Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1147/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 1a ust.1 pkt.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.145 §1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. spraw ze skarg T. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 września 2016 r. nr [...] oraz z dnia 21 września 2016 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [...], którymi odmówiono [...] Spółce Akcyjnej z siedzibą w [...](dalej: "Spółka", "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio - za lata 2011, 2012 i 2013.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 28 grudnia 2015 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 wraz z korektami deklaracji za te lata. Uzasadniając wniosek, Spółka wskazała na nieuzasadnione wykazanie w deklaracjach kontenerów telekomunikacyjnych znajdujących się na stacjach [....] jako budowli. Zdaniem Spółki, kontenery te winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki (tj. od ich powierzchni użytkowej), ponieważ spełniają wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je jako tego rodzaju obiekty budowlane.

W toku postępowań zainicjowanych wnioskiem Spółki, organ I instancji w dniu 29 lutego 2016 r. przeprowadził oględziny udokumentowane protokołem i materiałem fotograficznym, w wyniku których stwierdzono, że:

1. kontener telekomunikacyjny, znajdujący się na stacji [...] przy ul. [....], posadowiony jest na podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu. Ściany zewnętrzne z blachy falistej, dach płaski. Przedmiotowy kontener posadowiony jest na stałych fundamentach,

2. kontener telekomunikacyjny, znajdujący się na stacji [....] przy ul. [...], posadowiony jest na betonowych podporach znajdujący się wzdłuż ściany frontowej oraz wzdłuż ściany tylnej. Pomiędzy podporami pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń, w której widoczne jest betonowe podłoże, obiekt posadowiony jest na stałych fundamentach. Ściany zewnętrzne ocieplone, dach płaski.

Wobec tego, że ww. kontenery były już przedmiotem postępowań podatkowych w latach poprzednich, postanowieniami z dnia 18 marca 2016 r., organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego niżej wymienione dokumenty:

1) kopię protokołu oględzin znak: [...], przeprowadzonych 28 września 2011 r.,

2) kopię pisma Polskiej [...]. z siedzibą w [...] znak: [...]r. wraz z opinią naukowo-techniczną nt. kwalifikacji kontenera telekomunikacyjnego znajdującego się na lokalizacji Stacji Bazowej nr [...] w [...] – [...] cz. 2, sporządzoną w [...] w 2012 r.,

3) kopię pisma [...] S.A. z siedzibą w [...] znak: [....] z 28 czerwca 2010 r. wraz z kopiami trzech stron dokumentacji technicznej stacji bazowej [...] - przekroje poziome część 1, widok komina, stacji [...],

4) kopię umowy nr [...] podpisanej w dniu 31 stycznia 2007 r. pomiędzy firmą "[...]" S.A. - Oddział Gospodarowania [...] z siedzibą w [...] a Polską Telefonią Cyfrową Sp. z o.o. z siedzibą w [...],

5) kopię aneksu nr [...] do Umowy Najmu zawartej w dniu 14 czerwca 2000 r. (BTS [....]), podpisanego w dniu 31 października 2008 r. w [...] pomiędzy firmą Przedsiębiorstwo [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] [...], a Polską Telefonią Cyfrową Sp. z o.o. z siedzibą w [...],

6) kopię Umowy Najmu zawartej w dniu 14 czerwca 2000 r. w [...] [...] pomiędzy firmą Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], a Polską Telefonią Cyfrową Sp. z o.o. z siedzibą w [...],

7) kopię decyzji Starosty [...] znak: [...] z dnia 29 sierpnia 2001 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stacji telefonii cyfrowej "[...]" zlokalizowanej przy ul. [...] w [...] S[...] (komin Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.),

8) kopię decyzji Starosty [...] znak: [....] z dnia 10 marca 2003 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stacji bazowej telefonii komórkowej zlokalizowanej na kominie przy ul. [...] w [...] [...] (działka

nr [...]),

9) kopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 19 lipca 2012 r. znak: [...],

10) kopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. znak: [...].

Następnie, celem ostatecznego wyjaśnienia wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego, w dniu 14 kwietnia 2016 r., organ I instancji przeprowadził powtórne oględziny przedmiotowych obiektów, udokumentowane protokołem i materiałem zdjęciowym, w wyniku których organ stwierdził, że:

1. obiekt zlokalizowany na stacji bazowej [...] to obiekt budowlany:

– typu kontenerowego, wykonany z blachy trapezowej,

– wolnostojący,

– posiadający dach płaski,

– posadowiony na sześciu podporach betonowych znajdujących się

w narożnikach, pośrodku ścian bocznych,

– nietrwale związany z gruntem, pomiędzy terenem (gruntem) a spodem (podłogą) widoczna jest pusta przestrzeń,

– wewnątrz wyposażony w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające;

2. obiekt zlokalizowany na stacji bazowej [...] to obiekt budowlany:

– typu kontenerowego, wykonany z żelbetu, ocieplony z zewnątrz styropianem, -wolnostojący, posiadający dach płaski,

– posadowiony na dwóch podłużnych podporach betonowych przebiegających wzdłuż krótszych krawędzi obiektu,

– pomiędzy podłożem a spodem (podłogą) obiektu znajduje się pusta przestrzeń, nie trwale związany z gruntem,

– wewnątrz wyposażony w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające.

Do protokołu oględzin, osoba upoważniona przez Spółkę wniosła uwagi dotyczące zapisów o nietrwałym związaniu z gruntem obiektów będących przedmiotem oględzin, twierdząc, że zapis ten wykracza poza zakres oględzin. Stanowisko to podtrzymane zostało również w piśmie Spółki z 26 kwietnia 2016 r.

Ponadto, w nadesłanym na wezwanie organu I instancji piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r., Spółka wskazała, że ww. kontenery nie zostały zgłoszone do ewidencji gruntów i budynków, przy czym fakt ten nie powoduje, że nie są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) - dalej "Prawo budowlane".

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu 15 czerwca 2016 r. organ I instancji wydał trzy decyzje, którymi odmówił Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za lata 2011-2013.

W uzasadnieniu decyzji, odwołując się m.in. do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 Prawa budowlanego, organ I instancji wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "budowli" i "budynku", o jakich mowa w u.p.o.l., stwierdzając, że aby dany obiekt budowlany zaliczyć do kategorii budynku, należy zbadać, czy spełnia on określone wymogi, tj. czy jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Stąd nie będzie budynkiem obiekt, który wprawdzie posiada przegrody budowlane i dach, ale nie jest trwale związany z gruntem.

