Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1058/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 37 n
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2012 r., czerwiec i lipiec 2013 r. oraz określenia wysokości opłaty paliwowej za lipiec 2012 r., czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 Nr 108, poz. 626 z późn. zm.- dalej: u.p.a.),art.37h ust. 1 i ust.2, ust. 4 pkt. 2, art.37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art.37 l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, ust 2 i ust.4, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t j. Dz.U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania T. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. w wysokości: 1435,00 zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości: 2990,00 zł i za lipiec 2013 r. w wysokości: 598,00 zł oraz określającej wysokość opłaty paliwowej za miesiące: lipiec 2012 r. w wysokości: 300,00 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości: 650,00 zł i lipiec 2013 r. w wysokości: 130,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W dniu 21 lipca 2016 r. podpisaniem protokołu zakończyła się kontrola podatkowa, która swoim zakresem objęła prawidłowość zakupu i zużycia paliw płynnych oraz rozliczenia zapłaty podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013r. Po analizie materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zakupił w lipcu 2012 r. 1200 litrów oleju napędowego, w czerwcu 2013 r. 2500 litrów oleju napędowego oraz w lipcu 2013 r. 500 litrów. Następnie złożył do Wójta Gminy wnioski o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na 2012 i 2013 r.

Załączniki do wniosków stanowiły faktury VAT nr [...] z dnia 20 lipca 2012 r. na zakup oleju napędowego o kodzie CN27101941 w ilości 1.200,00 litrów za kwotę 63.612,56 zł, faktura nr [...] z dnia 11 czerwca 2013 r. na zakup oleju napędowego o kodzie CN27101941 w ilości 2500,00 litrów za kwotę 12.853,50 zł oraz [...] z dnia 12 lipca 2013 r. na zakup oleju napędowego o kodzie 27101941 w ilości 500 litrów za kwotę 2.626,05 zł. Na powyższych dokumentach widnieje spółka "A" Sp. z o.o. jako sprzedawca oleju napędowego.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2012, czerwiec 2013r. i lipiec 2013r. w łącznej wysokości 5.023,00 zł oraz określił wysokość opłaty paliwowej w łącznej wysokości 1.080,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu wniesionego przez stronę odwołania, odnosząc się do treści art.21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p. wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego, art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a wskazał, że przywołane regulacje precyzyjnie i jednoznacznie przewidują, że w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż itp.) wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą. Przepisy te przewidują quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, uzależniając ich opodatkowanie od faktu zapłacenia (prawidłowego rozliczenia) należnego podatku.

W niniejszej sprawie, podstawowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy podatnik posiadał olej napędowy oraz czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza do budżetu państwa na jednym z etapów obrotu. Wykazanie powyższych okoliczności zwalniałoby podatnika z obowiązku zapłaty akcyzy.

Jak wskazał organ, podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, było co do zasady uznanie, że od zakupionego i zużytego przez nią do produkcji rolnej wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się zatem do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym zasadne jest uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego oraz określenie jej zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiące: lipiec 2012, czerwiec 2013r. i lipiec 2013r. w łącznej wysokości 5.023,00 zł oraz określenie wysokości opłaty paliwowej w łącznej wysokości 1.080,00 zł.

W niniejszej sprawie zakwestionowano transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym pomiędzy stroną a firmą "A" sp. z o.o.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka "A" nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w zakresie opłaty paliwowej, tj. nie posiadała i nie sprzedawała oleju napędowego oraz nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych oraz celnych oraz od organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości, jak również z przesłuchań świadków, dokonano następujących ustaleń:

Dyrektor Izby Celnej poinformował, że w okresie od 24 listopada 2009r. do 11 kwietnia 2012r. Spółka "A" posiadała siedzibę we właściwości Dyrektora Izby Celnej, ale nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, informacji w zakresie opłaty paliwowej. Wobec "A" SP. z o.o. nie prowadzono żadnych postępowań,

Naczelnik Urzędu Celnego w W., właściwy miejscowo dla "A" Sp. z o.o. w W., ul Z. [...] poinformował, że Spółka ta nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w tamtejszym Urzędzie Celnym deklaracji dla podatku akcyzowego, nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej, nie były prowadzone wobec Spółki kontrole ani postępowania kontrolne. Firma "A" Sp. z o.o. wskazanym adresem posługuje się tylko w celach rejestrowych, natomiast brak jest kontaktu z osobami ją reprezentującymi.

Z przesłuchania w dniu 10 września 2013r.w charakterze świadka J. S. ,prezesa zarządu firmy "B" sp. z o.o., wynika, że prowadził usługi wirtualnego biura od września 2012r. pod adresem W. ul. Z. [...] lok. [...]. W tym czasie nie zawierano żadnej umowy z firmą "A" sp. z o.o. i nie wynajmowano pomieszczeń ani nie świadczono usług. Przed wrześniem 2012r. pod tym adresem prowadził działalność A. F., który przesłuchany w dniu 9 czerwca 2014r. w charakterze świadka zeznał m.in., że firma "C" zawarła umowę wynajmu adresu na siedzibę z firmą "A" sp. z o.o., faktury za usługę były wysyłane na adres e-mail, opłaty za adres siedziby były dokonywane przelewem na rachunek bankowy.

