Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 554/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.15.2021 UNP: 2401-22-035016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P. sp. z o.o. spółka komandytowa wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 17 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 30 grudnia 2019 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń 2013 r. (w wysokości 1.765.936 zł), czerwiec 2013 r. (w wysokości 1.707.886 zł), lipiec 2013 r. (w wysokości 1.845.572 zł) oraz listopad 2013 r. (w wysokości 2.146.697 zł).

NUS zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur (szczegółowo wymienionych na stronie 2 decyzji), wystawionych przez podmiot E. sp. z o.o. (dalej: E.) z tytułu sprzedaży m.in.: [...], [...]. NUS stwierdził, że skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia faktur w deklaracjach VAT: w lutym 2013 r. w kwocie 147.578 zł; w czerwcu 2013 r. w kwocie 60.752 zł; w lipcu 2013 r. w kwocie 27.419 zł oraz w listopadzie 2013 r. w kwocie 56.719 zł.

NUS stwierdził, że skarżąca zakupiła przedmiotowy towar pochodzący z niewiadomego źródła, a wytworzona dokumentacja potwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Według organu zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. NUS zaakcentował, że w niniejszej sprawie nie był sporny fakt zakupu przez skarżącą przedmiotowego towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

NUS stwierdził ponadto, że skarżąca dokonując "zakupów" w firmie E. miała bądź powinna mieć świadomość, że przyjmuje faktury, które nie opisują rzeczywistych transakcji.

W sprawie w odniesieniu do spornych faktur zastosowano zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Organ stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, na których jako wystawca figuruje E..

2.2. Po rozpoznaniu odwołania DIAS wskazaną na wstępie decyzją z 17 marca 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.15.2021 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2013 r.

Wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. z dniem 19 września 2018 r., tj. z chwilą doręczenia skarżącej postanowienia NUS o przyjęciu przez ten organ zabezpieczenia skarżącej w formie uznania kwoty 2.137.535 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego, na poczet wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji tego organu podatkowego z 31 sierpnia 2018 r.

Dalej organ wskazał, że 7 stycznia 2020 r. doręczono skarżącej decyzję NUS z 30 grudnia 2019 r. (wyżej opisaną) określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2013 r.

Dalej DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie doszło również do ziszczenia się przesłanki zawieszenia zobowiązania podatkowego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 16 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydał postanowienie sygn. akt [...], o wszczęciu śledztwa, w którym wskazał, że po zapoznaniu się z materiałem z postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. sp. z o.o. sp.k., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, listopada 2013 r., lutego, marca, maja, września, października, listopada 2014 r., lutego 2015 r., postanowił wszcząć śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i korektach deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika P. sp. z o.o. sp.k. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r., oraz październik 2014 r., a także Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za luty, marzec i maj 2014 r. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, posługując się przy tym co najmniej 28 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu jednego podmiotu, co spowodowało łącznie narażenie na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 1.000.521 zł, stanowiącą dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654, ze zm. – dalej: k.k.s.). W uzasadnieniu ww. postanowienia podano m.in., że w trwających postępowaniach stwierdzono, iż skarżąca dokonała w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz korektach zawyżenia podatku naliczonego, posługując się przy tym nierzetelnie wystawionymi w imieniu podmiotu E. sp. z o.o. fakturami VAT.

Na podstawie art. 70c o.p. zawiadomieniem z 24 września 2019 r., doręczonym 26 września 2019 r., NUS zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 16 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. oraz luty, marzec, maj, październik 2014 r.

Dalej organ wskazał, że 16 lipca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydał postanowienie sygn. akt [...], o wszczęciu dochodzenia w sprawie mającego miejsce w okresie od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika P. sp. z o.o. sp.k. Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. oraz Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2015 r. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, posługując się przy tym co najmniej 23 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu jednego podmiotu, co spowodowało łącznie narażenie na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 659.887 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

22 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1., wydał następnie postanowienie sygn. akt [...], [...] o połączeniu postępowań przygotowawczych. Wskazał w nim, że prowadząc śledztwo [...] w sprawie m.in. podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. w imieniu podmiotu P. sp. z o.o. sp.k. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, po zapoznaniu się z aktami dochodzenia [...] wszczętego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych w okresie od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w imieniu podmiotu P. sp. z o.o. sp.k. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne, na podstawie art. 33 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił połączyć do śledztwa [...], później wszczęte postępowanie przygotowawcze [...] z uwagi na wystąpienie jedności czynu określonego w art. 6 § 2 k.k.s. i połączone postępowanie przygotowawcze prowadzić pod znakiem [...].

12 października 2020 r., Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej B. w B., wydał postanowienie sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. oraz od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci deklaracji podatkowych i korektach podatkowych VAT-7 przez przedstawicieli P. sp. z o.o. sp.k. przedłożonych następnie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.660.408 zł, działając w ten sposób w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 Kodeksu karnego.

Dalej DIAS zaznaczył, że pismem z 1 września 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. poinformował o wykonanych czynnościach procesowych (47 pozycji) w ramach postępowania [...] po wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 16 września 2019 r. Jednocześnie prokurator poinformował, że z uwagi na dobro postępowania karnego nie jest możliwe przekazanie kserokopii dokumentów potwierdzających przeprowadzenie wskazanych czynności procesowych. Pismem z 29 września 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B., wyraził zgodę na dołączenie do akt postępowania podatkowego i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym uwierzytelnionych kserokopii dokumentów przesłanych do organu pismem z 1 września 2021 r.

Wobec powyższego, DIAS zaznaczył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani też nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Jak bowiem wynika z uzasadnień powołanych wyżej postanowień: o wszczęciu śledztwa z 16 września 2019 r., o wszczęciu dochodzenia z 16 lipca 2020 r. - ich podstawą było m.in. stwierdzenie, że skarżąca spółka dokonała w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz korektach za okresy objęte tym postępowaniem zawyżenia podatku naliczonego, posługując się przy tym nierzetelnie wystawionymi w imieniu podmiotu E. sp. z o.o. fakturami VAT, który to podmiot m.in. nie miał otwartego obowiązku VAT, nie składał do właściwego organu podatkowego deklaracji podatkowych i nie posiadał siedziby.

DIAS wskazał, że śledztwo dotyczące działalności skarżącej spółki prowadzone jest już od 16 września 2019 r. w zakresie wskazanych wyżej miesięcy za lata 2013 -2014 oraz od 16 lipca 2020 r. w zakresie wskazanych wyżej miesięcy za 2015 r. Ponadto, 12 października 2020 r., zostało wszczęte śledztwo "prokuratorskie" prowadzone pod sygnaturą [...]. Tym samym, zdaniem DIAS, ww. postępowanie karnoskarbowe z pewnością nie służyło jedynie umożliwieniu organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Do dnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Biorąc pod uwagę wskazane unormowania oraz okoliczności DIAS podsumował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2013 r. w czasie wydawania decyzji odwoławczej nie zakończył biegu.