W ocenie organu I instancji, analiza dokumentów zebranych w toku postępowania, uzasadniała przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne na stacjach [...] nie są budynkami, gdyż nie można im przypisać cechy trwałego związania z gruntem, co wyraźnie zostało stwierdzone w trakcie oględzin (stwierdzono, że kontenery posadowione są na podporach betonowych i widoczna jest pusta przestrzeń pomiędzy gruntem a dolną płaszczyzną kontenera). Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał także treść ww. umów zawartych przez Spółkę na dzierżawę/najem gruntów, zgodnie z którymi w przypadku rozwiązania umowy (z [...] S.A.) lub jej wygaśnięcia dzierżawca zobowiązuje się do usunięcia z przedmiotu dzierżawy urządzeń i sprzętu oraz innych rzeczy będących jego własnością lub w jego posiadaniu oraz zdemontowaniu i usunięciu sprzętu z przedmiotu najmu w okresie 1 miesiąca od dnia wygaśnięcia umowy (wg umowy z [...] Sp. z o.o.). Wskazał również na fakt posadowienia tych obiektów na czas określony (zgodnie z przedłożonymi przez Spółkę umowami zawartymi z właścicielami gruntów, na których posadowione są przedmiotowe stacje bazowe) oraz wymienienie będących sporem obiektów kontenerowych niepołączonych trwale z gruntem w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, jako tymczasowych obiektów budowlanych.

Sumując, organ I instancji stwierdził, że sporne kontenery, które wewnątrz wyposażone są w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające, nie są ani budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ani obiektami małej architektury, i należało je uznać za budowle w znaczeniu nadanym przez art. 1a ust. pkt 2 u.p.o.l. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 553/12.

Wobec powyższego, organ I instancji uznał wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty za bezzasadny, zaś złożone wraz z tym wnioskiem korekty deklaracji – za bezskuteczne.

Spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.;

2) postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ I instancji, dokonując analizy, czy sporne kontenery są "budowlami" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., w uzasadnieniu decyzji całkowicie pominął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/2013, w których zawarte zostały wytyczne dotyczące wykładni pojęcia "budowli" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. - co świadczy o naruszeniu art. 122 o.p. Zdaniem Spółki, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunkiem uznania kontenerów za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości byłoby zatem wyraźne wskazanie ich jako jednej z budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, względnie jako urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Tym samym analizowana przez organ I instancji kwestia, czy sporne kontenery, znajdujące się na stacjach [...], są "trwale związane z gruntem" i czy spełniają przesłanki uznania je za budynki, pozostaje bez wpływu na wniosek, że z uwagi na brak cech zbieżnych z obiektami wymienionymi w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, nie mogą być one uznane za "budowle" w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Spółka wskazała również, że sporne kontenery stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a twierdzenie organu co do braku trwałego związania tych obiektów z gruntem jest bezpodstawne. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyjaśnienia organów administracji budowalnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej "Kolegium"), opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 21 września 2016 r. i 30 września 2016 r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji, uznając je za zgodne z prawem.

W uzasadnieniach ww. decyzji Kolegium przywołało poczynione, m.in. w toku oględzin, ustalenia, z których wynika, że kontener na stacji [....] posadowiony jest na 6 podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku bocznych ścian, a kontener na stacji [...] posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ścian frontowej i tylnej, zaś pomiędzy podporami pod kontenerem jest pusta przestrzeń. Wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja ww. kontenerów do jednej z kategorii – albo budynków (jak chce Spółka), albo budowli (zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji).

W decyzji z dnia 21 września 2016 r. Kolegium odwołało się do definicji zawartych w art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i wskazało na materiał dowodowy, w tym dowód z oględzin, potwierdzający brak trwałego połączenia kontenerów z gruntem, oraz na decyzje Starosty Stargardzkiego z dnia 29 sierpnia 2001 r. i 10 marca 2003 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie ww. stacji telefonii, z których wynika, że pozwolenia te nie dotyczą budynku, lecz szeregu urządzeń składających się na stacje bazowe telefonii cyfrowej.

Kolegium wskazało także, że nie można elementów (cech) danego obiektu kontenera telekomunikacyjnego, na który składają się zarówno urządzenia telekomunikacyjne oraz zabezpieczające je przegrody (ściany) żelbetowe albo stalowe (blachy w płytach warstwowych), drzwi wejściowe i dach (strop-podłoga), zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku. Kontenery na stacje bazowe są parterowe i mają powierzchnię zabudowy od kilku do kilkunastu metrów kwadratowych. Okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych kontenerów telekomunikacyjnych znalazły się, m.in. elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Kolegium podniosło,

że w określeniu budowli zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Stwierdziło, że w tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 67/13.

Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że pojęcie "kontener" oznacza obiekt składający się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu, a w szczególności, że fundament jest częścią kontenera. Stwierdziło, że nie można przyjąć, iż przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie staje się on tym samym budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, a okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek.

Kolegium za bezzasadne uznało również zarzuty Spółki w kwestii naruszenia przepisów postępowania.

Z kolei, w decyzjach z dnia 30 września 2016 r., Kolegium przywołało brzmienie art. 2 ust. 1, art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 Prawa budowlanego i wskazało, że na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zdaniem Kolegium, przedmiotowe kontenery nie mogą być uznane za budynki, gdyż nie można im przypisać cechy trwałego związania z gruntem. Kontenery te są posadowione na betonowych podporach, a z treści umów najmu/dzierżawy wynika,

że są one łatwe do zdemontowania. Fundament, w ocenie Kolegium, nie jest częścią kontenera, albowiem - jak wynika z opracowania adaptacji projektu budowlanego kontenera zlokalizowanego na stacji bazowej telefonii cyfrowej nr [...] - kontener można dowolnie przestawiać, nie jest on stale powiązany z ławami fundamentowymi. Kolegium powołało się również na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864), które uznaje za takie obiekty m.in. kontenery telekomunikacyjne.

Następnie, odwołując się do zawartej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicji "tymczasowego obiektu budowlanego", Kolegium uznało, że sporne kontenery stanowią kategorię tymczasowych obiektów budowlanych, które nie są jednak ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, wobec czego należy zaliczyć je do budowli. Wskazało przy tym, że podobne stanowisko zajął w wyroku z dnia 10 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 553/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], rozpatrując kwestię opodatkowania ww. obiektów w toku badania legalności decyzji organów podatkowych w sprawie obejmującej rok podatkowy 2006.

