Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1254/96
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1997-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ odnosi się do dwóch sytuacji. Pierwszą z nich jest ta, w której podatnik wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swoich dochodów na osobę korzystającą z ulgi i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby ten związek nie istniał. Druga sytuacja dotyczy podatników wykonujących świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych, odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzucając w ten sposób całość lub część swego dochodu na innego podatnika. W sytuacji pierwszej zbędne jest udowadnianie, że świadczenia między podatnikami odbiegały od innych świadczeń tego samego rodzaju, wykonywanych w tym samym miejscu i czasie.

2. Ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek z art. 11 ustawy, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organie podatkowym.

TEZY

1. Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ odnosi się do dwóch sytuacji. Pierwszą z nich jest ta, w której podatnik wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swoich dochodów na osobę korzystającą z ulgi i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby ten związek nie istniał. Druga sytuacja dotyczy podatników wykonujących świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych, odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzucając w ten sposób całość lub część swego dochodu na innego podatnika. W sytuacji pierwszej zbędne jest udowadnianie, że świadczenia między podatnikami odbiegały od innych świadczeń tego samego rodzaju, wykonywanych w tym samym miejscu i czasie.

2. Ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek z art. 11 ustawy, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organie podatkowym.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 16 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i do tych jedynie kwestii ograniczają się rozważania sądu w sprawie objętej skargą.

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja w części narusza prawo. Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi, że jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. W świetle ust. 2 tego artykułu przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystujący swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Wykładnia gramatyczna tego artykułu prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji. Pierwszą z nich jest sytuacja, w której podatnik wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym przerzuca całość lub część swoich dochodów na osobę korzystającą z ulgi i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości jakiego należałoby oczekiwać gdyby ten związek nie istniał. Druga zaś sytuacja dotyczy podatników wykonujących świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzucając w ten sposób całość lub część swego dochodu na innego podatnika. W przedmiotowej sprawie spornym między stronami jest wyłączenie na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.066.317.900 PLZ wynikającej z faktur wystawionych przez korporację V. BIS Spółka z o.o. w R. za usługi świadczone przez tę Spółkę na rzecz podatnika w oparciu o umowę z dnia 2 kwietnia 1994 r. o generalną dystrybucję wyrobów oraz o umowę zlecenia z dnia 1 sierpnia 1994 r. oraz kwoty 1.647.528.600 PLZ stanowiącej czynsz leasingu na podstawie umowy 1510/94 zawartej z Funduszem Leasingowym w W. a także kwota 551.057.598 PLZ stanowiąca czynsz inicjalny z ww. umowy leasingu. Nadto kwestią sporną między stronami jest nieuznanie przez orzekające w sprawie organy, jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika na wynagrodzenie trenera drużyny sportowej oraz wydatków na zakupienie odzieży osobistej dla pracowników. Argumentując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty 4.066.317.900 PLZ, orzekające w sprawie organy podniosły, że postanowieniem z dnia 10 października 1989 r. Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy dokonał wpisu do rejestru handlowego Przedsiębiorstwa Produkcyjnego V. Spółka z o.o. w R., w której udziały objęli Astrid P. - 89, Zbigniew W. - 90 oraz Waldemar L. - 1 udział. Z dniem 15 lutego 1990 r. skarżący uzyskał zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych na okres trzech lat, kończący się w lutym 1993 r. W dniu 26 listopada 1991 r. wpisano do rejestru handlowego Korporacje V. BIS Spółka z o.o. w R., w której udziały objęli Siegfried P. - 111 i Zbigniew W. - 111 udziałów. Ta ostatnia Spółka również została zwolniona od podatku dochodowego na okres lat trzech /od wystawienia pierwszej faktury/ od 5 kwietnia 1993 r. Nadto zarachowanie w koszty uzyskania przychodów skarżącego należności dla Korporacji V. BIS nie powodowało ich uiszczenia, czego dowodem są zapisy dokonane przez podatnika na kontach rozrachunkowych na dzień 31 grudnia 1994 r. ujawniające saldo w wysokości 4.960.907.868 PLZ stanowiące wysokość zobowiązań skarżącego w stosunku do Korporacji V. BIS.

Powyższe okoliczności w świetle faktu, że skarżący ponosząc spore wydatki na rzecz kontrahenta pogarsza swoje wskaźniki ekonomiczne, podczas gdy Korporacja V. BIS wykazuje zwiększenie nieopodatkowanego dochodu wskazuje na przerzucenie dochodu między kontrahentami.

W tej sytuacji prawidłowo orzekające w sprawie organy uznały, że odnośnie transakcji ww. zastosować należy art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest słuszne albowiem umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Stwierdzenie zaś istnienia wymaganego zestawu przesłanek uprawnia organ podatkowy do skorygowania dochodu oraz należnego podatku z pominięciem wszelkich, związanych z powyższymi zależnościami, czynników powodujących jego zaniżenie. Takie stanowisko prezentuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 18 listopada 1994 r. III SA 154/94, z dnia 23 marca 1994 r. III SA 154/94, z dnia 23 marca 1994 r. III SA 693/93 oraz w wyroku z dnia 4 maja 1994 r. SA/Kr 2948/93.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że obciążenie szczególne, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako świadczenie umowne różniące się od świadczenia za tego samego rodzaju świadczenie wzajemne występujące w obrocie cywilnoprawnym bez udziału podmiotów ze sobą powiązanych bowiem jak to wcześniej wykazano art. 11 ust. 2 cyt. ustawy stosuje się do dwóch sytuacji, przy czym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie I z nich dla której udowadnianie, że świadczenia między podatnikami odbiegały od świadczeń w tym miejscu i czasie jest zbędne.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.647.528.600 PLZ stanowiącej czynsz leasingowy do umowy 1510/94 zawartej z Funduszem Leasingowym w W. oraz kwoty 551.057.598 PLZ stanowiącej do tej umowy czynsz inicjalny. Ciężar dowodu bowiem wykazania wszelkich przesłanek z art. 11, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych, spoczywa na organie podatkowym. W stanie niniejszej sprawy sam fakt zawarcia umowy między skarżącym a Funduszem Leasingowym w W. w dniu 22 czerwca 1994 r., której przedmiotem było przeniesienie własności środków trwałych a następnie oddanie ich w leasing skarżącemu, jak również fakt korzystania przez kontrahenta skarżącego ze zwolnienia podatkowego, nie wskazuje na istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla zastosowania bowiem przy obliczaniu podatku dochodowego zasady zawartej w ww. przepisie, organ podatkowy musi wykazać podatnikowi, że działanie prowadzące do wyżej wskazanego skutku było podjęte w sposób świadomy i celowy i miało na celu przerzucenie dochodu. Ani z decyzji ani też z materiałów zebranych w sprawie nie wynika aby taka sytuacja w tym zakresie miała miejsce co najwyżej świadczy o niekorzystnej w danej chwili transakcji bądź też finansowych w danej chwili trudnościach skarżącego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakupienie odzieży osobistej dla pracowników, jak również wypłaconego wynagrodzenia dla trenera drużyny sportowej.

Jak to słusznie orzekające w sprawie organy podniosły zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Podstawą jednak do ustalenia czy dany zakup jest kosztem uzyskania przychodu jest wykazanie bezpośredniego związku między tym zakupem a prowadzoną działalnością gospodarczą a w przedmiotowej sprawie związek taki nie zachodził. Takie stanowisko organów podatkowych jest zbieżne z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego, że decyzja wydana w niniejszej sprawie jest decyzją ustalającą. Prawo podatkowe przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych a to z mocy prawa oraz z mocy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przewiduje to ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ rozróżniając dwa rodzaje decyzji odnoszących się do należnego podatku: decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego mającą charakter konstytutywny /art. 5 ust. 1/, oraz decyzję określającą wysokość zobowiązania, mającą charakter deklaratoryjny /art. 5, ust. 3/. Decyzja deklaratoryjna stwierdza fakt istnienia powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek dochodowy od osób prawnych a więc wynikający z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i jest płatny bez wydania w sprawie decyzji. Wydanie zaś w takiej sprawie decyzji koryguje jedynie nieprawidłowości dotyczące zobowiązań podatkowych w szczególności co do wysokości zobowiązania nie zmieniając jej charakteru.

Z przyczyn wyżej wskazanych, sąd w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 55 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o NSA, sąd zasądził od organu jedynie połowę wpisu sądowego albowiem skarga została uwzględniona w części w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.