Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1452/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 823/15 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 823/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 255.983 zł i określił wysokość tego zobowiązania na 200.555 zł.

W skardze Podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 127, art. 192, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") i art. 78 Konstytucji RP z tego powodu, że organ rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie wyjaśniające przynajmniej w znacznej części, a przez to naruszył przede wszystkim zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i tym samym pozbawił Podatnika prawa do oceny materiału dowodowego przez dwa organy podatkowe w toku instancji;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 188 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, bezzasadne zakwestionowanie wiarygodności dowodów korzystnych dla Podatnika, nieuprawnioną odmowę skorzystania z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budownictwa odnośnie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., gdyż przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. do dnia 1 stycznia 2014 r., Podatnik nie został powiadomiony przez właściwy organ podatkowy o przyczynie zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., tj. do dnia 31 grudnia 2013 r., Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z akt podatkowych wynika bowiem, że w dniu 18 grudnia 2013 r. do rąk dorosłego domownika Podatnika (A. K.), a następnie w dniu 24 grudnia 2013 r. do rąk samego Podatnika, były doręczane wezwania, zobowiązujące Podatnika do stawienia się w siedzibie UKS w B. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, mającej za przedmiot czyn m.in. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 – zwanej dalej "k.k.s."), polegający na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skierował do Podatnika zawiadomienie o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został zwieszony z dniem 20 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania przez Podatnika tego zobowiązania podatkowego. Podatnik nie podjął zawiadomienia wystosowanego przez organ I instancji, pomimo dwukrotnego awizowania w skrzynce oddawczej pod adresem Podatnika w dniach 29 listopada i 9 grudnia 2013 r., a więc skutek jego doręczenia nastąpił z upływem 13 grudnia 2013 r. Poczta zwróciła korespondencję z tym zawiadomieniem, jako niepodjętą w terminie, w dniu 14 grudnia 2013 r.

W tych okolicznościach doręczenie odpowiadało warunkom określonym w art. 150 § 1 - § 2 O.p. i w następstwie uprawniało organ do powołania się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto Poczta Polska S.A., w odniesieniu do trybu doręczenia tej korespondencji, potwierdziła fakt jej dwukrotnego awizowania w skrzynce pocztowej pod adresem Podatnika. Podatnik wiedział więc o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego - o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania i została zrealizowana przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem WSA, art. 70c O.p., mówiąc o organie podatkowym, odnosi się również do organu kontroli skarbowej o statusie organu podatkowego na podstawie art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s."). Organ kontroli skarbowej, który na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. (jak w realiach analizowanej sprawy) został wyznaczony do prowadzenia konkretnego postępowania kontrolnego, a więc podatkowego przez art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., jest organem podatkowym właściwym w sprawie rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, określonym w art. 70c O.p. Nie ma też uzasadnienia prawnego zapatrywanie Podatnika, który wyłącza stosowanie art. 150 O.p. w przypadku dokonywania zawiadomienia z art. 70c O.p. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek takie zawiadomienie doręczyć podatnikowi, natomiast nie ma wpływu na to, czy podatnik zechce je odebrać. Jeśli podatnik nie ma woli odbioru korespondencji, to ten subiektywny element pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zaistnienia skutków prawnych.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa Podatnika do uwzględnienia kwoty 1.911.656,86 zł po stronie kosztów uzyskania przychodów WSA omówił art. 122 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - u.p.d.o.f.), a także § 11 ust. 1 i ust. 3, § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003 r., nr 152, poz.1475 - zwanego dalej "rozporządzeniem") i stwierdził, że spółka B. za 2007 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący mógł więc w księdze przychodów i rozchodów zaliczyć do kosztów podatkowych tylko wydatki na podstawie rzetelnych faktur, czyli zgodnych ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa - Ordynacja podatkowa. Działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Prowadziły czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p). Umożliwiły Podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Wyjaśniły Stronie przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 O.p.). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zebrały kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.). Nie prowadziły dowodów zbędnych dla sprawy (art. 188 O.p.). Ustaliły wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wskazane zostały fakty uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę i na których oparto rozstrzygnięcie. Omówiono w nim przyczyny, dla których pozostałe dowody nie są wiarygodne oraz powody zakwestionowania twierdzeń Podatnika. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jest wyczerpujące i wszechstronnie omawia pozyskany materiał dowodowy, a następnie tok rozumowania organu przyjęty na etapie ustaleń faktycznych i w dalszej kolejności przy stosowaniu materialnego prawa podatkowego. W pełni wyjaśniono w nim Podatnikowi podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło prawidłowo ustalić rozmiar zawyżenia przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, przez to rozmiar zaniżenia podstawy opodatkowania, dochodu. W konsekwencji pozwoliło to organowi podatkowemu zgodnie z prawem zastosować art. 21 § 3 O.p. i określić Podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy, w wyższej wysokości od wykazanej w zeznaniu podatkowym Podatnika.

Sam fakt dysponowania przez Skarżącego fakturami, umową, dowodami wypłaty środków finansowych, nie dowodzi wydatku, stanowiącego koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, organ wykazał, że zakwestionowane faktury nie dowodzą rzeczywistych wydatków Podatnika powiązanych z jego działalnością gospodarczą, z przychodem oraz, że w całokształcie okoliczności sprawy odmienne twierdzenia Podatnika nie są wiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Same twierdzenia Podatnika w tym zakresie pozbawione są podstawy w wiarygodnych dowodach i nie stanowią przekonującego - w świetle logiki i doświadczenia życiowego - wyjaśnienia, uzasadniającego zaliczenie spornej kwoty do kosztów podatkowych. Organ prawidłowo wywiódł, że zakwestionowane faktury, wymienione w decyzji, bądź opisują nabycia towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bądź nabycia towarów przeznaczonych przez innych podmiot na realizację innej inwestycji, bądź też nabycia towarów z rzekomym przeznaczeniem na roboty związane z inwestycją w M., których wykonanie nie zostało wiarygodnie potwierdzone, co więcej, świadkowie - osoby postronne albo nic o tych pracach nie wiedziały, albo wprost stwierdzały, że nie były wykonywane.

Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywisty związek spornej kwoty 1.911.656,86 zł z budową w M., wydatkowaną rzeczywiście przez spółkę B. na cele faktycznie powiązane z jej działalnością gospodarczą, z przychodem. Brak było wiarygodnego materiału dowodowego, dającego materialne, rzeczywiste podstawy do zastosowania instytucji kosztu podatkowego i zmniejszenia podstawy opodatkowania Podatnika o kwoty opisane w spornych fakturach (w części odpowiadającej udziałowi Podatnika jako wspólnika spółki cywilnej). Zakwestionowane faktury nie dokumentowały wydatków Skarżącego ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, ale zostały one potraktowane przez Podatnika jako instrument pozwalający zmniejszyć podstawę opodatkowania przy okazji czynności w obrocie gospodarczym.

W ocenie WSA, wywody zawarte w skardze, zmierzające do wykazania istotnych błędów organu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami przyjętymi u podstaw zaskarżonej decyzji. Podatnik ograniczył się wyłącznie do negowania argumentacji organu, natomiast sam ze swej strony nie wykazał na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organ zasad logiki czy reguł doświadczenia życiowego w ocenie całokształtu materiału dowodowego, całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jaką obszernie, wnikliwie i wyczerpująco zaprezentowano w motywach kontrolowanej decyzji. Nie powołał też żadnych konkretnych okoliczności ani źródeł dowodowych, które mogłyby realnie zmienić obraz faktyczny sprawy.

Sąd podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują kosztów podatkowych - wiarygodnie udokumentowanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą Podatnika. Same faktury są jedynie dokumentem prywatnym, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów urzędowych. Wobec tego zasadnie organ ocenił walor dowodowy tych faktur dopiero w zestawieniu z całokształtem pozostałych dowodów, których treść nie potwierdziła związku wydatków w nich opisanych z inwestycją w M., czy z działalnością gospodarczą Podatnika w ramach spółki B..

Powołując się na art. 188 i art. 197 § 1 O.p. WSA uznał, że w realiach sprawy biegły nie będzie w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy materiały nabyte według spornych faktur rzeczywiście zostały nabyte przez Skarżącego i następnie przeznaczone na cele jego działalności gospodarczej. Wykazanie tych okoliczności należy bowiem do Podatnika, skoro dotyczą one jego działalności gospodarczej i chce on na tej podstawie zmniejszyć podstawę opodatkowania. Podatnik tego nie potrafił uczynić, co wyklucza rozpoznanie kosztów podatkowych.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał związku pomiędzy wywodzonym przez niego naruszeniem art. 127, art. 192, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229, art. 233 § 2 O.p. i art. 78 Konstytucji RP a wynikiem tej sprawy, treścią rozstrzygnięcia organu. Organ uzupełnił materiał dowodowy w granicach art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p. przede wszystkim o: protokoły przekazania wybudowanych domów i przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywania robót, które Podatnik jedynie opisywał; dokumenty dotyczące przesłanek zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego; materiały z postępowania karnego odnośnie okoliczności, w jakich dochodziło do wystawiania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, które następnie spółka B. ujęła w rozliczeniu kosztów podatkowych.

