Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3886/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 379/13 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 379/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., decyzją z 21 grudnia 2012 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji tego organu z 22 grudnia 2011 r., określił R. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że ww. Podatnik dokonywał zakupu części samochodowych w spółce "I" S.A. Oddział w G. na paragony, a następnie nie wykazywał obrotu ze sprzedaży tych części. Ustalona przez organ kontroli skarbowej łączna wartość zakupów netto dokonanych przez Skarżącego na podstawie paragonów wyniosła 32.677,44 zł, natomiast niezaewidencjonowany przez niego w 2007 r. przychód netto z tytułu sprzedaży towaru zakupionego na podstawie paragonów (wyliczony przy zastosowaniu marży w wysokości 30%) - według ustaleń organu kontroli skarbowej - 42.480,67 zł. Następnie, organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody indywidualnej w myśl przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda polegała na oszacowaniu przychodów w oparciu o średnią marżę określoną i stosowaną w 2007 r. przez Podatnika.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie kosztów w łącznej kwocie 33.895,64 zł oraz zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 42.868,38 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, rozpatrując ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Akceptując prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ kontroli skarbowej dokonał wnikliwej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia istniejących rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami, a które zostały następnie ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego został zaś, w ocenie organu odwoławczego, szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami nałożonymi przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, w sposób właściwy i wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z wystawianiem przez "I" S.A. paragonów fiskalnych na numer klienta przypisany R. D.. Z uwagi na to, że obrotu ze sprzedaży części samochodowych zakupionych na paragony Podatnik nie wykazywał w swoich księgach rachunkowych, konieczne było zatem dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. po uprzednim oszacowaniu przychodu na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1, 1c, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu danych wykazanych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;

b) art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie podanie przyczyn z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, w szczególności nie uwzględnieniu zeznań świadków świadczących na korzyść skarżącego;

c) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że księga podatkowa przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie;

d) art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym oszacowaniu podstawy opodatkowania i wyborze metody indywidualnej przez organ.

Ponawiając argumentację podnoszoną w odwołaniu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy Skarżący dokonywał zakupów dokumentowanych paragonami w firmie "I" , a jeżeli tak, do ustalenia prawidłowej wartości tych zakupów.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza wszystkie elementy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a zatem organ w prawidłowy sposób wykazał, że Skarżący dokonywał w "I" transakcji dokumentowanych nie tylko fakturami VAT, ale również paragonami, a obrotu ze sprzedaży towarów zakupionych na paragon nie wykazał w swoich księgach. Powyższe wynika zarówno z wyjaśnień Strony, jak i zeznań pracowników "I" .

Ponadto, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się faktury z "I" oznaczone symbolem "FP", które były wystawiane do wystawionych uprzednio paragonów w sytuacji, gdy zachodziła konieczność zwrotu lub wymiany towaru zakupionego wcześniej na paragon. Fakt ten potwierdzają zarówno pisma z "I" S.A., jak i zeznania świadków.

Sąd wskazał także na kolejną okoliczność potwierdzającą dokonywanie przez Stronę skarżącą zakupów w "I" na paragon, tj. na wynik przeprowadzonej analizy wystawionych paragonów związanych z numerem klienta należącym do Skarżącego oraz posiadanych przez Podatnika faktur zakupu towarów w "I" . Analiza ta doprowadziła do ustalenia, że w tygodniach, w których brak jest u Skarżącego faktur zakupu towarów od "I" , wystawiane były przez tę firmę paragony na numer klienta należący do Skarżącego. Paragony te opiewały na znaczne kwoty.

W świetle powyższych ustaleń za bezzasadne uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenie Strony, że towar nigdy nie był kupowany na paragon oraz że nie ma podstaw, by zakupy dokumentowane paragonami na kod klienta 131850 uznać za zakupy dokonywane przez Skarżącego w sytuacji, gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organów podatkowych, że zakupy części samochodowych dokumentowane paragonami, którym odpowiadają więcej niż dwa dowody WZ lub dwa dowody WZ, ale z różnych dni dotyczą zakupów Skarżącego. Zakupy udokumentowane paragonami z jednym numerem WZ lub dwoma z jednego dnia mogły dotyczyć sprzedaży na rzecz innych osób. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone analizą częstotliwości oraz sposobu dokonywania zakupów przez R.D. .

