Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 170/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.223.2022.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej S. spółka z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w S (dalej: skarżąca/Spółka/wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.223.2022.1 w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2022 r. (data wpływu do organu) Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: Strefa) i jest następcą prawnym A. sp. z o.o. (dalej: A.).

Na podstawie art. 16 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: Ustawa o SSE) A. uzyskała Zezwolenie Nr [...] z 16 kwietnia 1998 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy oraz Zezwolenie nr [...] z 1 sierpnia 2000 r. ( Zezwolenie nr 2).

Przedmiotowe zezwolenia zostały wydane na czas oznaczony - do 14 listopada 2017 r. Zezwolenie nr [...] zmienione zostało decyzjami Ministra Gospodarki z: 20 czerwca 2001 r., 4 stycznia 2006 r. oraz 11 maja 2006 r. Decyzja z 4 stycznia 2006 r. wydana została na podstawie art. 6 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., poz. 1840; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.), a więc w trybie tzw. konwersji. Zezwolenie nr 2 zmienione zostało w trybie konwersji decyzją Ministra Gospodarki z 30 grudnia 2005 r.

Jak podkreślił wnioskodawca, żadna z powyższych zmian nie dotyczyła okresu obowiązywania Zezwolenia nr [...] ani Zezwolenia nr [...].

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...]specjalnej strefy ekonomicznej (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2322 ze zm.; dalej: Rozporządzenie o TSSE) strefa ta działa do 31 grudnia 2026 r.

W dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej A. posiadała status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzenia 70/2001//WE, co zdaniem wnioskodawcy oznacza, że z mocy prawa została objęta stosowaniem nowych zasad korzystania z pomocy publicznej.

Wnioskodawca podkreślił, że podjął działania na drodze administracyjnej w celu stwierdzenia częściowej nieważności w zakresie daty końcowej określonej w treści Zezwolenia nr [...] i Zezwolenia nr [...], nie doprowadziły one jednak do zmiany stanu faktycznego ani prawnego. Obecnie Spółka nadal prowadzi działalność określoną w Zezwoleniach na terenie Strefy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia nr 1 oraz Zezwolenia nr 2 do upływu okresu, na jaki ustanowiona została [...]Specjalna Strefa Ekonomiczna, tj. do grudnia 2026 r. lub do momentu, w którym wyczerpany zostanie przysługujący Wnioskodawcy w oparciu o dane zezwolenie limit pomocy, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej?

W ocenie wnioskodawcy jest on uprawniony do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia nr [...] oraz Zezwolenia nr [...] do upływu okresu, na jaki ustanowiona została TSSE, tj. do grudnia 2026 r. lub do momentu, w którym wyczerpany zostanie przysługujący Wnioskodawcy w oparciu o dane zezwolenie limit pomocy, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła, że art. 16 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania Zezwolenia nr 1 oraz Zezwolenia nr 2 wprowadzał zasadę, zgodnie z którą zezwolenie było udzielane na czas określony (co zostało uwzględnione w obu Zezwoleniach). Z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 16 Ustawy o SSE uzyskał nowe brzmienie, które nie przewidywało już udzielania zezwolenia na czas określony, zaś zgodnie ze znowelizowanym wówczas art. 19 Ustawy o SSE zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa, z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym zezwolenie wygasa w dniu wyczerpaniu przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia i spełnienia przez niego warunków określonych w zezwoleniu, które zostało jednak wykreślone z Ustawy o SSE wraz z wejściem w życie 1 maja 2004 r. Ustawy zmieniającej).

Spółka wskazała, że art. 5 ustawy wprowadzającej zmiany na dzień 1 stycznia 2001 r. (ustawa z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw [Dz.U. z 2000 r., nr 117, poz. 1228, dalej; ustawa zmieniająca z 2000 r.]) stanowił, iż przedsiębiorcy, którzy przed tą datą uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych na zasadach obowiązujących do końca roku 2000. W konsekwencji, utrzymano stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., gwarantując im w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia zachowanie prawa do całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, a po tym terminie w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów.

