Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 2418/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 174, art. 58 par. 1, art. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 77 par.1 pkt 1, art. 77 par. 4 w zw. z art. 77 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno – techniczną,  która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

TEZY

Zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno – techniczną,  która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 19 września 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. W. S.A. z siedzibą w J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Gl 17/12 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi J. S. W. S.A. z siedzibą w J. na bezczynność Prezydenta Miasta J. w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. J. S. W. S.A. z siedzibą

w J. – dalej jako "Spółka", skierowała do Prezydenta Miasta J. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2006 r. od budowli zlokalizowanych na dole kopalni.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta J. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po którego przeprowadzeniu w dniu 12 grudnia 2011 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r.

w kwocie 25.728.673 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 11 kwietnia 2012 r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie SKO w K. Spółka w dniu 14 maja

2012 r., na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 23.575.660 zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty.

Wniosek ponowiono w dniu 12 lipca 2012 r., wskazując jako jego podstawę przepisy art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że od chwili wydania przez SKO w K. decyzji z dnia 11 kwietnia 2012 r. upłynął trzymiesięczny okres na wydanie nowej decyzji przez Prezydenta Miasta J., a co uprawnia Spółkę do wniesienia wezwanie do zwrotu nadpłaty na podstawie

art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej.

W dniu 30 lipca 2012 r. Spółka uzupełniła wniosek o zwrot nadpłaty, załączając do akt sprawy postanowienie SKO w K. z dnia 20 lipca 2012 r., którym uchylono postanowienie Wójta Gminy M. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Z uwagi na braku działań w odniesieniu do złożonych wniosków ze strony Prezydenta Miasta J., Spółka w dniu 8 sierpnia 2012 r. wniosła do SKO

w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 10 września 2012 r. Prezydent Miasta J. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 25.681.869 zł.

Postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. SKO w K. stwierdziło niedopuszczalność ponaglenia Spółki na niedokonanie przez Prezydenta Miasta J. czynności materialno – technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Kolegium wywiodło, że ponaglenie służy na niezałatwienie sprawy w terminie i nie znajduje zastosowania, jeżeli strona żąda dokonania czynności materialno – technicznej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby ponaglenie było dopuszczalne, to jest nieuzasadnione, ponieważ zwłoka, w której pozostaje organ pierwszej instancji, nie jest zbędna, albowiem była uzasadniona koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania podatkowego, które wymagały czynnego udziału strony.

W dniu 13 listopada 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Prezydenta Miasta J., wskazując, że polega ona na braku zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., tj. w zakresie braku do chwili wniesienia skargi realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o zobowiązanie Prezydenta Miasta J. do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztu postępowania.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że ustalenie wysokości nadpłaty wymaga normatywnego określenia momentu jej powstania, jej wysokości oraz terminu jej zwrotu. Przywołując przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 77 § 3 i art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej podkreślono, że skoro w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, to w związku

z brzmieniem art. 77 § 4 ww. ustawy, ziścił się warunek zwrotu z urzędu nadpłaty podatku powstałej wraz z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, przy czym zwrot nadpłaty winien nastąpić bez zbędnej zwłoki.

Autor skargi wskazał, że organ podatkowy nie ma możliwości swobodnego wyboru, czy dokona zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie decyzji uchylonej czy też nie. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw "podlega zwrotowi", a także fakt, że w treści

art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie został ujęty jakikolwiek inny element wskazujący na uznaniowy charakter tego przepisu. Wywiedziono, że nowelizacja, w wyniku której

art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji. Przywołując wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1034/11, wskazano, że art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej określa czynność materialno – techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Konsekwencją niezachowania terminu do zwrotu nadpłaty jest obowiązek wypłaty jej wraz z należnym oprocentowaniem na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej, który określa przypadki, w jakich następuje oprocentowanie nadpłaty, które stanowi rekompensatę dla podatnika, a jednocześnie sankcję dla organu podatkowego z tytułu niezwrócenia nadpłaty w wyznaczonym przez przepisy terminie.

