Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1195/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 18 195 (osiemnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej "podatnik", "spółka" lub "skarżąca") z dnia

[...] r. od decyzji Wójta Gminy [...] (dalej także "Wójt") z dnia

[...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności zaznaczyło, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za

2007 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta z dnia [...] r., nr [...], określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł i w dniu [...] r. zastosowano środek egzekucyjny.

Powołana wyżej decyzja z dnia [...] r., nr [...], została decyzją Kolegium z dnia [...] r., nr [...], uchylona a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę ponownie Wójt postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania dowody z postępowania dotyczącego roku podatkowego 2008.

W dalszej części decyzji Kolegium przedstawiło czynności Wójta zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego. W tych ramach odnotowało m.in., że spółka w odpowiedzi na wezwania organu I instancji złożyła wyjaśnienia i przedłożyła opinie B sp. z o.o. określające wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, a także przesłała wykazy podziemnych wyrobisk górniczych oraz ich charakterystyki techniczne. Nadto organ I instancji m.in. dopuścił dowód z uzupełniającej pisemnej opinii biegłych J. K., D. Z. oraz J. J. oraz włączył do postępowania dowody uzyskane w toku postępowań prowadzonych wobec spółki za inne lata podatkowe, a także dokumentację zgromadzoną w toku czynności sprawdzających. Organ dopuścił także dowody z oględzin i z opinii biegłych.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych, a także charakterystyk podziemnych wyrobisk górniczych

i zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ I instancji stwierdził, że

w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2007 r. znajdowała się infrastruktura stała

w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych

i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych.

Następnie organ I instancji dopuścił dowody z pisemnej opinii biegłego

i oględzin obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Znajdujące się w wyrobiskach górniczych obudowy górnicze organ uznał za konstrukcje oporowe tuneli.

Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną oraz trasy kolejki podwieszanej organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących obiekty sieci technicznych.

Organ I instancji podjął także działania zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem poszczególnych budowli. W tym celu organ dopuścił dowody przedłożone w postępowaniu przez podatnika, w tym opinie określające wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej tych wyrobisk.

W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych przez podatnika, a dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych organ, postanowieniem z dnia [...] r., dopuścił w postępowaniu dowód z pisemnej opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych celem ustalenia wartości (wyceny) budowli zlokalizowanych pod ziemią związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Powyższe było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W październiku 2014 r. powołani przez organ rzeczoznawcy majątkowi K. U. i Z. G.-L. sporządzili "Opinię o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT i będących własnością A S.A. w K.". Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi, kable i torowiska, które stanowią sieci techniczne. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, określenia wartości środków trwałych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów.

Z treści opinii (pkt 10 - klauzule, warunki, ograniczenia) wynika, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk.

Pismem z dnia [...] r. spółka sformułowała pytania do opinii biegłych, wnosząc m.in. o wskazanie jakie składniki kalkulacyjne przyjęli biegli przy wycenie poszczególnych urządzeń technicznych i jakie wartości tych składników zostały przyjęte przy wycenie. W szczególności chodziło o dane dotyczące czasu koniecznego na wydrążenie wyrobiska wraz z wyposażeniem, dane dotyczące robocizny związanej z drążeniem wyrobiska górniczego - jakie przyjęto stawki roboczodniówki dla poszczególnych stanowisk górniczych oraz jakie przyjęto ceny jednostkowe na wykonanie wyrobiska górniczego a także wartości kosztu drążenia

1 mb wyrobiska górniczego i inne dane, wskazane w treści pisma.