2.2.2. Odnosząc się do transakcji skarżącej z firmą E. organ odwoławczy wskazał, że NUS zasadnie zakwestionował skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, na których sprzedawca figuruje podmiot E. sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Świadczą o tym ustalenia dokonane wobec E., z których wynika, że ta spółka:

- nie miała w Urzędzie Skarbowym W. (właściwego dla tej spółki) otwartego obowiązku VAT oraz nie złożyła żadnej deklaracji z tego tytułu, miała natomiast w tamtejszym urzędzie otwarty obowiązek CIT, jednak nigdy nie złożyła żadnej deklaracji w tym zakresie,

- pełniący funkcję prezesa zarządu E. – J. G. zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, natomiast faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym widział pierwszy raz. Zaprzeczył by E. w rzeczywistości sprzedawała jakikolwiek towar do skarżącej.

DIAS zauważył, że:

- z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż R. F. sprzedał udziały w E. J. G. (data wpisu do KRS 23 listopada 2010 r.). Ponadto, z ww. rejestru wynika, że E. zmieniła siedzibę i adres z: L. ul. [...], na W. ul. [...] (data wpisu do KRS 29 listopada 2012 r.);

- na części spornych faktur widnieje adres ww. siedziby zamiennie tj. ul. [...], W. oraz ul. [...], L. np. na fakturach: [...] z 20 listopada 2013 r., [...] z 8 listopada 2013 r., nr [...] z 28 stycznia 2013 r., [...] z 28 stycznia 2013 r., [...] z 25 stycznia 2013 r., [...] z 25 stycznia 2013 r., [...] z 22 stycznia 2013 r. - widnieje adres: L., ul. [...], natomiast na fakturach nr: [...] z 11 lipca 2013 r., [...] z 25 czerwca 2013 r., [...] z 13 czerwca 2013 r. – widnieje adres: W., ul. [...];

- w Krajowym Rejestrze Sądowym dla spółki E., jako przedmiot działalności wpisano 35 pozycji, wśród których nie występuje sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych czy handel w zakresie tworzyw sztucznych (granulatów chemicznych);

- wskazana na spornych fakturach D. S., jako osoba upoważniona do wystawienia faktury VAT, nie była znana prezesowi E.. Przesłuchane w charakterze świadków osoby o nazwisku D. S. nie znały zarówno E. sp. z o.o., jak również P. sp. z o.o. sp.k.;

- jak wskazała spółka skarżąca: ustalenia w zakresie przedmiotowych transakcji prowadzone były telefonicznie;

- w zakresie spornych transakcji spółka skarżąca przedłożyła faktury zakupów, dokumenty WZ, PZ, wyciągi z przelewów do E. oraz faktury sprzedaży przedmiotowego towaru do swoich odbiorców wraz z dokumentami WZ;

- z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, by z kontrahentem E. zawierano umowy pisemne, jak również nie przedłożono żadnej korespondencji mailowej, która potwierdzałaby np. warunki zawieranych transakcji, adresy dostawy itp.;

- skarżąca spółka wyjaśniła, iż transport towarów organizował E., a cena towarów obejmowała transport do wskazanych przez skarżącą podmiotów;

- kontrahenta E., według wyjaśnień skarżącej, sprawdzono w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- z uwagi na upływ czasu nie wskazano personalnie osoby z kim konkretnie utrzymywano kontakty handlowe w E., podając jedynie, że była to osoba z działu sprzedaży;

- nikt ze skarżącej nie potwierdził, by jakiekolwiek ustalenia były czynione z wymienioną na fakturach sprzedażowych D. S.;

- skarżąca nie zweryfikowała adresu E., tym bardziej, że na spornych fakturach pojawiał się zarówno adres widniejący w rejestrze KRS, jak również wcześniejszy adres siedziby. DIAS podkreślił, że pod adresem W., ul. [...] mieściło się mieszkanie prywatne.

Według DIAS już sam adres wskazujący, iż siedziba może mieścić się w bloku, jak również transakcje opiewające na znaczne kwoty i duże ilości widniejące na spornych fakturach oraz brak informacji o adresie magazynów spółki E. powinien skłonić spółkę skarżącą do weryfikacji ewentualnego zaplecza organizacyjno-technicznego kontrahenta, z którym prowadzono sporne transakcje.

DIAS zauważył ponadto, że skarżąca pomimo tego, że - jak twierdzi - sprawdziła E. w Krajowym Rejestrze Sądowym, to jej wątpliwości nie wzbudził fakt, że w tym rejestrze dla kontrahenta nie odnotowano wzmianek o złożonych przez ten podmiot dokumentach tj. sprawozdaniach finansowych. W KRS widnieje informacja dotycząca dnia kończącego pierwszy rok obrotowy, za który należało złożyć sprawozdanie finansowe tj. 31 grudnia 2010 r., a mimo to nie odnotowano żadnych sprawozdań, co świadczy zdaniem organu odwoławczego o tym, że skarżąca była w posiadaniu informacji, iż E. może być nierzetelna w powyższym zakresie, a mimo to nie przeszkodziło jej to odliczać faktur od ww. podmiotu w podatku od towarów i usług na znaczne kwoty. Nie wystąpiono również do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla E. o potwierdzenie zarejestrowania tej spółki jako podatnika VAT czynnego.

Wobec tego DIAS podzielił stanowisko NUS, że wskazywanie przez skarżącą faktu dysponowania towarem, który następnie odsprzedała dalszym podmiotom, świadczy jedynie o tym, że weszła ona w posiadanie towaru. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że dostawcą tego towaru do skarżącej spółki był podmiot wskazany na spornych fakturach tj. E.. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporny fakt zakupu przez skarżącą przedmiotowego towaru w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Finalnie stwierdził, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Powyższe potwierdzają oprócz pozostałych przedstawionych okoliczności przede wszystkim zeznania prezesa zarządu E. – J. G., który zaprzeczył by ww. spółka w rzeczywistości sprzedawała jakikolwiek towar do skarżącej, zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, natomiast faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym widział pierwszy raz.

DIAS zgodził się również z organem pierwszej instancji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z E.. Pomimo odliczenia w podatku od towarów i usług spornych faktur, które opiewały na znaczne kwoty, nie zabezpieczyła się poprzez sprawdzenie czy ww. kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rzetelnym podmiotem gospodarczym, mimo iż w Krajowym Rejestrze Sądowym brak było wpisów odnośnie do złożonych sprawozdań finansowych za wcześniejsze lata.

Ponadto, pomimo rozbieżności w zakresie adresów siedziby ww. spółki podawanych na spornych fakturach i adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie dokonano jego faktycznej weryfikacji.

Nie zweryfikowano również kontrahenta w zakresie zaplecza organizacyjno-magazynowego. Nie zawierano umowy pisemnej, jak również w materiale dowodowym brak jest korespondencji handlowej (np. maile) potwierdzającej warunki transakcji, dostaw.

Zdaniem DIAS a wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, sama treść spornych faktur, czy dowody magazynowe potwierdzające przyjęcie towarów na stan magazynowy, dowody zapłaty za towar określony w tych fakturach nie przesądzają jednoznacznie tego, że sporne transakcje należy uznać za rzetelne.

Jak wskazano powyżej, skarżąca należytej staranności nie dochowała. Co więcej, okoliczność, iż spółkę E. polecił jej R. F. - znajomy ze studiów R. T. - pozwala przyjąć, iż skarżąca wiedziała, a przynajmniej mogła się dowiedzieć, że E. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. DIAS ponownie podkreślił, że prezes E. – J. G., zaprzeczył by ta spółka w rzeczywistości sprzedawała jakikolwiek towar do skarżącej, podał, że nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, natomiast faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym widział pierwszy raz.

Dlatego DIAS uznał, że sporne faktury, na których jako wystawca figurował E. nie zostały wystawione przez ten podmiot, a tym samym nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji nie przekroczył swobodnej oceny dowodów. Nie oparł decyzji wyłącznie na zeznaniach J. G. - prezesa E., gdyż w materiale dowodowym sprawy znajdują się przesłuchania w charakterze świadków zarówno J. G., jak i byłego prezesa tej spółki – R. F.; znajdują się również protokoły z przesłuchania osób o nazwisku D. S. (tj. osoby o takim nazwisku, widniejącej na spornych fakturach jako osoba upoważniona do ich wystawienia). Ponadto w materiale dowodowym znajduje się m.in. pismo z Urzędu Skarbowego W. z 21 listopada 2017 r., w którym udzielono informacji na temat spółki E.. Tak więc, to nie wyłącznie zeznania J. G., które wykluczały dokonanie spornych transakcji na rzecz skarżącej spółki, były jedynym dowodem, na którym oparto decyzję, ale także pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, które poddano ocenie.

DIAS zauważył, że w materiale dowodowym znajdują się wyciągi bankowe, na których widnieją przelewy tytułem zapłaty za sporne faktury. Jednak w świetle całokształtu materiału dowodowego nie sposób przyjąć, by powyższe przesądzało o rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów, gdyż zdaniem organu, faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca czyli firmę E. oraz nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czyli czynności faktycznych dokonywanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, na których jako wystawca figurował E., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, a tym samym naruszenie podstawowej zasady podatku VAT stanowiącej o jego neutralności;

b) przepisów postępowania mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 122 i art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na

- przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, oparciu zaskarżonej decyzji wyłącznie na zeznaniach J. G., który zeznał jakoby nie wystawiał przedmiotowych faktur, twierdząc że nie prowadził w tym okresie żadnej działalności etc.,

- uznaniu, że spółka nie zachowała należytej staranności, poprzez wskazanie, że nie działała w dobrej wierze i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, oraz że spółka nie dokonała właściwej weryfikacji E.,

- niesłusznym dopatrzeniu się przez organ podatkowy rozbieżności między zeznaniami R. T. z 14 listopada 2019 r., a treścią jego oświadczenia, które wpłynęło do organu podatkowego 17 stycznia 2020 r. oraz jego zeznaniami z 11 września 2020 r., w sytuacji gdy każda kolejna czynność - zdaniem spółki - miała na celu doprecyzowanie poprzednich zeznań i wyjaśnień,

- naruszeniu zasady czynnego udziału strony w trakcie postępowania podatkowego, polegającego na pominięciu złożonego przez spółkę wniosku dowodowego w zakresie weryfikacji sprzedaży ww. towarów u jej odbiorców,

- fakt, że wniosek ten nie został uwzględniony, świadczy zdaniem spółki o naruszeniu zasady zachowania prawdy obiektywnej, polegającym również na braku przeprowadzenia postępowania w taki sposób by wykazać, czy spółka w istocie dokonywała transakcji z E. oraz czy dokonując tych transakcji opierała się na działaniu w dobrej wierze, podejmując współdziałanie z podmiotem, w ocenie spółki zweryfikowanym biznesowo, pomimo, że zdaniem spółki udowodniła ona obciążający ją dowodowo fakt, zarówno przeprowadzonych rzeczywiście transakcji, jak i działań podjętych przez skarżącą w celu zweryfikowania kontrahenta.

W uzupełnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego spółka zauważyła ponadto, iż organ wskazał na orzecznictwo krajowe i unijne odnoszące się do stanów faktycznych obejmujących udowodnione, świadome uczestnictwo w przestępstwach podatkowych i pominął orzeczenia opierające się na kryterium działania podatnika w dobrej wierze, co jak wskazała spółka, zapoczątkował wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec decyzji wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka na wstępie podkreśliła, że złożyła w dniu 20 grudnia 2021 r. ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na niezałatwienie w ustawowym terminie przez DIAS odwołania z 13 października 2020 r. Fakt ponaglenia świadczy o tym, że spółka działała i działa w przedmiocie sporu w przekonaniu o swojej uczciwości.

Skarżąca podkreśliła brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, bądź też kontroli u swoich odbiorców. Brak tych działań ma bowiem większe znaczenie niż tyko weryfikacja faktur, wskazuje bowiem, że skarżąca dysponowała towarem, czego organy obu instancji nie kwestionują.

W trakcie takich czynności lub kontroli, o co wnioskowała spółka można było ustalić, zarówno okoliczności transportu jak i inne niezbędne fakty, związane z dostawą towarów bezpośrednio z E. do tych odbiorców. Ustalenia te potwierdziłyby, że podmiotem organizującym transport był E.. Dodatkowo czynności lub kontrole rozstrzygnęłyby kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez E. i związane z tym kwestie personalne, czyli kto osobiście stał za organizowaniem sprzedaży i transportu. Zakres tych czynności organów jednoznacznie wskazywałby źródło pochodzenia towarów nabywanych przez skarżącą.

Faktury otrzymane od dostawcy krajowego E. stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Faktury te były zgodne podmiotowo, gdyż podmiotem sprzedającym tj. dostawcą towarów była spółka E. i przedmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym, czyli towarem który skarżąca zakupiła. Tak więc, stanowi to o tym, iż otrzymane faktury były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentowały rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, przez co dały skarżącej uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

To, że zdaniem organu skarżąca powinna była zażądać choćby podstawowych według jego oceny dokumentów wskazując, że jest tutaj mowa tylko wg jego oceny o zaświadczeniu o podatniku VAT czynnym jako zabezpieczenie przed negatywnymi skutkami podatkowymi wynikającymi z braku staranności, jest nieuprawnionym twierdzeniem, ponieważ spółka była w posiadaniu dokumentów rejestrowych w postaci: deklaracji VAT7 D za 3 kwartał 2016 r. - czasowo wykracza poza zakres okresu objętego decyzją, ale jest dowodem na działanie J. G. w imieniu i na rzecz E., jak również dowód tożsamości prezesa G..

Wskazano, że skarżąca pozyskała na początku współpracy tj. w 2013 r. od spółki E. dokument z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzający wpis tej spółki do rejestru przedsiębiorców, potwierdzenie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej jak również kserokopię dokumentu tożsamości J. G.. W tamtym czasie były to standardowe procedury dotyczące wszystkich ówczesnych dostawców krajowych spółki. Z punktu widzenia podjętych na ten moment działań, spółka zrobiła wszystko co było w jej mocy aby zweryfikować podmiot.

