Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 735/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 7, § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2023 r. nr 0601-IEW.7192.64.2023 w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 735/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia B. K. (strona, skarżąca, zobowiązana) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 26 września 2023 r. o oddaleniu zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr 0610-723.952341.2021, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 18 listopada 2021 r. nr 0610-723.952341.2021, obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zaległość ta została wskazana w decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z 15 września 2020 r. nr 308000-CKK-8.4102.5.2020.20, utrzymanej w mocy decyzją Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 26 stycznia 2021 r. nr 308000-CC)P.4102.16.2020.11.

Odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącej w dniu 3 grudnia 2021 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w: A. S.A., P. S.A., S. , I. S.A.

Pismem z 11 kwietnia 2023 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, równocześnie formułując zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, lub dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, braku wymagalności obowiązku. Podniesiono w szczególności, że zaległość podatkowa objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym uległa przedawnieniu, co powoduje wygaśnięcie obowiązku w całości. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny i nie może oddziaływać na bieg terminu przedawnienia. Zostało ono wszczęte na długo przed kontrolą celno – skarbową, a następnie zawieszone.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z 31 maja 2023 r. oddalił zarzuty.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 13 września 2023 r. nr 0601-IEW.7192.49.2023 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Z kolei wniosek dotyczący zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał, w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu) przekazał - zgodnie z art. 65 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Zarzut ten nie był bowiem zgłoszony w piśmie z 11 kwietnia 2023 r.; podlegającym rozpatrzeniu postanowieniem z 31 maja 2023 r. (został podniesiony dopiero na etapie zażalenia).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, po rozpatrzeniu tego zarzutu (objęcia egzekucją obowiązku, który nie istniał - w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu) postanowieniem z dnia 26 września 2023 r. oddalił zarzut.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wadliwe zaś określenie okresu, za jaki należne są odsetki lub przerw w ich naliczaniu oznacza z kolei objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego (w części). Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. W decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie określono wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów,'za które należało naliczać odsetki, zatem spór w zakresie okresów wyłączenia z naliczenia odsetek za zwłokę winien zostać rozstrzygnięty w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

W rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że egzekwowana należność podatkowa wynika z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 15 września 2020 r. o określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 361.667 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 26 stycznia 2021 r. Skarżąca w trakcie roku podatkowego 2013 na poczet ww. zobowiązania wpłacała zaliczki - łącznie wpłaciła kwotę 19.228 zł. Następnie, w złożonym zeznaniu' PIT-36L o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała należny podatek 0 zł i nadpłatę podatku (z tytułu nadpłaconych zaliczek) - 19 228 zł. Organ dokonał zwrotu tej nadpłaty, jednak następnie wszczęto postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną. W decyzji ujawniona została zaległość w kwocie 361.667 zł, w tym: 342.439 zł - z terminem płatności 30 kwietnia 2014 r. (na zaległość tę wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr 0610-723.570275.2021 z 21 lipca 2021 r., który nie jest objęty niniejszym postępowaniem); 19.228 zł - z tytułu nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. i zwróconej nienależnie 24 czerwca 2014 r. (która podlega zwrotowi do organu podatkowego na mocy art. 52 § 1 pkt 1 O.p.). Na zaległość tę wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy z 18 listopada 2021 r. nr 0610-723.952341.2021; w tytule tym wierzyciel wskazał kwotę należności głównej - 19.228zł, kwotę odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - 11.276,60 zł, stawkę odsetek - 8% oraz datę, od której nalicza się odsetki - 24 czerwca 2014 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie) zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 26 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. We wzorze tytułu wykonawczego ustawodawca nie uwzględnił pozycji dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek. Uwzględnił zaś pozycje, w których należy wskazać stawkę odsetek i datę, od której są one naliczane. To, czy organ uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek można zatem ustalić na podstawie wskazanej w tytule kwoty odsetek.

W ww. tytule wykonawczym wierzycie! uwzględnił przerwę w naliczeniu odsetek za zwłokę wynikającą z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja organu odwoławczego nie została bowiem wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej otrzymał odwołanie w dniu 2 października 2020 r., zaś decyzja wydana w drugiej instancji została doręczona 27 stycznia 2021 r. W związku z powyższym, w tytule wykonawczym zastosowano przerwę (nie zostały naliczone odsetki za zwłokę) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. od 3 grudnia 2020 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do 27 stycznia 2021 r. Pozostałe wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę wynikające z art. 54 O.p. nie zostały uwzględnione, gdyż przepisy art. 54 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 7, 7a, 7b i 8 O.p., w ocenie wierzyciela nie znajdowały zastosowania w sprawie. Organy podatkowe nie dokonywały zabezpieczenia na majątku skarżącej, a co za tym idzie - kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw nie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Odwołanie wpłynęło 29 września 2020r., zaś zostało przekazane organowi odwoławczemu 6 października 2020 r., zatem od wpływu odwołania do organu podatkowego, do przekazania go do organu odwoławczego nie upłynęło 14 dni. Prowadzone przeciwko skarżącej postępowania podatkowe nie były zawieszane. Trzykrotność wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej wynosi 8,70 zł, zaś należne odsetki od zaległości podatkowych objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi znacznie przewyższają wskazaną kwotę. Podstawę opodatkowania oszacowano w trakcie postępowania podatkowego. Upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego zostało doręczone 25 marca 2020 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 16 września 2020 r. Decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak z tego tytułu nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie podatkowe za 2013 r. było postępowaniem o skomplikowanym charakterze. W trakcie postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który obejmował m.in. dowody pozyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Lublin-Północ. Organ przesłuchał kilkudziesięciu świadków. Ponadto, w postępowaniu, aby określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, zastosowano instytucję szacowania dochodów. Ponadto organ podatkowy prowadził przeciwko skarżącej równocześnie postępowania podatkowe za lata: 2011, 2012 oraz 2014. Postępowanie podatkowe było prowadzone w warunkach zagrożenia epidemicznego spowodowanych wystąpieniem COVID-19. Stosownie do art. 15zzs ust. 1 pkt 7 i ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W okresie, o którym mowa w ust. 1, organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko lub wydać interpretację indywidualną. Dodatkowo, zgodnie z art. 15 zzs ust. 10 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID- 19, nie stosuje się przepisów o bezczynności organów oraz o obowiązku organów i podmiotu, prowadzących postępowanie lub kontrolę do powiadamiania strony lub uczestnika postępowania. Organom lub podmiotom prowadzącym odpowiednio postępowanie lub kontrole nie wymierza się kar, grzywien ani nie zasądza się od nich sum pieniężnych na rzecz skarżących za niewydanie rozstrzygnięć w terminach określonych przepisami prawa.

W związku z powyższym, zdaniem organu, przedłużenie postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy uznać za zdarzenie, które nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a co za tym idzie brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek z tego tytułu. W sprawie znalazł bowiem zastosowanie art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze na powyższe postanowienie B. K. wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem poprzedzającym oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie tytułów wykonawczych wobec nieuznania zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości i uznaniu należności za wymagalne tj. organ nie podał wszystkich, a w zasadzie to żadnych okresów przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych nie uwzględniając przerw w ich naliczaniu;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaległość podatkowa objęta tytułem wykonawczym uległa przedawnieniu, co powoduje wygaśnięcie obowiązku w całości. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto w sposób instrumentalny, bez podstawy dowodowej, bowiem postępowanie podatkowe wszczęto i ukończono daleko później. Nic nie wskazywało więc na potrzebę jego wszczęcia już w 2015 r., tym bardziej, że postępowanie to zostało zawieszone. Nadto, organ – posiadając wiedzę o ustanowieniu pełnomocników – doręczył zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia samej skarżącej, z pominięciem pełnomocników.

Zdaniem skarżącej, w tytułach wykonawczych wystawionych na B. K. organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek, pomimo ich istnienia, wobec czego naruszył art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał, tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących obowiązek wynikający z decyzji określającej konkretne zobowiązanie podatkowe. W decyzji nie określono wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Decyzja wymiarowa nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec tego, organ egzekucyjny w zakresie wyliczenia wysokości odsetek miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek. Mając powyższe na uwadze zachodzi przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., a dodatkowo w wyniku jej nieuznania przez organ - przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2023 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Wskazać na wstępie trzeba, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy egzekucyjnej, w tym w szczególności art. 33 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), a obowiązujący od dnia 30 lipca 2020 r.

Przedmiotem sporu jest zarzut zgłoszony przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym, który przez wierzyciela, będącego równocześnie organem egzekucyjnym oraz organ nadzoru uznany został za niezasadny. Zarzut ten został oparty na przepisie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek, przez co tytuł wykonawczy obejmuje obowiązek, który w części nie istnieje. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie dla zakresu rozpoznania sprawy, bowiem Sąd - zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym zastosowania w sprawie).

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, a co za tym idzie jej późniejszej kontroli sądowej. Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4 u.p.e.a.).

