Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 287/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.10.2022.23.U12.GC w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I,II,III kwartał 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych od października 2015r. do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 lutego 2023 r. J. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. oraz za I - III kwartał 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za III kwartał 2016 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem przez stronę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące od października 2015 r. do września 2016 roku.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. oraz w sprawie określenia za październik, listopad i grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. obowiązku zapłaty podatku od towarów o usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych w ww. miesiącach. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiła przeprowadzona za te okresy kontrola podatkowa, która wykazała naruszenie przepisów prawa podatkowego. Stwierdzone w jej toku nieprawidłowości miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

W okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą FHU L J. Z.. Przeważający rodzaj wykonywanej działalności stanowiła sprzedaż hurtowa i detaliczna odzieży i obuwia sklasyfikowana pod nr PKD: 46.42.Z. Strona była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz składała w ustawowych terminach do Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach deklaracje kwartalne VAT-7D. Poza głównym przedmiotem działalności podatnik uczestniczył również w obrocie olejem rzepakowym,, zawierając transakcje z następującymi podmiotami:

1. w zakresie nabyć oleju rzepakowego:

- K Spółka z o.o., ul. [...],[...]W. , ([...]),

- A Spółka z o.o., ul. [...], [...] C. , ([....]),

- P Spółka z o.o. (obecnie W Spółka z o.o.), ul. [...],[...]S., ([...]),

- D Spółka z o.o., ul. [...] , [...] B. ([...]).

2. w zakresie dostaw oleju rzepakowego:

- K Spółka z o.o., ul. [...], [...] W., ([...]),

- E Spółka z o.o. (obecnie E Spółka z o.o. w likwidacji), ul. [...],[...] B., (NIP [...]),

- D Spółka z o.o. (obecnie D1 Spółka z o.o.), ul.[...], [...] R., (NIP:[...]),

- FHU M B. Z., ul. [...], [...] M., (NIP:[...]), - PPHU R. R. Z. ul. [...], [...] M., (NIP:[...]),

- E. s.r.o., S. [...], [...] P. 1 – N., ([...]),

- K s.r.o., [...] [...] , C., ([...]).

W toku prowadzonych czynności organ pierwszej instancji ustalił, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty wymienione we wskazanym powyżej pkt 1, jako że czynności te stanowiły element oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej, zaś strona była świadomym uczestnikiem tego procederu.

Ponadto ustalono, że strona w ramach ww. procederu wystawiła faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 2 i wobec tych faktur VAT, które wystawione zostały na rzecz podmiotów krajowych zastosowanie winien znaleźć przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, działając na podstawie art. 21 § 1 § 3 i § 3a, art. 51, art. 53 art. 63 § 1, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), art. 5, art. 7, art. 15, art. 19a, art. 29a, art. 41, art. 86, art. 88, art. 99, art. 103, art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016) oraz § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 703) 29 grudnia 2021 r. wydał decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: IV kwartał 2015 r. - III kwartał 2016 r. a także orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi przez stronę fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres od października 2015 r. do września 2016 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 13 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie pismem z 2 lipca 2021 r., działając na podstawie art. 70c O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy, zawiadomił podatnika o zawieszeniu 20 maja 2021 r. biegu terminu zawieszenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo doręczono 20 lipca 2021 r.). Następnie organ I instancji pismem z 1 września 2021 r. działając na podstawie art. 70c O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy, zawiadomił stronę o zawieszeniu 20 maja 2021 r. biegu terminu zawieszenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartały 2015 r. do IV kwartału 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo zostało doręczone 20 września 2021 r.). Dodatkowo Prokuratora Rejonowa Ł.-P. postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo przeciwko J. Z. podejrzanemu o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i powierzyła prowadzenie tego śledztwa Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 271 § 3 kk pozostającego w zbiegu z art. 62 kks, stąd postępowanie należy prowadzić w formie śledztwa.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik nie uczestniczył w rzeczywistym obrodzie gospodarczym lecz oszustwie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mającym charakter tzw. karuzeli podatkowej , czego miał pełną świadomość.

