Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 578/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 193, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 180, 181, 187, 193, 194, 199
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSa Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił D. sp. z o.o. w upadłości (dawniej A. sp. z o.o.) z/s w W., dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 2.745.161 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków kosztów takich nie stanowiących, a mianowicie:

1) wydatki poniesione na rzecz firmy L. Spółka z o.o. z/s w W. Kwestionując te wydatki organ I instancji zauważył, iż w dokumentacji Spółki brak było faktury wystawionej przez ww. firmę, stąd też wydatki te jako nieudokumentowane nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

2) wydatki na rzecz firmy P. sp. z o.o. z/s w W., poniesione tytułem wykonania prac budowlanych, które – jak ustalono – w rzeczywistości nie były świadczone.

3) wydatki na rzecz firmy I. sp. z o.o. poniesione tytułem wykonania prac budowlanych (głównie wyburzenie i demontaż części elementów oraz wykonanie w ich miejsce nowych) w ramach inwestycji mieszkaniowej przy ul. D. Jak ustalono – w oparciu o omówione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji zeznania świadków oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową W. i Prokuraturę Okręgową w W. – działalność spółki I. miała charakter fikcyjny. Spółka ta nie wykonywała żadnych robót na budowie "D.".

4) wydatki na rzecz firmy O. sp. z o.o. z/s w W. za dostawę i montaż okien, których to prac – jak ustalono – nie wykonano.

5) wydatki na rzecz firmy R., Ekspertyzy w W. z tytułu usług transportowych. Kwestionując te wydatki organ I instancji zauważył, iż Spółka nie przedstawiła faktury zakupu usług, dokumentującej poniesiony wydatek.

6) wydatki na naprawy oraz zakup paliwa i części zamiennych do samochodów osobowych nie będących własnością Spółki, a także wydatki na abonament parkingowy. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu tych pojazdów, wobec czego wszelkie wydatki z tytułu kosztów używania - dla potrzeb działalności gospodarczej - samochodów osobowych nie stanowiących majątku Spółki nie są kosztem uzyskania przychodu.

7) wydatki poniesione w związku z fakturami i notami odsetkowymi wystawionymi na inne podmioty.

8) podatek od towarów i usług wynikający z faktur zakupu posiłków dla pracowników, usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej, podatek od towarów i usług dotyczący lat ubiegłych nie odliczony we właściwych terminach oraz odsetki budżetowe, których – stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 21 i 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

9) wydatki poniesione w związku z aktualizacją wartości nie sprzedanych nieruchomości położonych w W. przy ul. D. i ul. F.;

10) koszty robót dodatkowych dotyczące budów zakończonych w latach ubiegłych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Syndyk Masy Upadłości Spółki, zwany dalej Syndykiem, zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "Op") oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a, pkt 46 i pkt 51 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko co do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków omówionych wyżej w pkt 1-10. I tak:

1) z uwagi na brak w dokumentach Spółki faktury dokumentującej wydatki na rzecz firmy L. wydatków tych organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Dodał, iż w trakcie kontroli krzyżowej przeprowadzonej w spółce L. (obecnie w upadłości) stwierdzono brak kopii spornej faktury. Odnotowano jedynie fakturę opatrzoną wprawdzie tą samą datą, ale innym numerem. Ustalono nadto, iż kwotę sprzedaży odpowiadającą kwocie uwidocznionej na fakturze zaewidencjonowano na koncie dotyczącym rozrachunków z firmą A.I. sp. z o.o. Tym samym nie uwzględniono wyjaśnień M.B., zawartych w piśmie z dnia 4 września 2006 r., iż brakująca faktura posiada błędny numer. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się przy tym do zeznań innych świadków, tj. E.S. – właścicielki biura rachunkowego oraz B.K. – pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W konsekwencji zgodził się z organem I instancji, iż oryginały faktur dokumentujących operacje gospodarcze kontrolowanej jednostki niezbędne do ustalenia jej dochodu powinny znajdować się w dokumentacji tejże jednostki – w tym przypadku u Spółki.

2) nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy P. K.-D. sp. z o.o. poniesionych tytułem prac budowlanych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż z faktury dokumentującej te wydatki nie wynika o jakie konkretnie roboty budowlane chodzi i na jakiej budowie były prowadzone. Dodatkowo adres jakim firma się posługiwała nie był nigdy siedzibą spółki. Także zeznania pracowników Spółki nie potwierdziły świadczenia usług budowlanych przez P. K.-D.. O wykonaniu tych usług nie mogą natomiast świadczyć odmienne – i sprzeczne ze sobą zeznania - Stanisława Szymańskiego oraz A.G. (pracownika i prezesa P.K.-D. sp. z o.o.). Wystarczającego dowodu na wykonanie robót nie stanowią także zarówno czeki wystawione na wymienionego wyżej S.S. oraz A.G., nie posiadających uprawnień budowlanych, jak i podpisane przez nich protokoły odbioru.

3) w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy I. sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, iż do zawarcia umowy z tą firmą doszło wskutek zmiany koncepcji budowy z mieszkalno-hotelowej na mieszkalną. Umowa ta obejmowała wykonanie prac wyburzeniowych poszczególnych elementów oraz wykonanie w ich miejsce nowych. Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, iż zarówno zeznania pracowników Spółki (A.S., K.S., K.S., S.W.), jedynych udziałowców i członków zarządu spółki I. (S.G. i M.W.) oraz jednej z osób prowadzących księgi (A.W.), właścicieli firm wykonujących prace przy ul. D. (D.B. i J.B.), osób pełniących funkcje inspektorów nadzoru (S.P., M.S.), jak również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań karnych, dowodzą, iż na budowie nie wykonano żadnych większych prac wyburzeniowych oraz nie demontowano istniejących już instalacji, a udziałowcy spółki I. niewiele wiedzieli na temat działalności własnej firmy. Potwierdzeniem fikcyjności dokumentów jest umowa zawarta między Skarżącą a firmą I. (przedstawiona przez K.S.), a dotycząca prac wyburzeniowych oraz wykonania nowych elementów i malowania, która to umowa opiewała na kwotę inną, niż ta wynikająca z umowy przedstawionej przez Spółkę w toku kontroli. Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie argumentów Syndyka co do motywów działania byłych pracowników Spółki. Zauważył przy tym iż zeznania tychże pracowników nie są jedynymi dowodami, w oparciu o które wydano decyzję. Dodał iż – nawet fakt zapłaty za świadczone usługi nie może doprowadzić do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Poza tym – jak ustalono - Spółka samodzielnie dokonywała zakupu materiałów budowlanych na potrzeby budowy "D.", co wyklucza jednoczesne wykonywanie prac przez I. z własnych materiałów.

4) z uwagi na brak dowodów (innych niż przedłożone przez Spółkę faktury) potwierdzających dostawę i montaż okien w budynku przy ul. D. przez firmę O. sp. z o.o. wydatków na ten cel nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem ustalono dostawy i montażu okien dokonały inne firmy. Także przesłuchani w postępowaniu odwoławczym świadkowie (P.G. i R.K. – pracownicy firmy O.) nie potwierdzili faktu wykonania wyszczególnionych na fakturach usług przez firmę O. Z zeznań tych wynika, że firma ta nie miała na swoim stanie ekipy montującej okna (zlecała to innym firmom), transport okien odbywał się Polonezem Truckiem, a większe zamówienia realizowane były wynajętym samochodem, widniejący na jednej z faktur podpis P.G. – uprawnionego do wystawiania i podpisywania faktur - nie należał do niego.

5) z uwagi na brak faktury zakupu usług transportowych od firmy R., Ekspertyzy wydatków poniesionych na ten cel nie uznano za koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż załączona do odwołania kserokopia faktury wystawionej przez firmę R. dotyczyła listopada 2000 r., co oznacza, że zaliczenie udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. było nieprawidłowe.

6) nie uznając za koszty uzyskania przychodów odsetek wynikających z not odsetkowych wystawionych przez G. SA dla A.I. sp. z o.o. organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Syndyka – porozumieniem o przejęciu przez Spółkę zobowiązań A.I. sp. z o.o. nie objęto powyższego zobowiązania wobec G. SA.

7) odnosząc się do zarzutu dotyczącego zawyżenia – nie uznanych za koszty uzyskania przychodów – odsetek budżetowych – organ odwoławczy wskazał, iż łączna kwota odsetek od zobowiązań podatkowych za 2001 r. wynosi 933,70 zł, a nie jak twierdzi Syndyk 918,80 zł.

8) zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków poniesionych w związku z aktualizacją wartości nie sprzedanych nieruchomości położonych w W. przy ul. D. i ul. F.;

- podatku od towarów i usług dotyczącego lat ubiegłych nie odliczonego we właściwych terminach;

- kosztów robót dodatkowych dotyczących budów zakończonych w latach ubiegłych.

- wydatków na zakup paliwa, abonamentu parkingowego, części zamiennych i naprawy samochodów osobowych nie będących własnością Spółki.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że wyczerpująco wyjaśniono stan faktyczny sprawy, w związku z czym decyzja wydana przez organ I instancji nie narusza przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 Op.

Odnosząc się do zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż nie istniały przesłanki do ponownego przesłuchania M.W. jako że był on już przesłuchiwany, a informacje zawarte w sporządzonych na tę okoliczność protokołach uwzględniono przy rozstrzyganiu sprawy. Nie było również potrzeby przesłuchania mecenasa J.G., gdyż okoliczność na jaką miał on zeznawać (niewywiązanie się przez Korporację L. ze zobowiązań względem Skarżącej) nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Syndyk zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na bezzasadnym nieuznaniu kosztów uzyskania przychodów przy przyjęciu wadliwych kryteriów oceny poniesionych wydatków;

- prawa procesowego, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 199 Op;

- art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Syndyk podniósł, że wydane w sprawie decyzje w głównej mierze oparte zostały o zeznania byłych pracowników Spółki, które – ze względu na okoliczności, w jakich pracownicy ci opuścili Spółkę, uznać należy za jawnie tendencyjne i nieprawdziwe, a nawet noszące cechy złośliwego i bezzasadnego pomówienia.

Odnosząc się do nieuznania wydatków poniesionych na rzecz firmy L.B. Syndyk zauważył, iż wystawca faktury dokumentującej te wydatki popełnił błąd w jej numerach. Dodał, iż organ podatkowy nie kwestionował samego faktu poniesienia tego wydatku. Podstawą nieuznania go za koszt podatkowy był jedynie brak faktury.

Nadto odwołując się do wyliczeń opartych na wskaźnikach rentowności Syndyk dowodzi, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych firma I. wykonała sporne prace budowlane. Tym samym nie była to firma fikcyjna, o czym świadczy chociażby wykonanie przez nią prac na innych (wymienionych w skardze) budowach, fakt jej zarejestrowania w KRS, nadany jej numer NIP, składane deklaracje CIT i VAT.

Syndyk zauważył również, że wszelkie rozliczenia z firmą I. odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego. Podniósł przy tym, iż – mimo zgłoszonego wniosku dowodowego – nie dopuszczono dowodu z wyciągów bankowych tej firmy na okoliczność uregulowania przez Spółkę należności za wykonane usługi i dostarczone materiały. Zarzucił także, iż organ I instancji nie powołał biegłego z zakresu budownictwa w celu zbadania czy roboty zostały wykonane.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 Op Syndyk wskazał, że organ I instancji oddalał wszelkie wnioski dowodowe mogące prostować pomówienia byłych pracownic. Naruszenia art. 181 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) upatruje natomiast w wykorzystaniu w toczącym się postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, a nie – jak stanowi nowe brzmienie art. 181 – w toku zakończonego prawomocnie postępowania karnego. Przy czym za miarodajną dla oceny stanu prawnego przyjął datę doręczenia Spółce decyzji organu I instancji (5 września 2005 r.), nie zaś datę jej podpisania (31 sierpnia 2005 r.).

Zwrócił uwagę, iż w protokole kontroli (będącym dokumentem urzędowym) nie powinny się znaleźć – przeniesione z materiałów postępowania karnego - pomówienia o popełnieniu przestępstw przez b. prezesa M.D. na szkodę Spółki, gdyż ocen takich nie potwierdzono w trakcie kontroli. Takim działaniem organ naruszył art. 194 § 1 Op.

Syndyk podniósł, że mimo zakwestionowania 43% poniesionych wydatków nie uznano ksiąg Spółki za nierzetelne. W tej sytuacji można przyjąć, że księgi są rzetelne, a nieprzeprowadzenie dowodu z nich narusza art. 193 Op.

