Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 271/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 § 1, art. 78 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła skargę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] maja 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] grudnia 2022 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny;

Wnioskiem z [...] października 2022 r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W ramach uzasadnienia żądania podała, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S), na podstawie upoważnieniaz [...] listopada 2017 r. wszczął wobec C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. (obecnie Skarżąca) kontrolę celno-skarbową. Jej zakres obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w tym zasadność wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Wobec Spółki organ wszczął również drugąkontrolę celno-skarbową ([...] listopada 2017 r.) - w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do czerwca 2017 r. (po przekształceniu kontroli celno-skarbowych w dwa oddzielne postepowania podatkowe - 26 listopada 2018 r. doręczono Stronie postanowienie o połączeniu dwóch postępowań podatkowych). Następnie NUC-S wydał [...] października 2019 r. decyzję, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczeniem z [...] stycznia 2021 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjnyw Gorzowie Wlkp. (dalej też: WSA, Sąd) wyrokiem z 21 października 2021 r. sygn.aktI SA/Go 134/21 uchylił ww. decyzję w całości.

W następstwie powyższego NUC-S orzeczeniem z [...] lipca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za lipiec 2017 r., kwotę zwrotu podatku za lipiec 2017 r. w wysokości 2 252613,00 zł, kwotę podatku do wpłaty,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług ( tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn.zm, dalej: u.p.t.u.) za lipiec 2017 r.

w wysokości 0 zł.

Dalej we wniosku wskazano, że Spółka nie zaskarżyła tej decyzji, w związku

z czym [...] sierpnia 2022 r. NUS dokonał zwrotu kwoty 2 252 613,00 zł tytułem "Zwrot

z podatku VAT 7/2017". Następnie - [...] sierpnia 2022 r. Spółka otrzymała

kwotę 447 622,00 zł tytułem "Zwrot oprocentowania VAT 7/2017 od [...].10.2017 do [...].07.2022". NUS uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

w związku z czym zwrócone jej zostały jedynie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Według Spółki wypłacenie odsetek w wysokości 447 622,00 zł nie jest prawidłowe, bowiem należą się jej pełne odsetki wskazując na treść art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz

pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 24 października 2011 r. sygn.akt

I FSK 1646/10. Wskazała, że czym innym jest przeprowadzenie postępowania, które wykazuje zasadność zwrotu, a czym innym postępowania, które musiało zostać umorzone ze względu na przedawnienie. W sytuacji, w której dochodzi do przedawnienia nie może być mowy o spełnieniu przesłanki "wykazania zasadności zwrotu", która umożliwia zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji jedyną możliwością jest zwrócenie przez organy podatkowe odsetek w pełnej wysokości.

W ocenie Spółki, brak wypłaty odsetek w pełnej wysokości skutkowało powstaniem nadpłaty w myśl art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Spółka wyjaśniła, że stosując art. 78a ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.- dalej: O.p.) zaliczyła zwróconą kwotę (2 252 613,00 zł i 447 622,00 zł) proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w następujący sposób: kwotę

1932 293,77 zł na poczet kwoty nadpłaty, kwotę 767 941,23 zł na poczet oprocentowania. Stwierdziła, że od niezwróconej nadpłaty w kwocie 320 321,57 zł

w dalszym ciągu winno być naliczone oprocentowanie.

Organ I instancji, w toku postępowania wszczętego ww. wnioskiem uzupełnił akta sprawy m.in. o: kopię decyzji NUC-S z [...] lipca 2022 r. i kopię potwierdzenia doręczenia ww. decyzji pełnomocnikowi Spółki, raport zawierający postanowienia NUS wydanew sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 2 554 657,00 zł Spółce oraz daty doręczenia tych postanowień, kopie postanowień NUS wydane w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie

2 554 657,00 zł.

NUS po rozpatrzeniu wniosku decyzją z [...] grudnia 2022 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości

320321,57 zł wraz z oprocentowaniem.

W uzasadnieniu stwierdził, że w decyzji NUC-S z [...] lipca 2022 r.w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następujących okresach rozliczeniowych w wysokości

84 239,00 zł, kwotę zwrotu podatku w wysokości 2 252 613,00 zł.

Wskazał na wszczętą wobec Spółki kontrolę celno-skarbową [...] listopada2017 r. przez NUC-S obejmującą m.in. rzetelność obliczania i wpłacania podatku VAT za lipiec

2017 r. Podał, że za lipiec 2017 r. Spółka w deklaracjiVAT-7 wykazała kwotę zwrotu

w wysokości2 554 657 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowyw wysokości 84 239,00 zł.

Zaznaczył, że najpierw prowadzono wobec Spółki kontrole celno-skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące października 2014 r. do czerwca 2017 r. oraz za lipiec 2017 r., a następnie (wobec nie złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT po doręczeniu wyniku kontroli) NUC-S wydał postanowienie

o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji podał, że NUC-S decyzją z [...] października2019 r., dokonując odmiennego od Spółki rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące

od października 2014 r. do lipca 2017 r., przy czym w podatku od towarówi usług

zalipiec 2017 r. w ww. decyzji określono Spółce kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 46 515,00 zł.

