Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 338/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi V. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.73.2.AN w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023r. znak 0111-KDIB1-3.410.73.2023.1.JG, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego V. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. sp. z o.o. sp. k. z/s w Z. (dalej: Spółka/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.73.2023.2.AN, którym organ ten, po rozpatrzeniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.73.2023.1.JG o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej.

Spółka ubiegała się o uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). We wniosku podała, między innymi, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, utworzonej na podstawie prawa polskiego. Wspólnikiem komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; komandytariuszem jest jedna osoba fizyczna. Zajmuje się produkcją drzwi wewnętrznych różnego typu z ościeżnicami i drzwi przesuwnych do mieszkań. W 2011 r. zamówiono nowoczesną linię do produkcji tzw. skrzydeł ramowych. Dysponuje nieruchomością o pow. 73.223 m2, której część jest zabudowana funkcjonującym zakładem produkcyjnym składającym się z hali magazynowej z częścią biurową, hali magazynowej, hali produkcyjnej, portierni, zbiornika wody ppoż., sprężarkowni, hydroforni, dróg i placów manewrowych. Zrealizowała na niej także inwestycję w celu uruchomienia produkcji nowego typu drzwi płytowych (zmodyfikowanych w wyniku prac B+R), w ramach, której powstała hala produkcji drzwi płytowych, hala pelletu, hala magazynowa wraz z budyniem administracyjnym. W ramach dotychczasowej działalności i w obrębie dostępnej infrastruktury realizuje produkcję zarówno drzwi płytowych, jak i drzwi ramowych. Pomimo różnic w procesie produkcji poszczególnych typów drzwi niektóre elementy produkcji są wspólne dla obu typów drzwi (m.in. częściowo wspólne maszyny, wspólna infrastruktura, jedno zaplecze magazynowe, wspólna administracja itp.). W związku z rozwojem prowadzonej działalności w 2019 r. wystąpiono o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, którą uzyskano 7 listopada 2019 r. W ramach inwestycji zamierza zrealizować kilka zadań, takich jak budowa odrębnej hali produkcji drzwi ramowych o pow. ok. 7150 m2 (która ma być połączona z halą produkcji drzwi płytowych łącznikiem o powierzchni około 300m2) wraz z zakupem i montażem maszyn i urządzeń oraz zakupem oprogramowania wspomagającego proces produkcji tego typu drzwi. Podstawowym celem nowej inwestycji miało być zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacja ryzyka operacyjnego oraz rozszerzenie asortymentu handlowego. Decydując się na realizację nowej inwestycji zaplanowano prowadzenie działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu z wykorzystaniem nowych maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych, jak również z wykorzystaniem już istniejących i cały czas działających maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W decyzji o wsparciu rodzaje działalności określono w oparciu o symbole PKWiU. Ta nowa działalność nie została wymieniona w § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U.2018.1713). W decyzji o wsparciu wymieniono też numery działek, na których prowadzona będzie działalność; jest to ta sama nieruchomość, na której Spółka prowadzi dotychczasową działalność. W ramach nowej inwestycji, realizowanej w oparciu o decyzję o wsparciu, poniesiono już część wymaganych wydatków o wartości 25 862 124,51 zł, a termin realizacji tej inwestycji określono na 31 grudnia 2024 r. Pozostały zakres wymaganych wydatków będzie poniesiony w przyszłości. Ale zakres dotychczas ponoszonych kosztów, w tym rodzaj nabywanych urządzeń i maszyn wskazuje, że nabywane środki trwałe mają istotne znaczenie dla zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa w zakresie produkcji drzwi ramowych. W ramach dotychczasowej działalności Spółka dysponuje urządzeniami, których charakter związany z produkcją drzwi jest substytucyjny względem maszyn nabywanych w ramach nowej inwestycji. Dlatego w ramach nowej inwestycji rozbudowuje infrastrukturę o dodatkową halę produkcyjną. W efekcie będzie realizować ten sam zakres produkcji w odniesieniu do drzwi ramowych, z tym jednak, że jego możliwości, dzięki zwiększonym zasobom środków trwałych i infrastruktury, istotnie się zwiększą i pozwolą na produkowanie większej ilości tych samych produktów co dotychczas, na tym samym terenie. Jednocześnie, funkcje techniczne maszyn nabywanych w ramach nowej inwestycji pozwolą na wytwarzanie elementów drzwi ramowych, które zwiększą swoją jakość dzięki ulepszeniu precyzji ich wykonania. W pozostałych halach, w ramach dotychczasowej działalności, docelowo nie będą produkowane drzwi ramowe. Ale złożoność procesu produkcyjnego będzie wymagać korzystania z infrastruktury pochodzącej z dotychczasowej działalności. Wykorzystywana dotychczas hala drzwi ramowych będzie wygaszana z zakresu produkcji drzwi ramowych wraz z rozpoczęciem produkcji w ramach nowej inwestycji. Niemniej, w pewnym zakresie proces produkcji, jaki będzie odbywał się w ramach nowej inwestycji, będzie sprzężony z infrastrukturą, jaka będzie znajdowała się na terenie dotychczasowej działalności w hali produkcji drzwi płytowych. Część maszyn pochodzących z dotychczasowej działalności wykorzystywana jest bowiem w procesie produkcyjnym zarówno drzwi ramowych, jak i drzwi płytowych. W procesie produkcji drzwi ramowych są obecnie i będę nadal wykorzystywane w szczególności strugarka W., opłaszczowarka szerokich płaszczyzn B. oraz piła S., zlokalizowane w hali drzwi płytowych, pochodzące z dotychczasowej działalności. Część procesów i infrastruktury będzie wspólna, pomimo że nie będzie infrastrukturą nabywaną w ramach nowej inwestycji. W ramach hali produkcji drzwi płytowych znajdują się, pochodzące z dotychczasowej działalności, takie maszyny jak: bobiniarka, piła panelowa do rozkroju dużego formatu, profilarka W., opłaszczowarka szerokich płaszczyzn, które będą również wykorzystywane w procesie produkcji drzwi ramowych. Urządzenia te są niezbędne w procesach produkcyjnych obu produktów. Na terenie nieruchomości posadowione są także obiekty wspólne (magazyny, kotłownia i sprężarkownia). Produkcja wszystkich produktów realizowana jest przy wykorzystaniu tego samego punktu poboru mediów, wydatki te nie są rozdzielane na poszczególne produkcje. Spółka dysponuje także maszynami, które mają tożsame zastosowanie przy produkcji obu rodzajów drzwi i mogą być wykorzystywane zamiennie pomiędzy dotychczasową działalnością a nową inwestycją (tunel pakowarka, CNC , CNC , CNC , opłaszczowarki). Do produkcji drzwi ramowych w ramach nowej inwestycji przewidziano wykorzystanie: piły panelowej, czopiarki CNC, profilarki, strugarki, okleiniarni 400, okleiniarki 500, okleiniarki piony, formatyzarko-czopiarki pionów, wiertarkii CNC, tunel pakowarki, bobiniarki, piły formatowej, szlifierki, prasy montażowej, obrotnicy urządzenia transportowego.

