Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 658/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na w dniu 2 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. K. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – SKO, Kolegium) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. Sp. k. w M. (dalej – Spółka, skarżąca, podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014, 2015 oraz 2016 rok. Wskazała, że działka o nr [...] o powierzchni 1.728 m2 położona w S. stanowi grunt związany z budynkami mieszkalnymi, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto poinformowała, że przedmiotowa działka służy jako droga dojazdowa do przylegających do niej budynków mieszkalnych. Do pisma zostały dołączone korekty deklaracji danych dla podatku od nieruchomości za 2014, 2015 oraz 2016 rok, w których wskazano przedmiotowy grunt jako grunt pozostały.

Następnie na wezwanie organu I instancji skarżąca nadesłała korekty deklaracji dotyczące podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2014 roku. W piśmie je przekazującym Spółka oświadczyła, że zgodnie z treścią ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym przedmiotowy grunt nie może być zadeklarowany do opodatkowania jako rolny, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności rolniczej ani innej działalności na tej działce. Ponadto podniosła, że działka o nr [...] w dziale III księgi wieczystej nr [...] jest obciążona służebnością gruntową polegającą na nieodpłatnym prawie przejazdu i przejścia do i z nieruchomości władnącej, po całym jej terenie, na rzecz każdoczesnych właścicieli nieruchomości gruntowej. W załączeniu nadesłała także m.in. decyzję Starosty T. z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu Spółce pozwolenia na budowę dróg wewnętrznych dla inwestycji – zespołu domków jednorodzinnych "[...] " w S. przy ul. [...] na działkach o nr [...] i [...] oraz wykaz zmian gruntowych z dnia 3 sierpnia 2010 r., zgodnie z którym działka o nr [...] stanowi użytek sklasyfikowany jako RIVb.

W dalszej kolejności wraz z pismem z dnia 8 września 2016 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok, w której wskazała posiadane grunty jako grunty pozostałe, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W treści pisma podatnik zwrócił uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 933/11, w którego treści sąd wskazał, że przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku i gruntu na prowadzenie działalności. Nadto podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że dla organów podatkowych przy ustalaniu podatku od nieruchomości decydujące znaczenie ma wpis do ewidencji gruntów i budynków, w związku z czym organy podatkowe powinny sprawdzić stan faktyczny przedmiotowej działki, która zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym stanowi drogę dojazdową do osiedla domków mieszkalnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej oraz przedszkola.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 165 § 1 o.p., wszczął z urzędu postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) uznał, że wykazane przez Spółkę grunty w deklaracjach na podatek od nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mianowicie na gruntach tych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na budowie domków jednorodzinnych.

Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając:

1. dokonanie przez Wójta Gminy S. błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. będącego podstawą określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. poprzez uznanie, że grunt związany z budynkami mieszkalnymi będący w posiadaniu skarżącej podlega opodatkowaniu stawkami w podwyższonej wysokości jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. naruszenie art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazała, że ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Podatnik podniósł, że w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1840/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zwrot "tej działalności" zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oznacza konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w tym przepisie. Po drugie wskazał również, że korzystając z wykładni systemowej należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła uwagę, że stawki podatku w przywołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej i podkreśliła konieczność wykorzystywania danej nieruchomości choćby w sposób pośredni dla celów przedsiębiorstwa.

Dodatkowo Spółka podniosła, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest w tym zakresie wystarczające. Wskazała, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 164/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08) deweloperzy nie są zobowiązani do stosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych, które stanowią dla nich tylko towary handlowe i nie są wykorzystywane gospodarczo w żaden inny sposób.

Ponadto skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 933/11 stwierdził, iż przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku, nawet jeśli nie stanowią jego części składowej, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dokonania błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., Kolegium uznało go za nieuzasadniony. Stwierdziło, że grunty będące przedmiotem opodatkowania nie były w okresie od stycznia do maja 2014 r. związane z budynkami mieszkalnymi, lecz były w posiadaniu Spółki, która prowadziła na nich działalność gospodarczą polegającą na budowie domków jednorodzinnych, które sukcesywnie sprzedawała.

Kolegium podkreśliło również, że powołane przez skarżącą w treści odwołania wyroki sądów administracyjnych dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego. Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budową domków jednorodzinnych na wyodrębnionych w tym celu działkach, które po wybudowaniu są sprzedawane ich nabywcom. Uznał, że przedmiotowe grunty do momentu ich sprzedaży nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, lecz znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo SKO wyjaśniło, że działka o nr [...] o pow. 1.728 m2 nie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji wskazał, że działka ta jest sklasyfikowana jako rola RIVb oraz RV i do objęcia jej podatkiem od nieruchomości konieczne jest wykazanie, że jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto zwrócił uwagę, że przedmiotowa działka jest obciążona służebnością gruntową polegającą na nieodpłatnym prawie przejazdu i przejścia do i z nieruchomości władnącej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium uznało również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 187 o.p. Organ II instancji przyjął, że cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a skarżąca nie sprecyzowała na czym to naruszenie miało polegać.

W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1. Dokonanie przez organy obu instancji błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., przejawiającej się w bezpodstawnym określeniu stawki podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż przepisy jasno określają co to jest budynek i grunt związany z budynkiem mieszkalnym i które wyłączają z opodatkowania budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami.

2. Rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca wskazała, iż treść tego przepisu określa, że budynek to obiekt budowalny w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, a jak wynika z aktów notarialnych w maju 2014 r. został sprzedany ostatni budynek z 24 budynków mieszkalnych posadowionych na przedmiotowych działkach. Spółka podniosła, że nie można opodatkować gruntu w oderwaniu od posadowionych na tym gruncie budynków mieszkalnych oraz wskazała, że deweloper nie prowadził w tych budynkach działalności gospodarczej. Ponadto podkreśliła, że działka o nr [...] stanowi drogę dojazdową do budynków mieszkalnych będących w posiadaniu osób, które zakupiły budynki mieszkalne i jest obciążona służebnością gruntową polegającą na nieodpłatnym prawie przejazdu i przechodu do i z nieruchomości władnącej.

3. Naruszenie art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co, zdaniem skarżącej, spowodowało, że nie został zbadany stan faktyczny i postawiło podatnika w sytuacji, "że pomimo iż ustawa jasno precyzuje te kwestię organ dokonuje interpretacji na własne potrzeby, stawiając tym samym duży znak zapytania dotyczący zaufania do organu. Organ nie badając sprawy do czego jest zobowiązany nie ustalił stanu faktycznego w związku z czym decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy".

4. Rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. poprzez zastosowanie dla określenia podatku stawki jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa momentu od jakiego grunt, na którym są posadowione budynki mieszkalne, należy traktować jako związany z budynkami mieszkalnymi. Ponadto wspomniana ustawa, wbrew stanowisku organ, nie uzasadnia twierdzenia, że przedmiotowe grunty do momentu ich sprzedaży nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, lecz znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka poinformowała, iż w okresie od stycznia do maja 2014 r. na przedmiotowych gruntach były już posadowione budynki mieszkalne, co przyznał sam organ wskazując akty notarialne dotyczące sprzedaży budynków mieszkalnych.

Spółka podkreśliła także, że zgodnie z dokumentacją będącą w posiadaniu organu przedmiotowe grunty nie były w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie podlegały więc opodatkowaniu stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, grunty te winny być zaklasyfikowane do gruntów pozostałych związanych z budynkami mieszkalnymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wobec czego nie jest celowe przytaczanie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, który został przedstawiony we wcześniejszej części uzasadnienia.

Problemem, który ma decydujące znaczenie dla sprawy, jest rozstrzygnięcie, czy grunty, na których wybudowane zostały budynki mieszkalne w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Ponadto spór dotyczy tego, czy działka nr [...] będąca własnością Spółki, która jest obciążona służebnością gruntową polegającą na nieodpłatnym prawie przejazdu i przejścia do i z nieruchomości władnącej, jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Przystępując do rozważań przyjdzie przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z przywołanych przepisów wynika, że grunt uznawany jest za związany z działalnością gospodarczą, gdy pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Takie stanowisko prezentowane jest przez organy obu instancji, co jest zgodne z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przywołać należy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 422/17 (Lex nr 2331159), w którym stwierdzono, że: "Analiza językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala na stwierdzenie, iż po to by uznać grunty, budynki i budowle za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy ustalić, że pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, co oznacza, że ustawodawca nie zawarł wymogu, by przedsiębiorcą był podatnik." Zatem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu (poza wyjątkami określonymi ustawą) daje podstawę dla uznania wskazanych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty, czy grunty, bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego nawet rodzaju działalność, niż gospodarcza (np. statutowa, socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 679/12, Lex nr 1467155, z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14, Lex nr 1490431, z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 933/15, Lex nr 2305324).

Nie budzi wątpliwości, że Spółka była właścicielem gruntu podzielonego na działki, na których zostały wybudowane budynki mieszkalne. Po zrealizowaniu inwestycji, tj. wybudowaniu domów mieszkalnych, poszczególne działki były zbywane przez Spółkę. W ocenie skarżącej, w 2014 r. wszystkie nieruchomości zostały zabudowane budynkami mieszkalnymi, a tym samym przestały być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłącza z tej kategorii grunty, które są związane z budynkami mieszkalnymi. Ponadto Spółka podkreśliła, że nie prowadziła w owych budynkach działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka uznała, że skoro działka nr [...] stanowi drogę dojazdową do nieruchomości o charakterze mieszkaniowym, tj. działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi, to jest gruntem związanym z tymi budynkami i także nie może być opodatkowany najwyższą stawką podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim zwrócić należy jeszcze raz uwagę, że jak wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. Dla podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zaprzecza, że była właścicielem nieruchomości. Zatem przez cały czas dysponowania tymi gruntami przez Spółkę zasadnym było ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto sam fakt wybudowania budynków nie może stanowić o tym, że grunt, na którym zostały one posadowione nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Otóż na gruncie tym Spółka budowała domy mieszkalne, co pozostaje w zgodzie z jej przedmiotem działalności (w KRS w dziale 3 zamieszczono informację, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Ponadto budynki i związane z nim grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki), przeznaczone były po zakończeniu budowy do obrotu gospodarczego. Dlatego też sam fakt ukończenia ich budowy nie może powodować uznania, że nie są to już grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2718/12, Lex nr 1591835). W powołanym wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. NSA stwierdził również, że: "Także uzyskanie formalnych dokumentów przewidzianych i wymaganych przepisami prawa budowlanego w procesie inwestycji budowlanych tej kwalifikacji nie może zmienić. Podkreślić należy, że przepisy prawa budowlanego nie wiążą z uzyskaniem stosowanych zaświadczeń czy pozwoleń skutku w postaci uznania budynku za budynek mieszkalny. Warunkiem uznania budynków za mieszkalne byłoby ustalenie, że budynki te zaspakajały potrzeby mieszkaniowe, były w ten sposób użytkowane." Akceptując ten pogląd, skład orzekający tut. Sądu przyjął, że grunt na którym zlokalizowane były budynki mieszkalne prawidłowo został opodatkowany stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gdyż wraz ze wspomnianymi domami stanowił przedmiot obrotu gospodarczego. Ponadto domy mieszkalne przed datą ich sprzedaży nie były użytkowane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a tym samym grunty, na którym zostały one posadowione nie można uznać za związane z budynkami mieszkalnymi.

W końcowej części zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że działka nr [...] nie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało bowiem, że działka ta sklasyfikowana została jako rola - RIVb i RV i do objęcia jej podatkiem od nieruchomości koniecznym jest wykazanie, że jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, że została ona obciążona służebnością gruntową nieodpłatnego przechodu i przejazdu, Kolegium uznało, że nie jest ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega podatkowi od nieruchomości. Stanowisko to pozostaje w opozycji do decyzji organu I instancji, który przy określeniu Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. uwzględnił również powierzchnię działki nr [...], tj. 1.728 m2. Mimo to Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Zajmując się tym zagadnieniem zgodzić się należy z Kolegium, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że grunty rolne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (zob. wyroki NSA: z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1014/15, Lex nr 2293784; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 784/15, Lex nr 2316084).

Na podstawie znajdującego się w aktach "Zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków" z dnia 28 marca 2014 r. oraz "Wykazu zmian gruntowych" z dnia 3 sierpnia 2010 r. stwierdzić należy, że działka nr [...] istotnie jest użytkiem rolnym – RIVb i RV. Zatem, aby działka ta podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od nieruchomości musi być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wiadomym jest, że obciążona jest ona służebnością przechodu i przejazdu na rzecz nieruchomości położonych przy niej, dzięki czemu mają one za jej pośrednictwem zapewniony dostęp do drogi publicznej. Pełni więc funkcję drogi wewnętrznej, co potwierdza znajdująca się w aktach decyzja nr [...] Starosty T. z dnia [...] r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dróg wewnętrznych dla inwestycji – zespół domków jednorodzinnych "[...] " w S. na działkach nr [...] i [...] . Uzyskanie wspomnianego pozwolenia na budowę drogi wewnętrznej pozwala jednoznacznie przyjąć, że działka nr [...] zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 784/15, Lex nr 2316084). Z tych też względów należy uznać, że organ I instancji prawidłowo opodatkował powierzchnię wskazanej działki stawką przewidziana dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wadliwość uzasadnienia Kolegium w tym zakresie pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanej decyzji.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).