Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1505/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.120.2022.4.RR UNP: 1756922 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ interpretacyjny) z dnia 14 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.120.2022.4.RR UNP:1756922 dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek wniosku K. P. (dalej: skarżący, wnioskodawca).

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że 29 stycznia 2022 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w tzw. spółce cichej.

W ramach wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki, która będzie zajmować się głównie szeroką działalnością doradczą w zakresie określonym pod numerem PKD 71.12.Z. - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług inżyniera kontraktu, inwestora zastępczego lub nadzoru inwestorskiego. Ponadto Spółka będzie wykonywać oceny, opinie i ekspertyzy techniczne oraz przeglądy obiektów budowlanych. Filarem działania jest tzw. know-how jednego ze wspólników w postaci bazy sprawdzonych podwykonawców i

usługodawców, klientów, referencji oraz procedur działania. W związku z zapotrzebowaniem na kapitał niezbędny do rozwinięcia działalności Spółka musi pozyskiwać pieniądze ze źródeł zewnętrznych, np. kredytów bankowych. Wnioskodawca posiada zasoby finansowe, które zamierza zainwestować we wspólne przedsięwzięcie ze Spółką – co zapewni jej finansowanie bieżącej działalności i jednocześnie zapewni Wnioskodawcy inwestycję kapitału na poziomie wyższym niż jakakolwiek lokata w systemie bankowym. Spółka nie będzie musiała pozyskiwać kapitału do swojej działalności tylko z kredytów bankowych, co w dobie rosnącej inflacji stało się kłopotliwe z uwagi na szereg czynników. Jednym z nich jest wysokie oprocentowanie niezależne od osiąganych dochodów oraz zwiększony kontroling bankowy, włącznie z narzucaniem przez bank utrzymywania określonych wskaźników bilansowych.

Celem pozyskania i utrzymania kredytu Spółka byłaby zmuszona przygotowywać niezbędne dokumenty do jego uzyskania - biznesplany, prognozy a co kwartał musiałaby przesyłać bilanse oraz rachunki zysków i strat. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką umowę, na podstawie której zobowiąże się do wniesienia do przedsiębiorstwa Spółki wkładu pieniężnego w kwocie z góry ustalonej celem sfinansowania wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. zapewnienia finansowania projektów polegających na wykonaniu dużych, długotrwałych i obciążonych akceptowalnym ryzykiem projektów związanych z wykonaniem usługi zastępstwa inwestycyjnego, inżyniera kontraktu, nadzoru inwestorskiego lub też przeglądami technicznymi obiektów budowlanych o dużej skali. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca uzyska udział w potencjalnych zyskach Spółki osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia po otrzymaniu wkładu. Zawarta umowa nie będzie stanowiła umowy spółki cywilnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej także: k.c.). Nie będzie też miała charakteru umowy spółki prawa handlowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, dalej: k.s.h.), ani też innej umowy nazwanej na gruncie prawa polskiego. Z uwagi na powyższe umowa o wspólnym przedsięwzięciu będzie jedną z tzw. umów nienazwanych. Wnioskodawca podkreślił we wniosku, że umowa pomiędzy nim a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie umową tzw. spółki cichej. Zgodnie z tą umową, pieniądze z wkładu zostaną przeznaczone na wspólne przedsięwzięcie gospodarcze. Umowa spółki cichej będzie szczegółowo regulować zasady podziału zysków z przedsięwzięcia pomiędzy Spółkę a Wnioskodawcę, wzajemne prawa i obowiązki stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Wnioskodawca wprost z umowy uzyska udział w potencjalnych zyskach Spółki, ale nie będzie uczestniczyć w ewentualnych stratach ani nie będzie ponosić odpowiedzialności za jakiekolwiek zobowiązania Spółki. Wnioskodawca nie będzie miał wynikających z umowy spółki cichej wpływów na podejmowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia przez Spółkę działania gospodarcze. Umowa zostanie zawarta na czas nieoznaczony i może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron w każdym czasie z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia.

