Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1003/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 1 i 7, art. 54 par. 2, art. 227 par. 1, art. 139 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 8 grudnia 2011 r. zwróciła się o zwrot odsetek w kwocie 1.079.876 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z oprocentowaniem naliczanym od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 i Nr 55, poz. 273; zwanej dalej: "u.k.s."), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; zwana dalej: "ustawą o WKS") w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jednocześnie podniosła, że wpłacone na konto Urzędu odsetki od zaległości podatkowej - wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. i określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 70.794.781 zł - za cały okres trwania postępowania kontrolnego, tj. od dnia 13 kwietnia 2005 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. 26 listopada 2007 r., zostały wpłacone w wysokości wyższej od należnej i stanowią nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku decyzją z dnia [...] września 2012 r. odmówił zwrotu odsetek w kwocie 1.079.876,75 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z oprocentowaniem.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 54 § 2 O.p., brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym jego zdaniem, brak jest podstaw do uznania, iż w zakresie określonym we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r., część zapłaconych odsetek za zwłokę stanowi nadpłatę stosownie do art. 72 § 2 O.p., która winna być zwrócona na podstawie art. 74 pkt 3 ww. ustawy wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie organ wskazał, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 28 lutego 2008 r. do dnia 5 września 2008 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., do dnia doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 19 września 2012 r. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowo zgromadzonym, niekompletnym materiale dowodowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił zwrotu odsetek w kwocie 1.079.876 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z oprocentowaniem.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić unormowania art. 54 § 2 O.p. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ponieważ opóźnienie w wydaniu wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstało z przyczyn niezależnych od organu. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. za okres od dnia 13 kwietnia 2005 r. do dnia 26 listopada 2007 r., a odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zostały wpłacone w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji powyższego stwierdził brak podstaw do uznania, iż w zakresie określonym we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r., część zapłaconych odsetek za zwłokę stanowi nadpłatę stosownie do art. 72 § 2 O.p., która winna być zwrócona na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie wskazał, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 28 lutego 2008 r. do dnia 5 września 2008 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., do dnia doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2008 r.

Odwołaniem z dnia 11 września 2013 r. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą o WKS oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepisu u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jak również w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez:

a) uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie ma art. 54 § 2 O.p., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy u.k.s., a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny,

b) uznanie, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., tj. że do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. przyczyniła się Spółka, a tym samym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania;

2) art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 207 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wraz z oprocentowaniem.

Spółka w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. orzeczenie zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Zdaniem Spółki, w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 54 § 2 O.p., ponieważ wyłączenie jego stosowania do postępowania kontrolnego za analizowany okres było wprost uregulowane w u.k.s. Wyłączenie to nie zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, a więc konsekwentnie ocena wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, jest irrelewantna dla sprawy. W jej przekonaniu nawet gdyby uznać, że ww. przepis ma zastosowanie, to biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., uprawniające do wyłączenia stosowania art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy nie do zaakceptowania jest twierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne trwające 2 lata, 7 miesięcy i 13 dni (od 13.04.2005 r. do 26.11.2007 r.) przyczyniła się Spółka lub jej przedstawiciel lub też, że opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Ponadto Skarżąca za sprzeczne z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz zasadami interpretacji wyroków Trybunału Konstytucyjnego uznała możliwość zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. Jej zdaniem art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2010 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego nakazywał stosowanie odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten wprost wyłączał stosowanie całego art. 54 O.p., w tym zatem także art. 54 § 2 O.p. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że wbrew stanowisku, zawartemu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, przytoczenie przez Trybunał Konstytucyjny art. 54 § 2 O.p. w ciągu przepisów, które w analizowanym stanie prawnym regulowały zasady prowadzenia postępowania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej (w tym art. 33 § 1 i 2, art. 33d § 1 lub art. 33d § 2 O.p.) oraz innych przepisów, m.in. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie oznacza, że przedmiotowy wyrok dotyczył również normy zawartej w tym przepisie, a w szczególności nie uprawnia organu podatkowego do rozszerzenia sentencji wyroku o przepis art. 54 § 2 O.p.

