Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 824/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania E. S.A. z siedzibą w W. (dalej też jako Skarżąca lub Spółka), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako Dyrektor IAS lub DIAS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też jako Dyrektor UKS lub DUKS) z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. w wysokości 571.365.082 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] Dyrektor UKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 571.365.082 zł. DUKS przyjął, że w deklaracji CIT-8 za 2011 rok Spółka wykazała m.in. przychody i koszty związane z transakcją sprzedaży udziałów P. Sp. z o.o. (zwanej dalej też jako P.). W ocenie DUKS Spółka prawidłowo wykazała przychody z tytułu sprzedaży udziałów P. sp. z o.o. oraz udziałów C., pożyczek od Udziałowców oraz wszelkich innych świadczeń otrzymanych przez kontrahentów w wysokości 3.185.572.500,00 zł. Zakwestionował natomiast zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 kwota wydatków na nabycie udziałów P. Sp. z o.o. w wysokości 2.773.026.238,51 zł.

Ustalenia poczynione w ramach postępowania kontrolnego miały wskazywać, że Spółka dokonała szeregu transakcji przy wykorzystaniu spółek zależnych: M. Sp. z o.o. oraz A. Limited z siedzibą w N. na Cyprze (zwana dalej także A.), skutkujących przemieszczeniem udziałów P., w wyniku czego zostały zwiększone koszty objęcia tych udziałów. Materiał dowodowy z tej kontroli został włączony do akt postępowania za 2011 rok.

DUKS analizując wydatki uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w 2011 r. pod kątem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z ich wpływem na wielkość przychodów z tej działalności stwierdził, że nie były one związane z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki.

DUKS starał się wykazać, że za pomocą kolejnych transakcji Spółka "dostosowała" wysokość wydatków na nabycie udziałów P. od Spółki A. do wysokości ceny ich zbycia na rzecz D. i zakwestionował taki model działania uznając, że stanowiło to de facto optymalizację podatkową. W konsekwencji DKIS uznał, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem, który skutkuje brakiem wypełnienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niezaliczeniem kwoty 2.773.026.238,51 zł do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast za koszt podatkowy dotyczący przychodu ze sprzedaży udziałów P., stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., DUKS uznał pierwotną wartość nabycia udziałów, która w obliczu braku przedstawienia przez Spółkę dokumentów źródłowych stanowi kwotę 226.080.000 zł, tj. nominalną wartość objęcia udziałów P., która została uwzględniona w całości w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z [...] grudnia 2012 roku, określającej Państwa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 roku do 31 grudnia 2006 roku.

Obecnie nie budzi wątpliwości, że decyzja DUKS z [...] marca 2016 r. powinna zostać doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Doręczono ją jednak w kancelarii pełnomocnika Spółki w postaci tzw. "papierowej", co DUKS uzasadniał wskazując na problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Spółka w piśmie z dnia 6 kwietnia 2016 r. złożyła odwołanie od decyzji DUKS wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2016 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Na decyzję Dyrektora IS, Spółka w dniu 20 września 2016 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/16 ją oddalił. Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i od wyroku WSA wywiodła skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2021 roku sygn. akt Il FSK 1713/18, uchylił ww. wyrok WSA w całości i uchylił decyzję Dyrektora IS. W uzasadnieniu wyroku NSA zobowiązał organ podatkowy m.in. do ustalenia i oceny skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 roku nr [...].

NSA, akceptując stanowisko zawarte w innych orzeczeniach tego sądu (z 20 stycznia 2020 roku sygn. akt Il FSK 533/18 oraz z 22 marca 2019 roku sygn. akt Il FSK 937/17) stwierdził, że problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej muszą mieć charakter obiektywny. Powinny zatem wynikać z nagłej awarii systemu informatycznego organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń, w tym przypadku platformy e-PUAP. Natomiast okoliczności wskazane przez skarżącą podważają tezę organu o wystąpieniu problemów technicznych w tej sprawie. W tej sytuacji, to na organie ciąży obowiązek udowodnienia faktu ich wystąpienia w dniu wysyłki decyzji, czyli [...] marca 2016 roku, przede wszystkim nieudanej próby wystania korespondencji za pośrednictwem platformy e-PUAP.

