Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 355/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 4a pkt 29
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Y. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.797.2022.8 w przedmiocie stosowania preferencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz Y. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) 6 kwietnia 2023 r. odmówił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (płatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji, polegającej na zwolnieniu z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend oraz odsetek od pożyczki z 16 listopada 2021 r., których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. - ustawa o CIT).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że dywidendy oraz odsetki, wynikające z umowy pożyczki kwoty 9.300.000 euro z 16 listopada 2021 r., płatnik ma wypłacać na rzecz "B" z siedzibą w Holandii (podatnik). Płatnik i podatnik należą do grupy zajmującej się działalnością inwestycyjną i zarządzaniem projektami nieruchomościowymi w Polsce (grupa). Celem grupy jest budowanie lub przebudowa nieruchomości biurowych i mieszkaniowych w Polsce przede wszystkim w W. i T. za pośrednictwem spółek zależnych. Na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku grupa składa się z około 54 spółek. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. Zgodnie z certyfikatem rezydencji podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W dalszej kolejności organ motywował, że "W oświadczeniu bez daty dziennej Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Po analizie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Podatnika za lata 2019 i 2020, stwierdzić należy iż dochód (przychód) uzyskany przez "B" z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend oraz odsetek od pożyczki otrzymywanych od Płatnika w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wskazano powyżej tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ zwraca również uwagę, że głównym przedmiotem działalności Podatnika jest działalność holdingowa i inwestycyjna. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównym źródłem przychodów (dochodów) "B" są dywidendy wypłacane m.in. przez spółki zależne z siedzibą w Polsce. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 rok wynika, że "B" osiągał przede wszystkim dochód pasywny (dywidendy i odsetki). Dochody te nie zostały opodatkowane. Fakt nieopodatkowania przychodów z udziałów wynika również z noty 5. sprawozdania finansowego za 2020 rok, w którym Podatnik wskazał, że "Efektywna stawka podatkowa za rok 2020 jest niższa od krajowej stawki podatkowej głównie ze względu na wpływ niepodlegających opodatkowaniu przeszacowań wartości inwestycji "B" w związku z holenderskim zwolnieniem z opodatkowania udziałów". Powyższe wynika również z deklaracji podatkowych Podatnika za lata 2020-2021, gdzie obliczona podstawa opodatkowania w obu latach wyniosła 0 EUR, a zatem efektywny podatek dochodowy wyniósł również 0 EUR. Podatnik od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągał zyski pochodzące w przeważającym stopniu z przychodów z tytułu posiadanych w jednostkach powiązanych udziałów. Należy również zwrócić uwagę na wyjaśnienia Pełnomocnika Strony z 6 marca 2023 roku w zakresie opodatkowania przedmiotowych dywidend, które stoją w rozbieżności w odniesieniu do uzyskanych i opisanych wyżej informacji i dowodów na podstawie przedstawionych w sprawie dokumentów. Mianowicie, Strona wskazała, że "Przychody Wnioskodawcy [prawdopodobnie Pełnomocnik miał na myśli Podatnika - uwaga organu] z tytułu dywidend co do zasady podlegają opodatkowaniu w Holandii według stawki 15%." Natomiast, "Przychody Wnioskodawcy z tytułu odsetek podlegają opodatkowaniu CIT w Holandii według stawki. Stawka CIT obowiązująca w 2023 roku to 28,5%.". Strona nie wskazała wprost, jaką efektywną stawką otrzymane dochody z tytułu dywidend i należności odsetkowe zostały lub zostaną opodatkowane w Holandii."

Następnie organ powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-448/15, na art. 2 lit. c "Dyrektywy 90/435" oraz zacytował fragment uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 316/22 w brzmieniu "Jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend [zyski z udziałów] mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania."

W konsekwencji organ przyjął, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i tym samym nie zostały spełnione wymogi ustanowione w art. 21 ust. 3c oraz w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Organ zaznaczył, że według podatnika, jest on rzeczywistym właścicielem dochodu z tytułu odsetek oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, co potwierdza oświadczenie bez daty dziennej. "Powyższe dane korespondują ze sprawozdaniem finansowym Podatnika za 2020 rok."

