Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1342/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 6, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015r. sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił H. W. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 54.060 zł. Organ stwierdził, iż skarżący w 2008 r. dokonał wraz z żoną sprzedaży 1 nieruchomości

położonej w miejscowości T. za kwotę 235.000,00 zł oraz

3 nieruchomości położonych w miejscowości T. za łączną kwotę 240.580,00. W ocenie organu przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz 361 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku).

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne, nieuzasadnione przyjęcie, że prowadził wraz z żoną E. W. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, której nie zarejestrował.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 45.584 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy za lata 1999-2012 wynika, iż podatnik dokonał w badanym okresie zakupu

8 nieruchomości. W wyniku podziału niektórych działek, strona sprzedała w tym przedziale czasowym ponad 30 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Zdaniem organu, okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Czynności podejmowane przez stronę miały charakter ciągły i zorganizowany. Świadczyła o tym powtarzalność skonkretyzowanych działań w celu osiągnięcia zysku. Systematyczność transakcji zakupów i sprzedaży działek wskazuje na świadomy zamiar powtarzania określonych działań w celach zarobkowym. Zatem działalność podatnika miała charakter stały i planowy, służący celom ekonomicznym. Realizowane przez stronę w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. W ocenie organu, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Usytuowanie zakupionych działek oraz fakt, że były one dzielone na mniejsze działki gwarantujące ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu strony jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku. Czynności podejmowane przez podatnika w badanym okresie nosiły zatem wszystkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podał, że w 2008r. wspólnie z żoną skarżący nabył na mocy aktu notarialnego Repertorium [...] r. z dnia 09 grudnia 2008 r. nieruchomość położoną w miejscowości R. oznaczoną nr działki 31/2 o powierzchni 9.81.52 ha, za kwotę 260.000,00 zł.

Ponadto w 2008 roku sprzedał wraz z żoną następujące nieruchomości:

- aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 03 stycznia 2008 r., niezabudowaną działkę położoną w miejscowości T. oznaczoną numerem 60/18 o powierzchni 0.41.72 ha i 60/19 o powierzchni 0.40.47 ha oraz udział wynoszący 2/10 części we własności niezabudowanej działki stanowiącej drogę oznaczoną nr 60/25 o powierzchni 0.31.61 ha za cenę 235.000,00 zł,

- aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 07 lutego 2008r. niezabudowane działki położone w miejscowości T. oznaczone numerem działki 112/30, 112/31, 112/32 o łącznej powierzchni 0.08.58 ha za cenę 51.480,00 zł,

- aktem notarialnym Repertorium [....] z dnia 28 marca 2008 r. udział 1/9 części we współwłasności niezabudowanych działkach gruntu oznaczonych nr 112/33, 112/34, 112/35, 112/39, 112/14, 112/40 stanowiących drogi wewnętrzne położone w miejscowości T. za cenę 100,00 zł,

- aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 28 marca 2008 r niezabudowane działki gruntu o nr 112/36, 112/37, 112/38, o łącznej powierzchni 0.12.41 ha oraz udział 1/9 części we współwłasności niezabudowanych działkach gruntu oznaczonych nr 112/33, 112/34, 112/35, 112/39, 112/14, 112/40 stanowiących drogi wewnętrzne położone w T. za cenę 74.000,00 zł,

- aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 2 czerwca 2008 r., niezabudowane działki gruntu oznaczonych nr 112/24, 112/25, 112/26, 112/27, 112/28, 112/29, o łącznej powierzchni 0.17.88 ha oraz udział 2/9 części we współwłasności niezabudowanych działkach gruntu oznaczonych nr 112/33, 112/34, 112/35, 112/39, 112/14, 112/40 stanowiących drogi wewnętrzne położone w miejscowości T. za cenę 115.000,00 zł,

- aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 26 czerwca 2008 r. nieruchomość garażową nr 6 położoną pod budynkiem mieszkalnym w T. wraz z udziałem we własności nieruchomości za cenę 25.000,00 zł,

- aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 13 października 2008 r.

lokal mieszkalny położony w T. wraz z udziałem we własności nieruchomości za cenę 216.000,00 zł.

Uzasadniając twierdzenie, iż działalność prowadzona przez stronę przyniosła korzyści majątkowe, a zatem dokonana sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, organ wskazał na fakt sprzedaży działek położonych w miejscowości T. za łączną kwotę 801.400,00 zł, tj. za cenę 25 razy wyższą od ceny zakupu działki 60/1 (pierwotnie nie podzielonej), która wynosiła 30.000 zł., co bezsprzecznie wskazuje na fakt sprzedaży działek z zyskiem. Natomiast działki w miejscowości T. zostały sprzedane łącznie za 300.480,00 zł, co przekracza cenę zakupu nieruchomości która wynosiła 210.000,00 zł.

