Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 106/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2 art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 14.10.2013 r. wszczął wobec Z. D. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2011 r. do 31.01.2012 r. W toku tego postępowania sporządzono protokół badania ksiąg, ewidencji i deklaracji dla podatku od towarów i usług z dnia 13.12.2013 r.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Podatnik w okresie objętym tym postępowaniem prowadził w M. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi oraz gastronomii i za poszczególne miesiące badanego okresu złożył deklaracje VAT-7. Organ kontroli uznał, że wykazane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 wielkości znajdują odzwierciedlenie zarówno w przedłożonych dowodach źródłowych, jak też w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach.

Organ kontroli skarbowej włączył jako dowody do przedmiotowego postępowania kontrolnego będące w jego posiadaniu dokumenty dotyczące dokonywanych przez Podatnika i jego brata S. transakcji sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych położonych w P. (10 aktów notarialnych) oraz związane z tymi transakcjami dokumenty dotyczące "warunków przyłączenia do sieci elektro- energetycznej kompleksu jednorodzinnych budynków mieszkalnych położonych w miejscowości P." na działce zakupionej przez Podatnika i jego brata w 2008 r., umowę zawartą z operatorem energetycznym o przyłączenie do tej sieci ww. kompleksu jednorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z "Warunkami przyłączenia do sieci elektroenergetycznej" i protokołem odbioru technicznego tego przyłączenia, a ponadto Zgłoszenie zmian do ewidencji gruntów dotyczące podziału działki [...] na działki [...] wraz z wyrysem mapy, złożone przez Podatnika i jego brata w dniu 20.02.2009 r., pismo Starosty Powiatowego w K. z 20.06.2009 r. do Sądu Rejonowego w K. dotyczące konieczności dokonania zmian w księdze wieczystej odnośnie nowo wydzielonych działek oraz 11 decyzji Burmistrza P. o warunkach zabudowy działek nr [...]. Jedną z wyżej wskazanych transakcji była dokonana przez Podatnika i jego brata w formie aktu notarialnego rep. A nr [..] z dnia 16.09.2011 r. sprzedaż na rzecz S. D. działki budowlanej nr [..] położonej w P. za kwotę [...] zł.

Przesłuchany w dniu 28.11.2013 r. w charakterze strony Podatnik zeznał, że działkę nr [...] położoną w P. (nieruchomość rolną o powierzchni [...] ha) nabył wspólnie z bratem (w dniu 03.09.2008 r.) "w celu jej podziału na mniejsze działki budowlane, żeby je sprzedać z zyskiem". Ponadto jego zamiarem było "pozostawienie części działek dla dzieci, a w szczególności jako zabezpieczenie na przyszłość niepełnosprawnej córki". Udział Podatnika wynosił 50%, zarówno w cenie zakupu, jak też i przychodzie ze sprzedaży. Zeznał też, że wraz z bratem nie byli świadomi istnienia obowiązku zadeklarowania i zapłacenia podatku od towarów i usług, zdali się na informacje uzyskane od notariusza i od głównej księgowej, że muszą zapłacić tylko podatek dochodowy.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Podatnik w badanym okresie oprócz działalności w zakresie wynajmu pokoi i gastronomii prowadził również działalność gospodarczą (handlową) polegającą na zakupie i sprzedaży działek budowlanych, pochodzących z nabytego w dniu 03.09.2008 r. gruntu rolnego, który następnie (w lutym 2009 r.) został podzielony przez geodetę na [...] działek, przeznaczonych na sprzedaż jako działki budowlane. Już bowiem w dniu 06.10.2008 r. Podatnik podpisując z E.-O. S.A. umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, podjął działania mające na celu uzbrojenie w energię elektryczną "kompleksu jednorodzinnych budynków mieszkalnych położonych w P.", następnie dokonał podziału geodezyjnego zakupionej działki na [...] działek i w dniu 20.02.2009 r. złożył do Starostwa Powiatowego w K. zgłoszenie zmian w ewidencji gruntów wprowadzając zmiany w zakresie podziału geodezyjnego działki nr [...] na działki o nr: [..]. W ocenie organu kontroli skarbowej oznacza to, że Podatnik prowadził również działalność gospodarczą w zakresie obrotu działkami budowlanymi, czyli wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.t.u.". Dlatego - zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy - czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W złożonych w piśmie z dnia 23.12.2013 r. zastrzeżeniach Podatnik zarzucił, że zawarte w protokole ustalenia, jakoby dokonywana przez niego sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że liczba transakcji sprzedaży działek nie przesądza o opodatkowaniu uzyskanego przychodu podatkiem od towarów i usług, a sprzedaż działek po 3 latach od chwili ich nabycia przemawia przeciwko profesjonalnemu charakterowi tej sprzedaży. Przeciwko takiemu charakterowi sprzedaży świadczy również okoliczność korzystania przy sprzedaży działek z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Również uzyskanie przez Podatnika decyzji o warunkach zabudowy przed sprzedażą działek nie decyduje o zawodowym charakterze tej działalności podmiotu.

W piśmie z dnia 07.01.2014 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego Podatnik podtrzymał stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Wraz z tym pismem przedłożył kolejne dowody na potwierdzenie przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży przychodów na potrzeby prywatne, tj. na budowę domu, a także - poświadczony za zgodność z oryginałem - odpis rozwiązania umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności z dnia 21.05.2012 r., zawartej w formie aktu notarialnego (rep. A nr[...]) na okoliczność rozwiązania ww. umowy sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. (rep. A nr[...]) z S. D. (rep. A[...]), zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz zwrotu nieruchomości przez nabywcę. Zdaniem Podatnika, z tego dowodu wynika, że nawet gdyby przyjąć, iż badane transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2011 r. powinna ulec zmniejszeniu do zera.

Decyzją z dnia 26.03.2014 r., nr[...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2011 r. kwoty zobowiązań podatkowych, natomiast za listopad 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że sprzedawane przez Podatnika działki, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717), spełniają wymogi określone w tym przepisie. Ich wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych, wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, są więc działkami budowlanymi. Wskazując też, że działalność gospodarcza charakteryzuje się takimi cechami jak ciągłość, zorganizowanie i charakter zarobkowy organ I instancji stwierdził, że sprzedaż działek przez Podatnika w pełni odpowiada powyższemu znaczeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. należało uwzględnić przy rozliczeniu deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. akt notarialny z dnia 21.05.2012 r., na podstawie którego rozwiązano umowę sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. tj., że należy zmniejszyć za ten okres podstawę opodatkowania, organ stwierdził, iż przywołany przepis w tym przypadku nie ma zastosowania. Stosownie bowiem do przepisów art. 29 ust. 4a u.p.t.u., podstawa opodatkowania może zostać pomniejszona pod warunkiem posiadania przez podatnika dowodu zwrotu towaru przed terminem złożenia deklaracji za miesiąc w którym miała miejsce sprzedaż towaru.

Organ stwierdził też, że niewykazanie przez Podatnika w ewidencji sprzedaży kwot z tytułu sprzedaży działek dokonanej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, powoduje na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że ewidencje sprzedaży za okres od maja do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. w tej części są nierzetelne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił jednak na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności oszacowywania ich wartości. Ustalono, iż Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania poprzez niewykazanie w składanych deklaracjach wszystkich przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Sprzedaż przedmiotowych działek, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Właściwa stawka podatku od towarów i usług dla tych transakcji – w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - wynosi 23%. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął 50% kwoty brutto sprzedaży dokonanej przez Podatnika i jego brata.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), polegające na wadliwym przyjęciu, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w okresie od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży działek budowlanych, przy nieuwzględnieniu okoliczności, że sprzedaż tych nieruchomości nastąpiła blisko 3 lata po ich nabyciu, a ponadto działki te, zgodnie z wpisami w ewidencji gruntów, stanowiły grunty orne,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu, że sprzedaż działek przez Podatnika w pełni odpowiada znaczeniu działalności gospodarczej, w szczególności, że sprzedaż działek miała charakter ciągły, zorganizowany, w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży działek na budowę domu, korzystania z pośrednika przy sprzedaży działek.

Niezależnie od tego odnośnie nieruchomości objętej umową sprzedaży z dnia 16.09.2011 r., która nie została wydana nabywcy - co wynika z § 1 umowy z dnia 21.05.2012 r. rozwiązującej umowę sprzedaży, Podatnik zarzucił naruszenie:

- ww. przepisów O.p., przez nieuwzględnienie okoliczności, że umowa ta została rozwiązana,

- art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2014 r.), przez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z rozwiązaniem ww. umowy,

- art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, polegające na nieuwzględnieniu postanowienia dyrektywy przy ocenie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z rozwiązaniem tej umowy.

Podnosząc takie zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [..] r., nr [...] , uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za listopad 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzył postępowanie w tej sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. spowodowane było tym, że ustawodawca nie przewidział orzekania przez organy podatkowe/skarbowe, gdy w danym zakresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego za ten okres deklaruje do rozliczenia w następnym okresie – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wyjaśnił, że stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: K.c. - własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną - art. 196 § 1 K.c. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Na gruncie u.p.t.u., zarówno sprzedaż udziałów we współwłasności gruntu, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą innych współwłaścicieli stanowi odpłatną dostawę towarów.

Wskazując na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. definiujące pojęcia podatnika i działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Przy czym dla opodatkowania danej czynności niezbędne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest więc odróżnienie czynności stanowiących działalność gospodarczą od czynności dokonywanych prywatnie, poza tą działalnością. Działania mieszczące się bowiem w ramach zarządu majątkiem prywatnym znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając jednak na uwadze fakt, że działalnością gospodarczą jest również -stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, organ stwierdził, że czynności przekraczające zakres zarządu majątkiem własnym, dokonane w ramach działalności handlowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie sprzedaży terenów budowlanych, Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Organ powołał się także na tezy zawarte w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz na wyroki NSA z dnia 27.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 i z dnia 24.02.2012 r., sygn. akt I FSK 1851/11., w których wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Uwzględniając te przytoczone w uzasadnieniu decyzji kryteria, organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, iż Podatnik dokonując sprzedaży ww. działek wypełnił przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem dokonane przez niego czynności należy uznać za działalność gospodarczą, bowiem dokonując zbycia udziałów w prawie własności tych działek gruntu występował on w roli handlowca dokonującego dostaw w sposób wysoce zorganizowany, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi oraz gastronomii, był więc czynnym podatkiem podatku od towarów i usług oraz składał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Natomiast na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia 03.09.2008 r. Podatnik wraz z bratem nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w P., oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr [..] o powierzchni [..] ha za łączną kwotę [...] zł, tj. za kwotę [...] zł za każdy udział wynoszący [..] części. Już kilka dni po zakupie działki Podatnik (wraz z bratem) zaczął podejmować czynności, tj.:

- uzyskał warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, z którego to dokumentu wynika, że musiał wybudować stację transformatorową,

- zawarł umowę z E.-O. S.A. o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, z której to umowy wynika, że musiał sporządzić projekt zagospodarowania działki lub terenu oraz uiścić opłaty za przyłączenie,

- dokonał podziału działki [...] na działki [...] ,

- uzyskał przed sprzedażą (dla każdej z ww. działek) decyzję o warunkach zabudowy, które to czynności umożliwiły sprzedaż działek z dużym zyskiem wynoszącym [...] zł. Za udział wynoszący [...] części działki [...] podatnik zapłacił kwotę [...] zł, natomiast za sprzedaż w okresie od dnia 24.05.2011 r. do dnia 10.01.2012 r. swoich udziałów w [..] działkach wymienionych w decyzji Podatnik otrzymał kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że Podatnik nabył nieruchomość w celach handlowych, kierując się naczelną zasadą kupiecką: "taniej kupić, drożej sprzedać".

