległości. W rezultacie, zaległość nie powstaje (bądź powstaje w wysokości obniżonej o kwotę nadpłaty), co będzie skutkowało brakiem/obniżeniem podstawy do naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, na wszystkie zadane pytania należało odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z chwilą powstania zaległości zaczynają biec odsetki, naliczane od kwoty niezapłaconego podatku. Zaległość podatkowa zostaje umorzona w przypadku wpłaty podatku wraz z odsetkami przez podatnika lub zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Przywołując treść art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Spółka wskazała na możliwe momenty postania nadpłaty. Następnie odwołała się do brzmienia art. 76 § 1 O.p. wskazując, iż z mocy samego prawa w przypadku gdy po stronie podatnika występuje jednocześnie zaległość podatkowa i nadpłata, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Moment, na który następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, został określony w art. 76a § 2 O.p. Spółka wskazywała, że w zakresie objętym jej pytaniami będą miały zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., które określają moment powstania nadpłaty jako moment zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna lub też moment pobrania podatku przez płatnika nienależnie. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej będzie następowało w przypadku nadpłaty powstałej przez zapłatę podatku w wysokości większej od należnej z momentem zapłaty podatku (art. 76a § 2 w związku z art.73 § 1 pkt 1 O.p.) lub w przypadku nadpłaty powstałej przez nienależny pobór podatku przez płatnika, zaliczenie nadpłaty nastąpi w dacie poboru podatku (art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 §1 pkt 1,2,5 i § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku, kiedy podatnik podatku dochodowego decyduje się na rozliczenie nadpłaty z powstałą zaległością podatkową zaliczenie następuje z urzędu z dniem powstania nadpłaty. Art. 76 § 1 O.p. odsyła w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 73 § 1 pkt 1,2 i 5 j § 2. Oznacza to, w ocenie Spółki, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia zeznania rocznego przez podatnika podatku dochodowego lub pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem Spółki, dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych należy przede wszystkim dokonać ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków tj. poniósł szkodę. Przyjęcie odmiennego sposobu rozumowania jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty, w tym podatku za inny okres rozliczeniowy. Spółka podnosiła, przywołując orzeczenia sądów administracyjnych, że od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest więc odróżnienie momentu, w którym podatnik wykazał, że nadpłata ta istnieje. Ujawnienie istnienia nadpłaty może nastąpić bądź w momencie jej powstania czyli w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania dokonanej zgodnie z art. 81 O.p. Reasumując wnioskodawczyni stwierdziła, że w sytuacji, gdy w Spółce wystąpią zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych opisane w stanie faktycznym, nadpłata ta będzie zaliczona na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania, niezależnie od daty ujawnienia faktu istnienia nadpłaty.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2010 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że wystąpienie nadpłaty podatku powoduje, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś Skarb Państwa dłużnikiem podatnika. Podatnik nie ma jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 76 O.p. w pierwszej kolejności, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami za zwłokę) i odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Postanowienie ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Następnie organ wskazał na przypadki powstania zaległości podatkowej akcentując w tych przypadkach konieczność naliczenia odsetek za zwłokę.