Organ wskazał w szczególności, że J. Z. był osobiście związany z częścią podmiotów dostarczających/nabywających olej rzepakowy, czy to z racji pełnionej w tych podmiotach funkcji (Spółki z o.o.: K i E), czy to poprzez powiązania rodzinne - firmy: FHU M B. Z. (matka Strony), PPHU R. R. Z. (ojciec Strony), bądź też J. Z. w przypadku Spółki z o.o. D miał wpływ na podejmowane w tym podmiocie decyzje odnośnie "obrotu" olejem rzepakowym. Co istotne firma B s.r.o., należąca i zarządzana przez podatnika organizowała transport oleju rzepakowego w ramach stwierdzonego oszustwa na kluczowym jego etapie (tj. pomiędzy Polską a terytorium Czech) umożliwiającym wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia przy tym jest, że przewóz oleju rzepakowego w ramach tych usług realizowany był przez dwa kolejne podmioty, które również brały udział w stwierdzonym oszustwie jako podmioty mające prowadzić obrót tym towarem, tj. P. C. E2 Sp. z o.o. sp.k. oraz E. G.-D..

Mając zatem powyższe na uwadze organ zauważył, że stwierdzony w sprawie proceder miał wielofazowy charakter, niemniej jednak w istotnej części owa wielofazowość miała swojego rodzaju wspólny mianownik w osobie J. Z.. Ustalenia dotyczące zarówno ww. podmiotów, jak i wiedzy podatnik o funkcjonowaniu podmiotów z nim powiązanych wskazują, w ocenie organu, że strona dysponowała szeroką wiedzą o sposobie działania tych firm, które w powiązaniu z FHU L nabywały, dostarczały i przewoziły olej rzepakowy. Organ wskazał, że towary będące przedmiotem badanych czynności miały zostać "dostarczone" Podatnikowi przez następujące podmioty: K, A, G , D, by następnie niezwłocznie trafić do "odbiorców" bezpośrednio z terenu Czech: E i K, bądź również do podmiotów z terenu Czech, z tym że za pośrednictwem następującym podmiotów krajowych: K, E, D, FHU M oraz R.

Przy czym przemieszczenie oleju rzepakowego poza terytorium kraju, które - co do zasady jest jednym z warunków dla zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przynależnej WDT, było dokonywane z udziałem B s.r.o. podmiotu należącego i zarządzanego przez podatnika. W dalszej kolejności towar trafiał z powrotem na terytorium kraju. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że każdy z ww. podmiotów (niezależnie od tego, czy był to podmiot z terenu kraju, czy też spoza), w zakresie w którym miał "dostarczać" lub "nabywać" towary, brał udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzeli podatkowej".

Ponadto organ podkreślił, że powodem, dla którego w ogóle dochodziło do zakwestionowanych transakcji nie były przesłanki natury ekonomicznej towarzyszące zwykle każdej normalnej transakcji gospodarczej, ale konieczność realizacji kluczowego elementu każdej tzw. "karuzeli podatkowej", tj. przemieszczenia towaru pomiędzy dwoma krajami Unii Europejskiej, która to okoliczność, wespół z innymi wskazanymi w ustawie o podatku od towarów i usług, stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki tego podatku, tj. 0%, a w efekcie wystąpienie o nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że istotą tego rodzaju ego rodzaju oszustwa jest występowanie w nim długiego łańcucha podmiotów, często z którymi nie ma żadnego kontaktu. Celem takiego działania jest utrudnienie organom podatkowym wykrycia takiego procederu. I tak też było w przedmiotowej sprawie. Dalej, w ramach takiego procederu występować mogą podmioty rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą, w niektórych przypadkach nieświadome istnienia całego procederu, określane jako tzw. "bufory".

