Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1269/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1269/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 września 2022 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście postanowieniem z 9 kwietnia 2019 r. wszczął wobec E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki była działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe.

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych z uwagi na zadeklarowaną za grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni, w wysokości 694 154 zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 690 000 zł, z powodu odliczenia podatku z faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W., dokumentującej przeniesienie na stronę skarżącą własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym położonym przy ul. [...] w W. Przeniesienie własności tej nieruchomości stanowiło zapłatę za udziały objęte przez spółkę D. w E. Sp. z o.o., w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Pomimo iż wartość nominalna nowo utworzonych udziałów objętych przez D. Sp. z o.o. Sp.k. wynosiła 4 700 zł brutto, w fakturze wystawionej w związku z tą transakcją jako podstawę jej opodatkowania przyjęto wartość rynkową przejmowanej w zamian za udziały nieruchomości, tj. kwotę 3 000 000 zł netto, od której podatek należny wyniósł 690 000 zł. Ponadto strony tej transakcji złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wieliczce pisemne oświadczenia, iż rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy tej nieruchomości. Pomimo niedochowania następnie przez Spółkę obowiązku rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym, przez co ostatecznie podwyższenie nie nastąpiło, strona skarżąca została wpisana w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako właściciel oraz weszła w jej faktyczne posiadanie. Tym samym, w ocenie Naczelnika, doszło do dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w momencie wydania nieruchomości (przeniesienia jej posiadania). Organ I instancji uznał, że wniesienie aportu spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów, istniał bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (aportem nieruchomości) i wynagrodzeniem, które spółka wnosząca aport miała otrzymać od spółki przyjmującej (w formie udziałów).

Organ I instancji odmówił również stronie skarżącej prawa do odliczenia kwoty 878,86 zł, stanowiącej podatek należny od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów, argumentując to tym, że faktura wystawiona w związku z tą transakcją podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Stwierdzono ponadto, że Spółka nie świadczyła w grudniu 2018 r. usług dzierżawy programu księgowego C., na rzecz 9-ciu powiązanych spółek, za które to usługi wystawiła następnie 9 faktur VAT, a łączny podatek w nich wykazany wyniósł 291 zł.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że celem podjętych działań było uzyskanie zwrotu naliczonego podatku VAT, który wynikał z nierzetelnej faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto E. Sp. z o.o. dzięki wykazaniu w grudniu 2018 r. podatku należnego w niewielkich kwotach wynikającego z faktur dotyczących rzekomej dzierżawy programu, przysługiwał krótszy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, tj. 60 dni, zamiast zwrotu w terminie 180 dni.

Z uwagi na powyższe Naczelnik uznał, że podatek wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistego świadczenia usług dzierżawy podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 690 000 zł, stanowiącego równowartość 100% kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - z uwagi na odliczenie podatku z faktury zawierającej kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ I instancji wydał 29 kwietnia 2022 r. decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, DIAS w Krakowie decyzją z 28 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uchylił natomiast decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 690 000 zł i w tej części ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 689 709 zł.

Na str. 6 – 30 organ odwoławczy obszernie omówił zebrany materiał dowodowy.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez D. Sp. z o.o. Sp.k., ze względu na fakt, iż wystawca tej faktury obliczył w nieprawidłowy sposób jego wysokość (przyjmując za podstawę opodatkowania nieruchomości wnoszonej w formie aportu jej wartość rynkową, zamiast wartości nominalnej udziałów nabywanych w zamian za ten aport), DIAS podał, że przeniesienie własności ww. nieruchomości na stronę skarżącą jest w sprawie niesporne. Spółka rozpoczęła eksploatację tej nieruchomości, manifestowała swoje prawa do niej podmiotom trzecim, zaczęła pobierać pożytki z nieruchomości i wywiązywać się z obowiązków spoczywających na jej właścicielu. Organ odwoławczy podał, biorąc pod uwagę przepisy zawarte w ustawie Kodeks spółek handlowych oraz okoliczności sprawy, że nie ma wątpliwości, że umowa z dnia 27 grudnia 2018 r. przeniosła na Spółkę własność ww. nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego. Odrębną kwestią jest natomiast podstawa wyliczenia podatku od towarów i usług przy aporcie nieruchomości, którą nie jest wartość wnoszonego aportu (nieruchomości) - jak to zostało wykazane w fakturze VAT z 27 grudnia 2018 r. - lecz wartość otrzymanych w zamian udziałów, przy czym wartość nominalna udziałów jest już kwotą brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku. Organ podał, że na gruncie przepisów ustawy o VAT aport jest traktowany jak sprzedaż. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Nieruchomość, jako rzecz oznaczona co do tożsamości, spełnia definicję towaru, a jej wniesienie tytułem aportu do Spółki stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonywana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku albo korzystać ze zwolnienia. W sprawie strony umowy złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wieliczce w dniu 21 grudnia 2018 r. pisemne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy tej nieruchomości. Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towaru w momencie wydania nieruchomości (przeniesienia jej posiadania), powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania dla przedmiotowej transakcji powinno być wszystko, co stanowiło zapłatę za otrzymaną nieruchomość, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W sprawie, z uwagi na niedochowanie przez E. Sp. z o.o. obowiązku rejestracyjnego dokonania zgłoszenia zmiany umowy spółki w sądzie rejestrowym nie doszło faktycznie do otrzymania przez D. Sp. z o.o. Sp.k. udziałów w Spółce. Organ uznał jednak, że pomimo iż ostatecznie nie doszło do faktycznej zapłaty ("nie zapłacono udziałami"), to roszczenie o zapłatę za nieruchomość przez 6 miesięcy istniało, a zatem stanowiło ono "wynagrodzenie, którego dostawca towaru (wnoszący aport nieruchomości) nie otrzymał faktycznie, ale miał je otrzymać". DIAS podkreślił, że kwestie związane z opodatkowaniem określonych czynności w całości regulują przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 29a ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., wyraźnie stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Organ podkreślił, że podatek od towarów i usług jest rozliczany za odrębne miesięczne (lub kwartalne) okresy rozliczeniowe. Spółka w rozliczeniu za grudzień 2018 r. wykazała w związku z ww. transakcją kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 690 000 zł i zwrotu tego przez wiele miesięcy się domagała. Sporządzone 1,5 roku po tej transakcji kolejne akty notarialne i korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nie dość, że dotyczyły innego okresu rozliczeniowego niż objęty zaskarżoną decyzją, to okoliczności ich sporządzenia, zdaniem DIAS, świadczą o tym, że z uwagi na zablokowanie przez organ I instancji wypłaty wnioskowanego zwrotu i weryfikację jego zasadności, Spółka rozpoczęła czynności mające na celu zminimalizowanie strat spowodowanych nieuzyskaniem tego zwrotu oraz stworzenie pozorów, iż transakcja ze spółką D. odbyła się na wolnorynkowych zasadach.

