Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 569/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 461/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 52 i 56-63 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 461/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz zasądził na rzecz reprezentującego skarżącą doradcy podatkowego zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku ustaleń kontroli, z których wynikało, że ilość nabytego przez skarżącą paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebną do przejechania kilometrów wynikających z faktur dokumentujących świadczenie przez nią usług transportowych, organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży za nierzetelne i w decyzji z 30 marca 2012 r. określił skarżącej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Po uchyleniu, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 816/12, decyzji organu odwoławczego z 17 lipca 2012 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ ten, decyzją zaskarżoną obecnie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2012 r. w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za kwiecień, wrzesień i październik 2008 r. i w tej części określił zobowiązania podatkowe w niższej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

1.3. Oddalając ponowną skargę skarżącej sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odwołując się do art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także art. 23 § 1 i art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach sprawy organy miały podstawy do uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży za nierzetelną, gdyż ilość nabytego przez skarżącą paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebną do przejechania kilometrów wynikających z faktur dokumentujących świadczenie przez skarżącą usług transportowych. Ustalono mianowicie, że w 2008 r. zakupiono 31 223 litrów paliwa, a na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła 67 231 km, podczas gdy - zdaniem organu - ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości 156 115 km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K. (syna skarżącej, upoważnionego przez nią do reprezentowania jej w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; faktycznego wykonawcy usług świadczonych przez firmę skarżącej), że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości (156 115 km) organ odliczył 25 447 km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 16,3%. W konsekwencji przyjęto, że zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych na trasie o długości 130 668 km.

Sąd zauważył, że do protokołu przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. syn skarżącej zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości", a na pytanie, jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie do: 1) Volkswagena o numerze rej. [...] – 15/16 l na 100 km, 2) Volkswagena o numerze rej. [...] – 17/20 l na 100 km, 3) Daewoo Matiz – 10 l na 100 km. Mając powyższe dane zasadnie w ocenie sądu organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l, jest to bowiem wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. Zdaniem sądu w takiej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży, a w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. Według sądu organ, powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez M. K., kierowcę pojazdów i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Sąd podkreślił, że zgodnie z materiałem dowodowym to nie skarżąca, lecz jej syn jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. M. K., jako kierowca, posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa, a zeznając o tym, jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu, gdyż zostały spełnione przesłanki z art. 23 § 1 o.p.

1.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że już w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 816/12, sąd stwierdził, iż w pełni zasadne było uznanie przez organ, że ewidencje sprzedaży są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. O uwzględnieniu w tym wyroku skargi zadecydował brak należytego rozważenia i uzasadnienia przez organ odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, które to uchybienie zostało w ocenie sądu pierwszej instancji naprawione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego żadna ze wskazanych w art. 23 § 3 o.p. metod szacowania nie może znaleźć zastosowania w sprawie, za słuszne uznając oszacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęta metoda polegała na mnożeniu średniej ceny netto jednego przejechanego kilometra (1,60 zł/km = 107 312 zł : 67 231 km) przez oszacowaną ilość kilometrów (130 668 km), co doprowadziło do ustalenia wartości obrotu na kwotę 209 069 zł. Porównanie tej wielkości z wykazanym w ewidencji sprzedaży obrotem w wysokości 107 312 zł świadczyło o niezaewidencjonoweaniu obrotu w wysokości 101 757 zł.

1.5. Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek skarżącej o powołanie biegłego na okoliczność zużycia paliwa, gdyż przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z procedury podatkowej. Sąd podkreślił, że M. K., wykonując usługi transportowe konkretnymi pojazdami, niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Sąd zaznaczył też, że M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i niespełnienie przesłanek z tego przepisu, sąd pierwszej instancji stwierdził również brak podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika.

1.6. Za bez znaczenia dla sprawy uznał sąd zarzut oparcia wyliczeń organu na sprzecznych danych i zapisach widniejących w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki Volkswagen o numerze rej. [...], które po przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane. Sąd podkreślił, że kwestia ładowności pojazdu, na którą w tym względzie powołuje się skarżąca, ma znaczenie dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a nie podatku od towarów i usług, gdzie istotne było wyliczenie ilości zużytego do świadczenia usług transportowych paliwa.

1.7. Sąd wskazał, że skarżąca podniosła, iż zakres i charakter wykonywanych czynności nie polegał tylko i wyłącznie na wykonywaniu usług transportowych, skarżąca ponosiła bowiem koszty związane z pozyskaniem kontrahenta, również w zakresie innych czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej, takiej jak: sprzedaż detaliczna na straganach i targowiskach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu włókienniczego i półproduktów, wykonywanie instalacji wod.-kan, centralnego ogrzewania, produkcja grzejników i kotłów CO, metalowych elementów stolarki budowlanej, instalowanie konstrukcji metalowych, naprawa czy konserwacja pojazdów samochodowych, mimo iż nie udało jej się w ramach tych działalności osiągnąć żadnych przychodów. Odnosząc się do tych twierdzeń sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach sprawy brak jest dokumentów (faktur VAT) mogących wskazywać poniesienie przez stronę jakichkolwiek kosztów związanych z wyszukiwaniem nowych kontrahentów w zakresie wyżej wymienionych czynności.

