Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 829/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; art. 146 § 1 pkt 1; art. 200; art. 205 § 2; art.209
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1pkt 38-40
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Bank [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z/s w W. ("Bank", "Spółka", "Skarżąca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wystawiania zaświadczeń.

We wniosku Spółka wskazała, że jest bankiem krajowym, prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje szereg usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), tj. zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT. W szczególności B. wykonuje następujące rodzaje usług:

- przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;

- prowadzenie innych rachunków bankowych, prowadzenie rachunków płatniczych;

- udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych;

- udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;

- przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;

- operacje czekowe i wekslowe;

- udzielanie i potwierdzanie poręczeń.

W ramach wykonywania ww. usług, B. wystawia dokumenty obejmujące informacje związane z wykonywanymi usługami, tj. dokumenty obejmujące informacje czy dane, które Bank pozyskał w związku z wykonywaniem tych usług. W szczególności wystawia następujące rodzaje dokumentów (określane dalej łącznie jako "zaświadczenia"):

- zaświadczenie potwierdzające prowadzenie dla klienta rachunku, zawierające informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku;

- dokument z informacjami o usługach, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, pożyczkach pieniężnych, gwarancjach bankowych, akredytywach, wykonywanych operacjach wekslowych, udzielonych poręczeniach.

Spółka wskazała, że dokumenty te mogą być określane jako "zaświadczenie" lub jako "opinia" czy "opinie bankowe", względnie w jeszcze inny sposób, przy czym niezależnie od stosowanej nazwy (tj. stosowanej w taryfie prowizji opłat bankowych, względnie w umowie zawieranej z klientem lub w innej podobnej dokumentacji), istotna cechą jest, że zawierają one informacje /dane pozostające w związku ze wskazanymi usługami świadczonymi przez B., czy też informacje /dane pozyskane przez B. w związku z wykonywaniem ww. usług. Wszystkie wskazane dokumenty (zaświadczenia) przeważnie wystawiane są na wniosek klientów, jednak mogą być wydawane także na wniosek audytora finansowego klienta lub na wniosek innego podmiotu, jeśli z przepisów lub umowy z klientem wynikać będzie możliwość wydania zaświadczenia na wniosek takiego podmiotu. Za wydanie zaświadczeń B. pobiera opłaty zgodnie z obowiązującą w Spółce taryfą prowizji i opłat bankowych, względnie ustalone w umowie z klientem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydawanie zaświadczeń w sposób opisany we wniosku jest zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Spółki, wydawanie zaświadczeń jest zwolnione z podatku VAT, ponieważ w każdym przypadku wydawanie zaświadczeń stanowi nieodłączny element danej usługi, a zatem skoro dana usługa jest zwolniona z podatku VAT – to wydanie zaświadczenia mające miejsce w związku z wykonywaniem takiej usługi także jest zwolnione.

Spółka wskazała na zwolnienia z VAT wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. Podała, że przepisy te stanowią implementację art. 135 ust. 1 pkt b-d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej: "dyrektywa 112"). Podniosła też, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") przyjęta została koncepcja tzw. usług kompleksowych. W wyrokach TSUE sformułowano kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Biorąc zatem pod uwagę dorobek orzeczniczy TSUE, przy analizie przesłanek jakie muszą spełniać poszczególne elementy usługi, aby mogły zostać uznane za świadczenie kompleksowe, należy stwierdzić w szczególności:

- brak niezależności (świadczenia muszą być ze sobą powiązane),

- tworzenie obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego,

- fakt, że rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny,

- okoliczność, zgodnie z którą jedno ze świadczeń może zostać uznane za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe stanowią wobec niego świadczenia pomocnicze, które w szczególności nie stanowią z punktu widzenia klienta celu same w sobie, a służą skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Spółka zauważyła, że z punktu widzenia klienta czynności wydawania przez B. zaświadczeń w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Czynności te nie mają racji bytu bez wskazanych usług głównych (zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u.). Zaświadczenia wydawane są bowiem w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez B. w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres.

Spółka wskazała też, że realia rynkowego obrotu gospodarczego niekiedy wręcz wymuszają na klientach posługiwanie się dokumentami wystawionymi przez bank, które zaświadczają o usługach bankowych, z których korzystają (np. w związku z potrzebą wykazania salda rachunku, wysokości zadłużenia, obrotów itp.). Dlatego z punktu widzenia klienta nierzadko sam fakt posiadania rachunku bankowego, czy korzystania z innej usługi oferowanej przez bank, jest niewystarczający i dopiero wydawanie zaświadczenia, czy opinii pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych usług bankowych. W konsekwencji niewątpliwą cechą charakterystyczną zaświadczeń jest umożliwienie jak najlepszego skorzystania z usługi głównej oferowanej przez B.. Co istotne, treść zaświadczeń obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia usług przez Spółkę na rzecz jej klientów, które to usługi są zwolnione z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. Powyższe przesądza o tym, że wydawanie tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego i służą one jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, etc.

Czynności wydawania zaświadczeń są zatem zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów. Nie sposób też uznać, że wydawanie zaświadczeń, np. potwierdzającego posiadanie rachunku bankowego czy udzielonego kredytu, mogłoby funkcjonować jako samodzielna usługa, niezależnie od posiadania tegoż rachunku czy kredytu.

Na potwierdzenie swojej argumentacji B. przywołał interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z [...] września 2023 r. i [...] stycznia 2018 r., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/19 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 987/20.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał m.in. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 u.p.t.u. wskazujące na zwolnienia z podatku VAT. Zwrócił uwagę, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dyrektor KIS podkreślił, że powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. b-d dyrektywy 112. W celu zaś ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Bank usług, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Jako istotne w przedmiotowej sprawie DKIS wymienił następujące orzeczenia wydane przez TSUE: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

Zdaniem DKIS, z analizy ww. orzeczeń wynika, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

- z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

- obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

- świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

- nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym, w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Przy czym koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Jednocześnie DKIS podkreślił, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jako jedno z istotniejszych orzeczeń zawierające uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych, DKIS przywołał orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen). Zdaniem DKIS, w świetle tego wyroku nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dyrektor KIS uznał, że usługi świadczone przez B., za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu zaświadczeń, na wniosek klientów lub audytora finansowego klienta (lub innego podmiotu), nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta lub podmiotu przez klienta upoważnionego, niezależnie od wykonywanych przez B. usług. Co prawda czynności te są - co do zasady - związane np. z prowadzeniem dla klienta rachunku i zawierają informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku lub są to dokumenty z informacjami o usługach, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, pożyczkach pieniężnych, gwarancjach bankowych i akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, czy o udzielonych poręczeniach, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Zatem świadczone przez B. usługi polegające na wystawianiu zaświadczeń stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych, ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. mogą być wykonywane bez usługi pomocniczej (tj. wydawania zaświadczeń). B. będzie świadczyć usługi prowadzenia rachunków, udzielania kredytów czy pożyczek, niezależnie od tego czy klient (ewentualnie inny podmiot) wystąpi z żądaniem wydania zaświadczenia, lub taka konieczność nastąpi na podstawie przepisów prawa.

W ocenie organu interpretacyjnego, czynności te również nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów Spółki, nie zmierzają np. do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki czy kredytu. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniom Spółki, wydanie zaświadczenia zawierającego informacje o usługach B., z których korzysta klient, tj. np. o kredytach bankowych, pozostaje bez wpływu na świadczoną przez Bank usługę w postaci udzielenia kredytu. Czynność polegająca na wydaniu przedmiotowego zaświadczenia nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, nie pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów, jest wyłącznie świadczeniem rzeczowym, technicznym, w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że wykonywane przez B. czynności polegające na wystawianiu zaświadczeń za wynagrodzeniem, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u., opodatkowane są zatem właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny wskazał, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto, powołana przez B. interpretacja indywidualna z [...] września 2023 r. została wydana w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/19, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 987/20. Trudno mówić jednak o ugruntowanym orzecznictwie w przedmiotowym temacie. Natomiast interpretacja z [...] stycznia 2018 r. została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej interpretacją z [...] marca 2021 r., w której wyłączono ze zwolnienia od podatku m.in. przygotowanie dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami - np. potwierdzeń realizacji transakcji, duplikatów wyciągów bankowych, zaświadczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez uchylenie się przez organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że wydawanie zaświadczeń nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez B. usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu, jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach;

- art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności wystawiania zaświadczeń;

- art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że wydawanie zaświadczeń nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez B. usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu, jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach;

- art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności wystawiania zaświadczeń;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że wydawanie zaświadczeń nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez B. usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu, jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności wystawiania zaświadczeń;

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym Skarżąca podtrzymał swoje stanowisko, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Na gruncie rozpoznanej sprawy, istota sporu sprowadza się do tego, czy czynności takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wydawanie zaświadczeń mogą zostać uznane za element usług kompleksowych, którymi są świadczone przez Bank czynności bankowe, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1129/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy w nim przedstawione uznaje za adekwatne dla okoliczności zawartych w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej i podzielając je, prezentując swoje stanowisko odwoła się do argumentacji zawartej w powołanym orzeczeniu.

