Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1681/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 177/18 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 1601-IOV-1.4103.109.2017 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy miesięczne od stycznia do czerwca, sierpień i wrzesień 2013 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. oraz ustalenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 177/18 błędne oznaczenie przedmiotu zaskarżonej decyzji "określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz od lipca do września 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia i do zwrotu oraz podatku do zapłaty" przez zastąpienie go prawidłowym oznaczeniem przedmiotu zaskarżonej decyzji "określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy miesięczne od stycznia do czerwca, sierpień i wrzesień 2013 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. oraz ustalenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do lipca 2013 r." 3) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 177/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. G. (powoływana dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do września 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia i do zwrotu oraz podatku do zapłaty (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca w 2013 r. nie dokonywała w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nabyć i sprzedaży, towarów handlowych (głównie wyrobów farmaceutycznych i medycznych). Prawidłowo, zdaniem sądu, organy ustaliły, że skarżąca mimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, która miała mieć formę hurtowni farmaceutycznej nie podejmowała w jej ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca nie podjęła rzeczywistej działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, gdyż stworzona została jedynie iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wprawdzie wymagane zezwolenia i kierowanej przez osobę spełniającą wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże w rzeczywistości mająca umożliwić obrót wtórny lekami. Obrót ten miał być prowadzony przez inny podmiot tj., P. sp. z o.o., poprzez skup leków z aptek ( w tym leków refundowanych) i ich sprzedaż z zyskiem za granicę. Podmiot ten był organizatorem transakcji, w których skarżąca miała występować jako ich uczestnik. Wystawiane przez nią faktury mające dokumentować sprzedaż i wykazane w ewidencji faktury mające dokumentować zakupy nie dotyczą rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Faktury te wykazują czynności dokonane w rzeczywistości przez spółkę P., które w dokumentacji podatkowej miały być przypisane skarżącej. Zdaniem sądu, ustalenia te uzasadniały zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez skarżącą ewidencji zakupu i sprzedaży oraz deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały faktury wystawione przez skarżącą za dokumenty, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Sąd uznał też, że w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że ujęte przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikały z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o \/AT przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT,

2) art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonywała w okresach objętych decyzją czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, sprzeczną z celami i funkcją tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy, tj. pomimo ustalenia, że:

- towar faktycznie istniał,

- faktycznie został on dostarczony do nabywców (adresatów faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą),

- nie doszło do efektywnego uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT na żadnym etapie łańcucha dostaw z udziałem skarżącej,

jest ona zobowiązana z mocy ww. przepisu do uiszczenia kwot podatku z wystawionych faktur;

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnej wykładni, o której mowa powyżej;

5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezzasadnego uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów otrzymanych przez skarżącą, z uwagi na brak związku towarów i usług nabywanych przez skarżącą z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezzasadnego uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez skarżącą;

7) art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że brak dowodów wymienionych w tych przepisach i warunkujących zastosowanie stawki 0% podatku w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru świadczy o fikcyjności tej dostawy.

II. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie w sprawie połączone z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania w sprawie, w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.) i art. 229 O.p., a w konsekwencji również art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., przez nieuchylenie decyzji opartej o niekompletny materiał dowodowy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji opartej o dowolną, niespójną i miejscami wewnętrznie sprzeczną ocenę zgromadzonych dowodów i w konsekwencji, akceptację przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych w szczególności polegających na przyjęciu, że:

- skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w ramach, której brała udział w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków;

- transakcje dokumentowane fakturami przyjmowanymi i wystawianymi przez skarżącą, odpowiednio na zakup i sprzedaż, faktycznie nie miały miejsca;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p., przez nieuchylenie decyzji, w której podano jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez oddalenie skargi na decyzję, pomimo utrzymania przez nią w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszającego następujące przepisy proceduralne:

- art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane w decyzji okresy, pomimo braku podstaw do dokonania takiego określenia;

- art. 193 § 4 O.p. przez bezzasadne uznanie całości prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych na nierzetelne;

- art. 120 O.p. przez oparcie decyzji organu pierwszej instancji o ustalenia sprzeczne z materialnymi przepisami prawa podatkowego, jak również poczynienie ustaleń faktycznych i prawnych w sposób niezgodny z przepisami prawa procesowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie czynności procesowych w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą do wydania rozstrzygnięcia w pierwszej instancji;