Dalej organ argumentował, że "Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, "B" udzielił "A" pożyczki na podstawie Umowy pożyczki wewnątrzgrupowej z 16 listopada 2021 roku na kwotę 9 300 000 EUR. W uzupełnieniu do wniosku przedłożono raport z analizy porównawczej w odniesieniu do omawianej pożyczki oraz formularz TPR-C za 2021 rok, zawierający najważniejsze dane omawianej transakcji. (...)

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występuje negatywna przesłanka wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend i należności odsetkowych wypłacanych przez "A" sp. z o.o., o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1. Nie został spełniony przez Podatnika warunek określony w art. 21 ust 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym Podatnik - "B" nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu. Mając na uwadze powyższe należy odmówić wydania ww. opinii.

2. W kontekście zgromadzonej dokumentacji, o czym była mowa powyżej, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika bez podanej daty dziennej, że "Podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania."

Na zakończenie organ wyraził przekonanie, że w związku z wystąpieniem dwóch z czterech negatywnych przesłanek, wykluczających wydanie opinii o stosowaniu preferencji, odstąpił od dalszej analizy wniosku płatnika. "Ustalenia w zakresie prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności w kraju siedziby oraz możliwości zastosowania art. 22c ustawy o CIT nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, ze względu na to, że wystarczy spełnienie jednej z czterech negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji przedstawionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które powoduje wydanie odmowy wydania opinii."

Płatnik złożył skargę na powyższą odmowę ze strony organu wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1, ust. 3 - ust. 7 ustawy o CIT, art. 3 lit. a, art. 1 ust. 1 "Dyrektywy IR" z powodu błędnego stwierdzenia, że podatnik nie dokonuje efektywnej zapłaty podatku z tytułu odsetek;

- art. 22 ust. 2, ust. 4 ustawy o CIT, art. 2 lit. a, art. 5 "Dyrektywy PS" przez błędne przyjęcie, że w przypadku dywidend podatnik nie dokonuje efektywnej zapłaty podatku z tytułu tego typu należności;

- art. 26b ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 3 - ust. 9, art. 22 ust. 4 - ust. 6 ustawy o CIT ze względu na odmowę wydania opinii o stosowaniu wnioskowanych preferencji;

- art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.), art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, bowiem stanowisko organu łamie zasadę swobodnego przepływu kapitału;

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), gdyż organ, odmawiając płatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji, odstąpił od wykładni językowej i dokonał wykładni prawotwórczej, contra legem;

- art. 121 § 1 O.p., art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.), art. 41 Karty Praw Podstawowych (Dz.U.UE.C.2007.303.1), dlatego że organ pominął zasadę pewności prawa, a w szczególności okoliczność, że w analogicznych sprawach nie kwestionował spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 3c oraz w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

- art. 121 § 1 O.p., art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i w tym kontekście wyraził przekonanie, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji ma charakter dyskryminujący.

W następstwie formułowanych zarzutów płatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze płatnik zasadniczo akcentował prymat wykładni językowej na potrzeby stosowania ustawowych przesłanek spornych zwolnień podatkowych. Wywodził, że w świetle przepisów ustawy o CIT, jak i "Dyrektyw IR oraz PS" warunkiem spornych zwolnień nie jest efektywna zapłata podatku przez podatnika w kraju siedziby. Istnieje wyłącznie wymóg, aby podatnik był opodatkowany na ogólnych zasadach, co nie wyklucza sytuacji powstania straty podatkowej lub korzystania z niektórych przedmiotowych zwolnień podatkowych. Ważne jest natomiast to, aby podatnik nie był w całości zwolniony z podatku, jak przykładowo niektóre fundusze inwestycyjne. Literalne brzmienie art. 21 ust. 3c, art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 3 lit. a pkt iii "Dyrektywy IR", art. 2 lit. a pkt iii "Dyrektywy PS" prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ograniczają one zastosowanie omawianych zwolnień do podmiotów, które nie podlegają w danym kraju opodatkowaniu od całości dochodów (nie są rezydentami podatkowymi danego kraju) lub też, choć co do zasady podlegają opodatkowaniu, korzystają jednak ze zwolnienia, mającego charakter podmiotowy (zwolnienie dotyczy całości dochodów/przychodów niezależnie od ich charakteru). W konsekwencji fakt ewentualnego korzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego pozostaje bez wpływu na stosowanie zwolnień z tak zwanego podatku u źródła.

