Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 856/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 , art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1 , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 , art. 188, art. 191 , art. 192 , art. 210 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 , art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 1-3, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 22 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I kwartału 2015 roku do II kwartału 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił S. S. (dalej: strona, skarżąca, Spółka):

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za: I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł;

- podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: luty 2015 r. w wysokości [...] zł, marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, maj 2015 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2015r. w wysokości [...] zł, lipiec 2015r. w wysokości [...] zł, sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, październik 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2015r. w wysokości [...] zł, styczeń 2016r. w wysokości [...] zł, luty 2016r. w wysokości [...] zł, marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie. Poprzednia decyzja Naczelnika została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 3.12.2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie zrealizował w pełni wymogów określonych m.in. w przepisach art. 122, 187, 180, 181, 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 - dalej: "o.p."). Zwrócił również uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie konieczne jest rozważenie zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podkreślił także, że organ I instancji winien umożliwić Spółce prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz prawo do wypowiedzenia się w sprawie.

Na wstępie decyzji z 6 kwietnia 2023 r. organ I instancji wyjaśnił, że na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w P. 21.10.2016 r. śledztwa nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 kks spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w myśl której nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółce w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. oraz uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia za okres od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2015 r. ww. zobowiązania podatkowego. Strona postępowania o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia została zawiadomiona przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 6.08.2021 r., doręczonym Spółce 17.08.2021r. Natomiast o zawieszeniu biegu przedawnienia strona została zawiadomiona przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 25.10.2018 r., doręczonym Spółce 30.10.2018 roku. W związku z tym Naczelnik uznał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przypadał na 31.12.2020 r. oraz na 31.12.2021r., a Prokuratura wszczęła śledztwo 21.10.2016 r. i postępowanie kontrolne prowadzono w oparciu o materiały zgromadzone w toku tego śledztwa to jego zdaniem nie występuje sytuacja instrumentalnego wszczęcia sprawy karnej-skarbowej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez C. I. Sp. z o.o. w P., G. sp. z o.o. w P., C. P. sp. z o.o. w [...] od 04.08.2015r. zmiana firmy na T. sp. z o.o. w L., F. sp. z o.o. w W. i podmiot zagraniczny K. T. LTD, [...]. Przy braku dowodów świadczących o nierzetelności faktur VAT w badanym okresie dotyczących pozostałych nabyć towarów i usług przez Spółkę związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego takich jak nabywanie paliw, energii, eksploatacja pojazdów, usługi leasingowe, telekomunikacyjne, Naczelnik przyznał Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik uznał, że faktury VAT dokumentujące zakupy towarów handlowych i usług transportowych wystawione przez C. I. i [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wyjaśnił, że C. I. nie dokonywała sprzedaży dla odbiorców krajowych, a jej działanie polegało jedynie na wystawianiu faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] decyzją z 31.12.2018 r. określił C. I. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, który wynika z faktur VAT wystawionych dla odbiorców krajowych, w tym dla S. S. . Z powyższej decyzji wynika, że C. I. nie okazała żadnych dokumentów podatkowych w trakcie postępowania kontrolnego wobec czego organ kontrolny ustalił dostawców na podstawie rejestrów zakupów zachowanych w zasobach biura rachunkowego świadczącego usługi rachunkowe. Natomiast spółka [...] w latach 2015- 2016 nie nabyła żadnej stolarki budowlanej, gdyż faktury VAT mające dokumentować nabycia od M. sp. z o.o. - nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że faktyczny obrót nie miał miejsca, zatem F. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tych towarów do S. S. .o. Dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania - pozwoliły stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że "działalność" F. Sp. z o.o. S.K.A. - nie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do grudnia 2016 r. - nie powinno uwzględniać kwot netto i podatku VAT, wynikających z faktur VAT sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych min. dla S. S. .o. Organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu stwierdził nierzetelny charakter działalności F. sp. z o.o. S.K.A. poprzez wystawianie i przyjmowanie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik w wydanej decyzji określił m.in. podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT.

Organ podatkowy stwierdził, że również G. I M. nie dokonywały sprzedaży materiałów budowlanych dla strony, a faktury wystawione dla niej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno prezes [...] M. D. jak i prokurent [...] A. D. nie brali udziału w transakcjach zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych oraz świadczeniu usług transportowych, nie widzieli tych materiałów. Ich firma nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu i nie organizowała transportu.

Naczelnik wyjaśnił, że fikcyjne transakcje pomiędzy ww. podmiotami miały przebiegać w następujący sposób: C. I., G., M. i [...] miały dostarczać fikcyjne faktury na towary budowlane i usługi do S. S. (towary i usługi na fakturach były opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%). Następnie S. S. te towary i usługi "refakturowała" na zagraniczny podmiot A. B. - [...]. (towary i usługi opodatkowane stawką 0% VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). W Spółce pozostawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z tytułu obrotu fakturami otrzymanymi m.in. od ww. podmiotów. A. Z., prezes zarządu, rekompensatę z tytułu tej nadwyżki wykorzystywał do wystawiania faktur VAT za oprogramowanie komputerowe dla C. S., w granicach ustalonych przez otrzymane wcześniej faktury za towar i związane z nimi usługi, w tym od ww. podmiotów.

