Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 838/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi A. R. W. – ,,I" s.c. A. W. (1), R. W. (2) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.36-46.2022/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2013 r. oraz od kwietnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 29 maja 2020 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług: za styczeń 2013 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc 45.257 zł, za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 200.796 zł, za kwiecień 2013 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc 43.895 zł, za maj 2013 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc 40.830 zł, za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 421.881 zł, za sierpień 2013 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 294.765 zł, za wrzesień 2013 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc 20.977 zł, za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.663 zł, za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 90.019 zł, za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.601 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Wobec A. wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wydał w dniu 29 maja 2020 r. decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r. w kwotach podanych jak w sentencji decyzji.

Organ pierwszej instancji uznał, iż prowadzone przez stronę rejestry zakupu VAT za miesiące luty - sierpień, listopad i grudzień 2013 r. są nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania faktur dokumentujących zakupy, które w rzeczywistości nie miały miejsca (dotyczy transakcji zakupu usług i tłucznia od Firmy Handlowej H. na łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 217.277,69 zł)

i tym samym nie uznał rejestrów zakupu VAT za miesiące luty - sierpień, listopad

i grudzień 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania skarżącego, decyzją z dnia 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazał, iż w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął swój bieg termin przedawnienia w zakresie miesięcy styczeń - luty, kwiecień - listopad 2013 r. W zakresie miesiąca grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. W efekcie zobowiązania podatkowe przedawniały się

z dniem 31 grudnia 2018 r. za miesiące styczeń - luty, kwiecień - listopad 2013 r., za miesiąc grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku pismem z dnia 1 października 2018 r. (doręczonym 4 października 2018 r.) zawiadomił stronę, iż z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 19 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za miesiące styczeń - grudzień 2013 r.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, iż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz w zakresie podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez PHU Z., F. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Usługi Geodezyjne [...] , PPHU K., L. S.A., Zakład [...], Firmę Handlową H. nie budzą wątpliwości. Natomiast kwestią sporną stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 217.277,69 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową H. Organ prowadzący postępowanie odwoławcze podzielił argumentację organu I instancji, iż faktury wystawione przez wskazany podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jego działania zmierzały wyłącznie do upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów sprzedaży, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności.

Pomiędzy A.

a Firmą Handlową "[...]" zostały zawarte umowy zlecenia:

- z dnia 2 maja 2013 r., której przedmiotem było wykonanie usługi na działce budowlanej nr [...] w K. polegającej na niwelacji terenu;

- z dnia 7 lipca 2013 r., której przedmiotem było wykonanie usługi melioracji

i niwelacji terenu na działce budowlanej nr [...] w K. o pow. 4,00 ha.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom zdaniem organu odwoławczego wskazywały, że zakwestionowane faktury, dotyczące usługi niwelacji terenu i prac ziemnych, nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy A. s.c.

a Firmą Handlową H., zaś A. s.c. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Zarówno przedmiot, jak i szeroki zakres prac w ocenie organu przekraczał możliwości jednoosobowej Firmy Handlowej H., która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a ich wykonanie miało zostać zlecone jednemu kontrahentowi H. Spółce z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży, a wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma Handlowa H. nie mogła dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach VAT sprzedaży na rzecz A. s.c., a tym samym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikający z wystawionych w kontrolowanym okresie przez Firmę Handlową H. faktur VAT mających dokumentować usługi niwelacji terenu i prac ziemnych.

Organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wydał wobec H. N. ostateczną decyzję z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wystawione przez H. N. m.in. na rzecz A. faktury sprzedaży usług remontowo – budowlanych i materiałów nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u ich odbiorców. Wobec czego podatek VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. N. na rzecz m.in. A. s. c. podlega wpłacie do urzędu skarbowego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu II instancji, strona powinna podejrzewać, że otrzymane faktury VAT od Firmy Handlowej H. w zakresie usług budowlanych oraz zakupu tłucznia drogowego nie są rzetelne. Na potwierdzenie zaistnienia transakcji skarżący posiadali jedynie sporne faktury, pisemne umowy oraz dowody zapłaty, które w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji. Dodatkowo, zapłaty za faktury VAT wystawione przez Firmę Handlową H. były dokonywane w formie gotówkowej oraz na rachunek bankowy należący do B. N.

Strona skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż na moment zawarcia transakcji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu sprawdzenia kontrahentów, z którymi planowano rozpocząć współpracę. Nie zachowano nawet minimum przezorności, które uchroniłoby przed nieuczciwymi działaniami nierzetelnych kontrahentów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Ponadto, w piśmie z dnia 14 października 2021 r. skarżąca spółka podtrzymała argumentację zawartą w skardze i zwróciła uwagę na instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karno - skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2021 r. odniósł się do zarzutów strony dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania skarbowego wobec skarżącego.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 807/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2021 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Następstwo czasowe zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd zwrócił uwagę, że nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy, a także, że należy dopuścić możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie miał kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniały.

Następnie wskazano, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 19 września 2018 r., tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 17 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r. organ odwoławczy dopuścił jako dowody w toczącym się postępowaniu uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów: zawiadomienia z dnia 14 września 2018 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa – wykroczenia skarbowego, postanowienia z dnia 19 września 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez A. W. i R. W. – wspólników spółki A. postanowienia z dnia 19 września 2018 r. o przedstawieniu zarzutów A. W. i R. W., postanowienia z dnia 23 stycznia 2019 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 września 2018 r., postanowienie z dnia 23 września 2019 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 września 2018 r.

Organ odwoławczy poddał analizie terminy przedawnienia zobowiązań wskazując, że w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2014 r. termin przedawnienia rozpoczął swój bieg w zakresie miesięcy styczeń – luty, kwiecień – listopad 2013 r. W zakresie miesiąca grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. W efekcie, zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. za miesiące styczeń – luty, kwiecień – listopad 2013 r., za miesiąc grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Następnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku pismem z dnia 1 października 2018 r. zawiadomił stronę, że z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec A., R. W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres I - XII 2013 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 19 września 2018 r. wobec ww. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Organ prowadzący postępowanie odwoławcze stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.:

- zostało wszczęte wobec wspólników spółki postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 19 września 2018 r.,

- strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 19 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego - zawiadomienie z dnia 1 października 2018 r.,

- już w dniu 19 września 2018 r. wspólnikom Spółki A. zostały postawione zarzuty - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku dot. R. W.,

- sporządzono akt oskarżenia i 16 czerwca 2021 r. przesłano do Sądu Rejonowego w Słupsku II Wydział Karny.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ponieważ przyczyną jego wszczęcia były ustalenia faktyczne dokonane w następstwie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku postępowania podatkowego wobec kontrahenta strony (H. N., NIP [...]) i stwierdzenie fikcyjnych faktur wystawionych dla A., NIP [...].W związku z istniejącym podejrzeniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystosowano zawiadomienie z dnia 14 września 2018 r. do organu postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to stanowiło podstawę do wszczęcia w dniu 19 września 2018 r. postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego, skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli w Spółce A.

Zdaniem organu II instancji, skoro zgromadzony został materiał dowodowy, z którego wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej (podatku od towarów i usług za 2013 rok), to nie sposób stwierdzić, iż jedynie z tego powodu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło około trzech miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i systemowego nadużycia prawa przez organ administracji skarbowej. Takie podejście oznaczałoby w istocie, że w ustawowym terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy nie miałby możliwości podjęcia działań w celu ochrony swoich interesów fiskalnych.

W związku z przyjęciem przez organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, przystąpiono do analizy odwołania strony skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrócił uwagę, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za wskazane okresy rozliczeniowe w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 217.277,69 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez FH H.

