Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 1752
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j)
article: par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1713
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi: P Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.760.2022.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 28 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.760.2022.1.IZ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku Spółka wskazała, że w 2020 r. wystąpiła do Zarządu Specjalnej Strefy Ekonomicznej, z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, w którym przedstawiła przedmiot swojej działalności (automatyzacja i robotyzacji procesów produkcyjnych - kompleksowe wykonawstwo od projektu aż po dostawę gotowego rozwiązania) i planowanej na tamten moment inwestycji, a także związek wydatków, które planuje ponieść z przedmiotem inwestycji. Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku Spółka uzyskała finalnie decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej w wymienionym w decyzji zakresie. W decyzji o wsparciu Spółka została zobowiązana do poniesienia - na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych o łącznej wartości co najmniej 5.800.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2023 r. oraz zatrudnienia na terenie realizacji nowej inwestycji co najmniej 5 pracowników w terminie do 31 grudnia 2022r. i utrzymanie każdego miejsca pracy na terenie realizacji nowej inwestycji przez co najmniej 3 lata. W ramach nowej inwestycji Spółka poniosła wydatki na budowę hali produkcyjno-montażowej, połączonej z budynkiem socjalno-biurowym. Hala produkcyjna składa się z działów: spawalni, ślusarni, obróbki metali, czystego montażu oraz produkcji systemów automatyzacji procesów produkcyjnych. Natomiast przyległa do niej powierzchnia administracyjna składa się z dwóch pięter, na których zlokalizowane są biura technologów, działu konstrukcji maszyn, działu handlowego, biura zarządu, sala konferencyjna oraz część socjalna dla pracowników produkcji i pracowników biurowych (szatnie, toalety, prysznice, miejsca spożywania posiłków), a więc osób, które wykonują czynności związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o decyzję o wsparciu i bez których działalność ta, w ogóle nie mogłaby funkcjonować. Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że działalność socjalna, która jest prowadzona w części biurowej, jest obowiązkiem Wnioskodawcy jako pracodawcy, wynikającym z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., nr 169, poz. 1650 ze zm.) – dalej jako rozporządzenie. Natomiast prowadzona w części administracyjnej budynku działalność organizacyjna, dotycząca produkcji na terenie objętym ww. decyzją o wsparciu, m.in. w zakresie zarządzania tą produkcją, projektowania, zamawiania wszelkiego rodzaju surowców do produkcji, czy w zakresie sprzedaży towarów wyprodukowanych w części produkcyjno-montażowej, jest niezbędna, aby działalność gospodarcza w ramach decyzji o wsparciu mogła być w ogóle prowadzona. Wnioskodawca podkreślając, że nowy zakład nie mógł bez podanej we wniosku infrastruktury powstać, ani funkcjonować zadał pytanie:

Czy mając na uwadze opis stanu faktycznego Wnioskodawca wydatki na wybudowanie budynku składającego się z hali produkcyjnej wraz z częścią biurowo-socjalną, ma prawo zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji dających podstawę do określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, należało na postawione pytanie udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca, powołując art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że prawo do regulowanego tymi przepisami zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Następnie w oparciu o przepisy art. 2 pkt 7 art. 2 pkt 1 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.) – dalej jako u.w.n.i., § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713) – dalej jako: r.n.i. Wnioskodawca sformułował przesłanki, których łączne spełnienie przez wydatek powoduje uznanie go za koszt kwalifikowany: 1) musi być związany (funkcjonalnie) z nową inwestycją; 2) musi zostać poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu (a więc po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji); wreszcie 3) musi zostać poniesiony "w danej lokalizacji" (a więc dla zakładu, dla którego wydano decyzję). W opinii Wnioskodawcy poniesione wydatki wskazane we wniosku wypełniają zidentyfikowane przesłanki albowiem Spółka poniosła – w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu – wydatki na wytworzenie budynku z częścią produkcyjną i socjalno-biurową, stanowiącego środek trwały w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, który to budynek jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności objętej decyzją o wsparciu (zarówno część produkcyjna budynku, jak i część socjalno-biurowa). Prowadzenie działalności biurowej (w zakresie zarządzania produkcją, w tym zamawianiem surowców do produkcji, czy sprzedażą wyprodukowanych tam towarów) i socjalnej (wymóg prawny) jest niezbędne dla możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej. Ponadto zaplecze socjalne, czy część biurowa niewątpliwie wpływa na proces wyprodukowania wyrobów, odbywający się w nowej inwestycji. Działalność ta służy innym celom niż wyprodukowanie wyrobów jednakże są to cele bez realizacji których sam proces produkcji zdecydowanie nie mógłby się odbyć. Zatem wskazany w ww. przepisach związek funkcjonalny tych wydatków z nową inwestycją, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie istnieje i nie może być negowany. Bez zaaranżowania pomieszczeń do spożywania posiłków oraz pomieszczeń higieniczno-sanitarnych, działalność Spółki nie pozostawałoby w zgodzie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, co stanowiłoby bezwzględną przeszkodę w prowadzeniu działalności określonej w decyzji o wsparciu i osiąganiu z niej przychodów. Z kolei bez części biurowej niemożliwym byłoby stworzenie stanowisk pracy dla konstruktorów/automatyków, osób odpowiedzialnych za dział handlowy. Osoby te tworzą dokumentację, bez których proces produkcyjny nie mógłby się rozpocząć, co bezpośrednio uniemożliwiłoby osiągnięcie celu, na który została wydana decyzja o wsparciu. Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie w ramach nowej inwestycji budynku zarówno w części służącego do produkcji, jak i w części realizującego cele socjalno-biurowe, mogą zostać w całości uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, ponieważ wytworzenie części socjalno-biurowej i poniesienie tych wydatków jest zależne od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie związane wyłącznie z nową inwestycją.