Organ ustalił również, że wszystkie transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. nie są transakcjami rzeczywistymi, a dokumentujące je faktury są nierzetelne. Wskazał, że spółka T. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą a jej funkcjonowanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur, wg zasad określonych przez A. Z.. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że faktura VAT dotycząca prowizji dokumentuje fikcyjną transakcję gospodarczą. Jej zadaniem było wykreować wysokie koszty dla S. S. i dalej, generować po raz pierwszy za pośrednictwem innego podmiotu należącego do A. Z. o nazwie C. S., zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. Zafakturowana rzekoma usługa na C. S. miała służyć wyłudzeniu podatku VAT za pośrednictwem tej ostatniej z urzędu skarbowego. Natomiast faktury zakupu za program komputerowy [...] i za sprzęt komputerowy w postaci laptopów i serwerów miały służyć uzyskaniu dotacji unijnych. Zdaniem organu transakcja miała charakter pozorny i jej celem było uzyskanie przez podmiot M. B. na podstawie fikcyjnych faktur dotacji z ARiMR-u. Organ podkreślił, że obydwie faktury wystawił A. Z. w imieniu spółki T.. A. Z. składając wyjaśnienia w ramach śledztwa o sygn. [...]. nie pamiętał jednak, jaka firma wystawiła faktury dla T.. Pamiętał tylko, że otrzymał je od M. B.. W 2014 r. wystawiona była faktura na pierwszy etap oprogramowania [...], a w 2015 r. faktura na sprzęt i końcowy etap rozliczenia programu. A. Z. refakturował ten sprzęt i oprogramowanie na Spółkę S. S. i dalej oprogramowanie na S. B. sp. z o.o. należącą do ww. M. B., natomiast na komputerowy sprzęt S. S. wystawił fakturę sprzedaży do podmiotu o nazwie I. C., który dalej wystawił fakturę sprzedaży tego sprzętu do S. B.. Oprogramowania w ogóle nie widział, nie wiedział nawet czy istnieje. Jeśli chodzi o sprzęt komputerowy to żadna z jego spółek nigdy tym sprzętem nie dysponowała, dokonywał tylko obrotu dokumentami. Miał z tego korzyść w postaci podatku VAT. Wiedział, że M. B. nie zamierzał nigdy tego programu używać, chodziło o to, aby firma M. B. otrzymała dotację. Naczelnik stwierdził, że składane przez A. Z. i M. B. wyjaśnienia dotyczące faktur zakupu za program komputerowy [...] i za sprzęt komputerowy w postaci laptopów i serwerów są wiarygodne (z wyłączeniem wyjaśnień M. B. z 26.07.2017 r., które sam w toku późniejszych przesłuchań odwołał) i dowodzą fikcyjności transakcji zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego od T.. Podmiot ten nie posiadał żadnego z towarów wskazanych w obu fakturach. Organ I instancji zaznaczył, że zarówno A. Z. jak i M. B. zgodnie przyznają, że transakcje handlowe wykazane na fakturach VAT nie miały miejsca, pozorowały jedynie zdarzenia gospodarcze i służyć miały w efekcie do wyłudzenia dotacji unijnych. Natomiast zdaniem Naczelnika niewielkie rozbieżności w składanych wyjaśnieniach wynikają jedynie z chęci przerzucenia odpowiedzialności każdego z nich za wystawianie fałszywych faktur, co nie zmienia faktu, że określone na ww. fakturach zdarzenia gospodarcze nigdy nie miały miejsca. W ocenie organu także faktury zakupu dotyczące wynajmu maszyn budowlanych oraz zakupu rusztowania, wystawione przez T. na rzecz Spółki dokumentują fikcyjne transakcje. T. nie była stroną transakcji, gdyż jak też potwierdza A. Z., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zajmowała się jedynie dostarczaniem pustych faktur, natomiast A. Z. kontrolował T. zarówno pod względem własnościowym - wspólnik [...], jak i menadżerskim.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził również, że 13 faktur VAT otrzymanych od K. T. mające w kontrolowanej Spółce dokumentować nabycie wewnątrzwspólnotowe oprogramowania informatycznego o nazwach E oraz O. od K. T., to faktury nierzetelne i dokumentujące fikcyjne transakcje gospodarcze.

Organ I instancji przedstawił przy tym łańcuch podmiotów biorących udział w "dostawie" oprogramowania E., a mianowicie:

-A. Z. prokurent Spółki S. S. nabył program komputerowy od informatyka z O.,

-firma T. LTD z wysp M. reprezentowana przez dyrektora A. Z. weszła w posiadanie praw do tegoż oprogramowania za pośrednictwem A. Z. (prokurenta spółki S. S. .)

- firma T. LTD udzieliła prawa do oprogramowania firmie cypryjskiej K. T., gdzie A. Z. figuruje jako "Director"

- K. dokonywała sprzedaży oprogramowania z licencją do S. S. przy czym płatności za sprzedane oprogramowanie dokonywane były na prywatne konto A. Z.,

- w badanym okresie S. S. sprzedawała oprogramowanie do fikcyjnej spółki C. S. Sp. z o.o., której jedynym zadaniem było wyłudzanie podatku VAT z urzędu skarbowego, gdyż spółka ta dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych bądź eksportu oprogramowania.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pomysłodawcą i wykonawcą całego procederu obrotem płytami CD był A. Z.. To on kierował firmą T. LTD, a ponadto był właścicielem i dyrektorem firmy K. T., kierował zarówno S. S. jak i S. S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz C. S. Sp. z o.o. O nierzetelności transakcji zakupów ww. oprogramowania dokonywanych przez S. S. świadczą także zdaniem Naczelnika dowody zgromadzone na okoliczność transakcji dokonywanych przez . C. S. Sp. z o.o.

