Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 654/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1, 2 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi M. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.517.2019.3.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 22 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M.H. ("Skarżący" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, za częściowo nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z [...] przedsiębiorstwem współuczestnicząc, jako [...], w tworzeniu rozwijanej od 2013 roku aplikacji [...] L., działającej w modelu [...].[...] odpowiedzialni za tworzenie aplikacji podzieleni są na 3 lub 4-osobowe zespoły tematyczne zajmujące się poszczególnymi komponentami aplikacji (tj. m.in. warstwa wizualna, bazy danych czy moduł płatności). Każdy zespół zajmuje się: naprawą błędów powodujących nieprawidłowe działanie aplikacji, poprawkami (np. treści wiadomości wysyłanych do użytkownika), optymalizacjami (np. poprawieniem szybkości działania danej funkcji), implementacją nowych funkcji (np. moduł służący do wyszukiwania użytkowników), zarówno w zakresie samej logiki biznesowej, jak i warstwy wizualnej. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie [...] aplikacji zgodnie z przyjętymi standardami, ustalonymi przez dyrektorów technicznych poszczególnych, kilkuosobowych zespołów [...]. Efektem pracy Wnioskodawcy może być nie tylko sam [...], ale również [...] dodające dane do [...],[...] zmieniające strukturę [...],[...] zmieniające strukturę [...], na której działają aplikacje (m.in. [...]). Wszystkie efekty pracy Wnioskodawcy są poddawane ocenie członków zespołu. Następnie, po akceptacji, [...] trafia do głównego repozytorium [...] i jest instalowany na [...], a użytkownicy [...] mają możliwość korzystania ze zaktualizowanej wersji [...] uwzględniającej zmiany wprowadzone przez Wnioskodawcę. W ramach faktycznie wykonywanych czynności, niezbędnych do osiągnięcia podstawowego celu, jakim jest stworzenie poprawnego [...], Wnioskodawca podejmuje również działania takie jak: prowadzenie z innymi członkami zespołu dyskusji dotyczących wykonywanych aktualnie zadań oraz zaraportowanych błędów w działaniu [...] za pośrednictwem elektronicznej skrzynki pocztowej, a także wewnętrznego komunikatora ([...]); udział w przeprowadzanych zdalnie (za pomocą aplikacji [...] i [...]) spotkaniach zespołu, na których ustalane są kwestie związane z projektem: przeglądanie [...] innych członków zespołu (implementujących nową funkcjonalność lub poprawiających błędy) w celu ich akceptacji i wykorzystania produkcyjnego; okazjonalne (średnio raz na 2 tygodnie) spotkanie z subskrybentem aplikacji (osobą, która wykupiła dostęp do produktu) w celu zaprezentowania/wyjaśnienia jej funkcjonalności. Pozostały czas Wnioskodawca poświęca na pracę nad aktualnymi zadaniami zespołu, polegającą na: sprawdzeniu, czy istnieje logika w [...], która pozwala na zrealizowanie danej funkcjonalności, przeprowadzenie eksperymentów z możliwymi rozwiązaniami problemu (pisanie testowego [...], uruchomienie go oraz sprawdzanie szybkości rozwiązania i jego wydajności, przykładowo, jak szybko wykonywane są zapytania do bazy danych lub jaka będzie liczba kroków algorytmu, konsultacje z pozostałymi członkami zespołu), pisanie [...] zawierającego [...] oraz [...] odpowiedzialnego za [...] w bazach danych lub infrastrukturze sieciowej, przygotowanie paczki zawierającej nowy [...], jej publikacja w celu dokonania oceny przez innych członków zespołu, odpowiadanie na komentarze oraz wprowadzanie ewentualnych poprawek, sprawdzanie poprawności działania [...] na środowisku produkcyjnym, poprzez ręczne używanie [...].

