Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1459/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.71.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła 9 marca 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia ustalonego w porozumieniu dotyczącym zrzeczenia się roszczeń (dalej: "Porozumienie). Strona w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka prowadzi działalność deweloperską. W 2013 r. zawarła umowę sprzedaży budynku w W. (dalej: "Budynek") wraz z kartą gwarancyjną, na mocy której udzieliła nabywcy określonych gwarancji jakości i usunięcia wad w odniesieniu do Budynku. W trakcie użytkowania Budynku jego nabywca (dalej: "Nabywca") wskazał na istnienie wady okien i fasady Budynku. Zarzucane wady miały, w ocenie Nabywcy dotyczyć m.in. tego, czy okna zamykają się prawidłowo (wskazano, że należy użyć nadmiernej siły do ich otwarcia/zamknięcia), czy spełniają wymagane wartości i parametry, czy mają odpowiednie wymiary i mocowanie do Budynku oraz czy zapewniają odpowiednią izolację powietrzną i dźwiękową Budynku (dalej: "Spór"). W konsekwencji Nabywca złożył w postępowaniu arbitrażowym prowadzonym według Regulaminu Arbitrażowego Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego przy Międzynarodowej Izbie Handlowej w P. wezwanie na arbitraż przeciwko Spółce (dalej: "Postępowanie Arbitrażowe"). W toku sprawy Spółka i Nabywca (dalej: "Strony") postanowili zawiesić Postępowanie Arbitrażowe na wstępny okres sześciu miesięcy, aby umożliwić Stronom przedyskutowanie możliwości polubownego pełnego i ostatecznego rozstrzygnięcia Sporu lub zawarcia ugody w sprawie Sporu. W związku z powyższym, w dniu 15 grudnia 2020 r. Strony zawarły porozumienie na mocy którego Nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń (dalej: "Roszczenie" i łącznie "Roszczenia") wobec Spółki i zobowiązał do ich niedochodzenia, w zamian za wynagrodzenie. Strony ustaliły, że w ramach podpisanego Porozumienia, Roszczenie oznacza każde roszczenie, roszczenie wzajemne, prawo, powództwo, podstawę roszczenia, postępowanie, obowiązek, odpowiedzialność lub żądanie, niezależnie od ich rodzaju i charakteru, z mocy prawa lub na zasadzie słuszności, w dowolnej jurysdykcji, znane lub nieznane, przewidziane lub nieprzewidziane, bez względu na to, czy są one obecnie znane prawu i czy powstały przed, w dniu lub po dniu zawarcia Porozumienia, a które są wynikiem lub powstały bezpośrednio lub pośrednio w związku ze Sporem. Jako wynagrodzenie, w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń (wobec Spółki) i zobowiązanie do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach Porozumienia, Spółka zobowiązała się zapłacić Nabywcy uzgodnioną kwotę ryczałtową, powiększoną o obowiązujący podatek VAT, w terminie czterech dni roboczych od daty należytego wykonania Porozumienia przez Strony lub czterech dni roboczych od otrzymania przez Skarżącą faktury od Nabywcy. Z ostrożności, Strony zastrzegły również, że w przypadku gdyby organy podatkowe uznały, że transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą VAT (mającą charakter odszkodowawczy), nabywca nieruchomości tj. OCP dokona zwrotu uiszczonej przez Spółkę kwoty VAT i skoryguje fakturę. Strony wystąpiły w tym zakresie z wnioskiem wspólnym o interpretację w zakresie VAT, w celu potwierdzenia, że płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartego Porozumienia będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT i Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Końcowo, Strony postanowiły, że z chwilą otrzymania przez Nabywcę kwoty wynagrodzenia objętego Porozumieniem, każda ze Stron ostatecznie i nieodwołalnie zrzeka się wszelkich Roszczeń wobec drugiej strony, oraz w tym zakresie, zwalnia drugą stronę ze wszelkich takich zobowiązań lub odpowiedzialności. Porozumienie nie stanowi uznania przez żadną ze stron Roszczeń za zasadne, ani przyznania wzajemnie przedstawianych argumentów. Strony w Porozumieniu wielokrotnie podkreślały fakt, że osiągnięte porozumienie co do ugodowego zakończenia Sporu nie stanowi uznania przez żadną ze stron za zasadne ich Roszczeń, ani przyznania argumentów, a ponadto, że wykonanie Porozumienia oraz przestrzeganie jego warunków nie będzie stanowiło przyznania się do odpowiedzialności. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, nie stanowi ono merytorycznego rozstrzygnięcia Sporu. Również zapłata wynagrodzenia przez Spółkę została dokonana z zastrzeżeniem, że nie stanowi ono uznania odpowiedzialności wobec Nabywcy. Ponadto, Strony na mocy Porozumienia zobowiązały się, że powstrzymają się od wszczynania nowego postępowania sądowego lub arbitrażowego, lub bardziej ogólnie, od zgłaszania wszelkich nowych roszczeń, żądań lub powództw, bezpośrednio lub pośrednio związanych ze Sporem.

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy dokonana przez nią zapłata na rzecz Nabywcy wynagrodzenia w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń (wobec Nabywcy) i zobowiązanie do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach Porozumienia, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że dokonana zapłata na rzecz Nabywcy wynagrodzenia w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń (wobec Nabywcy) i zobowiązanie do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach Porozumienia, stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka uzasadniając stanowisko podniosła, że zawarcie Porozumienia miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu między Stronami. Działania podejmowane w celu ograniczenia strat są jej zdaniem objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata przez Spółkę wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia Sporu, a tym samym ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających kosztów i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań. Ponadto zapłata wynagrodzenia ryczałtowego pozwoliła niejako określić maksymalną kwotę Roszczeń, a także doprowadziła do wyeliminowana ryzyka ponoszenia przez Spółkę innych kosztów związanych z ewentualnym dalszym sporem. Powyższe świadczy o tym, że wydatek w postaci wynagrodzenia byt racjonalny i celowy, gdyż istniał w tym przypadku związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a celem gospodarczym w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Spółka pokreśliła, że zapłata w ramach ugody kwot wskazanych w Porozumieniu miała przede wszystkim na celu uniknięcie ryzyka związanego z niepewnym wynikiem ewentualnego procesu, a ugodowe zakończenie sporu (a więc również zachowanie źródła przychodów i ograniczenie strat finansowych) sprawiło, że była w stanie uniknąć strat o charakterze wizerunkowym. Kontynuacja Sporu mogłaby mieć bowiem negatywny wpływ na relacje z innymi klientami Spółki, natomiast ugodowe zakończenie Sporu zwiększyło szanse Spółki na pozyskanie nowych klientów oraz zminimalizowanie strat. Zdaniem Skarżącej wydatki w postaci zapłaconego na podstawie Porozumienia wynagrodzenia stanowiły koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia substancji biznesowej jej przedsiębiorstwa (aktywów), tj. źródła jego przychodów. Posłużyły one ograniczeniu strat finansowych, jakie mogłaby ponieść Skarżąca w przypadku niepodpisania ugody i dalszego sporu. Zawarte Porozumienie nie stanowi uznania przez żadną ze stron za zasadne ich roszczeń i wzajemnie przedstawianych argumentów, a wykonanie Porozumienia oraz przestrzeganie jego warunków nie stanowiło przyznania się do odpowiedzialności, co pozwala jednoznacznie uznać, że zapłata ustalonej przez Strony kwoty stanowi zapłatę wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się roszczeń, a nie stanowi zapłaty związanej z odpowiedzialnością Spółki za rzekome wady nieruchomości (tak również na gruncie VAT, co Strony argumentują w złożonym równolegle wniosku w analogicznych sytuacjach nie jako odszkodowanie, lecz wynagrodzenie za usługę. Strony rozwiązując Spór nie przesądziły o wystąpieniu szkody związanej z nienależytym wykonaniem zobowiązania wynikającego z zawartej umowy, podkreślając wielokrotnie w zawartym Porozumieniu brak rozstrzygnięcia zasadności Roszczeń. Według Skarżącej wydatek w postaci wynagrodzenia na rzecz Nabywcy był dla niej o wiele bardziej opłacalnym rozwiązaniem niż przedłużający się, kosztowny proces sądowy o niejasnym do przewidzenia wyniku, osłabiający wiarygodność Spółki jako dewelopera w mniemaniu aktualnych i przyszłych klientów. Spółka zwróciła uwagę na reprezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wydatki poniesione w celu minimalizowania strat mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Skarżąca stojąc na stanowisku, że niewątpliwie wykazała się zachowaniem należytej staranności i przeprowadzając ekonomiczne analizy rożnych rozwiązań zaistniałej sytuacji w kolejnych okresach zawieszenia Postępowania Arbitrażowego i prowadzenia rozmów ugodowych wybrała optymalne z punktu widzenia prowadzanej działalności deweloperskiej rozwiązanie Sporu, uznała, że kwota stanowiąca zapłatę wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się wzajemnych roszczeń Stron przewidziana