Na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 30.03.2018 r. z zakończonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. S. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za okres od stycznia 2015r. do września 2016r. ustalono, że C. S. Sp. z o.o. w 2015r. i w 2016r. dokonywała eksportu, dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży krajowej płyt CD z oprogramowaniem E. oraz O. do firm:

- B. GmbH, [...], UID: [...] - w okresach [...], [...], [...]

- S. GmbH, [...], w okresach - [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...]

- A. H. LLC [...] - w okresach [...],[...],[...]

- A. C. LTD, [...] w [...]

- [...] - w okresach [...] i [...]

- O. , [...] - w [...]

- S.-B. sp. z o.o., ul. [...], w okresach - [...] i [...]

- S. S. Sp. z o.o. Sp.K, ul. [...]

Zdaniem organu I instancji A. Z. większością ww. podmiotów mógł swobodnie zarządzać. Był wspólnikiem i prezesem firmy S. GmbH w [...], wspólnikiem zarządzającym w firmie A. H. z [...] – o czym stanowią dokumenty rejestracyjne firmy A. H. LLC w [...] i jego wyjaśnienia z 27.07.2017 r. Wyjaśnił ponadto 30.11.2017 r., iż kierował firmą A. C. LTD a w przesłuchaniu z 18.12.2017 r. potwierdził, iż firma ta była jego własnością. Ponadto to on kierował firmą T. LTD, był osobą zarządzającą w K. T., kierował zarówno firmą S. S. Sp z o.o. Sp.k., kontrolowaną Spółką jak i C. S.. Wreszcie w przesłuchaniu z 22.11.2017 r. wyjaśnił, że wszystkie transakcje dotyczące obu oprogramowań w 2015r. i 2016r. były fikcyjne a dotyczyło to transakcji pomiędzy C. S. a B. G., [...]., A. , A. , S., S. B..

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że S. S. Sp. z o.o. nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a co za tym idzie nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Tym samym Spółka nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego związanego z przedmiotowym nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Uwzględniając stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować nabycia oprogramowania informatycznego o nazwach "O. " bądź "E." przez S. S. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznał, iż faktury VAT wystawione przez S. S. mające dalej dokumentować sprzedaż towarów do C. S. i S. S. SP.K. są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie organ stwierdził, że skoro faktury VAT mające dokumentować nabycia sprzętu komputerowego oraz programów informatycznych przez S. S. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót sprzętem komputerowym oraz programami informatycznymi nie miał miejsca, to faktury VAT wystawione przez S. S. mające dalej dokumentować sprzedaż towarów do firm S. B. oraz I.-C. są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie dokonywała nabyć sprzętu komputerowego oraz programów informatycznych a tym samym nie mogła dokonywać ich dostaw.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] stwierdził również, że faktura VAT mająca dokumentować sprzedaż rusztowania [...] [...] przez S. S. sp. z o.o. do firmy S. P. Sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, gdyż faktyczny obrót tym towarem nie miał miejsca. W ocenie organu S. P. sp. z o.o. nie mogła 30.06.2015 r. nabyć od Spółki S. S. 1530 m2 rusztowania [...], ponieważ 20 dni wcześniej S. S. wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż 1530 m2 tego samego rusztowania [...] dla firmy S. P. B. W. a faktycznie to samo rusztowanie jeszcze 19.05.2016 r. stanowiło środek trwały S. S. Sp. z o.o. Ponadto Spółka ta nigdy nie dysponowała rusztowaniem [...] w ilości 1530 m2 a 1500 m2. Niemożliwym jest, aby rusztowanie [...], znajdowało się jednocześnie w trzech miejscach, tj. w aktywach środków trwałych S. S. Sp. z o.o. i w magazynach firm S. B. W. i S. P. Sp. z o.o. jako towar handlowy. Uwzględniając ww. okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] stwierdził, że również faktura VAT mająca dokumentować dostawę rusztowania [...] 70 przez S. S. Sp. z o.o. do firmy S. P. B. W. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż faktyczny obrót tym towarem nie miał miejsca.

Naczelnik stwierdził też, że skoro faktury VAT mające dokumentować nabycia materiałów budowlanych i usług transportowych przez S. S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to strona tym samym nie mogła dokonywać ich sprzedaży. Wskazał przy tym, że z otrzymanej odpowiedzi S. z W. wynika, że spółka P..K.. rozpoczęła działalność 13.11.2012 r., która polegała na sprzedaży hurtowej okien, a jej wyłącznym dyrektorem był A. B.. Zgodnie z systemem V. , zagraniczna firma nie zadeklarowała nabyć od polskiej firmy. W konsekwencji organ I instancji zaznaczył, że faktury VAT wystawione przez przez S. S. Sp. z o.o. mające dalej dokumentować sprzedaż towarów do P..K.. we [...] są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano zatem, że Spółce S. S. sp. z o.o. nie przysługuje prawo do zadeklarowania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Efektem powyższego prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od I kwartał 2015r. do II kwartał 2016 r. nie powinno uwzględniać kwot netto wynikających z faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji wystawionych dla [...].

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie spółka wniosła o przeprowadzenie lub włączenie do materiału dowodowego oraz uwzględnienie wskazanych przez nią dowodów i okoliczności.

Strona zarzuciła przy tym brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów. Zarzuciła też naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 210 § 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji gdzie w nagłówku znajduje się oznaczenie "NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGOW XXX".

Decyzją z 22 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do naruszenia art. 70 § 1 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że S. S. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych i posługiwała się nimi. Postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane 21.10.2016 r., czyli ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia 31.12.2020 r.

