Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 680/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2566/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2023 r., nr 1401-IOM.4104.190.2023.4/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, z dnia 12 października 2023 r., nr 1401-IOM.4104.190.2023.4/EO, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 30150 (słownie: trzydzieści tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16.02.2024 r. o sygn. III SA/Wa 2566/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12.10.2023 r., nr 1401-IOM.4104.190.2023.4/EO, wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Decyzją z 21.07.2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 749.967 zł, pobranego przez płatnika (notariusza) z tytułu zmiany umowy skarżącej spółki uchwalonej 25.10.2018 r., a także z uwagi na cofnięcie wniosku umorzył postępowanie podatkowe w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.088.180 zł od podwyższenia kapitału zakładowego z 23.03.2018 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji zajął stanowisko, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego, są zgodne z Dyrektywą Rady Dyrektywy Rady z 17.07.1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: dyrektywa 69/335), w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującą w dniu dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej Dyrektywą Rady z 12.02.2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: dyrektywa 2008/7). Tym samym, nie ma w tym zakresie sprzeczności polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że ocenianie Przedsiębiorstwa Państwowego "X" przez pryzmat sięgania do kwalifikowania tego przedsiębiorstwa na dzień 1.07.1984 r. jako jednostki gospodarki uspołecznionej, czyli w okresie, kiedy ono nie istniało, nie ma znaczenia. Istotne natomiast było ustalenie, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zmiany umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego, są zgodne z przepisami dyrektywy 69/335 i dyrektywy 208/7.

2.2. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w którym wniosła, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), o uchylenie zaskarżonej decyzji, w zakresie jakim organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 749.967 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika od zmiany umowy spółki podwyższenia kapitału zakładowego z 25.10.2018 r. Decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu pierwszej instancji;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.) w związku z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie RM) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26.02.1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. z 1987 r. Nr 12, poz. 77, ze zm., dalej: u.o.j.g.u.), przez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1.07.1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez przedsiębiorstwo państwowe takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do Unii Europejskiej, czyli od 1.05.2004 r.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, ww. decyzją z 12.10.2023 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia i przyjętą przez organ pierwszej instancji interpretację przepisów prawa stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnych z dyrektywą 69/335, po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u., przez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1.07.1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów, takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE, czyli od 1.05.2004 r., które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy;

b) przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., przez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1.07.1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1.05.2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych (unijnych) do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych, a status prawny podmiotu obejmującego akcję (w konkretnym przypadku : jednostki gospodarki uspołecznionej) nie ma znaczenia dla tej sprawy. Skoro zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, to jak wykazano, notariusz jako płatnik w sprawie należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 177 § 1 oraz art. 174 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit. a-d, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. a-d, ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-2 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u., przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1.07.1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez przedsiębiorstwo państwowe takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dacie akcesji do UE czyli od 1.05.2004 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w związku z art. 134 § 1, art. 135 i z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 7 ust, 1-2,5, art. 1 lit. a., art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit. a-d, art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. a-d, ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust, 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. przez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1.07.1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez przedsiębiorstwo państwowe takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dacie akcesji do UE czyli od 1.05.2004 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu podniesionego przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora IAS w Warszawie oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Skarżąca pismem z 14.10.2024 r. uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

5.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14.11.2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł i wywiódł, jak w skardze kasacyjnej, uzupełnionej pismem procesowym z 14.10.2024 r. Pełnomocnik Dyrektora IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz decyzja organu drugiej instancji nie odpowiada prawu.

6.2. Sporne w sprawie jest zagadnienie, czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów (pokrytych wkładami pieniężnymi), objętych przez jedynego wspólnika spółki (tj. Przedsiębiorstwo Państwowe "X.") może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ściśle rzecz ujmując, spór dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy w Polsce w dniu 1.07.1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej było objęte opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy), z wyjątkiem jednak w szczególności sytuacji, gdy wskazane podwyższenie było związane z objęciem akcji przez podmioty definiowane wówczas jako jednostki gospodarki uspołecznionej, to czy z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wynikał dla Polski obowiązek zwolnienia od podatku takiej czynności, tj. czynności podwyższenia kapitału zakładowego, gdy akcje obejmowane są przez podmiot, który mógłby być kwalifikowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych - zob. np. wyrok NSA z 26.06.2024 r., III FSK 31/24, który skład w niniejszej sprawie aprobuje i wykorzystuje argumentacją w nim zawartą.