W niniejszej sprawie, organ wyłączył do odrębnego postępowania i rozstrzygnął zaskarżonym postanowieniem wyłącznie jeden z zarzutów zgłoszonych przez skarżącą wobec toczącego się postępowania egzekucyjnego w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy, tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Został on podniesiony przez stronę dopiero na etapie zażalenia od postanowienia z 31 maja 2023 r. (w którym rozstrzygano o zarzutach strony), w związku z czym – dla zapewnienia realizacji zasady dwuinstancyjności – organ odwoławczy w trybie art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przekazał sprawę w tej części do rozpoznania organowi pierwszej instancji. To zaś oznacza, że pozostałe zarzuty, w tym i ten oparty na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, zostały rozpoznane w odrębnej sprawie, w której zapadło ostateczne postanowienie z dnia 13 września 2023 r. Z tego względu nie mogą być one przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, na co zasadnie zwrócono uwagę profesjonalnego pełnomocnika strony zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Sądu, zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku prawidłowo został przez organy obu instancji uznany za niezasadny. Tytułem wykonawczym z dnia 18 listopada 2021 r., na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, objęto część zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Na poczet tego zobowiązania skarżąca wpłaciła zaliczki w kwocie 19.228 zł, a następnie w zeznaniu rocznym wykazała podatek należny w kwocie 0 zł i wniosła o zwrot nadpłaty. Organ dokonał zwrotu kwoty 19.228 zł w dniu 24 czerwca 2014 r., po czym wszczął postępowanie podatkowe. W postępowaniu tym wydana została decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej z 26 stycznia 2021 r. W decyzji tej organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 15 września 2020 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 361.667 zł. Oznacza to, że kwota 19.228 zł została skarżącej zwrócona nienależnie.

Skarżąca podniosła, że tytułem wykonawczym objęto zobowiązanie nieistniejące, bowiem został on wystawiony błędnie w związku z nieprawidłowo określoną wysokością odsetek (nie respektując przerw w ich naliczaniu, w tym przerwy z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.).

Organ w odpowiedzi na powyższe wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości oraz zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. W tytule, oprócz kwoty zaległej należności pieniężnej pozostającej do zapłaty z tytułu niezasadnie zwróconej nadpłaty (19.228 zł), wskazano kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (11.276,60 zł), stawkę odsetek (8%) oraz datę, od której są one naliczane (24 czerwca 2014 r.).

Organ podkreślił, że w treści tytułu wykonawczego (jego wzorze) nie uwzględniono odrębnej pozycji dla wskazania (szczegółowego opisania) przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel ma jednak obowiązek uwzględnić przerwy w wysokości należności ubocznej wskazanej w tytule wykonawczym. Stąd też w tytule uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (od dnia 3 grudnia 2020r. do dnia 27 stycznia 2021 r.).

Należy podkreślić, że ustawowo wyrażona sytuacja nieistnienia obowiązku, stanowiąca jedną z podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, oznacza brak podstawy do realizowania danej należności. Normatywne określenie wskazujące na nieistnienie obowiązku jest wyrażone w taki sposób, że jego doprecyzowanie jest uzależnione od konkretnych rozwiązań prawnych stanowiących podstawę dla tego obowiązku. W okolicznościach niniejszej sprawy podstawa tego obowiązku powinna być rozpatrywana w ramach regulacji art. 54 § 1 O.p., gdzie ustawodawca podatkowy określił sytuacje, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku okresu nienaliczania odsetek powoduje konsekwencje w postaci nieistnienia obowiązku co do tej należności ze skutkiem rozpatrywanym w ramach art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Zdaniem organu, poza wskazaną przerwą w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., nie zaistniała żadna inna wymieniona w przepisie art. 54 § 1 O.p. Co znamienne, w skardze nie wskazano również żadnej innej podstawy nienaliczania odsetek niż ta, którą uwzględnił organ. Skarżąca w sposób ogólny podniosła jedynie, że organ w ogóle nie przewidział przerw w naliczaniu odsetek co powoduje, że w części (ściśle nie określonej w skardze) egzekwowany obowiązek nie istnieje.

Kontrolując jednak zaskarżone postanowienie nawiązać należy do każdej z przesłanek wyłączenia naliczania odsetek, o których mowa w art. 54 O.p. Jak słusznie podkreślił organ, poza sporem pozostaje to, iż nie zaistniała żadna z okoliczności, na które wskazują przepisy art. 54 § 1 pkt 1 (w sprawie nie dokonywano bowiem zabezpieczenia), pkt 4 (nie zawieszano bowiem postępowania z urzędu), pkt 5 (wysokość odsetek przekracza wysokość trzykrotności kwoty opłaty za przesyłkę poleconą), pkt 7a (w deklaracji nie ujawniono błędów rachunkowych i oczywistych omyłek), pkt 7b (w sprawie nie złożono wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119 zfa § 1) czy też pkt 8 (nie wskazano na odrębne przepisy ustawy przewidujące w realiach tej sprawy podstawę do nienaliczania odsetek). W zakresie przesłanki z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. organ wskazał, że od wpływu odwołania do organu pierwszej instancji do czasu jego przekazania do rozpoznania organowi odwoławczemu nie upłynęło 14 dni co oznacza, że i ta podstawa odstąpienia od naliczania odsetek nie aktualizuje się w sprawie. Zdaniem organu, w sprawie nie zaistniała też podstawa wyłączenia naliczania należności ubocznych, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ przyznał wprawdzie, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. doręczona została stronie po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 25 marca 2020 r., zaś decyzję doręczono 16 września 2020 r.), jednak opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyłączenie takie przewiduje art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. O ile więc postępowanie trwało ponad przyjęty w ustawie czas, to jednak przy zaistnieniu któregokolwiek ze wskazanych zdarzeń, organ nie musi rezygnować z dochodzenia należności ubocznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17).

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia: 13 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 907/08, z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Organy podatkowe nie mogą bowiem, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15).

Przyjmuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14).

Należy przy tym podkreślić, że czas trwania postępowania przewidziany przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. uwzględnia z zasady procesowe terminy podejmowanych standardowo czynności organu przed wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej. Dlatego, by odstąpić od stosowania wskazanego przepisu wyłączającego naliczanie odsetek, organ powinien wykazać, że w konkretnym postępowaniu niezbędne dla rozstrzygnięcia czynności trwały ponad przeciętną miarę i było to albo wprost zawinione przez stronę lub jej przedstawiciela, albo co najmniej niezależne od organu. Dla wykazania tych okoliczności nie wystarczy powołać się ogólnie na konieczność przestrzegania przepisów procesowych, ale należy wskazać na okoliczności powodujące zwłokę w postępowaniu, które w żaden sposób nie zależały od postępowania organu. Intencją ustawodawcy co do wprowadzenia okresu nienaliczania odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., była dbałość o sprawne prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, z uwzględnieniem, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu (zob. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016r, Wrocław 2016, s. 353).

Organ przedstawił w niniejszej sprawie harmonogram działań, jakie podjęte zostały w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową. Z wyjaśnień tych wynika, że przed organem podatkowym przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było złożone i skomplikowane. Organ korzystał nie tylko z dowodów zewnętrznych (pochodzących z toczącego się wobec skarżącej śledztwa), ale też samodzielnie przesłuchał kilkudziesięciu świadków. Co istotne, dla określenia podstawy opodatkowania koniecznym było nie tylko przeanalizowanie obszernej dokumentacji, ale też oszacowanie dochodów w każdej z placówek handlowych odrębnie. Czynność ta sama w sobie jest skomplikowana, ale też dodatkowo wymaga czasu dla zabezpieczenia praw strony.

Z przedstawionego harmonogramu działań organu wynika, że podejmował on czynności niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (czyli uzasadnione i potrzebne), bez zbędnej zwłoki, w dużej koncentracji. Czynności wymagające dużego zaangażowania organu, jak np. sporządzenie protokołu badania ksiąg wraz z analizą włączonego materiału dowodowego trwało zaledwie 22 dni, zaś analiza zastrzeżeń do protokołu – 14 dni. Szacowanie podstawy opodatkowania zajęło wprawdzie najwięcej czasu, bo od 30 czerwca do 15 września 2020 r., ale należy mieć na uwadze fakt, że jest to czynność obiektywnie czaso i pracochłonna, a w niniejszej sprawie szacowanie dotyczyło kilku placówek prowadzonych przez skarżącą. Okres, w którym przeprowadzano tę czynność jest często związany z absencją pracowników w związku z urlopami. Niewątpliwie też strona wykazywała w toku postępowania podatkowego aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu. Organ zauważył także, że zasadniczy wpływ na powstałe opóźnienie w wydaniu decyzji miały okoliczności związane bezpośrednio z pandemią koronawirusa oraz wprowadzanymi ograniczeniami w przemieszczaniu się i pracy administracji.

Organ przedstawił zatem, w ocenie Sądu, przekonujące argumenty na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Należy zważyć, że przekroczyło ono postulowany czas zaledwie o 3 miesiące, przy dużym nagromadzeniu czynności organu i stopniu ich skomplikowania, jak też barierach związanych z obostrzeniami pandemicznymi. Pomiędzy opisywanymi aktywnościami organu nie stwierdzono nieuzasadnionych przerw, mogących świadczyć o wadliwym rozplanowaniu postępowania.

Dlatego też, we wskazanych w kontrolowanym postanowieniu okolicznościach, zasadnym jest stanowisko organu, że prawidłowo prowadzone postępowanie, wymagające od organu uwzględnienia specyfiki warunków związanych z pandemią COVID-19 oraz niezbędny zakres dowodów koniecznych do zakończenia sprawy przyczyniły się do przedłużenia trwania postępowania, a opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu co powoduje, że odsetki za ten czas podlegają naliczeniu.

Z tego względu zarzuty skargi uznać należy za niezasadne. Oceny tej w żadnym razie nie zmieniają dotychczasowe wyroki tut. Sądu, który kontrolował postanowienia organów nadzorczych w sprawie zarzutów, bowiem żadna ze wskazanych przez skarżącą spraw nie determinowała rozstrzygnięcia w sposób, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a.

Mając to na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s..a oddalono skargę.