Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 668/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust 2, art. 21 ust 1 pkt 1, art. 26 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 12 ust 2, ust 3
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za jego niepobranie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził kontrolę celno-skarbową wobec C. P. S.A. z siedzibą w W. w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za 2014 rok.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że C. P. S.A. pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od:

* wypłaconych w dniu 6 maja 2014 r. na rzecz C. P. F. z siedzibą na terytorium Szwecji, odsetek od wyemitowanych obligacji w łącznej kwocie 138.147.416,00 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2014 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym,

* wypłaconych w 2014 r. należności na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii, tytułem opłat licencyjnych w łącznej kwocie 34.950.970,65 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2014 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Decyzją z dnia 20 września 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił C. P. S.A. w W. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii:

- w styczniu 2014 r. w kwocie 94.428,00 zł,

- w lutym 2014 r. w kwocie 186.386,00 zł,

- w marcu 2014 r. w kwocie 89.844,00 zł,

- w kwietniu 2014 r. w kwocie 182.486,00 zł,

- w maju 2014 r. w kwocie 90.069,00 zł,

- w czerwcu 2014 r. w kwocie 88.747,00 zł,

- w lipcu 2014 r. w kwocie 191.113,00 zł,

- w wrześniu 2014 r. w kwocie 186.479,00 zł,

- w październiku 2014 r. w kwocie 285.995,00 zł,

- w listopadzie 2014 r. w kwocie 93.188,00 zł,

- w grudniu 2014 r. w kwocie 175.597,00 zł,

oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie odsetek wypłaconych na rzecz C. P. F. z siedzibą na terytorium Szwecji Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. , na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci m.in. informacji zawartych w sprawozdaniach z działalności Spółki za lata 2011 - 2016, informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych C. P. F. AB za lata 2011 - 201, umów emisji obligacji z dnia 20 maja 2011 r. oraz dowodów z zeznań świadków, ustalił, że C. P. S.A. pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w dniu 6 maja 2014 r. na rzecz C. P. F. odsetek o łącznej kwocie 138.147.416 zł od obligacji wyemitowanych w dniu 20 maja 2011 r., które nieprawidłowo rozpoznała jako dochód zwolniony o dodatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz. U z 2006 r. nr 26, poz. 193).

Pismem z dnia 29 marca 2019 r. Spółka zawiadomiła Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 19 i 21 ww. ustawy, odsetek od obligacji wypłaconych w 2014 r. na rzecz C. P. F. W związku z powyższym Spółka w dniu 31 lipca 2019 r. złożyła w Drugim M. Urzędzie Skarbowym w W. deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji (CIT-14) za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W złożonej deklaracji wykazała: przychód odpowiadający łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek od dnia 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. w wysokości 138.147.416,00 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 138.147.416,00 zł oraz należny zryczałtowany podatek według stawki 3% w wysokości 4.144.422,00 zł. W dniu 31 lipca 2019 r. Spółka dokonała wpłaty podatku wykazanego w powyższej deklaracji w kwocie 4.144.422 zł.