Wyżej wymienione działania i czynności są ściśle związane z tworzeniem nowego [...]. Ich zakres obejmuje prace przygotowawcze, tworzenie [...], testy w celu sprawdzenia poprawności funkcjonowania przyjętego rozwiązania oraz niezbędne konsultacje i prezentacje efektów pracy. Wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę ukierunkowane są na tworzenie oraz ulepszanie [...]. Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz zleceniodawcy innych usług, niezwiązanych z wyżej wskazanym zakresem. Wnioskodawca wykonuje swoje zadania średnio 40 godzin tygodniowo, co wynika z zapisu znajdującego się w kontrakcie. Kontrakt przewiduje również możliwość samodzielnej modyfikacji przez Wnioskodawcę liczby przepracowanych w danym tygodniu godzin. Wnioskodawca pracuje w wynajmowanym wraz z innymi [...][...] biurze, jak również w mieszkaniu, hotelu lub kawiarni. Miejsce świadczenia usług pozostaje do decyzji Wnioskodawcy. Kontrakt zawarty pomiędzy Wnioskodawcą, a firmą L., zawiera klauzulę, na mocy której wszelkie prawa autorskie do utworów lub ich części (w szczególności do [...],[...],[...] oraz wszelkich [...]), stworzonych przez Wnioskodawcę w trakcie trwania kontraktu, na zlecenie firmy L. oraz na jej rzecz, stają się wyłączną własnością firmy L., bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia z tytułu ich sprzedaży, wykraczającego poza ustalone w kontrakcie stałe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, wypłacane w comiesięcznych cyklach na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi świadczone na rzecz firmy L. obejmuje zatem także cenę za zbycie wszelkich praw autorskich do wskazanych utworów lub ich części. Efektem świadczonych przez Wnioskodawcę, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, usług jest utwór lub jego część, rozumiany jako stworzenie/modyfikacja/ulepszenie [...].

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący uzupełnił pismami z 28 listopada 2019 r. oraz z 18 stycznia 2020 r.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w definicji pojęcia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), mieści się prawo autorskie do kodu źródłowego, powstałego w efekcie wszystkich opisanych w podanym stanie faktycznym czynności, podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, prowadzących do jego stworzenia, modyfikacji oraz ulepszenia, podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej "p.a.p.p." lub "Prawo autorskie")?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego prawo autorskie do [...], powstałego w efekcie wszystkich opisanych w podanym stanie faktycznym czynności, podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, prowadzących do jego stworzenia, modyfikacji oraz ulepszenia, podlegające ochronie prawnej z art. 74 p.a.p.p., mieści się w definicji kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") stwierdził, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego w postaci kodu, źródłowego stworzonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że gdy Wnioskodawca najpierw wytwarza [...], następnie sprzedaje prawa autorskie na rzecz spółki, która w następnej kolejności udostępnia to [...] Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia, czy też Wnioskodawca dokonuje ww. modyfikacji [...] wytworzonego przez innego [...], to dochodzi do ulepszenia/rozwinięcia "przedmiotu cudzej własności", ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem, ulepszeniem wyzbył się prawa własności do [...], które sam wytworzył lub dokonał ww. modyfikacji [...], którego uprzednio nie wytworzył. Podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania [...], tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie [...]. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego [...], niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie.

Zdaniem Organu decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego [...] w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego [...], do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

