Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2557/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 2 pkt 19, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. C.(dalej "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. wydaną dla Skarżącego określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w kwietniu 2008 r. w wysokości 134.999,00 zł.

W powyższej decyzji stwierdzono, że w kwietniu 2008 r. Skarżący dokonywał transakcji wyłącznie z jednym kontrahentem, tj. "E." spółka cywilna, E. T., K. C.. W kwietniu 2008 r. Skarżący dokonał sprzedaży zwolnionej o wartości 18.885.000 zł, na którą składały się otrzymane od spółki cywilnej zaliczki udokumentowane fakturami VAT od nr 16/Z/G/08 do nr 80/Z/G/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. tytułem "teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług". Do faktury VAT nr 16/Z/G/08 wystawiono w dniu 15 maja 2008 r. fakturę VAT korygującą nr 1, którą skorygowano należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Do powyższych transakcji przedstawiono umowy sprzedaży, z których wynika, że Skarżący zobowiązał się nabyć nieruchomość w celu jej odsprzedaży spółce cywilnej, zobowiązując się do zawarcia przyrzeczonej umowy w formie aktu notarialnego. Umowy nie określały, w jakim terminie Skarżący ma nabyć nieruchomość i następnie odsprzedać ją spółce cywilnej, zaś Skarżący wyjaśnił, iż nieruchomości zostaną nabyte w przyszłości i wydane nabywcy oraz że faktury zaliczkowe zostały skompensowane z innymi fakturami w oparciu o porozumienia kompensacyjne.

W okresie od dnia 8 marca 2008 r. do dnia 28 kwietnia 2008 r. Skarżący świadczył usługi pielęgnacyjne 12 drzewek będących własnością spółki cywilnej na kwotę 4.635.019 zł, zaś w dniu 28 kwietnia 2008 r. Skarżący odkupił od spółki cywilnej 12 drzewek za kwotę 23.520.000 zł i od tego dnia spółka cywilna świadczyła na przedmiotowych drzewkach usługi pielęgnacyjne na rzecz Skarżącego. Jednocześnie powołany przez organ pierwszej instancji biegły określił wartość niezbędnych nakładów poniesionych na wyhodowanie 12 sztuk sadzonek drzew na dzień 28 kwietnia 2008 r. i na dzień 30 kwietnia 2008 r. na kwotę 24,50 zł oraz określił wartość rynkową 12 sztuk sadzonek drzewek na kwotę 51 zł. Równocześnie biegły wskazał na brak możliwości oceny zasadności i wielkości dofinansowania na wykonanie zadań określonych w przedłożonych umowach.

W świetle powyższego uznano, że faktury - zastępcze rozliczeniowe od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. z wykazanym 3% podatkiem od towarów i usług dokumentują czynności pozorne, do których znajdzie zastosowanie art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 w łącznej kwocie 134.999,00 zł.

Z kolei na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., faktury VAT-RR od nr 1/RR/08 do nr 80/RR/08 z dnia 28 kwietnia 2008 r. jako dokumentujące czynność pozorną, nie dały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku w nich zawartego.

1.2. Od ww. decyzji Skarżący pismem z dnia 4 czerwca 2010 r. złożył odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r.

1.4. Na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżący w dniu 18 listopada 2010 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1853/12 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

1.5. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Skarżącego od ww. wyroku WSA w Warszawie, NSA wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1388/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ze stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że czynności wykazywane przez Skarżącego w kontrolowanym okresie rozliczeniowym były pozorne, zaś z całości okoliczności sprawy wynika, iż mamy do czynienia z pozornością bezwzględną. NSA uznał także, iż skoro w sprawie należało przyjąć, że działania Skarżącego były działaniami pozornymi, fikcyjnymi, sprowadzającymi się w istocie do utworzenia dokumentów, które miały posłużyć wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej (przez takie dopasowanie kwot, aby wykazać znaczną kwotę podatku VAT do zwrotu), a nie do dokonania realnej, mającej wywołać określone skutki gospodarcze transakcji, zarzuty Skarżącego odnoszące się do kwestii rolnika ryczałtowego, czy wydanych przez organ interpretacji prawa podatkowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

NSA uznał jednak, iż w przedmiotowej sprawie nie ustosunkowano się do kwestii faktur korygujących z dnia 26 maja 2008 r. numery od 1K do 15K w związku z konsekwencjami w postaci obowiązku zapłaty podatku wynikającymi z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r.

W powyższym wyroku WSA ponownie stwierdził, iż czynności Skarżącego wykazywane dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług były pozorne o czym świadczyły powiązania pomiędzy podmiotami, przedmioty transakcji, ich rzeczywista wartość nieadekwatna do wartości wykazanej w wystawianych fakturach, zaliczki o milionowej wartości na zakup bliżej nieokreślonych nieruchomości w nieokreślonym terminie, dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami bez zaangażowania środków pieniężnych (kompensaty), czy też wykazywanie takiego przebiegu niezaistniałych zdarzeń i wartości czynności, które spowodowały wygenerowanie zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącego w wysokości 984.999 zł. Niemniej jednak w ocenie WSA w Warszawie organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu winien odnieść się do faktu wystawienia przez Skarżącego faktur korygujących - zastępczych rozliczeniowych pomiędzy rolnikami z dnia 26 maja 2008 r., od nr 1K do nr 15K z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. musi podlegać ocenie pod kątem okoliczności mogących świadczyć o podjęciu działań w celu wycofania się z wystawienia nieprawidłowego, czy nieoddającego rzeczywistości dokumentu.

1.7. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu wyjaśnienie czy w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniała podstawa do naliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u.

1.8. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. w kwietniu 2008 r. w wysokości 134.999,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. za uzasadnione uznał stwierdzenie, że Skarżący dokonał jedynie pozornych transakcji sprzedaży i zakupu wykazanych w deklaracji VAT-7 z kwietnia 2008 r. z kontrahentem tj. spółką cywilną "E.".

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, iż bezspornym jest, iż faktury zastępcze od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. z wykazanym 3% podatkiem od towarów i usług, dokumentują czynności pozorne, fikcyjne, sprowadzające się w istocie do utworzenia dokumentów, które miały posłużyć wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej (przez takie dopasowanie kwot, aby wykazać znaczną kwotę VAT do zwrotu). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po ponownej analizie sprawy stwierdził, iż Skarżący, jako wystawca faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie tylko nie działał w dobrej wierze wystawiając faktury korygujące, ale też w wystarczającym czasie całkowicie nie wyeliminował ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych z tytułu wystawienia faktur - zastępczych, rozliczeniowych od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r., gdyż korekty ww. faktur ujawnił dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji.

