Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1457/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73, 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący C. G. wnioskiem z dnia 17 marca 2009r. zwrócił się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A" [...] C. G. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej wynajmuje nieruchomość, której jest właścicielem i która została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Najemcą nieruchomości jest spółka z o.o. będąca również podatnikiem podatku od towarów i usług. W umowie najmu zawartej pomiędzy wnioskodawcą a najemcą uzgodniono, że osobno jest ustalona wartość czynszu za najem i osobno zapis mówiący o niezależnym obciążeniu najemcy całością kosztów podatku od nieruchomości. Na fakturze dokumentującej najem nieruchomości wnioskodawca planuje wprowadzić dodatkową pozycję pod nazwą – podatek od nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca sformułował następujące pytania:

"Czy osobna pozycja na fakturze pod nazwą podatek od nieruchomości, którą wnioskodawca planuje wprowadzić i na tej podstawie przenieść faktyczne obciążenie z tego tytułu na spółkę z o.o. (najemcą) powinna być opodatkowana stawką VAT, a jeśli tak to w jakiej wysokości ?"

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usługi najmu podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma określenie czy należność z tytułu podatku od nieruchomości wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Zarówno w doktrynie jak i praktyce opodatkowania dopuszcza się obecnie możliwości wyodrębnienia niektórych kosztów związanych z usługą najmu, takich jak np. koszty podatku od nieruchomości. W związku z powyższym oraz z uwagi na to, że podatek od nieruchomości nie wypełnia definicji dostawy, o której mowa w ustawie o VAT, wartość obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości przeniesiona na najemcę nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia w wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U, Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynajmujący będący podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić dla najemcy fakturę VAT stwierdzającą wykonanie usługi najmu traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu i opodatkować powyższe stawką podatku VAT wg stawki właściwej dla tej usługi tj. 22% jeżeli najem dotyczy lokalu użytkowego.

Powołał się organ na art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę naliczonego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z treści tego przepisu wynika zdaniem dokonującego interpretacji, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża najemcę.

Umowa najmu określona w art. 659§1 kodeksu cywilnego – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest umową dwustronną.

Wynajmujący oddaje rzecz do używania zaś najemca zobowiązany jest do płacenia umówionego czynszu. Sposób rozliczania dodatkowych opłat pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego czy w kwocie ustalonego czynszu są zawarte dodatkowe opłaty, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeżeli zatem zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie (niezależnie od czynszu za wynajem), wówczas wynajmujący powinien wystawić odrębne faktury na te usługi (elementy czynszu).

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajął innemu podmiotowi nieruchomość. W umowie najmu uzgodniono, że osobno jest ustalona wartość czynszu za najem i osobno zapis mówiący o niezależnym obciążeniu najemcy całością kosztów podatku od nieruchomości. Stwierdził organ, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą nieruchomości jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy najmu – tak jak czynsz.

Podkreślił organ, że podatek od nieruchomości ciąży na wynajmującym jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesiony na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego w obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do refundacji należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego. Obowiązek zaś najemcy wobec wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne uregulowane w zawartej normie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu:

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze wniesionej na indywidualną interpretację przepisów prawa wydaną w związku z przedmiotowym wnioskiem skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z błędnym uznaniem, że wartość obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości przenoszącego na najemcę powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wchodząca do podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl art. 1§2ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzona jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145§1 pkt 1 lit. a) –c) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Kwestią sporną między stronami stanowi zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku od nieruchomości, w którym wynajmujący obciąża najemcę.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy o d analizy art. 29 ust. 1 o podatku od towarów i usług definiującego podstawę opodatkowania i obrót. Stosowaną do powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty. które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE L.06.347.1). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatą), które dostawca towarów lub świadczący usług otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonania czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty transportu, opakowania, którymi dostawca obciąża nabywcę. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług , którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębne świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nienależało uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem treści przywołanych unormowań Dyrektywy w pełni uzasadnia wyraźny w zaskarżonym akcie pogląd, iż do podstawy opodatkowania winny być rozliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, którymi dostawca obciąża nabywcę.

Rozważane zagadnienie wymaga wyjaśnienia związku usługi najmu z obowiązkiem zwrotu wysokości podatku od nieruchomości przez najemcę. W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r. (sygn. akt III R IV 66/01, Mon Pod z 2002r. nr 12 s. 33), w którym stwierdzono, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT– względnie nie podlega regulacjom ustawy.

Problem świadczeń złożonych był przedmiotem rozważań przed ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank IVV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04) w której stwierdzono, że artykuł 2/1/VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że obciążenie wynajmującego nieruchomość wartością podatku od nieruchomości nie jest usługą odrębną od najmu nieruchomości.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem dostawy lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może składać się samodzielnie na obrót uzyskiwany z tytułu posiadania nieruchomości. Podatek ten zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) obciąża skarżącego jako właściciela wynajmowanej nieruchomości. To właściciel nieruchomości zobowiązany jest do uiszczenia podatku od nieruchomości. Skoro zaś w umowie najmu postanowiono (taki stan faktyczny został opisany we wniosku), że wysokością kosztów podatku od nieruchomości zostanie obciążony najemca to taki podatek od nieruchomości prawidłowo organ dokonujący interpretacji uznał za element rachunku kosztów wpływający na ustaloną kwotę odpłatności za usługę najmu. Z podstawy zaś opodatkowania nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów o czym była mowa wyżej.

Podstawę opodatkowania stanowi zatem prawidłowo przyjęta przez organ całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu. Skoro opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega usługa najmu to do podstawy jej opodatkowania wchodzą wszystkie elementy kosztowe w oparciu o które ostatecznie została ustalona wysokość czynszu najmu a zatem również kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości.

Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie a mianowicie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega "podatek od nieruchomości", ale usługą najmu, w której jako element kalkulacyjny czynszu stanowi kwota obciążająca właściciela wynajmowanej nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości.

Skoro podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okazał się chybiony skarga jako bezzasadna musiała podlegać oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

J.T. 10.12.09r.

pop.14.12.09r.