Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 151/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. (obecnie C. sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 151/18, oddalił skargę wniesioną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio C. sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów w szczególności w zakresie rzekomego naruszenia art. 6 i art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz poprzez niewystarczające odniesienie się do zarzutu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zakresie braku zaistnienia przesłanki nieważności lub pozorności czynności prawnej. Powyższe podważa rzetelność WSA w zakresie weryfikacji legalności zaskarżonego wyroku i uniemożliwia dokonanie weryfikacji przez NSA prawidłowości wnioskowania Sądu pierwszej instancji w zakresie skutków podatkowych współpracy pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem i prawa do odliczenia z faktur wystawianych przez kontrahenta,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187§ 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji podatkowej polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń organów obu instancji i w konsekwencji oparcie wyroku o stan faktyczny ustalony przez organy z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, i w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego, nakierowaną na wykazanie z góry obranej tezy, w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, w szczególności:

• bezpodstawną sugestię WSA (w ślad za organami podatkowymi), że skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, pomimo braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na możliwość dążenia spółki do osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej;

• gołosłowne i niepoparte żadną analizą stwierdzenie przez WSA braku uzasadnienia gospodarczego i logicznego w realizowaniu przez spółkę dostaw, pomimo wyraźnego wskazania przez skarżącą uzasadnienia ekonomicznego, popartego pisemną analizą złożoną w postępowaniu przed WSA;

• brak jakiejkolwiek analizy podnoszonej przez spółkę tezy o możliwości wciągnięcia jej w opisany schemat transakcji jako podmiotu działającego w dobrej wierze, przekonanego o rzetelności kontrahentów;

• pominięcie w uzasadnieniu wyroku kluczowych okoliczności, które w świetle bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przesądzały o braku podstaw do pozbawiania spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tj. dobrej wiary), w szczególności - kwestii uzasadnienia gospodarczego realizowania przez spółkę przedmiotowych transakcji;

• zakwestionowanie zasadności złożonych przez spółkę wniosków dowodowych i przyjęcie nieuzasadnionego założenia o niekorzystnym ich wyniku w przypadku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków;

• bezpodstawne przyjęcie, że E. nie realizowała na rzecz spółki usług agencyjnych w zakresie poszukiwania kontrahentów biznesowych, lecz zobowiązaniem E. była realizacja czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

• brak analizy dobrej wiary i należytej staranności spółki w ramach współpracy m.in. z E. lecz przyjęcie za udowodnione, że wskutek uznania obrotu towarowego za dokonywanego w celu wyłudzenia podatku, wszystkie usługi podmiotów pośrednio lub bezpośrednio związanych z tymi transakcjami automatycznie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem decyzji oraz oddaleniem skargi w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w konsekwencji bezpodstawnym ograniczeniem prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego;

2. przepisów prawo materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; polegające na zastosowaniu powyższego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT) pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na:

• brak kompetencji organu podatkowego do badania dokonywanych przez spółkę czynności pod kątem spełnienia przesłanek z art. 58 § 2 oraz art. 83 k.c.;

• brak podstawy prawnej do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jako czynności zmierzającej do obejścia prawa w badanym okresie;

• obciążenie skarżącej konsekwencjami nierzetelnych rozliczeń podatkowych występujących u podmiotów na innych etapach obrotu, bez podstawy prawnej wyrażonej w ustawie;