Spółka podkreśliła, że nowa inwestycja będzie polegać na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa w zakresie produkcji drzwi ramowych, przy czym proces produkcyjny wykorzystuje infrastrukturę oraz maszyny i urządzenia pochodzące zarówno z dotychczasowej działalności i nowej inwestycji, w ramach której zmodyfikuje środowisko produkcyjne w taki sposób, że produkcja uwzględniać będzie składniki przedsiębiorstwa z dotychczasowej działalności i nowej inwestycji, tworząc spójny proces. Dzięki połączeniu funkcjonalności maszyn z dotychczasowej działalności, których rola w procesie produkcyjnym będzie nieodzowna oraz maszyn z nowej inwestycji, proces produkcyjny stanie się bardziej efektywny i zwiększy jakość produkowanych modeli drzwiowych. Przedmiot i charakter nowej inwestycji zakłada istnienie i wykorzystanie określonego zaplecza infrastrukturalnego i środków trwałych oraz wyposażenia, które Spółka już posiada. Nowa inwestycja stanowi zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa w ramach istniejących w tym przedsiębiorstwie procesów, ale nie stanowi samoistnej samodzielnie zorganizowanej struktury, która mogłaby funkcjonować jako odrębne środowisko w oderwaniu od dotychczasowych procesów działających w przedsiębiorstwie. Hala produkcyjna realizowana w ramach nowej inwestycji stanowić będzie istotną rozbudowę infrastruktury wykorzystywanej w ramach dotychczasowej działalności. Dotychczasowa działalność i nowa inwestycja wykazują integralność procesu produkcyjnego i okołoprodukcyjnego, a także wykorzystywanych w nim maszyn, urządzeń oraz towarzyszącej i wspierającej ten proces infrastruktury pochodzącej z obu tych etapów działalności. W związku z nową inwestycją nie zostanie rozpoczęta produkcja nowego asortymentu, ale zwiększą się zdolności produkcyjne i poprawi się jakość produkowanych drzwi ramowych. W procesie produkcyjnym wykorzystywane będą te same opakowania, palety, pudła, kody kreskowe, naklejki. Do dostaw produktów wykorzystywany będzie ten sam środek transportu, a wysyłka odbywać się będzie z tych samych doków załadunkowych. W aspekcie pozyskania surowców korzystać będzie z usług tych samych dostawców i nabywać będzie te same surowce. W obrębie nowej inwestycji wykorzystywane są maszyny i urządzenia zakupione w ramach nowej inwestycji i pochodzące z dotychczasowej działalności. Jedne i drugie będą niezbędne w całym procesie produkcyjnym, przy czym niektóre maszyny (piła panelowa, strugarka) są względem siebie urządzeniami zastępczymi. Gotowe wyroby będą składowane w istniejącym już magazynie handlowym, gdzie będzie konfekcjonowany pod konkretne zamówienie i wysyłany do klientów. Do usprawnienia procesu produkcyjnego Wnioskodawca zamierza zatrudnić kilka dodatkowych osób do obsługi maszyn, ale specjalizacyjnie będą to osoby o tożsamych kwalifikacjach jak dotychczasowe. Osoby te nie będą "przypisane" do obsługi maszyn czy urządzeń nabytych w ramach nowej inwestycji. Ale mogą być odpowiedzialne za obsługę i funkcjonowanie nowej inwestycji. Osoby dotychczas zatrudnione, po przeszkoleniu, będą mogły obsługiwać dotychczasowe i nowe maszyny. Zaplecze administracyjne Spółki (część biurowa, socjalna, logistyka, administracja, księgowość, informatyzacja, monitoring) nie jest przypisane do konkretnej inwestycji. Nie jest możliwe prowadzenie szczegółowej ewidencji w zakresie przychodów z produktów wytwarzanych na poszczególnych maszynach/urządzeniach, a szereg procesów wspierający produkcję będzie wspólnych dla obu obszarów działalności. W zakładzie funkcjonuje jeden dział kontroli jakości produkcji oraz jeden zespół pracowników obsługujący proces reklamacyjny.