W związku z tym organ stwierdził, że podstawę opodatkowania dla przeniesienia w drodze aportu własności przedmiotowej nieruchomości należało ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto 3.821,14 zł plus należny podatek w wysokości 878,86 zł.

W ocenie DIAS nieprawidłowość ta stanowiła jeden z wielu elementów świadczących o celowym przeprowadzeniu tej transakcji po to, by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, a dokonane w powyższy sposób zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu służyć miało maksymalizacji wysokości tej korzyści.

Organ podał, że o poprawności takiego stanowiska świadczą następujące okoliczności:

E. Sp. z o.o., pomimo zarejestrowania we IX 2017 r., pierwszą fakturę sprzedaży, mającą dokumentować dzierżawę programu księgowego, wystawiła dopiero w grudniu 2018 r. Za żaden z wcześniejszych okresów w Spółce nie wystąpiła sprzedaż i nie były prowadzone w tym zakresie rejestry. W okresie IX 2017 r. - XI 2018 r. Spółka nie dokonywała również praktycznie żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością, poza zakupem ww. oprogramowania, jego serwisu i aktualizacji, jednorazowego zakupu usług notarialnych w X 2018 r. oraz wynajmu od powiązanych spółek części dwóch nieruchomości. W grudniu 2018 r. dokonane zakupy dotyczyły wyłącznie transakcji wniesienia aportem opisanej powyżej nieruchomości, wynajmu części nieruchomości oraz refaktury przez D. Sp. z o.o. Sp.k. opłat za media i usługi w [...] w W.

Jedyny majątek trwały posiadany przez Spółkę do grudnia 2018 r. stanowiło prawo własności pakietu programów księgowych C., zainstalowane na komputerze nie będącym jej własnością. Spółka nie posiadała żadnego innego majątku. W 2018 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a jedyną osobą prowadzącą jej sprawy (bez umowy i wynagrodzenia) był prezes jednoosobowego zarządu A. B. Pomimo iż był on jedynym reprezentantem Spółki, w trakcie przesłuchania w dniu 30 września 2020 r. zeznał, że nie pamięta dokładnej daty jej zawiązania i rejestracji, przedmiotem działalności Spółki było prowadzenie usług księgowych. Na pytanie, co było faktycznym przedmiotem jej działalności w okresie od 27 września 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. zeznał, że poza usługami księgowymi działalność była poszerzona o usługi administracyjne, przy czym nie pamięta dokładnie od kiedy. Usługi administracyjne polegały na administrowaniu budynkiem w W. przy ul. [...], była to jedna umowa. Zeznał, że do jego obowiązków jako prezesa zarządu Spółki należało spotykanie się z biurem podatkowym, administracja budynku pod kątem mediów, obsługi dot. eksploatacji budynku. Administracja polegała na utrzymaniu budynku "w ruchu", administrowaniu budynkiem, w którym znajdowali się najemcy. Czynsze nie dotyczyły E. Sp. z o.o. w ogóle. Refinansowali media na najemców, w stosunku 1:1, bez żadnych korzyści z tego tytułu. Spółka nie reklamowała w żaden sposób swojej działalności, miała wyłącznie podpisane wcześniej umowy z "zaprzyjaźnionymi firmami" na obsługę księgową i administrowanie. Świadek zeznał ponadto, że za 2018 r. osiągnęła mały dochód, przy czym jej obroty nie były duże.

Oceniając powyższe okoliczności, DIAS stwierdził, że E. Sp. z o.o. od zarejestrowania do końca 2018 r. nie prowadziła praktycznie żadnej działalności gospodarczej. Wiedza o tym podmiocie posiadana przez jej prezesa w wielu aspektach odbiega od rzeczywistości - za 2018 r. Spółka poniosła stratę, nie świadczyła w rzeczywistości żadnych usług księgowych, zaś odnośnie rzekomych usług administrowania budynkiem nie ma w jej księgach podatkowych żadnych dokumentów świadczących o uzyskiwaniu z takiego tytułu jakichkolwiek przychodów w 2018 r., a jedynym wydatkiem mogącym być ewentualnie powiązanym z takimi usługami jest jedna refaktura opłat za media w XII 2018 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Spółka właściwie wszystkie swoje transakcje realizowała (lub realizować miała) wyłącznie w kręgu kilku powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów.

W dniu 29 października 2018 r. E. Sp. z o.o. reprezentowana przez A. B. nabyła od M. B., będącego jedynym komandytariuszem dwuosobowych spółek : D. Sp. z o.o. Sp.k., D.1 Sp. z o.o. Sp.k. i G. Sp. z o.o. Sp.k. przysługujący mu jako wspólnikowi - jedynemu komandytariuszowi ogół praw i obowiązków w tych spółkach za łączną kwotę 30 000 zł, z czego cena za prawa i obowiązki w D. Sp. z o.o. Sp.k. wynosiła 19 000 zł. A. B. działając w imieniu D. Sp. z o.o. (jedynego komplementariusza ww. spółek), oświadczył, że spółka wyraża zgodę na tę sprzedaż. E. Sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić należność w kwocie 30.000 zł do dnia 31 października 2019 r. Spółka oświadczyła ponadto, że zna stan prawny przedmiotu umowy oraz stan gospodarczy i majątkowy spółek, a także znana jest jej treść umów tych spółek. Z dniem zawarcia tej umowy przeszły na kupującą wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami w spółkach.

