Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 285/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 24 maja 2024 r., nr 405.293/D-5/XXIV/23 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015 (I-IX) oddala skargę.


UZASADNIENIE

W deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2013-2015 L. Sp. z o.o. w J. (dalej jako: "Spółka"), wykazywała do opodatkowania:

1) w 2013 r.:

a) wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 3.749.418 zł,

b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 26.331,35 m2,

c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 6.542,49 m2;

2) w 2014 r.:

a) wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 3.812.263 zł,

b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- 26.331,35 m2 (I-X),

- 32.350,35 m2 (XI-XII),

c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 6.687,06 m2;

3) 2015 r. (I-IX):

a) wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- 3.891.066 zł (I),

- 3.941.066 zł (II),

- 3.891.066 zł (III-IX),

b) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- 32.350,35 m2 (I),

- 38.844,35 m2 (II-XII);

c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- 6.687,06 m2 (I),

- 7.788,83 m2 (II),

- 6.687,06 m2 (III-IX).

Wnioskiem z 3 grudnia 2018 r. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015 (I-IX). Nadpłata ta, zdaniem podatnika, miała związek z błędnym deklarowaniem obiektu budowlanego: trwale związany z gruntem obiekt posiadający ściany, dach i fundament uznawano za budowlę, podczas gdy był on budynkiem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2015; dalej jako: "u.p.o.l."). Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Budynkiem (dotychczas błędnie deklarowanym jako budowla o wartości 200.578 zł) miałby być obiekt stacji transformatorowej o pow. użytkowej 20 m2.

Na wezwanie organu podatkowego Spółka przedłożyła m.in. kopie następujących dokumentów:

- projektu powykonawczego stacji transformatorowej typ MRw-bpp,

- 4 zdjęć stacji transformatorowej.

Po zapoznaniu się z powyższą dokumentacją organ podatkowy dołączył do akt protokół oględzin przeprowadzonych 17 maja 2018 r. w związku z wcześniej wszczętym postępowaniem dotyczącym nadpłaty za rok 2012. Oględziny miały miejsce na terenie nieruchomości, na której znajdował się obiekt trafostacji. Do akt sprawy dołączono także kopię decyzji z 2 maja 2008 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącej budowy stacji transformatorowej.

W dniu 11 października 2022 r. organ podatkowy otrzymał od producenta będącej przedmiotem wniosku trafostacji pismo z wyjaśnieniami potwierdzającymi możliwość demontażu obiektu i przeniesienia go wraz z fundamentem w inne miejsce. Producent potwierdził również, że sam wykonuje taką usługę demontażu i przewiezienia.

W dniu 8 listopada 2022 r. ponowiono oględziny obiektu trafostacji. Potwierdzono istnienie 3 prefabrykowanych elementów, z których złożona jest obudowa stacji: dach, korpus, fundament. Podczas oględzin sporządzono materiał zdjęciowy obrazujący m.in. sposób osadzenia zadaszenia (widoczna szczelina wskazująca na możliwość oddzielenia tej części od korpusu). Protokół oględzin wraz z materiałem zdjęciowym dołączono do akt niniejszej sprawy.

Decyzją z 22 grudnia 2022 r., nr DFN-V.3120.3351.2018.GK, Prezydent Białegostoku odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie.

W uzasadnieniu orzeczenia odniesiono się do poglądu wyrażonego przez TK w wyroku zapadłym w sprawie SK 48/15, wyjaśniono treść przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego odnoszących się do definicji budynku i budowli. Przedmiotowej trafostacji nie uznano za budynek z uwagi na brak trwałego związku z gruntem - obiekt ten może być przeniesiony w inne miejsce bez uszkodzenia lub zmiany istotnych parametrów użytkowych. Zdaniem organu podatkowego sporny transformator kontenerowy, wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i instalacjami, jest częścią budowli - sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej) - i powinien być opodatkowany według zasad dotyczących budowli.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 24 maja 2024 r., nr 405.293/D-5/XXIV/23, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości związek kontenerowej stacji transformatorowej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekt ten znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy i był wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej - służył zasilaniu w energię elektryczną budynku usługowo-handlowego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania spornej kontenerowej stacji transformatorowej, Kolegium wskazało, że kontener ten posiada fundament, przegrody budowlane (ściany) i dach - świadczy o tym znajdująca się w aktach dokumentacja techniczna oraz materiał zdjęciowy. Fundamentem jest prefabrykowany (gotowy) element dostarczony przez wykonawcę. Stacja ta nie jest jednak trwale związana z gruntem. Organ zauważył przy tym, że "trwały związek z gruntem" jest pojęciem prawnym: do jego interpretacji nie jest potrzebna opinia biegłego.

Jak zauważyło SKO, z dokumentacji technicznej, projektu powykonawczego, zdjęć (również dostarczonych przez stronę), materiałów ze stron internetowych (wydruki w aktach), wyjaśnień producenta oraz z opisu stacji kontenerowej sporządzonego podczas oględzin wynika, że obiekt typu MRw-bpp 20/630-3"a"/3P:

- składa się z 3 betonowych prefabrykowanych elementów: misy fundamentowej, korpusu, dachu,

- na dachu producent umieszcza śruby służące jako uchwyty do przenoszenia obiektu w inne miejsce,

- fundament pokryty jest taśmą uszczelniającą, na której ustawiono korpus,

- korpus i fundament również posiadają elementy służące jako uchwyty do przenoszenia w inne miejsce (widoczne na rysunku w dokumentacji technicznej opracowanej przez producenta),

- ogniwa (haki) stanowiące element zawiesia można przykręcić zarówno do dachu, jak i korpusu (vide opis i rysunki ze strony producenta – www.[...].pl, wydruk z internetu),

- producent sam przyznaje, że produkowana przez niego trafostacja pozwala na osobny transport poszczególnych jej elementów oraz że istnieje możliwość demontażu stacji i posadowienia w innym miejscu (producent sam też świadczy takie usługi),

- żaden z elementów stacji nie waży tyle, aby uniemożliwiało to jego transport samochodem ciężarowym (np. producent zapewnia transport samochodami przewożącymi nawet 50 ton ładunku.

Z powyższych opisów wynika, że:

a) kontener stanowiący obudowę stacji transformatorowej jest przystosowany do przenoszenia w inne miejsce (służą temu specjalne uchwyty/zawiesia/zaczepy) - nie chodzi tu więc o obiekt, który tylko teoretycznie może być przemieszczony dzięki zdobyczom współczesnej techniki, lecz o taki, którego naturalną cechą jest możliwość zmiany miejsca położenia bez uszkodzenia,

b) prace ziemne związane z posadowieniem kontenera dotyczą jedynie fundamentu, przy czym kontener może być odłączony od fundamentu bez wykonywania jakichkolwiek prac ziemnych; co więcej, usunięty i przeniesiony w inne miejsce może być również prefabrykowany fundament (w internecie można znaleźć oferty sprzedaży takich samych lub bardzo podobnych używanych kontenerów wraz z fundamentami). Producent potwierdza gotowość świadczenia usługi demontażu i przemieszczenia wszystkich elementów stacji kontenerowej.

Sporna stacja kontenerowa może być (i jest wręcz do tego przystosowana) podniesiona i przemieszczona. Jest też na tyle lekka, że jej przeniesienie w inne miejsce nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Organ dodał, że tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus + dach + czasem także fundament) i w przeciwieństwie do budynków przeznaczone są do transportu. Sposób transportowania został uwidoczniony chociażby na zdjęciach publikowanych w internecie przez producentów obudów kontenerowych. Wielu przedsiębiorców oferuje sprzedaż używanych (a więc zdemontowanych i nadal zdatnych do użytku) stacji kontenerowych, ale również dzierżawę ("wynajem") takich stacji lub kontenerów - dzierżawa oznacza, że obudowa kontenerowa zostanie w pewnym momencie zwrócona właścicielowi w stanie nieuszkodzonym.

Wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji dokonał odpowiedniej kwalifikacji kontenerowych stacji transformatorowych. Obiekty te nie są budynkami, ponieważ - jak wyżej wyjaśniono - nie są trwale związane z gruntem. Nie są też tzw. obiektami małej architektury, gdyż:

a) nie wymieniono ich expressis verbis w Prawie budowlanym (ani innej ustawie) jako takie obiekty,

b) nie są ani obiektami kultu religijnego, ani obiektami architektury ogrodowej, ani obiektami użytkowymi służącymi rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku.

Dalej organ podniósł, że obiekty kontenerowe (a więc m.in. takie jak sporny prefabrykowany kontener stacji transformatorowy) zostały wyraźnie wymienione w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 5). Warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony. Jeżeli kontenery nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), to należy je kwalifikować jako budowle lub za części innych (większych) budowli. W pierwszym i w drugim przypadku podlegają więc opodatkowaniu z zastosowaniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.l. Zdaniem organu kontenerowe stacje transformatorowe złożone z kontenera i urządzeń zamontowanych w jego wnętrzu wchodzą w skład większej całości - budowli w postaci sieci elektroenergetycznej; potwierdza to również treść umów zawartych z "J. Sp. z o.o.: trafostacja była podłączona do sieci P.S.A. i służyła zasilaniu budynku L.

Po szczegółowym omówieniu metody działania transformatorów i rozdzielnic, SKO wskazało, że posiadana przez Spółkę trafostacja była złożona z transformatora oraz dwóch rozdzielnic - średniego i niskiego napięcia. Celem tej stacji było zasilanie budynku; w ramach procesu dystrybucji energia elektryczna była dostarczana do stacji linią średnich napięć, a po przetworzeniu była przesyłana do budynku. Zasilanie budynku bezpośrednio z sieci dystrybucyjnej operującej energią średnich napięć nie było możliwe (takiej energii potrzebują jedynie maszyny o dużej mocy wykorzystywane w przemyśle).

Dokumentacja techniczna potwierdza, że kontenerowa stacja transformatorowa została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych: żelbet (beton wraz ze stalowymi wzmocnieniami), tynk, farba, aluminiowe drzwi i żaluzje, stalowe zawiasy, stalowe, miedziane lub pomiedziowane płaskowniki (instalacja uziemiająca), wkłady uszczelniające (wykonane poprzez mechaniczne sprężanie gumy z elementami ze stali). Nie budzi wątpliwości, że transformator i rozdzielnice również są wykonane głównie z metalowych (blacha, kable) materiałów budowlanych.

Jak wynika z dokumentacji trafostacji, w jej skład wchodzą m.in. transformator oraz rozdzielnice średniego i niskiego napięcia. Są to niewątpliwie urządzenia techniczne tworzące instalację, która powiązana jest z budowlą dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej - urządzenia te wchodzą więc w skład opodatkowanej budowli (nie jako urządzenia per se, lecz jako zespół urządzeń tworzących instalację).

Kolegium zwróciło także uwagę na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w kontekście wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. Organ podniósł, że do budowli ustawodawca wyraźnie zalicza obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Dalszego doprecyzowania tego typu obiektów dokonano w załączniku do Prawa budowlanego. W Kategorii XXVI obiektów budowlanych wymieniono sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Bez względu na to, czy sieć przesyłową lub rozdzielczą traktuje się jako sieć techniczną czy sieć uzbrojenia terenu, w obydwóch przypadkach sieć elektroenergetyczna będzie budowlą wymienioną expressis verbis w Prawie budowlanym. Co więcej, budowlą (obiektem liniowym) może być sama linia elektroenergetyczna.

W realiach niniejszej sprawy linię średniego napięcia i niskiego napięcia, o której wspomniano w decyzji z 2 maja 2008 r. w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego można więc uznać za budowlę tworzącą inną (większą) całość elektroenergetyczną. Bez znaczenia pozostaje, że trafostacja była własnością podmiotu innego niż właściciel sieci dystrybucyjnej - była częścią budowli i jako ta część stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania.

