Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 826/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 47 par. 2 i  par. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014r. spraw ze skarg K. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" - nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009r. - nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010r. - nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011r. - nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012r. - nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013r. oddala skargi .


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości K. M. (dalej jako podatniczka, skarżąca) na 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu "[...]"wpłynęła do organu podatkowego informacja w sprawie podatku od nieruchomości, w której podatniczka wykazała nabycie w dniu "[...]" pawilonu handlowego oraz zawarcie od dnia "[...]" umowy dzierżawy gruntu będącego własnością Gminy, położonego przy ul. S. Do opodatkowania strona zadeklarowała powierzchnię "[...]"gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz "[...]" budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz od 2012r. powierzchnię budynku o powierzchni "[...]".

Decyzjami będącymi przedmiotem odwołań organ I instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: na 2009r. w kwocie 840 zł, na 2010r. w kwocie 2.028 zł, na 2011r. w kwocie 2.029 zł, na 2012r. w kwocie 2.080 zł, na 2013r. w kwocie 2.329 zł.

Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny w niniejszych sprawach jest niesporny i wynika z niego, że Gmina oddała w dzierżawę podatniczce teren będący własnością Gminy o powierzchni "[...]". Umowy zostały zawarte na czas określony odpowiednio od dnia "[...]" do dnia "[...]" oraz od dnia "[...]" do dnia "[...]". Na gruncie znajduje się pawilon handlowy o pow. "[...]". Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że podatniczka nabyła nakłady poniesione na budowę tego pawilonu handlowego położonego na dzierżawionym gruncie za cenę 100.000 zł. W aktach znajduje się zaświadczenie z danych ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że podatniczka zarejestrowała działalność od dnia "[...]". Zapisy te potwierdza Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej. Zarówno CEIDG jak i zaświadczenie wskazują adres S. jako główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto strona prowadzi działalność gospodarczą w lokalu nr "[...]" położonym przy ul. S. o pow. "[...]" (umowa najmu lokalu użytkowego z dnia "[...]").

W wyniku ustaleń biegłego stwierdzono, że obiekt przy ul. S. jest pawilonem handlowym, spełnia on wszelkie uwarunkowania techniczne do zakwalifikowania go jako obiektu budowlanego, jest trwale połączony z gruntem poprzez fundament, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych: ścian i dachu. Przedmiotowy obiekt nie jest przeznaczony do krótkotrwałego używania, nie spełnia typowych wymogów dla jego kompletnego przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, nie jest także obiektem małej architektury albo urządzeniem budowlanym. Jednocześnie w trakcie oględzin ustalono, że jego powierzchnia użytkowa wynosi "[...]".

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz odwołał się do definicji budynku w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. i definicji budowli, o której mowa w art. 1a pkt 2 tej ustawy, które odsyłają do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013 roku, poz. 1409 w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) obiekty tu wymienione (budynki, budowle, obiekty małej architektury) wyczerpują katalog obiektów budowlanych, co oznacza, że obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego albo stanowić będzie budynek, albo budowlę, albo obiekt małej architektury.

W ustawie Prawo budowlane zdefiniowano pojęcia budynku oraz budowli. Pojęcie budynku zostało zdefiniowane tak jak w ustawie podatkowej, jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy). Z kolei przez pojęcie budowla (art. 3 pkt 3), w znaczeniu przyjętym przez ww. ustawę, należy rozumieć taki obiekt budowlany w rozumieniu

przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, aby przejść do rozważań, czy obiekt budowlany jest budowlą, konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy dany obiekt nie stanowi budynku lub obiektu małej architektury.

Tym samym, mając na względzie definicję obiektu małej architektury, zawartego w art. 3 pkt 4 prawa budowlanego organ stwierdził, że obiekt będący przedmiotem niniejszej sprawy nie należy do tej kategorii obiektów budowlanych (co potwierdził również biegły w swojej opinii).

Jak bowiem wynika z wynika z definicji budynku zawartej w prawie budowlanym, warunkiem uznania obiektu budowlanego za budynek jest m.in. trwałe związanie z gruntem oraz konieczność posiadania fundamentów. Zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy, że nie wymienił on obok siebie tych dwóch cech oznaczających trwałe umocowanie obiektu budowlanego w gruncie bez przyczyny.

