Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 416/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha-Holc,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2021 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.) utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r., w której uchylono w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2013 r. i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 78.505,00 zł od uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. [...]).

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: K. O. (dalej: skarżąca, strona) nabyła, na podstawie umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep. [...]), stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...]. Lokal ten wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz prawami związanymi z jego własnością został sprzedany aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2009 r. Rep. [...], za kwotę 415.000,00 zł. Ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia, stanowiła, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r.), źródło przychodów, a uzyskany z tego źródła dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 r. (PIT-39), które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 28.04.2010 r., skarżąca zadeklarowała dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 415.000,00 zł oraz wykazała kwotę dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 415.000,00 zł.

W wyniku postępowania w sprawie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. dochodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 78.508,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Strona dokonała sprzedaży ww. nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 415.000,00 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.799,91 zł. Tym samym ustalona podstawa opodatkowania wyniosła 413.200,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż skarżąca nie spełnia wymogów umożliwiających zwolnienie uzyskanego dochodu od opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożyła wymaganego przepisami oświadczenia.

Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, wskutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że skarżąca nie przedłożyła oświadczenia, o którym mowa wart. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nie spełniła warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalił ją wyrokiem z 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/13, natomiast wniesioną od ww. wyroku skargę kasacyjną wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżąca działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., pismem z 11.10.2018 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji, ponieważ jest ona niezgodna z prawem, a w szczególności niezgodnie ze stanem faktycznym (po uwzględnieniu nowego dowodu) uznano, że nie są spełnione przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na nowy, nieznany organowi, który wydał ww. decyzję, dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowodem tym jest wydane zaświadczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek złożony przez Stronę, przed sprzedażą mieszkania, o wydanie zaświadczenia, że podatek od spadków i darowizn został rozliczony. Rozpoznając wniosek i wydając zaświadczenie organ podatkowy uzyskiwał pełną wiedzę co do tego, że skarżąca była zameldowana w sprzedawanym mieszkaniu przez okres ponad roku. To zaś równoznaczne jest ze złożeniem oświadczenia o ponad rocznym zameldowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z 6 listopada 2018 r. wznowił na wniosek skarżącej postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2019 r. odmówił uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy stanął na stanowisku, iż żaden ze wskazanych przez Stronę dowodów nie spełnia kumulatywnie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mogących stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał ją w mocy. Wskutek skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wydany wyrok z 14 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1654/19, w którym oddalono skargę Strony. Wyrok stał się prawomocny.

Skarżąca działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. pismem z 6 kwietnia 2020 r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż przedstawia nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, który nie był znany organowi podatkowemu, a mający istotne znaczenie dla sprawy. Tym dowodem jest opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia przez urząd skarbowy o rozliczeniu przez Stronę podatku od darowizny. Zdaniem Strony, bezsporne jest, że gdyby organ znał dowód w postaci poniesienia przez nią tego kosztu, to nie wydałby decyzji o treści, jaką wydał. Jednocześnie skarżąca podniosła, aby po wznowieniu postępowania organ dokonał rozstrzygnięcia uwzględniającego fakt, że Strona spełniła ustawowe warunki do zwolnienia z podatku dochodowego.