Na podstawie tej umowy strona skarżąca stała się jedynym komandytariuszem w D. Sp. z o.o. Sp.k., mającym prawo do udziału w jej zyskach w wysokości 98%. Pomimo, iż suma komandytowa w tej spółce wynosi 500 000 zł za nabycie w niej udziału miała zapłacić wyłącznie kwotę 19 000 zł, dodatkowo termin zapłaty tego zobowiązania odroczono o rok. Drugim wspólnikiem tej spółki (komplementariuszem) była D. Sp. z o.o. dysponująca kapitałem zakładowym w wysokości 15 000 zł, posiadająca od 2018 r. ujawnione w rejestrze przedsiębiorców zaległości podatkowe i wobec której w lipcu 2019 r. komornik sądowy umorzył egzekucję z uwagi na brak majątku.

Tym samym E. od X 2018 r. była głównym udziałowcem w D. Sp. z o.o. Sp.k., partycypującym w jej zyskach w 98%. Na Spółkę w związku z tą umową przeszły wszystkie korzyści przysługujące dotychczasowemu komandytariuszowi. W ocenie organu, w takiej sytuacji wnoszenie przez spółkę D. aportu w celu pokrycia nowo tworzonych udziałów w E. Sp. z o.o. obejmowanych przez podmiot, którego jest większościowym udziałowcem, jest nielogiczne i pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego celu gospodarczego. Za niewiarygodne zostały w związku z tym uznane pisemne wyjaśnienia strony skarżącej z dnia 15 maja 2019 r., w których jako powód podwyższenia w grudniu 2018 r. kapitału zakładowego podała, że rozszerzyła swoją działalność gospodarczą, zaś "pozyskanie nowego udziałowca wnoszącego aport pozwala jej oraz nowemu udziałowcowi czerpać korzyści gospodarcze z administrowania i zarządzania nieruchomościami przy optymalizacji kosztów własnych".

Dokonując oceny zakwestionowanej transakcji wniesienia aportu, DIAS podkreślił, że dokonana w związku z nią dostawa gruntu i budynku korzystała z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pomimo tego strony transakcji złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wieliczce oświadczenia o wyborze jej opodatkowania.

DIAS zwrócił uwagę, że pomimo iż E. Sp. z o.o. w związku z ujęciem w księgach podatkowych faktury wystawionej za zakwestionowaną transakcję wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 694 154 zł, wystawca tej faktury - D. Sp. z o.o. Sp.k. do końca czerwca 2022 r. nie zapłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2018 r. (701 451 zł), w której główna część zadeklarowanego podatku należnego związana była z wystawieniem zakwestionowanej faktury.

Spółka pomimo otrzymania aportem nieruchomości o wartości 3 690 000 zł miała wydać w zamian udziały o wartości nominalnej 4 700 zł. Wyjaśnienia złożone odnośnie przyczyn tej dysproporcji przez A. B. zostały uznane za nieprzekonujące. Jak wynika z przedłożonego przez Spółkę operatu szacunkowego wartość rynkowa tej nieruchomości wynosiła 3 668 000 zł. Biegły dokonując wyceny uwzględnił jednak okoliczność, iż w księdze wieczystej uwidoczniono hipoteki obciążające tę nieruchomość na łączną kwotę 5 740 000 zł.

Na pytanie dlaczego D. Sp. z o.o. Sp.k. nie dokonała wniesienia aportem tej nieruchomości w zamian za wartość udziałów odpowiadającą jej realnej wartości, wW. zeznał, że E. Sp. z o.o. przystąpiła do zobowiązania wynikającego z kredytu zawartego przez D. Sp. z o.o. Sp.k., w związku z tym trudno było od niej żądać w zamian za aport udziałów odpowiadających swoją wartością wartości rynkowej nieruchomości. Świadek zeznał ponadto, że pojawiły się problemy finansowe w D. Sp. z o.o. Sp.k., które dotknęły najemcę tej nieruchomości, gdyż spółka zaciągnęła kredyt, którego nie była w stanie spłacić i do najemcy zaczęły wpływać zajęcia komornicze, co zagrażało zerwaniem umowy najmu. W związku z tym powstał pomysł, aby D. Sp. z o.o. Sp.k. wniosła aportem tę nieruchomość do E. Sp. z o.o., przez co najemca nie otrzymywałaby zajęć komorniczych z uwagi na to, że Spółka E. przejęła dług wynikający z kredytu zaciągniętego przez D. Sp. z o.o. Sp.k. Dzięki temu obsługa spłacanych przez D. Sp. z o.o. Sp.k. rat kredytu była możliwa. Spółka przejmując spłatę kredytu i tak osiągała zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na to, że miesięczna rata kredytu jest niższa niż osiągany zysk z tytułu najmu nieruchomości.

Oceniając prawdziwość tych twierdzeń organ podkreślił, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że w grudniu 2018 r. przystąpiła do długu spółki D., czy tym bardziej, że przejęła całkowicie spłatę jej zadłużenia, "uwalniając ją od spłaty". Spółka otrzymała jedynie jako aport nieruchomość obciążoną hipotecznie i z tej nieruchomości możliwa byłaby egzekucja w razie niespłacania zobowiązań zabezpieczonych w ten sposób. Nie oznacza to jednak, że Spółka w dacie zawarcia zakwestionowanej transakcji przystąpiła w tym zakresie do jakiegokolwiek długu innej osoby prawnej. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z 30 czerwca 2020 r. przystąpienie Spółki do długu D. Sp. z o.o. Sp.k. nastąpiło formalnie w maju 2019 r. Za niewiarygodne zostały również uznane twierdzenia, że celem ekonomicznym wniesienia do E. Sp. z o.o. aportu była "wartość szacowanych dochodów z umowy najmu z Prokuraturą Okręgową w K. oraz to, że w sytuacji jakichkolwiek problemów z dalszym wynajmem, nieruchomość zabezpieczała spłatę kredytu i zostawałaby ewentualna nadwyżka ze sprzedaży tej nieruchomości".

DIAS zwrócił także uwagę na fakt, że sąd rejestrowy w piśmie z 6 marca 2020 r. poinformował, że strona skarżąca w okresie od 27 grudnia 2018 r. do dnia jego sporządzenia nie wystąpiła z wnioskiem o ujawnienie zmiany umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego (na podstawie uchwały nr [...] zawartej w protokole objętej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]) oraz nie występowała z żadnym innym wnioskiem w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Kapitał zakładowy od chwili jej rejestracji w KRS nie uległ zmianie i wynosi 5 000 zł. DIAS podał, że z pisma tego sądu wynika równocześnie, że strona skarżąca złożyła wniosek o ujawnienie innych zmian umowy spółki - jej siedziby oraz przedmiotu działalności wynikających z uchwały nr [...] objętej tym samym aktem notarialnym, a wpis w tym zakresie został dokonany z dniem 12 marca 2019 r.