NSA zobowiązał do wyjaśnienia i oceny czy były problemy techniczne uniemożliwiające dokonanie doręczenia decyzji Dyrektora UKS za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są wyłącznie przyjęte przez Spółkę w rozliczeniu za 2011 rok koszty uzyskania przychodu, ale jest nim zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym z jego elementów jest zaś przychód. Spółka jest zatem uprawniona do kwestionowania wszystkich elementów zobowiązania, w tym przychodów i to na każdym etapie postępowania. Sąd pierwszej instancji błędnie zdefiniował przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji nie ustosunkował się do Państwa zarzutów. Jednocześnie NSA stwierdził, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostawała ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.

Reasumując NSA wskazał, iż organ ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu wyroku stanowisko Naczelnego Sądy Administracyjnego, w szczególności w kwestii doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, momentu uzyskania przychodu; kwestionowania skutków podatkowych, skutecznych w świetle prawa cywilnego czynności poprzez zastosowanie wykładni gospodarczej do interpretowania art. 15 ust. 1 updop; możliwości kwestionowania treści czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym sprzed obowiązywania klauzuli z art. 119a Ordynacji podatkowej.

W związku z tym w ponownym postępowaniu NSA zobowiązał organ do:

- wyjaśnienia i oceny tego, czy były "problemy techniczne" uniemożliwiające dokonanie doręczenia decyzji Dyrektora UKS za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a także w zależności od tych ustaleń podejmie dalsze ustalenia i oceni skuteczność doręczenia decyzji, a następnie ewentualnie:

- ustalenia, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy – przychodu jaki należy przypisać Spółce do 2011 roku, i ewentualnie, oceny, czy w sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy art. 199a § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej i przedstawienia w tym zakresie stosownej argumentacji;

- w zależności od kierunku przesądzenia powyższych kwestii, organ ustosunkuje się do zarzutu Spółki dotyczącego nieuwzględnienia przez organy tzw. "kosztów historycznych" nabycia przez nią udziałów P.

Po zwrocie akt do organu odwoławczego, pismem z 4 lutego i 1 czerwca 2022 roku, zlecono Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik [...]), przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych dowodów i materiałów w sprawie przy uwzględnieniu wskazań NSA w zapadłym w sprawie wyroku z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt Il FSK 1713/18 w kwestii doręczenia decyzji Dyrektora UKS. Na mocy bowiem - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej też jako Naczelnik [...] lub [...]), któremu na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) przekazano prowadzenie postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzonych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydał postanowienie z dnia [...] września 2022 roku nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania stwierdzono, że nie zostały udokumentowane próby doręczenia decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 roku za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zebrane dowody nie potwierdziły zaistnienia problemów technicznych (nagłej awarii systemu informatycznego organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń) uniemożliwiających wysyłkę 23 marca 2016 roku i w czasie późniejszym. W ocenie [...] brak doręczenia decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sytuacji, gdy nie został udowodniony "problem techniczny" sprawił, iż nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania.

Na to postanowienie, pismem z 6 października 2022 roku, Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2384/22 skargę tę oddalił.

Następnie Naczelnik [...] doręczył pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzję Dyrektora UKS z [...] marca 2016 roku nr [...] w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2011 r. – 31.12.2011 r. w wysokości 571.365.082 zł, która została odebrana 21 listopada 2022 roku.

Spółka od prawidło doręczonej jej decyzji odwołała się pismem z dnia 1 grudnia 2022 roku, złożonym przez jej pełnomocnika z zachowanie ustawowego terminu. Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji DUKS naruszenie:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej też jako P.p.s.a) poprzez wyrażenie oceny prawnej sprzecznej z oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2021 roku, Il FSK 1713/18, wydanego w przedmiotowej sprawie;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce P. sp. z o.o. od spółki A. za koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych Udziałów;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja") poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z zastosowaniem nieobowiązującej w 2011 roku normy prawnej, która pozwalałaby - dla celów ustalania wysokości zobowiązania podatkowego - pominąć skutki prawne ważnych czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, tzn. uznanie, że wydatki na nabycie Udziałów w P. od A., których podstawą była ważna i skuteczna umowa sprzedaży, nie są kosztem uzyskania przychodów;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że oceniając decyzję Dyrektora UKS z perspektywy zaproponowanej przez niego interpretacji art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., podzielonej przez NSA w powołanym wyżej wyroku i w konsekwencji wiążącej w sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a., nie ma wątpliwości, że jest ona błędna i powinna zostać uchylona, a prowadzone postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Podając motywy tego rozstrzygnięcia DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok upłynął 31 marca 2012 roku. Tym samym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 roku, o ile bieg 5 letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. W ocenie DIAS bieg tego terminu został zawieszony w dniu 21 września 2016 roku na skutek wystąpienia przestanki określonej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wniesienia skargi do WSA na decyzję Dyrektora IS z [...] sierpnia 2016 roku nr [...]. W tym dniu do końca okresu przedawnienia pozostało zatem 467 dni, co stanowi 1 rok, 3 miesiące i 10 dni.