Sąd wskazał również, że organy w prawidłowy sposób przyjęły także zasady oszacowania przychodu z tytułu sprzedanego towaru, zakupionego na podstawie paragonów, w oparciu o metodę indywidualną. W konsekwencji zatem zasadnie wykazano, że w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. Strona zaniżyła przychód ze sprzedaży części samochodowych na łączną kwotę 42.868,80 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 33.895,64 zł. Tym samym, jako niezasadne oceniono także zarzuty naruszenia przepisów art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez poparcie ustalonego przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy i uznanie go za zgodny ze stanem rzeczywistym, pomimo, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 1 oraz art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 14 ust. 1 oraz art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wymienionych przepisów;

b) art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "ustawa P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy P.p.s.a. Natomiast, skarga kasacyjna, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 tej ustawy, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy P.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zauważyć należy, że wskazany przepis określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Przepis ten reguluje zatem instytucję o charakterze porządkowym. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem wyłącznie sprawozdawczy charakter - sprowadza się do streszczenia przebiegu przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Z uwagi na sprawozdawczy charakter uzasadnienia wyroku, jak również to, że jego sporządzenie następuje już po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd, naruszenie art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. nie może, co do zasady, stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, gdyż naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie może mieć już istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia tego przepisu, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Przepis ten należy zatem tak interpretować, że Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Sąd przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W swoich rozważaniach zawarł również własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest więc prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Podnoszone zaś okoliczności w zakresie braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, w tym do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 9 września 2013 r., a dotyczącym zarzutów z art. 122 oraz z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy.

W pkt 1b skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, który w istocie zmierza do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ odwoławczy, a w szczególności prawidłowości oceny zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania.

Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości, co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzuca.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Z kolei, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołany art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Bogusław Gruszczyński, Małgorzata Niezgódka-Medek, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter – "Ordynacja podatkowa, Komentarz", Lexis Nexis, wyd. 8, Warszawa 2013 r., s. 817).

Ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, jak prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wynika, że Skarżący niewątpliwie dokonywał w "I" zakupów na podstawie paragonów, co wynika, min. z zeznań pracowników tej firmy (min.: M. K., A. K., A. T., M. N.). Zasadnie także Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dokumentacji księgowej Skarżącego znajdują się faktury z "I" oznaczone symbolem "FP", które były wystawiane do wystawionych uprzednio paragonów. Fakt ten potwierdzają również pisma z "I" oraz zeznania G. R. oraz P. Z., z których wynika, że symbole "FP" oznaczają fakturę wystawioną z paragonu. Słusznie także Sąd pierwszej instancji wskazał na dokonaną przez organ odwoławczy analizę zakupów dokonywanych z posłużeniem się numeru klienta Skarżącego oraz posiadanych przez Stronę faktur zakupu towarów w "I" , która doprowadziła do ustalenia, że w tygodniach, w których brak jest u Strony skarżącej faktur zakupu towarów od "I" , wystawiane były przez tę firmę paragony na znaczne kwoty na numer klienta należący do Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń Strony, że towar na paragon nigdy nie był kupowany oraz że nie ma podstaw, by zakupy dokumentowane paragonami na nr klienta przypisany R.D. , uznać za zakupy dokonywane przez Skarżącego.

Wskazać także należy, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono powody, dla których organ dał wiarę zeznaniom poszczególnych świadków, a także dlaczego innym (np. D. K. i P. Z.), w części, odmówił wiarygodności.

Nadto, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ uwzględnił w części zeznania świadków, również świadczących na korzyść skarżącego, z których wynikało, że mogły być dokonywane zakupy przez inne osoby przy użyciu numeru klienta, jaki nadany został Skarżącemu.

