Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1593/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Beata Cisek -Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 19 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 305/11 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 305/11, oddalił skargi "R." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2005 r., z następującym uzasadnieniem.

W toku kontroli podatkowej w "R." Sp. z o.o. w Z., która obejmowała obrót olejem opałowym w okresie od 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które zawierały wady formalne w postaci braku nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia, niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, nieczytelnych danych nabywców. Ponadto w wielu oświadczeniach wpisane nr NIP i PESEL budziły wątpliwości, bowiem zawierały zbyt mało lub zbyt dużo cyfr, bądź posiadały błędną kombinację cyfr, itp. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz złożyła wnioski dowodowe w postaci uzupełnionych oświadczeń.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy, organ I instancji zwrócił się do organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów /zameldowania/ zamieszkania nabywców oleju opałowego. Po otrzymaniu informacji od organów samorządowych oraz po przedłożeniu przez Spółkę dokumentów dotyczących stanów magazynowych oraz faktur zakupu oleju opałowego w miesiącu lutym 2005 r. organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zbadał w aspekcie materialnym oświadczenia zakwestionowane podczas kontroli podatkowej niezależnie od ich uchybień formalnych w celu ustalenia ich wiarygodności. W związku z tym przeprowadził dowód z przesłuchania nabywców oleju opałowego, których dane osobowe i adresowe widniały na oświadczeniach. Niektórzy z nabywców potwierdzili zakup oleju opałowego zgodnie z okazanymi im oświadczeniami, niektórzy zaprzeczali dokonania zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu albo nie potwierdzali dokonania zakupu oleju opałowego od Spółki.

Po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] października 2010 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Jego zdaniem, brak w dniu sprzedaży rzetelnych, kompletnych i czytelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), przesłankę stosowania - w stanie prawnym obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r. – § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, natomiast od 24 sierpnia 2005 r. – art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm; dalej: u.p.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę "R." Sp. z o.o. na powyższa decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1, art. 65 ust 1, art. 65 ust. 2) oraz przepisy rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (§ 2, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 i ust. 5). Wskazał, że z treści § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe, stosuje się stawki podatku właściwe dla oleju napędowego. Sąd stwierdził, że obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie, jako paliwo grzewcze, jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. W ocenie Sądu I instancji istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców, tj. odpowiadającym wymogom prawa, ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawem akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto, zobowiązany jest z mocy § 4 ust. 4 cyt. rozporządzenia do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży do czasu upływu okresu przedawnienia.

Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, zatem odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zdaniem Sądu obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. W ocenie Sądu istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy § 4 ust.4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

Sąd wskazał, że w sprawie niesporne jest, iż skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do określonej ilości paragonów dokumentujących sprzedaż tego oleju nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym braki dotyczyły adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego, znaczna część oświadczeń była nieczytelna. Niewątpliwie Spółka uzupełniła częściowo dane zawarte w oświadczeniach, co organ uwzględnił. Jednakże postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju w skarżącej Spółce, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego – bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to oczywiście oświadczeń zawierających istotne wady, w tym dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju. Natomiast nieistotne wadliwości oświadczeń mogły być uzupełnione w postępowaniu podatkowym.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.a. Wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym.

Z podanych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 65 ust. 2 u.p.a. i § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Sąd podkreślił, że organ zapewnił Spółce możliwość uzupełnienia braków w oświadczeniach, jak również udziału w przesłuchaniu świadków (nabywców oleju opałowego). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie osób – nabywców oleju opałowego, którzy złożyli "fałszywe oświadczenie", na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie Spółki, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiały się temu przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926).

W konsekwencji brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku akcyzowym za 2005 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązań za 2005 r. nastąpiłby 31 grudnia 2010 r. Jednakże 2 listopada 2010 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karanego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

"R." Sp. z o.o. w Z. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż brak niektórych elementów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, jest w świetle treści tego przepisu równoznaczny ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., co uzasadnia zastosowanie wobec sprzedawcy sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Nadto zarzucono naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez jego zastosowanie, pomimo że organy podatkowe nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, wskazująca na powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, gdyż organy nie udowodniły faktu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadziły postępowania w tym kierunku, oraz poprzez błędne przyjęcie, że na podatniku spoczywał obowiązek weryfikacji danych z oświadczeń składanych przez nabywców – konsumentów.

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym:

- art. 122 w zw. z art. 181 i z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienie i pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów zawnioskowanych podczas kontroli podatkowej o ustalenie numerów PESEL i NIP osób składających oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz dowodów w postaci paragonów fiskalnych, wydawanych nabywcom przyporządkowanych do poszczególnych oświadczeń i nie kwestionowanych przez nabywców w chwili zakupu oraz bezkrytyczne danie wiary dowodowi w postaci przesłuchania świadka na okoliczność mniejszej ilości nabytego oleju niż wynika to oświadczenia i paragonu fiskalnego

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków sądów administracyjnych wskazuje na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel-podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Wyjaśnił, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że WSA w R. w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt: I FSK 624/12; podobnie w wyroku z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 1255/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten odnosi się wprost do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 kpa, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Op oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a.. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, uwzględnił zatem stan niekonstytucyjności istniejący również wtedy, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, wadliwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia (faza postępowania in rem) z dniem 2 listopada 2010 r. Uwzględnienie jedynie daty wydania wskazanego postanowienia jest bowiem w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z wyroku Trybunału wynika, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność ta pozostała poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów administracji, których decyzje, co jest bezsporne, zostały wydane po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W aktach sprawy przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie było ani postanowienia o przedstawieniu zarzutów ani też postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Należy zaś mieć na uwadze, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Akta sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 54 § 2 p.p.s.a., to są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnymi akta administracyjne (podatkowe). Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Powyższego nie zmienia fakt, że na rozprawie pełnomocnik organu złożył pismo procesowe, dołączając postanowienie z 26 listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów Prezesowi spółki R. – W. T. (jednemu ze wspólników) oraz protokół jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...] grudnia 2010 r. Dokumentów tych nie było ani w aktach sądowych ani administracyjnych przedłożonych sądowi.

Powyższa konstatacja oznacza, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę winien zbadać w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. i czy tym samym nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 r.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.