Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 912/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2025-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 13 ust. 1, art. 42, art. 112b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.278.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzjami z dnia 17 lipca 2018r. od nr 1217-SPV-1.4103.31.2018/1 do nr 1217-SPV-1.4103.31.2018/8 określił I. sp. o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017r. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania, o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2017r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji zafakturowanych dla czeskiej firmy S. s.r.o. z/s w P.. Transakcje z ww. firmą dotyczyły sprzedaży napoju [...], [...], [...] oraz euro-palet i zdaniem organu I instancji zostały nieprawidłowo uznane przez Spółkę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%.

W konsekwencji zdaniem organu I instancji transakcje te winny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23% jako transakcje krajowe, gdyż towar będący ich przedmiotem znajdował się na terenie kraju i w wyniku tych transakcji nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju Unii Europejskiej. Wskutek ww. nieprawidłowości spółka naruszyła art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.).

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła, że organ I instancji błędnie przyjął, że warunkiem uznania, iż dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów jest samodzielny wywóz tych towarów z kraju dostawy (niewystarczające jest wykazanie, że towary te zostały przetransportowane). Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika bowiem, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołań, decyzją z dnia 25 lutego 2019r. nr 1201-IOV-4.4103.278.2018.17, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że w analizowanych okresach występują rozliczenia kaskadowe i rozliczenie jednego miesiąca ma wpływ na rozliczenie kolejnego, to postanowił on wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące miesięcy od marca do października 2017r., łącząc wszystkie sprawy za przedmiotowe okresy rozliczeniowe do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Następnie DIAS w Krakowie odniósł się szczegółowo do istoty sporu, wskazując w pierwszej kolejności na kwestię opodatkowania spornych transakcji dostawy towarów stawką 0 % VAT jako transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów zostało ustalone, że w związku z transakcjami dokonanymi przez skarżącą ze spółką S. s.r.o. niedokonany został wywóz towarów będących przedmiotem tych transakcji do innego państwa członkowskiego UE, czego konsekwencją jest brak prawa do zakwalifikowania tych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT 0%.

Organ II instancji wyjaśnił, że w analizowanej sprawie decydujące jest ustalenie, gdzie nastąpiło przemieszczenie towarów w wyniku ich dostawy przez spółkę na rzecz firmy S. s.r.o. - czy nastąpiło to na terenie kraju (w Polsce), czy też na teren innego kraju Unii Europejskiej. Okoliczność ta ma bowiem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dostawy te były dostawami krajowymi opodatkowanymi stawką 23% VAT, czy też były to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% VAT.