Wyraził zdziwienie, iż z racji pełnionych funkcji (prezesa, pełnomocnika, prokurenta) M.D. przesłuchano w charakterze świadka, a nie strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Op. Z kolei przesłuchania M.B., prezesa Spółki do dnia ogłoszenia upadłości, dokonano w – nieznanym przepisom polskiego prawa - charakterze strony-świadka.

Naruszenia art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP Syndyk upatruje w uznaniu za udowodnione – mimo braku prawomocnego wyroku sądu karnego – takich stwierdzeń jak "fałszowanie faktur", "przestępcze działanie na szkodę Spółki", "wyprowadzanie pieniędzy ze Spółki".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne.

Jak słusznie także wskazał organ odwoławczy, aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:

1) wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

2) wydatki te nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów,

3) wydatki te muszą być udokumentowane.

W orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, Mon.Pod. 3/2000, s. 40). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. (FSK 359/04, niepubl.) NSA uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Podkreślenia wymaga, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98, niepubl).

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). W wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95k (niepubl.) NSA stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają natomiast ocenie przez organ podatkowy.

Zważyć także należy, że zgodnie z art. 180 Op – jako dowód należy dopuścić wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Op mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz firmy L. sp. z o.o. zaewidencjonowane na koncie 603-6 "Z." na podstawie faktury nr 20/2000 z dnia 24 marca 2000 r. (na kwotę netto 161.682,24 zł, podatek VAT 11.317,76 zł). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie posiadała tej faktury. W zastrzeżeniach do protokołu wyjaśniła, że faktura ta podpięta była pod protokołem kontroli przeprowadzonej na okoliczność wybranych transakcji zawartych z firmą L. sp. z o.o., który został zagubiony wraz z podpiętymi do niego załącznikami. Na okoliczność istnienia przedmiotowej faktury przesłuchano w charakterze świadka między innymi właścicielkę biura rachunkowego E.S., która nie potwierdziła, że faktura będąca podstawą księgowań w ewidencji Skarżącej – A. sp. z o.o. wystawiona była właśnie na tę firmę. Świadek ten zeznał, że zaksięgowane faktury wystawione przez L. sp. z o.o. zawierały słowo "A.", ale nie wie czy były one wystawione na firmę A. sp. z o.o. Ponadto w wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w będącej w upadłości Spółce L., stwierdzono, że wśród dokumentów źródłowych przedstawionych kontrolującym przez Syndyka masy upadłości brak jest kopii faktury nr 20/2000 z dnia 24 marca 2000 r. na kwotę 161.682,24 zł, którą Skarżąca ujęła w swoich księgach. Natomiast z zestawień obrotów i sald wynikało, że Spółka L. zaksięgowała w marcu 2000 r. na koncie 702 (sprzedaż usług) kwotę 161.682 zł na podstawie faktury nr 2/2000 z dnia 24 marca 2000 r. Natomiast kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 11.317,76 zł zaewidencjonowano na koncie 222, a kwotę sprzedaży brutto w wysokości 173.000,00 zł na koncie rozrachunkowym 201-06, które dotyczyło rozrachunków z firmą A.I. sp. z o.o., a więc innego podmiotu niż Skarżąca – A. sp. z o.o. Stąd organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie M.B. zawarte w piśmie z dnia 4 września 2006 r., iż nastąpiła jedynie oczywista omyłka w numerze faktury.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2001 r. także wydatki na rzecz firmy P.K.-D. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. W. (faktura nr 03/00 z 6 czerwca 2000 r., na kwotę netto 410.000 zł, zaksięgowana w 2000 r. na koncie 603-7 "W. III"). Zwrócić należy uwagę, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Syndyk wskazał, że są to koszty uzyskania przychodu roku 2000.

