Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 202/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. W przypadku gdy w danej miejscowości brak jest danych, które można by wykorzystać dla określenia obrotu, dopuszczalnym będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odwołanie się do danych pozyskanych z określonego rynku, na którym obraca się takimi samymi towarami bądź usługami, jakie występują w konkretnym przypadku. Tym samym umożliwia to dla określenia obrotu wykorzystanie danych pochodzących z  obszaru szerszego aniżeli tylko miejscowość, w której kwestionowana czynność została faktycznie dokonana.

2. Charakter regulacji zawartej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sprawia, że zarzut naruszenia tego przepisu /powiązany z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"  ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./  wtedy tylko będzie skuteczny, gdy zostanie powiązany ze zgłoszeniem i prawidłowym wykazaniem zarzutów naruszenia przepisów regulujących tryb prowadzenia postępowania dowodowego /w tym zwłaszcza w zakresie gromadzenia dowodów/ bądź reguł, jakim ocena dowodów  winna odpowiadać.

TEZY

1. W przypadku gdy w danej miejscowości brak jest danych, które można by wykorzystać dla określenia obrotu, dopuszczalnym będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odwołanie się do danych pozyskanych z określonego rynku, na którym obraca się takimi samymi towarami bądź usługami, jakie występują w konkretnym przypadku. Tym samym umożliwia to dla określenia obrotu wykorzystanie danych pochodzących z  obszaru szerszego aniżeli tylko miejscowość, w której kwestionowana czynność została faktycznie dokonana.

2. Charakter regulacji zawartej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ sprawia, że zarzut naruszenia tego przepisu /powiązany z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"  ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./  wtedy tylko będzie skuteczny, gdy zostanie powiązany ze zgłoszeniem i prawidłowym wykazaniem zarzutów naruszenia przepisów regulujących tryb prowadzenia postępowania dowodowego /w tym zwłaszcza w zakresie gromadzenia dowodów/ bądź reguł, jakim ocena dowodów  winna odpowiadać.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Alicji W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3556/02 w sprawie ze skargi Alicji W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 07.10.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 3556/02 oddalił skargę Alicji W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 04.09.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, iż od stycznia do grudnia 1998 r. skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży damskiej i męskiej oraz sprzętu AGD, odsprzedawała swojemu mężowi również prowadzącemu podobny rodzaj działalności gospodarczej towary konfekcji męskiej pochodzące z remanentu likwidacyjnego po cenach zakupu, a zatem bez doliczenia marży handlowej na łączną kwotę ponad 76.000 zł. Poza tymi transakcjami podatniczka nie dokonywała innej sprzedaży.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ kontroli skarbowej uznały, iż na ustalenie cen sprzedaży towarów odsprzedawanych przez skarżącą przedsiębiorstwu jej męża miały wpływ powiązania o charakterze rodzinnym /stosunek małżeństwa/. Stąd też powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/ wyliczono skarżącej w decyzji z dnia 30.01.2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym celu inspektor kontroli skarbowej ustalił przeciętne ceny sprzedaży doliczając do ceny zakupu netto danego towaru % marży handlowej stosowanej przez innych przedsiębiorców prowadzących sprzedaż detaliczną konfekcji męskiej na tym samym rynku /O./, na którym działało przedsiębiorstwo skarżącej i jej męża.

Powyższa decyzja została przez podatniczkę zaskarżona. W odwołaniu podniesiono szereg zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT m.in. przez użycie do wyliczenia obrotu podatniczki marży detalicznej, podczas gdy transakcje między nią a przedsiębiorstwem jej męża miały charakter transakcji hurtowych, więc winna być w sprawi zastosowana marża hurtowa.

Ten ostatni zarzut doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podzielił twierdzenia skarżącej, że przy ustaleniu wysokości jej obrotu powinna zostać użyta marża stosowana przez podmioty gospodarcze prowadzące sprzedaż hurtową a nie detaliczną.

Stosując się do zaleceń Izby Skarbowej, organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjął do wyliczenia cen sprzedaży konfekcji męskiej przez skarżącą marżę hurtową stosowaną przez przedsiębiorców prowadzących ten sam rodzaj działalności gospodarczej na terenie W. i okolic i na tej podstawie oszacował jej obrót. Zabieg ten znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji z 21.05.2002 r. określającej stronie skarżącej kwoty zobowiązań i zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę bądź też kwoty różnic do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Rozstrzygnięcie to zaskarżono odwołaniem, w którym wskazano na zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nieuwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych. W szczególności wytknięto:

1. naruszenie art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT przez szacowania obrotu podatniczki przy zastosowaniu marż stosowanych przez przedsiębiorców z W. i okolic zamiast przeciętnych cen ustalonych przez przedsiębiorców z O.,

2. błędne ustalenie, że przy sprzedaży towarów bez marży na rzecz przedsiębiorstwa męża skarżąca działała tylko i wyłącznie w interesie jego przedsiębiorstwa,

3. nieprawidłowe określenie odsetek od określonych zaległości podatkowych,

4. nie umożliwienie stronie, mimo pisemnego wniosku, dostępu do dokumentów kontroli skarbowej w ZOZ "H.",

5. ponowne rozstrzygnięcie sprawy, w której w obrocie prawnych funkcjonuje inna decyzja ostateczna dotycząca tego samego podmiotu.

Izba Skarbowa w dniu 04.09.2002 r. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

W skardze do Sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej skarżąca ponowiła zarzuty przytoczone w odwołaniu od decyzji I instancji. Na ich podstawie wniosła o uchylenie zapadłej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wskazując na motywy rozstrzygnięcia zgłoszonych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności podniesiono, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego bezspornym było, że na wysokość cen towarów sprzedawanych przez skarżącą przedsiębiorstwu jej męża miało wpływ istnienie pomiędzy stronami transakcji związku o charakterze rodzinnym. W działalności firmy podatniczki dostrzegalne było działanie w interesie innego podmiotu, wskutek czego uzyskał on korzyści finansowe, gdyż cały zysk z badanych kontraktów przechodził w istocie na firmę małżonka skarżącej. Takiego rodzaju transakcji strona nie dokonywała z innymi podmiotami, co ewidentnie potwierdza uprzywilejowaną pozycję przedsiębiorstwa jej męża.

Powyższe ustalenia obligowały zatem organy podatkowe do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc określenia wysokości obrotu, a co za tym idzie kwoty podatku od towarów i usług, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub danym rynku.

W zakresie zastosowania wspomnianego przepisu Sąd nie podzielił zarzutów strony odnoszących się do przyjętej przez organ I instancji metodologii ustalania przeciętnej ceny sprzedaży. Wskazano, że przy obliczeniu jej wysokości zastosowano marżę stosowaną przez podmioty gospodarcze prowadzące sprzedaż hurtową - korzystniejszą dla strony, gdyż przyjęcie marży detalicznej doprowadziłoby do ustalenia wysokości obrotu oraz wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości.

Za chybiony uznano również zarzut wadliwego szacowania obrotu podatniczki przy pomocy marż stosowanych przez podmioty funkcjonujące w W. i jego okolicach, nie zaś na podstawie marż stosowanych w O., z uwagi na fakt, że w 1998 r. nie było na terenie tego miasta porównywalnych przedsiębiorców działających w obszarze gospodarczym, adekwatnym do funkcjonowania firmy strony skarżącej. Dlatego też organy skarbowe wobec braków odpowiednich podmiotów w O. zmuszone były sięgnąć do przedsiębiorców z innego rynku lokalnego, możliwie najbliższego do tego, na którym działały przedsiębiorstwa skarżącej i jej męża. Podkreślono przy tym, że działanie organów kontroli skarbowej znalazło pełne oparcie w treści artykułu 17 ust. 1 ustawy o VAT nakazującym uwzględnienie przeciętnych cen stosowanych "w danej miejscowości lub na danym rynku". W świetle takiej treści zastosowanego w sprawie przepisu nie można było więc skutecznie postawić organowi I instancji zarzutu, że po bezskutecznej próbie ustalenia cen według kryterium "danej miejscowości", sięgnął do przeciętnych cen stosowanych na "danym rynku lokalnym".