Zaznaczono, że w toku prowadzonego postępowania nie zaistniała żadna okoliczność, która stanowiłaby podstawę prawną do dysponowania przez organ podatkowy kwotą wpłaconą przez Spółkę na podstawie uchylonej decyzji. W ocenie strony skarżącej, Prezydent Miasta J. nie realizując zwrotu nadpłaty podatku

w rzeczywistości zatrzymał środki pieniężne Spółki, dokonując zabezpieczenia wykonania decyzji, która dopiero miała zostać wydana.

Autor skargi wskazał, że powyższemu działaniu w orzecznictwie odmawia się prawidłowości, na dowód czego przywoływał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 19 marca 2009 r. sygn. II FSK 62/08, gdzie stwierdzono m.in., że kwestionowanie prawa do zwrotu, w odwołaniu się do wydania w przyszłości decyzji deklaratoryjnej określającej zobowiązanie podatkowe, na poczet którego może nastąpić zaliczenie nadpłaty, rodzi pytanie o legalność takiego działania. Akceptacja tej możliwości godziłaby w wyrażone w Konstytucji RP wartości oraz zawarte w ustawie zasady postępowania podatkowego, jeśli odmowa zwrotu czy "przetrzymywanie" nadpłaty następowałaby

w oparciu o subiektywne, niepoddające się kontroli przesłanki, prowadzące do potencjalnej możliwości wydania decyzji deklaratywnej określającej "zaległe" zobowiązanie podatkowe. W ocenie strony powyższe argumenty oraz brak realizacji obowiązku wynikającego

z przepisu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej przez Prezydenta Miasta J., dowodzi o naruszeniu przez organ ww. przepisu.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO w K. zajętym

w postanowieniu z dnia 10 października 2012 r., że na brak realizacji czynności materialno – technicznej nie przysługuje ponaglenia z art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, wniosek Spółki o zwrot nadpłaty, z uwagi na zapisy art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać za sprawę, która podlega załatwieniu, gdyż do rozpatrzenia wniosku zastosowanie znajdą przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej.

Strona przyznała, że zwrot nadpłaty nie wymaga wydania odrębnego indywidualnego aktu administracyjnego, jednakże brak takiego obowiązku dotyczy sytuacji, w której organ uznaje wniosek strony za zasadny. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślono, że jeżeli element roszczenia jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, to rozstrzygnięcie organu powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Regułą jest, że organ rozstrzygając sprawę co do jej istoty (kształtując sytuację materialno – prawną strony) zobowiązany jest do wydania decyzji zgodnie z treścią art. 207 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swoich racji. Z uwagi na powyższe zaakcentowano, że organ podatkowy był zobowiązany do zwrotu nadpłaty zgodnie

z treścią art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej lub do wydania decyzji w sprawie odmowy jej zwrotu.

Końcowo zakwestionowano stanowisko SKO w K. uznające, że organ podatkowy nie pozostawał w zbędnej zwłoce, przywołując na poparcie tej tezy kolejne czynności, których Prezydent Miasta J. dokonywał w toku postępowania

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., jak i w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za ten rok. Wywiedziono, że treść przepisu art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej za przesłanki do zwrotu nadpłaty wskazuje upływ trzymiesięcznego terminu oraz brak wydania nowej decyzji we wskazanym terminie. Nie ma przy tym znaczenia, czy postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły czy też nie. Zwrot "bez zbędnej zwłoki" dotyczy bowiem wyłącznie określenia terminu, w jakim zwrot nadpłaty podatku ma nastąpić, natomiast nie odnosi się on do ponownie prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta J. wniósł o jej oddalenie

i obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania.

Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów organ administracji wskazał, że o ile zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, jest czynnością materialno – techniczną, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Zaniechanie zwrotu nadpłaty może być bowiem uzasadnione nie tylko upływem terminu,

o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 tej ustawy, lecz uzasadnioną zwłoką w załatwianiu sprawy wydania tej nowej decyzji. Zwrot "bez zbędnej zwłoki" oznacza bowiem zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zwłoka taka nie występowała, albowiem w związku z decyzją SKO w K. z dnia 11 kwietnia 2012 r. musiał on przeprowadzić postępowanie, które wymagało całego szeregu czasochłonnych czynności, których wykonanie w terminie 3 miesięcy w praktyce przekraczało możliwości organu, który jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z należytą starannością i dbałością o prawa strony.

Zaznaczono, że do przeprowadzenia czynności wskazanych przez SKO

w K. konieczne było dysponowanie przez organ aktami sprawy, które zostały zwrócone w dniu 25 maja 2012 r. Dopiero wtedy można było rozpocząć przygotowania do wykonania czynności nakazanych przez organ odwoławczy, w szczególności poszukiwania biegłego dysponującego odpowiednimi wiadomościami teoretycznymi i doświadczeniem praktycznym, który podjąłby się wykonania opinii pozwalającej na ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze wskazówkami SKO w K.. Organ podał, że w dniu 9 lipca 2012 r. wydał postanowienie o powołaniu biegłego, który z kolei musiał zapoznać się

z materiałami sprawy, na podstawie których miał wydać opinię. Podkreślono, że samo sporządzenie opinii było czasochłonne, z uwagi na jej obszerność. Po sporządzeniu opinii zapoznano z jej treścią pełnomocnika, który w dniu 21 sierpnia 2012 r. spotkał się

z biegłym i zadawał mu liczne pytania dotyczące opinii. Organ wyjaśnił także, że niezbędne było wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wniesienia uwag na jego temat, z którego to prawa strona skorzystała. Zaakcentowano również, że strona każdorazowo była informowana o przedłużeniu terminu postępowania.

Prezydent Miasta J. podał następnie, że w dniu 10 września 2012 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz wskazał, że w dniu 11 września 2012 r. wydał postanowienie

w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Pozostałą część nadpłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji z dnia

12 grudnia 2011 r. i z decyzji z dnia 10 września 2012 r., zwrócono w tym samym dniu na konto Spółki w kwocie 46.804 zł, a zwrotu nadpłaty dokonano wraz z należnymi odsetkami.

Zdaniem organu, przepisów art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych unormowań Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do kwestii nadpłaty, w tym art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. W ocenie organu art. 77 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje powyższej zasady ogólnej, przeciwnie – stanowi jej uzupełnienie, regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów. W § 4 tego przepisu stwierdzono, że nadpłata, w przypadku niewydania nowej decyzji

w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi "bez zbędnej zwłoki". Przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie stoi zatem na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy. Zdaniem organu, jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa

w art. 77 § 4 ww. ustawy, zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prezydent Miasta J. podniósł, że interpretując termin z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej powinna mieć zastosowanie zasada wyrażona w art. 139 § 4 tej ustawy, jakkolwiek nie wynika to wprost z literalnego brzmienia powyższych przepisów.

W przeciwnym bowiem przypadku może dojść do sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji nie będzie miał fizycznej możliwości wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od uchylenia poprzedniej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy akta sprawy, konieczne do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zostaną przekazane organowi pierwszej instancji już po tym terminie, albo też w sytuacji, gdy strona lub jej pełnomocnik nie będzie odbierała pism lub będzie składała nowe wnioski dowodowe.

Końcowo organ administracji zwrócił uwagę, że co do tego, iż zwłoka w zwrocie nadpłaty była uzasadniona i nie była "zbędną zwłoką", nie miało też wątpliwości SKO

w K. (vide: uzasadnienie postanowienia z dnia 10 października 2012 r. stwierdzającego niedopuszczalność ponaglenia).

