Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 2214-2223/96
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1998-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 39 ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 39 poz. 176
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług.
article: art. 6, par. par. 39 ust. 3 pkt 1-2, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1982 nr 16 poz. 124
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze.
Teza: 1. Każdy podatnik podatku od towarów i usług, a więc także adwokat, obowiązany jest wykazać podstawy, dla których świadczone przez niego usługi podlegają preferencyjnej stawce podatkowej w podatku od towarów i usług.

2. Tajemnica adwokacka nie obejmuje danych, które umieszczać należy na dokumentach finansowych /faktury, rachunki itp./ w związku z czym podatnik wykonujący zawód adwokata nie ma podstawy do odmowy okazania takich dokumentów uprawnionym do tego organom w tym także organom skarbowym.

3. Obowiązek zachowania przez adwokata tajemnicy adwokackiej nie zwalnia go jako podatnika od prowadzenia ewidencji podatkowej w podatku VAT według wymagań wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

1. Każdy podatnik podatku od towarów i usług, a więc także adwokat, obowiązany jest wykazać podstawy, dla których świadczone przez niego usługi podlegają preferencyjnej stawce podatkowej w podatku od towarów i usług.

2. Tajemnica adwokacka nie obejmuje danych, które umieszczać należy na dokumentach finansowych /faktury, rachunki itp./ w związku z czym podatnik wykonujący zawód adwokata nie ma podstawy do odmowy okazania takich dokumentów uprawnionym do tego organom w tym także organom skarbowym.

3. Obowiązek zachowania przez adwokata tajemnicy adwokackiej nie zwalnia go jako podatnika od prowadzenia ewidencji podatkowej w podatku VAT według wymagań wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Władysława B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 25 listopada 1996 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1994 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 25 listopada 1996 r. o numerach PD-V-732/1/329 - 338/96 Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania Władysława B., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, utrzymała w mocy 10 decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 sierpnia 1996 r. o numerach PP-IV-861-U-165 - 174/96, określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

pierwszy kwartał 1994 r. w wysokości 473,30 zł, z czego 302,10 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

kwiecień 1994 r. w wysokości 283,20 zł, z czego 204,60 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

maj 1994 r. w wysokości 371,10 zł, z czego 152,30 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

czerwiec 1994 r. w wysokości 296,30 zł, z czego 281,60 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

lipiec 1994 r. w wysokości 469,60 zł, z czego 462,00 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

sierpień 1994 r. w wysokości 442,10 zł, z czego 421,40 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

wrzesień 1994 r. w wysokości 435,40 zł, z czego 193,60 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

październik 1994 r. w wysokości 503,00 zł, z czego 176,00 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

listopad 1994 r. w wysokości 86,30 zł, z czego 85,80 zł podlegające wpłacie na konto Urzędu wraz z odsetkami,

grudzień 1994 r. w wysokości 629,00 zł, z czego 554,40 zł podlegające wpłacie na konto urzędu wraz z odsetkami.

W jednobrzmiących uzasadnieniach powyższych decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) w kancelarii adwokackiej Władysława B. stwierdzono, iż strona w ewidencji sprzedaży, jak również w deklaracjach VAT-7 za podane miesiące 1994 r. wykazała między innymi obrót z tytułu sprzedaży usług opodatkowanych stawką 0 proc. Ponieważ w trakcie postępowania nie przedstawiono dowodów potwierdzających zasadność zastosowania stawki 0 proc., określono podatek z zastosowaniem stawki 22 proc. W związku z tym podatnik zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w którego efekcie Urząd Skarbowy wydał wymienione wyżej decyzje.