Zdaniem Kolegium, posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem, natomiast zwrot "trwale związane z gruntem" oznacza związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Jeżeli zatem obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem to stanowi jego część składową. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia następujące warunki:

- nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia,

- nie można go od gruntu oderwać bez istotnej zmiany całości,

- nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku.

Nie będzie zatem częścią składową gruntu obiekt budowlany połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. O tym zaś, czy ma miejsce połączenie obiektu budowlanego z gruntem dla przemijającego użytku, decyduje wola stron.

Przechodząc do realiów przedmiotowej sprawy SKO wskazało, że działka pod pawilonem handlowym jest własnością Gminy i została oddana w dzierżawę na podstawie umów dzierżawy na czas określony. Wprawdzie pawilon handlowy posiada fundamenty, jednakże cechuje go tymczasowość. Został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu i wskazana w nich okresowość zajęcia gruntu. Skoro zaś obiekt budowlany został posadowiony dla przemijającego użytku, to nie można uznać go za części składowe gruntu i że jest trwale związane z gruntem. W konsekwencji zdaniem organu nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Tym samym, opodatkowany obiekt budowlany należy zaliczyć zatem do budowli, gdyż nie jest on budynkiem ani obiektem małej architektury.

Powołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że co do zasady - podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Z oświadczenia jakie złożyła podatniczka w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji wynika, że nie prowadzi ona ewidencji środków trwałych, przedmiotowy pawilon nie jest amortyzowany, a jego wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi 100.000,00 zł.

Z treści art.4 ust. 5 u.p.o.l. wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze - że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie - określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest jednak obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 3 art. 19) i ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) (art. 8 ust. 3). Na przykład, w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie SKO zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 6 u.p.o.l.., zgodnie z którym , co do zasady - podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego ), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (a więc związany z tym spadek jej wartości ), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił podanej przez podatniczkę wartości budowli 40.000,00 zł, gdyż ustalając tę wartość strona wzięła pod uwagę lokalizację pawilonu, konieczność jego wyremontowania, stopień zużycia oraz stopień jego wyposażenia. Cechy te - jak wskazano wyżej - nie mają wpływu na podstawę opodatkowania. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że na dzień powstania obowiązku podatkowego wartość obiektu położonego przy ul. S. wynosi 100.000,00 zł i dlatego wartość ta została przyjęta jako podstawa opodatkowania przedmiotowej budowli.

Powyższe decyzje zaskarżyła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na tym, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zakwalifikował obiekt budowlany - pawilon handlowy - jako budowlę wzniesioną do przemijającego użytku, podczas gdy budynek ten spełnia wszystkie ustawowe znamiona definicji budynku sformułowane w ustawie prawo budowlane, która stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje zastosowanie do niniejszej sprawy, co potwierdził biegły z zakresu budownictwa ;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że obiekt budowlany - pawilon handlowy - stanowi budowlę wzniesioną do przemijającego użytku, podczas gdy dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa wynika, że przedmiotowy pawilon handlowy stanowi budynek trwale połączony z gruntem poprzez fundament, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych: ścian i dachu, a nadto nie jest przeznaczony do krótkotrwałego używania;

3) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz zasadą równości obywateli wobec prawa poprzez zróżnicowane traktowanie podmiotów w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że pawilon handlowy stanowi budowIę wzniesioną dla przemijającego o użytku, a nie budynek w rozumieniu ww. ustaw, a co za tym idzie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budowli, podczas gdy pawilon handlowy stanowi budynek i powinien być opodatkowany według stawek właściwych dla budynków, tj. od jego powierzchni;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 47 § 3 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pawilon handlowy nie stanowi części składowej nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 47 § 3 k.c., podczas gdy pawilon handlowy stanowi część składową nieruchomości trwale z nią związaną.