1.9. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący pismem z dnia 24 marca 2017 r. wniósł odwołanie do Dyrektora izby Administracji Skarbowej w W..

1.10. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności poddał ocenie kwestię przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotową decyzją.

Organ wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. przypadał w 2008 r., zatem termin przedawnienia rozliczenia za powyższe okresy rozliczeniowe co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. W przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Skarżący w dniu 18 listopada 2010 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., zaś prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15 uchylający ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął do organu w dniu 23 grudnia 2015 r. Tym samym mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu na okres od dnia 18 listopada 2010 r. do dnia 23 grudnia 2015 r.

Dalej organ wskazał, że mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną ocena prawna charakteru dokonanych przez Skarżącego czynności, gdyż w tym zakresie organy zostały związane prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15. Pozostało jednak do wyjaśnienia czy wystawienie faktur korygujących - zastępczych rozliczeniowych od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r. do faktur - zastępczych rozliczeniowych od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. dokumentujących czynności pozorne miało wpływ na obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie rozważyć należy czy podatnik podatku od towarów i usług, który wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i z uwagi na ten fakt zobowiązany jest do zapłaty wykazanego podatku, ma prawo dokonać korekty tych faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. za błędną należy uznać argumentację Skarżącego, że poprzez wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienia, że adresat błędnej faktury nie odliczył wskazanego podatku naliczonego został spełniony warunek umożliwiający Skarżącemu korektę podatku. Fikcyjne faktury bowiem zostały wprowadzone do obrotu prawnego, bez znaczenia zostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że do uszczuplenia podatkowego ostatecznie nie doszło.

Dalej organ podniósł, że faktury korygujące od nr 1K do nr 15K do faktur zastępczych, rozliczeniowych od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. wystawione są z datą 26 maja 2008 r., a więc przed wszczęciem postępowania kontrolnego, jednak nie zostały przez Skarżącego przedłożone w toku postępowania kontrolnego, a dopiero w dniu 10 stycznia 2011 r. wraz z pismem zatytułowanym jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Skarżący, jako wystawca faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie tylko nie działał w dobrej wierze wystawiając faktury korygujące, ale też w wystarczającym czasie całkowicie nie wyeliminował ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych z tytułu wystawienia faktur - zastępczych, rozliczeniowych od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08, gdyż korekty ww. faktur ujawnił dopiero w dniu 10 stycznia 2011 r. po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne niezastosowanie, tj. pominięcie oceny prawnej i wytycznych NSA z wyroku sygn. akt I FSK 1388/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r. oraz WSA w Warszawie z wyroku sygn. akt III SA/Wa 1928/15 z dnia 25 września 2015 r. z którego wynika, że nie powinien zostać zastosowany art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeśli całkowicie wyeliminowano w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w nieprawidłowych fakturach mógł być skorygowany (dowód kserokopia str. 17 ww. wyroku);

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie do faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r., które nie narażały budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT ponieważ:

a) faktury te nie miały pełnić funkcji faktur VAT, których Skarżący jako rolnik ryczałtowy zgodnie z art. 117 pkt. 1 u.p.t.u. nie miał obowiązku wystawienia, lecz były dokumentami zastępczymi, tak jak zostały sporządzone (nazwane) oraz pełniły funkcję wezwania do zapłaty,

b) nie dawały prawa odliczenia podatku VAT, gdyż były wystawione dla kontrahenta (Spółka cywilna "E."), który od marca 2008 r. do grudnia 2010 r. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (dowód: kserokopia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 30 grudnia 2010 r. świadczącego, że kontrahent (Spółka cywilna "E.") zarejestrował się dla podatku VAT dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. czyli dwa lata później po wystawieniu faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/0S z dnia 30 kwietnia 2008 r.)

c) odbiorca faktur (Spółka cywilna "E."), nie miała możliwości składania deklaracji VAT, a zatem nie miała żadnej możliwości odliczenia podatku VAT,

d) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.przeprowadził kontrole i postępowania podatkowe zarówno u Skarżącego jak i u odbiorcy faktur, a w związku z tym wiedział i wie, że nie istniała jakakolwiek możliwość odliczenia podatku VAT z ww. faktur,

e) oryginał oraz kopie faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. były i są w posiadaniu wystawcy faktur, a nie w posiadaniu kontrahenta,

f) podatek VAT wykazany na fakturach od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. w odpowiednim czasie, tj. przed ujawnieniem ich wystawienia został dodatkowo skorygowany przez wystawcę do 0 zł fakturami korygującymi od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r., o czym świadczy treść poszczególnych faktur korygujących;

3) art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez określenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie tego przepisu, kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w kwietniu 2008 r. w wysokości 134.999,00 zł, a przepis ten dotyczy podatku do zwrotu;

4) art. 74a O.p., poprzez błędne niezastosowanie do nieokreślenia nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 2008 r. pomimo jej istnienia, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. błędnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. i w związku z tym egzekwował od Skarżącego kwoty podatku, których do dnia dzisiejszego nie zwrócił Skarżącemu, a które stanowią nadpłatę w podatku VAT za kwiecień 2008 r.;

5) art. 2 pkt 19 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, uzależniającą bycie rolnikiem ryczałtowym od bycia osobą fizyczną będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze, tj. spełniającą wymogi art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r. nr 64, poz. 592 ze zm.), podczas gdy art. 2 pkt 19 u.p.t.u. nie wymaga spełnienia ww. wymogów oraz powyższy pogląd jest sprzeczny z wiążącymi dla organów podatkowych interpretacjami uzyskanymi przez Skarżącego jak i interpretacjami indywidualnymi uzyskanymi przez kontrahenta, tj. Spółkę cywilną "E.", oraz z prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zapadłymi w sprawach Skarżącego jak i w sprawach ww. Spółki "E." oraz błędne niezastosowanie art. 2 pkt 19 u.p.t.u., gdyż w związku z tymi transakcjami z kwietnia 2008 r. Skarżący ani Spółka "E." nie utraciły statusu rolnika ryczałtowego, który posiadały przed kwietniem 2008 r., jak i posiadają do dnia dzisiejszego;

6) art. 170 P.p.s.a. poprzez błędną interpretację i błędne pominięcie prawomocnych wyroków WSA w Warszawie, które zapadły w sprawach Skarżącego jak i sprawach kontrahenta, tj. Spółki cywilnej "E."';

7) art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację, błędne niezastosowanie art. 139 § 1 O.p. oraz błędne zastosowanie art. 140 § 1 O.p., w tym akceptowanie bezzasadnego i bezpodstawnego przez 13 miesięcy przeciągania ponownego postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(okres pomiędzy wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2017 r. ww. organu podatkowego pierwszej instancji), jednocześnie nie robiąc w tej sprawie niczego nowego, co miałoby znaczenie dla sprawy, lecz jedynie włączył do dowodów jednym postanowieniem 15 szt. faktur, które organy podatkowe posiadały od lat i przepisał treść uchylonej błędnej decyzji z dnia [...] marca 2010 r. ww. organu podatkowego;

8) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne niezastosowanie przy określeniu przerwy zawieszenia przedawnienia rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2008 r. pomimo wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzuca pominięcie:

1) faktu, że faktury od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. nie narażały budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, z powodów wskazanych wyżej (w pkt 2);

2) faktu (do niedawna niekwestionowanego), że informowała w trakcie kontroli podatkowej o fakturach korygujących od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r., pomimo, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie dopuszczał żadnej możliwości skorygowania faktur dokumentujących czynności pozorne (tak jak obecnie) oraz pomimo, że zostały one wystawione w maju 2008 r., a kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe dotyczyły kwietnia 2008 r., to zostały one zignorowane i nie zostały uwzględnione w decyzji z dnia [...] marca 2010 r. ww. organu podatkowego;

3) faktu, że w odwołaniu z dnia 4 czerwca 2010 r. od decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., prosiła o przeprowadzenie dowodów z faktur korygujących od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r. (dowód kserokopia str. 23 ww. odwołania);

4) decyzji z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której uznano, że faktury korygujące od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r. były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dacie wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz że z materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe obu instancji wiedziały o istnieniu ww. faktur korygujących (dowód kserokopia str. 7 ww. decyzji z dnia [...] marca 2011 r.);

5) decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której uznano, że faktury korygujące od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r. były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dacie wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz że z materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe obu instancji wiedziały o istnieniu ww. faktur korygujących (dowód kserokopia str. 7 ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r.);

6) wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2450/11 (który zapadł w sprawie), w którym ww. Sąd uznał, że faktury korygujące od nr 1K do nr I5K z dnia 26 maja 2008 r. były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dacie wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. i zdawał on sobie sprawę, jakie znaczenie faktury te mają dla rozstrzygnięcia sprawy (dowód kserokopia str. 5 ww. wyroku);

7) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1388/13 (który zapadł w niniejszej sprawie), w którym Sąd uznał, że odnośnie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. istotne jest czy przez wystawcę faktury zostało całkowicie wyeliminowane w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków, poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w tej nieprawidłowej fakturze może być skorygowany (dowód kserokopia str. 20 ww. wyroku);

8) wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/15 (który zapadł w niniejszej sprawie), w którym Sąd uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uznał, że odnośnie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur od nr 1/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r., istotne jest, czy przez wystawcę faktury zostało całkowicie wyeliminowane w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w tej nieprawidłowej fakturze może być skorygowany (dowód kserokopia str. 17 ww. wyroku);

9) wytycznych z decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą została uchylona wydana w niniejszej sprawie poprzednia decyzja z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., tj. konieczności sprawdzenia, czy doszło do odliczenia podatku VAT, a jeśli tak, czy odliczony podatek VAT został zwrócony do budżetu Państwa, a tym samym, czy istnieje podstawa do wydania decyzji w zakresie art. 108 u.p.t.u. (dowód kserokopia str. 8 ww. decyzji z dnia [...] lutego 2016 r.);

10) wyroków WSA w Warszawie: z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3117/10, z dnia [...] marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1760/10, z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 258/11 (które zapadły w sprawach Skarżącego lub w sprawach kontrahenta - Spółki cywilnej "E."). w których ww. Sąd orzekł, że aby być rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. trzeba dokonywać dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczyć usługi rolnicze oraz nie mieć obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. bycie rolnikiem ryczałtowym bezpodstawnie uzależnia od bycia osobą fizyczną będąca właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze, czyli od spełnienia wymogów art. 6 ust. 1 u.k.u.r.;

11) wiążących interpretacji wydanych w sprawach Skarżącego jak i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach Skarżącego jak i w sprawach kontrahenta, tj. Spółki cywilnej "E.".

Skarżący zarzuca mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 122 O.p., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., a wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie podjęli wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 187 § 1 O.p., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., a wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie zebrali i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyli całego materiału dowodowego;

3) art. 191 O.p., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., a wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie ocenili całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji pomija istotne fakty oraz nie wskazuje uzasadnionych przyczyn odmowy kluczowym dla sprawy faktom i dowodom wiarygodności;

5) art. 227 § 2, art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację i niedokonanie właściwego zastosowania spowodowanego niekompletnością materiału dowodowego, uniemożliwieniem Skarżącemu zapoznania się z całym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego, a w związku z tym uniemożliwieniem Skarżącemu przedstawienia nowych wniosków dowodowych i argumentów potwierdzających słuszność jego stanowiska w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2018 r. prostującym i uzupełniającym zarzuty skargi powtórzono, w skróconej postaci zarzuty podniesione w skardze oraz podniesiono zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z faktur korygujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy wystawienie faktur korygujących było dopuszczalne. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności korekt faktur oceny wymaga, czy te faktury korygujące były skuteczne, a więc czy Skarżący całkowicie i w wystarczającym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia podatkowego.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Mając na względzie wielopłaszczyznowość zarzutów podnoszonych w skardze w pierwszej kolejności Sąd uważa za zasadne wyjaśnienie granic danej sprawy i zakresu związania Sądu orzekającego niniejszym wyrokiem ocenami prawnymi wyrażanymi we wcześniejszych prawomocnych wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str. 467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe".

6.2. Przypomnieć należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1388/13 wydanym w niniejszej sprawie m. in. stwierdzono co następuje:

- "Sąd pierwszej instancji (tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1853/12 - przypis Sądu) zaaprobował twierdzenie organu, w oparciu o przedstawione przez ten organ dowody i okoliczności sprawy, że czynności skarżącego wykazywane dla celów rozliczenia podatku VAT były pozorne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, do którego należy dojść biorąc pod uwagę powiązania pomiędzy podmiotami, tj. skarżącym a jego jedynym kontrahentem (spółką cywilną, której był wspólnikiem), przedmioty transakcji, ich rzeczywistą wartość nieadekwatną do wartości wykazanej w wystawianych fakturach, czy zaliczki o milionowej wartości na zakup bliżej nieokreślonych nieruchomości w nieokreślonym terminie, dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami bez zaangażowania środków pieniężnych (kompensaty), wykazywanie za pomocą umów i faktur takiego przebiegu niezaistniałych zdarzeń i wartości czynności, które spowodowały wygenerowanie w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. kwoty VAT do zwrotu w wysokości 984.999 zł, przy czym równocześnie – jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku – skarżący na wcześniejszych etapach obrotu nie poniósł kosztów związanych z zapłatą podatku należnego".

- "W związku z powyższym jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Przepis ten nie pozwala na uwzględnienie w odliczeniach podatku naliczonego faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 K.c. (także art. 58 K.c.). Skoro więc w sprawie ustalone zostało, że czynności skarżącego były pozorne, a ustalenia tego skutecznie nie podważono, należy uznać, że prawidłowo organ przepis ten zastosował".

6.3. Jak stwierdzono w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15, wydanym w niniejszej sprawie:

"Zdaniem Sądu powyższe rozważania zasadnie przesądzają o obowiązku ustosunkowania się organu do kwestii nieuwzględnienia "faktur korygujących - zastępczych, rozliczeniowych pomiędzy rolnikami" z dnia 26 maja 2008 r. od nr 1K do nr 15K, które miały wpływ na zmniejszenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu ich wystawienia w wysokości 134.999 zł. Trudno jednocześnie uznać, że organ odniósł się do powyższego zarzutu należycie już tylko z tego powodu, że przecież chodziło nie o noty korygujące, czy faktury wystawione w kwietniu 2008 r., lecz o faktury korygujące z miesiąca następującego po miesiącu kontrolowanym, tj. z 26 maja 2008 r. Ocenę taką uzasadnia także podnoszony przez Skarżącego fakt wydania przez WSA w Warszawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2450/11) wyroku w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego, z którego jasno wynika, że organowi wiadome było już w tym postępowaniu wymiarowym, iż w maju Skarżący wystawił przedmiotowe faktury korygujące. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie, organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję z uwzględnieniem powyższej wykładni. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem w pierwszej kolejności w ponownie prowadzonym postępowaniu odniesienie się do faktu wystawienia przez Skarżącego faktur korygujących".

7. 1. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdza zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1388/13. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA we wskazanym wyroku.

To czyni niezasadnymi zarzuty Skarżącego w przedmiocie jego statusu jako rolnika ryczałtowego oraz statusu podatkowego odbiorcy faktur E. s.c. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego jest taka, że "(...) skoro w sprawie należało przyjąć, że działania skarżącego były działaniami pozornymi, fikcyjnymi, sprowadzającymi się w istocie do utworzenia dokumentów, które miały posłużyć wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej (przez takie dopasowanie kwot, aby wykazać znaczną kwotę podatku VAT do zwrotu), a nie do dokonania realnej, mającej wywołać określone skutki gospodarcze transakcji, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii rolnika ryczałtowego, czy wydanych przez organ interpretacji prawa podatkowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy".

7.2. Ocena prawna w przedmiocie faktur wystawionych 30 kwietnia 2008 r. została już wyrażona w powołanych wyrokach i jest wiążąca dla Sądu orzekającego w tej sprawie. W jej świetle Skarżący nie może już skutecznie wywodzić, że faktury jakie wystawiał w dniu 30 kwietnia 2008 r. nie narażały budżetu państwa na uszczuplenie podatkowe. Takie twierdzenia zmierzają bowiem wprost do podważenia oceny działania Skarżącego wyrażonej w dwóch prawomocnych wyrokach. Skarżący zmierza bowiem do tego, aby nadal rozważać (na kanwie powołanego art. 108 u.p.t.u.) istotę sprawy rozstrzygniętej tymi wyrokami, co do pozorności jego działania i jego celu tj. uzyskania korzyści podatkowej poprzez nienależne wykazanie znacznej kwoty podatku VAT do zwrotu. Skarżący błędnie uważa, że powołując w podstawie swoich zarzutów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nadal może eksploatować twierdzenia zmierzając do wykazania, że w istocie ryzyka uszczuplenia podatkowego wynikającego z wystawiania wadliwych faktur nigdy nie było. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącego okazałoby się, że wskazane prawomocne wyroki faktycznie zawisłyby w prawnej próżni.

Na tle wywodów Skarżącego bezsensowne stałyby się rozważania w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wyeliminowania w stosownym czasie ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty skoro Skarżący forsuje swoją tezę, że pierwotnego ryzyka obniżenia wpływów nigdy nie było, bo "od początku nie narażały one budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, a dodatkowo zostały skorygowane". Skarżący nie przyjmuje do wiadomości, wbrew treści powołanych wyroków, że ryzyko obniżenia wpływów podatkowych w wyniku wystawienia wadliwych faktur w kwietniu 2008 r. Sądy już potwierdziły, a pozostała do zbadania jedynie kwestia korekt tych faktur.

7.3. Na gruncie art. 170 i 153 P.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma uprawnienia, aby kolejny raz rozważać kwestię wadliwości faktur wystawionych w kwietniu 2008 r. Wadliwość faktur wystawionych w kwietniu 2008 r. została już prawomocnie przesądzona. Charakterystyka statusu podatkowego Skarżącego i odbiorcy jego wadliwych faktur została już oceniona przez Sądy orzekające w powołanych wyrokach (w tym w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1853/12, który mimo jego uchylenia z powodu wad uzasadnienia w kwestii korekt faktur, w pozostałym zakresie swoich ocen został zaaprobowany przez sąd kasacyjny), a Sąd orzekający obecnie tę ocenę podziela i przyjmuje za własną. Bezcelowe jest przywoływanie pełnego uzasadnienia wydanych w sprawie wyroków, bo jest ono Skarżącemu znane. Wystarczy wskazać, że skoro "zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii rolnika ryczałtowego, czy wydanych przez organ interpretacji prawa podatkowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy" to tym bardziej zarzuty niniejszej skargi w tym zakresie także nie zasługują na uwzględnienie.

To czyni chybionymi zarzuty naruszenia art. 2 pkt 19 u.p.t.u., jak też przywoływane w ramach tego zarzutu, nieuwzględnienie interpretacji indywidualnych uzyskanych przez Skarżącego oraz jego kontrahenta. Argumentacja organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu decyzji za wcześniejszymi wyrokami sądów orzekających w tej sprawie jest prawidłowa.

