Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 534/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2024 r. znak 0115-KDIT2.4011.159.2024.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. Z. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący, podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 23 kwietnia 2024 r. znak 0115-KDIT2.4011.159.2024.1.ENB dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

Jak wskazano we wniosku z 5 marca 2024 r., wnioskodawca działając jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa na terytorium Polski oraz Belgii. Prace na terytorium Belgii są realizowane na zlecenie i rzecz kontrahentów belgijskich. Miejsce wykonywania usług na terytorium Belgii jest różne (zmienne), w zależności od zleceń z kontraktów zawieranych przez wnioskodawcę z jego zleceniodawcami. Na terytorium Belgii podatnik rozpoznaje zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią. Wnioskodawca realizuje równocześnie kilka kontraktów na swoje usługi. W celu wykonywania zakontraktowanych usług zatrudnia w Polsce wykwalifikowanych pracowników. Ich stałym miejscem pracy jest siedziba podatnika. W momencie podpisywania umów z pracownikami, wnioskodawca oraz pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie pracownik będzie świadczył pracę/będzie oddelegowany. Pracownicy wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tzn. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika ( inaczej: oddelegowanie). Oddelegowanie nie jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników delegowanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu, jest zmienna w czasie i trudna do przewidzenia. Oddelegowanie dokonywane jest w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w którym będzie wskazywany kraj oddelegowania. Porozumienie jest zawierane na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na zapotrzebowanie kolejnych kontraktów, jeszcze przed ich zakończeniem, pracownicy są lub mogą być oddelegowywani do kolejnych lokalizacji na terytorium Belgii. Już na etapie ich rekrutacji, zatrudniani pracownicy są informowani, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez jego belgijskich kontrahentów.

W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, wnioskodawca zapewnia pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty związane z ich zakwaterowaniem, w miejscu i na warunkach wyłącznie wybranych przez podatnika. Zasadniczo zakwaterowanie oddelegowanych pracowników odbywa się w kwaterach prywatnych, chociaż nie można wykluczyć również innych obiektów zakwaterowania np. hoteli pracowniczych. Pracownicy mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez wnioskodawcę. Dobór miejsca zakwaterowania jest oparty głównie na potrzebach logistycznych sprawnego i możliwie najtańszego transportu pracowników z miejsca zakwaterowania na miejsce budowy.

Pracownicy są kwaterowani w najmowanych obiektach noclegowych, po kilka osób jednocześnie. W zależności od lokalizacji inwestycji oraz jej charakteru i zakresu zleconych stronie prac, występuje lub może wystąpić konieczność wynajęcia przez wnioskodawcę kwater u różnych podmiotów, o różnych stawkach czynszu i zróżnicowanym standardzie zakwaterowania. Tym samym oddelegowany nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych, osób i liczby z nim kwaterowanych. Pracownikom nie przysługuje możliwość zarządzania czy rozporządzania udostępnionym miejscem zakwaterowania. W przypadku, gdy pracownik chciałby jednak mieszkać w innym miejscu niż zapewniane przez stronę, wówczas samodzielnie będzie musiał ponieść koszty takiego zakwaterowania.

Ze względu na przewidywaną rotację pracowników na kontraktach, wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania prac na danym kontrakcie w określonym miejscu. Tym samym Przedsiębiorca jest zmuszony każdorazowo szacować konieczną liczbę miejsc noclegowych i podpisywać stosowne umowy najmu. Umowy najmu zazwyczaj obejmują szacowany okres trwania inwestycji i szacunkowy poziom niezbędnej kadry pracowniczej. Wnioskodawca ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych również w okresach, w których pracownicy nie korzystają z zakwaterowania np. urlopy, okres choroby. Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226; dalej: uPIT). Zakwaterowanie jest związane wyłącznie z podróżą służbową w ramach oddelegowania. Koszt miesięcznego zakwaterowania oddelegowanego pracownika Spółki zazwyczaj przekracza kwotę 500 zł miesięcznie.

Na tym tle sformułowano następujące pytania:

1. Czy zapewnienie przez przedsiębiorcę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do pracy za granicą, zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu do którego zostali oddelegowani, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2. Czy przedsiębiorca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich czasowego oddelegowania do wykonywania pracy za granicą kraju, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że zapewnienie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą nieodpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz przedsiębiorcy, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT w postaci nieodpłatnego świadczenia. Tym samy po stronie wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wartości pokrywanych przez wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do pracy za granice Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu, do którego zostaną oddelegowani. Wnioskodawca powołał się również na treść przepisów unijnych (tj. dyrektywa 96/61/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług znowelizowanej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/597 z 28 czerwca 2018 r. zmieniająca dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. UE L nr 173 z 9 lipca 2018 r., s.16 – 24) oraz orzecznictwo TSUE, a także orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2024 r. DKIS ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1-2a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1-3 uPIT i wskazał, że przepisy tejże ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 uPIT, jednakże rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie. DKIS przywołał uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., FPS 1/06 z których wynika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 NSA potwierdził, że ww. stanowisko ma również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 uPIT. DKIS wskazał także, że w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 uPIT, mogą być uznane takie świadczenia, które: - zostały spełnione za zgodą pracownika, - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku który musiałby ponieść, - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W świetle powyższych okoliczności DKIS zajął stanowisko, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji uPIT Ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Organ interpretacyjny wskazał, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług – dyrektywa 96/71/WE. Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r., poz. 1465; dalej: k.p.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca pracy. W przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków.

Z uwagi na powyższe nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

W sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikowi (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów uPIT, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz ww. wyroku TK, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 uPIT podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do pytania wnioskodawcy w części dotyczącej tego, czy zapewnienie przez stronę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do pracy za granicą, zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu do którego zostali oddelegowani, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, w postaci nieodpłatnego świadczenia DKIS wskazał, że wartość dofinansowanych przez skarżącego kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 uPIT Jednakże jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W konsekwencji powyższego DKIS wskazał, że wartość finansowanego przez skarżącego zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT wartość świadczeń ponoszonych przez podatnika jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł.

Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawcy, DKIS wskazał, że dochody związane z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, wówczas strona jest zobligowana na podstawie art. 32 ust. 1 uPIT obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT Natomiast w przypadku dochodów związanych z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskanych przez pracownika oddelegowanego do pracy poza terytorium RP, które stosownie do zapisów właściwej/umowy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, to mając na uwadze art. 32 ust. 9 uPIT, podatnik jest zobowiązany do poboru zaliczek z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT, w sytuacji gdy pracownik złożył wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy,

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła pismem z 20 maja 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2– 2b uPIT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

II. naruszenie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: dyrektywa 96/71/WE) i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrycie przez skarżącego kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych, w tym poza granice Rzeczypospolitej Polski, odbywa się w interesie tych pracowników.

III. naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: o.p) przez niezastosowanie tych przepisów i nieprzeprowadzenie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób budzący zaufanie, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wydanymi w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści wniosku oraz wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w oparciu o wybrane, korzystne dla fiskusa orzeczenia sądów administracyjnych, przy jednoczesnym pominięciu najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego a także wydanie interpretacji z pominięciem regulacji unijnych w zakresie dotyczącym delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, tym samym ograniczając prawo skarżącego do powołania się na bezpośredni skutek dyrektywy 96/71/WE.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w związku z zapewnieniem przez wnioskodawcę, jako pracodawcę, jego pracownikom świadczącym pracę poza terenem Rzeczpospolitej Polski w formie oddelegowania, zakwaterowania w miejscu i w czasie przez niego wskazanym zatrudnianym pracownikom, pracownicy osiągają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 uPIT, jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Spór ten, wobec zarzutów skargi, należało rozstrzygnąć mając na względzie uregulowania krajowe, jak również zapisy Dyrektyw nr 96/71/WE i 2014/67/UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekał już w sprawie interpretacji indywidualnej dotyczącej tożsamego problemu prawnego w wyroku z 12 czerwca 2024 r. I SA/Wr 123/24 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd ocenił stanowisko DKIS za błędne.

Analogiczny przedmiot sporu był także przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 1 sierpnia 2023 r.; II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21; 9 stycznia 2024 r., II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21; 9 maja 2024 r., II FSK 951/21 i II FSK 1154/21. W ww. wyrokach NSA stanowisko organów podatkowych ocenił jako nieprawidłowe.

Pogląd przedstawiony w przywołanych wyżej wyrokach NSA oraz WSA we Wrocławiu oraz przedstawione tam rozważania Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego powoła się na nie w dalszej części uzasadnienia.

Na wstępie należy podkreślić, że dotychczasowa wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników z tytułu ich zakwaterowania w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b uPIT doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią, świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 uPIT (por. np. wyroki NSA: z 2 lutego 2014 r., II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., II FSK 1447/20). Jak podkreślił jednak NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 243/21 dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z 23 lipca 2020 r., II FSK 1094/18), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. NSA w ww. wyroku uznał, że w sprawie należy zastosować przepisy unijne, bowiem nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym regulacje unijne, jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu.

W sprawie obie strony sporu powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13, wyciągając z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z tym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 uPIT). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za nieodpłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Ponadto podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania.

Nie negując prawidłowości przyjmowanej dotychczas wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącego i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców, na co zwróciła uwagę w skardze strona skarżąca. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w ustawie z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Pracodawcą delegującym pracownika z terytorium RP jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Pracownikiem delegowanym z terytorium RP jest pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). W omawianej ustawie znajduje się unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

– umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku, gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się, zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników, pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Należy w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP. Jak już wskazano powyżej, zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (czy też każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez Organ interpretacyjny pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków, zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, ze zm.; dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: C-8/81; C-62/00; C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych, jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 28 lutego 2017 r., I GSK 1965/15; 6 października 2022 r., II FSK 235/20). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżący był uprawiony do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez niego na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn omawiane świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 uPIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71/WE, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 uPIT. Korzystanie przez pracownika oddelegowanego z kwatery zapewnionej przez pracodawcę, wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Jakkolwiek dyrektywa 96/71/WE niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika poza terytorium kraju.

Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza terytorium RP w postaci zapewnienia zakwaterowania w innym państwie UE, nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 uPIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i są ponoszone w interesie pracodawcy.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ interpretujący powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.