W ocenie organu, fakt zbycia tych działek po upływie około 3 lat, nie przemawia za sprzedażą majątku prywatnego. Sprzedaż działek po upływie takiego okresu uzasadniona była koniecznością podjęcia ww. czynności, m.in. uzyskania warunków przyłączenia energii elektrycznej, budowy stacji transformatorowej, sporządzenia projektu zagospodarowania działki wymaganego przez przedsiębiorstwo energetyczne, podziału działki, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, itd. Wszystkie te podjęte przez Stronę czynności pozwoliły na osiągnięcie tak wysokiego zysku ze sprzedaży tych działek, jako działek budowlanych. Za sprzedaż gruntów ornych strona nie uzyskałaby bowiem tak wysokiego zysku.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów składających się na nie, wskazują jednoznacznie, że aktywność Podatnika w sprzedaży udziałów w gruntach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zakupione przez Stronę grunty posłużyły jej zatem za przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ponadto Podatnik w toku przesłuchania strony zeznał, że działkę nabył z bratem w celu jej podziału na mniejsze działki budowlane, żeby je sprzedaż z zyskiem. Zatem przy nabyciu, jak i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Stronie przyświecał cel zarobkowy. Całokształt złożonych czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez Stronę wskazuje więc na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami (od chwili nabycia gruntów) i jej kontynuacji przez dłuższy czas. Działalność ta (prowadzona dla celów zarobkowych) przybrała formę stałą, zawodową i zorganizowaną.

Odnosząc się do argumentu Podatnika, że nieruchomość objęta umową sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. nie została wydana nabywcy, co potwierdza zapis § 1 umowy z dnia 21.05.2012 r. rozwiązującej umowę sprzedaży, organ odwoławczy zauważy, że z § 5 umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 16.09.2011 r. wynika, że "wydanie nieruchomości w posiadanie oraz we współposiadanie kupującego już nastąpiło, a z dniem dzisiejszym przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytym tym aktem notarialnym prawem i udziałem w prawie". Z kolei zgodnie z § 7 tej umowy kupujący oświadczył, że w dniu 14.09.2011 r. zawarł z bankiem umowę o kredyt mieszkaniowy, na mocy której bank ten udzielił mu kredytu w wysokości [...] zł. Zabezpieczeniem spłaty kapitału kredytu i odsetek będzie hipoteka umowna do kwoty [..] zł ustanowiona na nabywanej nieruchomości (działka nr[...] ) dla której Sąd Rejonowy w K. urządzi nową księgę wieczystą. Natomiast § 11 tej umowy zatytułowany - Wniosek do Sądu Rejonowego w K. VI Wydziału Ksiąg Wieczystych stanowi, że nabywca działki na podstawie umowy sprzedaży, oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartych w niniejszym akcie oraz wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej wnosi o wpisanie w dziale II księgi wieczystej [...] prawa własności na jego rzecz oraz wpisanie w dziale IV nowo założonej księgi wieczystej hipoteki umownej do kwoty [...] zł na rzecz wskazanego banku.

Wskazując na przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, organ odwoławczy stwierdził, że powyższa umowa potwierdza fakt przeniesienia przez sprzedających (Podatnika i jego brata) na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania sprzedaną nieruchomością jak właściciel. Zapisy tej umowy bezspornie świadczą, że zakupiona nieruchomość została kupującemu wydana przed podpisaniem wymienionego aktu notarialnego. Z rozwiązania umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 21.05.2012 r. wynika też, że z księgi wieczystej nr [...] została wyłączona działka nr [...] i założono dla niej nową księgę wieczystą, w której to księdze wieczystej jako właściciela wpisano nabywcę.

Z dokumentów urzędowych jednoznacznie więc wynika, że nabywca w dniu 16.09.2011 r. był właścicielem działki. Nadto w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości została ustanowiona hipoteka w celu zabezpieczenia kredytu przyznanego nabywcy.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego u Podatnika obejmowało podatek od towarów i usług za okres od dnia 01.05.2011 r. do dnia 31.01.2012 r. Z kolei rozwiązanie ww. umowy nastąpiło w dniu 21.05.2012 r., a więc poza okresem objętym postępowaniem kontrolnym. Czynności podejmowane po 31.01.2012 r. (rozwiązanie umowy w dniu 21.05.2012 r.) nie mają zatem wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w 2011 r.

Zasadnie więc przyjęto w rozliczeniu podatku od towarów i usług stan faktyczny zaistniały w 2011 r. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE jest chybiony.