Ustawa zmieniająca, która weszła w życie w 1 maja 2004 r., wprowadziła następnie szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., czyli tzw. "starych przedsiębiorców", zróżnicowane zależnie do statusu przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" wprowadzono m.in. ograniczenia w zakresie wysokości przysługującego im zwolnienia podatkowego.

W oparciu o art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. "stary przedsiębiorca" mógł wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę (tzw. konwersja) posiadanego zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (czyli nowych regulacji) w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Przedsiębiorca mógł wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Do zmiany zezwolenia nie miały zastosowania ograniczenia z art. 19 ust. 4 ustawy o SSE, dotyczące przykładowo zmiany poziomu zatrudnienia czy rozszerzenia przedmiotu działalności określonej w zezwoleniu.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe oznacza, że do zezwoleń zmienionych w trybie konwersji mają zastosowanie przepisy pozostałych ustępów art. 19 ustawy o SSE, w tym ust. 1, zgodnie z którym zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Celem Ustawy zmieniającej było bowiem objęcie "starych przedsiębiorców" zasadami korzystania z pomocy publicznej w ramach specjalnych stref ekonomicznych analogicznymi do tych stosowanych wobec przedsiębiorców uzyskujących zezwolenia na nowych zasadach.

Spółka podkreśliła, że z uzasadnienia do ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika jednoznacznie, że jej głównym celem było wprowadzenie ula wszystkich "starych przedsiębiorców" nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z Unią Europejską, "(...) wprowadzenie pakietu rozwiązań, które, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej." Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała zatem przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej.

Jednocześnie Spółka zauważyła, że ustawa zmieniająca z 2003 r. uchylała art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., a więc znosiła zasadę, że do zezwoleń uzyskanych przed rokiem 2001 stosuje się przepisy obowiązujące do końca roku 2000.

Podkreśliła Spółka, że Zezwolenie nr [...] oraz Zezwolenie nr [...] zostały na wniosek A. skonwertowane zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej z 2000 r.. Spółka A. dobrowolnie zrezygnowała zatem z warunków prowadzenia działalności gospodarczej określonych w Zezwoleniach na pierwotnych zasadach (zwolnienie podatkowe nielimitowane wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) i przyjęła zasady nowe, zgodnie z którymi dostępna pula pomocy publicznej została ograniczona wysokością poniesionych wydatków przy jednoczesnym wprowadzeniu terminu korzystania z pomocy zgodnego z okresem funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej. Mimo, że w decyzjach konwertujących Zezwolenia brak jest informacji o zmianie okresu obowiązywania zwolnienia, ale w ocenie wnioskodawcy oczywiste jest, że uchylenie przepisów odnoszących się do okresu ważności zezwoleń skutkuje koniecznością stosowania wobec przedsiębiorców, którzy posiadają skonwertowane zezwolenia (zatem również wobec Wnioskodawcy), nowych zasad, czyli zrównania okresu obowiązywania zezwolenia z okresem funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołała poglądy wyrażone wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, w tym NSA z dnia z 1 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 5295/16 i WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 233/20.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ na wstępie wyjaśnił, że na gruncie ustawy o SSE można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak Wnioskodawca - uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej, vide art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r..

Organ interpretacyjny zauważył, że ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o SSE i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie SSE są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej.

Zdaniem organu w ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów, to oznacza zaś, że tzw. starzy przedsiębiorcy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.

Organ wyjaśnił dalej, że ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, chcąc dostosować obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której, zmianie uległy zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniająca z 2003 r.

Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Na mocy postanowień tej ustawy, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do "starych inwestorów" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)

W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,

2. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż mały albo średni, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi:

a. 30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,

b. 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.,

c. 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r.