Pismem z dnia [...] r. biegli udzielili odpowiedzi, w świetle której nie podlegały wycenie takie elementy jak: koszt najmu kombajnu, koszty zatrudnienia przy najmie kombajnu, koszt materiałów strzałowych, koszt robocizny przy robotach strzałowych, czas konieczny na drążenie poszczególnych wyrobisk czy wartość robocizny związanej z drążeniem wyrobisk kamiennych i węglowych w poszczególnych profilach obudowy. Wycenie tej podlegały: koszt obudowy w wyrobisku kamiennym i węglowym, koszt wyposażenia dodatkowego w wyrobisku kamiennym obejmującego rurociągi typowe i specjalistyczne, kable różnego rodzaju, światłowody, trasy kolejek, torowiska kolejowe ze wszystkimi ich elementami.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

W dniu [...] r. strona skorzystała z przysługującego jej prawa

i zgłosiła uwagi i zastrzeżenia, wpisane do protokołu, dotyczące wyłącznie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Następnie powołaną na wstępie decyzją Wójt określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Kolegium uznało, że sporna jest kwestia dotycząca możliwości

i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

SKO odnotowało, że prowadząc postępowanie organ I instancji kierował się przede wszystkim wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 13 września 2011 r., w świetle których w celu zakwalifikowania obiektów

i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się wprost przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Kolegium wskazało, że opodatkowane zostały wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Organ opisał każdy środek trwały rodzaju 200 KŚT, a wyniki tych ustaleń dokonanych w toku postępowania, zarówno w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania zostały szczegółowo ujęte w postaci tabelarycznej w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Kolegium, ustosunkowując się następnie do zarzutów odwołania, podniosło, że zarzuty te są nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki, organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Za bezzasadne uznał stanowisko skarżącej jakoby obudowa wyrobiska stanowiła nieodzowny element wyrobiska górniczego i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku TK ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Kolegium podkreśliło, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej, po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił.

Zdaniem SKO obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, zaś rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego.

Kolegium podniosło dalej, że kwalifikacji spornych obiektów jako budowli stanowiących przedmiot opodatkowania dokonano zgodnie z przepisami art. 3 pkt 3

i 9 ustawy Prawo budowlane i wykazano, że są to obiekty typowe, scharakteryzowane w tymże prawie. Podkreśliło przy tym, że stanowisko takie Kolegium wyraziło w decyzji wydanej w podobnej sprawie dotyczącej opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych i podzielił je WSA

w Gliwicach, który oddalił skargę wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA

w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15.

Odpowiadając na kolejny zarzut, tj. naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium podkreśliło, że przedmiotem sporu są budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka ewidencjonuje te budowle w KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa

i kopalnictwa". W kategorii tej spółka ewidencjonuje łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Potwierdza to zarówno wielokrotnie powoływane przez Spółki Węglowe w podobnych sprawach pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. jak i pismo GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia [...] r., stanowiące dowód w niniejszym postępowaniu.

Dla potrzeb podatku dochodowego spółka dokonuje zatem amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Przykładowo, z wykazu podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT wraz

z wyposażeniem, według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. wynika, że spółka ujmuje środki trwałe rodzaju 200 jako: 200 nr inw. 21009, "Szyb wentylacyjny 3" o wartości początkowej [...] zł; 200 nr inw. 210151 "Komora zbiorników odm. Szyb 7 poz. 400m" o wartości początkowej [...] zł; 200 nr inw. 210455 "Przekop odstawczy poz. 565" o wartości początkowej [...] zł i te środki trwałe podlegają amortyzacji.

Kolegium podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, jako "Szyb wentylacyjny 3", "Komora zbiorników odm. Szyb 7" czy "Przekop odstawczy poz. 565", lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie podatnik podał wartość poszczególnych budowli

i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Podatnik sporządził bowiem - na potrzeby podatku od nieruchomości - zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podał ich wartość, która znacznie odbiega od wartości początkowej dla celów amortyzacji, mimo iż w odwołaniu twierdził, że organ jest związany wartością początkową tego obiektu na potrzeby podatków dochodowych. Dla porównania, jak wskazało SKO, środek trwały rodzaju 200 KŚT tj. Szyb wentylacyjny 3 poz. 390 nr inw. 210009 wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. ma wartość początkową [...] zł, a "alokowane koszty drążenia wyrobiska" - robocizna wynoszą [...] zł, czyli 90,8% początkowej wartości. W podobny sposób spółka podała wartość wszystkich elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Z przedłożonych przez podatnika opinii wynika, że w pojęciu wartości robocizny zawiera się nie tylko koszt drążenia samego wyrobiska górniczego z montażem obudowy, ale również roboty pomocnicze, takie jak: zabudowy i/lub przebudowy systemów odstawy urobku i dostaw materiałów do przodka, przedłużki lutniociągu (system wentylacji odrębnej), konserwacja, remonty, montaże i demontaże maszyn zainstalowanych w drążonym wyrobisku; koszty montażu rurociągów; koszt montażu innych elementów wyrobiska, o ile wystąpiły, a także wydatki związane z wynajęciem lub amortyzacją maszyn i urządzeń służących do urabiania calizny.

Ponieważ podatnik dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie ustalał dla celów amortyzacji wartości początkowej podatkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołanie biegłego było zatem uzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było, zdaniem SKO, zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, ust. 7 i 8 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania, że skoro wartości początkowe podatkowe ustalane są jedynie w oparciu o regulacje prawne normujące kwestię amortyzacji podatkowej, to nie jest możliwe zanegowanie podanych przez podatnika wartości jedynie z tej przyczyny, że odbiegają one od wartości rynkowych, Kolegium przypomniało, że stanowisko - co do związania organów podatkowych wartością wynikającą z prowadzonej dla celów podatku dochodowego ewidencji środków trwałych - zajmowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, lecz w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych decyzje Kolegium zostały przez WSA w Gliwicach uchylone, a skargi kasacyjne Kolegium od tych wyroków oddalone. W odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd stanął na stanowisku, że w tych przypadkach należy

w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero

w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość. Do ustalenia tej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że

w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. W tym miejscu Kolegium przywołało szereg wyroków sądów administracyjnych.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Kolegium przyjęło, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wartość ta nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Kolegium wskazało, że powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono bezspornie na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji podatnika oraz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie

w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2007 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), a także art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przywołał stan faktyczny sprawy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że sporna jest kwestia, które z urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych kwalifikują się w poczet definiowanych w przepisach prawa budowlanego budowli lub urządzeń budowlanych, a tym samym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium spośród rozpatrywanych urządzeń do przedmiotów opodatkowania kwalifikują się obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe oraz kable i rurociągi jako sieci techniczne.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że kwalifikacja spornych urządzeń technicznych jest zagadnieniem złożonym i wymaga wiedzy specjalistycznej, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że powoływani

w licznych postępowaniach podatkowych z udziałem spółki biegli odmiennie kwalifikują sporne urządzenia techniczne, a występujące w tym przedmiocie rozbieżności znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie pełnomocnik skarżącej szeroko zacytował opinie biegłych, by stwierdzić, że w ocenie biegłych D. Z., J. K. i J. J. posiadane przez spółkę podziemne wyrobiska górnicze takie jak chodniki, przekopy to albo tunele albo konstrukcje oporowe. Umieszczone w wyrobiskach obudowy to albo zespół środków technicznych - tunel, albo tunel składający się z konstrukcji oporowych. W świetle z kolei opinii biegłego J. P. z dnia [...] r. obudowa podziemnego wyrobiska górniczego to jednoznacznie konstrukcja oporowa. Obudowy do konstrukcji oporowej zaliczyli w niniejszej sprawie, jak wskazał dalej pełnomocnik spółki, biegli K. U. i Z. G.-L. w opinii z [...] r. Pełnomocnik skarżącej podkreślił przy tym, że poza wskazaniem z nazwy kategorii (rodzajów) budowli, do których kwalifikują się poszczególne elementy wyposażenia wyrobisk, w tym obudów do konstrukcji oporowych, biegli ci nie wyjaśnili w żaden sposób w oparciu o jakie kryteria tej kwalifikacji dokonali oraz nie przedstawili żadnej analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych czy też funkcjonalnych wskazujących, iż w istocie rzeczy rozpatrywane przez biegłych urządzenia techniczne to podlegające opodatkowaniu budowle.

Dalej autor skargi zwrócił uwagę, że SKO swoje stanowisko odnośnie kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych opiera

w postępowaniach podatkowych na pracy doktorskiej mgr inż. P. N. z Akademii Górniczo-Hutniczej im. Stanisława Staszica w K. oraz artykule dr hab. inż. M. T., prof. Politechniki Śląskiej, "Obudowa wyrobisk korytarzowych - wybrane zagadnienia". Tytułem przykładu pełnomocnik skarżącej wskazał na sprawę o sygn. akt I SA/Gl 306/15.

Kontynuując rozważania pełnomocnik skarżącej podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych również występują rozbieżności odnośnie kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych. W tych ramach wskazał, że w świetle orzecznictwa obudowy te są albo wykluczone z przedmiotów opodatkowania (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14), albo kwalifikowane odpowiednio do konstrukcji oporowych (tak WSA w Gliwicach

w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15), tuneli lub sieci technicznych (np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt

I SA/Lu 219/15. Zanegował zatem opinię biegłego zaliczającego obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do tuneli.

Dokonując następnie analizy opinii i wyjaśnień biegłych D. Z., J. K. i J. J., a także pracy doktorskiej P. N. i opracowania dr inż. A. K., pełnomocnik skarżącej wywiódł, że typowa konstrukcja oporowa, wbrew temu co twierdzi J. P. w opinii z dnia

[...] r., zasadniczo różni się od obudowy górniczej. Zupełnie odmienny jest rozkład sił działających na każdy z tych obiektów, a także ich mechaniczny skutek.

W przypadku obudowy możliwe jest jej zaciskanie prowadzące do zsuwania się stropnic, natomiast w przypadku konstrukcji oporowej - przemieszczenie bez odkształceń wewnętrznych. Wnioski te, w ocenie pełnomocnika, rodzą kolejne wątpliwości odnośnie możliwości zaliczenia obudów podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych. Skoro bowiem po pierwsze w przypadku obudów kluczowym dla nich parametrem jest podporowość, to są to raczej konstrukcje podporowe niż oporowe i po drugie skoro w przypadku obudów łukowych podatnych (ŁP) wobec sił nacisku następuje sukcesywnie okresowe mechaniczne zsuwanie się stropnic, to stanowią one bardziej urządzenia mechaniczne niż konstrukcje budowlane.

W kolejnym fragmencie skargi jej autor przedstawił wątpliwości odnośnie kwalifikacji pozostałych urządzeń technicznych takich jak rurociągi i linie kablowe

w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli. Przypomniał, że organ podatkowy I instancji do sieci technicznych zakwalifikował bez wyjątku wszystkie kable energetyczne i teletechniczne. Kwalifikacja taka, jak wskazał pełnomocnik, nie jest akceptowana przez J. P., który w opinii z dnia [...] r. odstąpił od tego typu kwalifikacji, wyjaśniając jednocześnie, że takie obiekty jak linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV, osprzęt służący sterowaniu urządzeniami oraz instalacje oświetleniowe, aczkolwiek mają cechy sieci technicznych, to jednak "mają charakter czasowy, krótkotrwały, zmienny w czasie ze względu na przebudowy instalacji wraz z następującą eksploatacją, co sprawa, iż zdecydowano się nie nadawać statusu wynikającego z p.b. i nie rozpatrywać w niniejszej opinii" (vide: str. 36 opinii). Stanowisko swoje biegły potwierdził także w odpowiedzi na zadane pytania do ww. opinii, ponownie podnosząc, że w przypadku rozpatrywanych urządzeń technicznych ich kwalifikacja do budowli nie jest uzasadniona, aczkolwiek urządzenia te posiadają pewne cechy urządzeń techniczno-budowlanych i budowli.

W świetle powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawie nie zostały zgromadzone dowody, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli - konstrukcji oporowych. Jego zdaniem opinie sporządzone przez D. Z., J. K. i J. J. nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy rozpatrywane w sprawie obudowy to konstrukcje oporowe, czy tunele. Dodatkowo dokonana w tym względzie kwalifikacja nie znajduje akceptacji w orzecznictwie sądowym, odpowiednio w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15. Z kolei biegli K. U. i Z. G.-L., zaliczając obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych, w żaden sposób nie wyjaśnili jakie kryteria, parametry i cechy obudowy decydują o prawidłowości takiej kwalifikacji. Pełnomocnik wskazał przy tym, że analiza pracy doktorskiej P. N. oraz opracowania A. K. nasuwa wątpliwości odnośnie możliwości zaliczenia każdej obudowy w poczet konstrukcji oporowych. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej skonkludował, że w sprawie w sposób jednoznaczny nie udało się przesądzić, iż obudowy to budowle - konstrukcje oporowe, a tym samym ich opodatkowanie w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest przedwczesne oraz przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji i naruszeniu obowiązującego w 2007 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

W kolejnym fragmencie skargi pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii dotyczącej ustalenia wartości budowli. W tych ramach odwołał się do uregulowań normujących zasady ustalania wartości początkowych podatkowych, by wskazać, że wartości te z założenia nie zawsze muszą odpowiadać wartościom rynkowym,

a w konsekwencji nie jest możliwa ich weryfikacja, jak próbowało to uczynić Kolegium, przez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Wskazał, że skoro wartości początkowe podatkowe ustalane są w oparciu

o regulacje prawne normujące kwestię amortyzacji podatkowej, to nie jest możliwe zanegowanie podanych przez podatnika wartości jedynie z tej przyczyny, że odbiegają one od wartości rynkowych. Kompetencje organu podatkowego sprowadzają się jedynie do możliwości podważenia prawidłowości wyliczenia spornych wartości na podstawie przepisów podatkowych, przy czym przyjmuje się powszechnie, że są to kompetencje organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego, a nie organu, w którego kompetencjach pozostaje podatek od nieruchomości.

Wobec powyższego pełnomocnik skonstatował, że podane przez spółkę wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowić powinny wartość rynkową jedynie w przypadku wyrobisk z grupy drugiej i jedynie w stosunku do urządzeń tych wyrobisk możliwe jest podważenie podanych wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, a konsekwencji uwzględnienie wartości ustalonych przez biegłych. Odnośnie wartości urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z grupy pierwszej i trzeciej, pełnomocnik podniósł, że odpowiadają one wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, a tym samym nie są to wartości rynkowe. Wobec też takiego stanu rzeczy brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom podanym przez powołanych przez Wójta biegłych. Dodał, że zawarte w sporządzonych przez B sp. z o.o. opiniach wyjaśnienia nie pozostawiają wątpliwości z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych. Nie może też budzić wątpliwości, że nie były to mechanizmy, które sprowadzałby te wartości do wartości rynkowych, lecz mechanizmy, które prowadziły do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych. Pominięcie z kolei przez organy podatkowe przedstawionych okoliczności i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości mogą zostać przyjęte wartości rynkowe podane przez biegłych przesądza o naruszeniu w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik spółki odwołał się przy tym do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 939/11. Zdaniem pełnomocnika nie może być wątpliwości, że jeśli podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowla stanowi część składową środka trwałego, który w całości nie jest budowlą, to dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy dokonać podziału nakładów składających się na wartość początkową podatkową środka trwałego, odpowiednio na te, które dotyczą wchodzącej w jego skład budowli oraz na te, które budowli tej nie dotyczą. W wyniku też tak dokonanego podziału dochodzi do ustalenia tej części wartości początkowej, która dotyczy podlegającej opodatkowaniu budowli, a tym samym, która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W metodologii opisanej w opiniach sporządzonych przez B sp. z o.o. przedstawiony sposób postępowania został zastosowany przy ustalaniu przez spółkę wartości budowli adekwatnych do przyjęcia w podstawie opodatkowania. W konsekwencji brak było podstaw do ich zakwestionowania i uwzględnienia w wydanych decyzjach wartości podanych przez biegłych K. U. i Z. G.-L. Pełnomocnik spółki podkreślił, że w przypadku spornych w sprawie urządzeń technicznych zakwalifikowanych przez organy podatkowe do budowli, ich wartości ustalone zostały z uwzględnieniem stanowiska WSA w Gliwicach zawartego wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 939/11, które jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez WSA w Białymstoku

