Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1661/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. T.H., M.W. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka cywilna T. H., M. W. w D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...], którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r. w wysokości ogółem [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz dokonano zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku postępowania kontrolnego wobec "A" spółka cywilna T. H., M. W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r., wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż w okresie tym spółka mogła uczestniczyć w procederze organizowania oszustwa podatkowego przy wprowadzaniu w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na rynek polski stali wyprodukowanej w hutach krajów Unii Europejskiej. Rola spółki miała polegać na ewidencjonowaniu w swoich księgach handlowych faktur pochodzących bezpośrednio od tzw. "znikającego podatnika", którym było Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "B" Z. C.. Przedsiębiorstwo "B" wprowadzało na rynek Polski stal pochodzącą z krajów unijnych, jednak dokonując dalszego jej fakturowania (bez zapłaty podatku od towarów i usług) deklarowało jedynie zakupy krajowe, generujące podatek do odliczenia, w miejsce faktycznych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, w okresie I i II kwartału 2013 r. podmiot bułgarski zadeklarował na rzecz "B" Z. C. dostawy wewnątrzwspólnotowe w kwocie [...] zł, natomiast za ten okres przedsiębiorstwo "B" deklarowało jedynie transakcje krajowe. W konsekwencji faktury wystawione przez to przedsiębiorstwo na rzecz "A" T. H., M. W. najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki stan rzeczy potwierdzają także, jak wskazał organ kontroli skarbowej, ustalenia Prokuratury Okręgowej w K. dokonane w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] przeciwko Z. C., D. Z. i innym podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 258 § 1 kk, art. 56 § 1 kks, art. 299 § 1 i § 5 kk.

Przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki "A" według organu kontroli skarbowej za miesiące od stycznia do września 2013 r., określone po wyeliminowaniu w/w nieprawidłowości, wyniesie odpowiednio za: styczeń – [...] zł, luty – [...]zł, marzec – [...]zł, kwiecień – [...]zł, maj – [...]zł, czerwiec – [...]zł, lipiec - [...]zł, sierpień – [...]zł, wrzesień - [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wskazał, że spółka posiadała w 2013 r. (ustalony według wartości inwentarzowej):

- Agregat prądotwórczy o wartości [...] zł,

- Ciągnik siodłowy o wartości [...] zł,

- Kontener biurowo-budowlany o wartości [...] zł,

- Kontener biurowy przeszklony o wartości [...] zł,

- Kontenery (2 szt.) o wartości [...] zł każdy,

- Laptop o wartości [...] zł,

- Laptop [...] o wartości [...] zł,

- Laptop [...]o wartości [...]zł,

- Naczepę ciężarową o wartości [...]zł,

- Wózek widłowy o wartości [...]zł,

Ustalenia powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawarł w skierowanym do organu podatkowego wniosku z dnia [...] r. o dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa argumentując, że świadczą one o zamiarze uniknięcia uiszczenia zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uwzględniając i przyjmując ustalenia i argumentację zawartą w w/w wniosku decyzją z dnia [...] r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r. w wysokości ogółem [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jako podstawę materialną wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, powołując się na analizę deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę za okres od stycznia do września 2013 r. oraz przedstawione przez organ kontroli skarbowej w w/w wniosku wartości wykazane na fakturach przedsiębiorstwa "B" wystawionych na rzecz "A" s.c. za te miesiące, iż wystąpiła uzasadniona obawa co do wykonania zobowiązań z tyt. podatku od towarów i usług uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia.

Według organu podatkowego przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest po pierwsze fakt, iż decyzja ta zabezpiecza zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciły się zobowiązania podatkowe VAT za kolejne miesiące od stycznia do września 2013 r. powstające z mocy prawa. Podatnik zobowiązany był dokonać samoobliczenia podatku VAT, zadeklarowania go w odpowiedniej wysokości i wpłacenia do organu podatkowego, a wobec nie dopełnienia tego obowiązku doszło do powstania zaległości za ww. miesiące, skutkiem czego doszło do trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Po drugie na podstawie zeznań podatkowych wspólników o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 za 2012 r. przychód spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, a dochód [...] zł, co daje zyskowność w wysokości 1,50 %. Za 2013 r. zyskowność ta wyniosła jednak już tylko 0,67 % (przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł), co może skutkować brakiem środków na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji wymiarowych.

Po trzecie wartość majątku ruchomego spółki jest niewspółmiernie niska w stosunku do przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r.

Po czwarte T. H., posiadający [...] % udziałów w "A" s.c., w dniu [...] r. dokonał darowizny nieruchomości na rzecz matki, a zatem czynności polegającej na zbywaniu majątku, mogącej utrudnić lub udaremnić późniejszą egzekucję zaległości podatkowych.

Organ podatkowy wskazał, że obawa co do wykonania przez "A" s.c. T. H., M. W. przyszłych zobowiązań jest realna i jako przesłanka o charakterze obiektywnym wynika wprost z całokształtu okoliczności sprawy.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem:

- art. 33 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, w której nie wystąpiły ku temu przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a to z uwagi na fakt, iż nie istnieją żadne okoliczności mogące chociażby uprawdopodobnić twierdzenie, iż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. były deklarowane i uiszczane w nieprawidłowej wysokości, a w konsekwencji, iż odwołujący będzie zobowiązany do wykonania zobowiązania podatkowego z w/w tytułu, a nadto z uwagi na fakt, iż sytuacja majątkowa odwołującego nie uzasadnia tejże obawy bowiem odwołujący reguluje na bieżąco swoje zobowiązania, w tym zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz prowadzi działalność operacyjną generującą zyski;

- art. 121 § 1 oraz 122 Op. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie w toku postępowania w sposób pełny i wyczerpujący, stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności okoliczności uzasadniających twierdzenie, iż zachodzą podstawy do określenia wobec spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okres, a także okoliczności uzasadniających twierdzenie, iż sytuacja majątkowa uniemożliwi uiszczenie zobowiązania podatkowego po ewentualnym określeniu jego wysokości przez organ;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z przepisami ustawy, w tym w szczególności z pominięciem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiary.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W pismach z dnia [...] r. i [...]r. pełnomocnik uzupełnił i rozszerzył argumentację zawartą w odwołaniu akcentując w szczególności, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego może spowodować pogorszenie sytuacji finansowej spółki.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował, tym nie mniej należy przez nie rozumieć zarówno trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak i inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego.

Odwołując się do okoliczności przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że nie zachodzą przesłanki wymienione wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże występują inne okoliczności, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. nie zostanie dobrowolnie uregulowane. Należy do nich wysokość osiągniętych przez Spółkę dochodów. Organ odwoławczy, za organem I instancji, przytoczył dane za 2012 r. i 2013 r. dotyczące przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu spółki wskazując, że wprawdzie wystąpił wzrost obrotów spółki, ale jednocześnie nastąpił znaczny spadek zyskowności wyliczonej udziałem dochodu w przychodzie, który wyniósł odpowiednio: w 2012r. 1,50%, w 2013r. 0,67%. Może on skutkować brakiem środków na spłatę powstałych zaległości wraz z odsetkami szczególnie, że osiągnięty w 2012 r. dochód stanowi 8,89% kwoty zabezpieczenia, w 2013 r., 10,56% kwoty zabezpieczenia, natomiast wskaźnik prognozowany za 2014 r. to 5,12% kwoty zabezpieczenia.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na zbycie w drodze darowizny przez T. H. na rzecz J. H. nieruchomość położonej w S. (woj. [...]), co może utrudnić lub udaremnić późniejszą egzekucję zaległości podatkowych, a nadto na bardzo małą wartość majątku ruchomego (o łącznej wartości inwentarzowej [...]zł) w stosunku do przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. stanowiących łącznie [...] zł, która nie gwarantuje w przyszłości zaspokojenia przewidywanych do uregulowania należności podatkowych.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania; nie dopatrzył się też naruszenia zarzucanych w nim przepisów prawa.

W skardze do Sądu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 23 § 4, art. 33, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych faktów prawotwórczych oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy nie przedstawił w istocie żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, iż skarżący brali udział w zorganizowanym i wielopodmiotowym oszustwie podatkowym, a jedyną okolicznością "obciążającą" ich jest fakt dokonywania zakupu towarów od Z. C. ("B") - zakupu, który miał rzeczywiście miejsce, został potwierdzony wystawioną przez sprzedającego fakturą VAT ujętą następnie w stosownej ewidencji. W ocenie spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi powtórzenie hipotezy organu kontroli skarbowej, której weryfikacji organ podatkowy nie dokonał, a która nie może stanowić podstawy dokonania zabezpieczenia. Takie postępowanie organu jest w opinii skarżącej sprzeczne z wyrażoną w art. 121 ustawy Op. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik podniósł także, iż organ nie wykazał, aby skarżący w sposób świadomy i celowy dopuszczali się działań oszukańczych, a zatem nie było podstaw dla ustanowienia zabezpieczenia. Kwestia ta została pominięta w postępowaniu organów obu instancji, czym naruszono art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Implikuje to w dalszej konsekwencji zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z przepisami ustawy, w tym w szczególności z pominięciem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiary.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op. pełnomocnik stwierdził, iż skarżący reguluje na bieżąco swoje zobowiązania, w tym zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz prowadzi działalność operacyjną generującą zyski. Nie wystąpiło więc trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto Skarżący spłacają kredyty zaciągnięte na potrzeby rozwoju prowadzonej działalności, a zatem regulują na bieżąco wszystkie swoje zobowiązania finansowe. Nie można więc zgodzić się z wnioskami organu co do zasadności wystąpienia przesłanek zabezpieczenia.

W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie Op.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Postępowanie w trybie art. 33 o.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Przepis art. 33 § 1 Op. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 Op., mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Należy też dodać, że decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), co jednakże w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Op. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym – jak słusznie zwrócił uwag organ odwoławczy - organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11). Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania.

Analizowana instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

– znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

– relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

– pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać:

– przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; WSA w Warszawie z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11);

– upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08);

– zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika, zwłaszcza gdy następuje przy tym wzrost przychodów i kosztów, albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08);

– "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11);

– niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11);

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, jak i organ pierwszej instancji, nie uzasadnili w wystarczający sposób, że w sytuacji skarżącego zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". W ocenie Sądu organy podatkowe nie zwróciły uwagi na historię uiszczania zobowiązań podatkowych przez skarżącego, a w szczególności czy dotychczasowe zobowiązania podatkowe były uiszczone w terminie, czy po stronie skarżącego występowały zaległości podatkowe i z jakiej przyczyny itd. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie może uzasadniać analizowanej przesłanki jedynie podejrzeniami co do uczestnictwa skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto w sprawie o zabezpieczenie na majątku podatnika nie jest wystarczające stwierdzenie, że na skarżącym spoczywać będzie potencjalnie obowiązek poniesienia określonych ciężarów finansowych, konieczne jest bowiem ustalenie, że te zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku i zdolności płatniczych, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły za organem kontroli skarbowej jakim majątkiem trwałym dysponuje spółka (wartość inwentarzowa [...] zł) jednak nie sprecyzowały, czy jest to wartość początkowa środków trwałych, czy też wartość po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne (co ma ważne znaczenie dla oceny wartości zbywczej tego majątku). Nie przeanalizowano przy tym pełnej sytuacji majątkowej skarżących, bowiem jak wynika z akt sprawy (k.75-78) byli oni stroną licznych czynności cywilnoprawnych, głównie jako nabywcy mienia, na co wskazuje wykaz informacji o czynnościach majątkowych (CZM). Okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny stanu majątkowego oraz stopnia ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych, jednak nie zostały poddane stosownej analizie w toku postępowania. Podobnie ocenić należy kwestię środków na rachunkach bankowych, których stan nie został ustalony.

Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że w decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania poczynione ustalenia w zakresie wymiaru podatku mają charakter jedynie przybliżony. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostawały niepodważone (jeszcze) zeznania podatkowe skarżącej wskazujące na inną (niższą) wielkość tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja ich nie przekreśla przez sam fakt jej wydania. W tym stanie rzeczy przyjęcie stanowiska, że określenie przybliżonej (wyższej niż deklarowane) wysokości zobowiązania podatkowego świadczy o trwałym nieregulowaniu zobowiązań podatkowych i jest wystarczające dla zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oznaczałoby dowolność w stosowaniu prawa, co nie mogło spotkać się z aprobatą Sądu. Nie zmienia tego stanowiska sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą (podejrzenie udziału w tzw. karuzeli podatkowej) ustalony na tym etapie sprawy.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania nie świadczy również wystarczająco zaprezentowana w decyzji analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej. Organy oparły się na zestawieniu wysokości osiągniętego przez spółkę dochodu za lata 2012-2013, a hipotetycznie także 2014 i wywiodły, że uzasadnia ono niewykonanie przedmiotowego zobowiązania przez skarżącą (dochód za 2012 r. wyniósł [...]zł, a za 2013 r. [...]zł). Nie bez znaczenia pozostaje jednak znaczny wzrost przychodów spółki z [...]zł w 2012 r. do [...] zł w 2013 r.; w pierwszym półroczu 2014 r. przychód wyniósł [...]zł. Dane te w konfrontacji z wielkością przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami ([...]zł) nie zostały jednak poddane analizie w kontekście tego, czy skarżąca byłaby w stanie (dobrowolnie lub w drodze egzekucji) uregulować zobowiązanie wynikające z decyzji o zabezpieczeniu.

Zauważyć dalej trzeba, że w zaskarżonej decyzji organy ograniczyły się do stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, iż skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013r. posłużyła się fakturami zakupu dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazanych w tych fakturach kontrahentów. Do akt niniejszej sprawy nie zostały jednak w ogóle dołączone jakiekolwiek materiały dowodowe zebrane w postępowaniu kontrolnym (poza wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) pozwalające na zweryfikowanie powołanych okoliczności, w tym przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wskazał danych i okoliczności, mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja przywołanych faktów, w tym przyszłego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż nie dokonano dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzono w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji dotyczącej zabezpieczenia.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ winien dokonać uzupełnienia i ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powyższych uwag. Winien przy tym przeprowadzić analizę możliwości zapłaty przyszłego zobowiązania z uwzględnieniem sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, terminowości uiszczania innych zobowiązań podatkowych (VAT, ZUS, podatek dochodowy, opłaty drogowe itp.) czy finansowych, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego przekonywująco uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących niewykazania przez organ, aby skarżący w sposób świadomy i celowy dopuszczali się działań oszukańczych, co świadczyć ma o braku podstaw dla ustanowienia zabezpieczenia i naruszeniu przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op. Wszystkie te okoliczności są bowiem obojętne dla uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Można je analizować jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia, jednak przesłanka ta nie została wymieniona w art. 33 Op., jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca na gruncie Ordynacji podatkowej nie nakazuje bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wykonalności decyzji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 p.p.s.a.