Wyrok NSA, sygn. akt GSK 589/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ służyło ocenie zgodności zaskarżonego aktu /czynności/ z prawem, a nie dokonywaniu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem.

TEZY

Postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ służyło ocenie zgodności zaskarżonego aktu /czynności/ z prawem, a nie dokonywaniu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Sędziowie NSA Hanna Rybińska, Zdzisław Sadurski, Protokolant Eliza Skibińska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej Firmy Chemicznej [...]. z siedzibą w Oświęcimiu od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – OZ w Katowicach z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2557/02 w sprawie ze skargi Firmy Chemicznej [...]. z siedzibą w Oświęcimiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z dnia 23 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Firmy Chemicznej "[...] w Oświęcimiu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2557/02 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Firmy Chemicznej "[...]. w Oświęcimiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z dnia 23 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Firma Chemiczna "[...]. w Oświęcimiu sprowadziła w roku 1999 towary określone w zgłoszeniach celnych jako "pentan 85" lub "pentan 99%" klasyfikując te towary do kodu PCN 2901 10 900 taryfy celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego w Cieszynie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zakwalifikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 250 stwierdzając, że podany w zgłoszeniu celnym kod towaru jest nieprawidłowy, bowiem dotyczy węglowodorów alifatycznych przeznaczonych do innych celów niż do stosowania jako paliwa napędowe lub do ogrzewania.

Dyrektor Izby Celnej w Cieszynie nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru.

Sąd oddalając skargę strony orzekł, że organy celne dokonały właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru przyjmując na podstawie uwag 1 (a) i 1 (b) do działu 29 taryfy celnej, że dział ten obejmuje odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone oraz mieszaniny dwóch lub więcej izomerów tego samego związku organicznego, z wyjątkiem mieszanin nie izomerów węglowodorów alifatycznych, nasyconych lub nienasyconych, co oznacza, że klasyfikacja mieszaniny izomerów węglowodorów acyklicznych nasyconych (przedmiot importu) do działu 29 taryfy celnej jest wykluczona. Jednocześnie wyłączenia z działu 29 uzasadniają klasyfikację mieszanin izomerów zawierających mniej niż 95% pojedynczego izomeru do pozycji 2710 00 250 taryfy celnej, co potwierdza opinia klasyfikacyjna przyjęta przez Radę Współpracy Celnej, zawarta w wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (M. P. Nr 76, poz. 715). Dodatkowo przyporządkowanie sprowadzonego towaru do kodu PCN 271000250 potwierdzały zapisy zawarte w certyfikatach jakości produktu, wykazujące mniejszy niż 95% udział pojedynczego izomeru w mieszaninach izomerów, które były przedmiotem importu oraz dane zawarte w fakturach, informacjach o ładunku i w deklaracjach kraju wywozu. Sąd podkreślił, że w podpozycji 290110 zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej klasyfikuje się oddzielne izomery i mieszaniny izomerów nasyconych węglowodorów acyklicznych występujących jako:

- oddzielne izomery o czystości nie mniejszej niż 95% w przeliczeniu na suchy produkt w odniesieniu do objętości produktów gazowych oraz masy produktów niegazowych,

- mieszaniny izomerów zawierające nie mniej niż 95% pojedynczego izomeru w odniesieniu do objętości produktów gazowych oraz masy produktów niegazowych.

Mieszaninom izomerów zawierających mniej niż 95% pojedynczego izomeru w taryfie celnej została przyporządkowana pozycja 271000250, a z danych zawartych w certyfikatach jakości produktu, fakturach, informacjach o ładunku oraz w deklaracjach kraju wywozu wynikało, że w całkowitej zawartości pentanatów 99% mieściło się od 15 do 20% izopentanów, a zatem mniej niż 95%. Natomiast w toku postępowania skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż sporne mieszaniny izomerów zawierały nie mniej niż 95% pojedynczego izomeru w przeliczeniu na suchy produkt przez odniesienie do objętości produktów gazowych oraz masy produktów niegazowych, co przesądziło o zakwalifikowaniu importowanego towaru, do kodu PCN 271000250.

Zdaniem Sądu organy celne prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 85 § l Kodeksu celnego i zmieniły zadeklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową towarów bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej podając, że w nauce wskazuje się, że organ dokonując oceny dowodu powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły do których należy m.in. wymóg wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wniosek organów celnych wyprowadzony z zebranego w sprawa materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenie życiowego.

