Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 9/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 9/18 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (spawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SAB/Lu 9/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Lu 31/16 oddalający skargę M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wnosząc skargę w powyższym przedmiocie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie, organ podatkowy dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej i to w stopniu rażącym, a sama kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, zaś organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy, stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości [...] zł, orzeczenie o przyznaniu od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości [...] zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ kontroli wniósł o jej oddalenie, argumentując, że kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez skarżącego VAT do zwrotu. Podniósł, że zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, iż transakcje przeprowadzone przez skarżącego kontrolowanym w okresie mają charakter transakcji łańcuchowych, w których poszczególne uczestniczące w nich ogniwa podejrzane są o wyłudzenia VAT. To zaś oznacza, że niezbędne jest zakończenie kontroli prowadzonych w tych firmach i ich podjęcie tam, gdzie nie zostały jeszcze wszczęte. Ma to na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by móc wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów VAT.

W dodatkowych pismach z dnia [...] i [...] podatnik podtrzymał wnioski i zarzuty skargi.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 5/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę uznając, że skarga na przewlekłość kontroli podatkowej jest niedopuszczalna. W wyniku skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1361/16 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie stwierdzając, że art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: "p.p.s.a." umożliwia wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej.

W piśmie z dnia [...] podatnik po raz kolejny przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę uznając, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób przewlekły. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że do długotrwałości postępowania kontrolnego przyczynił się stan faktyczny sprawy, a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu I instancji sprawa bez wątpienia ma charakter wielowątkowy, wynikający w szczególności z wielości współpracujących z podatnikiem podmiotów, w tym zagranicznych, stąd też przedłużenie terminu zakończenia prowadzonego postępowania miało pełne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy.

Od powyższego wyroku M. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

I. na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest niczym nieograniczony i zależy wyłącznie od uznania organu prowadzącego postępowanie, opartego jedynie o subiektywną ocenę faktów, zdarzeń i dokumentów;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 149 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej wynikające z mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o braku przewlekłości,

2. art. 149 § 1 w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, tj. oczywistych przypadków wskazujących na nieefektywność prowadzonej kontroli, podejmowanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy - w celu stwierdzenia, czy rzeczywiście doszło do przewlekłości postępowania,

3. art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy i podjęcie przez Sąd rozważań dotyczących istnienia podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w sytuacji, gdy skarga dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wskazanych przez skarżącego przypadków działań organu podatkowego cechujących się oczywistą przewlekłością, których Sąd I instancji za takowe nie uznał, a także nieustosunkowanie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego,

5. art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w sytuacji, gdy podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o przewlekłości.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, argumentując, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, co do uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji w zasadzie uchylił się od wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, bowiem jego uzasadnienie pozostaje na takim poziomie ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Sąd kasacyjny podkreślił, że oprócz obszernych ogólnych rozważań teoretycznych dotyczących: instytucji przewlekłości, rozumienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiającego organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku, w sytuacji istnienia wątpliwości, co do zasadności tego zwrotu, przepisów regulujących terminy załatwiania spraw, omówienia wzajemnych relacji pomiędzy zasadą szybkości postępowania i prawdy obiektywnej, oraz szerokim przytoczeniem stanowiska TSUE w kwestii zwalczania oszustw i nadużyć podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej, a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności.

Wyjaśnienie wskazanych kluczowych w sprawie okoliczności, było o tyle istotne, że zarówno w skardze, jak i w dodatkowych pismach procesowych, skarżący zwracał uwagę na konkretne daty występowania przez organ kontroli do innych organów, instytucji i podmiotów o udzielenie informacji i przeprowadzenie dowodów wskazując, że od marca do września 2015 r. organ nie podejmował w sprawie żadnych czynności, nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu dowodów, w szczególności nie przesłuchiwał świadków, w tym pracowników skarżącego, ani nie zwracał się do nikogo o udzielenie wyjaśnień. Skarżący podnosił, że organ będąc w posiadaniu dokumentów CMR zawierających dane osobowe kierowców i adresy miejsc dokonywania rozładunku nie przesłuchał kierowców przewożących towar, nie dokonał też oględzin magazynów, natomiast z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej w zakresie zweryfikowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki F. O. wystąpił dopiero po czterech miesiącach od daty uzyskania od podatnika informacji o powyższej transakcji. Również w piśmie z dnia [...] skarżący podawał, jaskrawy w jego opinii, przykład przewlekłości podnosząc, że organ pismem z dnia [...] wystąpił o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie C. H.-U.-T. "M. " M. D., choć informacjami na temat tego podmiotu dysponował już od 20 lipca 2015 r. Za istotną Naczelny Sąd Administracyjny uznał również okoliczność, że każdorazowo w postanowieniu o przedłużeniu terminu organ wskazywał wyłącznie na konieczność oczekiwania na zakończenie kontroli u kontrahentów podatnika.

Sąd kasacyjny przychylił się również do stanowiska skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się bezpośredniego odniesienia się Sądu I instancji do tych przykładów wskazywanych przez podatnika, nie wspominając o przykładach wynikających z akt sprawy dostarczonych przez organ bezpośrednio przed wydaniem wyroku, a dotyczących prawie rocznego okresu po złożeniu skargi. W jego ocenie, nie wystarczą w tej materii wyjaśnienia koncentrujące się na kwestii zawiłości i skomplikowanego charakteru sprawy, bez ich odniesienia do stanu faktycznego i ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego i podawanych przez niego konkretnych przypadków, wskazujących jego zdaniem na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd I instancji dużą część uzasadnienia zaskarżonego wyroku poświęcił rozważaniom wykraczającym poza granice sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga bowiem dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania, dlatego materia związana z istnieniem podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. winna pozostać poza zakresem niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SAB 31/16 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligował tutejszy Sąd do uwzględnienia przedstawionej w nim oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne odniesienie się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i dodatkowych pismach procesowych oraz dokonanie analizy czasowej czynności podejmowanych przez organ, a także ich oceny, pod kątem zasadności i efektywności.

W związku z powyższym dla porządku należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ wraz z odpowiedzią na skargę, co oznacza, że bada istnienie przewlekłości postępowania na moment wniesienia skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę przypomnieć należy, że w skardze na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Naruszenia wskazanych przepisów upatrywał w sytuacji jaka miała miejsce po złożeniu przez podatnika w dniu [...] lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego w L. deklaracji [...] za styczeń 2015 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 25 dni od dnia jej złożenia. Działając na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (doręczonego w dniu 2 marca 2015 r.) pracownicy ww. urzędu wszczęli kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazując dzień 30 kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., (doręczonym w tym samym dniu) organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącego w deklaracji [...] za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Skarżący podkreślił, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. została do chwili wniesienia skargi przedłużona trzykrotnie, zawiadomieniami z dnia:

- [...] (doręczonym w dniu 27 kwietnia 2015 r.), z przewidywalnym terminem zakończenia do dnia 31 lipca 2015 r.,

- [...] (doręczonym w dniu 3 sierpnia 2015), z przewidywalnym terminem zakończenia do dnia 31 października 2015 r.,

- [...] (doręczonym w dniu 21 października 2015 r.), z przewidywalnym terminem zakończenia do dnia 31 stycznia 2016 r.

Nie zgadzając się ze wskazanymi przez organ powodami ww. przedłużeń zakończenia kontroli (konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami, w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole oraz o informacje pochodzące od państw członkowskich), skarżący pismem z dnia [...] złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie (wpłynęło w dniu 30 października 2015 r.), które postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu 3 grudnia 2015 r.) zostało uznane za bezzasadne.

Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, gdyż sprawdzenie prawidłowości rozliczeń za jeden miesięczny okres rozliczeniowy, w żadnym wypadku nie może trwać od 2 marca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r.

Z kolei zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniał przedłużaniem kontroli mimo, że organ dysponuje wszystkimi dokumentami źródłowymi dotyczącymi transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w kontrolowanym okresie, tj.: rejestrami zakupu VAT i sprzedaży, wyciągami z rachunków bankowych, fakturami zakupu i sprzedaży, specyfikacjami towaru, zamówieniami, dokumentami WZ, CMR, numerami rejestracyjnymi samochodów transportowych i danymi kierowców, potwierdzeniami dokonania przelewów, potwierdzeniami numerów VAT kontrahentów ([...]), wydrukami korespondencji e-mailowej, itp.

W ocenie skarżącego, kontrola podatkowa prowadzona jest w sposób nieefektywny, przejawiający się w wykonywaniu czynności w dużym odstępie czasu, o czym świadczyć mają dobitnie daty występowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji lub przeprowadzenie stosownych dowodów. Uzasadnieniem takiego sposobu działania, a raczej jego braku, nie może być oczekiwanie na odpowiedzi od innych organów i instytucji, bez prowadzenia w tym czasie innych czynności np. przesłuchania pracowników skarżącego.

Jako przykład nieefektywności w skardze wskazano m.in. niewystępowanie do właściwych organów podatkowych o przesłuchanie kierowców przewożących towary, czy o przeprowadzenie oględzin magazynów, w sytuacji gdy organ dysponował dokumentami CMR zawierającymi zarówno dane osobowe kierowców jak i adresy miejsca rozładunku towarów; wystosowanie przez organ prowadzący kontrolę do samodzielnego referatu obsługi bezpośredniej pisma z dnia [...] o przesłanie uzupełniającego wniosku SCAC do czeskiej administracji podatkowej, w związku z transakcją z firmą F. O. s.r.o., w sytuacji gdy skarżący już przy wniosku z [...] złożył wyjaśnienia i dokumenty świadczące, w jego ocenie jednoznacznie, iż F. O. s.r.o. prawidłowo rozliczyła, wątpliwą w ocenie organu, transakcję. W tym kontekście zarzucił również, że organ pomimo świadomości, iż uzyskanie informacji od zagranicznej administracji podatkowej, jest procesem bardzo czasochłonnym pozwala sobie dodatkowo na czteromiesięczną przerwę w samym złożeniu wniosku.

Przykładem nieuzasadnionego mnożenia czynności dowodowych – w ocenie skarżącego – jest skupienie się na ustaleniu całości "łańcuszka" dostaw, zamiast na weryfikacji transakcji kontrolowanego (przykładowo w piśmie do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2015 r.). Skarżący argumentował, że taki sposób procedowania jest nie do zaakceptowania, gdyż przedmiotem kontroli mogą być tylko okoliczności zależne od jego woli. Prawidłowość postępowań innych kontrahentów, organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. Podkreślił jednocześnie, że w sposób "ponadstandardowy" badał swoich kontrahentów oraz dokumentował prowadzone z nimi transakcje.

Zarzucając, że organ nie wyjaśnił, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze ustalenia, jakie dowody należy przeprowadzić i jaki jest ich związek z zakresem kontroli, skarżący podkreślił, że w kontrolowanym okresie jedynymi "wątpliwymi" transakcjami, o których został powiadomiony (w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z dnia [...]) były transakcje z K. T. (faktura VAT z [...].) oraz z firmą F. O. s.r.o. (faktura VAT z dnia [...].). Mając tę wiedzę podjął inicjatywę dowodową i przy piśmie z dnia [...] przekazał dokumentację fotograficzną "wątpliwych" transakcji, a następnie, złożył wnioski z dnia [...] o dopuszczenie dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji z firmą F. O. s.r.o. w postaci m.in.: oświadczenia D. B.'a - Prezesa Zarządu upoważnionego do reprezentowania tej firmy na okoliczności: że transakcje na podstawie faktur z dnia: [...] [...] i [...] zostały wykazane w deklaracjach jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz że w okresie ich realizacji firma prowadziła działalność gospodarczą; umowy handlowej z dnia [...] regulującej współpracę pomiędzy skarżącym, a F. O. s.r.o.; decyzji czeskiego Urzędu Skarbowego dla Województwa P. z dnia [...] oraz [...] umarzających postępowania podatkowe prowadzone względem spółki F. O. s.r.o., w związku z doręczeniem zaległych deklaracji VAT za: marzec 2014 r. oraz styczeń - marzec 2015 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym; deklaracji VAT spółki F. O. s.r.o. za okres od marca 2014 r. do marca 2015 r.; potwierdzenie braku zaległości podatkowych spółki F. O. s.r.o., wydane przez czeski Urząd Skarbowy dla Województwa P. w dniu [...]

Skarżący podkreślił również, że pismem z dnia 16 lipca 2015 r., złożył wniosek o dopuszczenie dowodu, w postaci oświadczenia M. D. - właściciela firmy C. H. - U. - T. "M.", z którego wynika, że 12 stycznia 2015 r. został zrealizowany transport towaru: Kawa [...] [...] 500 g, towar załadowany został w L. , a rozładowany w magazynie wskazanym przez zleceniodawcę: [...] s.r.o. [...] Powyższe wskazuje jednoznacznie, że gdyby organ wywiązał się ze swoich obowiązków i wskazał, jakie okoliczności i dowody są niezbędne do wyjaśnienia sprawy, to skarżący miałby możliwość przedstawienia posiadanych dokumentów, czy wskazania innych źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyniłoby się do szybszego zakończenia kontroli. Powyższe zaniechanie organu jest jawnym naruszeniem art. 124 w zw. z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu świadczy w ocenie skarżącego również to, że organ każdorazowo przedłużając termin zakończenia postępowania, przedłużał czas jego trwania o trzy miesiące, podczas gdy termin tak odległy stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zakończyć kontrolę bez zbędnej zwłoki jak również z ogólnymi terminami załatwienia spraw przewidzianymi w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. terminem miesięcznym czy nawet dwumiesięcznym - dla spraw szczególnie skomplikowanych.

Podsumowując, zdaniem skarżącego, jedynym rzeczywistym powodem dla którego, kontrola podatkowa nie została jeszcze zakończona jest oczekiwanie na ujawnienie się dowodów, potwierdzających tezę organu o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT za objęty nią okres, co pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Podkreślił jednocześnie, że przedłużające się kontrole doprowadziły do nieuzasadnionego zatrzymania zwrotu VAT o wartości ok. [...] zł, co skutkuje dramatyczną sytuacją finansową firmy.

W uzupełnieniu skargi wskazany został kolejny przykład nieefektywności prowadzenia kontroli, a mianowicie wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (pismo z dnia [...].) o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie: C. H.-U. "M. " M. D., podczas gdy oświadczenia jej właściciela o dokonywanych załadunkach i rozładunkach towaru były w dyspozycji organu już od 20 lipca 2015 r., a zatem z 4 miesięcznym opóźnieniem.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] ponownie przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 kwietnia 2016 r. uzasadniając to, analogicznie jak poprzednio koniecznością zgromadzenia całego materiału dowodowego. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] odnosząc się do działań organu podjętych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. stwierdził, że poza podnoszonymi wcześniej zarzutami, istotny jest jeszcze zarzut rażącego braku koncentracji materiału dowodowego oraz niepodejmowania wszystkich czynności szybko i jednocześnie. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że mimo upływu dwóch lat od dnia wszczęcia kontroli, organ nie przesłuchał jeszcze ani samego skarżącego ani jego pracowników, zasłaniając się koniecznością wcześniejszego uzyskania szczegółowych informacji o jego kontrahentach. Odnosząc się natomiast do sformułowanego wcześniej zarzutu niewskazania w zawiadomieniu o przedłużeniu terminu kontroli, konkretnych podlegających wyjaśnieniu okoliczności, podniósł, że mimo, iż w ostatnim zawiadomieniu organ zawarł dodatkowe zdanie wskazujące, że jest ono uzasadnione brakiem potwierdzenia transakcji z głównymi kontrahentami tj. firmami: W. sp. z o.o., S. SA oraz z D. W., to w dalszym ciągu nie można uznać, że czyni ono zadość wymaganiu skonkretyzowania okoliczności, które mają zostać wyjaśnione. Zwłaszcza w sytuacji, gdy z dniem [...] sierpnia 2016 r. spółka [...] SA została wykreślona z KRS, a zatem w świetle obowiązujących przepisów przeprowadzenie kontroli w tej spółce jest niemożliwe.

Odnosząc powyższe zarzuty do stanu sprawy przedstawionego przez organ oraz ustalonego na podstawie akt stwierdzić należy, że dla oceny, czy w prowadzonej kontroli miała miejsce przewlekłość należy uwzględnić fakt, że dotyczy ona zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Przedmiot kontroli determinuje zatem zakres i charakter podejmowanych działań z uwzględnieniem specyfiki samego podatku (fazowy charakter) oraz związanych z tym zagrożeń polegających na ryzyku występowania nadużyć w jego rozliczaniu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że wszczęcie kontroli u podatnika uzasadnione było powzięciem przez organ wątpliwości, co do prawidłowości dokonywanych przez niego rozliczeń i podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest zatem ustalenie okoliczności pozwalających na zweryfikowanie tezy o udziale w "łańcuszku" podmiotów powiązanych, których działalność może przybierać różne formy, począwszy od drobiazgowego wypełnienia wszystkich wynikających z przepisów o VAT obowiązków, a skończywszy na podmiotach, które pojawiają się jedynie w celu jednorazowego przeprowadzenia transakcji, czy też podmiotach mających uprawdopodobnić wywóz towaru za granice lub "udokumentować" jego wewnątrzwspólnotową dostawę. Taki charakter działalności podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe oznacza, że organy podatkowe, aby rzetelnie zweryfikować podejrzenie udziału danego podmiotu w tego rodzaju procederze zmuszone są ustalić cały szereg powiązań i skontrolować wiarygodność wielu podmiotów.

Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogą pozostać bez wpływu zarówno na zakres przedmiotowy jak i podmiotowy podejmowanych działań, których nie można ograniczyć jedynie do zbadania "najbliższych" kontrahentów kontrolowanego podatnika jak i samych oddanych do dyspozycji kontrolujących dokumentów.

Zwłaszcza, że w razie powzięcia przez organ podejrzenia udziału skarżącego w tego rodzaju procederze, to na organie podatkowym spoczywa wynikający z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, ciężar zweryfikowania tzw. łańcucha dostaw i ewentualne ustalenie roli, jaką w tym łańcuchu odgrywa skarżący, oraz czy jego działanie miało charakter świadomy.

Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że w wypadku podejrzeniem udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" weryfikacja rozliczeń w podatku od towarów i usług nie może ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musi obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się poza obszarem działania organu), a także ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców - a więc wszystkich ogniw łańcucha kontrahentów za kontrolowany okres. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17, CBOSA).

W ocenie Sądu, podejście takie znajduje również oparcie w orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec skarżącego, jak i wobec jego bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącego. Od poczynionych ustaleń zależy bowiem dalszy tok postępowania prowadzonego wobec skarżącego, tj. w przypadku stwierdzenia, iż dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji, skarżący otrzyma zwrot podatku wykazanego w deklaracji za styczeń 2015 r., nawet pomimo stwierdzenia popełnienia przez inne podmioty oszustwa podatkowego, zaś gdyby organ wykazał, iż staranność taka nie została jednak przez skarżącego zachowana, gdyż wiedział on lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wówczas utraciłby prawo do odliczenia. Zatem powyższe ustalenia w ocenie Sądu są konieczne i niezbędne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wynikającym z zawiadomienia o jej wszczęciu. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie poprzez pomniejszanie podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej".

Patrząc przez taki pryzmat, na prowadzoną w sprawie niniejszej kontrolę podatkową, Sąd nie może, o żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub że była niecelowa albo nieefektywna.

Stosownie do art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej determinuje jej zakres. Zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] doręczonym skarżącemu 2 marca 2015 r. obejmuje ona "Wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług; okres objęty kontrolą: 1 do 31 stycznia 2015 r." Taki zakres udzielonego upoważnienia uzasadnia objęcie kontrolą wszystkich elementów rozliczenia za ten okres, tj. zarówno nabyć jak i dostaw, gdyż elementy te łącznie kreują prawo do odliczenia podatku i ostatecznie pozwalają na weryfikację kwoty wykazanego do zwrotu podatku.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyznaje organom podatkowym szeroką kompetencję do skorzystania z różnego rodzaju działań (czy to w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego) mających na celu weryfikację zwrotu podatku u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Wybór jednej z tych procedur, w zasadzie pozostawiony został organowi podatkowemu, który zobligowany jest do zastosowania procedury najbardziej adekwatnej do ustalonego stanu sprawy, w tym przede wszystkim do wagi powziętych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń podatnika.

Istotne przy tym, z punktu widzenia zasadności stawianego przez skarżącego (właściwie we wszystkich pismach procesowych) zarzutu, nadmiernego przedłużania terminu zakończenia kontroli, w stosunku do kontrolowanego okresu, jest to, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – nie ogranicza terminu, w jakim organ musi zakończyć prowadzoną weryfikację. Podobnie zresztą nie można zgodzić się ze stawianym zarzutem, że kilkakrotne przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej o okresy trzymiesięczne narusza przepisy Ordynacji podatkowej. W tym zakresie stwierdzić należy, że na podstawie art. 292 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a rozdziałów 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Powyższe oznacza, że do kontroli podatkowej nie stosuje się przepisu art. 139 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej, określającego miesięczny termin na załatwienie sprawy (ewentualnie dwumiesięczny na załatwienie sprawy skomplikowanej). Warto natomiast zauważyć, że do kontroli podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do terminów załatwienia spraw (...) nie wilcza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że racjonalna ocena przewlekłości działania organu prowadzącego kontrolę musi się odbywać, z uwzględnieniem okresów oczekiwania na uzyskanie informacji lub zakończenie postępowań prowadzonych przez inne organy.

Dodatkowo warto odnotować, że zgodnie z art 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. obowiązującej do 30 kwietnia 2018 r.) ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy, kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu, co ma miejsce w sprawie niniejszej.

Powyższe uwagi uwzględniające zarówno stan prawny jak i stanowisko judykatury należy odnieść do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Już z informacji z dnia 17 marca 2015 r. przesłanej do organu prowadzącego kontrolę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że czeska administracja podatkowa ustaliła, że F. O. s.r.o. S. , V. [...] w B. złożyła deklarację podatkową VAT tylko za styczeń 2014 r., adres siedziby spółki jest jedynie adresem wirtualnym, a spółka nie odpowiada na wezwania tamtejszego organu podatkowego (vide: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, k. 23 akt kontroli podatkowej). Powzięcie przez organ podatkowy takiej informacji w zestawieniu z wysoką kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji za styczeń 2015 r. uzasadniało - w ocenie Sądu - powzięcie uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności rozliczenia podatnika.

Dokonując dalszej oceny podejmowanych przez organ działań, w kontekście zarzutów o braku koncentracji materiału dowodowego oraz okresowego braku aktywności, zauważyć należy, że każde prowadzone przez organ postępowanie, w tym kontrola podatkowa regulowana przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną, a nie jak twierdzi skarżący - jedynie pozytywną) postawionej tezy. Racjonalne, działanie organu polega na tym, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która w jego ocenie jest istotna dla rozstrzygnięcia to poszukuje możliwości jej skutecznego sprawdzenia w sposób adekwatny do etapu postępowania oraz ilości i rodzaju zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, w tym wypadku kontrolę podatkową, może zwrócić się do innych organów o udzielenie informacji dotyczących tej kwestii. Oznacza to, że organ występuje o tego rodzaju "pomoc" w sytuacji, gdy uważa to za konieczne z punktu widzenia prawidłowości postępowania. W konsekwencji postulowane przez skarżącego działanie polegające na wystąpieniu o udzielenie informacji i jednoczesne podejmowanie innych działań mających na celu weryfikacje tej samej okoliczności mogłoby narazić organ na zarzut zbędności czy pozorności czynności polegającej na wystąpieniu o informację (skoro sam mógł je zweryfikować).

Analizując pod tym kątem czynności organu, należy przypomnieć, że w trakcie kontroli ustalono, że w rejestrach VAT dostaw za styczeń 2015 r. skarżący wykazał transakcje udokumentowane w całości fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Faktury dokumentujące zakup towarów pochodziły od firm: G. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o., [...] SA, K. K. T., D. D. W., E. S.A. Natomiast nabywcami towarów od kontrolowanego były podmioty krajowe: L. T. sp. z o.o., M. R. S., B. R. K. B. K. oraz podmioty z terytorium Unii Europejskiej: F. O. s.r.o., S. C., E. I. L., U. Z. S. [...].

W kontrolowanym okresie skarżący wykazał dostawę usług dla Z. W. sp. z o.o. Przy realizacji transakcji zakupów i sprzedaży M. P. korzystał z usług pośrednictwa sprzedaży Firmy C. G.-T. G. B.. Z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazany został podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wynikający z różnicy stawek VAT przy zakupie i sprzedaży.

Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów ustalono, że główną część obrotów skarżącego stanowi sprzedaż kawy [...] i kremu [...]. Nieznaczną część stanowiły przychody z tytułu pośrednictwa w sprzedaży dla firmy W. sp. z o.o. Zakupy dokonywane były pod konkretne zamówienia. Wszystkie płatności za transakcje odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego. Transakcjom towarzyszył zwykle nietypowy w standardowych relacjach gospodarczych mechanizm finansowania, tj. skarżący otrzymuje zapłatę za towary przed ich wysłaniem i uzyskane w ten sposób środki przeznacza następnie na zapłatę swoim dostawcom. Niemal wszystkie operacje mają miejsce jednego dnia. Jednorazowe wartości transakcji zakupu towarów, poza jedną, wynoszą od [...] do [...] zł brutto. W większości przypadków transport towarów organizowali kontrahenci skarżącego. Tylko w niektórych przypadkach towar trafiał bezpośrednio do magazynu skarżącego w L. . Często przewóz towarów następował z pominięciem magazynów jednego lub kilku kontrahentów biorących udział w obrocie tą samą partią towaru. Wszystkie płatności za towar z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) regulowane były przez zagranicznych kontrahentów z kont założonych w polskich bankach.

Wszystkie te ustalone przez organ okoliczności, rodziły uzasadnioną - w ocenie Sądu - konieczność podjęcia działań zmierzających do weryfikacji zrealizowanych przez podatnika transakcji, co też organ uczynił pismami z dnia 3, 4, 5,11 i 13 marca 2018 r.

W celu sprawdzenia zasadności zwrotu, wystąpiono do organów właściwych ze względu na siedzibę dostawców i nabywców towarów:

1. L. T. Sp. z o.o. do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. . Odpowiedź wpłynęła w dniu 14 kwietnia 2015 r.

2. M. R. S. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - pismo z dnia 3 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 8 kwietnia 2015 r.

3. B. R. "K."' B. K. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - pisma z dnia: 3 i 13 marca 2015 r. Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 17 marca 2015 r.; i 16 kwietnia 2015r.

4. W. sp. z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. - pismo z dnia 3 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła 17 sierpnia 2015r.

5. [...] sp. z o.o. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. - pismo z dnia 3 marca 2015 r.

6. A. sp. z o.o. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. – pismo z dnia 3 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 8 kwietnia 2015 r. z dnia 31 marca 2015 r.

7. S. S.A. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] - pismo z dnia 3 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 19 sierpnia 2015 r.

8. K. T. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - pismo z dnia 3 marca 2015 r. Odpowiedzi wpłynęły w dniu: 10 marca 2015r. i 9 września 2015 r.

9. D. D. W. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - pismo z dnia 3 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 16 marca 2015 r.

10. G.-T. G. B. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowa w T. - pismo z dnia 4 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 7 maja 2015 r. - z dnia 27 kwietnia 2015 r.

11.G. sp. z o.o. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] - pismo z dnia 5 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 18 marca 2015 r. pismem z dnia 11 ma 2015 r.

Ponadto, kontrolujący wystąpili o udzielenie informacji do podmiotów:

1. S. sp. z o.o. - pismo z dnia 5 marca 2016 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 30 marca 2015 r.

2. M.-T. E. K. - pismo z dnia 11 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 19 marca 2015 r.

3. F. N.[...] K. S. - pismo z dnia 11 marca 2015 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 23 marca 2015 r.

Skarżący nie neguje twierdzenia organu, że wobec uzyskanych informacji w dniu 16 marca 2015 r. został wstępnie przesłuchany.

W dniu 25 marca 2015 r. organ wystąpił z wnioskami na formularzach SCAC do organów administracji podatkowych w celu potwierdzenia transakcji z firmami, dla których skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów:

1. do czeskiej administracji w sprawie F. O. s.r.o. Odpowiedź wpłynęła w dniu 25 maja 2015 r.

2. do łotewskiej administracji w sprawie S. C.. Odpowiedź wpłynęła w dniu 28 maja 2015 r.

