Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 811/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b,  ust. 4c, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6, art. 17 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2014 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi produkcji wyrobów tartacznych (16.10.Z), produkcji gotowych parkietów podłogowych (16.22.Z), produkcji pozostałych wyrobów stolarskich dla budownictwa (16.23.Z), produkcji cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalonej gliny (23.32.Z), produkcji wyrobów budowlanych z betonu (23.61.Z), produkcji masy betonowej prefabrykowanej (23.63.Z), produkcji zaprawy murarskiej (23.64.Z), produkcji pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu (23.69.Z), produkcji prętów ciągnionych na zimno (24.31.Z), produkcji drutu (23.34.Z), produkcji wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn (25.93.Z).

Do produkcji wyrobów gotowych wykorzystywane są materiały.

Specyfika działalności produkcyjnej podatnika czyni niemożliwym lub wysoce utrudnionym bieżące ewidencjonowanie zużycia materiałów w procesie wytwarzania wyrobów gotowych. Podatnik dla potrzeb rachunkowych korzysta z rozwiązania przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. poz. 330, dalej: u.o.r.). Przyjęto w nim, że: kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników: odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Podatnik zatem odnosiłby koszty zakupowanych materiałów bezpośrednio w koszty działalności (koszt w momencie zakupu). Rok podatkowy u podatnika jest rokiem kalendarzowym. Okres sprawozdawczy zaczyna się w dniu 1 stycznia i kończy w dniu 31 grudnia. Planowane jest, aby spisy z natury sporządzane były - zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. - raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik odpisując na bieżąco koszty zakupowanych materiałów, przy ustalaniu stanu tych materiałów raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia oraz korekcie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów (spis z natury) - w trybie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. - może dla potrzeb prawidłowego obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dokonywać spisu natury raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia, a więc korzystać z zapisów księgowych wprost dla potrzeb prawidłowego obliczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, odpisując na bieżąco koszty zakupowanych materiałów, przy ustalaniu stanu tych materiałów raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia oraz korekcie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów (spis z natury) - w trybie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. - podatnik może dla potrzeb prawidłowego obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dokonywać spisu z natury raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia, a więc korzystać z zapisów księgowych wprost dla potrzeb prawidłowego obliczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Stanowisko to zdaniem strony wynika z uwzględnienia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.)

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., "podstawę opodatkowania (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 (...)" po stosownych odliczeniach. Dochód z kolei został zdefiniowany w art. 7 ust. 2 ww. ustawy: "Dochodem jest, (...), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą".

Pytanie podatnika odnosi się do problemu kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Analizowane koszty są ponoszone na bieżąco w danym roku podatkowym. Zastrzeżenia wynikające z art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. odnoszą się właściwie do przesunięcia kosztów uzyskania przychodów w czasie, przy czym nie mają wpływu na stanowisko podatnika. Z regulacji tych bowiem wynika odnoszenie się do dochodu, stanowiącego różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, w danym albo wobec danego roku podatkowego. Innymi słowy, art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c u.p.d.o.p. odnosi się do zasady potrącalności kosztów bezpośrednich, co nie wiąże się wprost z pytaniem podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. Ib, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. System zaliczkowania w podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że definicja dochodu z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. powinna być odnoszona do pojęcia "dochodu osiągniętego od początku roku". Stąd istotne znaczenie nie tylko potrącalności kosztów w danych latach podatkowych, lecz w ramach pojedynczego roku podatkowego (np. w okresach miesięcznych).

Podatnik działając zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dokonuje odpisywania bezpośrednio w koszty zakupów materiałów wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej. Tryb art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. nie jest jednak trybem przepisów prawa podatkowego, lecz sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro zaś podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, w tym podatnik, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, to działanie zgodne z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. stanowi prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z owymi odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej zaś sytuacji owa ewidencja rachunkowa, prowadzona przy wykorzystaniu trybu z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., powinna stanowić podstawę obliczenia "dochodu osiągniętego od początku roku", a następnie kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Za interpretacją podatnika przemawia również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z [...] maja 2012 r. sygn. [...] oraz z [...] kwietnia 2012 r. sygn. [...], jak i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] marca 2011 r. sygn. [...].

W dniu [...] maja 2014 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów lub produktów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie/wytworzenie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu/wytworzenia.

Takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Według tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wobec powyższego, w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie). Wyjątkiem są ci podatnicy, którzy wybrali wpłaty zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ustalone na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym sporządzanie spisu z natury raz w roku, tj. na 31 grudnia, i korygowanie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów jest wystarczające dla prawidłowego określenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą.

Powołując przepisy art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisy ustawy o rachunkowości.

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z wyżej cytowanych przepisów, a także z treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Wskazując na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ podniósł, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Organ zauważył, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla potrzeb rachunkowości Spółka ewidencjonuje koszty zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zapadły one w sprawach konkretnych zainteresowanych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Organ nadmienił, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 18 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową ich wykładnię sprowadzającą się do wykluczenia możliwości korygowania kosztów materiałowych raz w roku, co doprowadza do faktycznej niemożliwości skorzystania przez podatnika z dopuszczalnego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości rozwiązania ewidencyjnego, o którym mowa w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie pełnomocnika Spółki, stwierdzenie organu, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, które doprowadziło do konkluzji, że podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie), świadczy o tym, że w istocie "pomieszano" zagadnienia. Czym innym jest bowiem rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, będący u podatnika rokiem kalendarzowym, ale i okresem sprawozdawczym, a czym innym rozliczanie zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego.