Z treści powyższej faktury wynika, iż dotyczy ona wykonywania prac budowlanych, jednak nie sprecyzowano o jakie konkretnie roboty budowlane chodzi i na jakiej budowie były prowadzone. Zeznania świadków, w tym osób zatrudnionych wówczas w skarżącej Spółce i mających kontakt z wykonawcami nie potwierdziły świadczenia usług budowlanych przez tę firmę. Podkreślenia wymaga, że na okoliczność tę przesłuchano także w charakterze świadków, zgodnie z wnioskiem Skarżącej: A.G. i S.S. Zeznania tych osób są sprzeczne ze sobą. I tak A.G. – prezes P. K.-D. w latach jej działania, tj. 2000-2002 zeznał, że Spółka ta zajmowała się doradztwem dla firm w prowadzeniu interesów w zakresie rozeznania na rynku terenów pod budowę osiedli. Stwierdził jedynie, że skoro są faktury, protokoły odbioru i figurują na nich jego podpisy, to prace budowlane musiały być wykonane. Podał, iż firma część sprzętu budowlanego posiadała, część wypożyczała i przechowywany był on na ul. W. Wyjaśnił, że zawarto umowę dzierżawy lokalu przy ul. W. od Spółdzielni Mieszkaniowej i na tej podstawie została zarejestrowana Spółka. Zeznał też, iż S.S. był dyrektorem w tej firmie. Natomiast S.S. stwierdził, iż w 2000 r. był zatrudniony w firmie P.K.-D. przez kilka miesięcy, ale nie pamięta na jakim stanowisku, lecz nigdy nie był jej udziałowcem. Zeznał także, że firma zajmowała się pracami budowlanymi dotyczącymi "stanów zerowych", w okresie, kiedy pracował w tej firmie wynajmowała ona lokal bezpośrednio od Spółdzielni Mieszkaniowej przy ul. W. Posiadała sprzęt budowlany, być może w części wynajmowany z P., jednakże nie wie gdzie był przechowywany, ale na pewno nie przy ul. W. Zgodnie zaś z uzyskaną przez kontrolujących informacją administracji osiedla "T." lokal przy ul. W. w W. nigdy nie był siedzibą P.K.-D. sp. z o.o.

W świetle powyższego organy zasadnie stwierdziły, że zarówno wystawione przez Skarżącą czeki na rzecz A.G. i S.S. oraz protokoły odbioru przez nich podpisane nie są wystarczającym dowodem na to, że roboty budowlane na rzecz Skarżącej przez tę firmę zostały w rzeczywistości wykonane.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także na uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz firmy I. sp. z o.o. w kwocie netto 5.946.125,00 zł wynikających z sześciu faktur z 2000 r. oraz faktury nr 06/0026/01 z dnia 2 marca 2001 r. na kwotę netto 1.751.446,61 zł.

Wydatki te zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej dotyczyły inwestycji przy ul. D. w W. Przedmiotowy budynek w pierwotnym założeniu miał pełnić funkcję biurowo-mieszkalną następnie mieszkalno-hotelową. W 2000 r. nastąpiła kolejna zmiana koncepcji i postanowiono, że cały budynek przeznaczony zostanie na mieszkania. W związku z tym Spółka zawarła umowę z firmą I., według której firma ta miała wykonać prace wyburzeniowe poszczególnych elementów, tj. ścian i posadzek, rozbiórkę położonych już instalacji elektrycznych i wodociągowych oraz wykonania nowych ścian, posadzek i instalacji.

Skarżąca nie przedstawiła jednak dokumentów świadczących o wykonaniu tych robót przez firmę I., a dotarcie do dokumentów tej firmy okazało się niemożliwym, gdyż nie prowadziła ona działalności pod żadnym z adresów wskazanych w Sądzie Rejestrowym i Urzędzie Skarbowym, co potwierdzili administratorzy budynków, w których miały być wynajmowane lokale na jej siedzibę. Ustalono także, że udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu byli S.G. i M.W., którzy w dniu 7 listopada 2001 r. sprzedali wszystkie udziały tej firmy obywatelce Białorusi.

Z uwagi na powyższe, na okoliczność świadczenia usług przez firmę I. określonych na fakturach wystawionych w latach 2000-2001 przesłuchano licznych świadków, w tym pracowników skarżącej Spółki zatrudnionych w tym okresie, jedynych udziałowców i członków zarządu spółki I., S. G. i M. W., a także właścicieli firm wykonujących prace przy ul. D., osoby pełniące funkcje inspektorów nadzoru na tej budowie oraz A.W. wymienioną przez S.G. jako jedną z osób prowadzących księgi należących do niego firm. Wykorzystano także materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową W. oraz Prokuraturę Okręgową w W.

