Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 3/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 17a, art. 103 ust. 5a-5d, art. 30a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A sp. z .o.o. w J. jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i określającą kwotę zaległości podatkowej za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 8, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 30 § 1, § 3 i 4, art. 47 § 4, art. 51 § 1-3, art. 53a § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 z późn. zm. - dalej jako O.p.) oraz art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm. - dalej jako u.p.a.), a także art. 17a, art. 30a ust. 2a i 2b, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a-5d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za listopad 2016 r.

W oparciu o dane z Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS ustalił, że skarżąca Spółka prowadząca skład podatkowy w listopadzie 2016 r. dokonała nabyć oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN [...]. Natomiast w deklaracji VAT-14 i załączniku VAT-14/A za powyższy miesiąc wykazała z powyższego tytułu zerowy podatek VAT.

Z wyjaśnień strony wynikało, że w listopadzie 2016 r. nie miało miejsca nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju napędowego, gdyż na składzie podatkowym nie dokonuje się obrotu paliwami silnikowymi, a jedynie z materiału powierzonego wytwarza się olej smarowy [...] o kodzie CN [...]. To oznacza, że wykonywane przez nią usługi przerobu na surowcach powierzonych stanowią usługi na ruchomym majątku rzeczowym powierzonym w całości przez zleceniodawcę B LTD z siedzibą w S.. Na potwierdzenie powyższego do akt sprawy przedłożyła następujące dokumenty źródłowe:

- umowę o świadczenie usług z dnia 29 sierpnia 2016 r. zawartą pomiędzy A Sp. z o.o. w J. a B LTD z siedzibą w S., na podstawie której zobowiązano się do wyprodukowania wyrobu gotowego w postaci oleju smarowego [...] o kodzie CN [...] z powierzonych surowców;

- faktury VAT wystawione w listopadzie na rzecz B LTD dotyczące usługi produkcji oleju smarowego [...] o kodzie CN [...];

- dokumenty sprawdzenia i przyjęcia przesyłki towaru nieakcyzowego, dokumenty CMR, przyjęcia zewnętrzne, Elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD) elektroniczne dokumenty administracyjne, Lieferschein dowody dostawy, dokumenty e-AD oraz raporty odbioru/raporty wywozu.

Mając na uwadze powyższe, w tym dokonane przez Wydział Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w B. badanie pobranych próbek nabywanego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego wprowadzonego do składu podatkowego Sp. z o.o. A, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił tejże Spółce kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych dokonanego na rzecz B LTD za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od niewpłaconych terminowo zaliczek na podatek rzędu [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Sp. z o.o. A prowadząca skład podatkowy w listopadzie 2016 r. dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN [...] na rzecz osób trzecich i pomimo, że 1 grudnia 2016 r. złożyła do Urzędu Celnego w K. deklarację o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 wraz z załącznikiem VAT 14/A za listopad 2016 r., to nie dokonała wpłat zaliczek na podatek od towarów i usług z tego tytułu, gdyż wykazała kwotę 0 zł do zapłaty.

Nie zgadzając się z powyższym strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzuciła:

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie,

- naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052) obowiązującej od 1 sierpnia 2016 r.;

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10(5) 10(6) ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43) poprzez nieuwzględnienie, iż skład podatkowy świadczy usługę z powierzonego materiału, co kwalifikowane jest jako świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym;

- błędne ustalenie miejsca opodatkowania usługi na ruchomym majątku rzeczowym poprzez nieuwzględnienie statusu podatkowego nabywcy, o którym mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), stosownie do którego miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej;

- wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika podatku VAT bez podstawy prawnej.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie mogą uznawać za paliwa silnikowe każdego wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie takie, które z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Ponieważ udowodniła, że świadczy usługi z materiału powierzonego polegające na produkcji oleju smarowego na rzecz swojego kontrahenta. Nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To powoduje, iż znowelizowana ustawa, obowiązująca od 1 sierpnia 2016 r. i dodany tam art. 17a, nie znajdzie w jej przypadku zastosowania, bowiem nie można uznać odwołującej się Spółki za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego. Ponadto zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym olej napędowy, o którym mowa musiałby być odprawiony w systemie EMCS jako paliwo silnikowe i akcyza musiałaby zostać zapłacona, a w przypadku strony jest odprawiany jako komponent spełniający wymagania jakościowe w odniesieniu do produktu podwójnego zastosowania. Jednocześnie akcyza jest zwalniana w momencie przeznaczenia oleju napędowego do zbiornika produkcyjnego i zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym objętym zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie lub wyrobem akcyzowym wymienionym w zał. nr 2 do ustawy opodatkowanym zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z dnia [...] r., nr [...]).

W jej uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy Sp. z o.o. A jest płatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, czy też nie.