Za całkowicie niewiarygodne uznane w związku z tym zostały zeznania A. B., że wniosek o ujawnienie w KRS podwyższenia kapitału zakładowego "nie został złożony z powodu uchybienia z mojej strony i Pani K. D., ustalaliśmy wspólnie kto ten wniosek złoży, natomiast finalnie nie został on złożony przez nikogo z nas".

Sytuację tę organ uznał za celowe działanie, świadczące o tym, że w dacie zawierania opisywanych umów i uchwał ich strony świadomie nie planowały ujawniania podwyższenia kapitału Spółki w rejestrze przedsiębiorców.

DIAS stwierdził także, iż Spółka nie świadczyła w 2018 r. żadnych usług dzierżawy oprogramowania księgowego, a celem wystawienia w XII 2018 r. 9 faktur na rzecz powiązanych podmiotów, w których wykazano podatek należny w łącznej wysokości 291 zł było uzyskanie zadeklarowanego za ten miesiąc wysokiego zwrotu podatku na rachunek bankowy w krótszym terminie (60 dni zamiast 180 dni). Organ zaznaczył, iż dzięki skróceniu terminu do zwrotu tej nadwyżki organ podatkowy miał mniej czasu na weryfikację jego zasadności, co dodatkowo "zbiegło się w czasie" ze zmianą siedziby Spółki z W. na K. powodującą zmianę właściwego dla oceny tego zwrotu organu podatkowego. Kolejnym "zbiegiem okoliczności" było wystawienie tych faktur w grudniu 2018 r., pomimo iż Spółka posiadała prawa do pakietu C. od IX 2017 r., zaś zatrudniona przez nią księgowa używała go do obsługi księgowej od stycznia 2018 r.

Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy DIAS podkreślił, że Spółka - wbrew zeznaniom A. B. - nie świadczyła żadnych usług księgowych na rzecz innych powiązanych spółek. Spółka obsługiwana była w zakresie prowadzenia wyłącznie jej ksiąg rachunkowych przez zewnętrzną księgową R. F., która księgi te i ewidencje podatkowe prowadziła używając pakietu programów księgowych zainstalowanego na komputerze nie będącym własnością Spółki, znajdującym się w budynku [...] w W. Księgowa używała tego komputera i zainstalowanego na nim oprogramowania również do obsługi księgowej innych powiązanych ze stroną skarżącą spółek i wystawiała za to na ich rzecz osobne faktury (uwidocznione w przekazanych przez Spółkę rejestrach zakupu tych spółek za miesiące X-XII 2018r.). Nie oznacza to, że strona skarżąca świadczyła na ich rzecz jakiekolwiek usługi księgowe. DIAS podał, że nie można również uznać, iż Spółka świadczyła usługi dzierżawy oprogramowania. Po pierwsze z zeznania A. B. wynika, iż oprogramowanie było udostępniane tylko księgowej, która pracowała na tym oprogramowaniu. "Z nią było zastrzeżone, że ona nie może używać oprogramowania do innych firm, niż te ustalone z nami". Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z umowy licencyjnej zawartej przez Spółkę wynika bezsprzecznie zakaz wydzierżawiania uprawnień nabytych na jej podstawie. Rozpatrując tę sytuację pod kątem świadczenia przez Spółkę jakiejkolwiek usługi, w ocenie organu odwoławczego, można wyłącznie uznać, iż pozwalała księgowej na wykorzystywanie do obsługi innych podmiotów oprogramowania, do którego prawa posiadała. Z tego tytułu księgowa nie była w żaden sposób obciążana, pomijając przy tym zgodność takiego działania z zawartą umową licencyjną. Tym samym wystawione przez Spółkę faktury za dzierżawę tego oprogramowania, przedłożone umowy dzierżawy oraz dokumenty KP nie potwierdzają świadczenia żadnych usług.

DIAS podał także, że istotne dla oceny zaistniałego stanu faktycznego było także zachowanie Spółki w miesiącach następujących po zawarciu zakwestionowanej transakcji dotyczącej wniesienia aportu. Najpierw - ze względu na nieotrzymanie wnioskowanego zwrotu i wszczęcie w kwietniu 2019 r. w tym zakresie postępowania podatkowego - Spółka pismem z 24 lipca 2020 r. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie postępowania za grudzień 2018 r. z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie w dniu 30 czerwca 2020 r. aktu notarialnego, w związku z nieważnością uchwały o podwyższeniu kapitału strony skarżącej. Zgodnie z tym aktem notarialnym, z uwagi na niedokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki spowodowane niedokonaniem wpisu w rejestrze i niezgłoszeniem uchwały o podwyższeniu kapitału w terminie 6 miesięcy od dnia jej podjęcia, co skutkuje bezskutecznym upływem terminu do zgłoszenia uchwały, doszło do bezpodstawnego przeniesienia własności nieruchomości. Ponieważ nie doszło do podwyższenia kapitału, nie doszło do przystąpienia D. do E. i objęcia przez spółkę komandytową udziałów, E. jest zobowiązana do zwrotu przedmiotowej nieruchomości.

Oceniając wniosek o umorzenie postępowania i treść tego aktu notarialnego DIAS zauważył, iż od początku intencją Spółki nie było zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału, zaś podejmowane w tym zakresie działania ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w fakturze wystawionej w związku z tą transakcją, przy równoczesnym nieuiszczeniu podatku należnego z tego tytułu przez wystawcę faktury (mającego zresztą w tym okresie problemy finansowe przejawiające się wystawieniem tytułów wykonawczych dotyczących tej nieruchomości). Ponadto Spółka motywując ten wniosek przeniesieniem z powrotem tytułu własności do tej nieruchomości na spółkę pominęła fakt zawarcia również 30 czerwca 2020 r. kolejnej umowie (w związku z przystąpieniem w dniu 30 maja 2019 r. przez stronę skarżącą do długu D., celem zabezpieczenia wierzytelności kredytowej banku), na podstawie której jej właścicielem ponownie została Spółka E.

