Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 422/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust.1, art. 15 ust. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 121 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z 18 sierpnia 2023 r. nr [...]:

- utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ("naczelnik") z 20 października 2022 r. nr [...] w zakresie określającym G. S. podatek od towarów i usług za kwiecień 2018 r., czerwiec 2018 r. i od sierpnia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł,

- uchylił ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2018 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że G. S. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem w latach 2018-2019 był montaż instalacji fotowoltaicznych i solarnych wykonywany na terenie całego kraju. Organ stwierdził nieprawidłowości, które polegały na:

- obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nr [...]/2019 z 9 sierpnia 2019 r., wystawionej przez E. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano "sprzedaż materiałów pod inwestycję",

- wystawieniu na rzecz spółki faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: nr [...] z 30 listopada 2018 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącej prowizji od zawartych kontraktów, faktura korygująca do ww. faktury nr [...] z 31 grudnia 2018 r., wartość netto – [...] zł, VAT -115 000,00 zł, nr [...] roku z 30 listopada 2018 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącej prowizji od zawartych kontraktów, faktura korygująca do ww. faktury nr [...] z 24 kwietnia 2019 r., wartość netto – [...] zł, VAT -115.205,16 zł, nr [...] z 31 stycznia 2019 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącej prowizji od zawartych kontraktów - Kościoły.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabycie przez G. S. od spółki towarów za fakturą nr [...]/2019 z 9 sierpnia 2019 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł nie stanowi rzeczywistej transakcji, a ww. faktura jest "fakturą pustą". W dniu 24 sierpnia 2018 r. G. S. zawarł ze spółką umowę współpracy, na podstawie której spółka zobowiązała się do stałej sprzedaży na rzecz odbiorcy G. S. materiałów i urządzeń, tj. towarów: moduły fotowoltaiczne wraz z materiałami niezbędnymi do instalacji. W przedmiotowej umowie odbiorca - firma E. G. S. została wskazana jako podwykonawca w ramach realizowanej inwestycji pn. "Zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych na terenie ROF" na rzecz inwestora Gminy i Miasta R..

W dniu 24 sierpnia 2018 r. G. S. zawarł z M. S.A. w Z. umowę na dostawę modułów fotowoltaicznych wraz z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych, wykorzystujących odnawialne źródła energii dla 30 budynków na terenie miasta R.. Ostateczne rozliczenie inwestycji w R. ze spółką M. S. S.A. nastąpiło na podstawie faktur nr [...]/30 z 18 stycznia 2019 r. i nr [...] z 1 kwietnia 2019 r., natomiast zakwestionowana faktura nr [...]/2019 została wystawiona dopiero 9 sierpnia 2019 r., czyli po ponad 4 miesiącach od zakończenia inwestycji. G. S., pomimo wielokrotnych wezwań do udzielenia wyjaśnień w zakresie nabycia na podstawie tej faktury towarów, nie wskazał odbiorców, miejsca świadczenia usług oraz nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że nabyte materiały wykorzystane zostały do zrealizowania konkretnej usługi ani potwierdzających pobieranie od spółki towarów w trakcie realizacji inwestycji w R..

To, że realizując inwestycje w R. na rzecz M. S. S.A. G. S. nabywał materiały konieczne do jej wykonania, nie ulega wątpliwości i nie jest kwestionowane przez organy podatkowe. Jednak zakupy te nie zostały zrealizowane na podstawie kwestionowanej faktury wystawionej przez E. [...] Sp. z o.o.

Na podstawie analizy wyciągu z rachunku bankowego organ ustalił, że rozliczenie ze spółką za fakturę nastąpiło w formie wzajemnych kompensat. Sprzeczne są wyjaśnienia G. S. w kwestii powyższej kompensaty. Przesłuchany 24 czerwca 2022 r. zeznał, że nie pamięta dlaczego została wystawiona ta kompensata, z czyjej inicjatywy i dlaczego dopiero w grudniu 2019 r. Natomiast w piśmie z 25 lipca 2022 r. stwierdził, że kompensata została wystawiona przez spółkę, ale nie wie dlaczego z taką datą.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pozbawił G. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]/2019 z 9 sierpnia 2019 r., wystawionej przez spółkę, bowiem nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. G. S. w trakcie prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego oraz przesłuchań nie potrafił wskazać, do jakiej inwestycji zostały wykorzystane materiały, których nabycie zostało udokumentowane ww. fakturą. Nie przedłożył też żadnych dokumentów potwierdzających zakup od spółki towarów w trakcie realizacji inwestycji w R., których wymóg uregulowany został w umowie o współpracy z 24 sierpnia 2018 r. zawartej pomiędzy spółką, a E. G. S..

Organ zakwestionował również faktury wystawione przez G. S. na rzecz spółki dotyczące prowizji od zawartych kontraktów handlowych zgodnie z zawartą 1 czerwca 2018 r. umową nr [...] o świadczenie usług marketingowych w zakresie pozyskania i przekazywania kontaktów handlowych. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według organu odwoławczego, wprowadzenie do obrotu faktury nr [...] z 30 listopada 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez G. S. na rzecz E. [...] Sp. z o.o. nie spowodowało uszczuplenia podatkowego. Faktura ta bowiem została skorygowana fakturą korygującą nr [...] z 24 kwietnia 2019 r., na kwotę netto -500.892,00 zł, VAT -115.205,16 zł, a więc przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika. W stosunku do faktury nr [...] z 30 listopada 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, należało zatem odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z art. 108 ustawy o VAT, gdyż okoliczności sprawy nie korespondowały z celem wprowadzenia tegoż przepisu. Tym samym koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającej z ww. faktury wystawionej przez G. S. na rzecz E. [...] Sp. z o.o. za listopad 2018 roku w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko naczelnika w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktury nr [...] z 31 stycznia 2019 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. G. S. wyjaśnił, że umówił się z przedstawicielami E., że będzie otrzymywał prowizję za podanie danych parafii, która planuje termomodernizację kościoła. Jednak w trakcie prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego oraz przesłuchań (trzykrotnie) G. S. nie potrafił wskazać, że pozyskał podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne zainteresowane ofertą spółki. Nie posiadał żadnych dokumentów na potwierdzenie pozyskania kontaktów handlowych zgodnie z umową z 1 czerwca 2018 r. nr [...] Zgodnie z jej treścią, każdorazowe wykonanie usługi marketingowej wymagało przekazania informacji zlecającemu, czyli E., w formie załącznika, a E. przekazanie kontaktu handlowego powinna potwierdzić na piśmie. Ponadto w umowie określono, że przyjmujący zlecenie, czyli G. S., wystawia fakturę po podpisaniu umowy przez podmiot gospodarczy lub osobę prywatną. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego, faktury wystawiane były przez podatnika bez posiadania jakiejkolwiek wiedzy w zakresie podpisania umów przez E. ze wskazanymi podmiotami. Natomiast G. S. nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby podpisanie takich umów. Z treści umowy wynika również, że faktury za usługi marketingowe winny być wystawiane tylko w stosunku do tych kontaktów handlowych przekazanych przez podatnika, z którymi podpisane zostały umowy i które spowodowały realizację zlecenia.

G. S. nie przedstawił również żadnych wiarygodnych dowodów przedstawiających, w jaki sposób wyliczono kwoty prowizji oraz jakich konkretnie pozyskanych kontaktów handlowych dotyczyły. Żadna z parafii nie potwierdziła prowadzenia rozmów z G. S., ani innego sposobu oferowania wykonania usług budowlanych związanych z instalacjami fotowoltaicznymi, instalacjami solarnymi, pompami ciepła itp. przez spółkę.

W odwołaniu G. S. powołał się na parafię w D., gdzie jak twierdzi firma E. faktycznie była podwykonawcą inwestycji w zakresie wykonania posadzki anhydrytowej. Z pism Parafii D. z 30 września 2021 r. i 20 maja 2022 r. wynika, że nikt w imieniu parafii nie rozmawiał i nie zawierał żadnej umowy z firmą E. G. S.. Wyjaśniono również, że firma E. G. S. wykonywała w kościele wylewkę anhydrytową w marcu 2020 r.

Organ odwoławczy uznał zatem, że G. S., jako wystawca spornej ww. faktury, nie wyeliminował ryzyka straty podatkowej dla budżetu państwa. Sporna faktura funkcjonowała w obiegu prawnym. Dopiero organ podatkowy podjął czynności w celu weryfikacji tych transakcji i ustalił, że nie miały one w rzeczywistości miejsca. Oznacza to, że G. S. nie zapobiegł skorzystaniu przez swojego kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy wzajemnie wystawiły sobie faktury w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wzajemnie nie dokonywały zapłaty należności z wystawionych przez siebie faktur. Wystawiły natomiast dokument kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z 31 grudnia 2019 r., w której rozliczyły należności i zobowiązania wynikające m.in. z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Odnosząc się do wniosków dowodowych przedłożonych przez podatnika organ odwoławczy podniósł, że nie jest kwestionowane, że G. S. wykonywał prace w parafii w D.. Okoliczność ta w żaden sposób nie potwierdza jednak tez podatnika o rzetelności faktury dotyczącej rzekomego pośrednictwa świadczonego na rzecz spółki.

Odnośnie wymienionych w piśmie z 31 lipca 2023 r. dokumentów w postaci zapotrzebowań na wykonane usługi w parafiach organ wskazał, że pismami z 24 września 2021 r. i 12 maja 2022 r. zwrócono się do parafii w: L., G., Ł., K., R., M., D., o udzielenie informacji w zakresie pozyskania kontaktów handlowych przez firmę E. G. S.. Żadna z parafii nie potwierdziła prowadzenia rozmów z G. S. w zakresie oferowania wykonania usług budowlanych związanych z instalacjami fotowoltaicznymi, instalacjami solarnymi, pompami ciepła itp. przez E. [...] Sp. z o.o. Dlatego przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów czy zeznań świadków na te same okoliczności jest bezzasadne. Przesłuchanie wymienionych w piśmie z 31 lipca 2023 r. osób na okoliczność świadczenia usług przedstawicielstwa handlowego na rzecz E. [...] Sp. z o.o., organ uznał za zbyteczne.

Odnosząc się do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. D. oraz K. K. organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie tych dowodów nie jest niezbędne do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Kluczowe w tym zakresie są informacje uzyskane od G. S., który nie potrafił wyjaśnić do jakich usług zostały wykorzystane zakupione materiały, nie pamiętał jakiej inwestycji dotyczyły. Naczelnik dwukrotnie wzywał A. D. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Jednak przedmiotowe pisma nie zostały odebrane przez adresata i zostały zwrócone do nadawcy.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący i spółka wzajemnie wystawiły sobie faktury w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wzajemnie nie dokonywały zapłaty należności z wystawionych przez siebie faktur. Wystawiły natomiast dokumenty kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z 31 grudnia 2019 r., w której rozliczyły należności i zobowiązania wynikające m.in. z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Na powyższą decyzję G. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie utrzymania w mocy decyzji naczelnika. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw, w szczególności na niewyczerpującym zebraniu i braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawie, tj. głównie pominięciu przesłuchania przedstawicieli parafii, dla których spółka wykonywała prace wskutek działania G. S., pomięciu przesłuchania Ł. P., R. P., K. B., S. W., J. W. oraz Ł. D., w konsekwencji czego organ uznał, że poszczególne podmioty, dla których spółka wykonywała prace, nie trafiły do niej za pośrednictwem G. S., podczas gdy sposób działania i model biznesowy współpracy G. S. i spółki polegał w szczególności na przedstawianiu przez G. S. spółce podmiotów, z którymi spółka mogła nawiązać współpracę i realizować usługi świadczone w ramach swojej dzielności, co stanowiło realizację pisemnego porozumienia pomiędzy G. S. a spółką;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na uznaniu, że faktura [...]/2019 wystawiona przez spółkę nie dokumentuje nabycia towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą G. S., ze względu na wystawienie faktury w późniejszym terminie, niż przeprowadzana transakcja z M. S. S.A., podczas gdy zakup towarów w spółce pozwolił G. S. na realizację transakcji z M. S. S.A.;

3. przepisów postępowania, które mogło mieć na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadka A. D. i K. K.;

4. przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktura nr [...]/2019 r. z 9 sierpnia 2019 r. wystawiona przez spółkę nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, przez co nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego;

5. prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktura nr [...] z 31 stycznia 2019 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, co prowadzi do obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że model biznesowy G. S. polegał na przedstawieniu możliwości zdobywania klientów dla E.. Skarżący nie musiał wskazywać potencjalnym klientom, że realizuje usługi marketingowe na rzecz tej spółki. Stąd w odpowiedziach przedstawicieli parafii mogło zabraknąć informacji o tym, kto był źródłem współpracy z E.. W tym miejscu pojawiła się konieczność przesłuchania przedstawicieli parafii i dokładnego zweryfikowania, z jakiego źródła trafili do spółki, względnie czy to spółka nawiązała z nimi kontakt. Pisemne wyjaśnienia w tym przypadku stały się niewystarczające.

Organ nie przesłuchał również w toku postępowania P. O.. Osoba ta realizowała różnego rodzaju prace budowalne, w tym także jako generalny wykonawca korzystający z podwykonawców na rzecz parafii w L. oraz D. . Z uwagi na znajomość z G. S. jak najbardziej realna była współpraca E. przy realizacji tych projektów. Organ pominął również dowód z przesłuchania Ł. P., który przekazał G. S. kontakt do przedstawiciela parafii w R. . G. S. przekazał kontakt do E., umożliwiając w tym zakresie nawiązanie współpracy w zakresie realizacji usługi termomodernizacji. Niezwykle istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy byłyby zeznania R. P. oraz K. B.. Na rzecz tych osób zostały zrealizowane prace przez E., polegające na instalacji pompy ciepła, rekuperacji, fotowoltaiki oraz instalacji sanitarnych. Pośrednikiem w realizacji tych usług był G. S. - to znaczy z jego polecenia R. P. oraz K. B. trafili do E.. Pismem z 31 lipca 2023 r. skarżący wnioskował również o przesłuchanie Ł. D. - prezesa zarządu E..

W ocenie skarżącego, jeśli organy podatkowe chciały skutecznie zakwestionować transakcję pomiędzy nim a spółką, powinny wykazać, że towar niezbędny do realizacji usługi na rzecz M. S. S.A. nabył w innym podmiocie, niż w spółce. Organu tego nie uczyniły, a jak wynika z umowy pomiędzy M. S. S.A. a G. S., to na G. S. spoczywał ciężar nie tylko wykonania prac, ale również dostarczenia materiałów do wykonania tych prac.

Pismem z 31 lipca 2023 r. skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. D. oraz K. K., która jako magazynier wydawała mu towar. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na wykazanie, że transakcja objęta fakturą [...]/2019 jest rzetelna, a skarżący nabył materiały do przeprowadzenia inwestycji dla M. S. S.A. od spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]/2019, wystawionej przez firmę E. [...] sp. z o.o. (dalej: "spółka"), dotyczącej sprzedaży materiałów pod inwestycję, a także zasadność określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturze nr [...], wystawionej przez stronę skarżącą dla ww. spółki, dotyczącej prowizji od zawartych kontraktów z kościołami.

Zdaniem organu, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura nr [...]/2019 jest pusta, a jej wystawieniu nie towarzyszyła faktyczna dostawa materiałów budowlanych. Podatnik nie prowadził też pośrednictwa świadczonego na rzecz spółki, opisanego w fakturze nr [...]. W ocenie skarżącego natomiast miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury nr [...]/2019, ponieważ zakup towarów w spółce pozwolił zrealizować transakcje z M. S. S.A. W zakresie drugiej faktury wyjaśnił, że dotyczyła ona pozyskania dla spółki kontaktów do potencjalnych klientów - parafii, zainteresowanych realizacją usługi termomodernizacji.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.

Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich, w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE, VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu.

W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09 i z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego bowiem rodzaju aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu podatkowego, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]/2019 oraz miał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury nr [...].

W zakresie pierwszej z wymienionych faktur należy wskazać, że uprawnione stało się twierdzenie, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji sprzedaży przez spółkę materiałów pod inwestycje w R.. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymaga natomiast fakt, że w sprawie organ podatkowy nie kwestionował, że przy realizacji umowy z M. S. S.A. po stronie podatnika istniała konieczność dokonania zakupów. Jest to wniosek oczywisty, biorąc pod uwagę, że przedmiotem tej umowy była dostawa modułów fotowoltaicznych wraz z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych dla trzydziestu budynków. Organ prawidłowo zakwestionował natomiast, że nastąpiło to na podstawie spornej faktury. Rolą organu nie było przy tym - czego oczekuje skarżący - wykazanie, że G. S. zakupił towar niezbędny do realizacji usług w innym podmiocie i na podstawie innych faktur. Istotny bowiem dla rozstrzygnięcia i zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury jest fakt, że przebieg transakcji nią udokumentowanej był inny, niż miałoby to wynikać z jej treści. Wymaga bowiem podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Z tych względów argumentacja strony skarżącej, że transakcja dla M. S. S.A. została wykonana, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Na nierzetelność spornej faktury wskazuje data jej wystawienia, tj. 9 sierpnia 2019 r., podczas gdy do rozliczeń ze spółką M. S. S.A. doszło na podstawie faktur z 18 stycznia 2019 r. i z 1 kwietnia 2019 r. To oznacza, jak trafnie zauważył organ podatkowy, że zakwestionowaną fakturę wystawiono cztery miesiące po zakończeniu inwestycji. Przy czym podatnik nie potrafił wyjaśnić tego opóźnienia. O fikcyjności zakwestionowanej faktury świadczy ponadto analiza przedłożonego przez podatnika zestawienia zawierającego rodzaj zakupionych materiałów i wykaz kontrahentów, dotyczących nabycia towarów i usług związanych z inwestycją w R.. Łączna wartość nabyć wynosi według niego [...] zł, natomiast łączna wartość dostaw wystawionych przez podatnika na rzecz M. S. S.A. wynosi [...] zł. Nie jest logicznym, by przedsiębiorca dokonywał dla potrzeb danej inwestycji nabyć towarów w cenie przewyższającej wartość wykonanego następnie świadczenia. Byłoby to działanie nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, chyba że nadwyżkę towarów wykorzystuje na rzecz innych podmiotów lub wykazuje ją w remanencie końcowym. Takich okoliczności podatnik jednak nie wykazał. Oznacza to, że wykaz zawierający sporną fakturę jest sztucznie zawyżony, właśnie o jej wartość.

Podatnik, mimo wielokrotnych przesłuchań i wezwań, nie wyjaśnił jakie materiały zostały zakupione na podstawie spornej faktury, ani do jakiej inwestycji i usług zostały one wykorzystane. Nie wskazał, do jakich odbiorców one trafiły, w jakim miejscu świadczone były usługi z ich wykorzystaniem. Okoliczności te nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym dokumencie. Nie przedłożono również takich dokumentów, które wskazywałyby, że podatnik pobrał od spółki towar. Co więcej, rozliczenie pomiędzy skarżącym a spółką nastąpiło w formie wzajemnych kompensat, przy czym jedna z dwóch faktur wystawionych przez skarżącego dla spółki, ujęta do rozliczenia kompensaty, również została uznana przez organ podatkowy za fikcyjną – dotyczy to ww. faktury nr [...] z 31 stycznia 2019 r. W konsekwencji powyższego prawidłowo zakwestionowano w tym zakresie prawo strony do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd potwierdza również zasadność konstatacji organu podatkowego, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują na nierzetelność faktury nr [...] z 31 stycznia 2019 r. Wystawiona ona została przez podatnika dla spółki jako prowizja za pozyskanie klientów, zgodnie z umową zawartą z tą spółką. Przy czym umowa ta wymagała, by o każdorazowym wykonaniu usługi marketingowej, przyjmujący zlecenie informował zlecającego w formie załącznika, a zlecający potwierdzał na piśmie przekazany kontakt handlowy. Przyjmujący zlecenie (skarżący) mógł wystawić fakturę po podpisaniu umowy z klientem przez spółkę. Jak wynika zaś z akt sprawy, podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów w tym zakresie, w szczególności ani potwierdzających pozyskanie kontaktu w konkretnej parafii, ani potwierdzających przekazanie tego kontaktu spółce. Sam G. S. nie był w stanie wyjaśnić, jakie kontakty pozyskał, w jaki sposób wyliczył prowizję i na podstawie jakich zawartych kontraktów została ona wyliczona. W trakcie zeznań nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z prowadzeniem rozmów w parafiach. W tym kontekście oraz warunków umowy łączącej skarżącego ze spółką, nie można uznać za przekonujące twierdzenia skargi, że "przyjęty model biznesowy" nie wymagał wskazania potencjalnym klientom, że skarżący realizuje usługi na rzecz spółki. Żaden z przedstawicieli parafii nie potwierdził też działań marketingowych skarżącego. Organ podatkowy nie miał natomiast obowiązku dowodzenia (poszukiwania) jakie były faktyczne przejawy i sposoby realizacji tych działań. To podatnik nie wykazał w żaden sposób, że świadczył takie usługi, nie przedstawił żadnego dowodu uwiarygodniającego pozyskiwanie klientów dla spółki. Takiego dowodu nie stanowi też prowadzenie prac w parafii w D.. Oczekiwanie, że to organ winien zbadać, w jaki sposób dany podmiot, u którego zostały wykonane prace przez spółkę do niej trafił, nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Nie są również zasadne zarzuty skargi wskazujące na nieprzesłuchanie świadków. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo uznał organ podatkowy, że zgromadzony materiał dowodowy i poczynione ustalenia nie wymagały przesłuchania świadków – księży z parafii, z którymi negocjował skarżący, jak również osób wymienionych w punkcie 1 i 3 skargi. Jak wyżej wskazano, sam skarżący przesłuchiwany przez organ nie pamiętał okoliczności związanych z wystawionymi fakturami, nie posiadał żadnej wiedzy w tym zakresie. Co więcej, w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na dokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Akcentowana zatem przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem wykonania prac winny być zeznania świadków – przedstawicieli podmiotów, z którymi podatnik rzekomo negocjował, kontrahentów, współpracowników czy magazyniera, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Po pierwsze, ten wniosek dowodowy, jak podaje skarżący, miał potwierdzić realizowany przez niego "model biznesowy" (o czym była mowa wyżej), a nie realizację postanowień konkretnej umowy ze spółką na działania objęte sporną fakturą. Po drugie, nie jest możliwe, aby jedynym dowodem czynności stwierdzonej fakturą były zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornej fakturze, a co znamienne w tej sprawie, powinien być przejawem realizacji obowiązków wynikających z postanowień umowy pomiędzy skarżącym a spółką. Innymi słowy, to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywały adekwatne do zakresu i rodzaju usług obowiązki dokumentacyjne. Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować rzetelność faktur. W tym kontekście nieuprawnione są wielokrotnie eksponowane w skardze oczekiwania, że to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalanie rzeczywistego sposobu realizacji przez skarżącego umowy, jego modelu biznesowego, oraz ustalanie "z jakiego źródła dany podmiot trafił do E.". Mało tego, w zestawieniu z przyjętymi przez strony postanowieniami umowy, nie znajduje akceptacji sugerowane przez skarżącego domniemanie, że skoro organ podatkowy nie ustalił źródła pochodzenia klientów spółki, to źródłem tym jest skarżący. Niekwestionowane postanowienia umowy pomiędzy skarżącym a spółką opisują precyzyjnie rodzaj i sposób rozliczenia usługi marketingowej przez skarżącego. Materiał dowodowy sprawy, gromadzony przy ścisłym udziale skarżącego w żaden sposób nie dokumentuje natomiast objętych umową działań. Poza zakwestionowaną fakturą oraz umową zawartą przez skarżącego ze spółką nie ma dowodów potwierdzających wykonanie przez skarżącego usług na rzecz tej spółki. Ani skarżący, ani też jego kontrahent nie przedstawili żadnej dokumentacji, która świadczyłaby o tym, że skarżący rzeczywiście wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz spółki. W tej sytuacji, samo zawarcie umowy oraz wystawienie faktury nie mogą stanowić dowodu na świadczenie usług marketingowych, skoro w toku postępowania nie ujawniono materialnego wytworu wykonanych usług. Pogląd, że w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także NSA (por. m.in. wyroki: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, II FSK 885/10, oraz II FSK 218/08 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 16 września 2021 r., I FSK 548/18 oraz powołane tam orzecznictwo - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z akt sprawy wynika, że skarżący wymogów tych nie spełnił.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Podsumowując stwierdzić należy, że w działaniu organów podatkowych sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował – w tym kwestionowany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.