Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1262/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. M. [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. M., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej ostateczną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 3 listopada 2004 r. określające skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi posiadane przez podatnika oświadczenia w ilości 299 sztuk o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie były zgodne ze stanem rzeczywistym co do adresu zamieszkania nabywców oleju, a co do 4 oświadczeń ustalono, że jako urządzenie grzewcze wpisano agregat prądotwórczy, co wykluczyło wprost cel opałowy nabytego wyrobu.

W dniu 10 marca 2015 r. do organu wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego o wznowienie postepowania podatkowego. Jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póź. zm.). Wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym TK orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej działając jako organ I instancji i odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] uzasadniał, że sytuacja przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. nie może znaleźć odniesienia w okolicznościach analizowanej spawy.

Organ zwrócił uwagę, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie obowiązywał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze. zm. – "ustawa akcyzowa"), zgodnie z którym sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Przepis ten, w ocenie organu, dawał podatnikowi możliwość zweryfikowania składanych przez nabywców oświadczeń pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Strona nie wykazała natomiast, że uzyskanie prawidłowego oświadczenia było konsekwencją niemożliwości zrealizowania przez nią tego obowiązku przy zachowaniu z jej strony należytej staranności i wynikało z braku wpływu skarżącego na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z jego niewiedzy o tym fakcie.

Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Celnej działając jako organ odwoławczy. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że Trybunał w powołanym przez skarżącego wyroku podkreślił, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W ocenie Trybunału nie budzi również wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, a takich dowodów, co niesporne, skarżący w sprawie nie przedłożył.

W ocenie organu nie można jednak zapominać, że istnienie oświadczenia, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej rozporządzenie MF) jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Słusznie zauważył organ I instancji, że dodany do ustawy akcyzowej od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 35a, nakładał na sprzedawcę obowiązek (a nie tylko możliwość) zweryfikowania przyszłego nabywcy oleju opałowego. Sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Uprawnienia sprzedawcy wynikające z zastosowania regulacji § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF były zatem ściśle związane z jego obowiązkiem uzyskania odpowiedniego i zgodne z stanem faktycznym oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów na cele opałowe. W ocenie organu treść regulacji art. 35a ustawy akcyzowej należało rozumieć jako prawo (obowiązek) nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się".

Nie może zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, budzić żadnych wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, a pozyskanie rzetelnego oświadczenia, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że brak w sprawie podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony co do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym za niezasadne uznał żądanie podatnika o wystąpienie do prokuratury z wnioskiem o wszczęcie postępowań karnych w związku z popełnieniem przestępstwa przez wszystkie osoby, którym organy podatkowe zarzuciły w sprawie złożenie oświadczeń z nieprawidłowymi danymi oraz wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań strony oraz świadków.

Wyjaśnił, że w postępowaniu wymiarowym ustalono, że osoby te nie zamieszkują pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, jak również nie zamieszkiwały pod tymi adresami w roku 2003, a wiedzę o powyższych ustaleniach strona posiadła już od 2004 r. Tym bardziej też niezrozumiałym jest, zdaniem organu, podnoszenie przez skarżącego kwestii nieświadomego przyjęcia wadliwych oświadczeń dopiero w 2015 r.

Ponadto jak podkreślił organ w stanie faktycznym, do którego w swym orzeczeniu odnosił się Trybunał Konstytucyjny wystąpiły ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Podatnik nie przedstawił zaś takich orzeczeń mimo, że wiedzę dotyczącą podanych w oświadczeniach adresów zamieszkania posiadł już w 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast. - "dyrektywa 2003/96"), poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek posiadania przez podatnika bez jego winy formalnie wadliwych (źle wypełnionych przez nabywców) oświadczeń nabywców oleju opałowego;

3) wspólnotowej zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności posiadania przez podatnika oświadczeń nabywców całkowicie niewadliwych i całkowicie rzetelnych, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe oraz o obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia bez jakiejkolwiek winy i wpływu podatnika (sprzedawcy) warunku formalnego przewidzianego w treści § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF;

4) § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, iż podatnikowi, ze względu na istotne wady oświadczeń nabywców, nie służyło prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego;

5) art. 35a ustawy akcyzowej poprzez przyjęcie, iż skarżący, nie legitymując swoich klientów (nabywców oleju), nie skorzystał ze swych uprawnień i w związku z tym można mu postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów.

II. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest :

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący przede wszystkim podkreślał, że zróżnicowanie stawek podatkowych w przepisach dotyczących akcyzy, w zależności od tego, czy paliwo wykorzystywane jest do ogrzewania czy do napędu silnikowego, mieści się w zakresie art. 5 dyrektywy 2003/96. W Polsce stawka na paliwo przeznaczone do ogrzewania (cele opałowe) jest odpowiednio niższa od stawki na paliwa silnikowe. Jednakże omawiany przepis dyrektywy nie przewiduje jako kryterium rozróżnienia takich stawek brak spełnienia warunku formalnego, jakim jest konieczność posiadania przez podatnika całkowicie niewadliwych i całkowicie rzetelnych oświadczeń pochodzących od nabywców oleju, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe. Możliwość zmiany obniżonej stawki w razie braku spełnienia warunku końcowego zużycia produktu energetycznego wynika również, zdaniem skarżącego, z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96.