Dalej przywołał obowiązujący w dacie zaistniałych zdarzeń stan prawny to jest art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Następnie przywołał ustawową definicję "paliw silnikowych" zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwrócił przy tym uwagę, że podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych na rzecz innego podmiotu, lecz wtedy staje się płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. 7 lipca 2016 r. uchwalona bowiem została ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzająca od 1 sierpnia 2016 r. tzw. pakiet paliwowy. Oznacza on obowiązek zapłaty podatku przez płatnika w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. paliw silnikowych wymienionych w zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub których obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą Prawo energetyczne. Płatnikami podatku stosownie do nowej regulacji wynikającej z art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług zostali zarówno zarejestrowany odbiorca jak i podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W obu tych przepisach chodzi o podmiot trzeci, na zlecenie którego zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw płynnych, o ile podmiot ten spełnia określone w tych przepisach warunki. Celem uchwalenia i wprowadzenia "pakietu paliwowego" było uszczelnienie systemu poboru podatku VAT od nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązki (tzn. obliczenie i wpłata podatku), ciążą na każdym podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo paliwo silnikowe, niezależnie od tego, czy tego nabycia dokonuje podatnik posiadający koncesję, o której mowa w ustawie Prawo energetyczne, czy też czynności te dokonuje podatnik, który na mocy postanowień tej ustawy nie jest zobowiązany do posiadania koncesji. Przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odesłanie do przepisów Prawa energetycznego definiuje wyłącznie przedmiot opodatkowania, stwierdzając, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych paliw silnikowych opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega sam fakt nabycia takich paliw, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Natomiast nie ma znaczenia, czy osoba nabywająca wewnątrzwspólnotowo paliwo silnikowe posiada koncesję (ma taki obowiązek). Zatem każdy nabywca który "przemieszcza" z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju - paliwa, których wytwarzanie lub handel hurtowy albo detaliczny na terytorium kraju jest objęty "koncesjonowaniem" w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. był zobowiązany bez wezwania naczelnika urzędu celnego do obliczenia i wpłacenia kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego. Obowiązek ten powstawał w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Decyduje "rodzaj" nabywanego paliwa oraz data wprowadzenia paliwa do określonego miejsca (lub data przemieszczenia na terytorium Polski). Natomiast bez znaczenia jest "dalszy los" (przeznaczenie) sprowadzonych do Polski paliw silnikowych.

Prawidłowe było zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stanowisko organu pierwszej instancji w myśl którego nie tylko podmioty posiadające koncesję na obrót lub wytwarzanie paliw silnikowych, ale także inne osoby dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych (np. przedsiębiorca, który w składzie podatkowym produkuje oleje smarowe) są adresatami obowiązków określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązkami wynikającymi z "pakietu paliwowego" zostały bowiem objęte wszystkie paliwa silnikowe wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy prawo energetyczne, w tym paliwa nabywane w celu wykorzystania do produkcji innych wyrobów, a nie tylko paliwa przywożone w celu dalszej hurtowej lub detalicznej sprzedaży. Dlatego też na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług decydująca jest klasyfikacja taryfowa wyrobów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie przeznaczenie tych wyrobów.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych - oleju napędowego) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym bowiem doszło do przemieszczania wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego (Republika Federalna Niemiec) na terytorium kraju (Rzeczpospolita Polska) tj. oleju napędowego o kodzie CN [...], co potwierdzał zebrany materiał dowodowy m.in. dokumenty sprowadzenia i przyjęcia przesyłki towaru akcyzowego oraz wydruki EMCS, w których wskazano miejsce wysyłki i miejsce dostawy.

Powołując się na art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił następnie pojęcie dostawy towaru oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Odwołał się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 "Evita-K" EOOD, w którym stwierdzono, że transakcję można uznać za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia.

Dalej zaakcentował, że o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów. Te sprowadzają się do dwóch podstawowych warunków:

- podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;

- po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Miejsce uiszczenia należności za zakupiony towar nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do potraktowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej wystarczy, aby dostawca był zarejestrowany w jakimś państwie członkowskim dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie musi natomiast mieć siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) w tym innym państwie członkowskim. Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest bowiem nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało wszakże, iż spółka cypryjska (C) zarejestrowana w Niemczech dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonała dostawy na rzecz bułgarskiej spółki (B LTD) zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Z kolei ta dokonała przemieszczenia towarów akcyzowych w postaci paliwa silnikowego – oleju napędowego – z terytorium Republiki Federalnej Niemiec na terytorium Polski, czyli czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż podatnikiem tego podatku była bułgarska spółka B LTD. To z kolei oznacza, że Sp. z o.o. A prowadząca skład podatkowy (dokonująca na rzecz innego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych) jako płatnik była obowiązana złożyć naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklarację VAT-14 wraz z zał. VAT-14/A oraz dokonać obliczenia i wpłacenia kwot należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Obowiązków tych jednak nie dopełniła. Dlatego też podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznano za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- brak wskazania podstaw prawnych zakwalifikowania świadczonej usługi w składzie podatkowym w 100% z materiałów powierzonych, poprzez zakwalifikowanie świadczonej usługi jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w tym jednego ze składników będącego z grupy olejów napędowych w celu wytworzenia oleju smarowego;

