Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 5/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 109
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 330
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Konrada L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1464/03 w sprawie ze skargi Konrada L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Konrada L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. I SA/Łd 1464/03 oddalił skargę Konrada L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Uzasadniając wyrok, wskazano, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., gdyż jest poza sporem, że w złożonej deklaracji za 1996 r. podatnik wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 2.938,10 zł. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej cyt.: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W końcowym rezultacie taka decyzja nie została wydana w niniejszej sprawie. Po kolejnym wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. /I SA/Łd 2243-2244/00/ Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. uchyliła bowiem w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 17 lipca 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. została wydana na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa i poza uchyleniem decyzji organu I instancji nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy /lub umorzenia postępowania pierwszej instancji/. Skarga podatnika na powyższą decyzję została jednak odrzucona postanowieniem NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r. I SA/Łd 137-138/03. Ostatecznie więc z obrotu prawnego zostały wyeliminowane wszystkie decyzje w przedmiocie podatku dochodowego Konrada L. za 1996 r. Nie jest też sporne, że podatnik do dnia 6 maja 2004 r. nie złożył korekty pierwotnej deklaracji PIT-30 za 1996 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i to zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej cyt.: Ordynacja podatkowa/, jak i na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podatnik zdaje się reprezentować pogląd, iż nadpłata powstała już w chwili złożenia zeznania rocznego za 1996 r. Jednakże w zeznaniu tym podatnik wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 2.938,10 zł, ostatecznie uiścił z tego tytułu kwotę 2.559,10 zł /na podstawie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 listopada 2000 r., która następnie została uchylona wyrokiem NSA z dnia 9 października 2002 r./. Nie istnieje więc deklaracja ani decyzja, z której wynikać ma zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Kwota uiszczonego przez skarżącego podatku nie mogła więc być uznana za kwotę nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. Zresztą nawet w wypadku przyjęcia, że nadpłata powstała w 1997 r. /dzień złożenia zeznania rocznego/, to zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Łodzi, wniósł Konrad L. /reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżające ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niezastosowanie go w okolicznościach niniejszej sprawy, w szczególności przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz przez przyjęcie, że nie wykazanie nadpłaty w deklaracji jest równoznaczne z uznaniem jej nieistnienia, a także przez przyjęcie "iż nawet gdyby taka nadpłata istniała to nastąpiłoby przedawnienie jej zwrotu /w związku z powyższymi naruszeniami zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych/; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczenia przepisów, na jakich Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodzi obowiązek przedłożenia przez podatnika korekty deklaracji PIT-30 za 1996 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że w niniejszym postępowaniu zostało wydanych szereg orzeczeń potwierdzających nadpłatę podatku, względnie obniżenie wysokości podatku z kwoty 3.082,20 zł do 2.559,10 zł. Wszystkie te akty potwierdzają istnienie nadpłaty w wysokości 379 zł i naliczenie odsetek przez organ podatkowy za okres od 14 listopada 2000 r. do 22 marca 2001 r., tj. od daty wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2000 r., co jest niezgodne z normą art. 29 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazano, że zgodnie z art. 29 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1 tego przepisu, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jeżeli w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia 17 lipca 1997 r. określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 3.082,20 zł, która to decyzja została następnie zmieniona wyrokiem NSA OZ w Łodzi i po ponownym rozpatrzeniu sprawy określono zobowiązanie podatnika na 2.559,10 zł, to powstała w ten sposób nadpłata /różnica w zobowiązaniu podatnika/ podlegała oprocentowaniu. Takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2059/92. Za błędne uznano stanowisko Sądu w zaskarżonym wyroku odnośnie obowiązku złożenia przez podatnika do dnia 6 maja 2004 r. korekty pierwotnej deklaracji PIT-30 za rok 1996, gdyż podatnik takiego obowiązku nie miał na podstawie obowiązujących przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przytoczono o jakie przepisy Ordynacji podatkowe chodzi w tej kwestii, co stanowi dodatkowe uchybienie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakwestionowano także stanowisko Sądu, że nawet przy uznaniu istnienia nadpłaty nie podlegałaby ona zapłacie z uwagi na trzyletni okres przedawnienia określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podkreślono w związku z tym, że także i w tym przypadku bieg terminu ulegał przerwaniu przez wszczęcie postępowania o zwrot nadpłaty lub odsetek od niewypłaconej w terminie ustawowym nadpłaty, zaś długość trwania postępowania nie mogła mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, przytaczając w uzasadnieniu swego stanowiska obszerny fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W punkcie wyjścia wypada odnieść się do kwestii związanej z wnioskiem pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną o odroczenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 grudnia 2005 r.

Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną, będący radcą prawnym i prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawił się na ww. rozprawę, jednocześnie składając wniosek o jej odroczenie z uwagi na wyznaczenie w tym samym dniu rozprawy w Sądzie Okręgowym w Ł. i Sądzie Rejonowym w Ł.

Rozpatrując wniosek, Naczelny Sad Administracyjny zauważył, że stosownie do art. 109 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozprawa ulega odroczeniu m.in., jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba, że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich obecności. Przez nadzwyczajne wydarzenie w rozumieniu ww. przepisu należy rozumieć nie dające się przewidzieć zdarzenie sił przyrody lub inne zdarzenie nagłe, które uniemożliwia stawiennictwo na rozprawie. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że za przeszkodę w rozumieniu art. 109 ww. ustawy może wprawdzie być uznana m.in. nieobecność pełnomocnika wywołana kolizją terminu rozprawy z terminami innych rozpraw, o której pełnomocnik strony zawiadomił sąd, ale tylko pod warunkiem, że pełnomocnik ten wskazał jednocześnie na niemożność ustanowienia substytuta /por. np. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 260/.

W konkretnym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pełnomocnik, mimo że prowadzi działalność w spółce cywilnej, nie usiłował nawet wykazać, że nie był w stanie ustanowić pełnomocnik substytucyjnego. Ponadto należy zauważyć, że termin zawiadomienia o rozprawie i forma działalności pełnomocnika świadczą o tym, że możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego istniała. Temuż pełnomocnikowi doręczono odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której przedstawione zostało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., odnoszące się do podstaw skargi kasacyjnej. Pełnomocnik miał zatem możliwość wniesienia na piśmie dodatkowej argumentacji. Podkreślić przy tym wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkiem wymienionym w art. 106 par. 3 ww. ustawy, nie przeprowadza postępowania dowodowego, zaś orzeka na podstawie akt sprawy w granicach skargi kasacyjnej - art. 133 w związku z art. 193 i art. 183 ww. ustawy. Tak więc obecność pełnomocnika na rozprawie w sprawie, zwłaszcza takiej, w której stan faktyczny nie jest kwestionowany, a podstawą skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie mogły być przeszkodą do rozpoznania skargi kasacyjnej, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki z art. 109 ww. ustawy.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten określa wymogi uzasadnienia wyroku. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymienione w tym artykule elementy, w szczególności zwięźle przedstawia stan sprawy, wskazując podstawę prawna orzeczenia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, z jakich przyczyn decyzja stwierdzająca nieistnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1996 r. odpowiada prawu, a w konsekwencji dlaczego skarga była nieuzasadniona. Sąd nie wskazał wprawdzie przepisu umożliwiającego podatnikowi /a nie zobowiązującego tegoż/ złożenie korekty zeznania /art. 331 par. 1 Ordynacji podatkowej/, ale nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro w sprawie jest bezsporne, że podatnik takiej korekty nie złożył. Zgodnie zatem z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość podatku należnego za rok podatkowy 1996 wynikała z zeznania złożonego dnia 21 kwietnia 1997 r.

Autor skargi kasacyjnej, powołując pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niezastosowanie go w okolicznościach niniejszej sprawy, w szczególności przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz przez przyjęcie, że nie wykazanie nadpłaty w deklaracji jest równoznaczne z uznaniem jej nieistnienia, a także przez przyjęcie "iż nawet gdyby taka nadpłata istniała to nastąpiłoby przedawnienie jej zwrotu /w związku z powyższymi naruszeniami zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych/.

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 ww. ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Analizując powyższy zarzut kasacyjny, należy zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodziło o przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej. Zarzut kasacyjny sformułowano bowiem w ten sposób, że /zdaniem strony/ Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż powołane przepisy nie dadzą się zastosować do "okoliczności niniejszej sprawy". Skonstruowanie w ten sposób zarzutu wprost nawiązuje do uchybienia prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie /lub jak chce autor skargi kasacyjnej: niezastosowanie/, które polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że urząd skarbowy, w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 2 lit. c tego artykułu i art. 330 Ordynacji podatkowej, dokonał w 2001 r. zwrotu podatku po upływie zakreślonego w powołanym przepisie trzyletniego terminu. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała przerwania biegu terminu do zwrotu nadpłaty, bowiem nie ulega wątpliwości, że nadpłatę w tej sprawie należało liczyć od daty zapłaty podatku /por. art. 29 ust. 2 lit. "c" ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, co nastąpiło w 1997 r. Z art. 330 Ordynacji podatkowej wynika, że zwrot nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r. dokonywany jest na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność ta nie może mieć aktualnie - z uwagi na przedawnienie zobowiązania - wpływu na wynik sprawy, ale dodatkowo dowodzi, że zarzuty skarżącego podatnika nie mogą zostać w okolicznościach sprawy uwzględnione. Tak więc zarzuty w przedmiocie niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i 2 oraz 3 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są nieusprawiedliwione. Jak bowiem wyżej podniesiono, nie tylko brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty, ale brak było podstaw do jej zwrotu.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 ww. ustawy i par. 14 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.