Wskazał, że w takcie prowadzonej przez NUC-S kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, NUS wydawał postanowienia (wskazanych w decyzji numerach) o przedłużeniu termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec2017 r.: -/ z [...] listopada 2017 r., do [...] lutego 2018 r., -/ z [...] lutego 2018 r.,

do [...] czerwca 2018 r., -/ z [...] maja 2018 r., do [...] sierpnia 2018 r.-/ z [...] sierpnia

2018 r., do [...] listopada 2018 r., -/ z [...] października 2018 r., do [...] grudnia

2018 r.,-/ z [...] grudnia 2018 r., do [...] lutego 2019 r., -/ z [...] lutego 2019 r., do [...] kwietnia2019 r., -/ z [...] kwietnia 2019 r., do [...] czerwca 2019 r., -/ z [...] czerwca 2019 r., do [...] sierpnia 2019 r., -/ z [...] sierpnia 2019 r., do [...] października 2019 r.,

-/ z [...] października 2019 r. do [...] listopada 2019 r.

Zaznaczył, że Spółka odwołała się od ww. decyzji NUC-S z [...] października 2019 r.

Organ ten działając jako organ II instancji decyzją z [...] stycznia 2021 r. uchylił orzeczenie NUC-S jako organu I instancji w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i orzekł wysokość kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od października

2014 r. do lipca 2017 r.w wysokości 0 zł.

Natomiast w części określenia Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od października 2014 r. do czerwca 2017 r. oraz kwoty zwrotu podatku za lipiec 2017, utrzymał w mocy decyzję NUC-S.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję z [...] stycznia 2021 r. do WSA. Wyrokiem z 21 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Go 134/21 Sąd uchylił ww. decyzję NUC-S w całości.

NUS przypomniał, że w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że organ II instancji

w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od października 2014 r. do listopada 2015 r. wydał decyzję po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.Jednocześnie zaznaczył, że WSA podtrzymał stanowisko NUC-S (jako organu II instancji), że ukształtowany schemat powiązań i struktura pomiotów, skupionych wokół grupy C miał na celu uzyskanie przez C Sp. z o.o. Sp.k. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji wystąpienie podatnika o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2 554657 zł. Sąd potwierdził ustalenia organu, że kontrola i postępowanie podatkowe za okresy od 10/2014 do 07/2017 wykazały, że działania Spółki zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy i miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

NUS wskazał, że Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu, którą postanowieniem z 15 lutego 2022 r. WSA odrzucił.

Podkreślił też, że NUC-S (jako organ II instancji) wydał wobec Spółki decyzję

z [...] lipca 2022 r., którą: 1) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości;

2) umorzył postępowanie w zakresie: a) określenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych od października 2014 r. do listopada 2015,r. b) określenia kwoty podatku do zapłaty

z art. 108 u.p.t.u. za okres od października 2014 r. do listopada 2015 r.; 3) orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, tj.: - za grudzień 2015 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za styczeń 2016 r. w wysokości2 336852,00 zł, - za luty 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł,

- za marzec 2016 r.w wysokości 2 336852,00 zł, - za kwiecień 2016 r. w wysokości

2 336852,00 zł, - za maj 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za czerwiec 2016 r.

w wysokości 2 336852,00 zł, - za lipiec 2016 r. w wysokości2 336852,00 zł, - za sierpień 2016 r. w wysokości2 336852,00 zł, - za wrzesień 2016 r. w wysokości

2336852,00 zł, - za październik 2016 r. w wysokości 2.336852,00 zł, - za listopad2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za grudzień 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za styczeń 2017 r. w wysokości2 336852,00 zł, - za luty 2017 r. w wysokości

2 336852,00 zł, - za marzec 2017 r.w wysokości 2 336852,00 zł, - za kwiecień

2017 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za maj 2017 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za czerwiec 2017 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za lipiec 2017 r. w wysokości

84239,00 zł, 4) orzekł kwotę zwrotu podatku za lipiec 2017 r. w wysokości 2 252613,00 zł; 5) orzekł kwotę podatku do wpłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. w wysokości 0 zł.

Organ I instancji zaznaczył, że decyzja NUC-S z [...] lipca 2022 r. jest ostateczna

i prawomocna.

Dalej NUS podkreślił, że w deklaracji za lipiec 2017 r. Spółka wykazała pierwotnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 554 657,00 zł, a kwota do

zwrotu według decyzji wynosi 2 252 613,00 zł, zatem różnica stanowi 302 044,00 zł.

Ponadto wskazał, że jak wynika z wpisów do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w wyniku reorganizacji, doszło do połączenia spółki pod nazwą C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandyto-akcyjna, w ten sposób, że powstał nowy podmiot C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który [...] stycznia 2022 r. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...].

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 93 § 1 O.p., na nową spółkę przeszły prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazał, że [...] sierpnia2022 r. Spółce wypłacono kwotę podatku VAT do zwrotu wynikającą z ww. decyzji NUC-S z [...] lipca 2022 r. - w wysokości 2 252 613,00 zł, a 31 sierpnia 2022 r. odsetkiw wysokości opłaty prolongacyjnej, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - w kwocie447 622,00 zł.

Organ I instancji wskazał na treść art. 72 § 1, § 1a, § 1b i § 2 O.p. oraz na treść

art. 78 § 1 O.p. Podał, że z stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości fakt badania zasadności zwrotu VAT, okres w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. nie uległ przedawnieniu w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją NUC-S

z [...] lipca 2022 r., kwota podatku VAT za lipiec 2017 r. do zwrotu na rachunek Spółki została określona w ww. decyzji NUC-S (organu II instancji) z [...] lipca 2022 r.i jest to kwotao 302 044,00 zł niższa od deklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT.

Zaznaczył, że postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów

i usług za lipiec 2017 r. nie zostało umorzone i nie uległo przedawnieniu.

