Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 519/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 października 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 roku sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.379.2019.7.BJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 11 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

We wniosku strona wskazała, iż wchodzi w skład międzynarodowej grupy, która powstała w XIX w. w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych. Odbiorcami wyrobów Grupy

są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym i w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, wnioskodawca zawarł ze spółką S1 Holding z siedzibą w Austrii, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Usługodawca"), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia "[...]" (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. świadczenia polegające na wsparciu w zakresie SCM. W skład usług SCM wchodzą w szczególności:

- proaktywna identyfikacja zagrożenia w łańcuchu dostaw; zalecanie planów łagodzenia skutków zagrożeń dla lokalnych struktur i wdrażanie rozwiązań,

- ogólne planowanie podaży i popytu w oparciu o prognozy i rzeczywistą liczbę zamówień. Planowanie długoterminowe, średnioterminowe i krótkoterminowe. Monitorowanie planowania i harmonogramowania programów produkcyjnych, zapasów buforowych i zapasów bezpieczeństwa,

- S&OP: Regularne informowanie o statusie przesyłek/zaległości/zobowiązań

w zakresie dostaw w stosunku do zobowiązań w zakresie przychodów przedsiębiorstw w bieżącym miesiącu i bieżącym kwartale,

- tworzenie i wdrażanie programów, mających zmaksymalizować elastyczność harmonogramu, jednocześnie minimalizując ekspozycję zapasów i utrzymując wydajność; Zmniejszanie nadmiaru zapasów,

- zapewnianie 3-miesięcznej prognozy kroczącej zewnętrznemu dostawcy

i zapewnienie bezpiecznej dostawy, aby zachować jej termin. Zapewnianie wglądu

do dostępnej przepustowości i czasów realizacji dostaw od dostawców zewnętrznych,

- integracja nowych dostawców zewnętrznych do sieci dostawy Grupy,

- działania wspierające wprowadzenie systemów SAP/R3,

- kontrolowanie i raportowanie zdefiniowanych poziomów usług w ramach procesów za które odpowiedzialny jest Usługodawca,

- odpowiedzialność za wystawienie zamówienia zakupu rękawic, potwierdzenie zamówienia, rezerwację przyjęcia towarów i zaksięgowanie w SAP na koniec miesiąca.

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazuje, iż w jego ocenie Usługi Centralnego Zaopatrzenia można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do działu 52 -Magazynowanie i usługi wspomagające transport.

Strona stwierdziła, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć). Spółka powzięła istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług.

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z dnia 26 sierpnia 2019 r., wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej jako: "ustawa o CIT").

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, strona spytała czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez nią Usługodawcy z tytułu świadczenia usług SCM stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu (pytanie oznaczone we wniosku

Nr 5).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że usługi SCM nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług SCM nie stanowią kosztów usług, o których mowa w tym przepisie a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że SCM mają na celu wsparcie go w prowadzeniu procesów związanych z łańcuchem dostaw oraz utrzymywaniem w Spółce zapasów dostarczanych jej materiałów. W jego ocenie, usługi SCM nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności nie stanowią świadczeń podobnych do usług doradczych, nie stanowią również usług podobnych do usług zarządzania i kontroli. Wnioskodawca wskazał, że świadczenie usług SCM cechuje się przede wszystkim wykonywaniem czynności technicznych określonych materialnych działań związanych z obsługą łańcucha dostaw. W konsekwencji, usługi tego typu nie mogą być uznawane za podobne do usług doradczych, ponieważ istota usług doradczych nie polega na dokonywaniu rutynowych czynności technicznych, ani na udzielaniu niewiążących porad dotyczących postępowania w określonej sytuacji. Zatem, usługi SCM, jako usługi niepolegające na udzielaniu porad, nie mogą zostać uznane za usługi podobne do usług doradczych.