DKIS w wydanej 10 października 2022 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków na pomieszczenia socjalno-biurowe - przypadającej na biura działu handlowego, biura zarządu, salę konferencyjną oraz część socjalną dla pracowników produkcji i pracowników biurowych (szatnie, toalety, prysznice, miejsca spożywania posiłków), a co do pozostałych wydatków za prawidłowe. Argumentując wydane rozstrzygniecie DKIS po przytoczeniu przepisów: u.p.d.o.p. (art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4), u.w.n.i. (art. 2 pkt 1, pkt 7, art. 3 ust. 1, 13ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15), r.n.i. (§ 8 ust. 1, § 10) stanął na stanowisku, zgodnie z którym:

"Nie każdy koszt mieszczący się w katalogów kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany"

(str. 9 interpretacji indywidualnej).

Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, to nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Wydatki w części przypadającej na biura działu handlowego, biura zarządu, salę konferencyjną oraz część socjalną dla pracowników produkcji i pracowników biurowych zdaniem DKIS nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych. Wydatki te ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji i nie przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Organ powołał się przy tym na przykłady zawarte w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (przykłady nr 3 i 11). Podkreślał Organ interpretujący, że za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. zaplecza biurowo-administracyjnego, gdyż taka inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wydatki mogą być uznane za koszty kwalifikowane, jeśli stanowią koszty inwestycji, tj. mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w wydanej na Jej rzecz interpretacji indywidualnej i złożyła na nią skargę do tut Sądu zarzucając DKIS naruszenie:

– art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z art. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 7 lit. a) u.w.n.i. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że koszty stworzenia części socjalnej dla pracowników produkcji, pracowników biurowych (m.in. szatni, toalet, pryszniców, miejsc spożywania posiłków dla pracowników) pomimo prawnego obowiązku utworzenia takiej infrastruktury (przepisy BHP, PPOŻ, PR. BUD.) nie stanowi kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji

– art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z art. 2 pkt 1 lit a) i pkt 7 lit. a) u.w.n.i. oraz § 8 r.n.i. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w związku z tym że DKIS uznał, iż koszty poniesione na biura działu handlowego, biura zarządu, salę konferencyjną, część socjalną, mieszczące się w katalogu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zgodnie z § 8 r.n.i. nie są kosztem kwalifikowanym nowej inwestycji;

– art. 14c § 1-2, w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez:

– dowolne przyjęcie, że nie są niezbędne przy tworzeniu nowego zakładu sporne koszty jako nie służące procesowi produkcji i nie są związane z decyzją o wsparciu, podczas gdy wydatki na wykonanie m.in. szatni, toalet pryszniców, miejsc spożywania posiłków dla pracowników to elementy niezbędne do utworzenia zakładu produkcyjnego i prowadzenia działalności gospodarczej w zakładzie;

← przyjęcie, że Skarżący może założyć nowy zakład i prowadzić w nim działalność bez szatni, toalet, pryszniców, miejsc spożywania posiłków dla pracowników – co sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i przepisami prawa

← traktowanie objaśnień podatkowych na równi z przepisami prawa

← nie wyjaśnienie pojęć: "proces produkcji w przedsiębiorstwie" "mieć wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa", "wydatki (...) niezależne od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu" – Skarżąca nie może jednoznacznie stwierdzić czy część jej stanowiska uznana została za nieprawidłowe z uwagi na błąd co do wykładni przepisu, czy też nieprawidłową ocenę, co do zastosowania przepisów prawa.

Ww. naruszenie zdaniem Spółki miało istotny wpływ na wynika sprawy – spowodowało wadliwe przyjęcie przez DKIS, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, a uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie odpowiada przepisom prawa, w tym nie jest zgodne z zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 120-121 o.p.)