Kolegium wyjaśniło także, że dokonując wykładni przepisów prawa, w tym pojęć "budowla" oraz "tymczasowy obiekt budowlany" należy mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09) oraz przywoływaną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13), z których - w ocenie Kolegium - wynika,

że zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wyodrębniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Mając powyższe na uwadze oraz odwołując się do postanowień umów dzierżawy i najmu (zawartych odpowiednio z [...] S.A. i [...] Sp. z o.o.), wskazujących na tymczasowe i nietrwałe i okresowe zamocowanie urządzeń telekomunikacyjnych, oraz do dokumentacji technicznej obu kontenerów – Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty kontenerowe winny być opodatkowane jako budowle, a nie jako budynki. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 402/14.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na ww. decyzje Kolegium, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła wydanie ich z naruszeniem przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 2a i art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.;

2) postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności wskazała, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 o.p., albowiem w uzasadnieniu decyzji Kolegium nie odniosło się do podstawowego zarzutu odwołania, w którym wskazano, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Spółki, niezależnie od ww. naruszeń przepisów postępowania, zaskarżone decyzje zostały przede wszystkim wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż stanowisko organów podatkowych, że sporne kontenery telekomunikacyjne są budowlami, nie ma oparcia w przepisach prawa. Kontenery takie jako niewymienione expressis verbis, ani niepodobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie mogą bowiem zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Spółki, w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty za lata 2011 i 2012, organy obu instancji, mimo powołania w uzasadnieniu decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/2013, to jednak dokonując analizy, czy sporne kontenery są "budowlami" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., całkowicie pominęły zawarte w tych wyrokach wytyczne, dotyczące wykładni pojęcia "budowli" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Natomiast w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za 2013 r., dokonując powyższej analizy, organy całkowicie pominęły ww. orzeczenia.

Ponadto, z ostrożności procesowej, Spółka zakwestionowała stanowisko Kolegium, że sporne kontenery nie są budynkami z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem. Wskazała również na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyjaśnienia organów administracji budowalnej, potwierdzające zajmowane przez nią stanowisko, że połączenie kontenerów z fundamentami, przygotowanymi s[...]jalnie na potrzeby kontenerów, świadczy o ich trwałym związaniu z gruntem (pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia 4 lipca 2006 r., pismo Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Rynku Budowlanego i Techniki nr [....] z dnia 6 października 2008 r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09 i z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 19987 z dnia 15 grudnia 2010 r.).

Spółka wskazała także na naruszenie przez Kolegium art. 2a o.p. w związku

z art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez nieprzyjęcie - wobec braku definicji ustawowej i istnienia obiektywnych wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - powyższej, korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "trwałego związku z gruntem", w świetle której sam fakt posadowienia obiektu na przygotowanych dla niego fundamentach decyduje o jego trwałym związku z gruntem, a w konsekwencji - o posiadaniu przez dany obiekt statusu budynku; wprowadzanie przez organ własnych, dodatkowych, niewynikających z przepisów u.p.o.l. kryteriów, mających decydować o możliwości zakwalifikowania danego obiektu jako budynku, tj. kryteriów "faktycznego wykroczenia poza ustawowo określone elementy budynku", czy też przeznaczenia i wyposażenia obiektu.

W odpowiedziach na skargi Kolegium wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r., Sąd postanowił:

1) na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) - dalej "p.p.s.a.", o połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Sz 1147/16, I SA/Sz 1148/16,

I SA/Sz 1149/16, I SA/Sz 1150/16 i I SA/Sz 1151/16 do wspólnego rozpoznania oraz,

2) na podstawie art. art. 111 § 2 p.p.s.a., o połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Sz 1147/16, I SA/Sz 1148/16 i I SA/Sz 1149/16 do wspólnego rozstrzygnięcia

i dalszego prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Sz 1147/16 oraz

o połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Sz 1150/16 i I SA/Sz 1151/16 do wspólnego rozstrzygnięcia i dalszego prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt

I SA/Sz 1150/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem,

że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i może również zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznał niniejsze sprawy w wyżej zakreślonej kognicji i stwierdził, że skargi Spółki zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn wskazanych w ich treści.

W rozpoznawanych sprawach niesporne jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2011-2015, według stawki przewidzianej dla budowli, były dwa stanowiące własność Skarżącej kontenery telekomunikacyjne, położone na stacjach bazowych [...] (zlokalizowanej w [...] przy ul. [...]) i [...](zlokalizowanej w [...] przy ul. [...]), wewnątrz wyposażone w urządzenia nadawczo – odbiorcze i urządzenia zasilające, co wynika z protokołu oględzin z dnia 14 kwietnia 2016 r. Niekwestionowane również jest, że kontenery te nie stykają się bezpośrednio z gruntem, lecz posadowione są na betonowych podporach (tj. kontener na stacji [...] - na 6 podporach betonowych, znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku bocznych ścian; kontener na stacji [...] - na betonowych podporach, znajdujących się wzdłuż ścian frontowej

i tylnej) w taki sposób, iż między podporami widoczna jest pusta przestrzeń pomiędzy gruntem a podłogą kontenerów.

Jak niespornie wynika z załączonych do akt umów dzierżawy/najmu, wewnątrz ww. kontenerów znajdowały się następujące urządzenia:

- w przypadku stacji bazowej nr [....], położonej w [...] [....] przy ulicy [...] – urządzenia telekomunikacyjne dla sieci telefonii cyfrowej wraz z infrastrukturą, w tym anteny paraboliczne (6 szt.), [....] (2 szt.), anteny rozsiewcze [...] (3 szt.), [...] – szafa (3 szt.) – umowa dzierżawy z dnia 31.01.2007 r.;

- zaś w przypadku stacji bazowej nr [...], położonej w [...] [...] przy ulicy [...]- urządzenia telekomunikacyjne dla sieci telefonii cyfrowej wraz z infrastrukturą, w tym wsporniki dla anten, kontener technologiczny, drogi kablowe i linie światłowodowe – umowa najmu z dnia 14.06.2000 r. wraz z aneksem z dnia 31.10.2008 r., przy czym z przedstawionej przez Skarżącą opinii naukowo-technicznej z lutego 2012 r. wynika, że na stację bazową nr [....] składały się: kontener, anteny zamocowane na żelbetowym kominie nie będącym własnością Skarżącej oraz urządzenia telekomunikacyjne zainstalowane w kontenerze, okablowanie i agregat prądotwórczy.

Sporną natomiast okolicznością jest zakwalifikowanie spornych obiektów telekomunikacyjnych do jednej z kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – albo do "budynków", albo do "budowli", a co za tym idzie - wskazanie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji do ustalenia, czy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za lata podatkowe 2011-2013 był zasadny.

Przypomnieć przy tym należy brzmienie ustawowych definicji terminów "budynek" i "budowla" na gruncie u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2011-2013.

I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty

i dach.

W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skarżąca, domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015, stoi na stanowisku, że sporne kontenery jako obiekty niewymienione

w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego nie są "budowlami" w rozumieniu art. 1a ust. 1

pkt 2 u.p.o.l., lecz stanowią "budynki" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla których podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość. Skarżąca uważa bowiem, że kontenery te spełniają wszelkie kryteria "budynku" przewidziane w ww. przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem są wydzielone

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach oraz są trwale związane z gruntem.