W świetle powyższego Spółka zastanawiała się, czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., dopuszczalne jest przyjęcie, że zwolnienie od podatku może objąć cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu, przy założeniu, że pomiędzy nową inwestycją realizowaną w ramach decyzji o wsparciu a dotychczasową działalnością występują ścisłe powiązania ekonomiczne i funkcjonalne, a w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki czy dopuszczalne jest przyjęcie, że zwolnienie to obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w treści decyzji o wsparciu.

Dyrektor KIS uznał, że do przedstawionego opisu zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019, opublikowana tego dnia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Inwestycji i Rozwoju pod poz. 18. Dotyczy ona sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Okoliczności faktyczne i stan prawy są tożsame. W związku z tym rozpatrzenie wniosku uznał za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Spółka, w zażaleniu i skardze, zarzucała naruszenie przez Dyrektora KIS art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, uznając że przedstawiony przez nią opis nie odpowiada zagadnieniu przyjętemu w interpretacji ogólnej. Jest on odmienny odnośnie do zagadnienia zawartego w 2. pytaniu. Interpretacja ogólna nie daje odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiony przez nią stan faktyczny kwalifikuje się jako umożliwiający objęcie zwolnieniem całości dochodu. Określa jedynie sposób obliczania zwolnionego dochodu w przypadkach, gdy występują ścisłe związki oraz gdy nie występują integralne zależności. Poprzez zadane pytania zmierzała do ustalenia, czy przysługuje jej prawo do objęcia zwolnieniem całości dochodu, a nie w jaki sposób ten dochód obliczyć. Oczekiwała informacji, czy opisany stan faktyczny i wymienione zależności pozwalają na przyjęcie, że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku, w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że zwolnienie z podatku obejmie cały dochód w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w treści decyzji o wsparciu. Organ błędnie zakwalifikował pytanie jako pytanie o sposób ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący posiadane aktywa.

W przekonaniu Spółki, treść interpretacji ogólnej determinuje jedynie kierunek badania tzw. "ścisłych związków", ale nie przesądza, kiedy i w jakich konkretnie przypadkach te ścisłe powiązania występują, w stopniu uzasadniającym zwolnienie z opodatkowania całego dochodu ustalonego z uwzględnieniem majątku istniejącego przed wydaniem decyzji o wsparciu. Takie badanie konkretnych okoliczności wymaga wydania interpretacji indywidualnej, w której należało ocenić przedstawioną zależność między nową inwestycją a posiadanym przez nią majątkiem. Ocenie należało poddać, czy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników. Uwzględnić należało indywidualne okoliczności i zależności, jakie występują u konkretnego podatnika. W licznych interpretacjach wydanych po nowelizacji przepisów organ interpretacyjny zajmuje stanowisko odnośnie do przedstawianych przez podatników stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Uznał, że odpowiedź na zadane przez Spółkę pytania sprowadzała się do sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane przez Spółkę oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Tematyka objęta wnioskiem pokrywała się z zagadnieniem interpretacji ogólnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie tego naruszenia wymagało od Sądu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), ich uchylenia. Dyrektor KIS nie miał podstaw do odmówienia wydania Spółce interpretacji indywidualnej z powodu powołanej interpretacji ogólnej.

Dyrektor KIS, z mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest wydać interpretację indywidualną na wniosek zainteresowanego. We wniosku należy wyczerpująco przedstawić zaistniałe stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). Jednak, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Dodać do tego należy, że w myśl art. 14a § 1a, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast interpretacja ogólna ma zawierać: opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego, wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14a § 1a).

Powołanie się przez organ interpretacyjny na dyspozycję art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko w sytuacji, w której interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Powinna być ona na tyle konkretna i szczegółowa, aby dawała zainteresowanemu uzyskaniem interpretacji indywidualnej jednoznaczną odpowiedź na nurtujące go zagadnienie prawne w przedstawionych okolicznościach. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się (są zbieżne) nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, polegające na braku uzyskania interpretacji i uznaniu wniosku za bezprzedmiotowy. Ta bezprzedmiotowość wniosku musi być postrzegana jako sytuacja, w której zainteresowany, poprzez zapoznanie się z interpretacją ogólną, może uzyskać taką informację prawną, jaką otrzymałby uzyskując interpretację indywidualną i ochronę z niej wynikającą (por. art. 14k § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), co czyni jej wydanie zbędnym. Gdyby interpretacja indywidualna miała stanowić tylko powtórzenie interpretacji ogólnej, której celem wydania jest ujednolicenie wykładni określonych przepisów prawa podatkowego. Istotne znaczenie odgrywa zatem opis zagadnienia (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), na tle którego należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz treść i zakres dokonanej wykładni.

Spółka zainteresowana była przede wszystkim wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wprowadzonym ustawą z 29 października 2021 r. (Dz. U. poz. 2105). Stanowi on, że wolne od podatku [dochodowego] są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Przed 1 stycznia 2022 r. stanowił on, że zwolnione od podatku [dochodowego] są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." To ostatnie brzmienie było aktualne w dacie wydania interpretacji ogólnej nr DD5.8201.10.2019, którą wydano 25 października 2019 r.

Przywołany przepis dotyczy formy wsparcia na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Wsparcie takie przyznawane jest w formie decyzji, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie "nowej inwestycji" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy i oznacza: 1) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub 2) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że interpretacja ogólna nie została wydana "w takim samym stanie prawnym", ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., między datą wydania interpretacji ogólnej a zgłoszeniem wniosku przez Spółkę, został znowelizowany. Niezależnie jednak od oceny charakteru tej nowelizacji (tekst ww. przepisu nie został w interpretacji przytoczony), czy miała ona charakter redakcyjny, doprecyzowujący czy modyfikujący, to uchylenie kontrolowanych postanowień musiało nastąpić także z tego powodu, że organ interpretacyjny nie zdołał w sposób przekonujący wyjaśnić, że wydanie Spółce interpretacji indywidualnej stało się dla niej bezprzedmiotowe (zbędne), że przedstawione przez nią zagadnienie jest tożsame z zagadnieniem przeanalizowanym w interpretacji ogólnej i że interpretacja ogólna zawiera jednoznaczne odpowiedzi na nurtujące Spółkę zagadnienia. A takie powinna zawierać również z tego powodu, że przedmiotowe zwolnienie z podatku stanowi pomoc publiczną, zatem Spółka nie powinna mieć wątpliwości, czy z niej korzysta. Spółka mogła zatem oczekiwać od organu interpretacyjnego informacji prawnej na temat przepisów mających istotny wpływ na jej rozliczenie podatkowe.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku szczegółowy opis prowadzonej działalności, dotychczasowej oraz nowej podjętej w związku z uzyskaną decyzją o wsparciu nowych inwestycji (stanowiącej rozwój dotychczasowej i zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa), w tym sposobu wykorzystania zasobów materialnych, technologicznych i osobowych, dotychczasowej wiedzy i kontaktów, zaplecza administracyjnego, powierzchni magazynowej, systemu kontroli, sposobów dystrybucji, a także zależności (powiązań) między poszczególnymi zasobami. Oczekiwała odpowiedzi, czy zwolnienie, o którym mowa, może objąć cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu przy założeniu, że pomiędzy nową inwestycją a dotychczasową działalnością występują ścisłe powiązania ekonomiczne i funkcjonalne, a w przypadku potwierdzenia prawidłowości tego stanowiska czy dopuszczalne jest przyjęcie, że zwolnienie to obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w treści decyzji o wsparciu.