W ocenie płatnika, "Organowi w swych konkluzjach umyka fakt, iż choć Podatnik korzysta z przedmiotowego zwolnienia w stosunku do dywidend, to zarazem Podatnik otrzymuje zyski z tytułu odsetek, których brak opodatkowania nie wynika z ewentualnego zwolnienia przewidziane przez przepisy krajowe, a z uwagi na przeszacowaną wartość inwestycji. Innymi słowy należności z tytułu odsetek nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na wykazane przez Podatnika koszty, które przewyższyły przychody z tego tytułu Organ zaś w swym wnioskowaniu zrównał zarówno przedmiotowe zwolnienie, ze stratą podatkową (która była efektem ponoszonego przez Podatnika ryzyka biznesowego tj. przeszacowania inwestycji), konkludując, że Podatnik nie zapłacił efektywnie podatku dochodowego, a zatem w ocenie Organu nie podlega opodatkowaniu, tj. nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 3c oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT."

Płatnik wyraził przekonanie, że zaproponowana przez organ wykładnia prowadzi do ryzyka podwójnego opodatkowania omawianych należności. Oznacza również dyskryminacyjne potraktowanie podatnika w porównaniu z polskimi podatnikami. Jej następstwem jest naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału.

Płatnik zwrócił uwagę na sprawy połączone: C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, w szczególności na argumenty TSUE, zgodnie z którymi "Owo efektywne opodatkowanie, które może być niskie lub wręcz żadne, jest skutkiem autonomii podatkowej każdego państwa. Skoro na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych dozwolona jest w prawie Unii konkurencja podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi, to nie można zarzucać podatnikowi, że w rzeczywistości (to znaczy nie tylko na papierze) czyni użytek z oferowanych przez poszczególne państwa członkowskie korzyści związanych z daną lokalizacją."

Następnie płatnik odnotował, że ten sam punkt widzenia zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 1703/14, gdzie stwierdził, że "warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 PDOPrU nawiązuje do rezydencji podatkowej spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sformułowanie dotyczące podlegania "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju (czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Metoda obliczania podstawy opodatkowania nie ma znaczenia dla ustalenia podległości opodatkowania.".

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga płatnika zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji ze strony organu nie jest zgodna z prawem.

Sąd ocenia, że uzasadnienie kontrolowanej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest nieadekwatne do obowiązującego stanu prawnego, zawiera istotne luki oraz niespójności.

Organ przyjął, że płatnik w zaoferowanych twierdzeniach i dokumentach nie wykazał, aby podatnik spełniał przesłanki zwolnień z tak zwanego podatku u źródła przewidziane w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku odsetek, w myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Następnie art. 21 ust. 3c ustawy o CIT przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W odniesieniu zaś do dywidend, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei według art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Trzeba przy tym uściślić, że prawidłowa odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji wymaga od organu wnikliwej i rzetelnej analizy przesłanek wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT nie tyle według ich kolejności numerycznej, co przede wszystkim przy uwzględnieniu logicznych powiązań między tymi przesłankami narzuconych przez istotę i cel zwolnienia z tak zwanego podatku u źródła oraz przez okoliczności każdej konkretnej sprawy rozpatrywanej przez organ.

Z perspektywy przytoczonego stanu prawnego należy zwrócić uwagę, że organ w motywach kontrolowanej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z jednej strony nawiązał do przesłanek z art. 21 ust. 3c oraz z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ale z drugiej strony wielokrotnie posługiwał się pojęciem braku "rzeczywistej" zapłaty podatku przez podatnika z tytułu dywidend i odsetek. Organ powołał się w swojej argumentacji na: - zwolnienie podatkowe dywidend i odsetek, - obniżoną stawkę opodatkowania dochodów z udziałów, - mechanizm przeszacowań wartości inwestycji, - nieistnienie podstawy opodatkowania. Jednocześnie, co jest kluczowe z punktu widzenia wyniku sprawy, organ nie przedstawił przyjętej przez siebie wykładni przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT z uwzględnieniem kontekstu wyznaczonego przez dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm. - dyrektywa 2011/96) oraz przez dyrektywę Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm. - dyrektywa 2003/49). Organ nie omówił toku argumentacji, który doprowadził do stwierdzenia, powtarzanego w motywach kontrolowanej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, że brak "rzeczywistej" zapłaty podatku przez podatnika jest równoznaczny z treścią, istotą i celem art. 21 ust. 3c oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, w których, literalnie rzecz biorąc, ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem "braku rzeczywistej zapłaty podatku".