Zdaniem strony, usługi SCM nie mogą być uznawane również za usługi podobne do usług zarządzania i kontroli, z uwagi na to, że nie polegają ani

na zarządzaniu łańcuchem dostaw wnioskodawcy (Usługodawca nie wydaje wnioskodawcy poleceń), ani na jego kontroli (Usługodawca nie zestawia stanu faktycznego ze stanem wymaganym). W konsekwencji, zdaniem Spółki,

nie można uznać, że Usługodawca w ramach usług SCM w jakikolwiek sposób sprawuje zarząd lub kontrolę nad działalnością wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że w sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a usługi wymienione w zakresie usług SCM są bezsprzecznie świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli.

Organ podkreślił, że dla zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ wydający interpretację odwołał się do słownikowych pojęć "doradztwo", "usługa kontroli", "zarządzanie", "ubezpieczenie", "przetwarzanie danych", stwierdzając, że dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Organ uznał, że powyższe świadczenia są podobne do doradztwa, badania rynku, zarządzania i kontroli.

Organ podkreślił przy tym, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie

nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. O tym,

czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie decyduje sposób w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Zatem to nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka, nie zgadzając się z przedstawioną przez organ analizą stanu faktycznego i wnioskami końcowymi, zaskarżyła powyższą interpretację w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane

we wniosku o wydanie interpretacji usługi SCM stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e niniejszej ustawy;

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną opisanego stanu faktycznego i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielne przyjęcie pewnych ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku.

Z powyższych względów, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 822/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na powyższy wyrok, organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po jej rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1100/20) oddalił skargę kasacyjną, uznając że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Sąd odwoławczy stwierdził, że wytyczne, co do dalszego postępowania, zostały przez sąd pierwszej instancji sformułowane jednoznacznie i odpowiadają one wymogom z art. 153 p.p.s.a. Podzielił stanowisko WSA w Łodzi, iż organ winien wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane usługi SCM są podobne do usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli. Istotne jest wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są zbieżne z czynnościami definiującymi usługi SCM. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez wnioskodawcę. Sąd I instancji wskazał, że skoro wskazana przez stronę usługa SCM charakteryzowana jest przez kilka różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Nadto, w ocenie tego sądu, należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania i kontroli lub badania rynku.

W ocenie NSA, po dokonaniu analizy wskazanych wytycznych, WSA w Łodzi wyraźnie wskazał, jakich rozważań zabrakło w uzasadnieniu interpretacji i w jaki sposób uzasadnienie to powinno zostać sporządzone przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji, aby spełniało wymogi zawarte w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc organ, przy ponownym rozpoznawaniu wniosku, uzna stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, powinien uzupełnić uzasadnienie interpretacji o elementy wymienione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

W ocenie sądu II instancji, wyjaśnienie przez WSA w Łodzi podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Także skarżący kasacyjnie organ, o czym świadczy drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, zrozumiał powody, które przesądziły o uwzględnieniu skargi, a jedynie ich nie podzielił.

NSA zwrócił uwagę, iż organ dokonał wykładni pojęć "świadczeń o podobnym charakterze" do usług wymienionych wprost w art.15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dokonał także wykładni pojęć "usługi doradcze", "usługi zarządzania", "usługi kontroli lub przetwarzania danych" oraz "usługi ubezpieczenia". Jednakże, jak zauważył sądem pierwszej instancji, w zakresie rozumienia tych pojęć stanowisko Spółki i organu było tożsame. Rozbieżności dotyczą natomiast kwalifikacji konkretnych, wymienionych we wniosku, czynności składających się na poddane ocenie usługi. Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, jednak uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że sporne usługi są świadczeniami o charakterze podobnym do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli a także, że usługa ta niewątpliwie nosi szereg cech o podobnym charakterze dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 cytowanej ustawy. Takie uzasadnienie, zdaniem NSA, narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu.

Sąd odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych fragmentów interpretacji, przeczących twierdzeniom sądu meriti o niewyjaśnieniu wskazanych wyżej kwestii. Wywody organu o funkcji i zasadach postępowania interpretacyjnego nie budzą wątpliwości i są oparte na utrwalonych poglądach judykatury i piśmiennictwa. Jednakże, jak wskazał NSA, reguły te nie zostały zastosowane w pełni przy wydawaniu interpretacji z dnia 17 września 2019 r.