Organ nie rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść Podatnika, ale ustalił, że brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność związku wydatków opisanych w spornych fakturach z działalnością gospodarczą Podatnika, w tym z inwestycją w M.. Organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek zakwestionować zeznanie podatkowe Podatnika i określić mu prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Taki obowiązek nakłada na organ przede wszystkim art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p. Skarżący, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ, nie powiązał tych zarzutów z wynikiem sprawy, nie wykazał ich wpływu na jej wynik.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając wyrokowi naruszenie art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oraz prawa materialnego, tj.:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie wyroku z naruszeniem:

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, oraz § 3 w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.k.s. - poprzez błędną ocenę przez WSA stanu faktycznego sprawy, polegającej na tym, że WSA nie uwzględnił tego, że postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT- 36L za 2007 r., zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 listopada 2013 r., co oznacza, iż postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej wobec Skarżącego zostało wszczęte przedwcześnie; gdyż zostało ono wszczęte w momencie gdy w sposób prawnie skuteczny nie zostało zakwestionowane zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r. złożone przez Skarżącego w 2008 r.;

z ostrożności procesowej, w przypadku nie uwzględnienia ww. zarzutu:

ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1) i pkt 3) u.k.s. - poprzez błędną ocenę w wyroku stanu faktycznego tej sprawy polegającą na uznaniu przez WSA, że w sprawie - przed dniem 31 grudnia 2013 r. (tj. przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r.) - doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia Skarżącemu zawiadomienia Dyrektora UKS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. ("zawiadomienie z dnia 25 listopada 2013 r.") w związku z prowadzeniem karnego postępowania przygotowawczego (postępowania w fazie ad rem), gdyż zarzuty karne Skarżącemu zostały bowiem postawione dopiero w styczniu 2014 r., a więc dopiero wtedy postępowanie karne przeszło do fazy ad personam;

iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 13, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.k.s. - poprzez błędne ustalenie przez WSA, że przed dniem 1 stycznia 2014 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia Skarżącemu zawiadomienia z dnia 25 listopada 2013 r. w sytuacji, gdy z literalnej - jasnej i nie budzącej wątpliwości - wykładni art. 70c O.p. wynika, iż zawiadomienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a więc w tej sprawie zawiadomienie z dnia 25 listopada 2013 r.) nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - z uwagi na to, iż Dyrektor UKS nie jest "organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego", a tym samym - wobec braku innych dowodów świadczących o skutecznym przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2007 r. przed dniem 1 stycznia 2014 r. - należało uznać, że z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r.;

iv) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 208 O.p. - poprzez pominiecie przez WSA, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r.: (a) błędnie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz (b) błędnie nie zastosowano art. 70 § 1 O.p. i nie umorzono postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości, co narusza też art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez błędne uznanie, że w sprawie zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p., a doszło - przed dniem 1 stycznia 2014 r. - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

z ostrożności procesowej, w przypadku nie uwzględnienia zarzutów z ii)-iv):

v) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 229 i art. 233 § 2, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez błędną akceptację przez WSA, że w decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r.: (a) błędnie zastosowano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), a także art. 229 O.p. oraz (b) błędnie nie zastosowano art. 233 § 2 O.p. w związku z tym, że organ II instancji, w prowadzonym przez siebie postępowaniu (które trwało ok. 18,5 miesiąca oraz w jego toku przesłuchano ok. 40 świadków) w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, faktycznie przeprowadził postępowanie dowodowe przynajmniej w znacznej części, w sytuacji, gdy przy konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części i w związku z nie wyjaśnieniem w decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. w pełni stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej powinien: a) uchylić decyzję z dnia 28 listopada 2013 r. oraz b) przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji; tym samym w decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r. rażąco naruszono: (a) zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p., oraz (b) prawo Skarżącego - jako strony postępowania - do kontroli w administracyjnym toku instancji - dowodów zebranych dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy;

z ostrożności procesowej, w przypadku nie uwzględnienia zarzutu v):

vi) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. - poprzez błędną akceptację przez WSA naruszenia w decyzjach organów obu instancji ww. przepisów postępowania dowodowego - m.in. przejawiające się w:

a) dokonaniu niezgodnej z prawem oceny materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania przed organem II instancji, który przeprowadził postępowanie dowodowe przynajmniej w znacznej części - poprzez zakwestionowanie przez w decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r. wiarygodności niektórych dowodów bez uzasadnienia swojego stanowiska, tj. dokonanie oceny dowodów, która przekroczyła granice "swobodnej" oceny dowodów, a stała się oceną "dowolną";

b) uznanie, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywisty związek spornych wydatków w wysokości 1.911.656,86 zł dotyczących inwestycji w M. wydatkowanych rzeczywiście na cele faktycznie powiązane z działalnością gospodarczą Spółki, oraz

c) odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań biegłego na okoliczności, które nie zostały stwierdzone innym dowodem oraz mają znaczenie dla sprawy, o które wnioskował Skarżący w toku postępowania - w sytuacji, gdy wobec braku posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa oraz nie ustalenia stanu faktycznego sprawy przed organem I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej - w celu realizacji zasady prawdy materialnej - powinien dopuścić dowód z opinii biegłego;

vii) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie odniesienie się przez WSA do wszystkich kwestii istotnych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia tej sprawy, tj.:

a) postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r., zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia 28 listopada 2013 r., co oznacza, iż postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej wobec Skarżącego zostało wszczęte przedwcześnie; gdyż zostało ono wszczęte w momencie gdy w sposób prawnie skuteczny nie zostało zakwestionowane zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r. złożone przez Skarżącego w 2008 r., co oznacza jednocześnie, że w tej sprawie - przed dniem 31 grudnia 2013 r. - nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2007 r.

b) nie można uznać, że zawiadomienie z dnia 25 listopada 2013 r. spełniało wymogi: (a) prawidłowego (tj. zgodnego z przepisami prawa) oraz (b) skutecznego zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, iż przed dniem 31 grudnia 2013 r. - nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2007 r.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

i) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., tj. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.;

ii) przez WSA - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. poprzez uznanie, że sporne wydatki w wysokości 1.911.656,86 zł dotyczące inwestycji w M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo że zostały wydatkowane rzeczywiście na cele faktycznie powiązane z działalnością gospodarczą Spółki (w celu uzyskania przychodów).

Pismem procesowym z dnia 9 listopada 2018 r. Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną.

Pismem procesowym z dnia 15 listopada 2018 r. organ ustosunkował się do ww. pisma Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt I), jak i prawa materialnego przez "niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz niewłaściwym niezastosowaniu art. 70 § 1 O.p. (pkt 2 lit. i) oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak częściowo zmienić ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Oceniając zatem argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, przede wszystkim należało przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle brzmienia art. 174 p.p.s.a. zasadniczo nie jest dopuszczalne formułowanie zarzutu skargi kasacyjnej jako zarzutu naruszenia przepisu prawa "poprzez jego niezastosowanie" czy "pominięcie" (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., OSK 284/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., I OSK 1807/07, LEX nr 525973; wyrok NSA z dnia 14 maja 2007 r., I OSK 1247/06, LEX nr 342527; wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r., I OSK 31/07, LEX nr 327781; postanowienie NSA z dnia 2 marca 2012 r., I OSK 294/12, LEX nr 1136684; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II OSK 329/12; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., I OSK 2255/12; wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., I OSK 3080/15). Należy się do tego poglądu przychylić z tym zastrzeżeniem, że nie dyskwalifikuje zarzutu skargi kasacyjnej wskazanie na niezastosowanie określonego przepisu wtedy, gdy strona skarżąca kasacyjnie jednocześnie wskazuje przepis, który w jej przekonaniu został wadliwie zastosowany zamiast przepisu przez nią wskazywanego - wraz z podaniem uzasadnienia tego stanowiska.

Analiza argumentacji przedstawionej w pkt 2 (i) skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor wywodzi naruszenie przepisów z błędnego przekonania, wyrażonego w pkt 1 (i), że skoro postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego PIT za 2007 r., to postępowanie to zostało wszczęte przedwcześnie.