W ocenie organu nie budzi wątpliwości okoliczność powzięcia przez stronę informacji o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe, za ww. miesiące, przed upływem 5-letniego okresu, wynikającego z art. 70 § 1 o.p., ponieważ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółkę zawiadomiono pismem z 4.10.2018 r. doręczonym 9.10.2018 r., natomiast o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia Spółka została powiadomiona pismem z 6.08.2021 r. doręczonym 17.08.2021 r.

Ze zgromadzonego materiału wynika ponadto, iż prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w P. 2 Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej śledztwo o sygn. [...] przeciwko min. A. Z. podejrzanemu o popełnienie przestępstw z art. 258 § 3k.k. i in., zostało zakończone 30.11.2022r. poprzez skierowanie przeciwko łącznie 18 osobom aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w P.. W związku z czym A. Z. w momencie skierowania do Sądu Okręgowego w P. aktu oskarżenia stał się osobą oskarżoną za zarzucane jemu czyny. Organ odwoławczy podkreślił, że akt oskarżenia zawiera dokładny opis czynu zarzucanego oskarżonemu i zawiera podsumowanie wszystkich dotychczasowych ustaleń organów ścigania, wraz z wykazem zebranych przez nie dowodów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy w postaci: zeznań świadków, informacji od innych organów podatkowych, który to materiał ocenił w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

Podstawą ustaleń dokonanych przez organy były dowody zgromadzone w trakcie trwania innych postępowań, w tym śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P.. Zdaniem organu oparcie się na dowodach pochodzących od innych organów nie stanowi uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto A. Z. żądając bezpośredniego przeprowadzenia dowodów nie wskazał nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia organu, który wydał decyzję organ odwoławczy podkreślił, że oznaczenie organu, umożliwia zweryfikowanie, czy organ podatkowy był właściwy do rozpoznania sprawy i jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie umieszczenie w nagłówku decyzji: "NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO XXX" niewątpliwie jest błędem organu I instancji, to jednak w sentencji decyzji organu I instancji z 6.04.2023 r. prawidłowo został wskazany organ wydający rozstrzygnięcie cyt.: "Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]". Jednocześnie w stopce na pierwszej stronie zaskarżonej decyzji znajduje się prawidłowe oznaczenie urzędu wydającego rozstrzygnięcie cyt.: "[...] Urząd Celno-Skarbowy w [...], ul. [...], [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] odpowiadając na zarzut Spółki, iż organ nie wskazał na jakiej podstawie ma wątpliwości dotyczące wartości oprogramowania komputerowego E. i O. będącego przedmiotem transakcji zakupu przez podatnika od podmiotu K. T. , wskazał, że z opinii biegłego sądowego J. B. jednoznacznie wynika, iż oprogramowanie nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. Z wykonanej opinii wynika również, że plik instalacyjny aplikacji O., nie spełnia wymagań do przeprowadzenia prawidłowej instalacji aplikacji a w plikach konfiguracyjnych brak jest np. odwołania do bazy danych, czy konfiguracji danych użytkowników. Nośniki CD nie są w żaden sposób zabezpieczone przed kopiowaniem, klucz aplikacji O. nie jest wymagany podczas poprawnie (bez błędów) dokonanej instalacji oprogramowania a oprogramowanie O. można dowolną ilość razy instalować i odinstalowywać bez utraty wartości. Interfejs instalacyjny, treść postanowień warunków licencyjnych, zawartość dodatkowych plików tekstowych zapisana i prezentowana jest wyłącznie w języku angielskim bez możliwości zmiany języka. Nie można stwierdzić, kiedy przedmiotowe oprogramowanie zostało wytworzone oraz przez kogo. Można jedynie przypuszczać, że oprogramowanie to zostało utworzone lub zapisane na przekazanym do badania nośniku w czerwcu 2015 r. (wartość daty i godziny utworzenia plików może być dowolnie modyfikowana przez użytkownika). Wg biegłego z uwagi na powyższe okoliczności jak i brak możliwości uruchomienia w pełni funkcjonującej aplikacji O., a tym samym, brak możliwości chociażby zweryfikowania czy przedmiotowe oprogramowanie jest zgodne z jego opisem na opakowaniu nośników CD. W związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] słusznie zdaniem organu II instancji uznał oprogramowania informatyczne o nazwach E. oraz O. za bezwartościowe.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wyjaśnienia A. Z. są rzeczowe, konsekwentne i spójne, że nie pozostawiają cienia wątpliwości co do ich prawdziwości i są wiarygodne. Zdaniem organu II instancji pomysłodawcą i wykonawcą całego procederu obrotem płytami CD był A. Z., który kierował firmą T. LTD, a ponadto był właścicielem i dyrektorem firmy K. , kierował zarówno S. S. Sp. z o.o. jak i S. S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz C. S. Sp. z o.o. Kluczowe dla sprawy są także zeznania świadka A. S. pracownika U. E., która to na zlecenie C. S. wysyłała płyty CD i załatwiała ich magazynowanie na terenie [...]. Firma U. E. zajmowała się spedycją towarów za granicę i dwukrotnie wywoziła towar w postaci oprogramowań komputerowych O. na zlecenie [...] C. S. sp. z o.o. do [...]. Łącznie wysłano 2500 płyt do magazynu w L. pod adres [...], które na dzień przesłuchania (4 lipca 2017 r.) nadal się tam znajdowały. Nigdy nie zostały dostarczone do wskazanego w potwierdzeniu wywozu podmiotu, tj. A. , [...], którą to firmę A. Z. wskazał jako ostatecznego odbiorcę towaru w [...]. Wywóz płyt do [...] miał miejsce pod koniec 2015 r. i początku 2016 r. Płyty CD nie były ubezpieczone pomimo deklarowanej bardzo wysokiej ich wartości. A. Z. zlecił również U. E. wywóz 7300 sztuk płyt z S. GmbH w [...] do [...], zaś w kwietniu 2016 r. na zlecenie w/w osoby w podobny sposób przesłano za pośrednictwem U. E. kolejne 9025 sztuk. Towar ten, tak jak poprzednio trafił do magazynu w L. , gdzie nadal znajdował się na dzień przesłuchania A. S..

Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] jednoznacznie dowodzi, że celem wysyłki oprogramowania było jedynie uprawdopodobnienie jego przepływu dla wyłudzeń skarbowych, natomiast z opinii biegłego sądowego bezspornie wynika, iż oprogramowanie nie przedstawia żadnej wartości rynkowej, w związku z czym powyższy zarzut Strony jest bezpodstawny.

Odnosząc się z kolei do przeprowadzenia poszczególnych wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezspornie udowodniono, że nie dokonano rzeczywistego zakupu towarów oraz nie wykonano żadnych usług a zostało to wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym informacjami pozyskanymi od innych organów podatkowych czy też instytucji, protokołami z przesłuchań zarówno kontrahentów (lub ich pracowników) jak i strony postępowania (lub jej pracowników). Organ odwoławczy przeanalizował też pismo, A. Z. dotyczące unieważnienia wcześniej składanych zeznań oraz cofnięcia oświadczenia o przyznaniu się do winy. W ocenie organu nie ma ono wpływu na ocenę wiarygodności zeznań A. Z. złożonych w trakcie prowadzonego śledztwa [...] w dniach 18.08.2020 r., 30.11.2017r., 18.12.2017r. I 19.12.2017r. Wszystkie wskazane zeznania są w ocenie organu odwoławczego szczegółowe, rzeczowe, tworzą logiczną i spójną całość, poza tym, co niezwykle ważne są zbieżne z wyjaśnieniami podejrzanych A. B., M. D. i T. B. oraz świadków D. S., A. S., W. K.. Złożone przez A. Z. zeznania znajdują potwierdzenie także w innych dowodach zgromadzonych w sprawie takich jak m.in: historia kont bankowych, ekspertyzy biegłych, rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, informacjach uzyskiwanych od zagranicznych administracji podatkowych.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia pozostałych wniosków dowodowych, argumentując, że żądania dotyczą okoliczności, które zostały już potwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Pismem z 3 listopada 2023 r. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 127 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji podatkowej, gdzie w nagłówku znajduje się oznaczenie "NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGOW XXX", a tym samym zaakceptowanie wydania decyzji, która nie zawiera jednego z obligatoryjnych elementów decyzji wskazanych w art. 210 § 1 o.p., tj. oznaczenia organu podatkowego, który wydał dany akt administracyjny;

2. art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 127 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie decyzji I instancji, w której do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. oraz określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy, gdzie jednocześnie Organ II instancji nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego wyjaśniającego w jaki sposób toczące się w prokuraturze postępowanie pod sygnaturą [...] dotyczyło nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji I instancji;

3. art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 188 o.p. poprzez zaakceptowanie naruszeń polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wyjaśniły wszechstronnie stan faktyczny sprawy. W ocenie skarżącej organy zaniechały przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W niniejszej sprawie, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe za okres od I do IV kwartału 2015 r. (od stycznia do grudnia 2015 r.) przedawnia się z upływem 31.12.2020 r., natomiast za okres od I do II kwartału 2016 r. (od stycznia do czerwca 2016 r.) z upływem 31.12.2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana 22 września 2023 r., a poprzedzająca ją decyzja organu I instancji 6 kwietnia 2023 r., a więc obie decyzje zostały wydane już po upływie przedawnienia. Organ II instancji argumentował, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie w dniu 21.10.2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w P. śledztwo nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 kks dotyczące m.in. uszczupleń w podatku od towarów i usług w związku z działalnością S. S. Sp. z o.o. w okresie od lutego 2015 r. do lipca 2016 r. Spółka o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia została zawiadomiona przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 6.08.2021 r., doręczonym 17.08.2021 r. Natomiast o zawieszeniu biegu przedawnienia Strona została zawiadomiona przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 4.10.2018 r., doręczonym Spółce 9.10.2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c o.p - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2015 r. oraz od I do II kwartału 2016 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu 24 maja 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to zostało wszczęte na przeszło ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia 31.12.2020 r. i było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Materiał dowodowy wskazuje, że S. S. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych i posługiwała się nimi. Zdaniem skarżącej organ II instancji nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego wyjaśniającego w jaki sposób toczące się w prokuraturze postępowanie pod sygnaturą [...] dotyczyło nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji I instancji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że twierdzenie Spółki jest bezpodstawne, gdyż postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane 21.10.2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w P. w oparciu o uprzednio zgromadzony materiał dowodowy. Natomiast z pozyskanego z Prokuratury Regionalnej w P. postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika m.in., że A. Z. cyt.:

I. "w okresie od 9.03.2016 r. do 26.09.2016 r. w P. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pokierował poświadczeniem przez inne osoby nieprawdy w fakturach VAT oraz - będąc prokurentem S-S. S. Sp. z o.o., S. S. Sp. z o.o. Sp. k. i C. S. Sp. z o.o. i osobą upoważnioną do wystawiania w imieniu tych spółek faktur VAT - poświadczał nieprawdę w fakturach VAT co do okoliczności mających znaczenie prawne (...)"

II. "w okresie od 9.03.2016 r. do października 2016 r. w P. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, pokierował wystawieniem przez inne osoby nierzetelnych faktur VAT, po czym, składając - za pośrednictwem biura rachunkowego P. K. - organom podatkowym deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług spółek S.- S. Sp. z o.o. i C. S. Sp. z o.o. za okres od I kwartału 2015 r. do września 2016 r., w deklaracjach tych podawał nieprawdziwe dane dotyczące nabyć i sprzedaży towarów i usług, a także wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu towarów i wprowadzając organy podatkowe w błąd co do rzetelności danych zawartych w przedmiotowych deklaracjach, naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł (...)"

III. "(...) od sierpnia 2016 r. do 01 września 2016 r. pokierował wykonaniem przez M. B. czynu zabronionego polegającego na poświadczeniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nieprawdy w fakturze nr [...] wystawionej w imieniu S. B. Sp. zo.o. co do sprzedaży oprogramowania komputerowego O. za kwotę [...]euro na rzecz B. GmbH, mimo że transakcja ta miała charakter pozorny, a wystawiona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (...)"

IV. " w okresie od 22 lipca 2016 r. do 18 sierpnia 2016 r. (...) podał nieprawdę co do nabycia C. S. Sp. z o.o. oprogramowania komputerowego o łącznej wartości [...] zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł (...)".

Powyższe bezsprzecznie dowodzi, że S. S. Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych w okresie od stycznia 2015 r. do września 2016 r. poprzez poświadczenie nieprawdy w złożonych deklaracjach [...] za badany okres.

Zgodnie z przepisem art. 303 Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 534), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wszczęcie postępowania karnego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, czy też osobie/ osobom, które w toku postępowania uzyskają status podejrzanego (strony postępowania). Natomiast według treści art. 313 § 1 kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Według art. 313 § 2 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Według treści art. 314 kpk jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. W kwestii wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego szczegółowe regulacje zawiera rozporządzenie z 7 kwietnia 2016r. Ministra Sprawiedliwości - Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1206). Rozporządzenie wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 36 § 1 ustawy z 28 stycznia 2016r. - Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1247).

Przepis § 106 powołanego rozporządzenia wprost stanowi, iż śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku. Natomiast zgodnie z § 107 rozporządzenia jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. Prokurator ujawniając w toku prowadzenia postępowania przygotowawczego inne czyny nie objęte postanowieniem o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia nie wydaje nowego postanowienia o wszczęciu, czy też innego aktu, z którego treści wynikałoby, że objął postępowaniem również inne podmioty lub okresy rozliczeniowe, niż to wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Sytuacje takie mają miejsce w szczególności w sprawach prowadzonych o czyny penalizowane na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

Ze zgromadzonego materiału wynika, iż prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w P. 2 Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowe śledztwo o sygn. [...] przeciwko min. A. Z. podejrzanemu o popełnienie przestępstw z art. 258 § 3k.k. i in., zostało zakończone 30.11.2022r. poprzez skierowanie przeciwko łącznie 18 osobom aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w P.. Tym samym skierowanie aktu oskarżenia do sądu oznacza przeniesienie prowadzonego postępowania na etap sądowy i powoduje zmianę pozycji procesowej podejrzanego, który staje się oskarżonym. W związku z czym A. Z. w momencie skierowania do Sądu Okręgowego w P. aktu oskarżenia stał się osobą oskarżoną za zarzucane jemu czyny. Sporządzenie aktu oskarżenia przez prokuratora jest jednym ze sposobów zakończenia prowadzonego postępowania przygotowawczego. Kierunek tej decyzji procesowej jest jednoznaczny - oznacza skierowanie danej sprawy do sądu z żądaniem ukarania sprawcy za wskazany w akcie oskarżenia czyn. Tym samym skierowanie aktu oskarżenia do sądu oznacza przeniesienie prowadzonego postępowania na etap sądowy i powoduje zmianę pozycji procesowej podejrzanego, który staje się oskarżonym. W związku z czym A. Z. w momencie skierowania do Sądu Okręgowego w P. aktu oskarżenia stał się osobą oskarżoną za zarzucane mu czyny. Akt oskarżenia zawiera dokładny opis czynu zarzucanego oskarżonemu i zawiera podsumowanie wszystkich dotychczasowych ustaleń organów ścigania, wraz z wykazem zebranych przez nie dowodów.

W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Działanie organów prowadzących postępowanie karne skarbowe było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnej skarbowej konieczne. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 organ podatkowy w decyzji podatkowej powinien wskazać związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Odwołując się do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 o.p. podkreślić należy, że niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, iż wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza, że nie budzi wątpliwości okoliczność powzięcia przez stronę informacji o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawach o przestępstwo skarbowe przed upływem 5-letniego okresu, wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Natomiast kodeks karny skarbowy w rozdziale 6 dotyczącym m.in. przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym przewiduje wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 62 § 2 kks jest związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. W niniejszej sprawie taki związek występuje a także wystąpiły wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pamiętać nadto należy, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia związany jest z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a nie z postawieniem zarzutów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczącego posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia tzw. "pustych faktur". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczenia wymaga, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. A. Z. wniósł o przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z zeznań świadków - pracowników S. S. Sp. z o.o., oraz podejrzanych, którzy przesłuchani zostali w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P.. W uzasadnieniu zarzutów stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził zeznań ze źródeł osobowych, które są kluczowe dla sprawy, ponieważ w trakcie prowadzonego przez wiele lat postępowania osoby wskazywane przez spółkę nie zostały przesłuchane w sprawie z udziałem spółki tak, aby umożliwić podatnikowi zadanie tych pytań, które są istotne dla strony, a nie prokuratury czy organów podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego stwierdził, że podstawą ustaleń dokonanych przez organy były dowody zgromadzone w trakcie trwania innych postępowań, w tym śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P.. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Obowiązkiem organu jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. Nie sposób oczywiście wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. A. Z. żądając bezpośredniego przeprowadzenia dowodów nie wskazał nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania ponownie wnioskowanych dowodów.

Rozpatrując wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że w sprawie bezspornie udowodniono, że nie dokonano rzeczywistego zakupu towarów oraz nie wykonano żadnych usług, a zostało to wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym informacjami pozyskanymi od innych organów podatkowych czy też instytucji, protokołami z przesłuchań zarówno kontrahentów (lub ich pracowników) jak i strony postępowania (lub jej pracowników). Organ odwoławczy poddał przy tym analizie i ocenie wszystkie zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody, a w szczególności: protokoły przesłuchań podejrzanych dokonanych w ramach śledztwa [...] (A. B., M. D., T. B. - także w ramach konfrontacji), protokoły przesłuchań świadków (D. S., A. S., W. K.), protokoły przesłuchań dokonanych w ramach prowadzonych odrębnych postępowań kontrolnych świadków (B. W. i A. Z.), postanowienie z 24.07.2017 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. Z. oraz wyjaśnienia podejrzanego A. Z. złożone 18.08.2020 r. w ramach prowadzonego śledztwa [...]

W ocenie Sądu w świetle powyższego organ odwoławczy słusznie stwierdził, że pismo podejrzanego A. Z. z 9.07.2020 r. w którym odwołuje wcześniej składane zeznania, z uwagi na złożenie ich pod presją wywieraną przez oficera ABW i ówczesnego Prokuratora, nie ma wpływu na dokonaną przez organy ocenę wiarygodności zeznań A. Z. złożonych w trakcie prowadzonego śledztwa [...] Organ zasadnie wyjaśnił, że wszystkie wskazane zeznania są szczegółowe, rzeczowe, tworzą logiczną i spójną całość, poza tym, co niezwykle ważne są zbieżne z wyjaśnieniami innych podejrzanych: A. B., M. D. i T. B. oraz świadków D. S., A. S., W. K.. Złożone przez A. Z. zeznania znajdują potwierdzenie także w innych dowodach zgromadzonych w sprawie takich jak m.in: historia kont bankowych, ekspertyzy biegłych, rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, informacjach uzyskiwanych od zagranicznych administracji podatkowych.

Zdaniem Sądu organ słusznie odmówił też przesłuchania pracowników wykonujących swoje obowiązki w kontrolowanym okresie, na okoliczność rzeczywistego dokonywania sprzedaży towarów i usług. Organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił, że w złożonym wniosku strona przedstawiła jedynie rodzaj dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskuje całkowicie pomijając tezę, a także uzasadnienie, czyli zasadność przeprowadzenia tego dowodu i jego wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy odstąpił od wezwania strony celem doprecyzowania złożonego wniosku, gdyż okoliczności rzekomej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę zostały potwierdzone innymi dowodami oraz przesłuchaniami. Zdaniem organu II instancji odmowa przeprowadzenia żądanego dowodu a tym samym nie zbadanie sprawy w zakresie w jakim wnioskowała strona, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odmawiając przesłuchania świadków: T. B., M. D. oraz A. B. organ odwoławczy stwierdził, że żądanie dotyczy okoliczności, które zostały już potwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy odmówił przesłuchania świadka B. W., na okoliczność realizacji transakcji ze Spółką z o.o. S. S. dotyczącej zakupu i sprzedaży rusztowania [...], ponieważ strona ponownie nie uzasadniła konieczności i zasadności przeprowadzenia tego dowodu. Nie wskazała również jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy odstąpił od wezwania strony celem doprecyzowania złożonego wniosku, iż okoliczności realizacji transakcji dotyczącej zakupu i sprzedaży rusztowania [...] zostały potwierdzone innymi dowodami oraz przesłuchaniem, przez organ I instancji 7.12.2017 r. B. W. w charakterze świadka na okoliczność zakupu rusztowania [...] a protokół z w/w przesłuchania znajduje się w aktach sprawy. Kolejne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w tej sprawie na tę samą okoliczność zdaniem Sądu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Organ odmówił też przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji wartości oprogramowania komputerowego E. i O. . Organ wyjaśnił, że do akt włączono już dwie opinie biegłego sądowego Sądu Okręgowego w P., które dotyczą badania: nośników magnetycznych - płyt CD opisanych "O." oraz nośników magnetycznych - płyt CD opisanych "[...]" będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu, zabezpieczonych w trakcie przeszukań 22.11.2016 r. m.in. w siedzibie S. S. Sp. z o.o. W sporządzonych po dokonanej analizie wnioskach stwierdzono, że zarówno aplikacja O. jak i E. nie przedstawiają żadnej wartości jednostkowej. ekspertyza wartości jednostkowej oprogramowania, którą eksporter ustalił na [...] Euro za szt., dokonana przez biegłego, opierała się jedynie na podstawie opisu umieszczonego przez producenta i wartości rynkowej podobnego oprogramowania. Upraszczając zagadnienie, ekspertyza biegłego polegała jedynie na bezkrytycznym przyjęciu deklaracji producenta i tym samym uwierzytelnieniu wartości oprogramowania. Mając na uwadze opinie wynikające z przeprowadzonych przez biegłych ekspertyz jak i wyjaśnienia składane przez biegłego W. K. organ odmówił przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że prawidłowo uznano, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie ww. dowodów.