Według organu prowadzącego postępowanie odwoławcze, materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy A., zaś A. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- art. 97 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że B. N. nie był upoważniony do reprezentowania firmy H., a w konsekwencji przyjęciu, że nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze przy realizowaniu transakcji handlowych,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wyrażające się w błędnym uznaniu, że podatnik wiedział, że bierze udział w nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu, miedzy innymi poprzez nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezastosowanie przejawiające się nie zebraniem i nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść skarżącego, a zatem uniemożliwienie skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych,

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezastosowanie, bowiem na skutek nie zgromadzenia i nie zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy,

- art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p. poprzez niezastosowanie, bowiem uzasadnienie decyzji jest niepełne i utrudnia kontrolę instancyjną.

Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, w postaci:

- wszystkich decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w zakresie mającym związek z nabywaniem przez różnych podatników od Firmy Handlowej H. usług i towaru w 2013 r.;

- wyroku Sądu Rejonowego w Słupsku II Wydział Karny, sygn. akt [...], przed którym zapadł wyrok uniewinniający B. i H. N., dotyczący rzekomego wystawienia przez niego nierzetelnych faktur, które są przedmiotem niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę ponownie, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 807/21, którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2021 r.

Podkreślenia wymaga, że komentowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt: ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyżej przywołanym wyroku z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 807/21.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu poddana zostanie zaskarżona decyzja w zakresie uwzględnienia przez niego wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA w Gdańsku.

Mając na uwadze związanie co do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 807/21, w ocenie Sądu organ ponownie prowadzący postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy wypełnił wskazania zawarte w wyroku, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób właściwy ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdzie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął swój bieg termin przedawnienia w zakresie miesięcy styczeń - luty, kwiecień - listopad 2013 r. W zakresie miesiąca grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. W efekcie zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. za miesiące styczeń - luty, kwiecień - listopad 2013 r., za miesiąc grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie oceny wymagało, czy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego, skoro zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 3 miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku pismem z dnia 1 października 2018 r. (doręczonym 4 października 2018 r.) zawiadomił stronę, iż z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 19 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Po przedstawieniu kolejnych dokumentów wystosowanych do strony, organ II instancji uznał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, bowiem przyczyną jego wszczęcia były ustalenia faktyczne dokonane w następstwie przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego wobec kontrahenta strony i stwierdzenie fikcyjnych faktur wystawionych dla A. W związku z powyższym zachodziło podejrzenie, że skarżąca spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ rozpatrujący odwołanie strony skarżącej trafnie ocenił stanowisko organu I instancji, że należy poinformować organ postępowania przygotowawczego o wskazanych wyżej okolicznościach, które stanowiło podstawę do wszczęcia w dniu 19 września 2018 r. postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji zawiadomienia podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli w Spółce A.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przez skarżącą spółkę przestępstwa/wykroczenia skarbowego zostały ujawnione przede wszystkim w trakcie kontroli podatkowej. To fakty ustalone w toku tej procedury dały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec powyższego informacja o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego została przekazana do komórki karno-skarbowej urzędu skarbowego. W tej sytuacji nie można uznać, że w przypadku, gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.

Podkreślić ponadto należy, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiążę określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że taki cel przyświecał także działaniom Naczelnika US.

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak bowiem wynika z akt sprawy zarówno data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i przyczyny jego wszczęcia, ściśle związane były z ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika US w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego strony.

Tym samym twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego jest nietrafione. Jak bowiem wynika z powyższych okoliczności wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w następstwie weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, które w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego kwalifikowane są jako czyn karalny (art. 56 § 2 k.k.s.). Nie można zatem uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.

Należy zauważyć, że w toku postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia 19 września 2018 r. przedstawiono stronie skarżącej zarzuty, a w dniu 16 czerwca 2021 r. Naczelnik US sporządził akt oskarżenia przeciwko A. W. i R. W., który następnie został wniesiony do Sądu Rejonowego.

Powyższe czynności bezspornie wskazują, że organ postępowania przygotowawczego wykazał aktywność w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego co przedstawia chronologiczny ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego (w tym do prowadzenia postępowania ad personam).