Organ wskazał, że z informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku na wezwanie z dnia 18 stycznia 2020 r. wynika, że w sytuacji, w której efektem pracy Wnioskodawcy jest ulepszenie lub modyfikacja [...] w postaci stworzenia nowej funkcjonalności [...], niewątpliwie powstaje odrębny utwór, będący przedmiotem autorskiego prawa do części [...] i podlegający ochronie na podstawie art. 74 p.a.p.p. W sytuacji, w której efektem pracy Wnioskodawcy jest ulepszenie lub modyfikacja [...] w postaci stworzenia nowej funkcjonalności [...] będącej odrębnym utworem, przedmiotem autorskiego prawa do części [...], Wnioskodawca sprzedaje całość autorskich praw majątkowych na rzecz zleceniodawcy za wynagrodzeniem. W związku z powyższym Organ stwierdził, że autorskie prawo do ulepszonego lub modyfikowanego [...], autorstwa Wnioskodawcy, jak i autorstwa innych osób, w postaci stworzenia przez Wnioskodawcę nowej funkcjonalności [...], jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Za nieprawidłowe Organ uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje modyfikacji lub ulepszenia już istniejącej funkcjonalności ([...],[...] etc.), w drodze pracy na już istniejącym [...], która polegać może na jego zmianie, uzupełnianiu lub optymalizowaniu, gdzie dochodzi do powstania prawa autorskiego w odniesieniu do wprowadzonych rozwiązań, jednakże nie stanowią one odrębnego utworu w stosunku do [...] ([...]). Organ odwołał się tu do doprecyzowanego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego, i wyjaśnił, że w tym przypadku ulepszenia oraz modyfikacje nie mają charakteru samoistnego, tj. znajdują zastosowanie i mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie wraz z ulepszanym/modyfikowanym [...], są jego nierozerwalną częścią.

Zdaniem Dyrektora podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania [...], tj. także poprzez jego rozwinięcie lub ulepszenie. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego [...], niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydujący jest jednak aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego [...] w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego [...], do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

W ocenie Dyrektora nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, dotyczącego możliwości opodatkowania stawką 5% dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. według Organu podatnicy, którzy opodatkowują dochody z [...] stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z [...] istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu 5% stawką, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Zdaniem organu nie sposób zaaprobować faktu, aby odrębna ewidencja sporządzana dopiero w przypadku zmiany stanu faktycznego i wytwarzania więcej niż jednego przedmiotu praw autorskich w miesiącu, wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ww. ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu dopiero w sytuacji wytworzenia więcej niż jednego przedmiotu prawa autorskiego, czy też na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie dopiero w przyszłości odrębnej ewidencji, tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Brak możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej 5% stawką wynika z faktu nieprowadzenia obecnie przez Wnioskodawcę ewidencji, która jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 w zakresie modyfikacji lub ulepszenia już istniejącej funkcjonalności, gdzie dochodzi do powstania prawa autorskiego w odniesieniu do wprowadzonych rozwiązań, jednakże nie stanowią one odrębnego utworu w stosunku do istniejącego [...]. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 30ca ust. 1, 2 i 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sytuacji, gdy Strona dokonuje modyfikacji lub ulepszenia już istniejącej funkcjonalności w drodze pracy na już istniejącym [...] która polega na jego zmianie, uzupełnianiu lub optymalizowaniu, gdzie dochodzi do powstania prawa autorskiego w odniesieniu do wprowadzonych rozwiązań, jednakże nie stanowią one odrębnego utworu w stosunku do istniejącego oprogramowania,

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie interpretacji art. 30ca ust. 2 ustawy wbrew jego wykładni językowej i celowościowej w sytuacji, gdy rozumienie tego przepisu powinno być takie, że musi znajdować on zastosowanie do wszelkich praw do [...] podlegających ochronie prawnej, których przedmiot ochrony został, wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie wyróżnić należy dwa powody, dla których Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Są to:

1) zadeklarowany we wniosku i w piśmie uzupełniającym fakt, iż w jednej z dwóch opcji współpracy ze zleceniodawcą Skarżący, dokonując modyfikacji i ulepszeń już istniejących funkcjonalności [...], nie tworzy nowego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego (choć powstaje prawo autorskie do wprowadzonych rozwiązań!), lecz jedynie zmienia, uzupełnia lub optymalizuje już istniejący [...], a ulepszenia i modyfikacje są nierozerwalną częścią tego już istniejącego [...] (pierwszy powód), a nadto

2) ocena Organu, że Skarżący nie prowadzi wymaganej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy, co w konsekwencji – według Dyrektora – uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy, czyli stawki 5% (drugi powód).

Skarga, jak należy przyjąć, dotyczyła tylko pierwszej z tych dwóch kwestii.