W ocenie zaś Kolegium, sporne kontenery - jako niezwiązane trwale z gruntem - nie stanowią budynków, lecz są budowlami. Przy czym w zaskarżonych decyzjach, stanowisko to Kolegium uzasadniło w dwojaki sposób, a mianowicie:

- w decyzjach z dnia 30 września 2016 r. dotyczących stwierdzenia nadpłaty za lata 2011-2012 Kolegium, odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] o sygn. akt I SA/Sz 533/12 i I SA/Sz 402/14, wskazało, że kontenery telekomunikacyjne są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie będąc budynkami ani obiektami małej architektury stanowią budowle. Kolegium powołało przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/2003.

- z kolei w decyzji z dnia 21 września 2016 r. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za rok 2013, Kolegium zaprezentowało argumentację, w której z jednej strony - zaakcentowało niemożność uznania spornych kontenerów za budynki, a z drugiej - wskazując na możliwość zakwalifikowania tych obiektów budowlanych jako budynków, stwierdziło, że elementy funkcjonalne obiektów, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości przesądzają o uznaniu tych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. W tym zakresie Kolegium odwołało się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 67/13. Kolegium w żaden sposób nie odwołało się natomiast do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane na wstępie kontenery telekomunikacyjne były już przedmiotem badania i orzekania w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w [...] (dalej "Sąd"), wyrokami z dnia 10 października 2012 r. o sygn. akt

I SA/Sz 553/12, I SA/Sz 533/12 i I SA/Sz 534/12, z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt

I SA/Sz 814/12 oraz z dnia 10 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 402/14 oddalił skargi Spółki dotyczące kolejnych lat podatkowych, nie podzielając jej stanowiska co do uznania spornych obiektów za budynki.

W ww. wyrokach z dnia 10 października 2012 r. oraz z 23 maja 2013 r. (orzeczenia prawomocne), odwołując się do definicji zawartych w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1-5 Prawa budowlanego oraz wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, Sąd stwierdził, że kontener telekomunikacyjny jest tymczasowym obiektem budowlanym, który nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury, stanowi budowlę.

W ww. wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. (orzeczenie nieprawomocne) Sąd kontynuował linię orzeczniczą zawartą w ww. wyrokach z dnia 10 października 2012 r. oraz z 23 maja 2013 r. Przy czym, przedstawiając argumentację na poparcie swojego stanowiska, Sąd wskazał również, że przy posługiwaniu się przepisami o podatku od nieruchomości i powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego należy mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r. oraz przywoływaną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., w której Sąd, nawiązując do zawartych w nich stwierdzeń i wytycznych, wskazał, że w ocenie Sądu i w zgodzie z wykładnią prawa dokonaną w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., w zakresie przedstawionego wyżej pojęcia "obiekt budowlany" mieści się również tymczasowy obiekt budowlany, który zarówno jako budynek (jeżeli spełnia warunki określone w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego), jak i budowla albo obiekt małej architektury. Ponieważ lista przykładów budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie stanowi katalogu zamkniętego, to do zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budowli decydujące znaczenie ma ocena, czy nie może on zostać przypisany do kategorii budynków albo obiektów małej architektury. Zdaniem tego Sądu, sporne obiekty budowlane – kontenery telekomunikacyjne – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.

Opisane powyżej wyroki Sądu z dnia 10 października 2012 r. zostały utrzymane w mocy wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 65/13, II FSK 66/13 i II FSK 67/13, w których Sąd II instancji stwierdził, że Sąd słusznie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., kontener telekomunikacyjny jest budowlą. Wskazał: "Należy przypomnieć, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłania w powyższej definicji należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym". Jednocześnie jednak Sąd II instancji stwierdził, że: <że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczeniew stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jedenz rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o dokonaniu właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu>>.Podnieść przy tym należy, że zaprezentowane m.in. w powyższym wyroku stanowisko zostało zanegowane w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że "Sąd dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. (...) obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez Sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 1403/05, z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07", oraz wskazał na konieczność badania związku technicznego urządzeń znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 1992/14 i II FSK 1994/14; z dnia9 listopada 2016 r., II FSK 3097/14; z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 3081/14; z dnia 15 grudnia 2016 r., II FSK 3366/14).Już tylko z powyższego wynika, że na gruncie przepisów u.p.o.l. kwalifikowanie obiektów budowalnych - w tym stacji bazowych telefonii komórkowych i znajdujących się na nich kontenerów - do kategorii budynków albo budowli, mimo istnienia definicji legalnych, budzi istotne wątpliwości interpretacyjne. Na takie trudności interpretacyjne – na tle sporu koncentrującego się wokół zagadnienia, czy przedmiotem podatku od nieruchomości są stacje bazowe telefonii komórkowych - wskazywał już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 635/08, uchylającym wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, sfomułował następującą tezę: "Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne. Wprawdzie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Unormowanie to stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy ustawy Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi duże zastrzeżenia. Jedynie definicja ustawowa urządzeń budowlanych, zawarta w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie nastręcza problemów interpretacyjnych. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą". W wyniku szeroko opisanej analizy Sąd II instancji doszedł do wniosku, że "przedmiotowe stacje bazowe telefonii komórkowych nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej z wskazanych w tej normie prawnej budowli. Nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z tym urządzenia te nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Istotne przy tym jest, że w wyroku tym (II FSK 635/08) NSA powołał się na inne wyroki NSA, a mianowicie: z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 812/05, z dnia 30 czerwca 2006 r.,II FSK 898/05, zaś sumując rozważania podniósł, że stanowisko to prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., I SA/||||Lu 174/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 500/08).Także Trybunał Konstytucyjny, w powołanym już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (a dotyczącym wyrobisk górniczych i znajdujących się w nich obiektów i urządzeń), przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa, wskazując liczne jej niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za "budowle" można uznać: "(...)1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lubw innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania,że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanychz obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć,iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.Zaproponowany przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku proces dochodzenia do ustalenia, czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l.,a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione (podobnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, a także z dnia 13 września 2012 r.,sygn. akt II FSK 1048/12 oraz z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1003/12).Stanowisko to ma potwierdzenie w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 15 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 84/14, dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów przenośnych, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Należy zatem rozważyć, czy mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b.Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy dokonać z uwzględnieniem stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P-33/09), w świetle m.in. którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Inaczej mówiąc katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu ustawowego sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia "budowli" w rozumieniu art. 1aust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus.Odnosząc przytoczone rozważania do wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji kontenerów stwierdzić należy, że ocena, czy sporny kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część), zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 134/13), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąćw rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane".Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszych sprawach, już tylko przytoczone wyżej orzeczenia sądów administracyjnych świadczą o zasadności stwierdzenia wyrażonego w artykule Wojciecha Morawskiego, że: "Podatek od nieruchomości to prosty podatek, ale tylko gdy nie zna się praktyki jego stosowania. W istocie bowiem coraz mniejsze znaczenie mają w nim przepisy, a na pierwszy plan wychodzi utrwalona praktyka i bardzo niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Wymaga on też bez wątpienia zmian, konieczne jest chociażby wdrożenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r., który w istocie w znacznym stopniu zastępuje przepisy (...) u.p.o.l. w zakresie opodatkowania budowli" (W. Morawski, Zmiany w regulacji podatku od nieruchomości w 2016 r. - drobne remonty w skansenie, [...]).Sąd, w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: 1) analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (vide: wyrok z dnia 9 listopada 2012 r.); 2) nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (vide: wyrok z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13). Niewątpliwie bowiemw sferze prawa daninowego, w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiejz dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"), nie można przyjmować domniemania płacenia podatków i innych danin publicznych. W sferze prawa podatkowego, zakaz wykładni rozszerzającej dotyczy nie tylko wyjątków, alei zasad. Przepis art. 84 Konstytucji stanowi, że "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W świetle powszechności płacenia danin publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji, zasadą jest obowiązek płacenia danin publicznych, a nie wolność od ponoszenia ciężarów na rzecz państwa. Powszechność ta nie oznacza jednak domniemania istnienia obowiązku daninowego. Art. 84 Konstytucji stwierdza bowiem, że obowiązek taki musi wynikaćz ustawy. Art. 217 Konstytucji wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Należą do nich: podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.Z przepisu tego wynika zatem zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny, wskazane wyżej, elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin. Ustawodawca nie może zatem poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowegoi przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnegoz dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, OTK-A 2009/11/166, Dz.U.2009/215/1674).W związku z tym, że z założenia przepisy podatkowe powinny być spójne, zrozumiałe i jednoznaczne, zaś system podatkowy – stwarzać podatnikom jak najlepsze warunki dla pewności prawidłowego wywiązania się z obowiązku podatkowego,w przypadku zaś przedsiębiorców również w celu pewności obrotu gospodarczego, konkurencyjności, to aby wyeliminować sytuacje, w których dla zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, ustawodawca wprowadził do ustawy - Ordynacja podatkowa przepis art. 2a (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.), stanowiący, że: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".Wyrażona w powyższym przepisie zasada in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie była wcześniej uregulowana w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa ("o.p."), jednakże konieczność jej stosowania podnoszona była zarównow piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11)i Trybunału Konstytucyjnego (vide np. wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw, wprowadzenie tej zasady wprost do ustawy ma służyć zwiększeniu ochrony praw podatnika, przede wszystkim w zakresie wykładni prawa, poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika. Winna ona stać się jedną z zasad ogólnych systemu polskiego podatkowego, przy czym nie ma jednak prowadzić do konieczności podejmowania przez organy podatkowe "działań antyfiskalnych". Zasada in dubio pro tributario ma jednak korelować z zasadą nullum tributum sine lege ("nie ma podatku bez ustawy"), wyrażoną w art. 217 Konstytucji.Wprowadzenie tej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zatem, jeżeli przepisy ustawy, czy innego aktu prawnego, prowadzą do wniosków sprzecznych lub niejednoznacznych, to właściwy jest wybór takiego znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, to znaczy gwarantuje ochronę jego praw. W procesie wykładni i stosowania prawa – w obliczu niejasności przepisów prawnych – w założeniu nowelizacji należałoby kierować się interpretacją najkorzystniejszą z punktu widzenia podatnika.Wskazać również należy, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4) wypowiedział się w przedmiocie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W interpretacji tej potwierdzono, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwościco do stanu faktycznego. Minister wyjaśnił przy tym jednak, iż nie oznacza to, jakobyw odniesieniu do usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego miała obowiązywać norma odwrotna. Przy czym zwrócono uwagę na konieczność takiej wnikliwości badania stanu faktycznego w danym postępowaniu, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.W zakresie podmiotowym, dotyczącym adresata zasady Minister wskazał,że chodzi "rozstrzyganie" kwestii podatkowych przez organ rozstrzygający sprawę podatkową, który w procesie stosowania prawa (w tejże sprawie) przyjmuje określone znaczenie przepisów prawa. Podatnik może zaś oczywiście powoływać się na zasadęz art. 2a o.p. i żądać jej zastosowania przez organ podatkowy, jeżeli w jego w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Minister dodał, że nie ma jednak przeszkód do stosowania przepisu także w sprawach innych podmiotów, niż podatnik (a obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego) – chodzi tu np. o płatników, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika. Dopuszczalna byłaby tu zatem analogia, spoglądając np. przez pryzmat wymogu dostatecznej zrozumiałości przepisów prawa podatkowego i jednoznaczności norm z nich wynikających.Z interpretacji wynika, że odnośnie pojęcia "korzyści podatnika" chodzio "optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu". Rozwiązanie korzystniejsze podatnik prezentuje bądź to na etapie składania deklaracji bądź w toku postępowania (zwłaszcza podnosząc określone argumenty, np. w pismach procesowych). Oczywiście dokonana przez podatnika interpretacja przepisu może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy, który wykaże, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w realiach danej sprawy bądź to - jeżeli przepis budzi jednak pewne wątpliwości - organ powinien wykazać, że wątpliwości te da się usunąć.Natomiast organ podatkowy, choćby w kontekście wymogów uzasadnienia decyzji przewidzianych w art. 210 § 4 o.p. (oraz zasady ogólnej przekonywania – art. 124 o.p.) – winien przeanalizować argumentację podatnika. Przy czym może zaistnieć sytuacja, że podatnik "powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną,że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości".Z kolei, gdyby okazało się, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a o.p., ale można zastosować więcej niż jedną "korzystną dla podatnika" interpretację przepisu, to organ winien wybrać tę korzystniejszą dla podatnika. Jeśli zaś organ nie byłby w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza (np. obie interpretacje są korzystne dla podatnika, ale np. wybór jednej korzyści w VAT spowodowałby utratę korzyściw podatku dochodowym czy odwrotnie), organ winien uzyskać stanowisko podatnikaco do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji.Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, wskazać należy, że najdalej idący w skutkach zarzut skarg okazał się zarzut naruszenia art. 2a o.p., który Skarżąca zasadnie podniosła zarzucając,że we wszystkich rozpoznawanych sprawach miało miejsce naruszenia tego przepisu. Niewątpliwie z przedstawionego na wstępie rozważań opisu wyroków, wydanych odnośnie do spornych kontenerów telekomunikacyjnych, jak i innych orzeczeń dotyczących kwalifikowania obiektów budowlanych do kategorii budowli, jasno wynika, że przyjęte przez ustawodawcę w u.p.o.l. rozwiązanie jest niejednoznaczne i od wielu lat wywołuje znaczne problemy interpretacyjne. Uzewnętrznieniem tego jest chociażby treść uzasadnień decyzji organu I instancji oraz decyzji Kolegium, które chociaż doszło do takiego samego wniosku końcowego co do kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych znajdujących się na stacjach [...], to w swojej argumentacji prawnej w różny sposób dokonywało kwalifikacji spornych obiektów do kategorii "budowli".Analiza decyzji organu I instancji pozwala na stwierdzenie, że organ tenw wyczerpujący sposób przedstawił jedynie argumentację dotyczącą braku możliwości zakwalifikowania spornych kontenerów jako budynków. Nie wyjaśnił ten organ natomiast, dlaczego obiekty te należy kwalifikować jako budowle. Z przyjętej przez organ argumentacji, popartej zapadłymi w latach 2011 i 2012 orzeczeniami sądów administracyjnych (a z pominięciem wskazywanego na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego), wywnioskować można bowiem jedynie, że skoro ww. obiekty budowlane nie spełniają wymogów z definicji budynku i nie są obiektami małej architektury, to należy uznać je za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Taka argumentacja jest niewystarczająca.Co istotne, Kolegium w zaskarżonych decyzjach w dwojaki (odmienny) sposób uzasadniło zakwalifikowanie spornych kontenerów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: w decyzji z dnia 21.09.2016 r. - wskazując, że o kwalifikacji spornych obiektów decyduje ich przeznaczenie (funkcja) (zaskarżona decyzja z dnia21 września 2016 r.), zaś w decyzjach z dnia 30.09.2016 r. – wskazując, że kontenery te są budowlami, gdyż są tymczasowymi obiektami budowlanymi, nie będącymi budynkami ani obiektami małej architektury. Przy czym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, co słusznie podniesiono w skargach, Kolegium w żaden sposób nie ustosunkowało się do podnoszonego przez Spółkę i kluczowego w niniejszej sprawie zarzutu odwołania, w którym wskazano, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za niewystarczające bowiem uznać należy samo tylko odwołanie się do tez i wskazówek zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (i to tylko w decyzjach z dnia 30 września 2016 r.), bez przeprowadzenia pogłębionej analizyw kontekście wskazanego zarzutu.W decyzjach organów podatkowych obu instancji zabrakło zatem definitywnego wskazania, dlaczego organy podatkowe przyjęły taką, niekorzystną z punktu widzenia skarżącej Podatniczki, interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związkuz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i uznały sporne obiekty telekomunikacyjne za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Tymczasem nie można z góry wywodzić negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika, skoro ustawodawca nie sprecyzował zakresu pojęcia "budowli" i nie określił jednoznacznie przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l.W ocenie Sądu, tak sporządzone decyzje nie odpowiadają również wymogom przewidzianym w art. 124 i art. 210 § 4 o.p.Stosownie do wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania strony, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Celem tej zasady jest bowiem doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji.Zgodnie z art. 210 § 4 o.p.: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".Powyższy przepis stanowi, że uzasadnienie decyzji ma wyjaśniać przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku decyzji organu odwoławczego oznacza to w szczególności wymóg odniesienia się do zarzutów odwołania i wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, a co za tym idzie - dlaczego uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia, stąd wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz także dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Lublinie z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. II SA/Lu 629/00). Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji.Jak wykazano wyżej, tym wymogom organy podatkowe nie dochowaływ rozpoznawanych sprawach. Nadto, działanie Kolegium, które - orzekając odnośnie do tych samych przedmiotów opodatkowania, a tylko za inne lata podatkowe - w odstępie zaledwie 9 dni wydało rozstrzygnięcia o tak zróżnicowanej argumentacji, ocenić należało jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadą przekonywania(art. 124 o.p.).W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszają wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś wyjaśnienie spornej kwestii wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania i rozważenia spornej kwestii w świetle zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego co do właściwej kwalifikacji spornych obiektów telekomunikacyjnych jako przedmiotu opodatkowania, Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji.W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu spraw, organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawyza lata podatkowe 2011-2013 z uwzględnieniem stanowiska Sądu i wydać decyzjez pełnym poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonejw art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario.Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i ponownym rozpoznaniem spraw, przedwczesna była ocena pozostałych zarzutów sformułowanych w petitum skarg.Z przyczyn wyżej wskazanych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związkuz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.Wobec uwzględnienia skarg, Sąd na podstawie art. 200 w związkuz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na które składają się uiszczone wpisy od skarg w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł x 2 + [...] zł x 1), koszty zastępstwa procesowego w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące w sprawie podatkowej za 2013 r. (skarga nadana 25.10 2016 r.) kwotę [...]zł - ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.z 2015 r., poz. 1804 ze zm. - obowiązującego do dnia 27.10.2016 r.) oraz w sprawach podatkowych za 2011 i 2012 r. kwotę [...] zł ([....] zł x 2 ) ustalone na podstawie zmienionego § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia na mocy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U., poz. 1667 - obowiązujące od dnia 27.10.2016 r.) oraz uiszczona opłata skarbowa od odpisów pełnomocnictw w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł x 3).