w wyroku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 38/10, wydanym w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnego od budowli elektrowni wiatrowych. Nadto pełnomocnik stwierdził, że nie ma w rozpatrywanej sprawie prawnych możliwości zastosowania art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś przyjęcie do wyliczenia podatku wartości podanych przez biegłych – Z. G.- L. i K. U. w stosunku do urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z grupy pierwszej i trzeciej przesądza o naruszeniu tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę w całości. Dodatkowo polemizując z wywodem zawartym w odpowiedzi na skargę wskazał, że kwestia uznania tunelu albo za jeden stanowiący całość techniczno-użytkową przedmiot opodatkowania albo za zbiór poszczególnych składników uniemożliwiła stronie zawarcie w skardze zarzutów co do zakwalifikowania przedmiotu opodatkowania jako tunelu. Nawet bowiem, gdyby wymiar podatku był przy obu tych kwalifikacjach jednakowy, to i tak organ nie jest zwolniony z precyzyjnego określenia rodzaju przedmiotu opodatkowania. Nadto zarzucił, że opinia biegłych nie jest nie tylko wadliwa merytorycznie, ale także formalnie, gdy ż wyliczenia dokonane zostały w oparciu o przyjęte przez biegłych wskaźniki bez wyjaśnienia w jaki sposób te wskaźniki zostały ustalone. Wątpliwości tych nie usunęły odpowiedzi biegłych na zadane im przez stronę pytania. Pełnomocnik podniósł również, że tożsame zarzuty wobec opinii biegłych stanowiły podstałe uwzględnienia skargi w kilku wcześniejszych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Rozstrzygając spór dotyczący przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 548/15, z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 410/15, z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 375/15, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 902/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 967/15, którymi uchylono decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dotyczące podatku od nieruchomości tej samej skarżącej spółki położonych na terenie innych gmin. (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w dużej mierze odnosi się do zbliżonego stanu faktycznego i prawnego.

W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej spółki, strona nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli.

W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Odnosząc się do szeroko argumentowanych zarzutów dotyczących opodatkowania obudów przyjdzie odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, LEX nr 1647917, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. WSA zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, LEX nr 1710318 oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powoływanym w niniejszej sprawie w skardze) wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)".

Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że powyższe twierdzenie nie podważa przypisania obudowie charakteru konstrukcji oporowej, a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W niniejszej sprawie organ I instancji zakwalifikował obudowy górnicze do kategorii budowli stanowiących tunele, których techniczna konstrukcja obejmuje konstrukcje oporowe (str. 25 decyzji organu I instancji). Oparł się na dopuszczonym w sprawie dowodzie z opinii sporządzonej przez biegłych D. Z., J. K. i J. J. Stwierdzili oni we wnioskach (str. 64 – 65 opinii), że górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, po ich dokładnej analizie można wraz z ich wyposażeniem zaliczyć do budowli – tuneli składających się z konstrukcji oporowych umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego. Wskazali, że według PN-92/6-01100/00 obudowa wyrobiska górniczego to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska przed niekontrolowanym oberwaniem się skał, zaciskaniem. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i podobnie jak konstrukcja oporowa spełnia rolę zabezpieczenia przez naporem górotworu oraz obciążeń. Ogół tych elementów technicznych – konstrukcji oporowych tworzą tunele.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu (str. 5 decyzji).

Należy przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że niekonsekwencja organów podatkowych, szczególnie odwoławczych niewątpliwie nie jest pożądana. Niemniej jednak, skoro – jak wykazano powyżej – obudowy stanowią budowle, to utrzymanie w mocy decyzji, w której uznano je za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być skutecznie kwestionowane. Zauważenia także wymaga, że pełnomocnik strony nie był w stanie wykazać na rozprawie jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Wskazywał bowiem jedynie na niemożność podjęcia merytorycznej polemiki z niespójnie uzasadnionym stanowiskiem organu. Odnotować także warto, że zakwalifikowanie obudów do budowli potwierdza również załączona przez stronę skarżącą do skargi opinia z dnia [...] r. sporządzona (na zlecenie Burmistrza Miasta R.) przez J. P. Wskazał on, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Wyjaśnił w swojej opinii, iż konstrukcje oporowe, spełniając funkcję przewidzianą w definicji, posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale muszą spełniać dwie pozostałe cechy: charakter i przeznaczenie, aby uznać iż są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tymi cechami są przeciwdziałanie naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, a które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni w wyrobiskach oraz nieposiadanie instalacji i urządzeń z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową (str.16,18 opinii). W konkluzji stwierdził, że "skoro wszelkie obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są również częścią składową budynku, to dalsza analiza statusu obudowy, wynikająca z wyroku TK prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z samodzielną budowlą (str. 19 opinii).