Z tego też względu za uzasadnione uznać należy także stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zakupy części samochodowych dokumentowane paragonami, którym odpowiadają więcej niż dwa dowody WZ lub dwa dowody WZ, ale z różnych dni, dotyczą zakupów Skarżącego, zaś zakupy udokumentowane paragonami z jednym numerem WZ lub dwoma z jednego dnia mogły dotyczyć sprzedaży na rzecz innych osób, co uzasadniało przyjęcie, że nie były to zakupy Skarżącego. Powyższe stanowisko znalazło bowiem uzasadnienie w analizie sposobu i częstotliwości dokonywania w "I" zakupów przez R.D. , której dokonano z uwzględnieniem zeznań świadków, a także wyjaśnień samego Podatnika.

Odnosząc się do natomiast do argumentów skargi kasacyjnej oraz powoływania się przez jej autora na dowody wskazane przez Stronę na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji wyjaśnić należy, że żaden sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń dotyczących faktów sprawy. Podejmowanie tego rodzaju zabiegów jest bowiem zadaniem organów administracyjnych (podatkowych). Rola sądu sprowadza się więc jedynie do badania poprawności poczynionych w tym przedmiocie ustaleń z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Wskazywanie zatem, po zakończeniu postępowania podatkowego, na kolejne dowody i dokumenty dopiero na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji uznać należy za spóźnione. Podobnie, jak wskazywanie w skardze kasacyjnej, jakie, w ocenie Skarżącego dowody mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej, powielił po części powyżej analizowany zarzut, wskazując na naruszenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 1 oraz art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy dający podstawy do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Dowody te zostały wyczerpująco rozpatrzone zaś wyciągnięte wnioski wsparto stosowną, logiczną, przekonywującą argumentacją. Podjęta przez organy ocena, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe uwzględniły wszelkie zgromadzone dowody, zaś podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów ani argumentów, które mogłyby podważyć poczynione ustalenia faktyczne, ograniczając się, na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji oraz do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zasadzie do polemiki z ustaleniami zwartymi w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego oraz wyroku Sądu.

Tak więc, analizując uzasadnienie wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że brak w niej argumentów, które wskazywałyby, że naruszono dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej oraz pozostałe przepisy proceduralne przywołane w analizowanym zarzucie, bowiem argumenty w niej podniesione są w istocie polemiką z ustaleniami Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, jak również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, że brak udokumentowanej sprzedaży części samochodowych zakupionych w "I" na podstawie paragonów fiskalnych spowodował, że dane wynikające z ksiąg podatkowych zasadnie uznane zostały przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, za niepozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, że jeżeli Skarżący towar zakupił, to z uwagi na charakter prowadzonej działalności, również go sprzedał, skoro nie został on wykazany w spisie z natury na koniec 2007 r.

Niewątpliwie jest również, że w rozpoznawanej sprawie brak było możliwości uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, bowiem nie ujawniono paragonów na podstawie, których Skarżący dokonywał zakwestionowanych zakupów części samochodowych, a podatnik nie miał obowiązku przechowywać ich ponad okres dwóch lat. Zaistniały zatem przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje art. 23 § 4 ww. ustawy, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Powinien to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. Wybór metody należy do organu podatkowego i na nim spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów i uzasadnienia wyboru przyjętej metody. Kryteria te w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca w tym przepisie nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera więc ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża Podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził księgę w sposób nierzetelny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dostatecznie uzasadniły odstąpienie od metod oszacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, uznając, na podstawie zebranych dowodów, że metoda indywidualna przy zastosowaniu średniej marży, określonej przez Stronę przy rozliczeniu spisu z natury na koniec 2007 r., prowadziła do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

W tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej ocenić należy, jako nieuzasadniony.

W tym miejscu należy także podkreślić, że wskazany w skardze kasacyjnej, a opisany w pkt 2 a niniejszych rozważań, zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 oraz art. 24 b ust. 1 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, dotyczy de facto kolejnej próby zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można jednak skutecznie kwestionować poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W związku z powyższym zarzut ten nie mógł odnieść żądanego skutku.

Ponadto wskazać należy, wśród zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący, po raz kolejny, błędnie wskazał art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, które to przepisy mają charakter normy proceduralnej. Zarzut naruszenia ww. regulacji, jak już wskazano powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.