Spółka za nieuprawnioną uznała próbę rozszerzenia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego na przepis art. 54 § 2 O.p. i uzasadnianie tego zabiegu konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej. Jej zdaniem niedopuszczalne jest równoczesne powoływanie się na zasadę równości w sytuacji, gdy równość ta ma prowadzić do nałożenia na podatnika obowiązku i odmowy zastosowania tej zasady w sytuacji, gdy prowadzi ona do zwolnienia podatnika z bezprawnego obowiązku uiszczenia daniny publicznej.

W dalszej części uzasadnienia Spółka, wskazując na kolejną przesłankę przemawiającą za brakiem możliwości zastosowania art. 54 § 2 O.p. zaznaczyła, że w okresie, w którym toczyło się postępowanie kontrolne, wyłączone było zastosowanie art. 54 O.p. w związku z tym na organie kontroli skarbowej nie ciążył wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. W jej ocenie próba zastosowania art. 54 § 2 O.p. ze skutkiem wstecz prowadziłaby do wypaczenia sensu wyroku o sygn. SK 2/10.

Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że o ile przekroczenie terminu na dokonanie czynności przez organ w związku z koniecznością podejmowania licznych działań jest uzasadnione w świetle art. 139 § 1 i § 4 O.p. (przedłużanie postępowania kontrolnego samo w sobie nie narusza prawa), o tyle nie daje prawa do odmowy zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. naliczania odsetek za zwłokę za cały okres trwania takiego przedłużającego się postępowania. W jej ocenie, skoro opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie 3-miesięcy spowodowane było już nawet samymi terminami do dokonania określonych czynności, to brzmienie przepisu art. 54 § 2 O.p. skutkuje koniecznością uznania, że w analizowanej sprawie przysługuje Spólce ochrona, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., polegająca na nienaliczaniu odsetek za zwłokę za cały okres postępowania kontrolnego.

Skarżąca tym samym podniosła, że nie przyczyniła się do wydłużenia czasu postępowania, jak również okres ten nie wynikał z przyczyn niezależnych od organu. Jej zdaniem wydłużenie czasu trwania postępowania wynikało przede wszystkim ze sposobu organizacji pracy organu, czasu potrzebnego na analizę dokumentów sukcesywnie dostarczanych przez Spółkę oraz nieuzasadnionych przerw w prowadzeniu postępowania.

Reasumując Spółka uznała, że żadna z przytoczonych w skarżonej decyzji okoliczności, które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyczyniły się do przedłużenia postępowania, nie może być uznana za przyczynę niezależną od organu. Zdaniem Skarżącej, skoro odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego, co do zasady, ponoszą organy podatkowe, to korzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych nie może być uznane za przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Tym samym w jej ocenie aktywność strony w postępowaniu nie może być uznana za przyczynienie się podatnika do opóźnienia wydania decyzji. Jednocześnie podkreśliła, że stopień skomplikowania sprawy nie może stanowić usprawiedliwienia wydłużenia terminu ponad ten przewidziany przez ustawodawcę, w szczególności zatem nie może być uznany za przyczynę opóźnienia w wydaniu decyzji niezależną od organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie odniósł się do kwestii zaistniałego w sprawie sporu, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 w analizowanej sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p., a w konsekwencji, czy przy ocenie zasadności wniosku Spółki o zwrot nadpłaconych odsetek wraz z oprocentowaniem dokonać należy oceny wystąpienia w sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 54 § 2 O.p., uzasadniających odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy. Organ ten stwierdził, że skoro przepis art. 54 § 2 O.p. wyraźnie odnosi się m.in. do § 1 art. 54 O.p. to dopiero zestawienie tych dwóch jednostek redakcyjnych: § 1 pkt 7 i § 2 pozwala na pełne sformułowanie hipotezy normy prawnej, pozwalające na nienaliczanie odsetek za zwłokę.