Odnosząc się także do załączonego do skargi opracowania sporządzonego przez dr inż. A. K. z Katedry Geotechniki Politechniki Poznańskiej – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" (Gdańsk 2004) zauważyć trzeba, że opracowanie to omawiające jedynie wybrane aspekty wskazanej problematyki dotyczy zagadnień projektowania ścian oporowych, a nie kwalifikacji obudów do kategorii budowle.

W skardze podniesiono także zarzuty dotyczące zasadności opodatkowania rurociągów linii kablowych, w tym linii kablowych o napięciu poniżej 1 kV, osprzętu służącego sterowaniu urządzeniami oraz instalacji oświetleniowych, przytaczając na poparcie tych twierdzeń m.in. fragment załączonej do skargi opinii biegłego J. P. z dnia [...] r. oraz protokół z odpowiedzi na pytania zadawane temu biegłemu z dnia [...] r.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W świetle cytowanych powyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10.) Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy - jak to sugeruje skarżąca Spółka - gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy każde z nich odrębnie spełnia definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczna - użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Przechodząc do kwestii przyjętej w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania godzi się wskazać na wstępie, że zarzuty skargi uwzględniają podział posiadanych przez stronę wyrobisk górniczych na trzy grupy, w szczególności wyodrębnienie grupy drugiej obejmującej wyrobiska aktywowane w 2007 r. o wartości początkowej wynoszącej zero oraz grupy trzeciej stanowiącej wyrobiska oddane do użytkowania po dniu 31 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącej podane przez spółkę wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych należących do grupy drugiej stanowić powinny wartości rynkowe i tylko w odniesieniu do nich możliwe jest ich podważenie w oparciu o art. 4 ust. 7 zd. pierwsze u.p.o.l. i uwzględnienie wartości podanych przez biegłych. Z kolei wartości urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach z grupy pierwszej i trzeciej odpowiadają wartościom ustalonym dla celów związanych z amortyzacją podatkową, a zatem nie są to wartości rynkowe. Wyjaśnienia zawarte w przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez B sp. z o.o. jednoznacznie wskazują zaś, że autorzy tego opracowania nie sprowadzili wartości urządzeń do wartości rynkowych, ale dokonali alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych. Przyjęcie w odniesieniu do tych grup wyrobisk wartości rynkowych podanych przez biegłych narusza. Zdaniem strony, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 i 7 zd. pierwsze u.p.o.l. Skarżąca domagała się także uwzględnienia, że jeżeli opodatkowana budowla stanowi część składową środka trwałego, który w całości nie jest budowlą, to dla ustalenia podstawy opodatkowania należy dokonać podziału nakładów składających się na wartość początkową podatkową środka trwałego odpowiednio na te, które dotyczą wchodzącej w jego skład budowli oraz na te, które tej budowli nie dotyczą. Zasada ta została odzwierciedlona w opinii sporządzonej przez B sp. z o.o., którą organy bezpodstawnie pominęły, przyjmując podstawę opodatkowana wynikającą z opinii wydanej przez biegłych Z. G.-L. i K. U. Tymczasem opinia tych biegłych jest jak – jak podniesiono na rozprawie – wadliwa nie tylko merytorycznie, ale i formalnie, gdyż wyliczenia dokonane zostały w oparciu o pewne wskaźniki bez wyjaśnienia podstaw przyjęcia tychże wskaźników.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, warto odwołać się do jego "historii" i zaakcentować, że kwestia określania wartości poszczególnych obiektów poprzez ich wartość rynkową wynikała głównie z tego, że Spółka podnosiła, że wartość początkowa środków rodzaju 200 KŚT obejmuje koszty drążenia wyrobisk. To twierdzenie Spółki stało się też bezpośrednią przyczyną wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sądy administracyjne, w tym tut. Sąd jednoznacznie wskazywały na niemożność opierania się na ewidencji środków trwałych, stanowiącej podstawę amortyzacji tych środków, w sytuacji, gdy Spółka twierdzi, że wartość ta obejmuje koszty drążenia. Kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych organy I instancji w celu, zarówno kwalifikacji określonych środków trwałych do budowli i urządzeń, jak i określenia ich wartości powoływały biegłych. Wielokrotnie bowiem Sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a to oznacza, że działanie organów czyniło zadość wytycznym zawartym w licznych wyrokach tut. Sądu i NSA, a dotyczących ustalania wartości budowli dla potrzeb opodatkowania.