DIAS zwrócił uwagę, że nawet zakładając, że celem przeprowadzenia tej transakcji było przeniesienie własności nieruchomości na podmiot nieposiadający problemów finansowych i niezagrożony egzekucją komorniczą, to strony tej transakcji zdecydowały się "przy okazji" dodatkowo na jej celowe opodatkowanie, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku przy równoczesnym nieuiszczeniu podatku należnego przez wystawcę faktury.

Organ podał, że zawierając w czerwcu 2020 r. kolejne umowy dotyczące tej nieruchomości, ich strony nie występowały o objęcie tych transakcji opodatkowaniem.

DIAS wskazał, że złożenie wniosku o umorzenie postępowania połączone zostało z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. podatku do wpłaty w wysokości 691 183 zł, z uwagi na zmniejszenie w rozliczeniu za ten okresu podatku naliczonego o kwotę odpowiadającą podatkowi odliczonemu w grudniu 2018 r. Po otrzymaniu decyzji organu I instancji Spółka złożyła w czerwcu 2022 r. korektę deklaracji za VI 2020 r., w której zmniejszyła wysokość podatku należnego związanego z powyższą operacją księgową i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Do wniosku tego załączono kolejne wersje faktury korygującej wystawione przez spółkę D. w związku z tą transakcją. DIAS zaznaczył, że w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania odwołany został prezes zarządu będący jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki, w związku z czym organ był zmuszony zawiesić na kilka miesięcy to postępowanie do czasu powołania nowego prezesa zarządu. Pomimo odwołania A. B. z tej funkcji większościowym udziałowcem Spółki cały czas pozostawał jego syn, który zresztą podjął uchwałę o odwołaniu ojca z pełnionej funkcji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dla oceny działań podejmowanych przez Spółkę istotne są również informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce o tym, że inna powiązana spółka: D.1 Sp. z o.o. Sp.k. wniosła w III 2017 r. aportem nieruchomość do D.2 Sp. z o.o. Sp.k., która w deklaracji za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 418 370 zł i zwrot ten otrzymała. Natomiast D.1 Sp. z o.o. Sp.k. wykazała w deklaracji kwotę do wpłaty w wysokości 425 085 zł, której jednakże nie uregulowała - część kwoty została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, a obecne zadłużenie tej spółki w podatku VAT wynosi 658 682,35 zł. Organ ten przekazał również informacje o tym, że M. Sp. z o.o. dokonywała czynności mające na celu wyzbycie się majątku, w tym w szczególności nieruchomości i powodujące uszczuplenie masy upadłości, na rzecz powiązanych podmiotów. W odniesieniu do tych nieruchomości toczą się dwa postępowania o uznanie przeniesienia ich własności za bezskuteczne przeciwko: M.1 Sp. z. o.o. X Sp.k. (obecnie D. Sp. z o.o. Sp.k.) oraz M.1 Sp. z. o.o. Sp.k. W Rejestrze Przedsiębiorców, w odniesieniu do opisanych w decyzji DIAS w Krakowie 10 powiązanych spółek, prawie wobec każdej z nich ujawniono zaległości podatkowe, wobec części z nich umorzono egzekucję sądową z uwagi na brak majątku pozwalającego choćby na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu odwoławczego symptomatyczna jest ponadto częstotliwość wnoszenia przez te podmioty wkładów niepieniężnych do innych powiązanych spółek.

W ocenie DIAS, całokształt okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą z 27 grudnia 2018 r. świadczy o tym, że jej prawdziwym celem było uzyskanie zwrotu z budżetu państwa podatku VAT w wysokości 690 000 zł, przy równoczesnym braku uiszczenia podatku należnego z tego tytułu przez wystawcę faktury. Transakcja ta od początku była zaplanowana i zrealizowana jako czynność o charakterze wyłudzenia podatku, czego dowodem jest m. in. celowe opodatkowanie jej przedmiotu przy równoczesnym zawyżeniu wysokości podatku podlegającego odliczeniu (poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości), celowe niezarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze sądowym oraz taki sam schemat postępowania zastosowany rok wcześniej w innej spółce kierowanej przez te same osoby. W związku z tym organ podkreślił, że osoby reprezentujące E. Sp. z o.o. miały pełną świadomość co do oszukańczego charakteru tej transakcji. DIAS zaznaczył, że przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Okoliczności towarzyszące tej transakcji wskazują na realizację strategii przekazywania spornej nieruchomości między powiązanymi podmiotami. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że również kwota 878,86 zł stanowiąca kwotę podatku należnego od wartości nominalnej udziałów, które miały być objęte przez D. Sp. z o.o. Sp. k. nie podlega odliczeniu.

Organ odwoławczy podał, że w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną zakwestionowania całości podatku naliczonego związanego z ww. transakcją przyjęto przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem DIAS podstawą jego korekty winien być przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, co jednak nie zmienia oceny, iż Naczelnik prawidłowo zakwestionował odliczenie podatku naliczonego.

DIAS, mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione za "dzierżawę programu C. rok 2018", na rzecz 9 powiązanych spółek nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy, wynikający z art. 19a tej ustawy, a tym samym transakcje te nie podlegały obowiązkowi ujmowania w ewidencji sprzedaży, jak również wykazaniu w deklaracji podatkowej. Wobec powyższego łączna kwota zawyżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT z dnia 31 grudnia 2018 r. i wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wyniosła 291 zł. DIAS podał, że zgromadzony w sprawie stan faktyczny świadczy o tym, że Spółka świadomie wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania w krótszym terminie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uwzględniając powyższe, z tytułu wystawienia powyższych faktur Spółka zobowiązana jest na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 291 zł.

Organ odwoławczy podał, odnosząc się do ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. w wysokości 690 tys. zł, że Spółka świadomie wzięła udział w transakcji mającej na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej i w tym celu ujęła w ewidencji zakupu kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Powyższe, zgodnie z przepisem art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, uzasadniało ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżenia wnioskowanej kwoty zwrotu różnicy podatku. DIAS podał, że ze względu na fakt, iż w sprawie nie zachodziły żadne przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, dokonane przez Naczelnika ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zostało uznane co do zasady za prawidłowe. Organ I instancji ustalając wysokość tego zobowiązania za podstawę jego wyliczenia przyjął nieprawidłowo wartość podatku wynikającą z zakwestionowanej faktury (690 000 zł), zamiast wynikającego z rozliczenia podatku za ten miesiąc zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy (689 709 zł). W związku z tym organ odwoławczy skorygował wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego o kwotę 291 zł.