Odnośnie do stwierdzenia, co wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej, organ odwołał się do przepisów art. 3 pkt 10, 11-11b Prawa energetycznego i stwierdził, że podatnik był właścicielem jednego z elementów sieci dystrybucyjnej złożonej z linii elektroenergetycznych oraz m.in. transformatorów, rozdzielnic i innych urządzeń zamontowanych w kontenerowej stacji transformatorowej. Wszystkie te elementy tworzyły techniczną i funkcjonalną całość - łącznie z kontenerem chroniącym urządzenia znajdujące się wewnątrz niego. Budowlę stanowi zatem "bardziej złożona całość"" w postaci sieci elektroenergetycznej, której częścią była i jest sporna kontenerowa stacja transformatorowa.

Jak stwierdził organ, opodatkowanie spornej trafostacji jako budowli możliwe jest również z innego powodu, obudowana stacja transformatorowa jest niewątpliwie pewnym urządzeniem technicznym i niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania dystrybucyjnej linii elektroenergetycznej (a w konsekwencji - sieci elektroenergetycznej) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargę złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2373 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pomijające ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym przez skarżącą dowodom, odmówił wiarygodności, w zakresie trwałego związania trafostacji z gruntem, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu, a także precyzyjnego wskazania z jakim obiektem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie i co miało istotny, wpływ na wynik sprawy;

2) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym przede wszystkim niepowołania biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że budynek trafostacji nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem, co miało wpływ na naruszenie art. 1a ust, 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.;

3) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy budynek trafostacji jest trwale związany z gruntem, przez co doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena dowodów przez organy nosi znamiona dowolności;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków;

5) art. 74 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 74a w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 81b § 2a oraz w zw. z art. 74 o.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za lata 2013-2015 w kwocie 9.802,00 zł, w sytuacji gdy trafostacja posadowiona na działce nr 1503/3 w Białymstoku nie stanowi budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku od budowli, wskazanego we wniosku z 3 grudnia 2018 r.;

6) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędne oparcie się na cywilistycznym sposobie rozumienia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji błędne uznanie, że sporne obiekty nie są budynkami, co z kolei doprowadziło do ich błędnej kwalifikacji jako budowli;

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

8) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji; uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu niniejszego postępowania sprowadza się w zasadzie do analizy związku spornego obiektu z gruntem, a co za tym idzie do prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji stacji transformatorowej. Element braku trwałego związania obiektu z gruntem i braku wykazania przez organy, zdaniem strony skarżącej, tego faktu był zatem kluczowy i decydujący w rozpoznawanej sprawie.

Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta nie sprowadza się wyłącznie do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dla stwierdzenia "trwałego związania

z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest bowiem taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15, Lex nr 2323424). Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy przedstawiły dowody, na podstawie których oceniały trwały związek spornego obiektu z gruntem. Związek ten (a raczej jego brak) oceniono na podstawie materiału zebranego podczas oględzin, dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę, wyjaśnień producenta trafostacji oraz materiałów internetowych. O możliwości przeniesienia tego obiektu w inne miejsce (bez uszkodzenia lub zmiany istotnych jego parametrów) wypowiedział się również sam producent, który niewątpliwie dysponuje wiedzą pozwalającą na stwierdzenie, czy dany obiekt nadaje się do przemieszczania z miejsca na miejsce. Z kolei potwierdzenie możliwości przenoszenia trafostacji (bez jej uszkodzenia) przesądzało o braku trwałego związku obiektu z gruntem - stwierdzenie braku tego związku leżało już w gestii organów podatkowych, a nie biegłych. Nie miał przy tym znaczenia sposób połączenia ścian kontenera z jego "fundamentem". Skoro elementy kontenera wyposażono w odpowiednie uchwyty służące do transportu i skoro faktycznie tego typu obiekt jest przeznaczony do transportowania (przemieszczania z miejsca na miejsce), to świadczy to niezbicie o braku trwałego związku z gruntem. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśnia, jaki wpływ na trwały związek z gruntem ma sposób łączenia ścian z "fundamentem". Badanie metody połączenia niczego do sprawy nie wnosi.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest w tym zakresie zarzut powołania biegłych będących pracownikami organu podatkowego, a nie innych biegłych. Po pierwsze nie ma żadnych dowodów na to, aby pracownicy byli zainteresowani wynikiem sprawy. Strona nie wskazuje żadnych dowodów na ich "stronniczość". Racje ma organ podatkowy, że gdyby sam fakt zatrudnienia w organie podatkowym miał decydować o "stronniczości" pracownika, to taki sam zarzut można by było sformułować również pod adresem podatnika, który na własne potrzeby zleciłby sporządzenie opinii, a co za tym idzie biegli zatrudnieni przez Spółkę mogliby być zainteresowani wynikiem spraw opodatkowania posiadanych przez stronę obiektów (skoro otrzymaliby wynagrodzenie od zlecającej Spółki). Przepis art. 130 § 1 pkt 2 w zw. z art. 197 § 3 O.p. w ogóle nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Warunkiem wyłączenia pracownika (biegłego) jest pozostawanie ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki. Zgodnie z art. 133 §1 O.p, stroną takiego postępowania może być wyłącznie podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny podatnika (płatnika lub inkasenta), osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p., którzy z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Organy podatkowe nie są w istocie stronami postępowań podatkowych. Gdyby tak było, to wszyscy pracownicy organu podatkowego - również ci zajmujący się wymiarem podatków - byliby wyłączeni od udziału w prowadzonych przez ten organ postępowaniach, skoro pozostawaliby z organem podatkowym w takim stosunku prawnym (podległości pracowniczej), że rozstrzygnięcie sprawy miałoby wpływ na ich prawa lub obowiązki. Nie byłoby zatem możliwości, aby tacy pracownicy w ogóle zajmowali się sprawami podatkowymi. Po wtóre, trwały związek trafostacji z gruntem podlegał ocenie organów podatkowych a nie biegłych ("trwały związek z gruntem" jest pojęciem prawnym) i oceny tej dokonały organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego. Powołanie biegłego nie było zatem konieczne. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" należy do oceny prawnej, której powinny dokonać organy podatkowe. Jako pojęcie prawne, tj. kategoria prawa materialnego, nie podlegają procesowi dowodzenia, w tym w drodze opinii biegłych. Przedmiotem dowodu powinny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne. Potrzeba powołania biegłego w zakresie określonych faktów może być uzasadniona, gdy sprawa wymaga wiadomości specjalnych. Z zasady jednak organy nie mają obowiązku powołania biegłego (za wyjątkiem art. 197 § 2 o.p.). Kwalifikacja prawna obiektu stanowi zaś etap subsumpcji, tj. oceny czy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określone normy prawne znajdują zastosowanie czy też nie. Dokonanie tej kwalifikacji jest wyłącznym zadaniem organów podatkowych. To właściwie zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu dokonać samodzielnej kwalifikacji, czy obiekt jest trwale związany z gruntem. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Należy zauważyć, że dowód z oględzin został przeprowadzony z udziałem pracowników urzędu posiadających uprawnienia techniczne. Ustalania opisane podczas oględzin mają charakter techniczny, są wyczerpujące i precyzyjne, a wraz z załączonym materiałem zdjęciowym i innym zgromadzonym materiałem dowodowym w zupełności wystarczały, aby organ dokonał prawidłowej kwalifikacji obiektu objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pod kątem wystąpienia cechy trwałego związania z gruntem, jak też w zakresie jego opodatkowania jako budowli.

Na uwagę zasługuje, że organy podatkowe nie negowały faktu, że konstrukcja spornej kontenerowej stacji transformatorowej i sposób jej posadowienia w gruncie lub na gruncie zapewniają jej stabilność i przeciwdziałają czynnikom zewnętrznym, mogącym ją zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Oczywistym jest, że wielkość, konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa niewątpliwie wymagają takiego powiązania z gruntem, aby niemożliwe było naruszenie stabilności tego obiektu. Zasadnie nie budziło wątpliwości organów podatkowych, że obudowa stacji transformatorowej (kontener) i urządzenia znajdujące się w tym kontenerze są niezbędne do funkcjonowania stacji transformatorowej jako całości. Organy podatkowe zgadzały się także z informacjami zawartymi w dokumentacji przedłożonej przez stronę, że transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o napięciu niskim oraz dystrybucja i przesył energii elektrycznej celem zasilania posiadanego przez Spółkę budynku za pomocą linii niskiego napięcia wychodzącej ze stacji transformatorowej jest możliwa właśnie dzięki wykorzystaniu stacji transformatorowej. Sąd zwraca także uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują również faktu, że urządzenia stacji transformatorowej nie mogą funkcjonować poza obudową stacji bez narażenia na uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego - urządzenia te są naturalną częścią całej stacji, w której skład wchodzi również obudowa kontenerowa.

Kolejne zarzuty dotyczą sposobu definiowania pojęcia "trwały związek z gruntem". W tym względzie Sąd wypowiedział się już na początku uzasadnienia, jednak w tym miejscu można jeszcze szerzej poprzeć argumentację organów podatkowych.

Dekodowanie pojęcia trwałego związania z gruntem było już przedmiotem wielu orzeczeń dotyczących podobnych obiektów, pojęcie to było także interpretowane w uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

Pogłębioną analizę zagadnienia poczyniono w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 957/21, w którym m.in. postawiono tezę, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem.

Podkreślenia wymaga przy tym, że uznaniu braku trwałego związania z gruntem nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 233/23).

Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt, niekoniecznie wylane), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów ma prowadzać do istotnej zmiany całości a często również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami i niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego cześć składowa obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem np. tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest trwałe związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Spółka niezasadnie uważa, że sporna trafostacja jest budynkiem, gdyż oprócz dachu, fundamentu i przegród budowlanych można jej przypisać cechę trwałego związku z gruntem. O związku tym ma świadczyć fakt takiego posadowienia, aby obiekt opierał się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję lub przemieścić. Organy podatkowe słusznie prezentują inny pogląd prawny (zbieżny z cytowaną uchwałą NSA), o trwałym związku obiektu z gruntem świadczy taki sposób fizycznego powiązania, który powoduje, że danego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany jego parametrów technicznych. Sąd zauważa, że w sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, nie przyjęto cywilistycznego pojęcia trwałego związku

z gruntem. W sprawie zastosowano wykładnie językową tego pojęcia.

Z dokumentacji technicznej, projektu powykonawczego, zdjęć (również dostarczonych przez stronę), materiałów ze stron internetowych (wydruki w aktach), wyjaśnień producenta oraz z opisu stacji kontenerowej sporządzonego podczas oględzin wynika, że obiekt tego typu składa się z betonowych prefabrykowanych elementów: misy fundamentowej, korpusu, dachu, na dachu producent umieszcza śruby służące jako uchwyty do przenoszenia obiektu w inne miejsce, fundament pokryty jest taśmą uszczelniającą, na której ustawiono korpus, a korpus i fundament również posiadają elementy służące jako uchwyty do przenoszenia w inne miejsce (widoczne na rysunku w dokumentacji technicznej opracowanej przez producenta ogniwa (haki) stanowiące element zawieszenia można przykręcić zarówno do dachu jak i korpusu (vide opis i rysunki ze strony producenta - www.[...].pl, wydruk z Internetu w aktach sprawy), producent sam przyznaje, że produkowana przez niego trafostacja pozwala na osobny transport poszczególnych jej elementów oraz że istnieje możliwość demontażu stacji i posadowienia w innym miejscu (producent sam też świadczy takie usługi, żaden z elementów stacji nie waży tyle, aby uniemożliwiało to jego transport samochodem ciężarowym (np. producent zapewnia transport samochodami przewożącymi nawet 50 ton ładunku). Z powyższych opisów wynika, że: a) kontener stanowiący obudowę stacji transformatorowej jest przystosowany do przenoszenia w inne miejsce (służą temu specjalne uchwyty/zawiesia/zaczepy) - nie chodzi tu więc o obiekt który tylko teoretycznie może być przemieszczony dzięki zdobyczom współczesnej techniki, lecz o taki, którego naturalną cechą jest możliwość zmiany miejsca położenia bez uszkodzenia, b) prace ziemne związane z posadowieniem kontenera dotyczą jedynie fundamentu, przy czym kontener może być odłączony od fundamentu bez wykonywania jakichkolwiek prac ziemnych; co więcej usunięty i przeniesiony w inne miejsce może być również prefabrykowany fundament (w Internecie można znaleźć oferty sprzedaży takich samych lub bardzo podobnych używanych kontenerów wraz z fundamentami). Producent potwierdził gotowość świadczenia usługi demontażu i przemieszczenia wszystkich elementów stacji kontenerowej. Sporna stacja kontenerowa może być, i jest wręcz do tego przystosowana, podniesiona i przemieszczona. Jest też na tyle lekka, że jej przeniesienie w inne miejsce nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Należy też pamiętać, że tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus + dach + czasem także fundament)