Jak zauważył DIAS, prawomocny wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 roku sygn. akt Il FSK 1717/18 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. 16 grudnia 2021 roku. Biorąc pod uwagę tę przesłankę, tj. wniesienie skargi i doręczenie prawomocnego wyroku, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu rozpocząłby swój bieg dalej od 17 grudnia 2021 r. do upływu 467 dni.

DIAS zauważył ponadto, że w sprawie zaistniała także przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania spółki za 2011 rok nr [...] (poprzednio nr [...]) zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w W. 20 grudnia 2016 r. Po zebraniu materiału dowodowego akta śledztwa przekazano do Prokuratury Rejonowej W., która objęta postępowanie nadzorem za sygn. [...]. Postępowanie karne skarbowe, jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] stycznia 2023 roku, do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone.

Przechodząc do istoty sprawy DIAS przypomniał treść art. 153 P.p.s.a. i podkreślił, że wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu administracyjnego dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień dowodowych.

Nawiązując też do wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności DIAS uznał, że nie zostały dotychczas wyjaśnione, wskazane w zapadłym w tej sprawie wyroku NSA, istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia w tej sprawie, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIAS zauważył, że NSA w powołanym wyżej wyroku podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są wyłącznie przyjęte przez Spółkę w rozliczeniu za 2011 rok koszty uzyskania przychodu, ale jest nim zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym zaś z jego elementów jest przychód. Natomiast decyzja Dyrektora UKS nie zawiera ustaleń dotyczących określenia momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą przez Państwo udziałów P. Prezentując zasadnicze ustalenia dotyczące dochodu Spółki wynikające z zeznania CIT-8 za 2011 rok o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) DIAS zauważył, że w trakcie postępowania sądowo administracyjnego przed WSA Spółka zakwestionowała datę powstania przychodu ze zbycia udziałów P., co jej zdaniem miało skutkować naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Nadto, jak zauważył DIAS, w skierowanym do NSA piśmie procesowym z 14 października 2020 roku Spółka stwierdziła, że w roku 2011 nie zaistniało żadne zdarzenie, z którym na gruncie art. 12 ust. 3 i 3a-3e u.p.d.o.p. wiązać by można powstanie przychodu ze zbycia udziałów P. przez E. do D.

W ocenie DIAS, DUKS już przy wydawaniu decyzji dotyczącej roku 2006 był świadomy właściwej kwalifikacji zbycia udziałów P. na gruncie CIT, skoro - na s. 3 - wskazał, że "E. w roku 2006 dokonał sprzedaży 226.080 udziałów" P. na rzecz D., zaś - na s. 4 i na s. 10 - wyjaśnił, że przychody ze zbycia udziałów P. powinny zostać rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, tj. jako przychody z działalności gospodarczej. Jak jednocześnie wynika z dokonanego na s. 11 decyzji wydanej za rok 2006 opisu ustaleń w zakresie różnic kursowych, zdaniem DUKS, do przychodu należało zastosować kurs waluty z dnia 4 września 2006 r., gdyż "umowa wdrożeniowa wraz z umową ramową zostały zawarte w dniu 04.09.2006 r.", co oznacza, że organ ten widział moment powstania przychodu w dacie przypadającej w roku 2006. Ponadto, DUKS był wówczas świadomy, że kwota 1.450.000.000 EUR jest kwotą, która nie może zostać zmieniona. W decyzji dotyczącej roku 2006 - na s. 7-8 wskazano na ustalenie faktyczne, zgodnie z którym wysokość wynagrodzenia za przeniesienie udziałów P. została określona jako 1.100.000.000 EUR plus 350.000.000 EUR, jako udział w skumulowanej dywidendzie, tj. łącznie 1.450.000.000 EUR i zastrzeżono: "chyba że Trybunał (...) zasądziłby wyższą kwotę"; zastrzeżenie dotyczyło zatem jedynie podwyższenia kwoty, a nie jej ewentualnego obniżenia.

