Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2283/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2550/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2550/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Na podstawie przeprowadzonych w Spółce postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za lata 2007 – 2008 ustalono, że Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo w okresie 2008 roku automaty do gier od podmiotów: [...] (10 sztuk za kwotę 236 710,35 zł). Spółka nie odprowadziła podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego automatów do gier. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS") w O. przyjął, że nabywane towary stanowiły tego rodzaju elementy składowe wyrobów w postaci automatów do gier, które posiadały zasadniczy charakter wyrobu kompletnego, a ich montaż wymagał użycia prostych narzędzi. Przedmiotem nabycia nie były zatem – jak twierdzi strona – części do urządzenia, lecz automat do gry w stanie niezmontowanym, wymagający następnie prostego montażu.

W związku z powyższym Dyrektor UKS decyzją z dnia 15 lutego 2013 r. w pkt 1 określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – automatów do gier o niskich wygranych w wysokościach szczegółowo wskazanych, natomiast w pkt 2 określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju za styczeń i kwiecień 2008 r. w kwotach: 0 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od tego rozstrzygnięcia, DIC w W. - decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. - utrzymał je w mocy w zakresie pkt 1, natomiast w zakresie pkt 2 uchylił je i umorzył postępowanie w sprawie. Organ wskazał, że z mocy brzmienia art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 572) zastosował w sprawie regulacje dotychczasowe tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwaną dalej "u.p.a." Następnie DIC odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która stanowi negatywną przesłankę określenia takiego zobowiązania. Organ stwierdził, że termin ten w sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. W dniu 6 grudnia 2012 r. doręczone zostało zarówno Spółce, jak i jej pełnomocnikowi pismo Dyrektora UKS w O. z dnia 29 listopada 2012 r. informujące o wszczęciu postępowania przygotowawczego. W związku z powyższym nastąpiło, zdaniem organu, zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier w 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej następnie jako "O.p". Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podniósł, że Spółka w 2008 r. zakupiła automaty do gier w stanie niezmontowanym, które jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Spółka nie naliczyła i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Organ wskazał, że nabywając automaty do gier w stanie niezmontowanym, mające cechy wyrobu kompletnego, Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych o kodzie CN 9504 30 10 objętych regułą 2 (a) ORINS, wymienionych w poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. W Nomenklaturze Scalonej pod pozycją HS 9504 30 wymienione są m. in. maszyny uruchamiane przez wrzucenie monety, banknotów, żetonów lub podobnych artykułów,

a takimi są bezsprzecznie automaty do gier. Według wskazanej reguły 2 ORINS, wyrób

w stanie niezmontowanym należy traktować jak wyrób gotowy pod warunkiem, że posiada zasadniczy charakter wyrobu gotowego. DIC podkreślił, że do identyfikowania i klasyfikacji wyrobu zakupionego w procedurze wewnątrzwspólnotowego nabycia jako wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego uwzględnia się więc także wyroby nabywane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, takie jakie kupowała Spółka. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto, co do zasady, datę odbioru towaru przez Spółkę, wynikającą z listu przewozowego CMR, z wyjątkiem przypadków, w których obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu od dnia nabycia towarów. Za podstawę opodatkowania uznano kwotę, jaką Spółka była obowiązana zapłacić za wyroby akcyzowe, wynikającą

z faktur ich zakupu. Organ odwoławczy stanął jednocześnie na stanowisku, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych automatów do gier powstało w momencie dokonania tej czynności, nie zaś w momencie sprzedaży automatów do gier kolejnemu odbiorcy na terytorium kraju, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Tym samym, brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego za styczeń i kwiecień 2008 r., co skutkowało uchyleniem w tej części decyzji Dyrektora UKS i umorzeniem postępowania w sprawie, jako że zobowiązanie nie istnieje, a organ podatkowy nie jest

w stanie stwierdzić nadpłaty z urzędu.

Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r. WSA w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję DIC w W. z dnia 27 czerwca 2014 r. Odnosząc się do kwestii formalnej dotyczącej przedawnienia z upływem 31 grudnia 2013 r. zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe dotyczące 2008 r. stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zawiadomieniem z 29 listopada 2012 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz

w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powiadomił skarżącą i jej pełnomocnika o zawieszeniu,

z dniem 21 listopada 2012 r., biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in.

w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od stycznia 2007 r. do 19 grudnia 2008 r. Przytoczył w nim treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym poinformował o wszczęciu z dniem 21 listopada 2012 r. postępowania karnoskarbowego. Powołując się na orzecznictwo sądowe, w tym Trybunału Konstytucyjnego Sąd wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Sąd podkreślił też, że żaden z przepisów prawa, ani też wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych nie wymaga aby powiadomienie podatnika miało mieć jakąś szczególną formę. W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymała skarżąca w sprawie, jest wystarczająca do tego by uznać, że jej interes jako podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Sąd podkreślił, że dopuścił dowód z postanowienia z 21 listopada 2012 r.

o wszczęciu śledztwa i na jego podstawie stwierdził, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 21 listopada 2012 r. wszczął postępowanie przygotowawcze karne skarbowe w zakresie nieujawnienia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Celnego w W. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 14 maja 2007 r. do 24 grudnia 2008 r. Zatem - w ocenie Sądu - w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszające bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organów, że Spółka nabywając automaty do gier w stanie niezmontowanym, mające cechy wyrobu kompletnego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych

o kodzie CN 9504 30 10 objętych regułą 2 (a) ORINS, wymienionych w poz. 62 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nabyła towary opisane przez producenta

i nią samą jako kompletne automaty w stanie niezmontowanym. Towary te zostały przywiezione do kraju, co potwierdzają protokoły przekazania, dokumenty dostawy oraz wewnętrzne dokumenty. Następnie skarżąca lub też jej kolejny kontrahent za pomocą prostych narzędzi dokonywali montażu automatów z części nabytych na podstawie faktur. Przedmiotem transakcji strony uczyniły zatem automaty do gry w stanie niezmontowanym, przy czym były to kompletne części automatów. Powyższe okoliczności dowodzą, w ocenie Sądu, że sprowadzone towary w istocie stanowiły urządzenie kompletne - automat do gier o niskich wygranych.

[...] złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku kwestionując go w całości i zarzucając :

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej następnie "P.p.s.a." naruszenie prawa materialnego tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi i bezpodstawne przyjęcie, że pismo Dyrektora UKS w O. z 29 listopada 2012 r. przerwało bieg terminu przedawnienia pomimo, że decyzja wymiarowa została wydana po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co spowodowało definitywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię (rozszerzającą i na niekorzyść podatnika) polegające na nieuwzględnieniu skargi i bezpodstawne przyjęcie, że treść pisma Dyrektora UKS w O. z 29 listopada 2012 r. spełniało wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia; jednak zgodnie z wyrokiem NSA z 6.05.2014 r., I FSK 845/2013 forma w jakiej podatnik zostaje poinformowany o toczącym się postępowaniu nie została przesądzona. Wystarczającą z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do państwa

i prawa jest forma pisemnego wezwania, z którego wynika zarówno fakt toczącego się wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, jak i zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie, a także przepisów pozwalających na zidentyfikowanie, czy podatnik podejrzany jest o popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz czy istnieje związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. między przestępstwem (wykroczeniem)

a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co oznacza, że podatnik musi być poinformowany o rodzaju toczącego się postępowania, a w zawiadomieniu brak tych informacji. Ponadto organ nie wskazał żadnych podstaw z Kodeksu karnego skarbowego pozwalających na identyfikację rodzaju czynów penalizowanych pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem, co również stanowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; w takim zaś stanie rzeczy, podatnika nie poinformowano skutecznie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

a z dniem 1 stycznia 2014 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co Sąd I instancji pominął,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.

z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez rażące braki w uzasadnieniu wyroku w postaci nie odniesienia się do tematu przedawnienia i przedstawionego wyroku NSA dokonującego wykładni art. 70 § 6 pkt (nie wskazano) O.p.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z orzeczeniem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

DIC w W. w piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2015 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

W takiej sytuacji NSA kontrolę zaskarżonego wyroku musi rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego dotyczą naruszenia art. 151

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez rażące braki w uzasadnieniu wyroku w postaci nieodniesienia się do tematu przedawnienia i przedstawionego wyroku NSA dokonującego wykładni art. 70 § 6 pkt (nie wskazano) O.p.

Nie można uznać zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że norma ta może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Ponadto, przyjmuje się, że aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden

z tych przypadków nie zachodzi w niniejszym postępowaniu. Uzasadnienie zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w szczególności dokonaną przez Sąd ocenę materiału dowodowego i wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że pismo Dyrektora UKS w Olsztynie z 29 listopada 2012 r. spełniało wymogi

z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów ze sfery prawa materialnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w O. z dnia 29 listopada 2012 r. skierowane do [...] spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 7 maja 2007 r. do 19 grudnia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznaje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, aprobujące stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, iż wspomniane pismo spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, za prawidłowe.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kierując się wskazaną treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzić należy, że do tego, by bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony koniecznym jest wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu. Datą wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Nie jest natomiast istotne to, czy i kiedy przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej (podatnikowi). Warunkiem przedmiotowo istotnym jednak jest, by podatnik został o tym wszczęciu postępowania zawiadomiony. Przesłanka zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została wprowadzona do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. Celem ustawy było wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie określa formy w jakiej przedmiotowe zawiadomienie powinno nastąpić, jednak w orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że powinno ono nastąpić na piśmie (art. 126 O.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 O.p.). Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia zawiadomienia, to za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub chociażby jednemu z członków zarządu spółki kapitałowej,

a także ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że z zawiadomienia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien wynikać fakt toczącego się wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie oraz czy istnieje związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., między przestępstwem (wykroczeniem) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Kierując się treścią powołanych przepisów stwierdzić należy, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2012 r. skierowane do [...] spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 grudnia 2008 r. Pismo to wskazuje bowiem na fakt toczącego się wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, określa zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku (między innymi podatku akcyzowego) i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie (w okresie od 7 maja 2007 r. do 19 grudnia 2008 r.), wynika z niego również związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., między przestępstwem (wykroczeniem) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przekazana Spółce informacja jest wystarczająca do tego by uznać, że jej interes jako podatnika, który działa

w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, jakoby zawiadomienie winno zawierać również wskazanie przepisów pozwalających na identyfikację, czy podatnik podejrzany jest o popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego NSA stwierdza, że nie ma takiej potrzeby, skoro wskazany przepis skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże zarówno z przestępstwem, jak i z wykroczeniem skarbowym.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności uznać należy, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2012 r., doręczone zarówno podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi w dniu 6 grudnia 2012 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [...] w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 grudnia 2008 r. z dniem 21 listopada 2012 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co czyni zarzut podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej nieuzasadnionym.

Drugi spośród zarzutów skargi kasacyjnej z zakresu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 19 grudnia 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. Skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ - z dniem 21 listopada 2012 r. - zawieszeniu, nie można uznać, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku, na skutek upływu terminu przedawnienia wygasło, co uzasadnia stanowisko o bezzasadności omawianego zarzutu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205

§ 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).