W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej DKIS uznał Jej stanowisko z nieprawidłowe. Spółka złożyła również wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi poczyniła w szczególności uwagę, że nałożenie nowych restrykcji w postaci zależności między zaliczeniem wydatku z § 8 ust. 1 r.n.i. od wpływu wydatku na zwiększenie zdolności produkcyjnej, nie wynika z przepisów. DKIS dokonał pozaprawnego zawężenia katalogu kosztów kwalifikowanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie ponawiając argumentację z zaskarżonej interpretacji i twierdzenie, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa w sposób konkretyzujący nową inwestycję. Na działalność produkcyjną Spółki nie mają wpływu wydatki/koszty poniesione na pomieszczeniach socjalno-biurowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. D. U. z 2023 r., poz. ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego jest postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Ponadto w niniejszej sprawie zakresem zaskarżenia – kontroli sądowoadministracyjne objęta jest wyłącznie ta część interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Spółki zostało uznane przez DKIS za nieprawidłowe:

"W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób zgodzić się z Państwem, że wymienione we wniosku nakłady poniesione na budowę budynku socjalno-biurowego w całości stanowią koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o której mowa w § 8 Rozporządzenia, a co za tym idzie będą mogły wpływać na zwiększenie dostępnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji także pośrednio na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p."

(str. 10 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)

Mając na uwadze zarzuty skargi Spółki oraz przepisy stanowiące podstawę stanowiska DKIS zawartego w zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" należy poszukiwać w treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz w § 8 ust. 1 r.n.i. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję pojęcia nowa inwestycja (w rozpatrywanej sprawie znaczeni ma lit. a)) przez którą należy rozumieć:

"inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu ..."

zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie koszty stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje:

– koszt związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

– cena nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

– koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

– cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

– koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

– cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Z przytoczonych wyżej przepisów nie wynika jakakolwiek zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 r.n.i. do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikację produkcji albo zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego w przypadku nowej inwestycji (nowego zakładu), którą opisała we wniosku o interpretację Skarżąca. Ewentualne ograniczenie do wydatków zwiększających produktywność, można odnosić tylko do wydatków na rozbudowę istniejącego już zakładu – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 517/22 (LEX nr 3490026). Ponadto Sąd przyjmuje za własną argumentacje podniesioną we wskazanym wyroku tut. Sądu zgodnie z którą zaistnienie zwiększenia zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana dot. procesu produkcji wynika z samego fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.). Tym samym nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 r.n.i. Ustawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w § 8 ust. 1 r.n.i. jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak już wspomniano wyżej związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu, nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 r.n.i., albowiem właśnie wspomniane kryterium geograficzne - teren określony w decyzji o wsparciu - jest jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu innych warunków pozostających poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Brak jest podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji jeśli takie różnicowanie nie ma oparcia w odpowiednim przepisie prawa.

Sąd w odniesieniu do tezy DKIS, że zakwestionowane wydatki pozostają bez wpływu na działalność produkcyjną Spółki uznaje, że nie zasługuje ona na aprobatę bez merytorycznego zakwestionowania stanowiska, że ich poniesienie wymagane jest przez odpowiednie przepisy prawa, a w wypadku ich nie poniesienia przepisy te nie zezwalają na działalność zakładu którego dotyczy decyzja o wsparciu. Ponadto zdaniem Sądu proces produkcji bez zaplecza administracyjnego i magazynowego praktycznie nie wydaje się możliwym. Ponadto upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one działalności produkcyjnej - co czyni DKIS - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego oraz tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby raczej niemożliwe. Wobec oparcia swojego stanowiska przez DKIS na objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. Sąd zauważa, że takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze za zasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z art. 2 pkt 7 lit. a) u.w.n.i. i § 8 ust. 1 r.n.i. przez błędna wykładnię - w tej części wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej, w której Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. DKIS dokonał nielegalnego zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, wprowadzając pozaprawne kryterium "zwiększenia zdolności produkcyjnej" względem nowo powstałej inwestycji oraz odmawiając wpływu na działalność produkcyjną kwestionowanych wydatków. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest uznanie zasadności zarzutów skargi w zakresie przepisów postępowania, albowiem błędna wykładnia spowodowała procesowo wydanie niekorzystnej interpretacji indywidualnej dla Skarżącej, a ponadto DKIS oparł się przy procedowaniu wniosku Spółki m.in. o nieznane Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - jako źródła prawa, objaśnienia podatkowe. W konsekwencji tego co zostało już przytoczone Sąd uchylił w oparciu o przepis art. 146 § 1, w związku z art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację indywidualną, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.