Podał,że w podatku od towarów i usług każdy miesiąc jest odrębnym okresem rozliczeniowym.

Organ I instancji, mając na uwadze powyższe, stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że spełnione zostały warunki z ww. przepisu prawnego, tj.: zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do zakończenia postępowania podatkowego, zwrot okazał się zasadny w niższej kwocie niż wnioskowała w deklaracji N/AT Spółka.

Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę we wniosku wyroku z 24 października

2011 r. sygn. akt I FSK 1646/10, organ I instancji podał, że ww. wyrok nie zapadł

w sprawie Spółki oraz, że stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu

w ww. wyroku był odmienny od stanu faktycznego tej sprawy. W sprawie rozpatrywanej ww. wyrokiem doszło bowiem do zwrotu w kwocie wynikającej z deklaracji VAT.

Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie. W konsekwencji organ

I instancji stwierdził, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, a tym samym art. 78 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w tej sprawie.

Skarżąca na ww. orzeczenie z [...] grudnia 2022 r. wniosła odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał

w mocy zaskarżone orzeczenie.

W motywach wyjaśnił, że jak wynika z wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nr KRS [...], C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z połączenia Spółki C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ze Spółką C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, w drodze zawiązania nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została [...] stycznia 2022 r. zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS [...].

DAS podkreślił, że doszło do sukcesji praw i obowiązków, o której mowa w art. 93 § 1 O.p., na C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskiem z [...] października 2022 r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Wskazała na art. 87 ust. 7 w zw. z ust. 2 tego artykułu u.p.t.u., w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78a O.p. podkreślając, że NUS zwracając jej kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości2 252 613,00 zł, wypłacił jej oprocentowanie w za niskiej kwocie, tj. naliczając odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku

lub jego rozłożenia na raty (kwotę 447 622,00 zł), zamiast odsetkiw pełnej wysokości jak od nadpłaty.

Organ przypomniał treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 99

ust. 12 u.p.t.u., art. 72 § 1 O.p., art. 72 § 1 O.p., art. 78a O.p.

Wskazał następnie, że C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa złożyła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której zadeklarowała: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% albo 23%: podstawa opodatkowania 202 237,00 zł, podatek należny 46 514,00 zł - podstawę opodatkowania: 202 237,00 zł, - podatek należny: 46 514,00 zł, - kwotę nadwyżkiz poprzedniej deklaracji: 2 597 577,00 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 381890,00 zł, podatek naliczony 87 833,00 zł, - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: 2 685 410,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 2 638 896,00 zł, - w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni:2 554 657,00 zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 84 239,00 zł. Ww. korekta deklaracja VAT-7 za lipiec 2017 r. złożono 14 września 2017 r. Zatem 60-dniowy termin zwrotu przydał na 13 listopada 2017 r. Przed upływem ww. terminu (tj. 13 listopada 2017 r.), wobec C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, naczelnik urzędu celno-skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową (co wynika z decyzji NUC-S z [...] lipca 2022 r.) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczaniai wpłacania podatku od towarówi usług za lipiec 2017 r.,

w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku.

Ponadto przed upływem ww. terminu (tj. 13 listopada 2017 r.), NUS skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec

2017 r. w kwocie 2 554 657,00 zł - wydając postanowienie z [...] listopada 2017 r. (doręczone Spółce 10 listopada 2017 r.) o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., do 9 lutego 2018 r.

W ww. postanowieniu NUS wskazał na wszczętą wobec Spółki przez NUC-S

[...] listopada 2017 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu ww. postanowienia podano również, że ze wstępnej analizy wynika, że przedmiotemdziałalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług niematerialnych na rzecz innej spółki powiązanej kapitałowo i osobowo; dokonanie zwrotu za lipiec

2017 r. winno być poprzedzone szczegółową weryfikacją wcześniejszych rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach kontroli celno-skarbowej; z zestawienia danych deklaracjiVAT-7 Spółki wynika, że w okresie od listopada 2014 r. do lipca 2017 r. wykazywane były znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia, a w lipcu 2017 r. Spółka wykazała jednorazowy zwrot bezpośredni

w wysokości 2 554 657,00 zł na rachunek bankowy. Następnie NUS kolejnymi postanowieniami o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, przedłużał termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarówi usług za lipiec 2017 r. w kwocie

2 554 657,00 zł, wskazując m.in. na weryfikację kwoty zwrotu w toczącej się wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, a następniew postępowaniu podatkowym prowadzonym przed NUC-S(w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe - postanowienie NUC-S z [...] października 2018 r.).

I tak NUS przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług

za lipiec 2017 r. w kwocie 2 554 657,00 zł, wydając postanowienia: -/ z [...] listopada

2017 r., do [...] lutego 2018 r., -/ z [...] lutego 2018 r., do [...] czerwca 2018 r., -/ z [...] maja 2018 r.,do [...] sierpnia 2018 r., -/ z [...] sierpnia 2018 r., do [...] listopada 2018 r.,

-/ z [...] października 2018 r., do [...] grudnia 2018 r., -/ z [...] grudnia 2018 r., do [...] lutego 2019 r., -/ z [...] lutego 2019 r., do [...] kwietnia 2019 r., -/ z [...] kwietnia 2019 r., do [...] czerwca 2019 r., -/ z [...] czerwca 2019 r., do [...] sierpnia 2019 r., -/ z [...] sierpnia

2019 r.,do [...] października 2019 r., -/ z [...] października 2019 r. do [...] listopada 2019 r.