W ocenie Sądu organy w wystarczającym zakresie zebrały materiał dowodowy w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organy w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

W toku postępowania podatkowego organy obu instancji przeprowadziły szereg dowodów, dokonując ich prawidłowej oceny. Ocena ta odpowiada regułom wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe mogły korzystać z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, szczególnie w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym badanych zdarzeń gospodarczych. Wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, jak i nie uwzględnienie wniosków dowodowego strony nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania czy inne organy podatkowe, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Nie są też one obowiązane do przeprowadzania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. To organ decyduje, kiedy kończy postępowanie dowodowe i rozstrzyga sprawę. Sąd natomiast w toku kontroli decyzji ocenia, czy występują braki w materiale dowodowym. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy zasadności przeprowadzenia dowodów w kontekście zgromadzonego materiały dowodowego, w wyniku czego 18.01.2022 r. wydał postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyczerpująco uzasadniając przedmiotową odmowę. Podobnie uczynił to organ odwoławczy.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p., są niezasadne. Organom obu instancji nie można zarzucać, że pominęły zgromadzone dowody. One dokonały ich oceny w powiązaniu z całym zebranym, w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie zeznań świadków, wskazując którym z nich należy dać wiarę, a które wiarygodne nie są, wyjaśniając przy tym powody takiej oceny. Ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest skrupulatna i precyzyjna, nie można jej zarzucić dowolności czy wybiórczości.

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2699/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak również zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Włączony materiał dowodowy z innych postępowań był konfrontowany z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, gdzie w nagłówku znajduje się oznaczenie "NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGOW XXX", a tym samym wydanie decyzji która nie zawiera jednego z obligatoryjnych elementów decyzji wskazanych w art. 210 § 1 o.p., tj. oznaczenia organu podatkowego, który wydał dany akt administracyjny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydrukowana i podpisana w 3 egzemplarzach (adresat, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], a/a). Organ I instancji w przesłanym stanowisku z 16.05.2023 r. wskazał, że po zweryfikowaniu 2 egzemplarzy wydanej decyzji nie stwierdził nieprawidłowości, w związku z czym uznał, że błąd w wydanej decyzji dotyczy jedynie egzemplarza doręczonego stronie.

Niewątpliwie umieszczenie w nagłówku decyzji oznaczenia "NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO XXX" jest błędem organu wydającego powyższe rozstrzygnięcie. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że nie został prawidłowo oznaczony organ, który wydał decyzję. W sentencji decyzji organu I instancji z 6.04.2023 r. wskazany został bowiem organ wydający rozstrzygnięcie cyt.: "Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 21 listopada 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od I kwartał 2015r. do II kwartał 2016r. określa dla S. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...)". Nie budzi też wątpliwości fakt podpisania decyzji przez osobę upoważnioną przez ww. organ. W sprawie nie zostały przedstawione żadne argumenty, które mogłyby być źródłem wątpliwości co do autentyczności podpisu. Jednocześnie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w stopce na pierwszej stronie decyzji organu I instancji znajduje się prawidłowe oznaczenie urzędu wydającego rozstrzygnięcie cyt.: "[...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] ul. [...], [...], (...).Jak również, w treści pouczenia został prawidłowo wskazany organ za pośrednictwem, którego Strona może złożyć odwołanie cyt.: "od niniejszej decyzji służy stronie odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.", co też Spółka uczyniła pismem z 4.05.2023 r. Zdaniem Sądu rację ma organ odwoławczy, że oznaczenie organu, który wydał decyzję umożliwia zweryfikowanie, czy organ podatkowy był właściwy do rozpoznania sprawy i jej rozstrzygnięcia. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] postępowanie kontrolne wobec S. S. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. prowadził od 21.11.2016 r., w związku z czym stronie bardzo dobrze był znany organ prowadzący postępowanie i ostatecznie wydający rozstrzygnięcie jako organ I instancji.

Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu, co prawda decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 6.04.2023 r. posiada błąd w postaci oznaczenia organu podatkowego jako "NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGOW XXX", lecz nie sposób zarzucić jej wadliwości powodującej wyeliminowanie rozstrzygnięcia organu kontrolnego z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały twierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji

Odnosząc się do kwestii prawidłowego zastosowania prawa materialnego, w kontekście tzw. dobrej wiary, należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy wykazane zostało, iż wystawiane były tzw. "puste" faktury. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricte (jak w niniejszej sprawie - czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur powoduje, iż dobra wiara nie jest badana i nie może być uwzględniona.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16; z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie bazy CBOSA).

Mając powyższe na uwadze za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], że w ustalonym stanie faktycznym bezsprzeczny jest fakt świadomego posługiwania się przez podatnika fakturami wystawionymi przez wskazanych na wstępie kontrahentów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedlają faktu dokonania czynności gospodarczych. Przedmiotowe faktury miały na celu upozorowanie obrotu towarem w celu obniżenia podstawy opodatkowania i pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że w takiej sytuacji podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Zatem, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma znaczenia w sprawie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935),oddalił skargę.