Organ drugiej instancji nie przeprowadził własnej analizy i oceny zgromadzonych dowodów, nie odniósł się również przekonująco do pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącej, tym samym również naruszając przepisy postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Spółka odnosząc się do kwestii prawidłowości sprawdzenia klienta podkreśliła, że podmiot E. został polecony przez R. F., będącego wiarygodnym źródłem poleceń biznesowych. R. F. jako osoba w tamtym okresie będąca członkiem B. oraz członkiem Polskiej Rady Biznesu, a także prezesem spółki V. S.A., mającą zostać spółką publiczną, był gwarantem, w ocenie spółki rzetelnych ocen biznesowych. Jego polecenie w ocenie spółki było tym bardziej wiarygodne, że nie proponował skarżącej współpracy z nieznaną firmą. Swoim wizerunkiem biznesowym gwarantował, iż jego spółka sprzedana i przekazana przez niego J. G., była podmiotem wiarygodnym. Wraz z udziałami w spółce E. zostały przekazane przez R. F., J. G. wszelkie istniejące w tamtym czasie jego kontakty biznesowe. Tak więc, opierając się na znajomości biznesowej oraz zaufaniu związanym z pozycją biznesową R. F., skarżąca pozyskała dokumenty które według jej oceny w kontekście prowadzonej działalności dawały wiarę prowadzenia jej, skupiając uwagę na sprzedaży zakupionego towaru, co umożliwiło jej wygenerowanie marży na odpowiednim, założonym poziomie poprzez dokonywaną sprzedaż. Korzyść gospodarcza w postaci osiągania z transakcji wysokiej marży, wskazuje, iż spółka nie miała ani zamiaru ani interesu w dokonaniu jakichkolwiek czynności mogących zostać ocenione jako próba wyłudzenia podatku VAT poprzez odliczenia i zwrot podatku naliczonego.

W zakresie podnoszonej wiarygodności, spółka uzyskała informacje na temat podmiotu E. od R. F., w drodze rekomendacji dostawcy jako rzetelnego podmiotu oraz uzyskała informacje z Krajowego Rejestru Sądowego, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz dane z wpisu w rejestrze REGON w Głównym Urzędzie Statystycznym i kserokopię dowodu osobistego J. G..

Skarżąca podniosła również, iż E. prowadził działalność gospodarczą, co uprawdopodabnia przesłana deklaracja VAT 7D za 3 kwartał 2016 r. opatrzona pieczęcią spółki E. oraz jego własnoręcznym podpisem.

Tak więc, zeznanie J. G., że nic nie robił w tej spółce, nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym widział pierwszy raz na oczy, nie są zgodne z prawdą.

Ponadto skarżąca zauważyła, że J. G. będąc przynajmniej z formalnego punktu widzenia prezesem zarządu E. w jakikolwiek sposób nie negował przelewów otrzymywanych za towary sprzedawane skarżącej. Przyjmował, wpływające na konto E. systematycznie kwoty wykazywane jako zapłata faktur.

Fakt, że spółka E. nie odprowadzała podatku należnego z wystawionych faktur na rzecz skarżącej, nie może stanowić o przesłance braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż skarżąca dopełniła wszystkich czynności prawno-formalnych dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Brak wiarygodności co do zeznań J. G., wynika również z otrzymanych informacji o problemach w zakresie innych spółek reprezentowanych przez niego. W szczególności wskazują na to zarzuty stawiane J. G. przez [...] [...] Urząd Skarbowy w W. o przestępstwo karnoskarbowe.

Skarżąca zwróciła uwagę, że J. G. w badanym okresie był udziałowcem w wielu spółkach oraz pełnił funkcję prezesa zarządu.

W wyniku nieprzemyślanych działań organu i jednostronnej oceny stanu faktycznego, który przyjął bezzasadnie, iż skarżąca jest przestępcą, organ dokonał zabezpieczenia wszystkich rachunków bankowych spółki do wysokości salda, co stanowiło kilkukrotne przekroczenie spornych kwot i bardzo utrudniło, o ile nie uniemożliwiło działania.

Na skutek działania organu pierwszej instancji, skarżąca utraciła również swoje dobre imię czego rezultatem była, zmiana podejścia instytucji finansowych w zakresie finansowania, poprzez drastyczną zmianę warunków cenowych, kontrolę ciągłego zakresu działania spółki oraz bieżące potwierdzanie u kontrahentów skarżącej, że towar został dostarczony w ramach dokonywanej bieżącej sprzedaży - traktując skarżącą jako potencjalnego "przestępcę" - co nie stanowiło jedynie subiektywnych odczuć skarżącej, gdyż w wielu przeprowadzanych rozmowach instytucje te ciągle powtarzały, że organ podatkowy nie dokonałby zabezpieczeń rachunków, bez wiarygodnych informacji.

Skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można od niej było w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, tak więc może powoływać się na dobrą wiarę oznaczającą możliwość domniemania legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Skarżąca podniosła, że nie posiadała żadnych informacji, które by mogły wskazywać, iż jest wplątana nie z własnej woli, bez świadomości i braku przypuszczenia w proceder oszustwa, który został dokonany przez J. G..

Dalej wskazano, że kwoty otrzymane na rachunek R. T. stanowiły zwrot do umowy pożyczki zawartej w dniu 9 listopada 2009 r. pomiędzy R. F., a R. T. (kserokopia umowy pożyczki - potwierdzona za zgodność z oryginałem stanowiła załącznik do skargi).

Na okoliczność zawartej umowy pożyczki skarżąca przedłożyła również oświadczenie R. F., potwierdzające istnienie umowy pożyczki oraz jej spłatę w kwotach, terminach i na rachunek bankowy pożyczkodawcy (kserokopia oświadczenia - potwierdzona za zgodność z oryginałem stanowiła załącznik do skargi).

W zeznaniu przed organem pierwszej instancji w świadomości R. T. był odnotowany fakt istnienia pożyczki, natomiast z uwagi na upływ czasu nie powiązał tych wpłat ze spłatami dokonywanymi przez R. F. z rachunku E., co miało miejsce w tamtym czasie.

Skarżąca zauważyła również, że kwoty otrzymane przez R. T. były inne niż wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur, co potwierdza brak związku z tych wpłat z tymi fakturami i żadnym wypadku nie stanowi wypłacanej jak twierdzi organ marży. To nie R. T. był podmiotem nabywającym towary tylko skarżąca, która płaciła swoje zobowiązania z faktur wystawianych przez E..

Skarżąca wskazała, iż nie istnieje generalny obowiązek weryfikacji kontrahenta, a podatnik nie może przejmować obowiązków kontrolnych innych organów podatkowych. W szczególności organy podatkowe nie mogą wymagać w sposób generalny, aby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że kontrahent nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skarżąca nie zgodziła się z tezą wyrażoną w decyzji, jakoby brak adnotacji w KRS o sporządzonych przez E. sprawozdaniach finansowych wskazywał na niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Nie jest bowiem obowiązkiem podatnika VAT analizowanie zawartości wpisów w KRS i czynności podejmowanych przez podmioty z którymi współpracuje.

Skarżąca, nie zgodziła się również z twierdzeniem organu odnośnie do braku składania przez kontrahenta deklaracji CIT, mimo otwartego obowiązku podatkowego jako mającego świadczyć o braku rzetelności ze strony skarżącej, gdyż o fakcie nieskładania CIT skarżąca dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania podatkowego.

Skarżąca oświadczyła, że rozbieżności między poszczególnymi zeznaniami i oświadczeniem R. T. spowodowane były znacznym upływem czasu, pomiędzy przeprowadzeniem tych czynności przez organy, a datą nawiązania współpracy z firmą E.. Czynności te przeprowadzano w 2019 r. i 2020 r., natomiast współpracę z E. skarżąca rozpoczęła w 2013 r.

Na koniec skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro postępowania prowadzone przez prokuraturę w sprawach o przestępstwa skarbowe z lat 2013-2015 nadal nie zostały zakończone (tak przynajmniej wynika z decyzji) to świadczy to o tym, że ich jedynym celem było przerwanie biegu przedawnienia. Skarżąca oświadczyła, że jest to jedynie zarzut uzupełniający o charakterze formalnym, nie mającym charakteru głównego zarzutu przeciw decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie z 23 września 2022 r. (k. 61-68 akt sądowych w sprawie I SA/Gl 553/22) skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe instrumentalnie wykorzystały środek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podniesiono, że organ pominął, iż skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w postaci kontroli u jej odbiorców nie pod względem samego zaistnienia sprzedaży towarów objętych spornymi fakturami zakupu, ale pod względem sprawdzenia okoliczności tej sprzedaży. Wskazano, że organ podatkowy nie dokonał analizy akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Złożono wniosek dowodowy o dopuszczenie przez Sąd uzupełniających dowodów z:

- kopii aktu oskarżenia z 29 marca 2022 r. sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. w sprawie [...] oraz dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania karnego, w szczególności zeznań R. F., J. G., wyciągów bankowych E., diagramu przepływów pieniężnych, opinii biegłego grafologa, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z 9 października 2018 r. i 4 lipca 2019 r. określających tej spółce na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2015 r., jak przy sprzedaży towaru, a nie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W odpowiedzi na to pismo DIAS w piśmie z 2 listopada 2022 r. (k. 168-170 akt sądowych w sprawie I SA/Gl 553/22) podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

3.4. Na rozprawie w dniu 29 września 2022 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania, ale odrębnego wyrokowania, sprawy o sygnaturach: I SA/Gl 553/22, I SA/Gl 554/22 oraz I SA/Gl 555/22. Ponadto uwzględnił wyżej opisany wniosek dowodowy i odroczył rozprawę z terminem z urzędu.

3.5. Sąd Rejonowy w B. nadesłał przy piśmie z 13 października 2022 r. uwierzytelnione kopie:

- aktu oskarżenia z 29 marca 2022 r. skierowanego w sprawie [...] przez Prokuraturę Rejonową B. w B., przeciwko R. T. i R. F. (k. 90-95 akt sądowych I SA/Gl 553/22);

- protokołów z przesłuchania R. F. i J. G. (k. 96-114 akt sądowych I SA/Gl 553/22),

- wyciągu z historii operacji na koncie bankowym firmy E. (k. 115-139 akt sądowych I SA/Gl 553/22),

- opisu rachunków bankowych prowadzonych dla firmy E. (k. 140-143 akt sądowych I SA/Gl 553/22),

- adnotacji służbowej stanowiącej analizę przepływu środków pieniężnych (k. 144-149 akt sądowych I SA/Gl 553/22),

- opinii biegłej z zakresu pisma ręcznego (k. 150-161 akt sądowych I SA/Gl 553/22).

3.6. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. przy piśmie z 10 listopada 2022 r. nadesłał do Sądu uwierzytelnione kopie decyzji wydanych wobec firmy E.: z 9 października 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, czerwiec-lipiec oraz wrzesień i listopad 2013 r., jak również decyzji z 4 lipca 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-kwiecień, wrzesień 2014 r. oraz styczeń, maj-listopad 2015 r. i czerwiec 2016 r. (k. 175-191 akt sądowych I SA/Gl 553/22).

3.7. Skarżąca przy piśmie z 25 listopada 2022 r. przesłała do Sądu kopie: ww. opisanego aktu oskarżenia, fragmentów opinii biegłej z zakresu pisma ręcznego, protokołu z przesłuchania J. K., protokołów z przesłuchania J. G., protokołów z przesłuchania R. F., protokołu przesłuchania S. H., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W., oświadczenia S. H. (k. 198-237 akt sądowych I SA/Gl 553/22).

W kolejnym piśmie z 19 grudnia 2022 r. przedstawiła argumenty będące podtrzymaniem lub rozwinięciem dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga podlega oddaleniu.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego od towarów i usług. Organy zajęły stanowisko, że skarżąca zakupiła towar (granulaty chemiczne) pochodzący z niewiadomego źródła, a przedłożona dokumentacja potwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Według organu, zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Organy nie kwestionowały faktu nabycia przez spółkę skarżącą przedmiotowego towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organów wskazywanie przez skarżącą na fakt dysponowania towarem świadczy jedynie o tym, że weszła ona w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą był podmiot wskazany na fakturach. Organy stwierdziły ponadto, że skarżąca miała albo musiała mieć świadomość, że przyjmuje faktury, które nie opisują rzeczywistych transakcji.

Z kolei w ocenie skarżącej spółki, faktury otrzymane od dostawcy krajowego E. stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane. Wbrew stanowisku organów, faktury te były rzetelne pod względem podmiotowym, gdyż podmiotem sprzedającym tj. dostawcą towarów, była spółka E.. Nadto skarżąca podniosła, że nie posiadała żadnych informacji, które by mogły wskazywać, iż jest wplątana nie z własnej woli, bez świadomości i braku przypuszczenia, w proceder oszustwa. Działała w dobrej wierze, zachowując należytą staranność przy realizacji zakwestionowanych przez organy transakcji.

5. W pierwszej kolejności Sąd jednak odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w zaskarżonej decyzji zostały określone. Zarzut przedawnienia został wysunięty przez stronę skarżącą w końcowej części skargi, potem uzupełniony w piśmie z 23 września 2022 r. Jednak z uwagi na to, że jest to zarzut najdalej idący, wymaga on oceny Sądu w pierwszej kolejności. Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej mierze istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, Sąd nie może pomijać zagadnienia merytorycznego, związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem uwzględniając to stanowisko, Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera okoliczności istotne do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Motywy decyzji pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.

Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań za luty, czerwiec, lipiec i listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Po pierwsze, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., z dniem 19 września 2018 r., tj. z dniem doręczenia skarżącej postanowienia NUS o przyjęciu przez ten organ zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. (uznania kwoty 2.137.535 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego). Zawieszenie to, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. i art. 33a § 1 pkt 2 o.p., trwało do 7 stycznia 2020 r., kiedy skarżącej została doręczona decyzja wymiarowa NUS z 30 grudnia 2019 r.

Po drugie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – której prawidłowość zastosowania kwestionuje skarżąca. W tym zakresie Sąd wskazuje, że 16 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydał postanowienie sygn. akt [...], o wszczęciu śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i korektach deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika P. sp. z o.o. sp.k. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. oraz październik 2014 r., a także Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za luty, marzec i maj 2014 r. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, posługując się przy tym co najmniej 28 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu jednego podmiotu, co spowodowało łącznie narażenie na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 1.000.521 zł, stanowiącą dużą wartość tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Na podstawie art. 70c o.p. zawiadomieniem z 24 września 2019 r., doręczonym 26 września 2019 r., NUS zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 16 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r. oraz luty, marzec, maj, październik 2014 r.

Oprócz tego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. postanowieniem sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika P. sp. z o.o. sp.k. Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. oraz Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2015 r. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, posługując się przy tym co najmniej 23 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu jednego podmiotu, co spowodowało łącznie narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 659.887 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

22 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydał następnie postanowienie sygn. akt [...], [...] o połączeniu dwóch ww. postępowań przygotowawczych i prowadzeniu połączonego postępowania pod znakiem [...].

12 października 2020 r. Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej B. w B., wydał postanowienie sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. oraz od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci deklaracji podatkowych i korektach podatkowych VAT-7 przez przedstawicieli P. sp. z o.o. sp.k. przedłożonych następnie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.660.408 zł, działając w ten sposób w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1138, ze zm. – dalej: k.k.).

Pismem z 1 września 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. poinformował DIAS o wykonanych czynnościach procesowych (47 pozycji) w ramach postępowania po wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 16 września 2019 r.

Pismem z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. wyraził zgodę na dołączenie do akt postępowania podatkowego i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym uwierzytelnionych kserokopii dokumentów przesłanych do organu pismem z 1 września 2021 r.

Pismem z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. wyraził zgodę na włączenie do akt postępowania podatkowego i udostępnienie stronom postępowania podatkowego pisma prokuratury z 1 września 2021 r., zawierającego wykaz czynności procesowych wykonanych w toku śledztwa 2 Ds. 1269.2019.

W dniu 29 marca 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. w sprawie [...] sporządził akt oskarżenia (por. k. 90-95 akt sądowych w sprawie I SA/Gl 553/22) przeciwko R. T., który w ocenie Prokuratora:

- w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 marca 2016 r., jako komplementariusz P. sp. z o.o. spółka komandytowa i jako prezes zarządu P. sp. z o.o. przyjął i zaewidencjonował 51 fikcyjnych faktur wystawionych z tytułu rzekomych dostaw granulatu przez spółkę E., a także uczestniczył w wystawianiu tych faktur przekazując R. F. (faktycznie zarządzającemu spółką E.) wszystkie dane jakie powinny być wykazane na tych fakturach, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zbiegu z art. 21 § 2 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zastosowaniu art. 12 k.k.;

- w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 marca 2016 r., jako komplementariusz P. sp. z o.o. spółka komandytowa i jako prezes zarządu P. sp. z o.o., w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2016 r. podał nieprawdę poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego poprzez umieszczenie w dokumentacji finansowo księgowej oraz formalne rozliczenie 51 fikcyjnych faktur VAT, wystawionych z tytułu rzekomych dostaw granulatu do produkcji tworzyw sztucznych przez firmę E., które to faktury były nierzetelne ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s.

Tym samym aktem oskarżenia prokurator zarzucił R. F. popełnienie tego, że na polecenie R. T. wystawił 51 nierzetelnych faktur, tj. dokonanie czynu z art. 271 § 1 i § 3 k.k., a także tego, że wystawiając ww. nierzetelne faktury udzielił pomocy R. T. do wyżej opisanego zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. dokonanie czynu z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zasadne jest twierdzenie organu, że już z powołanych postanowień o wszczęciu śledztwa z 16 września 2019 r. oraz o wszczęciu dochodzenia z 16 lipca 2020 r. wynika, że ich podstawą było m.in. stwierdzenie, iż podmiot P. sp. z o.o. sp.k., dokonał w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz korektach, zawyżenia podatku naliczonego posługując się przy tym nierzetelnie wystawionymi w imieniu podmiotu E. sp. z o.o. fakturami VAT, który to podmiot m.in. nie miał otwartego obowiązku VAT, nie składał do właściwego organu podatkowego deklaracji podatkowych i nie posiadał siedziby. Śledztwo dotyczące działalności P. sp. z o.o. sp.k., prowadzone było od 16 września 2019 r. (w zakresie lat 2013-2014) oraz od 16 lipca 2020 r. w zakresie poszczególnych miesięcy za 2015 r. Ponadto 12 października 2020 r. zostało wszczęte śledztwo prokuratorskie w sprawie o czyn z art. 271 k.k. prowadzone pod sygnaturą [...]. Następnie, w tych wszystkich sprawach został w dniu 29 marca 2022 r. sporządzony akt oskarżenia, wniesiony do Sądu Rejonowego B. w B.. Postępowanie przed Sądem Rejonowym zainicjowane tym aktem oskarżenia nie zostało jeszcze zakończone (por. notatka urzędowa z 12 czerwca 2023 r., k. 92 akt sądowych).

Sąd zauważa, że zaangażowanie w postępowanie przygotowawcze niezależnego od administracji skarbowej organu, wyspecjalizowanego w tej dziedzinie i sfinalizowanie śledztwa wniesionym aktem oskarżenia, popartym licznymi dowodami (wymienionymi i opisanymi w uzasadnieniu aktu oskarżenia) nie pozostawia żadnej wątpliwości, że zainicjowanie w tej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nie miało charakteru instrumentalnego).

Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona kontrolowaną w tej sprawie decyzją.

6. Przechodząc zatem do istoty sprawy wskazać należy, że przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z podmiotem, który rzeczywiście przekazał towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w tej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z jej kontrahentem (spółką z o.o. E.), dokonywana z uwagi na dopuszczalność obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w fakturze "zakupowej".

Podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E..

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Sąd akcentuje, że zgodnie z tym stanowiskiem, jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Niewątpliwie samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Jednocześnie Sąd podkreśla, że udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, wskazać należy, że rzeczywiste nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to nastąpiło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

7. Sąd przypomina, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż w analizowanej sprawie istniał towar będący przedmiotem transakcji (granulat chemiczny). Wskazały jednakże, że to nie uwidoczniony na fakturach podmiot, tj. spółka z o.o. E., był prawdziwym dostawcą tego wyrobu do podatnika.