Od decyzji tych strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie jest ono uzasadnione. Izba powołała się na przepisy par. 39 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/, zgodnie z którymi stawkę podatku 0 proc. stosuje się do usług adwokackich KU - 924, pod warunkiem że usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego, nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, i podatnik ma dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. Z akt sprawy bezspornie wynika, że strona takich dowodów nie przedstawiła, twierdząc, iż może je ujawnić kontroli korporacyjnej ze względu na konieczność przestrzegania tajemnicy zawodowej (...). Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej w (...), który pismem z dnia 12 lutego 1996 r. poinformował, że adwokat prowadzący kancelarie adwokacką we własnym imieniu i na własny rachunek nie może odmówić udostępnienia dokumentów finansowych do kontroli prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/. W tym stanie rzeczy uznano za nieuzasadnione żądanie strony, żeby organ podatkowy zlecił np. Zespołowi Wizytatorów Okręgowej Rady Adwokackiej w (...) przeprowadzenie dodatkowej kontroli korporacyjnej w celu potwierdzenia zasadności stosowanej stawki, ponieważ okazanie wymienionych wyżej dokumentów finansowych było możliwe w trakcie prowadzonych postępowań. Wobec powyższego uznano za zasadne określenie podatku z zastosowaniem stawki podstawowej, gdyż nie przedstawiono dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowania stawki 0 proc. /ewentualnie zwolnienia/, a ewidencja sprzedaży za wymienione wyżej miesiące 1994 r. nie zawierała danych pozwalających na zbadanie rzetelności zastosowanych stawek podatku. Nadmieniono, że nie kwestionuje się możliwości prowadzenia przez adwokatów ewidencji sprzedaży w sposób preferencyjny, tj. zgodnie z pkt IV uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 13 kwietnia 1994 r., jednakże dane w niej zawarte powinny wskazywać jednoznacznie, jakiej stawce podatku podlegają świadczone usługi. W razie zaś kontroli i powstania wątpliwości co do rzetelności stosowanych stawek podatkowych podatnik, na żądanie organów uprawnionych do kontrolowania dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien je okazać. Podkreślono dalej, że pracownicy organów podatkowych również związani są tajemnicą państwową bądź służbową, a zatem wszelkie wiadomości i informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli nie mogą być ujawniane. Zauważono, że podniesiony w odwołaniu zarzut nieustosunkowania się organu podatkowego I instancji do wykazu spraw prowadzonych w 1994 r. przez stronę, który dołączono do żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, (...) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie spraw. Zaznaczono bowiem, iż ten wykaz ujawnia jedynie przedmiot świadczonych usług oraz ich liczbę, natomiast nie wynika z niego zasadność zastosowania stawki podatku 0 proc., wobec czego nie może stanowić dowodu w sprawie. (...)

Z tych względów uznano zaskarżone decyzje organu I instancji za zgodne z prawem.

W skardze do Naczelnego Sądu administracyjnego Władysław B. wniósł o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji wydanych w I instancji i o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił na wstępie stanowisko organów podatkowych w niniejszych sprawach. Zaakcentował przy tym, że organ odwoławczy ustalił, iż adwokaci mogą w sposób preferencyjny, zgodny z pkt IV uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 13 kwietnia 1994 r., prowadzić ewidencję sprzedaży, tak aby nie były ujawniane dane osobowe ich klientów. Zauważył jednak, że w istocie organy podatkowe obu instancji nie honorują prawa strony będącej adwokatem do zachowania tajemnicy zawodowej. Powołują się przy tym na obowiązek przestrzegania tajemnicy państwowej lub służbowej przez pracowników organów skarbowych. W ocenie skarżącego jednak taka argumentacja organu odwoławczego jest niesłuszna, ponieważ pomija ona fakt, iż skarżący może prowadzić sprawy osób, które są zatrudnione w organach skarbowych w (...). Jest sprawą oczywistą i bezsporną, że skarżący prowadzi stosunkowo dużo spraw, w których stroną przeciwną są Izby Skarbowe w (...) i w (...). Jeżeli zatem Izba Skarbowa w (...) miałaby możność ustalenia nazwisk pracowników organów skarbowych będących klientami kancelarii, to w kontekście wyżej wymienionych spraw skarżący ma prawo przypuszczać, że organ ten nie byłby zadowolony z faktu, iż wspomniani pracownicy są właśnie jego klientami. Nie pozostawałoby to także bez wpływu na dalszą pracę tych klientów w komórkach organów skarbowych, zwłaszcza że skarżący prowadzi sprawy tych osób także przeciwko organom skarbowym. W ocenie skarżącego, (...) Izba Skarbowa uważa, że docierają do niego tzw. "przecieki" pochodzące właśnie od pracowników organów skarbowych. Dlatego jedynym i wyłącznym powodem prowadzonej kontroli było ustalenie, którzy klienci kancelarii są pracownikami urzędów skarbowych w województwie. Do tego w istocie rzeczy zmierzała próba uzyskania danych personalnych klientów kancelarii, co skarżący uznał za precedens w skali kraju.