W tym zakresie Skarżąca, odwołując się do wyroku TSUE z 16.02.2012 r. C-372/10 Pak-Holdco v Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ECLI:EU:C:2012:86), podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1.07.1984 r. kwestia opodatkowania czynności dotyczących kapitału spółek była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r., która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem skarżącej spółki, skoro na gruncie ww. ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, to w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie było zwolnione z opłaty skarbowej. Jednocześnie spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. jednostkami gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, przy czym udziały posiadane przez Skarb Państwa oraz jednostki gospodarki uspołecznionej należy sumować w celu wykazania, czy dany podmiot stanowi jednostkę gospodarki uspołecznionej.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1.07.1984 r. jest nieistotny, ponieważ kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 jest kwestia rodzaju dokonanej czynności, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych, jest bowiem bezsporne, że w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę na to, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty. Jeżeli wpływ na opodatkowanie czynności jaką jest podniesienie kapitału zakładowego ma to, jaki podmiot dokonuje tej czynności, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie tej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji nie przedstawili wystarczającej argumentacji, z jakich względów zwolnienie określone w dyrektywie 69/335 ma wyłącznie charakter przedmiotowy i dlaczego nie odnosi się do zwolnienia o charakterze podmiotowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (ust. 2).

Z kolei zgodnie z preambułą dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).

Intencją i ratio legis dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej, i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu dyrektywy 2008/7 - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.

Na odczytywanie przepisów dyrektywy 2008/7, a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 16.06.2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ECLI:EU:C:2011:404; wyrok z 12.06.2014 r., C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2014:1754). Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 16.11.2011 r., II FSK 895/10 oraz z 10.05.2012 r., II FSK 99/12), zgodnie z którym skoro w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Dodać należy, że oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1.07.1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.

W dotychczasowym orzecznictwie już przesądzono (zob. wyroki NSA: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 oraz z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12), że w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia RM. Oznacza to, że po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art.1 ust. 1 wymieniono podmioty – w pkt 6 bank, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego i w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 u.o.j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową, z ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. bowiem wynikało, że opłatę tą pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane było uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie pobierano tego podatku.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1.07.1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acąuis communtaire (w tym dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska, implementując dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1.07.1984 r. Wprowadzenie zaś nowej dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jedynie jej charakter.

Interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16.02.2012 r., C-372/10 Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ECLI:EU:C:2012:86). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1.05.2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1.07.1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1.07.1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę.

Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że czynność podniesienia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu 1.07.1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak poglądu Sądu pierwszej instancji, że przy uwzględnieniu jej zakresu podmiotowego, takiemu opodatkowaniu już nie podlegała. Skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu 1.07.1984 r., należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa ma znaczenie. Tym samym wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie, jaką formę prawną miałoby Przedsiębiorstwo Państwowe "X" 1.07.1984 r. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Przesłanki zawarte w definicji jednostki gospodarki uspołecznionej spełniało Przedsiębiorstwo Państwowe "X".

Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1.07.1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1.03.1989 r. ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie 69/335, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4.12.2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z 9.09.1999 r. w sprawie C-350/98, Henkel Hellas ABEE v. Greek State (ECLI:EU:C:1999:404) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16.06.2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1.07.1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dyrektywą 69/335 oraz 2008/7 jest kluczowe, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1.07.1984 r. Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił prawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym. Skoro w stanie prawnym na dzień 1.07.1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (po dacie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty, czyli również spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą m.in. spółki prawa handlowego, funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.), który obowiązywał do 2001 r., jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe, czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.

Zauważyć wypada, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. stanowił, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa czy jednostki gospodarki uspołecznionej do 1.03.1989 r. tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie, w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w art. 1 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej nie miało znaczenia czy czynności tych dokonywała jednostka gospodarki uspołecznionej czy też inny podmiot. W świetle art. 1 pkt 2 lit. e oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji, ale nastąpiło to dopiero od 1.03.1989 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieuzasadniona jest próba wywodzenia przez skarżącą spółkę zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że Przedsiębiorstwo Państwowe "X." mogłyby być uznane za na dzień 1.07.1984 r. za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska wskazał, że "Dyrektywa, na którą spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej".

Odnosząc się do tego stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również jednostką gospodarki uspołecznionej, o ile Skarb Państwa lub jednostka gospodarki uspołecznionej miały ponad 50% udziałów/akcji.

6.3. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zasadne jest więc uchylenie w całości zaskarżonego nią wyroku. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał także skargę, uwzględniając ją i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylając zaskarżoną nią decyzję organu drugiej instancji. Również ta decyzja oparta bowiem była na błędnej wykładni omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Organ przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia zasady stałości (stand-still). Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy stosownie do art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że należy uwzględnić, iż 1.07.1984 r. wniesienie, jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku jednostek gospodarki uspołecznionej dokonano dopiero w 1989 r.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz