Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1799/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 592/09 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2006 r. w wyniku przeprowadzonej kontroli, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 150.323 zł.

Organ podatkowy ustalił, że spółka w 2003 r. zajmowała się sprzedażą towarów i usług, przy czym w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. wyprzedała prawie całe zapasy towarów, środki trwałe i znaki towarowe, w tym około 90% towarów sprzedała K. W kolejnych miesiącach skarżąca spółka uzyskiwała przychody z podnajmu ww. spółce leasingowanych od W. S.A. w P. środków trwałych, tj. hali produkcyjnej, linii produkcyjnej, maszyny do paczkowania. W złożonym za 2003 r. zeznaniu wstępnym CIT - 8, spółka wykazała stratę w wysokości 177.039,37 zł.

Korekta ww. kwoty, dokonana przez organ w decyzji z dnia 26 kwietnia 2006 r., wynikała z ustaleń, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 772.619,19 zł (kwota 293.842 zł wynikała z zaniżonych cen sprzedaży samochodów, kwota 109.629,19 zł z zaniżonych cen sprzedaży artykułów spożywczych, kwota 359.448 zł z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r., kwota 4.700 zł z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., kwota 5.000 zł tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń) oraz z zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 38.824,82 zł, (kwota 4.200 zł wynikała z omyłkowego zaliczenia do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kwoty 463 zł zamiast 4.663 zł, kwota 10.771,12 zł na skutek nieujęcia w kosztach zapłaconych wynagrodzeń, kwota 23.853,70 zł poprzez nieujęcie w kosztach zapłaconych odsetek).

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 113.422 zł oraz łączną wysokość odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie 11.926 zł.

Odnosząc się do dokonanej przez organ korekty wartości przychodów o kwotę 293.842 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne zarzuty odwołania co do kwoty 27.044,85 zł. Uznano, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a nie art. 11 ust 1, gdyż transakcje dotyczą podmiotów krajowych, a nie transferu zysków w obrocie międzynarodowym.

W skardze do WSA we Wrocławiu, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833; dalej: rozporządzenie MF), bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nieprawidłową interpretację art. 12 ust. 3 lit. c/ u.p.d.o.p., a także bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 i art. 140 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jest ona bezzasadna, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz skarga kasacyjna.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 553/07) stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo procesowe, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego poziomu zaniżenia przychodów przez spółkę oraz nie odniesiono się do wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów.

Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy prawidłowości określenia wielkości przychodu za 2003 r., gdyż spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała stratę w wysokości 177.039,37 zł, natomiast organ po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 635.945,15 zł.

Stwierdzono, że organ zakwestionował podaną przez spółkę wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży powiązanemu gospodarczo podmiotowi (K.) 19 pojazdów mechanicznych, bowiem w oparciu o art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.do.p. oraz § 3 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF stwierdził, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, zaniżenie przychodów z tytułu zaniżonych cen sprzedaży samochodów o kwotę 266.797,15 zł. Sąd stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do twierdzeń spółki, że sprzedaż ww. samochodów miała specyficzny charakter: nastąpiła pomiędzy pomiotami powiązanymi gospodarczo, odbyła się jednorazowo i de facto oznaczała wyzbycie się większości środków trwałych. Należało mieć na względzie okoliczność, wielokrotnie podnoszoną przez spółkę, że w ówczesnym czasie wycofywała się z działalności dystrybucyjnej, zatem sprzedaż środków transportu była uzasadniona gospodarczo. Odnosząc się do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazano, że są to rozwiązania nadzwyczajne, które obarczone są pewnym błędem i dowolnością. Podniesiono, że w praktyce trudno znaleźć taką transakcję pomiędzy podmiotami niezależnymi, która jest obiektywnie identyczna do transakcji kontrolowanej, co pozwalałoby na bezwarunkowe stwierdzenie, że różnice między nimi nie mają istotnego wpływu na cenę, niemniej dokonując oceny czy warunki danego świadczenia są warunkami korzystniejszymi od warunków ogólnie stosowanych, organy podatkowe są zobowiązane dokonać ustaleń, w ramach których winny przeprowadzić odpowiednie porównania.

Niezasadne było, zdaniem Sądu, potraktowanie sprzedaży 19 pojazdów jak sprzedaży jednostkowej, mimo że była to sprzedaż wiązana większej partii aktywów spółki, dlatego (nie przesądzając jaką wielkość przychodu należało uznać za właściwą oraz czy i jaką metodą organ powinien ustalić tę wielkość) przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę, że sprzedaż całej floty samochodów należących do spółki była de facto sprzedażą części przedsiębiorstwa, zatem cenę jednostkową poszczególnego pojazdu organ powinien ustalić po przeprowadzeniu analizy pod kątem wyceny części majątku przedsiębiorstwa.

Przechodząc do kwestii korekty przychodów spółki o kwoty wynikające, według organu, z niewykazania przychodu z tytułu wynajmu linii technologicznej za luty i listopad 2003 r. oraz z tytułu wynajmu maszyny do pakowania za luty 2003 r., Sąd uznał zarzuty spółki za częściowo zasadne. Podniesiono, że organ podatkowy, powołując art.12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym, przyjął także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, skutkiem czego nie uznał zarzutów strony sprowadzających się do twierdzenia, że w związku z niewystawieniem faktur VAT najemcy, a zatem i nieotrzymaniem wynikających z nich kwot, w w.w. miesiącach przysporzenie majątkowe nie wystąpiło. Zdaniem Sądu, powyższa ocena organu jest co do zasady prawidłowa, co nie zwalnia organu od wnikliwego odniesienia się w decyzji do zarzutów spółki dotyczących istnienia zależności pomiędzy umowami najmu z K. a umowami leasingu z W. S.A. w P. Zwrócono uwagę, że w toku całego postępowania spółka twierdziła, że za luty i listopad 2003 r. nie otrzymała faktur od W. S.A. w P. i dlatego w tych miesiącach nie dokonano obciążenia K., jednak w następnych miesiącach 2003 r. zostało to wyrównane, przez co nie wystąpił uszczerbek przychodu. Spółka twierdziła, że fakt niewystawienia faktury VAT w niektórych miesiącach roku był przez umowę leasingu dopuszczony, a w umowie najmu przewidziany, jednak okoliczności te nie zostały przez organ podatkowy dostatecznie wyjaśnione, przez co nie został zbadany ich wpływ na możliwość skorygowania przychodu o kwotę wynikającą z umowy, a przez Spółkę nie otrzymaną.

Powołując art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., wskazano, że przepisy ustawowe nie zawierają definicji przychodów należnych, to jednak za tego rodzaju przychody z działalności gospodarczej opodatkowaniem należy objąć przychody wymagalne, które powinny wpłynąć do firmy, choć jeszcze to nie nastąpiło. Z uwagi na powyższe WSA stwierdził, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przeanalizować wskazane przez stronę zależności występujące pomiędzy obowiązującymi stronę umowami leasingu oraz najmu, a zwłaszcza dokładnie zbada czy spółka dokonała przeniesienia należnych czynszów za luty i listopad 2003 r. do następnych faktur z tego tytułu.

Odnośnie korekty przychodów o kwotę 5.000 zł z tytułu poręczenia wekslowego udzielonego spółce przez osobę fizyczną, Sąd uznał zarzuty skargi za chybione i zaaprobował argumentację organu, w tym że wartość takiego świadczenia można porównać ze świadczeniami innych podmiotów gospodarczych, również podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu danych usług.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, powołując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zasadnie przyjął, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, a także prawidłowo założył, w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dodano, że mimo braku ustawowej definicji nieodpłatnych świadczeń, słusznie organ odwoławczy przyjął dla celów podatkowych, że są to wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami, lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której spółka otrzymała świadczenie w postaci poręczenia wekslowego. Wartością ww. świadczenia jest korzyść finansowa, wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia. Biorąc pod uwagę wysokość kredytu obciążającego spółkę (2.000.000 zł), przychód ustalony przez organ (5.000 zł) nie jest wygórowany, gdyż kształtuje się na poziomie 0,25% wartości kredytu, natomiast podmiot gospodarczy wyspecjalizowany w świadczeniu usług finansowych pobiera prowizję wynoszącą nawet 0,5 %.

Z uwagi na powyższe WSA we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego - dokonanie własnych ustaleń faktycznych (w sposób odmienny niż w uchylonych decyzjach) i rozważanie, że sprzedaż samochodów stanowiła: wyzbycie się większości środków trwałych, sprzedaż wiązaną większej partii aktywów spółki czy też sprzedaż części przedsiębiorstwa, podczas gdy organy ustaliły, że doszło do sprzedaży samochodów jako towaru, (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zarzucenie naruszenia organom podatkowym prawa procesowego, podczas gdy postępowanie podatkowe, postępowanie dowodowe oraz rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało podjęte w zgodzie ze stosownymi przepisami prawa, (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 tegoż artykułu p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż wymienione decyzje naruszają prawo procesowe, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego poziomu zaniżenia przychodów przez Spółkę oraz nieodniesienie się do wszystkich podniesionych zarzutów. Dodano, że postępowanie nie było dotknięte żadną wadą uzasadniającą zastosowanie przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., lecz należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny Wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1788/07) uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zbadał wszystkich okoliczności wpływających na cenę sprzedaży samochodów. NSA wskazał, że wojewódzki sąd administracyjny może jedynie zgodzić się z oceną organów podatkowych albo uznać, że nie spełniła ona warunków z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast WSA we Wrocławiu oparł się na stanie faktycznym, który nie był tożsamy z ustaleniami organów.

Podkreślono także, że skoro podatnik nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych to powinien za pomocą środków dowodowych wskazać odmienne okoliczności. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), z której nie wynika jednak aby ciężar poszukiwania dowodów spoczywał tylko na organie podatkowym.

NSA zwrócił również uwagę, że WSA nakazał organom podatkowym zbadanie czy spółka dokonała przeniesienia należnych faktur z tytułu najmu linii technologicznej oraz maszyny do pakowania. Jednak nałożenie na organy ciężaru przeprowadzenia postępowania dowodowego nie zwalnia strony ze współudziału w postępowaniu dowodowym. Dlatego też WSA we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego z uwzględnieniem bierności podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpatrując sprawę oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie były równoznaczne z oceną organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe uznano, że z materiału dowodowego przedstawionego w toku postępowania wynikało, że: (1) z protokołu kontroli wynika, że wyprzedaży podlegał towar, (2) z zapisu kont wynika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. spółka była w posiadaniu aktywów w kwocie 5.933.818,10 zł (w tym aktywów obrotowych i trwałych: środki trwałe, środki trwałe w budowie), (3) wartość aktywów na początku 2003 r. nie różniła się zasadniczo od stanu na koniec 2003 r., (4) majątek trwały na początku 2003 r. wynosił 2.352.413,40 zł, a na koniec 2003 r. 2.101.083,02 zł.

Odwołując się do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. stwierdzono, iż zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA ponownej kontroli sądowej poddano ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji i stanowiące podstawę oceny o zaniżeniu przez spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie dopatrzono się wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceny takiej dokonano w odniesieniu do pozostających na tym etapie przedmiotem sporu przychodów ze sprzedaży 19 samochodów osobowych oraz przychodów z najmu linii technologicznej.

WSA zauważył, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Wskazano natomiast, że spółka kwestionując ustalenia organu dotyczące korekty przychodów o kwoty wynikające z niewykazania przychodów z tytułu najmu linii technologicznej za luty i listopada 2003 r. oraz maszyny do pakowania za luty 2003 r. powinna przedstawić stosowane dowody.

WSA we Wrocławiu w odniesieniu do przychodów z nieodpłatnych świadczeń podtrzymał stanowisko przedstawione w wyroku WSA z 19 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 553/07).

Pełnomocnik skarżącej spółki w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 190 p.p.s.a.

Autorka skargi kasacyjnej mając na uwadze powyższe wniosła o zasądzenie kosztów wywołanych skargą, oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz wskazując wobec niego zarzuty wyjaśniono, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę ograniczył się do powielenia stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 marca 2009 r. Nie odniósł się natomiast do zarzutów skargi i nie wyjaśnił z jakich powodów uznał je za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zauważono, że w uzasadnieniu wyroku NSA nie zawarto stwierdzeń odnoszących się do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, wskazując jedynie konieczność zweryfikowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz ich oceny na gruncie przepisów postępowania. Nie zwalniało to jednak Sądu ponownie rozpoznającego skargę od obowiązku odniesienia się do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy –oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego –wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 190 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji ograniczając się wyłącznie przy ponownym rozpoznaniu skargi do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 marca 2009 r.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten Sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku.

W wyroku z dnia 6 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1788/07 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała Sąd pierwszej instancji. W takie sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji był zobligowany do wyjaśnienia budzących wątpliwości podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu sprzedaży powiązanemu z nią podmiotowi towarów handlowych oraz przychodów z tytułu najmu leasingowanej linii technologicznej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zauważono w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zawarto wykładni oraz oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Do dokonania tego rodzaju oceny nie uprawniały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu złożonej od poprzedniego wyroku. Zarzucono bowiem wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w zakresie w jakim wskazując na wady dotychczasowego postępowania podatkowego uznano konieczność jego uzupełnienia o dodatkowe materiały dowodowe (pkt 3.2. uzasadnienia).

Dla obecnie przedstawianych zarzutów naruszenia przepisu art. 190 p.p.s.a. decydujące znaczenia ma ta część uzasadnienia wyroku z dnia 6 marca 2009r., która odnosi się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunkach wskazanych w tym wyroku.

Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (str. 7 uzasadnienia) Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wbrew temu co ustaliły organy podatkowe sprzedaż 19 samochodów nie stanowiła "wyzbycia się większości środków trwałych", "sprzedaży wiązanej większej partii aktywów spółki" lub "sprzedaży części przedsiębiorstwa", zatem tego rodzaju dywagacje Sądu pierwszej instancji stanowiły w istocie polemikę z oceną organów podatkowych. Za trafny uznano zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że ocena stanu faktycznego przez Sąd rozmijała się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji, gdyż: (1) z protokołu kontroli wynika, że wyprzedaży podlegał towar, (2) z zapisu kont wynika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. Spółka była w posiadaniu aktywów w kwocie 5.933.818,10 zł (w tym aktywów obrotowych i trwałych: środki trwałe, środki trwałe w budowie), (3) wartość aktywów na początku 2003 r. nie różniła się zasadniczo od stanu na koniec 2003 r., (4) majątek trwały na początku 2003 r. wynosił 2.352.413,40 zł, a na koniec 2003 r. 2.101.083,02 zł.