Odnośnie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. ustalił, że w dniu 2 listopada 2004 r. Spółka zawarła z N. umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu oraz sprzedaży smartcards N.. W powyższej umowie m.in. wskazano, że jej przedmiotem jest dostarczenie przez N. warunkowego dostępu do systemu N. wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu Head-END wraz z licencją oprogramowania, wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards). N. udzieliła też C. P. S.A. niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N.. C. P. S.A. nie nabyła prawa własności takiego oprogramowania, ale prawo do używania tego oprogramowania na podstawie udzielonej przez N. sublicencji. Udzielona licencja na korzystanie z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. może być podlicencjonowana przez C. P. S.A. tylko dla jej abonentów (subskrybentów) i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna. C. P. S.A. zobowiązała się, że między stronami i dla wszystkich celów prowadzonej działalności uznaje N. za właściciela praw własności intelektualnej warunkowego dostępu do systemu N., w tym oprogramowania na kartach inteligentnych i ich ewentualnych kopii, wszystkich praw autorskich, tajemnicy handlowej, patentów, znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej lub przemysłowej w nich zawartych.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wynika również, że w dniu 18 czerwca 2012 r. C. P. T. sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie S. T. N.. W jej treści wskazano m.in., że: N. udziela licencjobiorcy, tj. C. P. T. sp. z o.o., ograniczonego, niewyłącznego i nie podlegającego subskrypcji, prawa do używania oprogramowania N. S. T. B., wyłącznie w celach wskazanych w umowie, w tym: udzielania podlicencji użytkownikowi końcowemu do osobistego korzystania z oprogramowania zintegrowanego z STB, w celu uzyskania dostępu do odpowiednich programów i usług operatora, udzielania podwykonawcom zaangażowanym w integrację lub wytwarzanie STB, prawa do używania oprogramowania dla i w imieniu licencjobiorcy. Od 2013 r. umowa "Set Top Box" realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego C. P. Technology sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy N. środki pieniężne w wysokości: za styczeń 2014 r. - 1.982.995,97 zł, za luty 2014 r. - 3.914.104,50 zł, za marzec 2014 r. - 1.886.713,56 zł, za kwiecień 2014 r. - 3.832.200,23 zł, za maj 2014 r. - 1.891.455,51 zł, za czerwiec 2014 r. - 1.863.683,50 zł, za lipiec 2014 r. - 4.013.369,31 zł, za wrzesień 2014 r. - 3.916.067,95 zł, za październik 2014 r. - 6.005.891,70 zł, za listopad 2014 r. - 1.956.957,82 zł i za grudzień 2014 r. - 3.687.530,60 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] podniósł, że w złożonej do Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. informacji IFT-2R za 2014 r., Spółka wykazała dokonane w 2014 r. wypłaty na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą w Szwajcarii tytułem opłat licencyjnych w łącznej kwocie 24.752.463,00 zł, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Spółka w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r. wyjaśniła, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do dokonanych w 2013 i 2014 r. wypłat należności na rzecz N. S. A. K. G. za nabyte oprogramowanie, były art. 12 i art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. Zdaniem Spółki, należności wypłacane do N. dotyczyły należności za oprogramowanie komputerowe, które nie jest objęte treścią art. 12 ww. konwencji, zatem, jako dochody stanowiące zyski przedsiębiorstwa (art. 7), powinny być opodatkowane wyłącznie na terytorium kraju, w którym N. miała siedzibę. Jednocześnie, Spółka stanęła na stanowisku, że licencja udzielona Spółce przez Nagrayision była licencją użytkową typu "end-user", tj. została nabyta na potrzeby własne, związane ze świadczeniem usług cyfrowej telewizji satelitarnej, a zgodnie z Modelową Konwencją w Sprawie Podatku do Dochodu i Majątku nabycie licencji typu "end-user" nie rodzi obowiązku podatkowego. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała też na pkt 3 Protokołu do ww. konwencji podpisanego przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej i Szwajcarską Radę Federalną, zgodnie z którym, art. 12 ust. 2 konwencji nie obowiązywał w pierwszej połowie 2013 roku, bowiem w tym okresie Szwajcaria nie pobierała podatku u źródła od należności licencyjnych wypłacanych do podmiotów nie mających siedziby w Szwajcarii. W konsekwencji, brak było podstawy prawnej do poboru podatku od należności wypłacanych do N..

W ocenie organu I instancji, wskazane powyżej stanowisko Spółki w zakresie podstawy zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w okresie od dnia 1 lipca 2013 r. na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą w Szwajcarii wypłat należności tytułem zapłaty opłat licencyjnych jest nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, że odbiorcą wypłaconych należności jest podmiot z siedzibą na terytorium Szwajcarii, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] stwierdził, że Spółka dokonując w 2014 r. wypłat należności na rzecz N., obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako płatnik, do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 5 % określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. C. P. S.A. wniosła o jej uchylenie w zakresie wskazanym w odwołaniu i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie sporne jest zastosowanie art. 12 ust. 2 w związku z ust. 3 Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22 poz. 92 ze zm.), w zakresie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii.