- art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji sprzecznych ustaleń faktycznych;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niezawarcie w decyzji organu pierwszej instancji wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania kontrolnego;

- art. 180 § 1 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób sprzeczny z przepisami prawa procesowego;

- art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. art. 187 O.p. przez oparcie decyzji organu pierwszej instancji o niekompletny materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez niezawiadomienie skarżącej o czynnościach dowodowych w postaci przesłuchania świadka i uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniu;

- art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., powoływany dalej jako: k.p.a.) przez zakwestionowanie trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, a tym samym naruszenie przepisów proceduralnych, przez przyjęcie, że przy wydawaniu rozstrzygnięć organów obu instancji nie zostały one naruszone;

5) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie wyroku na ustaleniach faktycznych niewynikających z akt sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy;

7) wskazane uchybienia łącznie zasadnym czynią również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) dalej powoływanej jako P.u.s.a. przez uchybienie przez sąd pierwszej instancji obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej, skutkujące oddaleniem skargi wniesionej przez skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organów mimo ewidentnego naruszenia ww. przepisów regulujących zasady postępowania.

III. Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów podniesionych w pkt I i II, w szczególności opisanych w pkt I dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT w związku z uznaniem skarżącej za podmiot symulujący jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, czego konsekwencją było odmówienie skarżącej przymiotu podatnika VAT w transakcjach dokonanych z jej udziałem w badanym okresie, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 113, art. 107 i art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez brak stwierdzenia nieważności decyzji;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ocenę co do możliwości jego zastosowania w sprawie, wynikającą z uznania, że skarżąca ,,symulowała" prowadzoną działalność gospodarczą i niezasadnie wystawiła przedmiotowe faktury sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 2 pkt 31);

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnej oceny, tj. uznanie, że w ustalonym przez organ pierwszej instancji stanie faktycznym skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia kwot VAT wykazanych w spornych fakturach sprzedaży,

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W piśmie procesowym skarżąca podniosła dodatkową argumentację uzasadniająca zarzuty skargi kasacyjnej. W piśmie z 27 lutego 2023 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy oceny prawnej zawartej w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20, który dotyczy zobowiązania podatkowego spółki P. w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej ocena prawna zawarta w tym wyroku odnosi się także do kwestii prawnych występujących w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że skoro w wyroku tym uznano, że faktury wystawione przez nią na rzecz ww. spółki mogą stanowić podstawę rozpoznania przez tę spółkę kosztów uzyskania przychodów, to świadczy to także o tym, że na gruncie niniejszej sprawy faktury te należy traktować jako prawidłowe a działalność skarżącej jako działalność, która nie naruszała prawa podatkowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a. stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy, opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Dlatego zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi na wydaną w stosunku do skarżącej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, która została wydana z naruszeniem przepisów O.p., które wskazano w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten został oparty jest twierdzeniu, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez niezasadne uznanie, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji nie naruszył wskazanych powyżej przepisów O.p. Oznacza to, że skarżąca dopatruje się naruszenia ww. przepisów P.u.s.a. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny prawnej sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepisy art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1 pkt 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa podatkowego procesowego i materialnego, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 P.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego.

3.3. Nie są zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów O.p. przy ustalania stanu faktycznego, który wystąpił w sprawie. Nie zasługują na aprobatę twierdzenia, według których w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uznania, że E. G. nie prowadziła działalności gospodarczej, którą zgłosiła do organów podatkowych a wystawione przez nią w związku z tą działalnością faktury mające dokumentować sprzedaż dokonywaną przez skarżącą i faktury wystawione na rzecz skarżącej, jako dokumenty mające odzwierciedlać dokonane przez nią zakupy, są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane w rzeczywistości przez skarżącą.