Dnia 11 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie obowiązującym w 2019 r. – dalej jako: "ustawa o CIT") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z § 6 i § 146 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegającego na uznaniu, że opisane we wniosku usługi SCM stanowią usługi o charakterze zarządczym i kontrolnym, a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, w zw. z art. 14h oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "o.p."), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z powyższymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art. 2a o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez Spółkę we wniosku na poparcie własnego stanowiska, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielne przyjęcie założeń i ustaleń, co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisk oraz wnioski końcowe zawarte w treści zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zatem sąd, co do zasady, uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Jednakże ponieważ niniejsza sprawa jest przez WSA rozpoznawana ponownie, wskutek podzielenia przez NSA uwag tutejszego sądu, skierowanych do pierwszej interpretacji w tej sprawie, co doprowadziło do uchylenia pierwszej interpretacji, wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć stanowisko o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Mając zatem na względzie powyższą argumentację, wskazania i zalecenia opisane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2020 r., podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1100/20, były wiążące zarówno dla organu wydającego ponownie interpretację jak i dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Skarga jest uzasadniona, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej S.

Sp. z o.o. przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na pytanie nr. 5 dotyczące usług z zakresu wsparcia procesów związanych z łańcuchami dostaw nazwanych przez Wnioskodawcę – Usługi SCM.

Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie

z którym opłaty za Usługi SCM opisane we wniosku nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 cytowanej ustawy jako usługi podlegające ograniczeniu.

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia powyższego przepisu ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tego przepisu prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, wynikającego ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

W przypadku zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego, przeprowadza on kontrolę polegającą na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika.

W rozpatrywanej sprawie jest to już druga interpretacja wydana w oparciu o złożony przez stronę wniosek. W wyniku pierwszego rozpoznania sprawy wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 822/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną przez organ interpretację.

Ponieważ organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1100/20) oddalił ją jako bezzasadną.

Sąd odwoławczy stwierdził, że wytyczne, co do dalszego postępowania, sformułowane przez sąd pierwszej instancji są jednoznaczne i odpowiadają wymogom określonym w treści art. 153 p.p.s.a. NSA podzielił stanowisko WSA w Łodzi, iż organ winien wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane usługi SCM są podobne do usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli. Istotne jest wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są zbieżne z czynnościami definiującymi usługi SCM. Wnioskodawca bowiem szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Ponieważ organ w swojej pierwszej interpretacji nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez wnioskodawcę, WSA wskazał jakich elementów zabrakło w stanowisku wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu oraz jakie okoliczności organ winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd I instancji wskazał, że skoro opisana przez stronę usługa SCM charakteryzowana jest przez kilka różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Należy również wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwa ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania i kontroli lub badania rynku.

NSA, po dokonaniu analizy wskazanych wytycznych, podkreślił, że WSA w Łodzi wyraźnie wskazał, jakich rozważań zabrakło w uzasadnieniu interpretacji i w jaki sposób uzasadnienie to powinno zostać sporządzone przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, aby spełniało wymogi zawarte w art. 14c § 1 i § 2 o.p. Sąd odwoławczy wskazał, że jeśli organ, przy ponownym rozpoznawaniu wniosku, uzna stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, winien uzupełnić uzasadnienie interpretacji o elementy wymienione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r.

Dnia 11 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Sąd, analizując powyższe stanowisko, doszedł do przekonania, iż organ interpretacyjny nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., do czego był zobowiązany nie tylko orzeczeniem sądu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2022 r. lecz również przepisami obowiązującego prawa.