- pominięcie ustalenia charakteru całego świadczenia, tj. czy jest to usługa czy nabycie towaru;

- pominięcie dowodu z wystawianych faktur przez skarżącą, z których wyraźnie wynika świadczenie usługi przerobu z materiału powierzonego;

- naruszenia art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

- naruszenia prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 tej ustawy;

- nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust.5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od 1 sierpnia 2016 r.;

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10(5) 10(6) u.p.a. poprzez nieuwzględnienie, iż skład podatkowy świadczy usługę z powierzonego materiału, co kwalifikowane jest jako świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym;

- błędne ustalenie miejsca opodatkowania usługi na ruchomym majątku rzeczowym, poprzez nieuwzględnienie statusu podatkowego nabywcy, o którym mowa w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2016 r., a zgodnie z którym miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej;

- wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika podatku od towarów i usług bez wskazania podstawy prawnej;

- bezpodstawne zakwalifikowanie wykonywanej usługi na składzie podatkowym w 100% z materiału powierzonego i wydanego ze składu podatkowego wytworzonego produktu zleceniodawcy spoza terytorium RP.

Uzasadniając skargę strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, a dodatkowo podniosła, że w jej ocenie istotne znaczenie ma status usługobiorcy. Jeśli zatem nabywcą usług jest podatnik podatku VAT, tj. podmiot, o którym mowa w art. 28b ust.1 ustawy, wówczas usługa podlega opodatkowaniu w państwie, w którym nabywca posiada swoją siedzibę. Działalność gospodarcza skarżącej polega na usługowej produkcji oleju smarowego w całości z materiału powierzonego, dla zleceniodawcy, który posiada siedzibę na terytorium Bułgarii, a wytworzony produkt w całości jest wydawany zleceniodawcy i wyprowadzany z Polski. Ponadto podkreśliła, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co oznacza, że nie jest ona płatnikiem podatku VAT, a tym bardziej podmiotem dokonującym zakupu towarów w imieniu i na rzecz B LTD.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca Spółka podtrzymała stawiane w skardze zarzuty przedkładając jednocześnie pismo procesowe z dnia 19 czerwca 2018 r., w którym odwołała się do orzeczeń Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z 22 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1233/16, w Szczecinie z 17 maja 2017r. sygn. akt I SA/Sz 262/17, w Gliwicach z 8 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Gl 983/17 na poparcie swoich twierdzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Wreszcie zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo odczytany.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. To, że skarżąca Spółka nie akceptuje wniosków, jakie z ustalonego stanu faktycznego wyciągnął organ nie oznacza, że wadliwie ustalił stan faktyczny. Tym bardziej, że nie jest sporny fakt przyjęcia przez skarżącą do składu podatkowego oleju napędowego o kodzie CN [...], który został przywieziony bezpośrednio z Niemiec, w celu wyprodukowania na jego bazie oleju smarowego na zlecenie spółki zarejestrowanej w S..

Dlatego Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy zauważyć, że występujący na tym tle spór był już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który w prawomocnych wyrokach z dnia 28 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 250/17 oraz z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 807/17 zajął stanowisko, które Sąd w składzie tu orzekającym również podziela. Wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052) zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabycia paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.) mają bowiem zastosowanie także w niniejszej sprawie.

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z kolei zgodnie z art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ocena, czy sporna transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna być więc dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w opisanym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

Przytoczony przepis art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5a tej ustawy. Natomiast przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym".

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca Spółka, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy po pierwsze podmiot ten dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabycia określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 tej ustawy, a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego i po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 48 ust. 9 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

2) jest właścicielem nabywanych paliw;

3) posiada:

a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (obowiązującej od 1 sierpnia 2016 r.) podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy zmienianej w art. 5 (ustawy o podatku akcyzowym) paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 5, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy zmienianej w art. 2, na rzecz innego podmiotu:

1) posiadającego koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, wydaną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, oraz

2) niespełniającego warunku, o którym mowa odpowiednio w art. 48 ust. 9 pkt 3 oraz w art. 59 ust. 8 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- jednak nie dłużej niż przez 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wreszcie w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex [...] do ex [...] - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Sporny w sprawie olej napędowy o kodzie CN [...] mieści się w powyższych grupowaniach.

