Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1326/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2015 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą J.K. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca"), za poszczególne miesiące 2008 r. - wskazane w decyzji - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz kwoty zobowiązania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W toku postępowania ustalono, że w 2008 r. Strona prowadziła działalność w zakresie opieki zdrowotnej na rzecz podmiotów polskich i niemieckich dokumentując świadczone usługi jako rehabilitacyjno - medyczne, badania (wizyty) lekarski lub wskazując szczegółowo rodzaj zabiegów. W stosunku do tych usług Strona stosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług. Równocześnie w fakturach dokumentujących ww. usługi Strona wykazywała usługi hotelowe i gastronomiczne, które opodatkowała stawką podatku od towarów i usług 7%.

Zakres świadczonych przez Stronę w 2008 r. usług organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie opisu usług umieszczonego na fakturach oraz na podstawie informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej i polskich kontrahentów Strony. Jak wskazał organ, z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że Strona świadczyła usługi o charakterze uzdrowiskowym, rehabilitacji medycznej wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem, oferowane w ramach pakietów. Natomiast z wyjaśnień polskich kontrahentów Strony wynikało, że w tzw. pakiecie pobytowym, oferowanym przez Stronę, zawarte były usługi o charakterze medycznym - badanie lekarskie oraz zabiegi lecznicze zaś pakiety te obejmowały nocleg, wyżywienie, badanie lekarskie oraz 2-3 zabiegi lecznicze dziennie.

Z uwagi na ustalony stan faktyczny, w ocenie organu I instancji, podstawowym przedmiotem działalności Strony były usługi o charakterze zdrowotnym, natomiast usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia miały charakter pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej. Dlatego też, zdaniem tego organu, całość usługi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznano opodatkowanie przez Stronę stawką 7% usług zakwaterowania i wyżywienia będących pomocniczymi w stosunku do usług rehabilitacyjno - leczniczych. W ocenie organu I instancji, wobec tego, że cała łączna usługa, jako usługa kompleksowa, podlegała zwolnieniu od podatku, do przedmiotowych faktur zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u., na podstawie którego Strona zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku wynikających z tych faktur w wysokości w nich wskazanych.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...], którą Strona zaskarżyła odwołaniem, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (w tym podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za 2008 r.) oraz domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołaną na wstępie decyzją z dnia z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r., co do zasady upłynął w dniu 1 stycznia 2014 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2008 r. w dniu 1 stycznia 2015 r. (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże, na mocy art. 70a § 1 i § 2 O.p. ww. termin został zawieszony z dniem 30 kwietnia 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2013 r., tj. na 351 dni, albowiem organ I instancji (poprzez formularz SCAC 2004) wystąpił 30 kwietnia 2012 r. do niemieckiej administracji podatkowej o informacje związane z transakcjami Strony (z BigXtra Turistik GmbH) zaś dnia 17 kwietnia 2013 r. otrzymał odpowiedź od niemieckiej administracji skarbowej w sprawie S. Tym samym termin przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. upływał w dniu 17 grudnia 2014 r. zaś za grudzień 2008 r. w dniu 17 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 22 lipca 2013 r. Strona została zawiadomiona o zmianie terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r.

Ponadto z uwagi na wszczęcie w dniu 26 listopada 2013 r. postępowania karnego skarbowego w stosunku do Strony z tym dniem miało miejsce ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań Strony o czym Strona została ostatecznie powiadomiona, zgodnie z art. 70c O.p., pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. doręczonym 17 kwietnia 2014 r.(doręczenie pełnomocnikowi nastąpiło dnia 14 kwietnia 2014 r.).

Odnosząc się do spornego zagadnienia, tj. czy usługi zakwaterowania i wyżywienia świadczone przez Stronę winny być traktowane jako integralna część usługi medycznej i zwolnione od opodatkowani podatkiem od towarów i usług, czy też jako usługa odrębna i opodatkowana stawką 7%, organ odwoławczy wskazał, że z uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej odpowiedzi wynikało, że usługi świadczone przez Stronę były usługami o charakterze uzdrowiskowym, rehabilitacji medycznej wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Obejmowały one cały pakiet, tj. zakwaterowanie w hotelu, wyżywienie, konsultacje lekarskie i kuracje zdrojowe wykonywane we wszystkie dni robocze. Ponadto z wyjaśnień polskich kontrahentów Strony wynikało, że w tzw. pakiecie pobytowym zawarte były usługi o charakterze medycznym - badanie lekarskie oraz zabiegi lecznicze a pakiety te obejmowały nocleg, wyżywienie, badanie lekarskie oraz 2-3 zabiegi lecznicze dziennie wykonywane w dni robocze od poniedziałku do piątku.