Następnie organ wskazał na możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz na dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty, wynikające art. 73 O.p. Zdaniem organu w przypadkach określonych w § 2 art. 73 O.p. nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji. Z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 wynika, w ocenie organu, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Przepis ten nie przewiduje możliwości powstania nadpłaty w zawyżonej lub nienależnej zaliczce wcześniej, niż dzień złożenia zeznania rocznego. W tym kontekście organ podkreślił charakter prawny korekty zeznania rocznego (deklaracji podatkowej) i skutki jej złożenia wskazując, że każda deklaracja w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. może zostać poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści, co spowoduje skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, regulacja określona w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wskazuje na moment powstania nadpłaty w odniesieniu do każdego rozliczenia za dany rok podatkowy, a więc również do korekty. Nadpłata powstaje w podatku dochodowym, w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego z dniem złożenia tej korekty. Drugim momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie organu ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc to do wniosku Spółki o wydanie interpretacji, organ nie zgodził się z jej stanowiskiem, że w sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.), tym dniem w przedstawionym stanie faktycznym jest dzień zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. W przypadku korekty zeznania rocznego CIT-8 dniem powstania nadpłaty będzie dzień złożenia korekty zeznania. W przypadku zaś kwestionowania pobrania podatku u źródła z tytułu dywidend, czyli w sytuacji przewidzianej w art. 75 § 1 O.p., dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości będzie także dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dzień nienależnego poboru podatku. Organ zauważył, że chociaż pytania Spółki dotyczyły momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, Spółka w swoim stanowisku odnosiła się raczej do obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy w momencie powstania nadpłaty istnieje już zaległość podatkowa oraz w sytuacji, gdy zaległość powstaje po powstaniu nadpłaty. Zdaniem organu w każdej z tych sytuacji moment powstania nadpłaty Spółka rozumie jako zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub poboru przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ zgodził się ze Spółką, że w zakresie wystąpienia lub braku odsetek za zwłokę, istnienie u podatnika nadpłaty i zobowiązania za dany okres rozliczeniowy wymaga porównania terminów powstania nadpłaty i zobowiązania w celu ustalenia, czy zobowiązanie nie stało się zaległością podatkową przed powstaniem nadpłaty. Jeżeli zobowiązanie powstanie przed powstaniem nadpłaty, do dnia powstania nadpłaty liczone są odsetki za zwłokę. Jeżeli zaś nadpłata powstanie w terminie wcześniejszym i podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych odsetki z uwagi na brak zaległości nie będą naliczane. Organ nie zgodził się ze Spółką, że w każdym przypadku nadpłata powstaje w dniu zapłaty nienależnego podatku lub w wysokości wyższej od należnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 i § 2 O.p. przez stwierdzenie w interpretacji, że nadpłata podatku w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje w momencie dokonania nienależnego podatku lub w wysokości wyższej od należnej, lecz w dniu złożenia korekty zeznania rocznego bądź wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 14a, 14b § 6 w zw. art. 14e § 1 O.p. przez naruszenie dyrektywy systemowej obligującej organy podatkowe do dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołał się do dyspozycji art. 72 O.p. wskazując, że moment powstania nadpłaty ustawodawca uregulował w art. 73 O.p. Treść przepisów zawartych w art. 76a § 2 O.p. określa dzień, na który następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 76a § 2 pkt 1 O.p. do przepisów art. 73 § 1 i 2 O.p. sprawia, że dla ustalenia daty, na którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w niniejszej sprawie, należy dokonać zaliczenia nadpłaty, koniecznym jest dokonanie analizy uregulowań zawartych w art. 73 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wykładnia gramatyczna przepisów art. 73 § 1 pkt 1-5 O.p. prowadzi do prostych wniosków i treść tych przepisów odczytywana zgodnie z dosłownym ich brzmieniem nie budzi raczej większych wątpliwości. Jednakże łączna wykładnia przepisów zawartych w art. 73 § 1 i 2 O.p. może budzić już wątpliwości. Przy wykładni tych przepisów podstawowym problemem jest relacja zachodząca pomiędzy nimi. Skład orzekający w sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania na podatek lub z dniem złożenia skorygowanego zeznania na podatek. Zwrócił także uwagę na fakt, iż stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. nastąpić może na wniosek podatnika. Wynika to wprost z treści art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit a-c O.p. Zatem w przypadku tych nadpłat występuje okoliczność faktyczna do, której odwołuje się przepis art. 76a § pkt 2 O.p. określający datę, na którą następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, odmienną od daty określonej w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w przepisie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. i ma zastosowanie w stosunku do nadpłat niewymienionych w tym przepisie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy błędnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczenie tej nadpłaty nastąpi z dniem wskazanym w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. t.j. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ta nadpłata jest nadpłatą wskazaną w art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i ma zastosowanie do niej przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. stanowiący, że nadpłata wskazana w art. 73 § 1 pkt 2 O.p. jest zaliczana na dzień jej powstania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku nienależnego podatku pobranego przez płatnika lub pobranego w wysokości wyższej od należnej zaliczenie nadpłaty następuje na dzień jej powstania, a nie na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie także wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki w przypadku nadpłaty wynikającej ze złożenia skorygowanego zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 zaliczenie nadpłaty nastąpi na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ten rodzaj nadpłaty, zdaniem Sadu pierwszej instancji, powstaje w dacie wskazanej w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. z dniem złożenia zeznania podatkowego. Sytuacja ta została wymieniona w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a zatem nadpłata ta, zgodnie treścią tego przepisu podlega zaliczeniu na dzień jej powstania tj. dzień złożenia zeznania rocznego (pierwotnego) lub dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Dzień ten nie zawsze jest tożsamy z dniem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Powołując się na treść art. 73 § 3 O.p. Sąd wskazał, że może dojść do sytuacji, w której podatnik złoży skorygowane zeznanie z wynikającą z niego nadpłatą bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli podatnik braki te uzupełni na wezwanie organu to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w takim stanie faktycznym nadpłata zgodnie z treścią art. 73 § 2 pkt 1 O.p. powstanie w dniu złożenia skorygowanego zeznania podatkowego i na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p, z tym dniem zostanie zaliczona na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do nadpłaty wynikającej ze złożenia pierwotnego zeznania podatkowego, która powstała wskutek zapłaty zawyżonych zaliczek na podatek. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji twierdziła, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje także w dacie zapłaty przez podatnika zawyżonej zaliczki na ten podatek. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak oceny tego stanowiska Spółki stanowił naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w świetle poczynionych w toku sprawy ustaleń nadpłata wynikająca z pierwotnego zeznania rocznego powstaje z dniem złożenia zeznania – art. 73 § 2 pkt 1 O.p. i z tym dniem na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. podlega zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy to także nadpłaty wynikającej z zapłaty zaliczek w wysokości wyższej od należnej, co wprost wynika z treści art. 76c O.p.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. polegające na: przyjęciu, iż w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nastąpi z dniem powstania nadpłaty wskazanym w art. 73 § 1 pkt 2, a nie z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie oraz art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożenia skorygowanego zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych CIT – 8 następuje z dniem jej powstania a nie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Minister Finansów wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż organ udzielając interpretacji nie rozstrzygnął problemu nadpłaty powstałej wskutek zapłaty zawyżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych podczas, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. jednoznacznie stwierdził w interpretacji, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie, o którym mowa w art. 73 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Sądu organ podatkowy rozstrzygnął przedstawiony problem prawny zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 i 2 O.p. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podkreślając, iż przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w wyroku prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że moment zaliczenia nadpłaty określony w art. 76 § 2 pkt 2 O.p. dotyczy wyłącznie przypadków, które nie zostały objęte dyspozycją art. 76a § 2 pkt 1. Oznaczałoby to, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko wówczas, gdy z takim wnioskiem wystąpił płatnik lub inkasent, który dokonał wpłaty podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (art. 73 § 1 pkt 4 O.p.), bo tylko ten przypadek nie został wymieniony w odesłaniu zawartym w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Reasumując, zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, zawsze gdy do stwierdzenia nadpłaty konieczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia tego wniosku. Minister Finansów uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie stwierdził w interpretacji, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie, o którym mowa w art. 73 § 2 O.p., a stanowisko powyższe odnosiło się również do kwoty zawyżonej zaliczki na podatek.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach naruszeń przepisów postępowania zarzucono Sądowi pierwszej instancji uchybienie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i § 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że organ udzielając interpretacji nie rozstrzygnął problemu nadpłaty powstałej wskutek zapłaty zawyżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. jednoznacznie stwierdził w interpretacji, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie, o którym mowa w art.73 § 2 O.p. Art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. obliguje wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Środek ten sąd może w związku z tym zastosować wyłącznie wówczas, gdy rozpoznaje skargę na decyzję czy postanowienie. W tej sprawie zaskarżono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wobec zasadności skargi podstawę uchylenia interpretacji stanowił art.146 § 1 p.p.s.a., prawidłowo przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. jest w związku z tym niezasadny. Przyznać jednakże należy rację skarżącemu organowi, że nie naruszył on art.14c § 1 i § 2 O.p. , bowiem odniósł się w sposób zupełny do stanowiska podatnika, wyrażonego we wniosku o interpretację. Przedstawiając stan faktyczny podatnik w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych podał, że fakt zapłaty podatku wyższego niż należny zostanie stwierdzony po zakończeniu danego roku podatkowego i wiązać się to będzie ze złożeniem korekty rozliczenia rocznego CIT-8. Nie było zatem konieczności wypowiadania się przez organ co do możliwości powstania nadpłaty w wyniku złożenia (pierwotnego) rocznego zeznania CIT-8. Ponadto na stronie 5 interpretacji zawarte zostało stwierdzenie, że nadpłata powstaje dopiero po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji. Najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest – według organu interpretującego- dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Nie było w związku z tym podstaw do nakazywania organowi przy ponownym wydaniu interpretacji odniesienia się do momentu powstania nadpłaty w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek na podatek.