Pytanie, które sformułowała strona dotyczyło kwestii, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez nią Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług SCM stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Na wstępie swoich rozważań organ wskazał, iż rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia ograniczył się w do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W dalszej części zaskarżonej interpretacji organ, prezentując swoje stanowisko, przywołał treść poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 15e ust. 1 oraz art. 11a ust. 1 pkt. 4 a także ust. 2, 3 i 4. Następnie przeprowadził teoretyczne rozważania dotyczące wykładni przepisów prawa i ich rodzajów oraz pierwszeństwa. Organ zdefiniował również, w sposób ogólny, pojęcia "usługi zarządzania i kontroli". Po tych teoretycznych rozważaniach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył obszernie treść stanu faktycznego wskazanego we wniosku (po raz kolejny, gdyż po raz pierwszy uczynił to w części historycznej interpretacji) oraz stanowisko strony w zakresie kwestii, które mogą budzić wątpliwości a które zostały skonkretyzowane w zadanym przez nią pytaniu. Organ przytoczył również stanowisko doktryny, co do okoliczności, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Ostatecznie organ interpretacyjny wskazał, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług zarządzania i kontroli nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do treści wniosku zauważył, iż Usługi SCM, polegające na:

( proaktywnej identyfikacji zagrożenia w łańcuchu dostaw; zalecanie planów łagodzenia skutków zagrożeń dla lokalnych struktur i wdrażanie rozwiązań,

( ogólnym planowaniu podaży i popytu w oparciu o prognozy i rzeczywistą liczbę zamówień. Planowanie długoterminowe, średnioterminowe i krótkoterminowe. Monitorowanie planowania i harmonogramowania programów produkcyjnych, zapasów buforowych i zapasów bezpieczeństwa,

( tworzeniu i wdrażaniu programów, mających zmaksymalizować elastyczność harmonogramu, jednocześnie minimalizując ekspozycję zapasów i utrzymując wydajność; Zmniejszanie nadmiaru zapasów,

( zapewnianiu 3-miesięcznej prognozy kroczącej zewnętrznemu dostawcy i zapewnieniu bezpiecznej dostawy, aby zachować termin dostawy. Zapewnianie wglądu do dostępnej przepustowości i czasów realizacji dostaw od dostawców zewnętrznych,

( integracji nowych dostawców zewnętrznych do sieci dostawy Grupy,

( kontrolowaniu i raportowaniu zdefiniowanych poziomów usług (np. współczynnik dostaw na czas itp.) w ramach procesów za które odpowiedzialny jest Usługodawca,

− stanowią usługi zarządzania i kontroli, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Organ wskazał następnie, że wskazane powyżej usługi niewątpliwie wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli, które zostały wskazane w art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Zawierają one w sobie zarówno elementy zarządcze jak i kontrolne. W skład tych usług wchodzą w ocenie organu:

( proaktywna identyfikacja zagrożenia w łańcuchu dostaw (...),

( ogólne planowanie podaży i popytu w oparciu o prognozy i rzeczywistą liczbę zamówień (...),

( tworzenie i wdrażanie programów, mających zmaksymalizować elastyczność harmonogramu (...),

( zapewnianie 3-miesięcznej prognozy kroczącej zewnętrznemu dostawcy i zapewnienie bezpiecznej dostawy (...),

( kontrolowanie i raportowanie zdefiniowanych poziomów usług (...).

W ocenie organu powyższe usługi opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi zarządzania i kontroli.

W dalszej części uzasadnienia, organ wskazał, że usługa kompleksowa to świadczenie składające się z kilku czynności (co najmniej dwóch), z których jedna stanowi główny element świadczenia, a pozostałe mają charakter pomocniczy względem usługi głównej a wszystkie razem pozwalają na zaspokojenie potrzeb usługobiorcy.