Jednocześnie organy nie podzieliły stanowiska skarżącej, że zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na dołożenie należytej staranności (tzw. dobrej wiary), pozwalającej jej zrealizować prawo do odliczenia pomimo tego, że towar przekazał jej kto inny, niż dostawca ujęty na fakturze.

Sporne były również zagadnienia dowodowe dotyczące prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, wyrażającego się uwzględnianiem jej wniosków dowodowych oraz kwestia wyprowadzania prawidłowych tez ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeżeli chodzi o uchybienia dowodowe zarzucane organowi to należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego organ obowiązany jest szanować wszelkie zasady tej procedury, określone w art. 120-129 o.p. Należy do nich zarówno zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), jak i zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.) czy też zasada czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Konsekwencją ostatniej ze wskazanych regulacji prawnych jest w szczególności prawo strony postępowania podatkowego do formułowania wniosków dowodowych. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 188 o.p., tego typu żądanie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dodatkowo, w myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy był uprawniony odmówić przeprowadzenia dowodu z czynności sprawdzających lub kontroli u odbiorców skarżącej, celem weryfikacji sprzedaży dokonanej przez skarżącą. Organ trafnie wskazał, że nie kwestionował samego nabycia towaru przez skarżącą, wobec czego ww. wnioski nie zostały przeprowadzone, gdyż nie były one uzasadnione w zaistniałym stanie faktycznym. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji fakt, iż skarżąca spółka dysponowała towarem, który następnie odsprzedała dalszym podmiotom, świadczy jedynie o tym, że weszła ona w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą tego towaru do skarżącej był podmiot wskazany na spornych fakturach. W niniejszej sprawie, jak wielokrotnie podkreślano, nie był sporny fakt zakupu przez skarżącą spółkę przedmiotowego towaru w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Jak ustalono w zaskarżonej decyzji zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, o czym jeszcze poniżej.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 122 i art. 123 § 1, art. 187, art. 191 o.p.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym podjęto niezbędne – należy tu podkreślić: niezbędne z punktu widzenia celów postępowania podatkowego - działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czyniąc zadość art. 122 o.p. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 o.p. zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 o.p. oceniono, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wbrew przekonaniu skarżącej, ocena ta nie została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia poczynione przez organ w toku tego postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Nietrafne jest stanowisko skarżącej zawarte w piśmie jej pełnomocnika z 19 grudnia 2022 r., że organy nienależycie przeprowadziły postępowanie dowodowe poprzez brak dołączenia i analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie Sąd zauważa, że inne są cele i inny jest zakres dowodzenia w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym skarbowym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w tym drugim, do przypisania danej osobie wyczerpania znamion czynów zabronionych z art. 56 k.k.s., art. 62 k.k.s. i art. 76 k.k.s. (por. akt oskarżenia k. 90 i n. akt sądowych I SA/Gl 553/22) konieczne jest wykazanie jej umyślności działania, czyli świadomości – w tym przypadku – nierzetelności faktur i jednocześnie chęci lub zgody na wykorzystanie nierzetelnych faktur do wyłudzenia podatkowego (por. art. 4 k.k.s.). W postępowaniu podatkowym tak szczegółowe ustalenia w zakresie strony podmiotowej zachowania podatnika - osób fizycznych reprezentujących jednostkę organizacyjną, nie są konieczne, bo wystarczy ustalenie, że nawet nie miały świadomości tego, że faktury są nierzetelne, ale mogły i powinny były tę świadomość pozyskać, gdyby dołożyły należytej staranności (tzw. dobra wiara, o czym była mowa powyżej). W ocenie Sądu, dowody zebrane przez organy podatkowe i zgromadzone w aktach podatkowych pozwalały na wysnucie wniosku, że skarżąca spółka, czy ściślej: osoby działające w jej imieniu, nie działały w dobrej wierze. To wystarczało zaś na gruncie prawa podatkowego, do pozbawienia podatnika - skarżącej spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd powielanie czynności dowodowych przeprowadzanych w postępowaniu karnym skarbowym, w ocenie Sądu, byłoby w postępowaniu podatkowym niecelowe, a nawet zbędnie wydłużałoby postępowanie podatkowe.

Na marginesie należy zauważyć, że w tym konkretnym przypadku, ustalenia opisane w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuratora w sprawie [...] potwierdziły ustalenia organów podatkowych, że - po pierwsze - objęte sporem faktury były nierzetelne. Po drugie, pod względem strony podmiotowej zachowania R. T. (prezesa zarządu spółki z o.o. – komplementariusza skarżącej spółki komandytowej) występuje nie tylko wyłączająca dobrą wiarę nieumyślność w postaci niedbalstwa, a wręcz mamy do czynienia z premedytacją, z działaniem umyślnym, ze współdziałaniem z R. F., ukierunkowanym na zaniżenie zobowiązania z podatku od towarów i usług. Tak więc załączenie do akt sprawy podatkowej dokumentów z akt sprawy karnej skarbowej nie tylko nie doprowadziłoby organ podatkowy do wniosków korzystnych dla skarżącej spółki, ale wręcz powinno utwierdzić organ podatkowy we wniosku o zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur formalnie (nominalnie) wystawionych przez E..

Sąd stwierdza ponadto, że - wbrew stanowisku wyrażonym w piśmie pełnomocnika skarżącej z 19 grudnia 2022 r. - nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy podatkowej, czy sporne faktury wystawiła nieustalona osoba (jak przyjęto w istocie w postępowaniu podatkowym), czy też podpisał je R. F. (podrabiając podpis D. S.), który, jak przyjęto w akcie oskarżenia, faktycznie zarządzał spółką E.. Takie ustalenie aktu oskarżenia było potrzebne z punktu widzenia treści art. 9 § 3 k.k.s. (który znajduje się w kwalifikacji prawnej czynu nr IV zarzucanego R. F.). To na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. możliwe było oskarżenie R. F. za zrealizowanie znamion przestępstwa indywidualnego – z art. 56 § 1 k.k.s., które gdyby nie art. 9 § 3 k.k.s. mogłoby zostać popełnione (w formach sprawczych) tylko przez samego podatnika. Analiza treści aktu oskarżenia, a także sprowadzonych przez Sąd – na wniosek strony skarżącej – protokołów z przesłuchania J. G., prowadzi do konkluzji, że podejmowane przez R. F. czynności - w ramach owego faktycznego zarządu spółką E. - w postaci wystawiania zakwestionowanych faktur, były elementem planu współdziałających ze sobą R. F. i R. T., ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT, w którym J. G. pełnił rolę tzw. "słupa" (str. 5 aktu oskarżenia). Jak wynika z opisu czynów zarzucanych ww. aktem oskarżenia sporne faktury zostały wystawione przez R. F. na polecenie R. T. (a więc przedstawiciela odbiorcy!), a tym samym poświadczały nieprawdę co do dostaw granulatu i były nierzetelne. Sąd stwierdza, że wystawianie faktur w ramach tego typu procederu nie może kreować prawa odbiorcy faktury do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W tym przypadku nie sposób mówić, że faktury są rzetelne. Faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego, a tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zatem, także i z tego punktu widzenia dołączenie do sprawy podatkowej nawet kompletu akt sprawy karnej skarbowej nie wpłynęłoby na wynik postępowania podatkowego, w którym zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że wynikał on z nierzetelnych faktur.