Sąd uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie dokumentów przedstawionych w toku postępowania celnego nie jest skuteczny bowiem Dyrektor Izby Celnej szczegółowo uzasadnił dlaczego dokumenty te nie mogą stanowić argumentów w sprawie wskazując, że:

- w opinii Urzędu Statystycznego w Krakowie z 5 dnia listopada 2001 r. dokonano klasyfikacji produktu pentan 85 według zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, czego nie można kwestionować, jednak odnośnie klasyfikacji towaru do kodu PCN 29011090 nie wskazano podstawy prawnej a Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest odpowiednikiem taryfy celnej,

- w przekazanej fakturze nr 110329 z dnia 23 listopada 1998 r. kod taryfy celnej 29 01 1010 dotyczy deklaracji celnej z 1998 r. i został określony przez dostawcę dla towaru o nazwie "n. pentane commercial", a zatem dokument ten nie pozostaje w związku ze sprawą,

- wyjaśnienia Spółki dotyczące składu chemicznego i zastosowania sprowadzonego pentanu nie wykazują udziału nie mniejszego niż 95% oddzielnego izomeru w całej objętości sprowadzanego towaru, w związku z czym nie stanowią, dowodu uzasadniającego prawidłową kwalifikację taryfową przedmiotów importu i na ich podstawie nie można dokonać porównania z zapisami zawartymi w opinii klasyfikacyjnej opublikowanej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej w zakresie udziału procentowego oddzielnego izomeru lub mieszaniny izomerów w objętości ogółem, a z dokumentów dotyczących realizacji dostaw (akceptowanych przez stronę) wynika, iż w całkowitej zawartości pentanów 99% mieściło się od 15 do 20% izopentanów; również zapisy w deklaracjach celnych kraju wywozu wymuszają konieczność przyporządkowania spornych dostaw do kodu PCN 271000250, natomiast przeznaczenie towaru, po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze czelnym, nie ma wpływu na jego klasyfikację taryfową w dniu przedstawienia go do odprawy celnej,

- pismo Instytutu Chemii Przemysłowej z 4 dnia grudnia 2001 r. pokrywa się wyjaśnieniami strony i jedynie potwierdza, iż przedmiotem importu jest mieszanina izopentanu z pentanem, przy czym słuszne uwagi dotyczące obniżenia temperatury wrzenia izopentanu na skutek zmieszania go z pentanem, w doniesieniu do stanu towaru (mieszaniny) w stosunku procentowym wykazanym przez dostawcę towaru potwierdzają zasadność zmiany kodu PCN przy czym możliwe jest przewożenie izopentanu jako oddzielnego izomeru o czystości nie mniejszej niż 95% (co wynika z wyjaśnień zawartych w tej opinii) i dopiero taki stan sprowadzonego towaru byłby zgodny z deklarowaną przez stronę klasyfikacją,

- w piśmie Dyrektora Urzędu Celnego w Cieszynie z dnia 14 marca 2000 r. podano wprawdzie, iż pentan został określony w taryfie celnej kodem PCN 29 01 1090, jednak opinia ta została oparta tylko i wyłącznie na nazwie towaru, co w powiązaniu z wyjaśnieniami do taryfy celnej bez dodatkowych materiałów dowodowych, mogło skutkować wskazaniem tego kodu PCN, jednak informacja ta nie jest decyzją, i nie wiąże organu celnego. Ponadto w piśmie tym Dyrektor Urzędu Celnego w Cieszynie przedstawił podstawy prawne, regulujące możliwość wydania decyzji w sprawie klasyfikacji taryfowej pentanu oraz warunki jakie muszą być spełnione, aby uzyskać wiążącą informację taryfową, jednak strona nie podjęła żadnych działań w sprawie uzyskania wiążącej informacji taryfowej, o której mowa w art. 5 § l Kodeksu celnego.

Sąd nie uwzględnił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień zawartych w piśmie Urzędu Celnego w Cieszynie, jak i zarzutu naruszenia art. 121 § l tej ustawy, poprzez stronniczość prowadzonego postępowania przejawiającą się - zdaniem strony –w niektórych sformułowaniach zamieszczonych w decyzji świadczących o z góry założonym rozstrzygnięciu akcentując , iż stosownie do treści art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), nie każde uchybienie przepisom postępowania może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy celne prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania do organów oraz zasady udzielania informacji prawnej. Sąd nie zaaprobował twierdzeń strony skarżącej, iż do naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie doszło wobec uzyskania urzędowej informacji co do klasyfikacji importowanego towaru, która następnie została zmieniona i zastosowana do towarów importowych przed zmianą oficjalnego stanowiska. Zarzuty w tym zakresie Spółka sformułowała w oparciu o treść pisma Dyrektora Urzędu Celnego w Cieszynie z dnia 14 marca 2000 r., w którym określono jako właściwą klasyfikację spornego "pentanu" do kodu zadeklarowanego przez Spółkę. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie wskazał, że pismo to nie jest wiążące, bowiem od momentu obowiązywania Kodeksu celnego, tj. od l stycznia 1998 r. istnieje możliwość uzyskania wiążącej informacji taryfowej, o której mowa w art. 5 § l Kodeksu celnego i ta informacja zgodnie z art. 5 § 2 jest wiążąca dla organów celnych w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona.

Firma Chemiczna "[...]. w Oświęcimiu, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego Marka Krzystka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. Prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 84 i art. 85 Kodeksu celnego w związku z § 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (MP Nr 76, poz. 715) i załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie błędnego kodu i stawki celnej,

- art. 4 Kodeksu celnego w związku z art. 15 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wiążącej urzędowej interpretacji prawa i złamanie zasady, że urzędowa interpretacja nie może szkodzić podatnikom.

2. Przepisów postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik

sprawy, a w szczególności: art. 14 § 4, 180 § 1, 120, 121 § 1 i art. 124

Ordynacji podatkowej oraz art. 52 ust. 2 ( w kasacji powołano § 2)

ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

(Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie właściwego

postępowania dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny

dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Urząd Celny w Cieszynie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził w piśmie z dnia 14 marca 2000 r., że klasyfikacja pentanu do kodu PCN 2901 10 900 taryfy celnej jest prawidłowa. Zdaniem skarżącej skierowane przez nią do organu pisma w sprawie klasyfikacji tego towaru spełniało przesłanki określone w art. 4 Kodeksu celnego i art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, a udzielona przez Urząd Celny w Cieszynie odpowiedź będąca informacją o zakresie stosowania przepisów prawa, rodzi skutki określone w art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem zastosowanie się do niej nie może szkodzić stronie.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Urzędu Celnego w Cieszynie odrzucił wskazane przez nią dowody zwłaszcza opinie, Instytutu Chemii Przemysłowej oraz Urzędu Dozoru Technicznego, z których wynikało, iż sprowadzony produkt można klasyfikować do kodu podanego w zgłoszeniach celnych.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedstawione dokumenty pozostają bez związku z klasyfikacją towarową, lub też bez związku ze sprawami w stosunku do których prowadzone jest postępowanie, tymczasem zdaniem skarżącej, przedłożone dokumenty mają istotny wpływ na ustalenie właściwej klasyfikacji taryfowej towaru, a to w wysokości stawki celnej.

Organy celne – zdaniem skarżącej – naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazując przesłanek, którymi kierowały się odrzucając treść dowodów z dokumentów.

Zdaniem skarżącej w związku z przedstawionymi w skardze zarzutami Sąd powinien był na podstawie art. 52 § 2 ustawy o NSA dokonać samodzielnej oceny materiału dowodowego, a nie opierać się wyłącznie na stanowisku organów celnych.

Uwzględniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezastosowania do klasyfikacji pentanu kodu PCN 2901 10 90 0 skarżąca podniosła m.in., że organy celne traktują pentan 99% jako mieszaninę n-pentanu i izopentanu, tymczasem jest to po prostu pentan. Skarżąca stwierdziła, że nie sprowadza mieszaniny węglowodorów alifatycznych, ale jeden związek – pentan, czy też izo-pentan rozpuszczany w n-pentanie. Roztwór ten stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tego produktu ze względu na bezpieczeństwo w transporcie i zastosowanie tego produktu. Na potwierdzenie tych wyjaśnień skarżąca przedstawiła opinię Głównego Urzędu Dozoru Technicznego podającą wymogi dotyczące transportu pentanu, wyjaśnienia producenta o celowości zastosowania rozpuszczalnika n-pentanu z uwagi na bezpieczeństwo przechowywania produktu w transporcie oraz opinię Instytutu Chemii Przemysłowej, jednakże opinie te nie zostały uwzględnione przy wydaniu decyzji, a następnie przez Sąd w wydanym wyroku.

Zakwalifikowanie "pentanu" do działu 27 taryfy celnej jest zdaniem skarżącej niewłaściwe ponieważ nie uwzględnia, że w uwagach do tego działu pozycje 2710 00 11 do 2710 00 39 oznaczają oleje i preparaty, z których 90% lub więcej objętościowo destyluje przy 210o C, podczas gdy pentan wrze już w temperaturze 28-36o C. Olej ten nie zawiera pochodnych ropy naftowej i nie jest olejem otrzymywanym z materiałów bitumicznych.

Zakwalifikowanie pentanu do benzyn specjalnych, jak uczynił to organ celny jest nieprawidłowe zarówno z uwagi na jego właściwości fizyko-chemiczne, jak i przeznaczenie. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organu i Sądu, przeznaczenie towaru ma znaczenie w sprawie, a inny pogląd jest sprzeczny z art. 85 Kodeksu celnego oraz Polską Scaloną Nomenklaturą, która wprost decyduje o klasyfikacji z uwagi na cel sprowadzonego towaru i określa towar oznaczony kodem PCN 2901 10 90 jako węglowodory acykliczne nasycone sprowadzane do innych celów (nie do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania).

Skarżąca podniosła, że w jej firmie pentan jest surowcem wprowadzanym do produktu w procesie technologicznym i w żadnym wypadku nie może być wykorzystany jako paliwo bowiem nie pozwalają na to jego parametry chemiczne m. in. zbyt niski punkt zapłonu (zastosowanie do napędu silników grozi wybuchem).

Zastosowanie europejskiego kodu przez kontrahenta zagranicznego – zdaniem skarżącej - nie przesądza o kwalifikacji wg Polskiej Nomenklatury Scalonej, tym bardziej, że organy celne nie wzięły pod uwagę możliwości, że kontrahent zagraniczny w swoich fakturach zastosował niewłaściwy kod. Ponadto zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacjami Polskiej Nomenklatury Scalonej "wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, (...) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania." Również w opisie do pozycji 2710 wykluczono z niej takie związki chemiczne, które poddane zostały dalszej obróbce w celu usunięcia zanieczyszczeń, a obróbka ta spowodowała wytworzenie odrębnego związku chemicznego zdefiniowanego w stanie czystym. Przyjęcie jako przeważającego dowodu w sprawie kodu towaru podanego w fakturze handlowej kontrahenta zagranicznego – zdaniem skarżącej - narusza art. 217 Konstytucji RP, gdyż zgodnie z tym przepisem "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a także narusza art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie wzięto pod uwagę stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a klasyfikację taryfową sprowadzonego towaru dokonano zgodnie z uwagami do odpowiednich działów obowiązującej w dniu zgłoszenia taryfy celnej i w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ustawą procesową, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy procesowej oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi z wyjątkiem nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy procesowej). Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy procesowej o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji między innymi jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997r. III CKN 13/97, OSN z 1997r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie na przykład zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który – zdaniem skarżącego – został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nieodpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie procesowej korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury w postępowaniu sądowym.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienianych w art. 174 ustawy procesowej.

W związku z tym, oceny w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Podstawą skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy procesowej) stanowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 246, B. Adamiak, J.Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 465).

Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone, przy czym nie wystarcza tylko powołanie tych przepisów, ale konieczne jest także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżony wyrok został wydany na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz., 368 ze zm.). Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 52 ust. 2 tej ustawy przez nieprzeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów ustawy o NSA opiera się na nieprawidłowym rozumieniu kwestii dopuszczalności przeprowadzenia przez były NSA uzupełniającego postępowania dowodowego i w konsekwencji możliwości dokonywania przez ten Sąd ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o NSA, Sąd ten orzekał na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do NSA. Oznacza to, że podstawą orzekania przez ówczesny NSA był cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w obu instancjach. W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o NSA w postępowaniu przed NSA dopuszczalne było przeprowadzenie dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Użyte w art. 52 ust.2 ustawy o NSA sformułowanie, że dowód z dokumentów mógł być przeprowadzony przez ten Sąd, jeżeli było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości należało rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed NSA, a w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych było dopuszczalne w celu umożliwienia temu Sądowi dokonanie ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, a nie przeprowadzenie środków dowodowych i dokonywanie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem.

Należy podkreślić, że na podstawie omawianego przepisu NSA mógł przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów i nie miał podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W świetle tak rozumianego zakresu dopuszczalności postępowania dowodowego jakie władny był przeprowadzić NSA na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o NSA, Sąd ten wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej nie mógł dopuścić w sprawie dowodów z opinii Instytutu Chemii Przemysłowej oraz Urzędu Dozoru Technicznego i przeprowadzić na podstawie tych i innych dowodów "właściwe", jak określa to skarżąca postępowanie dowodowe.

Zarzut nieprzeprowadzenia tego postępowania nie może zatem stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut przekroczenia przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów skarżąca nie wskazała w podstawie kasacji przepisu, który został naruszony przez Sąd, co w konsekwencji nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na skontrolowanie zasadności tego zarzutu. Należy bowiem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany podstawami kasacji (art. 183 ustawy procesowej) nie może zastąpić skarżacego w wyborze szczegółowo określonych przepisów, które mogły być naruszone w zaskarżonym wyroku oraz nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub stawiania hipotez co do tego jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (por. wyrok SN z 2 kwietnia 2003 r. CJN 160/01, LEX nr 78813).

Analogiczna uwaga dotyczy zawartego w kasacji zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wskazał, które przepisy ustawy o NSA zostały naruszone wskutek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów postępowania administracyjnego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku braku skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok SN z 10 kwietnia 2002 r. IV CKN 930/00, LEX NR 55106).

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny musi przyjąć za podstawę klasyfikacji taryfowej pentanu stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji i w konsekwencji uznać za nieuzasadnione zarzuty kasacji dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.