Przed upływem 18 listopada 2019 r. (tj. przed upływem terminu wyznaczonego ww. postanowieniem NUS z [...] października 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu za lipiec 2017 r.), NUC-S wydał wobec Spółki decyzję z [...] października 2019 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od października 2014 r. do czerwca 2017 r. w wysokości 0 zł, - kwotę zwrotu podatkuza lipiec 2017 r. w wysokości 0 zł, - podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od października 2014 r. do lipca 2017 r.

Tym samym z powyższego wynika, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacjirozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe.

Zasadność weryfikacji kwoty zwrotu za lipiec 2017 r. potwierdził również wyrok Sądu

z 21 października 2021 r. wydany w sprawie Spółki. Mimo, że ww. wyrokiem uchylono decyzję NUC-S z [...] stycznia 2021 r. wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki do decyzji NUC-S z [...] października 2019 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do lipca 2017 r., to w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że: "w okresie od października 2014 do lipca 2017 r. działania spółki prowadziły do uzyskania korzyści majątkowej polegającej na zwrocie podatku VAT, którego nie mogły otrzymać podmioty z nią powiązane. (...) uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceniając ustalony stan faktyczny, prawidłowo zakwestionowały działalność Skarżącej spółki i w konsekwencji stwierdziły, że dokonywane przez nią transakcje miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług."]Powyższe potwierdza zatem zasadność weryfikacji zwrotu różnicy podatku deklarowanej przez Spółkę za lipiec 2017 r. Powyższego zaś nie zmienia argumentacja Pełnomocnika Spółki w zakresie upływu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do listopada 2015 r. Organ odwoławczy zauważył, że istotnym jest, że w podatku od towarów i usług każdy miesiąc jest odrębnym okresem rozliczeniowym. Jak już wskazano, Spółka wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy jedynie za lipiec 2017 r.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki co do upływu terminu przedawnienia

w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do listopada

2015 r.i w związku z tym koniecznością wypłaty odsetek w pełnej wysokości od kwoty zwrotu za lipiec 2017 r., gdyż wpływ na kwotę zwrotu miały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowane za miesiące od października 2014 r. do listopada 2015 r., organ zauważa, że w ww. wyroku z 21 października 2021 r. sygn.

akt I SA/Go 134/21 Sąd stwierdził, że: "Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu

do okresu rozliczeniowego od października 2014 r. do listopada 2015 r. skutkuje niemożnością zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia tego okresu.".Zatemz ww. wyroku wynika, że upływ terminu przedawnienia odnosił się wyłączniedo okresów rozliczeniowych od października

2014 r. do listopada 2015 r. i skutkował niemożnością zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia za okresy od października 2014 r. do listopada 2015 r.

Natomiast nie doszło na dzień wydania ww. wyroku, jak i na dzień zwrotu przez NUS kwoty 2 252 613,00 zł i odsetek 447 622,00 zł, do upływu terminu przedawnienia

w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w związkuz art. 70 § 1 O.p.

Kwotaw wysokości 2 252 613,00 zł została wypłacona Spółce [...] sierpnia2022 r.,

a [...] sierpnia 2022 r. zostały wypłacone odsetki (w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.) w kwocie

447 622,00 zł.

NUC-S (jako organ II instancji) - ponownie rozpatrując sprawę po wyroku WSA

z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Go 134/21 - wydał wobec Spółki decyzję

z [...] lipca 2022 r., którą: 1) uchylił zaskarżoną decyzję organuI instancji w całości;

2) umorzył postępowanie w zakresie: a) określenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych od października 2014 r. do listopada 2015 r. b) określenia kwoty podatku do zapłaty

z art. 108 u.p.t.u. za okres od października 2014 r. do listopada 2015 r.; 3) orzekł podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, tj.:- za grudzień 2015 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za styczeń 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za luty 2016 r. w wysokości

2 336852,00 zł, - za marzec 2016 r.w wysokości 2 336852,00 zł, - za kwiecień 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za maj 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za czerwiec 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za lipiec 2016 r. w wysokości

2 336852,00 zł, - za sierpień 2016 r. w wysokości2 336852,00 zł, - za wrzesień 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za październik 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za listopad 2016 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za grudzień 2016 r. w wysokości

2 336852,00 zł, - za styczeń 2017 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za luty 2017 r.

w wysokości 2 336852,00 zł, - za marzec 2017 r.w wysokości 2 336852,00 zł, - za kwiecień 2017 r. w wysokości 2 336852,00 zł.; - za maj 2017 r. w wysokości

2 336852,00 zł, - za czerwiec 2017 r. w wysokości 2 336852,00 zł, - za lipiec 2017 r.

w wysokości 84239,00 zł, 4) orzekł podatnikowi kwotę zwrotu podatku za lipiec 2017 r. w wysokości 2 252613,00 zł; 5) orzekł podatnikowi kwotę podatku do wpłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. w wysokości 0 zł.

Tym samym, ww. ostateczną decyzją (pozostającą w obrocie prawnym) wydaną

w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2017 r., NUC-S określił niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2017 r. niż deklarowała Spółka w deklaracji za ten miesiąc. NUC-S określił bowiem kwotę do zwrotu w wysokości 2 252 613,00 zł,

w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 2 554 657,00 zł.