W uzasadnieniu złożonego odwołania Spółka uszczegółowiła wnoszone zarzuty wskazując, że przedmiotowa decyzja narusza art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z ww. przepisami Konwencji ze Szwajcarią, a naruszenia te polegają na błędnej ocenie umów i faktur, na których podstawie dokonano wypłat na rzecz Nagravision-Societe Anonyme Kudelski Group z siedzibą na terytorium Szwajcarii, czego skutkiem pozostaje: 1. wadliwe ustalenie, iż licencje uzyskane przez Spółkę na ich podstawie nie mają charakteru licencji typu end-user; 2. wadliwe ustalenie, iż jednym z głównych przedmiotów obydwu umów jest prawo do użytkowania znaku towarowego N.; 3. wadliwe ustalenie kwoty spornej, zdefiniowanej przez Organ jako należności licencyjne.

Uzasadniając pkt 1 ww. grupy zarzutów Spółka wskazała, że organ uznając, iż licencja udzielona Spółce przez N. nie jest licencją użytkową typu "end - user", nie uwzględnił całokształtu relacji z N. oraz specyfiki działalności Spółki i zmian organizacyjnych w obrębie grupy kapitałowej mających miejsce w poprzednich latach. Ponieważ "licencje", o których mowa w punkcie 12 umowy z dnia 2 listopada 2011 r. (do którego odwołuje się Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. ) dotyczą oprogramowania dostarczonego przez N., niezbędnego do sprawnego funkcjonowania całego systemu warunkowego dostępu, nie budzi wątpliwości, że Spółka w całości wykorzystuje to oprogramowanie (zainstalowane na wszystkich elementach systemu CAS) na własne potrzeby. Zdaniem Spółki, jakiekolwiek wybiórcze odnoszenie się do poszczególnych elementów systemu CAS lub wywodzenie charakteru używania przez Spółkę z systemu CAS w kontekście funkcji spełnianych przez poszczególne jego elementy (w tym np. przełożenie podejścia do oprogramowania na elementach systemu CAS przekazywanych klientom na oprogramowanie zainstalowane na sprzęcie Head-End) jest oderwane od istoty transakcji, intencji stron Umowy CAS i Umowy STB oraz specyfiki działalności Spółki i uwarunkowań technicznych. Pełnomocnik Spółki podkreślił również, że organ w zaskarżonej decyzji powołując się na pkt 14 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD zwrócił uwagę wyłącznie na jeden element, który zdaniem organu nie został spełniony. Organ stwierdził bowiem, że umowy z N. "przewidują możliwość udostępniania (podlicencjowania) przez licencjobiorcę oprogramowania komputerowego innym podmiotom". Organ konkretnie odniósł się do punktu 12.1. ww. umowy z dnia 2 listopada 2004 r. W przypadku tejże umowy organ nie uwzględnił natomiast zapisów Aneksu nr 8 z dnia 12 września 2013 r. (z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2013 r.) do ww. umowy, w którym strony zgodziły się, że ostatnie zdanie punktu 12.1 umowy (przytoczone przez organ) było niewłaściwe od samego początku umowy, ponieważ Spółka nigdy nie potrzebowała ani nie korzystała z praw przyznanych na podstawie tego zapisu. Podkreślono to w punkcie II.3. Aneksu nr 8, zgodnie z którym od 1 stycznia 2013 r. Spółka nie posiada prawa do sublicencjonowania licencji przyznanych przez N. na podstawie Umowy. Z powyższego zdaniem Spółki wynika, że przytoczony przez organ fragment Umowy "udzielona licencja na korzystanie z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. może być podlicencjonowana przez C. P. S.A. tylko dla jej abonentów (subskrybentów) i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna (pkt 12.1 tiret trzeci umowy)" nie obowiązywał w trakcie kontrolowanego okresu.

W kolejnym punkcie odwołania Spółka wskazała, że bezpodstawne jest twierdzenie organu, że jednym z głównych przedmiotów obydwu umów jest prawo do użytkowania znaku towarowego N.. W związku z powyższym oraz opisem całokształtu relacji łączących Spółkę z N. Spółka uznała, że głównym ich elementem jest uzyskanie dostępu do systemu CAS, a pozostałe elementy, takie jak przekazanie licencji na korzystanie z logo N., są uboczne lub wręcz mają znikome znaczenie. W tej sytuacji normę stosowaną do głównego elementu (korzystanie z systemu CAS na zasadzie end-user) należy stosować do całości wypłaconego wynagrodzenia".

W dalszej części odwołania Spółka podkreśliła, że w zakresie traktowania opłat licencyjnych jako całość organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przy ustaleniu wysokości tych należności nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego, w tym zwłaszcza umowy z dnia 2 listopada 2004 r. Skutkiem tego pozostaje zawyżenie kwoty, za której niepobranie Spółka miałaby odpowiadać (przy czym Spółka podtrzymała, że nie może ponosić odpowiedzialność w żadnym zakresie, gdyż w ogóle nie była zobowiązana do poboru podatku od tych wypłat).

Decyzją z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 września 2019 r. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 8 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. stwierdził, że z uwagi na fakt, iż C. P. S.A. skutecznie dokonała wyboru sposobu opodatkowania odsetek od wyemitowanych obligacji wypłaconych w 2014 r. na rzecz C. P. F. , na zasadach określonych w art. 19-21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka została zwolniona z obowiązku poboru podatku od odsetek od ww. obligacji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 18 ust. 1 ww. ustawy wolne o podatku są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, płatnicy, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za-udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższy przepis zatem literalnie wymienia w swojej treści należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego znaku towarowego.

Organ stwierdził, że zgodnie z komentarzem do Konwencji OECD Józefa Banacha (wyd. Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r., str. 827-829) o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, to program komputerowy ma być traktowany jako utwór naukowy. Zgodnie z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą za należności licencyjne, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Zatem wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] zaznaczył przy tym, że sam sposób przekazywania programu komputerowego do odbiorcy, czy to w formie dyskietki, czy też karty chipowej zawierające oprogramowanie, czy poprzez wgranie bezpośrednio na twardy dysk np. przez modem, nie ma znaczenia. W taki sposób należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy, zdaniem organu, oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu ww. art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Z powyższych względów Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] uznał, że należności z tytułu użytkowania znaku towarowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w Polsce, na podstawie art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Organ podzielił też stanowisko doktryny wyrażone przez Józefa Banacha w dziele pt. "Model Konwencji OECD Komentarz" (wyd. Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 str. 827-829), gdzie tenże komentator stwierdził, iż uwzględniając stanowisko wyrażone w MK OECD -Komentarzu, skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej bądź sporządzenie kopii archiwalnej, mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania w ramach własnego użytku (end-user), nie skutkuje uznaniem płatności za należność licencyjną, pomimo że zgodnie z postanowieniami przepisów prawnoautorskich czynność taka stanowiłaby naruszenie praw autorskich, a co za tym idzie - na podstawie zasady ogólnej mogłoby to prowadzić do uznania płatności za należność licencyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] stwierdził, że wyrazem takiego stanowiska jest również Interpretacja indywidualna Dyrektora K. Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. w sprawie [...], gdzie organ wyraźnie wskazuje na sytuację, w której występuje udostępnienie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb. W konsekwencji prawa przysługujące danemu podmiotowi w związku z zakupem prawa do użytkowania ograniczone są (będą) wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu (tzw. end-user).

Organ wyjaśnił, że zakupione przez użytkowników końcowych licencje zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. W takiej sytuacji korzystanie przez użytkownika końcowego z ww. oprogramowania odbywa się na komputerach, maszynach i urządzeniach należących do niego, a jest ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ramach licencji nie zostają przeniesione na użytkownika jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, w szczególności nie ma on i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Użytkownik otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, tzw. licencje użytkownika końcowego - jest tzw. end-userem. Nie posiada on również praw do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu. komputerowego, tłumaczenia, zmiany układu lub innych zmian w programie komputerowym lub rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego, lub jego kopii, w związku z czym nie wypłaca wynagrodzenia związanego z takimi prawami.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] stwierdził zatem, że z samej treści umowy z dnia 2 listopada 2004 r., wynika niezbicie, iż C. P. S.A. nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. Organ podkreślił, iż licencja na dostarczone przez N. oprogramowanie pozostaje w użytkowaniu przez C. P. S.A. oraz abonentów C. P. na co wskazuje pkt 12.1 umowy z dnia 2 listopada 2004 r., w którym mowa jest, że N. udzieliła C. P. niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tejże umowy. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez C. P. tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do C. P..

Odnośnie podniesionego przez Spółkę argumentu, że ww. zapis w umowie został zmieniony aneksem nr 8 z dnia 12 września 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] stwierdził, że nie posiadała ona charakteru użytkownika końcowego (end-user) nie tylko ze względu na możliwość udzielania sublicencji, ale przede wszystkim ze względu na fakt, iż to nie ona "konsumowała" dostarczony produkt, czy też usługę. Spółka była bowiem pośrednikiem, który odsprzedawał prawo do użytkowania nabytego produktu. Dla wykonania usługi związanej z dostarczaniem klientom produktu w postaci transmisji danych audiowizualnych wykorzystywano oprogramowanie zakupione od N.. Ponadto to nie Spółka ponosiła ostateczne koszty z tytułu konsumowania dostarczanej usługi, a klienci Spółki będący m.in. tymi, którzy ponoszą ostateczne koszty podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu, już sama nazwa "końcowy użytkownik" wskazuje jednoznacznie, iż chodzi o podmiot, który nie dokonuje dalszego udostępniania nabywanego produktu a jest konsumentem jego treści. Sama Spółka w złożonym uzupełnieniu odwołania jednoznacznie wskazała, że w jej interesie jest zapobieganie nieautoryzowanemu dostępowi do nadawanych przez nią treści. Zatem pozyskane od N. oprogramowanie służy m.in. ochronie treści udostępnianych następnie użytkownikom końcowym.

W ocenie Urząd Skarbowy, Spółka nieprawidłowo definiuje również fakt wykorzystania nabytego oprogramowania "na indywidualne potrzeby Spółki". Organ zgodził się z tym, iż przedmiotowe oprogramowanie było niezbędne do wykonywania świadczonych przez Spółkę usług, jednakże za jego pomocą realizuje ona sprzedaż usługi do końcowego odbiorcy, który bez posiadania przez Spółkę ww. oprogramowania nie mógłby z niej korzystać.

W konsekwencji nie można, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. , określić C. P. S.A. jako końcowego użytkownika ww. oprogramowania, skoro w wyniku realizacji umowy z dnia 2 listopada 2004 r., przekazuje on swoim abonentom kraty chipowe wraz z licencjonowanym oprogramowaniem do stosownego wykorzystania w ramach świadczonych usług tymże abonentom. W tym wypadku nie można też mówić o sprzedaży praw autorskich do oprogramowania na tych kartach chipowych, albowiem jak wynika z zapisów ww. umowy, prawa C. P. i jego abonentów dotyczą jedynie licencji i podlicencji do tychże kart.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uznania za bezpodstawne twierdzenia organu, że jednym z głównych przedmiotów umów z dnia 2 listopada 2004 r. i z dnia 18 czerwca 2012 r. było prawo do użytkowania znaku towarowego N., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wskazał, że zgodnie z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą za należności licencyjne, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Zatem wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne (vide J. B. w Model Konwencji OECD Komentarz pod red. B. B., teza 21 na str. 828-829). Zdaniem organu, należy również pamiętać, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku (MK OECD - Komentarz do art. 12 pkt 8.2 za J. B. w Model Konwencji OECD Komentarz pod red. B. B., teza 9 na str. 823).

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. podniósł, że na wstępie umowy z dnia 2 listopada 2004 r. obie strony zgodnie oświadczyły, że "celem CAS (Conditional Access System) jest zapewnienie warunkowego dostępu dla Abonentów autoryzowanych przez Klienta (czyli C. P. S.A.) oraz zapewnienie prawidłowego ciągłego odbioru Usług Klienta tylko dla podmiotów autoryzowanych przez Klienta, we właściwej współpracy z wszystkimi innymi systemami, są używane przez Klienta, a także do wykonywania innych funkcji CAS, opisanych w niniejszej Umowie". Zdaniem organu, chodzi tu o sytuację, gdy C. P. SA za pomocą oprogramowania kodującego N. chce oferować odbiór swoich szeroko rozumianych usług medialnych tylko autoryzowanym abonentom, zwanym w niniejszej umowie Subskrybentami - vide definicja (o), jako odbiorcom tych usług medialnych. Organ stwierdził, że jak wynika z dalszych zapisów tejże umowy tenże warunkowy dostęp opiera się przede wszystkim na oprogramowaniu i sprzęcie komputerowym dostarczonym przez N. - vide punkty (d), (f), (g), (i), (l) tej części ww. umowy, która została zatytułowana "Definitions and list of attachments". Za oczywiste organ uznał to, że kluczowe w tej sytuacji jest oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy. Sam bowiem sprzęt komputerowy nie pozwoli na wykonanie ww. umowy, a tylko oprogramowanie zainstalowane na tymże sprzęcie zadecyduje o zapewnieniu warunkowego dostępu dla abonentów C. P. do jego usług medialnych. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. , decydującym w tym zakresie jest przedmiot ww. umowy z dnia 2 listopada 2004 r. opisany w tej części umowy, która została zatytułowana "The subject of the Agreement". Mianowicie w pkt 1.1 lit. (a), (b), (c) (d) i (e) tejże umowy jest mowa o wynajmie sprzętu oraz licencjonowaniu oprogramowania, wsparciu technicznym i konserwacji, a także sprzedaży kart inteligentnych. Zdaniem organu, również te zapisy wskazują na to, że kluczowa w niniejszej sytuacji jest licencja na oprogramowanie dostarczane przez N., które jest warunkiem koniecznym do wykonania przedmiotowej umowy.

Odnośnie zarzutu, że organ nie dokonał merytorycznej analizy poszczególnych płatności kwalifikując wszystkie dokonane przez C. P. S.A. wypłaty na rzecz N. jako należności licencyjne podczas, gdy intencją Spółki oraz N. było wskazanie odrębnego wynagrodzenia za poszczególne elementy przedmiotu umowy, co potwierdza treść faktur wystawionych przez N., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. podniósł, że przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy z dnia 2 listopada 2004 r. było odpłatne dostarczenie i udzielenie przez N. prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. umożliwiającego kodowanie nadawanych programów multimedialnych wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu (Head-END) niezbędnego do korzystania z tego oprogramowania wraz z wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards) umożliwiających abonentom Spółki odpłatne odkodowanie (korzystanie z) nadawanych programów multimedialnych przy użyciu dekoderów STB. Natomiast przedmiotem zawartej przez C. P. T. sp. z o.o. umowy licencyjnej na oprogramowanie S. T. N., podpisanej w dniu 18 czerwca 2012 r., było odpłatne udzielenie prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania N. S. T. B., wyłącznie w celach wskazanych w umowie, oraz prawa do umieszczania znaku towarowego N. na wszystkich urządzeniach STP wyprodukowanych przez licencjobiorcę, opakowaniu, reklamie produktu, informacji prasowej i promocji. Natomiast płatności np. z tytułu procesu certyfikacji dekoderów czy dostawy kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji w/w postanowień bez, których realizacja w/w umów nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być, w ocenie organu, potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], uznając zarzuty odwołania za chybione, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższą decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie zgodziła się C. P. S.A. z siedzibą w W. i pismem z dnia 15 lipca 2020 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 20 września 2019 r. nr [...] Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. w zakresie przedawnienia:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 i art. 71 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że w uzasadnieniu decyzji nie została wyjaśniona kwestia dopuszczalności wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika po upływie terminu przedawnienia (w zakresie wypłat dokonanych od stycznia do listopada 2014 r.);

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 7Oc oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji (w zw. z art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mogło w przedmiotowej sprawie wywołać skutku przedawnienia, gdyż (a) w zawiadomieniu tym nie wyrażono, że jest ono związane z należnościami, których dotyczy zaskarżona decyzja, (b) wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, a ponadto (c) nie została spełniona przesłanka związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z "niewykonaniem tego zobowiązania";

3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 7Oc Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej), polegające na niewykazaniu przez organ, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w przedmiotowej sprawie charakteru instrumentalnego;

II. w zakresie należności wypłaconych do N.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22 poz. 92 ze zm.), poprzez:

- wadliwe ustalenie, iż licencje, w związku z którymi Spółka poniosła sporne należności (zdefiniowane przez organ jako "licencyjne"), nie mają charakteru licencji typu "end-user" (co - wbrew stanowisku organu - oznacza, że nie są należnościami licencyjnymi, z którymi byłby związany obowiązek płatniczego pobrania podatku "u źródła") oraz

- wadliwe ustalenie kwoty spornej (wysokości należności zdefiniowanych przez organ jako licencyjne), wskutek czego orzeczono o pobraniu podatku "u źródła" należności niestanowiących należności licencyjnych;

2. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 2 i ust. 3 Konwencji ze Szwajcarią, a także w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za niepobranie podatku dochodowego od należności wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii, choć należności te nie stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Konwencji ze Szwajcarią.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 19 października 2020 r. skarżąca Spółka wyraziła gotowość do wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie o przestępstwo określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, wszczętego w dniu 11 czerwca 2018 r., o którym skarżąca Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 14 czerwca 2018 r., którym to pismem jednocześnie poinformowano ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i za 2014 r. - na okoliczność tego, czy organ zasadnie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w szczególności, czy wszczęcie to miało charakter instrumentalny (tj. spowodowane było wyłącznie potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zbliżający się termin jego przedawnienia), a w konsekwencji zawiadomienie wystosowane do Spółki na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiło nadużycie prawa, które to okoliczności wynikają z przebiegu postępowania karnego skarbowego odzwierciedlonego w aktach tego postępowania.

Postanowieniem z dnia 20 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wniosek dowody skarżącej Spółki zawarty w piśmie z dnia 19 października 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Z Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to, że rozprawa w niniejszej sprawie została wyznaczona na dzień 20 października 2020 r., została ona objęta postanowieniami ww. zarządzenia i zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 16 października 2020 r. skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione.

Odnośnie wyrażonej przez skarżącą Spółkę w piśmie z dnia 19 października 2020 r. gotowości do wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Stosownie zatem do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) wskazać należy, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymująca w mocy decyzję tego organu określającą Spółce należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem z uwagi na treść art.26 ust.3 u.d.o.p. z dniem 31 grudnia 2019 r. (w zakresie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2014r.), natomiast w zakresie zobowiązania za miesiąc grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r. Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w dniu 11 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął w sprawie dotyczącej podatku, którego dotyczy zaskarżona decyzja postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, tj. o czyn polegający na niepobraniu lub pobraniu podatku przez płatnika w kwocie niższej od należnej. O tym fakcie pełnomocnik strony skarżącej został poinformowany pismem z dnia 14 czerwca 2018 r., wydanym na podstawie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, które zostało doręczone w trybie zastępczym po upływie 14 dni od dnia pierwszego awizowania, tj. w dniu 29 czerwca 2018 r.

Należy podkreślić, że zawiadomienie skarżącej dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące ją, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd podziela stanowisko organu, że treść zawiadomienia z dnia 14 czerwca 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy pozwalała ustalić jakiego zobowiązania ono dotyczy. Należy bowiem zauważyć, iż w treści przedmiotowego zawiadomienia Naczelnik [...] Urzędu-Celno Skarbowego w K. wskazał jakiego zobowiązania ono dotyczy tj. w tym przypadku zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. i 2014r. Kwalifikacja prawna czynu w przedmiocie, którego wszczęto postępowanie przygotowawcze wprost wskazuje, iż dotyczy ono zachowania płatnika nie zaś podatnika. Świadczy o tym brzmienie art.78§1 kks, które przesądza, iż przestępstwo karnoskarbowe w nim opisane, może być popełnione jedynie przez płatnika.

Na marginesie w ślad za organem należy zauważyć, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] prowadził wobec strony skarżącej wyłącznie postępowania w zakresie niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej C. P. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (za lata 2012-2014). Nie prowadził za powyższy okres postępowań w innym zakresie, w tym w zakresie obowiązków C. P. S.A. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się uchybień formalnych przy sporządzaniu przedmiotowego zawiadomienia, które mogłyby podważyć jego skuteczność w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że organy skarbowe nadużyły prawa, gdyż wszczęły postępowanie karne-skarbowe wyłącznie w celu ominięcia przepisów o przedawnieniu. Zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1152/16 - wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Z tego też względu Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie o przestępstwo określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, wszczętego w dniu 11 czerwca 2018 r. Podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/15 i NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 99/19, wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 110/17). Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie z dnia 2.09.2020r. sygn. akt I SA/Go 175/20 podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy – skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art.231 k.k.(patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art.231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art.231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również niedopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami P.p.s.a i Ordynacji podatkowej.