3.4. Sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena działalności E. G. jako działalności całkowicie fikcyjnej, mającej na celu ukrycie rzeczywistej działalności gospodarczej spółki z o.o. P., ma oparcie w ustaleniach dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do E. G. Z zeznań skarżącej wynika, że w rzeczywistości nie prowadziła ona hurtowni farmaceutycznej. Skarżąca nie miała doświadczenia zawodowego w zakresie obrotu środkami leczniczymi i zgłosiła prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oddalonej o prawie 500 km od miejsca jej zamieszkania. Działalność w zakresie prowadzenia hurtowni farmaceutycznej skarżąca zarejestrowała z inspiracji swego brata A. B. i jego żony M. L. Z bratem skarżąca zawarła umowę o pracę na ¼ etatu. M. L. była udziałowcem spółki z o.o. P., która prowadziła hurtowy obrót lekami. A. B. zajmował się prowadzeniem wszystkich istotnych spraw związanych z działalnością hurtowni skarżącej. Dokonywał transakcji finansowych za pomocą kont bankowych skarżącej, zajmował się wyszukiwaniem sprzedawców leków i ich sprzedażą, sporządzał umowy, wystawiał faktury i inne dokumenty oraz dostarczał dokumenty do biura rachunkowego. Skarżąca nie zajmowała się czynnościami przed urzędami, gdyż w tym zakresie reprezentowała ją właścicielka biura rachunkowego, prowadzącego księgi skarżącej – E. G., której skarżąca udzieliła pełnomocnictwa. Skarżąca nie ma wiedzy na temat spraw związanych z szczegółami dotyczącymi zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej w formie hurtowni farmaceutycznej. Znała tylko jednego kontrahenta tj., spółkę P. Nie ma wiedzy na temat czynności, które miała wykonywać na rzecz kontrahentów, na rzecz których wystawiała faktury. Rola skarżącej w prowadzeniu hurtowni ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie A. B. W toku postępowania prowadzonego przez nadzór farmaceutyczny oraz w toku kontroli podatkowej kontaktowała się z bratem i bratową w celu ustalenia wyjaśnień, które miała składać w tych postępowaniach.

Z zeznań M. G. wynika, że została ona zatrudniona w przedsiębiorstwie skarżącej na stanowisku kierownika hurtowni. Osoba te znała, że do połowy roku 2012 trwało kompletowanie wyposażenia hurtowni, które było niezbędne do jej funkcjonowania. Sprzęt komputerowy został zakupiony w czerwcu 2012 r. na zlecenie wysłane do dostawcy przez pracownika spółki P. W połowie czerwca hurtownia skarżącej sprawiała wrażenie miejsca, w którym nie była prowadzona działalność gospodarcza. Brak było części niezbędnego wyposażenia. Świadek zeznała, że w hurtowni skarżącej była zatrudniona do listopada 2012 r. M. G. wskazała następujące okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej:

- dokonywanie przez A. B. wszystkich istotnych czynności związanych z prowadzeniem hurtowni,

- decydowanie przez sp. z o.o. P. o rodzaju i ilości zakupywanych od skarżącej leków i o ich cenie,

- otrzymywanie faktur dokumentujących zakup leków przez skarżącą za pośrednictwem spółki P.,

- wysyłanie leków rzekomo nabywanych przez skarżącą bezpośrednio od dostawców do magazynów spółki P.,

- brak przechowywania leków w pomieszczeniach hurtowni skarżącej,

- brak funkcjonowania w pomieszczeniach hurtowni urządzeń niezbędnych do przechowywania leków (klimatyzacja, zasłony w drzwiach).

Zakup leków od dostawców prowadzących apteki oraz ich dostawy bezpośrednio do hurtowni spółki P. potwierdziły zeznania M. Z. (mającego świadczyć usługi marketingowe na rzecz skarżącej) i jego współpracowników A. D., G. S., K. B. W. W., którzy organizowali te dostawy na zlecenie A. B. Czynności sprawdzające przeprowadzone u podmiotów, które miały być dostawcami skarżącej (U. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A. F.) wykazały, że odbioru leków zafakturowanych na skarżącą dokonywały osoby zatrudnione w spółce P.

Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Od głównego kontrahenta tj., spółki z o.o. P., E. G. otrzymała na początek 10 000 zł, które miały posłużyć do sfinansowania wydatków związanych z rozpoczęciem działalności skarżącej. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić za wykonanie jakich czynności otrzymała te pieniądze od spółki P. Skarżąca składała wymagane prawem kwartalne raporty zbiorcze do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wielkości obrotu produktami leczniczymi dla odbiorców za poszczególne kwartały 2012 r. wykazując w tych raportach obrót stanowiący około 2,1% obrotu wynikającego z wystawionych faktur VAT. W pomieszczeniach hurtowni skarżącej występowało znikome zużycie energii elektrycznej w 2012 r. Nie zawierano umów ubezpieczenia towarów handlowych, budynków i wyposażenia hurtowni. Skarżąca przy wystawianiu faktur posługiwała się programem komputerowym nabytym od C. S.A. w K. przy użycia klucza tego programu przypisanego do spółki z o.o. P. i firmy P.1.

Z zeznań A. D. wynika, że A. B. był inicjatorem zarejestrowania działalności gospodarczej przez E. D., której przedmiotem miało być prowadzenie hurtowni farmaceutycznej pod nazwą P.1. Środki finansowe na uruchomienie tej działalności zostały dostarczone przez osobe będącą udziałowcem spółki P. W hurtowni E. D. zatrudniony był też A. B. K. N. zeznała, że w hurtowni E. D. była zatrudniona w charakterze kierowniczki jednakże w hurtowni była jeden raz. Otrzymywała wynagrodzenie za pracę jednakże pracy tej w rzeczywistości nie świadczyła. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że E. D. była podmiotem, który miał umożliwić spółce P. nabywanie leków od aptek. Podmiot ten występował jako nabywca leków od aptek, który następnie wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż tych leków na rzecz spółki P.

E. G. wystawiała na rzecz P. faktury mające dokumentować świadczenie usług marketingowych, jednakże nie potrafiła wyjaśnić na czym polegać miało świadczenie tych usług. Brak było dowodów potwierdzających wykonie tych usług. Faktury były wystawione w okresie, w którym nie występowała sprzedaż leków.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że działalność skarżącej w zakresie hurtowego obrotu lekami i wyrobami medycznymi miała czysto fikcyjny charakter. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że skarżąca w działalności spółki P. pełniła funkcje ogniwa w obrocie lekami, które miało pełnić funkcję podmiotu, który formalnie miał dokonywać zakupów leków od aptek tj. czynności sprzecznej z art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm.) a następnie wystawiać faktury według, których lelki miały być przedmiotem dostawy na rzecz spółki P. a także innych podmiotów. Z powołanych powyżej ustaleń wynika w sposób ewidentny, że w rzeczywistości organizatorem i wykonawcą transakcji zakupu i sprzedaży leków, wykazanych przez skarżącą jako dokonanych przez nią, była spółka P., która dokonywała skupu leków od aptek przez podmiot fikcyjny utworzony tylko i wyłącznie w celu ukrycia rzeczywistej działalności tej spółki. Powierzenie przez skarżącą za pośrednictwem A. B. czynności związanych z zakupem leków podmiotom powiązanym ze spółką P., odbieranie leków przez te podmioty lub pracowników tej spółki oraz ich bezpośredni transport do magazynów spółki P. świadczą o tym, że skarżąca nie nabywała prawa do dysponowania nabywanymi lekami jak właściciel. W rozpoznanej sprawie nabycie tego prawa przez skarżącą miało wyłącznie czysto formalny charakter oparty wyłącznie na wystawieniu faktur, w których skarżącą wykazano jako nabywcę leków. Za tymi czynnościami nie szło rzeczywiste dysponowanie przez skarżąca lekami, takie jak ma miejsce w przypadku właścicielem towaru. W tej sytuacji transakcje, które skarżąca traktowała jako nabycie przez nią leków po jej stronie nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Celem tego procederu było uniknięcie konsekwencji naruszania nakazu określonego przez ww. przepis ustawy Prawo farmaceutyczne, które dla podmiotu prowadzącego rzeczywista działalność w zakresie obrotu lekami na duża skalę musiały by być bardzo dotkliwe. Zaznaczyć należy, że skarżąca poniosła te konsekwencje, gdyż Główny Inspektor Farmaceutyczny wydał decyzję, którą cofnął jej zezwolenie na hurtowy obrót wyrobami leczniczymi z powodu naruszania nakazu zaopatrywania się w leki u producentów i podmiotów prowadzących obrót hurtowy. Brak też jest podstaw do uznania, że skarżąca wykonywała usługi marketingowe, gdyż skarżąca nie miała wiedzy na temat tych usług i nie było dowodów ich wykonania. Z okoliczności sprawy wynika, że usługi te zostały zafakturowane w celu stworzenia podstaw do przelania środków finansowych na rzecz skarżącej, która nie dysponowała własnymi środkami niezbędnymi na początku dzielności.

