Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 113/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8a,  art. 7 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy I. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 38 005 złotych (słownie: trzydzieści osiem tysięcy pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Wojewoda Śląski (zwany dalej Wojewodą, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Zarządu Funduszu lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...] (znak sprawy [...]). W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Organ I instancji odmówił Gminie I. (zwanej dalej Gminą, Wnioskodawcą Stroną lub Skarżącym) zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2015 rok. Decyzja Organu odwoławczego zapadła zaś w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy.

W dniu 23 marca 2016 r. Gmina wystąpiła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia, określanego Funduszem lub WFOŚiGW) o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wniosek złożony przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, dotyczący roku 2015 został następnie skorygowany 12 maja 2016 r. W związku z tym, to korekta pisma inicjującego działania Funduszu była punktem odniesienia dla Zarządu Funduszu, orzekającego w sprawie.

Na marginesie, godzi się zauważyć, że przyczyną zmodyfikowania wniosku nie były zmiany w stanie faktycznym, spowodowane wydaniem decyzji przez organ podatkowy, czy modyfikacją deklaracji, dokonaną przez samego podatnika. Do korekty wniosku o zwrot doszło natomiast w następstwie zaleceń pokontrolnych Regionalnej Izby Obrachunkowej. W rezultacie kontroli przeprowadzonej przez ten organ, wykazano mianowicie nieprawidłowość w sposobie określania przez Gminę gruntów podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości, jaka miała miejsce we wniosku o zwrot utraconych dochodów. Stosując się do zaleceń Regionalnej Izby Obrachunkowej, Strona poprawiła zaś swoje podanie.

Wniosek Strony i jego korekta były konsekwencją utraty należnych Gminie dochodów z podatku od nieruchomości, w związku z istnieniem zwolnienia z tytułu tej daniny publicznej, ukształtowanego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stan faktyczny zwolnienia podatkowego urzeczywistniał bowiem Zbiornik [...], należący do Skarbu Państwa, będący w posiadaniu A Sp. z o.o. Po otrzymaniu korekty wniosku o zwrot, Fundusz nie przekazał Gminie utraconych przez nią dochodów z tytułu podatku od nieruchomości, podjęto natomiast działania, nakierowane na weryfikację zasadności zwrotu. W ich konsekwencji, we wcześniej już wspomnianej, nieostatecznej decyzji administracyjnej, Zarząd Funduszu odmówił Wnioskodawcy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2015 rok.

Uzasadniając swoje racje, Organ I instancji wskazał, że Zbiornik [...] jest akwenem retencyjnym. Jednocześnie podniósł on, iż Gmina, w złożonej korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów wskazała nieprawidłową podstawę opodatkowania oraz nieprawidłową stawkę podatku. Wreszcie, zdaniem Zarządu Funduszu, wspomniana wcześniej jednostka samorządu terytorialnego nie utraciła dochodów w takiej wysokości, jaką wskazała w korekcie wniosku. W ocenie tego podmiotu, zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 7 listopada 2014 r., nr XLVII/308/2014 prawidłowa stawka podatkowa wynosiła 4,58 zł od 1 ha powierzchni gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne.

W odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Strona wniosła o jej uchylenie w całości. Jednocześnie zarzuciła ona zaskarżonemu aktowi administracyjnemu:

1) naruszenie art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez odmowę dokonania zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a wspomnianego aktu prawnego,

2) obrazę art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadniając swoje zapatrywanie, Wnioskodawca wyjawił, że w jego przekonaniu WFOŚiGW sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym (i czynności te przeprowadzono w sprawie). Jednocześnie, zdaniem Strony, Fundusz

nie jest organem właściwym do orzekania, jaka jest wysokość dochodów utraconych przez Gminę z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przekonaniu Skarżącego, Fundusz został zobowiązany przez prawodawcę do wypłacenia mu równowartości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Powinien zaś to uczynić na podstawie wniosku złożonego przez Gminę, w którym wykazała ona utracony przez siebie dochód.