Wskazać należy, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w dyrektywie 112. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Rozpatrywanie ich w ten sposób nie miałoby bowiem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Z punktu widzenia konsumenta ich wyodrębnienie byłoby ponadto sztuczne i w konsekwencji niezrozumiałe.

Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu zasady traktującej kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od reguły ogólnej. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia (wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z 27 września 2012 r., C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP). W wyroku z 17 stycznia 2013 r., C-224/11, BGŻ Leasing TSUE wskazał natomiast, że z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Z orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych wynika, że do sądów krajowych należy każdorazowo ocena na podstawie okoliczności sprawy, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia.

Z analizy przywołanych orzeczeń wynika, że za zasadnicze przesłanki jakie muszą spełniać poszczególne elementy usługi, aby mogły zostać, w świetle rozstrzygnięć TSUE, uznane za świadczenie kompleksowe, uznać należy w szczególności:

- brak niezależności (świadczenia muszą być ze sobą powiązane),

- tworzenie obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego,

- fakt, że rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny,

- okoliczność, zgodnie z którą jedno ze świadczeń może zostać uznane za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe stanowią wobec niego świadczenia pomocnicze, które w szczególności nie stanowią z punktu widzenia klienta celu same w sobie, a służą skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że Dyrektor KIS postrzega kwestię przesłanek uznania usług za świadczenia kompleksowe w sposób zbliżony, uznaje jednak, że nie zostały one spełnione w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą i z tego powodu wadliwie odmawia zastosowania wskazanych w skardze art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. do wydawanych przez Bank zaświadczeń, gdyż nie traktuje ich jako elementu świadczenia złożonego (usługi kompleksowej).

Organ interpretacyjny wskazał bowiem, że usługi świadczone przez B., za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu zaświadczeń, na wniosek klientów lub audytora finansowego klienta (lub innego upoważnionego podmiotu), nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta lub podmiotu przez klienta upoważnionego, niezależnie od wykonywanych przez B. usług. Co prawda czynności te są - co do zasady – związane, np. z prowadzeniem dla klienta rachunku i zawierają informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku lub są to dokumenty z informacjami o usługach, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, pożyczkach pieniężnych, gwarancjach bankowych i akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, czy o udzielonych poręczeniach, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Zatem świadczone przez B. usługi polegające na wystawianiu zaświadczeń stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych, ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Z powyższą oceną, zdaniem Sądu, nie sposób się zgodzić.

Podkreślić bowiem należy, że z punktu widzenia klienta, czynności wystawiania zaświadczeń, w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usług głównych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego zaświadczenia wystawiane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez B. w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres.

Powyższe przesądza, że świadczenie usług wystawiania tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego. Co więcej, dokumenty wystawiane przez Bank na zlecenie klienta lub jego audytora (inny podmiot upoważniony) służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów, gwarancji i poręczeń. Sporne czynności wystawiania zaświadczeń są zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów.

Należy mieć także na względzie, że to realia rynkowego obrotu gospodarczego, mimo możliwości samodzielnego generowania wielu informacji z informatycznych systemów bankowych przez samych klientów, wymuszają na tychże klientach wielokrotnie posługiwanie się dokumentami wystawionymi przez bank, które zaświadczają o usługach bankowych, z których korzystają, wysokości zgromadzonych środków, zadłużeniu, obrotach, saldach itp. Wobec powyższego z punktu widzenia klienta, często sam fakt posiadania rachunku bankowego, czy korzystania z innej usług oferowanej przez bank jest niewystarczający i dopiero wydanie zaświadczenia, czy opinii pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych usług bankowych. Dlatego też niewątpliwą cechą charakterystyczną zaświadczeń jest umożliwienie jak najlepszego skorzystania z usługi głównej oferowanej przez Bank.

Posiadanie rachunku bankowego, czy korzystanie z innych usług oferowanych przez Bank, jest integralnie związane z wydawaniem zaświadczeń i pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych, podstawowych usług bankowych. W ocenie Sądu, czynności opisane we wniosku można określić jako czynności, których przedmiotem są instrumenty bankowe, w konsekwencji czego należy uznać, że świadczenie usług obejmujących te czynności podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. Nie sposób uznać, że wydawanie zaświadczenia potwierdzającego posiadanie rachunku bankowego czy udzielenie kredytu, może funkcjonować jako samodzielna usługa, niezależnie od posiadania tegoż rachunku czy kredytu (zob. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 987/20).

Jednocześnie podkreślić też należy, że treść spornych zaświadczeń obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów zwolnionych z opodatkowania usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u.

Powyższe, zdaniem Sądu wskazuje, że spełnione zostały przesłanki do uznania spornych świadczeń za element usług kompleksowych, nierozerwalnie związanych ze zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. usługami polegającymi m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów, gwarancji, czy poręczeń.

W ocenie Sądu, za chybioną uznać należy argumentację DKIS, że usługa wydawania spornych zaświadczeń "nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, nie pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów".

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z oceną organu, że istotna dla możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. jest okoliczność, że sporne usługi wydawania zaświadczeń nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klienta Banku. Okoliczności te byłyby istotne, gdyby sporne w sprawie było uznanie tych świadczeń za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. Tymczasem istotą zastosowania do spornych usług wydawania zaświadczeń przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. jest uznanie ich za element usługi kompleksowej świadczonej przez Bank, gdyż świadczone są one wraz z usługami zwolnionymi, albowiem są od nich zależne (tak też NSA w wyroku z 10 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 987/20 oddalającym skargę kasacyjną DKIS od wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/19).

Podkreślenia wymaga, że sam Bank nie kwestionuje tego, że zaświadczenia nie powodują zmiany sytuacji prawnej klienta. Niemniej jednak, z twierdzenia tego wyciąga odmienne wnioski, wskazując trafnie, że zaświadczenia nie reprezentują dla klienta wartości ekonomicznej w oderwaniu od usługi głównej. Ponadto trafnie też argumentuje Spółka, że wydawane zaświadczenia umożliwiają klientowi efektywne korzystanie z usługi głównej i pozwalaną mu na korzystanie ze wszystkich możliwości, jakie niesie ze sobą posiadanie produktów bankowych. Z punktu widzenia klienta zaświadczenia stanowią zatem immanentny element czynności bankowej. Rola spornych usług jest de facto zbliżona, np. do standardowych wyciągów bankowych (które również nie zmieniają sytuacji finansowej klienta, lecz stanowią prostą konsekwencję świadczenia usług prowadzenia rachunków przez bank), tyle, że wydawanych w wersji bardziej rozbudowanej i zawierającej dane wymagane przez klienta. Rozdzielanie tych świadczeń miałoby więc charakter sztuczny.

Organ interpretacyjny odmawiając prawidłowości stanowiska Banku skonstatował również, że wydawanie zaświadczeń nie stanowi czynności, bez których usługi główne nie mogłyby zostać wykonane.

Zauważyć w związku z tym należy, że świadczenie dodatkowe (pomocnicze) nie musi być konieczne dla realizacji świadczenia głównego. Takie podejście przeczy bowiem istocie samej koncepcji świadczenia złożonego (kompleksowego). Czynności dodatkowe winny bowiem umożliwiać lepsze (pełniejsze) spożytkowanie świadczenia głównego - być środkiem do lepszego wykorzystania usługi podstawowej, nie zaś warunkować jego wykonanie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/20; CBOSA).

Reasumując, zdaniem Sądu, prawidłowo Skarżąca oceniła, że czynności bankowe oraz sporne w sprawie czynności wydawania zaświadczeń, uznać należy za usługi kompleksowe, zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u.

Uznanie przez DKIS stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe było wynikiem błędnej odmowy zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. w wyniku wadliwego uznania, że w świetle orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które wypracowały koncepcję usług kompleksowych, nie można spornego wydawania zaświadczeń uznać za element usługi kompleksowej, mimo tego, że tworzą one obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie wraz ze zwolnionymi usługami polegającymi w szczególności na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów, pożyczek pieniężnych, gwarancji bankowych, akredytyw, poręczeń oraz wykonywaniu operacji wekslowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38-40 u.p.t.u. w związku z wypracowanym na tle orzecznictwa TSUE pojęciem usług kompleksowych, w świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.