Na wynik kontrolowanej sprawy podatkowej nie ma wpływu także niedołączenie przez organy, pozyskanych przez Sąd – na wniosek skarżącej – kopii decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spółki E., wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (k. 175-191 akt sądowych). Zawarte w nich ustalenia co do rzeczywistego obrotu pomiędzy spółkami E. oraz P., w świetle zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, nie mogą zostać powielone. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że sporne faktury nie były rzetelne. Tym samym, to nie treść kontrolowanych obecnie decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki P. powinna ulec "dopasowaniu" do decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki E., lecz odwrotnie: treść decyzji wymiarowych wobec spółki E. powinna ulec korekcie.

8. W świetle powyższych uwag nie może zatem budzić wątpliwości zasadność konstatacji organu podatkowego, że prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach nie może zostać utrzymane na podstawie klauzuli dobrej wiary. Jak wskazano wyżej, koncepcja dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Przyjmuje się, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, to zasadne jest uznanie go za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Jest oczywiste, że podatnik nie działa w dobrej wierze jeśli świadomie i aktywnie bierze udział w wyłudzeniu podatku.

W analizowanym przypadku skarżąca twierdzi, że okoliczności dostawy, tj. w szczególności dokumenty, którymi dysponowała świadczą o tym, że dostawa w rzeczywistości została zrealizowana przez spółkę E.. Skarżąca podniosła też, że warunki w których realizowano dostawę i działania weryfikacyjne przez nią podjęte potwierdzają, że nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż transakcje realizowane ze spółką E. mogą się wiązać z nadużyciami tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Nie sposób jednakże zgodzić się z tym zapatrywaniem. Z analizy zgromadzonego – co należy podkreślić, już w postępowaniu podatkowym, a więc nawet z pominięciem konkluzji prokuratora zawartych w dołączonym do akt sądowych akcie oskarżenia - materiału dowodowego wynika, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. To oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Powyższe potwierdzały bezsprzecznie relacje prezesa zarządu spółki E. – J. G., który zaprzeczył by spółka ta w rzeczywistości sprzedawała jakikolwiek towar do skarżącej spółki, nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, natomiast sporne faktury - okazane mu w Urzędzie Skarbowym - widział pierwszy raz.

Nadto z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, że spółka E. nie miała w Urzędzie Skarbowym W. (właściwego dla ww. spółki) otwartego obowiązku VAT oraz nie złożyła żadnej deklaracji z tego tytułu, miała natomiast w tamtejszym urzędzie otwarty obowiązek CIT, jednak nigdy nie złożyła żadnej deklaracji w tym zakresie.

W Krajowym Rejestrze Sądowym dla spółki E., jako przedmiot działalności wpisano 35 pozycji, wśród których nie występuje sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, czy handel w zakresie tworzyw sztucznych (granulatów chemicznych).

Wskazana na spornych fakturach D. S. jako osoba upoważniona do wystawienia faktury VAT, nie była znana prezesowi E.. Przesłuchane w charakterze świadków osoby o nazwisku D. S. nie znały zarówno firmy E., jak również skarżącej spółki (z ww. aktu oskarżenia wynika, że podpisy na fakturach podrobił R. F.).

Organ podatkowy miał podstawy do tego aby przyjąć, że skarżącej nie może chronić klauzula dobrej wiary. Zasadnie zauważył wiele okoliczności świadczących o braku należytej staranności skarżącej.

Wśród tych zdarzeń, towarzyszących nawiązaniu współpracy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak jakiejkolwiek weryfikacji spółki E. i to w zakresie przedmiotu jej działalności czy też adresu spółki.

Powtórzyć należy, że w Krajowym Rejestrze Sądowym dla ww. spółki, jako przedmiot działalności wpisano 35 pozycji, wśród których nie występuje sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych czy handel w zakresie tworzyw sztucznych (granulatów chemicznych).

Nadto, jak wynika z materiału zgromadzonego już w postępowaniu podatkowym, na części spornych faktur widnieje adres: ul. [...], L. - na fakturach: [...] z 20 listopada 2013 r., [...] z 8 listopada 2013 r., nr [...] z 28 stycznia 2013 r., [...] z 28 stycznia 2013 r., [...] z 25 stycznia 2013 r., [...] z 25 stycznia 2013 r., [...] z 22 stycznia 2013 r., natomiast na fakturach nr: [...] z 11 lipca 2013 r., [...] z 25 czerwca 2013 r., [...] z 13 czerwca 2013 r. – widnieje adres: W., ul. [...]. Tymczasem z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że E. sp. z o.o. zmieniła siedzibę i adres z [...] L. ul. [...] na [...] W. ul. [...] (data wpisu do KRS 29 listopada 2012 r.). Skarżąca zatem nie zweryfikowała adresu spółki E. tym bardziej, iż na spornych fakturach widniał adres wcześniejszej siedziby dostawcy.

Poza tym ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało, że pod adresem W., ul. [...] mieściło się mieszkanie prywatne. Już sam adres wskazujący, że siedziba może mieścić się w bloku, jak również brak informacji o adresie magazynów ww. spółki powinien skłonić skarżącą do weryfikacji ewentualnego zaplecza organizacyjno-technicznego kontrahenta, z którym prowadzono sporne transakcje.

Skarżąca również nie zabezpieczyła się poprzez sprawdzenie czy ww. kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. nie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla E. o potwierdzenie zarejestrowania tej spółki jako podatnika VAT czynnego.

Nie zawierano umowy pisemnej, jak również w materiale dowodowym nie ma korespondencji handlowej (np. maile) potwierdzającej warunki transakcji, dostaw. Sama treść spornych faktur, czy dowody magazynowe potwierdzające przyjęcie towarów na stan magazynowy, dowody zapłaty za towar określony w tych fakturach nie przesądzają jednoznacznie o tym, że dane transakcje należy uznać za rzetelne.

Z kolei działania weryfikacyjne dokonane przez skarżącą spółkę trudno uznać za wystarczające. Skarżąca wskazuje, iż sprawdziła czy jej kontrahent wpisany jest do rejestru przedsiębiorców, pozyskała potwierdzenie numeru identyfikacji podatkowej, jak również kserokopię dowodu tożsamości J. G.. Tymczasem należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach.

Konstatacja organów podatkowych o braku możliwości przypisania skarżącej spółce dobrej wiary w kontaktach handlowych ze spółką E. została tylko wzmocniona dowodami pozyskanymi w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności treścią aktu oskarżenia przeciwko R. F. i R. T.. Z aktu oskarżenia wynika, że spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale że R. T. - reprezentujący skarżącą spółkę, umyślnie i współdziałając z R. F. dopuścił się czynów wyczerpujących znamiona tzw. oszustwa podatkowego.

9. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.