Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 430/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.90 ust.10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 2 lit e
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w G na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2010 r.; nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. A z siedzibą w G. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa

do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) – dalej jako ustawa

o VAT - nie przekroczy 2%.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej części wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. W trakcie swojej bieżącej działalności wnioskodawca stale wykonuje również czynności opodatkowane VAT, które w rejestrach VAT pojawiają się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym. W odniesieniu do zakupów i podatku naliczonego, którego nie można przyporządkować do działalności wyłącznie zwolnionej od podatku lub opodatkowanej, wnioskodawca ma prawo do rozliczania tego podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z art. 90 - 92 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że proporcja VAT naliczonego do odliczenia zazwyczaj w latach poprzednich nie przekraczała 2%, wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego w ogóle przy zastosowaniu proporcji wstępnej, jak i nie korygował proporcji wstępnej przy zastosowaniu proporcji wyliczanej za dany rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT pomijając art. 90 ust. 10 pkt 2 tej ustawy, który jest wprost sprzeczny z nadrzędnym przepisem art. 173 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane

do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wnioskodawca jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z każdym rodzajem sprzedaży. Jeśli natomiast bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, część kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy ustalić w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży. Oznacza to, że wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, dla celów określenia wielkości bieżących wstępnych odliczeń w ciągu roku podatkowego, obliczenia proporcji wstępnej należy dokonać w oparciu o roczne obroty osiągnięte

w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dokonywane jest odliczenie. Proporcję tę określa się procentowo, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. Proporcja (współczynnik) wstępna kalkulowana jest w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Licznik współczynnika stanowi obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obrót ten obejmuje sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce oraz sprzedaż towarów i usług opodatkowaną poza Polską uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Mianownik współczynnika stanowi całkowity obrót, tj. transakcje uwzględniane w liczniku oraz transakcje, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tak wyliczoną proporcją wstępną stosuje się do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w ciągu roku obrotowego.

Z uwagi na treść art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, wnioskodawca nie miał możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych w części

z prowadzeniem działalności opodatkowanej, w sytuacji gdy wyliczana proporcja wstępna nie przekraczała 2%. W przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 art. 90 ustawy o VAT. Oznacza to, że wnioskodawca był pozbawiony możliwości odliczenia maksymalnie 2% kwoty VAT naliczonego od wszystkich zakupów. Przy skali działalności A daje to istotną kwotę, której wnioskodawca nie był w stanie odliczyć, mimo związku zakupów z działalnością opodatkowaną w zakresie tych 2%.

W ocenie wnioskodawcy zbadać należy, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie, zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Prawo do odliczenia wynika z art. 168 Dyrektywy VAT. W artykule tym ustanowiona jest zasada, zgodnie z którą wszystkie państwa członkowskie mają zapewnić, żeby VAT naliczony podlegał pełnemu odliczeniu i nie stanowił ciężaru ekonomicznego dla podatników. Prawo do odliczenia stanowi nadrzędną zasadę systemu VAT, wynikającą z samej koncepcji podatku. Na potwierdzenie tego twierdzenia wnioskodawca wskazał na szereg orzeczeń ETS, z których jasno wynika, że VAT jest podatkiem od wartości dodanej, którego ciężar ponosić ma ostateczny konsument. Dla poszczególnych podatników, występujących na różnych stadiach obrotu, VAT ma być w pełni neutralny. Gdyby VAT nie był neutralny, wówczas nie byłby podatkiem od wartości dodanej, tylko podatkiem od obrotu. Przepis art. 168 Dyrektywy VAT ustala zasadę, od której wyjątki muszą wyraźnie wynikać z samej Dyrektywy, a państwa członkowskie nie mają prawa do samodzielnego wprowadzania ograniczeń w odliczaniu VAT.

Wnioskodawca jest zdania, że Dyrektywa VAT nie zawiera żadnego przepisu, który umożliwiałby państwom członkowskim pozbawienie podatników prawa

do odliczenia z uwagi na wysokość proporcji wstępnej. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) tej Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie

on uważany za zerowy.

