Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 451/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia 30 września 2005 r. oraz 20 listopada 2006 r. Z.R. (dalej też: Skarżący) nabył własność udziału 790/2000 części nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy w budynku przy ul. L. wraz z prawami przynależnymi oraz udział 790/52000 części nieruchomości położonej w [...] przy ul. L. (akt notarialny. Rep. A nr [...]). Udziały te zbył odpłatnie 22 lutego 2008 r. (akt not. Rep. A nr [...]), czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia. Oświadczył jednocześnie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w całości lub części wydatkuje, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm – dalej: "pdof").

W dniu 14 października 2013 r. przeciwko Skarżącemu wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie nieujawnienia w terminie, tj. 7 marca 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży w/w udziałów w nieruchomości, zarzucając popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 §2 kodeksu karnego skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie kwoty podatku w wysokości 9.875 zł. 4 listopada 2013 r. doręczono zaś Skarżącemu postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Skarżący nie przedstawił bowiem we właściwym terminie dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu, o którym mowa na w/w cel.

Z kolei w dniu 6 grudnia 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 3.505 zł. Wydając decyzję organ wziął pod uwagę, iż Skarżący wydatkował przychody uzyskane ze zbycia udziałów w nieruchomości położonej w [...], ul. L. na nabycie w dniu 22 sierpnia 2008 r. działki gruntu położonej w [...] (obręb B.), która weszła w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego i nie może być przeznaczona pod zabudowę mieszkalną oraz na nabycie w dniu 12 listopada 2008 r. udziału ½ części w nieruchomości położonej w [...], ul. D. stanowiącej lokal mieszkalny nr 1 wraz z udziałem 4972/29447 w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń oraz taki sam udział własności działki gruntu i udziału ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 7 wraz z udziałem wynoszącym 4545/29447 części wspólnych budynku i innych urządzeń oraz taki sam udział we własności działki gruntu. Ponadto, w okresie od 14 lutego do 31 grudnia 2008 r. Skarżący poniósł wydatki na spłatę rat kredytów zaciągniętych na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z mieszkaniami na wynajem i pomieszczeniami usługowymi, z których czerpie on przychody z tytułu najmu (co wynika z zeznań podatkowych PIT-36), położonych w [...], ul. M. [...] oraz [...].

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uwzględnił wydatki na nabycie udziałów w nieruchomości położonej w [...], ul. D., jako spełniające warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odmówił natomiast takiej możliwości w stosunku do pozostałych wydatków.

Postanowieniem z 7 grudnia 2013 r. umorzono wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe z tego względu, iż kwota podatku narażonego na uszczuplenie określona w/w decyzji z 6 grudnia 2013 r. uzasadniała kwalifikację czynu jako wykroczenia z art. 54 § 3 kodeksu karnego skarbowego, co do którego nastąpiło przedawnienie karalności. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego uprawomocniło się 9 stycznia 2014 r.

Po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 31 grudnia 2013 r. wszczęta została w stosunku do Skarżącego egzekucja administracyjna. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono w dniu 13 stycznia 2014 r. Z kolei 15 stycznia 2014 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym zawiadomiony został Skarżący.

Od powoływanej wyżej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) pdof.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy po analizie art. 70 Ordynacji podatkowej uznał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu ponadto wskazał, iż nieruchomość położona w [...] (obręb B.) nie była i nie jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, co wynika z decyzji Burmistrza [...] z dnia [...]. odmawiającej ustalenia warunków zabudowy, która utrzymana została w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].. Z kolei wydatki na spłatę kredytu na budowę budynków położonych w [....], ul. M. Majdanka [...] oraz [...] nie są związane z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem wydatki na wskazane cele nie uprawniają do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponadto w odniesieniu do wskazanych nieruchomości Skarżący skorzystał z ulgi wynikającej z art. 26 ust. 8 pdof w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem.

Na powyższą decyzję Z. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) błędne zastosowanie art. 70 §6 pkt 1 O.p., co prowadziło do przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które następnie zostało umorzone ze względu na wcześniejsze przedawnienie wykroczenia skarbowego,

2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe" podczas, gdy w treści przepisu występują pojęcia: "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co organ odwoławczy wprowadził niedopuszczalną wykładnię celowościową, zawężając wynikającą z wykładni językowej treść przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W odniesieniu do 1-go zarzutu wskazał on, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Rozpoczął zaś biec na nowo po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. Przed upływem terminu przedawnienia zastosowano natomiast środek egzekucyjny, o którym Skarżący został powiadomiony. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu zaś do drugiego zarzutu organ w obszernym wywodzie stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) pdof. Aby bowiem skorzystać z tego zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży przychody na cele określone w powołanym wyżej przepisie pdof. Te zaś związane są z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.

Fakt odpłatnego zbycia wskazanych wyżej praw do nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia oraz sposób wydatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu jest niesporny.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2008 r., zobowiązanie zatem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2013 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 powołanej wyżej ustawy ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia czynu wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu zawieszenia, jak o tym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia spoczywał od 14 października 2013 r. do 10 stycznia 2014 r. W dniu 13 stycznia 2014 r. zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione. W tym zaś dniu bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponieważ postawiono w nim Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego przedawnienie karalności zgodnie z art. 44 §1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego wynosi 5 lat, licząc-zgodnie z art. 44 §2 tej ustawy od końca roku, w którym upłynął termin płatności.

W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi Sąd uznaje, iż należy podzielić pogląd wyrażony w tym zakresie w uzasadnieniach decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Urzędu Skarbowego. Polega on na tym, iż aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdof musi wiązać się z konkretnym celem mieszkaniowym dotyczącym samego podatnika, tj. jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Ten sposób rozumienia analizowanego przepisu jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Do takiej konkluzji prowadzi także wykładnia językowa odpowiednich przepisów pdof z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem zauważyć, iż zbudowanie normy określającej zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof, wymaga uwzględnienia treści ust. 2 i 2a tego artykułu. Wynika z nich, iż zwolnienie o którym mowa nie ma zastosowania jeśli budowa i sprzedaż budynków i lokali jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, zaś wydatkowanie przychodów na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe nie ma zastosowania do podatników, którzy odliczyli odsetki na podstawie art. 26b pdof (w brzmieniu do 31 grudnia 2006). Ostatni z powołanych przepisów normuje ulgę z tytułu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, polegającą na pomniejszeniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 pdof przedmiot opodatkowania nie obejmuje dochodów wymienionych w art. 21, czyli zwolnionych. Oznacza to, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz ulga z art. 26b miały charakter uzupełniający się (komplementarny) i wiązały się z takim samym kierunkiem wydatkowania zasobów podatnika.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych w sprawie niniejszej naruszenia prawa – zarówno materialnego jak i procesowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.