Otóż, odnosząc się do tej kwestii postawionej w skardze, należy zauważyć, że Skarżący zadeklarował, iż w wyniku jego działalności powstaje nowe prawo autorskie, ale nie dochodzi do powstania nowego utworu w stosunku do [...] ([...]). Organ przyjął tę konstrukcję do wiadomości i na jej kanwie skonstruował swoje stanowisko. W ocenie Sądu jest to jednak konstrukcja logicznie i prawnie niemożliwa – skoro powstaje nowe prawo autorskie, to musi ono mieć swój przedmiot, którym, zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, jest utwór – nowy utwór. Zachodzi tu relacja funkcji. Nowe prawo autorskie nieuchronnie musi mieć swój przedmiot, tak samo np., jak podmiotowe, materialne prawo własności musi mieć za przedmiot rzecz (jeśli nie istnieje rzecz, nie istnieje prawo jego własności), lokatorskie prawo do lokalu musi mieć za przedmiot wyodrębniony lokal, a podmiotowe prawo procesowe cofnięcia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym może powstać tylko w zawisłej przed sądem administracyjnym sprawie ze skargi skarżącego – musi więc toczyć się proces sądowy. Z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego wynika, że skoro powstaje nowe prawo autorskie, to musi istnieć nowy utwór. Inne twierdzenie oznacza naruszenie tego przepisu, czyli zadeklarowanie stanu prawnie niemożliwego.

W stanowisku Skarżącego zaszła więc jawna sprzeczność, której Organ nie wyjaśnił, nie zażądał jej wyjaśnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przyjmuje się natomiast, że "...(n)ie ma jakiegokolwiek uzasadnienia lub innej pozytywnej racjonalizacji, ażeby interpretacja wydawana była w relacji do stanu faktycznego zaprezentowanego w sposób nielogiczny, niekonsekwentny, wewnętrznie sprzeczny, niepełny czy też niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego." (wyrok NSA z dnia 25 maja 2019 r., sygn. II FSK 2754/17).

W skardze zabrakło zarzutu naruszenia tych dwóch przepisów procesowych Ordynacji, a także zarzutu naruszenia Prawa autorskiego, zatem Sąd nie mógł zakwestionować interpretacji w tym zakresie z powodu związania zarzutami skargi i jej podstawą prawną.

W drugiej kwestii Sąd wskazuje, że także w tym przypadku zabrakło w skardze jakichkolwiek zarzutów wobec ewentualnego naruszenia przez Organ art. 30cb ustawy, a nawet przyjąć raczej należy, że w tym zakresie skarga nie została w ogóle wniesiona. Skarga zawiera tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 30ca ust. 1, 2 i 7 u.p.d.o.f., a nadto procesowe zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a to poprzez pominięcie literalnego brzmienia oraz zignorowanie ratio legis materialnych przepisów wprowadzających ulgę IP BOX. Gdyby więc nawet pominąć pierwszy powód uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, aktualny byłby powód drugi. Wskutek takiego zredagowania skargi i sfomułowania zarzutów tylko do części interpretacji skarga nabrała bowiem waloru jedynie teoretycznych dywagacji o tym, co by było, gdyby odnośnie jednego z dwóch powodów, dla których stanowisko Wnioskodawcy uznano za wadliwe, Organ się pomylił. Otóż w takim wypadku stanowisko Wnioskodawcy nadal musiałoby zostać uznane za wadliwe - z powodu pierwszego.

Wspomniany zarzut naruszenia art. 120 0 121 § 1 O.p. ma charakter wtórny, następczy wobec zarzutów materialnoprawnych, a ponieważ te zarzuty materialne nie mogły doprowadzić do merytorycznej, materialnoprawnej analizy skargi (Sąd nie mógł ich przeanalizować, gdyż bazowały one na niezakwestionowanym, niemożliwym prawnie i logicznie założeniu, iż może istnieć prawo autorskie, które nie ma swojego przedmiotu, czyli utworu), zarzuty stricte procesowe także nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 i w świetle art. 57a P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).