Według skarżącej, o nieprawidłowości wykładni świadczy również następujący fragment uzasadnienia: ,,w konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym sporządzanie spisu z natury raz w roku. tj. na 31 grudnia, i korygowanie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów jest wystarczające dla prawidłowego określenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich. które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą". W opinii skarżącej, wynika z niego że organ podatkowy zasadę potrącalności kosztów w czasie (pomiędzy latami podatkowymi) rozciąga na rozliczenia w ramach danego roku podatkowego.

Zdaniem skarżącej, należy wyodrębnić zapłatę podatku dochodowego, a więc podatku za dany rok podatkowy od systemu zaliczkowania. Skoro w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. posłużono się pojęciem "dochodu osiągniętego od początku roku", to istnieje konieczność wskazania źródła informacji (urządzenia ewidencyjnego), z którego wynikać będzie wysokość przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., pełnomocnik skarżącej zauważa, że wyraźnie podkreśla się "roczność" podatku dochodowego, a w ewidencji rachunkowej należy dostrzec źródło informacji na temat tego, w jakiej wysokości należy ustalić zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za konkretny rok podatkowy. Przepis ten nie posługuje się ani pojęciem "dochodu osiągniętego od początku roku", ani pojęciem "zaliczka" lub odwołaniem do obowiązku wynikającego z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, skoro u.p.d.o.p. odnosi się do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami to - w ocenie skarżącej - nie ulega wątpliwości, że są to przepisy o rachunkowości, w szczególności art. 17 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżona interpretacja stanowi też odejście od dotychczas prezentowanego stanowiska przez organ administracyjny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustalenie wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wymaga dokonywania spisu z natury na koniec miesiąca wraz z ewentualną korektą za dany miesiąc, czy też wspomniane ustalenie może się dokonać przy wykorzystaniu danych wynikających z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości raz w roku (dzień bilansowy).

W interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie).

Sąd podziela to stanowisko, podkreślając, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Co prawda księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak według utrwalonej linii orzecznictwa o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił natomiast katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Podkreślić należy, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę, opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1. (...).

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym: jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy o rachunkowości. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości ( a nie opodatkowania ) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów jak też zasady wykonywania działalności zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu u.p.d.o.p. Ustawodawca przesądził tym samym, że podstawowym źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości jest prawo bilansowe, a nie podatkowe. Ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przepisy u.p.d.o.p. tworzą natomiast odmiennego rodzaju stosunki prawne, regulują mianowicie kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez podmioty wymienione w art. 1-1a u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o rachunkowości określają m.in. zasady rachunkowości, ale nie są przepisami "podatkowotwórczymi".

Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania są tylko te, które zostały wyraźnie określone w u.p.d.o.p.( w niniejszej sprawie w art. 15 ust. 4). Skoro zatem ustawodawca nakazuje zatrzymanie wydatków bezpośrednich do momentu zbycia produktów, to przepisy ustawy o rachunkowości ( np. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r.) tej zasady modyfikować nie mogą.

Dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu, na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, obowiązkiem Spółki jest prowadzić jej księgi rachunkowe w taki sposób, aby było możliwe wyodrębnienie przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania. Zatem po stronie kosztów podatkowych ( zarówno na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy, jak i na koniec roku podatkowego), skarżąca może uwzględnić tylko te wydatki na zakup wskazanych surowców, które dotyczą sprzedaży wyrobów gotowych.

Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p.

Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Podkreślić również należy, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązany jest do samodzielnego określania wysokości miesięcznej zaliczki. Sposób obliczenia dochodu określa art. 7 ww. ustawy, który ma zastosowanie zarówno do obliczenia dochodu za rok podatkowy, jak i za okresy kolejnych miesięcy dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek. Zaliczkę stanowi kwota różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego.

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 tej ustawy.

,S

Koszty przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie ustawa o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy –są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Źródłem opodatkowania nie mogą być w rezultacie zapisy w księgach handlowych. Dlatego podnoszone w tym aspekcie argumenty skarżącej są niezasadne. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, "(...) autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa" - tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 626/07. Co więcej, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2170/07) " (...) przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią". Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03: "Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99, z dnia 28 września 2001 r. sygn. akt III SA 1078/00)".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dla potrzeb rachunkowości skarżąca ewidencjonuje koszty zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r.

Przepis ten stanowi, że kierownik jednostki może zezwolić na odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że odpisując na bieżąco koszty zakupowanych materiałów, przy ustalaniu stanu tych materiałów raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia oraz korekcie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów (spis z natury) - w trybie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.o.r. - podatnik może dla potrzeb prawidłowego obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dokonywać spisu z natury raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia.

Takie ujmowanie kosztów jest bowiem niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu.

W konsekwencji właściwe jest stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie).

Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą.

Chybiony jest zatem argument skarżącej dotyczący przepisów o rachunkowości, gdyż ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że zaskarżona interpretacja stanowi odejście od dotychczas prezentowanego stanowiska przez organ administracyjny, Sąd podnosi, że w przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie co potwierdza m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/G1 848/07 oraz wyrok WSA w Łodzi z 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 824/11.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone przepisy wskazane w skardze.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.