Następnie wnioskodawca przedstawił podstawowe regulacje projektowanej umowy, wskazując, że przedsiębiorstwo branży doradztwa technicznego prowadzić będzie K. sp. z o.o.; wnioskodawca jest jednym ze wspólników tejże Spółki, jednak w stosunkach zewnętrznych jest dla Spółki osobą trzecią. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jednoosobową, nie przystępuje do wspólnego przedsięwzięcia jako przedsiębiorca. Uczestniczyć będzie w przedsiębiorstwie ww. Spółki z o.o. swoim wkładem pieniężnym jako wspólnik cichy i wniesie wkład na własność tej Spółki. Strony umowy są zgodne, że nie zawierają umowy spółki cywilnej. Spółka cicha rozpoczyna istnienie od dnia wniesienia wkładu i zawarta zostaje na czas nieoznaczony. Do prowadzenia spraw Spółki uprawniona jest wyłącznie K. sp. z o.o., wspólnik cichy ma prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów Spółki, ale nie ma prawa uczestniczyć w jej majątku. Wspólnik cichy uczestniczy w zysku K. sp. z o.o. w proporcji do uzyskanego zysku obliczonego jako różnica pomiędzy przychodem i kosztem bilansowym Spółki. Z osiągniętego zysku wspólnik cichy pobrać może określoną w umowie spółki cichej procentową kwotę zysku bilansowego Spółki w miesięcznych zaliczkach, liczoną jako różnicę pomiędzy przychodem i kosztem bilansowym narastająco od początku roku.

Po zakończeniu roku obrachunkowego i zatwierdzeniu bilansu przez Spółkę, Wnioskodawca rozliczy ze Spółką pobrane zaliczki z zysku bilansowego na poczet dochodu uczestnictwa swoim wkładem jako wspólnik cichy. W przypadku, gdy zaliczki nie pokryły całego dochodu przypadającego na wspólnika cichego, Spółka jest zobowiązana do dopłaty różnicy w terminie 30 dni od zatwierdzenia bilansu za dany rok obrachunkowy. W przypadku, gdy zaliczki na poczet dochodu wypłacane wspólnikowi w ciągu roku obrachunkowego przekroczyły kwotę dochodu przypadającą na niego za rok obrachunkowy, jest on zobowiązany do zwrotu nadwyżki w terminie 30 dni od zatwierdzenia bilansu za dany rok obrachunkowy.

Wspólnik cichy ma prawo do pozostawienia zysku na niego przypadającego do dyspozycji Spółki. Zysk pozostawiony w Spółce nie stanowi zwiększenia zaangażowania kapitałowego wspólnika cichego. W każdym momencie, na żądanie wspólnika, Spółka obowiązana jest do wypłaty pozostawionego zysku wspólnikowi cichemu – w terminie 30 dni od otrzymania żądania na piśmie.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki zgodnie z zasadami wynikającymi z zawartej umowy spółki cichej można zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

2.2. Na podstawie art. 14b § 5b pkt 1), § 5c i 5d O.p., organ interpretacyjny pismem z dnia 6 maja 2022 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności.

22 czerwca 2022 r. Szef KAS wydał opinię o nr [...], w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, określonej w art. 119a § 1 O.p. (tzw. unikanie opodatkowania). Zawarcie umowy spółki cichej przez Wnioskodawcę i Spółkę może skutkować uzyskaniem następujących korzyści podatkowych:

- niepowstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w K. Sp. z o.o. z tytułu zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie kapitału zakładowego albo umowy pożyczki;

- obniżeniem lub niepowstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w K. Sp. z o.o., co następnie przełoży się na obniżenie lub niepowstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2.3. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.120. 2022.2.IR organ interpretacyjny odmówił wnioskodawcy wydania interpretacji.

Organ ten w szczególności przywołał opinię Szefa KAS z dnia 22 czerwca 2022r. i stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób stwierdzić braku sztuczności działania. W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje bowiem uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny.

2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 14b § 5b O.p. poprzez błędne uznanie, iż zdarzenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy, co w ocenie organu zostało uznane za unikanie opodatkowania lub jest elementem takiej czynności.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Uzasadniając zażalenie pełnomocnik w szczególności podkreślał, że organ wadliwie zinterpretował opisany zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Główną ideą wnioskodawcy, która bez wątpienia nie jest działaniem sztucznym, jest bardzo racjonalna i osadzona w ekonomii i obrocie gospodarczym (w branży nr PKD 71.12.Z.) działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Podnosił, że odpowiedzialność z tytułu zapisów kontraktowych jest bardzo duża, a działanie wnioskodawcy to projekt optymalizacji ryzyka finansowego w stosunku do osoby fizycznej (wnioskodawcy). W ocenie pełnomocnika kwestie podatkowe, jakie przy tym wyniknęły, są drugorzędne i stanowią pochodną wyboru kierunku inwestycyjnego. Chcąc partycypować w udziale spółki cichej, wnioskodawca zminimalizować zamierza odpowiedzialność osobistą - przenieść ją na osobę prawną, która odpowiada za zobowiązania do wysokości zgromadzonego majątku. Jednocześnie - co jest często praktykowane i w żaden sposób nie kwestionowane w praktyce prawnej - zamierza zawrzeć ze Spółką umowę, na podstawie której zobowiąże się do wniesienia do przedsiębiorstwa Spółki wkładu pieniężnego w kwocie z góry ustalonej celem sfinansowania wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. zapewnienia finansowania projektów polegających na wykonaniu dużych, długotrwałych i obciążonych akceptowalnym ryzykiem projektów związanych z wykonaniem usługi zastępstwa inwestycyjnego, inżyniera kontraktu, nadzoru inwestorskiego lub też przeglądami technicznymi obiektów budowlanych o dużej skali. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca uzyska udział w potencjalnych zyskach Spółki osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia po otrzymaniu wkładu.

