Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2023/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 93a par 1, art. 14k par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Jeżeli spółka przed przekształceniem była adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym stanie faktycznym zastosuje się do niej, to objęta zostanie ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Także ta sama spółka będąca osobą prawną po przekształceniu jedynie formy prawnej, czyli powstała w wyniku przekształcenia innej spółki będącej osobą prawną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo.

2. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takim przypadku również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę powstałą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej. Następca prawny uzyska ochronę jednak tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

TEZY

1. Jeżeli spółka przed przekształceniem była adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym stanie faktycznym zastosuje się do niej, to objęta zostanie ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Także ta sama spółka będąca osobą prawną po przekształceniu jedynie formy prawnej, czyli powstała w wyniku przekształcenia innej spółki będącej osobą prawną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo.

2. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takim przypadku również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę powstałą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej. Następca prawny uzyska ochronę jednak tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3594/16 w sprawie ze skargi "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-345/16-2/AG w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-345/16-2/AG, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3594/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Ze względów biznesowych, obecnie rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki - tj. przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej zwana: "k.s.h."). Spółka akcyjna będąca następcą prawnym (kontynuatorem) Spółki zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą. Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością, na przestrzeni ostatnich lat uzyskała szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających sposób ujęcia dla celów podatkowych (w zakresie w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych, etc.) czynności/transakcji/zdarzeń, napotykanych przez Spółkę w jej bieżącej działalności gospodarczej. Niektóre z uzyskanych przez Spółkę interpretacji podatkowych potwierdzają sposób ujęcia dla celów podatkowych powtarzalnych czynności/transakcji/zdarzeń, tj. takich czynności/transakcji/zdarzeń, które napotykała Spółka w jej bieżącej działalności gospodarczej oraz które nadal będą występowały (z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą) w bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę po zmianie formy prawnej na spółkę akcyjną. Do dnia zmiany formy prawnej, w stosunku do czynności/transakcji/zdarzeń objętych otrzymanymi interpretacjami, Spółka w szczególności:

- wystawiła lub wystawi fakturę VAT uwzględniającą sposób ujęcia czynności/transakcji/zdarzenia (np. wybór właściwej stawki VAT) potwierdzony przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej oraz wykaże tę fakturę w deklaracji VAT za okres przed zmianą formy prawnej; LUB

- wystawiła lub wystawi fakturę VAT uwzględniającą sposób ujęcia czynności/transakcji/zdarzenia (np. wybór właściwej stawki VAT) potwierdzony przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej oraz wykaże tę fakturę w deklaracji VAT za okres po zmianie formy prawnej; LUB

- rozpoznała lub rozpozna koszt podatkowy lub przychód podatkowy w wysokości i/lub momencie potwierdzonym przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- rozliczała w czasie koszty podatkowe lub przychody podatkowe, w okresach przypadających przed lub po lub przed i po dacie przekształcenia, w sposób potwierdzony przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- pobrała lub pobierze składki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i/lub momencie potwierdzonym przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- nie pobrała lub nie pobierze składki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i/lub momencie potwierdzonym przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- pobrała lub pobierze podatek u źródła od dokonywanych wypłat w wysokości i/lub zgodnie z metodologią potwierdzoną przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej; LUB

- nie pobrała lub nie pobierze podatku u źródła od dokonywanych wypłat zgodnie z metodologią potwierdzoną przez Ministra Finansów w danej interpretacji podatkowej, itp.

Do dnia zmiany formy prawnej Spółka mogła również podejmować inne niż wskazane powyżej działania faktyczne i prawne, zgodnie z treścią otrzymanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") – z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, również w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych (miesiącach/kwartałach/latach) po zmianie formy prawnej?