Wojewoda utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. U źródeł takiego jego rozstrzygnięcia legła analiza art. 138 Kodeksu postępowania administracyjnego. Czyniąc to, Organ II instancji odwołał się do – jak to określił - uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14 (zupełnie na marginesie i dla porządku, Sąd zwraca uwagę na to, że wspomniany judykat – wbrew twierdzeniu Organu odwoławczego - nie jest uchwałą, ale postanowieniem). Według Wojewody, w orzeczeniu tym podkreślono, że odmowa zwrotu dochodów utraconych z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne następuje w formie decyzji administracyjnej, zaś sam zwrot jest jedynie czynnością materialno-techniczną.

Właśnie ten materialnotechniczny charakter zwrotu, w przekonaniu Organu odwoławczego sprawia, że ograniczone są jego możliwości orzekania podczas rozpatrywania odwołania od odmownej decyzji administracyjnej, jaka zapadła w sprawie. Jak podkreślił Organ II instancji, odwołując się do art. 138 w § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, nie jest możliwe wydanie przez wojewodę działającego jako organ odwoławczy decyzji w sprawie uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Dzieje się tak, ponieważ zwrot utraconych dochodów jest czynnością materialno-techniczną i - w tym zakresie - nie jest dopuszczalne sformułowanie decyzji administracyjnej. W ocenie Organu odwoławczego (niepopartej żadną argumentacją) brak jest również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji Funduszu i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji w całości lub w części. Wreszcie, zdaniem Wojewody, wobec braku przesłanek ku temu, nie jest także dopuszczalne wydanie decyzji kasatoryjnej (na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Dlatego, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności procesowe, Organ II instancji stanął na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji, spośród wszystkich możliwości orzekania wskazanych w art. 138 Kodeksu postepowania administracyjnego nie pozostało mu nic innego, jak zaaprobować rozstrzygnięcie Zarządu Funduszu. Z tego właśnie względu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, utrzymał on w mocy decyzję Organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił ostatecznej decyzji administracyjnej obrazę:

1) art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 - z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.) - poprzez nieprzestrzeganie zasady dwuinstancyjności, zgodnie z którą rozstrzygnięcia organów które je wydały powinny być poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, postępowania umożliwiającego osiągniecie celów, dla których postępowanie jest prowadzone;

2) art. 80 K.p.a. - poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w ten sposób, że Wojewoda w swojej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że wyczerpujące było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organ I instancji, a odwołanie Gminy w istocie sprowadza się do odmiennej oceny stanu faktycznego i wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie;

3) art. 7 K.p.a. - poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając swoje racje, Strona podkreśliła, że w prawem wyznaczonych terminach złożyła wniosek o zwrot utraconych dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie, wyartykułowała ona – w swoim przekonaniu - zdawkowość uzasadnienia decyzji Wojewody. Jak podkreślono w skardze, Organ II instancji nie może ograniczyć się do wyjaśnienia znaczenia art. 138 § 1 i § 2 K.p.a. oraz stwierdzenia, że "w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Organ I instancji w sposób wyczerpujący, zaś odwołanie Gminy sprowadza się w istocie do odmiennej oceny stanu faktycznego i wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie". W ocenie Skarżącego, w swoim rozstrzygnięciu Wojewoda nie odniósł się do meritum sprawy, czyli tego, czy Gminie przysługuje zwrot utraconych dochodów, będących konsekwencją zastosowania zwolnienia podatkowego, w wysokości wynikającej z korekty wniosku. Wyrażono przy tym przekonanie, że WFOŚiGW został przez prawodawcę zobowiązany do wypłacenie Stronie równowartości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości – powinno to nastąpić na podstawie wniosku złożonego przez Skarżącego. Zadaniem Funduszu jest bowiem zabezpieczenie gmin przed zmniejszeniem ich dochodów, będącego konsekwencją zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na koniec, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że błędne jest zapatrywanie Organu I instancji, które legło u podstaw jego odmownej decyzji nieostatecznej. W myśl tego poglądu Gmina nie utraciła dochodów w wysokości określonej w korekcie wniosku. Jak podkreślono w skardze, Fundusz nie jest organem właściwym do orzekania, w jakiej wysokości kształtują się dochody z tytułu zwolnienia w podatku od nieruchomości, utracone przez Gminę. Jest zaś tak, ponieważ właściwym podmiotem do ustalenia tej kwestii jest Burmistrz Miasta, pełniący rolę organu podatkowego.