W tych okolicznościach według regulacji wspólnotowych polski ustawodawca nie był uprawniony do wprowadzenia takich przepisów krajowych jak § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF uzależniając zastosowanie obniżonej stawki od spełnienia warunków formalnych i abstrahując od rzeczywistego wykorzystania paliwa.

Przekroczenia zasady proporcjonalności z kolei skarżący upatrywał w tym, że zastosowanie wyższej stawki jest sankcją nie za niezgodne z prawem działanie sprzedawcy związane z wykorzystaniem oleju czy obliczeniem akcyzy, lecz za naruszenie formalnego obowiązku, nałożonego przez państwo celem umożliwienia weryfikacji ostatecznego przeznaczenia oleju. Przy tym, jego zdaniem, sprzedawca nie ma żadnej możliwości uwolnienia się od niej przez wykazanie, że dołożył należytej staranności, a do sporządzenia nierzetelnych oświadczeń doszło w następstwie przyczyn niezależnych od niego, ze względu na nielegalne działania nabywców.

Skarżący nie zgodził się z decyzją organu co do odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów z zeznań strony i świadków oraz wystąpienia przez organ do prokuratury z wnioskiem o wszczęcie postępowań karnych. Uzasadniał, że w świetle regulacji art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód organ zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w jego ocenie, możliwość przeprowadzenia dowodu jest dla strony podstawową gwarancją procesową, dającą możliwość dokonania przez organ ustaleń zgodnych z rzeczywistością. Realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Ordynacji podatkowej jest warunkiem wypełnienia dyspozycji art. 187 § 1 tej ustawy i określonej tam zasady zupełności postępowania dowodowego.

Swoje stanowisko skarżący dodatkowo uzasadnił pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że wbrew stanowisku skarżącego, z przepisów wspólnotowych nie wynika aby tylko materialnoprawne przesłanki decydowały o zastosowaniu danej stawki akcyzy, a przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna przede wszystkim ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z podatnikiem, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Taka ocena, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, znajduje umocowanie w stanowisku Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 powołanym przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

W świetle regulacji art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Podstawę podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, którego uchylenia żądał podatnik stanowił m.in § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. rozporządzenia MF, zgodnie z którym najogólniej mówiąc, jeśli wyrób akcyzowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe to stosuje się do niego stawkę jak dla oleju napędowego - 1.129 zł/1.000 l.

Natomiast jeśli podatnik chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej wynoszącej, zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia MF – 195 zł/1.000 l. – to powinien, jako jeden z warunków, pozyskać od nabywców tych wyrobów oświadczenia, które w świetle § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinny zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Wskazanym na wstępie wyrokiem TK orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie warunku prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Jaka wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organ podatkowy prowadząc podatkowe postępowanie wymiarowe ustalił, że skarżący wśród prawidłowych oświadczeń dysponował także oświadczeniami, które były poprawne jedynie pod względem formalnym, a nie materialnym i uznał, że – w świetle utrwalonego stanowiska judykatury - jest to wystarczająca okoliczność uzasadniająca odmowę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z ustaleń organu wynika, że w trakcie kontroli podatkowej weryfikacji poddano 419 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. Odnośnie 299 oświadczeń ustalono, że zawierają one niezgodne ze stanem rzeczywistym adresy zamieszkania. Osoby w nich wskazane nie zamieszkują i nie zamieszkiwały pod tymi adresami w 2003 r. W 4 oświadczeniach zaś zakwestionowano rodzaj urządzenia grzewczego (agregat prądotwórczy).

Z lektury uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie wynika natomiast czy organy podatkowe dokonując wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. wyjaśniały i rozważały kwestię świadomości podatnika co do wadliwości tych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Kwestia ta – w świetle wymienionego wyżej wyroku TK – jest kluczowa dla sprawy, bowiem ustalenie nieświadomego przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, w szczególności co do tożsamości i adresu zamieszkania nabywców – wyklucza obciążenie podatnika skutkami nieprzedstawienia oświadczeń odpowiadających wymogom rozporządzenia, o ile oczywiście te oświadczenia nie mają innych wad, które powinien był zauważyć zbywający olej opałowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ argumentował, że przepis art. 35a akcyzowej stwierdzający, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (m.in. oleju opałowego) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, został wprowadzony jako narzędzie mające ułatwić sprzedającym m.in. olej opałowy uzyskanie prawdziwych danych osobowych klientów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży towaru pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia MF.

Według organu skoro skarżący nie skorzystał ze swoich uprawnień, to nie dopełnił swoich obowiązków, nie dochował należytej staranności, a zatem ryzyko nierzetelności nabywcy obciąża sprzedawcę i nie można w tych okolicznościach upatrywać sytuacji o jakiej mówił TK – nieświadomego przyjęcia wadliwego oświadczenia.