3. do bułgarskiej administracji w sprawie E. I. Ltd. Odpowiedź wpłynęła w dniu 20 maja 2015 r.

4. do litewskiej administracji w sprawie U. Z. S. [...]. Odpowiedź wpłynęła w dniu 22 czerwca 2015 r.

Weryfikując transakcje zadeklarowane w objętym kontrolą okresie, organ po przeanalizowaniu materiału uzyskanego w dniu 7 maja 2015 r. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., podjął dalsze czynności wyjaśniające w odniesieniu do firmy G. B. i w dniu 11 maja 2015 r. wystąpił ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o jej przesłuchanie w charakterze świadka. W dniu 6 lipca 2015 r. do organu prowadzącego kontrole wpłynął protokół z tej czynności.

W dniu 10 czerwca 2015 r. skarżący złożył płytkę CD z dokumentacją fotograficzną zrealizowanych transakcji. W dniu 12 czerwca 2015 r. wydrukowano znajdujące się na płycie zdjęcia i sporządzono ich opis. Za istotne należy uznać, iż z opisu wynika, że zdjęcia nie zawierają oryginalnej nazwy dokumentu utworzonej przez urządzenie, za pomocą którego, je wykonano. Nazwa ta została zmieniona przy kopiowaniu, co uniemożliwia odczytanie faktycznej daty ich wykonania. Już nawet ta informacja poddaje w wątpliwość, twierdzenia skarżącego o tym, że byłby on w stanie dostarczyć dowody potwierdzające ponad wszelką wątpliwość rzetelność realizowanych transakcji.

W dniu 17 lipca 2015 r. skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodów dotyczących transakcji z F. O. s.r.o.

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął do organu prowadzącego kontrolę kolejny wniosek o dopuszczenie dowodu z załączonego dokumentu mającego potwierdzać zrealizowaną w dniu 12 stycznia 2015 r. dostawę kawy [...] [...] do O. .

W dniu 7 sierpnia 2015 r. organ prowadzący kontrolę wystąpił z wnioskiem do MSWiA o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów, dotyczącej samochodów, które przewoziły towar będący przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie.

Ze względu na brak informacji, w dniu 19 sierpnia 2015 r. organ ponowił wystąpienie o kontrolę w G. sp. z o.o.

W dniach 7 i 11 września 2015 r. wpłynęły informacje z CEPiK przekazane przez MSW Departament Ewidencji Państwowych.

W dniu 14 września 2015 r. organ wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. N. M. o przesłuchanie w charakterze świadka A. S., który w sierpniu 2014 r. w R. nabył udziały w spółce S. C., której kontrolowany wykazał WDT. W dniu 21 września 2015 r. pismem wniosek został przesłany zgodnie z właściwością do Naczelnika US P.-G..

Po analizie zeznań dotyczących usług wykonywanych przez G. B. na rzecz skarżącego, organ kontroli ponownie wystąpił w dniu 14 września 2015 r. z wnioskiem do Naczelnika [...] US w T. o pilne przeprowadzenie kontroli podatkowej w prowadzonej przez nią F. C. G.-T. G. B..

W dniu 13 października 2015 r. organ wystąpił z wnioskiem do Naczelnika US w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie I. C. of C. Sp. z o.o., która jak wynika z informacji [...] bułgarskiej administracji przekazywała firmie E. l. Ltd. środki pieniężne, którymi kontrahent bułgarski (z rachunku polskiego) płacił skarżącemu.

W ocenie Sądu warto w tym miejscu odnotować, że w sytuacjach braku odpowiedzi na składane wnioski, organ prowadzący kontrolę, nie pozostawał bezczynny, o czym świadczą monity ponaglające, przykładowo: w sprawie kontroli w W. sp. z o.o. z dnia 14 października 2015 r. Odpowiedź z dnia 14 grudnia 2015 r.; w sprawie kontroli u D. W. monit z dnia 14 października 2015 r. Odpowiedź z dnia 23 października 2015 r.; w sprawie kontroli w A. Sp. z o.o. monit z dnia 15 października 2015 r. Odpowiedzi z: 3 listopada 2015 r. i 29 stycznia 2016 r.; w sprawie kontroli w B. R. "K." B. K. monit z dnia 21 października 2015 r. Odpowiedź z dnia 30 listopada 2015 r. Zauważyć przy tym również należy, że organ nadawał wykonywanym czynnością właściwy priorytet, wskazując każdorazowo w wysyłanych pismach ponaglających, że sprawa ma charakter pilny związany z weryfikacją wykazanego przez skarżącego zwrotu VAT.

Zwrócić również trzeba uwagę na fakt, iż prowadzenie zaplanowanych przez organ czynności było utrudnione ze względu na trudności ze zlokalizowaniem podmiotu - S. S.A., która to spółka zmieniała miejsca prowadzenia działalności przenosząc się 27 stycznia 2015 r. z W. do W., a następnie 5 sierpnia 2015 r. z powrotem do W., co rodziło konieczność ponawiania wniosków o informacje, czy też przesyłanie wniosków zgodnie z właściwością, co też organ czynił (przykładem pismo z 14 października 2015 r. o kontrolę "przekierowane" do Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś.).

W odniesieniu do niektórych kontrahentów okazywało się, że niezależnie od wniosków prowadzącego kontrolę organu, były w stosunku do nich wszczynane autonomiczne kontrole podatkowe, których ustalenia były potencjalnie istotne dla weryfikacji transakcji kontrolowanego. Sytuacja taka skutkowała natomiast koniecznością oczekiwania na ich zakończenie, co miało miejsce np. w stosunku do D. W. (informacja od Naczelnik [...] US w G. o wszczęciu kontroli z 23 października 2015 r.; 26 października 2015 r. organ prowadzący kontrolę występuje o udostępnienie dokumentów z prowadzonego postępowania; w dniu 27 października 2015 r. Dyrektor UKS w G. informuje o dokonanych ustaleniach; 19 grudnia 2015 r. uzupełnia informację m.in. o kserokopię protokołu przesłuchania z dnia 16 listopada 2015 r. świadka - prezesa spółki, od której D. W. wykazał nabycia).

Konsekwencją powyższych ustaleń, w tym informacji o wszczęciu w stosunku do D. W. kontroli było z kolei, wystąpienie w dniu 12 listopada 2015 r. przez organ z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o kontrolę w T. sp. z o.o., tj. spółki która na listach przewozowych CMR figurowała jako przewoźnik towaru nabytego od firmy D. D. W..

Ponadto organ podejmował szereg czynności w następstwie działań samego kontrolowanego. I tak w związku ze złożonym przez skarżącego w dniu 17 lipca 2015 r. wnioskiem o dopuszczenie dowodów, którymi były m.in. kopie deklaracji złożonych przez F. O. s.r.o., w dniu 19 października 2015 r. organ prowadzący kontrolę wystąpił na formularzu SCAC do czeskiej administracji podatkowej o uzupełnienie informacji dotyczącej F. O. s.r.o. Wobec uzyskanej dnia 4 grudnia 2015 r. informacji, że czeska administracja podatkowa uznała udzielone dotychczas informacje za wystarczając, z punktu widzenia zgłoszonych wątpliwości, w dniu 8 grudnia 2015 r. ponowiono wniosek, konkretyzując okoliczności wymagające wyjaśnienia.

W dniu 22 października 2015 r. wystąpiono na formularzu SCAC z wnioskiem do litewskiej administracji podatkowej o potwierdzenie usługi transportowej wykonanej przez U. I., w związku z WDT wykazaną przez skarżącego dla U. Z. S. Odpowiedź wpłynęła w dniu 1 lutego 2016 r.

Kolejnym krokiem podjętym przez organ w postępowaniu było ustalenie użytkowników pojazdów, którymi transportowano towar nabywany lub sprzedawany przez skarżącego i tak w dniu 20 listopada 2015 r. organ wystąpił o informację odnośnie: R.-L. P. SA. Odpowiedź z dnia 8 grudnia 2015r.; V. U. F. P. SA Odpowiedź z dnia listopada 2015 r.; G. L. SA [...]. Odpowiedź z dnia 10 grudnia 2015 r. (w zakresie transportu "krajowego"), oraz w celu sprawdzenia usług transportowych zleconych przez nabywców towarów, dla których kontrolowany wystawił WDT tj.: G. E.-M. Sp. z o.o. pismo z 27 listopada 2015 r. Odpowiedź w dniu 28 stycznia 2016 r.; C.H.U.T. M. M. D. pismo z dnia 27 listopada 2015 r. uzupełnione 15 stycznia 2016 r.; D. B. pismo z dnia 30 listopada 2015 r. Odpowiedź w dniu 26 stycznia 2016 r.; R. L. sp. z o.o. pismo z dnia 30 listopada 2015 r. Odpowiedź w dniu 15 stycznia 2016 r.

Kontynuując kontrolę, organ wystąpił na formularzach SCAC z wnioskami o informację dotyczące firm, które widniały na dokumentach CMR jako odbiorcy kawy [...] wykazanej przez skarżącego jako WDT tj. do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie odbioru towaru przez G. C. w związku z WDT wykazaną dla F. O. s.r.o. - wniosek z dnia 30 listopada 2015 r.; do litewskiej administracji podatkowej o potwierdzenie odbioru towaru przez U. "V. T.", w związku z WDT wykazaną dla U. Z. S. [...] - wniosek z dnia 7 grudnia 2015 r. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę organ nie otrzymał na nie odpowiedzi.

W związku z powziętymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwościami organ prowadzący kontrolę w grudniu 2015 r. (pisma z 21, 22 i 28 grudnia 2015 r.) zwrócił się również bezpośrednio do właścicieli pojazdów, którymi miał być transportowany towar będący przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie tj. M. W., P. sp. z o.o., M. R., J. S., W. S., R. R., B. C., K. C. i H. H.. W związku z uzyskanymi informacjami (w większości odpowiedzi wpłynęły w styczniu 2016 r.) organ skierował wniosek do kolejnego podmiotu tj. B. sp. z o.o. i ponowił pytanie do M. W.. Do dnia sporządzania odpowiedzi na skargę odpowiedzi nie wpłynęły.

Organ kontrolujący uwzględniał również w prowadzonych działaniach informacje pozyskane z innych postępowań analizując je i podejmując w oparciu o wyniki tej analizy dalsze kroki i tak np. pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. poinformował o prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec G. sp. z o.o. i dokonanych w jego ramach ustaleniach; w dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynęła informacja od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (któremu wniosek został przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]) o dotychczasowych ustaleniach poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o.; w dniu 22 grudnia 2015 r. organ otrzymał natomiast informację o nieprzesłuchaniu świadka A. S. z powodu braku doręczenia wezwań do stawiennictwa oraz wobec podanego przez A. S. w aktach rejestrowych spółki S. C., innego niż zgłoszony w organie krajowym, adresu zamieszkania; w dniu 23 grudnia 2015 r. organ ponowił wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłuchanie świadka;

Zaznaczyć również wypada, że organ konsekwentnie kontynuował swoje działania również po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, tj. w styczniu 2016 r. I tak wobec braku informacji o wynikach kontroli, o prowadzenie których organ wnioskował, ponowione zostały wnioski o informacje, co do: [...] SA, G. B., I. C. of C. sp.zo.o., K. T. oraz T. sp. z o.o. W dniu [...] organa wystąpił także do Dyrektora Izby Celnej w B. o informacje, czy podane we wniosku pojazdy samochodowe przekraczały granicę Polski (odpowiedź wpłynęła 8 lutego 2016 r.) oraz do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem o informacje o logowaniu pojazdów w systemie viaT0LL, co ma pozwolić na weryfikację czy listy przewozowe CMR odzwierciedlają rzeczywisty transport towarów w transakcjach WDT. Wobec uzyskanej w dniu 28 stycznia 2016 r. informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w dniu 29 stycznia 2016 r. organ wystąpił z wnioskiem do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie E.-T. sp. z o.o. i ustalenie okoliczności związanych z wykonaniem usługi transportowej wykonanej w styczniu 2015 r. na zlecenie E. I. L..

Ponadto ze względu na informacje zwrotne uzyskane od podmiotów wykonujących usługi transportowe zaistniała konieczność prowadzenia dalszych wyjaśnień, dlatego Naczelnik US wystąpił do właściwych organów z wnioskami: z dnia 29 stycznia 2016 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. sp. z o.o. oraz dowodu z przesłuchania świadków - właściciela firmy transportowej i kierowcy oraz z dnia 2 lutego 2016 r. o przesłuchanie w charakterze świadka - właściciela firmy transportowej.

Analizując przebieg i częstotliwość czynności podjętych przez organ w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu należy uznać, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że ustalona na podstawie akt sprawy chronologia działań obrazuje de facto jedynie korespondencję organu, nie odzwierciedla natomiast pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo, na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać pytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w krótkich odstępach czasu, na bieżąco i systematycznie dokonując analizy otrzymywanych informacji i od jej wyników uzależniał kolejne działania.

Ponadto nie może umknąć uwadze Sądu, że znaczna część materiału została ze względu na przesłankę interesu publicznego wyłączona z akt sprawy przykładowo postanowieniami z [...] sierpnia 2015 r., z dnia [...] października 2015 r., [...] listopada 2015 r. [...] grudnia 2015 r. oraz dnia [...] grudnia 2015 r.), a zatem przedstawiony tok czynności nie uwzględnia jeszcze całokształtu działań organu odnoszących się do tej obszernej części zgromadzonego materiału dowodowego.

Dodatkowo odnosząc się do zasadniczego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą, dotyczącego "braku koncentracji" materiału dowodowego wskazać należy, że czynności w sprawie nie mogły być ze wskazywanych wyżej względów, ograniczone wyłącznie do bezpośrednich kontrahentów skarżącego. Organ prowadzący postępowanie szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i na ich podstawie dokonał weryfikacji kolejnych. Z takiego, wnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy, nie można, a priori wyprowadzać zarzutu przewlekłości postępowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu, słusznie – w ocenie Sądu - organ uznał, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej, zaś przedłużający się czas jej prowadzenia związany jest ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, mających ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Z uwagi na wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej (która to zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) rozstrzygnięcie sprawy (w tym wypadku zakończenie kontroli podatkowej) nie mogło przecież nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego.

Nie można również uznać za uzasadnionego kolejnego zarzutu skargi, związanego z nieinformowaniem skarżącego o powziętych przez organ wątpliwościach, a w konsekwencji o konieczności przeprowadzenia określonych dowodów. Odpierając go należy wyjaśnić, że organ nie ma obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność dowodową ma zamiar przeprowadzić, czy też, jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony został w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli, a strona miała możliwość, w każdym czasie zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie, co zresztą czyniła. Nie można przy tym zgodzić się z formułowaną przez skarżącego tezą, że wcześniejsze poinformowanie go o planowanych czynnościach dowodowych, przyspieszyłoby kontrolę, gdyż dysponuje on dowodami potwierdzającymi wiarygodność kontrolowanych transakcji. Odnosząc się, do tej kwestii przede wszystkim nie można tracić z oczu, co już było kilkukrotnie podkreślane, faktu że przedmiotowa kontrola została zainicjowana z powodu podejrzenia udziału podatnika w oszustwie karuzelowym. Zatem znając specyfikę działania, zaangażowanych w tego rodzaju proceder, podmiotów niecelowe może okazać się wcześniejsze "anonsowanie" planowanych przez organ czynności.

Ponadto należy z całą mocą podkreślić, że oferowane przez skarżącego dowody, podobnie zresztą jak te pozyskane "z urzędu" muszą zostać przez organ zweryfikowane w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a czasami - jak to miało miejsce w sprawie niniejszej - obligują wręcz organ do podjęcia kolejnych czynności dowodowych. Zatem inicjatywa dowodowa strony nie zwalnia organu z samodzielnego podejmowania wysiłków na rzecz wiarygodnego ustalenia danej okoliczności, a oferowane przez skarżącego dowody mają analogiczną moc jak wszystkie pozostałe.

Należy również przypomnieć, że to organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest prowadzone indywidualnie, a materiał dowodowy jest zbierany w zależności od ujawnionych wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - czas trwania postępowania w niniejszej sprawie nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był raczej kolejnymi ujawniającymi się wątpliwościami, co do rzetelności dokumentowania obrotu, w którym skarżący uczestniczył. Pojawiające się w miarę prowadzenia kontroli coraz to nowe okoliczności wymagały podejmowania kolejnych działań i de facto czynienie ustaleń, odnośnie podmiotów transakcji coraz bardziej "odległych" od kontrolowanego.

Jak wynika z przedstawionego zestawienia podejmowanych czynności, organ występował z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów, z wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli czy też czynności sprawdzających oraz o przekazanie informacji o ich wynikach, a także z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich, z zapytaniami do firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczył skarżący, czy też z pytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o kontrahentów kontrolowanego. W trakcie postępowania organ uwzględniał informacje pozyskane od innych organów dotyczące kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez skarżącego, jak również sam przeprowadzał dowody z osobowych źródeł dowodowych jak i zlecał ich przeprowadzenie w określonym przez siebie zakresie organom właściwym. W międzyczasie na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji i dokumentów. Porównanie w przedmiotowej sprawie częstotliwości czynności organu z zestawieniem dokumentów przychodzących, świadczy o tym, że działania te podejmowane były niezwłocznie. Jednocześnie w zgodzie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, każdorazowo w wypadku niedotrzymania planowanego terminu zakończenie kontroli, organ zawiadamiał skarżącego o planowanym terminie jej zakończenia, wskazując przyczyny takiego stanu rzeczy.

Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrahenci skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter transakcji łańcuchowych powoduje, że sprawdzenie kolejnych podmiotów w nim uczestniczących, organ może podjąć dopiero po otrzymaniu o nich informacji. Uwzględniając powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu realizowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, a czas jaki upływał pomiędzy nimi wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z treścią nadesłanych materiałów. Mając na względzie powyższe, nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania pozbawionych racjonalnych podstaw zawiadomień o niezakończeniu kontroli w przewidywanym terminie.

Należy przy tym dodać, że ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej było zawiadomienie strony o niezakończeniu kontroli w terminie oraz wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu jej zakończenia nie ma natomiast przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia takiego postępowania, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Dodać również należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ze względów wskazanych we wstępnej części rozważań konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że mają one cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów, to tzw. znikający podatnicy, z którymi utrudniony jest jakikolwiek kontakt, którzy nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach. Zatem dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawaw i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru transakcji. Zwłaszcza, że jak argumentuje sam skarżący (skarga k. 7 akt sądowych), dla dalszych losów postępowania może się również okazać istotne zgromadzenie dowodów, które potwierdzą lub wykluczą dochowanie przez podatnika należytej staranności czy wreszcie istnienie dobrej wiary przy zawieraniu poszczególnych transakcji.

Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt 12 kwietnia 2018 r. I FSK 1557/17 dotyczące wyjaśnienia upływu czasu między powzięciem wątpliwości, co do rzetelności transakcji z F. , a wystąpieniem z wnioskiem o pomoc prawną (porównaj pismo Samodzielnego Referatu Obsługi Bezpośredniej z dnia 12 listopada 2015 r. k. 365) wskazać należy, że pierwszy wniosek SCAC o udzielenie informacji o tej spółce, organ wystosował już w dniu 25 marca 2015 r. Następnie konfrontując uzyskaną w dniu 25 maja 2015 r. od czeskiej administracji podatkowej odpowiedź (k. 141-145 akt kontroli podatkowej), z której wynikało, że spółka F. O. złożyła deklaracje VAT jedynie za okres I-III 2014 r. wykazując wysokie kwoty nabyć, ze złożonymi przez skarżącego dokumentami, o których dopuszczenie w charakterze dowodów wnosił w dniu 17 lipca 2015 r., organ doszedł do przekonania, że niezbędna będzie dalsza weryfikacja spornej transakcji, w tym poprzez złożenie kolejnego wniosku SCAC, co nastąpiło 12 listopada 2015 r. W okresie poprzedzającym złożenie wniosku SCAC, organ nie pozostawał jednak, jak chce wykazać skarżący bezczynny. Podejmował bowiem szereg działań "przygotowawczych", które miały pomóc w ustaleniu szczegółowego przebiegu transakcji, a związane były np. z ustaleniem szczegółów transportu (weryfikacja J.K. T. ) i odbioru dostarczonego w ramach WDT towaru (G. C. s.r.o.).

W ocenie Sądu organ działał w tym zakresie sprawnie i bez zbędnej zwłoki. Przed skierowaniem wniosków SCAC należało bowiem wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, co wynika z rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Zgodnie z przepisem art. 54 ust. 1 pkt 6 ww. Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógłby użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiągnięciu pożądanego rezultatu. W świetle powyższego przepisu, organ winien w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zgromadzić "wyczerpujący" materiał dowodowy determinowany jej zakresem, a dopiero w sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości, co do rozliczeń podatnika związanych z transakcjami wewnątrz wspólnotowymi, ma możliwość wystąpienia do organu innego państwa o udzielenie informacji w ramach współpracy państw UE.

Przykładem egzekwowania tej zasady, jest w ocenie Sądu, odmowa udzielenia przez czeską administrację odpowiedzi na wniosek organ z 12 listopada 2015 r. uzasadniona tym, że przekazane dotychczas informacje o spółce są "wystarczające" w stosunku do zadanych pytań (pismo z 4 grudnia 2015 r. zawierające informacje uzyskaną za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. k. 414 akt kontroli podatkowej). Zatem wbrew oczekiwaniom skarżącego, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż wniosek nie zostanie uwzględniony.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutów skargi związanych z przewlekłością działań podejmowanych przez organ prowadzący kontrole w stosunku do K. T. firma K. oraz M. D. C. H.-U.-T. "M." Sąd i w tym zakresie nie dopatrzył się nieprawidłowości.