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy VAT oraz w związku z wyrokami TSUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione m.in. przez B. sp. z o.o. i E. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, a stanowisko Sądu w tym zakresie zostało sformułowane przy faktycznym pominięciu treść prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE w szczególności w zakresie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności i jego zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji WSA wydał skarżony wyrok błędnie interpretując zakres art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i dokonując jego nieprawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto WSA błędnie nadinterpretuje pojęcie dobrej wiary i należytej staranności; wskutek czego uznaje, że okoliczności te nie zaistniały w niniejszej sprawie. Naruszenie to miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy gdyż prawidłowe rozpoznanie dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącej musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji przez WSA.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 110.373 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że rozliczony przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. podatek naliczony wynikał głównie z nabyć towarów handlowych w postaci armatury kuchennej, łazienkowej, oświetlenia, artykułów budowlanych oraz prętów żebrowanych, kupowanych od kontrahentów krajowych. Dostawcą armatury kuchennej, łazienkowej, artykułów budowlanych oraz oświetlenia była B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Dostawcą prętów żebrowanych była A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Spółka nabywała również usługi agencyjne od S.D., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo E.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżąca prowadziła w badanym okresie sprzedaż m.in. armatury kuchennej i łazienkowej, artykułów chemii budowlanej, oświetlenia oraz stali (prętów żebrowanych). Jednak rola spółki sprowadzała się w zasadzie do otrzymania oferty od B. sp. z o.o., zaakceptowania jej w całości i po doliczeniu marży, przekazania oferty do N. s.r.o., otrzymania płatności od N. s.r.o. i przekazania płatności do B. sp. z o.o. Przy czym, wszystkie te transakcje odbywały się w ciągu jednego dnia. Ustalono, iż finansowanie płatności za transakcje, odbywało się w ten sposób, iż spółka obciążała odbiorcę słowackiego kwotą netto faktury powiększoną o prowizję ustaloną ze S.D. (E.). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana według 0% stawki VAT, to marże naliczano od kwoty netto wynikającej z ceny zakupu towaru od B. sp. z o. o. Z kolei płatność za zakupione towary od podmiotu krajowego musiała uwzględniać kwotę VAT. Tym samym środki otrzymane od N. s.r.o były niewystarczające do uregulowania przez stronę zobowiązań wobec dostawcy towarów (B.). Brakująca kwota podatku VAT wykazanego w fakturze zakupu otrzymanej przez stronę, do czasu otrzymania ze Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, była finansowana przez stronę kredytem bankowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił też, że towar sprzedany pierwotnie przez stronę do N. s.r.o. został następnie sprzedany do cypryjskiej spółki [...]. Towar zakupiony przez N. (a we wcześniejszym okresie transakcji przez X.) nie trafiał na Cypr, bowiem był transportowany z magazynu w miejscowości K. na Słowacji, do wskazanych przez podmioty cypryjskie magazynów w miejscowości F. w Republice Czeskiej (oddalonego o ok. 70 km od K.). Następnie towar nabywany przez N. Ltd. sprzedawany był do H. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, skąd ponownie trafiał na terytorium Polski. Od H. s.r.o. towary nabywał M.C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą V. i to od tego podmiotu H. s.r.o. otrzymywała środki finansowe, tak więc towar krążył w zamkniętym obiegu dostawców i odbiorców. W przebiegu transakcji nie występował żaden ostateczny nabywca towarów, zataczał on krąg pomiędzy pewną grupą podmiotów gospodarczych.

Dalej organ podatkowy wskazał, że wszystkie polskie podmioty znajdujące się na początku łańcucha transakcyjnego, od których miał pochodzić towar kierowany następnie do spółki B., były prowadzone przez osoby, które tylko firmowały działalność gospodarczą, ale nie rzeczywiście ją prowadziły. Dotyczy to [...].

Odnośnie dostawcy prętów żebrowanych spółki A., organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Naczelnik przyjął, że czynności realizowane w łańcuchach dostaw stali nabytej od A. sp. z o.o., a także innych towarów, tj. armatury kuchennej, łazienkowej, artykułów chemii budowlanej oraz oświetlenia nabytych od spółki B., zostały przeprowadzone wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz że spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe.

Organ pierwszej instancji ustalił dalej, że skarżąca dokonywała nabycia usług doradczych od S.D. (E.). Rolą E. w transakcjach było poszukiwanie podmiotów mogących pełnić w już ustalonym schemacie dostaw rolę "buforów" i "brokerów". Jednym z podmiotów pozyskanych do współpracy była skarżąca. Drugą rolą tego podmiotu w transakcjach było prowadzenie rozliczeń transakcji. Podmioty uczestniczące w transakcjach (w tym strona) dostarczały do E. faktury i inną dokumentację. Na podstawie tych faktur naliczano opłaty prowizyjne, które po ich otrzymaniu przez E. były częściowo dystrybuowane do innych podmiotów. Z.D., mąż S.D., pełnił rolę tzw. pay master, tzn. mocodawcy i kasjera, wypłacał prowizję różnym osobom, z którymi współpracował przy realizacji kontraktów. Rolą S.D. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji, które miały na celu obejście przepisów prawa.

Odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że nie można uznać, aby czynności dokonane przez skarżącą w zakresie dostaw do H. s.r.o. i N. s.r.o. spełniały normy wynikające z art. 7 i art. 13 ustawy o VAT i tym samym by stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do uznania transakcji dokonanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez: B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S.D. (E.), których przedmiotem były towary handlowe w postaci armatury kuchennej, łazienkowej, oświetlenia, artykułów budowlanych oraz prętów żebrowanych, a także usługi doradcze.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, popierając w całości stanowisko tego organu, jednakże dokonując zmiany podstawy podjętego rozstrzygnięcia, uznając iż powinien to być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jako że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem - zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie skarżącej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach.

W zawisłym przed Sądem pierwszej instancji sporze dotyczącym tego, czy skarżącej spółce w styczniu 2013 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S.D. (E.), Sąd przyznał rację organom podatkowym i dlatego skargę spółki oddalił.

Rozpoznając złożoną w tej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1372/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), NSA orzekał w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/15 dotyczącego skargi tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne rozważania zawarte w uzasadnieniu wskazanego wyroku, ponieważ są one w pełni adekwatne w realiach niniejszej sprawy i zostaną wykorzystane do uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Sąd kasacyjny, wydając niniejsze rozstrzygnięcie.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej, gdyż zasadniczo dopiero przesądzenie o prawidłowości stanu faktycznego sprawy umożliwia odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy jakie winien zawierać wyrok, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Sądu kasacyjnego zaskarżony wyrok spełnia te wymagania, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób wnikliwy i precyzyjny przedstawił stan faktyczny sprawy, który dawał podstawę do wniosków uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Przedstawiono mechanizm funkcjonowania spółki jako ogniwa w procederze realizowanego oszustwa karuzelowego. Wskazano na czym polega ten mechanizm oszustwa podatkowego, a następnie, przywołując konkretne okoliczności stanu faktycznego, przypisano skarżącej oraz jej kontrahentom określone role jakie pełnili w tak opisanym procesie oszustwa karuzelowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji przedstawił szereg argumentów, wskazujących na świadomość skarżącej co do uczestnictwa w transakcjach oszukańczych.

Tak prawidłowo przeprowadzony ciąg rozważań doprowadził Sąd pierwszej instancji do słusznej konkluzji, że nie zasługiwały na uwzględnienie wskazane przez spółkę w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 6 i art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Tym należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii podnoszonych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej z zachowaniem wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem skarżącej na wadliwie przeprowadzonej kontroli działalności administracji podatkowej polegającej na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów obu instancji.

Stwierdzić bowiem należy, iż Sąd pierwszej instancji słusznie nie uznał, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia wynikających z powołanych przepisów zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżąca powinna być świadoma uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej. W zaskarżonym wyroku szeroko opisane zostały konkretnie okoliczności, które powinny były dać skarżącej przekonanie, że uczestniczy w działalności służącej wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Sąd wymienił najbardziej znamienne okoliczności w tym m.in. zwieranie transakcji bez umów pisemnych, brak zainteresowania spółki faktycznymi właściwościami towarów objętych sprzedażą i brak znajomości ich producentów, brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów oraz brak kontaktów z kontrahentami na etapie negocjacji transakcji, czy też zaangażowanie się w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których spółka nie miała doświadczenia oraz przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału gospodarczego, całkowite abstrahowanie od cen towarów, stosowanie w zasadzie stałych marż na zróżnicowane artykuły, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu (na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii) i brak innych kontrahentów na zakupiony od spółki B. towar niż podmioty występujące w łańcuchu opisanych dostaw, towar w ciągu jednego dnia zmienia kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczenia towarów. Jednocześnie następuje 100% zapłata za towar przed jego "wydaniem" do kolejnego podmiotu, brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem przez skarżącą, w imieniu którego towarem zawsze administruje w rzeczywistości B., pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie, jakim skarżąca obdarzyła B., kupując towar o bardzo dużej wartości bez sprawdzania jego faktycznego istnienia zwłaszcza wobec faktu, że kontrahent ten nie posiadał majątku ani żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia transakcji (nie posiadała magazynów i środków trwałych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszny zarzut skargi kasacyjnej o braku analizy podnoszonej przez skarżącą tezy, że w cały proceder została "wciągnięta" przez kontrahentów, będąc podmiotem działającym w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji wziął pod rozwagę podnoszone przez skarżącą argumenty co do jej "dobrej wiary", takie jak fakt prowadzenia od wielu lat działalność w zakresie handlu, polegającej zarówno na kupowaniu towarów, a następnie ich odsprzedaży kontrahentom, jak również polegającej na pośrednictwie w transakcjach między innymi podmiotami na rynku, nie mniej jednak Sąd uwzględnił całokształt ustalonych okoliczności, które niewątpliwie uzasadniały ocenę organów podatkowych.