DIAS stwierdził, że ponieważ decyzja Dyrektora UKS nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie przychodu podatkowego Spółki w roku 2011, w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić jaki przychód należy przypisać Spółce do tego roku z zakwestionowanej transakcji sprzedaży udziałów. Mając na uwadze stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku tego Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji należy ocenić przez pryzmat przepisów art. 12 ust. 3, 3a i kolejnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast twierdzenia Spółki przedstawione w piśmie z 14 października 2020 r. powinny zatem zostać ocenione. Natomiast podstawą do określenia momentu uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów powinna być analiza materiału dowodowego, a w szczególności zawarte przez zainteresowane strony umowy, aneksy do tych umów (w tym te wymienione w piśmie z 14 października 2020 roku).

W zależności od ustalenia kwestii przychodów organ pierwszej instancji winien także, w sposób wskazany przez NSA, ocenić zadeklarowane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów. DIAS podkreślił też, za NSA, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie. Z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Spółką a spółkami cypryjskimi, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartych umów spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem NSA, odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna. Nie jest bowiem zasadne kwestionowanie "sztucznych" ale skutecznych na gruncie prawa cywilnego transakcji, za pomocą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wreszcie, nawiązując do argumentacji zaprezentowanej przez NSA, Dyrektor IAS wspomniał o potrzebie przeprowadzenia postępowania zmierzającego do odkodowania znaczenia treści kwestionowanych uprzednio przez organy podatkowe czynności prawnych w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Stąd za niezbędne należało uznać przeprowadzenie w tym zakresie postępowania. Przy czym rozważając możliwość zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, DIAS zalecił organowi pierwszej instancji podjąć stosowne czynności dowodowe. Przede wszystkim należy przeanalizować pod kątem tych przepisów dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ewentualnie przeprowadzić nowe dowody, np. przesłuchanie świadka. Przy czym przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy działań nie ogranicza inicjatywy dowodowej organu, który we własnym zakresie zgodnie z posiadanymi uprawnieniami może podejmować inne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przypadku stwierdzenia przez Naczelnika [...], że materiał dowodowy "maga dalszego uzupełnienia organ ten winien podjąć w tym celu stosowne działania zgodnie z obowiązującymi przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej.

Ponadto DIAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należałoby rozważyć możliwość zastosowania w tej sprawie przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Z tych względów DIAS stanął na stanowisku, że prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

Kończąc DIAS wyjaśnił, że uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 roku nr [...] należało przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ponieważ na mocy przepisu art. 202 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej – prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

W piśmie z dnia 20 lutego 2023 r., pełnomocnik Spółki wywiódł skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) poprzez uchylenie Decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w okolicznościach, w których rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bowiem Dyrektor, na podstawie zgromadzonego i stanowiącego akta sprawy materiału dowodowego, był w stanie samodzielnie dokonać oceny, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w P. nie powstał w roku 2011.

W konsekwencji DIAS, nie naruszając zasady zakazu reformationis in peius, jak również zasady dwuinstancyjności postępowania, był w stanie samodzielnie ocenić, że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe, a w rezultacie powinien uchylić Decyzję Dyrektora UKS i umorzyć postępowanie w sprawie.

Mając na względzie powołane zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej P.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania przez Dyrektora IAS jako organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że zakres dodatkowego postępowania, jaki w zaskarżonej decyzji zalecił przeprowadzić DIAS nie jest na tyle rozległy by uzasadniał zastosowanie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji – jego zdaniem – DIAS powinien zakończyć sprawę wydaniem decyzji o charakterze merytorycznym. Z kolei w ocenie Dyrektora IAS kwestie, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia były na tyle istotny, by uchylić zaskarżoną decyzje w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

By rozstrzygnąć ten spór przypomnieć należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji istotnie traktowana jest jako odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.). W konsekwencji w orzecznictwie często przyjmuje się, że decyzja kasacyjna może być wydawana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Tym niemniej w orzecznictwie dostrzega się też, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. To generuje pewne problemy związane z tym kiedy możliwe jest wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., a kiedy dla odmiany organ odwoławczy może – mając na uwadze szereg ograniczeń wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania statuowanej w art. 127 O.p. – przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające działając zgodnie z art. 229 O.p. Dlatego też, uwzględniając potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w orzecznictwie postuluje się, że organ odwoławczy powinien mieć przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229 albo art. 233 § 2 O.p. Oczywiście zakładając, że swoboda ta będzie ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw (NSA w wyroku z dnia 9 maja 2023 r., II FSK 15/23).