W uzasadnieniu podniesiono, że SKO bezzasadnie przyjęło, za organem podatkowym, iż pawilon handlowy stanowi w zasadzie budowlę, a tym samym niejako wyodrębniło nową kategorię obiektów, tj. obiektów trwale związanych z gruntem, posiadających ściany, fundamenty i dach, które jednak ze względu na wzniesienie dla "przemijającego użytku" nie są budynkami.

W ocenie skarżącej brak definicji "przemijającego użytku" powoduje, że nie jest wiadomym , jak długi musi być okres dysponowania gruntem, aby możliwe było uznanie, że posadowiony na tym gruncie budynek mógłby być uznany za budynek w rozumieniu u.p.o.l. Jej zdaniem w niniejszym przypadku trudno mówić o przemijającym użytku w przypadku, gdy nieruchomość przy ul. S. jest w jej władaniu od "[...]" na podstawie umowy najmu, a organ przedłużył tą umowę na kolejny okres. Co więcej grunt, na którym posadowiony jest sporny pawilon jest przedmiotem umów najmu już co najmniej od dwudziestu lat.

Podniesiono, że w poglądach doktryny odnaleźć można pogląd według którego za trwale związany z gruntem budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. Pogląd ten jest dość klarowny, pomija bowiem niejednolitość samych poglądów doktryny prawa cywilnego i brak spójności orzecznictwa sądów powszechnych. Jednak ten dość często w literaturze i orzecznictwie powielany pogląd budzi poważne wątpliwości. Jego akceptacja prowadziłaby do stwierdzenia zbędności części tekstu prawnego, tj. art. 48 k.c. Wskazano, że "trwałość" związania z gruntem musi oznaczać coś innego niż spełnienie obydwu przesłanek z art. 47 § 2 i 3 k.c. Poza tym trzeba odróżnić "trwałość" od "stałości" związku z gruntem. Ze stałością wiążemy w języku polskim długotrwałość, co kładzie nacisk na aspekt czasowy, ewentualnie także intencjonalny, oraz przewidywalność, nieprzerywalność. Stałość koresponduje tu wyraźnie z treścią art. 47 § 3 k.c. Trwałość tymczasem to raczej synonim mocy powiązania. Mimo że w cywilistyce brak jest jednolitego i jasnego spojrzenia na cechę trwałości związku obiektu z gruntem, to można przyjąć za dominujący pogląd, że trwałe związanie oznacza tylko aspekt fizyczny związku i bez znaczenia jest tu aspekt "stałości" połączenia, o którym mowa w art. 47 k.c.

Mając na uwadze powyższe skarżąca podniosła, że pawilon handlowy stanowi budynek, bowiem spełnia wszystkie ustawowe znamiona definicji budynku sformułowane w ustawie prawo budowlane, która stosownie do przepisów u.p.o.l. znajduje zastosowanie do niniejszej sprawy , gdyż jest on trwale zwiany z gruntem poprzez fundament.

W ocenie skarżącej znaczenie zwrotu "trwale związane z gruntem" występujące zarówno w prawie cywilnym, jaki i w prawie budowlanym jest odmienne. Dlatego nie ma podstaw do odwoływania się przy wykładni tego zwrotu używanego w prawie cywilnym do prawa budowlanego i podatkowego, ani odwrotnie. Każdy z tych działów prawa musi wypracować własny sposób rozumienia tego zwrotu, w kontekście jego użycia oraz celach danej regulacji.

W ocenie skarżącej, organ II instancji niewłaściwe zastosował art. 47 § 3 k.c. i uznał, że pawilon handlowy nie stanowi części składowej nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 47 § 3 k.c., podczas gdy, zdaniem skarżącej, pawilon handlowy stanowi część składową nieruchomości trwale z nią związaną.

SKO dopuściło się naruszenia fundamentalnych dla postępowania administracyjnego art. 7 i 8 k.p.a., bowiem w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej wydał odmienne decyzje w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. W przypadku bowiem poprzedniego najemcy, wymierzając podatek na "[...]" wziął pod uwagę powierzchnię pawilonu handlowego.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/OI 826/14, SA/OI 827/14, SA/OI 828/14, SA/OI 829/14, SA/OI 830/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a tym samym wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podnieść przy tym należy , że w skardze - sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika - sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego . Przepisy ten nie były i nie mogły być stosowane w rozpatrywanej sprawie podatkowej . Zgodne z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa ( t.j. D.U. z dnia 10 maja 2012r. , poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod. ) zastosowanie miały bowiem przepisy tej ustawy , w tym zawarte w Dziale IV ordynacji przepisy postępowania podatkowego . Część tych przepisów stanowi odpowiednik unormowań kodeksu postępowania administracyjnego lecz niewątpliwie nie zachodzi tożsamość regulacji prawnej. Badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem w zakresie postępowania , sąd odnosił się do przepisów zawartych w ordynacji podatkowej , w tym m.in. art. 121§1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 .

Zasadniczym zagadnieniem podlegającym ocenie Sądu była prawidłowość opodatkowania przez organy podatkiem od nieruchomości za lata 2009 - 2013r., obiektu budowlanego: pawilonu handlowego przy ul. S., związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży "[...]".

Z poczynionych przez organy ustaleń w sprawie wynika, iż przedmiotowy obiekt handlowych został wzniesiony na gruncie stanowiących własność Gminy, którym skarżąca dysponuje w oparciu o umowę dzierżawy i który jest fizycznie powiązany z gruntem poprzez fundamenty. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

W świetle tych ustaleń, spór pomiędzy stronami sprowadzał się do zakwalifikowania wymienionego obiektu budowlanego do kategorii budynku lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotne znaczenie miało zaś ustalenie, czy charakter związania powyższego obiektu z gruntem nosił cechy trwałości, czy też było to związanie nietrwałe. Zaistnienie bowiem drugiej z tych cech wyklucza uznanie danego obiektu za budynek w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla którego opodatkowania przyjmuje się wielkość powierzchni użytkowej, a nie wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, jak w przypadku budowli.

Stosownie do treści powołanego art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Powołana definicja odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Artykuł 3 pkt 1 lit a ustawy Prawo budowlane stanowi zaś, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację organu odwoławczego, iż wobec tego, że przepisy wymienionych ustaw nie wyjaśniają wprost co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem", to zasadnym jest odwołanie do pojmowania trwałego związku budynku z gruntem funkcjonującym w systemie prawa cywilnego. W świetle treści art. 48 k.c. budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Na zasadność oceny statusu prawnego rzeczy połączonych według kryteriów określonych na gruncie tego przepisu prawa cywilnego, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1405/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołując się m.in. do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. , sygn. akt: I CK 5/02 . W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Dodatkowo do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego włączono regulację, w myśl której przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, że o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Wniosek ten da się wywieść wprost m, in. z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62, wydanym na gruncie obowiązującego wówczas dekretu z dnia 11 października 1946r. - prawo rzeczowe D.U. nr 57, poz. 319 ) . Wyrażono w nim pogląd, który należy uznać nadal za aktualny, iż stosownie do art. 7 Prawa rzeczowego, przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, choćby nawet w wyniku odłączenia przedmiot ten lub rzecz, do której został on dołączony, miały ulec na skutek odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe.

Nie jest zatem częścią składową budynek połączony z gruntem tylko dla przemijającego użytku (por. L. Etel, S. Presnarowicz: "Podatki i opłaty samorządowe", Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003; także L.Etel "Podatek od nieruchomości, rolny ,leśny" , Podatkowe Komentarze Praktyczne C.H Beck, wyd. 2 , W-wa 2005, s. 34-35 ). Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że za trwale związany z gruntem budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku (p. S. Rudnicki "Komentarz do kodeksu cywilnego, Warszawa 1996r. s.19). Gdyby trwały związek z gruntem sprowadzał się jedynie do istnienia fundamentów, (p. L.Etel Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012), to definicja budynku powinna być krótsza; nie miałoby sensu zamieszczenie w niej określenia "trwale związany z gruntem".

Tym samym wskazać należy, że nie odpowiadają wymaganiom wynikającym z ustawowej definicji budynku niezwiązane trwale z gruntem tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Tymczasowy obiekt budowlany jest to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak : strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy i obiekty kontenerowe. Te obiekty tymczasowe nie mogą zostać uznane za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż są wzniesione do przemijającego użytku. Tym samym jeszcze raz wskazać należy, że w ocenie Sądu "trwały związek z gruntem" obiektów budowlanych występuje jedynie wówczas, gdy nie zostały one wzniesione na określony czas. Jeśli nawet budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (miał fundamenty), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczania nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem (vide uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 października 2009r., sygn. akt III SA/Po 110/09).

W świetle powyższych poglądów, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, słusznie zauważył organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż o tym, czy ma miejsce połączenie obiektu budowlanego z gruntem dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. W niniejszej z umowy dzierżawy nie wynika, aby przedmiotowy obiekt budowlany był połączony z gruntem na stałe. Wprawdzie pawilon handlowy posiada fundamenty, jednakże cechuje je tymczasowość. Został posadowiony na gruncie dla przemijającego użytku, na co wskazuje tytuł uprawniający do zajęcia gruntu. Nie stanowi tym samym części składowych gruntu i nie jest z nim trwale związany. W konsekwencji, w świetle przepisów u.p.o.l. nie stanowi on budynku lecz budowlę.

Trafne jest zatem stanowisko SKO, iż posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów oznacza jedynie faktyczne i fizyczne związanie obiektu z gruntem. Zwrot "trwale związany z gruntem" należy natomiast rozumieć jako związanie obiektu z gruntem w ujęciu cywilistycznym, na co zresztą wskazywano już niejednokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: ww. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12 i WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 294/08 i z dnia 18 września 2014r. , sygn. akt I SA/Ol 510/14). Zgadzając się z prezentowaną w tych wyrokach linią orzeczniczą zauważyć należy, że wbrew argumentacji skargi, stanowisko to znajduje odniesienie do okoliczności niniejszej sprawy, której istota sporu, jak już wskazano, zasadniczo odnosi się do wykładni pojęcia "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem".

Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca zdawała sobie sprawę z charakteru prawnego nabytego przez nią w dniu "[...]" pawilonu handlowego. Z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży były udziały w prawach i roszczeniach do nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego za łączną cenę 100.000 zł a nie budynek. Przedmiotem zbycia nie był natomiast budynek , gdyż nabywany obiekt nie stanowił odrębnej nieruchomości budynkowej ani części składowej gruntu . Posiadane cechy fizyczne ( ściany , dach , fundamenty) nie decydowały o prawnej kwalifikacji .

Konsekwencją przyjętej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania było przyjęcie jego wartości jako podstawy wymiaru podatku . W tym zakresie zaskarżone decyzje trafnie przywołały art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. i przyjął jako podstawę opodatkowania wartość budowli z daty nabycia , gdyż stanowiła ona wartość rynkową określoną na dzień powstania obowiązku podatkowego . Od przedmiotowej nieruchomości nie były bowiem dokonywane odpisy amortyzacyjne . Taka wartość wynika z aktu notarialnego i była deklarowana przez podatniczkę ( k. 3-6 , 26 akt adm. za 2009r. ). Późniejsza zmiana tej wartości zasadnie uznana został przez organy podatkowe za nieskuteczną .Decyzje organów obu instancji zawierają w tej mierze pełne i trafne uzasadnienie, które sąd podziela.

W ocenie Sądu, mając na uwadze prawidłowo ustalony w oparciu zebrany materiał dowodowy i nie budzący wątpliwości stan faktyczny, dokonana przez organy podatkowe ocena, iż sporny obiekt budowlany, w dacie obowiązku podatkowego, tj. latach 2009-2013, nie był budynkiem lecz budowlą, jest zasadna. Sąd nie znalazł przy tym żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania . W ocenie sądu zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia cytowanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej . W szczególności nie ma przy tym podstaw do przyjęcia , że decyzje wydano z naruszeniem zasady zaufania ( 121§ 1 Ord. pod.) i praworządności ( art. 120 Ord. pod. ) . Wcześniejsze , adresowane do innego podatnika decyzje podatkowe , nie mogą być na podstawie tych zasad postępowania podstawą wydawania kolejnych decyzji , niezgodnych z prawem materialnym .

W świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego, zarzuty skarżących Sąd uznał za niezasadne i oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a..