Należy się także zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy przedstawił przekonywującą i spójną argumentację za uznaniem braku uzasadnienia gospodarczego i logicznego w realizowaniu przez skarżącą omawianych dostaw. Charakterystyczne było, że dostawca skarżącej spółki znał jej zagranicznych odbiorców. Z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejne podmioty krajowe, którym sprzedawano towar (w tym C.) były w tych transakcjach zbędne. Jak trafnie wskazano jedynym celem kwestionowanych transakcji było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Transakcje te były typowe dla karuzeli podatkowej i wpisywały się w jej schemat. Spółka pełniąca rolę brokera - z racji właśnie tej funkcji w łańcuchu dostaw - miała obowiązek zatroszczyć się o takie prowadzenie dokumentacji podatkowej, aby stwarzała ona pozory legalnej i wiarygodnej, a ponadto stwarzać, jak najlepszy wizerunek prowadzenia prawidłowej i rzeczywistej działalności, by tym samym umożliwić na tym i późniejszym etapie obrotu uzyskanie korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, iż wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał szczegółowy zakres czynności dowodowych, oraz ich wyniki i ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń, które legły u podstaw rozstrzygnięcia i nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że wnioski skarżącej nie nadawały się do zrealizowania, ponadto nie zostały dokładnie wskazane fakty, jakie miały zostać wykazane w drodze tych dowodów. W tej sytuacji należało uznać, że wnioski te miały charakter tzw. poszukiwawczy, a zatem niedopuszczalny, bowiem wskazujący na to, że strona zgłaszająca taki wniosek sama nie wiedziała, jakie okoliczności dowód ten miałby potwierdzić, w jaki sposób przebiegała, czy to realizacja bliżej nieokreślnego transportu, czy interweniowanie w związku z jakością stali (bliżej nieokreślonej), czy też realizacja zamówień (także bliżej niesprecyzowanych).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też uzasadnienia dla twierdzeń autora skargi kasacyjnej o bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, jakoby zobowiązaniem PUiH E. S.D. była realizacja czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony i oceniony przez Sąd pierwszej instancji, prowadzi do odmiennych, niż oczekuje autor skargi kasacyjnej, wniosków. Rzeczywistą rolą firmy prowadzonej przez S.D. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli zarządzanie czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa. Działania takiego żadną miarą nie można uznać za wykonywanie usługi agencyjnej, polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to opisano w fakturach VAT wystawionych przez tę firmę na rzecz skarżącej. Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. nie miały związku z opodatkowaną działalnością spółki, za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę E. S.D. na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy obrazuje przemyślany mechanizm, nastawiony na wykorzystanie szeregu podmiotów uczestniczących w zamkniętym kręgu obrotu, w którym towar krążył pomiędzy wieloma kontrahentami z różnych krajów, gdzie z jednej strony mamy do czynienia ze stosowaniem stawki 0 % w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, z drugiej zaś z podatnikami utworzonymi po to, by po otrzymaniu płatności nie wywiązali się z obowiązków podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę zaistniałe w sprawie okoliczności oraz treść przepisów prawa materialnego należy uznać, że całkowicie uzasadnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez: B. sp. z o.o. i PUiH E. S.D. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach.

W związku z powyższym brak było podstaw do uznania za skuteczne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT oraz z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy VAT.

Końcowo należy odnotować, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zakwestionował również prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Sąd pierwszej instancji również w tym zakresie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów tę ocenę kwestionujących.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)