Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2028/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 469/18 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.6.2018.2.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P.S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Gd 469/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. Spółka Akcyjna w G. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że skarżąca jest spółką powołaną przez Województwo P., które jest jej jedynym akcjonariuszem. W latach 2010-2015, przy wsparciu środków z Funduszy Europejskich skarżąca zrealizowała Projekt inwestycyjny pn. "[...]" Etap I – "[...]" (dalej jako: Projekt), w zakresie którego mieściła się budowa linii kolejowej od G. do włączenia w linię kolejową nr [...] wraz z budową ośmiu przystanków zlokalizowanych przy budowanej linii oraz budowa przystanku O. przy linii kolejowej nr [...] zarządzanej przez K. S.A. (dalej jako: K. S.A.). W Fazie II Projektu, realizowanej w latach 2016-2017, skarżąca wybuduje wzdłuż linii nr [...] kolejne 2 przystanki osobowe: K. i S. Zgodnie z założeniami Projektu, osiem przystanków wraz z infrastrukturą kolejową od G. do włączenia w linię [...] skarżąca wybudowała jako inwestor oraz beneficjent środków unijnych i jest ich wyłącznym właścicielem. Natomiast w zakresie budowy przystanku osobowego O. skarżąca występowała jako inwestor i beneficjent środków unijnych, natomiast L. S.A. (dalej jako: L. S.A.) jako wieczysty użytkownik, udostępniający skarżącej nieruchomość gruntową pod realizację tejże inwestycji (budowy przystanku osobowego). Zgodnie z porozumieniem z 14 listopada 2014 r. zawartym na etapie realizacji inwestycji w zakresie budowy przystanku osobowego O., skarżąca ma zamiar przekazać nieodpłatnie prawo do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (przystanku osobowego O.). Pomimo iż zadanie nosiło nazwę budowy i generalnie należy uznać je za budowę, to sensu stricto była to przebudowa. K. S.A., która choć jest częścią grupy L. S.A., stanowi odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na których przedmiotowe nakłady zostały poczynione, jednak jest zarządcą infrastruktury kolejowej, przy której nakłady te zostały poczynione. Skarżąca, jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody - jest to sprzedaż opodatkowana 23% VAT. Nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej. Jednocześnie skarżąca nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, z uwagi na treść art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.), dalej: u.t.k. W zakresie budowy przystanku O. - projekt został zakończony w grudniu 2015 r. i wybudowana infrastruktura została ujęta w księgach skarżącej w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym – skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od faktur wystawianych przez wykonawcę. Obecnie - w wykonaniu porozumień zawartych z K. S.A. - skarżąca ma zamiar przekazać nieodpłatnie na rzecz K. S.A. prawo do wytworzonych nakładów poniesionych w związku z budową przystanku O. W związku z faktem, iż nakłady na budowę przystanku O. znajdującego się przy linii kolejowej nr [...], której zarządcą jest K. S.A., skarżąca nie ma możliwości czerpania dochodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 1 u.t.k., w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej zarządca świadczy usługi polegające m.in. na umożliwieniu korzystania z infrastruktury kolejowej, na którą to infrastrukturę, zgodnie z pkt 6 załącznika nr 1 do u.t.k., składają się także perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przystanków osobowych S. i K., z tą różnicą, iż w zakresie tych przystanków nie mamy do czynienia z modernizacją czy przebudową, a budową całkowicie nowych obiektów. Budowa odbywa się na gruntach nienależących do skarżącej. Zbycie nakładów na budowę przystanków osobowych K. i S. ma nastąpić nieodpłatnie, niezwłocznie po ich wybudowaniu. Wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez skarżącą. Realizując inwestycję w obcym środku trwałym skarżąca realizuje z góry powzięty zamiar i założenie projektowe, w zakresie którego leży podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych linii kolejowych. Powyższe wynika z faktu, iż przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr [...] i nr [...], zarządzanych przez skarżącą, wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr [...], zarządzanej przez K. S.A., zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców. W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Czy przekazanie nieodpłatnie na rzecz K. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków O., K. i S. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy skarżąca będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków w O., K. i S., w razie uznania, że czynność przekazania tych nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, przekazanie nieodpłatnie na rzecz K. S.A. nakładów na wybudowanie ww. przystanków nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a skarżąca nie będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków wymienionych w zdarzeniu przyszłym.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że powyższe stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Powołując się na regulacje z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, organ przypomniał, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia jest istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazał przy tym, że skoro skarżąca nabywając towary i usługi związane z budową przystanków planowała nakłady te nieodpłatnie przenieść na rzecz K. S.A., a więc wykorzystać do czynności, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu, to nie przysługiwało/nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z budową przedmiotowych przystanków. Wydatki dokonywane przez skarżącą na budowę przystanków służą/będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego), dlatego też skarżącej od chwili rozpoczęcia inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia. Organ wskazał przy tym, że uwzględniając zasadę neutralności podatku - nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz K. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ skarżącej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało, w całości lub części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących budowy tych przystanków. Odnosząc się do obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków organ wskazał, że przepisy art. 91 ust. 1-7d u.p.t.u. mają zastosowanie, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług. W przedstawionym we wniosku przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż od początku realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu przystanków skarżąca planowała poniesione nakłady przekazać nieodpłatnie na rzecz K. S.A. Skarżącej na etapie realizacji inwestycji nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również zrealizowanie planowanego nieodpłatnego przekazania nakładów nie spowoduje, że wystąpi prawo do odliczenia podatku. Nie zmieni się zatem sposób wykorzystywania ww. inwestycji skutkujący jakąkolwiek zmianą prawa do odliczenia podatku. Skarżąca nie ma/nie będzie miała zatem obowiązku w opisanych okolicznościach do dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. z tytułu nieodpłatnego przekazania nakładów związanych z budową ww. przystanków. Jednakże, skoro skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanków, jest zobowiązana do skorygowania tego podatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej O.p.