Zatem z ww. decyzji NUC-S wynika, że wyłącznie część kwoty deklarowanej przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2017 r. okazała się zasadna. Tym samym, przeprowadzone przez organ czynności nie wykazały zasadności zwrotu

w całej wysokości deklarowanej przez Spółkę, ale jedynie w części. Ponadto należy wskazać, że z rozliczenia znajdującego się na stronie 67 decyzji NUC-S z [...] lipca 2022 r. wynika, że organ ten przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w innej wysokości niż Spółka. Spółka bowiem wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracjiw wysokości 2 597 577,00 zł, natomiast według NUC-S kwota nadwyżki

z poprzedniej deklaracji wynosi 2 336 852,00 zł. Jak wynika z decyzji NUC-S z [...] lipca 2022 r. organ ten określił Spółce w rozliczeniach w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. inną wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe niż deklarowała Spółka.

Zatem, wpływ na kwotę zwrotu podatku za lipiec 2017 r. miała również kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, której wysokość Spółka wykazała nieprawidłowo. Spółka rozliczała się w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Natomiast kwotę do zwrotu zadeklarowała wyłącznie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.

Okres ten był przedmiotem ww. postępowania, a zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku) za lipiec 2017 r. nie uległ przedawnieniu. Fakt, że upłynął termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do listopada 2015 r., nie miał wpływu na możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a także na możliwość weryfikacji przez organ podatkowy zasadności kwoty różnicy do zwrotu

na rachunek bankowy deklarowanej przez Spółkę za lipiec 2017 r. Kwota podatku VAT za lipiec 2017 r. do zwrotu na rachunek Spółki została określona w ww. decyzji NUC-S

z [...] lipca 2022 r. i jest to kwotao 302044,00 zł niższa niż Spółka zadeklarowała

w deklaracji VAT za lipiec 2017 r.

Postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. nie zostało umorzone, nie stwierdzono upływu terminu przedawnienia za ten miesiąc. Za poprzednie okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, Spółka deklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Organ zauważył, że do tych kwot (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) nie ma zastosowania art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepisy

te bowiem dotyczą zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87

ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86

ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik

ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy

lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Zatem ustawodawca rozróżnia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, od zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Spółka zadeklarowała zwrot różnicy na rachunek bankowy w rozliczeniu podatku od towarów

i usług za lipiec 2017 r. Za poprzednie miesiące Spółka nie deklarowała zwrotu różnicy na rachunek bankowy, ale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym nie można uznać, że już

w rozliczeniach za okresy przypadające przed lipcem 2017 r. powstało u Spółki prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Ponadto fakt deklarowania przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w tym nawet za okresy co do których upłynął termin przedawnienia), nie skutkuje przyjęciem, że deklarowany przez Spółkę zwrot różnicy podatku za lipiec 2017 r. jest zasadny bądź, by zasadność tego zwrotu nie mogła być badana przez organ podatkowy (nawet jeśli kwoty nadwyżek z poprzednich deklaracji miały wpływ na wysokość kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy za lipiec 2017 r.). Ponadto w tej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za lipiec 2017 r. nie dotyczyła wyłącznie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, mającej źródło w okresach rozliczeniowych, co do których upłynął termin przedawnienia

w podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wynika z ostatecznej decyzji NUC-S z [...] lipca 2022 r., weryfikowano

w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym również deklarowaną przez Spółkę w deklaracji za lipiec 2017 r. kwotę sprzedaży i kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku naliczonego od pozostałych zakupów. Jak wynika z ww. decyzji

z [...] lipca 2022 r.

NUC-S stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwotach wykazanych przez Spółkę: podatku należnego, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia, co miało wpływ na nieprawidłowe zadeklarowanie przez Spółkę wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za lipiec 2017 r. - przez jej zawyżenie.

Z decyzji z [...] lipca 2022 r. NUC-S (tabela na stronach 21-22) wynika, że Spółka deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2014 r. do czerwca

2017 r., "kumulując" te kwoty. Pierwotnie zadeklarowane przez Spółkę nadwyżki do przeniesienia - w wyniku dopuszczalnych rozliczeń, wykazywane w kolejnych deklaracjach - stały się elementem kolejnych rozliczeń. Wykazany zwrot różnicy podatku VAT za lipiec 2017 r. wynikał m.in. z wygenerowanej wcześniej systematycznie nadwyżki i prawa do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Niemniej, kiedy okaże się, że podatek VAT naliczony jest wyższy niż podatek VAT należny, to podatnik ma dwie możliwości. Może przenieść kwotę nadwyżki na następny okres rozliczeniowy, co czyniła Spółka w rozliczeniach za miesiące od października

2014 r. do czerwca 2017 r. Z drugiej strony podatnik może zadeklarować chęć uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Bezpośredni zwrot jest prawem podatnika, z którego może, ale nie musi skorzystać. Spółka nie wykazała kwot nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące

od października 2014 r. do czerwca 2017 r. Zwrot taki wykazał dopiero w deklaracji

za lipiec 2017 r.

Przy czym NUC-S dokonał (odmiennego od Spółki) określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. W zakresie tych miesięcy (poprzedzających rozliczenie

w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.), jak i w zakresie miesiąca lipca 2017 r., nie nastąpił upływ terminu przedawnienia. Kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe prowadzone przez NUC-S rozliczenia Spółki obejmowało okresy od października 2014 r. do lipca 2017 r., przedawnieniu uległy jedynie okresy od października 2014 r. do listopada 2015 r., w związku z czym nie nastąpiło przedawnienie za wszystkie badane okresy rozliczeniowe, a rozliczenia Spółki za miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. zostały ostatecznie zweryfikowane przez organi zakwestionowane.