Organ wyjaśnił też, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jeżeli więc nawet w ewidencji gruntów sporne działki figurowały jako orne, to nie oznaczało to takiego ich przeznaczenia, bowiem o tym, że działki te przeznaczone były pod zabudowę przesądzają ww. decyzje Burmistrza P. o ustaleniu warunków ich zabudowy. Dokonana zatem przez Podatnika w 2011 r. i w styczniu 2012 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. D. – reprezentowany przez radcę prawnego – zaskarżył punkt 2 decyzji organu II instancji w części, tj. w zakresie w jakim organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

W tej części zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnym ustaleniu, że zapisy w dokumentach urzędowych (aktach notarialnych) bezspornie, niewątpliwie świadczą o wydaniu nieruchomości kupującemu, a organ pierwszej I zasadnie przyjął stan faktyczny zaistniały w 2011 r. oraz polegające na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego,

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2014 r., polegające na błędnym przyjęciu, że rozwiązanie w dniu 21.05.2012 r. umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16.09.2011 r. nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w 2011 r., a w konsekwencji nieobniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2011 r.,

- art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE polegające na nieuwzględnieniu postanowienia tego przepisu przy ocenie możliwości obniżenia w 2011 r. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości objętej umową z dnia 16.09.2011 r., w związku z jej rozwiązaniem umową z dnia 21.05.2012 r. i brakiem wydania nabywcy nieruchomości objętej ww. umową sprzedaży.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że rozwiązanie w dniu 21.05.2012 r. umowy sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w 2011 r. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy niezasadnie odwołuje się do postanowień umowy sprzedaży z dnia 16.09.2011 r., nie konfrontując jej zapisów z treścią postanowienia § 1 umowy z dnia 21.05.2012 r., rozwiązującej umowę sprzedaży. Strony oświadczyły w nim, że wydanie nieruchomości nie nastąpiło. Wprawdzie umowa rozwiązująca została zawarta w maju 2012 r., lecz oświadczenie o niewydaniu nieruchomości zawarte w § 1 tej umowy odnosi się do stanu z 2011 r. Na powyższe wskazuje użycie czasu przeszłego "(...) wydanie nieruchomości nie nastąpiło".

Skarżący wskazał, że w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nałożono na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. Tymczasem stwierdzenie organu odwoławczego o niewątpliwym, bezspornym wydaniu kupującemu nieruchomości objętej umową sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. jest oparte wyłącznie na ocenie treści tej umowy. Organ pomija w rozważaniach oświadczenie o niewydaniu nieruchomości zamieszczone w § 1 umowy rozwiązującej z dnia 21.05.2012 r. Dokonując takiego ustalenia organ ten nie odniósł się zatem do całości zebranego materiału dowodowego, naruszając tym samym ww. przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarżący zauważył, że wprawdzie w § 5 umowy sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. jest zawarte oświadczenie stron o wydaniu nieruchomości, jednakże po jego zestawieniu z oświadczeniem zawartym w § 1 umowy rozwiązującej z dnia 21.05.2012 r. (odnoszącym się do stanu z 2011 r.) kwestia faktycznego wydania kupującemu nieruchomości w 2011 r. powinna co najmniej budzić wątpliwości i wymagała wnikliwej oceny. Drogą do wyjaśnienia wątpliwości może być przeprowadzenie dowodów osobowych, celem wyjaśnienia rozbieżności w oświadczeniach dotyczących wydania nieruchomości.

Okoliczności niewydania nieruchomości oraz rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. są istotne w kontekście możliwości obniżenia podstawy opodatkowania datkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2014 r. – natomiast nie mają zastosowania przepisy art. 29 ust. 4a i 4b tej ustawy, bowiem w okolicznościach tej sprawy nie została wystawiona faktura.

Skarżący zarzucił też, że organ nie uwzględnił postanowień prawa wspólnotowego, tj. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Strony, co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2011 r. W postanowieniu tej Dyrektywy wyraźnie wskazano na anulowanie, rozwiązanie umowy jako samoistne podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaznaczając, że warunki obniżenia określają państwa członkowskie. W prawie krajowym obowiązywała wówczas regulacja, zgodnie z którą podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość zwróconych towarów, bez formułowania dodatkowych warunków.

W związku z tym, organ odwoławczy nie kwestionując rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 16.09.2011 r., błędnie wskazał, że dokonanie tej czynności w maju 2012 r. pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku za 2011 r. Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego, w przypadku rozwiązania w 2012 r. umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16.09.2011 r. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. należało obniżyć zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2011 r. o kwotę [...] zł (ustaloną jako kwota podatku od transakcji z dnia 16.09.2011 r.). Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości jest bowiem podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, stosownie do art. 90 ust. 1 wymienionej Dyrektywy.

Krajowe organy (nie tylko sądy, ale również organy administracji) stosując przepisy prawa mają obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego. Wykładania prawa krajowego powinna być zgodna z celami dyrektyw (wyroki ETS w sprawach: von Colson, Kamman, sygn. C 14/83 oraz Faccini Dori, sygn. C 91/92).

W ocenie Skarżącego, brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży naruszałoby zasadę wynikającą z prawa wspólnotowego, zgodnie z którą podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę obliczenia podatku od wartości dodanej nie może być wyższa od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu.

Niezależnie od tego, samoistną przesłanką do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest niewydanie nieruchomości. Zgodnie z treścią § 1 umowy z dnia 21.05.2012 r., rozwiązującej ww. umowę sprzedaży, cena nie została w całości zapłacona, a wydanie nieruchomości w rzeczywistości nie nastąpiło. Brak jest zatem podstaw do odmawiania Stronie obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu sprzedaży, skoro wydanie nieruchomości nie nastąpiło. Niewydanie nieruchomości stanowi więc podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w rozliczeniu za 2011 r.

Nawet, gdyby przyjąć (jak to uczynił organ odwoławczy), że nieruchomość została wydana kupującemu, to w momencie rozwiązania umowy została ona zwrócona sprzedawcy. Zwrot towaru jest samoistną przesłanką obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżący dokonywał wraz z bratem sprzedaży stanowiących ich współwłasność terenów (działek) przeznaczonych pod zabudowę, a więc gruntów, których dostawa (sprzedaż) nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Niesporne jest bowiem to, że Skarżący uzyskał dla tych działek decyzje o ustaleniu warunków ich zabudowy. Dokonana więc przez Skarżącego w okresie objętym sprawą podatkową sprzedaż udziałów w ww. nieruchomościach nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Wyjaśnić przy tym należy, że stosownie do art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną - art. 196 § 1 K.c. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. W przedmiotowej sprawie udział Skarżącego stanowił 50%.

Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziałów we współwłasności gruntu (art. 198 K.c.), jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli (art. 199 K.c.) stanowić może odpłatną dostawę towarów, przy spełnieniu warunków przewidzianych w u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, w myśl ust. 2 wskazanego artykułu, rozumieć należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy zasadnie uznano - co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego – że Skarżący sprzedając udziały we własności ww. działek wykorzystywał posiadany majątek w sposób ciągły dla celów zarobkowych, zatem takie czynności przekraczające zakres zarządu majątkiem własnym, dokonane w ramach działalności handlowej, wypełniając przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustaleń takich Skarżący nie kwestionuje w skardze.

Kwestią sporną podniesioną w skardze, jest natomiast opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji wynikającej z zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 16.09.2011 r. – repertorium [...] , która została rozwiązana w dniu 21.05.2012 r. – repertorium [..] . Tym samym Skarżący kwestionuje rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., podnosząc, że nieruchomość objęta umową sprzedaży z dnia 16.09.2011 r. nie została wydana nabywcy - co potwierdza zapis § 1 umowy z dnia 21.05.2012 r.

Zauważyć jednak należy, że w § 5 umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki zawartej 16.09.2011 r. wskazano wprost, że: "Wydanie nieruchomości w posiadanie oraz we współposiadanie kupującego już nastąpiło, a z dniem dzisiejszym przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytym tym aktem notarialnym prawem i udziałem w prawie.". Ponadto w § 7 tej umowy wskazano, iż kupujący oświadcza, że w dniu 14.09.2011 r. zawarł z bankiem umow o kredyt mieszkaniowy ([...] zł) a zabezpieczeniem spłaty kapitału kredytu i odsetek będzie hipoteka umowna do kwoty [...] zł, ustanowiona właśnie na nieruchomości nabywanej, dla której sąd urządzi nową księgę wieczystą. W § 8 kupujący oświadczył, że ustanawia na nabywanej nieruchomości taką właśnie hipotekę. W § 11 tej umowy zatytułowanym - Wniosek do Sądu Rejonowego w K. VI Wydziału Ksiąg Wieczystych kupujący oświadczył też, że na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zawartych w tym akcie oraz wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, wnosi o wpisanie w dziale II wskazanej księgi wieczystej prawa własności na jego rzecz oraz wpisanie w dziale IV nowo założonej księgi wieczystej hipoteki umownej do kwoty [..] zł na rzecz banku.

Niewątpliwie zatem treść tej umowy potwierdza fakt przeniesienia przez Skarżącego i jego brata na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania sprzedaną nieruchomością jak właściciel i z tego prawa skorzystał, składając ww. oświadczenia. Wskazane zapisy umowy bezspornie świadczą też, że zakupiona nieruchomość została kupującemu wydana przed podpisaniem wymienionego aktu notarialnego.

Ponadto z umowy rozwiązującej ww. umowę sprzedaży i umowy przeniesienia własności zawartej w dniu 21.05.2012 r. wynika, że z dotychczasowej księgi wieczystej została wyłączona przedmiotowa działka i założono dla niej nową księgę wieczystą, w której to księdze wieczystej jako właściciela wpisano nabywcę działki. Również tylko jako właściciel tej działki, nabywca mógł dokonać w dniu 21.05.2012 r. powrotnego przeniesienia własności na rzecz Skarżącego i jego brata.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z dokumentów urzędowych jednoznacznie wynika, iż nabywca działki w dniu 06.09.2011 r. został jej właścicielem, spełniał zatem przesłankę z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na marginesie jedynie można więc dodać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r o księgach wieczystych (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2014 r.) oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, przez nieobniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w związku z rozwiązaniem w dniu 21.05.2012 r. umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16.09.2011 r., Sąd uznał, że zarzuty te nie są zasadne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 90 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." (ust. 1). "W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1." (ust. 2).

Stosownie do tego upoważnienia, w art. 29 ust. 4 – 4b u.p.t.u. określono warunki obniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z tymi przepisami: "4. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

4b. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.".

Zdaniem Skarżącego, w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis ust. 4 – nie mają natomiast zastosowania przepisy ust. 4a i 4b, bowiem w okolicznościach tej sprawy nie została wystawiona faktura. Wobec tego, mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego, w przypadku rozwiązania w maju 2012 r. umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 16.09.2011 r. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. należało obniżyć zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2011 r. o kwotę [...] zł (ustaloną jako kwota podatku od transakcji z dnia 16.09.2011 r.).

Sąd nie podzielił takiego stanowiska. Zauważyć należy, że fakt ewentualnego wystawienia faktury we wrześniu 2011 r., a następnie jej skorygowania w maju 2012 r. z tytułu rozwiązania umowy sprzedaży, nie miałby i tak wpływu na rozliczenie VAT za wrzesień 2011 r. – wobec brzmienia ust. 4a. Dokonując wykładni wskazywanego przez Skarżącego przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., precyzującego sytuacje w których można dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania, nie wolno jednak pomijać zawartego w tym przepisie zastrzeżenia, odsyłającego do przepisów ust. 4a i 4b.

W szczególności w ust. 4a uszczegółowiono warunki, w tym terminy (okresy) dokonywania rozliczeń z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Dodatkowo należy przy tym zauważyć, że przepis ten nie zastał zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok tego Trybunału z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-588/10). W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych tych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23).

Mając więc na względzie wskazane zasady obniżania podstawy opodatkowania, uznać należy, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie kontrolne u Podatnika obejmowało podatek od towarów i usług za okres od 01.05.2011 r. do dnia 31.01.2012 r., a skoro rozwiązanie umowy sprzedaży nastąpiło w dniu 21.05.2012 r., czyli poza okresem objętym postępowaniem kontrolnym, zatem czynności podejmowane po dniu 31.01.2012 r. (rozwiązanie umowy) nie mają wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w 2011 r. Stwierdzenia tego nie może więc podważyć fakt, że Skarżący nie wystawił faktury z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, dokonanej we wrześniu 2011 r., skoro wskazywana przez niego przyczyna pomniejszenia podstawy opodatkowania zaistniała w maju 2012 r.

Sąd nie mógł zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd nie znalazł też podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w przedmiotowym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dokonano dokładnego, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a oceny i wnioski wyprowadzone w zaskarżonej decyzji oparte są na zasadach logicznego rozumowania, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.