Stwierdzenie nieprawidłowości części wytycznych Sądu co do dalszego postępowania nie miało jednakże, z przyczyn podanych niżej, wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zaskarżona interpretacja nie odpowiadała bowiem prawu.

Spór między podatnikiem a organem interpretującym dotyczył wykładni przepisów regulujących moment powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji złożenia korekty zeznania za dany rok podatkowy oraz pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku do dywidend nienależnie bądź w zawyżonej wysokości. Data powstania nadpłaty decydowała bowiem o tym, z jaką datą napłata zostanie zaliczona na poczet zaległości bądź bieżących zobowiązań skarżącej spółki. Moment powstania nadpłaty został uregulowany w art.73 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu nadpłata powstaje, z zastrzeżenie § 2, z dniem :

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W sposób szczególny określono dzień powstania nadpłaty w przypadku tych podatków i danin publicznych, w przypadku których obowiązek ich obliczenia za okres podatkowy spoczywa na podatniku. I tak zgodnie z § 2 art.73 O.p. nadpłata powstanie z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika określony został w art. 76a § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem jest nim dzień powstania nadpłaty- w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 oraz § 2 O.p. i dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonując wykładni tego przepisu przyjąć należy, że przepis ten określa dwa różne momenty zaliczenia nadpłaty, odnoszące się do różnych stanów faktycznych. Niedopuszczalna byłaby bowiem taka wykładnia, która zakładałaby, że część tego przepisu jest zbędna bądź że regulacja ta przewiduje możliwość określenia w stosunku do jednej i tej samej nadpłaty dwóch odrębnych dat dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

Rozgraniczenie stanów faktycznych, które odpowiadają sytuacji opisanej w art.76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. budzi jednakże wątpliwości z uwagi na treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Przepisy te uprawniają podatników, którzy kwestionują zasadność bądź wysokość podatku pobranego przez płatnika (§ 1) i tych, którzy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art.73 § 2 O.p., wykazali podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości i podatek zadeklarowany zapłacili do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.75 § 2 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że podatnik, który zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej niż należna w wyniku złożenia wadliwej deklaracji czy zeznania bądź któremu płatnik pobrał podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, winien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w przypadku, gdy nadpłata wynika z błędów w deklaracji, wraz z korektą deklaracji- art. 75 § 3 O.p. w zw. z art.81§1 O.p.). Do tego typu nadpłaty, zgodnie z literalnym brzmieniem art.76a § 2 O.p., mógłby zatem mieć zastosowanie zarówno punkt pierwszy, jak i drugi wskazanego przepisu. Dzień powstania tego typu nadpłaty został bowiem określony w art.73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., a jednocześnie stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku. Taka interpretacja przepisu jest jednak niedopuszczalna, byłaby ona bowiem sprzeczna z założeniem racjonalności ustawodawcy i uznaniem, że z takich samych hipotetycznych stanów faktycznych wysnuwa on odmienne skutki prawne, a ponadto powodowałaby, że część przepisu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. (odnosząca się do sytuacji opisanych w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p.) byłaby zbędna, skoro stan hipotetyczny opisany w § 2 art.76a O.p. obejmowałby te właśnie sytuacje.

Z tych względów zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dniem zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wyłącznie wówczas, gdy wniosek dotyczy sytuacji innych niż wskazane w art.73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 i § 2 O.p. Nawet zatem, gdy w przypadkach nadpłat ujętych w art.73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 O.p. niezbędne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dzień złożenia tego wniosku nie będzie miał znaczenia dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że art.76a §2 pkt 1 O.p. ma zastosowanie z zastrzeżeniem punktu drugiego tego przepisu (jak uczynił przykładowo w art.73 §1 O.p., zastrzegając, że przepis ten ma zastosowanie z zastrzeżeniem art.73 § 2 O.p.).

Taka wykładnia art.76a § 2 O.p. przyjęta jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012r., II FSK 116/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 20 września 2012r., II FSK 244/11, LEX nr 1244230).

Zauważyć ponadto należy, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący w odniesieniu do nadpłaty wynikającej z korekty zeznania rocznego wyraził pogląd tożsamy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Z tych względów wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne. Nietrafny jest bowiem wyrażony w niej pogląd, że zaliczenie nadpłaty wynikającej z zapłaty podatku dochodowego, zadeklarowanego w zeznaniu w wysokości wyższej niż należna bądź pobrania przez płatnika podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości następuje dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a., mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu.