Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 965/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu „interesu publicznego” o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki „interesu publicznego” może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

TEZY

Nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu „interesu publicznego” o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki „interesu publicznego” może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, , po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 337/16 w sprawie ze skargi E. L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. L. S. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 337/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę E. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS"). Z dnia 3 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 3 sierpnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 6.226,00 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 596,00 zł i odmowy umorzenia zaległości podatkowej w wymienionym podatku w kwocie 9.735,97 zł. Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że sytuacja finansowa, majątkowa oraz zdrowotna Skarżącej nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej, nie stanowi bezwzględnej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w całości. Obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji Skarżącej, bowiem uzyskuje ona stałe świadczenie emerytalne, a jej mąż wynagrodzenie ze stosunku pracy. Małżonkowie mają także zapewnione warunki mieszkaniowe. Otrzymywany dochód znacząco przewyższa ustanowione rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U z 2015 r., poz. 1058) kryterium dochodowe, pozwala samodzielnie sfinansować w całości, bez pomocy społecznej oraz osób trzecich, bieżące potrzeby bytowe, leczenie oraz wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnej, w tym także raty kredytu mieszkaniowego i kart kredytowych, jak również ratalną spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie kwestionując stanu zdrowia Skarżącej oraz jej małżonka Dyrektor IS stwierdził, że również i to nie może uzasadniać umorzenia należności głównej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jak ustalono, schorzenia męża (zaćma i jaskra) nie spowodowały trwałej utraty możliwości zarobkowania. Dyrektor IS podkreślił, że zaległość będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie wynika z nadzwyczajnych losowych okoliczności. Zauważył przy tym fakt dysponowania przez małżonków przed zaciągnięciem w 2007 r. kredytu mieszkaniowego lokalem mieszkalnym, położonym w G. zapewniającym dwuosobowej rodzinie odpowiednie warunki mieszkaniowe. Zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego i sposób wydatkowania pochodzących z tego tytułu środków była indywidualną decyzją Skarżącej. Dyrektor IS podniósł, że wyjaśnienia Skarżącej upatrujące przyczyn powstania zaległości podatkowej w udzieleniu błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego, następnie w niedopełnieniu przez notariusza obowiązku poinformowania stron transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. o warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej, braku możliwości rozeznania się w częstych zmianach przepisów prawa podatkowego dotyczących ulg podatkowych, nie zostały przez nią w żaden sposób potwierdzone. Brak wiedzy o zasadach opodatkowania i warunkach ulgi meldunkowej, w sytuacji, gdy jest możliwe uzyskanie takich informacji, nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej.

W skardze złożonej do WSA Skarżąca, wskazując na regulację art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") zarzuciła wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wynika, iż przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym. Organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru pozytywnego albo negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, aczkolwiek w oparciu o literaturę i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy itp. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Zdaniem WSA w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i dokonano całościowej jego oceny pod kątem istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe nie kwestionowały przedstawionych przez Skarżącą okoliczności i ustalenia faktyczne zasadnie oparły na dowodach przedstawionych przez Skarżącą. To na ich podstawie ustalono, że Skarżąca i jej małżonek mają zapewnione warunki mieszkaniowe. Są właścicielami domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej o pow. 111 m², położonym w K., oszacowanym przez nich na kwotę około 380.000,00 zł. Powyższa nieruchomość jest obciążona dwoma hipotekami (umowną zwykłą oraz kaucyjną) na rzecz Banku w łącznej wysokości 288.000,00 zł, w związku z udzieleniem małżonkom w 2007 r. kredytu mieszkaniowego, oraz hipoteką przymusową w wysokości 20.425,50 zł na rzecz organu I instancji, celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ze zbycia nieruchomości. Aktualnie Skarżąca i jej mąż są obciążeni spłatą kredytu mieszkaniowego (kwota do spłaty 149.259,47 zł) oraz wykorzystanych limitów środków finansowych z tytułu kart kredytowych w łącznej wysokości 15.000,00 zł. Małżonkowie uzyskują stałe dochody i na dzień dzisiejszy nie istnieje realne zagrożenie ich utraty. Skarżąca otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 2.262,09 zł, a jej małżonek wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 2.474,42 zł, które umożliwiają im zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych oraz pozwalają na terminowe regulowanie miesięcznych rat kredytu mieszkaniowego i wywiązywanie się z przyznanego układu ratalnego na spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. WSA zaznaczył, że zobowiązania cywilnoprawne nie mogą stać się pierwszeństwem przed zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa. Nadwyżka comiesięcznie osiąganych dochodów nad wykazanymi wydatkami może być przez Skarżącą przeznaczana na spłatę zobowiązania. Istnieje realna możliwość wyegzekwowania ciążących na Skarżącej zobowiązań co oznacza, że przedwczesne i niezgodne z szeroko rozumianym interesem publicznym byłoby odstąpienie od jej dochodzenia. Również przedwczesne, a nadto bez wpływu na ocenę aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej pozostaje jej oświadczenie o zwiększeniu w przyszłości wydatków jej rodziny na ochronę zdrowia oraz inne potrzeby życiowe (planowany remont mieszkania), przy jednoczesnym obniżeniu uzyskiwanych dochodów, w związku z przejściem jej małżonka na emeryturę. W podobny sposób ocenić należy przewidywania Skarżącej co do skutków postępowania egzekucyjnego, w tym prawdopodobieństwa konieczności korzystania w przyszłości z pomocy społecznej. Skarżąca podejmując wraz z mężem w dojrzałym wieku decyzję dotyczącą zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego na budowę domu, powinna mieć świadomość wieloletniego okresu obciążenia ich finansów jego spłatą, jak również liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji finansowej. Ryzyka podjętych decyzji gospodarczych nie można przenosić na Skarb Państwa, a w przypadku pogorszenia się w przyszłości sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, będzie ona mogła złożyć nowy wniosek; przepisy prawa nie ograniczają bowiem możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznawanie ulg podatkowych, w zależności od zmiany okoliczności. Nie kwestionując stanu zdrowia Skarżącej i jej małżonka, w ocenie WSA i to nie stanowi wystarczającej przesłanki ważnego interesu podatnika i w konsekwencji nie może uzasadniać umorzenia należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uznać należy, że aktualna sytuacja Skarżącej nie zagraża jej egzystencji, ani egzystencji jej małżonka. Nie jest też sytuacją wyjątkową, w tym znaczeniu, że nie jest sytuacją odosobnioną. Nie wynika nadto z nadzwyczajnych losowych okoliczności. Kwestia przyczyn, które spowodowały brak skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego, jest elementem stanu faktycznego ale dotyczącego powstania zaległości podatkowej. Jedyną możliwością objęcia podatnika ochroną prawną w związku z udzieloną mu informacją o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego jest wystąpienie przez niego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, z czego jednak Skarżąca nie skorzystała. Nawet gdyby dopuścić możliwość powoływania się na okoliczność uzyskania ustnej informacji od pracownika organu podatkowego, to brak jest dowodów pozwalających przyjąć, jakie konkretnie pytanie zostało zadane, czy było ono dostatecznie precyzyjne i jaka była odpowiedź. Podatnik ponosi pełną odpowiedzialność za błędy podatkowe wynikające z nieprawidłowego, czy nieterminowego wypełnienia obowiązków podatkowych, bowiem to na nim spoczywa ciężar dołożenia należytej staranności w celu właściwego opodatkowania uzyskanych przychodów/dochodów. Niemniej jednak, wcześniejsze podejmowanie przez urząd skarbowy czynności weryfikujących samoobliczanie dokonane przez podatników pozwoliłoby ograniczyć po ich stronie ciężar finansowy odsetek. W przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął czynności sprawdzające, w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości Skarżącej w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji doprowadziło do zobowiązania Skarżącej do zapłaty podatku z tego tytułu wraz z odsetkami za zwłokę, dopiero po siedmiu latach od dokonania przedmiotowej transakcji. Przerzucenie zatem na Skarżącą w całości konsekwencji późnego podjęcia działań weryfikujących przez organ narusza jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określoną w art. 121 o.p. Dlatego też, za w pełni uzasadnione WSA uznał umorzenie odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej wynikającej z 12-stej raty decyzji ratalnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, powyższe nie daje jednak podstaw do zastosowania instytucji umorzenia na należność główną.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Poza tym Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

- obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, iż organy w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wypełniły zasadę swobodnej oceny dowodów, zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; podczas gdy ocena materiału dowodowego nie była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą prawdy obiektywnej;

W świetle przedstawionego wyżej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, naruszenie art. 174 pkt 1, tj. niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez uznanie iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, gdyż nie zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny", o którym mowa w powyższym przepisie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa, tj. niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez uznanie iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego". Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień zawartych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Mamy zatem do czynienia w cytowanych unormowaniach z instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do zastosowania ulgi między innymi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki. Z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie (nieskorzystanie przez Skarżącą z tzw. "ulgi meldunkowej"), szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów o.p. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie wskazywano jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na przykład w wyroku z dnia 12 lutego 2003 r., NSA podnosił, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA, sygn. akt III SA 1838/01, opublikowany w: Monitor Podatkowy, 2003 r., z. 7.). Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, opublikowany w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2005/4/88). Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. NSA zauważał, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego", jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (por. M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468).

Wyżej opisane rozumienie "interesu publicznego", Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje organowi podatkowemu, jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w tej sprawie. Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie Skarżącej ulgi w spłacie jej zobowiązań podatkowych nie tylko w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 6.226,00 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., opłaty prolongacyjnej w kwocie 596,00 zł, ale również umorzenia zaległości podatkowej w wymienionym podatku w kwocie 9.735,97 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przenosząc powyższe wywody do realiów rozpatrywanej sprawy, słusznie zauważał autor skargi kasacyjnej, że Skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. Nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełnia warunki do zastosowania tejże "ulgi meldunkowej". Oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Potwierdzałoby wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez okres 16 lat przed sprzedażą nieruchomości). Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca z formalnego punktu widzenia nie miałaby możliwości uzyskania przywrócenia uchybionego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Gdyby Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). Należy podnieść, że obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej", podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania aby zastosować przedmiotową ulgę, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organ I instancji dokonując analizy okoliczności powstania przedmiotowej zaległości, trafnie uznał, że doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 121 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego ocenie, wcześniejsze podjęcie przez organ I instancji czynności weryfikujących samoobliczenie dokonane przez podatnika, pozwoliłoby ograniczyć po jego stronie ciężar finansowy odsetek i w konsekwencji wpłynęłoby na pogłębianie zaufania obywatela do państwa. Tymaczasem w rozpoznawanej sprawie skutki późnego podjęcia przez organ I instancji czynności sprawdzających (dopiero po siedmiu latach od dokonania sprzedaży nieruchomości), przerzucone zostały na Skarżącą. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż Skarżąca nie jest w stanie uregulować przedmiotowego zobowiązania. W przypadku egzekucji zobowiązania podatkowego, bez pomocy ze strony Państwa (na przykład w formie pomocy społecznej), Skarżąca nie będzie w stanie ponosić bieżących kosztów utrzymania. Z tych też względów należy stwierdzić, że nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za niecelowe uznaje ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, iż organy w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych, zostało oparte o treść przepisu art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.