W przekonaniu organu, interpretacja orzeczenia Trybunału zaprezentowana przez Spółkę, polegająca na dalszym stosowaniu wyłączenia art. 54 § 2 O.p., wypaczyłaby istotę orzeczenia, prowadząc do nierównego traktowania podatników. Zdaniem organu w takiej sytuacji podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe znaleźliby się w gorszej sytuacji, niż kontrolowani na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, gdyż tylko do nich miałoby zastosowanie ograniczenie wyłączenia naliczania odsetek. Tym samym organ uznał, że interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonana przez Spółkę jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej, zawartej we wzorcach kontroli konstytucyjnej wskazanych w analizowanym wyroku SK 2/10.

W związku z powyższym organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W dalszej części organ za niezasadne uznał zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że na organie kontroli skarbowej nie ciążył wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy i w związku z tym nie można posługiwać się skuteczne pojęciami takimi jak opóźnienie w działaniu organu czy też ponoszenie winy za to opóźnienie. Dyrektor zauważył, że termin zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie był wielokrotnie wyznaczany na nowo, do czego organ kontroli skarbowej był zobowiązany.

Organ, odnosząc się do wskazanych przez Spółkę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 623/12 oraz I SA/Po 721/12 zauważył, że w orzeczeniach tych Sąd nie analizował czy należy stosować art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. łącznie z art. 54 § 2 tej ustawy czy też nie, bowiem przepisy te nie były podstawą zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., przechodząc do kwestii faktycznego wystąpienia w analizowanej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. podkreślił, że aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu - w rozumieniu powyższego przepisu - należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Zdaniem organu, jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po szczegółowym zestawieniu czynności, podejmowanych zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak też przez Spółkę, podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003-2004 stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p., gdyż wystąpiły okoliczności niezależne od organu. Tym samym za oczywiste uznał, iż w przedmiotowej sprawie rozbudowana struktura organizacyjno-finansowa Spółki, złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, obszerność materiału dowodowego oraz wynikające z powyższego inne okoliczności miały co prawda wpływ na wydanie decyzji z opóźnieniem, jednakże w jego przekonaniu okoliczności te nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie.

Ponadto zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie konieczność zgromadzenia wyjątkowo obszernego materiału dowodowego (ponad 12.000 kart) i jego wnikliwa analiza oraz złożoność materii, będącej przedmiotem kontroli, z pewnością miały wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji. W ocenie Dyrektora organ prowadzący postępowanie, nie miał możliwości zaplanowania i zorganizowania podejmowanych czynności w taki sposób, by uwzględnić wymogi ustawowe w zakresie gwarancji czasu trwania postępowania. Tym samym nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na czasochłonność analizy przedkładanych przez Spółkę dokumentów, a ponadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosownych rozstrzygnięć. Z powyższych względów termin zakończenia prowadzonego postępowania był wielokrotnie przedłużany.

Organ jednocześnie zajął stanowisko, że powołanie w niniejszej sprawie biegłego, wystąpienia do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Spółkę czy wystąpienia do banków, oczekiwanie na odpowiedzi, analiza i wnioskowanie, musiało zająć odpowiednio dużo czasu i nie stanowi okoliczności zależnej od organu, która przyczyniłaby się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Organ, nie kwestionując prawa do korzystania przez Spółkę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych i jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zaznaczył, że złożenie przez Spółkę wniosków o powołanie biegłego czy też zmianę inspektora kontroli skarbowej w toczącym się postępowaniu spowodowało wydłużenie czasu trwania postępowania i do wydłużenia tego czasu nie przyczynił się organ kontrolujący.

Organ ponadto podkreślił, że w sytuacji, kiedy Skarżąca złożyła w trakcie postępowania dokumenty sporządzone w języku obcym, bez jednoczesnego złożenia ich tłumaczeń, koniecznym było wystąpienie przez organ podatkowy o złożenie tłumaczeń tych dokumentów, co spowodowało wydłużenie czasu trwania postępowania. Ponadto nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że składając żądane dokumenty Spółka dotrzymywała terminów uzgodnionych z kontrolującymi, a ewentualne opóźnienia w otrzymywaniu informacji były kwestią marginalną i nie miały wpływu na czas trwania kontroli. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, Spółka wielokrotnie nie dotrzymywała terminów na złożenie stosownych wyjaśnień i dokumentów, natomiast opóźnienia w ich przekazywaniu nie były kwestią marginalną.