Jeżeli (wbrew temu co ustaliły organy podatkowe) sprzedaż 19 wzmiankowanych samochodów stanowiła, w ocenie podatnika, sprzedaż części przedsiębiorstwa bądź odpowiadała innemu z podawanych wariantów, to podatnik winien był to wykazać za pomocą odpowiednich dowodów. Odnośnie drugiej spornej kwestii dotyczącej najmu leasingowanej linii technologicznej wyjaśniono, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że z postanowień przedłożonych umów nie wynika, by wysokość czynszu była w jakikolwiek sposób uzależniona od wysokości i częstotliwości obciążenia przez leasingodawcę leasingobiorcy oraz, że brak płatności rat czynszu został skompensowany podwyższeniem rat za następne miesiące. W ocenie wyrażonej w tym wyroku skoro Spółka podniosła, że brak płatności rat został w następnych miesiącach wyrównany, to winna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że była wielokrotnie przez organ podatkowy wzywana do okazania stosownych dowodów. W tej sytuacji nie było podstaw do nakazania organom podatkowym dokładnego zbadanie, czy Spółka dokonała przeniesienia należnych faktur z tego tytułu na inne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji za usprawiedliwione uznano zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że WSA we Wrocławiu winien był dokonać oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy z uwzględnieniem bierności podatnika i na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przedstawiona wykładnia po myśli powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 190 p.p.s.a. wiązała w sprawie Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Stosując się do przedstawionej wykładni Sąd ten nie mógł rozpoznać sprawy w kierunku wskazywanym przez stronę skarżącą, tj. uchylając zaskarżoną decyzję wskazać ponownie na konieczność prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunkach postulowanych przez Spółkę. Wobec tego, że po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2009 r. nie uległy zmianie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy uzasadniające odstąpienie od tej oceny, należało stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji wydając ponownie wyrok zastosował się do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonanej w tym wyroku. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedstawionych temu sądowi aktach administracyjnych (art. 133 § 1 p.p.s.a.) stwierdzono, że nie było podstaw do odmiennego zakwalifikowania sprzedaży 19 samochodów niż to uczyniły organy orzekające oby instancji tj. sprzedaży towarów podmiotowi powiązanemu ze Spółką za cenę odbiegającą od stosowanych w obrocie pomiędzy podmiotami nie pozostającymi w tego rodzaju związkach. W tym zakresie odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, iż w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zgromadzony materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z kolei dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd nie może i nie powinien wyręczać organu podatkowego w ocenie prawnej ustaleń faktycznych i przesądzać oceny dowodów, a tylko wskazać mu jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone, które są zbędne, albo wykazać błędy w logicznym rozumowaniu, bądź w ocenie materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego. Trafnie zatem kierując się zasadami wynikającymi z omówionych przepisów oraz wykładnią wyrażoną w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2009 r. stwierdzono, że z ustaleń organów podatkowych nie wynikało jednak, by sprzedaż samochodów stanowiła "wyzbycia się większości środków trwałych", "sprzedaży wiązanej większej partii aktywów spółki" lub "sprzedaży części przedsiębiorstwa". Jeżeli (wbrew temu co ustaliły organy podatkowe) sprzedaż 19 samochodów stanowiła, w ocenie podatnika, sprzedaż części przedsiębiorstwa bądź stanowiła inną transakcje nie będąca sprzedażą towarów, to podatnik winien był to wykazać za pomocą odpowiednich dowodów. Skoro tego rodzaju dowodów nie przedstawiono, a odmienne wnioski do jakich doszły organy orzekające znajdowały usprawiedliwienie w zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach, to nie było podstaw do kwestionowania tej oceny ze względu na naruszenie zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie również za odpowiadające tym zasadom uznano ocenę organów, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym, przyjęto przychody należne z tytułu rat czynszu za najem linii technologicznej, choć nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W tym wypadku wpływu na wynik sprawy nie miały twierdzenia Spółki, iż w związku z niewystawieniem faktur VAT najemcy, a zatem i nieotrzymaniem wynikających z nich kwot w lutym i listopadzie przysporzenie majątkowe nie wystąpiło. Przede wszystkim jak trafnie to podkreślił Sąd pierwszej instancji z postanowień przedłożonych umów nie wynika, by wysokość czynszu była w jakikolwiek sposób uzależniona od wysokości i częstotliwości obciążenia przez leasingodawcę leasingobiorcy oraz że brak płatności rat czynszu został skompensowany podwyższeniem rat za następne miesiące. W takiej sytuacji, jak to podkreślono dokonanych przez organ ustaleń nie można było uznać za dowolne, zaś strona nie wykazała na czym polegają braki w postępowaniu dowodowym lub tez jakie dowody pominięto bądź oceniona wadliwie.

Skoro rozpoznając ponownie skargę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2009 r. Sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania oraz dokonał powtórnej oceny z uwzględnieniem zebranego przez te organy materiału dowodowego, to za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej Spółki.

Zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Równocześnie oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) Sąd nie mógł naruszyć przepisu art. 134 § 1 tej ustawy. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie należało jednak przypomnieć o zawężeniu zakresu kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny wynikającego z art. 190 p.p.s.a. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest niewątpliwie do Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z nim bowiem Sąd, któremu sprawa została przekazana - jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma wprost wskazuje na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zasięg takiego rozwiązania jest jednak szerszy. W jego konsekwencji mianowicie - zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim przepisu art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem tego przepisu - obligują sąd kasacyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i stronę wnoszącą skargę kasacyjną, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymagało zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a. Jak wyjaśniono w pkt 7.4. uzasadnienia do zasad wynikających z tego przepisu zastosował się Sąd pierwszej instancji dokonując ponownej kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem kryteriów wynikających z przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz kierując się wykładnią wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2009 r. Skoro wykładnia ta wiązała również Sąd odwoławczy, to nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Wbrew bowiem omówionym zasadom powtórnej kontroli poddano by ocenę odnośnie obu spornych kwestii wyrażoną w prawomocnym wyroku.

Przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne usprawiedliwiały zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w oparciu, o które określono w drodze oszacowania wysokość dochodu ze sprzedaży samochodów podmiotowi powiązanemu ze Spółką (art. 11 ust. 1 pkt 1, ust.2 pkt 1 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia MF) oraz właściwego momentu powstania przychodu z tytułu zawartej umowy najmu linii technologicznej (art.12 ust. 1, ust.3 i ust. 3c u.p.d.o.p. ).

W tym zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnej Spółki zarzutów umożliwiających kontrolę zaskarżonego wyroku ze względu na wykładnię i zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).