Organ następnie zauważył, że w analizowanej sprawie wnioskodawca nabywa usługę złożoną, kompleksową o zakresie przedmiotowym szerszym od usług zarządzania i kontroli. Zdaniem organu dominujący element Umowy w zakresie świadczonych przez Usługodawcę Usług SCM stanowią usługi o charakterze zarządczym i kontrolnym, "co potwierdzają m.in. elementy typowe dla usług zarządczych i kontrolnych". Z tego względu organ uznał, iż świadczenie ww. usług zarządzania i kontroli stanowi element główny Umowy w zakresie świadczeń Usług SCM, a świadczenie pozostałych Usług SCM, tj. S&OP: regularne informowanie o statusie przesyłek/zaległości/zobowiązań w zakresie dostaw w stosunku do zobowiązań w zakresie przychodów przedsiębiorstw w bieżącym miesiącu i bieżącym kwartale, działania wspierające wprowadzenie systemów SAP/R3, odpowiedzialność za wystawienie zamówienia zakupu rękawic, potwierdzenie zamówienia, rezerwację przyjęcia towarów i zaksięgowanie w SAP na koniec miesiąca, ma charakter akcesoryjny, uzupełniający w stosunku do usług zarządzania i kontroli efektywnie stanowiąc ich dopełnienie. Z powyższych rozważań, zdaniem organu, wynika iż element zarządczy i kontrolny opisanych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Podsumowując swoje rozważania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Usługi SCM nabywane od podmiotu powiązanego stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu i z tego względu stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług SCM nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu należało uznać za nieprawidłowe.

Przeprowadzając kontrolę powyższego stanowiska organu, sąd doszedł do przekonania, iż zalecenia sądu zawarte w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. nie zostały wykonane. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ponownie jest lakoniczne i nie zawiera w sobie żadnej analizy poszczególnych pojęć i jej oceny w odniesieniu do treści wniosku interpretacyjnego, w szczególności stanowiska strony. Organ nadal nie wyjaśnił dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane Usługi SCM są podobne do usług zarządzania i kontroli. WSA w Łodzi w sposób jednoznaczny i wyraźny w pierwszym wyroku wskazał, iż w sprawie wywołanej przedmiotowym wnioskiem interpretacyjnym istotne jest wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są zbieżne z czynnościami definiującymi Usługi SCM. Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ ponownie nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez wnioskodawcę, czym nie wypełnił zaleceń wskazanych przez sądy obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wprost wskazał, iż skoro opisana przez Wnioskodawcę usługa SCM charakteryzowana jest przez kilka różnych działań, czynności, to organ winien wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Nadto organ powinien wskazać, w jakim zakresie upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania i kontroli lub badania rynku.

Pomimo zacytowania i przywołania wskazań WSA, co do dalszego postępowania, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. i w pełni podzielenia stanowiska sądu I instancji, organ interpretacyjny powielił błędy i uchybienia z pierwszej interpretacji. Poza przytoczeniem i omówieniem przez organ poszczególnych norm prawnych, pojęć oraz przywołania kilku orzeczeń sądów administracyjnych, nie dokonał on analizy opisanego przez stronę stanu faktycznego oraz jej stanowiska. W analizowanym uzasadnieniu pominięta została zasadnicza część procesu, który doprowadził organ do finalnego stwierdzenia, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Samo przytoczenie treści normy prawnej i stwierdzenie czy elementy stanu faktycznego do niej pasują czy też nie, bez wskazania argumentacji uzasadniającej tę konkluzję, jest dalece niewystarczające. Dodatkowo pozostaje w sprzeczności z funkcją, jaką powinna mieć interpretacja indywidualna. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem otrzymanie od organu skarbowego precyzyjnej odpowiedzi na wątpliwość dotyczącą interpretacji przepisów podatkowych w konkretnym, opisanym przez podatnika, przypadku, która równocześnie będzie dla podatnika wiążącym źródłem informacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie trudno jest się dopatrzeć precyzyjności.

Z powyższych względów, na tym etapie, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów wskazanych i wymienionych w przedmiotowej skardze. W pierwszej kolejności organ winien bowiem wykonać zalecenia sądu. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nadal nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i nie wskazuje na elementy uzasadniające inne stanowisko organu. W sposób oczywisty narusza to dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyżej wyrażone stanowisko.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako nie odpowiadającą prawu.

O kosztach sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 i 205 § 2 wskazanej ustawy.

aj