Końcowo, na stronach 48-54 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze, zarzucono decyzji DIAS w Krakowie:

1. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy dotyczących okoliczności i powodów wniesienia aportu do Spółki, pomimo iż obciążono Spółkę negatywnymi konsekwencjami tych ustaleń,

2. błędną ocenę w zakresie dzierżawy programu C. w roku 2018 wynikającą z przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (naruszenie art. 191 O.p.) poprzez przyjęcie, że niewykonywanie przez Spółkę usług księgowych wyklucza świadczenie usług nazwanych w fakturze "usługami dzierżawy",

3. naruszenie art. 193 § 2 i § 4 O.p. w związku z naruszeniem art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za nierzetelny w całości rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2018 r. w wyniku błędnego ustalenia przez organ I instancji, że Spółka nie świadczyła usług dzierżawy programu C., co jest niezgodne ze stanem rzeczywistym,

4. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do rzeczywistych usług dzierżawy programu C. świadczonych w 2018 r. przez Spółkę na rzecz spółek wymienionych w skarżonej decyzji,

5. naruszenie art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatnika w części dotyczącej faktury z 27 grudnia 2018 r. obejmującej aport nieruchomości, podczas gdy czynność wniesienia aportu była transakcją rzeczywistą, a zastosowana wartość podstawy opodatkowania była wynikiem błędu wykładni art. 29a ustawy VAT, zaś nierzetelność ksiąg podatkowych nie może wynikać z błędnej interpretacji prawa,

6. zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 690 000 zł na skutek błędnego uznania rejestru zakupu VAT za grudzień 2018 r. Spółki za nierzetelny w zakresie transakcji nabycia aportu w postaci nieruchomości,

7. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia kwoty 878,86 zł podatku VAT dot. wniesienia aportu, pomimo przyjęcia, że wniesienie aportu było transakcją rzeczywistą i że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7,

8. naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy VAT poprzez nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 689 709 zł, podczas gdy nałożenie takiego zobowiązania jest możliwe wyłącznie w stosunku do transakcji nieważnych lub pozornych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

9. naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 689 709 zł, podczas gdy nałożenie takiego zobowiązania jest możliwe wyłącznie w przypadku zawyżenia różnicy podatku do zwrotu w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

10. naruszenie art. 112c ustawy o VAT w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, a dowolną ocenę zgromadzonych dowodów co do powodów, dla których strony uznały, że podstawą opodatkowania przy aporcie nieruchomości stała się jej wartość rynkowa a nie wartość nominalna udziałów obejmowanych za aport,

11. naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku VAT poprzez nieuwzględnienie przy określaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwoty 878,86 zł odpowiadającej kwocie podatku naliczonego zawierającego się w kwocie 4 700 zł stanowiącej wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport,

12. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy części decyzji organu I instancji i zmianę decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz art. 121 O.p. i art. 127 O.p., pomimo iż postępowanie w zakresie ustalenia czy wniesienie aportu narusza art. 58 k.c. lub art. 83 k.c. powinno być przeprowadzone dwuinstancyjnie, a zostało przeprowadzone tylko przez organ odwoławczy, czym pozbawiono stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy,

13. nieustalenie, czy w sprawie zachodzi pozorność, czy nieważność czynności wniesienia aportu, a to wobec przywoływania w decyzji zarówno twierdzeń i orzeczeń dotyczących pozorności, jak i nieważności czynności prawnych,

14. naruszenie art. 121 O.p. poprzez nieuprzedzanie strony o zmianie podstawy prawnej odmowy uznania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie wniesienia aportu, przez co Spółka nie mogła podjąć czynności zmierzających do obrony swoich praw podatkowych i obrony prawa do prawa odliczenia VAT z tej transakcji,

15. naruszenie art. 187 § 3 O.p. i art. 192 O.p. poprzez niezaznajomienie Spółki z dowodami, na podstawie których organ odwoławczy ustalił okoliczności transakcji i zadłużenia spółek opisanych na str. 10-12 skarżonej decyzji,

16. naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 127 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy czynności dowodowych w znacznej części prowadzących do zmiany podstawy prawnej odmowy uznania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie wniesienia aportu, podczas gdy postępowanie od początku powinien prowadzić organ I instancji.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów na rzecz Spółki.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur. Gwarancją realizacji określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów (która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję) jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3556/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwiej i wyczerpującej ocenie, i ocena ta znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że organy bardzo dokładanie omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było – co do zasady – prawo strony skarżącej do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o. Sp. k., dokumentującej przeniesienie na stronę skarżącą własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym położonym przy ul. [...] w W. Przeniesienie własności zostało dokonane w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego strony skarżącej, poprzez utworzenie nowych 47 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4 700 zł, które zostały objęte przez D. Sp. z o.o. Sp.k., a ich wartość została pokryta wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci ww. nieruchomości. Sąd zaznacza, że w sprawie poza sporem pozostaje, że na Spółkę została formalnie przeniesiona własność przedmiotowej nieruchomości i weszła ona w jej faktyczne posiadanie. Również spółka D. w zamian za ten aport objęła 47 nowo utworzonych udziałów strony skarżącej. W sprawie nie ma więc wątpliwości, że umowa zawarta w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...] przeniosła na Spółkę własność opisywanej nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego. W sprawie sporna jest natomiast ocena tej transakcji, a konkretnie jej skutków podatkowych.

Sąd wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o VAT aport jest traktowany jak sprzedaż. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Nieruchomość, jako rzecz oznaczona co do tożsamości, spełnia definicję towaru, a jej wniesienie tytułem aportu do Spółki stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonywana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku albo korzystać ze zwolnienia. W sprawie strony umowy złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wieliczce w dniu 21 grudnia 2018 r. pisemne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy tej nieruchomości. Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towaru w momencie wydania nieruchomości (przeniesienia jej posiadania), powstał obowiązek podatkowy.