Reasumując powyższe, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p., w związku z czym zarzut Spółki w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z wyrokiem TK, w którym orzekł o niezgodności z Konstytucją RP powyższego przepisu u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jak również w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez:

a) uznanie, że w analizowanej sytuacji zastosowanie ma art. 54 § 2 O.p., w sytuacji, gdy jego zastosowanie było wprost wyłączone przez przepisy u.k.s., a jednocześnie wyłączenie stosowania tego przepisu nie zostało zakwestionowane przez Trybunał,

b) uznanie, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., tj. że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2007 r. wynikało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania;

- co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zaistniały przesłanki do badania kwestii przyczynienia się Spółki oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do przedłużenia postępowania kontrolnego, a w rezultacie do odmowy Spółce na podstawie art. 54 § 2 O.p. zwrotu należnych jej odsetek;

2) art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 207 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK wraz z oprocentowaniem.

Spółka uzasadniając skargę zwróciła uwagę, że skoro art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączał stosowanie całego art. 54 O.p., w tym art. 54 § 2 ww. ustawy, a ponadto w wyroku TK orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., a TK sam wskazał, że orzeka wyłącznie w ramach skargi konstytucyjnej to nie ulega wątpliwości, że wyłączenie zastosowania przepisu art. 54 § 2 O.p. - podobnie jak wszystkich pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu innych niż § 1 pkt 1 i pkt 7 - pozostaje w mocy. Tym samym zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2010 r. przepis art. 54 § 2 O.p. nie miał zastosowania do postępowania kontrolnego, gdyż jego stosowanie do naliczania odsetek w niniejszej sprawie stanowiłoby działanie bez podstawy prawnej.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że w okresie, w którym toczyło się postępowanie kontrolne, wyłączone było zastosowanie art. 54 O.p. Na organie kontroli skarbowej nie ciążył zatem wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. W jej ocenie z powyższego wynika, że nie można skutecznie posługiwać się pojęciami takimi, jak opóźnienie w działaniu organu, czy ponoszenie winy za to opóźnienie (przyczynienie się do opóźnienia). W związku z tym Spółka uznała, że należy jej się zwrot nadpłaconych odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest precyzyjny i nie zawiera dodatkowych warunków dla nienaliczania odsetek za zwłokę w sytuacji prowadzenia postępowania przez okres dłuższy niż 3 miesiące.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca zwróciła uwagę, że trzymiesięczny termin na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji - w kontekście ochrony podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania w formie nienaliczania odsetek za zwłokę - nie może być wydłużany np. o terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności proceduralnych. W jej opinii standardowe czynności towarzyszące prowadzonemu postępowaniu, tj. powołanie biegłego, zwrócenie się do odrębnych instytucji w celu uzyskania informacji powinny zostać przez organ zaplanowane w taki sposób, by uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji czasu trwania postępowania. Organ podatkowy powinien każdorazowo przewidywać mogące pojawić się w toku postępowania okoliczności z tym związane.

W ocenie Skarżącej takie elementy jak terminowość i celowość podejmowanych przez organ kontroli czynności, czy też czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, pozostają w wyłącznej sferze decyzji tego organu jako gospodarza postępowania, jako kluczowe elementy prawidłowej organizacji postępowania, będącej wszak wyłączną kompetencją organu kontroli.

Spółka za oczywiste uznała, że opóźnienie w zakończeniu postępowania spowodowane było działaniem organu kontroli, który nie dopełnił obowiązków dotyczących dokumentowania przebiegu postępowania. Jej zdaniem wobec zaistniałych nieprawidłowości organ kontroli odpowiada nie tylko za opóźnienie wynikające z konieczności uzupełnienia akt sprawy, ale przede wszystkim za wszelkie sytuacje, gdy analiza materiału dowodowego wiązała się z koniecznością wcześniejszego odnalezienia i identyfikacji dowodów, przedłożonych na poprzednich etapach postępowania.