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Gl 17/12 WSA

w Gliwicach odrzucił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że skarga podlegała odrzuceniu

z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego w tej sprawie. WSA w Gliwicach przytoczył treść przepisów art. 3 § 2 i 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", wskazując, że zaskarżenie bezczynności organu i/lub przewlekłego prowadzenia postępowania jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na podstawie tych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowienia oraz innych aktów i czynności. Sąd podał, że z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że są to akty lub czynności, które:

a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, gdyż te są zaskarżane na podstawie

art. 3 § 2 pkt 1–3 P.p.s.a.,

b) dotyczą spraw indywidualnych, gdyż akty o charakterze ogólnym zostały wymienione

w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 P.p.s.a.,

c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko działalność w tym zakresie została poddana kontroli sądowoadministracyjnej,

d) powinny dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność.

WSA w Gliwicach przytoczył następnie treść przepisu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę zapłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W myśl

art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1

lit. a–d) lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powyższych unormowań wynika, że o ile istotnie zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, jest czynnością materialno – techniczną, sprawą indywidualną o charakterze publicznoprawnym, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Zaniechanie zwrotu nadpłaty może bowiem być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej

i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy, lecz uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Sąd wyjaśnił, że pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Podał następnie, że wskazane okoliczności natury prawnej, a więc brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa, powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno – techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności sprawy WSA w Gliwicach stwierdził, że strona jednoznacznie określiła swoje żądanie, domagając się, aby Sąd zobowiązał Prezydenta Miasta J. do dokonania zwrotu nadpłaty na podstawie

art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 23.575.660 zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty.

Zdaniem Sądu, z faktu, że w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej użyto określenia nadpłata "podlega zwrotowi", wynika brak podstawy prawnej do wydania aktu administracyjnego. Dokonanie zwrotu jest bowiem czynnością o charakterze materialno – technicznym, dokonywaną przez organ z urzędu, wobec spełnienia określonych przepisami przesłanek i nie wymaga wydania decyzji w tym przedmiocie. Sąd podzielił zatem stanowisko organu i stwierdził, że czynność tego rodzaju dotyczy sprawy indywidualnej

o charakterze publicznoprawnym, jednak pomiędzy jej realizacją a uprawnieniem strony do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek.

WSA w Gliwicach nie znalazł wystarczających podstaw do zmiany ukształtowanego w judykaturze poglądu opartego na interpretacji językowej i pozajęzykowej przepisów

art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaniechanie zwrotu nadpłaty może być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz także uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie taka zwłoka nie występowała, z uwagi na okoliczność zawiadomienia strony o terminie załatwienia sprawy, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, w tym powołania biegłego, a następnie przeprowadzenia czynności procesowych związanych z tym środkiem dowodowym, jak i wypełnieniem przez organ obowiązków, jakie na podmiot prowadzący postępowanie nakładają przepisy Ordynacji podatkowej przed wydaniem rozstrzygnięcia.

WSA w Gliwicach stwierdził, że brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, iż zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno – techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego P. B., zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 1

w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi z powodu braku właściwości sądu administracyjnego, wskutek błędnej wykładni art. 77 § 4 w zw.

z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że pomiędzy realizacją czynności materialno – technicznej zwrotu nadpłaty a uprawnieniem skarżącej do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA

w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zaprezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej podniósł, że pogląd Sądu pierwszej instancji

w zakresie ujętego w treści art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej zwrotu "bez zbędnej zwłoki" nie wynika z zastosowania wykładni językowej. Wskazano, że gdyby intencją prawodawcy było ukształtowanie treści tego przepisu zgodnie z interpretacją WSA w Gliwicach, przepis ten powinien brzmieć: "w przypadku niewydania bez zbędnej zwłoki nowej decyzji

w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi". W ocenie strony, dyrektywa wykładni językowej w procesie interpretacji art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nadała przeciwne rezultaty do prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji

w zaskarżonym postanowieniu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podobne do rezultatów wykładni językowej przynosi również zastosowanie pozajęzykowych rodzajów wykładni przepisów prawa. Posługując się wykładnią systemową strona podniosła, że jedyna uprawniona interpretacja zwrotu "bez zbędnej zwłoki" może odnosić się tylko do terminu zwrotu nadpłaty, a nie do innych nieokreślonych w przepisie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Z kolei wykładnia celowościowa podkreśla ratio legis przepisu, cel jego wprowadzenia czy też nowelizacji. Wskazano, że nowelizacja, w wyniku której art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem strony, powyższe potwierdza orzecznictwo, gdzie wskazuje się, że przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej określa czynność materialno – techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Konsekwencją niezachowania terminu do zwrotu nadpłaty jest obowiązek wypłaty jej wraz z należnym oprocentowaniem na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej, który określa przypadki,

w jakich następuje oprocentowanie nadpłaty. Oprocentowanie stanowi zatem rekompensatę dla podatnika, a jednocześnie sankcję dla organu podatkowego z tytułu niezwrócenia nadpłaty w wyznaczonym przez przepis prawa terminie.

Odwołując się do dyrektyw wykładni językowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że tezie o możliwości zwrotu nadpłaty uzależnionej od ziszczenia się subiektywnej przesłanki pozostawania przez organ podatkowy "w zbędnej zwłoce" przeciwstawia się konstrukcja omawianej normy prawnej. Podkreślono, że zbudowanie jej przez ustawodawcę w formie nakazu, tzn. nadpłata "podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki", a także fakt, że w treści

art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie został ujęty jakikolwiek inny element wskazujący na uznaniowy charakter tego przepisu, w sposób jednoznaczny wskazuje, że organ podatkowy w powyższym przypadku nie ma możliwości swobodnego wyboru, czy dokona zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie decyzji uchylonej bądź też nie po przekroczeniu terminu trzech miesięcy na wydanie nowej decyzji zgodnie z treścią art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej.

Patrząc przez pryzmat konsekwencji, jakie wynikają z interpretacji art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Sąd, strona wskazała, że przepis ten zamiast być przepisem dyscyplinującym organ podatkowy do zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki, staje się regulacją martwą bądź wymagającą każdorazowego wstępowania w spór z organem podatkowym co do uzasadnionej bądź nieuzasadnionej zwłoki w prowadzeniu przez ten organ postępowania po przekroczeniu trzymiesięcznego okresu na wydanie nowej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę strona zarzuciła, że WSA w Gliwicach dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej zwrotu "bez zbędnej zwłoki" na niekorzyść Spółki. W rezultacie Sąd ten uznał błędnie, że pomiędzy realizacją zwrotu nadpłaty i uprawnieniem podatnika do jej otrzymania brak jest ścisłego i bezpośredniego związku.

Autor skargi kasacyjnej przytoczył również szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których – w jego ocenie – przedstawiono odmienną interpretację przepisów art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w zakresie obejmującym niniejsze postępowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowana jest jednoznaczna, ukształtowana linia orzecznicza.

Prezydent Miasta J., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata L. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek

o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna J. S. W. S.A. z siedzibą w J. została oparta na przesłance z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3

§ 2 pkt 8 oraz art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi z powodu braku właściwości sądu administracyjnego, wskutek błędnej wykładni art. 77 § 4 w zw. z art. 77

§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegającej na uznaniu, że pomiędzy realizacją czynności materialno – technicznej zwrotu nadpłaty a uprawnieniem skarżącej do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek.

Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

Właściwość sądów administracyjnych została wskazana w art. 3 P.p.s.a., z którego wynika, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

oraz na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4a (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.).

Na tle przywołanych przepisów można stwierdzić, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wtedy, gdy w prawie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub prowadził postępowanie, lecz pomimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia czy też innego aktu lub nie podjął stosowej decyzji lub nie podjął odpowiedniej czynności.