Okoliczności niniejszej sprawy, tj. zakup i sprzedaż w latach 2007-2009 działek z zyskiem, dowodzą zatem, iż wbrew twierdzeniu strony, grunty te nie zostały zakupione w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i jego powiększeniu oraz nie stanowiły majątku osobistego podatnika.

Odnosząc się do argumentacji strony, iż zakupione nieruchomości miały służyć budowie domu/siedliska, organ wskazał, iż w 2003 r. podatnicy rozpoczęli budowę domu w miejscowości T., co wskazuje na chęć zamieszkania w nim

i jednocześnie w tym samym roku zakupili ziemię w C. również z zamiarem osiedlenia się tam. Ponadto w 2007 r. zakupili nieruchomość zabudowaną w miejscowości M., w którym mieszkają do dnia dzisiejszego. Powyższe informacje wskazują, że w 2007 r. podatnicy posiadali łącznie cztery lokalizacje,

w których mieli zamiar zamieszkać. Organ podatkowy stwierdził, iż takie gospodarowanie nieruchomościami jest dalekie od argumentacji, jakoby zakup tych nieruchomości opierał się tylko i wyłącznie na chęci założenia siedliska, a nie dalszej odsprzedaży tych nieruchomości. Postępowanie takie, zdaniem organu, nie ma również racjonalnego wytłumaczenia, gdyż odległości dzielące poszczególne miejscowości oscylują od kilku do kilkuset kilometrów. W niniejszej sytuacji trudno zatem doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego, skoro działki te po uprzednich podziałach geodezyjnych były sprzedawane. Cykliczność tych transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te były nieprzemyślane, przypadkowe albo wynikające ze zdarzeń losowych.

Ponadto w zakresie rozmieszczenia gruntów organ podniósł, że podatnik od wielu lat mieszka w województwie kujawsko-pomorskim, a grunty które nabywał znajdują się w bliskim sąsiedztwie T., zatem trudno dać wiarę argumentacji, jakoby zakup ziemi w miejscowości T. , a później jej sprzedaż, była związana z nagłą zmiana planów osiedlenia się i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ nie uznał za wiarygodne, aby zakupione przez stronę działki położone w S., C., T. i T.miały wejść w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, skoro dokonywano podziału geodezyjnego działek

i zdecydowano o ich sprzedaży. Ponadto działki te znajdowały się w znacznej odległości od siebie, co przeczy racjonalnemu gospodarowaniu gospodarstwem rolnym.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonana w sprawie podatkowo-prawna kwalifikacja uzyskanych przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. W ocenie organu odwoławczego przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów jest przychodem z działalności gospodarczej i w związku z tym skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy i okoliczności sprawy wskazują, iż prowadzona przez podatnika działalność spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stwierdził nieprawidłowości w postaci błędu rachunkowego zaistniałego przy obliczeniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przez organ pierwszej instancji. Mianowicie, jako łączną kwotę netto przychodu przyjęto błędnie 432.196,73 zł, zamiast prawidłowej kwoty 389.819,67 zł, (475.580,00 zł minus podatek VAT 22% tj. 85.760,33 zł). Z tej kwoty na stronę przypada kwota przychodu 194.909,84 zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono prawidłowo (przy uwzględnieniu remanentów) i stanowią kwotę 45.865,13 zł, a dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 149.044,69 zł. Podatek należny za 2008 rok (obliczony wg skali podatkowej - tj. 20.177 zł 65 gr plus 40% nadwyżki ponad 85.528 zł) wynosi zatem 45.584,00 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący podnosi, że decyzje organów obu instancji opierają się na założeniu, że wraz z żoną prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, której nie zarejestrował.

Skarżący podnosi, iż wraz z małżonką przez wiele lat pracowali na terenie RFN, a zarobione pieniądze przywieźli do Polski i aby nie straciły na wartości zakupili grunty rolne ustanawiając swego rodzaju lokatę. W ten sposób zamierzali zabezpieczyć swoje pieniądze i stworzyć gospodarstwo rolne.

Skarżący podnosi, że zakupu nieruchomości dokonywał wraz z małżonką w latach 1999, 2001, 2003, 2006, 2007, 2011 natomiast sprzedaży dokonywał tylko w roku 2007, 2008, oraz w 2009 r. z czego wynika, iż w czynnościach występowały dłuższe przerwy. Podkreśla, że wraz z żoną utrzymywali się z prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zakupu i sprzedaży nieruchomości.

Strona wyjaśnia, że w latach 1999 - 2011 małżonkowie dokonali zakupu gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa rolnego, bez jakichkolwiek planów co do innego przeznaczenie gruntów w przyszłości.

Strona przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z września 2011 r. sygn. akt C-180/10 i C-181/10, w którym to uznano, że sprzedaż majątku prywatnego nie jest działalnością opodatkowaną, jeśli sprzedawca nie angażuje środków podobnych do używanych przez specjalistów. W tym kontekście stwierdza, że w tym przypadku takiego zaangażowania nie było. Skarżący ani ejego żona nie podejmowali czynności, które miałyby zwiększyć wartość gruntów i tym samym zwiększyć zysk.

Dla potwierdzenia swoich racji skarżący przywołuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 367/14.

Jednocześnie skarżący podkreśla, iż dokonanie podziału działek, uzyskanie informacji

o możliwym zagospodarowaniu oraz przygotowanie dokumentacji geodezyjnej są zwykłymi czynnościami podjętymi przed sprzedażą, nie zaś czynnościami podjętymi przez profesjonalistę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na poparcie tego stanowiska przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2110/11.

Skarżący wywodzi, iż skoro podatnik kupuje grunty aby zapobiec utracie wartości

zgromadzonych środków, to jest oczywiste, że ma prawo je sprzedać w przypadku korzystnej koniunktury, co nie powoduje, że staje się on przedsiębiorcą. Zdaniem skarżącego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym teza, że dla uzyskania większego zysku przy sprzedaży działek, skarżący inwestował w nie, doprowadzając do powstania lub przebudowania drogi. Zdaniem skarżącej przy podziale geodezyjnym pozostawienie gruntu na którym może powstać droga jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa i niezależnym od właściciela działki.

Strona wyjaśniła, że nie nabyła gruntów w ramach z góry podjętego zamiaru dalszej ich sprzedaży, tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący twierdzi, że nawet gdyby działki te nie były wykorzystywane rolniczo, to ich sprzedaż nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie wystarczy bowiem wskazać, że działki sprzedawane były przez jakiś czas z dużym zyskiem, skoro zysk ten nie był przeznaczony na nabycie następnych działek, kupionych w celu ich dalszej sprzedaży.

Strona przedstawiła następnie okoliczności zakupu i sprzedaży działek oraz powody tych działań. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek położonych w T.zostały przeznaczone na zakup gruntów rolnych w B., które wchodzą w skład

gospodarstwa rolnego i są nadal uprawiane.

Grunty w S. zostały sprzedane, bo gmina opracowała plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że grunty zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, co eliminowało możliwość ich rolniczego wykorzystania w sąsiedztwie powstających budynków domów jednorodzinnych. Do momentu sprzedaży grunty były wykorzystywane rolniczo.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży gruntów w S. zostały

przeznaczone na zakup gruntów w T.. Do ich zakupu doszło w związku z zamiarem podjęcia działalności gospodarczej z kolegą mieszkającym w Ł..

Grunty w T., to grunty rolne z możliwością upraw leśnych i

posadowienia siedliska. Skarżący nie występowali o wyodrębnienie działek. Zrobił to poprzedni właściciel. Strona twierdzi, że nie nabyła tych gruntów w celu dalszej ich sprzedaży. Do sprzedaży części ich doszło dlatego, że kolega, z którym skarżący zamierzał prowadzić działalność zrezygnował ze wspólnego przedsięwzięcia. Uzyskane ten sposób pieniądze zostały przeznaczone na zakup gruntów rolnych, o wysokiej klasie, położonych w miejscowości R.. Grunty te są wykorzystywane rolniczo.

Grunty w C. zostały zakupione, za pieniądze zarobione w RFN w celu ich rolniczego wykorzystywania i utworzenia siedliska. Jednakże wykonawca budynku, mającego stanowić element siedliska wyłudził jedynie pieniądze i nie wykonał umowy. W nowej sytuacji małżonkowie sprzedali 4 działki, a pozostałe wykorzystują rolniczo.

Poza wymienionymi przypadkami skarżący nie nabyli żadnych gruntów i to ani na cele rolnicze, jak i w celu dalszej ich sprzedaży.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżący przytacza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 05 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 251/14. Podsumowując zarzuty zawarte w skardze skarżący wskazuje, iż biorąc pod uwagę stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji, nie ma podstaw do przyjęcia, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak twierdzi skarżący nie zostało udowodnione istnienie przesłanek, określonych

w przepisach jako kryterium prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem, zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja narusza art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy, które mówią o opodatkowaniu działalności gospodarczej oraz art 10 ust.1 pkt 8 powołanej ustawy, który mówi o opodatkowaniu rzeczy praw majątkowych, a także art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy który zwalnia od podatku sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości.

Spornym jest to, czy działalność podatnika można uznać za pozarolniczą działalność zarobkową i uznać ją za źródło przychodów. Ostatecznie chodzi o to czy działania podatnika w 2008 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem kontrola sądowoadministracyjna będzie polegała na zbadaniu czy decyzja organu jest zgodna z prawem, w szczególności ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f., jeżeli mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei w art. 10 u.p.d.o.f., ustawodawca wymienił to, co jest uznane za źródło przychodu i jako całość domknięta prze z zapis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ("inne źródła"), domyka system powszechnego opodatkowania wszelkich korzyści majątkowych. Stosownie do pkt 3, źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza, obok odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8 lit. a).