W ocenie wnioskodawcy jest to jedyny przepis Dyrektywy VAT, który pozwala

na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. W opinii wnioskodawcy nie budzi jednak najmniejszych wątpliwości,

iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis ten pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu,

w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy VAT. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy VAT nie może być zatem źródłem wprowadzenia ograniczenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Wyłączenie to jest z tym przepisem ewidentnie sprzeczne. Źródłem tym nie może być także art. 176 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT.

W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Przepis ten wskazuje konkretne wydatki podlegające odliczeniu. Natomiast

art. 90 ust. 10 pkt 2 pozbawia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego

od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynikającym z proporcji ustalonej na poziomie 1 %. Ustawodawca polski normując dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, nie korzystał z przewidzianego w akapicie drugim art. 176 uprawnienia

do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), a obecnie - odpowiadającym im przepisom Dyrektywy 2006/112/WE.

Sprzeczność regulacji zawartej w art. 90 ust. 10 pkt 2 z Dyrektywą VAT oznacza, że przepis ten nie może być stosowany jako podstawa do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, a w rezultacie nie może wywierać skutków w zakresie prawa

do dokonania korekty odliczenia zgodnie z proporcją ostateczną.

Prawo A do korekty odliczenia podatku naliczonego, uwzględniającej proporcję ostateczną, nie może być kwestionowane z uwagi na przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego

i związaną z tym niemożność dokonania odliczenia. Prawo do dokonania korekty należy ocenić tak, jak gdyby przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 oraz pozostałych przepisów Rozdziału 2 Działu IX Ustawy o VAT, stanowiących, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Należy pominąć zamieszczone w tym przepisie odesłanie do ust. 10 w zakresie pkt 2, jako odesłanie do przepisu sprzecznego z postanowieniami Dyrektywy VAT.

Jeżeli przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całym zakresie ustalonym w proporcji, wyliczonej zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego. Orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie proporcji nie przekraczającej 2%, w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT. Z reguły przepisy Dyrektywy VAT nie wywierają bezpośredniego skutku i nie są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich (z uwagi na ich moc wiążącą jedynie dla państw członkowskich).

Sytuacja ta ulega zmianie, jeżeli Dyrektywa nie została implementowana właściwie, co miało miejsce, w opinii wnioskodawcy, w przypadku art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku

ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Ursula Becker 8/81, "państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać przeciwko jednostkom własnego zaniedbania we wprowadzaniu obowiązku nałożonego na nie przez dyrektywę". Wprawdzie w samym wyroku mowa jest o braku implementacji w przepisanym czasie, jednakże sytuacja ta dotyczy także sytuacji, w której dyrektywa została zaimplementowana niepoprawnie. Potwierdza to również teza orzeczenia ETS w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego, w tym również organów podatkowych. ETS potwierdził tę tezę w wyroku Fratelli Costanzo SpA 103/88, w którym stwierdził że "o ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów". ETS konsekwentnie popierał swoje stanowisko wyrażone we wspomnianym powyżej wyroku. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03, w którym uznał że obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektywy ciąży także na związku gmin. Tezy z wyroku Fratelli Costanzo zostały również przytoczone w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 oraz The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. Skoro nawet związek gmin ma obowiązek bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy VAT, to tym bardziej są do tego zobowiązane organy podatkowe stosujące prawo podatkowe w zakresie VAT regulowane przez Dyrektywę VAT.

W dniu 13 stycznia 2010 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko A z siedzibą w G. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT, w sytuacji gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której, podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika

do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cytowanej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy

(tzw. proporcja wstępna).

Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 ( art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy);

2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne

z szeroko pojmowanym prawem Unii. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów

nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego

ani z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości.

System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne, tworzone

przez organy Wspólnoty.

W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. W art. 249 ust. 3 TWE wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca

dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana ze względu

na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo ma wybór formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać

z pierwszeństwa przed ustawami.

O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte wart. 90 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nieprzekraczającej 2%.

W przypadku, w którym proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy

o podatku od towarów i usług nie przekroczy 2%, wnioskodawca nie ma prawa

do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 24 lutego 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zarzucając jednocześnie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z pominięciem tego stanowiska dotyczącego zakresu zastosowania art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo wskazano, iż literalne brzmienie przepisu art. 173 ust. 2 lit. e) jednoznacznie odnosi się do przypadków "gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości". W ocenie Skarżącej z literalnej wykładni jednoznacznie wynika, iż analizowany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy VAT, który podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości. Zdaniem Skarżącej stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi dokładne przeciwieństwo sytuacji,

do której odnosi się przedmiotowy przepis Dyrektywy, ponieważ Skarżąca wykazuje niską proporcję podatku podlegającego odliczeniu, a nie niskie kwoty VAT niepodlegające odliczeniu. Skoro art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów

i usług dotyczy sytuacji wykazywania niskiej proporcji podatku podlegającego odliczeniu, a nie niskiej kwoty VAT niepodlegającego odliczeniu, jednoznaczne jest

w opinii Skarżącej, że przepis Dyrektywy nie może stanowić podstawy dla polskiego przepisu, gdyż dotyczy sytuacji dokładnie przeciwnej. Skarżąca zarzuca,

iż nie odniesiono się do jej argumentów dotyczących sprzeczności przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z postanowieniami Dyrektywy,

w konsekwencji czego zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacje przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywane przez Ministra Finansów były poddane ocenie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1369/09) i z dnia 18 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2337/08) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 532/09).

Istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Innymi słowy, przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach.

W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie

z wnioskiem strony należało zbadać, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie.

"Proporcja podlegająca odliczeniu" unormowana została w tak zatytułowanym rozdziale 2 tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Jest to jedyny przepis w ww. Rozdziale, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. Odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis powyższy pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 nie może być zatem źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane

w art. 90 ust. 10 pkt 2. Wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne.

Klauzula stałości w zakresie zasad ustalania proporcji uregulowaną w art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz UE z 11.12.2006 L347/1 ze zm. Zasada jest tożsama z konstrukcją klauzuli stałości, o której mowa w art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust 6 VI Dyrektywy). Istotą zasady standstill jest utrzymanie w mocy przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego,o ile w dniu 1 stycznia 1979 roku, a w przypadku państw, które przystąpiły do wspólnot po tej dacie – najpóźniej w dniu ich akcesji obowiązywały. Jakkolwiek ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku weszła w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę ( art. 176 pkt 3 ) m.in. art. 90 stały się częścią porządku prawnego od 1 maja 2004 roku, a więc zaczęły obowiązywać już po akcesji. Istota zasady standstill była przedmiotem licznego już orzecznictwa i jej znaczenie oraz skutki są bezsporne. ( por. wyroki NSA z dnia 6.01.2010 w sprawie IFSK 1414/08, z dnia 18.02.2010 w sprawie I FSK 78/09).

Przed 1 maja 2004 roku kwestię ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zagadnienia proporcji regulowały przepisy art. 20

i 25 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50) i tych artykułów dotyczy zasada standstill. Sprzeczne z nimi uregulowania art. 90 ust 10 pkt 2 z 2004 roku nie mogły być więc od samego początku stosowane. Przepisy art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały bowiem całkowitej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, w sytuacji gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem kształtowała się na niskim poziomie, np., 1, czy 2%. Co więcej przepisy te nie przewidywały ani obliczania proporcji wstępnej, ani ostatecznej, wobec czego nie występowała możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy różnica między proporcją ostateczną, a wstępną była niewielka. Reasumując, art. 90 ust 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u, weszły w życie naruszając zasadę standstill i w stosunku do art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób nieuprawniony zawęziły prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 90 ust 10 pkt 2 stanowi naruszenie zakazu przewidzianego w art. 175 ust 2 i art. 176 Dyrektywy 112, które uprawniają państwa członkowskie do utrzymania przepisów obowiązujących w zakresie proporcji i związanych z tym ograniczeń, przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.