W przedmiotowej sprawie ów długi łańcuch podmiotów i stojąca za nim wielofazowość całego procederu ma charakterystyczny znak szczególny, tj. osobę J. Z., który poza byciem stroną w ramach przedmiotowego postępowania osobiście zarządzał dwoma innymi podmiotami biorącymi udział w tym stwierdzonym przedsięwzięciu, dwa inne podmioty brały w nim udział z jego wyłącznej inspiracji, oraz w jednym przypadku wpływał na decyzje podejmowane przez inny podmiot i wreszcie to firma do niego należąca organizowała transport oleju rzepakowego na terytorium Czech, która to czynność warunkuje możliwość zaistnienia stawki 0% podatku od towarów i usług przynależnej WDT. Powyższe okoliczności w ocenie organu nie są wynikiem gry rynkowej, lecz wynikają ze świadomego zarządzania stwierdzonym w sprawie oszustwem podatkowym w zakresie obrotu olejem rzepakowym, którym podatnik bezpośrednio zarządzał. Natomiast firmy związane z podatnikiem pełniły w ramach tego samego oszustwa rolę "bufora", jak i "brokera", tj. podmiotu kluczowego dla całego przestępczego procederu, tj. tego, który dokonywać ma czynność, od której uwarunkowane jest powodzenie całego przedsięwzięcia (wyprowadzenie towaru za granicę) oraz wystąpienie o zwrot podatku w związku z ww. czynnością. Ponadto organ podkreślił, że kwestionowane w sprawie czynności odbywały się - niezależnie od podmiotów występujących jako dostawcy bądź odbiorcy Podatnika - według takiego samego schematu, tj. nabyty towar, w istocie bez żadnych czynności podejmowanych w stosunku do nich przez Stronę (za wyjątkiem tych dotyczących ich transportu), był ekspediowany dalej i trafiał do podmiotów spoza terytorium kraju, a następnie wracał na terytorium kraju.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności dotyczących zarówno kwestii dotyczących bezpośrednio kontrahentów podatnika (oraz podmiotów występujących na innych etapach stwierdzonego w sprawie procederu) oraz tych związanych z przebiegiem samych badanych w sprawie "transakcji", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał że w sprawie stwierdzono istnienie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, tzw. "karuzeli podatkowej". Oceny tej nie zmienia, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał, oraz że był transportowany, w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług 0 %.

Ponadto w kontekście zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Polesie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że J. Z. wystawiając kwestionowane w sprawie faktury VAT był świadomym uczestnikiem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, i dokumenty te nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych, a były jedynie elementem tzw. "karuzeli podatkowej" i jak wynika z akt sprawy również podmioty na rzecz których te dokumenty zostały wystawione były świadomym uczestnikiem tego procederu. W konsekwencji w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do sądu administracyjnego J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z 13 stycznia 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa postępowania podatkowego:

- art. 120 O.p. z uwagi na fakt, iż organ (jak i organ pierwszej instancji), co zostanie wykazane w dalszej części odwołania, w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa, co więcej - pozorował wykonywanie

prawa;

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż:

(i) rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również powstające na skutek braku doświadczenia pracowników organów w zakresie obrotu towarami (w szczególności handlu olejem rzepakowym) - wyłącznie na niekorzyść podatnika,

(ii) organ pierwszej instancji, a za nim DIAS w Łodzi nakreślił z góry określoną tezę (co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszukańczej karuzeli podatkowej) i tak prowadził postępowanie dowodowe, by dowody przeciwne tej tezie nie były zebrane w trakcie postępowania, co w oczywisty sposób narusza zasadę przewidująca prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu;

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności jednoznacznie wskazujące, że podatnik nie uczestniczył świadomie w jakiejkolwiek oszukańczej karuzeli podatkowej;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ wyłącznie tych dowodów i wyłącznie na takie okoliczności, które pasowały organowi do tezy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczej karuzeli podatkowej;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego, a następnie brak prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie w jakim w ogóle został zgromadzony w niniejszej sprawie; w istocie decyzja, która miała ocenić świadomość i wiedzę podatnika w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym celem ustalenia należytej staranności/ niedbalstwa, dobrej/złej wiary - mając na uwadze jej treść - w całości bazuje na domniemaniach, ocenie transakcji wyłącznie na poprzednich, odpowiednio dalszych etapach obrotu, ocenie zachowania innych podatników, ich sytuacji prawnej, a przede wszystkim pośrednich materiałach dowodowych etc., a w żadnym punkcie nie dotyka kluczowych okoliczności min. jaka była świadomość podatnika (jego pełnomocnika) w ramach każdej poszczególnej transakcji handlu olejem rzepakowym oraz czy i w jaki sposób podatnik weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów w ramach zakwestionowanych transakcji, jakimi instrumentami i działaniami etc. Mając na względzie powyższe, podatnik wskazał , że decyzja pozoruje wykonywanie prawa.

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym ocena materiału dowodowego wyłącznie ograniczyła się do analizy materiału dowodowego zebranego przez inne organy podatkowe na innych etapach obrotu;

- art. 200a § 1 ust. 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ, mimo ewidentnych braków w materiale dowodowym zebranym w sprawie i mimo, że żaden dowód przeprowadzony w sprawie nie odnosił się do oceny dobrej/złej wiary podatnika dokonującego transakcji nabycia/sprzedaży oleju rzepakowego;

II. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że faktury otrzymane od dostawców oleju rzepakowego na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że trafnie organy wywiodły, iż w dacie wydawania i doręczania zaskarżonej decyzji formy przekształcenia obowiązku podatkowego za okresy rozliczeniowe, jak również wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT będące jej przedmiotem nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 6 punkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutek ten następuje pod warunkiem przewidzianym w art. 70 c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe wszczęto 20 maja 2021r., to jest przed upływem przedawnienia przypisanych form przekształcenia obowiązków podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 99 ust 2 i 3 ustawy o VAT termin płatności należności kwartalnych upływa z dniem 25 miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Oznacza to, że termin płatności należności za IV kwartał 2015r. upłynął z dniem 25 stycznia 2016r. Okoliczność ta w powiązaniu z treścią art. 70 § 1 O.p. statuującego 5 letni termin przedawnienia liczony od końca roku, w którym upływa termin płatności nakazuje uznać, że przedawnienie należności za IV kwartał 2015r. następuje z upływem 31 grudnia 2021r.

Analogiczna sytuacja w zakresie przedawnienia dotyczy I, II, i III kwartału roku 2016.

Nie ma też żadnych podstaw, by odmiennie oceniać kwestię przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2023r. sygn. akt I FSK 2316/18 wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karne-skarbowe w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015r i pierwsze 3 kwartały roku 2016r. i poinformowano o tym skarżącego to nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego-skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia w tym okresie przez skarżącego faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zatem w ocenie sądu wszczęte postępowanie karne-skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15. W orzeczeniu tym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70 c O.p. w dniach 20 lipca i 20 września 2021r.

Nie bez znaczenia jest i to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z podejrzeniem nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych poprzez poświadczenie w nich sprzedaży oleju rzepakowego określonym podmiotom podczas gdy w rzeczywistości takie transakcje nie maiły miejsca co zakwalifikowano jako przestępstwo z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Nie może być zatem żadnych wątpliwości co do tego, że zarzucane przestępstwa miały związek z niewykonaniem omawianych zobowiązań podatkowych.

Co równie istotne postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2021r. Prokurator Rejonowy Ł.-P. wszczął śledztwo w opisanym wyżej przedmiocie, co w ocenie sądu I instancji czyni nieuzasadnionym badanie tzw. instrumentalnego charakteru wszczęcia przedmiotowego postępowania.

W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie.

Przechodząc do kwestii merytorycznych sąd I instancji w całości akceptuje pogląd organów, iż proceder, w którym uczestniczył skarżący miał charakter obrotu karuzelowego. Nie miał on natomiast charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego.

I tak w badanych okresach (IV kwartał 2015 – I, II i III kwartały 2016r.) skarżący zaewidencjonował 93 faktury spółki A dotyczące zakupu oleju rzepakowego na łączną kwotę 21676795 zł, w tym 4985662,76 zł VAT.

Skarżący nie posiadał bazy magazynowej, wobec czego korzystał ze zbiorników wymienionej spółki położonych w miejscowości C. mimo że w omawianych okresach rozliczeniowych strony nie były związane umową o magazynowanie. Pochodzenia oleju, który miał być sprzedawany skarżącemu organy nie były w stanie ustalić z uwagi na wielość kontrahentów spółki A oraz brak stosownej dokumentacji w tej spółce.

Prezes zarządu A A. K. nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów, od których miał nabywać olej rzepakowy, nie weryfikował ich, nie interesował się pochodzeniem nabywanego oleju. Ma to istotne znaczenie o tyle, że rzekomy dostawca oleju do A właściciel S M. C. potrafił wskazać jedynie, że jego dostawcami były firmy czeskie i słowackie , lecz nie potrafił podać żadnych danych identyfikujących te firmy. Wywiódł ponadto, że był jedynie figurantem, zaś działalności spółki kierowała inna osoba(jego znajomy).

Kolejni rzekomi dostawcy oleju do A, to jest spółki Z i ZB. to firmy, które jak wynika z danych czeskich i słowackich administracji podatkowych, są podejrzewane o udział w karuzelach podatkowych a ponadto nie ma możliwości zweryfikowania składanych deklaracji podatkowych z uwagi na brak kontaktu z władzami spółek, co w konsekwencji spowodowało ich wykreślenie z rejestru podatników VAT.

W tych warunkach za uzasadniony uznać należy wniosek organów, iż żaden z dostawców spółki A nie dysponował olejem rzepakowym w ramach działalności gospodarczej.