Wojewoda nie podzielił zaprezentowanych zarzutów i odpowiadając na nie, wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swoich racji, Organ odwoławczy raz jeszcze wyartykułował zamknięty katalog sposobów orzekania, ukształtowany w art. 138 K.p.a. Z tej tezy wywiódł on wniosek, że nie można wydać decyzji innej niż lokująca się w jednej z dróg orzeczniczych tam wskazanych. Ponadto, w odpowiedzi na skargę wyartykułowano, że wojewodowie nie są dysponentami środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z tego względu, nawet w przypadku uznania przez Wojewodę, że należna jest kwota żądana przez Gminę, nie mógłby on wykonać czynności materialno -technicznej, tj. zwrócić jej utraconych dochodów. Jest tak z uwagi na brak upoważnienia Wojewody do dysponowania środkami, z których taki zwrot jest dokonywany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego decyzja ostateczna podlega uchyleniu. Przesądza o tym, dokonana przez Sąd, analiza przepisów prawa procesowego, a także – w dalszej kolejności – regulacji materialnoprawnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Wojewoda - formułując swoje rozstrzygnięcie - dokonał niemożliwego do zaakceptowania, utożsamienia ze sobą dwóch bytów prawnych: czynności materialnotechnicznej jako metody działania administracji publicznej w sprawie o zwrot dochodu utraconego w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego oraz decyzji jako sposobu rozstrzygania sprawy administracyjnej przez organ. W konsekwencji, fakt że zwrot Gminie przez WFOŚiGW wartości wspomnianego dochodu ma postać czynności materialnotechnicznej został wykorzystany jako argument w rozważaniu i rozstrzyganiu, lokującym się w odrębnej płaszczyźnie problemowej, tj. w sferze postępowania administracyjnego i możliwości ograniczania kodeksowego katalogu opcji orzekania przez organ drugiej instancji, w następstwie wniesienia do niego odwołania od nieostatecznej decyzji administracyjnej.

W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – zwanej dalej u.p.o.l., w brzmieniu tego aktu prawnego, obowiązującym w 2015 r.) zwalnia się z podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 6 tego samego aktu prawnego, z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Rozwiązanie to należy łączyć z konstytucyjnym systemem źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, w którym obok dochodów własnych (zalicza się do nich m. in. wpływy z podatków) wyróżnia się subwencje ogólne oraz dotacje celowe z budżetu państwa (por. art. 167 ust. 2 Konstytucji RP). Ponieważ zaś nie jest doskonały system wyrównywania poziomu dochodów gmin, ukształtowany w oparciu o instytucję subwencji (subwencja ogólna z poszczególnymi jej elementami) oraz obowiązkowych wpłat (element konstrukcji subwencji ogólnej), znaczenie ma system refundowania utraconych wpływów ze źródeł podatkowych (por. Z. Ofiarski, Metody refundacji utraconych dochodów gmin z tytułu niektórych ustawowych zwolnień w podatku od nieruchomości, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 1 z 2007 r., s. 29).

Odnosząc się do kwestii wyrównania jednostce samorządu terytorialnego uszczerbku finansowego, jaki ta poniosła w wyniku objęcia zwolnieniem podatkowym wskazanego wcześniej przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny, ponad wszelką wątpliwość wykazał, że czynnością materialnotechniczną jest zwrot utraconych dochodów, dokonywany zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.o.l. Z kolei, odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12). To właśnie do tego judykatu nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w innym swoim orzeczeniu, powoływanym przez Organ II instancji w uzasadnieniu jego decyzji, tj. w postanowieniu z 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14. Powtórzono tam tezę, zgodnie z którą odmowa przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa (art. 7 ust. 6 u.p.o.l), następuje w formie decyzji administracyjnej.

