Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 974/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17a, art. 108 § 1, art. 116 § 1 lit. a, art. 146 § 1, art. 146 § 2, art. 151a, art. 210, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: § 34 ust. 1, art. 37
journal: Dz.U. 2013 poz 545
law: Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez  operatora wyznaczonego.
Teza: Na styku art. 146 § 1 i 2 O.p. oraz art. 151a O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., naruszenie przez stronę postępowania obowiązku zawartego w art. 146 § 1 O.p. wywołuje skutek w postaci doręczenia pisma bez konieczności podejmowania czynności, o których mowa w art. 151a O.p.

TEZY

Na styku art. 146 § 1 i 2 O.p. oraz art. 151a O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., naruszenie przez stronę postępowania obowiązku zawartego w art. 146 § 1 O.p. wywołuje skutek w postaci doręczenia pisma bez konieczności podejmowania czynności, o których mowa w art. 151a O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Z. i P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1215/15 w sprawie ze skargi K. Z. i P.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) września 2015 r. nr (... w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. Z. i P. R. kwotę 710 (siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1215/15 oddalił skargę K. Z. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) września 2015 roku nr (...)w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2009 roku.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.decyzją z dnia (...) czerwca 2013 r. określił wobec W.O.D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., w łącznej kwocie 1.272.668 zł., w tym za miesiąc październik 2009 r. w kwocie 404.934 zł, listopad 2009 r. w kwocie 494.808 zł oraz grudzień 2009 r. w kwocie 372.926 zł.

Wobec nieuregulowania przez Spółkę ww. zaległości, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił w dniu (...) sierpnia 2013 r. tytuły wykonawcze i na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) grudnia 2013 r.

Wydział Egzekucji Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., uzupełnionym dnia 14 lutego 2014 r. wniósł o podjęcie postępowania zmierzającego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości W.-O. D. Sp. z o.o., na członka jej zarządu. W związku z tym ustalono, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości, organem uprawnionym do reprezentacji spółki W.-O. D. był zarząd, w skład którego wchodził P. R., pełniący obowiązki Prezesa Zarządu oraz K. Z., pełniący obowiązki Wiceprezesa Zarządu. Termin płatności przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym upływał w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członków Zarządu Spółki.

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P.wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki W.-O. D. w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) czerwca 2013 r., wobec byłych członków zarządu spółki, tj. P. R. i K. Z..

Następnie decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P.orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. R. i K. Z. - byłych członków zarządu W.-O. D. Spółka z o.o., za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące: październik, listopad i grudzień 2009 r., w łącznej kwocie 1.272.668,00 zł., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) czerwca 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem zobowiązani reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.

Decyzją z dnia (...) września 2015 r., nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr (...) z dnia (...) grudnia 2014 r.

W ocenie organu, skoro w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia (...) czerwca 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe spółki, organem właściwym, ze względu na jego miejsce prowadzenia działalności spółki był Naczelnik Urzędu Celnego w P., to organ ten był także właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przeprowadzona egzekucja wobec spółki W.-O. D. nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości podatkowych, przez co stała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż zobowiązana Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Pod adresem wskazanym w rejestrze spółki, tj. G., (...) mieści się budynek biurowy o nazwie "C.H.", wynajmowany przez firmy na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal nr (...), znajdującym się na I piętrze, który jest wskazany jako miejsce siedziby Spółki, od 2012 r. wynajmuje (...). Według informacji pracowników Stowarzyszenia, nikt ze Spółki W.-O. D. nie przychodzi pod wskazany adres. Na budynku, pokoju, brak jest jakichkolwiek oznaczeń, tablic i szyldów wskazujących na prowadzenie działalności przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż ustalone w sprawie okoliczności, potwierdzają wniosek, iż siedziba Spółki jest tylko wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Stwierdzono ponadto, iż brak jest jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu spółki. Na podstawie informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, iż M. R. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono nadto, że zobowiązana spółka nie posiada żadnego pojazdu samochodowego, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz w rejestrze zastawów. W systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż zobowiązany posiada udziały w Spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie przyniósł oczekiwanego przez wierzyciela rezultatu w postaci wyegzekwowania zaległości. Nie odnaleziono żadnych informacji dotyczących majątku zobowiązanego podlegającego egzekucji. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. potwierdza, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki na byłych członków zarządu, którzy pełnili funkcję Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu W.-O. D. Spółka z o.o. w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego w P.wezwał P. R. (byłego Prezesa Zarządu Spółki) oraz K. Z. (byłego Wiceprezesa Zarządu Spółki) do wskazania mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki w znacznej części; wykazania dowodów potwierdzających, iż nie sprawował faktycznie funkcji członka zarządu w ww. spółce w okresie powstania przedmiotowych zaległości; jak również wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, tj.: wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wskazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wykazania innych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na powyższe K. Z. w piśmie złożonym dnia 8 września 2014 r. podniósł, iż z uwagi na zmianę siedziby spółki oraz o zmianę składu osobowego zarządu spółki, wynikającej ze sprzedaży udziałów w spółce na rzecz M. R., nie posiada żadnych informacji o mieniu spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki. Natomiast, co do faktu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wskazał, że nastąpiło to bez jego winy. Wniósł o odebranie od niego oświadczenia w przedmiocie wiedzy o mieniu, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki W.-O.; dopuszczenie dowodu z kserokopii umowy sprzedaży udziałów spółki zawartej w dniu 27 maja 2013 r.; zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przesłanie akt postępowania wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 28 lutego 2012 r., a zakończonego decyzją z dnia (...)czerwca 2013 r.; dopuszczenie dowodu ze znajdujących się w aktach faktur VAT i potwierdzeń przelewów; zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla (...) o przesłanie akt rejestrowych dotyczących spółki W.-O. i dopuszczenie dowodu z rocznych sprawozdań finansowych za lata 2009-2012, na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu; zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia(...)czerwca 2013 r.

Natomiast P.R. pismem z dnia 28 października 2014 r. wyjaśnił, iż: nie jest mu znany majątek spółki W.-O. D. Sp. z o.o.; w okresie powstania obowiązku podatkowego obciążającego spółkę na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) czerwca 2013 r., nie pełnił w spółce żadnych funkcji, gdyż udziały w ww. spółce zbył na rzecz nowego właściciela w maju 2013 r.; w związku z tym, że decyzja obciążająca spółkę należnościami podatkowymi została wydana w okresie, gdy nie pełnił już żadnych funkcji w spółce, nie miał żadnej możliwości podjęcia kroków zmierzających do wyłączenia jakiejkolwiek odpowiedzialności personalnej za zobowiązania spółki, gdyż na dzień sprzedaży udziałów spółka nie posiadała żadnej prawomocnej decyzji, ani też nie istniały żadne podstawy prawne do tego, aby takie hipotetyczne obciążenie mogło zostać na spółkę nałożone. Wniósł także o załączenie jako dowód w niniejszym postępowaniu pełnej dokumentacji postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) czerwca 2013 r., pełnej dokumentacji prowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki X. P. Sp. z o.o., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz pełnej dokumentacji prowadzonego postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 listopada 2012 r. Jednocześnie wyjaśnił, iż w spółce nie istniały żadne obiektywne przesłanki do wszczynania postępowania upadłościowego, czy układowego, a spółka nie posiadała żadnego zadłużenia wynikającego z należności Skarbu Państwa. Wniósł o przesłuchanie go w toczącym się postępowaniu w formie pisemnej.

Odnośnie skuteczności doręczenia decyzji z dnia (...) czerwca 2013 r. organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 11 czerwca 2013 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (...)Ośrodek Zamiejscowy w (...) wpłynęło pismo z dnia 3 czerwca 2013 r. (data nadania 10 czerwca 2013 r.) informujące, że w związku ze zmianą siedziby i miejsca prowadzenia działalności na Gdańsk od dnia 27 maja 2013 r. dotychczasowy adres W.-O. D. (...) nie jest właściwy do doręczeń korespondencji dla spółki. W piśmie tym nie podano adresu, pod który ma być kierowana korespondencja. Ponadto w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2013 r. przez pracownika organu kontroli skarbowej z P. R. - Prezesem Zarządu Spółki W.-O., nie wspomniał on o zmianie siedziby Spółki i sprzedaży udziałów. Wskazał jedynie, aby dokumenty przesłać pocztą, listem poleconym. Korespondencja wysłana na adres spółki w P. wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto w związku z uzyskaną informacją przekazaną przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł.pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. w odpowiedzi na zapytanie, czy spółka powiadomiła o zmianie siedziby i miejsca prowadzenia działalności oraz sprzedaży udziałów ustalono, iż na dzień udzielenia odpowiedzi przedmiotowa spółka nie zgłosiła żadnych zmian. W związku z wystąpieniem do Naczelnika (...)Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji, czy i kiedy W.-O. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w (...) Urzędzie Skarbowym w G. w związku ze zmianą siedziby spółki, uzyskano odpowiedź pismem z dnia 20 czerwca 2013 r., że do Urzędu nie wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 i VAT-R dotyczące zmiany adresu siedziby ww. spółki. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił ponadto, iż "art. 146 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 151 tejże ustawy, nakłada na konkretne osoby, tj. stronę lub jej pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu jeśli zdarzenie to ma miejsce w toku trwającego postępowania. Zawiadomienie to powinno wskazywać nowy adres do doręczeń w sposób jednoznaczny, a nie dorozumiany. Rygorem braku zawiadomienia organu o zmianie adresu jest skuteczne doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje dodatkowe (zgodnie z wnioskiem stron postępowania) dotyczące sprawozdań finansowych za lata 2009 - 2012, prawidłowo ustalił sytuację finansową spółki. W 2009 r. kapitał podstawowy spółki wynosił 50.000,00 zł. i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500,00 zł. każdy. 50 udziałów o wartości 25.000,00 zł posiadał P. R., 50 udziałów o wartości 25.000,00 zł. posiadał K. Z.. Na podstawie bilansu jednostki na dzień 31 grudnia 2009 r. ustalono, iż w ogólnej sumie bilansowej 261.632,83 zł, rzeczowe aktywa trwałe wynosiły 220.312,50 zł (środki transportu), obrotowe aktywa stanowiły 234.253,43 zł, tj. 89,5 % sumy bilansowej (261.632,83 zł.). Główną pozycją aktywów obrotowych były należności krótkoterminowe (133.366,63 zł), inwestycje krótkoterminowe (67.476,43 zł). Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów za rok obrotowy 2009 wyniosły 21.638.214,70 zł, podczas gdy za rok 2008 wynosiły 1.709.388,33 zł. Koszty działalności operacyjnej wyniosły 21.536.890,08 zł. Podmiot osiągnął w 2009 r. zysk z działalności gospodarczej w kwocie 112.936,63 zł. Zysk netto wynosił 97.291,63 zł, podczas gdy w 2008 roku podmiot osiągnął stratę w kwocie 72.112,05 zł. Zysk netto w kwocie 97.291,63 zł, zgodnie z dodatkowymi informacjami i objaśnieniami do bilansu miał zostać przeznaczony na pokrycie straty z 2008 roku w kwocie 72.112,05 zł, na kapitał zapasowy w kwocie 25.179,58 zł. Spółka zamknęła rok 2009 dodatnim wynikiem finansowym netto w wysokości 97,3 tyś. zł., na który głównie wpłynął zysk na działalności podstawowej. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż sytuacja ekonomiczno - finansowa Spółki nie była korzystna. Kapitał (fundusz) podstawowy spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił 500.000,00 zł. Aktywa obrotowe Spółki na koniec roku 2009 wynosiły 234.253,43 zł, środki trwałe wynosiły 220.312,50 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 420.706,68 zł. Powyższe wskazuje, że zobowiązania krótkoterminowe spółki prawie dwukrotnie przewyższają mające na koniec 2009 roku środki trwałe spółki, a zatem mając na uwadze wcześniej powołane przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w przypadku osoby prawnej, a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stan w którym zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco spłaca swoje zobowiązania, stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Według przeprowadzonej oceny organu celnego zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 420.706,68 zł zostały powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc: październik 2009 r. w kwocie 404 934 zł, listopad 2009 r. w kwocie 494 808 zł., grudzień 2009 r. w kwocie 372 926 zł. Zobowiązania wynikające z ww. podatku nie zostały uregulowane przez spółkę, prowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne, jak ustalono, zostało umorzone. Kwota zobowiązania krótkoterminowego została powiększona o kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. chociaż decyzja ta została wydana w okresie, kiedy Pan P. R. i Pan K. Z. nie pełnili już obowiązków członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki, Wiceprezesa Zarządu Spółki). Organ podniósł, iż pomimo tendencji wzrostowej sprzedaży produktów w latach 2009 - 2012 spółka za rok obrotowy 2010 poniosła stratę wysokości 2800 zł., a wartości wskaźników uległy pogorszeniu i kształtowały się poniżej optymalnego poziomu, np. wskaźnik bieżącej płynności za rok 2010 wyniósł 0,85, podczas gdy w roku 2009 wyniósł 1,18, podobnie wskaźnik szybkiej płynności, szybkość spłaty zobowiązań w 2010 roku stanowiły 0,77 podczas gdy w 2009 r. stanowiły 1,0. Za rok obrotowy 2011 spółka poniosła stratę w wysokości 14 000 zł. Wartości wskaźników uległy poprawie, ale kształtowały się poniżej optymalnego poziomu. Powyższe w ocenie organu celnego było zapowiedzią zbliżających się trudności w funkcjonowaniu spółki. Ponadto, spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani nie dysponowała bazą paliwową oraz środkami transportowymi do przewozu paliwa. Dodatkowo, posiłkując się znajdującą się w aktach sprawy, analizą finansową sporządzoną przez A. W., eksperta Służby Celnej organ wskazał, że w roku 2008 oraz 2012 wystąpił niedobór majątku w stosunku do zobowiązań. W roku 2009 spółka wypracowała niewielki zysk i większość wskaźników finansowych uległa poprawie, jednakże w latach 2010-2012 sytuacja finansowa spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu i w roku 2012 po raz kolejny wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań. Organ wskazał przy tym, iż jednymi składnikami aktywów trwałych spółki w całym analizowanym okresie były środki transportu przyjęte w leasing finansowy. Wprowadzenie środków transportu do aktywów miało miejsce w roku 2009 i to właśnie dzięki temu zdarzeniu w roku 2009, a następnie 2010 i 2011 nie wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań. W roku 2012 wartość środków transportu uległa dalszemu obniżeniu na skutek sukcesywnej amortyzacji i ponownie zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Tym samym uznać należało, że podstawa do ogłoszenia upadłości powstała w dniu następnym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez prezesa zarządu spółki, tj. 1 kwietnia 2009 r. Od tego momentu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, W.-O. D. powinna nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożyć wniosek o jej ogłoszenie. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że P. R., pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia od 7 marca 2008 r. do 7 maja 2013 r. oraz K. Z., pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Wiceprezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia od 17 listopada 2009 r. do 7 maja 2013 r., tj. w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań za miesiąc październik, listopad i grudzień 2009 r., zobowiązani byli do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w terminie od 1 kwietnia 2009 r. do 15 kwietnia 2009 r.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki W.-O. D., o których mowa w art. 116 O.p., na byłych członów Zarządu Spółki – P. R. i K. Z., gdyż zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka Zarządu Spółki; egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna; skarżący nie wykazali którejkolwiek z okoliczności uwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy. Skarżący nie wykazali także mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Konsekwencją powyższego jest przeniesienie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki na byłych członków zarządu spółki.