Jednocześnie w związku z treścią art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Kluczową dla organu przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest okoliczność wskazana w opisie sprawy, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. w dniu 1 maja 2004 r., Spółka posiadała status dużego przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.. Skoro z powołanych regulacji prawnych wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień lub preferencji podatkowych, to biorąc pod uwagę treść Zezwoleń wydanych dla Spółki w 1998 r. i 2000 r., które jak wynika z opisu sprawy, wydane zostały na czas oznaczony i obowiązują do 14 listopada 2017 r., należy przyjąć, że Spółka była uprawniona do korzystania z puli dostępnej pomocy publicznej do ostatniego dnia terminu wynikającego z ww. Zezwoleń, a w przypadku wcześniejszego wyczerpania przyznanych limitów, do dnia ich wyczerpania. Termin ten został bowiem określony przez organ udzielający tych Zezwoleń na podstawie przywołanych wyżej przepisów i jest wiążący dla Spółki oraz innych organów administracji.

Organ podkreślił, że gdyby faktycznie wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców działających na terenie określonej SSE, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Tymczasem, dokonana analiza regulacji prawnych odnoszących się do opisu rozpatrywanej sprawy, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego, prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka uzyskała dwa Zezwolenia jako "stary" duży inwestor i na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., przez okres ważności tego zezwolenia.

Organ skonstatował, że Spółka uzyskując wskazane w opisie sprawy Zezwolenia, na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jako duży przedsiębiorca miała prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia terminu wynikającego z każdego z w/w Zezwoleń, a w przypadku wcześniejszego wyczerpania limitów, do dnia ich wyczerpania. Jednocześnie, wyjaśnił, że fakt zmiany zezwoleń na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Ustalenia poczynione w wyniku negocjacji z Unią Europejską zawarte zostały w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii, a następnie implementowane do w/w ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o SSE. Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały w art. 5 tej ustawy i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców. Nie ma żadnych innych przepisów, które pozwalałyby "starym przedsiębiorcom" korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o SSE, w tym także dużym przedsiębiorcom - po osiągnięciu pomocy publicznej w określonej przepisami prawa kwocie. Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają bowiem z "nowego" brzmienia art. 12 ustawy o SSE, który nie miał i nie ma zastosowania do dużych "starych" przedsiębiorców.

Podsumowując organ stwierdził, że Spółka, jako duży inwestor, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania poszczególnego Zezwoleń, tj. do 14 listopada 2017 r., a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitów pomocy publicznej, do dnia ich wyczerpania. Zatem stanowisko Spółki, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie otrzymanych Zezwoleń do upływu terminu na jaki ustanowiona została SSE jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wskazał organ, że zostały wydane dla innych podmiotów, dotyczą tylko tych podmiotów i przedstawionych przez nich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, innych niż przedstawione we wniosku i tylko w tych sprawach są wiążące. Zauważył z kolei, że w innych wyrokach, w tożsamych sprawach, NSA wydał wyroki potwierdzające stanowisko organu, np.: wyroki z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2482/17 czy z 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2998/17.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 3, art. 5 ust. 2 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do korzystania z puli dostępnej pomocy publicznej do końca okresu istnienia specjalnej strefy ekonomicznej, niezależnie od wystąpienia z wnioskiem o konwersję posiadanych zezwoleń,

2. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji niezastosowanie zasady równości wobec prawa przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie odwołując się do stanowiska i argumentacji zawartych w skarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku tej kontroli takie rozstrzygnięcie może zostać uchylone jedynie w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja została wydana wskutek niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia granic czasowych korzystania z pomocy publicznej przez tzw. starego inwestora prowadzącego działalność strefową na podstawie zezwoleń na prowadzenie w trefie działalności gospodarczej wydanych przed 1 stycznia 2001 r., a praktycznie to czy do tych zezwoleń, zmienionych następnie w trybie konwersji na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., mają zastosowanie przepisy pozostałych ustępów art. 19 ustawy o SSE, w tym ust. 1, zgodnie z którym zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa (albo wcześniejszego wykorzystania limitu tej pomocy). Spółka afirmując pozytywną odpowiedź na tak przedstawione zagadnienie prawne podniosła, że celem ustawy zmieniającej było objęcie "starych inwestorów" zasadami korzystania z pomocy publicznej w ramach specjalnych stref ekonomicznych analogicznymi do tych stosowanych wobec przedsiębiorców uzyskujących zezwolenia na nowych zasadach, czyli zrównania terminu obowiązywania zezwolenia z terminem do którego przewidziano funkcjonowanie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z kolei organ podkreślił, że gdyby faktycznie wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców działających na terenie określonej SSE, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Według organu nie ma innych przepisów prawnych, poza art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., który określałby zakres zwolnień podatkowych dla "dużego przedsiębiorcy" jakim była Spółka, a na mocy tego przepisu zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., przez okres ważności tego zezwolenia.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie TSSE w oparciu o Zezwolenia 1 i 2 otrzymane przed dniem 1 stycznia 2001 r., posiada w związku z tym status tzw. "starego inwestora", oraz to, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. miała status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego.