Pełnomocnik stwierdził, iż zarzut Szefa KAS dotyczący nieuzasadnionego dzielenia operacji rozumianej jako prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, której "dominującym" wspólnikiem odpowiedzialnym za prowadzenie jej spraw jest wnioskodawca, jest nieprawdziwy. Wnioskodawca może bowiem również dokapitalizować podmiot, w którym posiada udziały, w taki sposób, aby zapewnić sobie jak największe bezpieczeństwo finansowe.

Co istotne, przyczynkiem do złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej były wątpliwości wnioskodawcy, które z niejednolitego opodatkowania wspólników spółki cichej. Potwierdzają to różne interpretacje podatkowe.

2.5. Postanowieniem z dnia 14 września 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 lipca 2022 r. o odmowie wydania interpretacji.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na treść art. 14b § 5b O.p. Wyjaśnił także pojęcia "korzyści podatkowej" oraz "unikania opodatkowania", zwrócił także uwagę na symptomy "sztuczności" działania, takie jak: nieuzasadnione dzielenie operacji; angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące; ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania; sytuacje, w których osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych; zysk przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty.

Następnie Dyrektor skonstatował, iż aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

We wniosku kierowanym do Szefa KAS organ ocenił, że przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności zawarcia umowy spółki cichej wskazują, iż sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przepisami. Organ wyraził też pogląd, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p.

W odniesieniu do wkładów pieniężnych organ wskazywał, że zawarcie umowy spółki cichej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś w sytuacji, gdyby wnioskodawca zamiast umowy spółki cichej ze zobowiązaniem do wniesienia wkładów pieniężnych, udzielił spółce z o.o. nieoprocentowanej pożyczki, czynność taka wiązałaby się z koniecznością odprowadzenia tego podatku, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Nie można przy tym wykluczyć, że wykonanie umowy spółki cichej może doprowadzić do zrównania się po stronie spółki z o.o. przychodów i kosztów wynikających z omawianego przedsięwzięcia. Zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Wnioskodawca będzie otrzymywać zysk wypracowany przez Spółkę, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania wnioskodawcy środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków Spółki na jego rzecz jako wspólnika.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że sam wnioskodawca wyjaśnił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że za pośrednictwem umowy nienazwanej zamierza osiągnąć efekt zbliżony lub tożsamy do skutków zawarcia umowy pożyczki. Ponadto, mając na względzie, że wnioskodawca jest już "dominującym" wspólnikiem Spółki, uprawnione jest uznanie, że gdyby nie chęć osiągnięcia ww. korzyści podatkowych, wnioskodawca zdecydowałby się na wniesienie wkładu pieniężnego do K. Sp. z o.o.

W obu wymienionych przypadkach hipotetycznej czynności, powstałby po stronie K. Sp. z o.o. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (w szczególności art. 1 ust. 1 lit. b i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 pkt 7 i 8 lit. b u.p.c.c.). Jednocześnie realizacja umowy spółki cichej może zdaniem organu prowadzić do zaliczenia przez Spółkę płatności przekazywanych wnioskodawcy z tytułu tej umowy do kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Koszty te obniżą dochód Spółki do opodatkowania bądź powiększą jej stratę. W przypadku uznania, że płatności otrzymywane od Spółki powinny zostać zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.), przychód z tych płatności zostanie opodatkowany jednokrotnie stawką 19%. Gdyby jednak wnioskodawca zdecydował się na wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki, to nie zaistniałaby podstawa do zaliczenia tych płatności do kosztów uzyskania przychodów, zaś ewentualny dochód Spółki byłby opodatkowany dwukrotnie, w sposób charakterystyczny dla osób prawnych: na etapie osiągnięcia tego dochodu przez Spółkę stawką 9% lub 19% CIT, oraz na etapie wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie części lub całości hipotetycznego dochodu Spółki wyłącznie u wnioskodawcy może być zatem sposobem na obniżenie wysokości opodatkowania podatkiem dochodowym wspólnego przedsięwzięcia.