Podobnie należy ocenić ustalenia organów poczynione w odniesieniu do spółki G. (obecnie W Sp. z o.o.). Zauważyć należy, że olej nabyty przez skarżącego od wymienionej spółki uprzednio lecz tego samego dnia spóła G. nabywała w szczególności od B Sp. z o.o. W stosunku do dostawców na rzecz tej spółki ustalono, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej a faktury przez nich wystawione miały jedynie pozorować obrót. Z kolei wszystkie podmioty, w tym skarżący, na rzecz których spółka G. wystawiała faktury sprzedaży byli pośrednikami. Potwierdzeniem nierzeczywistego charakteru obrotu prowadzonego przez wymienioną spółkę była ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 21 kwietnia 2021r., który nie tylko odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego lecz orzekł o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym także w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Tego rodzaju decyzje posiadają walor dokumentu urzędowego, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodu, który mógłby pozbawić decyzji jej mocy dowodowej i wiarygodności. W doktrynie przyjmuje się jednolicie, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. L. Etel Komentarz do art. 194 O.p. Lex 2024. WSA w Łodzi w pełni podziela powyższy pogląd i stwierdza, że cytowana decyzja ma znaczenie zasadnicze dla uznania za prawidłowy wniosek organów o nierzeczywistym charakterze transakcji skarżącego ze spółą G..

Podobnie kolejny dostawca skarżącego spółka D była jedynie pośrednikiem w obrocie olejem rzepakowym, nie magazynowała oleju, sprzedawała go natychmiast określonym i powtarzającym się odbiorcom. Potwierdzeniem niegospodarczego a pozornego charakteru działań w/w spółki stała się decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej z dnia 27 września 2019r. w której odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku VAT za okres od maja do lipca 2016. Z decyzji tej wynika wprost, że spółka D brała udział w łańcuchu powielanych dostaw oleju rzepakowego i jest świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego.

Jako następnego dostawcy oleju dla skarżącego wymienić należy spółkę K, w której w omawianym okresie prezesem jednoosobowego zarządu był skarżący. Już powyższa tożsamość decydenta w obu wymienionych podmiotach rodzi uzasadnioną wątpliwość co do gospodarczego charakteru obrotu między nimi. Owa wątpliwość przeradza się w uzasadnione przekonanie o nierzeczywistym charakterze transakcji jeśli zważyć, że firma skarżącego była głównym dostawcą oleju dla spółki tej samej spółki K (łącznie na ponad 15.000.000 zł) a ponadto, że największym odbiorcą oleju od spółki K była spółka E, w której prezesem zarządu był również skarżący.

Wniosek powyższy potwierdza ostateczna decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 3 lipca 2019r. w przedmiocie podatku VAT za okres od grudnia 2015r do lipca 2016r., w której stwierdzono, że spółka K uczestniczyła w karuzeli podatkowej polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących rzekomego obrotu olejem rzepakowym, który zgodnie z przedstawionymi danymi wywożony był do innego kraju członkowskiego najczęściej do Czech, zaś ostatni podmiot w łańcuchu firm występował o zwrot nadwyżki VAT. Z kolei olej, o którym mowa powyżej wracał do Polski, po czym następował kolejny etap obrotu karuzelowego. W cytowanej decyzji pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych między innymi przez firmę skarżącego. Jednocześnie dyspozycją art. 108 ust.1 ustawy podatkowej objęto 2 faktury wystawione przez spółkę K na rzecz firmy skarżącego.

W ocenie sądu powyższe ustalenia potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki K nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego i mają charakter faktur pustych.

Powyższa konkluzja w całej rozciągłości dotyczy także faktur wystawionych na rzecz D na łączną kwotę ponad 4.500.000 zł. W tym przypadku decydujące znaczenie mają ostateczne decyzje właściwych organów podatkowych w przedmiocie podatku VAT za miesiące od grudnia 2015r. do maja 2016r. W decyzjach tych odmówiono spółce D prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego wywodząc, że nie istniał obrót rzeczywisty lecz jedynie fakturowy.

W tożsamy sposób organy oceniły faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B. Z. i R. Z.. W obu przypadkach zakwestionowane faktury dotyczyły nabycia od skarżącego oleju rzepakowego, który uprzednio, tego samego dnia, miał być nabyty przez skarżącego od spółki A. W obu przypadkach po nabyciu od skarżącego jego rodzice mieli sprzedawać olej tej samej spółce czeskiej S2. Jak ustaliły organy w obu przypadkach skarżący uzgadniał z rodzicami szczegóły transakcji włącznie z danymi kolejnego nabywcy. Warto wspomnieć, że usługi transportowe zostały nabyte za pośrednictwem podmiotu, w którym prezesem zarządu był skarżący to jest B s.r.o.

W konsekwencji za trafne uznać należy stanowisko organów, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i objęte są obowiązkiem zapłaty podatku na nich wykazanego w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej.

W odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organy w stosunku do spółek czeskich E s.r.o. i K s.r.o. decydujące znaczenie ma okoliczność, że oba te podmioty zostały uznane przez czeską administrację podatkową za firmy nierzetelne i nieosiągalne, wobec czego nie można zweryfikować informacji dotyczących nabywanych towarów, przeprowadzonych transakcji, transportu i magazynowania.

Ustalenia organów powalają na przedstawienie całego mechanizmu działań wielu podmiotów, wśród nich firmy skarżącego. I tak skarżący nabywał olej rzepakowy od firm krajowych i tego samego dnia sprzedawał olej do kolejnych (lub tych samych) podmiotów krajowych ewentualnie w ramach WDT do spółek czeskich. Następnie często również tego samego dnia firmy, które nabyły olej od skarżącego deklarowały WDT do wskazanych przez skarżącego spółek czeskich. Olej nie był fizycznie nie mógł być i nie był przemieszczany do skarżącego i innych podmiotów krajowych, zaś transport do Czech następował za pośrednictwem kontrolowanej przez skarżącego spółki B. Jak ustaliły organy w oparciu o dane czeskiej administracji skarbowej ten sam towar (olej rzepakowy) następnie wracał do Polski.

W tak zarysowanym stanie faktycznym organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że wskazany obrót i ruch towarów miał charakter karuzelowy zaś skarżący świadomie i aktywnie w nim uczestniczył.

W tej sytuacji badanie stanu świadomości skarżącego, co do rzetelności omawianych transakcji stało się bezprzedmiotowe.

Stąd też zasadnie organy nie dały wiary zeznaniom skarżącego, który przedstawiał odmienny obraz działań, z którego miał wynikać rzetelny charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zwłaszcza jego usprawiedliwiona nieświadomość oszukańczego charakteru tejże działalności.

Wymowa wszystkich powyższych okoliczności jednoznacznie wskazuje, że uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych co do tego, iż skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem obrotu karuzelowego.

Jego działania pokrywają się z ustalonymi w szeregu spraw schematami pozorującymi działalność gospodarczą, celem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. W przypadku skarżącego dotyczyło to obu aspektów tego rodzaju działań. Po pierwsze występował niezasadnie o odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz jedynie obrót fakturowy, bez przemieszczania towaru, bez ryzyka związanego z działalnością gospodarczą, prowadzony między firmami powiązanymi osobowo, kapitałowo lub działającymi na polecenie i co równie ważne w którym należny podatek VAT nie został uregulowany. W tej sferze trafnie organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia uzasadniając to treścią art. 88 ust. 3 punkt 4 litera a ustawy o VAT.

W drugiej sferze działań znanych pod nazwą obrotu karuzelowego skarżący wystawiał faktury sprzedaży na rzecz podmiotów, które dokonywały WDT (lub sam je dokonywał), nie w ramach rzeczywistego obrotu, lecz w celu zamknięcia pewnego etapu oszustwa karuzelowego i wywozu towaru poza granice kraju by w przyszłości towar ten mógł wrócić do Polski celem dokonania kolejnego etapu tak opisanego procederu. Zasadnie zatem w tej części, biorąc pod uwagę pozorny charakter faktur sprzedaży jedynie podszywających się pod cel gospodarczy organy były uprawnione do zastosowania w stosunku do nich regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi podnieść należy, co następuje.

Skarżący w toku postępowania podatkowego był przesłuchiwany 20 lipca 2021r. i złożył obszerne oraz szczegółowe zeznania, w których jednoznacznie przedstawił swoje stanowisko, co do braku świadomości oszukańczego charakteru przypisywanych mu działań. Ponadto organy w zgodzie z art. 180 O.p. wykorzystały w toczącym się postępowaniu zeznania skarżącego złożone w toku postępowania prowadzonego w stosunku do spółki K. Zdaniem organów kolejne przesłuchanie skarżącego na te same okoliczności było zbędne. Sąd I instancji w pełni akceptuje powyższe stanowisko. Z kolei okoliczność, że organy nie dały wiary skarżącemu, co do braku świadomości oszukańczego charakteru jego działalności wynika nie z przyjętej z góry tezy, jak widzi to skarżący, lecz z rzetelnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego pozostającej pod ochroną art. 191 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.C.