W ocenie Sądu jednak przytoczone rozważania organu odwoławczego nie mogą być uznane za dające wyraz temu, że dostatecznie organy wyjaśniły i rozważyły kwestię świadomości podatnika co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością.

Oczywiście mając na względzie, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) podkreślić należy, że przedmiotem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § Ordynacji podatkowej, przy czym w analizowanej sprawie wniosek podatnika, złożony w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy wyznaczył przedmiotowe granice tego nadzwyczajnego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 842/11, SIP Lex nr 1409671).

Ustalenie to, w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy oznacza wykazanie, czy organ w analizowanej sprawie zastosował przepis poddany kontroli pod względem jego konstytucyjności w takim rozumieniu jak przedstawił to Trybunał Konstytucyjnego w swoim wyroku. Przypomnieć należy w związku z tym, że nie miałoby umocowania w prawie zastosowanie rygorów wynikających z omawianego przepisu w przypadkach nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Analiza uzasadnień decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej wskazuje, że organ poprzestał na omówieniu konsekwencji jakie wynikać mogą z zaniechania skorzystania przez sprzedawcę z możliwości żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Rozważania te zostały przedstawione w całkowitym oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Nie wiadomo bowiem w jakich konkretnie okolicznościach sprzedający przyjmował od nabywców oświadczenia. Organ nie dokonywał żadnych dodatkowych ustaleń faktycznych w toku niniejszego postępowania, ani też nie powoływał się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu wymiarowym. W aktach sprawy o wznowienie postępowania brak jest poprzednich decyzji (decyzji wymiarowej i decyzji utrzymującej ją w mocy) a także brak jest materiałów wówczas zebranych w sprawach, co sprawia, że nie można nawet stwierdzić, czy wcześniejsze ustalenia faktyczne bądź zebrane materiały dawałyby obecnie podstawę do oceny kwestii świadomości lub braku świadomości sprzedającego, że przyjmowane oświadczenia zawierają dane niezgodne z rzeczywistością.

Nie zostało ustalone, czy we wszystkich przypadkach, w których pozostawiono zakwestionowane oświadczenia kupujący uchylali się od okazania dowodu tożsamości, ani nawet nie zostało ustalone, czy sprzedawca wymagał okazania dowodu tożsamości, czy robił to zawsze, czy nigdy, jakie były motywy ewentualnego odstąpienia od sprawdzania tożsamości kupujących. Nie można bez odpowiednich ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji uogólniać do wszystkich zakwestionowanych przypadków tezy zaprezentowanej przez organ, że skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nieskorzystanie z nich należy uznać za równoznaczne z niewykazaniem braku świadomości co do wadliwości przyjmowanych oświadczeń. Nie wiadomo bowiem, czy we wszystkich, a nawet czy w praktyce w jakimkolwiek zakwestionowanym przypadku strona zaniechała sprawdzenia tożsamości kontrahenta. Jest to kwestia ustaleń faktycznych, których organ nie przedstawił. Nie da się przecież wykluczyć bez dokonania ustaleń faktycznych, że przynajmniej w niektórych zakwestionowanych przypadkach dochowane były wymogi starannego działania sprzedawcy, a kontrahenci np. posługiwali się fałszywymi dokumentami. Tak ustalony stan faktyczny sprawy, a właściwie brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do wyżej omawianych kwestii nie pozwala na przyjęcie, że ustalono czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie, szczególnie, jeżeli uwzględnić standardy takiego ustalenia wyznaczone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego zeznań świadków na okoliczności przyjmowania oświadczeń należy ocenić jako co najmniej przedwczesne, skoro nie wiadomo jakie okoliczności faktyczne istotne dla omawianej kwestii wynikają z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wymiarowym.

Podkreślić należy, że w Trybunał zwrócił uwagę, że unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12). Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. sygn. P 24/12 i cytowane tam orzeczenia).

Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Jednak – należy podkreślić – nie jest wcale konieczne przeprowadzanie dowodów z wykorzystaniem wyników ewentualnych postępowań karnych. Okoliczność, że orzeczenie TK zostało wydane w sprawie, w której w tle faktycznym była mowa o postępowaniach karnych w stosunku do kupujących, nie oznacza, że tylko w takiej sytuacji możliwe jest ustalenie braku świadomości po stronie sprzedającego. Bezzasadne jest zatem z jednej strony zarzucanie przez skarżącego, że organ nie doprowadził do wszczęcia odpowiednich postępowań karnych, a z drugiej strony organ nie może wymagać od skarżącego, aby ten powołał się na wyniki postępowań karnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy, czy miał możliwości jego weryfikacji. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), w tym także organ ponownie analizując wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków. Organ powinien dokonać analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie wymiarowej a także ewentualnie nowego materiału dowodowego. Możliwość skorzystania z prawa do legitymowania kupujących na podstawie art. 35a ustawy akcyzowej i ocena skutków ewentualnego zaniechania takiego legitymowania, powinny posłużyć – w ustalonych okolicznościach faktycznych - do oceny zachowania przez skarżącego standardów należytego postępowania i związku tego postępowania ze świadomością przyjmowania niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń.

Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i przyjęty tok rozumowania powinny natomiast zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).