W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że decyzją Wojewody [...] z dnia 16 lipca 2007 r. dokonano zmian w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej w zakresie zmiany siedziby i miejsca wykonywania przez Stronę świadczeń zdrowotnych oraz zmiany nazw komórek organizacyjnych. Jako nowy adres miejsca wykonywania świadczeń podano Ś., ul. [...] i wskazano, że w ramach D. działają poradnia chorób wewnętrznych, gabinet zabiegowy dział fizykoterapii, dział balneologii, dział kinezoterapii, gabinet masażu leczniczego, dział hydroterapii. Ponadto ze statutu D. z kwietnia 2002 r. wynika, że został on utworzony przez Stronę i jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a zakład ten stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. W treści statutu wskazano również, że zakład ten działa na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz statutu i innych przepisów obowiązujących w zakresie ochrony zdrowia.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności potwierdzają bezspornie, że przedmiotem działalności Strony było świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia zaś w zakresie tych usług Strona zapewniała usługi pomocnicze, tj. zakwaterowania i wyżywienia.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że usługi świadczone przez Stronę stanowiły de facto jedną usługę o kompleksowym charakterze, w ramach której czynność podstawową stanowiły zwolnione od podatkowania usługi rehabilitacyjno – medyczne zaś usługi zakwaterowania i wyżywienia stanowiły w stosunku do niej usługi pomocnicze. Jak uznał organ II instancji w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.01.2007r. sygn. akt I FSK 499/06).

Reasumując organ odwoławczy ocenił jako bezzasadne stanowisko Strony sprowadzające się do uznania, że świadczyła ona odrębne usługi zakwaterowania i wyżywienia niezwiązane z usługami medycznymi, które w oderwaniu od usługi głównej należało opodatkować podatkiem od towarów i usług stosując stawkę 7%. Tym samym w stosunku do całej usługi, na którą składały się usługa rehabilitacyjno – medyczna i usługa zakwaterowania i wyżywienia należało zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za nieuzasadnione.

Wskazał, że przedmiot działalności zgłoszony przez przedsiębiorcę do ewidencji działalności gospodarczej oraz ewidencji prowadzonej dla potrzeb statystyki zależy od jego woli i w oczywisty sposób nie może decydować o tym, w jaki sposób należy ocenić rodzaj czynności rzeczywiście wykonywanych przez przedsiębiorcę. Dodał przy tym, że dla oceny, czy krajowy przepis prawa jest niezgodny z przepisami unijnymi nie wystarczy subiektywna ocena strony lub organu podatkowego. Dlatego też przepis wynikający z regulacji krajowych należy bezwzględnie stosować do czasu, gdy instytucja do tego uprawniona stwierdzi niezgodność przepisu z regulacjami prawa unijnego. W przypadku kwestionowanego przez stronę art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., taka sytuacja nie miała miejsca.

Również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Nie zgodził się także ze stanowiskiem Strony, iż organ kontroli skarbowej zastosował art. 108 ust. 2 ww. ustawy, tylko w stosunku do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów niemieckich, albowiem zestawienia organu podatkowego I instancji obejmują również faktury wystawione dla kontrahentów polskich. Oznacza to, że ww. przepis zastosowano wobec wszystkich faktur dokumentujących usługi rehabilitacyjno - medyczne wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem.

Nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa - art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z uchybieniami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. a) naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wskutek zadysponowania określoną przez siebie kwotę różnicy podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w odmienny sposób aniżeli przyjętej przez podatnika w ramach złożonej deklaracji;

b) naruszenie art. 70 § 1 O.p., wskutek uznania, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń - grudzień 2008 roku, z uwagi na rzekomo mającą w sprawie zastosowanie normę art. 70a §1 O.p.;

II. Uchybienia w postępowaniu mające istotny wpływy na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.

a) naruszenie art. 181, 187, 188, 190, 191 i 192 O.p. poprzez zaaprobowanie ukształtowania stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o otrzymane odpowiedzi od organów niemieckich, stanowiących dowód z przesłuchania świadków, a którym konsekwentnie wiarygodności i mocy dowodowej odmawia Skarżąca;

b) naruszenie art. 181, 187, 188, 190, 191 i 192 O.p. poprzez walidację ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wybrany segment działalności Skarżącej; jak wskazała Skarżąca, postawione zarzuty dowodzą, iż przyjęcie do stanu faktycznego, że Skarżąca nie zajmowała się niczym innym poza świadczeniem usług medycznych jest nadużyciem skutkującym naruszeniem wskazanych przepisów O.p., czego dopuścił się organ podatkowy II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji;

c) naruszenie art. 181, 191, 194 O.p. poprzez akceptację ustalenia stanu faktycznego z pominięciem treści dokumentów urzędowych - rejestru prowadzonego przez Wojewodę dla podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych; w ocenie Skarżącej, statut D. nie statuuje sytuacji podmiotowo-przedmiotowej podmiotu jako zakładu opieki zdrowotnej, bowiem jego zapisy nie mają żadnej mocy wiążącej wobec osób trzecich;

d) naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 191, 194 oraz 210 § 4 O.p. wobec walidowania ustalenia stanu faktycznego z pominięciem treści dokumentów urzędowych - Protokołu wydanego przez organ prowadzący postępowanie w dniu 29 grudnia 2010 roku; Skarżąca podkreśliła, iż dokument wydany przez organ kontroli skarbowej 29 grudnia 2010 roku był protokołem badania ksiąg (rejestrów sprzedaży i zakupu podatku VAT), jego wejście do obiegu prawnego wywołało istotne skutki prawne i faktyczne dla Strony, dlatego też jako mający bardzo istotny wpływ na wynik sprawy nie może zostać pominięty przy ustalaniach stanu faktycznego;

e) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie za dopuszczalne i uzasadnione dokonywanie w decyzji kończącej postępowanie ustaleń odmiennych w stosunku do Protokołu kontroli z dnia 17 marca 2014 r.;

f) naruszenie art. 120, 121, 122, 125 O.p. poprzez uzasadnianie konieczności wystąpienia do władz niemieckich w celu poszukiwania nowych dowodów rzekomą pasywnością Skarżącej w aspekcie przewlekłości prowadzonego postępowania;

g) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) - dalej dyrektywa 112.

III. Naruszenie przepisów prawa poprzez ich błędną wykładnię:

a) naruszenie art. 119 ust. 5 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie w sprawie art. 29 w zw. z art. 119 ust. 5 u.p.t.u.; zdaniem Skarżącej, organ podatkowy pozostawił poza sferą swoich rozważań analizę do której był zobowiązany, mianowicie czy usługi świadczone przez Stronę należą do kategorii usług turystyki, dla których na mocy art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 tego artykułu, który ma właśnie zastosowanie do Skarżącej;

b) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem Nr 4 poz. 9 u.p.t.u., który jako przepis błędnie zaimplementowany winien zostać pominięty przez organ podatkowy;

c) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem Nr 4 poz. 9 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż rzekome usługi pomocnicze są niezbędne do wyświadczenia usługi głównej;

d) naruszenie art. 108 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów która w istocie stanowiła polemikę z ustaleniami organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji (art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

I. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją, Sąd wskazuje, że zarzutu tego nie podzielił.

Jak zasadnie wskazały organy w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r., co do zasady upłynął w dniu 1 stycznia 2014 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2008 r. w dniu 1 stycznia 2015 r.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zgodnie zaś z art. 70a § 3 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy organ kontroli skarbowej dnia 30 kwietnia 2012 r., poprzez formularz "SAC 2004" wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o informacje związane z usługami Skarżącej (na rzecz BigXtra Turistik GmbH) zaś 17 kwietnia 2013 r. organ otrzymał odpowiedź od ww. organów w sprawie S. W ww. formularzach "SAC 2004" wskazano jako podstawę "art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE", tj. Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczaniu oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL 268, str. 1).

Sąd wskazuje równocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2014 r. o sygn. akt 1416/13 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej uznał (teza wyroku), że "Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 268/1), wydane na podstawie art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p."

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę tezę powyższą w pełni podziela i wskazuje, że co prawda ww. ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (uchylony przez art. 1 pkt 132 lit a) tiret pierwsze ustawy z dnia 10 września 2015 r. ustawy zmieniającej O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r.– Dz.U.poz. 1649 ze zm.) to jednakże z uwagi na analogiczne brzmienie – w spornym zakresie – art. 70a § 1 O.p. ocena ta pozostaje aktualna również w odniesieniu do art. 70a § 1 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku ww. rozporządzenie "jest – w świetle art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz. UE 2012/C 326/01), czyli niewątpliwie ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej – aktem wykonawczym wydawanym na podstawie tej umowy, którego adresatem są nie tylko państwa członkowskie i ich organy, lecz także obywatele Unii, nie może budzić wątpliwości, że skoro ma ono jednoznaczne umocowanie w umowie międzynarodowej, jego przepisy stanowią podstawę postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Tego rodzaju wykładnia jest w pełni zgodna z celem unormowania tego przepisu, stanowiącego instytucję zawieszenia postępowania w przypadku konieczności zwrócenia się do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o m.in. ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym wiążącego w naszym kraju aktu normatywnego (rozporządzenia) wydanego w oparciu o taką umowę." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał równocześnie, że art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (analogicznie do spornego art. 70a § 1 O.p.) określa dwie normatywne podstawy zawieszenia postępowania (analogicznie do zawieszenia terminu biegu przedawnienia z art. 70a § 1 O.p.): ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne ratyfikowane umowy międzynarodowe. Wskazano, że ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszą się do regulacji w zakresie podatków dochodowych (majątkowych), a nie dotyczą VAT. W ramach tych umów, tworzonych w oparciu o Modelową konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określane są mechanizmy współpracy między ich stronami, w celu ograniczenia unikania opodatkowania i tym samym ograniczenia skali nadużyć podatkowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują procedury wzajemnego porozumiewania organów podatkowych państw sygnatariuszy. Umowy te nie odnoszą się jednak do VAT. Na tle tego podatku w krajach Unii procedury wzajemnego porozumiewania i wymiany informacji określa obecnie właśnie ww. Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wydane – jak to stwierdzono w jego wstępie – "uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 113". W jego art. 1 ust. 1 stwierdzono, że "Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że realizowanie przez Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 w zakresie VAT celów, będącej aktem przedakcesyjnym, Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 i 914), w sytuacji gdy podstawą wydania tego Rozporządzenia jest Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie może prowadzić do wykładni, że Rozporządzenie to nie może stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Tym samym, w ocenie Sądu, uznać należy, z uwagi na analogię ww. przepisu z art. 70a § 1 O.p. w spornym zakresie, że ww. Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010, jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, może stanowić podstawę prawną nie tylko do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p. – jak ocenił NSA w ww. wyroku – lecz również do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. art. 70a § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu od dnia 30 kwietnia 2012 r. do dnia 17 kwietnia 2013 r., tj. na 351 dni. O powyższych okolicznościach Strona została skutecznie zawiadomiona przez organ I instancji (pismem 22 lipca 2013 r.).

Sąd wskazuje również, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją został ponownie zawieszony w dniu 26 listopada 2013 r., na mocy art. 70 § 6 ust. 1) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik została zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stosunku do Skarżącej w dniu 26 listopada 2013 r. wszczęte zostało bowiem postępowanie karno-skarbowe o sygn. akt [...], o czym Skarżąca została skutecznie powiadomiona, zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p., pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r., doręczonym Skarżącej w dniu 17 kwietnia 2014r. zaś jej pełnomocnikowi w dniu 14 kwietnia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 1 O.p., wskutek uznania, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń - grudzień 2008 roku, z uwagi na rzekomo mającą w sprawie zastosowanie normę art. 70 a § 1 O.p., okazał się bezzasadny.

II. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania prowadzącego do dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych prowadzących w efekcie do błędnego zastosowania prawa materialnego, w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą, Sąd uznał zarzuty w tym zakresie za częściowo zasadne.