Z drugiego ze wskazanych wyżej warunków zastosowania art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku, gdy nabywane na rzecz innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazane wyżej paliwa będą spełniały jeszcze jeden warunek, tzn. będą paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do tej ustawy nie wskazuje jednak, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Natomiast legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Po uwzględnieniu definicji paliwa silnikowego należy stwierdzić, że drugi z przywołanych warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle art. 86 ust. 2 ustawy jest jednocześnie paliwem silnikowym.

W ocenie skarżącej, jeżeli olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, to nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Tymczasem olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju ze składu podatkowego w Niemczech według Nomenklatury Scalonej był, co już wskazano, kwalifikowany pod kodem CN [...].

Ponieważ z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że przemieszczony do Polski olej napędowy był poddawany przerobowi na olej smarowy. Dlatego też dalej należało wskazać na definicje słowa "przeznaczenie". Ta bowiem wskazuje na praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. O przeznaczeniu danego wyrobu decyduje przede wszystkim jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy, parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób. Nadto wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych.

Należy więc podzielić pogląd organu odwoławczego, iż sporny olej napędowy należało zaliczyć do paliw silnikowych. Zresztą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w tym dokumentów transportowych wynika, że ze składu podatkowego w Niemczech wyprowadzono do składu podatkowego skarżącej olej napędowy, a więc wyrób przeznaczony do napędu, a nie do wykorzystania jako surowiec do produkcji oleju smarowego.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii wytworzenia przez skarżącą produktu w 100% z powierzonego materiału należy wskazać, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest wywóz towaru z terytorium kraju z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać skonsumowany w Polsce. Tymczasem skarżąca wprowadzony do składu podatkowego olej napędowy traktowała jako surowiec do wytworzenia oleju smarowego, a więc zupełnie innego towaru, posiadającego inne właściwości i zastosowanie oraz odrębne kody klasyfikacji statystycznej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wykonaniem prac na danym towarze, w tym przypadku na oleju napędowym, lecz ze zużyciem ww. wyrobu w procesie produkcji oleju smarowego. W konsekwencji, nie ma możliwości, aby sprowadzony do Polski towar klasyfikowany jako "olej napędowy" został z terytorium kraju wywieziony do kraju jego pochodzenia. Tożsamość towaru nie jest w tym przypadku zachowana, tym samym przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie obejmuje swoim zakresem analizowanej sytuacji.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu tego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany.

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez organy art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dotyczącego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Należy wskazać, że regulacja ta nie miała zastosowania w sprawie, a skoro tak, to organ nie mógł dokonać błędnej jego wykładni, ani też niewłaściwie zastosować, co czyni ten zarzut niezasadnym. Przepis ten obejmuje bowiem swoim zakresem inne stany faktyczne niż ustalony w sprawie. Podobnie, jak przedmiotem sprawy nie było rozstrzygnięcie o miejscu wykonania przez skarżącą usługi wytworzenia oleju smarowego na rzecz bułgarskiej spółki. Dlatego organ nie mógł również naruszyć art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Nie wypowiedział się w kwestii ewentualnych obowiązków skarżącej spółki w podatku akcyzowym z tytułu świadczonej usługi. Wypowiedział się tylko w kwestii wykonania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego.

Końcowo należy zauważyć, że Sądowi znana jest treść orzeczeń sądów administracyjnych przywołana w piśmie procesowym z 19 czerwca 2018r. złożonym na rozprawie. Jednakże dokonana tam wykładnia art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje na podzielenie. I tak w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1233/16 przedmiotem rozstrzygania była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a kwestią sporną kwalifikacja produktu podlegającego obrotowi do wyrobów objętych załącznikiem 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a zatem dotyczyła kwestii odmiennych niż w niniejszej sprawie. Natomiast w wyroku z 17 maja 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania w sprawie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie zresztą jak w wyroku z 8 lutego 2017r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 983/17 oraz powołanego tam wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 374/17. W ocenie Sądu przedstawiona w nich wykładnia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na akceptację. Art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług ma brzmienie: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego". Przepis ten definiuje rodzaj nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów wskazując, że są to: paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Wskazanie na wymagania koncesyjne nie dotyczy tu konkretnego podmiotu gospodarczego, a charakteryzuje wyrób podlegający opodatkowaniu, a zatem nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie czy skarżąca Spółka ma czy też powinna mieć koncesję na obrót paliwami silnikowymi. Dlatego też stwierdzić należało, że w sprawie wbrew zarzutom skargi znalazł zastosowanie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, nie dopatrując się przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa, skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.