Sąd wskazuje także, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Co do zasady zatem, podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że to nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy) wyznacza podstawę opodatkowania. Z tego względu podstawę opodatkowania dla przeniesienia w drodze aportu własności nieruchomości należało ustalić w oparciu o wartość otrzymanych w zamian udziałów, a nie w oparciu o wartość wnoszonego aportu (nieruchomości), jak to zostało wykazane na zakwestionowanej fakturze. Sąd podziela przy tym ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że nieprawidłowość ta stanowiła jeden z elementów świadczących o celowym przeprowadzenie tej transakcji po to, by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, a dokonane w powyższy sposób zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu służyć miało maksymalizacji wysokości tej korzyści. Spółka w skardze nie przedstawiła żadnych argumentów, które podważyłyby te ustalenia, stojąc na stanowisku, że przyjęta w kwestionowanej fakturze wysokość podstawy opodatkowania była wynikiem błędnej interpretacji prawa podatkowego. Spółka wskazała na wątpliwości podatników co do zasad opodatkowania aportu i wykładni art. 29a ustawy o VAT. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Sąd podkreśla, że na gruncie ustawy o VAT istniała w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. pewna rozbieżność w powyższym zakresie, jednak kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów w dniu 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda Sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę". Sąd podkreśla, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art. 29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak to miało miejsce do końca 2013 r. w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Trudno więc mówić po wydaniu przez NSA w dniu 31 marca 2014 r. postanowienia w sprawie I FPS 6/13 o wątpliwościach interpretacyjnych. Po tej dacie utrwalona była i jest nadal linia orzecznicza uznająca, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jak też do spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej) jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana. Sąd podkreśla także, że podstawa opodatkowania nie może zależeć od woli stron lecz wynika z treści przepisów prawa, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący (wyrok WSA w Krakowie z 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 88/20, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli jednak, pomimo oczywistego brzmienia ww. przepisu, strona skarżąca miała wątpliwości co do jego interpretacji, to powinna była wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jej sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącą określone w Ordynacji podatkowej środki ochronne. O taką interpretację skarżąca Spółka jednak nie wystąpiła. Sąd wskazuje w związku z tym, że w sprawie nie mogło być mowy o zaistnieniu w tym przypadku pomyłki podatnika, lecz o świadomym dokonaniu rozliczenia podatku za sporny okres na podstawie nieadekwatnej do obowiązujących przepisów prawa, interpretacji tego prawa.

Podsumowując pierwszą część rozważań Sąd stwierdza, iż prawidłowo Naczelnik US Kraków-Śródmieście (a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) uznał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport, gdyż zgodnie z ustawową definicją, udziały wydane w zamian za przedmiot aportu w całości stanowią zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (D. Sp. z o.o. Sp.k.) otrzymał z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki.

Jak to już zostało wcześniej wspomniane, DIAS w Krakowie nie zanegował, że sporna transakcja miała charakter rzeczywisty. Stanął jednak na stanowisku, że transakcja wniesienia aportu pomiędzy jej stronami została ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi ewidentne nadużycie prawa. Nabycie nieruchomości miało głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez nieprawidłowo wykreowaną kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie Dyrektor Izby przedstawił obszernie i szczegółowo okoliczności świadczące o poprawności takiego stanowiska (str. 33 – 55 zaskarżonej decyzji). Sąd nie będzie ich w tym miejscu powtarzał – najważniejsze kwestie zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Należy tylko w tym miejscu zwrócić uwagę na kilka najistotniejszych kwestii. A mianowicie:

- od momentu zarejestrowania Spółki we IX 2017 r. do końca 2018 r. nie prowadziła ona praktycznie żadnej działalności gospodarczej, a te transakcje, które zdaniem prezesa jednoosobowego zarządu – A. B., miała świadczyć były realizowane wyłącznie w kręgu kilku powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów,

- Spółka stała się (na podstawie umowy z 29 października 2018 r.) głównym udziałowcem w D. Sp. z o.o. Sp. k., partycypującym w jej zyskach w 98%. Na Spółkę przeszły w związku z tym wszystkie korzyści przysługujące dotychczasowemu komandytariuszowi (M. B.). W takiej sytuacji wnoszenie przez spółkę D. aportu w celu pokrycia nowo utworzonych udziałów w E. Sp. z o.o. jest nielogiczne i pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego celu gospodarczego,

- dokonana w związku z transakcją wniesienia aportu dostawa gruntu i budynku korzystała z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pomimo to strony transakcji złożyły Naczelnikowi US w Wieliczce oświadczenie o wyborze jej opodatkowania,

- pomimo iż E. Sp. z o.o. w związku z ujęciem w księgach podatkowych faktury wystawionej za zakwestionowaną transakcję wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 694 154 zł, wystawca tej faktury - D. Sp. z o.o. Sp.k. do końca czerwca 2022 r. nie zapłacił zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2018r. (701 451 zł), w której główna część zadeklarowanego podatku należnego związana była z wystawieniem zakwestionowanej faktury,

- Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że w grudniu 2018 r. przystąpiła do długu spółki D., czy tym bardziej, że przejęła całkowicie spłatę jej zadłużenia, "uwalniając ją od spłaty". Spółka otrzymała jedynie jako aport nieruchomość obciążoną hipotecznie i z tej nieruchomości możliwa byłaby egzekucja w razie niespłacania zobowiązań zabezpieczonych w ten sposób. Nie oznacza to jednak, że Spółka w dacie zawarcia zakwestionowanej transakcji przystąpiła w tym zakresie do jakiegokolwiek długu innej osoby prawnej. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z 30 czerwca 2020 r. przystąpienie Spółki do długu D. Sp. z o.o. Sp.k. nastąpiło formalnie w maju 2019 r.

- strona skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o ujawnienie zmiany umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego - kapitał zakładowy od chwili jej rejestracji w KRS nie uległ zmianie i wynosi 5 000 zł,

- Spółka nie świadczyła w 2018 r. żadnych usług księgowych oraz usług dzierżawy oprogramowania księgowego, a celem wystawienia w XII 2018 r. 9 faktur na rzecz powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów, w których wykazano podatek należny w łącznej wysokości 291 zł było uzyskanie zadeklarowanego za ten miesiąc wysokiego zwrotu podatku na rachunek bankowy w krótszym terminie (60 dni – jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zamiast 180 dni – zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT). Dzięki skróceniu terminu do zwrotu tej nadwyżki organ podatkowy miał mniej czasu na weryfikację jego zasadności, co dodatkowo "zbiegło się w czasie" ze zmianą siedziby Spółki z W. na K. powodującą zmianę właściwego dla oceny tego zwrotu organu podatkowego. Kolejnym "zbiegiem okoliczności" było wystawienie tych faktur w grudniu 2018 r., pomimo iż Spółka posiadała prawa do pakietu C. od IX 2017 r., zaś podmiot świadczący usługi księgowe dla Spółki używał go do obsługi księgowej od stycznia 2018 r. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługi księgowe były świadczone wyłącznie przez R. F. prowadzącą B. W konsekwencji należy przyjąć, że zakwestionowane przez organy faktury VAT dotyczące dzierżawy programu C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- do dnia otrzymania aportem nieruchomości, Spółka nie posiadała innego majątku, np. samochodu, laptopów, innych środków trwałych, magazynów. W 2018 r. nie zatrudniała żadnych pracowników – jedyną osobą prowadzącą jej sprawy był prezes jednoosobowego zarządu A. B.

Sąd wskazuje, że dla oceny działań podejmowanych przez Spółkę istotne znaczenie mają także informacje przekazane przez Naczelnika US w Wieliczce (pisma z 22 marca i 11 kwietnia 2019 r.) o tym, że inna powiązana ze stroną skarżącą spółka: D.1 Sp. z o.o. Sp.k. wniosła w III 2017 r. aportem nieruchomość do D.2 Sp. z o.o. Sp.k., która w deklaracji za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 418 370 zł i zwrot ten otrzymała. Natomiast D.1 Sp. z o.o. Sp.k. wykazała w deklaracji kwotę do wpłaty w wysokości 425 085 zł, której jednakże nie uregulowała - część kwoty została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, a obecne zadłużenie tej spółki w podatku VAT wynosi 658 682,35 zł. Organ ten przekazał również informacje o tym, że M. Sp. z o.o. dokonywała czynności mające na celu wyzbycie się majątku, w tym w szczególności nieruchomości i powodujące uszczuplenie masy upadłości, na rzecz powiązanych podmiotów. W odniesieniu do tych nieruchomości toczą się dwa postępowania o uznanie przeniesienia ich własności za bezskuteczne przeciwko: M.1 Sp. z. o.o. X. Sp.k. (obecnie D. Sp. z o.o. Sp.k.) oraz M.1 Sp. z. o.o. Sp.k. W Rejestrze Przedsiębiorców, w odniesieniu do opisanych w decyzji DIAS w Krakowie 10 powiązanych spółek, prawie wobec każdej z nich ujawniono zaległości podatkowe, wobec części z nich umorzono egzekucję sądową z uwagi na brak majątku pozwalającego choćby na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Znamienna jest ponadto częstotliwość wnoszenia przez te podmioty wkładów niepieniężnych do innych powiązanych spółek.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że całokształt okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą z 27 grudnia 2018 r. świadczy o tym, że jej prawdziwym celem było uzyskanie zwrotu z budżetu państwa podatku VAT w wysokości 690 000 zł, przy równoczesnym braku uiszczenia podatku należnego z tego tytułu przez wystawcę faktury. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że transakcja ta od początku była zaplanowana i zrealizowana jako czynność o charakterze wyłudzenia podatku, czego dowodem jest m. in. celowe opodatkowanie jej przedmiotu przy równoczesnym zawyżeniu wysokości podatku podlegającego odliczeniu (poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości), celowe niezarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze sądowym oraz taki sam schemat postępowania zastosowany rok wcześniej w innej spółce kierowanej przez te same osoby. Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dokonał więc innej kwalifikacji prawnej niż zrobił to organ I instancji, przyjmując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Mianowicie organ stwierdził, że doszło do nadużycia prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zastosowanie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, a nie jak przyjął organ I instancji - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy. Zastosowany przez organ odwoławczy przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy uznał, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki miała charakter rzeczywisty, lecz została pomiędzy jej stronami ukształtowana celowo, świadomie w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci m.in. uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego poprzez sztucznie (nieprawidłowo) wykreowaną kwotę podatku naliczonego. Okoliczności towarzyszące tej transakcji wskazują na realizację strategii przekazywania przedmiotowej nieruchomości między powiązanymi podmiotami. Prawidłowo w konsekwencji organ odwoławczy uznał, że tym samym również kwota 878,86 zł, stanowiąca kwotę podatku należnego od wartości nominalnej udziałów, które miały być objęte przez D. Sp. z o.o. Sp. k. nie podlega odliczeniu. Wbrew zarzutom skargi, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika więc, że w ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (str. 30, 41 czy 45 decyzji). Art. 83 k.c. odnoszący się do pozorności czynności prawnych nie stanowił przedmiotu analizy organu i nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie podatku od towarów i usług normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz klauzuli nadużycia prawa, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). W orzecznictwie wskazuje się, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 oraz z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

W rozpoznanej sprawie, zebrany materiał dowodowy, uprawniał DIAS w Krakowie do przyjęcia, że przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego, pomimo że miało charakter rzeczywisty, nie miało uzasadnienia ekonomicznego, a transakcja ta została celowo ukształtowana przez jej strony (powiązane osobowo i kapitałowo) w taki sposób, aby po stronie strony skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Tak skonstruowane działanie oznacza celowe wykorzystanie prawa w sposób sprzeczny z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Sąd stwierdza przy tym, że dokonana przez organ odwoławczy zmiana kwalifikacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b (faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością) na naruszenie, o którym jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa) nie wymagała poczynienia nowych ustaleń w stanie faktycznym, lecz była wynikiem bardziej kompleksowego spojrzenia na okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji. Podkreślić należy, że zarówno w decyzji wydanej przez Naczelnika, jak i w decyzji wydanej przez organ II instancji, zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wniesienie aportu rzeczowego. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Na marginesie Sąd zaznacza także, że żaden przepis O.p. nie nakłada na organ podatkowy uprzedzenia strony postępowania o możliwej zmianie "kwalifikacji prawnej" ustalonego stanu faktycznego.

Jeśli natomiast chodzi o faktury wystawione na rzecz 9-ciu powiązanych spółek, dotyczące dzierżawy programu księgowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na ich wprowadzenie do obrotu prawnego (w celu uzyskania w krótszym terminie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) Spółka zobowiązana jest na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 291 zł. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury (wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1795/20, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w zakresie ustalonego przez DIAS, w Krakowie w oparciu o art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).