Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 944/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, 180, 187 par. 1, 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 324/04 w sprawie ze skargi J. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od J. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że decyzja określająca J. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie narusza prawa.

Określenie wzmiankowanego podatku spowodowane zostało faktem bezpodstawnego odliczenia od dochodu kwot stanowiących spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w latach 1989 - 1992. Podatnicy nie nabyli bowiem prawa do ulgi mieszkaniowej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku wyrównawczym. Spełnienie tego warunku było jedną z przesłanek uprawniających, zgodnie z unormowaniami art. 54 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 80, poz. 350 ze zm., zw. dalej: updf), podatnika do dokonywania dalszych odliczeń wydatków mieszkaniowych według reguł tej ustawy. W odwołaniu podatnicy podnieśli, że organ II instancji uchylając decyzję za 1997 r. uznał prawo ich do odliczenia kredytu zaciągniętego w 1992 r. wraz z odsetkami. Ponieważ zaś postępowanie podatkowe za 1998 i 1999 r obejmowało ten sam stan prawny powinno być tak samo ocenione. Wraz z odwołaniem podatnicy dostarczyli stosowne zaświadczenia z banku. Wywodząc dalej, podatnicy twierdzili, że nie byli zobowiązani do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz U Nr 42, poz. 158, dalej: upw), gdyż w wymienionych latach nie korzystali z odliczeń. Wyjaśniali przy tym, że roszczenie o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzą nie z przeniesienia zyskanej wcześniej ulgi podatku wyrównawczym na podstawie decyzji na konkretną kwotę w latach 1989 - 1991, lecz z ustawowego zapewnienia, że w tych latach, w których będą podatnikami, będą mogli dokonać odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę kredytu. Organ odwoławczy odmówił racji tym wywodom i powołując się na treść owego art. 54 ust 3 updf stwierdził, że podatnicy zachowali prawo do pełnego rozliczenia ulgi mieszkaniowej, nabytej na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym na zasadach ustanowionych w updf, o ile prawo to rzeczywiście nabyli. W pojęciu organu nabycie tego prawa ma miejsce wówczas, gdy podatnik w zeznaniu podatkowym dokona odliczeń z tytułu przedmiotowej ulgi, stosownie do uregulowań upw. W spornym przypadku podatnicy na tych zasadach nie nabyli ulgi mieszkaniowej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało też, że brak dokumentu umożliwiającego prawidłowe określenie wysokości kwoty stanowiącej spłatę kredytu otrzymanego w 1992 r. oraz wysokości należnych odsetek od tej kwoty, spłatę kredytu odliczono podatnikom od dochodu do wysokości należności głównej w latach 1992, 1994 i 1995.

W skardze sądowej strony zaprzeczyły końcowym twierdzeniom organu odwoławczego, jakoby w wymienionych latach odliczyli spłatę kredytu zaciągniętego w 1992 r. Trafność tego stanowiska strony wywiodły z zaświadczenia banku. Natomiast w ich ocenie odsetki od kredytu powinny być obliczone według stopy procentowej, stanowiącej procent kredytu wykorzystanego w 1992 r. w całej kwocie kredytu przyznanego w latach 1989 -1992.

Sąd administracyjny uzasadniając oddalenie tej skargi podzielił stanowisko organu odwoławczego. Zwracał uwagę na to, że skoro skarżący nie byli podatnikami podatku wyrównawczego w czasie pobierania kredytu i nie nabyli prawa do ulgi mieszkaniowej na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym, to tym samym w świetle art. 54 ust 3 updf nie mogli korzystać z odliczeń spłaty kredytów wraz z odsetkami od dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu. Sąd wskazał przy tym na utrwaloną wyrokami NSA linię orzecznictwa w tej kwestii i zaprzeczył, jakoby uprawnione były przekonania podatników, że roszczenie o ulgę wynika z ustawowego zapewnienia o możliwości odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu w tych latach, w których będą podatnikami. Ustawa o podatku wyrównawczym została uchylona, na mocy art. 54 ust 1 pkt 3 updf z dniem 1 stycznia 1992 r. Od tego dnia zatem do opodatkowania dochodów osób fizycznych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znalazł też uznania sądu pogląd prowadzący do możliwości zastąpienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków innymi dowodami, w szczególności możliwości ich ustalenia na podstawie arytmetycznych wyliczeń.

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości jako wydany z naruszeniem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: pusa) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: ppsa).

Jako podstawy kasacji wskazano treść art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Sporządzający skargę kasacyjną naruszenie prawa materialnego upatrywał w błędnej wykładni art. 26 ust 7 updf, natomiast naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w uchybieniu art. 106 § 3, art. 108 oraz art. 141 § 4 ppsa, ponadto art. 151 w zw, z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 ppsa, a także uchybieniu art. 134 § 1 ppsa.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając autor skargi kasacyjnej wskazał, że brak przeszkód, które niepozwalałyby przeliczyć danych zawartych w zaświadczeniu PKO BP z dnia 31 listopada 1994 r. oraz z dnia 28 lutego 2002 r. zawierających kompletny "obraz pobierania" i spłaty kredytu. Ustawa nie nakłada na bank żadnych szczegółowych obowiązków w zakresie obliczania podatku i skarżący nie mogą być pozbawieni prawa do ulgi poprzez odrzucenie dowodu.

WSA nie przeprowadził dowodów uzupełniających, chociaż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiocie zaświadczenia z w.w. banku.

Sąd nie wziął również pod uwagę, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) polegających na niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego, niedopuszczenie dowodu z dokumentu bankowego, nałożenie na stronę obowiązku dostarczenia dokumentu w formie niemożliwej do spełnienia.

Naruszenie w.w przepisów Op polegało również na błędnej ocenie stanu faktycznego, tj. uznaniu, że spłata kredytu z 1992 r. została uwzględniona w rozliczeniach za lata 1992, 1994, 1995 podczas, gdy w latach 1992, 1994, 1995 spłata dotyczyła wyłącznie odsetek nie zaś kapitału, co skarżący wykazali zaświadczeniami banku

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej J. i R. S. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw.

Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem odstępstwa od tej reguły, przewidziane ewentualnie w ustawie muszą być interpretowane ścieśniająco i ze świadomością, że uwolnienie niektórych od takich ciężarów oznacza ponoszenie większych ciężarów przez pozostałych obywateli.

Unormowanie zawarte w art. 26 ust 7 updf interpretowane literalnie prowadzi wprost do wniosku, że ten kto zamierza korzystać z dobrodziejstwa odliczenia kwot wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku podatkowym ten obowiązany jest wykazać swe uprawnienia do tej ulgi. Nie ulega też wątpliwości, że podmiotem unormowań zawartych w art. 26 ust 7 updf jest podatnik. Tymczasem z twierdzeń skarżących zdaje się wynikać, że uprawnienie, które powinni wykazać należy odczytywać jako obowiązek organu podatkowego. Nie można jednak w świetle tego przepisu skutecznie twierdzić, że przedstawienie odpowiedniego dokumentu określającego wysokość wydatków w roku podatkowym, może zastąpić wyliczenie organu podatkowego dokonane w zastępstwie podatnika, na podstawie zaświadczenia banku.

Uchybienie przepisom postępowania strona upatruje przede wszystkim z naruszeniem wymogów art. 141 § 4 ppsa.

Jak wynika z treści art. 141 § 4 ppsa., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331). Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W związku z tym należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z art. 141 § 4 ppsa. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za niezasadny. W rozpatrywanej sprawie WSA wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisy prawa, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 ppsa należy podkreślić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem polega na ścisłej wykładni. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organ. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie miał żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zatem zarzut naruszenia w.w. przepisu jest niezasadny. Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 108 ppsa, który dotyczy kontynuowania rozprawy pod nieobecność strony na rozprawie poprzez przedstawienie jej wniosków, twierdzeń i dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Z kolei oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ppsa poprzez "brak wyjścia poza granice postępowania" nie sposób nie zauważyć, że Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, ani powołaną w niej podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA w przedmiotowej sprawie nie miały miejsce tego rodzaju uchybienia. Ponadto NSA uznaje również za pozbawione usprawiedliwionych podstaw przedstawione w uzasadnieniu do tego zarzutu naruszenie przepisów odnoszących się do postępowania administracyjnego, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1 Op.

Wobec powyższego NSA na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

2

2

2

2