Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 88/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 1-3, art. 14, art.12 ust. 3c, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3j-3m, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4i, art. 15 ust. 4j, art. 15 ust. 4k
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi O. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca" "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS, Dyrektor lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekt przychodów i kosztów.

We wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest domem mediowym, świadczącym usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.).

Wnioskodawca występuje także jako agencja reklamowa nabywająca, m.in., powierzchnię reklamową od dostawcy. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka świadczy usługi kontrahentom z Polski, kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz kontrahentom spoza Unii Europejskiej.

Faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług spółka wystawia również w walutach obcych, w tym, m.in., w walucie euro (również na rzecz Polskich kontrahentów).

Zdarza się, że spółka wystawia faktury korygujące. Wystawiane przez spółkę faktury korygujące można podzielić na faktury korygujące wystawione z powodu:

a) okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej - korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód,

b) nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej - są to okoliczności zaistniałe już po wystawieniu faktury pierwotnej, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. udzielenie rabatu, zmiana ceny w wyniku późniejszych negocjacji z klientem, finalne rozliczenie kampanii marketingowej (np. w zależności od osiągniętych rezultatów) – korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód.

Wystawienie faktur korygujących, powodujących zmniejszenie lub zwiększenie przychodu, obliguje spółkę do skorygowania już osiągniętego przychodu. Przy wystawionych fakturach w walucie obcej zapłata na rzecz wnioskodawcy również regulowana jest w walucie obcej.

W 2022 r. spółka nie dokonała sprzedaży w walucie obcej, a ostatnią fakturę walutową wystawiła w 2018 r., a korekty faktury walutowej dokonała w 2016 r.

W opisie wniosku wskazano też, że podmiot z grupy wnioskodawcy, przedstawiając tożsamy problem co wnioskodawca w niniejszym wniosku, uzyskał interpretację indywidualną z 7 lipca 2022 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.223.2022.2.AP, w której Dyrektor KIS, że spółka z grupy wnioskodawcy do przeliczania na złote korekty przychodu:

• niezależnie od przyczyny korekty przychodu,

• niezależnie od rodzaju korekty (zwiększająca lub zmniejszająca) oraz

• niezależnie od momentu rozliczenia korekt,

- powinna stosować taki kurs waluty obcej, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.

Wnioskodawca wskazał dalej, że poza tradycyjnymi fakturami korygującymi, o których mowa powyżej, otrzymuje od dostawców mediów rabaty za skalę dokonywanych u nich zakupów związanych z kampanią reklamową realizowaną dla danego Klienta. Rabaty te nazywane są w branży mediowej AVB’s-ami, gdyż nazwa stanowi akronim słów pochodzących z języka angielskiego Agency Volume Bonification, co oznacza premię ilościową otrzymywaną od agencji marketingowej. Premia jest następnie dystrybuowana do adresata, którym jest klient, z którego kampanią reklamową związane były zakupy. Dokumentowanie AVB’s-ów wiąże się z otrzymaniem faktur korygujących przez spółkę, a także wystawieniem faktur korygujących przez spółkę na rzecz klientów (transferowanie AVB’s). W przypadku faktur korygujących wystawianych przez spółkę z tytułu AVB’s, których dotyczy niniejszy wniosek, dokumentowanie tego rabatu odbywa się na podstawie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Uzupełniając wniosek spółka zaznaczyła, że opisana sytuacja nie miała jeszcze miejsca, jeżeli jednak doszłoby do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, to faktura korygująca i faktura pierwotna nie byłaby wystawiana w tym samym okresie rozliczeniowym, a w różnych okresach rozliczeniowych. Gdyby doszło do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, to rabaty AVB’S będą przyznawane za okres jednego roku. Może się natomiast zdarzyć, że rok obrotowy u klienta nie będzie tożsamy z rokiem obrotowym spółki. Rabat AVB’s nie dotyczy okresu dłuższego niż 12 miesięcy. Jeżeli zdarzyłoby się, że rabat AVB’s miałby objąć okres dłuższy niż 12 miesięcy, to zostaną wystawione 2 odrębne faktury korygujące do każdego z poszczególnych okresów (lat). To oznacza, że każdorazowo faktura korygująca dotycząca rabatu AVB’s nie przekroczy okresu 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem, Spółka zapytała:

1. Czy w przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej?

2. Czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, co następuje:

Ad. 1. W przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia CIT, wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.