Zatem w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Sąd ocenia przy tym, m.in. czy organ odwoławczy, decydując się na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o powołany przepis zrealizował obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Rozważyć ma czy wiązało się to z koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postepowania jeżeli nie w całości to przynajmniej w znacznej części. To zaś jest kwestia najtrudniejsza wymaga bowiem zindywidualizowanej analizy tego na ile istotne były uchybienia proceduralne organu pierwszej instancji z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia, a także w jakim zakresie konieczne było przeprowadzenie w związku z tym dodatkowego postępowania dowodowego. Trafne jest przy tym ocenie Sadu zapatrywanie, że o tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (tak WSA w łodzi w wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r., I SA/Łd 666/22).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p.

Przede wszystkim wypada zauważyć, że choć w niniejszej sprawie wypowiadał się już tut. Sąd i na skutek skargi kasacyjnej analizował ją również Naczelny Sąd Administracyjny, to zalecenia sformułowane przez Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., II FSK 1713/18 zaadresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w żaden sposób nie wskazywały organowi podatkowemu kierunku rozstrzygnięcia. Wynikało z nich jedynie jakie kwestie pominięte nie tylko przez DIAS, ale przez organy obu instancji winy być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przede wszystkim jednak w dacie orzekania przez Naczelny Sad Administracyjny istniały istotne wątpliwości, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona podatnikowi i czy w związku z tym można mówić o jej wejściu do obrotu prawnego. Zdaje się, że też i z tego względu NSA wskazując na konkretne uchybienie po stronie WSA w Warszawie i opisując uchybienia postępowania podatkowego, powstrzymał się od szczegółowej analizy prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Nie było przecież pewne czy jest ona aktem istniejącym. Wszelkie zaś dalsze poczynania DIAS warunkowane były uprzednim rozstrzygnięciem tego, czy pierwotna decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona stronie. W wyniku tych rozważań ustalono, że takie doręczenie nie miało miejsca i dlatego Naczelnik [...] ponownie – tym razem z pomocą środków komunikacji elektronicznej – wyekspediował decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r. do pełnomocnika Spółki, następnie po rozpatrzeniu złożonego terminowo odwołania DIAS decyzję tę (z dnia [...] marca 2016 r.) uchylił, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia NMUCES, który stał się organem pierwszej instancji.

DIAS w ocenie Sądu prawidłowo przenalizował przy tym decyzje organu pierwszej instancji w sposób całościowy, analizując jej wszystkie elementy i nie poprzestając tylko na wytycznych jakie zaprezentowała NSA. W ten sposób DIAS zwrócił uwagę na niedostatki decyzji organu pierwszej instancji skutkujące naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W jego przekonaniu decyzja ta pozbawiona była bowiem prawidłowo sformułowanego uzasadnienia. Jak słusznie przy tym wyjaśnił DIAS, zgodnie z powołanym przepisem decyzja podatkowa winna składać się m.in. z uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji. To zaś sądy administracyjne oceniały jako samoistna podstawę do uchylenia decyzji obarczonej takimi wadami (zob. m.in. w wyrokach WSA: we Wrocławiu z dnia 14 marca 2023 r., I SA/Wr 608/22, w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1302/21, w Łodzi z dnia 23 marca 2022 r., I SA/Łd 48/22, a także NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2022 r., III FSK 397/22).

Pamiętać należy jednocześnie, że zasada dwuinstancyjności postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu do wszystkich okoliczności sprawy i twierdzeń strony, nawet tych które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Wynika to z obowiązki dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Jednakże jeżeli organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął kwestie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia i nie przeanalizował związanych z nimi przepisów prawa, rodzi się obawa, że wyjaśnienie ich dopiero w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pozbawi podatnika prawa do efektywnej ochrony sowich interesów przed dwoma niezależnymi organami orzekającymi w pierwszej i drugiej instancji.

Skoro zaś DIAS w skarżonej decyzji zalecił, by organ ponownie rozpatrujący sprawę, jeszcze raz przeanalizował okoliczności uzyskania przychodu przez Spółkę w 2011 r. i w razie potrzeby poczynił dodatkowe wyjaśniania w tym zakresie, to już w ocenie Sądu wystarczyło by wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Istotnie rację ma DIAS, że decyzja ta pozbawiona była rozważań o przychodach uzyskanych przez Spółkę, faktem jest przy tym, że okoliczność ta umknęła uwadze uprzednio orzekającemu składowi tut. Sądu. Dostrzegł to NSA wskazując, że Sąd błędnie ustalił obszar sporny pomiędzy Spółką, a organem podatkowym. W rzeczywistości bowiem to nie tylko kształt kosztów uzyskania przychodu, ale też wysokość przychodów Spółki pozostaje sporna. Skoro zaś decyzja organu pierwszej instancji pozbawiona była rozważań dotyczących wysokości kosztów uzyskanych przez Spółkę nie sposób jest przyjąć, że uchybienie to mogło być wyeliminowane przez DIAS bez obaw o naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Właściwe ustalenie kwoty przychodów uzyskany przez podatnika w danym roku niewątpliwie stanowi okoliczność istotną dla sprawy, której przedmiotem jest rozliczenia jego podatku dochodowego. Całkowite pominięcie rozważań w tym zakresie i to tak od strony faktycznej jak i prawnej w ocenie Sądu mogło stanowić wystarczającą podstawę do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Nie była to kwestia jedyna której wyjaśnienie zalecił DIAS. Nakazał on ponadto, by organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyjaśnił kwestię wydatków historycznych na nabycie udziałów P.

Przy czym okoliczność ta mogła zostać przeanalizowana dopiero po wyjaśnieniu kwestii przychodów Spółki i kosztów uzyskania przychodów roku 2011. W zakresie tego drugiego elementu zobowiązania podatkowego już w momencie orzekania przez NSA pojawiły się wątpliwości, czy możliwe było – i ewentualnie jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej – zakwestionowanie deklarowanych przez Spółkę kosztów zakupu udziału od A., co również DIAS zalecił wyjaśnić organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W tych warunkach należy przyjąć, że wątpliwe są poczynione w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji ustalenia dotyczące wszystkich elementów zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r. Usunięcie tych wątpliwości może zaś wymagać przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w istotnym zakresie, bo w zasadzie co do całego przedmiotu sporu pomiędzy Spółką, a organami podatkowymi, dotyczącego prawidłowości jej rozliczenia za 2011 r. Przyjmując taki punkt widzenia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja DIAS odpowiada prawu, tym bardziej, że przedstawione w niej rozważania w istotnym zakresie korespondują z oceną prawną zaprezentowaną przez NSA. Przypomnieć można jedynie, że Sąd w wyroku II FSK 1713/18 jednoznacznie stwierdził, że to w decyzjach organów obu instancji brak jest rozważań na temat wysokości przychodów, czyli jednego z elementów składających się na zobowiązanie podatkowe. Co więcej NSA dostrzegł też, że kwestia ta może wymagać przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

NSA skrytykował też, jako nieznajdującą oparcia w obowiązujących przepisach prawa, podjętą przez organ pierwszej instancji próbę kwestionowania prawnodatkowych skutków czynności prawnych przy zastosowaniu 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem wyjaśnił Sąd przepis ten nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są określone w nim warunki. Natomiast, co również dostrzegł NSA organy obu instancji nie podjęły próby zastosowania do transakcji Spółki art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 O.p., nie podważały też skuteczności zawartych przez skarżącą umów, co uwzględnić należało przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchybienie to również występowało więc w decyzji organu pierwszej instancji.

Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że organ odwoławczy wydając w okolicznościach sprawy decyzję kasacyjną nie naruszył art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. Podjęcie przez DIAS działań zmierzających do wyeliminowania wszystkich dostrzeżonych nieprawidłowości mogłoby prowadzić do naruszenia art. 127 O.p. Natomiast w związku z tym, że przedmiotem oceny Sądu była decyzja kasacyjna, to wypowiadanie się co do istoty sporu merytorycznego, uznać należało za przedwczesne.

Z tych też przyczyn Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.