1.4. WSA w Gdańsku rozpatrując skargę strony na wydaną interpretację indywidualną za zasadne uznał sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację. Sąd przyjął, że ocena prawna opisanego stanu faktycznego dokonana przez organ oparta została głównie na stwierdzeniu, że skoro skarżąca od początku realizacji inwestycji planowała przekazać ją nieodpłatnie, to od początku nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Tymczasem, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie wnosiła o dokonanie przez organ oceny stanu faktycznego pod kątem zbadania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na moment ponoszenia nadkładów na budowę przystanków, co więcej, w stanie faktycznym wskazała jako element zdarzenia poddanego interpretacji, że podatek naliczony został odliczony. Treść pytań – zdaniem Sądu – nie pozwala uznać, że skarżąca dążyła do zweryfikowania zasadności pierwotnego odliczenia. Domagała się oceny, czy przekazanie nakładów – od których podatek odliczono – spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, a także obowiązek skorygowania pierwotnego odliczenia. Nie przedstawiła też argumentacji we własnym stanowisku w celu uzasadnienia odliczenia pierwotnego, a jedynie w celu wykazania, że okoliczności odliczenia nie uległy zmianie. Sąd uznał, że porównanie treści uzasadnienia interpretacji z opisanym zdarzeniem przyszłym wskazuje na przekroczenie przez organ interpretacyjny zarówno zakresu postawionych pytań, jak i wykroczenie poza stan faktyczny wniosku. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna dotyczyła innych aspektów niż wskazane przez skarżącą i oparła się na innym stanie faktycznym. Organ dokonał bowiem oceny stanowiska strony co do zastosowania przepisów prawa podatkowego przyjmując, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, podczas gdy fakt dokonania odliczenia w powyższym zakresie był elementem opisanego we wniosku stanu faktycznego i strona nie domagała się od organu oceny prawidłowości tego odliczenia. Jeżeli zdaniem organu dla oceny stanowiska skarżącej konieczne było zweryfikowanie inicjalnego odliczenia, powinien był on wezwać stronę do uzupełnienia wniosku w części dotyczącej stanu faktycznego i jej stanowiska, na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. Skoro organ tego nie uczynił, to zobowiązany był przyjąć stan faktyczny opisany we wniosku, którego elementem było prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nakłady na realizację opisanej inwestycji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego i wyszedł poza zakres zagadnienia prawnego będącego przedmiotem pytania, podczas gdy inicjalne prawo do odliczenia nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego konieczne jest także dokonanie analizy tego prawa;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącym organem, że Sąd dokonał błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego i wyszedł poza zakres zagadnienia prawnego będącego przedmiotem pytania, z uwagi na – jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku – "dokonanie przez organ oceny stanu faktycznego pod kątem zbadania prawa do odliczenia podatku naliczonego na moment ponoszenia nadkładów na budowę przystanków" w sytuacji gdy skarżąca "w stanie faktycznym wskazała jako element zdarzenia podanego interpretacji, że podatek naliczony został odliczony".

3.2. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca we wniosku szczegółowo przedstawiła istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (zdarzenie faktyczne), tj. wskazała jakie inwestycje zostały zrealizowane, jaki był cel opisanych inwestycji na etapie ich realizacji i jaki był zamiar ich wykorzystania (nieodpłatne przekazanie nakładów), jakie są obecne plany co do opisanych inwestycji (nieodpłatne przekazanie nakładów), a także wskazała, że skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT przy nabywaniu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

Jednocześnie zadała następujące pytania :

1) Czy przekazanie nieodpłatnie na rzecz K. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków O., K. i S. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? .

2) Czy Spółka będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków w O., K. i S., w razie uznania, że czynność przekazania tych nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W swoim stanowisku odnośnie pierwszego pytania spółka wyraziła zdanie, że przekazanie nieodpłatnie na rzecz K. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków O., K. i S. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak opodatkowania przekazania nakładów - jako nieodpłatnego świadczenia usług na cele działalności gospodarczej - potwierdza zarówno treść art. 8 ust. 2 u.p.t.u., jak i utrwalona praktyka orzecznicza organów interpretacyjnych.

Odnośnie natomiast drugiego pytania spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie powstaną przesłanki skutkujące obowiązkiem skorygowania odliczonego dotychczas podatku naliczonego w razie przekazania nakładów na przystanki nieodpłatnie na rzecz K. S.A. zgodnie z zawartym porozumieniem, gdyż pierwotne przeznaczenie tych nakładów nie ulegnie zmianie, wobec czego nie ma przesłanek do zastosowania art. 91 ust. 7, ust. 7a i nast. u.p.t.u.

Jeżeli zatem przedmiotem oceny przedstawionego stanu faktycznego były przesłanki do zastosowania (niezastosowania) art. 8 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7 i nast. u.p.t.u., organ był zobligowany do oceny w ramach tego stanu faktycznego prawidłowości dokonania odliczenia podatku z tytułu przedmiotowych inwestycji skarżącej. Nie można bowiem pominąć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Skoro warunkiem zastosowania (niezastosowania) tego przepisu w przestawionym stanie faktycznym jest stwierdzenie (niestwierdzenie) czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych inwestycji – organ musiał dokonać oceny uprawnienia podatnika do dokonania takiego odliczenia.

Odnosi się to także do oceny prawidłowości wykładni art. 91 ust. 7 u.p.t.u. na tle przedstawionych okoliczności sprawy. Zgodnie z tą normą, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. I w tym zatem przypadku, aby ocenić, czy zachodzą warunki do zastosowania tej normy, organ w pierwszej kolejności był zobligowany ocenić, czy "podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi".

Tym samym, "fakt dokonania odliczenia" przez skarżącą, jako element stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, nie oznacza, że organ odnosząc się do sformułowanych we wniosku pytań podatnika nie miał prawa ocenić prawidłowości dokonanego odliczenia (tzw. inicjalnego), jeżeli od stwierdzenia prawidłowości skorzystania z tego prawa uzależniona jest ocena istoty zagadnienia prawnego przedstawionego w tym wniosku.

3.3. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro strona we wniosku o interpretację w stanie faktycznym sprawy podała, że dokonała odliczenia podatku związanego z przedmiotowymi inwestycjami, to organ - dokonując oceny prawidłowości dokonania takiego odliczenia podatku - wykroczył poza stan faktyczny sprawy. Należy bowiem, w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p., odróżnić w ramach interpretacji część zawierającą wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, od części przedstawiającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji gdy elementem stanu faktycznego wniosku jest skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, a od oceny prawidłowości skorzystania z tego prawa uzależniona jest ocena istoty zagadnienia prawnego przedstawionego w tym wniosku, organ wypowiadając się, czy podatnikowi w przedstawionych przez niego okolicznościach sprawy przysługiwało prawo do odliczenia - co ma wpływ na ocenę zasadności stosowania w tym stanie rzeczy art. 8 ust. 2 pkt 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. - nie naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., wyrażając to stanowisko w ramach części interpretacji przedstawiającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

3.4. Za wadliwe uznać zatem należy także stanowisko Sądu, że jeżeli, zdaniem organu, dla oceny stanowiska skarżącej konieczne było zweryfikowanie w sprawie inicjalnego odliczenia, powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku w części dotyczącej stanu faktycznego i własnego stanowiska wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 O.p., gdyż - wbrew stanowisku Sądu - ocena tzw. inicjalnego prawa do odliczenia nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

3.5. W tym stanie rzeczy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują w pełni na uwzględnienie.

3.6. Powyższe orzeczenie nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą w zaskarżonej interpretacji trafność oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym również w zakresie przysługiwania skarżącej tzw. inicjalnego prawa do odliczenia podatku. Rzeczą bowiem Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie analizy zgodności z prawem tej oceny, gdyż w ramach rozpoznania złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej NSA wypowiedział się jedynie odnośnie sformułowanych w niej zarzutów, których trafność wymaga od Sądu pierwszej instancji merytorycznego odniesienia się do prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

3.7. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie zastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.