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należało uznać, że organ II instancji wykazał, że w niniejszej sprawie prowadzone czynności skutkowały koniecznością wszczęcia postępowania karno-skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tego względu zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadne.

W dalszej kolejności, w związku z wypełnieniem przez organ ponownie rozpoznający odwołanie zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2021 r., należało odnieść się do pozostałych zarzutów.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za wskazywane okresy rozliczeniowe 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 217.277,69 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez FH H.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, jak wskazuje ust. 2 pkt 1 tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 302/22, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Instytucja podatku naliczonego jest instytucją szczególną w prawie podatkowym. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym jest to prawo o charakterze warunkowym i może być w określonych ustawowo przypadkach ograniczone. Takie ograniczenie stanowi właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z zapisu tego wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie faktem otrzymania faktury. Cechą prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, a faktura nie jest dowodem na wykonanie określonych w niej czynności.

Jak trafnie stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 58/22, warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację.

Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy A. a FH H., a skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

W kontrolowanym okresie przeważającą działalnością strony skarżącej była m. in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – luty, kwiecień – grudzień 2013 r. A. uwzględniła kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę FH H. w łącznej kwocie 944.685,62 zł, podatek VAT 217.277,69 zł dokumentujących zakup towarów (tłuczeń drogowy) i usług budowlanych (niwelacja terenu, wywóz ziemi, roboty ziemne). Z ramienia firmy H.H.N. w kontaktach ze skarżącą spółką działał mąż H. N., B. N. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożono upoważnienia dla B. N. do działania w imieniu FH H.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wydał wobec H. N. ostateczną decyzję z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wystawione przez H.N. m.in. na rzecz A. faktury sprzedaży usług remontowo budowlanych i materiałów nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u ich odbiorców. Wobec czego podatek VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez H.N. na rzecz m.in. A. podlega wpłacie do urzędu skarbowego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto H.N., jak i B.N. nie świadczyli usług osobiście, jak i przez zatrudnionych pracowników (brak zatrudnienia). W toku kontroli stwierdzono, że usługi budowlane oraz materiały budowlane ewidencjonowane przez FH H. udokumentowane są fakturami VAT pochodzącymi od firmy H. Spółka z o.o., która, jak wynika z akt sprawy, w 2013 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek w nich zawarty służył do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym u kontrahenta kontrolowanej firmy.

Ponadto, wobec firmy H. Spółka z o. o. wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Wilda z dnia 5 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2013 r., w której określono spółce obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z wystawionych faktur VAT, w tym m.in. na rzecz FH H. Faktury VAT wystawione przez H. spółkę z o.o. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi budowlane i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miała miejsca.

Z powyższego wynika, że zarówno przedmiot, jak i szeroki zakres prac przekraczał możliwości jednoosobowej Firmy Handlowej H., która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a ich wykonanie miało zostać zlecone jednemu kontrahentowi H. Spółce z o.o. FH H. nie mogła dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach VAT sprzedaży na rzecz A.

Tym samym, prawidłowo organy oceniły, że wskazane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikający z wystawionych w kontrolowanym okresie przez Firmę Handlową H. faktur VAT mających dokumentować usługi niwelacji terenu i prac ziemnych.

Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą strona skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta.

Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz zgodności faktury ze stanem faktycznym. Podatnik dobierając sobie samodzielnie partnerów handlowych ponosi także ewentualne ryzyko z tym związane. To w interesie nabywcy winno zatem leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

W niniejszej sprawie na potwierdzenie zaistnienia transakcji strona posiada jedynie sporne faktury, pisemne umowy oraz dowody zapłaty, które nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji. Zapłaty za faktury VAT wystawione przez FH H. były dokonywane w formie gotówkowej oraz na rachunek bankowy należący do B.N. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez FH H. nie miały miejsca, a faktury wystawione przez H. N. są nierzetelne, czego świadomość musiała posiadać strona skarżąca. Ponadto, wystąpiły również nieprawidłowości stwierdzone podczas porównania dowodów źródłowych w zakresie sprzedaży okazanych w toku kontroli w FH H. z fakturami ujętymi w rejestrach zakupu VAT przez A.

