Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 172/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. K. kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na przepisy art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) - /dalej w skrócie O.p./ stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej określanej jako: wnioskodawczyni, strona, skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanowiska wynikało, że w dniu 6 maja 2009 r. nabyła wraz z obecnym mężem - z którym od dnia zawarcia w dniu 20 czerwca 2009 r. pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, a ponadto na mocy umowy majątkowej małżeńskiej z 8 lipca 2009 r. ustawowa wspólność majątkowa została rozszerzona na majątek nabyty przed zawarciem umowy oraz później, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 49 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, tj. przypadków wyraźnie wyłączonych przez ustawę z możliwości rozszerzenia współwłasności przez umowę majątkową małżeńską - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę łączną 80.000 zł, czyli po 40.000 zł każdy z małżonków.

Ze względu na uciążliwe dojazdy do pracy w miejscowości w innym województwie, jak też przyszłe potrzeby rodziny, małżonkowie postanowili sprzedać dotychczasowe mieszkanie, a uzyskane środki przeznaczyć na nabycie mieszkania o większej powierzchni.

W dniu 3 stycznia 2013 r. małżonkowie zawarli umowę przedwstępną sprzedaży dotychczasowego mieszkania, otrzymując w dniu 7 stycznia 2013 r. na jej poczet wpłatę w wysokości 10.000 zł, po czym, w dniu 23 stycznia 2013 r. podpisali umowę przedwstępną zakupu prawa własności innej nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności nieruchomości gruntowej. W dniu 31 stycznia 2013 r. podpisano akt notarialny zakupu tego lokalu mieszkalnego, za kwotę 146.000 zł, zaś w dniu 18 lutego 2013 r. małżonkowie podpisali notarialną ostateczną (przyrzeczoną) umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do dotychczasowego lokalu mieszkalnego za kwotę 137.000 zł.

Tytułem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, oprócz wpłaconego wcześniej zadatku w wysokości 10.000 zł, małżonkowie otrzymali na rachunek bankowy wpłatę pozostałej kwoty, tj.: 6 marca 2013 r. 10.000 zł i 13 marca 2013 r. 117.000 zł. Następnie, w dniu 14 marca 2013 r. z rachunku bankowego zapłacili kwotę 109.500 zł tytułem zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego, po czym 25 marca 2013 r. przelali z rachunku bankowego pozostałą kwotę w wysokości 36.500 zł.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości dochodu PIT-39 za 2013 r., w którym wykazała jako kwotę zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - /dalej jako u.p.d.o.f./ kwotę dochodu przypadającego do opodatkowania - w związku z uznaniem, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny uprawnia ją do skorzystania z tego zwolnienia.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni spytała, czy całość poniesionych przez nią wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) może uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f i w konsekwencji, czy może skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z tych przepisów?.

Przedstawiając własne stanowisko przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że dla skorzystania z zawartego w nim zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Dlatego w jej przekonaniu całość poniesionych przez nią wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) może w całości uznać za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1629/15. Wniosła ponadto, aby przedstawione przez nią stanowiska zawarte w wyrokach sądów administracyjnych traktowane zostały jako element jej stanowiska w sprawie.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie uznania poniesionych wydatków na nabycie mieszkania oraz kosztów nabycia tego mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) za wydatki na cele mieszkaniowe jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie uznania poniesionych wydatków na remont mieszkania za wydatki na cele mieszkaniowe jest prawidłowe.

Następnie przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 26, ust. 28 i ust. 30 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie wynikające z tego ostatniego przepisu może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To zaś oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zawarty w tym przepisie zwrot "począwszy od" wyraża pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Ustawodawca wprowadził bowiem zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynikało natomiast, że w dniu 3 stycznia 2013 r. sporządzono umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nabytej przez nią w 2009 r., w związku z czym otrzymała ona zadatek. Definitywną umowę sprzedaży sporządzono w dniu 18 lutego 2013 r., a wcześniej, bo w dniu 23 stycznia 2013 r. podpisano umowę przedwstępną zakupu prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z odpowiednim udziałem w prawie własności nieruchomości gruntowej, którą to nieruchomość ostatecznie nabyła dniu 31 stycznia 2013 r.