W kwestii podniesionego zarzutu naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 150 O.p. organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr (...) z dnia 14 sierpnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe W.-O. D. Spółka w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) czerwca 2013 r., na byłych członków Zarządu spółki. Postanowienie zostało doręczone K. Z. w dniu 19 sierpnia 2014r., a P. R. w dniu 11 września 2014r. - w trybie art. 150 O.p.

Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 i § 2, oraz art. 108 O. p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania w stosunku do 2 osób w sytuacji, gdy organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wskazał tego przepisu, który umożliwiałby organowi prowadzenie postępowania w stosunku do więcej niż jednej strony, w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołał oprócz art. 165 § 1 O.p., również art. 116, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, które to przepisy stanowiły podstawę prawną wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika w podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że jednym postanowieniem wszczęte zostało postępowanie wobec dwóch byłych członków zarządu spółki, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, adresowanej do wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 2 O.p. umożliwiający połączenie w jedno postępowanie, postępowań w zakresie odpowiedzialności osób trzecich toczących się wobec kilku osób.

Odnośnie zarzutu, że decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy, organ odwoławczy potwierdził, że doszło do formalnego włączenia tych dokumentów do sprawy. Podkreślił jednak, że sam fakt zaistniałej nieprawidłowości w tym zakresie nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Odwołujący bowiem, na każdym etapie prowadzonego postępowania mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, co też czynili.

Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 123 §1, art. 178 §1 O.p. poprzez zmianę numeracji akt sprawy, wyłączenie z akt sprawy dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy za 2009 r., Dyrektor Izby Celnej zgodził się z argumentacją organu I instancji, że dokumenty te dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, tj. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2010 rok. W związku z powyższym, nie stanowiły one materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Podniósł, iż postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. organ podatkowy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, i akta sprawy na ten dzień były kompletne i ponumerowane.

Odnośnie braku powołania biegłego w przedmiocie analizy finansowej organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe - dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - nie mają obowiązku powoływania biegłego. Zasadność powyższego stanowiska wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nadto w ocenie organu odwoławczego, skoro skarżący kwestionują ustalenia w zakresie stanu majątkowego spółki, to winni przedstawić stosowną argumentację dowodową potwierdzającą przyjęte stanowisko. Tymczasem we wniesionym odwołaniu nie przedstawiono żadnych dowodów na uprawdopodobnienie zawartych w nim twierdzeń, nie podano gdzie znajduje się stosowny majątek, ani nie podano jego wartości. Odnośnie kwestionowania uprawnień funkcjonariusza celnego A. W. do wydania opinii w zakresie ustalenia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że w/w posiada kierunkowe wykształcenie oraz dodatkowe specjalistyczne przygotowanie z zakresu rachunkowości, zapewniające prawidłowe przeprowadzenie analizy finansowej podmiotu. Jako funkcjonariusz celny Izby Celnej w Ł. jest uprawniona do przeprowadzenia badania sytuacji finansowej przedsiębiorcy w przypadkach określonych przepisami prawa w tym także zobligowana do wykonywania wszystkich swoich obowiązków w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, bezstronny i profesjonalny.

P. R. i K. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe W.-O. D. Sp. z o. o. w podatku akcyzowym za miesiące: październik, listopad, grudzień 2009 r.

Sąd I instancji stwierdził, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo wykazały w sprawie, iż zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności P. R. i K. Z. jako byłych członków zarządu Spółki z o.o. W.-O. D.. Ponadto wskazał, że jest bezsporne, że skarżący pełnili obowiązki członków zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego, który powinna uiścić W.-O. D. Sp. z o. o. w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) czerwca 2013 r. nr (...). Nieuregulowane zobowiązanie w podatku akcyzowym Spółki z o.o. W.-O. D. z tytułu powyższej decyzji stanowi łącznie kwotę 1.272.668,00 zł, w tym za miesiąc: październik 2009 r. - 404,934,00 zł, za listopad 2009 r. - 494.808,00 zł oraz za grudzień 2009 r. - 372.926,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia (...) czerwca 2013 r. stanowi zaległość podatkową, którą zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc październik 2009 r. upłynął z dniem 25 listopada 2009 r., za miesiąc listopad 2009 r. upłynął z dniem 28 grudnia 2009 r., za miesiąc grudzień 2009 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2010 r. Upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Oznacza to, że za ww. zaległości odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności podatku akcyzowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości.

W ocenie sądu, na podstawie aktów rejestrowych, organ w sposób prawidłowy ustalił, iż w okresie: od 25 listopada do 25 stycznia 2010 r. (tj. w okresie w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2009 r., a co za tym idzie powstało zobowiązanie podatkowe za wskazany okres) w skład zarządu spółki W.-O. D. wchodzili: P. R. oraz K. Z..

Wypełniona została w ocenie sądu także druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, pomimo podjęcia przez właściwe organy działań w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: październik, listopad i grudzień 2009 r. Podkreślić także należy, że w niniejszej sprawie ani dłużnik główny, ani skarżący nie wskazali majątku, z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony.

Nie ulega wątpliwości Sądu I instancji, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; opubl. w ONSA i WSA 2009/2/19).

Przeprowadzona egzekucja wobec Spółki W.-O. D. nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości podatkowych, przez co stała się bezskuteczna. Poszukiwania organu egzekucyjnego nie ujawniły majątku spółki, pozwalającego na wyegzekwowanie opisanych wyżej zaległości. Nie odnaleziono żadnych informacji dotyczących majątku zobowiązanej podlegającego egzekucji. W ocenie sądu, zasadnie zatem przyjęto w niniejszej sprawie, że egzekucja wobec spółki W.-O. D. okazała się bezskuteczna.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, do rozważenia pozostaje kwestia, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy zostało wykazane, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej skarżących od tej odpowiedzialności.

Sąd podkreślił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W świetle powyższego Sąd podkreślił, że rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Jest niesporne, że wniosek o upadłość spółki W.-O. D. nie został złożony.

W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista już przed 27 maja 2013 r. tj. dniem odwołania skarżących z funkcji członków zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie organ, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, przeanalizował rzeczywistą sytuację finansową spółki w okresie sprawowania przez skarżących funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu. W toku postępowania ustalono, iż sytuacja ekonomiczno - finansowa Spółki nie była korzystna.

Sąd stwierdził, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów zbadały prawidłowo sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez skarżących. Tym samym, nie zachodziła konieczność dopuszczania dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Znajduje to także potwierdzenie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok z 10 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1072/07).

W oparciu o powyższe Sąd przyjął, że podstawa do ogłoszenia upadłości powstała w dniu następnym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2008 przez Prezesa Zarządu Spółki tj. 1 kwietnia 2009 r. Od tego momentu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka W.-O. D. powinna nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (31 marca 2009 r.) złożyć wniosek o jej ogłoszenie. Przeprowadzona bowiem przez organ analiza finansowa wykazała, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań wystąpił w roku 2008. Przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań, obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła w roku 2008. Zatem niezwłocznie po dniu podpisania sprawozdania finansowego za rok 2008, tj. po dniu 31 marca 2008 r., prezes Zarządu Spółki W.-O. D. – P. R. powinien zgłosić wniosek o upadłość. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że P. R., pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia 7 marca 2008 r. do 27 maja 2013 r. oraz K. Z., pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Wiceprezesa Zarządu Spółki) w okresie od dnia od 17 listopada 2009 r. do 27 maja 2013 r., tj. w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań za miesiąc październik, listopad i grudzień 2009 r., zobowiązani byli do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w Ł., że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości W.-O. D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, na byłych członów Zarządu tej Spółki – P. R. i K. Z., gdyż zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez ww. obowiązków członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki, Wiceprezesa Zarządu Spółki), a egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna (postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone). Ponadto podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżących była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań przez spółkę W.-O. D.. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W przedmiotowej sprawie, w okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki i nie został zgłoszony w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

P. R. i K. Z. nie wykazali przy tym, którejkolwiek z okoliczności uwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako byłych członków zarządu spółki, pomimo, iż inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie ich jako byłych członków zarządu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze przez pełnomocnika skarżących, sąd nie podzielił stanowiska strony, iż decyzja wydana została w niniejszej sprawie przez organ niewłaściwy. Skoro w rozpoznawanej sprawie z ustaleń poczynionych przez organy i nie zanegowanych przez stronę skarżącą wynika, że spółka W.-O. D. po zmianie siedziby na G. (uchwała z dnia 27 maja 2013 r. o zmianie siedziby ujawniona w KRS 292977 w dniu 12 września 2013 r.) nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, która podlegałaby kontroli tamtejszego organu, to pomimo tego, że zmieniła się siedziba spółki, nie doszło do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem sądu, art. 18a § 1 O.p. nie będzie miał zastosowania, a w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawsze będzie decydować właściwość organu ustalającego zobowiązanie podatkowe podatnika - art. 17a O.p. Zmiana siedziby spółki po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego będzie miała o tyle wpływ na zmianę właściwości organu w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, o ile wpłynęła ona na właściwość organu w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego dla samego podatnika.

W opinii Sądu rację ma zatem Dyrektor Izby Celnej w Ł., że skoro o odpowiedzialności podatkowej spółki W.-O. D. w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. orzekał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., to o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania tej spółki powinien orzekać w I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w P..

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, iż w sprawie nie jest właściwy Naczelnik Urzędu Celnego w P., gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w trakcie czynności kontrolnych nie ustalił miejsca wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą (art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), a zatem nie wykazano, że właściwym do wydania decyzji o zobowiązaniu spółki w podatku akcyzowym był Dyrektor UKS w Ł.

Jako bezpodstawne sąd uznał również zarzuty strony skarżącej w zakresie braku doręczenia spółce W.-O. D. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) czerwca 2013 r. nr (...). Niewątpliwie, zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednak nie oznacza to zdaniem sądu, że w obecnym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w P.może kontrolować, a tym bardziej kwestionować tryb doręczenia decyzji przez Dyrektora UKS w Ł.. Organ orzekający w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej ma z całą pewnością obowiązek ustalenia, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona i w niniejszym postępowaniu takie wyjaśnienia i ustalenia zostały poczynione.

Skoro spółka wskazała adres do korespondencji jako(...)P.., ul. (...) i korespondencja była doręczana przez organ kontroli skarbowej pod ten adres, a pod tym adresem znajdowała się osoba nieuprawniona, to sytuacja taka powstała wyłącznie z winy strony, gdyż to na spółce ciążył obowiązek zawiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu do doręczeń, zgodnie z przepisami art. 146 O.p. Konsekwencją tego zaniechania jest pozostawienie korespondencji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zasadnie zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż stosownie do wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora UKS w Ł., decyzja z dnia (...) czerwca 2013 r. nr (...)została spółce W.-O. D. doręczona przed wszczęciem postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków zarządu tej spółki. Tryb i skuteczność tego doręczenia może kwestionować jedynie spółka w toku postępowania w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia P. R. przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postanowienia z dnia(...) sierpnia 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, wskazać trzeba, że na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji zawierającej ww. postanowienie, istotnie brak jest czytelnych podpisów doręczyciela, a data pierwszego awiza jest mało czytelna. W ocenie sądu nie upoważnia to jednak, do twierdzenia, że powyższa korespondencja nie została umieszczona w odpowiednich terminach w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co podnosi pełnomocnik. Skoro, jak twierdzi P. R., awizo nie mogło znajdować się w jego skrzynce pocztowej, ponieważ wszelka korespondencja jest przez niego odbierana, to winien skorzystać z trybu reklamacji pocztowej dla uprawdopodobnienia tego faktu.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony skarżącej, iż okoliczność niepowołania przez organ w postanowieniu o wszczęciu wobec P. R. i K. Z. postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki W.-O. D. art. 166 § 1 O.p., powoduje, że organ nie mógł prowadzić jednego postępowania wobec dwóch byłych członków zarządu tej spółki. Brak powołania w podstawie prawnej tego postanowienia art. 166 § 1 O.p. nie powoduje zdaniem sądu, iż organ nie miał podstaw do prowadzenia jednego postępowania wobec obu skarżących.

Za niezasadny sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające - zdaniem strony - na niewskazaniu przez organ I instancji daty, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego omawianą datę określił Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taka data rzeczywiście nie została podana wprost w decyzji organu I instancji, jednak, w ocenie sądu, z treści uzasadnienia tej decyzji jasno i wyraźnie wynika, że Naczelnik Urzędu Celne przyjął, iż zła sytuacja finansowa spółki W.-O. D. dotyczyła roku 2008, gdyż za ten rok wygenerowana została strata. Zatem organ I instancji, tak jak Dyrektor Izby Celnej przyjął, że już od początku 2009 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała podjęcie działań zmierzających do zawarcia układu lub ogłoszenia upadłości.

Odnośnie zarzutu, że decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy, Sąd zgodził się ze skarżącymi, że nie było formalnego włączenia tych dokumentów do sprawy, jednak sam fakt zaistniałej nieprawidłowości w tym zakresie nie świadczy jeszcze o jej istotnym wpływie na wynik sprawy oraz o wadliwości zaskarżonej decyzji. Odwołujący na każdym etapie prowadzonego postępowania mieli możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, z czego aktywnie korzystali. Nie doszło zatem w żaden sposób do istotnego naruszenia ich uprawnień w ramach kontrolowanego postępowania.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych. Wszelkie istotne wątpliwości, zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ odniósł do wszystkich wniosków, uwag i okoliczności podnoszonych w trakcie postępowania, uzasadniając dlaczego są one niezasadne. W toku prowadzonego postępowania organ dokonał również oceny dowodów, o przeprowadzenie których wystąpiono. Za niecelowe uznał prowadzenie postępowania w zakresie w jakim wnioskowała strona, tj.: wezwanie i przesłuchanie strony na okoliczność braku jakichkolwiek przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości za okres, którego dotyczy postępowanie, czy też przesłuchanie P. R. na okoliczność odbioru przez niego kierowanej do niego korespondencji, posiadania przez niego wiedzy o próbie doręczenia przesyłki z dnia 14 sierpnia 2014 r., zwrócenie się do UKS w Ł. o podanie podstawy prawnej uznania za skutecznie doręczona decyzję dyrektora UKS z dnia (...) czerwca 2013 r. oraz wystąpienie do KRS o przesłanie wszystkich pism kierowanych do KRS przez byłych członków zarządu dotyczących zmiany siedziby Spółki i sprzedaży udziałów przez nowego członka zarządu, czy też załączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów z postępowań prowadzonych przez UKS wobec innych podmiotów. Kwestie te nie były bowiem niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W konkluzji Sąd stwierdził, że w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżących za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za wskazane w decyzji okresy. Nie mamy tym samym do czynienia (co zarzucano w skardze do sądu) ze sprzecznościami ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czy też nierozpoznaniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających istotny wpływ na jej wynik.

Od wyroku Sądu I instancji K. Z. i P.R. złożyli skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucając Sądowi I instancji:

I. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a w szczególności:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647, dalej : p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierówne traktowanie skarżących, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżących w skardze zarzutów i argumentów skarżących podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18a O.p., art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym na skutek wydania decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika tj. W. O. D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r., co doprowadziło do nieważności postępowania,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania " takich jak:

1) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze do WSA w Łodzi,

2) art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 150 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż dnia 11 września 2014 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe wobec P. R. na skutek doręczenia mu w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji w decyzji nie wskazał, kiedy członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, strona podniosła ten zarzut w odwołaniu, a organ II instancji dopiero w trakcie postępowania odwoławczego określił ta datę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszył ww. zasadę i pozbawił stronę możliwości odwołania się od tego ustalenia, rozpoznania tej kwestii przez organy dwóch instancji i (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji i organu II instancji, a strona mogła je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego),

4) art. 166 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania w stosunku do 2 osób w sytuacji, gdy organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie wskazał tego przepisu, który umożliwiłby organowi prowadzenie postępowania w stosunku do więcej niż jednej strony w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 166 § 1 O.p.,

5) art. 166 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie, w sytuacji stwierdzenia przez organ, że dopuszczalne jest łączne prowadzenie postępowanie w stosunku do 2 różnych osób, postanowienia o połączeniu postępowań, czym uniemożliwiono stronom złożenie zażalenia na podstawie art. 166 § 2 O.p.,

6) art. 108 § 1 O.p. poprzez wydanie jednej decyzji kończącej postępowanie wobec dwóch różnych stron postępowania,

7) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., art. 151a O.p., art. 153 O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa określająca Spółce zobowiązanie podatkowe nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obiegu prawnego,

8) art. 116 § 1 § 2, §4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości W. O. D. Sp. z o.o.,

9) art. 165 § 4 O.p. zw. z art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., gdyż zaskarżona decyzja została oparta w większości na dokumentach, które nie zostały zgromadzone po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem, a organ nie wydał postanowienia o włączeniu tych dokumentów do akt sprawy na podstawie art. 216 O.p. w zw. z art. 18O § 1 O.p.,

10) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

11) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego j ego rozpatrzenia,

12) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów,

13) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

14) art. 188, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez strony w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach stron - zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz niewskazanie w treści decyzji i nieodniesienie się do niektórych wniosków dowodowych stron,

15) art. 216 O.p. poprzez niewydanie przez organ I instancji odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.ps.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez organ I instancji, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w całym okresie pełnienia swych funkcji, gdyż Spółka w tym okresie (zdaniem organu I instancji) była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy,

2) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez organ II instancji, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w okresie od 1.04.2009 r. do 15.04.2009 r., podczas gdy K. Z. pełnił funkcję członka zarządu od 17.11.2009 r., a organ II instancji ustalając ww. okres złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wziął pod uwagę stanu majątkowego spółki w okresie od 1.01.2009 r. do 15.04.2009 r. (organ ustala stan niewypłacalności jedynie na podstawie sprawozdania finansowego za rok 2008),

3) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek określenia stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego tj. jedynie na podstawie sprawozdań finansowych,

4) art. 3 ust. 1, pkt 12, pkt 13, pkt 18, pkt 25 ustawy o rachunkowości poprzez ich niezastosowanie w sprawie i niezaliczenie przez organ do majątku Spółki na 31. 12.2009 r. należności w kwocie 133.366,63 zł, środków pieniężnych w kwocie 67.476,43 zł, co doprowadziło do niewłaściwych ustaleń w sprawie,

5) art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie i ustalenie, że organem właściwym miejscowo w sprawie czynności opodatkowanych akcyzą jest Naczelnik UC w P. w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora UKS w Ł. nie ustalono miejsca wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, a zatem nie ustalono, że właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym był Dyrektor UKS w Ł.,

6) art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który wiąże właściwość organów podatkowych z siedzibą osoby prawnej w sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że to Naczelnik Urzędu Celnego w P. był organem właściwym dla podatnika tj. W. O.D. Sp. z o.o. po zmianie siedziby na G..

II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w .P. i Dyrektora Izby Celnej w Ł. wymienionych wyżej uregulowań prawnych.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów najdalej idących, a zatem ujętych w punkcie I. 2 petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać na ich niezasadność.

Otóż zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wskazuje się, że w takim przypadku organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, w sprawie konkretnych należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (M. Kalinowski, E. Prejs, Organy podatkowe i ich właściwość po nowelizacji ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2015, nr 12, s. 10 i n.). Z kolei z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że art. 17a O.p. uzupełnia obowiązujące przepisy o unormowanie w przedmiocie właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyniąc organem właściwym ten organ, który w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji stanowiącej podstawę do określenia zakresu tej odpowiedzialności (https://sip.lex.pl/#/act-project/100841844/3/zm-ustawa-ordynacja-podatkowa-oraz-zmiana-niektorych-innych-ustaw?cm=RELATIONS).

Mając na uwadze powyższe, skoro organem, który orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zasadnie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich zostało wszczęte i przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Dodać należy, że zmiana właściwości organu podatkowego w związku ze zmianą siedziby W. O. D. Sp. z o. o., jeszcze w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej i przed wydaniem decyzji w podatku akcyzowym, nie miało w tym przypadku żadnego znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego, który wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ramach tych zarzutów uwzględniono zarzuty ujęte w punkcie I.4.1 – I.4.3 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 116 § 1 lit. a O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15, iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 206/12). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07).

W rozpoznanej sprawie ocenę ekonomiczno-finansową spółki organy przeprowadziły abstrahując od wskazanych wyżej spostrzeżeń, odwołując się wyłącznie do nomenklatury bilansowej, co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji.

Zasadne jest również spostrzeżenie autorki skargi kasacyjnej, że organy administracyjne ustaliły jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość okres od 1.04.2019 r. do 15.04.2009 r., natomiast K. Z. pełnił funkcję członka zarządu dopiero od 17.11.2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak określony czasookres do złożenia wniosku o upadłość nie odnosi się do K. Z..

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów ujętych w punktach I.4.5 oraz I.4.6 petitum skargi kasacyjnej, gdyż ich rozpoznanie wiązałoby się z wyjściem poza granice sprawy. W zarzutach tych zakwestionowano mianowicie właściwość organu, który dokonał określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółce W. O. D. Sp. z o.o.

Przechodząc do zarzutów natury procesowej w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut ujęty w punkcie I.3.2 petitum skargi kasacyjnej. Otóż trafnie organy podatkowe oraz Sąd I instancji przyjęły, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte w stosunku do P. R.. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika zarówno data pierwszego jak też i drugiego awizowania przesyłki (chociaż data pierwszego awizowania jest mało czytelna). Z treści tego dokumentu wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Informacja ta, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, dotyczy pierwszego oraz drugiego awizowania, gdyż nie ma w tym zakresie odmiennej informacji. Nie ma też żadnego znaczenia w sprawie, to że wskazany dokument został podpisany podpisem nieczytelnym.

Zauważyć należy, że zgodnie z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji w Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.) jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. Sposób wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczanego pisma pozostaje zatem w zgodzie z ww. przepisem wykonawczym.

Ponadto prawidłowość wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczanego pisma potwierdza wydruk dokumentu monitorującego przesyłki (śledzenie przesyłek – karta 95 akt administracyjnych).

Nie są zasadne zarzuty ujęte w punktach I.3.4 – I.3.6. Otóż przykładem postępowania, które można wszcząć i prowadzić na podstawie art. 166 § 1 O.p. w kilku sprawach - jest postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku - co szczególnie należy podkreślić - pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p. (uchwała NSA z 9.03.2009 r., I FPS 4/08). Z kolei okoliczność niewskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania art. 166 § 1 O.p. nie stanowiła wady, która w jakikolwiek sposób mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czego również nie dowiodła autorka skargi kasacyjnej. Ponadto w sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 2 O.p. gdyż organ nie dokonał połączenia postępowań już po ich wszczęciu. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał bowiem wszczęcia postępowania w stosunku do dwóch byłych członków zarządu na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania, które skierowano w stosunku do dwóch byłych członków zarządu. Nie stanowi przy tym wadliwości wszczęcia fakt, że faktyczne wszczęcie postępowań w stosunku do każdego ze wskazanych osób nastąpiło w różnych dniach. Taki stan rzeczy jest podyktowany tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z powodów obiektywnych zostało doręczone tym osobom w różnych dniach.

Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zaskarżona w tej sprawie decyzja zawiera w istocie dwa rozstrzygnięcia o odpowiedzialności P. R. oraz o odpowiedzialności K. Z.. Techniczne ujęcie tych rozstrzygnięć w jednym dokumencie nie mogło w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowić podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Ponadto nie przemawiają za tym również argumenty wskazane przez autorkę skargi kasacyjnej o trudnościach ustalenia ostateczności decyzji, czy też ustalenia terminu do wniesienia odwołania. Terminy te powinny być obliczane indywidualnie w odniesieniu do każdego z byłych członków zarządu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie I.3.7. Otóż wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej decyzja wymiarowa określająca Spółce zobowiązanie podatkowe została prawidłowo doręczona i weszła do obiegu prawnego. Niewątpliwie w toku postępowania wymiarowego spółka zmieniła siedzibę i nie poinformowała o nowym adresie organu podatkowego. W konsekwencji w sprawie miał zastosowanie art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W następstwie naruszenia tego obowiązku, zgodnie z art. 146 § 2 O.p. w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Ten ostatni przepis reguluje fikcję prawną doręczenia. W tym przypadku organ podatkowy nie musi podejmować żadnych dodatkowych czynności, w tym również nie ma obowiązku sporządzania adnotacji celem wywołania skutku prawnego doręczenia. Skutek prawny doręczenia następuje w takiej sytuacji z mocy prawa. Nie miał tu również zastosowania art. 151a O.p., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Na styku art. 146 § 1 i 2 O.p. oraz art. 151a O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., naruszenie przez stronę postępowania obowiązku zawartego w art. 146 § 1 O.p. wywołuje skutek w postaci doręczenia pisma bez konieczności podejmowania czynności, o których mowa w art. 151a O.p.

Zasadne okazały się natomiast zarzuty ujęte w punktach I.3.8, I.3.10 – I.3.13. Zasadność tych zarzutów dotyczy zagadnienia wykazania przez organy podatkowe właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wiąże się z uwzględnieniem przez Naczelny Sad Administracyjny zarzutów zawartych w punktach I.4.1 – I.4.3 petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie ustalenia organów obu instancji wykazują naruszenia zarzucanych przepisów regulujących standardy prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie rozważania organów są niejasne, a nawet chaotyczne. Organ odwoławczy zamiast czynić własne rozważania w tym zakresie posiłkuje się stanowiskiem swojego pracownika. Wreszcie tak istotny w tego rodzaju sprawach ów właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposób jego ustalenia nie został wykazany wprost w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, wynikał natomiast z materiału dowodowego oraz analiz zgromadzonych w aktach sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczą organu podatkowego jest wskazanie wprost w uzasadnieniu decyzji konkretnie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko to oczywiście nie przeczy temu, że organ podatkowy powinien wskazać właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już na etapie postępowania podatkowego. Tylko w takim przypadku, przed wydaniem decyzji, strona postępowania może odnieść się do wskazanej kwestii. Niemniej jednak, ze względu na doniosłość tej okoliczności dla rozstrzygnięcia, niewskazanie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposobu jego ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zasadzie uniemożliwiło merytoryczną polemikę z organem podatkowym we wskazanym wyżej zakresie. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 116 § 1 § 2, § 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Niezależnie od powyższego niezasadne okazały się zarzuty ujęte w punkcie I.3.1 oraz I.3.3. Nieprawidłowości dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie postępowania dowodowego nie były na tyle istotne, ażeby organ odwoławczy uzyskał uprawnienie do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ponadto wskazane powyżej wady związane z wykazaniem przez organy podatkowe właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie skutkowały również naruszeniem art. 127 O.p. Chaotyczność i w konsekwencji niejasność uzasadnienia w tym zakresie, a nawet naruszenie art. 116 § 1 § 2, § 4 O.p., nie oznacza, że w tej sprawie miało miejsce naruszenie zasady dwuinstancyjności. Organ podatkowy pierwszej instancji poczynił bowiem określone kroki w celu wykazania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast fakt, że dokonał tego wadliwie oraz w sposób niejednoznaczny, nie pozwala na wyciągnięcie tak daleko idących konsekwencji.

Nie są zasadne również zarzuty ujęte w punktach I.3.9, I.3.14 oraz I.3.15 petitum skargi kasacyjnej. Autorka skargi kasacyjnej nie dostrzega, że specyfika postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych wiąże się z wykorzystaniem w takim postępowaniu dowodów (dokumentów) zgromadzonych jeszcze przed wszczęciem tego postępowania, czego najlepszym przykładem jest decyzja wymiarowa adresowana do spółki. Również nie zasługuje na uwzględnienie wyciąganie zbyt daleko idących konsekwencji w następstwie zaniechania przez organ podatkowy wydania postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych. Takie, czysto formalne wady, nie mogą bowiem mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czego zresztą nie wykazano w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z wnioskami dowodowymi należy wskazać co następuje. Niezasadny jest zarzut związany z wnioskiem dowodowym dotyczącympowołania biegłego w zakresie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazane okoliczności mogą być ustalane przez organy podatkowe bez konieczności posiłkowania się w tym zakresie biegłym, co również potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący zwrócenia się do UKS w Ł. o ustalenie okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej. Jak już wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieprawidłowości w uznaniu wskazanej decyzji za doręczoną. Niezasadny okazał się także zarzut związany z niewystąpieniem do PKO BP oddział w P. celem ustalenia, czy W. O. posiada rachunek w tym banku oraz ewentualnie o dokonanie jego zajęcia. Także niezasadny był zarzut związany z zajęciem wierzytelności przysługujących W. O. od E. p.. Otóż patrząc z perspektywy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie zatem banku, co do którego nie ma pewności, czy w ogóle spółka ma w nim rachunek, nie czyni zadość wymogom wynikającym z powołanego wyżej przepisu. Co zaś się tyczy wierzytelności, z materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiadała żadnych wierzytelności wobec E. p..

W związku z uwzględnieniem zarzutów ujętych w punktach I.3.8, I.3.10 – I.3.13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów ujętych w punkcie I.3.4. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzona metodologicznie analiza sytuacji majątkowej spółki, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w związku z oceną zarzutów kasacyjnych zawartych w punktach I.3.8, I.3.10 – I.3.13 oraz I.4.1 – I.4.3 petitum skargi kasacyjnej, umożliwi odniesienie się do kwestii zaliczenia przez organ do majątku Spółki na 31.12.2009 r. należności w kwocie 133.366,63 zł, środków pieniężnych w kwocie 67.476,43 zł. Spostrzeżenie to dotyczy również kwestii zaliczenia do zobowiązań podatku akcyzowego określonego przez organy podatkowe za wybrane miesiące 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu zawartego w punkcie I skargi kasacyjnej. Autorka skargi kasacyjnej nie uzasadniła bowiem w żaden sposób naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając ocenę oraz zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, dokona ponownej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się kwota 360 złotych przysługująca za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego ustanowionego przez skarżącego oraz udział na rozprawie przed NSA 350 złotych zwrot uiszczonych wpisów.