Przedawnione okresy stanowiły jedynie część badanych rozliczeń Spółki. Deklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. (tj. za okresy nieprzedawnione) wpływały na wysokość zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w deklaracjach za te miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. Spółka narastająco kumulowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym deklarując ją do przeniesienia. Nie była to zatem ta sama kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia przenoszona w niezmienionej wysokości od rozliczenia za listopad 2015 r. Zatem zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy za lipiec 2017 r. nie wynikał wyłącznie z kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od października 2014 r. do listopada 2015 r.

Jak zaś wskazano NUC-S stwierdził błędne wykazanie przez Spółkę kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r., co skutkowało zawyżeniem przez Spółkę kwoty zwrotu w deklaracji za lipiec 2017 r. Tak więc, zarówno okresy przedawnione jak i nieprzedawnione stały się elementem rozliczenia podatkowego w końcowym okresie, w którym zawnioskowano

o zwrot, tj. miesiącu lipcu 2017 r., który nie uległ przedawnieniu, a tym samym

mógł podlegać weryfikacji, gdzie weryfikacja ujawniła nieprawidłowości.

W tej sprawie, jak podano, zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy został przez Spółkę zadeklarowany za lipiec 2017 r. Zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. Zwrot ten był weryfikowany w ramach kontroli celno-skarbowej

i następnie postępowania podatkowego. Naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej

w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego.

Przeprowadzone postępowanie przez NUC-S wykazało zasadność zwrotu wyłącznie co do części kwoty zadeklarowanej przez Spółkę. Zwrot okazał się zasadny w niższej kwocie niż wnioskowała Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Przy czym Spółka

w deklaracji za lipiec 2017 r. błędnie m.in. zadeklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, co miało również wpływ na nieprawidłowe wykazanie przez Spółkę wysokości kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2017 r.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy, argumentacja zawarta w odwołaniu Spółki, nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne,

w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zastosował art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wynika, że ustawodawca zdecydował się pozbawić podatników pełnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku, na czas podejmowanych przez organ czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywających się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej

lub postępowania podatkowego i tylko pod warunkiem pozytywnego zakończenia procedury wyjaśniającej zasadność zwrotu podatku. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Takie zaś okoliczności faktyczne zaszły w tej sprawie. Organ

I instancji wypłacił Spółce należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Nie zaszły bowiem okoliczności zastosowania tego przepisu prawnego.

W tej mierze organ odwołał się do poglądów wyrażonych wyroku NSA z 26 lutego

2020 r., sygn. aktI FSK 2261/19.

DIAS wskazał też, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego

w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku i organ weryfikuje zasadność zwrotu. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Jego zdaniem, NUS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebranyw sprawie materiał dowodowy. W sprawie zostały ustalone istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Wbrew zarzutom odwołania, nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznaje rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe, a zarzuty odwołania za niezasadne. W sprawie nie doszło

do naruszenia art. 87 ust. 7 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie ma zastosowania

w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Tym samym, nie naruszono również art. 72

§ 1 i art. 78 § 1 O.p.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku NSA (z 24 października 2011 r. sygn.akt I FSK 1646/10)organ wskazał, że zapadł on w indywidualnej sprawie, a stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest całkowicie odmienny. W tej sprawie nie doszło do umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku

za lipiec 2017 r., z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów O.p. oraz u.p.t.u.

w zakresie, który obligowałoby go do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższe orzeczenie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 §1 pkt 6) w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez sformułowanie uzasadnienia zawierającego sprzeczne tezy, a przez to utrudniającego merytoryczne zaskarżenie decyzji;

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez Jego zastosowanie, podczas gdy zwrot VAT został dokonanyw związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a nie Jak zdaje się twierdzić organ w związku z wykazaniem w ramach toczącego się postępowania zasadności zwrotu. Innymi słowy. Organ nie przeprowadził badania zasadności zwrotu

w ustawowym terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nie rozstrzygnął sprawyw trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zatem do odsetek powinien mieć zastosowanie art. 78 O.p.;

3) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolnąa nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą sięw przyjęciu, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie,że Spółka o zwrot podatku VAT wystąpiła w lipcu 2017 r., który jest okresem nieprzedawnionym, przy czym DIAS pomija, że zwrócona Spółce kwota 2 252 613,00 zł w całości pochodzi z okresu, który uległ przedawnieniu;

4) art. 72 §1 i 78 §1 O.p., przez uznanie, że w sprawie nie mamydo czynienia

z nadpłatą i Spółce nie należą się odsetki, o których mowa w art. 78 § 1 O.p., a tym samym uznanie, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,w świetle którego Spółce należą się odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej,podczas

gdy w sytuacji, w której dochodzi do przedawnienia nie może być mowyo spełnieniu przesłanki "wykazania zasadności zwrotu", która umożliwia zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji jedyną możliwością jest zwrócenie odsetek w pełnej wysokości.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się niezasadna.

Spór sprowadza się do rozważenia kwestii, który z przepisów ustawy o podatku

o towarów i usług, tj. czy art. 87 ust. 2 czy też art. 87 ust. 7 u.p.t.u. powinien mieć zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca prezentowała stanowisko, że w sytuacji,w której dochodzi do przedawnienia nie może być mowy o spełnieniu przesłanki "wykazania zasadności zwrotu", która umożliwia zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stąd należały się jej pełne odsetki – na podstawie ust. 7 ww. przepisu. Zatem, brak wypłaty odsetekw pełnej wysokości skutkowało w jej przekonaniu powstaniem nadpłaty - w myśl art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Z kolei, organyodwołując się do chronologii zdarzeń, które w sprawie miały miejsce uznały, że spełnione zostały warunki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do zakończenia postępowania podatkowego, zwrot okazał się zasadny w niższej kwocie niż wnioskowała w deklaracji VAT Spółka.

Z racji toczonego sporu przypomnieć należy, że stosownie do treściart. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), zwrot różnicy podatku,z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a, 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa

w odrębnych przepisach lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanegow ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowe lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Brzmienie tego przepisu w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. wskazuje, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej

kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej

w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Według zaś art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust.2 zdanie pierwsze i ust.5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku,

o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Nadto w myśl art. 72 § 1 O.p. - za nadpłatę uważa się kwotę:1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie

lub w wysokości większej od należnej, 3)zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, a której mowa w art. 30§4, określono je nienależnie

lub w wysokości większej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią tub spadkobiercę, jeżeliw decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono

je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Według art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Z treści art. 78a O.p. wynika, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku,

w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Zdaniem Sądu, mając na względzie okoliczności sprawy oraz stosowny stan prawny - z przyczyn podanych poniżej - rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Z uwagi więc na fakt, że z punktu widzenia przeprowadzonej oceny prawnej istotne są okoliczności stanu faktycznego – dla porządku przypomniećtrzeba najistotniejsze z nich.

Spółka w deklaracji za lipiec 2017 r. wykazała pierwotnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 554 657,00 zł, natomiast kwotętę w decyzji z [...] lipca 2022 r. określono na poziomie 2 252 613,00 zł. Zatem, różnicę stanowi 302 044,00 zł. I jest to kwota objęta następnie ww. wnioskiem Strony.

Korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Strona złożyła 14 września 2017 r. Wobec tego,60-dniowy termin zwrotu przypadał na 13 listopada 2017 r.

Przed upływem tego terminu organ wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania po datku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku.

Również przed upływem ww. terminu (13 listopada 2017 r.), NUS skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 2 554 657,00 zł - wydając i doręczając skutecznie Skarżącej postanowienie

z [...] listopada 2017 r.

NUS wydawał też kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. W sumie było ich 11, ostatnie do 18 listopada 2019 r.

Przed upływem terminu wyznaczonego ostatnim z nich – NUC-S jako organ I instancji wydał decyzję z [...] października 2019 r. w której określił (inaczej niż Strona

w deklaracji) - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych miesiącach, tj. od października 2014 r. do czerwca 2017 r. w kwotach

0 zł, - wysokość kwoty podatku do zwrotu za lipiec 2017 r. w wysokości 0 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące rozliczeniowe od października 2014 r. do lipca 2017 r. w kwotach wymienionych w sentencji decyzji.

Orzeczenie to zostało decyzją z [...] stycznia 2021 r. uchylone w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz orzeczono w nim wysokość kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od października 2014 r. do lipca 2017 r. w wysokości 0 zł. Natomiast w części określenia Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od października 2014 r. do czerwca 2017 r. oraz kwoty zwrotu podatku za lipiec 2017, organ II instancji utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji .

Powyższe, niesporne fakty – ewidentnie dowodzą, że organ uznał, że zasadność zwrotu za lipiec 2017 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania.Stąd przeprowadzono szeroko zakresową kontrolę.

W dalszej kolejności koniecznym jest zwrócenie uwagi, że powyższe postępowanie podatkowe i wydane po jego zakończeniu decyzje były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu. WSA wyrokiem z 21 października 2021 r. uchylił decyzję z [...] stycznia 2021 r.

W motywach m.in. stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] stycznia

2021 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. w zakresie rozliczenia

za miesiące do listopada 2015 r., spowodowało naruszenie tego przepisu oraz

art. 208 § 1 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu przedawnienia

w odniesieniu do okresu rozliczeniowego od października 2014 r. do listopada

2015 r. skutkuje niemożnością zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia tego okresu (podkreślenie Sądu).

Co jednak istotne, Sąd jednocześnie stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy,i że organy prawidłowo zwróciłyuwagę na okoliczności powstania Skarżącej, zakres, sposóbi źródła finansowania prowadzonej przez nią działalności, posiadane przez nią zasoby kadrowe i materialne oraz powiązania ze spółkami C i X, oraz że zebrany materiał został szczegółowo opisany na stronach 9-177 decyzji organuI instancji. WSA zgodził się z organami, że ukształtowany schemat powiązań i struktura podmiotów, skupionych wokół grupy C miał na celu uzyskanie przez C Sp. z o.o. Sp.k. nadwyżki podatku naliczonego nadnależnymi wystąpienie o jego zwrot w kwocie 2 554 657 zł. Sąd oceniłjako prawidłowe ustalenia organu, że kontrola i postępowanie podatkowe za okresyod października 2014 r. do lipca 2017 r. wykazały, że działania Spółki zmierzały do uzyskaniakorzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy i miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Wyrok WSA nie został skutecznie zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyższych ustaleń zaznaczyć trzeba, że stwierdzony przez Sąd

upływ terminu przedawnienia odnosił się wyłącznie do okresów rozliczeniowych od października 2014 r. do listopada 2015 r. i skutkował niemożnością zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia za okresy od października 2014 r. do listopada 2015 r. Jednocześnie nie uniemożliwiał oceny merytorycznej za pozostałe okresy – grudzień 2015 -lipiec 2017 r.

Taką też przeprowadzono w decyzji ostatecznej z [...] lipca 2022 r. Dotyczyła ona rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2017 r. NUC-S określił

w niej niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i do zwrotu na rachunek bankowy Strony za lipiec 2017 r. niż deklarowała ona w deklaracji za ten miesiąc.