Pismem z 21 maja 2020 r. skarżąca uzupełniła ww. wniosek, stwierdzając, iż przedstawia nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, który nie był znany organowi podatkowemu, a ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - tym dowodem jest złożona przez Stronę w dniu 26 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W. deklaracja podatkowa PIT-37 za 2009 r. Zdaniem Strony, z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących zarówno formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego, ocenie należy poddać to, czy podatnik w jakikolwiek inny sposób, w tym i sposób dorozumiany, wyraził swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z 17 czerwca 2020 r., wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wezwał Stronę do przedłożenia, w terminie 5 dni od dnia doręczenia wezwania, nowego i nieznanego organowi podatkowemu dowodu, na którego istnienie w dniu wydania decyzji ostatecznej i znaczenia dla sprawy wskazuje we wniosku o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na wezwanie Strona poinformowała, że dowód opłaty jest w posiadaniu organu, który ją przyjął (NUS B.). W wyniku postępowania przeprowadzonego po wznowieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2020 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2013 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 78.505,00 zł od uzyskanego w dniu 14 lipca 2009 r. dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. [...]). W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdzono bowiem, na podstawie nowych okoliczności, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, że skarżąca poniosła koszty odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 17,00 zł.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym wskazała, że "Wadliwość poglądu organu polega na tym, że wg niego skorygowanie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym określonego we wcześniejszej decyzji z 2013 r. może obecnie nastąpić tylko przy uwzględnieniu tych faktów lub okoliczności faktycznych, które stanowić mogą przesłankę wznowieniową z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

W wyroku z dnia 19.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Podkreślenia wymaga, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. (...) Niedopuszczalne jest także, jak wskazał sąd pierwszej instancji, wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Jak wcześniej wskazano, toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".

Zgodnie z art. 243 § 2 o.p, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia wskazanych w art. 240 § 1 o.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

We wniosku z dnia 06.04.2020 r. skarżąca wskazała na istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznej nowej okoliczności i nowego dowodu nieznanych organom podatkowym orzekającym w sprawie, mających istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie dokonania przez Stronę płatności opłaty skarbowej za wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaświadczenia o rozliczeniu przez Stronę podatku od darowizny. Strona nie przedłożyła wraz z wnioskiem dowodu na który się powoływała we wniosku, który potwierdzałby zaistnienie podnoszonej przez Stronę okoliczności. Natomiast w odpowiedzi na ww. wezwanie Strona poinformowała, że dowód opłaty jest w posiadaniu organu, który ją przyjął (NUS B.).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jednakże organ ten poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wniesienie opłaty skarbowej przez K.O. w związku z wydaniem zaświadczenia z dnia 06.07.2009 r.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczność rzeczywistego poniesienia przez Stronę wydatku w wysokości 17 zł została uprawdopodobniona w stopniu graniczącym z pewnością. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, K. O. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 14.07.2009 r. Rep. [...] dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za cenę 415.000,00 zł, który nabyła w drodze darowizny w dniu 29.12.2008 r. (akt notarialny Rep. [...]). Przy czym treść aktu notarialnego z dnia 14.07.2009 r. Rep. [...] potwierdza okoliczność uzyskania przez Stronę zaświadczenia wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 06.07.2009 r., z którego wynika między innymi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stawia przeszkód na ujawnienie prawa własności nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Natomiast z treści ustawy z dnia 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej wynika, że wysokość opłaty za ww. zaświadczenie wynosi 17.00 zł. To zaś pozwoliło stwierdzić, że okoliczność poniesienia przez Stronę wydatku w wysokości 17 zł istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2013 r. i nie była przedmiotem oceny organu, który wydał decyzję. Organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że opłata skarbowa w wysokości 17 zł poniesiona przez Stronę w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaświadczenia z dnia 06.07.2009 r. spełnia kryteria do uznania jej za koszt odpłatnego zbycia. Bezsporne bowiem jest, co wprost wynika z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., że bez uzyskania ww. zaświadczenia, a w konsekwencji poniesienia ww. opłaty, notariusz nie sporządziłby umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w formie obligatoryjnej dla sprzedaży nieruchomości.

Przy czym za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego rozliczenie podatku od spadków i darowizn (abstrahując od jego treści), nie można uznać za oświadczenie dotyczące tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z przywołanego przepisu wynika bowiem, iż takie oświadczenie powinno zostać złożone po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie przed. Natomiast sporządzenia aktu notarialnego (Rep. [...]) notariusz dokonał w dniu 14.07.2009 r., po przedstawieniu ww. zaświadczenia z dnia 06.07.2009 r., a zatem wydanego przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż w zaskarżonej decyzji z [...].10.2020 r. organ pierwszej instancji odniósł się do okoliczności złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 za 2009 r., podniesionej w uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że powyższa okoliczność/dowód nie zawiera w sobie cech nowości ani istotności dla sprawy. Wskazał, że fakt złożenia przez Stronę w dniu 26.04.2010 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznania podatkowego PIT-37 był znany z urzędu organom w dacie orzekania przez nie w niniejszej sprawie w trybie zwykłym. Zauważył przy tym, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 sprzedanej przed upływem 5 lat, należało wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36, PIT-36L lub PIT-38, których formularze przewidywały miejsce do wskazania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy nie wynikało natomiast, aby Strona złożyła takie zeznanie. Przywoływane zaś przez Stronę zeznanie podatkowe PIT-37 nie zostało dedykowane dla osób rozliczających podatek ze sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, z okoliczności braku wpisu w rubryce dotyczącej podatku z tytułu zbycia nieruchomości w zeznaniu złożonym przez Stronę (PIT-37 za 2009 r.) nie można było wywieść skutków oczekiwanych przez Stronę. Jakakolwiek informacja o przychodzie ze sprzedaży mieszkania nie mogła bowiem zostać w tym zeznaniu wpisana (także poprzez brak wpisu z uwagi na brak stosownego miejsca do jego dokonania).

Podsumowując organ stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie jest trybem alternatywnym dla zwykłych środków zaskarżenia przysługujących podatnikowi. Jako tryb nadzwyczajny instytucja wznowienia postępowania może być stosowana wyłącznie w sytuacji wystąpienia jednej z wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Przesłanki do wznowienia postępowania, jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych, powinny być interpretowane ściśle, tj. w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu instancyjnego postępowania podatkowego. Niedopuszczalne jest natomiast wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę.

Natomiast nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się bowiem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mieści się okoliczność co do uwzględnienia orzecznictwa sądowego korzystnego dla podatnika, w którym przedstawiono wykładnię przepisów prawa odmienną od tej przyjętej przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Strona jako nowy dowód wskazała poniesienie opłaty w związku z wydaniem zaświadczenia, z którego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stawia przeszkód na ujawnienie prawa własności ww. lokalu, nabytego przez skarżącą w drodze darowizny. Ponadto Strona nie wskazała na inne nowe dowody ani inne nowe okoliczności istotne dla sprawy, które mogłyby prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2013 r. Niedopuszczalne jest natomiast wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Skoro organ pierwszej instancji w wyniku wznowionego postępowania stwierdził wyjście na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi wydającemu tę decyzję, zasadnie uchylił tę decyzję wydając nową z uwzględnieniem tej okoliczności. Tym samym stanowisko Strony, że "(...) organ powinien wydać decyzję potwierdzającą spełnienie kryteriów zwolnienia z podatku i umorzyć postępowanie w sprawie", należy uznać za bezpodstawne. Wszak okoliczność spełnienia kryteriów zwolnienia nie była tą okolicznością, która stanowiła przesłankę wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej.

Skarżąca wywiodła od tej decyzji skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Na tej podstawie wniosła o uchylenie decyzji w całości i decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej punktu 2, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy we wznowionym postępowaniu, w którym skarżąca jako nową okoliczność faktyczną i nowy dowód istniejący w dacie wydania decyzji ostatecznej nieznanych organom podatkowym orzekającym w sprawie, a mających istotne znaczenie dla sprawy, powołała fakt dokonania przez nią płatności opłaty skarbowej za wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaświadczenia o rozliczeniu przez Stronę podatku od darowizny, można uwzględnić zmienioną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą tzw. ulgi meldunkowej. Skarżąca uważa, że pomimo wznowienia postępowania tylko z wyżej opisanej przyczyny, sprawę należy rozpoznać na nowo w jej całokształcie i podjąć rozstrzygnięcie zgodne z nową linią orzeczniczą. Organy uważają natomiast, że wznowione postępowanie nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, dlatego też, biorąc pod uwagę nowy dowód i nową okoliczność wskazane przez stronę, nie mogło dojść do weryfikacji spełnienia kryteriów zwolnienia w zakresie ulgi meldunkowej. Nie jest przy tym między stronami sporne, że powołany przez skarżącą i należycie wykazany wydatek stanowił koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie zaś z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Odnosząc się do opisanego wyżej przedmiotu sporu, tytułem wstępu należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 "celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p.". Podobny pogląd zaprezentowano w wielu orzeczeniach, np. w wyroku NSA: z 24.08.2017 r., sygn. akt II FSK 1840/15; z 14.09.2018 r., II FSK 2687/16, z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3225/21; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18, z 8 marca 2016 r., II FSK 305/14), a tutejszy Sąd w pełni pogląd ten podziela.

Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a tego właśnie zdaje się oczekiwać skarżąca, formułując żądanie uwzględnienia w jej sprawie aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej ulgi meldunkowej, mimo że nowy dowód, który przedłożyła jako podstawę wznowienia postępowania, dotyczył kosztów odpłatnego zbycia lokalu, a nie przesłanek skorzystania z tejże ulgi. Tymczasem, w ocenie Sądu, rolą postępowania wznowieniowego nie jest dokonanie kolejnej, całościowej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Taka kontrola może mieć miejsce tylko i wyłącznie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, tj. w wyniku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p., a jeśli zaszły, to w jaki sposób ich zaistnienie wpłynęło na treść decyzji merytorycznej. Orzekając co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek ten wpływ uwzględnić.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA w Warszawie z 6.12.2001 r., III SA 1974/00, LEX nr 73733). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 240 o.p., wyd. XI, lex/el.).

Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 o.p.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego, niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględniałoby odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo zostały według strony ocenione, wykraczałoby poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 305/14).

Innymi słowy, jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 240 o.p., wyd. XI, lex/el.; wyroki NSA: z 13.01.2010 r., I FSK 1735/08, CBOSA; z 8.03.2017 r., II FSK 307/15, LEX nr 2251890).

Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (wyrok NSA z 20.04.2018 r., II FSK 1594/16, LEX nr 2502492).

W analizowanej sprawie skarżąca w istocie nie kwestionuje, że wskazana przez nią dla wznowienia postępowania nowa okoliczność faktyczna – uiszczenie opłaty w kwocie 17 zł - ma znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (por. art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze in fine u.p.d.o.f.), nie ma zaś żadnego związku z okolicznościami faktycznymi stanowiącymi przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak skarżąca forsuje pogląd, że wydając zaskarżoną decyzję w wyniku wznowienia postępowania organ powinien powtórnie rozważyć także te ostatnio wymienione okoliczności i dokonać ich ponownej oceny prawnej, odmiennej od przyjętej w decyzji ostatecznej z [...] lutego 2013 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazanego stanowiska skarżącej z przyczyn opisanych powyżej nie podziela. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy nie mógł na podstawie złożonego przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania, w którym jako nową okoliczność faktyczną wskazano fakt uiszczenia opłaty skarbowej od zaświadczenia, stanowiącej koszt odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., odmiennie ocenić okoliczności faktycznych sprawy związanych z tzw. ulgą meldunkową, bowiem w odniesieniu do tej ulgi nie zaistniały żadne nowe okoliczności faktyczne ani nie przedstawiono nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Dodać należy, że art. 128 o.p. statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, która przede wszystkim służy ochronie ogólnego porządku prawnego, w tym pewności prawa. W przepisie tym przewidziana została możliwość podważenia decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem, że może to nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone prawem przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a naturalną konsekwencją tego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej. Jako tryb wyjątkowy, wznowienie postępowania nie może zastępować lub powielać postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i prowadzić do niezależnego od podstaw wznowienia pełnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Choć więc zgodnie z art. 243 § 2 o.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, to niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wznowienia, na które powołuje się strona, wynikające z art. 240 § 1 o.p. ustaleń tych nie dotyczą i nie mają na nie jakiegokolwiek wpływu.

Przedstawiony wyżej pogląd prawny nie jest odosobniony na tle orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 305/14, z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2297/15, z 5 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 232/20). Jednocześnie za nieuprawnione należy – w ocenie Sądu – uznać wysnuwanie przez skarżącą tez uogólniających i całkowicie abstrahujących od okoliczności faktycznych i prawnych sprawy na podstawie ocen prawnych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku NSA z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 738/16. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie tej, której przedmiotem było rozliczenie gminy w zakresie VAT za grudzień 2008 r., jako okoliczności faktyczne nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. gmina przedstawiła nieznane wcześniej organom podatkowym wielkości dotyczące między innymi sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od opodatkowania, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) mające lub co najmniej mogące mieć bezpośredni wpływ na różne elementy rozliczenia podatkowego, w tym zastosowanie art. 90 ust. 2 tej ustawy, a z wymienionego wyroku płynie wniosek, że w takiej sytuacji, jak w rozpatrywanej wówczas przez NSA sprawie, nie ma znaczenia, że w pierwotnym rozliczeniu podatkowym gminy proporcja, o jakiej mowa, nie była uwzględniana. Stan sprawy, o której mowa, należy ocenić jako istotnie odmienny od stanu sprawy rozstrzygniętej decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, skoro w pierwszej z nich nowe okoliczności przedstawione w ramach przesłanki (podstawy) wznowienia miały bezpośredni związek ze spornym elementem rozliczenia podatkowego, natomiast w niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła nową okoliczność mającą związek tylko z ustaleniem wysokości przychodu, pozostającą zaś całkowicie bez wpływu na kwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W analizowanej sprawie nie można również zapominać, że zagadnienie braku spełnienia przez skarżącą warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej było przedmiotem oceny sądów administracyjnych, tj. w wyroku WSA w Warszawie z 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/13 i wyroku NSA z 22 września 2016 r., II FSK 2231/14. Organy podatkowe jak i sądy orzekające w niniejszej sprawie, na mocy art. 153 p.p.s.a. jak i art. 170 p.p.s.a., związane są oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach, a zmiana linii orzeczniczej, na którą powołuje się skarżąca, nie stanowi podstawy do podważenia oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych orzeczeniach sądów. Dopóki zatem nie zostaną zmienione przepisy prawa mające zastosowanie do tych praw lub obowiązków, bądź nie wyjdą na jaw dotyczące ich nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi, a istniejące w dniu wydania decyzji, dopóty - niezależnie od trybu, w jakim wydawane są kolejne decyzje w danej sprawie - oceny prawne, jakie uprzednio zostały w niej sformułowane przez sądy obu instancji, mają charakter wiążący. W związku z tym, nawet gdyby przyjąć, że we wznowionym postępowaniu organ byłby uprawniony do dokonywania ustaleń i ocen prawnych w zakresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (czego – jak wyjaśniono wyżej – Sąd nie podziela), to – wobec niewskazania przez skarżącą w tym zakresie w postępowaniu wznowieniowym okoliczności nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – organ nie mógłby tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie, niż wynika to z ocen prawnych wywiedzionych w wyrokach wskazanych powyżej.

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie organy zasadnie również uznały, że nie stanowiło nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. złożenie przez skarżącą zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 za 2009 r. Skoro fakt złożenia przez Stronę w dniu 26.04.2010 r. do Urzędu Skarbowego W. zeznania podatkowego PIT-37 był znany z urzędu organom w dacie orzekania przez nie w niniejszej sprawie w trybie zwykłym, to jednocześnie okoliczność ta nie mogła być uznana za nową okoliczność, która wyszła na jaw i nie była znana organom podatkowym wydającym decyzję.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.