W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że wypowiedzi przesłuchanych osób jak i zgromadzony materiał dowodowy dowodzą, iż na budowie "D." nie wykonano żadnych większych prac wyburzeniowych oraz nie demontowano istniejących już instalacji, wykonanych przez innych przedsiębiorców. Ponadto z analizy dokumentów wynika, że Skarżąca samodzielnie dokonywała zakupu materiałów budowlanych na potrzeby budowy "D.", co wyklucza jednoczesne wykonywanie prac przez I. z własnych materiałów. Zwrócić należy uwagę, że wiedza udziałowców i członków zarządu spółki I. S.G. i M.W. o działalności własnej firmy była bardzo niewielka, np. zgodnie z ich wyjaśnieniami nie zatrudniali żadnych osób, prace wykonywały inne firmy jako podwykonawcy, jednak nie byli w stanie wymienić ani jednej z tych firm, ani też osób je reprezentujących. Znamienne jest zatem to, że osoby te nie były w stanie wskazać nazwisk lub chociażby imion osób współpracujących z nimi przy wykonaniu umowy o tak niebagatelnej wartości.

Nieobojętne dla sprawy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego jest to, że S.G. i M.W., jedyni udziałowcy firmy I. wykonującej sporne usługi na rzecz Skarżącej, sprzedali wszystkie udziały tej firmy obywatelce Białorusi w dniu 7 listopada 2001 r., a więc po upływie zaledwie ośmiu miesięcy od wystawienia ostatniej ze spornych faktur. W związku z czym nastąpił także brak możliwości skontrolowania dokumentów tej firmy.

Ocena zeznań świadków w kontekście ilości i wartości wykonanych usług czynią niewiarygodnym stanowisko Spółki. Doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe, aby przy wykonywaniu umów o roboty budowlane o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub chociażby imion osób, z którymi ściśle się współpracowało, i którym wypłacało się wynagrodzenie za wykonane usługi. Podkreślenia wymaga, że przedstawiciele firm, które rzeczywiście świadczyły usługi na rzecz Skarżącej oraz jej pracownicy, potrafili wymienić nazwy firm oraz nazwiska osób, z którymi współpracowały.

Podkreślenia też wymaga, że w toku kontroli świadek K.S. przedstawiła egzemplarz umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a I. wraz z ofertą i aneksem do tej umowy oraz kopiami faktur i protokołami odbioru. Umowa ta dotyczyła prac wyburzeniowych oraz wykonania nowych elementów, a także malowania na inną kwotę niż wynika to z umowy przedstawionej przez Skarżącą.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że sporne faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że sam fakt zawarcia umowy i zapłaty na rzecz I. kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie są wystarczające do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też brak jest zasadności żądania powołania biegłego, celem ustalenia czy prace te zostały wykonane.