Spółka uzasadniała, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższą ogólną zasadę należy przyjąć , że:

• data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód, np. przychód osiągnięto 25.11.2021 r. – wnioskodawca stosuje średni kurs NBP dla danej waluty z 24.11.2021 r.;

• późniejsza korekta - niezależnie od przyczyny korekty - nie zmienia tej zasady, bowiem faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości (powstania przychodu);

• punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna i kurs przyjęty do faktury pierwotnej.

Faktura korygująca odnosi się bowiem ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, ergo punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Wystawienie faktury korygującej nie prowadzi do powstania "nowego" przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Wobec powyższego do przeliczania na złote korekty przychodu:

a) niezależnie od przyczyny korekty przychodu oraz

b) niezależnie od momentu rozliczenia korekt zarówno:

cofając się do okresu rozliczeniowego, w którym został osiągnięty przychód oraz na bieżąco - w bieżącym okresie rozliczeniowym, należy stosować kurs waluty, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania nowego przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego. Dlatego też właśnie kurs walutowy winien odnosić się do faktury pierwotnej. Stanowisko powyższe spółka poparł o wskazane interpretacje indywidualne oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1153/18.

Ad. 2

Dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Zdaniem wnioskodawcy, zupełnie inaczej do kwestii przeliczania waluty obcej należy podchodzić w przypadku tzw. AVB’s-ów. Większość mediów stosuje praktykę udzielania domom mediowym rabatów wynikających ze zrealizowanego obrotu, tj. skali zakupów dokonywanych przez dom mediowy. AVB’s zazwyczaj dotyczą dłuższego okresu rozliczeniowego (np. roku lub wielomiesięcznej kampanii). Nie odnoszą się one więc do konkretnego zakupu lub wszystkich zakupów dokonanych w danym okresie. Spółka dokonując korekty przychodów lub kosztów zwiększających lub zmniejszających mających znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) powinna stosować przeliczenie waluty obcej na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Wnioskodawca powołując się na art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT, wskazał na regułę, zgodnie z którą korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe oznacza, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej. W art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Stanowisko powyższe spółka poparła orzeczeniami sądów administracyjnych: wyrokiem WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 207/19; wyrokami NSA z 25 maja 2022 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2530/19 oraz II FSK 2531/19.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 15 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.640.2022.3.EJ, uznał że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:

• dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

• dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej lub innego korygującego dokumentu księgowego (część pytania nr 2) - jest nieprawidłowe;

• dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej lub innego korygującego dokumentu księgowego (część pytania nr 2) - jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 12 ust. 1 – 3 oraz ust. 3a-3l ustawy o CIT i odnosząc się do wątpliwości spółki w zakresie pytania nr 1 wskazał, że kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiedniego kursu do przeliczenia na złote korekty przychodu. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady. W rezultacie, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Zatem wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.

Co do wątpliwości spółki w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody w podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego), organ wskazał – odwołując się do odpowiedzi na pytanie nr 1 – że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej przychodu, uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości spółki zawartych w pytaniu nr 2, w części dotyczącej kosztów, tj. w zakresie, czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających koszty w podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego), Dyrektor KIS wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.

Organ argumentował, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów uzyskania przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej otrzymania (stan faktyczny), a faktura korygująca została otrzymana z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po otrzymaniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej otrzymania. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem, data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady. Faktura korygująca (czy też inny dokument korygujący) odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Dokument korygujący powinien bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna. Do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Tym samym stanowisko spółki w powyższym zakresie organ uznał także, za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

Skarżąca Dyrektorowi KIS zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania, w szczególności poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie kursu walut stosowanego do przeliczenia zbiorczych faktur korygujących, w sytuacji gdy taka interpretacja sprzeczna jest ze stanowiskiem organu prezentowanym w odniesieniu do kursu walut stosowanego do faktur zbiorczych na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z pominięciem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzającego stanowisko spółki,

2) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe, w sposób niezgodny z ustawowym wzorcem, w szczególności poprzez ograniczenie uzasadnienia do powołania przepisów prawa ze wskazaniem, ze w ocenie organu z przepisów tych wynika odmienna niż prezentowana przez spółkę interpretacja, bez uzasadnienia, dlaczego w sprawie spółki nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa NSA;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i w efekcie uznanie, że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z otrzymaniem faktur,' korygującej lub zbiorczej faktur, korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych,

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnie i w efekcie błędne uznanie, że do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu u związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty o przeliczenia faktur pierwotnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek skarżącej, który wpłynął do Organu 13 września 2022 r.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku (po uzupełnieniu w odpowiedzi na wezwanie Organu) Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej?

2. Czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?

W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania 2.

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach opisanych we wniosku, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez skarżącą powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) – jak twierdziła Spółka, czy też – jak przyjął DKIS zarówno w przypadku przychodów i kosztów – należy zastawać kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Przy tak zarysowanej istocie sporu rację należy przyznać Skarżącej.

Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Według art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w powołanym art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ustępu 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku wynikało, że Skarżąca otrzymuje od dostawców mediów rabaty za skalę dokonywanych u nich zakupów związanych z kampanią reklamową realizowaną dla danego klienta (AVB’s-y). Dokumentowanie AVB’s-ów wiąże się z otrzymaniem faktur korygujących przez spółkę, a także wystawieniem faktur korygujących przez spółkę na rzecz klientów (transferowanie AVB’s). W przypadku faktur korygujących wystawianych przez spółkę z tytułu AVB’s, których dotyczy niniejszy wniosek, dokumentowanie tego rabatu odbywa się na podstawie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Spółka wskazała także, że w przypadku tzw. AVB’s-ów większość mediów stosuje praktykę udzielania domom mediowym rabatów wynikających ze zrealizowanego obrotu, tj. skali zakupów dokonywanych przez dom mediowy. AVB’s zazwyczaj dotyczą dłuższego okresu rozliczeniowego (np. roku lub wielomiesięcznej kampanii). Nie odnoszą się one więc do konkretnego zakupu lub wszystkich zakupów dokonanych w danym okresie.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca która twierdzi, że dokonując korekty przychodów lub kosztów zwiększających lub zmniejszających mających znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) powinna stosować przeliczenie waluty obcej na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Sąd wskazuje, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozważań tut. Sądu w wyroku z 11 maja 2023 r., III SA/Wa 111/23 oraz z III SA/Wa 1367/22, WSA w Krakowie w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 207/19, WSA w Gdańsku w wyroku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gd 897/20, jak też, co istotne, NSA w wyrokach z 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 2530/19, II FSK 2531/19.

Sąd w obecnym składzie podziela zajęte we wskazanych sprawach stanowiska sądów administracyjnych obu instancji, w związku z czym będzie sięgał do argumentacji zawartej w uzasadnieniach tych wyroków w dalszej części uzasadnienia.

Stwierdzić należy, że z przytoczonych powyżej regulacji zawartych w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT wynika zasada, zgodnie z którą korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem oznacza to, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej. W art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca zmienił również przepisy dotyczące ujmowania kosztowych faktur korygujących poprzez, m.in., dodanie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Wyraźnie wskazano w tym przepisie, że jeżeli korekta kosztów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej.

Zatem, jak słusznie wskazywała Spółka, moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Należy podkreślić, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek Skarżącej w zakresie spornym, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują trafnie powołane przez Spółkę wyroki. I tak, WSA w Krakowie w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 207/19, o ile zgodził się z organem, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, jest bowiem związana z fakturą pierwotną, to wskazał, że "w sytuacji, o której stanowi art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p mamy do czynienia z okolicznościami, które powstały w późniejszym czasie, które z kolei modyfikują nam fakturę pierwotną. Ponadto zauważyć należy, że czym i innym jest ustalenie wartości faktury korygującej, którą należy dokonać na bieżąco, jeżeli korekta jest związana z aktualnymi okolicznościami mającymi wpływ na jej wysokość a dodatkowo na bieżąco jest rozliczana. Tym bardziej, że zasada dotycząca przeliczania poniesionych przychodów w walutach obcych z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia przychodu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)." WSA w Krakowie stwierdził także, że jeżeli korekty powstały w wyniku późniejszych okoliczności i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, to brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy . Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości". Otrzymanie lub udzielenie (przyznanie/ wytransferowanie) rabatu jest więc w pewnym sensie nową okolicznością, którego wartość z perspektywy zdroworozsądkowej powinna być przeliczana według kursu bieżącego, tj. referującego do faktury korygującej, a nie kursu historycznego, tj. nie według kursu referującego do faktury pierwotnej/korygowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzając powyższą wykładnię przepisów ustawy o CIT, w wyrokach z 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 2530/19, II FSK 2531/19, uznał, że:

1. Dla potrzeb skorygowania przychodu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez spółkę, spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

2. Dla potrzeb skorygowania kosztu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez spółkę, spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W ocenie NSA, dokonując oceny, który kurs jest właściwy, nie można tracić z pola widzenia przepisów dotyczących rozliczania różnic kursowych. NSA przypomniał, że stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Przepis ten, który stanowi o powstaniu przychodu związanego z działalnością gospodarczą, wskazuje na wyjątek określony w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ("z zastrzeżeniem tego przepisu").

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tę argumentację wspiera treść art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Mianowicie, nie wskazano w tym przepisie wprost "na dzień powstania przychodu", chociaż ten dzień powstania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jest modyfikowany przez ust. 3j, ale wskazano: "na dzień uzyskania przychodu".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przychód uzyskany nie jest pojęciem tożsamym z przychodem powstałym. O jego uzyskaniu można mówić z momentem tej korekty, która jest dokonana (gdy nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką).

AVB’s-y kreują nowe zdarzenie, którego nie można utożsamiać już z pierwotną datą wystawienia faktury korygowanej.

Powyżej przytoczone stanowisko sądów administracyjnych jest wsparte najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 7 marca 2023 r., II FSK 2087/20, podkreślono, że przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. różnicuje moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonanie korekty. Jeżeli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty należy dokonać w okresie, w którym został rozpoznany pierwotny przychód z pierwotnej faktury. Natomiast jeżeli przyczyna korekty tkwi w innych powodach niż omyłka lub błąd rachunkowy, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W wyroku z 20 października 2022 r., II FSK 436/22, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko zgodnie, z którym "Na mocy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy."

Stwierdzić także należy, że ponieważ ustawy o CIT nie zawiera definicji pojęcia "błędu rachunkowego" jak też "innej oczywistej omyłki", to pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich znaczeniem językowym. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

W judykaturze wskazuje się, odnośnie rozumienia przytoczonych pojęć w aspekcie przepisów prawa przywołanych powyżej, że: "Korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.)." (por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gd 897/20). Pogląd ten należy ze wszech miar podzielić.

Przedstawiony przez Skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego nie wskazuje na to, żeby zachodziła w nim sytuacja przewidziana w art. 12 ust. 3j czy też art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w zakresie, w którym przepisy te mówią o korekcie przychodu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Podsumowując, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 20 października 2022 r., na mocy art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy, przy tym, w zakresie odniesienia się do wstecznej korekty przychodów i kosztów, jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (I SA/Gd 897/20) korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Powyższe stanowisko wyrażone w orzecznictwie, sąd orzekający w spawie w pełni podziela.

AVB’s-y – jak wskazano powyżej - kreują nowe zdarzenie, którego nie można utożsamiać już z pierwotną datą wystawienia faktury korygowanej. Z tych powodów, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Zajęte powyżej stanowisko, jak też pogląd, iż przepisy art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. są ze sobą spójne, wpiera zamysł ustawodawcy, który celowo wprowadził je w życie, po to aby uregulować w nich odrębne od zasad ogólnych sytuacje, w których "faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia" od sytuacji, w których "pierwotnie sporządzenia faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej" – por. druk nr 3432 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, dostępny pod adresem https://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3432 .

W przywołanym uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano też, że "projekt przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu (...). Proponuje się zatem wprowadzenie (...) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania."

Zatem wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej części interpretacji jest błędne.

W tym stanie sprawy za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ww. ustawy.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił z jakich powodów pominął własne stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do kursu walut stosowanego do faktur zbiorczych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzającego stanowisko spółki. Powyższe uzasadnia uznanie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim spółka zarzuciła, że organ nie uzasadnił dlaczego w jej sprawie nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd d uchylił interpretację indywidualną w części, zgodnie z zakresem zaskarżenia skargą.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt 2 wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Sąd wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .