Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 291/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|1212Sygn. akt I SA/Kr 291/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r., sprawy ze skargi I. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.31.2024.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 11 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek I. Spółka Akcyjna w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca,) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem przez Płatnika noclegu swoim pracownikom, którzy będą wykonywali pracę na budowach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy (jako pracodawcy) i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników

W odpowiedzi na wezwanie Organu wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2024 r.

We wniosku Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Do segmentów operacyjnych Wnioskodawca zalicza się między innymi działalność budowlano-remontową. Wnioskodawca realizuje projekty budowlano-montażowe na terytorium całego kraju. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów budowlano-montażowych na terytorium całego kraju, pracownicy związani z konkretnymi budowami, w umowach o pracę – jako miejsce świadczenia pracy – mają wskazany teren określonych budów. W przypadku konieczności relokacji pracownika na teren innej budowy następuje zmiana miejsca świadczenia pracy – w drodze zmiany umowy o pracę z tym pracownikiem. Tym samym, wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych. W sytuacji gdy budowa (lub prace montażowe) jest prowadzona poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy oraz poza miejscem zamieszkania pracowników i jest to uzasadnione interesem Wnioskodawcy, Wnioskodawca finansuje bezpośrednio zaangażowanym pracownikom noclegi na czas trwania tych prac.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Strona wskazała, że przedmiotem zapytania jest kwestia obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem przez płatnika noclegu swoim pracownikom, którzy będą wykonywali pracę na budowach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ale poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy (jako pracodawcy) i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników. W kontekście tych właśnie obowiązków płatnika zapytanie Wnioskodawcy dotyczy tego, czy powinien on – jako płatnik – zakwalifikować wartość finansowanych przez siebie noclegów zapewnianych nieodpłatnie swoim pracownikom wykonującym pracę na ww. budowach, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględniających tak udzielone swoim pracownikom świadczenia.

Spółka wyjaśniała, że jej siedziba jako pracodawcy znajduje się w K. Spółka nie będzie wynajmować noclegów dla pracowników na terenie K. Miejsce zamieszkania niektórych pracowników będących przedmiotem zapytania może znajdować się w miejscowości, w której Wnioskodawca posiada siedzibę, natomiast miejsce zamieszkania innych pracowników będących przedmiotem zapytania może znajdować się w innych miejscowościach niż ta, w której Wnioskodawca posiada siedzibę. Natomiast tylko w sytuacji, gdy budowa lub prace montażowe są realizowane zarówno poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy jako pracodawcy, jak i poza miejscem zamieszkania pracowników, Wnioskodawca finansuje pracownikom będącym przedmiotem zapytania noclegi na czas trwania budowy lub prac montażowych.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów budowlano-montażowych na terenie całego kraju, pracownicy wykonujący pracę bezpośrednio związaną z konkretnymi budowami, w umowach o pracę mają wskazane miejsce wykonywania pracy jako miejsce położenia konkretnej budowy. Po zrealizowaniu budowy, każdorazowo pracownicy otrzymują aneksy do umów o pracę ze wskazaniem miejsca pracy nowej realizowanej budowy. Taka zmiana miejsca pracy następuje za zgodą pracowników, gdyż zmiana taka wymaga podpisania przez pracowników aneksu do umowy o pracę. Tym samym wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu pracodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących w podróżach służbowych. Wyjazdy pracowników mają zatem bezpośredni związek z wykonywaniem przez ww. pracowników obowiązków wynikających z umowy o pracę, a finansowanie przez Wnioskodawcę noclegów dla tych pracowników nastąpi w celu wykonywania/realizacji przez nich zadań pracowniczych zgodnie z umową o pracę.

Przeniesienie pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, w związku z którym Wnioskodawca zamierza zapewnić noclegi ww. pracownikom, następować będzie na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Wnioskodawcę. Wybór miejsca zakwaterowania dla pracowników w miejscu realizacji konkretnej budowy (czyli miejscu wykonywania przez nich pracy) następuje z inicjatywy Wnioskodawcy. Zakwaterowanie pracowników w tak dobieranych miejscach następuje za zgodą pracowników, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości "przymusowego" zakwaterowania pracowników w danym miejscu (np. wynajętym lokalu mieszkalnym, pokoju hotelowym). Z drugiej strony, każdy z pracowników już na etapie podpisywania umowy o pracę z Wnioskodawcą ma pełną świadomość charakteru pracy, jaką będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy, czyli świadomość koniecznego pobytu w miejscach gdzie Wnioskodawca realizuje budowy, a także świadomość konieczności zmiany tego pobytu po zakończeniu realizacji danej budowy i rozpoczęcia innej budowy w innym miejscu Polski.

Na pytanie Dyrektora zawarte w wezwaniu, Spółka stwierdziła, że wedle jej najlepszej wiedzy, nie ciąży na niej żaden, nałożony przepisami prawa powszechnie obowiązującego, obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatnego zakwaterowania (noclegów).

Dalej Strona podkreśliła, że zapewnienie finansowania noclegów (bezpłatnego zakwaterowania) pracownikom, o którym mowa we wniosku, leży w interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje projekty budowlane, których wykonanie jest przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę ze swoimi kontrahentami. Wskutek wykonania tych projektów Wnioskodawca uzyskuje przychody, które umożliwiają funkcjonowanie Wnioskodawcy jako spółki kapitałowej, a także dają możliwość osiągnięcia zysku, co jest podstawowym celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prawidłowe wykonanie projektów budowlanych przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe bez zaangażowania pracowników wykonujących pracę bezpośrednio w miejscu, w którym zlokalizowana jest konkretna budowa. Ponieważ kolejne budowy realizowane są w różnych lokalizacjach na terytorium Polski, Wnioskodawca musi zapewnić fizyczną obecność w tych miejscach zatrudnionych przez siebie pracowników. Z punktu widzenia Wnioskodawcy działaniem zupełnie nieracjonalnym, lub obiektywnie niemożliwym, byłoby zatrudnianie – na potrzebny każdej kolejnej budowy – nowych pracowników stale zamieszkujących w pobliżu miejsc realizowania takiej budowy. Z tych względów Wnioskodawca bazuje na własnej, sprawdzonej kadrze pracowniczej, co z kolei wymusza na Wnioskodawcy rozwiązanie problemu logistycznego – zapewnienia niezakłóconej i nieuciążliwej dla pracowników obecności na miejscu danej budowy. Problem ten rozwiązywany jest przez Wnioskodawcę poprzez zapewnienie tym pracownikom nieodpłatnych noclegów w miejscach realizowanych projektów budowlanych. Zapewnienie noclegów dla pracowników, o których mowa we wniosku, logicznie i bezpośrednio wiąże się zatem z interesem Wnioskodawcy.

Uwzględniając specyfikę zatrudnienia w branży budowlanej, Spółka stwierdziła, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy poza miejscem zamieszkania pracowników jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy, a tym samym do prowadzenia działalności w tym sektorze. Nie jest możliwe każdorazowe zatrudnianie wysokokwalifikowanych i doświadczonych specjalistów, (kierownicy kontraktów, projektów) w różnych miejscach kraju.

Określenie "bezpośrednio zaangażowanych pracowników" dotyczy pracowników zatrudnionych w miejscu, w którym realizowana jest dana budowa, czyli pracowników, co do których miejsce zamieszkania (rozumiane jako miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu), jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami o pracę. Całość wniosku złożonego przez Wnioskodawcę dotyczy tylko takich pracowników.

Spółka będzie zawierała umowy z podmiotami, które będą wynajmowały mieszkania/pokoje hotelowe i w całości sfinansuje noclegi dla pracowników. Rozliczenie nastąpi w ten sposób, że Wnioskodawca dokona zapłaty na podstawie faktur lub rachunków wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez właścicieli obiektów, od których wynajmowane są mieszkania/pokoje dla pracowników. W wyjątkowych przypadkach, jeśli pracownik samodzielnie sfinansuje koszt zakwaterowania, Wnioskodawca dokona zwrotu tego wydatku na jego rzecz.

Z zawieranych umów jednoznacznie wynika, ile osób i kto korzysta z konkretnej kwatery / mieszkania. Dodatkowo kierownicy kontraktu odpowiedzialni za jego realizację, sporządzają imienną listę pracowników, którzy w danym miesiącu korzystali z konkretnego zakwaterowania, co z kolei jest weryfikowane z miejscem wykonywania pracy na umowie o pracę i potwierdzane przez dział kadr. Dlatego Spółka ma możliwość ustalenia indywidualnej wysokości świadczenia dla każdej osoby.

W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytanie:

Czy wartość finansowanych w przyszłości przez Wnioskodawcę noclegów będzie stanowiła dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciężą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia?

W ocenie Wnioskodawcy wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów nie będzie stanowiła dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa) implementowanych do ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm., dalej jako: ustawa o delegowaniu), w tym również w sytuacji, w której wyjazdy pracowników na poszczególne budowy mają miejsce na terenie Polski oraz przytoczył orzecznictwo sądowe w tym zakresie.

2. W dniu 15 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-1.4011.31.2024.2.DJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, tj. m.in. art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 - 2a oraz art. 12 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" w aspekcie świadczeń pracowniczych, była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W odniesieniu do drugiego warunku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Przechodząc natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest wstanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Powyższa argumentacja prowadzi do wniosku, że – w sytuacji gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia, z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W konsekwencji rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – przeniesieni (oddelegowani) na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów budowlano-montażowych na terytorium całego kraju, pracownicy związani z konkretnymi budowami, w umowach o pracę – jako miejsce świadczenia pracy – mają wskazany teren określonych budów. W przypadku konieczności relokacji pracownika na teren innej budowy następuje zmiana miejsca świadczenia pracy – w drodze zmiany umowy o pracę z tym pracownikiem. Wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. W sytuacji, gdy budowa (lub prace montażowe) jest prowadzona poza miastem, w którym znajduje się siedziba Spółki oraz poza miejscem zamieszkania pracowników Spółka finansuje pracownikom noclegi na czas trwania tych prac. W zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace, noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub wynajmowanych mieszkaniach. Spółka opłaca pracownikom noclegi wyłącznie na czas realizowanej budowy. Przeniesienie pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, w związku z którym Spółka zamierza zapewnić noclegi ww. pracownikom następować będzie na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Spółkę. W ocenie Spółki, nie ciąży na niej żaden, nałożony przepisami prawa powszechnie obowiązującego, obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatnego zakwaterowania (noclegów). Spółka będzie zawierała umowy z podmiotami, które będą wynajmowały mieszkania/pokoje hotelowe i w całości sfinansuje noclegi dla pracowników. Rozliczenie nastąpi w ten sposób, że dokona zapłaty na podstawie faktur lub rachunków wystawionych na jej rzecz przez właścicieli obiektów, od których wynajmowane są mieszkania/pokoje dla pracowników. W wyjątkowych przypadkach, jeśli pracownik samodzielnie sfinansuje koszt zakwaterowania, Spółka dokona zwrotu tego wydatku na jego rzecz.

W tak ustalonym stanie faktycznym Organ stwierdził, że miejscem wykonywania pracy przez pracowników po przeniesieniu będzie konkretna budowa. Niemniej jednak Dyrektor podkreślił, że wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465.).

W konsekwencji w sytuacji, gdy pracodawca zapewni pracownikowi (w związku z przeniesieniem na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu przeniesienia / oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (aneksów do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Tym samym, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). W konsekwencji, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy Skarżąca udostępnia pracownikom nieodpłatnie zakwaterowanie (finansuje noclegi) – w związku z przeniesieniem pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy – wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy.

Dyrektor odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazał, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W konsekwencji gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku z przeniesieniem pracownika na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

W konsekwencji, sfinansowanie noclegu swoim pracownikom, o których mowa we wniosku, będzie stanowiło dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Od ww. dochodów ze stosunku pracy Spółka będzie obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego do wysokości nie przekraczającej 500 zł miesięcznie.

3.1. Pismem z dnia 19 marca 2024 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacja indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 k.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i), ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany Informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z późn. zm., zwana dalej "Dyrektywą egzekwującą"), w związku z zasadą równości (niedyskryminacji) wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji wartość noclegów finansowanych i udostępnianych pracownikom bezpłatnie przez Skarżącą, z których będą oni korzystali w związku z koniecznością świadczenia pracy poza siedzibą Skarżącej i poza miejscowościami zamieszkania pracowników, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji powinno prowadzić do wniosków odwrotnych, to jest, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia", a Skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać ich przy obliczaniu oraz pobieraniu od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powołuje najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, II FSK 1246/21 oraz II FSK 243/21; z dnia 9 stycznia 2024 r., FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z dnia 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21).

W wyrokach tych, w szczególności w pierwszym z ww. wyroków, który służy za modelowy, do którego najbardziej odwołuje się Skarżąca oraz późniejsze z ww. wyroków, wskazano, że ww. Dyrektywy (tj. zarówno Dyrektywa 96/71/WE oraz Dyrektywa egzekwująca 2014/67/UE) nie zostały prawidłowo implementowane w ustawodawstwie polskim.

Wskazano, że sytuacja pracowników delegowanych do krajów Unii Europejskiej niczym nie różni się od sytuacji pracowników delegowanych poza kraje Unii Europejskiej lud delegowanych do innej miejscowości na terenie kraju.

Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie.

W konsekwencji uznano, że w przypadku braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych.

Nie negując tego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyć należy, że stan faktyczny opisany we wnioskach będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach, różni się od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, a pracownicy Wnioskodawcy (w taki sposób w jaki zostali opisani we wniosku w niniejszej sprawie) nie spełniają definicji pracownika delegowanego, w rozumieniu ww. Dyrektyw nawet stosowanych odpowiednio w przypadku oddelegowania na terenie kraju.

4.4. Można to zilustrować na przykładzie trzech braci (A,B i C), którzy całe życie mieszkają w małopolskim A.

Pracownik A zostaje zatrudniony w ogólnopolskim banku z siedzibą w W., ale w umowie o pracę jako jego miejsce pracy zostaje wskazany oddział ww. Banku w pobliskich W. Po kilku latach pracownik zmienia miejsce pracy w ten sposób, że – w wyniku aneksu do umowy o pracę – jako miejsce jego pracy zostaje wskazany oddział tego samego banku w B. Po kilku kolejnych latach pracownik ten znowu zmienia miejsce pracy i – w wyniku aneksu do umowy o pracę – jako miejsce jego pracy zostaje wskazany oddział tego samego banku w K.

Pracownik B zostaje zatrudniony w spółce budowlanej z siedzibą w K. Jako jego miejsce pracy zostaje wskazana budowa (na której Spółka aktualnie wykonuje zlecenie) w R. Po jakimś czasie, po zakończeniu prac na ww. budowie, pracownik – w wyniku aneksu do umowy o pracę – zmienia miejsce pracy wskazane w umowie na budowę w K.1. Po zrealizowaniu zlecenia przez Spółkę na ww. budowie, pracownik – w wyniku aneksu do umowy o pracę – zmienia miejsce pracy wskazane w umowie na budowę w O.

Pracownik C zostaje zatrudniony w innej (podkreślenie Sądu) spółce budowlanej z siedzibą w K. Jako jego stałe miejsce świadczenia pracy (podkreślenie Sądu) zostaje wskazana siedziba pracodawcy w K. Dodatkowo w jego umowie zostaje wskazane miejsce oddelegowania (podkreślenie Sądu) na budowę w T. (gdzie Spółka aktualnie wykonuje zlecenie). Po jakimś czasie, po zakończeniu prac na ww. budowie, pracownik – w wyniku aneksu do umowy o pracę – zmienia miejsce oddelegowania wskazane w umowie na budowę w Z. Po zrealizowaniu zlecenia przez Spółkę na ww. budowie, pracownik – w wyniku aneksu do umowy o pracę – zmienia miejsce oddelegowania wskazane w umowie na budowę we W.

Odnosząc się do ww. przykładów, wskazać należy, że w prawie pracy, zarówno na gruncie Kodeksu pracy jak i na gruncie ww. Dyrektyw (o czym niżej) nie jest tak istotna siedziba pracodawcy, lecz istotne jest stałe miejsce pracy.

Oczywiście w przypadku wielu pracowników jest to tożsame (pracownik C z ww. przykładu). Wielu pracodawców zatrudnia bowiem pracowników, którzy wykonują pracę tylko w jednym miejscu, tj. w siedzibie pracodawcy i takie stałe miejsce pracy ci pracownicy mają wpisane w umowie o pracę.

Jednakże istnieją też pracodawcy (banki są tu modelowym przykładem) mający siedzibę w jednym mieście i dodatkowo wiele oddziałów w całej Polsce (i nie tylko), którzy zatrudniają pracowników w konkretnym swoim oddziale. Taki pracownik (np. pracownik A z ww. przykładu) może nigdy w swoim życiu nie pojawić się zawodowo w siedzibie pracodawcy, mimo to nie jest w delegacji (podróży służbowej) w rozumieniu polskich przepisów prawa pracy, jak również nie jest pracownikiem delegowanym w rozumieniu ww. Dyrektyw. Oczywiście może udać się w delegację (podroż służbową), ale na podstawie odrębnego (podkreślenie Sądu) polecenia pracodawcy. Natomiast sam fakt wykonywania pracy poza siedzibą pracodawcy oraz poza stałym miejscem zamieszkania nie świadczy – samo przez się – o przebywaniu w delegacji (podróży służbowej) w rozumieniu polskich przepisów prawa pracy, jak również o oddelegowaniu w rozumieniu ww. Dyrektyw.

Sytuacja pracownika Wnioskodawcy w niniejszej sprawie odpowiada sytuacji pracownika B z ww. przykładu. Ma on wskazane w umowie tylko jedno miejsce pracy (nic innego nie wynika z wniosku o wydanie interpretacji, którym to opisem jest związany zarówno Organ jak i Sąd). Za każdym razem jest to budowa, na której aktualnie Spółka realizuje zlecenie. Po zrealizowaniu budowy, każdorazowo pracownicy otrzymują aneksy do umów o pracę ze wskazaniem nowego miejsca pracy, tj. nowej realizowanej budowy. Zatem ich sytuacja zasadniczo nie różni się od sytuacji pracownika A z ww. przykładu. Co zaś najistotniejsze dla niniejszej sprawy, sam fakt wykonywania pracy poza siedzibą pracodawcy oraz poza stałym miejscem zamieszkania nie świadczy – samo przez się – o przebywaniu w delegacji (podróży służbowej) w rozumieniu polskich przepisów prawa pracy, jak również o oddelegowaniu w rozumieniu ww. Dyrektyw.

Można jedynie domniemywać, że czas pracy na poszczególnej budowie jest stosunkowo krótki (nie jest to ściśle wskazane we wniosku, bo też nie jest to istotne dla sprawy), krótszy niż w innych branżach, w których pracownicy zmieniają – na przykład wskutek awansu – miejsce pracy (oddział, wydział, inna komórka) w ramach tego samego pracodawcy. Można też się zastanawiać, czy takie częste zmiany miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie nie są pewnym nadużyciem prawa pracy, ale to są tylko rozważania teoretyczne. Sąd administracyjny nie ma bowiem kompetencji do ingerowania w treść umowy o pracę. Sąd administracyjny – w toku postępowania dotyczącego zaskarżenia interpretacji – jest natomiast związany opisem stanu faktycznego wskazanego we wniosku, który w niniejszej sprawie – jak już wskazano wyżej – zasadniczo równi się od stanów faktycznych będących przedmiotem orzekania w wyrokach NSA, na które powołuje się Skarżąca.

4.5. Wskazane przez Stronę 6 wyroków NSA dotyczy 3 odrębnych podmiotów. Podmiot nr 1 (wyrok II FSK 270/21) wskazał, że: "Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: "oddelegowaniem"). (...) Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). (...) Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym" (powyższy cytat pochodzi z punktu 1.2. uzasadnienia ww. wyroku).

W przypadku podmiotu nr 2 (wyrok II FSK 434) we wstępnej części uzasadnienia wyroku wskazano: "We wniosku z dnia 9.03.2016 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że świadczy na terenie kraju oraz państw Unii Europejskiej usługi prefabrykacji oraz montażu rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych. Zatrudnia pracowników, których stałym miejscem pracy jest jej siedziba, ale przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują tam pracę na podstawie przeniesienia służbowego".

W przypadku podmiotu nr 3 (wyrok II FSK 609/21), z uzasadnienia wyroku nie wynika tak wyraźnie i wprost (być może wynikało to z treści samego wniosku) jakie jest stałe miejsce pracy, tzn. czy – jak w przypadku dwóch ww. podmiotów – jest to siedziba pracodawcy. Jednakże również w tym przypadku ma miejsce rozróżnienie (a ono jest istotne dla sprawy – podkreślenie Sądu) na stałe miejsce wykonywania pracy oraz miejsce pracy w czasie oddelegowania. W uzasadnieniu wyroku wskazano bowiem, że: "Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą, której przedmiotem jest wykonywanie, dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych. Zamierza skierować pracowników do pracy za granicą w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. (...) Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników, odbywać się będzie w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy".

W skardze kasacyjnej od wyroku I instancji, która została uwzględniona przez NSA, skarżąca wskazała zaś: " (...) Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu pracowników poza stałe miejsce pracy określone w umowie".

Jak więc widać na podstawie ww. cytatów, w przypadku każdego z trzech podmiotów będących przedmiotem orzekania w wyrokach NSA, na które powołuje Spółka w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z:

1) stałym (podkreślenie Sądu) miejscem pracy (które w przypadku dwóch podmiotów jest równocześnie siedzibą pracodawcy, a w przypadku trzeciego nie jest tak wyraźnie wskazane)

2) czasowym (podkreślenie Sądu) miejscem pracy podczas oddelegowania, które znajduje się poza stałym (podkreślenie Sądu) miejscem pracy określonym w umowie (podkreślenie Sądu).

Natomiast z opisu stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie my do czynienia z:

1) siedzibą pracodawcy (podkreślenie Sądu), którą jest K.,

2) aktualnym miejsce pracy (podkreślenie Sądu), które jest jedynym (podkreślenie Sądu) miejscem pracy wskazanym w umowie i które zmienia się – w drodze aneksu do umowy o pracę – za każdym razem w przypadku konieczności relokacji pracownika na teren innej budowy.

Sytuacja pracowników Wnioskodawcy w niniejszej sprawie odpowiada zatem sytuacji pracownika B z ww. przykładu, natomiast sytuacja pracowników z ww. wyroków. na które powołuje się Spółka, odpowiada sytuacji pracownika C z ww. przykładu.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy bowiem do czynienia (a przynajmniej nie wynika to z treści wniosku, którym Sąd jest związany) ze stałym miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie i czasowym miejscem pracy na okres oddelegowania.

W konsekwencji nie tylko stan faktyczny wskazany we wniosku w niniejszej sprawie różni się od stanów faktycznych będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach, ale stan faktyczny wskazany we wniosku w niniejszej sprawie nie odpowiada również przepisom Dyrektywy, na które to bezpośrednio (z powodu błędnej implementacji) Spółka powołuje się w skardze, a którymi to zarzutami (i ich podstawą prawną) Sąd jest w niniejszym postępowaniu związany (art. 57a p.p.s.a).

4.6. Albowiem art. 3 ust. 1 lit. h) Dyrektywy 96/71/WE – na który wskazuje Spółka w skardze – stanowi o warunkach zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy (podkreślenie Sądu).

Wprawdzie art. 3 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 96/71/WE – na który również wskazuje Spółka w skardze – stanowi o stawkach dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Ale znajdujące się zaraz poniżej wyjaśnienie precyzuje, że lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy (podkreślenie Sądu) w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy (podkreślenie Sądu).

Dodatkowo można również wskazać na art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy, na który wprawdzie nie powołuje się Strona, ale który wprowadza definicję pracownika delegowanego. Stanowi on, że dla celów niniejszej dyrektywy określenie "pracownik delegowany" oznacza pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje (podkreślenie Sądu).

Jeśliby – jak wskazuje na to NSA w ww. wyrokach – stosować przepisy Dyrektywy odpowiednio również do pracownika delegowanego na terytorium Polski, należałoby tę definicję odczytać (odpowiednio) jako pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę w innym miejscu, niż miejsce w którym zwyczajowo pracuje (podkreślenie Sądu).

Na podstawie ww. przepisów jasno więc widać, że na gruncie Dyrektywy nie jest istotna siedziba pracodawcy, ale stałe, normalne, zwyczajowe miejsce pracy, które należy odróżnić od czasowego, innego miejsca pracy, na okres delegowania.

Zatem – jak już wskazano wyżej – nie tylko na gruncie polskiego prawa pracy, ale i na gruncie ww. Dyrektyw istotna jest nie tyle siedziba pracodawcy, co stałe, normalne, zwyczajowe miejsce wykonywania pracy. W konsekwencji – co już również podniesiono – pracownicy Wnioskodawcy (w taki sposób w jaki zostali opisani we wniosku w niniejszej sprawie) nie spełniają definicji pracownika delegowanego, w rozumieniu ww. Dyrektyw nawet stosowanych odpowiednio w przypadku oddelegowania na terenie kraju. Zatem nie ma żadnych podstaw, aby – w przeciwieństwie do pracowników opisanych w wyrokach NSA, na które powołuje Spółka – stosować do nich odpowiednio przepisy ww. Dyrektyw, na które wskazuje Spółka w zarzutach skargi.

4.7. W konsekwencji stwierdzić należy, że Organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie jedynie przepisy polskiego prawa. Sytuacja pracowników Spółki de facto niczym nie różni się od pracownika A wskazanego w ww. przykładzie, a także od wielu innych polskich pracowników, których stałe (jedyne) wskazane w umowie miejsce pracy znajduje się poza siedzibą pracodawcy i jednocześnie poza ich stałym miejscem zamieszkania.

W takim przypadku – jak słusznie wskazał Organ i co przyznała sama Spółka we wniosku (odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku) – na pracodawcy nie ciąży żaden prawny obowiązek zapewnienia takiemu pracownikowi noclegu. Świadczenie to spełnia wszystkie trzy warunki nieodpłatnego świadczenia, wskazane w uzasadnieniu interpretacji, na podstawie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Pracodawca może to uczynić, tzn. zapewnić (sfinansować) takiemu pracownikowi nocleg, ale wtedy – zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.