3.6. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej według, których sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo tego, że w postępowaniu podatkowym nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjne podniesiono, że w postępowaniu podatkowym nie zostali przesłuchani świadkowie wskazani przez skarżącą. Zarzut ten został uzasadniony w sposób ogólny, bez wskazania jacy świadkowie nie zostali przesłuchani a także bez wskazania okoliczności, mogących się przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy, które mogły zostać wyjaśnione poprzez przesłuchanie świadków. Dlatego zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony.

Nie jest też zasadny zarzut posłużenia się przez organ zeznaniami świadków złożonymi w toku innych postępowań. wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, sąd stwierdza, że materiały zebrane w innym postępowaniu podatkowym, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w postepowaniu podatkowym należało powtórzyć przesłuchania świadków, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zostały przeprowadzone w innych postępowaniach.

Brak uznania za wiarygodne zeznań A. B. mieścił się w granicach swobodnej oceny dowodów, które zakreśla art. 191 O.p. i był uzasadniony powołanymi powyżej okolicznościami wskazującymi na fikcyjny charakter działalności skarżącej. Okoliczności te zostały ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, które są wskazane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy oceniły te dowody oraz stwierdzone nimi okoliczności faktyczne i na podstawie tych okoliczności w sposób niebudzący zastrzeżeń zrekonstruowały stan faktyczny, który zaistniał w niniejszej sprawie. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe mogą nie dać wiary niektórym dowodom występującym w sprawie, pod warunkiem, że na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na podstawie innych dowodów wykażą podstawy ku temu a w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., zawrą odpowiednią argumentację uzasadniająca tę ocenę.

Powoływane w skardze kasacyjnej zeznania świadków dotyczą pojedynczych stwierdzeń, które nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania wskazanych powyżej okoliczności świadczących na niekorzyść skarżącej. Podnoszony w skardze kasacyjnej brak przesłuchania skarżącej w charakterze strony nie jest okolicznością świadczącą o tym, że w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszystkich niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak już wskazano powyżej powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, świadczące o fikcyjnym charakterze działalności skarżącej zostały oparte na zgromadzonych w sprawie materiałach dowodowych. Skarżąca, jeżeli miała do zakomunikowania organowi wnioski odnoszące się do okoliczności faktycznych sprawy mogła to uczynić na piśmie na każdym etapie postępowania podatkowego.

W świetle powyższych wniosków nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 229 O.p.

3.7. W rozpoznanej sprawie sąd nie odwoływał się do okoliczności, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej brak jest argumentów potwierdzających to, że sąd wydał zaskarżony wyrok w oparciu o własne ustalenia nie mające oparcia w aktach. Dlatego zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. jest niezasadny.

3.8. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że wystawione przez skarżąca faktury VAT nie dokumentowały sprzedaży towarów, gdyż w ich treści wykazane zostały dostawy leków na rzecz spółki P. oraz innych odbiorców, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że to spółka P. była rzeczywistym nabywcą leków od podmiotów mających być dostawcami skarżącej, a skarżąca w obrocie tymi lekami pełniła rolę fikcyjnego podmiotu pośredniczącego. W tej sytuacji skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w których widniała jako wystawca tych faktur i podmiot dokonujący dostawy towarów wykazanych w tych fakturach, gdyż faktury te wykazywały dostawy, których wykonawcą nie była skarżąca. Faktury, w których skarżąca wykazała wykonanie usług marketingowych były nierzetelne w sensie przedmiotowym, gdyż wykazywały czynności, które w ogóle nie miały miejsca. W tym stanie rzeczy w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy prawidłowo uznały, że uznanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży za niezgodne z rzeczywistością nie wyłączało obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. I FSK 649/12, publ. CBOSA). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (zob. wyroki NSA: z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15; z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15; z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19; publik. CBOSA).