i w przeciwieństwie do budynków przeznaczone są do transportu. Sposób transportowania został uwidoczniony chociażby na zdjęciach publikowanych

w Internecie przez producentów obudów kontenerowych (vide str. 307 prospektu handlowego firmy Z. S.A.). Co więcej, jak wspomniano, wielu przedsiębiorców oferuje sprzedaż używanych (a więc zdemontowanych i nadal zdatnych do użytku) stacji kontenerowych ale również dzierżawę ("wynajem") takich stacji lub kontenerów, a dzierżawa oznacza, że obudowa kontenerowa zostanie w pewnym momencie zwrócona właścicielowi w stanie nieuszkodzonym. Nieuzasadnione są zatem

w całości zarzuty przedstawione w punkcie od 1 do 6 skargi.

Podsumowując, sąd uznał, że stan faktyczny wyjaśniono i oceniono rzetelnie

z uwzględnieniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, czego wyraz znalazł się w pisemnych motywach decyzji. Dokonano oględzin trafostacji z udziałem m.in. pracowników urzędu mających stosowne uprawnienia budowlane – ustalenia opisane w związku z tą czynnością mają technicznych charakter, są wyczerpujące, precyzyjne i wraz z materiałem zdjęciowym oraz pozostałym materiałem dowodowym (dokumentacja techniczna, projekt powykonawczy, materiały ze stron internetowych, wyjaśnienia producenta) wystarczały do kwalifikacji obiektów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nie było konieczności przeprowadzenia opinii biegłego, gdyż pojęcie trwałego związania z gruntem jest zagadnieniem kwalifikacji prawnej, do które powołany jest organ podatkowy. Organ kwalifikacji tej dokonał samodzielnie w oparciu o zgromadzone w aktach dowody. Zasadnie stwierdzono, że brak trwałego związania z gruntem przedmiotowego obiektu skutkuje tym, że nie sposób kwalifikować ich jako budynków. Sąd tę ocenę podziela. Wobec uznania, że sporna trafostacja nie jest budynkiem organ zastanawiał się nad kwalifikacją tego obiektu jako budowli, zasadnie wskazując, że jest on połączony z siecią elektroenergetyczną, a elementy trafostacji (transformatory, rozdzielnice, wraz z obudową kontenerową) tworzą techniczną i funkcjonalną całość. Jako część sieci, sporny obiekt powinien zostać opodatkowany jako budowla – wobec tego organy słusznie nie uwzględniły wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ostatni zarzut sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie bezpodstawnie zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. (zawierający definicję budowli), podczas gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu i utratę mocy obowiązującej. Zdaniem Sądu twierdzenie to jest nieuzasadnione. W wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. (SK 14/21 ) Trybunał faktycznie orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. jest niezgodny z Konstytucją RP z uwagi na nieprecyzyjne, a tym samym niedopuszczalne, odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Wyrok został wydany na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i Trybunał określił inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego niż data ogłoszenia wyroku. Skoro w Konstytucji przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był nadal stosowany. Wobec tego sprzeczny z takim założeniem byłby nakaz uchylania decyzji opartych na takim przepisie, skoro mimo obalenia domniemania konstytucyjnością przepis powinien być stosowany. W sprawie SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże traci on moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że przez okres najbliższych 18 miesięcy od daty publikacji wyroku (czyli od 10 lipca 2023 r.) przepis ten pozostaje w porządku prawnym RP, a wolą Trybunału jest i było, aby był stosowany. Wola ta znalazła swój wyraz w ostatnim akapicie uzasadnienia wyroku: "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Powyższe stanowi o braku podstaw zarzutów z punktu 7 i 8 skargi.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.