Wykładnią pojęcia czynności z zakresu administracji publicznej zajął się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/2/21), w uzasadnieniu której stwierdził, że o akcie lub czynności

w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administracyjnego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, są określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

W doktrynie prawa administracyjnego wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. formy działania administracji charakteryzuje się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 22).

W konsekwencji, jedynie możność przypisania wszystkich powyższych cech działaniu (lub bezczynności) organu administracji, skutkować będzie otwarciem drogi do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy wskazać, że problem, który zaistniał w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia

22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 709/07 (LEX nr 527710) i postanowieniu z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 55/10 (LEX nr 604938), na które powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podziela jednak poglądu i argumentacji zawartej w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi

w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,

z zastrzeżeniem § 3.

W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a–d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej).

W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do spornej kwestii, konsekwencji niewydania nowej decyzji przez organ pierwszej instancji (po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy),

w terminie przewidzianym w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że istotnie w niniejszej sprawie Prezydent Miasta J. nie wydał nowej decyzji

w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia 12 grudnia 2011 r., ani też nie zwrócił podatnikowi, zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez niego wpłaty.

Niewątpliwie, omawiany przepis obliguje organ do zwrotu, bez zbędnej zwłoki, "nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub której nieważność stwierdzono". Termin zwrotu określony jest tu nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Nie oznacza to jednak, że organ nie jest związany żadnym terminem na dokonanie zwrotu nadpłaty. Wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca w przepisie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nałożył na organ podatkowy obowiązek zwrotu nadpłaty, oczywiste jest, że ów obowiązek został obwarowany zakresem czasowym jego realizacji. Tym samym uznać należy, że w omawianym przepisie został wskazany termin zwrotu nadpłaty, tyle że liczony nie od daty kalendarzowej, w której miało miejsce określone zdarzenie

(np. wydanie decyzji), ale od wystąpienia przesłanek, które uzasadniają dokonanie zwrotu nadpłaty. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego jest istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu.

Trafnie zauważył przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej określa czynność materialno – techniczną zwrotu

i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji (wyrok

z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1034/11, LEX nr 1113333).

Wskazać w tym miejscu należy, że przed nowelizacją Ordynacji podatkowej obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., normy dotyczące zwrotu nadpłat przewidywały

art. 72 § 2 oraz art. 76 § 1 tej ustaw. Nowelizacja, w wyniku której art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji

(por. uzasadnienie rządowego projektu do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), Nr druku 414).

Tymczasem, stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu skutkuje tym, że art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej zamiast być przepisem dyscyplinującym organ podatkowy do zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki, staje się przepisem instrukcyjnym, którego naruszenie nie stwarza konsekwencji w postępowaniu podatkowym.

A zatem, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, pomiędzy realizacją czynności materialno – technicznej zwrotu nadpłaty a uprawnieniem skarżącej do otrzymania jej zwrotu istnieje ścisły i bezpośredni związek.

Na marginesie zauważyć należy, że merytoryczna kontrola zasadności skargi na bezczynność jest możliwa, na co wskazał sam WSA w Gliwicach, wskazując na szereg zdarzeń, które uzasadniały uznanie, iż organ nie pozostawał w zwłoce w realizacji obowiązku zwrotu nadpłaty podatku.

Reasumując, zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno – techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie odstąpiono od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż przepisy art. 203 i 204 P.p.s.a. jednoznacznie wiążą zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z zaskarżeniem wyroku,

a nie postanowienia. Tak więc przepisy te w ogóle nie mogą mieć zastosowania do kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku zaskarżenia postanowienia o odrzuceniu skargi. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka o zwrocie kosztów postępowania także wówczas, gdy skarżący zgłosił w skardze kasacyjnej wniosek

o przyznanie kosztów (zob. postanowienie NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt

II OSK 702/05, ONSAiWSA 2006/1/16).