Podkreślenia wymaga, że spółka, jako doświadczony przedsiębiorca, działał w branży budowlanej związanej z wymogiem zachowania szczególnej ostrożności i zapobiegania przed nadużyciami. Należy uznać, że dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dochowano szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent to rzetelna firma, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą wskazania wymaga, że postępowanie wyjaśniające, ma na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ostatnim z przytoczonych przepisów zdefiniowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14 publ. j.w.).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Prawidłowy jest w szczególności wniosek organów, że strona skarżąca nie dokonała zakupu usług i materiałów stanowiących wywóz ziemi i niwelacji terenu, zakupu tłucznia drogowego z dostawą, na podstawie faktur wystawionych przez firmę FH H., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić trzeba się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, że okoliczności sprawy dowodzą, iż doszło do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślić raz jeszcze należy, że w świetle poczynionych ustaleń zarówno przedmiot, jak i szeroki zakres prac przekraczał możliwości jednoosobowej firmy. Skoro H. N. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a ich wykonanie miało zostać zlecone jednemu kontrahentowi H. Sp. z o. o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży, a wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to FH H. nie mogła dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach VAT sprzedaży na rzecz A.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający do załatwienia tej sprawy oraz dla dokonania prawidłowej jego oceny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Wskazania wymaga, że z treści przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie wynika wymóg bezwzględnego oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Co więcej, przepis ten dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych m.in. w innych postępowaniach podatkowych, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem włączono do akt sprawy zarówno decyzje dotyczące innych podmiotów, jak i przesłuchania osób, których wyjaśnienia były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego realizacji transakcji w 2013 roku przez firmę FH H. na rzecz strony skarżącej.

W ocenie Sądu, brak jest także podstaw do uznania, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został dowolnie oceniony. Jego ocena spełnia kryteria wynikające z art. 191 O.p. oraz nie narusza treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana w przedmiotowej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku do akt sprawy włączył takie dowody, które są istotne i mają znaczenie dla sprawy i następnie wyciągnął z nich prawidłowe wnioski.

Sama okoliczność zawierania ustnych umów, czy zlecania prac podwykonawcom, nie świadczy o nierzetelności transakcji. Podkreślić jednak trzeba, że ocena rzetelności transakcji zawieranych przez stronę skarżącą zawarta w zaskarżonej decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zebranego materiału dowodowego.

Należy także mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczonych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Strona wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego pomija, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna.

Posiadanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia tłucznia oraz usług ziemnych, niwelacji czy wywozu ziemi zostało w toku kontroli wyjaśnione w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały konieczności wykorzystywania pod wykonane inwestycje tłucznia drogowego. Stwierdziły natomiast to, że zużyty pod budowę tłuczeń drogowy nie był tym, który został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Strona zaś nie wskazała dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia tłucznia drogowego, a firma FH H. nie wykonała opisanych w treści faktur usług, ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców.

Odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej wyroku Sądu Rejonowego w Słupsku z 22 lutego 2021 r., sygn. akt II K1222/19, którym ww. Sąd uniewinnił B.N. i H.N., należy wskazać, że wyrok ten został uchylony przez Sąd Okręgowy w Słupsku. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z literalnej wykładni tego unormowania wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością, jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 oraz z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15).

Zaakcentować przy tym wypada, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający "kontrahenta" od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że z uwagi na przyjmowanie w ramach działalności spółki cywilnej faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało dokonać korekty w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Pozostałe ustalenia organów, w zakresie niekwestionowanym przez stronę skarżącą, ocenić należało jako prawidłowe.

Co do zgłoszonego wniosku dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wypada zwrócić uwagę na zakres postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Otóż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przepis ten wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3702/21, publ. j.w.). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej – jak zdaje się oczekiwać tego strona skarżąca - lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Przy czym Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny był zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.