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, że następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Następca prawny podatnika, który zastosował się do interpretacji korzysta z ochrony w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatnika przed dniem zmiany formy prawnej. Interpretacja nie daje jednak ochrony w zakresie rozliczeń własnych następcy prawnego po dniu zmiany formy prawnej ani też w zakresie rozliczeń dokonywanych przez podmioty inne niż adresat interpretacji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie zarzucono wydanej interpretacji naruszenie:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki, polegającego na zmianie formy osoby prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, sukcesja podatkowa nie obejmuje indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było uznanie przez organ jej stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem zasady zaufania oraz zasady szybkości (ekonomiki) postępowania, w tym poprzez przyjęcie, że zasad tych nie narusza działanie organu polegające na przyjęciu, iż pomimo kontynuacji wynikającej z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej następca prawny - żeby uzyskać ochronę prawną analogiczną do tej, jaka przysługiwała do dnia przekształcenia poprzednikowi prawnemu - będzie zobowiązany (w celu uzyskania tej ochrony) do ponownego wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem (wnioskami) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która: jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa, nie uwzględnia systemowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji uznał, że w sprawie niniejszej spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy następca prawny, tj. spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżąca), będzie korzystała z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych otrzymanych do dnia przekształcenia, również w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń dokonanych w okresach rozliczeniowych (miesiącach/kwartałach/latach) po zmianie formy prawnej. WSA w Warszawie wskazał, że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można ograniczenia takiego wywodzić także z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h Ordynacji podatkowej (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, gdyż ta nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną. Ustawodawca nie doprecyzował dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym co do zasady możliwe. Istotny jest jednak zakres takiej sukcesji, gdyż podkreślenia wymaga, że swoisty akt administracyjny w postaci pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji organ nie orzeka o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Nie może w związku z tym mieć w tym przypadku zastosowania art. 93d Ordynacji podatkowej Interpretacja indywidualna nie rodzi po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Tym samym za prawidłową Sąd uznał wykładnię art. 93a § 1 pkt 1 w związku z art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej, dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki, polegającego na zmianie formy osoby prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, sukcesja podatkowa nie obejmuje indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej czego skutkiem było uznanie przez WSA skargi spółki na interpretację indywidualną Dyrektora IS za niezasadną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, ze WSA mimo, iż interpretacja naruszała przepisy nie uwzględnił skargi spółki i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, ze WSA, mimo iż interpretacji została wydana z rażącym naruszeniem zasady zaufania oraz zasady szybkości (ekonomiki) postępowania, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do interpretacji oraz nie uwzględnił skarg i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b w zw. z art. 14h art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, ze WSA, mimo iż interpretacja naruszała przepisy poprzez sprzeczność z obowiązującymi przepisami prawa, nieuwzględnienie systemowej wykładni przepisów prawa oraz wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczająco wnikliwe zbadanie sprawy, o czym świadczy brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez skarżącą w skardze, a także uzasadnienie rozstrzygnięcia poprzez powołanie się na orzecznictwo sprzeczne z tezą wyroku.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż ma ona usprawiedliwione podstawy.

4.2. Pomimo tego, że w skardze kasacyjne sformułowano zarówno zarzuty prawa materialnego, jak i prawa procesowego istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni tych pierwszych przepisów i rekonstrukcji wynikającej z nich normy prawnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest kwestionowane w orzecznictwie, iż w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w innych przypadkach rozdział 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczących następstwa prawnego (art. 93 co do łączenia i art. 93c co do podziału osób prawnych) wprowadzono do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 oraz z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1182/17, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 93a § 1 in fine Ordynacji podatkowej posłużył się sformułowaniem dotyczącym wstąpienia przez osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Co zasady wobec tego następstwo to nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które "zaistniały" w momencie przekształcenia danego podmiotu, bez wyraźnego zapisu ustawowego, który modyfikowałby ten rodzaj sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym.

4.3. Rozważyć wobec tego należy czy w zapisach Ordynacji podatkowej (zarówno tych dotyczących następstwa prawnego i podmiotów przekształcanych, jak i dotyczących interpretacji indywidualnych), w zakresie tzw. sukcesji praw wynikających z interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej istnieją ograniczenia co do możliwości korzystania przez podmioty nadal funkcjonujące po przekształceniu z praw wynikających z takich interpretacji. Należy zauważyć, że na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się trzy linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą następca prawny, czy też podmiot przekształcony może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (a także połączeniem i przekształceniem) nabył sam zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2085/13, publ. CBOSA). Stosownie do drugiej linii jeżeli poprzednik prawny zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej co do opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji. Wobec tego ochrona prawna uzyskana przez zastosowanie się przed połączeniem lub przekształceniem do interpretacji indywidualnej ma zastosowanie do takich samych stanów faktycznych jak opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji występujących po połączeniu lub przekształceniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 oraz z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13, publ. CBOSA). Według trzeciego nurtu sukcesji uniwersalnej uregulowanej w Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym także wynikające z interpretacji indywidualnych, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane przez poprzednika. Dotyczy to także sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takiej sytuacji również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot, wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, a następca prawny lub podmiot przekształcony uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu (por. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2210/14 oraz z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2903/14, publ. CBOSA).

4.4. Naczelny Sąd administracyjny w składzie rozpatrujący niniejszą sprawę przychyla się do poglądów wyrażanych w ostatnim ze wskazanych nurtów orzeczniczych. Podkreślenia wymaga, że w świetle opisanego przez spółkę przekształcenia ma dojść wyłącznie do modyfikacji ustrojowej spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Istotą takiego przekształcenia będzie zmiana formy prawnej spółki kapitałowej. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do powstania nowego bytu prawnego, lecz przekształcona spółka będzie kontynuatorem poprzedniego, ponieważ w wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do kontynuacji dotychczasowej działności, a przekształcony podmiot nadal funkcjonuje lecz w zmienionej formie prawnej. Należy zauważyć, że dany podmiot, czyli zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzyskując interpretację indywidualną otrzymuje tzw. ochronę z interpretacji indywidualnej, która aktualizuje się z chwilą zastosowania się do niej. Nie można jednak zgodzić się z tym, że na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona dla zainteresowanego wyłącznie informację od organu interpretacyjnego na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. O ile bowiem taka interpretacja nie zostanie uchylona lub zmieniona do dnia zastosowania się do niej zyskuje on nie tylko możliwość "skorzystania" z niej, ale i też bezpieczeństwo i gwarancję ochrony, która będzie mu przysługiwała z mocy zapisów art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej i to jak wynika z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej do chwili jej zmiany, stwierdzenia jej wygaśnięcia lub doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną. To, że sam zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo, nie oznacza, że związana z nią jest tylko swego rodzaju "ekspektatywa" ochrony prawnej, która nie pozwala mu na bezpieczne zaplanowanie i ułożenie podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym przede wszystkim dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku akceptowanych prawem podatkowym przekształceń podmiotowych trudno uchylać skutki ochronne wynikające z udzielonej interpretacji tylko z tego powodu, że nie doszło do realizacji opisanego we wniosku o interpretację stanu podatkowoprawnego do określonego momentu. Wobec tego normę wynikającą z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które zostały "skonsumowane" w momencie przekształcenia danego podmiotu. Ponadto należy zauważyć, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, których dotyczy art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca rozumie zgodnie z definicją legalną przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei pojęcie "ustaw podatkowych" zostało zdefiniowane jako ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowana jest w przepisach prawa podatkowego, jakimi są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach tej instytucji podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. A zatem prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 oraz cyt. powyżej z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13, publ. CBOSA). Nie można wobec tego utożsamiać wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki, o której stanowi art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie z materialnoprawnym skutkiem ochrony zainteresowanego z udzielonej mu interpretacji wynikającym z zastosowania się do niej. Jak trafnie zauważono w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 22 listopada 2016 r., w sprawie II FSK 2903/14 na gruncie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Analogiczny pogląd należy wyprowadzić w stosunku do przekształcenia spółki kapitałowej, gdyż również w tym przypadku ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym powinno być rozumiane jako wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami podatkowymi prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy interpretacji indywidualnych, nawet pomimo braku analogicznych regulacji jak wynikająca z art. 93d Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na tej podstawie nie można bowiem skonstruować normy o świadomym pominięciu przez prawodawcę praw wynikających z wydanych już interpretacji indywidualnych, do których jej adresat jeszcze się nie zastosował, gdyż sukcesji uregulowanej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

4.5. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika zatem wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 ab initio Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego daje prawo do objęcia jej adresata ochroną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona prawna zatem zaczyna działać z mocy samego prawa, a nie na skutek zastosowania się, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) oraz "powoduje zwolnienie" (art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi zatem prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej ochronę w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeżeli spółka przed przekształceniem była adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym stanie faktycznym zastosuje się do niej, to objęta zostanie ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Także ta sama spółka będąca osobą prawną po przekształceniu jedynie formy prawnej, czyli powstała w wyniku przekształcenia innej spółki będącej osobą prawną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takim przypadku również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę powstałą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej. Następca prawny uzyska ochronę jednak tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

4.6. Wskazać należy także na argumentacje odwołującą się do celowościowej wykładni analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę NSA w przywołanym powyżej wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13. Otóż brak przejścia uprawnień z interpretacji indywidualnej na spółkę przekształconą oznaczałby, że spółka ta chcąc skorzystać z interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej, musiałaby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację. W takiej sytuacji co do zasady powinna ona otrzymać taką samą interpretację jaką uzyskała spółka przekształcana. Zgodnie z zasadą zaufania, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ nie powieliłby swojego stanowiska zawartego w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego zawartego w niezmienionej interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej. Takie działanie powtarzające wykonaną już procedurę, angażujące ponownie spółkę i organ, byłoby zupełnie niecelowe, skoro jedyną zmianą jaka zaszła w sprawie jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jest elementem stanu faktycznego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż dotyczy prawidłowej wykładni prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).