Przypomnienia wymaga, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o SEE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, określa Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia danej specjalnej strefy ekonomicznej.

Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. Na mocy tej nowelizacji w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. utrzymano stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. Przepis ten wprost stanowił, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w ust. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie zatem z regulacją zawartą w ustawie zmieniającej z 2000 r. nastąpił podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. - tzw. "starzy inwestorzy" oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tym dniu - tzw. "nowi inwestorzy". Oznacza to, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r., nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. "Starzy inwestorzy" na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. uprawnienie swoje zachowali przez okres ważności zezwolenia.

W konsekwencji, co do tego momentu także nie jest sporne, wprowadzony po 1 stycznia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie miał do tych podmiotów zastosowania. Tym samym Spółka po tym terminie nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie.

Następnie jednak ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, dokonał kolejnych zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003 r., określonymi w art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1 stycznia 2004 r. były małymi i średnimi przedsiębiorcami, a inne dla dużych przedsiębiorców, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE. W odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - odpowiednio do końca 2010 i 2011 r., natomiast w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. - wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych.

Na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r., uchylono art. 5 wprowadzony ustawą zmieniającą z 2000 r., co miało ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nowe zasady korzystania ze zwolnień podatkowych określone zostały na nowo w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2998/17).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorca w rozumieniu ust. 5,

2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu ust. 5.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) tej noweli, dochody uzyskane przez tzw. "dużego przedsiębiorcę" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z 2003 r. głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Nowe pakiety rozwiązań, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej. Zaakceptowanie tych nowych rozwiązań powinno nastąpić w przewidzianej prawem formie. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, warunki określone w ustawie zostały przez Spółkę spełnione.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji tych zmian, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych inwestorów", jak i do "starych inwestorów", z tym, że w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców wprowadzono okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie, zaś w odniesieniu do dużych, starych przedsiębiorców, przepis ten znajduje zastosowanie od 1 maja 2004 r. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 674/17). W przypadku dużych, starych przedsiębiorców, rozstrzygające znaczenie ma art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., który stanowi, że dochody uzyskane przez "dużego przedsiębiorcę" z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o S.S.E.. Przepis ten bezpośrednio odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadzi do wniosku, że odpowiednie regulacje zawarte w tych ustawach, przesądzają o zakresie zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie przepisem takim będzie wobec powyższego art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że odesłanie do art. 12 ustawy o SSE., zawarte w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., dotyczyło aktualnego na dzień nowelizacji brzmienia tego przepisu, nie zaś, jak twierdzi bezpodstawnie organ, jego brzmienia z dnia 31 grudnia 2000 r., czyli do momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Świadczy o tym choćby fakt, że w przypadku małych i średnich "starych przedsiębiorców", ustawodawca wprowadzając okres przejściowy, wyraźnie zaznaczył w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., że mogą oni w odpowiednim okresie korzystać ze zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zabieg taki nie został natomiast zastosowany w przypadku dużych "starych przedsiębiorców", do których odnosi się art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r.