7.4. W świetle powołanych przepisów, badanie zaskarżonej decyzji obecnie musi się sprowadzać, co do zasady, do kwestii faktu skorygowania faktur, daty ich skorygowania, dopuszczalności korekty faktur oraz tego, czy Skarżący jako wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez wystawienie i ujawnienie faktur korygujących, we właściwym czasie.

8. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u.

Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)d VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96, pkt 20 - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, pkt 41; wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, C-138/12, pkt 24). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK-56 EOOD, C-643/11, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, C – 454/98, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Zatem to wystawca faktury ma, po pierwsze, wyeliminować ryzyko uszczuplenia i, po drugie, ma to uczynić w wystarczającym czasie.

8.2. W odniesieniu do VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Rusedespred, pkt 25; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco, C-566/07, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 35). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding, C-342/87, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

8.3. W konsekwencji organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z 26 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA") stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

8.4. W wyroku z 4 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Zatem przyjąć należy, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest tu bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nieistotna jest również dla zastosowania omawianych przepisów przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 465/16 - CBOSA).

8.5. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 - CBOSA). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, CBOSA).

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istniało ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879).

9. 1. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

9.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. realizując zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego i dopuścił jako dowód uwierzytelnione przez Skarżącego kserokopie faktur korygujących - zastępczych, rozliczeniowych od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r. do faktur zastępczych, rozliczeniowych od nr l/Z/R/08 do 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. wraz wnioskiem Podatnika z dnia 10 stycznia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., do którego ww. dokumenty zostały załączone.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca dokonuje szczegółowej analizy i oceny faktu wystawienia wskazanych dokumentów korygujących pod kątem:

okoliczności mogących świadczyć o podjęciu działań w celu wycofania się z wystawienia nieprawidłowego czy nieoddającego rzeczywistości dokumentu,

ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku oraz

realnego narażenia budżetu państwa na uszczuplenie.

Usunięte zostały więc wady postępowania stanowiące powód uchylenia wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem tutejszego Sądu z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15. Zaskarżona decyzja prezentuje obecnie fakty ustalone przez organ w przedmiocie faktur korygujących oraz zawiera ocenę organu odnośnie do stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, w kontekście możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd może więc poddać weryfikacji prawidłowość twierdzeń faktycznych organu oraz ocenę zastosowania przez organy prawa materialnego.

9.3. Zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest więc chybiony. Wbrew zarzutom skargi, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja realizuje wskazania Sądu z wyroku uchylającego. Stan faktyczny sprawy jest tym razem dostatecznie ustalony, w tym w zakresie obszarów wskazanych w wytycznych powołanego wyroku. Materiał dowodowy został uzupełniony i oceniony w zaskarżonej decyzji. Sąd może więc zbadać zaskarżoną decyzją w każdym zakresie, także co do zastosowania w niej prawa materialnego. Zagadnienie wystawienia przez Skarżącego faktur korygujących zostało pogłębione w zakresie ustaleń faktycznych oraz opatrzone oceną prawną pod kątem zastosowania prawa materialnego.

To, że Skarżący neguje ustalenia faktyczne oraz nie zgadza się z uzasadnieniem prawnym decyzji nie świadczy samo w sobie, że organ nie wywiązał się z zaleceń zawartych w wyroku uchylającym.

10.1. Sąd ponownie podkreśla, że biorąc pod uwagę, zawartą w prawomocnym wyroku WSA z 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15, ocenę prawną czynności Skarżącego wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. bezspornym jest, że faktury - zastępcze rozliczeniowe od nr l/Z/R/08 do nr 15/Z/R/08 z dnia 30 kwietnia 2008 r. z wykazanym 3% podatkiem od towarów i usług dokumentują czynności pozorne, fikcyjne, sprowadzające się w istocie do utworzenia dokumentów, które miały posłużyć wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej.

Uzasadnienie trzech wcześniejszych wyroków wydanych w sprawie pozwala uznać za bezsprzeczne, że wystawienie powyższych faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną stawką 3 % umożliwiło Stronie odliczenie podatku naliczonego wygenerowanego z kolejnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W tej sytuacji istniało więc niebezpieczeństwo dokonania przez państwo niezasadnego zwrotu podatku. Wywody Skarżącego zmierzające do wykazania, że faktury z dnia 30 kwietnia 2008 r. nie prowadziły do ryzyka narażenia budżetu państwa na nienależny zwrot w istocie negują wyżej przywołaną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnych wyroków. Zaprzeczanie tej ocenie prawnej obecnie nie może być skuteczne.

10.2. W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy w realiach tej sprawy Skarżący miał prawo dokonać korekty wadliwych faktur. Odpowiedź na to pytanie, w świetle powołanych poglądów orzecznictwa wymaga odpowiedzi na pytanie, czy wadliwość faktur wystawionych 30 kwietnia 2008 r. bierze się stąd, że są one "puste". Gdyby te faktury były "puste", to prawa do ich skutecznej korekty należałoby odmówić.

W ocenie Sądu, Skarżący miał prawo dokonać korekty wadliwych faktur. Twierdząc tak, należy zauważyć, że podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w tej sprawie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c. u.p.t.u. wykazujący pozorność czynności dokumentowanych tymi fakturami. To oznacza, że czynności dokumentowane wadliwymi fakturami miały miejsce, ale zostało one dokonane dla pozoru, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W tym przypadku doszło więc do nadużycia prawa.

Natomiast czym innym jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane; podstawa prawną do pozbawienia prawa do do obniżenia podatku należnego jest wtedy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. u.p.t.u., który jednak nie znajduje się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. A zatem w realiach niniejszej sprawy należy mówić o wadliwości faktury wynikającej z nadużycia prawa, a nie wystawieniu "pustej" faktury jako elementu oszustwa podatkowego.

W rozstrzyganej sprawie istniała zatem możliwość skutecznego skorygowania wadliwych faktur z 30 kwietnia 2008 r. Skuteczność ta jest uzależniona od wykazania, że wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

11.1. Skuteczność korekty wadliwych faktur wymaga oceny zachowania podatnika w związku z ujawnieniem ich korekty oraz ustalenia chronologii zdarzeń.

11.2. Jak przyznaje organ (strona 13 i 15 decyzji), Skarżący w dniu 26 maja 2008 r. wystawił faktury korygujące.

Jakkolwiek organ odwoławczy snuje domysły i wątpliwości (strona 15 decyzji) "czy powyższe faktury korygujące nie zostały stworzone adekwatnie do pozostałej dokumentacji w sprawie mającej na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług i ujawnione celowo w okresie dużo późniejszym" to jednak nie ma to wpływu na ustalony stan faktyczny. Jeżeli organ twierdziłby, że faktury korygujące zostały antydatowane winien w tym przedmiocie przeprowadzić stosowne dowody. Z braku takowych dowodów, Sąd nie ma znajduje przesłanek, aby nie dać wiary twierdzeniu Skarżącego, że faktury korygujące istniały w dacie 26 maja 2008 r. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie jest miejscem do prowadzenia, nawet na marginesie głównego wywodu, dywagacji i snucia domysłów, że być może stan faktyczny sprawy nie jest taki, jaki organ przyjmuje za ustalony.

