Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 769/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239f § 1 pkt 1 i 2, art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 914/20 w sprawie ze skargi E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej i odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 914/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej i odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, polegające na:

1) naruszeniu przez sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zainicjowanie dokonania z urzędu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 O.p. nie może nastąpić na skutek inicjatywy strony i jej aktywnego udziału, podczas gdy brak jest regulacji ustawowych, które wyłączałyby prawo strony do podejmowania czynności mających na celu wywoływanie inicjatywy organu do podejmowania działań z urzędu;

2) naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., poprzez zaaprobowanie działania organu odwoławczego w sposób podważający zaufanie podatnika do organów państwa, w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji stanowiącej działanie potwierdzające nieskorzystanie z uprawnienia do dokonania zabezpieczenia z urzędu, w sytuacji posiadania przez organ kompletu informacji i ziszczenia się przesłanek dla skorzystania z tego rodzaju zabezpieczenia.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca szczegółowo uzasadniła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że - w świetle art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10).

Skarga kasacyjna skarżącej nie w pełni odpowiada ww. wymaganiom, jednak poddaje się kontroli instancyjnej. Przywołane w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisy art. 8 § 1 i art. 10 § 1 k.p.a., nie znajdowały zastosowania w sprawie, jednak w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", znajdują się analogiczne regulacje prawne, tj. w art. 121 § 1 O.p. - zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, będąca odpowiednikiem przepisu art. 8 § 1 k.p.a. (zasada pogłębiania zaufania obywateli) oraz w art. 123 § 1 O.p. - zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, będąca odpowiednikiem przepisu art. 10 § 1 k.p.a. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu).

Zaskarżonym skarga kasacyjną wyrokiem sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie było podstaw prawnych do dokonania przez organ podatkowy z urzędu zabezpieczenia wykonania ostatecznej decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w formie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących współwłasność małżeńską skarżącej i jej męża, czego domagała się skarżąca, a w dalszej kolejności wstrzymania wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W sprawie znajdowały zastosowanie poniższe regulacje prawne:

Stosownie do art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Na podstawie art. 34 § 1 O.p., Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową". Natomiast, stosownie do brzmienia art. 34 § 3 pkt 2 O.p., przedmiotem hipoteki przymusowej może być nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka.

Jak stanowi także przepis art. 239f § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.

Zaakceptowanie i przyjęcie danego zabezpieczenia przez organ podatkowy stanowi podstawę dla wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, co następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 239f § 4 O.p.).

Skarżąca argumentowała w skardze kasacyjnej, że we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej sugerowała organowi możliwy sposób zabezpieczenia, którego formalnym inicjatorem, na podstawie art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 O.p., może być tylko organ. Według skarżącej, jej wniosek jest dowodem na jej aktywną postawę w prowadzonym postępowaniu podatkowym, pomimo że dotyczy czynności podejmowanych przez organ z urzędu i stanowi realizację jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.).

Skarżąca wskazała także, że nie złożyła zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. (przesłanka określona w art. 239f § 1 pkt 1 O.p.), jednakże poprzez złożenie wniosku suponowała organowi I instancji dokonanie zabezpieczenia z urzędu, którego podstawę prawną wyznacza art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze taką argumentację skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska skarżącej w ww. kwestiach.

W sprawie nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. (pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 8 § 1 k.p.a. (pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej), bowiem ich analiza, w tym zwłaszcza sposób, w jaki je sformułowano i uzasadniono, dowodzi, że możliwe jest łączne odniesienie się do nich, gdyż pozostają one ze sobą w ścisłym związku.

Wbrew przekonaniu skarżącej, jak słusznie podkreślił sąd I instancji, organ podatkowy miał podstawy, aby nie skorzystać z danego mu prawa wynikającego z art. 34 § 1 O.p. do ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach wskazywanych przez skarżącą. Postępowanie wywołane wnioskiem, w którym równolegle podatnik powołuje się na przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, przewidziane jest tylko i wyłącznie dla przypadków, gdy podatnik wnioskuje o dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji, które zostało określone w art. 33d § 2 O.p. Przepis ten nie przewiduje zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości.

Prawidłowo zatem sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uznające postanowienie organu podatkowego I instancji za prawidłowe i utrzymujące je w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie doszło więc do naruszenia przepisów art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a., jak też art. 8 § 1 k.p.a.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, w sytuacji braku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 239f § 1 pkt 1 O.p., były zobowiązane do negatywnego rozpoznania wniosku skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Wbrew bowiem sugestiom skarżącej, analizowane w sprawie zabezpieczenie, pozostaje wyłącznie w sferze działania organu podatkowego. Przepisy O.p. nie obligują organu podatkowego do ustanowienia hipoteki przymusowej na wniosek podatnika, który złożył skargę do sądu administracyjnego na podlegającą wykonaniu decyzję ostateczną, w celu osiągnięcia w ten sposób celu wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

W konsekwencji, prawidłowo również uznał organ podatkowy, co potwierdził w zaskarżonym wyroku sąd I instancji, że skoro nie doszło do przyjęcia zabezpieczenia (okoliczność niesporna), to prawidłowo postanowiono o odmowie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje zatem spełnienie warunku polegającego na wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Skoro zatem organ podatkowy nie ustanowił hipoteki przymusowej na wskazanych przez skarżącą nieruchomościach, to zabrakło podstaw do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej z urzędu na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

/-/A. Polańska /-/J. Płusa /-/ T. Kolanowski