W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie sposób przypisać jej jakiejkolwiek złej woli polegającej np. na próbie oszukania czy zatajenia żądanych informacji czy dokumentów przed organem kontroli, gdyż dołożyła pełnej staranności i rzetelności w możliwie najszybszym dostarczaniu organowi kontroli odpowiedzi na żądania. Natomiast organ podatkowy powinien tak planować rozpoznanie sprawy, by uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać mogące pojawić się w toku postępowania okoliczności z tym związane. Aktywność Spółki w postępowaniu nie może być uznana za przyczynienie się do opóźnienia wydania decyzji czy też okoliczność niezależną od organu.

Reasumując Spółka zaznaczyła, że nawet gdyby stanowisko organu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie wyroku TK było prawidłowe, to w żadnej mierze nie można jej przypisać winy w przedłużeniu postępowania w takim stopniu, aby trwało ono 2 lata, 7 miesięcy i 13 dni. Jej zdaniem okoliczności mające wpływ na taki stan rzeczy były w całości zależne od organu kontroli i wynikały ze sposobu prowadzenia przezeń postępowania kontrolnego. Tym samym podniosła, że skoro same terminy do dokonywania poszczególnych czynności, wyznaczane przez organ kontroli przekraczały dopuszczalny przepisami czas trwania postępowania, trudno zatem uznać, aby nie miał on wpływu na zaistnienie opóźnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca pismem z dnia 4 listopada 2014 r. odniosła się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę w zakresie istnienia przesłanek z art. 54 § 2 O.p.

Zdaniem Spółki organ w żaden sposób nie wykazał, że jego działania były uzasadnione względami celowości i były konsekwencją prawidłowej organizacji postępowania, tj. były efektywne, gdyż organ ograniczył się jedynie do chronologicznego wyliczenia czynności dowodowych podejmowanych w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które poza sprawianiem wrażenia daleko posuniętej aktywności organu kontroli w toku postępowania, nie dowodzą ich celowości i efektywności. Zakwestionowała stwierdzenie, iż przedłużenie uzasadniał stopień skomplikowania sprawy, a co za tym idzie – liczba wymaganych wyjaśnień i konieczność oczekiwania na jej odpowiedzi. Jej zdaniem kontrolujący podejmowali liczne czynności procesowe, albo wymagali podjęcia ich przez Spółkę – które sami najwyraźniej uznali za bezcelowe i pozbawione znaczenia dla sprawy, a które zmierzały jedynie do sprawienia pozorów aktywności dowodowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

1. Istota sporu sprowadzała się do właściwej wykładni art.54 Ordynacji podatkowej jako konsekwencji wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10.

Zgodnie z art. 54 § 1 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;

3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;

6) (uchylony)

7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

§ 2. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Sądu, w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to jest prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekładało się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 O.p. Powyższy wniosek wynika stąd, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" .

Te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 O.p.

W tym spornym zakresie podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1035/13. NSA uznał w nim, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), wywieść należy, że w zakresie, w jakim odnosi się on do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzeczenie to obejmuje również art. 54 § 2 O.p., jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Powyższe oznacza, że zarzut Spółki co do braku zastosowania art. 54 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast stanowisko organów kontroli skarbowej - jest trafne.