W świetle materiału dowodowego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów 2001 r., także wydatki na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie 142.180,72 zł, wynikające z czterech faktur wystawionych w 2000 r. i 2001 r. za dostawę i montaż okien. Poza tymi fakturami oraz przedłożonym przez Skarżącą egzemplarzem umowy dot. dostawy i montażu okien w budynku przy ul. D., podpisanej w imieniu Skarżącej przez M.D. oraz w imieniu Spółki O. przez jej Prezesa M.W. – brak jest bowiem innych dowodów potwierdzających dostawę i montaż okien w budynku przy ul. D. przez tę firmę. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który miałby poświadczyć wykonanie prac w postaci montażu okien np. protokołów odbioru, obmiarów dokonywanych przez inspektora nadzoru, miejsca montażu (konkretne piętra i lokale). Zwrócić należy uwagę, że Certyfikat Zgodności wydany przez Instytut Techniki Budowlanej dotyczy Zakładu Produkcyjnego w G. przy ul. S.. Natomiast na fakturach i dokumentach WZ wskazana jest "Fabryka O.". Na żadnym z tych dokumentów nie widnieje adres przy ul. S. w G., gdzie miał się mieścić zakład produkcyjny. Również zeznania świadków, w tym ówczesnych pracowników O. sp. z o.o., o których przesłuchanie wnioskowała Skarżąca, nie potwierdzają dostawy i montażu okien w budynku przy ul. D. przez tę firmę. Zgodnie z zeznaniami pracowników O. sp. z o.o., firma ta posiadała zakład produkcyjny w G., w którym wytwarzano okna z PCV, głównie na indywidualne zlecenia odbiorców. Przesłuchane osoby nie potrafiły jednak wyjaśnić dlaczego na wystawionych fakturach podawane były różniące się od siebie nazwy zakładu produkującego okna. M.S. zapytany o nazwę "Fabryka O." widniejącą na wystawionych fakturach zeznał, że nazwa ta "była wstawiona z innych względów, zakład O. w G. sam się tak nazwał, gdyż Fabryka O. brzmi poważniej i opisuje lepiej działalność". Osoby te wskazały także, iż O. sp. z o.o. nie posiadała własnej ekipy montażowej. P.G. zeznał także, iż faktury były wystawiane w G. przy pomocy odpowiedniego programu komputerowego i on jako kierownik zakładu uprawniony był do wystawiania i podpisywania faktur do połowy listopada 2000 r. Nie wiedział dlaczego faktura nr 1064/00 z 11 października 2000 r. została wystawiona w siedzibie O. w W. Odnosząc się do faktury nr 1277/00 z 30 listopada 2000 r. zawierającej czytelny podpis o treści "P.G." stwierdził, iż na pewno nie jest to jego podpis. Dodał, że od połowy listopada był na wypowiedzeniu i nie miał wstępu na teren zakładu. Fakt, że faktury były wystawiane w G. potwierdził także M.S. Wskazał on jednak, iż O. dostarczał okna na budowę osiedla przy W. Okna były zamawiane systematycznie przez kierowników budowy. Świadek wymienił firmę F. i nazwisko M. Zeznał, że "A. nie płacił O. bezpośrednio, tylko płacił firmie budującej osiedle". Zgodnie zaś z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Pan M. reprezentował Spółkę F., której udziałowcami i członkami zarządu byli S.G. i M.W. Spółka ta wykonywała roboty budowlane na budowie osiedla przy W., a nie przy ul. D.

Podkreślić także należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż okna w budynku przy ul. D. były dostarczane i montowane przez inne firmy. Między innymi zgodnie z fakturą sprzedaży nr 001/00 z dnia 17 stycznia 2000 r., wystawioną na Korporację L. SA dla A. sp. z o.o. oraz dziennikiem budowy okna do jego pierwszej części (mieszkalnej) zostały dostarczone i zamontowane przez Korporację L.; do marca 2000 r. zamontowano też 80% okien w części adaptowanej (protokół odbioru wykonanych robót przez Korporację L. SA z dnia 29 lutego 2000 r.)

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że Skarżąca nie wskazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż zakwestionowane wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Dowody przedstawione przez podatnika nie potwierdzają, że usługi te rzeczywiście były wykonane i miały związek z uzyskiwanym przychodem skarżącej Spółki. Ocenie dokonanej przez organy nie można zaś zarzucić dowolności.

Reasumując, skonstatować należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Wyliczone natomiast przez Skarżącą wskaźniki, jak sama ich nazwa wskazuje, odzwierciedlają rentowność działalności gospodarczej, rentowność inwestycji, lecz nie mogą przesądzać o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejnym wydatkiem nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodu roku 2001 jest wydatek na rzecz firmy "A." B., Ekspertyzy z siedzibą w W., której właścicielem był W.B.P. za usługi transportowe zgodnie z dowodem wewnętrznym PK 27 z dnia 31 lipca 2001 r. na kwotę 18.000,00 zł. Skarżąca nie przedstawiła faktury zakupu usług dokumentującej poniesiony wydatek, ani też nie wyjaśniła jej braku. Natomiast do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Syndyk załączył kserokopię faktury nr 1/11/2000 z 30 listopada 2000 r., wystawionej przez "A." W.P. na kwotę brutto 18.000,00 zł z tytułu ekspertyz i doradztwa w zakresie inwestycji prowadzonych przez Skarżącą. Jednocześnie poinformował, że należność z tytułu tej faktury została uregulowana przelewem w dniu 6 grudnia 2000 r. Jak słusznie zatem stwierdził organ, biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z umową o współpracy w zakresie doradztwa zawartą z firmą W.P. Skarżąca była zobowiązana do comiesięcznej zapłaty za usługi świadczone przez tę firmę – wydatek udokumentowany tą fakturą dotyczącą listopada 2000 r., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu roku 2001. Jest to wydatek związany z ogólną działalnością Spółki i winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym został poniesiony. Zwrócić należy uwagę, że ogólną zasadą jest, iż koszty uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. W przypadku natomiast kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów odsetki według pięciu not odsetkowych z 17 sierpnia 2000 r. wystawione przez G.SA dla A.I. sp. z o.o. na łączną kwotę 842,03 zł. Z załącznika nr 2 "zobowiązania R. sp. z o.o. do zawartego porozumienia z dnia 26 lipca 2000 r." nie wynika, aby Skarżąca przejęła zobowiązania firmy A. I. sp. z o.o. wobec G. SA z tytułu powyższych odsetek. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są kosztami uzyskania przychodów także wydatki poniesione w związku z aktualizacją wartości nie sprzedanych nieruchomości położonych w W. przy ul. D. i ul. F.