Tym samym, nie ulega wątpliwości to, że akceptacja lub jej brak dla wniosku gminy o zwrot utraconego dochodu przybiera postać odmiennej aktywności, realizowanej przez organ administracyjny. Aprobata dla żądania jednostki samorządu terytorialnego nie wymaga wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Jej brak skutkuje natomiast koniecznością sformułowania decyzji administracyjnej, zawierającej władcze rozstrzygnięcie organu administracyjnego o prawach strony (w tym wypadku gminy, dochodzącej wypłacenia jej swoistej rekompensaty za dochód, jakiego ta nie uzyskała z uwagi na zwolnienie podatkowe, ukształtowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy zauważyć że w reakcji na wniosek Gminy (a ściślej mówiąc, korektę jej wcześniejszego wniosku), Organ I instancji podjął trud wyjaśnienia zasadności zwrotu. W konsekwencji tych działań wydał zaś decyzję odmowną. Tym samym, wybrano "drogę decyzyjną", a nie "drogę czynności materialnotechnicznej" jako sposób załatwienia sprawy, zainicjowanej skorygowanym wnioskiem Strony o zrekompensowanie utraconego przez nią dochodu podatkowego.

Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu I instancji zdeterminowało sposób działania Wojewody. W zaprezentowanej sytuacji, na skutek odwołania wniesionego przez Gminę przyszło mu bowiem odnieść się nie do czynności materialnotechnicznej (wszak te nie podlegają kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym). Nieostateczne rozstrzygnięcie decyzyjne, podjęte przez Zarząd Funduszu oraz zaskarżenie go przez Wnioskodawcę sprawiło natomiast, że z woli ustawodawcy, przed Organem odwoławczym stanęła otworem pełna "paleta" możliwości orzekania w sprawie administracyjnej, wyrażona w art. 138 K.p.a. Oprócz utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy (właściwego pełnej akceptacji dla decyzji pierwszoinstancyjnej – por. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. ), zalicza się do niej rozstrzyganie reformatoryjne (uchylenie decyzji i orzekanie co do istoty sprawy - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.) lub kasatoryjne (uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji – jeśli spełnione są przesłanki z art. 138 § 2 K.p.a. ). Ponadto, organ drugiej instancji może umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 138 § 1 pkt 3 K.p.a.).

Należy podkreślić, że żadna z tych możliwych dróg orzekania nie doznaje ograniczenia z tego powodu, że zwrot utraconego dochodu przybiera postać czynności materialnotechnicznej. Jak to już bowiem wcześniej wyartykułowano, Organ I instancji, odmawiając dokonania zwrotu odrzucił ten sposób załatwienia sprawy, wykluczający inicjowanie postępowania odwoławczego. W tej sytuacji, argumentowanie – tak jak to uczynił Wojewoda – że przez wzgląd na materialnotechniczny charakter zwrotu pozostała mu jedna tylko droga działania, tj. utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w ocenie Sądu stanowi przejaw, wcześniej już sygnalizowanego, utożsamienia dwóch bytów prawnych – "niedecyzyjnego" i "decyzyjnego". W konsekwencji, tym co odrzucił Zarząd Funduszu (zwrotem utraconego dochodu, przybierającym postać czynności materialnotechnicznej) Organ II instancji tłumaczy bowiem ograniczenie tego, co pozostaje w sferze postępowania administracyjnego, czyli rozstrzyganie w sprawie. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania Sądu, takie działanie i argumentacja nie zasługują zaś na aprobatę.

Tezę tę można dodatkowo wesprzeć na dwa sposoby. Abstrahując już od swoistego "przemieszania" przez Organ odwoławczy dwóch trybów działania administracji i koncentrując się na samej tylko kwestii sposobów orzekania przez podmiot decydujący w drugiej instancji, godzi się zauważyć że ustawodawca - tam gdzie chce ograniczyć organowi "paletę" sposobów jego orzeczniczej wypowiedzi – czyni to poprzez wprowadzenie wyraźnej regulacji prawnej. Przykładem takiego rozwiązania jest chociażby wyłączenie Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu możliwości reformatoryjnego orzekania w sprawie, w odniesieniu do uznaniowych decyzji podatkowych (por. art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej), czy ustawowy zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej, a mający swój normatywny odpowiednik w art. 139 K.p.a. Stosownego, ustawowego ograniczenia w zakresie dróg orzekania przez Wojewodę, kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 7 ust. 6 u.p.o.l. prawodawca zaś nie wprowadził (w każdym razie, Sąd nie zna przepisu, z którego miałoby to wynikać).

Należy też zwrócić uwagę na to, co podnosiła Gmina w swojej skardze do Sądu, tj. na kwestię dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Godzi się zauważyć, że gdyby podzielić zapatrywanie Wojewody co do jego możliwości orzekania w sprawie, instancyjna kontrola decyzji nieostatecznych byłaby fikcją. Sama okoliczność, że akceptacja dla wniosku gminy o zwrot utraconego dochodu przybiera postać czynności materialnotechnicznej oznaczałaby bowiem, że tam gdzie Fundusz (Zarząd Funduszu) nie godzi się na wypłacenie takiej rekompensaty i wydaje decyzję odmowną, Wojewoda – rozpatrując odwołanie - może tylko zaakceptować rozstrzygnięcie tego organu.

Z wszystkich tych względów procesowych, zaskarżona decyzja ostateczna nie zasługuje na akceptację, a Organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie powinien wziąć pod uwagę całą, przedstawioną wcześniej argumentację Sądu. Wskazówki te należy uzupełnić o dodatkowe kwestie, oparte na analizie przepisów materialnego prawa podatkowego, a także prawa finansowego. Również te okoliczności należy poddać pod rozwagę Wojewody, a asumptem do sformułowania tych uwag są tezy stawiane przez Gminę w jej skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne.

Nie ulega wątpliwości, że w art. 21 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, miejsce publikacji wg stanu prawnego, obowiązującego w 2015 r. – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) ustawodawca ukształtował domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej. Mają one postać domniemań prawnych (a nie faktycznych) nie tylko dlatego, że są normatywnie regulowane, ale także z tego powodu, że dzięki ich zastosowaniu, z woli ustawodawcy, które je ukształtował, z określonego niewątpliwego faktu wyprowadza się wnioski co do prawa. W tych wypadkach, to norma prawna, wiążąc podmiot stosujący prawo rozstrzyga więc o występowaniu faktu prawotwórczego, prawa lub stosunku prawnego na podstawie innego faktu pozostającego w związku ze stanem domniemanym.

W myśl art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy doręczenia decyzji konstytutywnej, co do zasady kwotę tej skonkretyzowanej powinności podatkowej ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Z kolei, zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. Tym samym, w ogólnym prawie podatkowym, ustawodawca sformułował domniemanie prawdziwości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego – zgodności jego kwoty z wartością skonkretyzowanej powinności podatkowej, powstałej równocześnie z obowiązkiem podatkowym, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże ten efekt.

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności przez wzgląd na działania weryfikacyjne podjęte w sprawie przez Organ I instancji, kwestionowane przez Gminę. W świetle art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej nie ulega bowiem wątpliwości to, że jeżeli osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca posiadaczem zbiornika wodnego) złożyła deklarację podatkową zawierającą tzw. samoobliczenie podatku i w dokumencie tym wykazała zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wspomnianego podmiotu zostało ukształtowane z uwzględnieniem tego elementu konstrukcji podatku, czyli zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym. Jest tak dopóty, dopóki organ podatkowy właściwy miejscowo, rzeczowo i instancyjnie nie obali domniemania prawnego w swojej deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej, albo nie uczyni tego sam podatnik, składając korektę deklaracji podatkowej. Ewentualne spory w tym względzie, zaistniałe pomiędzy podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, a organem podatkowym gminy (wójtem, burmistrzem lub prezydentem miasta rozstrzyga zaś samorządowe kolegium odwoławcze (por. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570).

Zakwestionowanie poprawności rozliczenia podatkowego podatnika nie pozostaje przy tym w sferze uznania, czy dobrej albo złej woli organu podatkowego jednostki samorządu terytorialnego. Jest tak, ponieważ w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (aktualne miejsce publikacji – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1440), naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest m.in. niepobranie lub niedochodzenie należności jednostki samorządu terytorialnego albo pobranie lub dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. W tym wypadku stosowne orzeczenie wydaje zaś regionalna komisja orzekająca przy regionalnej izbie obrachunkowej (por. art. 46 pkt 4 i art. 51 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych).

Wszystkie przedstawione argumenty, zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawne powinien wziąć pod uwagę Organ odwoławczy, ponownie orzekając w sprawie. Z tych bowiem powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 38 005 zł.