W dalszej części uzasadniania skargi podał, że ustalając podatek według podstawowej stawki podatkowej od całego obrotu, organy skarbowe w ogóle nie uwzględniły faktu, iż usługi adwokackie opodatkowane taką stawką stanowią marginalną część obrotu. Przy wydawaniu decyzji organy nie uwzględniły także "zarządzenia" Ministra Finansów, zawartego w piśmie MWM - 2958/93, z którego wynika, że te jednostki, w których obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług stanowi margines działalności, mogą za zgodą właściwych urzędów skarbowych odstąpić od obliczania podatku naliczonego, który zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegać będzie odliczeniom od podatku należnego. Oznacza to, że podmioty takie nie muszą prowadzić ewidencji zakupu lub innego urządzenia ewidencyjnego określającego wysokość podatku naliczonego. Mogą także pobierać od swych dostawców wyłącznie rachunki uproszczone. Do podatku od towarów i usług zawartego w tych rachunkach stosuje się w związku z tym zarządzenie Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego. (...)

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, jakie zajęła w zaskarżonych decyzjach. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, przeto należało ją oddalić.

Przystępując do oceny zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, należy zauważyć, że zasadniczym argumentem, jakim skarżący zwalcza stanowisko zajęte w sprawach przez organy skarbowe, jest obowiązek zachowania przez niego tajemnicy adwokackiej. W związku z tym wymaga rozważenia, jaki wpływ ma powyższy obowiązek, wynikający z art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze /Dz.U. nr 16 poz. 124 ze zm./, na publicznoprawne obowiązki podatników podatku od towarów i usług wykonujących zawód adwokata.

(...) Aktem prawnym określającym prawa i obowiązki podatników podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W ustawie tej brak jest przepisów, które uprzywilejowałyby niektóre kategorie podatników /np. wykonujących zawód adwokata/. Nie można zatem z przepisów tej ustawy wyprowadzić wniosku, że w stosunku do adwokatów obowiązki, które obciążają podatników podatku od towarów i usług, mają inny charakter niż w stosunku do ogółu podatników tego podatku. Trzeba zatem uznać, że obowiązki te spoczywają także na osobie wykonującej zawód adwokata, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednym z obowiązków każdego podatnika podatku od towarów i usług, a więc także adwokata będącego podatnikiem tego podatku, jest przewidziany w art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ewidencja podatkowa przewidziana przez wyżej wymieniony przepis ma charakter szczególny. Jest ona mianowicie ogniwem pośredniczącym pomiędzy dokumentami źródłowymi a sporządzanymi przez podatnika deklaracjami podatkowymi VAT-7. Ewidencja ta zatem powinna być prowadzona w taki sposób, aby na jej podstawie, bez sięgania do dokumentów źródłowych, można było sporządzić prawidłowo deklaracje podatkową VAT-7, po czym ewentualnie deklarację tę zweryfikować.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszych sprawach, przede wszystkim należy zauważyć, że bezspornie zostało ustalone, iż ewidencja podatkowa prowadzona przez skarżącego była wadliwa. Usługi adwokackie bowiem, w zależności od rodzaju sprawy, mogą podlegać różnym stawkom podatkowym podatku od towarów i usług. Prowadzona ewidencja zatem powinna zawierać dane uzasadniające zastosowanie stawki innej aniżeli stawka podstawowa. Tymczasem zostało stwierdzone, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży usług podawano jedynie numer sprawy z repertorium oraz określano sprzedaż jako "usługę prawniczą", po czym podawano różne stawki podatkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 18 ust. 1 omawianej ustawy przewiduje stawkę 22 proc. jako podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Na zasadzie wyjątku natomiast ustawa przewiduje stawki preferencyjne: 7 proc., "0" proc. /ust. 2 i 3 tego artykułu/. Skoro stawki preferencyjne są wyjątkiem od reguły, to na każdym podatniku, a wiec także na podatniku wykonującym zawód adwokata, ciąży obowiązek wykazania podstawy, na jakiej stawki te stosuje. Preferencje w prawie podatkowym mają charakter wyjątku od reguły, w związku z czym już choćby z ogólnej reguły dowodzenia wywieść można powyższy pogląd, albowiem każdy, kto z faktu bądź prawa wyprowadza korzystne dla siebie skutki, obowiązany jest wykazać podstawy, na jakich należą mu się preferencje. Poza tym obowiązek, o którym mowa, znajduje w sytuacji, na którą powołuje się skarżący, tj. świadczenia usługi na rzecz osoby zagranicznej, umocowanie w przepisach obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z przepisem par. 39 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ podatnik ma obowiązek posiadać dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku polskim.

Odnosząc powyższe uwagi do stwierdzonych w sprawach okoliczności faktycznych, należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił kontrolującym dowodów, o których wyżej mowa, tj. dowodów uzasadniających zastosowanie stawek preferencyjnych. Sytuacja taka spowodowała, iż w toku kontroli zażądano od skarżącego dokumentów źródłowych pozwalających na weryfikację prawidłowości stosowanych stawek podatkowych. Skarżący jednak odmówił ujawnienia tych dokumentów, powołując się właśnie na obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej, która - jego zdaniem - zakazuje mu ujawniania danych personalnych klientów.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze /Dz.U. nr 16 poz. 124 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Wobec takiej redakcji przepisu można stwierdzić, iż tajemnicą adwokacką są niewątpliwie objęte wszelkie wiadomości, jakie adwokat uzyskał świadcząc pomoc prawną. Przepis ten jednak nie daje podstawy do twierdzenia, że tajemnicą objęte są także dane personalne klientów oraz ogólna informacja o charakterze udzielonej im pomocy prawnej - przynajmniej w takim zakresie, w jakim niezbędne jest to dla prawidłowego określenia stawki podatkowej w podatku od towarów i usług.

Powyższy pogląd wesprzeć można orzecznictwem sądów dyscyplinarnych i powszechnych. Między innymi w uchwale Wydziału Wykonawczego Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 13 października 1934 r. /Palestra 1935 str. 48/ stwierdzono, że "obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej obejmuje nie tylko zakomunikowane adwokatowi wiadomości, lecz w ogóle wszelkie wiadomości o charakterze poufnym, uzyskane przez adwokata w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu, nie wyłączając wiadomości uzyskanych dzięki osobistym obserwacjom itp." /Z.Krzemiński: Prawo o adwokaturze. Komentarz, Warszawa 1998, str. 30/. W orzeczeniu z dnia 25 stycznia 1936 r. nr 1824/36 /Palestra 1936 str. 798/ stwierdzono, że "tajemnica odnosi się do wszelkich wiadomości udzielonych adwokatowi z tytułu wykonywanego zawodu nie tylko przez klienta" / Z.Krzemiński: op.cit., str. 30/. Natomiast w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1964 r. R.adw. 74/64 /Palestra 1965 nr 3 str. 63/ wyjaśniono, że "społecznym celem przepisu o ochronie tajemnicy zawodowej adwokata jest m.in. zagwarantowanie nie tylko klientowi, ale także każdej osobie, która w związku ze sprawą rozmawia z adwokatem (...), że okoliczności rozmowy nie mające wpływu na wynik pertraktacji bądź stanowiące wyraz emocjonalnych uprzedzeń do klienta nie zostaną ujawnione przez adwokata na zewnątrz i wykorzystane na szkodę rozmówcy w sprawie zupełnie innej niż sprawa, która się toczy" /Z.Krzemiński: op.cit., str. 30-31/.

Przytoczone orzeczenia, a w szczególności ostatnie z nich, pozwalają - w przekonaniu składu orzekającego w tej sprawie - jednoznacznie stwierdzić, iż tajemnicą adwokacką nie są objęte dane personalne klienta i ogólna informacja /wiedza/ o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej. Ratio legis omawianego przepisu bowiem sprowadza się do tego, aby tajemnicą objęte były te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomoc prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego. A zatem odmowa ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli podatkowej - co godzi się podkreślić - była nieuzasadniona.

Ta ostatnia uwaga ma przy tym istotny charakter, albowiem organ odwoławczy trafnie podkreślił, że organy skarbowe obowiązane są także do przestrzegania tajemnicy skarbowej /wcześniej państwowej bądź służbowej/. Tym samym obawy eksponowane przez skarżącego wydają się rzeczywiście nieuzasadnione, albowiem jakiekolwiek naruszenia danych objętych taką tajemnicą czy też wykorzystanie danych w sposób niezgodny z prawem pociąga za sobą konsekwencje prawne.

Mając powyższe na względzie, należy przyznać rację organom skarbowym, iż wobec odmowy przedstawienia dokumentów źródłowych nie miały one możliwości weryfikacji zarówno prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, jak i deklaracji podatkowych, jakie składał w 1994 r.

Skoro z przeprowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży nie można było się dowiedzieć, na jakiej podstawie stosowane były stawki preferencyjne, a równocześnie organy nie mogły przeprowadzić weryfikacji tej ewidencji za pomocą dokumentów źródłowych to uprawniony był pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach, że prowadzona przez skarżącego ewidencja nie spełnia wymagań w zakresie ewidencjonowania przedmiotu i podstawy opodatkowania określonych w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług przez co jest nierzetelna.

Taki wniosek nakładał na organy skarbowe obowiązek określenia na podstawie art. 27 ust. 5 pkt. 1 ustawy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku z zastosowaniem stawki 22 proc., którego kwota dodatkowo ulega podwyższeniu o 100 proc. (...) Nie ma przy tym znaczenia, że opodatkowany podatkiem od towarów i usług obrót był marginalną częścią obrotu kancelarii skarżącego. W wypadku bowiem stwierdzenia, iż ewidencja sprzedaży jest nierzetelna w zakresie przedmiotu opodatkowania, (...) zasady ustalania zobowiązaniu podatkowego są jasno określone w powołanym wyżej przepisie, w związku z czym argumenty skarżącego należy uznać za nieuzasadnione.

Za chybiony uznać także należy zarzut niezastosowania w sprawie wytycznych Ministra Finansów. Wytyczne takie nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego i nie mogą tym samym zmieniać obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Skoro zaś skarżący nie wywiązał się z obowiązków ustawowych, to musi ponieść określone przez ustawę konsekwencje tego stanu rzeczy. Niezależnie od tego należy zauważyć, że organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, iż skarżący nie wystąpił do organów skarbowych z wnioskiem i odstąpienie od obliczania podatku naliczonego, a zatem jego odwoływanie się do rzeczonych wytycznych jest bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu organy skarbowe prawidłowo przeprowadziły postępowania w niniejszych sprawach. Uwaga ta dotyczy w szczególności postępowania dowodowego. Zebrany materiał został poddany następnie ocenie przeprowadzonej zgodnie z wymaganiami kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym trzeba uznać, że ustalone zostały istotne w sprawie okoliczności. Ustalenia te, w ocenie Sądu, nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 80 Kpa. Ocena taka nie narusza prawa. Poza tym trzeba nadmienić, że stosując przepisy prawa materialnego do stwierdzonych okoliczności faktycznych, organy skarbowe nie przekroczyły granicy swobody interpretacyjnej i nie naruszyły obowiązujących reguł interpretacyjnych.

W konkluzji Sąd uznał, że: po pierwsze - obowiązkiem każdego podatnika w tym także wykonującego zawód adwokata, jest prowadzenie ewidencji podatkowej dla podatku od towarów i usług w taki sposób, aby można było ustalić podstawy stosowania preferencyjnej stawki podatkowej; po drugie - każdy podatnik podatku od towarów i usług, a więc także adwokat, obowiązany jest wykazać podstawy, według których świadczone przez niego usługi podlegają preferencyjnej stawce podatkowej w podatku od towarów i usług; po trzecie - tajemnica adwokacka nie obejmuje danych, które należy umieszczać na dokumentach finansowych /faktury, rachunki itp./, w związku z czym podatnik wykonujący zawód adwokata nie ma podstaw do odmowy okazania takich dokumentów uprawnionym do tego organom,. w tym także organom skarbowym.

Skoro więc skarżący nie udowodnił w niniejszych sprawach podstawy stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, to wnioskom, do jakich doszły organy skarbowe, trudno odmówić poprawności. W związku tym Sąd nie znalazł podstaw do oceny, że zaskarżone decyzje naruszą prawo, i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalono.