Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 312/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.402.2024.1.WS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 21 maja 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako DKIS, organ) wniosek P. P. (dalej powoływany jako: "wnioskodawca", "skarżący"), w którym zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W opisie stanu faktycznego wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii oraz wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Od 1 stycznia 2024 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej wnioskodawca opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. W oparciu o umowy najmu Wnioskodawca wynajmuje lokale usługowe, których jest właścicielem i które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy najmu ww. nieruchomości przewidują następujące rodzaje płatności, do których regulowania na rachunek bankowy Wnioskodawcy są zobowiązani najemcy:

1) czynsz najmu za lokal,

2) czynsz za wynajem instalacji wentylacji mechanicznej i klimatyzacji w lokalu,

3) opłaty za media, związane z użytkowaniem wynajmowanej nieruchomości, na które składają się:

a) koszty używania energii elektrycznej na podstawie licznika bądź podlicznika,

b) koszty dostarczenia energii gazowej, energii cieplnej, zużywanie wody, odprowadzania ścieków na podstawie licznika bądź podlicznika,

c) opłaty za wywóz śmieci,

4) podatek od nieruchomości,

5) pozostałe koszty utrzymania części wspólnych obiektu (porządek i czystość na parkingu, odśnieżanie parkingu i chodników, utrzymanie zieleni wokół posesji, pielęgnacja, podlewanie, konserwacja bramy wjazdowej i bramek).

W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu koszty zużycia mediów (opisane w ww. pkt 3 są przenoszone przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, za pomocą refaktur, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów bądź faktur lub zestawień od wspólnoty mieszkaniowej. Kwoty podatków od nieruchomości są refakturowane na podstawie decyzji podatkowych wydanych przez poszczególne gminy.

Do refakturowanych kosztów (mediów, podatku od nieruchomości) nie jest doliczana żadna marża, jest to po prostu przeniesienie tych kosztów zgodnie z umową na najemcę. Do opłat za media (z wyłączeniem opłat za wywóz śmieci i podatku od nieruchomości) jest doliczany podatek VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju mediów (np. zimna woda – 8% VAT, energia elektryczna i cieplna – 23% VAT). Do opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu wywozu śmieci jest doliczany podatek VAT według stawki właściwej dla usługi najmu.

Dodatkowo w oparciu o umowy dzierżawy Wnioskodawca wydzierżawia inne lokale usługowe, które wynajmuje od podmiotu trzeciego. Umowy dzierżawy przewidują następujące płatności, do których regulowania na rachunek bankowy Wnioskodawcy są zobowiązani najemcy:

1) miesięczny czynsz dzierżawny należny Wnioskodawcy od dzierżawcy, który jest kalkulowany na dwa sposoby:

a) obejmuje wyłącznie kwotę czynszu,

b) obejmuje kwotę czynszu oraz koszty zużycia wody zimnej, ścieki, opłaty za centralne ogrzewanie, opłaty za wywóz śmieci (zużycie mediów nie wpływa na wysokość czynszu),

2) opłaty za media, związane z użytkowaniem wynajmowanej nieruchomości, na które składają się:

a) koszty używania energii elektrycznej na podstawie licznika; opłata ta jest pobierana wyłącznie jeżeli dzierżawca nie zawrze umowy na dostawę energii elektrycznej we własnym zakresie,

b) koszty używania innych mediów (np. dostawa wody i odprowadzanie ścieków, energia cieplna, energia gazowa) na podstawie licznika lub na podstawie udokumentowanych przez Wnioskodawcę kosztów dostaw wskazanych mediów. Opłaty te nie są pobierane, jeżeli zgodnie z umową dzierżawy są wkalkulowane w kwotę czynszu dzierżawnego (w sposób opisany wyżej w pkt 1 lit. b),

c) opłaty za wywóz śmieci. Opłaty te nie są pobierane, jeżeli zgodnie z umową dzierżawy są wkalkulowane w kwotę czynszu dzierżawnego (w sposób opisany wyżej w pkt 1 lit. b).

W związku z zapisami wynikającymi z umów dzierżawy opłaty za media (opisane w ww. pkt 2) są przenoszone przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu na poszczególnych dzierżawców za pomocą refaktur, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów bądź faktur od podmiotu trzeciego, który wynajmuje nieruchomość Wnioskodawcy. Do refakturowanych kosztów nie jest doliczana żadna marża, jest to po prostu przeniesienie tych kosztów zgodnie z umową na najemcę.

Do opłat za media (z wyłączeniem opłat za wywóz nieczystości) jest doliczany podatek VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju mediów (np. zimna woda – 8% VAT, energia elektryczna i cieplna – 23% VAT). Do opłat z tytułu wywozu śmieci jest doliczany podatek VAT według stawki właściwej dla usługi najmu.

Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy kwoty objęte refakturami opłat za media i podatek od nieruchomości wystawianymi przez Wnioskodawcę najemcom lub dzierżawcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w przedmiocie ww. pytania. Jego zdaniem określony w umowach najmu czynsz stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, a tym samym generuje u niego przychód podatkowy. Refakturowane natomiast przez wnioskodawczynię na najemców koszty mediów i podatku od nieruchomości nie stanowią przysporzenia dla Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca zobowiązany jest otrzymane od najemców koszty mediów i podatku od nieruchomości wpłacać na rachunki bankowe dostawców (gestorów) mediów i urzędu gminy. Wnioskodawca jedynie (bez jakiejkolwiek marży) przekazuje wpłaty otrzymane od najemców na rzecz gestorów mediów i urzędu gminy, a zatem pełni rolę swoistego pośrednika w płatnościach bez jakiegokolwiek przysporzenia z tego tytułu.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.402.2024.1.WS, DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media, związane z użytkowaniem wynajmowanej nieruchomości (koszty używania energii elektrycznej, koszty dostarczenia i używania energii gazowej, energii cieplnej, zużywanie wody, odprowadzania ścieków, opłaty za wywóz śmieci), a także podatek od nieruchomości są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a więc do przychodów z działalności gospodarczej.

DKIS stwierdził, że opłaty za media, związane z użytkowaniem wynajmowanej nieruchomości (koszty używania energii elektrycznej, koszty dostarczenia i używania energii gazowej, energii cieplnej, zużywanie wody, odprowadzania ścieków, opłaty za wywóz śmieci), a także podatek od nieruchomości w przypadku ich refakturowania przy najmie i dzierżawie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – stanowią przychód z działalności gospodarczej i skarżący winien odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec powyższego na zadane pytanie organ udzielił następującej odpowiedzi: kwoty objęte refakturami opłat za media i podatek od nieruchomości wystawianymi przez wnioskodawcę najemcom lub dzierżawcom stanowią przychód podatkowy wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

3. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 776 ze zm., dalej jako: u.z.p.d.f.) w związku z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) przez dowolną i błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwoty objęte refakturami opłat za media i podatek od nieruchomości stanowią przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu skarżącemu przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez niego wydatków za zużyte przez najemców media czy podatek od nieruchomości. Według skarżącego organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wziął pod uwagę, że skarżący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami albo dzierżawcami a usługodawcami, czyli dostawcami mediów (skarżący zobowiązany jest otrzymane od najemców koszty mediów i podatku od nieruchomości wpłacać na rachunki bankowe dostawców (gestorów) mediów i urzędu gminy). Zatem omawiane kwoty nie stanowią dla niego trwałego przysporzenia majątkowego.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. pełnomocnik organu przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r.

nr DD2/033/21/KOI/2012/DD-159.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

5. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy osoba fizyczna będąca jednocześnie przedsiębiorcą rozliczającym się na podstawie u.z.p.d.f. z przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości zapłaci podatek także od kosztów mediów, które zwróci jej najemca/y w związku z refakturowaniem przedmiotowych kosztów przez wynajmującego.

6. Sąd rozstrzygając ten spór w zakreślonej powyżej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, albowiem skarżący zasadnie zarzucił zaskarżonej interpretacji m.in. naruszanie prawa materialnego w zakresie art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. oraz art.14 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze są trafione.

7. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z przytoczonego przepisu tego wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust 4 oraz 14 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4. u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczy przychody przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust.1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że odesłanie zawarte w przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć, z uwagi na specyfikę ryczałtu, co jest oczywiste niektóre regulacje z art. 14 nie znajdą zastosowania, do podatników objętych ryczałtem (podkreślenie Sądu). Nie będzie miał zastosowania np. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż opodatkowaniu ryczałtem podlegają tylko przychody i one są dzielone dla celów podatkowych między wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku (art. 12 ust. 5 u.z.p.d.f.). Nie występuje w związku z tym nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.

8. Sąd wskazuje ponadto, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: K.c.). Zgodnie z art. 659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 przedmiotowego artykułu wskazuje, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Okolicznością bezsporną pozostaje, iż pobrany przez Skarżącego czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla niego przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym. Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu Skarżącemu przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez niego wydatków za zużyte przez najemców media.

9. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że zgodnie z zawartymi umowami najmu Skarżący refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców. Z zawartych umów najmu, wynika, że to najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów. Faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz Skarżącego, które następnie refakturuje on na rzecz najemców bez żadnej marży, tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur w całości przekazuje do gestorów mediów.

Powyższą wykładnię dokonaną przez Sąd w pełni potwierdza, również przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który z racji odesłania przez przepis art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. do całego art. 14 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego, jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale.

Oczywiście racjonalnym i koniecznym w kontekście rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód, było zawarcie przez ustawodawcę w drugiej części zdania warunku, że mają to być wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód i oczywistych względów brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, warunek ten nie ma znaczenia.

Reasumując w ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy w pojęciu "innych wydatków", o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. mieszczą się także zwrócone Skarżącemu przez najemców wydatki jakie ta poniosła na rzecz gestorów mediów w związku z obciążeniem jego przez ww. podmioty kosztami z tytułu eksploatacji mediów zużytych przez najemców.

10. W ocenie Sądu nie potwierdziły się zawarte w skardze naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko szczegółowo uzasadnił, dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS naruszył art. 14c § 1 i 2 o.p.

11. Ponadto Sąd wskazuje, że interpretacja przedstawiona przez organ w sposób absolutnie nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podatników, którzy osiągają przychody z najmu związanego z działalnością gospodarczą, w zależności od wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z 11.10.2022 r., I SA/Kr 757/22 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i formie ryczałtu przewidział zastosowanie przy obydwóch formach opodatkowania art. 14 u.p.d.o.f. (w przypadku ryczałtu poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f.), do określenia co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, że podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie jest zobowiązany zaliczyć zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu będzie zobowiązany zaliczyć zwrot wydatków do przychodu. Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie może być inaczej interpretowany w stosunku do podatników którzy wybrali zryczałtowaną, a inaczej rozliczających się na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 20 czerwca 2023 r., III SA/Wa 533/23, oraz WSA w Gliwicach z dnia 15 października 2024 r., I SA/Gl 182/24 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma znaczenia powołanie się na rozprawie przez pełnomocnika na interpretację ogólną Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. nr DD2/033/21/KOI/2012/DD-159 w sprawie momentu powstania przychodu z tytułu refakturowania usług u podatników osiągających przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacja ta odnosi się w swojej ocenie prawnej tylko do momentu powstania przychodu z tytułu refakturowania usług u podatników. Nie są zaś w niej rozważane kwestie czy kwoty wynikające z refakturowania są przychodem podatnika wynajmującego lokal i czy ma wtedy znaczenie czy rozlicza się on z podatku dochodowego na zasadach ogólnych z uwzględnieniem kosztów, czy też ryczałtowo.

12. W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art 14 ust.3 pkt 3a u.p.d.o.f., dlatego też, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

13. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącej z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a.

14. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.