Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 416/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.796.2022.2.KR UNP: 1808977 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. Z. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji Doradczej Unii Europejskiej.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku wskazano następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, od wielu lat niezamieszkującą na stałe w Polsce. Jej kariera zawodowa w przeważającej mierze związana jest ze służbą publiczną, w znacznym stopniu w ramach struktur Unii Europejskiej. Od 2005 r. wnioskodawczyni pracuje głównie poza Polską. W tym czasie pełniła swoje obowiązki między innymi w Irlandii, w Belgii (przede wszystkim w ramach struktur unijnych w Brukseli), na Cyprze Północnym oraz w Afganistanie. Specjalizacją wnioskodawczyni są przede wszystkim kwestie finansowo-proceduralne regulujące tworzenie, wykonanie i kontrolę budżetu Unii Europejskiej. W tym zakresie wnioskodawczyni pracowała w Instytucjach Unijnych, w tym w Delegaturze Unii Europejskiej oraz jednostkach wdrażających pomoc rozwojową Unii Europejskiej. Na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat wnioskodawczyni pracowała w Polsce tylko raz w latach 2011-2015, w ramach oddelegowania przez Dyrekcję ds. Komunikacji Komisji Europejskiej do pracy w Przedstawicielstwie Komisji Europejskiej w Polsce (siedziba we W.).

Wnioskodawczyni od 2005 r. nie mieszka na stałe w Polsce, zazwyczaj przebywa w innych krajach, a do kraju przyjeżdża sporadycznie - co najwyżej kilka razy w roku, najczęściej pomiędzy podróżami. Wnioskodawczyni posiada w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie we W., studio w K., a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Mieszkanie we W. zostało zakupione ze względu na podjęcie pracy w tym mieście. Na zakup tego mieszkania wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt, który został już spłacony. Po zakończeniu pracy we W. wnioskodawczyni nie zamieszkuje w tym mieszkaniu, przez cały czas jest ono wynajmowane, a jego zarządzaniem zajmuje się firma administrująca nieruchomościami. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe nieruchomości, to wnioskodawczyni uzyskała je w drodze spadku, zaś korzysta z nich jedynie sporadycznie. Poza posiadanym majątkiem nieruchomym oraz sporadycznymi wizytami w Polsce, wnioskodawczynię nie łączą z krajem szczególne, stałe związki. Nie korzysta w Polsce z ubezpieczenia zdrowotnego (pracując w różnych miejscach świata wnioskodawczyni jest objęta ubezpieczeniem medycznymi oraz ubezpieczeniem typu High Risk zapewnianym przez pracodawcę tj. Instytucje Unii Europejskiej, gwarantującymi zasadniczo wsparcie w każdym kraju na świecie), wynagrodzenie spływa na jej rachunek w belgijskim banku, zaś sprawami związanymi ze swoim mieniem wnioskodawczyni zarządza z aktualnego miejsca pobytu.

Ze względu na liczne wyjazdy wnioskodawczyni nie utrzymuje bliskich kontaktów towarzyskich w Polsce. Nie ma w kraju najbliższej rodziny (męża, dzieci, rodziców), nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznymi czy kulturalnym w kraju. Znacznie więcej tego typu związków łączy wnioskodawczynię z innymi krajami, w których przebywała w związku z wykonywaniem obowiązków zawodowych, w tym zwłaszcza z Belgią, gdzie mieszka najliczniejsze grono jej przyjaciół i znajomych.

W 2021 r. wnioskodawczyni podjęła pracę w Misji [...] w Iraku ([...] dalej: "Misja" lub "[...]"). Misja jest organem Unii Europejskiej i została ustanowiona na mocy Decyzji Rady Unii Europejskiej 2017/1869 z 16 października 2017 r. (dalej jako: "Decyzja"). Cele Misji zostały określone w artykule 2 Decyzji i należą do nich: 1) zapewnianie władzom irackim doradztwa i wiedzy fachowej na poziomie strategicznym w celu wsparcia realizacji strategii bezpieczeństwa narodowego Iraku; 2) analizowanie, ocena i wskazywanie możliwości potencjalnego dalszego zaangażowania Unii w ramach wspierania potrzeb reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku w perspektywie długoterminowej; 3) wspomaganie delegatury Unii w Iraku w koordynacji wsparcia Unii i państw członkowskich dla reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku.

Budżet 4 Mandatu Misji w wysokości 70.056.766,51 EUR w całości stanowi środki Unii Europejskiej. Kwota ta pokrywa wydatki związane z funkcjonowaniem [...] od 1 maja 2022 r. do 30 kwietnia 2024 r.

Stosownie do art. 14 ust. 2 Decyzji wszystkimi wydatkami zarządza się zgodnie z przepisami i procedurami mającymi zastosowanie do budżetu ogólnego Unii.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 Decyzji Misja może zatrudniać na podstawie umów personel międzynarodowy oraz personel miejscowy, jeżeli wymagane zadania nie mogą zostać wykonane przez personel oddelegowany przez państwa członkowskie.

Na podstawie przywołanego przepisu Misja zawarła z wnioskodawczynią "Employment Contract", na mocy którego wnioskodawczyni została zatrudniona jako "[...]". W ramach struktury organizacyjnej Misji jest to samodzielne stanowisko, stanowiące filar wewnętrznej kontroli finansowej.

Bezpośrednim przełożonym osoby zajmującej to stanowisko, a więc również wnioskodawczyni, jest Szef Misji. Rolą [...] jest wspomaganie Szefa Misji (Head of Mission) w jego odpowiedzialności finansowej wynikającej z nadzorowania zarządzaniem funduszami Misji. Rola [...] w obiegu finansowym i związanymi z nim czynnościami kontrolnymi wynika z art. 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniającego rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013,

(UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylającego rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012.

Zadaniem osoby piastującej funkcję [...] jest kontrolowanie, czy budżet Misji jest wydatkowany w zgodzie z regulacjami finansowymi Unii Europejskiej oraz procedurami udzielania zamówień mających zastosowanie do wszystkich działań zewnętrznych UE finansowanych z budżetu UE i Europejskiego Funduszu Rozwoju (EFR), jak również przepisami wewnętrznymi Misji.

Swoje zadania wnioskodawczyni wykonuje ex ante, a od jej rekomendacji zależy decyzja Szefa Misji o zatwierdzeniu płatności, otwarciu/zamknięciu przetargu oraz ustanowieniu uprawnień finansowych personelu [...].

Jak wspomniano, Misja nie ma pełnej swobody dysponowania swoim budżetem, przy jego wydatkowaniu musi zachowywać reguły dotyczące budżetu ogólnego Unii.

Zawarta przez wnioskodawczynię umowa obowiązuje od 1 maja 2021 r. Pierwotnie miała obowiązywać do końca trwania trzeciego mandatu Misji, tzn. do końca kwietnia 2022 r. Jednakże ze względu na przedłużenie Misji przez Radę Unii Europejskiej, wnioskodawczyni przedłużono umowę, która będzie obowiązywać do końca kwietnia 2024 r. Obecnie wnioskodawczyni nie planuje powrotu do Polski.

Na podstawie umowy zawartej z Republiką Iraku przez Unię Europejską wnioskodawczyni przysługuje status dyplomaty. Wnioskodawczyni mieszka obecnie w Iraku, gdzie planuje pozostać do wspomnianego zakończenia kontraktu, tj. do końca kwietnia 2024 r., nie ma pełnej swobody w wyborze miejsca pobytu - personel międzynarodowy [...] może jednorazowo przebywać poza Irakiem maksymalnie 23 dni, a na każdy dłuższy wyjazd wnioskodawczyni musi uzyskać odrębną zgodę Szefa Misji. W praktyce wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe w Iraku w hotelu, w którym mieści się główna siedziba Misji, tj. biura oraz pomieszczenia mieszkalne. Wnioskodawczyni nie ma możliwości zamieszkania w innej lokalizacji.

W 2021 r. wnioskodawczyni spędziła wyjątkowo powyżej 183 dni w Polsce, ze względu na to, że obowiązki w ramach Misji wykonywała początkowo zdalnie, co było efektem znacznie ograniczonych możliwości podróżowania w związku z restrykcjami nałożonymi w celu zapobiegania rozprzestrzenianiu się Covid-19. Wnioskodawczyni wyjechała do Iraku w sierpniu 2021 r. i od tego momentu zamieszkuje tam na stałe. W tej sytuacji wnioskodawczyni zakłada, że biorąc pod uwagę stopień jej zaangażowania w prowadzenie spraw Misji, począwszy od 2022 r. będzie w Polsce przebywać mniej niż 183 dni rocznie.

Wnioskodawczyni dodała, że w sprawie występowała już o interpretację, która została wydana 20 czerwca 2022 r. Po analizie otrzymanego dokumentu wnioskodawczyni uznała jednak, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, a zwłaszcza w odpowiedzi na wezwanie i dodatkowe pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie był prawidłowy, stąd powstała konieczność ponownego złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawczyni nie posiada obywatelstwa innego kraju niż Polska.

W 2021 r. wnioskodawczyni spędziła w Polsce więcej niż 183 dni, co oznacza, że w myśl art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) może być uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawczyni nie miała w 2021 r. w kraju najbliższej rodźmy (męża, dzieci, rodziców), grona najbliższych znajomych, nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznym czy kulturalnym w kraju. Wnioskodawczyni w 2021 r. posiadała w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie we W., studio w K., a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Spłacała również kredyt na zakup mieszkania we W.. Miała otwarte dwa konta bankowe, w tym jedno wyłącznie w celu spłaty wspomnianego kredytu. W opinii wnioskodawczyni, powyższe związki nie pozwalają na uznanie, że w Polsce znajduje się jej centrum interesów osobistych lub gospodarczych, jednak wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powinno to zostać rozstrzygnięte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wydanej interpretacji indywidualnej.

W roku podatkowym 2021, wnioskodawczyni przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni. Wynikało to jednak wyłącznie z obostrzeń wprowadzonych w związku z epidemią Covid-19 i wynikającą z tego niemożnością wyjazdu do Iraku, gdzie wnioskodawczyni miała podjąć obowiązki. Pierwotnie wnioskodawczyni mała pojawić się w B. i rozpocząć wypełnianie obowiązków 1 maja 2021 r. Wskutek przytoczonych obostrzeń mogła ona pojawić się w Iraku dopiero 9 sierpnia 2021 r. W 2021 r. wnioskodawczyni uzyskała dochód z wynajmu nieruchomości położonej we W..

Zdaniem wnioskodawczyni w 2022 r. nie miała ona miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, przy czym jest to jej stanowisko, nie zaś element stanu faktycznego. Jako takie powinno ono podlegać weryfikacji przez organ podatkowy. W 2022 r. wnioskodawczyni zazwyczaj przebywała w Iraku, gdzie wykonywała zadania w ramach misji [...]. Wnioskodawczyni przysługuje status dyplomaty. Ze względu na pobyt w obcym kulturowo kraju, którego prawa wewnętrznego wnioskodawczyni nie zna w wystarczającym stopniu, nie jest w stanie udzielić odpowiedzi odnośnie do jej statusu według prawa wewnętrznego Iraku. Kraj z którym łączy ją najwięcej więzi osobistych wnioskodawczyni uważa Belgię, gdzie spędziła wiele lat pracując w instytucjach unijnych i gdzie mieszkają jej najbliżsi znajomi. Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada w 2022 r. w kraju najbliższej rodziny (męża, dzieci, rodziców), grona najbliższych znajomych, nie jest uczestniczką ani członkinią żadnych klubów czy organizacji, nie bierze czynnego udziału w życiu społecznymi czy kulturalnym w kraju. Takie związki łączą ją za to z innymi krajami, zwłaszcza z Belgią. Wnioskodawczyni w 2022 r. posiadała w Polsce trzy nieruchomości: mieszkanie we W., studio w K., a także udział w niezabudowanej działce rekreacyjnej. Spłacała również kredyt na zakup mieszkania we W. (spłata kredytu została zakończona w sierpniu br.). Miała otwarte dwa konta bankowe, w tym jedno wyłącznie w celu spłaty wspomnianego kredytu. Co jednak istotne, wynagrodzenie z tytułu pełnienia zadań w ramach Misji wpływało na belgijskie konto wnioskodawczyni, które jest jej głównym bankowym rachunkiem rozliczeniowym. W opinii wnioskodawczyni, powyższe związki nie pozwalają na uznanie, że w Polsce znajduje się jej centrum interesów osobistych lub gospodarczych, jednak powinno to zostać rozstrzygnięte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wydanej interpretacji indywidualnej. W 2022 r. wnioskodawczyni przebywała w Polsce mniej niż 183 dni. W 2022 r. wnioskodawczyni uzyskała dochód z wynajmu nieruchomości położonej we W.. Nie pozyskiwała w przeszłości certyfikatów rezydencji dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Wynagrodzenie wnioskodawczyni wypłacane jest ze środków pochodzących od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej). Ich podstawą jest decyzja Rady Unii Europejskiej 2017/1869 z 16 października 2017 r. w sprawie misji [...] w Iraku. Celem Misji jest: 1) zapewnianie władzom irackim doradztwa i wiedzy fachowej na poziomie strategicznym w celu wsparcia realizacji strategii bezpieczeństwa narodowego Iraku; 2) analizowanie, ocena i wskazywanie możliwości potencjalnego dalszego zaangażowania Unii w ramach wspierania potrzeb reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku w perspektywie długoterminowej; 3) wspomaganie delegatury Unii w Iraku w koordynacji wsparcia Unii i państw członkowskich dla reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku. Zdaniem wnioskodawczyni pozwala to na stwierdzenie, że środki te stanowią bezzwrotną pomoc dla Republiki Iraku, lecz kwestia ta powinna zostać oceniona przez organ w ramach interpretacji indywidualnej. Pomoc nie została przyznana Rzeczypospolitej Polskiej, lecz Republice Iraku.

Zdaniem wnioskodawczyni realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jest ona członkiem "unijnego zespołu doradczo-wspomagającego ds. reformy sektora bezpieczeństwa, który to zespół pomaga przy reformie we współpracy i w porozumieniu z innymi partnerami międzynarodowymi" (por. przytoczona powyżej Decyzja). Ze względu na to, że wnioskodawczyni jest członkinią wskazanego zespołu, informacji o sposobie realizacji jej zadań należy poszukiwać właśnie w Decyzji oraz aktach prawnych ustanawiających Unię Europejską (zwłaszcza zaś w Traktacie o Unii Europejskiej).

W tym kontekście wskazała, że Unia Europejska na podstawie art. 21 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej dąży do rozwijania stosunków i budowania partnerstwa z państwami trzecimi oraz z organizacjami międzynarodowymi, regionalnymi lub światowymi, które wyznają zasady, o których mowa w akapicie pierwszym. Sprzyja ona wielostronnym rozwiązaniom wspólnych problemów, w szczególności w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych. Misje (w tym [...]) są inicjatywami, za pomocą których realizowane są te dążenia.

W każdym przypadku należy jednak uznać, że realizowane zadania i cele są zadaniami i celami Unii Europejskiej, a nie Misji rozumianej jako odrębny twór. Mandat Misji jest ściśle uzależniony od decyzji politycznych, a w sensie formalnym od aktów odpowiednich organów Unii Europejskiej. Misja istnieje wyłącznie dopóty, dopóki Unia Europejska za jej pomocą realizuje określone cele w danym państwie. Porzucenie celów przez Unię Europejską oznaczałoby automatyczne zakończenie Misji - w tym zakresie Misja nie ma jakiejkolwiek niezależności i samodzielności.

Misje stanowią bezpośrednią formę działania Unii Europejskiej, dlatego osoby zatrudnione w ramach działalności Misji bezpośrednio realizują, w ocenie wnioskodawczyni, cele samej UE. Wobec powyższego uczestnicząc w pracach misji, jej członkowie są bezpośrednio zaangażowani w realizowanie celów i zadań Unii Europejskiej.

Ocena sposobu wykonywania zadań przez wnioskodawczynię powinna uwzględniać całokształt regulacji prawnych Unii Europejskiej, w ramach której wnioskodawczyni pełni swoją funkcję. W tym kontekście wnioskodawczyni wskazała, że rola [...] w obiegu finansowym i związanymi z nim czynnościami kontrolnymi wynika z art. 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniającego rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013, (UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylającego rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012. Istnienie takiego stanowiska jest wymogiem wynikającym z fundamentalnej dla Unii Europejskiej zasady praworządności, w ramach której kontrola wypełniania procedur przewidziana jest dla każdej jednostki organizacyjnej korzystającej ze środków unijnych.

W tej sytuacji wnioskodawczyni jest pełnoprawnym członkiem zespołu, w ramach którego Unia Europejska udziela pomocy Republice Iraku. Jej zdaniem oznacza to, że wykonuje ona bezpośrednio cel programu finansowego. Ta kwestia powinna jednak zostać oceniona przez organ w wydanej interpretacji.

Zdaniem wnioskodawczyni niewłaściwe jest uznawanie [...] za podmiot realizujący cel programu, ze względu na to, że Misja jest instrumentem realizacji przez Unię Europejską jej polityki bezpieczeństwa i obrony w zakresie działań zewnętrznych. Oznacza to, że [...] nie jest zewnętrznym podmiotem, lecz jednostką organizacyjną umiejscowioną wewnątrz struktur unijnych. Nie realizuje ona celów własnych, lecz Unii Europejskiej. Misja nie ma przy tym jakichkolwiek uprawnień do samodzielnego określania swoich zadań. Wynika to z art. 21 w związku z art. 42 i 43 Traktatu o Unii Europejskiej.

W tej sytuacji, według wnioskodawczyni, pracując w ramach Misji, jest ona bezpośrednio zaangażowana w realizowanie zadań programu. Kwestia ta również powinna zostać oceniona przez organ.

Beneficjentem programu (w rozumieniu dokumentów programowych) jest Republika Iraku.

Wnioskodawczyni nie podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot a w konsekwencji do wskazanego we wniosku wynagrodzenia nie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968. ze zm.).

2.2. Pytania.

1) Czy wnioskodawczyni począwszy od 2022 r. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy całość jej dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce niezależnie od miejsc położenia źródeł tych przychodów?

2) Czy wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawczynię w 2021 r. za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku "[...]" w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

3) Czy w przypadku uznania wnioskodawczyni za polską rezydentkę podatkową od 2022 r. wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawczynię za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku "[...]" w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.3. Stanowisko wnioskodawczyni w sprawie.

Odnośnie do pytania nr 1 wnioskodawczyni podała, że w jej ocenie, począwszy od 2022 r. nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji jej dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce położenia jego źródeł.

Odnośnie do pytania nr 2 wskazała, że jej zdaniem wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawczynię w 2021 r. za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku "[...]" w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosnie do pytania nr 3 wskazała, że w przypadku uznania wnioskodawczyni za polską rezydentkę podatkową począwszy od 2022 r., jej wynagrodzenie otrzymywane za pełnienie obowiązków przewidzianych na stanowisku "[...]" w ramach Misji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie kwestii zawartych w pytaniach nr 2 i 3 wnioskodawczyni zauważyła, że dotyczą one tej samej kwestii (a jedynie przedmiotowość pytania nr 3 uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie nr 1). Przedstawiła jednak argumentację odnoszącą się jednakowo do stanowisk zajętych przez nią w odpowiedzi na oba te pytania.

W tym zakresie wnioskodawczyni uważa, że jej dochody uzyskiwane z tytułu udziału w Misji podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawy zwolnienia wnioskodawczyni upatruje w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Po zacytowaniu tego przepisu wnioskodawczyni wskazała, że jego istotą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wszystkich dochodów uzyskiwanych od określonego kręgu podmiotów, przeznaczonych na cele bezzwrotnej pomocy. Warunkiem jest jednak w tym przypadku forma przekazania tych środków (jednostronna deklaracja lub umowa), a także to, że zwolnienie przysługuje jedynie podmiotom bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W tym zakresie wskazała na specyfikę Misji [...] i jej rolę w ramach Unii Europejskiej. Misje są elementem Wspólnej Polityki Bezpieczeństwa i Obrony. Podstawą prawną do powołania misji jest art. 42 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, stosownie do którego Wspólna Polityka Bezpieczeństwa i Obrony stanowi integralną część wspólnej polityki zagranicznej i bezpieczeństwa. Zapewnia Unii zdolność operacyjną opartą na środkach cywilnych i wojskowych. Unia może z nich korzystać w przeprowadzanych poza Unią misjach utrzymania pokoju, zapobiegania konfliktom i wzmacniania międzynarodowego bezpieczeństwa, zgodnie z zasadami Karty Narodów Zjednoczonych. Zadania te są wykonywane w oparciu o zdolności, jakie zapewniają Państwa Członkowskie. Szczegółowe zasady powoływania misji wynikają z art. 43 Traktatu o Unii Europejskiej. W szczególności, stosownie do art. 43 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, misje, o których mowa w artykule 42 ustęp 1, przy prowadzeniu których Unia może użyć środków cywilnych i wojskowych, obejmują wspólne działania rozbrojeniowe, misje humanitarne i ratunkowe, misje wojskowego doradztwa i wsparcia, misje zapobiegania konfliktom i utrzymywania pokoju, misje zbrojne służące zarządzaniu kryzysowemu, w tym misje przywracania pokoju i operacje stabilizacji sytuacji po zakończeniu konfliktów. Wszystkie te misje mogą przyczyniać się do walki z terroryzmem, w tym poprzez wspieranie państw trzecich w zwalczaniu terroryzmu na ich terytoriach.

Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, misje doradcze są instrumentem realizacji przez Unię Europejską jej polityki bezpieczeństwa i obrony. Mogą one przybierać różny kształt i mieć różne cele, o czym każdorazowo decyduje Rada Unii Europejskiej, będąca najważniejszym organem stanowiącym Unii Europejskiej w tym zakresie. Należy przy tym wskazać, że tworzone przez Unię Europejską misje nie są odrębnymi instytucjami unijnymi lecz jedynie ciałami powołanymi na czas oznaczony do realizacji określonych działań. Nie mają one charakteru samoistnej, niezależnej organizacji, lecz stanowią jedynie zaplecze organizacyjne pozwalające Unii Europejskiej i państwom członkowskim na realizację wspólnych celów poza granicami Europy. W tym celu misje dysponują personelem, składającym się z osób delegowanych przez państwa członkowskie, jak również z osób, z którymi misja zawiera umowę, korzystając z przyznanej jej zdolności do zawierania takich umów. Misje są zatem niewątpliwie tworzone w celu bezpośredniej realizacji polityki Unii Europejskiej, a personel Misji odgrywa w tym zakresie kluczową rolę, niewątpliwie wpływając bezpośrednio na realizację celów utworzenia Misji.

Podobnie rolę Misji przedstawiają wewnętrzne unijne dokumenty, opisujące metodykę funkcjonowania poszczególnych instytucji i organów unijnych. Przykładowo dokument "Deployee Guide to the European Union and Common Security and Defence Policy Missions" jasno wskazuje na obowiązek Misji bieżącego składania raportów odpowiednim organom unijnym (w szczególności Wysokiemu Przedstawicielowi do spraw zagranicznych i polityki bezpieczeństwa), a także na codzienną współpracę z innymi organami unijnymi w tym zwłaszcza Wydziałem Planowania i Prowadzenia Cywilnego (Civilian Planning and Conduct Capability, CPCC), będącego częścią struktury Europejskiej Służby Działań Zewnętrznych.

Środki, z których korzysta Misja, pochodzą każdorazowo z budżetu unijnego, a przyznawane są na mocy jednostronnej deklaracji, która jest zawarta w Decyzji lub innych aktach prawnych wydawanych przez Radę.

W tej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że nie powinno być wątpliwości co do tego, że spełniony jest w jej przypadku warunek pochodzenia środków od zakreślonego w ustawie kręgu podmiotów, pochodzą bowiem od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej), która przyznała je na podstawie jednostronnej deklaracji.

Jak jednak wskazała, dla zastosowania zwolnienia konieczne jest dodatkowo stwierdzenie, że wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cele programu, a nie jedynie wykonuje zadania zlecone przez podatnika bezpośrednio realizującego cele programu. W tym zakresie wnioskodawczyni wskazała na wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 235/18, w którym Sąd stwierdził, że "w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie". Co również istotne, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jasno wskazuje na to, że przesłanka negatywna wprowadzona tym przepisem ma zastosowanie wtedy, gdy zadania są zlecane osobie fizycznej przez podatnika realizującego bezpośrednio cele programu. Z taką sytuacją niewątpliwie nie mamy do czynienia w przedstawionej sprawie. Wnioskodawczyni wykonuje swoje zadania w ramach Misji, jednakże miejsce Misji w strukturze Unii Europejskiej jest niezwykle specyficzne. Misja nie jest odrębną instytucją, nie jest podmiotem niezależnym od Unii Europejskiej, jej istnienie jest ściśle celowe i uzależnione od decyzji odpowiedniego unijnego organu. W swojej działalności Misja jest zobowiązana do przestrzegania regulacji unijnych, szczególnie w kwestii wydatkowania środków, nad czym piecze sprawuje zresztą wnioskodawczyni. W tej sytuacji, zdaniem wnioskodawczyni, jest oczywiste, że Misja jest jedynie jednostką organizacyjną umiejscowioną w strukturach Unii Europejskiej. Misja nie może być zatem "podatnikiem" w rozumieniu u.p.d.o.f. czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który realizowałby bezpośrednio cele programu.

W tej sytuacji, zdaniem wnioskodawczyni należy przyjąć, że to osoby wchodzące w skład Misji bezpośrednio realizują jej cele. Ich zadanie nie polega wyłącznie na wykonywaniu określonych czynności wskazanych przez bezpośredniego wykonawcę programu. Wnioskodawczyni oraz inni członkowie Misji zaangażowani są bezpośrednio w realizację celu postawionego przed Misją, jakim jest wykonywanie zadań Unii Europejskiej w zakresie doradztwa na rzecz rządu Republiki Iraku. Od wykonywanych przez wnioskodawczynię zadań wprost uzależnione jest spełnienie celów Misji. W przypadku wnioskodawczyni zakres zadań nie jest przy tym zależny od arbitralnej decyzji Szefa Misji. Funkcjonowanie osoby na stanowisku "[...]" w ramach [...] jest w praktyce efektem prawnego wymogu, zgodnie z którym w zakresie wydatkowania środków Misja musi podporządkować się określonym regułom wskazanym w regulacjach unijnych. Sprawując kontrolę nad przestrzeganiem tych przepisów, wnioskodawczyni musi kierować się swoją wiedzą i znajomością unijnych procedur, które musi bezpośrednio stosować w swojej pracy. Z tego względu wnioskodawczyni w praktyce ma niezwykle istotny wpływ na funkcjonowanie całej Misji. W tej sytuacji jest oczywiste, że zadania wnioskodawczyni wpisują się w bezpośrednie wykonywanie celów Misji, a w praktyce również celów polityki zagranicznej całej Unii Europejskiej, a nie mogą być zawężone jedynie do wykonywania określonych czynności zleconych przez podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.

Wnioskodawczyni wskazała, że podobne rozumienie sformułowania "bezpośrednio wykonuje cel programu" znaleźć można przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2013 r., znak IPTPB2/415-723/12-4/KSM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że oddelegowany do pracy w Misji Unii Europejskiej na terenie Ukrainy i Mołdawii (EUBAM) pracownik może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym kontekście organ stwierdził, że "w odniesieniu do drugiej przesłanki zawartej w powyższym przepisie uznać należy, iż Wnioskodawca pełniąc służbę w Mołdawii (wykonując swoją pracę) bezpośrednio realizuje cel programu wspomagając Mołdawską Służbę Celną w zakresie utworzenia Grup Mobilnych w ramach Misji."

Zdaniem wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że i ona spełnia wskazaną drugą przesłankę, albowiem wykonywane przez nią czynności bezpośrednio przyczyniają się do realizacji celu misji. Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest przy tym istotny fakt, że we wskazanej interpretacji pracownik został oddelegowany przez Ministra Finansów - nie ma to bowiem znaczenia z punktu widzenia wykonywanych czynności. W obu przypadkach można twierdzić, że osoby pracujące w ramach misji wykonują bezpośrednio cele misji. Obu tym grupom przysługuje jednolity status - zgodnie z przytoczonym dokumentem "Deployee Guide to the European Union and Common Security and Defence Policy Missions" nadzór nad ich pracą sprawuje Szef Misji, obu grupom przysługuje wreszcie status dyplomaty. Gdyby stwierdzić, że tylko niektóre z nich bezpośrednio realizują cele misji, to zdaniem wnioskodawczyni doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania statusu prawnego osób wykonujących w ramach Misji te same czynności. Zdaniem wnioskodawczyni, postępowanie takie byłoby z gruntu niesłuszne, bowiem Decyzja ustanawiająca Misję wprost wskazuje, że składa się ona z osób oddelegowanych przez państwa członkowskie oraz osób, z którymi Misja zawrze odrębne umowy. Zawarcie takich odrębnych umów jest w praktyce uzależnione od tego, czy osoby oddelegowane przez państwa członkowskie mają stosowne doświadczenie czy kompetencje, aby wypełniać zadania Misji. Jeżeli nie, to wówczas zawierane są bezpośrednio umowy z osobami spełniającymi takie wymagania. Co jednak szczególnie istotne, ich status nie ma praktycznego znaczenia z punktu widzenia funkcjonowania Misji. Osoby oddelegowane przez państwa członkowskie oraz te, z którymi Misja zawarła odrębną umowę (jak z wnioskodawczynią) realizują dokładnie te same zadania, wskazane w Decyzji. Obie te grupy funkcjonują w ramach tej samej struktury organizacyjnej. W żadnym wypadku osoba oddelegowana przez państwo członkowskie nie może być uznana za niezależny podmiot, wykonujący swoje cele niezależnie od samej Misji. Wręcz przeciwnie, zadania takiej osoby i tryb wykonywania przez nią zadań w ramach Misji są dokładnie takie same, jak w wypadku osób, z którymi zawarto umowy.

W tej sytuacji wnioskodawczyni uważa, że w jej przypadku spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskiwany przez nią dochód z tytułu wykonywania czynności jako "[...]" w ramach Misji jest wolny od podatku w Polsce.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.796.2022.2.KR stwierdził, że stanowisko skarżącej:

- jest prawidłowe w części obowiązku podatkowego i

- jest nieprawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji Doradczej UE.

2.4.1. W odniesieniu do kwestii obowiązku podatkowego (pytanie nr 1) organ stwierdził, że biorąc pod uwagę treść stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że w przypadku wnioskodawczyni w 2021 r. i 2022 r. nie będzie spełniony pierwszy warunek wynikający z treści art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., to znaczy wnioskodawczyni w tym okresie nie będzie posiadała na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych.

W odniesieniu do drugiego warunku zawartego w tym przepisie, organ wskazał, że pobyt wnioskodawczyni na terytorium Polski w 2021 r. był dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym. W 2022 r. wnioskodawczyni nie przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni.

W konsekwencji wnioskodawczyni spełniła w 2021 r. drugi warunek wynikający z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Zatem w 2021 r. wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwagi na fakt, że w 2021 r. wnioskodawczyni przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni.

Natomiast w 2022 r., z uwagi na miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów osobistych i gospodarczych wnioskodawczyni, które są położone poza terytorium Polski, a także okres pobytu wnioskodawczyni w Polsce, który w danym roku podatkowym (2022 r.) nie przekracza 183 dni, wnioskodawczyni zdaniem organu będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., tj. podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe. W konsekwencji stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe.

2.4.2. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w Misji Doradczej UE, organ podkreślił, że Polska dotychczas nie zawarła z Irakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę na terenie Iraku podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z u.p.d.o.f.

Dalej organ zacytował art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zauważył, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i lit. b) przytoczonego przepisu.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, zdaniem organu, aby były spełnione przesłanki z lit. a) w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 230/09). Organ uznał zatem, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ stwierdził zatem, że w przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Dodatkowo organ uznał, że analiza okoliczności faktycznych wniosku wskazuje, że nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie jest bowiem podatnikiem bezpośrednio realizującym cel misji doradczej [...], mimo, iż wykonuje prace na jej rzecz. Czynności na rzecz misji, o których mowa we wniosku, wnioskodawczyni wykonuje na podstawie umowy o pracę zawartej [...]. Innymi słowy, wprawdzie wnioskodawczyni realizuje cel projektu, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych w zakresie "(...) kontrolowania, czy budżet Misji jest wydatkowany w zgodzie z regulacjami finansowymi Unii Europejskiej", stosownie do zawartej umowy o pracę. Wnioskodawczyni nie ponosi zatem bezpośrednio odpowiedzialności za realizację celów misji doradczej wyznaczonych Decyzją z 16 października 2017 r. Z Decyzji tej wynika, iż [...] realizująca misję doradczą ma zdolność do nabywania usług i towarów, do zawierania umów i uzgodnień administracyjnych, do zatrudniania personelu, do posiadania rachunków bankowych, do nabywania i zbywania aktywów i do realizacji pasywów, a także do występowania jako strona postępowania sądowego - odpowiednio do potrzeb związanych z wykonaniem niniejszej decyzji. Misja [...] jest zatem wyodrębnioną organizacyjne jednostką, której przyznano autonomię decyzyjną w zakresie udzielanej pomocy dla rządu Iraku, posiada zdolność do zawierania umów w tym umów o pracę oraz do zaciągania zobowiązań. Nadrzędnym zadaniem Misji jest wspieranie spójnej realizacji cywilnych aspektów strategii bezpieczeństwa narodowego Iraku i reformy sektora bezpieczeństwa. Misja jest upoważniona do doradzania urzędnikom Biura Doradcy ds. Bezpieczeństwa Narodowego oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, odpowiedzialnym za kierowanie reformami. Regularnie organizuje regionalne i prowincjonalne wizyty, mając na celu wspieranie irackich dążeń do wzmocnienia ogólnokrajowej koordynacji działań dotyczących cywilnych aspektów reformy sektora bezpieczeństwa. Misja została uruchomiona 16 października 2017 r. w związku z wnioskiem rządu Iraku o wsparcie.

W ocenie organu, w konsekwencji powyższego, wskazane we wniosku dochody, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a) jak i lit. b) tego przepisu.

Ponadto, jak wskazał organ, skoro wnioskodawczyni potwierdziła, że nie podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot a w konsekwencji do wskazanego we wniosku wynagrodzenia nie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968. z późn. zm.), to uznać należy, że uzyskiwane przez wnioskodawczynię dochody (wynagrodzenie) nie mogą również korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.

2.5. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. - dalej: o.p.) poprzez nieprzedstawienie w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego wskazującego, dlaczego skarżąca nie wykonuje bezpośrednio celów misji, chociaż w przytoczonej w treści uzasadnienia wniosku interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że osoba znajdująca się w podobnej sytuacji wykonywała taki cel bezpośrednio;

2) naruszenie prawa materialnego

- art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że beneficjentem pomocy, o której mowa w tym przepisie, musi być podmiot polskiego prawa publicznego lub prywatnego;

- art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu wskutek uznania, że skarżąca jako osoba wykonująca swoje obowiązki w ramach struktury Misji Doradczej UE nie wykonuje bezpośrednio celów programu, a jedynie czynności zlecone przez podatnika bezpośrednio realizującego cele programu, co w konsekwencji wyklucza zastosowanie w jej przypadku zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

2.5.1. W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na niedostateczne uzasadnienie interpretacji przez organ. Zdaniem skarżącej, ustawowe wymogi uzasadnienia interpretacji nie zostały spełnione. Skarżąca w toku swoich wywodów przywołała szereg argumentów przemawiających za uznaniem, iż spełnione są w jej przypadku warunki ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na poparcie tych argumentów przytoczyła również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., znak IPTPB2/415-723/12-4/KSM. Pomimo przywołania tej interpretacji w treści wniosku organ nie odniósł się do niej w żaden sposób w treści samej interpretacji. Tym samym skarżąca nie mogła dowiedzieć się, jaka różnica pomiędzy jej sytuacją a sytuacją pracownika Ministerstwa sekondowanego do pracy w misji uzasadnia zastosowanie zwolnienia w jego przypadku, natomiast nie w przypadku skarżącej. Jest to tym bardziej istotne, że sposób powoływania personelu i zakres jego obowiązków jest ściśle określony w każdej decyzji ustanawiającej daną misję. W przypadku Misji jest to Decyzja Rady (WPZiB) 2017/1869 z dnia 16 października 2017 r. w sprawie misji [...] w Iraku. Z przytoczonych w skardze przepisów wynika, że międzynarodowy personel Misji (Mission Members) włączając to Szefa Misji (Head of Mission) zatrudniony jest w ramach kontraktów, które obejmują czas trwania danego Mandatu Misji. Różnica polega na tym, czy kontrakt jest podpisywany bezpośrednio między Misją a członkiem zespołu czy też pomiędzy misją a członkiem zespołu za pośrednictwem Ministerstwa Spraw Zagranicznych lub innego danego kraju (w różnych państwach przewiduje się różne procedury naboru sekondowanych pracowników, najczęściej za pomocą wyspecjalizowanej agencji podlegającej MSZ danego państwa). Każdy członek zespołu ubiegając się o zatrudnienie w Misji staje do jawnego konkursu ogłaszanego na stronach Europejskiej Służby Działań Zewnętrznych (EEAS). Tym samym po uzyskaniu zatrudnienia nabywa jednolite prawa i obowiązki członka zespołu [...]. Zdaniem skarżącej, status pracownika (sekondowany lub międzynarodowy) nie stanowi zatem relewantnej dystynkcji, uzasadniającej odmienne traktowanie takich osób z punktu widzenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie można mówić o tym, aby postępowanie interpretacyjne toczyło się w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego uzasadniony jest zarzut naruszenia art 120, art. 121 § 1 w zw. z art 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny, to znaczy pomijający istotny fakt, jakim jest wydanie w przeszłości odmiennego rozstrzygnięcia w podobnej sprawie przez właściwy organ podatkowy. Gdyby uzasadnienie zostało sporządzone prawidłowo, mogłoby się okazać, że nie było podstaw, aby uznać stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. Pozwala to na uznanie, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

2.5.2. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że beneficjentem pomocy, o której mowa w tym przepisie, musi być podmiot polskiego prawa publicznego lub prywatnego, skarżąca stwierdziła, że przedstawiony przez organ warunek nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści ustawy. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na samo literalne brzmienie przepisu. W praktyce ustanawia ono dwa wymogi. Po pierwsze koniecznym jest, aby środki pochodziły od określonego kręgu podmiotów (od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych), a jednocześnie wskazuje też, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednocześnie ich przekazanie na mocy określonego stosunku prawnego - czyli jednostronnej deklaracji bądź też umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się przy tym, że wymogi te powinny być spełnione łącznie co oznacza, że "Jeżeli z Unią Europejską, Komisją Europejską czy jakimkolwiek innym podmiotem unijnym otrzymujących wynagrodzenie nie łączył uprawniający do tego wynagrodzenia stosunek prawny, to wypłata takiego wynagrodzenia - bez względu na rodzaj umowy - tak jak stanowi to art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy nie jest zgodnie z treścią przywoływanego przepisu, objęta zwolnieniem podatkowym" (wyrok NSA z 18 lutego 2016 r., II FSK 352/14).

Skarżąca wskazała, że istotą wymogu wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest zatem zakreślenie kategorii podmiotów, które wypłacają środki stanowiące bezzwrotną pomoc. W żadnym miejscu przepis ten nie wskazuje, że pomoc ma być przyznana bezpośrednio podmiotowi polskiego prawa. W istocie wprowadzenie takiego wymogu mogłoby doprowadzić do bezpośredniej dyskryminacji wielu podmiotów, przykładowo zagranicznych osób realizujących na terytorium Polski programy ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. W ich przypadku trudno uznać, że są podmiotami "polskiego prawa", chyba że za podmiot taki uznać każdą osobę podlegającą polskim ustawom podatkowym - w praktyce jednak przekreślałoby to jakikolwiek sens wprowadzonego w interpretacji obostrzenia. W efekcie osoby takie nawet wówczas, gdyby podlegały opodatkowaniu swoich dochodów na terytorium Polski, nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia wyłącznie ze względu na to, że są podmiotami, które nie są podmiotami "polskiego prawa" w rozumieniu zaprezentowanym przez organ. Ograniczenie takie trudno uzasadnić na tle ratio legis przytoczonego przepisu, a także ogólnych zasad prawa podatkowego.

W tej sytuacji skarżąca zajęła na stanowisko, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten uzależnia zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa od otrzymania środków od określonego kręgu podmiotów, na podstawie prawnej zakreślonej w tym przepisie. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji źródłem środków wypłacanych skarżącej były w całości środki Unii Europejskiej. O ich przyznaniu i przeznaczeniu zdecydowała Unia Europejska na mocy Decyzji Rady 2017/1869 z 16 października 2017 r., w wersji zmienionej Decyzją Rady 2022/635 z 13 kwietnia 2022 r. Zdaniem skarżącej oznacza to, że środki pochodziły od organizacji międzynarodowej (taki status co najmniej od wejścia w życie Traktatu Lizbońskiego, tzn. od 1 grudnia 2009 r., przysługuje Unii Europejskiej, której przyznano osobowość prawną na mocy art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej) a ich przyznanie nastąpiło na mocy jednostronnej deklaracji tego podmiotu. Do ich wyasygnowania Unia Europejska nie zobowiązała się bowiem na mocy żadnej umowy, lecz jedynie na podstawie aktu prawnego uchwalonego i ogłoszonego zgodnie z przepisami wewnętrznymi Unii Europejskiej. Celem ustanowienia programu było zaś wsparcie Republiki Iraku w reformie systemu bezpieczeństwa.

Skarżąca uważa zatem, że skoro środki pochodzą od Unii Europejskiej, a decyzja o ich przeznaczeniu na cele bezzwrotnej pomocy zapadła na skutek samodzielnej, jednostronnej decyzji odpowiedniej instytucji unijnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a przez to wywody organu w tym zakresie należy uznać za pozbawione słuszności.

2.5.3. W odniesieniu do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu wskutek uznania, że skarżąca jako osoba wykonująca swoje obowiązki w ramach struktury Misji Doradczej UE nie wykonuje bezpośrednio celów programu, a jedynie czynności zlecone przez podatnika bezpośrednio realizującego cele programu, wpierw przedstawiono uwagi co do umiejscowienia Misji w ramach struktur Unii Europejskiej.

Skarżąca zauważyła, że ramy funkcjonowania Misji zakreśla przede wszystkim Traktat o Unii Europejskiej. Kluczowy w tym kontekście jest Tytułu V tego Traktatu, który zawiera postanowienia ogólne o działaniach zewnętrznych Unii i postanowienia szczególne dotyczące wspólnej polityki zagranicznej i bezpieczeństwa. Szczególne znaczenie ma zaś art. 21 tego Traktatu, który ustanawia ogólne zasady działań zewnętrznych Unii Europejskiej. W szczególności art. 21 ust. 1 stanowi, że działania Unii na arenie międzynarodowej oparte są na zasadach, które leżą u podstaw jej utworzenia, rozwoju i rozszerzenia, oraz które zamierza wspierać na świecie: demokracji, państwa prawnego, powszechności i niepodzielności praw człowieka i podstawowych wolności, poszanowania godności ludzkiej, zasad równości i solidarności oraz poszanowania zasad Karty Narodów Zjednoczonych oraz prawa międzynarodowego. Unia dąży do rozwijania stosunków i budowania partnerstwa z państwami trzecimi oraz z organizacjami międzynarodowymi, regionalnymi lub światowymi, które wyznają zasady, o których mowa powyżej. Sprzyja ona wielostronnym rozwiązaniom wspólnych problemów, w szczególności w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych. Stosownie zaś do art. 21 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej Unia określa i prowadzi wspólne polityki i działania oraz dąży do zapewnienia wysokiego stopnia współpracy we wszelkich dziedzinach stosunków międzynarodowych, w celu: a) ochrony swoich wartości, podstawowych interesów, bezpieczeństwa, niezależności i integralności; b) umacniania i wspierania demokracji, państwa prawnego praw człowieka i zasad prawa międzynarodowego; c) utrzymania pokoju, zapobiegania konfliktom i umacniania bezpieczeństwa międzynarodowego zgodnie z celami i zasadami Karty Narodów Zjednoczonych, jak również z zasadami Aktu końcowego z Helsinek oraz celami Karty Paryskiej, w tym z celami i zasadami dotyczącymi granic zewnętrznych; d) wspierania trwałego rozwoju gospodarczego i społecznego oraz środowiskowego krajów rozwijających się, przyjmując za nadrzędny cel likwidację ubóstwa; e) zachęcania wszystkich krajów do integracji w ramach gospodarki światowej, między innymi drogą stopniowego znoszenia ograniczeń w handlu międzynarodowym; f) przyczyniania się do opracowywania międzynarodowych środków służących ochronie i poprawie stanu środowiska oraz zrównoważonego zarządzania światowymi zasobami naturalnymi, w celu zapewnienia trwałego rozwoju; g) niesienia pomocy narodom, krajom i regionom dotkniętym klęskami żywiołowymi lub katastrofami spowodowanymi przez człowieka; oraz h) wspierania systemu międzynarodowego opartego na silniejszej współpracy wielostronnej i na dobrych rządach na poziomie światowym.

Wskazała, że w tym kontekście należy rozumieć rolę misji zagranicznych Unii Europejskiej, które są uregulowane w art. 42 i art. 43 Traktatu o Unii Europejskiej. Stosownie do art. 42 ust. 1 tego Traktatu wspólna polityka bezpieczeństwa i obrony stanowi integralną część wspólnej polityki zagranicznej i bezpieczeństwa. Zapewnia Unii zdolność operacyjną opartą na środkach cywilnych i wojskowych. Unia może z nich korzystać w przeprowadzanych poza Unią misjach utrzymania pokoju, zapobiegania konfliktom i wzmacniania międzynarodowego bezpieczeństwa, zgodnie z zasadami Karty Narodów Zjednoczonych. Zadania te są wykonywane w oparciu o zdolności, jakie zapewniają Państwa Członkowskie. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera jednak art. 43 ust. 1 Traktatu. Stosownie do jego brzmienia Misje, o których mowa w artykule 42 ust. 1, przy prowadzeniu których Unia może użyć środków cywilnych i wojskowych, obejmują wspólne działania rozbrojeniowe, misje humanitarne i ratunkowe, misje wojskowego doradztwa i wsparcia, misje zapobiegania konfliktom i utrzymywania pokoju, misje zbrojne służące zarządzaniu kryzysowemu, w tym misje przywracania pokoju i operacje stabilizacji sytuacji po zakończeniu konfliktów. Wszystkie te misje mogą przyczyniać się do walki z terroryzmem, w tym poprzez wspieranie państw trzecich w zwalczaniu terroryzmu na ich terytoriach. Z kolei stosownie do art. 43 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, Rada przyjmuje decyzje dotyczące misji, o których mowa w ustępie 1, określając ich cel i zakres, jak również ogólne warunki ich przeprowadzania. Wysoki przedstawiciel Unii do spraw zagranicznych i polityki bezpieczeństwa, pod kierunkiem Rady oraz w ścisłym i stałym porozumieniu z Komitetem Politycznym i Bezpieczeństwa, czuwa nad koordynacją cywilnych i wojskowych aspektów tych misji. Szczególną uwagę należy jednak zdaniem skarżącej zwrócić na art. 44 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, który stanowi, że Unia Europejska może powierzyć przeprowadzenie misji grupie Państw Członkowskich, które wyrażą taką wolę i które dysponują zdolnościami wymaganymi dla tej misji. A contrario należy zatem ten przepis rozumieć w taki sposób, że jeśli Unia Europejska nie powierzyła prowadzenia misji państwom członkowskim, to ona sama prowadzi daną misję.

W tym w ramach prawnych należy umiejscowić Decyzję Rady 2017/1869. Stosownie do art. 1 tej Decyzji Unia ustanawia i uruchamia misję doradczą Unii Europejskiej na rzecz reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku ([...]). W artykule 2 ustanowiono cele misji [...], które są następujące: 1) zapewnianie władzom irackim strategicznego doradztwa i wiedzy fachowej na temat cywilnych aspektów reform sektora bezpieczeństwa, w tym krajowej strategii bezpieczeństwa, powiązanych strategii krajowych i innych priorytetów w zakresie bezpieczeństwa narodowego; 2) analizowanie, ocena i wskazywanie - na poziomie krajowym, regionalnym i lokalnym - możliwości dalszego zaangażowania Unii na poziomie krajowym, regionalnym i lokalnym w ramach wspierania potrzeb cywilnego segmentu reformy sektora bezpieczeństwa w Iraku; 3) wspomaganie i ułatwianie, wraz z delegaturą Unii, planowania i realizacji wsparcia Unii i państw członkowskich w dziedzinie reformy cywilnego segmentu sektora bezpieczeństwa w Iraku, zapewniając przy tym spójność działań Unii. Zgodnie z art. 3 Decyzji, aby zrealizować cele określone w art. 2, [...] realizuje niezbędne działania zgodnie z dokumentami dotyczącymi jej planowania. Jednocześnie w art. 13 Decyzji przyznano [...] zdolność do nabywania usług i towarów, do zawierania umów i uzgodnień administracyjnych, do zatrudniania personelu, do posiadania rachunków bankowych, do nabywania i zbywania aktywów i do realizacji pasywów, a także do występowania jako strona postępowania sądowego - odpowiednio do potrzeb związanych z wykonaniem niniejszej decyzji.

Skarżąca stwierdziła, że jak wynika zatem z przytoczonych regulacji, Misja nie jest odrębną instytucją, która miałaby samodzielność w wyznaczaniu i realizacji swoich celów. Przeciwnie, jej istnienie jest wyłącznie podporządkowane realizacji celów zakreślonych w Decyzji. Ponadto wskazano, że w ramach Decyzji nie przyznano Misji odrębnej od Unii Europejskiej osobowości prawnej. W przytoczonym artykule 13 przyznano jej jedynie zdolność do dokonywania określonych czynności prawnych, jednak wyłącznie w takim zakresie, w którym konieczne jest to do potrzeb związanych z wykonaniem decyzji.

W tej sytuacji skarżąca zajęła stanowisko, że całość regulacji Unii Europejskiej dotycząca Misji upoważnia do stwierdzenia, że Misja powinna być traktowana jako wewnętrzne ciało Unii Europejskiej, obdarzone jedynie bardzo ograniczonym stopniem samodzielności. Misja sama w sobie nie może być zatem uznana za podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu bezzwrotnej pomocy, a wykonanie określonych czynności zleca innym podmiotom. Skarżąca wskazała, że jest tak zasadniczo z dwóch powodów.

Po pierwsze, Misja nie cechuje się wystarczającym stopniem odrębności od Unii Europejskiej, aby można było mówić o tym, że realizuje ona cele pomocy. Organizacje międzynarodowe takie jak Unia Europejska działają bowiem za pośrednictwem swoich organów, mając jednocześnie możliwość tworzenia wyodrębnionych organizacyjnie jednostek, powołanych do swoich działań. Nie oznacza to jednak, że działania takich organów czy jednostek są niezależne od działalności samej Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej, przytoczone wcześniej regulacje jasno wskazują, że cele Misji polegające na udzieleniu wsparcia Republice Iraku są celami samej Unii Europejskiej. Utworzenie Misji jest kwestią wyłącznie organizacyjną, mającą na celu zapewnienie struktury, w ramach której podejmowane będę działania operacyjne. Nie oznacza to jednak w żadnym stopniu, że Unia Europejska powierza realizowanie celu programu Misji jako zewnętrznemu podmiotowi.

Po drugie, skarżąca wskazała, że ze względu na brak odpowiedniej odrębności od Unii Europejskiej, Misji nie przysługuje status podatnika, zaś wyłączenie możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z lit. b) tego przepisu, możliwe jest tylko wówczas, gdy podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez wzglądu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem skarżącej, wskazany przepis należy rozumieć w taki sposób, że nie pozwala on na zastosowanie zwolnienia, gdy realizacja celu programu powierzona jest odrębnej od fundatora jednostce organizacyjnej (mającej status podatnika), która zatrudnia w tym celu osoby, wykonujące czynności bezpośrednio pod jej zwierzchnictwem i w sposób zakreślony przez zatrudniającego. Celem tego wyłączenia było zatem zapobieżenie sytuacji, w której dochody z tytułu wykonywania pracy byłyby zwolnione od opodatkowania wyłącznie ze względu na pochodzenie funduszy na wypłatę wynagrodzenia, pomimo braku bezpośredniego stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a źródłem pochodzenia środków. Zwolnienie jak najbardziej powinno mieć jednak zastosowanie, gdy daną osobę zatrudnia sam podmiot będący źródłem finansowania, nawet jeżeli umowa zawierana jest z jednostką organizacyjną fundatora. W takim przypadku nie zachodzi bowiem jakakolwiek relacja "pośredniczenia", w wyniku której fundator przekazuje środki zewnętrznemu podmiotowi, a ten przekazuje je osobie trzeciej.

W dalszej kolejności w skardze przedstawiono argumenty na to, że [...] jest osobą bezpośrednio wykonującą cele programu. W tym zakresie najpierw wskazano art. 14 Decyzji Rady z 2017/1869. Jego ust. 1 wymienia kwoty, jakie zostały przez Unię Europejską przewidziane na pokrycie wydatków związanych z Misją. Z kolei art. 14 ust. 2 zd. pierwsze tej Decyzji wskazuje, że wszystkimi wydatkami zarządza się zgodnie z przepisami i procedurami mającymi zastosowanie do budżetu ogólnego Unii. Oznacza to, że przy zarządzaniu budżetem Misji muszą być spełnione wymagania określone w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniającym rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013, (UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylającym rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012 (dalej jako: "Rozporządzenie"). Rola Skarżącej w strukturze Misji wynika przede wszystkim z art. 62, 72,110,111 oraz 154 Rozporządzenia. Zgodnie z artykułem 62 Rozporządzenia, budżet Unii Europejskiej wykonuje Komisja, przy czym stosownie do art. 62 ust. 1 lit. c) pkt viii, jedną z form wykonywania budżetu jest wykonanie budżetu w formie tzw. zarządzania pośredniego, w ramach którego powierza się wykonanie określonych zadań związanych z budżetem organom lub osobom, którym powierzono realizację określonych działań w ramach WPZiB na mocy tytułu V Traktatu o Unii Europejskiej i które wskazano w odpowiednim akcie podstawowym. Takim podmiotem, według skarżącej, niewątpliwie jest Misja, co oznacza, że Misja realizuje w zakresie swoich zadań budżet Unii Europejskiej, a nie własny, co potwierdza tezę skarżącej o jej funkcjonalnej organizacyjnej zależności od Unii Europejskiej. Z tego, że Misja realizuje budżet Unii Europejskiej a nie własny wynika, że musi ona w ramach swojej organizacji brać pod uwagę wymogi Rozporządzenia. W tym kontekście, według skarżącej warto zaznaczyć, że tytuł IV rozdział 4 Rozporządzenia wprowadza z kolei zasadę rozdziału obowiązków w kwestiach dotyczących zarządzania budżetem Komisji. W szczególności odpowiednie zasady zawierają artykuły 72-74 Rozporządzenia, stosownie do których zarządzanie budżetem musi wiązać się z wprowadzeniem odpowiednich reguł wydatkowania środków, co obejmuje przede wszystkim konieczność powołania całego systemu kontroli wewnętrznej, sprawującemu nadzór nad wszystkimi aspektami funkcjonowania Misji - w zakresie, w jakim funkcjonowanie to ma wpływ na wydatkowanie środków budżetowych. Osoba piastująca funkcję [...] jest filarem takiego systemu kontroli wewnętrznej, w praktyce wypełniając najważniejsze funkcje związane z kontrolą wypełniania zadań w ramach realizacji budżetu Unii Europejskiej przez Misję.

Dalej podano, że art. 111 Rozporządzenia ustanawia z kolei regułę, zgodnie z którą członek kontroli wewnętrznej musi upewnić się, że każde działanie mające wpływ na budżet Misji jest zgodne z traktatami, budżetem, Rozporządzeniem oraz zasadami należytego zarządzania budżetem Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała, że jej rola jako [...] polega na weryfikowaniu czy każde działanie mające wpływ na budżet Misji jest wykonywane w zgodzie z regulacjami finansowymi Unii Europejskiej oraz procedurami udzielania zamówień mających zastosowanie do wszystkich działań zewnętrznych UE finansowanych z budżetu UE i Europejskiego Funduszu Rozwoju (EFR), jak również przepisami wewnętrznymi Misji. W ramach struktury organizacyjnej Misji jest to samodzielne stanowisko, stanowiące filar wewnętrznej kontroli finansowej. System wewnętrznej kontroli finansowej Misji Doradczych UE jest stały i zakłada udział w procesie akceptacji danej czynności mającej wpływ na budżet Misji następujących osób.

W przypadku przetargów: 1) Inicjator - członek każdego z działów Misji; 2) Szef Działu Administracyjnego (Head of Mission Support Department); 3) Oficer Finansowy (Financial Oficer); 4) Szef Działu Finansów (Head of Finance); 5) Oficer działu Przetargów (Procurement Officer); 6) Szef działu przetargów (Head of Procurement); 7) [...]; 8) Authorising Officer = Szef Misji.

Każde inne działanie: 1) Inicjator - członek każdego z działów Misji; 2) Szef Działu Administracyjnego (Head of Mission Support Department); 3) Oficer Finansowy (Financial Officer); 4) Szef Działu Finansów (Head of Finance); 5) [...]; 6) Authorising Officer = Szef Misji.

Kontrola wewnętrzna zajmuje się każdym aspektem działania Misji, które ma wpływ na jej budżet (począwszy od otwarcia przetargu, przez zatrudnienie nowych osób, wysłanie członka personelu w podróż służbową a skończywszy na działaniach doradczych). Doradztwo realizowane w ramach Misji ma również charakter praktyczny i wymierny finansowo. Misja organizuje warsztaty, seminaria, wizyty studyjne dla pracowników Irackiego MSW, finansuje różnego rodzaju platformy edukacyjne oraz systemy IT i przekazuje je do użytku MSW.

Skarżąca stwierdziła, że jak zatem wynika z przedstawionego schematu, rola skarżącej jako [...] jest kluczowa dla funkcjonowania systemu, w ramach którego realizowane jest doradztwo o szerokim i zróżnicowanym charakterze. W praktyce skarżąca weryfikuje wszystkie dokumenty bezpośrednio przed ich przedstawieniem osobie piastującej funkcję Szefa Misji, która jest umocowana do podejmowania wiążących decyzji. Całość obowiązków wchodzących w skład jej zadań wynika wprost z regulacji unijnych, a nie arbitralnej decyzji pracodawcy. Powołanie osoby o kompetencjach i zadaniach [...] również jest wymogiem i suwerenną decyzją fundatora programu, a nie Misji lub jej szefa.

W tej sytuacji zdaniem skarżącej jest oczywiste, że jej zadanie nie sprowadza się wyłącznie do wykonania określonych czynności wskazanych przez podmiot będący bezpośrednim realizatorem programu pomocowego. Wręcz przeciwnie, zakres zadań podejmowanych przez skarżącą pozwala na uznanie, że jest ona bezpośrednio zaangażowana w realizowanie celu programu. Jest ona bowiem bezpośrednio zaangażowana w proces przesądzający o tym, czy środki pochodzące od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., trafią na cel zgodny z przeznaczeniem programu pomocowego czy też nie. W praktyce zatem ze względu na pełnienie funkcji związanej z kontrolą wewnętrzną, skarżąca wypełnia w ramach Misji jedną z najistotniejszych ról, immanentnie związanych z bezpośrednią realizacją celu programu. Skarżąca uważa, że nie można przy tym powiedzieć, jak usiłował to zrobić organ, że jej rola ma charakter wyłącznie pośredni, uzależniony od rzeczywistego wykonawcy programu, którym miałaby być Misja.

Na koniec skarżąca wskazała, że choć orzecznictwo sądów administracyjnych nie oceniało dotychczas możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., do uposażeń wypłacanych pracownikom Misji Doradczych Unii Europejskiej, to pragnie wskazać na to, że wyroki takie zapadały już na kanwie spraw dotyczących pracowników Organizacji Narodów Zjednoczonych. Jej zdaniem, chociaż rozstrzygnięcia te dotyczyły innej organizacji, to jednak płynące z nich tezy mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie także w przypadku sprawy rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu. W tym kontekście wskazała w pierwszej kolejności na rozstrzygnięcie NSA z 12 września 2013 r., II FSK 2577/11, które zapadło na kanwie sprawy, w której osoba wnioskująca o wydanie interpretacji zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji Programu Social lnnovation in Europ and CIS, na stanowisku project specialist - local partnership building specialist. Realizowane zadania związane były z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zakwestionował Minister Finansów argumentując, że w takim przypadku - podobnie jak w przypadku skarżącej - nie może być mowy o bezpośredniej realizacji celu programu, albowiem osoba wnioskująca o wydanie interpretacji wykonywała czynności zlecone przez podmiot realizujący bezpośrednio cel programu. Podmiotem tym miał być z kolei sam UNDP, stanowiący jednocześnie źródło pochodzenia środków. Z taką argumentacją nie zgodził się NSA, stwierdzając, że nie można odmowy zastosowania zwolnienia uzasadniać wprowadzeniem koncepcji dodatkowej "instytucji" odpowiedzialnej za realizację programu. Skarżąca powołała także wyroki zapadłe w innych sprawach dotyczących realizacji programu pomocowego realizowanego na podstawie umowy zawartej z UNDP (wyroki NSA z: 14 października 2015 r., II FSK 2003/13; 9 grudnia 2015 r., II FSK 2546/13; 2 lutego 2016 r., II FSK 3375/13).

W ocenie skarżącej, te wyroki NSA wskazują zatem na takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, ma zapobiec sytuacji, w której zwolnienie przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi, a nie sytuacji, w której osoba otrzymująca środki będzie wykonywać czynności objęte programem na podstawie umowy z innym podmiotem. Nie można zatem w ocenie skarżącej interpretować przesłanki, o której mowa w tym przepisie w taki sposób, że jeżeli podmiot odpowiedzialny za realizację programu jednocześnie zleca wykonanie określonych czynności innym podmiotom, to te ostatnie nie mogą skorzystać ze zwolnienia nawet wówczas, gdy za realizację programu odpowiada sam fundator środków.

Podsumowując skarżąca wskazała, że stanowisko organu w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe ze względu na to, że organ niesłusznie uznał, iż wykonywanie przez skarżącą czynności w ramach organizacyjnych Misji sprawia, że w przypadku skarżącej znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przytoczonym przepisie, a w szczególności, że w przypadku skarżącej aktualizuje się dyspozycja drugiej części tego przepisu stanowiąca, że "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Skarżąca uważa, że wyłączenie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podmiot bezpośrednio realizujący cel programu sam skorzystał ze zwolnienia na co wskazuje zastosowanie terminu "podatnik" w treści tego przepisu. Skoro Misja podatnikiem nie jest, nie stanowi też odrębnego ciała od Unii Europejskiej, to nie można mówić o tym, że jest ona podatnikiem realizującym cel tego programu. W takiej sytuacji, niezasadne są twierdzenia organu co do braku cechy "bezpośredniości" w przypadku wykonywania zadań przez skarżącą.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Co prawda, interpretacja zawiera też odpowiedź na pytanie wnioskodawczyni dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego w roku 2022 (pytanie nr 1), jednak w tej mierze organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, co zdeterminowało bezprzedmiotowość udzielenia przez organ odpowiedzi na temat zastosowania zwolnienia podatkowego w tymże roku (pytanie nr 3). Sporem pozostaje objęta zatem problematyka zastosowania zwolnienia podatkowego tylko odnośnie do dochodów uzyskanych przez skarżącą w 2021 r. (pytanie nr 2) i tego dotyczyć będą dalsze rozważania Sądu.

4. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem.

Sąd zauważa, że regulacja ta przewiduje szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, wyjściowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest to, z jakich środków pozyskiwane są dochody podatnika. Zacytowany przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

4.1. W tych ogólnie nakreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

W tym miejscu Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3170/08, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09, że nie ulega wątpliwości, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza określenie tym mianem konstytucyjnego organu władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie rządu (rady ministrów) innych państw. Z kolei użycie małych liter w wyrażeniach "właściwego ministra", "agencje rządowe" lub "agencje wykonawcze", podyktowane jest tym, iż tego rodzaju organów państwowych jest w Polsce wiele.

Sąd podziela również konstatację zawartą w powołanym wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3170/08, że jeśli - w myśl analizowanego przepisu - środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej, to wynika z tego, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty polskiego prawa publicznego lub prywatnego. W tym też kontekście należy odczytywać zakres i znaczenie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., bezpośrednio przed sformułowaniem stanowiącym o "zawartych umowach", wyrażenia "na podstawie jednostronnej deklaracji".

Zdaniem Sądu, przyjęcie poglądu postulowanego w skardze przez skarżącą oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie analizowanego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom u.p.d.o.f., którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, byleby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa. Jak wskazał WSA w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3170/08 byłoby to, zatem zwolnienie o charakterze generalnym, obejmujące też sytuacje, w których np. rząd Japonii na podstawie jednostronnej deklaracji udzielił bezzwrotnej pomocy określonym instytucjom w Korei, bądź też rząd Chińskiej Republiki Ludowej udzielił takiej pomocy jednemu z krajów rozwijających się, na podstawie umowy zawartej z radą ministrów tego kraju.

Nie trudno sobie wyobrazić skrajne przypadki, w których jako oczywiste wydaje się, że zastosowanie omawianej, czy nawet jakiejkolwiek preferencji podatkowej, w związku z przyznaniem pomocy finansowej zagranicznemu beneficjentowi byłoby nieakceptowalne. Tytułem przykładu: przyznanie przez rząd państwa obcego – państwa agresora, które zainicjowało wojnę przeciwko sojusznikowi Państwa Polskiego, na podstawie jednostronnej deklaracji rządu tegoż państwa, środków bezzwrotnej pomocy organizacji bojowej wspierającej działania wojenne państwa – agresora. Czy w podanym przykładzie, do pochodzących z takiego źródła finansowania dochodów osoby, która będąc polskim rezydentem podatkowym podejmowała czynności wyczerpujące znamiona bezpośredniej realizacji celu realizacji programu pomocowego, powinno mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.? Odpowiedź wydaje się retoryczna.

W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż polski ustawodawca kształtując politykę fiskalną państwa, miałby w tak szerokim zakresie rezygnować z opodatkowania dochodów otrzymywanych przez polskich podatników w ramach realizacji wszystkich, nawet wrogich wobec Państwa Polskiego, tego rodzaju przedsięwzięć pomocowych.

Nie wyklucza to oczywiście możliwości ustanawiania określonych zwolnień od podatku lub przyjmowania innych preferencyjnych zasad opodatkowania w drodze bilateralnych lub wielostronnych umów międzynarodowych, jednakże podstawy takich zwolnień nie należy upatrywać w będącym przedmiotem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. lecz w postanowieniach tychże umów.

Gdyby intencją ustawodawcy było rzeczywiście zwolnienie od podatku dochodów otrzymanych przez podatników w ramach każdej formy świadczenia bezzwrotnej pomocy przez podmiot należący do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii, skierowanej do dowolnego adresata i niezależnie od podstawy udzielenia tej pomocy, to treść tego przepisu zawarta w lit. a) kończyłaby się po słowach "programów NATO."

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż przepis ten został wprowadzony do u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 1997 r., na mocy art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Od tego czasu treść tego przepisu była kilkakrotnie zmieniana, jednakże jego istota od początku obowiązywania pozostała niezmieniona. Chodziło w nim mianowicie, i chodzi nadal, o nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej, ogólnie rzecz ujmując - Polsce, a więc podmiotom prawa polskiego - instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego, np. przedsiębiorcom. Innymi słowy, Państwo Polskie zrezygnowało z opodatkowywania (bezpośredniego lub pośredniego) udzielanej mu bezzwrotnej pomocy - taki był, bowiem zwykle wymóg ze strony podmiotów udzielających tej pomocy. Zazwyczaj pomoc taka przyznawana jest na konkretnie określone cele o charakterze społecznym lub gospodarczym, nie zaś w celu zwiększania wpływów budżetowych Państwa - beneficjenta pomocy. Należy zwrócić uwagę, że jednocześnie z wprowadzeniem zwolnienia w punkcie 46 (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) ustawodawca wprowadził zwolnienia m.in. w punktach 47 i 48, co do których nie ma żadnych wątpliwości, że dotyczą dochodów pozyskiwanych przez podmioty polskie (przychody z tytułu dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej – pkt 47; dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych – pkt 48). Trzeba też zauważyć, że rozwiązaniom przyjętym na gruncie u.p.d.o.f towarzyszyły również, realizujące te same założenia, uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy regulującej tę materię), czy też podatku od towarów i usług.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodziły od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone były dla Republiki Iraku i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., już z tego powodu, przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez skarżącą w związku z uczestniczeniem przez nią w [...]. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia tego przepisu przez organ.

4.2. Nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego także z innego powodu. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie została spełniona przesłanka w postaci bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W orzecznictwie za ugruntowany można uznać pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z 28 maja 2010 r., II FSK 1265/09; z 14 lutego 2013 r., II FSK 1346/11).

Z realiów sprawy wynika, że w tym przypadku za taki podmiot – bezpośrednio realizujący cel programu, należałoby uznać samą misję doradczą Unii Europejskiej ([...]), a więc jednostkę organizacyjną. Podmiot ten został ustanowiony i uruchomiony na podstawie Decyzji Rady (WPZiB) 2017/1869 z dnia 16 października 2017 r. w sprawie misji [...] w Iraku (Dz.U.UE.L.2017.266.12). Wskazuje na to wyraźnie art. 1 Decyzji. Decyzja została wydana na podstawie art. 28, art. 42 ust. 4 i art. 43 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. poz. 864/30).

Z art. 13 Decyzji Rady 2017/1869 wynika, że [...] – w zakresie realizacji potrzeb związanych z wykonaniem Decyzji Rady – została wyposażona w ograniczoną podmiotowość prawną, ponieważ przypisano jej zdolność do nabywania usług i towarów, do zawierania umów i uzgodnień administracyjnych, do zatrudniania personelu, do posiadania rachunków bankowych, do nabywania i zbywania aktywów i do realizacji pasywów, a także do występowania jako strona postępowania sądowego.

W Decyzji Rady 2017/1869 określono także strukturę dowodzenia (art. 4 ust. 1) tej jednostki organizacyjnej, na czele której stoi cywilny dowódca operacji (art. 5) oraz szef misji (art. 6).

Cywilny dowódca operacji sprawuje dowództwo i kontrolę nad [...] na poziomie strategicznym, pod kontrolą polityczną i kierownictwem strategicznym Komitetu Politycznego i Bezpieczeństwa oraz ogólnym zwierzchnictwem Wysokiego Przedstawiciela Unii do Spraw Zagranicznych i Polityki Bezpieczeństwa (art. 5 ust. 2). Poza tym, cywilny dowódca operacji ponosi całkowitą odpowiedzialność za zapewnienie należytego wywiązania się ze spoczywającego na Unii obowiązku dochowania należytej staranności (art. 5 ust. 5).

Z kolei szef misji przyjmuje odpowiedzialność za [...] na poziomie teatru działań oraz sprawuje nad nią dowództwo i kontrolę. Szef misji odpowiada bezpośrednio przed cywilnym dowódcą operacji i prowadzi działania zgodne z jego instrukcjami (art. 6 ust. 2). Szef misji reprezentuje [...] na obszarze, za który misja ponosi odpowiedzialność (art. 6 ust. 3). Szef misji odpowiada za administrację i logistykę [...], w tym ponosi odpowiedzialność za aktywa, zasoby oraz informacje, którymi dysponuje [...]. Zadania w zakresie zarządzania kadrowego i finansowego może delegować na członków personelu [...], zachowując całościową odpowiedzialność za misję (art. 6 ust. 4). Szef misji jest odpowiedzialny za kontrolę dyscyplinarną nad personelem [...]. Działania dyscyplinarne w odniesieniu do personelu oddelegowanego są podejmowane przez organy krajowe państwa wysyłającego, zgodnie z przepisami krajowymi, przez zainteresowaną instytucję unijną lub odpowiednio przez ESDZ (art. 6 ust. 5). Szef misji zapewnia odpowiednie wyeksponowanie działań [...] (art. 6 ust. 6). W stosownych przypadkach szef misji koordynuje działania z innymi podmiotami Unii w terenie. Bez uszczerbku dla struktury dowodzenia, szef misji przyjmuje od szefa unijnej delegatury w Iraku informacje na temat lokalnej sytuacji politycznej (art. 6 ust. 7).

Tak więc, osobą, która działając w imieniu jednostki organizacyjnej, jaką jest [...], jest odpowiedzialna w sensie ekonomicznym i technicznym za realizację celów misji (określonych w art. 2 Decyzji 2018/1869) oraz ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłową ich realizację, w pierwszym rzędzie jest szef misji, a w dalszej kolejności cywilny dowódca operacji (Dyrektor Komórki Planowania i Prowadzenia Operacji Cywilnych).

W odniesieniu do skarżącej należy zauważyć, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że została zatrudniona przez [...] na podstawie art. 7 ust. 3 Decyzji Rady 2017/1869 i należy do "personelu" misji. Choć skarżąca akcentuje to, że została zatrudniona na stanowisku "[...]", ma samodzielną pozycję, jest to stanowisko stanowiące wręcz filar wewnętrznej kontroli finansowej, jej bezpośrednim przełożonym jest szef misji – to jednak skarżącej nie można przypisać znamion, którymi, według ugruntowanego orzecznictwa, musi charakteryzować się osoba "bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy".

Jak wyżej wskazano, z treści samej Decyzji Rady 2017/1869 wynika, że pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację celów misji (art. 2), w tym wydatkowanie środków programu pomocowego (art. 14 ust. 1), odpowiada w pierwszym rzędzie szef misji (podległy bezpośrednio cywilnemu dowódcy operacji). Szef misji odpowiada nie tylko za administrację i logistykę, ale też za aktywa [...]; może co prawda delegować zadania na członków personelu, ale zachowuje "całościową odpowiedzialność za misję" (art. 6 ust. 4).

W skardze eksponuje się rolę skarżącej, jako filaru kontroli wewnętrznej realizacji budżetu Unii. W tym zakresie Sąd zauważa, że istotnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 Decyzji Rady 2017/1869 wszystkimi wydatkami misji zarządza się zgodnie z przepisami i procedurami mającymi zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, jednak jak wyraźnie stanowią art. 14 ust. 3 i ust. 5 Decyzji, misja ma swój budżet, a wszelkie uzgodnienia finansowe uwzględniają strukturę dowodzenia misji przewidzianą w art. 4, 5 i 6 Decyzji oraz wymogi operacyjne [...]. Zatem, odpowiedzialność za realizację budżetu [...] - co wynika z określonej w Decyzji 2017/1869 struktury dowodzenia – w ramach całościowej odpowiedzialności za [...], ponosi szef misji (art. 6), który bezpośrednio odpowiada przez cywilnym dowódcą operacji (art. 7).

Powołane w skardze orzeczenia (II FSK 2577/11, II FSK 2003/13, II FSK 2546/13, II FSK 3375/13), zostały wydane na gruncie innych, nieprzystających do realiów sprawy niniejszej, stanów faktycznych. Sąd zwraca uwagę, że w powołanych sprawach uznano, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu z tego powodu, że:

- zawarł umowę z organizacją międzynarodową (organem zależnym ONZ), która dotyczyła realizacji przez podatnika programu pomocowego,

- tym samym, podatnik nie był osobą zatrudnioną przez podmiot, który cel programu realizował,

- podatnik odpowiadał za właściwą realizację celu programu,

- oraz stosunek prawny łączący podatnika z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie (organem zależnym ONZ) nawiązany został bezpośrednio (por. w szczególności argumenty zawarte w punkcie 4.4. uzasadnienia wyroku NSA z 2 lutego 2016 r., II FSK 3375/13).

W odniesieniu do realiów niniejszej sprawy można mówić tylko o spełnieniu ostatniej spośród wymienionych okoliczności, bowiem skarżąca nawiązała stosunek prawny bezpośrednio z [...]. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 3 Decyzji Rady 2017/1869 misja zawarła ze skarżącą "Employment Contract", na podstawie którego skarżąca została zatrudniona jako "[...]". Skarżąca jest zatem pracownikiem [...], co pozostaje w sprzeczności z okolicznościami spraw powołanych w skardze, a dotyczących realizacji kontraktów z organem zależnym ONZ. Co jednak kluczowe, jak już wyżej wyjaśniono, to nie skarżąca, a szef misji oraz cywilny dowódca operacji bezpośrednio odpowiadają za właściwą realizację celów misji. W sprawach dotyczących realizacji programu pomocowego ONZ podatnicy zawierali kontrakty, których sama już nazwa wskazywała, że to oni są odpowiedzialni bezpośrednio za realizację programu pomocowego. W tym przypadku, skarżąca nie jest bezpośrednio odpowiedzialna za realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca bezpośrednio odpowiedzialna jest za realizację własnych obowiązków wynikających z zawartej z [...] umowy o pracę (Employment Contract). Za realizację celów misji, celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, skarżąca odpowiedzialna jest tylko pośrednio. To zaś wyklucza spełnienie przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organ nie dopuścił się naruszenia tego przepisu.

5. Organ także nie uchybił wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego.

Sąd zauważa, że przepisy o.p. nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych w treści wniosku. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ interpretacyjny stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeśli ocena taka jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Natomiast w razie negatywnej oceny przedstawionego poglądu interpretacja indywidualna nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W takiej sytuacji organ interpretacyjny winien przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego oraz związanego z nim i obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza to natomiast polemiki ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie organ szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w misji doradczej UE, dokonując wykładni określonych przepisów. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. Organ dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku zawarł, zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., zarówno pełną ocenę stanowiska skarżącej, jak też wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Trudno więc w takiej sytuacji dopatrywać się naruszenia procedury ze strony organu.

Nawiązując do istoty omawianego zarzutu skargi, tj. braku odniesienia się przez organ do przytoczonej przez skarżącą indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z 10 stycznia 2013 r., Sąd zauważa, że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 - wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości, jeśli zważyć, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 o.p., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji.

Zatem, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. również nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) skarga została oddalona.