W tej sytuacji - zdaniem organu interpretacyjnego - nie można zgodzić się z wnioskodawczynią, że w przypadku zakupu przez nią nowego lokalu mieszkalnego zachowany został warunek omawianego zwolnienia, jakim jest termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia. Co prawda wydatkowała ona środki otrzymane tytułem zadatku na poczet zakupu nowego mieszkania, niemniej charakter zadatku świadczy, że nie stanowi on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie jest neutralne podatkowo dla podatnika tego podatku. Przytaczając treść z art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej, mając motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej - do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i "losów" zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa formę tej czynności prawnej, bowiem zobowiązuje do przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie to powinno być w tym akcie wymienione.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej przez wnioskodawczynię zważono, że otrzymanie w dniu 7 stycznia 2013 r. wpłaty na poczet sprzedaży nie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu, w tym przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dopiero z momentem zawarcia w dniu 18 lutego 2013 r. notarialnej umowy sprzedaży po stronie wnioskodawczyni powstał przychód z tej sprzedaży, albowiem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia, tj. zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wobec powyższego - niezależnie od celu na jaki wnioskodawczyni przeznaczyła otrzymane na poczet sprzedaży środki pieniężne - nie było to wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (przychód taki powstał bowiem później). Co więcej, wydatkowanie samego przychodu nie nastąpiło na własne cele mieszkaniowe rozumiane jako nabycie nieruchomości, skoro odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu 18 lutego 2013 r., a zatem już po nabyciu dniu 31 stycznia 2013r. obecnego lokalu mieszkalnego.

Konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przewiduje wyraźne następstwo zdarzeń:- odpłatne zbycie;- powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia;- wydatkowanie tego przychodu na nabycie.

Oznacza to, że w opisanej sytuacji faktycznej moment wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych tytułem zadatku (zaliczki) dotyczącej zbycia dotychczasowej nieruchomości w odniesieniu do nabycia nowego lokalu mieszkalnego jest niezgodny z wymogami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji - w ocenie organu interpretacyjnego - brak było podstaw do uznania poniesionych wydatków na nabycie mieszkania za wydatki poniesione na cele mieszkalne w rozumieniu tego przepisu.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza także dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 891/15 Sąd stwierdził, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. jest to, aby przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Aby spełnione zostały te przesłanki należy zatem ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, gdyż ustawodawca wyraźnie przewidział, iż aby podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku, najpierw musi powstać dochód ze sprzedaży udziału w danej nieruchomości a następnie winien on być wykorzystany na własne cele mieszkaniowe. Na znaczenie chronologicznego biegu zdarzeń wskazano miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt 1791/15 uznając, że nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d) u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje jej ulga z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych po sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy akt notarialny stwierdzający nabycie został podpisany przed aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż uprzednio posiadanej nieruchomości;

- przepisów postępowania art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez brak ustosunkowania się do argumentacji strony.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Na potwierdzenie swojego stanowiska ponownie odwołała się do orzecznictwa sądowego i wywodów przedstawionych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdziła, że całość poniesionych przez nią wydatków na nabycie mieszkania powinna zostać uznana za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 25 pkt 1 lit.a i d) u.p.d.o.f., pomimo tego, że stwierdzająca nabycie mieszkania umowa została podpisana przed aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż uprzednio posiadanej nieruchomości, gdyż decydująca w tym zakresie jest kolejność płatności, a nie kolejność aktów notarialnych. Również stanowisko organu odnośnie zadatku dowodzi niezrozumienia istoty tej instytucji, bowiem zadatek nie jest niezależną konstrukcją prawną, lecz jest elementem należnego świadczenia jako całości. Zaś z punktu widzenia prawa podatkowego, otrzymany zadatek jest elementem przychodu, tyle tylko, że fizycznie wcześniej otrzymany. Dodatkowo zwróciła uwagę na to, że organ podatkowy nie odniósł się do jej argumentów, gdzie wnosiła o potraktowanie przedstawionych przez nią stanowisk zawartych w wyrokach sądów administracyjnych jako elementu własnego stanowiska w sprawie. Oznacza to, że organ miał obowiązek merytorycznego ustosunkowania się do nich, wyjaśniając z jakich ewentualnie powodów uznaje je za błędne. Brak tego odniesienia stanowi naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., ponieważ wydane interpretacje indywidualne nie mogą być wydawane w oderwaniu od orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i co do meritum sporu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarzonej interpretacji indywidualnej i argumenty przedstawione na jego poparcie w jej uzasadnieniu.

