Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V. S.A." we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 65/11 w sprawie ze skargi "V. S. A." we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 65/11, oddalił skargę V. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w objętym sporem okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie usług leasingowych i wadliwie deklarowała podatek od towarów i usług. Poza niekwestionowanymi przez Spółkę nieprawidłowościami odnoszącymi się do korekty wskaźnika proporcji związanego ze zmianą udziału czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie oraz skorygowaną po kontroli podstawą opodatkowania przez uwzględnienie w sprzedaży opodatkowanej kwot stanowiących równowartość podatku od środków transportowych, którymi Spółka obciążała leasingobiorców nie uwzględniając tych kwot w podstawie opodatkowania, zasadniczą przyczyną nieprawidłowości stwierdzonych przez organ było: refakturowanie przez Spółkę na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania usług leasingowych i zaniżeniem należnego z tego tytułu podatku; rozliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu leasingobiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym organ określił Spółce:

- za styczeń 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w kwocie: 3.030.160,00 zł;

- za luty 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 798.790,00 zł;

- za marzec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do zwrotu w wysokości: 3.505.037,00zł.

- za kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu w wysokości : 8.946.412,00 zł.

Wskazał, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej, lecz odrębnie płatne świadczenie. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu - zwolnionych z opodatkowania, Spółka wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22 %.

W ocenie organu z analizy zawartych przez Spółkę umów leasingu wynikało, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług i dostaw. Ubezpieczenie własnych środków trwałych stanowiło bowiem koszt działalności leasingowej. Spółka traktowała pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jako warunek zawarcia i kontynuacji umowy leasingu, a zatem koszt ubezpieczenia był elementem składowym i cenotwórczym świadczonej przez Spółkę usługi leasingu. Należało więc koszt ten uwzględnić w obrocie, stanowiącym podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle zgromadzonych i przedstawionych dowodów podzielił także stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez pośredników miały charakter fikcyjny i nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług pośrednictwa na rzecz skarżącej Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości , zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.)zw. dalej ustawą o VAT z 1993r. , polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z umowami zawartymi z pośrednikami,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady "in dubio pro tributario".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. Sąd I instancji na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prawne skierowane do poszerzonego składu NSA. Z dniem 10 stycznia 2011 r. WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie, co wiązało się z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 3/10.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że pierwsza spośród spornych w sprawie kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dla celów podatku od towarów i usług podmiot świadczący usługi leasingu, zobowiązany był uwzględnić w podstawie opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Sąd powołując się na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 3/10 wskazał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny.

Trafność stanowiska, że koszty ubezpieczenia powinny powiększać podstawę opodatkowania usługi leasingu, jak ocenił, potwierdza też analiza i rozważania dotyczące mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa krajowego wraz z wspierającymi je przepisami prawa wspólnotowego. W rozpatrywanej sprawie organy zajęły trafne stanowisko, że kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi Spółka jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez pośredników Sąd I instancji stwierdził, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bezsprzecznie, że do zawarcia umów leasingu i pożyczek, które w zakwestionowanych fakturach wyszczególniali: D. J., D. D. (J.), T. M., M. C., M. K., T. M. i T. B. – doszło bez ich udziału. Sąd podkreślił, że należy zgodzić się ze Spółką, że mogła ona korzystać z usług pośredników przy zdobywaniu klientów, jednak w toku postępowania kontrolnego i podatkowego rzekomi pośrednicy - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji o zakresie, charakterze wykonywanych usług, osobach które pozyskali dla Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego, w tym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Słusznie też wskazano, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał ujawnionych na fakturze usług lub usługi te w ogóle nie zostały wykonane, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Nie można przy tym podzielić zarzutu, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Słusznie zauważył organ odwoławczy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 87, art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. poprzez stwierdzenie, że Sąd administracyjny rozstrzygający daną sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym przez NSA,

- art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdującego się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 tej ustawy w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie doszło do świadczenia usług przez pośredników na rzecz Spółki, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentów niepodniesionych w skardze przez Spółkę

2) prawa materialnego poprzez bledną wykładnię przepisów bądź niewłaściwe zastosowanie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu polegające na braku zastosowania i uznaniu, że Spółka winna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy, pomimo jej nieobowiązywania na terytorium Polski,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pośredników.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego " Czy przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. w zakresie, w jakim uniemożliwia wyznaczonemu w sprawie składowi sądu administracyjnemu wydanie orzeczenia w oparciu o samodzielnie dokonaną wykładnię przepisów ustawy lub Konstytucji RP w sytuacji, gdy wyrażone w orzeczeniu stanowisko miałoby sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA – pozostaje w zgodzie z art. 45 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1, a także art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 Konstytucji RP?"

Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w przedmiocie wykładni art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowania sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-224/11.

Z dniem 1 lutego 2013 r. na skutek wydania rozstrzygnięcia odnośnie wskazanego pytania prejudycjalnego Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013r. skarżąca wskazała na wyrok z dnia 17 stycznia 2013r. C-224/11 BGŻ Leasing , zapadły po rozpoznaniu przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny , w którym Trybunał stwierdził m.in. , że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej . Do Sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Z kolei w piśmie procesowym z 03.04. 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do pisma procesowego skarżącej Spółki zwrócił uwagę, że w umowie leasingu przewidziano daleko idący skutek prawny – wypowiedzenie umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym – uzależniając de facto trwanie umowy leasingu od wykonania obowiązków związanych z ubezpieczeniem .

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca złożyła oświadczenie o cofnięciu wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności art. 269 P.p.s.a. z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W szczególności w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP jak i przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni podzielić ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej . Jak bowiem szczegółowo wykazał działania te zmierzały do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń . Odmienna ocena tych dowodów przez stronę skarżącą nie stanowi o tym, że nie przeprowadzono w pełni postępowania dowodowego lub przeprowadzono je wadliwie. Uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie Sądu I instancji , mimo błędnego uzasadnienia , odpowiada prawu.

Sąd I instancji odniósł się bowiem w uzasadnieniu wyroku do regulacji wynikających z prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, zaistniałym przed 1 maja 2004., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie obowiązywało. Z powodów tych za nieuzasadnione należy również uznać powołanie się na orzecznictwo (uchwały) sądów krajowych dotyczące przepisów aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że w rozpoznawanej sprawie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r., sygn.akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002r., nr 112, s. 33 , LEX 55863 ) w którym stwierdzono, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT. Powiązanie usługi leasingu z usługą ubezpieczenia w rozpoznawanej sprawie, co Sąd szczegółowo wykazał, w pełni uzasadnia stanowisko, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę.

Uprawniona jest także ocena Sądu I instancji , że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wyłączających w zakwestionowanym zakresie prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów strony skarżącej , nie będąc związanym zarzutami podniesionymi w skardze, wskazał na dowody z oświadczeń leasingobiorców zaprzeczających jakiemukolwiek pośredniczeniu przez osoby trzecie przy nawiązaniu kontaktów handlowych ze Spółką, jak i na zawiadomienie Prokuratury Rejonowej oraz zeznania złożone przez D. D. (J.) i D. J. o uczestniczeniu w przestępczym procederze wystawiania "pustych faktur" oraz niesporny fakt wystawiania faktur za usługi przez osadzonego w areszcie T. M., które w pełni uzasadniały przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług.

W kontekście powyższych ustaleń faktycznych oraz subsumcji przepisów podatkowych Sąd I instancji prawidłowo wywiódł , zgodnie z linią orzeczniczą utrwaloną pod rządami ustawy o VAT z 1993r., że przedstawione faktury VAT same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej usługi . W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że skarżąca Spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za objęte sporem miesiące poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Ze względu na powyższe Naczelny sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.