Reasumując, zdaniem organu w kontekście ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania należy uznać, że przedstawiona przez wnioskodawcę umowa spółki cichej jest w świetle art. 119c § 2 pkt 1) O.p. formą nieuzasadnionego dzielenia operacji rozumianej jako prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, której "dominującym" wspólnikiem odpowiedzialnym za prowadzenie jej spraw jest już wnioskodawca. Potwierdza to opinia Szefa KAS z mocy art. 14b § 5b i § 5c O.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższe postanowienie skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. oraz art. 3 pkt 18) O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w związku z planowanymi działaniami skarżącego powstaje korzyść podatkowa oraz, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność bądź element czynności, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania i że dochodzi do powstania korzyści podatkowej; 2) art. 14b § 1, § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji a w efekcie doprowadzenie do niewydania interpretacji indywidualnej poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji na wniosek skarżącego nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji zgodnie ze złożonym wnioskiem oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż kluczową kwestią w tej sprawie jest ustalenie, czy działania wnioskodawcy w zakresie opisanego we wniosku stanu przyszłego mają charakter działania sztucznego i czy prawidłowo zostały dokonane ustalenia organu na etapie weryfikacji złożonego wniosku. W ocenie pełnomocnika wnioskodawcy opinia wydana w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów wskazanych w ww. przepisach i nie uprawdopodabnia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mogło dojść do działania sztucznego. Tym samym, postanowienie wydane w oparciu o taką opinię winno zostać uchylone.

Pełnomocnik skarżącego, powołując się następnie na wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r. II FSK 69/19 wskazywał, że obecnie tzw. spółka cicha jest umową nienazwaną. O rodzaju umowy spółki cichej decyduje jej treść, a nie nazwa nadana jej przez strony. W przypadku umowy spółki cichej znajduje zastosowanie przepis art. 3531 k.c. i wynikająca z niego zasada swobody umów, a co za tym idzie - strony mogą dowolnie kształtować stosunek prawny między sobą, jednak tak, by jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W związku z tym możliwe jest zawarcie umowy spółki cichej w kształcie innym, niż zwyczajowo przyjęty. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, NSA potwierdził możliwość działania każdej osoby fizycznej w spółce cichej.

Dlatego też w ocenie pełnomocnika organ błędnie przyjął, że udział w spółce cichej będącej osobą prawną przez osobę fizyczną, będącą głównym udziałowcem spółki uzasadnia przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wnioskodawca może bowiem dokapitalizować podmiot, w którym posiada udziały, również w taki sposób, aby zapewnić sobie jak największe bezpieczeństwo finansowe. Dlatego też zarzut o sztucznym działaniu czy chęci unikania opodatkowania jest chybiony. Wnioskodawca w tej sytuacji racjonalnie podejmuje działania mające na celu legalną optymalizację ryzyka odpowiedzialności finansowej. Szczególnie ma to znaczenie, gdy wnioskodawca dokonuje inwestycji jako osoba fizyczna. Potencjalne ryzyka i wysokość następstw finansowych przedsięwzięć prowadzonych przez spółkę, której działalność jest obarczona dużym ryzykiem gospodarczym i odszkodowawczym, wielokrotnie przekraczają kapitał spółki, jak i możliwości finansowe wnioskodawcy jako osoby fizycznej. Dlatego też wnioskodawca w sposób racjonalny podjął taką decyzję. W istocie pojawiły się kwestie opodatkowania, które u wnioskodawcy spowodowały wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania przychodów - ale niewątpliwie jest to kwestia poboczna i wtórna, a sama idea dofinansowania spółki w postaci udziałów w spółce cichej wynikała z optymalizacji zobowiązaniowej, co zostało jasno opisane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w składanym zażaleniu.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że działalność firm sektora doradztwa technicznego charakteryzuje odpowiedzialność z tytułu zapisów kontraktowych, która jest bardzo duża, a działanie wnioskodawcy to projekt optymalizacji ryzyka finansowego w stosunku do osoby fizycznej, czyli wnioskodawcy. Co bardzo istotne, w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje podatkowe, w których osoby będące w stosunku prawnym z podmiotem, wchodzą z takim podmiotem w spółkę cichą.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ nie uprawdopodobnił na etapie prowadzonych postępowań, że do opisanego zdarzenia przyszłego ma zastosowanie klauzula unikania opodatkowania. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Jedyną przesłanką, która decydowała o uznaniu czynności za unikanie opodatkowania, jest fakt posiadania udziałów przez wnioskodawcę w osobie prawnej, w której wnioskodawca zamierza inwestować w przedsięwzięciu na zasadzie spółki cichej. Kwestie przeniesienia i ograniczenia ryzyka nie zostały przez organ interpretacyjny w żadnej mierze przeanalizowane i nie zostały właściwie ocenione, szczególnie na etapie zażalenia, gdzie były one bardzo szeroko tłumaczone. Organ w ogóle nie odniósł się do tych kwestii ani nie żądał - na żadnym etapie postępowania - doprecyzowania stanu przyszłego, co jest bardzo często stosowane w praktyce interpretacyjnej. Pozwala to na przypuszczenie, iż organ już wstępnie założył, że w tych okolicznościach ma miejsce klauzula dotycząca unikania opodatkowania z powodu zaangażowania głównego udziałowca w przedsięwzięcie na zasadzie spółki cichej.

