Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 934/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 130 § 3, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 3 i 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 13/19 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 listopada 2017 r. nr 2001-IOA.4105.12.2017 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 13/19, oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 5 listopada 2017 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z dnia 23 lipca 2018 r. określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. w kwocie 36 315 zł, a następnie decyzją z dnia 23 lipca 2018 r. określił wysokość opłaty paliwowej za ten sam miesiąc w kwocie 8 933 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31 012 litrów oleju napędowego. Obie decyzje zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach I SA/Bk 1126/17 i I SA/BK 1219/17.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające wysokość opłaty paliwowej.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 31 012 litrów oleju napędowego, który został przemieszczony na terytorium kraju z Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Towar ten jednak nie docierał do miejsca rozładunku wskazanego dokumencie CMR. Zdaniem DIAS, firma niemiecka, wskazana jako odbiorca końcowy, nie była wiarygodna, a kontrakt zawarty między tą firmą a firmą I. z E. był fikcyjny, chociażby z uwagi na fakt, iż prezesem firmy w trakcie zdarzenia i podpisania kontraktu był tzw. "słup" – A.G. Wskazany nadawca towaru (I.) nie posiadał wydanych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności w dziedzinie obrotu paliwami ciekłymi.

Organ zwrócił uwagę, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Dlatego też organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.) – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Skoro organ podatkowy ustalił decyzją zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wobec konkretnego podatnika, należy uznać, że nastąpiło wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych przez podatnika podatku akcyzowego, co podlega obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być zatem dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ w sprawie podatku akcyzowego za listopad 2016 r. Przypomniał, że decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję wydaną wobec skarżącej w sprawie podatku akcyzowego. Zatem uznać należało, że wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym.

Ustalono mianowicie, że w dniu 15 listopada 2016 r. w miejscowości Budzisko funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Suwałkach przeprowadzili kontrolę należącego do skarżącej zestawu pojazdów. Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości) wynikało, iż wskazaną cysterną z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej techniczny o nazwie handlowej "T." w ilości 31 012 litrów. Próby oleju pobrane z cysterny zostały poddane badaniom laboratoryjnym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Ze sprawozdań z badań z dnia 16 listopada 2016 r. wynika, że w kontrolowanej cysternie przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Jednocześnie ustalono, że przemieszczanie niniejszego wyrobu akcyzowego odbyło się poza obowiązkowym Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowy transport nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W trakcie postępowania organy dokonały weryfikacji, zarówno niemieckiego jak i estońskiego kontrahenta skarżącej. W jego wyniku, na podstawie pism niemieckich i łotewskich organów, jak też zeznań świadków ustalono, że niemiecka firma Z. z B., widniejąca na dokumencie przewozowym CMR jako odbiorca towaru, nie utrzymywała kontraktów handlowych z firmą estońską – O. z T. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków kierowców jeżdżących pojazdami należącymi do firmy skarżącej wynika, że paliwa i oleje przywożone z Łotwy nie docierały do Niemiec. Firma skarżącej wielokrotnie dokonywała przywozu oleju technicznego nabywanego na Łotwie, który wbrew treści dokumentów przewozowych CMR nie trafiał do Niemiec, lecz na bazę firmy w W.. Takich transportów, jak wynika z zeznań kierowców skarżącej, w okresie lata i jesieni 2016 r. było co najmniej kilkadziesiąt.

W ramach postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego – nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie WSA, w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, co następnie znalazło przełożenie na rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej. Nie mogły zatem znaleźć uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 130 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie konieczności wyłączenia od załatwienia przedmiotowej sprawy pracowników organu I i II instancji. Zarówno p. R.J. – pracownik organu I instancji, jak i p. K.L. – pracownik organu II instancji – brały udział w rozpatrywaniu sprawy po raz pierwszy, w danym toku instancji, w wyniku uchylenia wcześniejszych decyzji wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1219/17. Zdaniem WSA, pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez sąd uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 ust 6 o.p. i art. 130 § 3 o.p. polegającego na tym, że WSA nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Suwałkach brał udział pracownik tego organu – Pani R.J., która to pomimo tego, że brała już udział w fazie decyzyjnej przy wydaniu poprzedniej decyzji przez NUS, z dnia 18 kwietnia 2017 roku, następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku, z dnia 28 grudnia 2017 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1219/17, zaś po ponownym wszczęciu postępowania, nadal uczestniczyła w jego prowadzeniu oraz wykonywała szereg czynności przy wydaniu decyzji przez NUS w Suwałkach, z dnia 23 lipca 2018 roku – co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika – który prowadził dotychczasowo postępowanie zakończone decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania – podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinna powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinno skutkować wyłączeniem Pani R.J. od udziału w postępowaniu w I-instancji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 ust 6 o.p. i art. 130 § 3 o.p. polegającego na tym, że WSA nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu przed DIAS brał udział pracownik tego organu – Pani K. L., która to pomimo tego, że już brała udział przy wydawaniu decyzji w II-instancji przez DIAS, z dnia 18 lipca 2017 roku, następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1219/17, zaś po złożeniu przez stronę odwołania od decyzji NUS, z dnia 23 lipca 2018 roku, uczestniczyła przy rozpoznaniu tegoż odwołania oraz przy wydaniu decyzji w II-instancji przez DIAS z dnia 5 listopada 2018 r. (co wynika z systemu ePUAP) – co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, który prowadził dotychczasowo postępowanie zakończone decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania w II-instancji – podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinno powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinno skutkować wyłączeniem Pani K.L. od udziału w postępowaniu w II-instancji;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 ust 6 o.p. w zw. z art. 235 o.p., polegającego na dokonaniu błędnej wykładni przez przyjęcie, że z dyspozycji przepisu ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji") wynika jedynie obowiązek wyłączenia pracownika organu w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ I instancji – Organ II instancji, bądź też w relacji postępowanie zwykłe – postępowanie nadzwyczajne, a tym samym nie obejmuje to sytuacji, w której po uchyleniu decyzji organów obu instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pracownicy dotychczas zajmujący się daną sprawą mieliby być wyłączeniu od udziału w jej ponownym rozpoznaniu – podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu zainicjowanym poprzez wydanie wyroku uchylającego decyzję przez Sąd administracyjny, gdyż istotą takiego postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, zgodnie z wytycznymi zawartymi przez Sąd w wyroku, dlatego też pracownik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (Pani R.J.) oraz pracownik Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (Pani K.L.), biorąc udział w wydaniu ww. decyzji administracyjnych ("po raz pierwszy"), nie mogły następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy w postępowaniu prowadzonym po wyroku WSA – czyli ponownie uczestniczyć w wydawaniu decyzji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegającego na przeprowadzeniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji DIAS w Białymstoku (oraz poprzedzającej ja decyzji NUS w Suwałkach) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (w kontekście istnienia po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, czego konsekwencją są ustalenia w zakresie opłaty paliwowej), podczas gdy faktycznie wykonywała ona jedynie usługę transportową, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że:

1) firma niemiecka Z. z B., widniejąca na dokumencie przewozowym CMR jako odbiorca towaru nie utrzymywała kontaktów handlowych z firmą estońską O. z T. oraz, że była firmą niewiarygodną, a kontrakt który zawarła z estońską firmą O. z E. był fikcyjny – podczas gdy:

• pomiędzy Z. z B. oraz O. z T. została rzeczywiście zawarta umowy współpracy handlowej;

• miała miejsce awizacja transportu wysłanej przez O. z T. z 11 listopada 2016 roku;

• O. wysłało wiadomość e-mail z adresu xxxx@gmail.com — o treści m.in. "(...) I. sell do Z. Lubńkant Oil Ol / I. sprzedaje olej techniczny do Z.", wraz z załącznikami;

• z informacji przekazanej przez właściwe Organy Podatkowe z Estonii, że w dniu 21 lipca 2017 roku do tych organów właściwych organów podatkowych telefonował Pan E. M. (członek zarządu O.), który również przesłał ww. dokumenty (w formie wiadomości e-mail), a z której to rozmowy telefonicznej wynikało również, że "E. M. udzielił również informacji na temat transakcji z Z., (...) według jego słów skonfiskowano na polskiej granicy towar sprzedawany firmie Z."

- z których to jednoznacznie wynika, iż pomiędzy spółką Z. z B., a spółką O. z T. istniały kontakty handlowe, a tym samym to właśnie spółka Z. nabywała towary od spółki O. z T.;

2) z treści pisma Głównego Urzędu Celnego w Poczdamie z dnia 17 lutego 2017 r., wynika na podstawie wyjaśnień prokurenta tejże firmy Pana J.T., że firma ta nie miała kontaktów handlowych z O., podczas gdy J.T. był prokurentem spółki Z. z B. – ale dopiero od dnia 25 listopada 2016 r. (data wpisu do niemieckiego rejestru handlowego), a tym samym nie mógł mieć wiedzy, co się działo w tej niemieckiej spółce przed tą datą (m.in. w dniu 15 listopada 2016 r. i wcześniej), albowiem wtedy nie był jeszcze prokurentem tej spółki Z. z B.;

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., przez pominięcie części akt sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, tj.:

a) wydruku urzędowego z Rejestru Handlowego B, z Sądu Rejonowego w C. w Republice Federalnej Niemiec - tj. odpisu chronologicznego (pełnego) z akt rejestrowych spółki Z. z B. (o numerze XXX), z dnia 1 grudnia 2017 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym języka niemieckiego, sporządzonym przez M. J. (załączonego przy piśmie z dnia 6 grudnia 2017 r., zatytułowanym wniosek o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo oraz uzupełniające przeprowadzenie dowodu z dokumentu do sprawy o sygn. I SA/Bk 1219/17);

- podczas gdyby ocena tych dokumentów nastąpiła, to tak organ, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien dojść do przekonania, że A. M. nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a wykonywała jedynie usługę transportową, m.in. dlatego, że zeznania prokurenta J. T. nie można byłoby uznać za wiarygodne (w dacie dostawy, tj. 15 listopada 2016 r. oraz wcześniej nie był prokurentem tej firmy).

Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez:

a) dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przewoźnik paliwa, który nie ma rzeczywistej oraz realnej możliwości weryfikacji tego, jaki towar transportuje, a jednocześnie opiera się wyłącznie na dokumentach dostarczonych przez nadawcę (tj. dokumentu CMR oraz świadectwa jakości, a którego wynika, iż przewożony towar to olej smarowy o nazwie handlowej T) miałby równocześnie dokonywać weryfikacji przewożonego przez siebie towaru, jak również jego obowiązkiem jest weryfikacja jego kontrahenta (odbiorcy), jak również poprzednich etapów obrotu paliwem – podczas gdy w rzeczywistości przewoźnik dysponuje jedynie dokumentacją potwierdzającą, iż przedmiotowy towar nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową;

b) dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż automatycznie obciąża się obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej przewoźnika towaru, który to towar dopiero po specjalistycznych badaniach okazuje się odmienny od zadeklarowanego w dokumentach (tj. w dokumencie przewozowym CMR i świadectwie jakości przewożonego oleju smarowego), a w konsekwencji nieprawidłowe jest przyjęcie, iż obowiązkiem przewoźnika jest również dokonanie badania, czy przewożony towar (w rozpatrywanej sprawie olej) jest olejem smarowym czy olejem napędowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Pierwsze trzy zarzuty procesowe dotyczą wyłączenia pracownika zarówno organu I instancji Pani R. J., jak i organu II instancji Pani K. L.. Skarżąca kasacyjnie upatruje w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 130 § 3 o.p. Z wywodów skargi kasacyjnej odnoszących się do tych zarzutów wynika, że główny nacisk został położony na przesłankę wyłączenia pomieszczoną w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Zatem o wyłączeniu można mówić w przypadku, gdy pracownik organu brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 190/22, LEX nr 3368929). "Brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże).

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy pierwotne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy wydawaniu których uczestniczyły wskazane wyżej osoby, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Po uchyleniu zostały wydane przez te organy nowe decyzje z udziałem wskazanych pracowników: Pani R. J. działającej w ramach organu I instancji i Pani K. L. podejmującej w sprawie czynności w ramach organu II instancji.

Taki chronologiczny ciąg podejmowanych decyzji podatkowych rozdzielonych orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wypełnia przesłanki pomieszczonej w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Przypomnieć należy, że w omawianym przepisie mowa jest o braniu przez pracownika udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z orzecznictwa NSA wynika, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Przepis ten stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2954/15, LEX nr 2425462). Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14, LEX nr 2118978).

Zauważyć w zakresie tego zarzutu jeszcze należy, że wskazany w nim art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnie został powiązany z przepisami dotyczącymi instytucji wyłączenia pracownika. Nie mógł on być naruszony w związku z ewentualnym naruszeniem przepisu postępowania z Ordynacji podatkowej. Właściwym przepisem do powiązania z postawionym zarzutem dotyczącym wyłączenia pracownika powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jest to przepis wynikowy, który związany jest z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. jest natomiast przepisem odnoszącym się do uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano zaś na jego sposób naruszenia, co jest nieodzowne podczas konstruowania zarzutu naruszenia przepisu prawa. Przypomnieć bowiem należy, że przepis prawa może być naruszony na wiele sposobów i obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest wykazanie sposobu naruszenia zakwestionowanego złożonym środkiem zaskarżenia przepisu.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie można też mówić o naruszeniu art. 130 § 3 o.p. Samo podejmowanie czynności służbowych związanych z prowadzoną sprawą, nawet gdy czynności te podejmowane są po raz drugi, w związku z wcześniejszym uchyleniem wydanej przy udziale tego samego pracownika decyzji, nie stanowi podstawy do wyłączenia pracownika od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 3 o.p. Okoliczność, że pracownik organu prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, która następnie została uchylona, nie stanowi wystarczającej powodu do jego wyłączenia na podstawie art. 130 § 3 o.p, bowiem sam ten fakt nie przesądza jeszcze o istnieniu wątpliwości co do jego bezstronności. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przesłanka z art. 130 § 3 o.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 919/08, LEX nr 598759).

W związku z przedstawioną argumentacją postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca kasacyjnie kwestionuje ustalenia faktyczne. Głównie postawioną tezę organów zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, nie było to zaś wykonanie usługi transportowej.

Odnosząc się do tych pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że podważanie ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczących opłaty paliwowej nie jest skuteczne, gdyż bazą dla tych ustaleń jest postępowanie prowadzone w zakresie podatku akcyzowego. Te ustalenia faktyczne w zakresie opłaty paliwowej ze względu na jej konstrukcję ściśle związana z podatkiem akcyzowym powinny być dla swej skuteczności podnoszone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Nie można tego skutecznie czynić w sprawie dotyczącej wymiaru opłaty paliwowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Wystarczy porównać art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wskazane silne powiazanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącej kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia podnieść należy, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego w zakresie czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 u.p.a. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem wypada, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzuty odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, na którym oparły swoje rozstrzygniecie organy, zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzonego postępowanie dowodowego, bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego należy uznać za nieusprawiedliwione.

Z tych też względów pozostałe zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. skarżąca kasacyjnie wskazuje na błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu, iż przewoźnik paliwa, który nie ma rzeczywistej oraz realnej możliwości weryfikacji tego, jaki towar transportuje, a jednocześnie opiera się na dokumentach dostarczonych przez nadawcę, miałby równocześnie dokonywać weryfikacji przewożonego przez siebie towaru, jak również jego obowiązkiem jest weryfikacja jego kontrahenta (odbiorcy), jak również poprzednich etapów obrotu paliwem – podczas gdy w rzeczywistości przewoźnik dysponuje jedynie dokumentacją potwierdzającą, iż przedmiotowy towar nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową. W zakresie drugiego sposobu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie wskazuje błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż automatycznie obciąża się obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przewoźnika towaru, który to towar dopiero po specjalistycznym badaniu okazuje się odmienny od zadeklarowanego w dokumentach, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż obowiązkiem przewoźnika jest również dokonanie badania czy przewożony towar jest olejem smarowym, czy olejem napędowym.

Kasator, który podnosi zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa winien wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy NSA może odnieść się do tak postawionego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1640/21, LEX nr 3478930, a także wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 403/17, LEX nr 2303886). Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, sporządzający skargę kasacyjną winien wyjaśnić jak określony przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd w interpretacji tego przepisu przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II OSK 1775/19, LEX nr 3356953).

Takich wywodów odnośnie powołanych w zarzucie przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej brak.

Ponadto skarżąca kasacyjnie, stawiając te zarzuty naruszenia prawa materialnego, przyjmuje stan faktyczny, który uznaje za prawidłowy, nie zauważając, że organy ustaliły ten stan odmiennie. Przyjęły bowiem, że skarżąca kasacyjnie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (oleju napędowego), nie wykonywała zaś usługi transportowej.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III OSK 4515/21, LEX nr 3438026).

W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).