Na podstawie pisma z Sądu Rejonowego Zespól Kuratorskiej Służby Sądowej ustalono, że Z. P., który w Krajowym Rejestrze Sądowym figuruje jako prezes zarządu Spółki "A", od 19 września 2012r. przebywa w Tajlandii. Z. P. odbywał karę pozbawienia wolności do dnia 8 września 2011r., następnie przebywając na przedterminowym zwolnieniu z odbywania reszty kary pozbawienia wolności wyjechał za granicę i utrzymuje z kuratorem wyłącznie kontakt mailowy. Powyższe świadczy o nie prowadzeniu faktycznej działalności, a wystawianych w 2012r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego nie mógł wystawiać ani podpisywać Z. P.

W ocenie organu odwoławczego nie budziła wątpliwości kwestia nabycia i posiadania przez stronę oleju napędowego w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Po dokonaniu ustaleń, że "A" sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadzała akcyzy, organ odwoławczy należy uznał, że od oleju napędowego wykazanego na fakturach, których wystawcą były ww. firma nie została wykazana i odprowadzona akcyza na poprzednich etapach obrotu.

Odnosząc się do stanowiska podatnika dotyczącego konieczności pozyskania danych osób wskazanych jako domniemani sprzedawcy oleju napędowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2015r. sygn. akt I GSK 1157/13, w którym stwierdzono, że nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślenia wymaga również fakt wynikający z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec strony. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku. Zaprezentowana wykładnia ww. przepisów znajduje potwierdzenie w bardzo wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

"Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. " (Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 665/16 )

Z kolei NSA w wyroku z 25 czerwca 2015r. sygn. akt I GSK 673/13 podkreślał, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku. Ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem.

Jak wskazał organ, prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 854/11).

Zasada praworządności oznacza, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Praworządność oznacza przestrzeganie prawa w sferze jego stanowienia i stosowania, zaś działanie na podstawie prawa oznacza zasadne, zgodne z prawem, stosowanie prawa. Oznacza to między innymi, że organy te nie mogą, na podstawie własnej oceny, odmówić stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, nawet gdyby uzasadnione było twierdzenie o ich niezgodności z aktem prawnym wyższego rzędu. Organ działający na podstawie przepisów prawa ma obowiązek w każdym momencie postępowania wykazywać to działanie na podstawie i w granicach prawa.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił przepisy prawne, na których oparte zostało rozstrzygnięcie, dokonał uzasadnienia zastosowania tego przepisu i wyjaśnienia sposobu wykładni jaką dokonał, a także stan faktyczny i okoliczności sprawy.

Mając na uwadze charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe celem dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, zbadanie szeregu dokumentów, włączenie materiałów dowodowych zebranych przez inne organy np. z kontroli przeprowadzonych przez Dyrektorów Urzędów Skarbowych, materiałów przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze Policji czy Naczelników Urzędów Skarbowych i Celnych, organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1106/13 z dnia 1 lipca 2014 r. wynika istotny wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., bowiem nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowe było zatem uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą o której mowa w art. 8 ust. 6 u.p.a., skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z treści art. 13 ust. 4 w/w ustawy, który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania określono na podstawie faktur VAT nr [...], [...] i [...], zaś wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w podatku akcyzowym wskazano na stronie 74 akt administracyjnych.

Następnie organ przywołując przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przedmiotowych paliw silnikowych. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w miesiącu marcu 2012 r. i lutym 2013 r.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych od jakich należy zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 37m ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2012 (Monitor Polski z 2011r., Nr 115) - stawka opłaty paliwowej w 2012 r. wynosi 249,92 zł za 1000 1 olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 tejże ustawy.

Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2013 (Monitor Polski z 2012 r., Poz. 891) - stawka opłaty paliwowej w 2013 r. wynosi 259,92 zł za 1000 1 olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 tejże ustawy.

Mając na uwadze ustalenia organu I instancji oraz przedstawiony stan prawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że określona w spornej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego za miesiące: lipiec 2012, czerwiec 2013r. i lipiec 2013r. w łącznej wysokości 5.023,00 zł oraz wysokość opłaty paliwowej w łącznej wysokości 1.080,00 zł jest prawidłowa.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o umorzenie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie organy obu instancji uznały, że skarżący jest podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego, a w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do zapłaty kwot wynikających z decyzji organu.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej przepisów, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane).

Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawców skarżącego, Sąd uznał za niezasadne. Nie podzielił w związku z tym także zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez stronę, czyli konieczności pozyskania danych osób wskazanych jako dostawcy oleju napędowego, uznając podobnie jak organy, że byłoby to zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie ( por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 854/11).

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2015r. sygn. akt I GSK 1157/13 stwierdził, że nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślenia wymaga również fakt wynikający z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego ( por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16). Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialno-prawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z ustaleń organów wynika, że dostawca skarżącego, tj. spółka "A" w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym skarżący nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła - nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez tą spółkę, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że Spółka "A" nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w zakresie opłaty paliwowej, tj. nie posiadała i nie sprzedawała oleju napędowego oraz nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych oraz celnych oraz od organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości, organy dokonały następujących ustaleń:

Dyrektor Izby Celnej poinformował, że w okresie od 24 listopada 2009r. do 11 kwietnia 2012r. Spółka "A" posiadała siedzibę w jego właściwości, ale nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, a także informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w W., właściwy miejscowo dla "A" Sp. z o.o. w W., ul Z. [...] poinformował, że Spółka "A":

nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego,

nie składała w tamtejszym Urzędzie Celnym deklaracji dla podatku akcyzowego,

nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej,

nie były prowadzone wobec Spółki kontrole ani postępowania kontrolne.

firma "A" Sp. z o.o. wskazanym adresem posługuje się tylko w celach rejestrowych, natomiast brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi "A".

z przesłuchania w dniu 10 września 2013r.w charakterze świadka J. S. - Prezesa zarządu firmy "B" sp. z o.o., wynika, że prowadził usługi wirtualnego biura od września 2012r. pod adresem W. ul. Z. [...] lok. [...]. W tym czasie nie zawierano żadnej umowy z firmą "A" sp. z o.o. i nie wynajmowano pomieszczeń ani nie świadczono usług. Przed wrześniem 2012r. pod tym adresem prowadził działalność A. F., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2014r. zeznał m.in., że firma "C" zawarła umowę wynajmu adresu na siedzibę z firmą "A" sp. z o.o., faktury za usługę były wysyłane na adres e-mail, opłaty za adres siedziby były dokonywane przelewem na rachunek bankowy

Na podstawie pisma z Sądu Rejonowego Zespól Kuratorskiej Służby Sądowej ustalono, że Z. P., który w Krajowym Rejestrze Sądowym figuruje jako Prezes Zarządu Spółki "A", od 19 września 2012r. przebywa w Tajlandii. Z. P. odbywał karę pozbawienia wolności do dnia 8 września 2011r., następnie przebywając na przedterminowym zwolnieniu z odbywania reszty kary pozbawienia wolności wyjechał za granicę i utrzymuje z kuratorem wyłącznie kontakt mailowy.

Zasadnie zatem organy uznały, że powyższe ustalenia świadczą o nie prowadzeniu faktycznej działalności przez spółkę "A", a wystawianych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego nie mógł wystawiać ani podpisywać Z. P.

Co więcej, z akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa w sprawie sygn. akt [...] przedstawiła m.in. J. S. zarzut, że w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B i S. C., zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego "A" Sp.z. o.o.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności uzasadniają prawidłową konstatację organów podatkowych obu instancji, że Spółka "A" w spornym okresie jedynie firmowała wystawianie faktur Vat dokumentujących sprzedaż oleju napędowego z nieznanych źródeł, od którego nie został odprowadzony należny podatek.

W tym stanie rzeczy nie budziła wątpliwości organów kwestia nabycia i posiadania przez stronę oleju napędowego w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy.

Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że strona posiadała paliwo od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli a następnie postępowania nie udało się ustalić zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony. Zdaniem Sądu zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p., wobec czego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej mającej znaczenie w sprawie obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Uprawnione jest przy tym oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego katalogu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne, eksponując te, którym dał wiarę. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 180 i art. 187 O.p. Wyjaśnił przy tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, 961/09, 954/09, I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m.in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahenta skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodatkowo odwołać się można do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., według których osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu, a także każdej innej osoby, która uczestniczyła w zwolnieniu bądź w niezgodnym z przepisami opuszczeniu towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podkreślić należy, że konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było zastosowanie przepisów art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach i obciążenie skarżącego opłatą paliwową.

Skoro w świetle poczynionych powyżej ustaleń nie można przyjąć, że skarżący nabył paliwo w dobrej wierze, to zarówno w zakresie podatku akcyzowego jak i opłaty paliwowej - istotne jest jedynie to, czy należności z tego tytułu zostały zapłacone, zadeklarowane lub ich wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarcza podatnika nabywającego lub posiadającego wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie ma żadnego znaczenia. Teza ta była wielokrotnie wypowiadana w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym względzie wskazać trzeba na wyrok WSA w Białymstoku z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 973/15 (publ. w CBOSA). Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już opłatę paliwową, bowiem świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze obrotu nie ma znaczenia dla faktu stania się podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.