W końcowej części rozważań Sąd odrzucił także zarzut strony wskazujący na funkcjonowanie w obrocie prawnym innej decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 24.08.1998 r. Argumentowano bowiem, że była to decyzja na zaliczkę na podatek dochodowy za okres od stycznia do końca czerwca 1998 r., natomiast przedmiotem decyzji obecnie zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego był podatek od towarów i usług za cały rok 1998 r.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Alicji W., która powołując się na zarzuty:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/

wniosła o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji

Na poparcie tego żądania podniesiono w pierwszym rzędzie zarzut zbędnego zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Argumentowano bowiem, że choć bezspornym było istnienie między stronami badanych transakcji handlowych związku o charakterze rodzinnym, to jednak organy skarbowe błędnie ustalił, że wyłącznie ta okoliczność miała wpływ na wysokość cen towarów, stanowiących przedmiot tych transakcji. Organy kontroli skarbowej w tym aspekcie winny dodatkowo zbadać, czy istniały inne przyczyn wpływające na zastosowanie konkretnych cen sprzedaży. Szczególnie, że zdaniem strony takie okoliczności wystąpiły, gdyż towar odsprzedawany przez skarżącą przedsiębiorstwu jej męża objęty był remanentem likwidacyjnym. Podkreślono, że w takim wypadku naturalnym i powszechnym w obrocie gospodarczym było sprzedawanie towarów w wyniku likwidacji punktu handlowego po cenach nie zapewniających zysku, tak aby pozbyć się resztek zalegającego towaru.

Co więcej pominięcie powyższych okoliczności doprowadziło, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do naruszenia przez organy podatkowe zasady dążenia do prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Skarżąca zakwestionowała także sposób zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a dokładnie ustalenie wysokości marży doliczanej do cenny netto sprzedawanych towarów w oparciu o ceny stosowane przez przedsiębiorstwa W. i okolic. Błąd organów skarbowych w tym aspekcie polegał na niewłaściwym założeniu, że "rynek wrocławski" był analogicznym "rynkiem lokalnym" w stosunku do "rynku o.". Liczba mieszkańców obu miastach, ilość podmiotów gospodarczych funkcjonujących na obydwu rynkach lokalnych, różnice w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej nie pozwalały na porównywalność transakcji przeprowadzonych na obu tych rynkach. W ocenie strony jedyną dopuszczalną metodą szacowania obrotu byłoby porównanie cen transakcyjnych obowiązujących w tym czasie na analogicznych "rynkach lokalnych", tj. w innych miastach "satelickich" W., np. O., T., J.

W końcowej części wywodów autor skargi kasacyjnej wskazał, na wyjątkowość charakteru dokonywanych transakcji między przedsiębiorstwem skarżącej a przedsiębiorstwem jej męża - jako na operację handlową między dwoma podmiotami dokonującymi sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych, ale obejmującą większą partię materiału pochodzącą z remanentu likwidacyjnego. Co za tym idzie porównywanie cen z podmiotami prowadzącymi wyłącznie sprzedaż hurtową było niedopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych, które wszakże uznać należało za bezskuteczne.

Tak więc w ramach pierwszej z nich, naruszenia prawa materialnego, skarżąca powołała w przedmiotowej skardze zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie. Z treści uzasadnienia zarzutów wnosić jednak można, iż kwestionuje także zaaprobowany przez Sąd I instancji sposób pojmowania /a więc wykładni/ tego przepisu w zakresie pojęcia "na danym rynku", jakim posłużył się ustawodawca.