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika konkretny cel gospodarczy, mający swoje źródło w decyzjach biznesowych i został on bardzo konkretnie opisany.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że okoliczność istnienia orzeczeń sądów administracyjnych, które odnoszą się do skutków podatkowych uczestnictwa w spółce cichej nie przesądza o tym, że w niniejszej – konkretnej, indywidualnej sprawie nie można było analizować przesłanek sztuczności działania i wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ analizował elementy konkretnego zdarzenia przyszłego występującego w rozpatrywanej sprawie i na ich podstawie wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność, w zakresie wskazanym w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli sądu podlega sprawa sądowoadministracyjna, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 p.p.s.a., zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

4.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora odmawiające wydania interpretacji indywidualnej.

Istota sporu w sprawie koncentruje się na odmiennej ocenie możliwości wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sporne jest czy zostało dostatecznie wykazane uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., w tym czy wymaga to szczegółowej identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. oraz przeanalizowania włączeń z art. 119b O.p.

Organ stoi na stanowisku, że wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p. oraz wydania przez Szefa KAS opinii stwierdzającej, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., brak jest możliwości wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie.

Natomiast zdaniem Skarżącego nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji wobec braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p.

4.4. Rozważając sporną kwestię w pierwszej kolejności wskazać należy na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście podstaw i skutków ich wydania, a także zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działania informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846, dalej: ustawa nowelizująca). W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Regulacje te nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ interpretacyjny zobowiązany jest zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.).

Wskazać trzeba, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej, realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, iż intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18).

Oceniając zatem konkurencyjność tych dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, wskazań należy, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, co nie ma miejsca w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania ww. szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.

Ustawodawca, nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jednak jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18).

W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia możliwości weryfikacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpienia przesłanek i wyłączeń na podstawie art. 119a i nast. O.p. była już przedmiotem rozważań i nie powinna obecnie budzić wątpliwości. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., FSK 3819/17, NSA wyraźnie stwierdził, iż na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił także, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). W konkluzji NSA stanął na stanowisku, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Podobnie przyjmuje się w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w których podnosi się m.in., że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r., I SA/Po 635/18). Wydając zatem rozstrzygnięcie w trybie art. 14b § 5b O.p., organ nie jest zobowiązany do wykazania, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie dokonuje również ustalenia wartości korzyści podatkowej, bowiem nie to jest jego istotą. Brak czy nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie wyłącza zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p., bowiem nie wynika to z treści tego przepisu, a odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustalenie wystąpienia korzyści podatkowej i jej wartości będzie miało natomiast znaczenie w postępowaniu klauzulowym przeciwko unikaniu opodatkowania, chociażby z perspektywy art. 119a § 1 pkt 1 O.p. Z porównania przepisów art. 14b § 3 z art. 119c § 1 O.p. wynika, że we wniosku o interpretację brak jest obowiązku wskazania skutków podatkowych, w tym korzyści finansowych, a tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w tym zakresie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Kr 45/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej wyrażone stanowisko i przyjmuje je za własne.

4.5. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że spełnione zostały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b O.p. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać za pełne i nie wymagające uzupełnienia.