Tym samym również WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. sygn. akt. I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego jako konstrukcja karno-skarbowa została włączona do Ordynacji podatkowej a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Sąd przychyla się do stanowiska, iż takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach P.p.s.a oraz Ordynacji podatkowej, podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20)

Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać należy, że kwestia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii była już przedmiotem rozważań tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 421/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. P. S.A. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2020r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., oraz orzeczenia, o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ślad za powyższym wyrokiem należy zatem powtórzyć, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 listopada 2004 r. Spółka zawarła z N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu oraz sprzedaży smartcards N.. Z kolei w dniu 18 czerwca 2012 r. C. P. T. sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie S. T. N.. Od 2013 r. umowa "Set Top Box" realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego C. P. Technology sp. z o.o. W okresie od lipca do grudnia 2013 r. skarżąca Spółka przekazała na rachunek bankowy N. środki pieniężne, które jak wynika z jej pisma z dnia 13 lipca 2018 r. dotyczyły zapłaty zobowiązań strony skarżącej wynikających z umowy z dnia 2 listopada 2004 r. oraz umowy "Set Top Box".

Zdaniem Sądu, z treści umowy z dnia 2 listopada 2004 r. również wynika, że przedmiotowe należności należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22 poz. 92, zwanej dalej Konwencją polsko-szwajcarską). Użyte w art. 12 ust. 3 tej Konwencji określenie "należności licencyjne" oznacza bowiem wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak słusznie zauważył organ, za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy zatem oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji.

Sąd podziela stanowisko organu, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w Polsce) na podstawie art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Zdaniem Sądu, zapisy umowy z dnia 2 listopada 2004 r. wskazują, iż przedmiotowe należności należy uznać, jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej, a tym samym nie będą one stanowić zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 tej Konwencji. Chodzi o te zapisy ww. umowy, w których jest mowa o typowych należnościach za użytkowanie licencji. Z treści tej umowy wynika, że N. udzieliła skarżącej Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tejże umowy. Licencja ta może być przy tym podlicencjonowana, ale tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do strony skarżącej. Nie pozwala to na traktowanie opłat od ww. sytuacji, jako zysku przedsiębiorstwa, ale jako należności tytułem opłat licencyjnych, a to znajduje się w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej i skutkuje stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej.

Odnośnie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu niedokonania przez organ merytorycznej analizy poszczególnych płatności, a w konsekwencji zakwalifikowanie wszystkich dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz N. jako należności licencyjne, wskazać należy, że głównym przedmiotem zarówno umowy z dnia 2 listopada 2004 r., jak i umowy licencyjnej na oprogramowanie S. T. N., było prawo do użytkowania oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N., oprogramowania N. S. T. B. oraz prawo do użytkowania znaku towarowego N., a więc efektów działalności twórczej objętej prawem autorskim. Prawidłowo zatem organ uznał, że płatności z tytułu certyfikacji dekoderów czy zakupu kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji ww. postanowień, bez których realizacja ww. umowy nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być potraktowane tak jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych.

Nie ma racji skarżąca Spółka, że uzyskana przez nią od N. licencja miała charakteru licencji "end-user". Wyjaśnić należy, że zakupione przez użytkowników końcowych licencje zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski, na określone ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. W ramach licencji użytkownik nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Otrzymuje on bowiem tylko prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby. Z treści umowy z dnia 2 listopada 2004 r. wynika, że skarżąca Spółka nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. N. udzieliła bowiem Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tej umowy. Natomiast licencja ta może być podlicencjonowana przez stronę skarżącą tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do skarżącej Spółki. W konsekwencji nie można uznać strony skarżącej za końcowego użytkownika, skoro przekazuje ona swoim abonentom kraty chipowe wraz z licencjonowanym oprogramowaniem do stosownego wykorzystania w ramach świadczonych usług.

Prawidłowo zatem organ określił skarżącej Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. S. A. K. G. z siedzibą na terytorium Szwajcarii.

W ocenie Sądu, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez orzekający w dwóch instancjach organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Organ wyczerpał przy tym niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy możliwości dowodowe.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.