W świetle stanowiska skarżącego należy jeszcze przywołać art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

WSA wyjaśnia, że jeśli chodzi o działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okolicznością istotną nie jest zamiar, w jakim skarżący nabywał nieruchomości, a na udowodnieniu której skarżący się skupili, ale wynikający z łącznej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu fakt systematycznego i powtarzalnego nabywania i zbywania nieruchomości. Niezależnie od subiektywnego przeświadczenia skarżących odnośnie przyporządkowania przychodów do określonego źródła (w rozumieniu ustawy podatkowej) oraz znaczenia ich pierwotnego zamiaru co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości, przychody ze sprzedaży dokonywanej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2014r., II FSK 1680/12).

Zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (art. 9 u.p.d.o.f.). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX 2010). Biorąc pod uwagę fakt, że kategoria otrzymanego przychodu nie jest kategorią przychodu wyłączonego, zwolnionego lub od którego przysługuje zaniechanie poboru podatku, należy uznać, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ocena na potrzeby podatku dochodowego różni się od oceny na potrzeby VAT, a w tej kwestii zapadły wyroki, na jakie powołano się w skardze. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych istotą i priorytetem jest fakt wystąpienia przysporzenia majątkowego.

WSA wyjaśnia dalej, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z wymienionego źródła. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny.

Kontynuując, należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm. Dalej "o.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Nie ma wątpliwości co do tego, że od 1999r. podatnik kupował cyklicznie nieruchomości (1999r. – w S., w 2001r. – w T., w 2003r. – w C., w 2006r. – w T.. W latach 2007-2009 – w T., T., M., R.). Następnie, kolejno sprzedawał je uprzednio dzieląc, co przynosiło mu przysporzenie majątkowe (kolejne lata od 2003r. do 2012r.). W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że działalność ta nacechowana jest organizacją (poszukiwanie nieruchomości, ich przygotowanie do sprzedaży chociażby przez podział administracyjny, ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych), ciągłością (lata 1999-2012, gdzie praktycznie w każdym roku po przygotowaniu działek na sprzedaż, przynosiła ona zysk) i znacznym przysporzeniem majątkowym. W decyzji znalazło się szerokie uzasadnienie tej oceny, które to, mając poparcie w materiale dowodowym, ostatecznie przekonało WSA.

Sąd nie miał też wątpliwości, że, prawidłowo przyjmując źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., organ poprawnie ocenił sam rok 2008r. Skarżący nie podważał faktu oraz zysku ze sprzedaży działek w tym roku. Sprzedaż w 2008r. była prawidłowo oceniona przez organ jako następująca w ramach działalności ciągłej, zorganizowanej i przyniosła zysk. W szczególności nie można uznać jej za chęć pozbycia się nieruchomości, spowodowaną nie spełnieniem oczekiwań co do zamieszkania gdyż była to sprzedaż w ramach szerszego obrotu nieruchomościami (T., T., C.) oraz sama w sobie zorganizowana (podział działek). Przypomnieć należy, że okolicznością nieistotną był zamiar przy zakupie, ale cechy sprzedaży. I ta kwestia znalazła swe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu było to uzasadnienie pełne i trafne. Nie tylko jest to nieistotne, ale również nie jest przekonującym to, by szukając jedynie odpowiednich warunków dla zamieszkania czy szkółkarstwa rozpoczynać od kupna niesprawdzonych pod tym względem nieruchomości. Nie jest też przekonującym, by następnie ich zyskowna sprzedaż poprzedzona pracochłonnymi przygotowaniami, była tylko wynikiem i przy okazji poszukiwania siedliska.

Z podobnych względów Sąd nie uwzględnił podnoszonego przez skarżącego wątku prowadzenia gospodarstwa rolnego, tego, że sprzedaż była niejako przy okazji chęci powiększania gospodarstwa rolnego. I tu należy przypomnieć, że zamiar przy zakupie nie ma istotnego znaczenia. Nie ma znaczenia czy zakupiona ziemia była uprawiana, jeśli jej sprzedaż ostatecznie uznano za działalność, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Podnoszona kwestia uprawy gruntów przy pomocy innych osób i wynajętych maszyn, w okolicznościach sprawy jest niewystarczające by zaprzeczyć, że dokonana przez podatnika sprzedaż nieruchomości, była ciągła, zorganizowana i zyskowna. Z tych samych względów należy uznać za nieistotną podnoszoną przez podatnika okoliczność, że chodziło o lokatę pieniędzy zarobionych poza granicami kraju.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.