Należy zauważyć, że sporne zagadnienie dotyczy kwestii kwalifikacji podatkowej usług świadczonych przez Skarżącą, tj. usług hotelowo-gastronomicznych i o charakterze rehabilitacyjno – zdrowotnym, które to usługi organy podatkowe zakwalifikował jako jedno świadczenie złożone (usługę kompleksową). W ramach ww. usługi kompleksowej organy uznały za usługę dominującą usługi o charakterze zdrowotnym korzystające ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, w związku z czym uznały, że pozostałe usługi w zakresie wyżywienia i zakwaterowania jako pomocnicze nie mogły zostać opodatkowane stawką 7%, albowiem korzystają ze stawki właściwej dla usługi dominującej.

W ocenie Sądu nie można było zgodzić się z organami, że usługi świadczone przez Skarżącą należało uznać za usługi kompleksowe, korzystające z jednej stawki właściwej dla usług rehabilitacyjno - zdrowotnych. W ocenie Sądu usługi noclegowe oraz wyżywienia nie miały bowiem charakteru usług pomocniczych, które nie stanowiłyby dla potencjalnego klienta celu samego w sobie. Nie były tym samym środkiem do lepszego wykorzystania zasadniczego świadczenia (usługi świadczeń zdrowotnych), a zatem nie można było uznać, że pakiety stanowiły de facto jedno świadczenie (świadczenie kompleksowe).

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13, zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi obecnie wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji, ponieważ nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym, a stanowi raczej wytwór praktyki podatkowej. Zarówno bowiem u.p.t.u., jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1) nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych, czyli inaczej kompleksowych usług, zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, wyrazem wątpliwości w powyższej sprawie jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie opodatkowania świadczeń złożonych. Pewne wskazówki interpretacyjne zostały już przez Trybunał wypracowane. Trybunał z jednej strony zauważa zatem, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Wniosek ten wywodzi z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z drugiej jednak strony Trybunał zwraca uwagę, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, to powstaje pytanie, czy należy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. W pewnych bowiem okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 28, publikowany na stronie internetowej: http://curia.europa.eu/).

Trybunał wskazuje ponadto, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54).

Jednocześnie w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

Reasumując powyższe rozważania, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13, mając na uwadze powyższe orzeczenia można uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że ocena czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się w oderwaniu od treści oferty (faktu połączenia czynności w pakiety), a jedynie w oparciu o to, czy dokonane przez Skarżąca czynności wskazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Niewątpliwie powyższa ocena powinna być dokonana w oparciu o stan faktyczny ustalony zgodnie z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi art. 181, 187, 188, 190, 191 i 192. Sąd wskazuje, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p., a zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Przy czym, w ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ powinien zaś m.in. wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz zawrzeć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonując kwalifikacji usług Skarżącej oparły się m.in. na dokumentach SCAC 2004 przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, wskazaniach polskich kontrahentów Skarżącej jak i statucie D. z 2 kwietnia 2002 r.

Sąd zauważa jednakże, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów SAC 2004, na co zasadnie wskazała Skarżąca, nie wynika (wbrew uznaniu organów), że usługi świadczone w 2008 r. przez Skarżącą mogły zostać uznane za usługę kompleksową o profilu podstawowym rehabilitacyjno -medycznym. Jak bowiem wynika z akt sprawy z szeregu odpowiedzi uzyskanych od organów niemieckiej administracji podatkowej (prawidłowo uznanych przez organy za dowód w rozpoznawanej sprawie), wbrew uznaniu organów, okoliczność taka nie znalazła potwierdzenia. I tak, jak zasadnie wskazała Skarżąca, uznanie organów pozostaje w sprzeczności m.in. z następującymi dowodami:

- odpowiedź od kontrahenta E., który wskazał, że usługi Skarżącej obejmowały de facto wyłącznie urlopy wypoczynkowe "żadnej prawdziwej kuracji" a "cały pakiet obejmował noclegi, wyżywienie, transfer, kierownika wycieczki na miejscu, opiekę medyczną na dzień powszedni, badanie lekarskie"; "zaoferowano i rozliczono usługi turystyczne od hotelu w Polsce" (k. 1546-1544, t. 5 akta postępowania kontrolnego);

- odpowiedź od kontrahenta P., który wskazał, że przedmiotem usług Skarżącej są usługi wypoczynkowe zaś "dodatkowo, do noclegów z pełnym wyżywieniem gość hotelowy może opcjonalnie zarezerwować różne pakiety lecznicze" (k. 144-1440, t. 4 akta postępowania kontrolnego);

- odpowiedź od kontrahenta I., która wskazała, że "zostały zarezerwowane tylko noclegi i pobyt z pełnym wyżywieniem" (k. 1969-1967, t. 6 akta postepowania kontrolnego);

- odpowiedź od kontrahenta S.R., który wskazał, iż "oferowane są noclegi łącznie z doborowym wyżywieniem i spa" (k. 1997-1995, t. 6 akta postępowania kontrolnego);

- odpowiedź od kontrahenta D., który wskazał, że przedmiotem usług Skarżącej były "nocleg i wyżywienie w przypadku podróży dla seniorów" (k. 2098-2096, t. 6 akta postepowania kontrolnego).

Ponadto jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do części niemieckich kontrahentów Skarżącej nie udało się potwierdzić charakteru usług Skarżącej z uwagi m.in. na brak działalności kontrahenta pod wskazanym adresem ([...], k. 2060, 2080 t. 6 akta postępowania kontrolnego) bądź upadłości kontrahenta.

Sąd zauważa ponadto, że o ile Skarżąca nie kwestionuje świadczenia w 2008 r. usług rehabilitacyjno – zdrowotnych to jednakże podkreśla fakt, że usługi te były świadczone w 2008 r. wyłącznie w systemie ambulatoryjnym i jedynie w dni robocze bez bazy noclegowej w ramach prowadzonego zakładu opieki zdrowotnej, co potwierdza wypis z rejestru D. Fakt ten został zauważony również przez organy, albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 32 decyzji) organ wskazał, iż Skarżąca świadczyła usługi z zakresu opieki zdrowotnej w ramach D., w tym w zakresie m.in. rehabilitacji ambulatoryjnej i leczenia ambulatoryjnego specjalistycznego. Pomimo stwierdzenia ww. okoliczności organy podatkowe całkowicie pominęły jej wpływ na charakter usług świadczonych przez Skarżącą w spornym okresie, błędnie przyjmując, że oferowanie usług w pakietach i jednoczesne korzystanie z różnych usług Skarżącej zaoferowanych w taki sposób przesądza o kompleksowym charakterze usług w 2008 r. W powyższych okolicznościach nie sposób uznać, w ocenie Sądu, że nie można należycie wykonać np. ambulatoryjnej usługi rehabilitacyjnej czy specjalistycznego leczenia świadczonego w warunkach ambulatoryjnych bez usługi noclegowej czy też wyżywienia, jak to uznały organy w rozpoznawanej sprawie. Co więcej nie sposób również wykluczyć, że dla niektórych nabywców to usługa noclegowa z wyżywieniem może być zasadniczym powodem skorzystania z oferty Skarżącej, co zdają się potwierdzać ww. informacje uzyskane od ww. niemieckich kontrahentów Skarżącej. Z tych względów brak jest w ocenie Sądu, podstaw do bezwarunkowego przyjęcia, że świadczone przez Skarżącą usługi noclegowe i wyżywienia wskazują tak ścisłe powiązanie z usługami rehabilitacyjno-zdrowotnymi, że w sensie gospodarczym tworzą z nimi jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak bowiem wynika z ww. informacji pozyskanych od niemieckich kontrahentów Skarżącej jak i faktu możliwości ambulatoryjnego świadczenia przez Skarżącą usług zdrowotnych i rehabilitacyjnych w 2008 r. usługi noclegowe i wyżywienia świadczone przez Skarżącą nie pozostają pozbawione sensu gospodarczego poprzez brak usługi rehabilitacyjo - medycznej jak i nie mają takiego charakteru, że brak ich wykonania uniemożliwia amubulatoryjne świadczenie usług zdrowotnych czy też rehabilitacyjnych.

Sąd zauważa dodatkowo, że z akt sprawy wynika, iż organy dokonały ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą w oparciu o statut D. z dnia 2 kwietnia 2004 r. Jak wskazuje Skarżąca statut ten nie obowiązywał w roku podatkowym 2008 zaś statut w nowym brzmieniu (obowiązujący w 2008 r.) organ I instancji otrzymał 12 czerwca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie tego organu. Okoliczność ta, jak wskazała Skarżąca, była podstawą uchylenia przez organ II instancji, decyzją z dnia [...], decyzji dotyczącej stycznia 2009 r. zaś w postępowaniu tym materiał dowodowy był tożsamy w tym zakresie z materiałem dowodowym w postepowaniu dotyczącym 2009 r. Powyższe, w ocenie Sądu, winno zostać jednoznacznie ustalone przez organy podatkowe, albowiem ustalenia stanu faktycznego w oparciu o nieobowiązujące akty regulujące działalność Skarżącej nie mogły stanowić istotnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 180, 191, 194 oraz 210 § 4 O.p. poprzez walidowanie ustalenia stanu faktycznego z pominięciem treści dokumentów urzędowych, tj. Protokołu wydanego z dnia 29 grudnia 2010 roku Sąd zarzutów tych nie podzielił. Zauważyć bowiem należy, że bez względu na zakres przedmiotowy objęty ww. protokołem, nie stanowi on – jak tego chce Skarżąca – protokołu z badania ksiąg. Protokół z badania ksiąg Skarżącej sporządzony została natomiast dnia 12 września 2014 r. Fakt krzyżowania się zakresów ww. protokołów, nie przesądza o ich kwalifikacji prawnej. Sąd przyznał jednakże rację Skarżącej, iż dokumenty te zawierają odmienne wnioski w zakresie prawidłowości podatkowej kwalifikacji usług Skarżącej, co z uwagi na art. 121 O.p. nie powinno mieć miejsca. Powyższe nie pozbawiało jednakże organów podatkowych uprawnienia do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją administracyjną zgodnie z art. 207 § O.p.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, uznać należało, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów okazały się w powyższym zakresie zasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd dopatrzył się uchybień, w szczególności w odniesieniu do oceny przez organy ww. dowodów z dokumentów SCAC 2004 przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, które pozostają w sprzeczności z ustaleniem organów w zakresie charakteru świadczonych przez Skarżącą w 2008 r. usług. Ponadto organy dokonując oceny charakteru usług Skarżącej, choć przyznały fakt ambulatoryjnego świadczenia usług zdrowotnych i rehabilitacyjnych w 2008 r., fakt ten pominęły w trakcie dokonanej oceny.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena ww. dowodów, wykracza, w ocenie Sądu, poza granice wynikające z art. 191 O.p., przejawiając cechę dowolności, co miało istotny wpływ na wynik ustaleń organów. Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należało za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (aktualny statut) oraz prawidłowe dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego (ww. informacje SAC 2004, ambulatoryjne świadczenie usług zdrowotnych i rehabilitacyjnych) determinowało prawidłowe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego.

III. Mając na uwadze powyżej wskazane uchybienia dotyczące przepisów postepowania w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawi jak i oceny zebranego materiału dowodowego Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organ II instancji rozpoznając sprawę ponownie będzie zobowiązany uwzględnić powyższą ocenę prawną i wskazania zawarte w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności odnoszące się do konieczności ustalenia stanu faktycznego w oparciu o aktualne, w spornym okresie, uregulowania wewnętrzne przedsiębiorstwa Skarżącej. Organ uwzględni ponadto, przy ocenie zebranego materiału dowodowego, i ustaleniu zakresu oraz charakteru usług Skarżącej świadczonych w 2008 r., ustaloną przez organ okoliczność ambulatoryjnego świadczenia przez Skarżącą usług zdrowotnych i rehabilitacyjnych jak i treść, ww. dokumentów SAC2004. Sąd wskazuje, że ustalenia organów odnoszące się do charakteru świadczonych przez Skarżącą usług winny odbywać się w oderwaniu od treści oferty (faktu połączenia czynności w pakiety), a jedynie w oparciu o to, czy dokonane przez Skarżąca czynności wskazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dokonując ustaleń jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji winien uwzględnić wynikające ze wskazanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym orzecznictwa TSUE, zasady, w tym w szczególności prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Wobec dostrzeżonych, powyżej wskazanych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 3 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w kwocie [...] zł.

Orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.