w Porozumieniu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki jakoby wydatki ponoszone na wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się roszczeń zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zapłata za zrzeczenie się roszczeń przez Nabywcę wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie) uznał, iż powyższe wydatki mogą ewentualnie podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor za niedopuszczalne uznał przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. W jego przekonaniu pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Zdaniem organu wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego "w celu". Ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie, co jednak, jak zauważono na wstępie, w niniejszej sprawie nie ma miejsca). W rezultacie przyjął, że niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności podatnika, co do której trudno, aby organ podatkowy na etapie postępowania interpretacyjnego mógł kierować swoje zastrzeżenia. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że opisane wyżej wydatki nie mają charakteru wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślił zarazem, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku będącego tak naprawdę rezultatem niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie. Według Dyrektora argumentacja Spółki zgodnie, z którą zawarte Porozumienie nie stanowi uznania przez żadną ze Stron zasadności wzajemnie przedstawionych roszczeń, a zatem wykonanie Porozumienia nie stanowiło przyznania się do odpowiedzialności za rzekome wady nieruchomości, stanowiąc tym samym zapłatę wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się roszczeń, nie przesądza o pełnej rzetelności i staranności działania Spółki, gdyż finalnie to ona ponosi koszty rozwiązania i zakończenia sporu, przyznając w ten sposób rację stronie przeciwnej. Źródłem zgłoszonych roszczeń jest bowiem istnienie domniemanej wady okien i fasady budynku. Wnioskodawca był stroną umowy inwestycyjnej, w wykonaniu której udzielił zabezpieczenia gwarancyjnego, w efekcie Spółkę - jako wykonawcę (gwaranta) łączył stosunek zobowiązaniowy z nabywcą nieruchomości. Z kolei według organu Skarżąca twierdząc, że Porozumienie było zawarte w celu uniknięcia ryzyka związanego z niepewnym wynikiem ewentualnego procesu, świadczy o tym, że nie miała pewności, co do rzetelności wykonania sprzedanej nieruchomości. Spółka zgodziła się zatem na zaspokojenie roszczeń Nabywcy, jednak ta czynność nie może być powiązana z tym nurtem działalności Spółki, który jest związany z osiąganiem przychodów. Tym samym za niemającą znaczenia uznał okoliczność, że decyzja Spółki o zaspokojeniu roszczeń na drodze Porozumienia nosi znamiona racjonalności z punktu widzenia taktyki prowadzenia sporów gospodarczych. Według organu z punktu widzenia "celowości" ponoszenia wydatków - jako kryterium pozwalającego rozpoznać koszt podatkowy - jest to wydatek, który nie może przynieść Spółce jakiegokolwiek przychodu, ani też w żaden sposób nie zabezpiecza źródła jego zachowania. Jest to wydatek służący wyłącznie jako posunięcie zmierzające do zakończenia sporu z Nabywcą. To Nabywca zyskuje w tym momencie realne przysporzenie, natomiast Spółka ponosi konsekwencje związane z niewłaściwym wykonaniem nieruchomości (sprzedanego budynku), gdyż tak należy oceniać wynik postępowania zakończonego przedmiotową ugodą, nawet w sytuacji gdy Spółka dalej nie uznaje słuszności roszczeń. Zdaniem organu w tym przypadku trudno jest także mówić o minimalizacji strat, związanych z ewentualnym przeciąganiem się sporu, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że owa minimalizacja strat pozostaje bez wpływu na kalkulację wydatków. Dyrektor mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonana przez Nią zapłata wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Końcowo wskazał, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe jako niestanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą stać się podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że wynagrodzenie zapłacone w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń nie może stanowić kosztu poniesionego w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu powołanego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów .

5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Uwaga ta ma istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Warto w tym miejscu podkreślić, że rolą profesjonalnych pełnomocników jest konstruowanie opisów stanów faktycznych w taki sposób, aby treść była jasna i zrozumiała dla organu i zawierała stan faktyczny co do którego wnioskodawca chciałby uzyskać urzędową opinię.

7. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwot wypłaconego przez Spółkę na rzecz Nabywcy wynagrodzenia w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń i zobowiązanie się do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach porozumienia doprowadzające do zaprzestania prowadzenia sporu.

8. Skarżąca zajęła w sprawie stanowisko, zgodnie z którym kwota stanowiąca zapłatę wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się wzajemnych roszczeń Stron przewidziana w Porozumieniu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W jej ocenie przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia substancji biznesowej przedsiębiorstwa Skarżącej (aktywów), tj. źródła jej przychodów. Tym samym zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia Sporu, a tym samym ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających kosztów i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań. Ponadto zapłata wynagrodzenia ryczałtowego pozwoliła niejako określić maksymalną kwotę Roszczeń, a także doprowadziła do wyeliminowana ryzyka ponoszenia przez Spółkę innych kosztów związanych z ewentualnym dalszym sporem. Skarżąca mając powyższe na uwadze uznała, że wydatek w postaci wynagrodzenia byt racjonalny i celowy, gdyż istniał w tym przypadku związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a celem gospodarczym w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ponadto w jej ocenie przedstawiona powyżej uzasadniona biznesowo racjonalizacja kosztów jest działaniem służącym zachowaniu źródła przychodów. Z kolei Dyrektor za nieprawidłowe uznając stanowisko Spółki w wydanej interpretacji, rozstrzygnął, że opisane przez Nią we wniosku wydatki nie mają charakteru wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie za trudne do założenia przyjął, że zapłata za zrzeczenie się roszczeń przez Nabywcę wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie). W rezultacie, powyższe wydatki mogą ewentualnie podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym za niedopuszczalne uznał takie przeprowadzanie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stanął na stanowisku, że pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne.

9. Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

10. W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednakże sytuacja, w której, w związku z zawartym porozumieniem, na mocy którego Nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Spółki z tytułu zaistniałego sporu i zobowiązał do ich niedochodzenia, a Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia, nie mogą, w ocenie Sądu, wypłacone kwoty, zgodne z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że kosztowy charakter mają wydatki, powstałe bez winy podatnika. Wydatki będące wynikiem braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zapłacenie, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uzgodnionej przez Strony kwoty ryczałtowej, powiększonej o obowiązujący podatek VAT, nie stanowi podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Innymi słowy, zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacone wynagrodzenie, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

11. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora, że nie można uznać, że opisane działanie polegające na zapłacie wynagrodzenia było uzasadnione gospodarczo i bez wątpienia racjonalne z punktu widzenia podmiotu gospodarczego. Wskazania wymaga, że ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów od oceny, czy wydatek jest uzasadniony gospodarczo i racjonalny. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka była stroną umowy inwestycyjnej, w wykonaniu której udzieliła zabezpieczenia gwarancyjnego, w efekcie Spółkę - jako wykonawcę (gwaranta) łączył stosunek zobowiązaniowy z nabywcą nieruchomości. W sytuacji, gdy Spółka przyznała, że Porozumienie było zawarte w celu uniknięcia ryzyka związanego z niepewnym wynikiem ewentualnego procesu, uznać należy, iż nie miała pewności, co do rzetelności wykonania sprzedanej nieruchomości. Bez znaczenia zatem jest tutaj okoliczność, że decyzja Spółki o zaspokojeniu roszczeń na drodze Porozumienia nosi znamiona racjonalności z punktu widzenia taktyki prowadzenia sporów gospodarczych. Z punktu widzenia "celowości" ponoszenia wydatków - jako kryterium pozwalającego rozpoznać koszt podatkowy - jest to wydatek, który nie może przynieść Spółce jakiegokolwiek przychodu, ani też w żaden sposób nie zabezpiecza źródła jego zachowania. Jest to wydatek służący wyłącznie jako posunięcie zmierzające do zakończenia sporu z Nabywcą. To Nabywca zyskuje w tym momencie realne przysporzenie, natomiast Spółka ponosi konsekwencje związane z niewłaściwym wykonaniem nieruchomości (sprzedanego budynku), gdyż tak należy oceniać wynik postępowania zakończonego przedmiotową ugodą, nawet w sytuacji, gdy Spółka dalej nie uznaje słuszności roszczeń. Trudno jest także w tym przypadku mówić o minimalizacji strat, związanych z ewentualnym przeciąganiem się sporu, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że sama chęć minimalizacji straty, nawet jeśli powodowana jest najbardziej nawet racjonalnymi powodami może skutkować uznaniem, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Powtórzyć należy za organem, że pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego "w celu". Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Należy mieć bowiem na uwadze, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który faktycznie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. Tym samym kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku będącego tak naprawdę rezultatem niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie. Przytoczenia wymaga, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor, iż w rozpoznawanej sprawie Nabywca nieruchomości zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Spółki. Są to roszczenia, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, która charakteryzuje się możliwością wystąpienia wielu rodzajów ryzyka, w tym związanego z przegraniem procesu sądowego, jak również z koniecznością wiązania środków pieniężnych na poczet ewentualnie zasądzanych roszczeń. W konsekwencji sama hipotetyczna sytuacja, w której przegranie procesu w następstwie nie podjęcia rozmów celem zawarcia Porozumienia, prowadzi do związania większych środków finansowych na wypłatę roszczeń jest ryzykiem przedsiębiorcy - i, jak słusznie przyznaje Skarżąca - ryzyko to podlega kontroli i zarządzaniu w Spółce. Ryzyka takiego jednak nie można za pomocą przepisów prawa podatkowego przerzucać na Skarb Państwa. Tym samym mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zapłata wynagrodzenia miałaby uchronić Spółkę przed dochodzeniem roszczeń z tytułu wykrytych wad okien i fasady budynku, taki związek nie zachodzi, ponieważ celem poniesienia tego wydatku jest uniknięcie wszelkich roszczeń Nabywcy i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

12. Reasumując należy uznać, że wydatek poniesiony z tytułu wypłaconego wynagrodzenia nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W sytuacji, gdy źródłem przychodów Skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza, argumentacja dotycząca ograniczeniu strat finansowych, jakie mogłaby ponieść w przypadku niepodpisania porozumienia i dalszego sporu, nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

13. W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w realiach przedmiotowej sprawy zakreślonej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym zarzut skargi co do błędnej jego wykładni należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych.

14. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.