Zauważyć w tym miejscu warto, że w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej skarżącej, strona przedłożyła sporządzone na jej zlecenie opinie przedstawicieli B sp. z o.o. dotyczące wyrobisk z grupy pierwszej i trzeciej określające "wysokość kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym na podstawie faktycznie poniesionych kosztów".

Organy podatkowe opinii tych nie uwzględniły, przy czym organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że w opiniach tych w wartości robocizny zawiera się nie tylko koszt drążenia samego wyrobiska górniczego z montażem obudowy, ale także szeroko ujęte roboty pomocnicze, a wyliczone "alokowane koszty drążenia wyrobiska" niejednokrotnie stanowią nawet 90% wartości początkowej. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że powołanie biegłego było uzasadnione zarówno prawnie, jak i faktycznie.

Nie kwestionując zasadności powołania w niniejszej sprawie biegłego dla określenia podstawy opodatkowania poszczególnych składników majątku skarżącej, podzielić należy zastrzeżenia pełnomocnika skarżącej dotyczące uwzględnionej przez organy podatkowe opinii biegłych Z. G.-L. i K. U.

Biegli ci wskazując metodę wyceny wyjaśnili, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określają wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz podali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych. Nie wyjaśnili natomiast w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu, że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska (str. 7 opinii). Ogólnikowe stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, a wartość ta nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska zawarto także na str. 8 zaskarżonej decyzji. Wątpliwości dotyczących uwzględnienia bądź pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia nie usunęły wyjaśnienia biegłych zawarte w piśmie z dnia [...] r., w którym szczegółowo ustosunkowali się oni do pisma strony z dnia [...] r.

Zdaniem Sądu, szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Konkluzja ta nie wynika jednak z danych zawartych w opinii, w której wartość budowli przyjęta jako podstawa opodatkowania różni się od wartości budowli jedynie w tych przypadkach, w których budowla jest zlokalizowana nie tylko na terenie Gminy [...].

Zdaniem Sądu w analizowanym stanie faktycznym obowiązkiem organu podatkowego jest:

– wyjaśnienie, czy wartości wskazane w ewidencji środków trwałych w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska albo

– jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które stanowią podstawę opodatkowania z wartości danego środka trwałego.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności mających wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania.

W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły autorytatywnego oświadczenia biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Przede wszystkim zaś opinie te winny być tak sporządzone, żeby wynikająca z nich wartość obrazowała różnicę wynikającą z przyjętych wartości początkowych i wartości stanowiącej podstawę opodatkowania. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych na płaszczyźnie podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się, co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ może także rozważyć przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Niezależnie od poczynionych powyżej uwag dotyczących zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd za celowe uznaje podkreślenie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp.

W opisanej sytuacji za słuszną należy uznać tezę zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przypomnieć w tym miejscu warto, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku "wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego". Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 (z glosą J. Jamiołkowskiego, s. 50–56), sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił skargę, przyznając rację stronie skarżącej jedynie w zakresie zarzutów dotyczących wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. Zaaprobował natomiast w pełni - wbrew obszernie argumentowanym zarzutom skargi - stanowisko organów dotyczące przedmiotów opodatkowania, czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Mając zatem na uwadze, że "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia" (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I GZ 119/09, LEX nr 582455) Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania o 3.600 zł.