Zwrócił uwagę, iż proponowane przez stronę rozumienie spornego przepisu regulującego kwestie zwolnienia przedmiotowego, byłoby sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, a tym samym byłaby to wykładnia contra legem.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia wskazanych przez nią przepisów prawa proceduralnego, opartego na tym, że organ, wydając interpretację, nie zastosował się do stanowiska orzecznictwa przez niego wskazanego podkreślił, że obowiązująca Konstytucja określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego. Tym samym trudno zaakceptować żądanie strony, że interpretacja indywidualna miałaby polegać na odniesieniu się do orzeczeń i ewentualnym uzasadnieniu, dlaczego stanowisko sądów jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego, gdyż organ interpretacyjny nie jest powołany do oceny zgodności rozstrzygnięć sądów administracyjnych z przepisami prawa podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2018 r. skarżąca, na poparcie swoich racji, przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 589/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, j.t. z późn. zm.; dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zatem, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 146 § 1 ppsa, Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami postępowania - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotą sporu jest możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik dokona wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w tym w formie zaliczki, na poczet wcześniej dokonanego zakupu innego lokalu mieszkalnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia zaistniałego sporu stanowi zatem przywołany już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą zatem o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie, jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.o.f.)

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uznawany powszechnie za normę celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W - wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było zatem preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03). Zwolnienie, o którym mowa w analizowanym artykule, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnia on określone tym przepisem warunki. Warunkami tymi zaś są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego Nie przesądza przy tym, kiedy własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" on ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 276/12, wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione na wskazane w nim cele. Podzielić zatem trzeba stanowisko przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12, gdzie stwierdzono, że niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom, służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co do tego, czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji.

Kwestia spornego w tej sprawie terminu poniesienia wydatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., była już przedmiotem wielokrotnego badania i analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, wskazał, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest zatem konieczność sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej jeszcze przed upływem dwuletniego terminu i uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki.

W jednym z ostatnich wyroków odnoszącej się do analizowanej kwestii (na treść uzasadnienia tego wyroku powołała się również skarżąca) tj. wyroku z dnia 8 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 589/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odnośnie wykładni art. 21 ust, 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można dostrzec dwie grupy stanowisk. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17). Analogiczny pogląd wyraził także NSA w wyroku przywołanym przez pełnomocnika organu na rozprawie i takie też stanowisko zajął organ interpretacyjny w zaskarżonej w tej sprawie interpretacji indywidualnej, Zgodnie natomiast z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15).

Za bardziej przekonujący - zdaniem NSA - należy uznać drugi z wyrażonych poglądów, bowiem z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16). Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko, że skoro uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (w niniejszej sprawie zakup lokalu mieszkalnego), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło później niż nabycie lokalu na własne cele mieszkalne. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Takie też stanowisko zaakceptował w pełni Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu trudno jest jednakże zaakceptować tak bardzo kazuistyczne podejście organu do omawianej kwestii, aczkolwiek niewątpliwie oparte na licznym orzecznictwie sadów administracyjnych, w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono nie tylko samego celu wprowadzenia samej instytucji zwolnienia przedmiotowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, ale co więcej realiów życia codziennego. Trudno bowiem, mając na uwadze zarówno potrzeby mieszkaniowe podatnika, jak i aktualne możliwości ich zaspokojenia, odmówić racjonalności takiego działania z jego strony, iż mając już umowę przedwstępną dotyczącą zbycia dotychczasowego mieszkania, nabywa nowy lokal odpowiedni do realizacji jego aktualnych potrzeb życiowych, do którego następnie przenosi się wraz z rodziną opróżniając wcześniej zajmowane mieszkanie. A następnie dopiero wówczas po jego opuszczeniu (opróżnieniu), w drugim kroku, w wykonaniu umowy przedwstępnej dokonuje jego ostatecznego zbycia i wydania nowemu właścicielowi. Tym samym korzystając z przewidzianych przecież prawem cywilnym formy umowy przedwstępnej i zabezpieczonej dodatkowo zadatkiem, realizuje w racjonalny sposób swój podstawowy cel, jakim jest zabezpieczenie swoich potrzeb mieszkaniowych, dostosowanych do jego aktualnych potrzeb, takich jak zmiana miejscowości, czy też zwiększenia (zmniejszenia) powierzchni mieszkalnej w zależności od stanu rodziny. Trudno przy tym nie zauważyć, iż uwzględniając stanowisko odnośnie determinującej prawo do zwolnienia kolejności poszczególnych zdarzeń, sprzedaży dotychczasowej nieruchomości, a następnie nabycie nowej, podatnik miałby przez pewien okres trudności w realizacji bieżących swoich potrzeb mieszkaniowych. Z jednej bowiem strony musiałby się już wyzbyć dotychczasowego mieszkania, a z drugiej dopiero wtedy mógłby dokonać nabycia nowego.

W ocenie Sądu, to właśnie takie formalne podejście do wykładni omawianej regulacji, całkowicie oderwanej od realiów codzienności, stanowiłoby działanie contra legem, a zatem wbrew racjonalnie uzasadnionej woli ustawodawcy, jaka legła u podstaw ustanowienia przedmiotowego zwolnienia

Z tego też powodu organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.