Jak podniósł także organ odwoławczy, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący zawyżenia odsetek budżetowych o kwotę 14,90 zł. Są to bowiem odsetki od podatku od czynności cywilno-prawnych wpłacone do Urzędu Skarbowego W. w dniu 8 czerwca 2001 r. (w związku z dopłatą do kapitału). Łączna kwota odsetek od zobowiązań podatkowych za 2001 r. wynosi zatem 933,70 zł. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Ponadto nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) oraz wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.). W razie zatem braku ewidencji przebiegu pojazdów, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie prowadziła tej ewidencji.

Zasadnie również organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów kosztów robót dodatkowych dotyczących budów zakończonych w latach ubiegłych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Mając na uwadze powyższe, na tle zaistniałej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie naruszyły art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaznaczyć również należy, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogłoby wskazywać na zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, przychylając się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustalenia organów zostały dokonane nie tylko na podstawie zeznań trzech byłych pracownic Spółki, ale na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym na podstawie zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła Skarżąca.

W ocenie Sądu zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia prawa procesowego, w tym art. 180 i art. 187 Op. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy decyzji, o których mowa w art. 210 ww. aktu prawnego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 Op – ze względu na wykorzystanie materiałów z postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Zarzut ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i w zaistniałym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 181 Op – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (na które powołuje się Skarżąca) – dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Cytowany przepis został jednak ponownie zmieniony z dniem 6 maja 2006 r., na mocy ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Zmiana ta polegała na tym, że zniesiono wymóg – wprowadzony z dniem 1 września 2005 r. – by postępowanie karne było prawomocnie zakończone. Ponadto stosownie do treści art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. przepis art. 181 w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. ma zastosowanie również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone.

W rozpoznawanej sprawie włączenie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 28 kwietnia 2005 r., a zatem przed wejściem w życie zmiany przepisu art. 181 Op, o której mowa w skardze, tj. przed dniem 1 września 2005 r. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] sierpnia 2005 r., a zatem także przed dniem 1 września 2005 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] grudnia 2006 r., a zatem już po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją miał już więc zastosowanie przepis art. 181 Op, w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. Ponadto materiały zgromadzone w toku postępowania karnego były jednym z dowodów w sprawie, organy podatkowe niezależnie od włączenia tych dowodów prowadziły własne postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 193 Op. Zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Op, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 307/06).

Podkreślenia wymaga, że z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych, a więc m.in. wiarygodne określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczych. Wynika z tego taki wniosek, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

Zważyć ponadto należy, że w protokole kontroli skarbowej w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztu podatkowego i pouczono stronę o wynikającym z art. 291 § 1 Op prawie do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu, z którego to prawa Skarżąca skorzystała.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 i art. 199 Op, w związku z przesłuchaniem M.D. i M.B. Organ prawidłowo przesłuchał M.D. jako świadka, gdyż nie był on już prezesem zarządu. Natomiast M.B. została przesłuchana w charakterze strony, w związku z tym, że w tym czasie pełniła funkcję prezesa zarządu. Przed rozpoczęciem przesłuchania została prawidłowo pouczona, a sam fakt częściowego spisania zeznań na druku z przesłuchania świadka nie jest uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie jak zacytowanie w protokole oraz w decyzji organu I instancji wypowiedzi świadków zawartych w protokołach ich przesłuchań. Zwrócić należy przy tym uwagę, że protokół z kontroli nie jest dokumentem urzędowym stanowiącym dowód, o którym mowa w art. 194 § 1 Op. Stąd nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op oraz art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.