że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie

w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden

z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o dokonaniu właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu>>.

Podnieść przy tym należy, że zaprezentowane m.in. w powyższym wyroku stanowisko zostało zanegowane w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że "Sąd dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. (...) obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez Sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 1403/05, z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07", oraz wskazał na konieczność badania związku technicznego urządzeń znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 1992/14 i II FSK 1994/14; z dnia

9 listopada 2016 r., II FSK 3097/14; z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 3081/14; z dnia 15 grudnia 2016 r., II FSK 3366/14).

Już tylko z powyższego wynika, że na gruncie przepisów u.p.o.l. kwalifikowanie obiektów budowalnych - w tym stacji bazowych telefonii komórkowych i znajdujących się na nich kontenerów - do kategorii budynków albo budowli, mimo istnienia definicji legalnych, budzi istotne wątpliwości interpretacyjne. Na takie trudności interpretacyjne – na tle sporu koncentrującego się wokół zagadnienia, czy przedmiotem podatku od nieruchomości są stacje bazowe telefonii komórkowych - wskazywał już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 635/08, uchylającym wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, sfomułował następującą tezę: "Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne. Wprawdzie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Unormowanie to stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy ustawy Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi duże zastrzeżenia. Jedynie definicja ustawowa urządzeń budowlanych, zawarta w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie nastręcza problemów interpretacyjnych. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą". W wyniku szeroko opisanej analizy Sąd II instancji doszedł do wniosku, że "przedmiotowe stacje bazowe telefonii komórkowych nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej z wskazanych w tej normie prawnej budowli. Nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z tym urządzenia te nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Istotne przy tym jest, że w wyroku tym (II FSK 635/08) NSA powołał się na inne wyroki NSA, a mianowicie: z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 812/05, z dnia 30 czerwca 2006 r.,

II FSK 898/05, zaś sumując rozważania podniósł, że stanowisko to prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., I SA/||||Lu 174/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 500/08).