Z rozstrzygnięcia tego wynikało, że Spółka deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące

od października 2014 r. do czerwca 2017 r., "kumulując" te kwoty. Pierwotnie zadeklarowane przez nią nadwyżki do przeniesienia - w wyniku dopuszczalnych rozliczeń, wykazywane w kolejnych deklaracjach - stały się elementem kolejnych rozliczeń. Wykazany zwrot różnicy podatku VAT za lipiec 2017 r. wynikał m.in.

z wygenerowanej wcześniej systematycznie nadwyżki i prawa do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe. Wyłącznie część kwoty deklarowanej przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2017 r. okazała się zasadna.

Zdaniem Sądu, trafnie organ argumentuje, że zarówno okresy przedawnione, jak

i nieprzedawnione stały się elementem rozliczenia podatkowego w końcowym okresie, w którym zawnioskowano zwrot podatku na rachunek bankowy, tj. miesiącu lipcu

2017 r., który nie uległ przedawnieniu, i tym samym mógł podlegać weryfikacji. Przeprowadzone kontrole ujawniły nieprawidłowości. Stwierdzenie przedawnienia nie dewaluuje ustaleń faktycznych, faktu, że przeprowadzono kontrolę w ramach której poczyniono ustalenia i sformułowano wnioski co do całego okresu – od października 2014 r. do lipca 2017 r. (nieprzedawniony i przedawniony – skutkujący jedynie niemożnością zakwestionowania przez organ dokonanego przez Stronę samoobliczenia)

Rację ma DIAS wywodząc, że fakt, że upłynął termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do listopada 2015 r., nie miał wpływu na możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a także na możliwość weryfikacji przez organ podatkowy zasadności kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy deklarowanej przez Spółkę za lipiec 2017 r.

Rzeczą istotną jest, że w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2017 r. nie stwierdzono upływu terminu przedawnienia i postępowanie podatkowe nie zostało umorzone. Za poprzedzające ten miesiąc okresy rozliczeniowe w podatku od towarów

i usług, Spółka deklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W tym przypadku nie mają zastosowania art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Normy te bowiem dotyczą zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Słusznie więc organ zauważa, że nie można uznać, że jużw rozliczeniach za okresy przypadające przed lipcem 2017 r. powstałou Spółki prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, i że fakt deklarowania przez nią nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w tym nawet za okresy co do których upłynął termin przedawnienia),

nie skutkuje przyjęciem, że deklarowany przez niązwrot różnicy podatku za lipiec

2017 r. jest zasadny bądź, by zasadnośćtego zwrotu nie mogła być badana

przez organ podatkowy (nawet jeśli kwoty nadwyżek z poprzednich deklaracji miały wpływ na wysokość kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy za lipiec 2017 r.).

Jednocześnie nie powinno w tej sprawie umykać to, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za lipiec 2017 r. nie dotyczyła wyłącznie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, mającej źródło w okresach rozliczeniowych, co do których upłynął termin przedawnieniaw podatku od towarów i usług.

Treść ostatecznej decyzji z [...] lipca2022 r., potwierdza, że w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowegoweryfikowano również deklarowane przez Spółkę w deklaracji za lipiec 2017 r. kwoty: sprzedaży, podatku należnego oraz podatku naliczonego od pozostałych zakupów. NUC-S stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarówi usług za lipiec 2017 r. w wysokościach wykazanych przez Stronę: podatku należnego, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia, co miało wpływ na nieprawidłowe zadeklarowanie przez Spółkę wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za lipiec

2017 r. - przez jej zawyżenie.

W tej sprawie – przypomnieć ponownie trzeba, że organy w ostatecznej decyzji

z [...] lipca 2022 r. umorzyły postępowanie w odniesieniu do okresu przedawnionego

i jednocześnie wypowiedziały się merytorycznie (uwzględniając wyniki kontroli)

w odniesieniu do pozostałego nieprzedawnionego okresu – to jest: od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. orzekły Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczeniaw następnych okresach rozliczeniowychw wysokościach po 2 336 852,00 złorazza lipiec 2017 r.w kwocie 84 239,00 zł. i orzekły kwotę zwrotu podatku za lipiec 2017 r. w wysokości 2 252 613,00 zł. Zatem,określiły niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2017 r. niż zadeklarowano w deklaracji za ten miesiąc (2 554 657,00 zł.).

Stronanie zakwestionowała ustaleń organu, choć w każdym przypadku organ przyjął inne wartości niż wykazane w deklaracji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie słusznie przyjęto, że ma w niej zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organy bowiem wykazały, że spełnione zostały warunki zakreśloneww. przepisem prawa, tj.: zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do zakończenia postępowania podatkowego, zwrot okazał się zasadny

w niższej kwocie niż wnioskowała w deklaracji VAT Spółka.

Z racji powoływanych przez stronę argumentów należy w ramach uzupełnienia dodać, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że w okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. uzależnione jest od ustalenia, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany

okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca

się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości.

Kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkowąlub postępowanie podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisówo kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Natomiast jeżeli organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87

ust. 7, w związkuz art. 78 § 1 O.p. kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. wyroki:WSAw Krakowie

z 10 października 2020 r., I SA/Kr 597/20; WSA w Poznaniuz 29 lipca2020 r., I SA/Po 54/20; WSAw Warszawie z 27 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2257/19: WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 821/18 - wszystkie przytaczanew sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że organ wydając zaskarżona decyzję nie naruszył prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi w całości.