I tak, w aktach sprawy znajduje się m.in. oświadczenie K. T. datowane na dzień 6 lutego 2015 r., z którego wynika, że jego firma jest jedynym właścicielem kawy [...] oferowanej firmie skarżącego (bez wyszczególnienia, że oświadczenie to obejmuje również towar dostarczony w styczniu 2015 r.) oraz dokument magazynowy wydania towarów na zewnątrz również z dnia 6 lutego 2015 r.; pismem z dnia 3 marca 2015 r. organ prowadzący kontrolę wystąpił do organu miejscowo właściwego z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w firmie K. K. T.; pismem z dnia 10 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że objęty wnioskiem o kontrolę podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dopiero od dnia 2 grudnia 2014 r., a w deklaracji elektronicznej VAT za styczeń 2015 r. złożonej w dniu 23 lutego 2015 r. nie wykazał dostaw towarów ani świadczenia usług. Informacja taka - w ocenie Sądu - uzasadnia w pełni wątpliwości, co do rzetelności transakcji wykazanej przez skarżącego z tym podmiotem. Pismem z 3 września 2015 r. (k. 284) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował z kolei o tym, że w związku z wszczętą u tego podatnika kontrolą rozliczeń za styczeń 2015 r. ustalono, że w okresie tym złożył on deklarację "0"; wskazany jako siedziba firmy adres to mieszkanie w bloku, kontrolującym nie udało się skontaktować z podatnikiem pod żadnym z będących w ich dyspozycji adresów. Ponadto wyjaśniono, że K. T. jest poszukiwany listem gończym. Jednocześnie organ prosił o przesłanie będących w posiadaniu tutejszego organu materiałów odnośnie tego podmiotu. Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. (k. 462) organ prowadzący kontrolę zwrócił się o udostępnienie informacji uzyskanych w kontroli prowadzonej w firmie K. T..

Natomiast co do firmy "M. " M. D. ustalono, że w aktach sprawy znajduje się wniosek dowodowy z dnia 16 lipca 2015 r. z oświadczeniem M. D. (bez daty), że w dniu 12 stycznia 2015 r. realizował transport kawy [...] z magazynu skarżącego w L. do magazynu wskazanego przez zleceniodawcę G. sro w O. Transport miał być realizowany przez J. K. pojazdem o nr rej. [...] [...] Wnioskami z 7 sierpnia 2015 r. organ prowadzący kontrolę zwrócił się do Centralnej Ewidencji pojazdów o udostępnienie informacji o pojazdach o podanych numerach rejestracyjnych. (k. 245, 244 akt kontroli podatkowej). Postanowieniami z 7 i 11 września 2015 r. organ wyłączył z akt sprawy informacje uzyskane w odpowiedzi na powyższe wnioski ze względu na interes publiczny. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie M. D. i ustalenie szeregu kwestii związanych z realizacją usługi transportowej, w celu zweryfikowania dotychczasowych ustaleń poczynionych w oparciu o kontrolę u skarżącego i informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej (wniosek ten był jednym z czterech wniosków mających na celu ustalenie szczegółów usług transportowych realizowanych w ramach badanego ciągu transakcji). Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. organ przesłał szczegółowe pytania do kierowcy mającego realizować sporną usługę transportową (podobne wnioski ze szczegółowymi pytaniami do kierowców organ skierował do innych urzędów kontrolujących firmy transportowe).

Wskazane wyżej sekwencje czynności, świadczą - w ocenie Sądu - o tym, że działania organu prowadzącego kontrolę podejmowane były w sposób logiczny, konsekwentny i uzasadniony stanem sprawy. Ujawnione przy tej okazji grupowanie pewnych czynności (np. wniosków o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów czy wniosków o kontrolę podmiotów realizujących usługi transportowe) wskazuje na zorganizowany i planowy charakter działań podejmowanych w celu wiarygodnego ustalenia rzeczywistego charakteru działalności podatnika.

Na marginesie jeszcze zauważyć należy, że zarzut podatnika związany z nieuzasadnionym przedłużaniem kontroli w oczekiwaniu na "niemożliwe do uzyskania informacje", czego przykładem miała być spółka S. SA jest całkowicie chybiony. Analizując pod tym kątem akta, Sąd stwierdził, że pismem z 19 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że nie może zrealizować wniosku o przeprowadzenie kontroli w ww. spółce z powodu obciążenia innymi priorytetowymi postępowaniami (287 akt kontroli podatkowej). W dniu 14 października 2015 r. organ kontrolujący ponowił wniosek o kontrolę w tej firmie. Pismem z dnia 23 października 2015 r. [...] Urząd Skarbowy [...] poinformował o przekazaniu wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (k. 337 akt kontroli podatkowej). Pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. organ prowadzący kontrolę zwrócił się do organu, któremu wniosek przekazano o udzielnie informacji o dalszych jego losach. Przedstawione zestawienie czynności świadczy – zdaniem Sądu - dobitnie nie o przewlekłości działania organu, ale o podkreślanej już wielokrotnie specyfice prowadzonego postępowania związanego z podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić trzeba że, w toku kontroli organ wysłał dziesiątki wniosków i zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącego i innych podmiotów występujących w sprawie. Oczekując na odpowiedzi od podmiotów zagranicznych i krajowych wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie inne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, dowodem czego, jest chronologia działań przedstawiona przez Sąd na podstawie akt sprawy. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych). Skarżący, wywodząc konieczność "natychmiastowego" niemal automatycznego występowania z takimi wnioskami, zdaje się zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ winien posiadać kompleksową wiedzę (intuicję), co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić, co - zdaniem Sądu - jest niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak niniejsza.

Sąd ponownie uważa za stosowne podkreślenie, że w sprawach karuzelowych nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby wybiórczo oceniać poszczególne czynności dokonywane przez organ, albowiem jest oczywiste, że dla zrekonstruowania rzeczywistego charakteru działalności podatnika jedna czynność niejako "pociąga" drugą i kolejną. W konsekwencji muszą one być umiejscowione w pewnych przedziałach czasowych. "Spływające" dowody, czy informacje wymagają odpowiedniej oceny i weryfikacji. Organ kontroli nie może się poruszać "po omacku" i w "ciemno" generować czynności sprawdzających, niejako wszystkie na raz. Nie tylko nie ma obowiązku poprzestać na wyjaśnieniach samego kontrolowanego podatnika, który uważa, że są one wiarygodne i wystarczające, ale ma obowiązek poddać je weryfikacji. Musi to czynić w sposób przemyślany i konsekwentny. Nie może działać pochopnie, dokonując tych czynności w sposób nieodpowiadający nawet zwykłej logice, mnożąc je zbytecznie, po to tylko, aby było to dokonane szybko.

Podsumowując, po dokonaniu szczegółowej analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności w ramach zainicjowanej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., Sąd nie dopatrzył się opieszałości, czy też przewlekłości w podejmowanych działaniach, co skutkować musiało stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., oddaleniem skargi.