Treść zaskarżonej decyzji, mimo sygnalizowanych "wątpliwości" organu, nie wskazuje na istnienie sporu co do istnienia faktur korygujących w dacie 26 maja 2008 r.

11.3. W dniu 26 maja 2008 r. (poniedziałek) Skarżący wystawił faktury korygujące, a dzień wcześniej wypełnił deklarację VAT-7 (taka data widnieje na deklaracji). Skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 w niedzielę. To prowadzi do wniosku, że wystawiając faktury korygujące w poniedziałek 26 maja 2008 r. Skarżący wiedział już, że deklaracja, którą wypełnił dzień wcześniej jest oparta na wadliwych fakturach, a mimo to deklarację złożył w organie. Wyklucza to nieświadomość Skarżącego co do wadliwości faktur i niezasadności zwrotu podatku. Skarżący mógł przecież w dniu 26 maja 2008 r. wypełnić ponownie deklarację, uwzględniając wystawione w tym dniu faktury korygujące; w ten sposób całkowicie i we właściwym czasie zapobiegłby ryzyku nienależnego zwrotu.

Nie ma dowodów, że w okresie 26 maja 2008 r. - 5 czerwca 2008 r. Skarżący sygnalizował wadliwość złożonej deklaracji. Realia sprawy wskazują, że Skarżący w tym czasie oczekiwał na wpływ na rachunek bankowy kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji w wysokości 984.999,00 zł w terminie 25 dni z uwagi na sezonowość przedmiotu prowadzenia działalności.

11.4. Nie ma dowodów, że po wszczęciu kontroli podatkowej (w dniu 5 czerwca 2008 r.) lub w toku tej kontroli Skarżący podnosił fakt istnienia faktur korygujących. Skarżący uczestniczył w kontroli podatkowej i składał wyjaśnienia odnośnie braku wyodrębnienia zakupów dotyczących sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Wbrew twierdzeniem Skarżącego, z jego wyjaśnień składanych w toku kontroli podatkowej (11 czerwca 2008 r.) nie wynika, że ujawnia faktury korygujące. Obecnie Skarżący reinterpretując treść swojego oświadczenia składanego w toku kontroli podatkowej próbuje przydać mu znaczenia, którego to oświadczenie nie ma, bo nie ujawnia istnienia faktur korygujących. Podnoszona przez Skarżącego kwestia stosowania błędnej stawki 3 % zamiast zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie ma się nijak do faktycznej przyczyny wadliwości faktur z tego powodu, że dokumentują czynności pozorne stanowiące nadużycie prawa, kwalifikowane na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Twierdzenie Skarżącego (strona 20 skargi), że "w trakcie kontroli przedłożyłem kontrolującym faktury korygujące nr IK do 15K z dnia 26 maja 2018 r. (powinno być 2008 - przypis Sądu), lecz nie zostały one wzięte pod uwagę (tak jak obecnie), ponieważ kontrolujący nie wiedzieli, co z nimi zrobić - jakie stanowisko zająć i uważali, że zakres kontroli obejmuje kwiecień 2008 r., a nie maj 2008 r. i dlatego nie interesowały ich dokumenty wystawione w maju 2008 r., w tym między innymi faktury korygujące od nr 1K do nr 15K z dnia 26 maja 2008 r." nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Gdyby faktury korygujące zostały faktycznie okazane to stałyby się załącznikiem do protokołu kontroli, nawet gdyby "kontrolujący nie wiedzieli co z nimi zrobić". Ponadto, Skarżący niewątpliwe zwróciłby uwagę na fakt, że treść protokołu kontroli i załączniki pomijają jego istotne twierdzenia i przedłożone przez niego dokumenty (faktury korygujące) i z pewnością podniósłby to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że Skarżący w pierwszej połowie czerwca 2008 r. musiał wiedzieć i pamiętać, o tym, że 26 maja 2008 r. wystawił faktury korygujące, które muszą diametralnie zmienić wynik jego rozliczenia podatkowego. Skoro Skarżący faktur korygujących nie ujawnił to znaczy, że musiał liczyć na to, że faktury wystawione 30 kwietnia 2008 r. (jak się potem okazało wadliwe i wystawione dla pozoru) nie zostaną przez organ zanegowane i zwrot podatku na rzecz Skarżącego zostanie dokonany w deklarowanej przez niego kwocie.

11.5. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z faktur korygujących pojawił się dopiero w odwołaniu z dnia 4 czerwca 2010 r., a więc przeszło 2 lata po ich wystawieniu. Należy zgodzić się ze Skarżącym, że w tym momencie organ odwoławczy zyskał już wiedzę o tym, że faktury korygujące istnieją i gdyby w sposób należyty przeprowadził postępowanie dowodowe to zażądałby już wówczas od Skarżącego okazania tych faktur korygujących, włączyłby je do akt sprawy i stosownie ocenił. Bagatelizowanie wniosku odwoławczego w przedmiocie faktur korygujących stało się potem powodem uchylenia decyzji ostatecznej organu. Dla Sądu oczywistym jest, że Skarżący nie wnosiłby o przeprowadzenie dowodu z nieistniejących dokumentów (faktur korygujących). Skarżący wywodząc z istnienia faktur korygujących korzystne dla siebie wnioski winien był z własnej inicjatywy dołączyć do odwołania te faktury. Pasywność Skarżącego nie usprawiedliwia jednak pasywności organu podatkowego, który jako gospodarz postępowania miał obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

11.6. Po raz pierwszy faktury korygujące wystawione w dniu 26 maja 2008 r. zostały okazane organowi podatkowemu w dniu 10 stycznia 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

11.7. Dokonując subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ ma rację twierdząc, że Skarżący nie zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Po pierwsze, niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych o wnioskowaną w deklaracji kwotę zwrotu podatku zapobiegł organ podatkowy wszczynając kontrolę podatkową, a następnie wydając decyzję określającą wysokość zwrotu w kwocie 0 zł. To działania procesowe organu podatkowego zapobiegły więc wyłudzeniu zwrotu podatku na podstawie wadliwych faktur na kwotę blisko 1 mln zł. Nie sposób dostrzec jakichkolwiek działań Skarżącego, które zmierzałyby do wstrzymania organu z dokonaniem mu zwrotu, mimo że od dnia złożenia deklaracji musiał wiedzieć, że podstawy do wykazania zwrotu nie istnieją, bo są oparte na wadliwych fakturach.

W ocenie Sądu, logika i doświadczenie życiowe nakazuje zachowanie Skarżącego oceniać jako swoistego rodzaju grę z organami podatkowymi, w której do ostatniej chwili tj. wydania decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2010 r. negującej zwrot podatku Skarżący liczył na dokonanie mu żądanego zwrotu mimo, że wie od momentu wypełnienia deklaracji podatkowej, że zwrot mu się nie należy. Do czasu wydania decyzji organu pierwszej instancji niebezpieczeństwo wyłudzenia zwrotu podatku było więc realne i akceptowane przez Skarżącego. Faktury korygujące miały jedynie odgrywać rolę alibi w sytuacji, gdy w związku z próbą wyłudzenia zwrotu podatku Skarżący będzie narażony na sankcje podatkowe, które uzewnętrzniły się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury korygujące miały więc za zadanie uchronić Skarżącego przed nałożeniem sankcji za wystawienie wadliwych faktur, na wypadek gdyby ich wadliwość wyszła na jaw. W ten sposób Skarżący jakkolwiek nie uzyskując nienależnego zwrotu podatku pozostałby w pozycji finansowo neutralnej, znosząc podstawy nałożenia sankcji podatkowej. Przeciągając na okres 2 lat informację o istnieniu faktur korygujących (faktycznie ujawniono je jeszcze później - przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty) Skarżącemu umknął jednak wystarczający, właściwy czas na zapobieżenie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Organy słusznie twierdzą, że pominięcie przez Skarżącego istnienia faktur korygujących w okolicznościach sprawy było działaniem celowym. Nie można uznać, że Skarżący wystawiając faktury korygujące, ale zatajając ich istnienie przed organami podatkowymi zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Oczywiście nie można uznać, że Skarżący zataił faktury korygujące przed kontrahentem - E. s.c., którym w pewnym sensie był sam jako jeden z dwóch wspólników spółki cywilnej.

11.8. W ocenie Sądu organ błędnie identyfikuje moment ujawnienia faktu istnienia faktur korygujących na dzień 10 stycznia 2011 r., zamiast na dzień 4 czerwca 2010 r.; w tej kwestii rację ma Skarżący. Zdaniem Sądu, wynika to z tego, że organ wskazując na datę 10 stycznia 2011 r. opiera się na momencie unaocznienia tych faktur, co nastąpiło wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu ma z kolei znaczenie, w którym momencie Skarżący ujawnił fakt istnienia tych faktur, bo w tym momencie organ mógł i powinien doprowadzić do ich ujawnienia i włączenia do akt sprawy (żądając okazania ich przez Skarżącego), a to powinno nastąpić w postępowaniu odwoławczym, w związku z wnioskami zawartymi w odwołaniu z dnia 4 czerwca 2010 r. Różnica polega na tym, że organ koncentruje się na ujawnieniu faktur korygujących jako dokumentu, a Skarżący na podniesieniu faktu istnienia faktur korygujących jako twierdzenia o istnieniu dokumentu.

Treść skargi wskazuje, że Skarżący przykłada nadmierną wagę do tego, że wykazanie wiedzy organu odwoławczego o istnieniu faktur korygujących może znacząco wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy pod kątem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest to co Skarżący jako wystawca wadliwych i skorygowanych faktur zrobił, aby zapobiec niebezpieczeństwu doznania przez państwo uszczerbku finansowego poprzez przekazanie mu środków pieniężnych tytułem nienależnego zwrotu podatku. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że wtedy gdy zwrot wynikał z deklaracji i był jeszcze wystarczający czas na ujawnienie wadliwości jego podstaw - Skarżący w tym kierunku nie zrobił nic. Skarżący zaczął reagować, gdy to niebezpieczeństwo zostało usunięte z inicjatywy organu pierwszej instancji poprzez wszczęcie kontroli, sporządzenie protokołu kontroli i wydanie decyzji negującej zasadność zwrotu. Nadto, ta reakcja Skarżącego (wniosek odwoławczy o przeprowadzenie dowodu z faktur korygujących) jest ukierunkowana nie na zapobieżenie uzyskania nienależnego zwrotu podatku, lecz na uniknięcie obciążenia z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. A zatem obie wskazane daty: 10 stycznia 2011 r. i 4 czerwca 2010 r. należy lokować już poza czasem wystarczającym, właściwym na inicjatywę Skarżącego w celu zapobieżenia uzyskania nienależnego zwrotu podatku. To protokół kontroli i następnie decyzja organu pierwszej instancji zapobiega ryzyko uszczerbku finansowego i mobilizuje Skarżącego do podniesienia faktu istnienia faktur korygujących, a nie decyzja organu odwoławczego. Trafna argumentacja Skarżącego, kładąca nacisk na datę 4 czerwca 2010 r. nie może więc zmienić prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

W kwestii ustalenia daty ujawnienia skorygowania faktury organ naruszył art. 191 O.p., ale na gruncie powyższego wywodu i treści zaskarżonej decyzji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

11.9. Uznanie skuteczności faktur korygujących, których istnienie jest sygnalizowane organowi dopiero 2 lata po ich wystawieniu i po zakończeniu w pierwszej instancji postępowania negującego zasadność zwrotu podatku opartego na pierwotnych, wadliwych fakturach zaprzeczałoby istocie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przekreślałoby prewencyjno-odstraszający cel tego przepisu.

Wywody Skarżącego zmierzają do tego, że każdy i każdemu mógłby wystawić faktury na dowolne kwoty licząc na zwrot podatku na nich oparty choćby na zasadzie rachunku prawdopodobieństwa, jednocześnie pozostając całkowicie bezkarnym w razie ujawnienia nadużycia podatkowego przez organy podatkowe, mając w zanadrzu faktury korygujące i okazując się na takim etapie postępowania, gdy nadużycie podatkowe zostało już ujawnione. Takiego rozumienia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie akceptuje, jak też nie dostrzega w zachowaniu Skarżącego przejawów dobrej woli i chęci szybkiego skorygowania błędu i uchronienia własnego państwa przed szkodami finansowymi.

Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest niezasadny. Tym samym nietrafnym staje się też zarzut naruszenia art. 74a O.p., bo nie ma przesłanek do określenia nadpłaty, gdy podatek do zapłaty został określony prawidłowo.

12. Zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i § 3a oraz art. 74a O.p. są nietrafne. Należy zauważyć, iż organ pierwszej instancji określając podstawę prawną powołał się zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 108 u.p.t.u., zatem bezpodstawny jest zarzut Strony, że art. 21 § 3a O.p. był samodzielną podstawą prawną do określenia przez organ pierwszej instancji kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawionych w kwietniu 2008 r. faktur VAT. Podstawą do wydania decyzji w tym zakresie określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku był art. 21 § 3a O.p., ale podstawą do określenia kwoty podatku do zapłaty był art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podnoszone przez Skarżącego, powoływanie art. 21 § 3 O.p. wraz z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. byłoby zbędne, gdyż określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak to już wyżej wyjaśniono, nie wiąże się z pojęciem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 121 § 1 O.p. należy przede wszystkim wskazać, że zarzucana bezczynność organu lub przewlekłość postępowania podatkowego może być przedmiotem odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Skargę w tej materii można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu (art. 53 § 2b P.p.s.a.). Przedmiotem rozpatrywanej skargi jest zgodność z prawem wydanej decyzji wymiarowej, a nie bezczynność organu lub przewlekłość postępowania i już z tego względu w granicach tej sprawy nie ma przesłanek do badania przez Sąd (de facto z urzędu) kwestii bezczynności lub przewlekłości.

Niezależnie od tego, Sąd nie dostrzega, aby czas trwania postępowania podatkowego miał istotny wpływ na merytoryczną treść wydanego rozstrzygnięcia; Skarżący także nie potrafi takiego wpływu wykazać. Nie oznacza to jednak, że Sąd wyraża w ten sposób akceptację dla czasu trwania postępowania podatkowego w tej sprawie.

14. Przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest ustosunkować się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że wyrażony w tym trybie pogląd organu podatkowego stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, CBOSA). To, że sposób ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza dyspozycji zawartej w art. 227 O.p. oraz nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Negatywnie oceniając zarzut naruszenia art. 227 § 2 O.p. Sąd dostrzega, że taktyka procesowa Skarżącego jest taka, że próbuje wikłać organy podatkowe, a także Sąd rozpoznający skargę w ponownie rozważanie wątków, które zostały już wiążąco rozważone i ocenione we wcześniejszych wyrokach Sądów orzekających w tej sprawie. Odpieranie podnoszonej i powtarzanej po wielokroć argumentacji Skarżący uważa za nierozpatrywanie jego zarzutów lub lakoniczność odniesienia się od nich.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p., który Skarżący opiera na niekompletności materiału dowodowego biorącego się – zdaniem Skarżącego – z niepełnego ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez organ pierwszej instancji. Podnoszenie przez Skarżącego, że uniemożliwiono stronie przedłożenie korzystnych dowodów bądź wyjaśnień bez wskazania o jakie konkretnie dowody chodzi jest stwierdzeniem gołosłownym. Nawet jeżeli Skarżący był niezadowolony ze sposobu ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez organ pierwszej instancji to w żaden sposób nie ograniczyło to jego praw jako strony postępowania odwoławczego do podnoszenia zarzutów i dowodów je potwierdzających.

Zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 227 § 2 O.p. są niezasadne.

15. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący nie zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez wykazanie nienależnego zwrotu podatku opartego na fakturach wystawionych dla pozoru.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie są zasadne.

15.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

15.3. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Wbrew twierdzeniu Skarżącego uzasadnienie decyzji spełnia wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. To, że argumentacja organy nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie przy określaniu przerwy zawieszenia przedawnienia rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2008 r., pomimo wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe należy wyjaśnić, że art. 70 O.p. przewiduje wiele przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia. Może być tak, że różne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystąpią równocześnie. Nie jest jednak tak, że wystąpienie jednej z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak było w tej sprawie) znosi możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na innej podstawie prawnej, w tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Art. 70 O.p. nie operuje rozwiązaniami alternatywnymi w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie znosi obowiązywania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który z mocy prawa zawiesza bieg terminu przedawnienia na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu na okres od dnia 18 listopada 2010 r. do dnia 23 grudnia 2015 r. To, że w części tego okresu wystąpił równolegle okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego nie miało znaczenia dla możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie, gdyż jak już wskazano powyżej, bieg terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezasadny, bo przepis ten nie został naruszony. Poza tym Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie nie neguje przecież zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a więc do przedawnienia nie doszło w dacie orzekania w tej sprawie.

17. Zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 229 O.p. jest chybiony. Uwierzytelnione przez Skarżącego kserokopie faktur korygujących (złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) zostały włączone do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. i dopuszczone jako dowód. Te faktury znajdowały się więc w aktach sprawy, które stały się też przedmiotem postępowania odwoławczego. Nie było więc potrzeby, ze strony organu odwoławczego, ponownego wyłączania faktur korygujących do akt sprawy, ani zalecanie tego organowi pierwszej instancji. To, że ocena tych faktur korygujących, a w szczególności czas ich ujawnienia przedstawia się niekorzystnie dla Skarżącego nie znaczy to jednak, że naruszono wskazany przepis.

18. 1. Na marginesie należy odnieść się do struktury skargi, która zajmuje wiele stron druku, często nieznormalizowanego z licznymi podkreśleniami, pogrubieniami, zawierających liczne zarzuty oraz rozwlekłe wywody i argumenty, powtarzane i akcentowane w wielu miejscach uzasadnienia skargi. Całość robi wrażenie kompozycji mającej na celu ukrycie słabości argumentów przez mnożenie ich albo jałowe powtarzanie, przez dodawanie im racji, której nie mają, a także przez nienaturalne eksploatowanie i nadawanie wyniosłości wywodom dotyczącym kwestii pobocznych lub - w znacznej części - już ocenionych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach. Tego obrazu dopełnia pismo procesowe "prostujące i uzupełniające skargę", które dodatkowo powtarza argumentację i zarzuty skargi, uzupełniając ją jedynie w zakresie zarzutu naruszenia art. 229 O.p. To wszystko - paradoksalnie - odsłania bezzasadność skargi oraz zawartych w niej wniosków (zob. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2013 r., III CSK 311/13).

18.2. Nie ma podstaw prowadzenia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów, których kopie załączono od skargi i pisma procesowego, przede wszystkim z tego względu, że te dokumenty są już częścią akt sprawy (fragmenty uzasadnień wyroków oraz decyzji) i są Sądowi znane.

19. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

19.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.