Opisu takiego, jak zaprezentowany przez Spółkę, interpretacja ogólna nie zawiera. Choć dotyczy ona zagadnienia związanego z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., to jednak ma walor ogólny, uniwersalny, bardziej zbliżony do objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowych. Zawarty w niej "opis zagadnienia" jest daleki od tego, który zaprezentowała Spółka. Interpretacja ogólna, o której mowa, nie pozwala w jednoznaczny sposób na odniesienie jej do wszystkich nurtujących Spółkę kwestii. Nie rozstrzyga ona w pełnym zakresie i wprost kwestii objętych wnioskiem. Zasadniczo odnosi się bowiem do sposobu identyfikacji (obliczania) dochodu z nowej inwestycji, o co Spółka w istocie nie pytała. Interpretacja ogólna nie stała zatem na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej.

Sąd podzielił argument Skarżącej Spółki, że interpretacja ogólna nie dostarcza jej odpowiedzi na 2. pytanie wniosku, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w treści decyzji o wsparciu. Zagadnienie to, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu, nie dotyczy tylko "sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania", lecz także zakresu działalności Spółki (określonego rodzaju w konkretnym miejscu, przy uwzględnieniu opisanych we wniosku występujących zależności), czego nie można ocenić bez uwzględnienia innych przepisów art. 17 u.p.d.o.p. i ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz zawartego we wniosku szczegółowego opisu zagadnienia faktycznego. Interpretacja ogólna nie pozwala na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe czy nieprawidłowe, a zatem czy może ona skorzystać z ochrony, jaką zagwarantowano w przepisach 14k Ordynacji podatkowej. Nie daje odpowiedzi, czy przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego kwalifikuje się jako umożliwiający objęcie zwolnieniem całości osiąganego dochodu, przy opisanych we wniosku zależnościach. Zakres wyjaśnienia, o którym mowa w art. 14a § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie odnosi się w pełni do wniosku Spółki, czego wyrazem jest także treść skargi, a wcześniej złożonego przez nią zażalenia. Spółka nie oczekiwała bowiem tylko oceny sposobu ustalenia dochodu z nowej inwestycji, ale - jak podkreślała - oceny, czy opisany stan faktyczny i wymienione zależności pozwalają na przyjęcie, że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku, w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że zwolnienie z podatku obejmie cały dochód w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w treści decyzji o wsparciu. Dlatego brak było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na treść interpretacji ogólnej, której treść nie jest w stanie rozwiać wszystkich podniesionych przez Spółkę wątpliwości. Nie przesądza ona też, kiedy i w jakich konkretnie przypadkach, wystąpią ścisłe powiązania, o których mowa. W okolicznościach takich, jak przedstawiono wyżej, rozpoznania wniosku Spółki nie można było zatem uznać za zbędne (bezprzedmiotowe).

Dodać do powyższego należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli interpretacji ogólnej, a kontrola postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej nie może doprowadzić do szczegółowej analizy merytorycznej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego do wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiedniość, o której mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, między opisem zagadnienia z wniosku a opisem zagadnienia z interpretacji ogólnej, musi być niewątpliwa i pełna, aby szczegółowa analiza zagadnień faktycznych lub prawnych, które wynikają z wniosku, nie była konieczna. Taka niewątpliwa zbieżność w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie zachodziła.

Z podanych względów, kontrolowane postanowienia, jako wydane z naruszeniem art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, podlegały uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie rozpoznać wniosek Spółki, bez możliwości uznania go za bezprzedmiotowy z uwagi na interpretację ogólną z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie) i opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).