1.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organ kosztów związanych z utrzymaniem i serwisowaniem posiadanego taboru transportowego. Sąd zwrócił uwagę, że podane przez skarżącą przyczyny dużego zużycia paliwa, jak stan techniczny pojazdów, pękanie przewodów paliwowych, kradzieże paliwa, wypadki, nie zostały udokumentowane. Sąd podkreślił też, że nawet gdyby uznać te wyjaśnienia za wiarygodne, to powszechnie wiadome jest, że ilość paliwa wykorzystanego na cele "okołotransportowe" (dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa, gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia skarżącej, należałoby uznać, że znaczna część zakupionego paliwa wykorzystana została na cele "okołotransportowe", a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i doświadczeniu życiowemu.

1.9. Zdaniem sądu pierwszej instancji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniony jest również wniosek organu, że w ramach firmy skarżącej usługi transportowe były świadczone nie tylko przez jej syna, lecz także przez osoby trzecie. W tym względzie zasadnie w ocenie sądu organ wskazał na synową skarżącej, zwłaszcza że M. K. podczas przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. sam zeznał, że czasami samochodami jeździła jego żona. Potwierdził to też w trakcie przesłuchania w dniu 7 marca 2011 r., stwierdzając, że mogła też żona przewozić towar celem dalszego załadunku i rozwożenia go dalej.

1.10. Chybiony w ocenie sądu jest też zarzut braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem ma być postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 marca 2013 r. odmawiające przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Sąd wskazał, że to postanowienie wydane zostało w innym postępowaniu, prowadzonym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

1.11. W ocenie sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2014 r., w tym m.in. te kwestionujące ustalenia organów w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży i oszacowania obrotu, zwłaszcza z uwagi na w ocenie skarżącej nierealne założenie, że kierowca spędzałby za kierownicą 15 godzin na dobę. Odnosząc się do tego zarzutu sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozważania zawarte w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 816/12, gdzie sąd uznał, że nie ma wątpliwości, iż z posiadanych przez skarżącą dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Ilość zużytego paliwa świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencje za poszczególne miesiące są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. Sąd stwierdził też, że nie bez znaczenia dla sprawy jest także analiza zaprezentowana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząca się do braku możliwości wykonywania usług transportowych wyłącznie przez M. K. W tym względzie sąd zauważył, że dla wykonania tylko usług wykazanych w fakturach sprzedaży kierowca każdego dnia musiałby pracować ponad 15 godzin na dobę. Okoliczność ta również wskazuje na nierzetelność w wykazywaniu sprzedaży i twierdzeniu, że usługi wykonywał tylko jeden kierowca. W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku, a jeżeli skarżąca się z tą oceną nie zgadzała, to powinna była wnieść skargę kasacyjną od tego wyroku. Sąd zaznaczył też, że w wyroku w sprawie I SA/Bd 816/12 wyrażone zostało stanowisko o braku potrzeby powołania biegłego.

1.12. Za niezasadny uznał sąd zarzut nieustalenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania podatkiem należnym. W tym zakresie sąd wskazał, że w swej decyzji organ odwoławczy określił za poszczególne miesiące 2008 r. wysokość podatku należnego, która jest identyczna z wysokością podatku należnego wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji. Na str. 14 decyzji z dnia 30 marca 2012 r. wydanej przez organ pierwszej instancji znajduje się wyliczenie obrotu, stanowiącego podstawę określenia podatku należnego, a ponieważ wielkości tego podatku organ odwoławczy nie zakwestionował, to tym samym zaakceptował wyliczenie obrotu dokonane przez organ pierwszej instancji.

1.13. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na bezpodstawne przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 złożonej przez skarżącą. Sąd wyjaśnił, że kwota nadwyżki przyjęta przez organ odwoławczy wynika z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2012 r., dotyczącej określenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., jak i z decyzji organu odwoławczego z dnia 21 maja 2013 r., wydanej w związku z wniesionym odwołaniem od pierwszej ze wskazanych decyzji.

1.14. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, a wyciągnięte z niego wnioski są logicznie uzasadnione. Organ według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ jest niewłaściwa czy też dowolna.