Należy zatem zwrócić wagę, że w zakresie przedawnienia sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż dla ziszczenia się normy prawnej z niego wynikającej niezbędne jest skuteczne zakwestionowanie zeznania podatkowego PIT-36 L za 2007 r., poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – którego w sprawie, w ocenie Strony, "niewłaściwie niezastoswano" - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. Wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostało, właśnie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego (przedawniającego się) zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Nie jest natomiast w sprawie sporne, że w dniu 18 grudnia 2013 r. doręczono domownikowi Podatnika, a w dniu 24 grudnia 2013 r. Podatnikowi doręczone zostało wezwania do stawienia w siedzibie UKS w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej (tom XI k. 83- 85). A zatem, do postawienia zarzutów Skarżącemu doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sporne jest natomiast to, czy może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony, w sytuacji, gdy nie zostało zakwestionowane zeznanie podatkowe PIT-36 L, a postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji Dyrektora UKS w dniu 28 listopada 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania podatkowego, to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyrokach z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11, z dnia 26 września 2014 r., I FSK 1596/13 (publ. CBOSA).

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy analizie powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest zatem ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". "Zobowiązanie podatkowe" posiada swą definicję legalną w art. 5 O.p., zgodnie z którym "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego."

Istotny jest sposób powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim to, że konstrukcja prawna podatku przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, gdzie NSA, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania) istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy strona skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania.

Zostawiając poza rozważaniami sytuację "niewykonania zobowiązania" wynikającego z deklaracji (gdyż nie zachodzi ona w okolicznościach sprawy) zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, ale tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględnić należy także dyrektywy funkcjonalne. Z jednej strony - jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie P 30/11 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej strony - jak wskazał J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007" str. 375) - zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego (ze względu choćby na art. 181 O.p.). Z powyższego wynika, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko stanowisku autora skargi kasacyjnej sprowadzające się do zarzutu "niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p." zaprezentowanego przez skarżącą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutów przedstawionych w pkt 1 (ii) skargi kasacyjnej dotyczących m.in. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że "dopiero w styczniu 2014 r. postępowanie karne przeszło do fazy ad personem" co skutkuje, że przed 1 stycznia 2014 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za 2007 r. należy zwrócić uwagę, że na tym tle wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15, publ. CBOSA).

W orzeczeniach tych wyjaśniano, co Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią".

Wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia podkreślić należy, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. To właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnoskarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko Skarżącego, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Co więcej w wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia ani w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14 oraz w wyrokach z: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11).

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 1 (iii) dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 13, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1) i 3) u.k.s.

Należy również wskazać, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnik został zawiadomiony przez organ kontrolny - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15.

Jednak nawet gdyby Podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z tych to względów wszystkie zarzuty przedstawione w pkt 1 (iv) nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji, wbrew stanowisku Strony, nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a

Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymienionego w pkt 1 (v) skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 229 i art. 233 § 2, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ani ilość dowodów jakie mają być przeprowadzone czy też czas prowadzenia tego postępowania ,choć mogą to również stanowić ważne elementy, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku. Analiza akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez organ odwoławczy nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji uzupełniono o protokoły przekazania wybudowanych domów i przesłuchania świadków, materiałów z postępowania karnego w zakresie wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur oraz przesłanek dotyczących zawieszenia lub przerwy bieg terminu przedawnienia.

Wymaga podkreślenia, że dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały opisane w obszernej decyzji organu odwoławczego przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu w znacznej części, a mianowicie uchylenia decyzji Dyrektora UKS w R. określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 255.983 zł i określenia jego w wysokości 200.555 zł. Z tych powodów, przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, przesłuchanie przez organ podatkowy I instancji 40 świadków czy też jego prowadzenie przez 18,5 miesiąca nie mogło mieć wpływu na uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Z kolei zgodnie z art. 127 O.p., statuującym zasadę dwuinstancyjności postępowania, istota postępowania odwoławczego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji merytorycznej, rozstrzygającej sprawę co do meritum jest zasadą w postępowaniu podatkowym, czemu służy m.in. regulacja z art. 229 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 609/10; z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15; z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1712/14, publ. CBOSA). W świetle przepisów art. 127 i art. 229 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p.. W każdej zatem sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15, publ. CBOSA).

Z tych przyczyn nie mogły zasługiwać wszystkie wymienione w ty zakresie zarzuty, w tym dotyczący naruszenia art. 78 Konstytucji RP, gdyż w sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W ustosunkowaniu się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 1 (vi), który to autor skargi kasacyjnej wniósł z ostrożności procesowej, a dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. należy przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie podstawowe kwestie.

Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Podkreślenia wymaga także, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym służącym zaskarżaniu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj zatem o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oczywiście może się wiązać w sposób pośredni z zarzutami naruszenia stosowanej przez organ Ordynacji podatkowej. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze zabrakło. Uwaga ta była niezbędna ze względu na to, że autor skargi kasacyjnej zupełnie pominął okoliczność, że aby możliwe było zaliczenie danego wydatku do kosztów, muszą być spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie podatnik musi liczyć się z tym, że to on będzie musiał wykazać spełnienie tych warunków. Zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ma przy tym nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11; z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 322/13, publ. CBOSA).

Po drugie, brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Te środki dowodowe muszą być jednak tego rodzaju, aby umożliwić ich weryfikację z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje się jedynie zeznania Podatnika z uwagi na niemożność aprobaty sytuacji, w której wyłącznym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, byłyby zeznania osoby je ponoszącej, czy też świadków (współpracowników Spółki), czy też kontrahentów Spółki, którym zdaniem strony odmówiono wiarygodności (s. 28 skargi kasacyjnej). Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 548/16 i powołane tam orzecznictwo).

Podzielając te poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla dokonania oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody na okoliczność, że do wykonania usługi doszło. Jeśli twierdzenia podatnika w tym zakresie są nieweryfikowalne, organ nie ma podstaw do uznania dokonanego przez podatnika zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyłącznie wydatki spółki B. w kwocie 600.289,56 zł, które zostały prawidłowo udokumentowane, mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatki w kwocie w kwocie 1.911.656,86 zł ujęte w tabeli 2 na stronach od 19 do 34 z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji zaakceptowanych przez WSA (s. 2 – 3) oraz nie zakwestionowanych na żadnym etapie postępowania przez stronę skarżącą, nie mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Forsowana przez Skarżącego teza w zestawieniu z zeznaniami kontrahentów, osób pracujących przy budowie w M., nabywców segmentów, jak i dokumentacji projektowej i zapisów dotyczących docelowego miejsca transportu przy braku odpowiedniej dokumentacji, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym w tym sensie, że nie przedstawił on żadnego dowodu na okoliczność aby wydatki w tej kwocie mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie ulega kwestii, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Prawo określone w art. 188 O.p. należy odczytywać w kontekście art. 180 § 1 O.p. przyjmując, że zasadne jest takie żądanie przeprowadzenia dowodu, które "może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pod warunkiem, że dotyczy "okoliczności mających znaczenie dla sprawy", niestwierdzonych innym dowodem. Nie sposób zatem uznać, aby argumentacji autora skargi kasacyjnej (s. 27 - 29) mogła zasługiwać na uwzględnienie. Dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, strony przy braku prawidłowego udokumentowania zakupionych towarów oraz usług mogłoby więc co najwyżej prowadzić do uprawdopodobnienia, a nie udokumentowania wydatków stosownie do treści art. 22 ust. 1 w zw. z 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Nie doszło tym samym do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie przez Sąd I instancji oraz organ odwoławczy.

Jeszcze raz należy przypomnieć, że ciężar udowodnienia faktu (poniesienia kosztów uzyskania przychodów) spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Sam bowiem fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach. Wykonanie określonych usług przez dany podmiot musi być bowiem udowodnione i prawidłowo udokumentowane gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela również oceny wyrażone przez WSA w Lublinie (s. 18) z zakresie niepowołania przez organy biegłego w rozpoznawanej sprawie powołanie biegłego było zbędne, bowiem spór dotyczył faktów i dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 O.p, gdyż niezastosowanie tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy było uzasadnione charakterem przedmiotu sporu co do faktów, a odwołanie się do wiedzy specjalistycznej nie mogło wpłynąć na zakres stosowania w sprawie odpowiednich norm prawa podatkowego. Niezależnie od meritum powyższych uwag, Skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji na poparcie tezy, że sugerowane uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

NSA w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 oraz w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 679/16, w których przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest zatem możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one wprawdzie obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia.

W sprawie takiego uprawnionego zarzutu wobec uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji postawić nie można. Uzasadnienie to zawiera wymagane prawem elementy, jest logicznie, spójne, a zasadnicze kwestie zostały w nim wyrażone i uargumentowane. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. nie może ponadto stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja skarżącego kasacyjnie, który podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał krytycznej analizy stanowiska organów prowadzących postępowanie (wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1790/15).

Konsekwencją uznania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy jest oddalenie zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur na łączną kwotę 1.911.656,86 zł i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych przez Skarżącego.

Na zakończenie trzeba dodać, że zarzuty zawarte w piśmie Strony z dnia 9 listopada 2018 r. wymykają się spod kontroli NSA ze względu na treść art. 3 § 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]