Także Trybunał Konstytucyjny, w powołanym już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (a dotyczącym wyrobisk górniczych i znajdujących się w nich obiektów i urządzeń), przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa, wskazując liczne jej niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za "budowle" można uznać: "(...)

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub

w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania,

że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć,

iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.

Zaproponowany przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku proces dochodzenia do ustalenia, czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l.,

a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione (podobnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, a także z dnia 13 września 2012 r.,

sygn. akt II FSK 1048/12 oraz z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1003/12).

Stanowisko to ma potwierdzenie w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 15 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 84/14, dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów przenośnych, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Należy zatem rozważyć, czy mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy dokonać z uwzględnieniem stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P-33/09), w świetle m.in. którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Inaczej mówiąc katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu ustawowego sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia "budowli" w rozumieniu art. 1a

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus.

Odnosząc przytoczone rozważania do wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji kontenerów stwierdzić należy, że ocena, czy sporny kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część), zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 134/13), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć

w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszych sprawach, już tylko przytoczone wyżej orzeczenia sądów administracyjnych świadczą o zasadności stwierdzenia wyrażonego w artykule Wojciecha Morawskiego, że: "Podatek od nieruchomości to prosty podatek, ale tylko gdy nie zna się praktyki jego stosowania. W istocie bowiem coraz mniejsze znaczenie mają w nim przepisy, a na pierwszy plan wychodzi utrwalona praktyka i bardzo niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Wymaga on też bez wątpienia zmian, konieczne jest chociażby wdrożenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r., który w istocie w znacznym stopniu zastępuje przepisy (...) u.p.o.l. w zakresie opodatkowania budowli" (W. Morawski, Zmiany w regulacji podatku od nieruchomości w 2016 r. - drobne remonty w skansenie, [...]).

Sąd, w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: 1) analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (vide: wyrok z dnia 9 listopada 2012 r.); 2) nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (vide: wyrok z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13). Niewątpliwie bowiem

w sferze prawa daninowego, w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"), nie można przyjmować domniemania płacenia podatków i innych danin publicznych. W sferze prawa podatkowego, zakaz wykładni rozszerzającej dotyczy nie tylko wyjątków, ale

i zasad. Przepis art. 84 Konstytucji stanowi, że "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W świetle powszechności płacenia danin publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji, zasadą jest obowiązek płacenia danin publicznych, a nie wolność od ponoszenia ciężarów na rzecz państwa. Powszechność ta nie oznacza jednak domniemania istnienia obowiązku daninowego. Art. 84 Konstytucji stwierdza bowiem, że obowiązek taki musi wynikać

z ustawy. Art. 217 Konstytucji wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Należą do nich: podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.

Z przepisu tego wynika zatem zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny, wskazane wyżej, elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin. Ustawodawca nie może zatem poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego

i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, OTK-A 2009/11/166, Dz.U.2009/215/1674).

W związku z tym, że z założenia przepisy podatkowe powinny być spójne, zrozumiałe i jednoznaczne, zaś system podatkowy – stwarzać podatnikom jak najlepsze warunki dla pewności prawidłowego wywiązania się z obowiązku podatkowego,

w przypadku zaś przedsiębiorców również w celu pewności obrotu gospodarczego, konkurencyjności, to aby wyeliminować sytuacje, w których dla zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, ustawodawca wprowadził do ustawy - Ordynacja podatkowa przepis art. 2a (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.), stanowiący, że: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".

Wyrażona w powyższym przepisie zasada in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie była wcześniej uregulowana w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa ("o.p."), jednakże konieczność jej stosowania podnoszona była zarówno

w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11)

i Trybunału Konstytucyjnego (vide np. wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw, wprowadzenie tej zasady wprost do ustawy ma służyć zwiększeniu ochrony praw podatnika, przede wszystkim w zakresie wykładni prawa, poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika. Winna ona stać się jedną z zasad ogólnych systemu polskiego podatkowego, przy czym nie ma jednak prowadzić do konieczności podejmowania przez organy podatkowe "działań antyfiskalnych". Zasada in dubio pro tributario ma jednak korelować z zasadą nullum tributum sine lege ("nie ma podatku bez ustawy"), wyrażoną w art. 217 Konstytucji.

Wprowadzenie tej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zatem, jeżeli przepisy ustawy, czy innego aktu prawnego, prowadzą do wniosków sprzecznych lub niejednoznacznych, to właściwy jest wybór takiego znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, to znaczy gwarantuje ochronę jego praw. W procesie wykładni i stosowania prawa – w obliczu niejasności przepisów prawnych – w założeniu nowelizacji należałoby kierować się interpretacją najkorzystniejszą z punktu widzenia podatnika.

Wskazać również należy, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4) wypowiedział się w przedmiocie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W interpretacji tej potwierdzono, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości

co do stanu faktycznego. Minister wyjaśnił przy tym jednak, iż nie oznacza to, jakoby

w odniesieniu do usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego miała obowiązywać norma odwrotna. Przy czym zwrócono uwagę na konieczność takiej wnikliwości badania stanu faktycznego w danym postępowaniu, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

W zakresie podmiotowym, dotyczącym adresata zasady Minister wskazał,

że chodzi "rozstrzyganie" kwestii podatkowych przez organ rozstrzygający sprawę podatkową, który w procesie stosowania prawa (w tejże sprawie) przyjmuje określone znaczenie przepisów prawa. Podatnik może zaś oczywiście powoływać się na zasadę

z art. 2a o.p. i żądać jej zastosowania przez organ podatkowy, jeżeli w jego w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Minister dodał, że nie ma jednak przeszkód do stosowania przepisu także w sprawach innych podmiotów, niż podatnik (a obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego) – chodzi tu np. o płatników, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika. Dopuszczalna byłaby tu zatem analogia, spoglądając np. przez pryzmat wymogu dostatecznej zrozumiałości przepisów prawa podatkowego i jednoznaczności norm z nich wynikających.

Z interpretacji wynika, że odnośnie pojęcia "korzyści podatnika" chodzi

o "optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu". Rozwiązanie korzystniejsze podatnik prezentuje bądź to na etapie składania deklaracji bądź w toku postępowania (zwłaszcza podnosząc określone argumenty, np. w pismach procesowych). Oczywiście dokonana przez podatnika interpretacja przepisu może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy, który wykaże, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w realiach danej sprawy bądź to - jeżeli przepis budzi jednak pewne wątpliwości - organ powinien wykazać, że wątpliwości te da się usunąć.