1.15. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 68-92)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, za wyjątkiem rozstrzygnięcia dotyczącego zwrotu kosztów pomocy prawnej z urzędu, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1) art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., o czym świadczy uznanie ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną wyłącznie na podstawie ustaleń, że ilość zakupionego paliwa jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do liczby zafakturowanych kilometrów w fakturach sprzedaży; pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe z wyszacowaniem nierzetelności ewidencji włącznie,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez brak określenia w decyzji podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania podatkiem należnym obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe,

3) art. 23 § 5 oraz art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdyż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania w kontekście zarzutu o niemożliwości wykonania usługi w skali przypisywanej stronie,

4) art. 23 § 3-5 oraz art. 124 o.p., o czym świadczy akceptacja postępowania organu, który w sposób dowolny, niepoparty wyczerpującą i logiczną argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 o.p.,

5) art. 122, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1 i art. 200a o.p., gdyż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przeprowadzenia rozprawy,

6) art. 120 i art. 21 § 5 o.p., poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2007 r. w innej kwocie niż wynika to z deklaracji VAT-7.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 97-100v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy z uwagi na przyjęty przez pełnomocnika skarżącej sposób konstruowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na dwa zagadnienia.

Po pierwsze, kilkakrotnie w skardze kasacyjnej podnoszone jest, iż sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącej bądź niewystarczająco zbadał daną kwestię – w myśl wskazanej zasady związania granicami skargi kasacyjnej twierdzenia te nie mogą zostać poddane merytorycznej ocenie, nie zostały bowiem powiązane z odpowiednią normą procedury sądowoadministracyjnej, którą w tym przypadku byłby art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazujący, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Po drugie, wymaga przypomnienia, że niniejsza sprawa była już uprzednio przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, który – w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 816/12 – uchylił poprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję z dnia 17 lipca 2012 r. Wyrok ten jest prawomocny i – jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym orzeczeniu – wyrażona w nim ocena prawna wiąże na mocy art. 153 p.p.s.a. Związania tego skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie kwestionuje. Niepowołanie wśród podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. skutkuje tym, że wszystkie zagadnienia, co do których sąd pierwszej instancji uznał, że zostały już przesądzone w wyroku w sprawie I SA/Bd 816/12, pozostają poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego (i to niezależnie od tego, czy ocena sądu pierwszej instancji w tym zakresie była trafna). Nadto warto wskazać, że wyrok w sprawie I SA/Bd 816/12 wiązał nie tylko skład orzekający w zaskarżonym obecnie orzeczeniu, ale jest również wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna wyrażona w (prawomocnym) wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże bowiem nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. np. J.P. Tarno, Związanie oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego, Administracja 2011, nr 4, oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę; wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, z. 11, poz. 119; zob. także R. Hauser, W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 marca 2012 r. /sygn. akt II OSK 2562/10/, ZNSA 2013, nr 3, s. 236 i n.). Oznacza to, że związanie wyrokiem w sprawie I SA/Bd 816/12 Naczelny Sąd Administracyjny musiałby uwzględnić nawet w przypadku, gdyby nie powołał się na nie sąd pierwszej instancji.

W związku z tym należy zaznaczyć, że z zaskarżonym wyroku wynika, iż sąd pierwszej instancji uznał się za związany oceną prawną dokonaną w wyroku w sprawie I SA/Bd 816/12 co do zasadności uznania ewidencji sprzedaży skarżącej za nierzetelną i uznania podstaw do oszacowania obrotu. W wyroku I SA/Bd 816/12 sąd również stwierdził prawidłowość oparcia się na zeznaniach syna skarżącej przy obliczaniu wskaźnika zużycia paliwa w wysokości 20 l/100 km, jednoznacznie wskazując, że w takim wypadku nie było potrzeby powoływania biegłego do ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa, gdyż nie była tu wymagana wiedza specjalistyczna. Nadto sąd za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej o wykonywaniu usług tylko przez jednego kierowcę.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że nie mogą zostać uwzględnione następujące zarzuty podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej:

- zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i 6, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., gdyż w ramach tego zarzutu skarżąca wskazuje na brak podstaw do uznania ewidencji sprzedaży za nierzetelną,

- zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 oraz art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdyż w ramach tego zarzutu skarżąca wskazuje na niemożliwość faktycznego wykonania usług w przypisanej przez organy skali przez jednego kierowcę,

- zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1 o.p., w zakresie, w jakim skarżąca podnosi konieczność powołania biegłego w celu ustalenia normy zużycia paliwa.

Wskazane aspekty sprawy skarżąca mogłaby podważać tylko w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji wydanego w sprawie. Na obecnym etapie postępowania nie jest to już możliwe.

7. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., dotyczącego braku wyczerpującego określenia (uzasadnienia) w decyzji organu odwoławczego przyjętej podstawy opodatkowania, strona uznaje za niewystarczające wyjaśnienie sądu pierwszej instancji, że wyliczenie (oszacowanie) obrotu stanowiącego podstawę określenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji i wyliczenia tego organ odwoławczy nie kwestionował. Skarżąca uważa, że takie stanowisko narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, jednakże na tym ogólnym poziomie krytyka oceny prawnej sądu pierwszej instancji się kończy. Wymaga w szczególności podkreślenia, że skarżąca nie wykazuje – jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć uchybienie dostrzeżone przez nią w powyższym zakresie, co więcej, nie kwestionuje w ramach omawianego zarzutu poprawności wyliczenia obrotu uwzględnionego w ślad za organem pierwszej instancji przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji omawiany zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

8. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3-5 oraz art. 124 o.p., przez bezpodstawne – w ocenie skarżącej – odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. Zarzut ten również obarczony jest błędem konstrukcyjnym w postaci niewskazania na potencjalny istotny wpływ dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy. Skarżąca koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i wadliwości podanych przez organ przyczyn jej odrzucenia, pomijając równocześnie zagadnienie adekwatności tej metody w stanie faktycznym sprawy. Ogólne wskazanie na to, że w ocenie skarżącej metoda porównawcza zewnętrzna "byłaby metodą właściwą do zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (...) i pozwoliłaby na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania" nie zostało wsparte żadną argumentacją mogącą za tym stanowiskiem przemawiać, a nadto skarżąca nie podjęła wysiłku podważenia adekwatności zastosowania metody oszacowania przyjętej w sprawie przez organ (z wyj. wskazywania na niemożność fizycznego wykonania usług w oszacowanym przez organy wymiarze). W takiej sytuacji należy uznać, że nie zostało wykazane, by zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Badając zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1 i art. 200a o.p., poza zasygnalizowaną już wyżej bezskutecznością powoływania się na konieczność powołania biegłego, należy dodatkowo zwrócić uwagę na trzy kwestie. Przede wszystkim warto zaznaczyć, że zwrot "w szczególności", sugerujący, że poza expressis verbis wymienionymi uchybieniami doszło do naruszenia wskazywanych przepisów również w innych aspektach, nie ma żadnego wpływu na zakres rozpoznania w ten sposób sformułowanego zarzutu – brak precyzyjnego wskazania, jakie ewentualnie inne niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinien był w ocenie skarżącej podjąć organ, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może się do tak zasygnalizowanych uchybień proceduralnych odnieść. Podobnie nie może być uznane za prawidłowo skonstruowany zarzut wskazanie przez skarżącą na niedokonanie oględzin pojazdów, brak jest bowiem jednoznacznego stwierdzenia, że naruszone zostały w ten sposób jakiekolwiek norm proceduralne. Natomiast w odniesieniu do stanowiska skarżącej o wadliwości postępowania dowodowego z uwagi na nieprzeprowadzenie rozprawy, należy zauważyć, że mimo powołania się na naruszenie art. 200a o.p. skarżąca nawet nie podjęła próby wskazania przyczyn, dla których nieprzeprowadzenie rozprawy mogłoby mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane błędy w sformułowaniu badanej podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia przesądzają o jej bezzasadności, bez konieczności merytorycznego odnoszenia się do stanowiska skarżącej w tym względzie.

10. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 21 § 5 o.p. skarżąca podnosi, że organ odwoławczy nie uzasadnił obniżenia (względem wynikającej z deklaracji VAT-7) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2007 r., a wyjaśnienie sądu pierwszej instancji, że kwota ta wynika z decyzji organów obejmujących grudzień 2007 r. nie deprecjonuje zarzutu skarżącej, gdyż decyzje te nie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się do tej argumentacji warto wskazać, że nie jest sporne, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. wykazana w deklaracji VAT-7 nie została uwzględniona przez organy w niniejszej sprawie w związku z zakwestionowaniem tej kwoty w decyzji dotyczącej (m.in.) tego okresu rozliczeniowego – skarżąca nie kwestionuje tej okoliczności, jak również nie próbuje podważać samej tezy o związaniu organu jego własnymi ustaleniami poczynionymi w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Skarżąca wskazuje natomiast na brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie, tj. wskazania wprost na tę okoliczność przez organ w przedmiotowej sprawie. Tak sformułowany zarzut nie pozwala na dostrzeżenie, jaki miałby być wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, co przesądza o bezzasadności tego zarzutu.

11. Warto wskazać, że stanowisko o nierzetelności ewidencji sprzedaży skarżącej i zaistnieniu podstaw do oszacowania obrotu, obok wiążącego w przedmiotowej sprawie prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Bd 816/12, zostało już wyrażone kilkakrotnie przez sądy administracyjne, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy lat 2006-2011 (por. prawomocne wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12, od którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1063/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 817/12; a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 1/14, I FSK 68/14, I FSK 162/14, I FSK 730/14 i I FSK 1564/14, oddalające skargi kasacyjnej skarżącej). Stanowisko wyrażone w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

12. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. Z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącej, podniesioną we wniosku skarżącej z dnia 18 maja 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek uprawniający Sąd, w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a., do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.