Interpretacja orzeczenia Trybunału zaprezentowana przez Spółkę, wypaczyłaby istotę orzeczenia, prowadząc do nierównego traktowania podatników. Gdyby wykładać sens wyroku TK tak, jak uczyniła to Skarżąca, podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe znaleźliby się w gorszej sytuacji, niż kontrolowani na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, gdyż tylko do nich miałoby zastosowanie ograniczenie wyłączenia naliczania odsetek. Interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonana przez Spółkę jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej zawartej we wzorcach kontroli konstytucyjnej wskazanych w analizowanym wyroku SK 2/10. Konstytucyjna zasada równości wszystkich wobec prawa, wyrażona w art.32 Konstytucji, musi być respektowana podczas wykładni przepisów prawa również przez organy podatkowe. Skoro przesłanką i sensem wypowiedzi TK, dokonanej w w.w. wyroku, jest zrównanie sytuacji podatników, kontrolowanych w trybie przepisów o kontroli skarbowej oraz kontrolowanych w innym trybie, nie jest obecnie możliwa taka przepisów, która do tej nierówności znowu prowadziłaby.

W związku z powyższym nietrafny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p.,

2. Niezasadne jest twierdzenie spółki, że na organie kontroli skarbowej nie ciążył wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy. Dopuszczalność zastosowania art. 54 § 2 cyt. pozwala posługiwać się skuteczne pojęciami takimi jak opóźnienie w działaniu organu czy też ponoszenie winy za to opóźnienie. Na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy, organ trafnie więc badał zaistnienie opóźnienia w działaniu organu oraz kwestię ponoszenia winy za to opóźnienie.

Konieczność analizowania w sprawie przesłanek art. 54 § 2 O.p. spowodowała, że dokonanie oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powinno zostać oparte na ocenie złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzonych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowości i sposobu zorganizowania postępowania, czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych.

3. Zdaniem Sądu niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nastąpiło w związku z pierwotnie prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem, jak również z ponownym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Takie stanowisko w tej kwestii wyraził NSA w wyroku, wydanym w dniu 14.10.2014 w sprawie I FSK 1519/13. Stwierdził w nim, że w świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy w sytuacji, kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Nadto NSA podkreślił, że skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły; zatem niezależny od niej Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Kontrolowane w sprawie decyzje zawierają rozstrzygnięcie co do odsetek za zwłokę.

4. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, czynności organu, jakkolwiek zajęły dużą ilość czasu, były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy. Na czas rozpatrzenia sprawy przez organy miała też wpływ wielkość oraz rozbudowana i skomplikowana struktura organizacyjna podatnika, prowadzącego działalność w 17 oddziałach, z czym związany jest sposób gromadzenia oraz przechowywania dokumentacji w centrali i oddziałach. Wiązała się z tym konieczność prowadzenia czynności kontrolnych w oddziałach Spółki, których czas prowadzenia był wydłużany na wniosek Spółki.

Nadto długi czas trwania postępowania był usprawiedliwiony rodzajem i specyfiką prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która polega m.in. na zawieraniu setek tysięcy umów o pożyczkę z indywidualnymi klientami. Wynikiem tak szeroko prowadzonej działalności jest obszerność materiału dowodowego i związana z tym czasochłonność analizy przedkładanych dokumentów. Podkreślenia wymaga, że w sumie akta sprawy zajmują ponad 12000 kart.

Ponieważ działalność Skarżącej jest niezwykle złożona i skomplikowana, konieczne stało się wystąpienie o wydanie opinii do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych działającego przy Urzędzie Statystycznym w L., które następnie zostało przekierowane z uwagi na złożoność zagadnienia do centrali GUS w W. Z tej samej przyczyny konieczne stało się powołanie biegłego w zakresie stosowania pochodnych instrumentów finansowych, zebrania zewnętrznego materiału porównawczego w podmiotach sektora bankowego i ubezpieczeniowego, przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Organy musiały również występować do banków o udzielenie im potrzebnych dla rozpatrzenia sprawy informacji.

Materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, jak już zaznaczono, jest wyjątkowo obszerny i liczy ponad 12.000 kart. Wydanie decyzji w sprawie musiało zostać poprzedzone jego analizą, w związku z czym organy potrzebowały na rozstrzygnięcie dużo więcej czasu, niż w wypadku innych spraw.