3.9. W świetle powyższych wniosków, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym uregulowano bowiem sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt FSK 212/21 i z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; publ. CBOSA).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. W rozpoznanej sprawie sama możliwość odliczenia podatku przez spółkę P. i innych odbiorców stanowiła przesłankę uznania wystawionych przez skarżącą faktur za dokumenty, które mogły służyć do celów zakazanych przez prawo podatkowe.

Chybione były przy tym wywody skarżącej spółki, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności skarżąca w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w rozpoznanej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.10. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zakwalifikował faktury wystawione na rzecz skarżącej przez podmioty będące dostawcami leków, jako dokumenty, które stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości. Skoro, jak już wskazano powyżej, prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, według których dostawy leków dokonywane były w rzeczywistości przez apteki na rzecz spółki P., a nie na rzecz skarżącej, to faktury w których jako nabywcę leków wskazywano skarżącą należało zakwalifikować, jako dokumenty wykazujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy zasadnie organy i sąd pierwszej instancji uznały, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższych wniosków nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Zasadnie też sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowania to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy pozostałych zakupach (tzw. zakupach kosztowych). Stanowisko to jest prawidłowe, gdyż skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, które generowałyby podatek należny, konsekwencją czego jest wynikających z powołanego przepisu brak podstaw do odliczania podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w ramach tej działalności. Powyższe wnioski świadczą o tym, że niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w uzasadnieniu tej decyzji bezzasadnie jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.11. Wskazane powyżej okoliczności, które zostały ustalone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym w ramach postępowania podatkowego wykazały w sposób jasny i czytelny, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w ogóle, gdyż nie wykonywała czynności właściwych dla działalności handlowej, której prowadzenie deklarowała w toku postępowania przed organami podatkowymi. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji wynika, że działalność skarżącej miała całkowicie fikcyjny charakter mający na celu ukrycie działań gospodarczych innego podmiotu. Wobec tego nie można było przyjąć, że działalność skarżącej stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a także, że skarżąca jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT miała status podatnika podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej sprawy z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest niezasadny.

3.12. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wykazało brak wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej, zasadny był wniosek organów i sądu, że skarżąca nie wykonała też WDT, które zadeklarowała w rozliczeniu podatkowym. Wniosek ten był uzasadniony także tym, że skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów objętych WDT do nabywcy. Okoliczność ta zasadnie została oceniona, jako kolejny fakt świadczący o fikcyjnym charakterze działalności skarżącej. W tej sytuacji zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT nie mógł zostać uznany za zasadny.

3.13. Wobec fikcyjnego charakteru działalności skarżącej i wykazania, że nie dokonywała ona sprzedaży oraz zakupów w ramach własnej działalności podlegającej opodatkowaniu zasadne było zakwestionowanie na podstawie art. 193 § 4 O.p. zgodności ze stanem rzeczywistym prowadzonych przez skarżącą ewidencji zakupu i sprzedaży. Wykazanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, wystawiała nierzetelne faktury oraz, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawniało organ do wydania w stosunku do skarżącej decyzji wymiarowej na podstawie art. 23 § 3 i 3a O.p. Przepisy te uprawniają organ podatkowy do dokonania tzw. wymiaru kontrolnego w decyzji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie dokona rozliczenia podatkowego lub dokonane przez niego rozlicznie podatku w deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do dokonania w drodze decyzji rozliczenia podatku w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7.

3.14. Także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 113, art. 107 § 1 i art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) O.p. nie jest zasadny. Skarżąca podnosząc ten zarzut uznała, że skoro w ocenie sądu pierwszej instancji i organów obu instancji), podmiotem rzeczywiście prowadzącym działalność gospodarczą będącym podatnikiem VAT z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych wykonywanych w jej ramach w zakresie nabycia i sprzedaży leków była spółka P., to jako konsekwencję tego ustalenia należy przyjąć, że skarżąca ponosi z tytułu prowadzenia tej działalności gospodarczej ewentualną odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia, przy uwzględnieniu zasad przewidzianych w rozdziale 15 Działu III OP. W konsekwencji, jeżeli skarżąca, jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu z zaległości podatkowych wynikających z tej działalności, to nie może być ona adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem jednocześnie być adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz jednocześnie ponosić z tytułu tego zobowiązania (zaległości) odpowiedzialności podatkowej na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Twierdzenie to jest błędne gdyż wymierzone skarżącej zaskarżoną decyzją zobowiązanie stanowi podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie jest to zobowiązanie, którego może dotyczyć decyzja wydana na podstawie art. 113 O.p. Jak już wskazano powyżej zobowiązanie to nie jest konsekwencją prawną wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu, lecz niedozwolonej działalności skarżącej polegającej na wystawianiu faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane przez skarżącą. Zgodnie z treścią powołanego przepisu zobowiązania te występują wyłącznie po stronie tego podmiotu, który wystawił fakturę wykazująca nienależny podatek VAT. Oznacza to, że zobowiązania wymierzone skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie są zobowiązaniami wskazanymi w art. 113 O.p. t.j., zobowiązaniami podatkowymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które mogły by powstać po stronie spółki P. jako zobowiązana związane z prowadzeniem tej działalności, za które skarżąca może ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia. Dlatego błędne jest założenie autora skargi kasacyjnej, że wymierzone skarżącej zobowiązanie stanowi zobowiązanie, za które skarżąca może zostać obciążona odpowiedzialnością na mocy odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 113 O.p. W świetle powyższych wniosków błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, według którego zobowiązanie wymierzone zaskarżoną decyzją powinno zostać wymierzone spółce P. a nie skarżącej, co oznacza, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania. W tym stanie rzeczy nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

3.15. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniach, według których w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych przez przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów szczegółowych postępowania podatkowego i prawa materialnego. Skoro jak wykazano powyżej w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, to oparte na przekonaniu o ich naruszeniu, twierdzenia skarżącej odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, należało uznać za pozbawione podstaw.

3.16. Ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1604/20 nie ma wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy. W wyroku tym sąd uznał, że spółka P. pomimo opisanych powyżej okoliczności towarzyszących działalności E. G. mogła dla celów rozliczenia podatku dochodowego odo osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz tej spółki przez E. G. Spółka mogła też zaliczyć do przychodów kwoty wykazane przez nią w fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej. Ocena ta została sformułowana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie na podstawie przepisów ustawy o VAT. Oparta została na okoliczności, że w istocie spółka P. powołując fikcyjne ogniwo obrotu, jakim była działalność skarżącej, w rzeczywistości poniosła wydatki pieniężne na zakup towarów i uzyskała te towary, tak jak miałoby to miejsce gdyby sama dokonywała zakupów towarów. Z powołanego wyroku wynika, że dla oceny prawnej prawidłowości rozliczeń tej spółki z tytułu podatku dochodowego nie miało znaczenia to, że skarżącą E. G. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała faktury stwierdzające czynności niedokonane. Te tezy nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż skarżąca wystawiając faktury na rzecz odbiorców spełniła przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury te z racji tego, że stwierdzały czynności, których skarżąca w ogóle nie wykonywała nie mogły zostać w ogóle wystawione. Dla oceny tych faktur jako wystawionych w sposób niedozwolony przez ustawę o VAT nie mogła mieć wpływu okoliczność, że za fakturami stał rzeczywisty obrót towarowy z tym, że wykonywany przez inny podmiot niż skarżąca. Na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług praktyka wystawiania faktur, w przypadku których ich wystawca nie jest podmiotem rzeczywiście dokonującym czynności wykazanych w tych fakturach, jest uznawana za niedopuszczalną. Wskazuje na to wprost stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...] , C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie [...], C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie [...], C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-642/11, EU:C:2013:54 ; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013 r. w sprawie [...], C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie [...], C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że wystawiane faktur VAT dokumentujących czynności niewykonane przez ich wystawcę stanowi udział w oszustwie podatkowym, nawet wtedy, gdy czynności te są wykonane przez inny podmiot. Taka ocena tych czynności uzasadnia obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.17. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 k.p.a. nie został uzasadniony. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że stosownie do art. 1 pkt 3 O.p. w postępowaniu podatkowym zastosowanie ma ustawa Ordynacja podatkowa a stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego nie mają zastosowania do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII (udział prokuratora, skargi i wnioski). Wobec tego brak było podstaw do uwzględnienia omawianego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O sprostowaniu sentencji wyroku sądu pierwszej instancji orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 156 § 3 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).