Spółka w analizowanym okresie działalności gospodarczej sprzedawała usługi budowlane i konserwacyjno-porządkowe oraz wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę napojów [...], [...] orange oraz euro-palet pochodzących głównie z importu z Serbii. Organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż przedmiotowy towar spółka nabywała od N. Sp. z o.o. w C., natomiast spółka N. importowała przedmiotowe napoje z Serbii (były to napoje serbskiej produkcji). N. Sp. z o.o. organizowała transport towarów z Serbii i ponosiła jego koszty, a transportu dokonywały serbskie firmy transportowe. Towar z Serbii przywożono do Polski, po dokonanej odprawie celnej przez firmę N. Sp. z o.o. dostarczano go bezpośrednio do magazynu firmy S. s.r.o., który mieścił się w W. Firma S. s.r.o. odbierała towar w magazynie w W. (odbioru każdorazowo dokonywał jej przedstawiciel S.K.) i dysponując nim jak właściciel w ciągu kilku dni dokonywała jego etykietowania i przeładowania na środki transportowe polskich firm, celem jego dalszego transportu do Francji. Transport ten organizowała i opłacała również firma S. s.r.o.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki oraz dowodów szczegółowo przedstawionych w decyzji na s. 17 – 20. Dowody te w ocenie organu II instancji są wiarygodne, spójne, logiczne, wzajemnie się uzupełniają i korespondują z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał również: na przedłożone przez T.S. w dniu 30 stycznia 2018r. dokumenty dotyczące transportu towarów za granicę, organizowanego przez firmę S. s.r.o., w tym CMR jak i na jego wyjaśnienia, że otrzymał je drogą elektroniczną od przewoźników dnia 27 stycznia 2018r.; na dodatkowe wyjaśnienia T.S. złożone na piśmie w dniu 19 marca 2018r. w zakresie ww. transakcji w których podał on, że spółka w znaczeniu cywilistycznym (gospodarczym) była dostawcą towarów na rynek francuski i w celu potwierdzenia tego faktu wystąpiła ona do kupującego o udostępnienie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do kraju docelowego (Francji). DIAS ocenił także przedłożone przez spółkę dowody potwierdzające, w jej opinii, powyższe okoliczności, tj.: kopię "umowy współpracy handlowej", z której wynika m.in., że została zawarta w dniu 30 listopada 2017r. między spółką, a S. s.r.o. (reprezentowaną przez S.K. i M.S.); "Upoważnienie do odbioru towaru" z dnia 1 czerwca 2017r., z którego wynika, że T.S. reprezentujący spółkę I. upoważnia S. s.r.o. reprezentowaną przez S.K. do odbioru towarów będących własnością I., dostarczonych do magazynu firmy logistycznej w W. celem konfekcjonowania, oklejania i przeładunku towaru; kopie 27 dokumentów nazwanych "Dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT) wymagany poza fakturą VAT".

Organ II instancji podkreślił, że analiza treści ww. umowy oraz opisanych dokumentów w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwala stwierdzić, że zarówno umowa jak i dokumenty te, wbrew twierdzeniom spółki, nie odzwierciedlają stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu II instancji przedłożona umowa mająca odzwierciedlać przebieg spornych transakcji, a sporządzona już po ich sfinalizowaniu nie stanowiła wiarygodnego dowodu odzwierciedlającego stan faktyczny, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Jej postanowienia zostały sformułowane już w trakcie kontroli podatkowej, w ramach której kontrolujący wymagali od spółki dowodów dających podstawy do zastosowania do spornych transakcji preferencyjnej stawki 0% VAT jako do transakcji WDT. Umowa ta miała zatem uwiarygodnić że spółka jednak spełniła warunki do zastosowania tej stawki. Zapisano w niej więc, że wszelkie czynności związane z odbiorem towaru w magazynie w W. przez S. s.r.o. dokonywane były wprawdzie przez tę firmę, jednak z upoważnienia odwołującej się spółki. Jak wyżej wykazano powyższe zapisy umowy jak również sporządzone na podstawie umowy upoważnienie do odbioru towarów i dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów są niewiarygodne. Wiarygodnym jest natomiast, iż S. s.r.o. odebrała towar w magazynie w W., i dokonywała jego "obróbki" (rozładowania, tłumaczenia etykiet itp.), ponieważ okoliczności te potwierdzają pozostałe zgromadzone w sprawie dowody m.in. zeznania A.W..

DIAS w Krakowie podkreślił, że żaden z dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej nie wskazywał, ani nie potwierdzał, że czynności dokonywane w magazynie w W. były realizowane przez S. s.r.o. z upoważnienia spółki I.. Nie potwierdziły tego ani zeznania prezesa spółki, ani A.W., którzy realizowali sporne transakcje. Obaj potwierdzili, że towar w magazynie w W. odbierała S. s.r.o., A.W. uszczegółowił, że odbioru dokonywał jej przedstawiciel S.K.. Odnosząc się do twierdzeń T.S. odnośnie tego, że S.K. przez cały okres współpracy działał z upoważnienia spółki I. (podpisał w dniu 1 czerwca 2017r. upoważnienie do odbioru towarów będących własnością I., realizował od 20 maja 2017r. ww. umowę współpracy handlowej i z upoważnienia I. potwierdzał dostarczenie towarów do Francji na dokumentach potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sporządzanych od 2 czerwca 2017r.).