5. Organ prowadzący postępowanie nie miał możliwości zaplanowania i zorganizowania podejmowanych czynności w taki sposób, by uwzględnić wymogi ustawowe w zakresie gwarancji czasu trwania postępowania. Organy nie miały wpływu na obszerność materiału dowodowego, był to fakt obiektywny, od nikogo niezależny, a spowodowany wielkością spółki, i bardzo rozbudowaną działalnością gospodarczą, która prowadzi Skarżąca. Nie może więc dziwić długi czas, niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający m.in. z czasochłonności analizy przedkładanych przez Spółkę dokumentów. Z powyższych względów termin zakończenia prowadzonego postępowania był wielokrotnie przedłużany.

Poszczególne, podejmowane w sprawie czynności zostały wyliczone w punktach 1-225 (k.17-51) zaskarżonej decyzji. Ich analiza oraz daty podejmowania wskazują –zdaniem Sądu- w sposób nie budzący wątpliwości, na ich zasadność oraz brak winy organów w opóźnieniu. Ilość dokonanych w sprawie czynności była bardzo duża, a zasadność ich podejmowania nie budzi wątpliwości Sądu.

6. Jakkolwiek zdaniem Skarżącej niektóre z tych czynności organu były zbędne, to Sąd podkreśla, że organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe należy pozostawić decyzję co do rodzaju podejmowanych w sprawie czynności, jak i co do koncepcji i sposobu prowadzenia postępowania. Organ ma prawo prowadzić postępowanie według własnej koncepcji, której nie musi ujawniać podatnikowi; podatnik może nie podzielać stanowiska organów co do zasadności podejmowania określonych czynności. Kwestia ta ostatecznie- jak dzieje się to w sprawie niniejszej- podlega kontroli Sądu Administracyjnego, wywołanej wniesieniem skargi na decyzję organów podatkowych. Po analizie tego postępowania należy uznać, że podejmowane w sprawie przez organ czynności nie były, zdaniem Sądu, zbędne.

Nie sposób nie zauważyć, że Spółka wielokrotnie składała z opóźnieniem określone dokumenty, ewidencje oraz wyjaśnienia, związane ściśle z zagadnieniami będącymi przedmiotem prowadzonej kontroli, składała wnioski dowodowe np. o przesłuchanie biegłego, co wywoływało konieczność dokonywania dodatkowych czynności dowodowych. Zatem, oceniając przyczyny długotrwałości postępowania w sprawie, nie sposób abstrahować również od tych faktów.

7. Jakkolwiek zdaniem Sądu, organy podatkowe muszą respektować uprawnienia stron postępowania, to sposób zachowania się podatnika, ilość zadawanych pytań, wniosków i uwag do postępowania organów podatkowych, również wpłynęła na czas trwania postępowania w sprawie. Jednoczesne zaistnienie tych wszystkich okoliczności w postępowaniu, prowadzonym w niniejszej sprawie doprowadziło Sąd do konkluzji, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Należy mieć na uwadze, że Skarżąca w trakcie postępowania składała dokumenty sporządzone w języku obcym, bez jednoczesnego złożenia ich tłumaczeń, koniecznym było wystąpienie przez organ podatkowy o złożenie tłumaczeń tych dokumentów, co spowodowało wydłużenie czasu trwania postępowania. Oczywiście Sąd nie kwestionuje prawa podatnika do składania różnych dokumentów, które jego zdaniem mają znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia przez organy, to jednak z uwagi na obowiązywanie języka polskiego jako urzędowego w Polsce, w szczególności przed polskimi organami podatkowymi, składanie takich dokumentów bez tłumaczenia, niewątpliwie wpłynęło na przedłużenie postępowania. Nadto Spółka, nawet składając żądane przez organy dokumenty, nie zawsze dotrzymywała terminów uzgodnionych z kontrolującymi, a opóźnienia w otrzymywaniu informacji nie są kwestią marginalną i miały wpływ na czas trwania kontroli.

8. Ocena trafności kontrolowanej decyzji została przeprowadzona w oparciu o szczegółową analizę przeprowadzonych przez organy czynności i doprowadziła do wniosku o trafności wydanej w sprawie decyzji oraz o zasadności podejmowanych przez organy w sprawie czynności.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.