Natomiast organ podatkowy, choćby w kontekście wymogów uzasadnienia decyzji przewidzianych w art. 210 § 4 o.p. (oraz zasady ogólnej przekonywania – art. 124 o.p.) – winien przeanalizować argumentację podatnika. Przy czym może zaistnieć sytuacja, że podatnik "powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną,

że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości".

Z kolei, gdyby okazało się, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a o.p., ale można zastosować więcej niż jedną "korzystną dla podatnika" interpretację przepisu, to organ winien wybrać tę korzystniejszą dla podatnika. Jeśli zaś organ nie byłby w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza (np. obie interpretacje są korzystne dla podatnika, ale np. wybór jednej korzyści w VAT spowodowałby utratę korzyści

w podatku dochodowym czy odwrotnie), organ winien uzyskać stanowisko podatnika

co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, wskazać należy, że najdalej idący w skutkach zarzut skarg okazał się zarzut naruszenia art. 2a o.p., który Skarżąca zasadnie podniosła zarzucając,

że we wszystkich rozpoznawanych sprawach miało miejsce naruszenia tego przepisu. Niewątpliwie z przedstawionego na wstępie rozważań opisu wyroków, wydanych odnośnie do spornych kontenerów telekomunikacyjnych, jak i innych orzeczeń dotyczących kwalifikowania obiektów budowlanych do kategorii budowli, jasno wynika, że przyjęte przez ustawodawcę w u.p.o.l. rozwiązanie jest niejednoznaczne i od wielu lat wywołuje znaczne problemy interpretacyjne. Uzewnętrznieniem tego jest chociażby treść uzasadnień decyzji organu I instancji oraz decyzji Kolegium, które chociaż doszło do takiego samego wniosku końcowego co do kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych znajdujących się na stacjach [...], to w swojej argumentacji prawnej w różny sposób dokonywało kwalifikacji spornych obiektów do kategorii "budowli".

Analiza decyzji organu I instancji pozwala na stwierdzenie, że organ ten

w wyczerpujący sposób przedstawił jedynie argumentację dotyczącą braku możliwości zakwalifikowania spornych kontenerów jako budynków. Nie wyjaśnił ten organ natomiast, dlaczego obiekty te należy kwalifikować jako budowle. Z przyjętej przez organ argumentacji, popartej zapadłymi w latach 2011 i 2012 orzeczeniami sądów administracyjnych (a z pominięciem wskazywanego na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego), wywnioskować można bowiem jedynie, że skoro ww. obiekty budowlane nie spełniają wymogów z definicji budynku i nie są obiektami małej architektury, to należy uznać je za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Taka argumentacja jest niewystarczająca.

Co istotne, Kolegium w zaskarżonych decyzjach w dwojaki (odmienny) sposób uzasadniło zakwalifikowanie spornych kontenerów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: w decyzji z dnia 21.09.2016 r. - wskazując, że o kwalifikacji spornych obiektów decyduje ich przeznaczenie (funkcja) (zaskarżona decyzja z dnia

21 września 2016 r.), zaś w decyzjach z dnia 30.09.2016 r. – wskazując, że kontenery te są budowlami, gdyż są tymczasowymi obiektami budowlanymi, nie będącymi budynkami ani obiektami małej architektury. Przy czym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, co słusznie podniesiono w skargach, Kolegium w żaden sposób nie ustosunkowało się do podnoszonego przez Spółkę i kluczowego w niniejszej sprawie zarzutu odwołania, w którym wskazano, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za niewystarczające bowiem uznać należy samo tylko odwołanie się do tez i wskazówek zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (i to tylko w decyzjach z dnia 30 września 2016 r.), bez przeprowadzenia pogłębionej analizy

w kontekście wskazanego zarzutu.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji zabrakło zatem definitywnego wskazania, dlaczego organy podatkowe przyjęły taką, niekorzystną z punktu widzenia skarżącej Podatniczki, interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku

z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i uznały sporne obiekty telekomunikacyjne za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Tymczasem nie można z góry wywodzić negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika, skoro ustawodawca nie sprecyzował zakresu pojęcia "budowli" i nie określił jednoznacznie przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l.

W ocenie Sądu, tak sporządzone decyzje nie odpowiadają również wymogom przewidzianym w art. 124 i art. 210 § 4 o.p.

Stosownie do wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania strony, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Celem tej zasady jest bowiem doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 o.p.: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".

Powyższy przepis stanowi, że uzasadnienie decyzji ma wyjaśniać przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku decyzji organu odwoławczego oznacza to w szczególności wymóg odniesienia się do zarzutów odwołania i wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, a co za tym idzie - dlaczego uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia, stąd wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz także dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Lublinie z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. II SA/Lu 629/00). Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji.

Jak wykazano wyżej, tym wymogom organy podatkowe nie dochowały

w rozpoznawanych sprawach. Nadto, działanie Kolegium, które - orzekając odnośnie do tych samych przedmiotów opodatkowania, a tylko za inne lata podatkowe - w odstępie zaledwie 9 dni wydało rozstrzygnięcia o tak zróżnicowanej argumentacji, ocenić należało jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadą przekonywania

(art. 124 o.p.).

W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszają wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś wyjaśnienie spornej kwestii wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania i rozważenia spornej kwestii w świetle zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego co do właściwej kwalifikacji spornych obiektów telekomunikacyjnych jako przedmiotu opodatkowania, Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu spraw, organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawy

za lata podatkowe 2011-2013 z uwzględnieniem stanowiska Sądu i wydać decyzje

z pełnym poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonej

w art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i ponownym rozpoznaniem spraw, przedwczesna była ocena pozostałych zarzutów sformułowanych w petitum skarg.

Z przyczyn wyżej wskazanych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku

z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.

Wobec uwzględnienia skarg, Sąd na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na które składają się uiszczone wpisy od skarg w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł x 2 + [...] zł x 1), koszty zastępstwa procesowego w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące w sprawie podatkowej za 2013 r. (skarga nadana 25.10 2016 r.) kwotę [...]zł - ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2015 r., poz. 1804 ze zm. - obowiązującego do dnia 27.10.2016 r.) oraz w sprawach podatkowych za 2011 i 2012 r. kwotę [...] zł ([....] zł x 2 ) ustalone na podstawie zmienionego § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia na mocy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U., poz. 1667 - obowiązujące od dnia 27.10.2016 r.) oraz uiszczona opłata skarbowa od odpisów pełnomocnictw w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł x 3).