Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 809/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 par. 2 art. 81 art. 122 art. 180 art. 187 par. 1 art. 191 art. 210 par. 4 art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 pkt 3 art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...] Burmistrz [...], działając na podstawie przepisów art. 207 , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art.47§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O. p., art. 1 a ust.1 pkt 2 , art. 4, ust.1 pkt 3 art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: p.o.l. określił dla "A" S.A. w [...] zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 122 330 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po otrzymaniu deklaracji podatkowej na 2008 rok, organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, z jakich powodów zadeklarowana podstawa opodatkowania budowli różni się od wielkości deklarowanej w 2007 roku. Po otrzymaniu odpowiedzi, z której wynikało, że różnica w wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008 wynika z pominięcia w roku 2008 linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych jako niestanowiących - zdaniem podatnika- budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Podatnik określił, iż obiekty te to linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych, które nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. W dniu 1 grudnia 2008 roku organ podatkowy wezwał spółkę do przedstawienia wartości budowli położonych w gminie [...] wykazywanej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę oraz do przedstawienia dokumentacji architektoniczno-budowlanej tych budowli. Podatnik poinformował organ, iż nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu – nie przedstawił żądanych dokumentów. Również na wystosowane przez organ podatkowy w dniu 19 stycznia 2009 roku wezwanie do wskazania miejsc położenia budowli – podatnik odpowiedział, iż miejsca położenia budowli nie da się określić, ponieważ biegną po terenie całej gminy. Ale organ może oczywiście przeprowadzić oględziny .

Po przeprowadzonym postępowaniu organ w dniu [...] marca 2009 roku wydał decyzję o określeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko same budowle, ale również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Zdaniem organu na sieć telekomunikacyjną składają się nie tylko same konstrukcje budowlane, sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja. W przypadku sieci telekomunikacyjnych, budowlą jest zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania i stanowią całość techniczno- użytkową, gdyż kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie podlegać każdy z elementów sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej (jej) części, stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową.

Wysokość zobowiązania podatkowego organ określił w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w Kleczewie Nr XI /115/07 z dnia 14 listopada 2007r w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2008 . Wyniosło ono 122 330 zł w tym budowle, których podatnik nie wykazał w złożonej na rok 2008 deklaracji.

W odwołaniu "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O. p.

Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu p. o. l., a także - nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można - zdaniem odwołującej uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008.

Odwołująca podniosła, iż organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem spółki organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Definicja "budowli" zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest szersza od definicji "budowli" zawartej w ustawie Prawo budowlane, obejmuje bowiem nie tylko "budowle" w rozumieniu prawa budowlanego ale także "urządzenia budowlane" w rozumieniu tejże ustawy. W ocenie organu odwoławczego kanały kablowe stanowią budowle w rozumieniu cytowanych przepisów, a ich przeznaczeniem jest umiejscowienie w nich instalacji kablowych (linii kablowych telekomunikacyjnych w analizowanym przypadku). To zaś oznacza- zdaniem organu odwoławczego-, że linie kablowe położone w kanałach kablowych stanowią całość techniczno- użytkową, a zatem są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której naliczony jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Organ odniósł się do zarzutów podatnika odnośnie niepowołania biegłego do oględzin przedmiotu opodatkowania. Mianowicie uznał, iż dokonanie oględzin i powołanie biegłego byłoby uzasadnione, gdyby stan faktyczny nie był znany lub budził wątpliwości, bądź dla ustalenia stanu faktycznego wymagane byłyby wiadomości specjalne. A takiej potrzeby w rozpatrywanej sprawie nie było. Dla rozstrzygnięcia sporu wystarczającym było skonfrontowanie niekwestionowanego stanu faktycznego z przepisami prawa budowlanego .

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję "A" S.A., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich,

3) art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu p. o. l.,

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu p. o. l.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów p. o. l. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie linii kablowych za budowlę w rozumieniu p.o.l. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała zdaniem skarżącej na niewyjaśnieniu powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l.

Konkludując, skarżąca podała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu p. o. l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji

W piśmie z dnia 06 listopada 2009 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art.125 §1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiono, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie skargi konstytucyjnej "B" S.A oraz od wyniku postępowania w sprawie pytania prawnego , jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował do Trybunału Konstytucyjnego.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2009r Sąd zawiesił postępowanie w oparciu o przepis art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), a następnie postanowieniem z dnia 25 października 2011r. podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. pełnomocnik skarżącej wniósł o ponowne zawieszenie postępowania na podstawie art.125 §1 pkt 1 P.p.s.a wyjaśniając ,że wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...].VII.2009r, który strona złożyła po wniesieniu skargi tj. w dniu 9 listopada 2009 nie został jeszcze prawomocnie rozstrzygnięty. Zarówno pełnomocnik SKO, jak i Prokurator wnieśli o oddalenie wniosku.

Prokurator wniósł o oddalenie skargi podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w tej kwestii i podkreślił, iż można wydać odrębną decyzję dotyczącą budek telefonicznych. Powołał się na orzecznictwo NSA w sprawach III FSK 144/10, 544/10, 553/10, 120/09 i 809/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Ocena legalności decyzji organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. prowadzi do wniosku, iż organy te prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustaliły podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne jaki i doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu, stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 maja 2010r., iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik wykładni prawa przeprowadzonej w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą Sąd w orzekającym składzie całkowicie podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2008 i 2007.

W deklaracji z dnia [...] stycznia 2008 r. podatnik wskazał wartość budowli - podstawa opodatkowania – 3 976 288,00 zł w stosunku do wartości podanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. - podstawa opodatkowania – 6 067 154,00 zł. Wyjaśniając zaś powody tej różnicy w piśmie z dnia 19.08.2008 r. spółka podała, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami a więc wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, zdaniem spółki błędnie deklarowanych w latach poprzednich do podatku od nieruchomości.

Należy też zauważyć, że organ podatkowy po raz kolejny w dniu 01 grudnia 2008 roku wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 14 dni wyjaśnień dotyczących wartości budowli i wskazania , jaka jest wykazana w ewidencji środków trwałych wartość budowli oraz przedstawienia dokumentacji architektoniczno-budowlanej tych budowli. Podatnik w odpowiedzi podniósł, iż organ podatkowy próbuje przerzucić na stronę ciężar dowodu przedstawienia dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania .Podatnik nie ma również obowiązku składania żadnych innych zeznań, deklaracji, wykazów, zestawień dotyczących podatku od nieruchomości. To organ - zdaniem podatnika - nie podjął postępowania dowodowego w zakresie przedmiotu opodatkowania, do czego był zobowiązany przepisami Ordynacji podatkowej. Następnie pismem z dnia 19 stycznia 2009 roku Organ wezwał spółkę do wskazania miejsc położenia kanalizacji kablowej. Również na to wezwanie podatnik odpowiedział wymijająco informując, iż są położone na terenie całej gminy, ale organ sam we własnym zakresie może przeprowadzić oględziny budowli .

W ocenie Sądu - Spółka uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią deklaracji. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Nie podjęła żadnej współpracy z organem w tym zakresie pomimo wezwań organu. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca Spółka skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez Spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast Spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do powoływania biegłego lub w inny sposób ustalania podstaw opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór między stronami nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji.

Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O. p., oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O. p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji sporządzonej w dniu 10 stycznia 2008 r.

Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p. o. l.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podając przy tym podstawę prawną.

Zdaniem Sądu ze względów wyżej już omówionych, bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania.

Na koniec należałoby odnieść się do wniosku o zawieszenie postępowania, który to wniosek postanowieniem z dnia 30 listopada 2011r. Sąd oddalił (k. 162 akt). Uznał bowiem, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją.

Ponadto należy wskazać, że wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego złożony na rozprawie w dniu 15 marca 2012 roku nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis art. 56 ustawy p.p.s.a. stanowi jedynie o konieczności zawieszenia postępowania sądowego w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Z powyższej regulacji wynika, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że powyższe uregulowanie zawarte w art. 56 p.p.s.a. przemawia - a contrario za dopuszczalnością wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, w tym celu stwierdzenia nieważności aktu po złożeniu skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi na nią do sądu administracyjnego (jak w omawianej sprawie), organ może wszcząć nadzwyczajne postępowanie administracyjne i do czasu wydania wyroku dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek z art. 247 §1 O.p. Tak więc wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji już po wniesieniu na to orzeczenie skargi do sądu administracyjnego jest możliwe, ale nie oznacza ono automatycznie konieczności zawieszenia danego postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Postępowania te mogą się bowiem toczyć równolegle. Na tę okoliczność zwrócił już uwagę tutejszy Sąd w uzasadnieniu złożonego przez stronę skarżącą do akt wyroku z dnia 6 kwietnia 2011r. (sygn. akt III SA/Po 38/11). Wskazano w nim, że jeżeli postępowanie administracyjne zakończy się skutecznym wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego postępowanie sądowe zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe. W razie natomiast wcześniejszego zakończenia postępowania sądowego oddaleniem skargi ograniczone będą możliwości wzruszenia decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, co wynika z art. 249 §1 pkt 2 O.p., nakazującego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej , za wyjątkiem żądania opartego na art. 247 §1 pkt 4 O.p.. Na możność badania określonych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji również po oddaleniu skargi na tę decyzję prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego wskazuje też uchwała NSA z dnia 07.12.2009r., sygn. I OPS 6/09, ONSAiWSA 2010/2/18.

Argumentacja powyższa całkowicie jest aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe – Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.