Pomijając zatem tę okoliczność, iż zarzut błędnej wykładni wyartykułowany nie został zauważyć trzeba, iż dokonana w sprawie interpretacja analizowanego tu przepisu wątpliwości budzić nie może. Otóż przepis ten nakazuje, w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w jego dyspozycji, dokonać określenia obrotu "na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny". Taka konstrukcja tej normy oznacza, iż organ podatkowy zamiennie może wykorzystywać dane obrazujące przeciętne ceny sprzedaży danego towaru bądź usługi, które uzyska w ramach istniejących możliwości dowodowych konkretnego przypadku bądź w danej "miejscowości" bądź na danym "rynku". Pojęcia te nie zostały przy tym zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług (...). Nie może zaś ulegać wątpliwości, iż ich zakresy różnią się między sobą. Pojęcie "rynku" jest bowiem niewątpliwie szersze aniżeli pojęcie "miejscowości", które należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem, oznaczającym geograficznie ściśle oznaczone miejsce. W przypadku zatem, gdy w danej miejscowości brak jest danych, które możnaby wykorzystać dla określenia obrotu dopuszczalnym będzie odwołanie się do danych pozyskanych z określonego rynku, na który obraca się takimi samymi towarami bądź usługami jakie występują w konkretnym przypadku. Tym samym umożliwia to dla określenia obrotu wykorzystanie, jak w niniejszym przypadku, danych pochodzących z obszaru szerszego aniżeli tylko miejscowość, w której kwestionowana czynność została faktycznie dokonana /por.: wyrok NSA z dnia 20.02.1996 r., SA/Po 1592/95 - Lex nr 26741; T. Michalik, "Ustawa o VAT. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W-wa 2003 r., str. 360-364 wraz z cyt. tam orzecznictwem; R. Lewandowski, M. Stolfa pod red. W. Maruchina, "VAT. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC W-wa 2003 r., str. 386-393/. Stąd też zgłoszone w tym zakresie zastrzeżenia uznać należy za chybione.

Co zaś się tyczy kwestii wadliwego zastosowania analizowanego tu przepisu materialnoprawnego wyjaśnić w pierwszym rzędzie trzeba, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostawać będzie w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc co do zasady brak będzie możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższej oceny zmienić nie może druga z przywołanych przez stronę skarżącą podstaw kasacyjnych, w ramach której podnosi zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. polegający na usanowaniu rozstrzygnięcia wydanego z naruszeniem art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgłaszając bowiem ten zarzut strona skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych sprawy, co - jak wyżej podkreślono - było warunkiem koniecznym zakwestionowania prawidłowości zastosowania podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia.

Zauważyć mianowicie trzeba, że wskazany wyżej przepis art. 191 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, która ma charakter pewnej ogólnej dyrektywy procesowej. Wynika zaś z niej, iż orzekający w sprawie organ jest wyłącznie uprawnionym do oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Ażeby jednak ocena ta mogła zostać następnie zaakceptowana, czy to w ramach kontroli instancyjnej czy też prowadzonej przez Sąd administracyjny kontroli legalności, koniecznym jest przeprowadzenie jej z poszanowaniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych w tym zakresie reguł, na które wskazuje doktryna /por.: B. Adamiak [w:] A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 630-631 wraz z cyt. tam literaturą i orzecznictwem/. Gdy jednak w tym zakresie organ wywiąże się ze swych obowiązków wnioski do jakich dojdzie praktycznie są nie do podważenia, o ile nie ujawnią się wcześniej nieznane acz istniejące fakty bądź dowody istotne z punktu widzenia sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy, zgłoszonych w tym zakresie zarzutów oraz zasad procedowania przed Sądem kasacyjnym zauważyć trzeba, że strona skarżąca nie wskazała na uchybienia proceduralne, które zaistnieć miałyby na etapie prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu przed organami podatkowymi. W szczególności zaś nie zarzuciła uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego /art. 187 Ordynacji podatkowej/. Sprawia to, że na obecnym etapie rozpatrywania sprawy zakres materiału dowodowego przyjętego za podstawę analizy znajduje się poza sporem. Tut. Sąd z racji treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie ma bowiem do niego dostępu. W konsekwencji tego skoro nie zgłoszono innych zastrzeżeń w omawianej tu materii przedmiotowy zarzut uznać należy za bezskuteczny. Ogólny charakter regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej sprawia bowiem, że zarzut naruszenie tego przepisu /powiązany z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ wtedy tylko będzie skuteczny, gdy powiązany zostanie ze zgłoszeniem i prawidłowym wykazaniem zarzutów naruszenia przepisów regulujących tryb prowadzenia postępowania dowodowego /w tym zwłaszcza w zakresie gromadzenia dowodów/ bądź reguł, jakim ocena dowodów winna odpowiadać. Takich zaś zarzutów w niniejszym przypadku nie zgłoszono.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.

Wobec zaś braku stosownego żądania strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w W. tut. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem strona ta, po myśli art. 210 par. 1 p.p.s.a., utraciła w tym zakresie swe roszczenie.