Przyjąć należy zatem, że art. 5 ust 2. ustawy zmieniającej z 2003 r. odsyła do zwolnienia z podatku dochodowego "w zakresie ustalonym w art. 12, o której mowa w art. 1" czyli do ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., a nie do art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., czyli w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że skarżąca, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonała skutecznej konwersji zezwolenia, której celem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, było zastosowanie do aplikującego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisu art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawa o SSE), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach – na podstawie art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 grudnia 2000 r., a prawo skarżącej do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy kształtuje się na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Mianem przepisu szczególnego - wobec art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., można określić tylko art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2010 r. i do 31 grudnia 2011 r.) tylko do średnich i małych przedsiębiorców, do których przecież skarżąca się nie zalicza.

Tutejszy Sąd zajmował się tożsamym zagadnieniem prawnym na tle analogicznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 233/20 (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r.), na który zresztą powołuje się Spółka w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko skarżącej Spółki, zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1986/20 oddalił skargę organu podtrzymując stanowisko sądu I instancji

W uzasadnieniu w/w wyroku sąd naczelny zaprezentował dodatkowe argumenty, które pozwalają opowiedzieć się za słusznością stanowiska skarżącej Spółki. Wskazał mianowicie, że ustawodawca przeprowadzając kolejny etap harmonizacji, dążył do ujednolicenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej na terenie stref. Dlatego też, w celu ujednolicenia zasad korzystania z pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ustawą zmieniającą z 2003 r. dokonano ponownej zmiany przepisów strefowych. Celem nowelizacji było także dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych. Narzędziem do przeprowadzenia ponownego ujednolicenia przepisów strefowych było m.in.: uchylenie art. 13 ustawy o SSE gwarantującego przedsiębiorcom niepogarszanie warunków korzystania ze zwolnień podatkowych oraz uchylenie w art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. z jednoczesnym wprowadzeniem do ustawy zmieniającej z 2003 r. art. 6 ust. 1, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." Dodatkowo według ustawodawcy do tych sytuacji nie stosowało się jedynie art. 19 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu, co tylko potwierdza, że w pozostałym zakresie (a więc co do ust. 1) - tak. Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała zatem przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych zamierzają korzystać z pomocy publicznej.

Według NSA do takiego przedsiębiorcy powinien mieć zastosowanie także art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, zgodnie z którym zezwolenie strefowe wygasa z chwilą upływu terminu na jaki ustanowiona została strefa. Skoro bowiem zezwolenia strefowe wydane przedsiębiorcom przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. przewidywały praktycznie całkowite zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych na czas równy połowie okresu, na który ustanowiona zostały strefy ekonomiczne, oczywistym jest, że termin ważności zezwoleń stanowił wówczas jedyną przesłankę limitująca wielkość pomocy przyznanej przedsiębiorcom. Nie funkcjonowały wówczas takie pojęcia jak: intensywność pomocy, maksymalna wysokość wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, czy termin zakończenia realizacji inwestycji. Na skutek jednak ustawy zmieniającej z 2003 r. i wprowadzenia maksymalnej kwoty kosztów inwestycji i maksymalnego terminu dla ich poniesienia, pozostawienie w zezwoleniach daty dziennej, po której zezwolenie miałoby wygasać, straciło jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie.

W ocenie sądu naczelnego przyjęcie odmiennego stanowiska organu prowadziłoby do nierównego traktowania beneficjentów zezwoleń, którzy z jednej strony otrzymują pomoc publiczną na identycznych zasadach, natomiast z drugiej strony tylko niektórzy z nich mają możliwość jej efektywnego wykorzystania w pełnym okresie, na jaki została ustanowiona strefa, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o SSE.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela powyższe rozważania zawarte w cytowanym wyroku NSA w sprawie II FSK 1986/20 i przymuje je jako część swojej argumentacji.

Reasumując, uzasadnione okazały się zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni i błędnego niezastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 3, art. 5 ust. 2 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. i to bez potrzeby do odnoszenia tych przepisów do wskazanego w skardze wzorca konstytucyjnego z art. 32 Konstytucji RP.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości 697 zł., na które składają się koszty wpisu od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).