W tych ramach przypomnieć należy, iż mając na względzie opis przedstawionego w niniejszym przypadku zdarzenia przyszłego, działając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1), § 5c i 5d O.p., Dyrektor pismem z dnia 6 maja 2022 r. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS w dniu 22 czerwca 2022 r. wydał opinię, w której zgodził się z tym stanowiskiem i wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji, wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

We wniosku kierowanym do Szefa KAS organ ocenił, że przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności zawarcia umowy spółki cichej wskazują, iż sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przepisami. Organ wyraził też pogląd, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p.

W odniesieniu do wkładów pieniężnych organ wskazywał, że zawarcie umowy spółki cichej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś w sytuacji, gdyby wnioskodawca zamiast umowy spółki cichej ze zobowiązaniem do wniesienia wkładów pieniężnych, udzielił spółce z o.o. nieoprocentowanej pożyczki, czynność taka wiązałaby się z koniecznością odprowadzenia tego podatku, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Nie można przy tym wykluczyć, że wykonanie umowy spółki cichej może doprowadzić do zrównania się po stronie spółki z o.o. przychodów i kosztów wynikających z omawianego przedsięwzięcia. Zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Wnioskodawca będzie otrzymywać zysk wypracowany przez Spółkę, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania wnioskodawcy środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków Spółki na jego rzecz jako wspólnika.

Również sam wnioskodawca wyjaśnił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że za pośrednictwem umowy nienazwanej zamierza osiągnąć efekt zbliżony lub tożsamy do skutków zawarcia umowy pożyczki. Ponadto, mając na względzie, że wnioskodawca jest już "dominującym" wspólnikiem Spółki, uprawnione jest uznanie, że gdyby nie chęć osiągnięcia ww. korzyści podatkowych, wnioskodawca zdecydowałby się na wniesienie wkładu pieniężnego do K. Sp. z o.o.

W obu wymienionych przypadkach hipotetycznej czynności, powstałby po stronie K. Sp. z o.o. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (w szczególności art. 1 ust. 1 lit. b i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 pkt 7 i 8 lit. b u.p.c.c.). Jednocześnie realizacja umowy spółki cichej może zdaniem organu prowadzić do zaliczenia przez Spółkę płatności przekazywanych wnioskodawcy z tytułu tej umowy do kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Koszty te obniżą dochód Spółki do opodatkowania bądź powiększą jej stratę. W przypadku uznania, że płatności otrzymywane od Spółki powinny zostać zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.), przychód z tych płatności zostanie opodatkowany jednokrotnie stawką 19%. Gdyby jednak wnioskodawca zdecydował się na wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki, to nie zaistniałaby podstawa do zaliczenia tych płatności do kosztów uzyskania przychodów, zaś ewentualny dochód Spółki byłby opodatkowany dwukrotnie, w sposób charakterystyczny dla osób prawnych: na etapie osiągnięcia tego dochodu przez Spółkę stawką 9% lub 19% CIT, oraz na etapie wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie części lub całości hipotetycznego dochodu Spółki wyłącznie u wnioskodawcy może być zatem sposobem na obniżenie wysokości opodatkowania podatkiem dochodowym wspólnego przedsięwzięcia.

Po otrzymaniu ww. opinii Dyrektor wydał zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu obszernie przywołał argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii Szefa KAS ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS, jak i postanowienia Dyrektora, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zostało - jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. - uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczenia, który nie oznacza pewności.

W ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora było dowolne lub oparte na nieuzasadnionych podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny podkreślił, że w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację, że przedstawiona przez wnioskodawcę umowa spółki cichej jest w świetle art. 119c § 2 pkt 1) O.p. formą nieuzasadnionego dzielenia operacji rozumianej jako prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, której "dominującym" wspólnikiem odpowiedzialnym za prowadzenie jej spraw jest już wnioskodawca. Potwierdzeniem tego jest także opinia wydana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Natomiast podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność istnienia orzeczeń sądów administracyjnych, które odnoszą się do skutków podatkowych uczestnictwa w spółce cichej nie przesądza o tym, że w niniejszej sprawie nie można było analizować przesłanek sztuczności działania i wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu Dyrektor przeanalizował elementy konkretnego zdarzenia przyszłego występującego w rozpatrywanej sprawie i na ich podstawie trafnie wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Reasumując, zdaniem Sądu zasadnie organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego.

4.6. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznając, że nie ma ona podstaw prawnych.