Organ poprzestał na konstatacji, że "Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównym źródłem przychodów (dochodów) "B" są dywidendy wypłacane m.in. przez spółki zależne z siedzibą w Polsce. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 rok wynika, że "B" osiągał przede wszystkim dochód pasywny (dywidendy i odsetki). Dochody te nie zostały opodatkowane." W dalszej kolejności organ przytoczył twierdzenia podatnika o tym, że "Efektywna stawka podatkowa za rok 2020 jest niższa od krajowej stawki podatkowej głównie ze względu na wpływ niepodlegających opodatkowaniu przeszacowań wartości inwestycji "B" w związku z holenderskim zwolnieniem z opodatkowania udziałów", co, według organu, "wynika również z deklaracji podatkowych Podatnika za lata 2020-2021, gdzie obliczona podstawa opodatkowania w obu latach wyniosła 0 EUR, a zatem efektywny podatek dochodowy wyniósł również 0 EUR."

W uzasadnieniu kontrolowanej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zabrakło natomiast konkretnego wyjaśnienia ze strony organu, czy analizowane dochody z dywidend i odsetek w kraju siedziby podatnika są - ściśle rzecz biorąc - zwolnione z podatku i na jakiej podstawie prawnej, czy też podlegają opodatkowaniu, ale mechanizm kalkulacji podatku należy traktować jak zwolnienie podatkowe, a wówczas na czym konkretnie polega ten mechanizm kalkulacyjny w świetle prawa i w realiach tego konkretnego podatnika, dlaczego miałby zostać uznany za równoznaczny z przesłankami określonymi w art. 21 ust. 3c oraz w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - w odniesieniu odrębnie do dywidend i odsetek.

Bez rzetelnego i konkretnego przeanalizowania i omówienia przez organ, z jakich przyczyn faktycznych i prawnych podatnik "rzeczywiście" nie płaci podatku, jak to ujmował organ, nie można zasadnie zrównać braku "rzeczywistej" zapłaty podatku z sytuacją opisaną w art. 21 ust. 3c oraz w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Aktualnie organ bazował w tej kwestii jedynie na własnych, dowolnych założeniach, pozbawionych analizy na płaszczyźnie faktów i prawa.

Nie można pomijać jednego z podstawowych aspektów prawidłowego stosowania art. 26b ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to jest, że brak rzeczywistej zapłaty podatku może w konkretnych okolicznościach wynikać z innych przyczyn niż korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Trzeba mieć na uwadze ewentualność zaistnienia sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie płaci podatku, ale wyłącznie ze względu na przyjęty sposób przepływu kapitału, w tym środków finansowych, w oderwaniu od ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, przede wszystkim dla osiągnięcia określonych celów podatkowych.

Lektura art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mówi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym.

Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że analiza przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT wymaga uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale również systemowych i funkcjonalnych związków z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

Przesłanka rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do odsetek, jak i dywidend, pomimo różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.

Po drugie - według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

Po trzecie zaś - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pozostając przy spółce uzyskującej dochody (przychody).

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Stosownie do art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. sprawa sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co zostało omówione już wyżej.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie wymogu rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne między innymi z art. 1 ust. 2, ust. 3, art. 2 dyrektywy 2011/96 i stwarzałoby realne ryzyko nadużyć w sferze tak zwanego podatku u źródła.

Powyższe rozważania jednoznacznie prowadzą do konstatacji, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Konsekwentnie pojęcie spółki uzyskującej przychody w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie może być rozumiane inaczej niż spółka o statusie rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek i dywidend. Wymienione przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.

Trzeba zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do spółki z art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy podatkowej, zaś art. 21 ust. 3c ustawy o CIT wyłącznie do spółki z art. 21 ust. 3 pkt 2 analizowanej ustawy podatkowej.

Wobec tego, w realiach analizowanej sprawy, jeśli organ chciał odmówić płatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji ze względu na niespełnienie przez podatnika przesłanek z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to wówczas organ miał obowiązek w pierwszej kolejności wykazać, że w sytuacji podatnika nie istnieją uzasadnione wątpliwości co do jego roli rzeczywistego właściciela otrzymywanych odsetek i dywidend, a więc że nie zachodzi przesłanka z art. 26b ust. 3 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej. Przesłanki z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odnoszą się bowiem wyłącznie do spółki uzyskującej dochody (przychody) w rozumieniu rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek, dywidend.

Organ dowolnie pominął również wnioski, wynikające ze stanowiska prawnego w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, w których TSUE wyjaśnił, że wyeliminowanie podwójnego opodatkowania nie może być przedmiotem praktyk stanowiących nadużycie. Tymczasem umożliwienie tworzenia struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych przewidzianych w systemie unikania podwójnego opodatkowania narusza spójność gospodarczą, prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócenia warunków konkurencji. Jak zaznaczył TSUE, zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa znajduje zastosowanie w dziedzinie podatków, gdy uzyskanie korzyści podatkowych stanowi zasadniczy cel danych transakcji.

Z tej perspektywy, nim organ przystąpił do analizy przesłanek z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, najpierw miał obowiązek rozważyć przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku stwierdzenia przez organ takich uzasadnionych przypuszczeń, o których mówi art. 26b ust. 3 pkt 3, pkt 4 ustawy o CIT, przechodzenie do przesłanek z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy podatkowej staje się niecelowe. W art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca mówi o spółce, o takim podatniku, którego obiektywnie nie dotyczą uzasadnione przypuszczenia wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 3 i pkt 4 omawianej ustawy podatkowej.

Innymi słowy, na obecnym etapie sprawy organ dowolnie powołał się wyłącznie na art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, które są przewidziane tylko dla podatników działających rzeczywiście w sferze gospodarczej dla realizacji rzeczywistych celów gospodarczych i jednocześnie całkowicie pominął analizę, czy zaoferowane okoliczności są kompletne i czy ma w nich do czynienia z podatnikiem opisanym w art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT.

Jeśli organ pozostawał w przekonaniu, że wątpliwości i przypuszczenia z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT obiektywnie nie istniały, nie wyjaśnił dlaczego. Natomiast z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować sytuacji, w której organ poprzestał na własnym, dowolnym założeniu, że nie wchodzą w rachubę przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT, które ze swej istoty wykluczają rozważanie art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a więc zasad opodatkowania podatnika w kraju siedziby.

W ramach oceny materiału dowodowego, dowolnie organ z jednej strony zakwestionował rzetelność oświadczenia o niekorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony nie dostrzegł potrzeby weryfikacji oświadczenia o statusie podatnika jako rzeczywistego beneficjenta należności oraz o prowadzeniu przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych wyżej rozwiązań prawnych właśnie rola podatnika, jaką pełni w grupie, jej obiektywny charakter i cele mają pierwszorzędne znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku płatnika w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Na zakończenie należy jeszcze odnotować istotną sprzeczność zawartą w argumentacji organu, który stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a następnie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności oświadczenia o tym, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W następstwie organ wywiódł, że zaistniały dwie z czterech przesłanek odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zatem - ściśle rzecz biorąc - albo organ przyjął, że nie wystąpiły przesłanki z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, albo jednak powziął jedynie uzasadnione wątpliwości w tej materii. Są to dwie różne sytuacje, przy czym w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie mówi o wątpliwościach, a z kolei w art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT nie mówi o wątpliwościach co do art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy podatkowej.

W tym stanie rzeczy organ nie wyjaśnił istoty sprawy przez co naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT i w następstwie dowolnie zastosował art. 26b ust. 3 ustawy o CIT.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).