Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 60/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/18 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1688/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B.G. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2012 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W uzasadnieniu powyższych decyzji organy podatkowe przyjęły, że faktura VAT wystawiona przez A.L. (dalej kontrahent) na rzecz skarżącej, dotycząca sprzedaży granulatu złota, nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego nieprawidłowego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zwrócił uwagę na to, że 27 listopada 2017 r., czyli przed wpływem do organu pełnomocnictwa szczególnego dla doradcy podatkowego, pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę osobistego doręczenia skarżącej zawiadomienia. Z powodu niemożności doręczenia skarżącej pisma złożono je 27 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. na okres 14 dni. Zawiadomienie o złożeniu pisma w Urzędzie Miejskim w B. i możliwości odebrania go pozostawiono 27 listopada 2017 r. w skrzynce pocztowej skarżącej. Pismo – po powtórnym awizowaniu 6 grudnia 2017 r. – zostało odebrane przez skarżącą 11 grudnia 2017 r.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ponieważ udzielone przez skarżącą pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do organu pierwszej instancji 28 listopada 2017 r., tj. po awizowaniu skierowanego do skarżącej pisma zawierającego zawiadomienie, należało przyjąć, że skarżąca została skutecznie zawiadomiona, że z dniem 11 października 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

2.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga złożona przez skarżącą zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że skarżąca faktycznie uczestniczyła w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w pkt 1 oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 3 § 1, art. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej a także art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 i art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, przez:

- błędne uznanie, że w dacie doręczenia skarżącej powiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika z chwilą wpływu pełnomocnictwa do urzędu, a nie jego złożenia, jednocześnie ocena legalności działania organu podatkowego na dzień złożenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma do odebrania w urzędzie gminnym, a nie dzień doręczenia pisma określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiła naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej,

- błędne przyjęcie, że organ podatkowy w dacie doręczenia zawiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej działał prawidłowo i nie naruszył obowiązku wynikających z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku doręczania wszystkich pism ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, uznanie za skuteczne i wywołujące skutki prawne doręczenie dokonane skarżącej po złożeniu pełnomocnictwa do reprezentowania w prowadzonym postępowaniu, co stanowi naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania art. 3 § 1 w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit c i lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138a § 1 art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i uznanie za legalne prowadzenie postępowania i wydanie decyzji po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.3. Organ drugiej instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na chaotyczny sposób sporządzenia większości zarzutów skargi kasacyjnej oraz brak ich uzasadnienia. Uwaga ta dotyczy zarzutów naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 120, art. 121, art. 125, art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów, przedstawiając jedynie zbiorczo w petitum skargi kasacyjnej. Taki sposób sporządzenia zarzutów oraz brak ich uzasadnienia zwalniał od oceny ich zasadności.

4.4. Bezzasadne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik 2012 r. Skarżąca została bowiem prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu 11 października 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe dotyczące uszczuplenia w podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

Mając na uwadze treść tych zarzutów oraz argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kluczowa była ocena skutków prawnych złożenia 28 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego udzielonego doradcy podatkowemu po złożeniu 27 listopada 2017 r. w Urzędzie Miejskim w B. na okres 14 dni pisma zawierającego zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W tym także dniu, w skrzynce pocztowej skarżącej złożono zawiadomienie o złożeniu i możliwości odebrania pisma w Urzędzie Miejskim w B.

4.5. Mając tak zakreślone granice sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej postanowiono, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada, zgodnie z którą ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przepis ten reguluje istotną kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, gdyż od dnia zawiadomienia organu podatkowego czynności w imieniu strony z następstwami dla niej podejmuje pełnomocnik.

Przywołana wyżej treść art. 138i § 2 w związku z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że dopiero z chwilą zawiadomienia organu podatkowego pełnomocnik wykazuje wobec organu podatkowego swoje uprawnienie do występowania w sprawie i przed tą datą organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Dniem zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym.

Innymi słowy datą, w której organ podatkowy dowiedział się o ustanowieniu pełnomocnika jest dzień doręczenia prawidłowego pełnomocnictwa do organu podatkowego, z którego bezspornie wynika, że w sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, a nie dzień umieszczenia przesyłki zawierającej pełnomocnictwo u operatora pocztowego (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 138i, red. L. Etel, Warszawa 2022, LEX/el. 2023).

4.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o tym, że z dniem 11 października 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało skierowane bezpośrednio do skarżącej 27 listopada 2017 r., tj. w dniu podjęcia przez pracowników organu pierwszej instancji próby doręczenia zawiadomienia i umieszczeniu w Urzędzie Miejskim na okres 14 dni. Z akt sprawy wynika również, że 28 listopada 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej.

W podanym wyżej stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że złożenie pełnomocnictwa szczególnego nastąpiło po pozostawieniu w skrzynce pocztowej skarżącej zawiadomienia o złożeniu i możliwości odebrania w Urzędzie Miejskim w B. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponieważ pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do organu podatkowego 28 listopada 2017 r., to w świetle art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, od tego dnia wywołało ono skutki prawne związane z reprezentacją skarżącej w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy podejmując 27 listopada 2017 r. próbę osobistego doręczenia skarżącej pisma zawierającego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie miał obowiązku doręczyć go pełnomocnikowi, gdyż w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej. W tym stanie faktycznym zasada przyjęta w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie miała zastosowania.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, podkreślił, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnik podatnika powinien w sposób skuteczny powiadomić właściwy urząd o ustanowieniu oraz cofnięciu pełnomocnictwa.

Ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma (por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjny z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13 oraz z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3594/17, z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3746/18 i z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21 – wszystkie wyroki dostępne w CBOSA).

4.8. W świetle powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny, gdyż – jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji – organ pierwszej instancji nie miał obowiązku doręczyć pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Podkreślić przy tym należy, że brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia 145 § 2 oraz art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwalniał od oceny czy w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania.

4.9. Reasumując; nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten przyjął, że skutecznie doręczono skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustanowienie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w Urzędzie Miejskim w B. przez okres 14 dni, nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do skarżącej, na wskazany przez nią adres.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7