Organ odwoławczy zaznaczył, że ze składanych przez Spółkę wyjaśnień oraz ze złożonego odwołania wynika, że transakcje dostawy towarów na rzecz firmy S. s.r.o. na podstawie art. 7 ust. 8 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowała jako transakcje skutkujące dla niej wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do Francji, jednakże takie opodatkowanie ww. transakcji jest nieprawidłowe.

Towar z Serbii, po dokonaniu jego importu w Polsce przez firmę N., dostarczany był bezpośrednio do magazynu firmy S. s.r.o. w W. transportem zorganizowanym i opłaconym przez N. Sp. z o.o., natomiast faktury sprzedaży firma ta wystawiała na rzecz spółki I., a I. na rzecz S. s.r.o. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że do odbioru towarów przez firmę S. s.r.o. dochodziło w magazynie w W. czyli na terytorium Polski (odbioru dokonał S.K. - członek zarządu firmy S. s.r.o.). Świadczą o tym okoliczności faktyczne sprawy (wynikające z zeznań T.S. oraz A.W., które to zeznania uznano za wiarygodne ponieważ są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają): firma S. s.r.o. odebrała towar w magazynie w W., którym to magazynem ona dysponowała; odbioru towaru dokonywał S.K. członek zarządu S. s.r.o. reprezentujący tą firmę; w magazynie tym towar był przechowywany na koszt i ryzyko tej firmy, dysponując tym towarem S. s.r.o. dokonywała jego rozładunku, magazynowania, przepakowania, zgrzewania itp.

DIAS w Krakowie wskazał, że spółka I. w żaden sposób nie uczestniczyła w żadnej z ww. czynności - nie dokonywała (ani nie zlecała) jego rozładunku, magazynowania, żadnej jego "obróbki". W magazynie tym nastąpiło zatem fizyczne wydanie towaru firmie S. s.r.o. i uzyskanie przez nią ekonomicznego władztwa nad tym towarem. Oznacza to, że w wyniku dostawy towarów zafakturowanych przez spółkę dla S. s.r.o. - nie było przemieszczenia towarów do innego kraju Unii Europejskiej, transakcja miała miejsce na terytorium Polski.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do transakcji: spółka - S. s.r.o. - podmioty francuskie, nie mamy do czynienia ani z transakcjami szeregowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ww. ustawy (tylko z dostawą o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy), ani z dostawą wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o której mowa, gdyż transakcja ta nie wiązała się z wywozem towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE.

Jak wykazano Spółka dokonała spornych dostaw towarów na rzecz S. s.r.o. do magazynu w W., gdzie firma ta odebrała towar i rozporządzała nim jak właściciel. To do Warszawy towar został dostarczony, wyładowany i tam zakończył się etap transakcji, w których udział brała odwołująca się spółka. Zatem w wyniku tych transakcji towar nie został wywieziony poza terytorium kraju. Przedłożone przez spółkę dokumenty (CMR, faktury transportowe) potwierdzające wywóz towarów i jego dostarczenie do Francji dotyczą innych transakcji - między firmą S. s.r.o., a podmiotem z Francji.

Organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, iż sporne transakcje były fikcyjne, ponieważ towar istniał i był on odsprzedawany pomiędzy podmiotami. Spółka dopuściła się natomiast nadużycia wskutek nieuprawnionego opodatkowania spornych transakcji preferencyjną stawką 0% VAT jako transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów mimo, że nie spełniła warunków do takiego ich opodatkowania. Nie posiadała i nie przedłożyła bowiem wiarygodnych dowodów na to, że spełniła warunki do uznania spornych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe. W tej sytuacji, zdaniem organu, nie można było uznać, że opisane transakcje dokonane przez skarżącą spółkę ze spółką S. s.r.o. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. sp. o.o. w Krakowie zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT, właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami;

- art. 187§1 w zw. z art. 122 i art. 121§1 art. 188 i art. 199a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu dokonanych czynności, w tym transportu towarów poza terytorium kraju. Organy zamiast tego uznały, że między skarżąca spółką a kontrahentem S. miała miejsce dostawa krajowa a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, czym naruszyły również zasadę in dubio pro tributario;

- zasady neutralności podatku VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT i ma ona zagwarantować, że podatek ten będzie obciążał wyłącznie konsumpcję, a nie działalność gospodarczą (art. 138 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006r.).

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 10 września 2019r. sygn. akt I SA/Kr 512/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd w ww. wyroku uznał, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Zdaniem sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż towar został dostarczony przez skarżącą spółkę do magazynu czeskiej spółki znajdującego się w Polsce i w Polsce spółka ta odebrała towar i nim rozporządzała jak właściciel, jest przesądzająca w zakresie możliwości uznania tych transakcji za dostawę krajową i tym samym transakcja ta nie może być opodatkowana stawką 0%. Zdaniem sądu występująca w sprawie okoliczność nabywania towarów od skarżącej przez spółkę S. s.r.o. w celu dostarczenia tych towarów na terytorium Francji (co w sprawie nastąpiło) stanowi przesłankę do uznania zakwestionowanych w sprawie transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Sąd znaczył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, pominęły w ogóle powyższe aspekty dokonywanej przez skarżącą spółkę dostawy, koncentrując się na wykazaniu, że nastąpiła dostawa opodatkowana stawką krajową, a pomijając następczą w stosunku do dostawy czynność wywozu towaru do innego kraju unijnego oraz konsekwencje tego faktu dla odbiorcy towaru, w kontekście zasady neutralności tej transakcji oraz unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W wyroku wskazano też, że nie znajduje podstawy w przepisach oraz potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, konstatacja organów podatkowych, że skarżąca spółka nie mogła transakcji z firmą S. rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bo nie został spełniony warunek wywozu towarów i dostarczenia tych towarów w innym państwie członkowskim, z uzasadnieniem, że wydanie towaru w ramach dokonanych transakcji miało miejsce w magazynie w W..

Skargę kasacyjna od ww. wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, m.in.: art. 145§1 pkt 1 lit. a i c i § 2, art. 133§1, art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT i w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210§1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że:

- błędne jest stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż towar został dostarczony przez skarżącą spółkę do magazynu czeskiej spółki Sofdrinks znajdującego się w Polsce i w Polsce spółka ta odebrała towar i nim rozporządzała jak właściciel, jest przesądzające do uznania tej transakcji za dostawę krajową, a tym samym transakcja ta nie może być opodatkowana stawką 0%;

- błędna jest ocena dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a to, że skoro skarżąca spółka przed przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego wyzbyła się prawa do rozporządzania nim jak właściciel i wydała go do magazynu kontrahenta zagranicznego znajdującego się na terenie kraju, to dokonała dostawy krajowej i czynność ta nie będzie mogła być zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

- organy podatkowe uzależniają możliwość zakwalifikowania czynności prawnej jako WDT od tego, czy wywóz dokonany zostanie przez podatnika VAT.

II. przepisów prawa materialnego, tj. m.in.:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie pojęcia dostawy towarów polegające na utożsamianiu dwóch odrębnych dostaw jako jednej dostawy i wyciąganiu z tego konsekwencji podatkowych odnoszących się do kwalifikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Prawidłowa wykładnia pojęcia dostawy odnosi się do jednej transakcji skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nieuprawniona jest interpretacja traktująca wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu kilku następujących po sobie dostaw towarów jako jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W związku z tymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2024r. sygn. akt I FSK 257/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że z treści zakażonej decyzji wynika, że zdaniem organu, wskazana w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce wtedy, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokona odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 5 pkt 1) na rzecz zarejestrowanego podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz, gdy elementem tej transakcji jest wywóz towaru będącego jej przedmiotem na terytorium innego kraju członkowskiego. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tę transakcję dokonaną pomiędzy podatnikami wskazanymi w tym przepisie, której towarzyszy przemieszczenie towaru będącego przedmiotem tej transakcji do miejsca położnego na terytorium innego kraju członkowskiego UE.

Opisana powyżej wykładnia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowa.

Z treści art. 13 ust. 1 i przepisów art. 42 ustawy o VAT wynika, że wywóz towaru, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT musi być wykony lub zlecony przez dostawcę towaru lub jego nabywcę i musi być bezpośrednim następstwem transakcji handlowej dokonanej pomiędzy tymi podmiotami. Tylko w takiej sytuacji podatnik ma prawo do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast wywóz towaru, który nie jest dokonany lub zlecony przez podatnika dokonującego dostawy lub przez jego kontrahenta, lecz przez inny podmiot, któremu towar został zbyty przez podmiot będący kontrahentem podatnika, nie może być uznany za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez tego podatnika. Wywóz dokonany w takich okolicznościach nie stanowi transportu będącego wynikiem dostawy dokonanej przez tego podatnika, lecz jest to przemieszczenie towaru stanowiące wykonanie odrębnej dostaw, której dokonuje kontrahent podatnika na rzecz podmiotu będącego jego kontrahentem. Taki wywóz nie stanowi wykonania tej pierwszej transakcji dokonanej z udziałem podatnika krajowego, lecz wykonanie następującej po niej transakcji, dokonanej przez podmiot będący nabywcą, który towar uzyskał w wyniku dostawy dokonanej przez podatnika.

W rozpoznanej sprawie organ uznał, że skarżąca Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji dokonanych ze spółką S. s.r.o., gdyż transakcjom tym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów będących ich przedmiotem na terytorium innego kraju członkowskiego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika w sposób jasny, że podstawą stwierdzenia, że transakcje te nie spełniają wszystkich określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów było stwierdzenie, że towar będący przedmiotem tych transakcji nie został wywieziony na zlecenie dostawcy (skarżącej spółki) lub nabywcy (spółką S. s.r.o.) lub samodzielnie przez te podmioty. W decyzji stwierdzono w sposób wyraźny, że podstawą do braku możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów była okoliczność, że towary będące przedmiotem tych transakcji w ogóle nie były transportowane, gdyż w dacie zawarcia transakcji pomiędzy skarżącą spółką i spółką S. s.r.o. towary te znajdowały się na terytorium Polski w magazynie spółki S. s.r.o., gdzie zostały dostarczone na zlecenie skarżącej spółki przez podmiot, który dokonywał dostawy tych towarów na rzecz skarżącej spółki (sp. z o.o. N.). Z decyzji wynika też w sposób jasny, że występujący w sprawie wywóz towarów, które były przedmiotem zakwestionowanych transakcji, do kontrahenta na terytorium Francji stanowił element wykonawczy innych transakcji, niż dostawy dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz spółki S. s.r.o.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie są zgodne ze stanem rzeczywistym zwarte w zaskarżonym wyroku twierdzenia sądu pierwszej instancji, według których organ uznał zakwestionowane transakcje za transakcje krajowe wyłącznie z tego powodu, że skarżąca spółka nie dokonała transportu towarów stanowiących przedmiot tych transakcji do innego kraju członkowskiego lub nie zleciła takiego transportu innemu podmiotowi. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, organ nie zakwalifikował zakwestionowanych transakcji jako transakcji krajowych z tego powodu, że jego zdaniem dla uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiły transakcje wskazane w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT konieczne było dokonanie wywozu towarów za granicę przez skarżącą spółkę. Nie jest tak, jak wskazał sąd pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd prawny, iż dokonanie wywozu towarów występujących przy transakcjach, których dotyczy niniejsza sprawa, przez ich nabywcę nie mogło stanowić przesłanki do zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż zdaniem organu wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru ma miejsce tylko wtedy, gdy wywozu tego towaru dokona zbywca będący podatnikiem krajowym ewentualnie inny podmiot działający na zlecenie tego zbywcy. Rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że wywóz towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT mógł zostać dokonany lub zlecony także przez spółkę będącą nabywcą tych towarów (S. s.r.o.), jednakże organ w rozpoznanej sprawie nie przyjął odmiennej oceny prawnej odnośnie tej kwestii, tj. tego, kto w świetle art. 13 ust. 1 ustawy u VAT może dokonać wskazanego w tym przepisie wywozu towarów. Sąd kasacyjny stwierdził, że w sposób błędny sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie warunek ten został spełniony, gdyż towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji ostatecznie zostały z Polski wywiezione do nabywcy we Francji. Ocena sądu pierwszej instancji jest błędna, gdyż wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz wbrew wnioskom płynącym z wykładni systemowej tego przepisu i przepisów art. 42 ustawy o VAT sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie wskazany w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT warunek wywozu towaru do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego został spełniony, gdyż w sprawie nastąpił wywóz towaru. Ocena ta w świetle przedstawionego powyżej prawidłowego rozumienia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowa, gdyż dla uznania zakwestionowanych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów konieczne było ustalenie, że towary te zostały wywiezione przez skarżącą spółkę lub spółkę S. s.r.o., ewentualnie przez podmiot trzeci na ich zlecenie. W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji nie mógł całkowicie pominąć podnoszonej w zaskarżonej decyzji okoliczności, że transport towarów do francuskiego kontrahenta spółki S. s.r.o. nie nastąpił w wykonaniu zakwestionowanych w sprawie transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę ze spółką S. s.r.o., lecz w wyniku późniejszych transakcji dotyczących tych towarów, dokonanych przez tę spółkę z kontrahentem francuskim.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie zakładając, że w rozpoznanej sprawie dla uznania wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest wykazanie wywozu towarów na późniejszych etapach obrotu, powołał okoliczność dysponowania przez skarżąca spółkę dowodami CMR potwierdzającymi wwóz towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta na terytorium Francji. Na skutek dokonania błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dokumentów pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub spółkę S. s.r.o. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej spółki i nastąpiły z udziałem spółki S. s.r.o. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. W świetle wskazanego powyżej znaczenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionym przez spółkę dokumentami CMR. Konieczne jest też dokonanie przez sąd oceny, czy przedstawione przez Spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej Spółki potwierdzają, jak twierdzi Spółka, wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez Skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o.

Na skutek dokonania błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dokumentów pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub spółkę S. s.r.o. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej spółki i nastąpiły z udziałem spółki S. s.r.o. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. W świetle wskazanego powyżej znaczenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionym przez spółkę dokumentami CMR. Konieczne jest też dokonanie przez sąd oceny, czy przedstawione przez spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej Spółki potwierdzają, jak twierdzi Spółka, wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez Skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o.

Także istotne jest odniesienie się przez sąd do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności związanych z dostarczeniem towarów, których dotyczy niniejsza sprawa, do jej magazynu w Polsce, które miało stanowić dostawę tych towarów przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, której odbioru spółka S. s.r.o. dokonywać miał jako podmiot działający z upoważnienia skarżącej spółki. Sąd powinien przy tym też ocenić, czy podnoszone przez skarżącą Spółkę odebranie towaru przez spółkę S. s.r.o. w jej magazynie mogło mieć skutki dotyczące późniejszej sprzedaży tych towarów przez Skarżąca na rzecz spółki S. s.r.o. i mogło spowodować, jak uznał organ, że towary te nie były przy tych dostawach w ogóle transportowane do spółki S. s.r.o., gdyż znajdowały się na ternie Polski w dyspozycji tej Spółki, co oznaczało, że w tych transakcjach nie mógł wystąpić wywóz towarów do innego kraju członkowskiego. Dokonanie przez sąd oceny tych okoliczności jest niezbędne, gdyż w rozpoznanej sprawie organ uznał, że okoliczności te nie mogą świadczyć o tym, że skarżąca Spółka dokonała wywozu towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta spółki S. s.r.o. a także nie mogą świadczyć o tym, że towary te zostały wywiezione do Francji w wyniku wykonania transakcji dokonanych przez Skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. - ta ocena stanowiła podstawę kwalifikacji zakwestionowanych transakcji przez organ jako transakcji krajowych opodatkowanych według stawki 23%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

W świetle art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 22 sierpnia 2024r. (sygn. akt I FSK 257/20), stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.

Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca.

Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżących, wniesionej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2019r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 512/19. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 257/20 wynika, że uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, NSA podzielił zarzuty organu o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw z art. 42 ustawy a w konsekwencji pominięcie okoliczności, że transport towarów do francuskiego kontrahenta spółki S. s.r.o. nie nastąpił w wykonaniu zakwestionowanych w sprawie transakcji dokonanych przez Skarżącą Spółkę ze spółką S. s.r.o., lecz w wyniku późniejszych transakcji dotyczących tych towarów, dokonanych przez tę spółkę z kontrahentem francuskim.

Na skutek dokonania przez WSA w Krakowie, błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, nie ocenił dokumentów CMR pod kątem tego czy potwierdzają one wywóz towarów przez Skarżącą Spółkę lub S. s.r.o. lub na ich zlecenie stanowiąc element zakwestionowanych przez organy transakcji pomiędzy tymi podmiotami czy też potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach, które miały miejsce po transakcji z udziałem Skarżącej Spółki i nastąpiły z udziałem podmiotów S. s.r.o. i jej francuskiego kontrahenta.

Powyższe oznaczało, że poza wskazanym znaczeniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, istotnym było ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony dokumentami CMR.

Istotnym było też odniesienie się do okoliczności, że S. s.r.o. odebrała towar dostarczony przez N. spółkę z o.o., jako podmiot działający z upoważnienia Skarżącej Spółki.

Oceny wymagało także i to czy odebranie towaru przez S. s.r.o. w jej magazynie mogło mieć skutki dotyczące późniejszej sprzedaży przez Skarżącą Spółkę na rzecz S. s.r.o. i mogło spowodować, że towary te nie były przy tych dostawach w ogóle transportowane do S. s.r.o. bowiem znajdowały się na terenie Polski w dyspozycji tej spółki zatem nie mogły być wywiezione do inne kraju członkowskiego.

Podkreślenia wymagało i to, że zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności faktycznych sprawy była jasna i zrozumiała w kontekście prawidłowego znaczenia i zakresu art. 13 ust. 1 ustawy VAT, którą przyjął organ.

Sąd, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wskazano powyżej tut. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, na mocy art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba bowiem za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez Skarżącą Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i kwestionowanymi dokumentami CMR wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania Skarżącej Spółki i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań, prezentując poczynione ustalenia w formie graficznej a poszczególne wyliczenia w ujęciu tabelarycznym. Transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty tak by można było zidentyfikować poszczególne dostawy towarów. Działania poszczególnych podmiotów, są dobrze zaprezentowane i opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków T.S., A.W., umowy współpracy handlowej z dnia 30 listopada 2017r.) wskazując na ich rolę w kwestionowanych transakcjach.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) ,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, co dodatkowo znalazło potwierdzenie w pisemnych motywach wyroku z 22 sierpnia 2024r. sygn. akt: I FSK 257/20.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się przypomnieć, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy a w szczególności: 27 dokumentów o nazwie ,,dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT)", które dostarczano partiami od 19 marca 2028r. do 16 lipca 2018r. oraz dokument ,,Upoważnienia do odbioru towaru" z dnia 1 czerwca 2017r. wedle którego, T.S. reprezentujący Skarżącą Spółkę, upoważnił S. s.r.o. do odbioru towarów będących własnością Skarżącej Spółki, dostarczonych do magazynu w W. celem jego konfekcjonowania, oklejania i przeładunku.

Organ dokonał oceny powyższego materiału dowodowego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W warstwie merytorycznej sprawy przypomnieć należy, że istota problemu jurydycznego dotyczyła tego czy Skarżąca Spółka przemieściła towary na rzecz S. s.r.o. co stanowiło dostawę na terenie kraju opodatkowaną stawką 23% VAT czy też na teren innego kraju (do Francji) opodatkowaną stawką 0% VAT.

Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu orzeczenia NSA z dnia 22 sierpnia 2024r. sygn. akt I FSK 257/20, należy przyznać rację organom, które skonstatowały, że w niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych sprawy, w sprawie podanej osądowi, miała miejsce dostawa krajowa opodatkowana stawka 23% VAT.

Biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię art. 13 ust. 1 ustawy VAT w zw z art. 42 ustawy VAT, organ zasadnie wywiódł (przy jasnym i zrozumiałym stanie faktycznym tej sprawy), że transport towarów do Francji, nastąpił w wyniku późniejszych transakcji dokonanych przez firmę S. s.r.o. z jej francuskim kontrahentem (vide pkt 3.5. uzasadnienia wyroku NSA).

Powyższe, spowodowało, że organ podatkowy, prawidłowo ocenił walor dokumentów CMR jako tych, które potwierdzają wywóz stanowiący czynność następczą w kolejnych transakcjach. Zapatrywania organu są prawidłowe w kontekście zeznań A.W. czy T.S. Towar dostarczono do magazynu S. s.r.o. a to go odbierała i rozporządzała nim jak właściciel, w pełni nim dysponowała.

Opisany przez organ mechanizm dostarczania towarów do Spółka S. s.r.o. wskazywał, że towary dostarczane do S. s.r.o. i w ogóle nie były transportowane do S. s.r.o. gdyż znajdowały się w już jej dyspozycji, zatem nie mógł w tych niekwestionowanych okolicznościach faktycznych wystąpić wywóz do inne kraju członkowskiego.

Towar został dostarczony do nabywcy w Polsce i przez tego nabywcę odebrany zatem nie było podstaw do zastosowania stawki 0% VAT jak to uczyniła Skarżąca Spółka.

Prawidłowe zatem jest stanowisko organu co do tego, że skoro nie doszło do WDT, to do opodatkowania zakwestionowanych transakcji zasadnie zastosowano przepisy stanowiące o podstawie opodatkowania dostaw na terytorium kraju od towarów i usług i prawidłowo zastosowano 23% stawkę podatku od towarów i usług

Wskazać także należy, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami fikcyjnymi lecz Skarżąca Spółka dopuściła się nadużycia poprzez nieuprawnione zastosowanie stawki 0% VAT zamiast 23% VAT. Powyższe skutkowało zastosowaniem przez organ art. 112b ustawy o VAT.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że Skarżąca Spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0%VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie mógł ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupów nie związanych z działalnością Skarżącej Spółki, to wskazać należy, że kwestia ta nie była przedmiotem kontroli instancyjnej przed NSA, zaś T.S. w protokole z dnia 24 stycznia 2018r. wyjaśniając tę kwestię na zakwestionowanych fakturach naniósł adnotację, że zakupy ( lampa, kubek, szafka, żyrandol, ręcznik, szafa, lustro, miska, deska do krojenia, szczotka toaletowa, kwiaty) nie były związane z prowadzoną działalnością. Zagadnienie to nie było zatem przedmiotem kontrowersji pomiędzy organem a Skarżącą Spólką.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.