Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 499/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi R. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Ś. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 499/11

UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w listopadzie 2010 r. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku generowanym przez SKA, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe SKA będzie wykazywało zysk. Zysk ten będzie mógł zostać wypłacany podatnikowi i innym wspólnikom jedynie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i jedynie na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wypłata zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w części przypadającej akcjonariuszom wymagać będzie zgody wszystkich komplementariuszy. W latach przyszłych, przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać również zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok obrotowy. W sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe SKA nie będzie wykazywać zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek roszczenie w stosunku do Spółki o wypłatę dywidendy. Może się również zdarzyć, iż, pomimo zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym SKA za dany rok obrotowy, zysk ten nie zostanie przez zgromadzenie wspólników przeznaczony do podziału między wspólników, lecz zostanie przekazany na inne cele (np. na rozwój SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód Wnioskodawcy z SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy z SKA?"

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który będzie uzyskiwany przez Wnioskodawcę z SKA, związany z posiadaniem akcji w tej spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT"). W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania oraz zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z SKA powinien być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA. Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV Kodeksu spółek handlowych - art. 125 i nast. W sprawach nieuregulowanych w tym Dziale, do SKA stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a w pozostałych sprawach -odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskiwany przez niego z SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy PIT. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji, zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA i Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego. Podkreślono, iż zróżnicowanie sposobu opodatkowania z udziału w SKA w odniesieniu do dochodu komplementariusza i akcjonariusza znajduje uzasadnienie w charakterze zaangażowania obu tych kategorii wspólników w działalność spółki. Status komplementariusza w SKA skutkuje prawem i obowiązkiem takiego wspólnika do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Komplementariusz jest zatem wspólnikiem aktywnym, decydującym efektywnie o działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA. Wnioskodawca wskazał, iż rozróżnienie w zakresie statusu podatkowego dwóch omawianych kategorii wspólników SKA zostało również wyraźnie przewidziane w polskim systemie prawa podatkowego np. Ordynacja podatkowa wskazuje w art. 115 § 1 na określone kategorie wspólników odpowiadających, jako osoby trzecie, za zaległości podatkowe spółki. Końcowo powołano się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zgodnych w swych tezach z argumentacją strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ odwołał się do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, póz. 307 ze zm.), który wskazuje źródła przychodów. Wywiódł, iż stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału

w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Ponadto wskazał na art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie

z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, póz. 694 ze zm.).

Odnosząc się do kwestii zaliczek organ powołał przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się

w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień,

w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia

(art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału

w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując tę częśc rozważań organ podkreślił, iż - wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku - na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

W dalszej części interpretacji organ powołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy

i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Organ wyjaśnił, jednak że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjną, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjną nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend,

o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy -przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód

z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym

w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód

z działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia [..] kwietnia 2011r. podatnik złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2011 r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, które miało wpłynąć na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 44 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 4)

i art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U.2010r. Nr 51, póz. 307 ze zm. poprzez ich błędną wykładnię,

2. wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm) poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

Skarżący podnosi, iż cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Dlatego też zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów

o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej. Twierdzi także, iż zgodnie

z przepisem art. 5b ust 2 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnik spółki osobowej ma obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z udziału w spółce osobowej jednak w jego opinii, taki sposób opodatkowania nie będzie stosowany do opodatkowania dochodu podatnika, który jest akcjonariuszem SKA.

Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskiwany przez niego z SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji, zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA i Skarżący nie będzie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego. Skarżący zwraca uwagę, że zróżnicowanie sposobu opodatkowania dochodów z udziału w SKA w odniesieniu do dochodu komplementariusza i akcjonariusza znajduje uzasadnienie w charakterze zaangażowania obu tych kategorii wspólników w działalność spółki. Status komplementariusza w SKA skutkuje prawem i obowiązkiem takiego wspólnika do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Komplementariusz jest zatem wspólnikiem aktywnym, decydującym efektywnie o działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA. W związku z powyższym wyłącznie kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w SKA uzasadnia odmienny sposób opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez niego z SKA. Nie można w tym przypadku mówić, iż właściwą klasyfikacją dla takiego dochodu jest uznanie go za dochód pochodzący

z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód ten powinien być natomiast uznany za zysk pochodzący z zainwestowanego w SKA kapitału.

W uzasadnieniu skargi Strona podnosi, iż zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Należy podkreślić, że akcjonariusz SKA jest tzw. wspólnikiem pasywnym, co oznacza, że jest on zobowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie, nie odpowiada za zobowiązania SKA i nie jest uprawniony do reprezentacji tej spółki.

W związku z powyższym, ciężko uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA stanowi dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Skarżącego, przychód uzyskany przez niego z udziału w SKA nie powinien być klasyfikowany do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Skarżący nie będzie miał obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do potencjalnych przychodów z udziału w SKA. Obowiązek podatkowy powstanie po stronie Skarżącego dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód taki stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, stosownie do art. 30a ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Skarżący nie będzie miał obowiązku uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału

w zyskach SKA.

Strona wskazała także, że naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W opinii Skarżącego działanie na podstawie przepisów prawa oznacza także prawidłowe stosowanie wykładni prawa. Tymczasem w analizowanej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej, wydając interpretację, naruszył zasady dokonywania wykładni prawa podatkowego utrwalone poprzez wieloletnie i bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację choć nie podziela wszystkich argumentów podniesionych w skardze.

Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej. Ponieważ spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca opierając się w głównej mierze na przepisach Kodeksu spółek handlowych wskazał na zróżnicowany status prawny komplementariusza

i akcjonariusza jako wspólników spółki komandytowo - akcyjnej i stosując zasady wykładni systemowej oraz celowościowej wywiódł zróżnicowane zasady ich opodatkowania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny prawidłowo uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie (art. 8 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3 ) jest błędne, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem). Ponadto należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość,

w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, który

z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnych i niesprzecznych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., II FSK 126/06, niepubl.). Niemniej jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, że w istocie przepisy ustrojowe spółek kapitałowych decydowałby o zasadach ich opodatkowania.

Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonej interpretacji, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym

w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost

z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta

w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat

(art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku

z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte

w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy,

z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend,

o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Reasumując zasadne jest stanowisko że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r.,

II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09).

Zaskarżona interpretacja musi być jednak wyeliminowana z obrotu prawnego albowiem narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Wydana w sprawie interpretacja nie odnosi się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przedstawionej przez skarżącego we wniosku o interpretację. Obszernie uargumentowane uwagi, m.in., co do braku praktycznej możliwości ustalenia zaliczek na podatek dochodowy, zostały przez organ skwitowane stwierdzeniem, że w świetle art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. w taki sposób, aby istniała możliwość ustalenia comiesięcznych dochodów poszczególnych wspólników. Takie ogólnikowe stwierdzenia, zdaniem Sądu, nie są "oceną stanowiska wnioskodawcy", o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

D. Dudra I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska