Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1452/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 23 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1, art. 25 pkt 1, art. 26
journal: Dz.U. 2009 nr 52 poz 417
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta
article: art. 40 ust. 1, art. 41
journal: Dz.U. 2011 nr 277 poz 1634
law: Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - tekst jednolity
article: art. 155 par. 1, art. 262 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do tego, by w trybie art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. żądać od lekarzy danych wynikających z dokumentacji medycznej, w tym wchodzących w jej skład danych identyfikujących pacjenta. Dane te, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (dalej: u.p.p.), wchodzą w skład dokumentacji medycznej i objęte są tajemnicą lekarską. Dlatego też uprawnienie organu do żądania ich udostępnienia przez lekarza musi wynikać wprost z wyraźnie sprecyzowanego przepisu ustawy. Za taki nie można uznać ani art. 155 § 1 o.p., ani art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.p.

TEZY

Organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do tego, by w trybie art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. żądać od lekarzy danych wynikających z dokumentacji medycznej, w tym wchodzących w jej skład danych identyfikujących pacjenta. Dane te, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (dalej: u.p.p.), wchodzą w skład dokumentacji medycznej i objęte są tajemnicą lekarską. Dlatego też uprawnienie organu do żądania ich udostępnienia przez lekarza musi wynikać wprost z wyraźnie sprecyzowanego przepisu ustawy. Za taki nie można uznać ani art. 155 § 1 o.p., ani art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. L. i Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 624/13 w sprawie ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 października 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K. L. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 624/13, mocą którego oddalono skargę K. L. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 31 października 2013 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 13 czerwca 2013 r., w którym nałożono na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.000 zł za bezzasadną odmowę przedłożenia w postępowaniu kontrolnym informacji dotyczących rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w Z. w toku postępowania kontrolnego wzywał skarżącego w dniach 30 maja 2012 r., 17 lipca 2012 r., 16 sierpnia 2012 r., 17 września 2012 r., 14 marca 2013 r. i 19 kwietnia 2013 r. do przedstawienia danych osób, na rzecz których świadczył usługi medyczne w ramach prowadzonej działalności i z tego tytułu uzyskał przychody nieudokumentowane rachunkami. Skarżący konsekwentnie odmawiał przekazania tych informacji twierdząc, że zawarte są w dokumentacji medycznej, która w całości stanowi tajemnicę lekarską. Organ wzywając do przekazania danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotów dokonujących wpłat na rzecz skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością informował, że przedmiotem żądania nie były dane medyczne objęte tajemnicą lekarską, tj. zawierające informacje na temat wykonanych zabiegów czy zakresu udzielonych świadczeń/porad medycznych, a jedynie dane osobowe i adresowe osób dokonujących wpłat na jego rzecz. W konsekwencji organ nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., rozpoznawszy zażalenie skarżącego, postanowieniem z 31 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Od powołanego postanowienia strona złożyła skargę. W skardze zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze. zm.; dalej: o.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony (...), którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową.

Sąd stwierdził, że co prawda strona reagowała na wezwania organu, jednak nie udzielała wyjaśnień wskazując na przeszkodę prawną – tajemnicę lekarską – uniemożliwiającą zrealizowanie żądania organu. Wymierzenie kary porządkowej w takim wypadku jest możliwe, jeżeli organ wykaże, że wskazywana przez podatnika okoliczność usprawiedliwiająca odmowę wyjaśnień jest bezzasadna. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające organ do nałożenie kary porządkowej na skarżącego.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania kontrolnego był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia informacji w trybie art. 155 § 1 o.p. Wobec zgłaszanych w toku postępowania przez skarżącego zastrzeżeń, organ kontroli skarbowej udzielał wyjaśnień co do charakteru i zakresu żądanych danych oraz celu, w jakim dąży do ich uzyskania, ponawiając jednocześnie wezwanie do ich przedłożenia. Każdorazowo wezwanie było opatrzone wskazaniem co do terminu jego wykonania oraz pouczeniem o zagrożeniu karą porządkową w przypadku niezastosowania się do wezwania, stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 263 § 1 o.p. Skarżący nie zastosował się do wezwań organu powołując się na tajemnicę lekarską.

W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji rozstrzygał, czy odmowa złożenia wyjaśnień przez skarżącego była zasadna. W ocenie Sądu dane pacjentów obejmujące imię i nazwisko oraz adres nie są objęte tajemnicą medyczną, nie są to dane medyczne. W kontekście brzmienia art. 26 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, ze zm.; dalej: u.p.p.) należy odróżnić dane identyfikujące pacjenta od stanowiących dokumentację medyczną danych o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że dane osobowe stanowią jednocześnie dane o charakterze medycznym. Ustawodawca zakres chronionych danych medycznych ograniczył bowiem wyłącznie do informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu lekarza. Przy czym zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634, ze zm.; dalej: u.z.l.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób, zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Zdaniem Sądu załączona do skargi opinia prawna z 10 stycznia 2013 r. nie wskazuje powodów, dla których zakres tajemnicy lekarskiej bezspornie winien podlegać interpretacji rozszerzającej i obejmować również dane identyfikujące pacjenta.

Sąd dodał także, że lekarze niebędący podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie z art. 87 § 1 o.p. obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi, który zawiera m.in. imiona i nazwiska oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi.

W analizowanej sprawie organ kontroli skarbowej żądał jedynie danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotów dokonujących płatności podkreślając, że wezwanie nie dotyczy danych o charakterze medycznym. Ponadto organ nie żądał skopiowania danych z kart pacjentów, lecz przekazania danych osobowych kontrahentów (czyli pacjentów) skarżącego. Dane te skarżący posiada, gdyż znajdują się one w kartach pacjentów, do prowadzenia których jest zobowiązany przepisami u.z.l.

Zdaniem Sądu ocena, czy złożenie przez podatnika wyjaśnień jest niezbędne, pozostaje w gestii organu podatkowego, który zasadnie wskazał, że kontrola prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. może być zrealizowana jedynie przez sprawdzenie, w jakich wysokościach osoby, na rzecz których podatnik świadczył usługi nieudokumentowane rachunkami, dokonały płatności.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący oraz Rzecznik Praw Obywatelskich.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 25 i 26 u.p.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pozwalają one na odróżnienie danych osobowych identyfikujących pacjenta od danych o jego stanie zdrowia stanowiących dokumentację medyczną, a w konsekwencji uznanie, że te pierwsze dane nie są objęte tajemnicą lekarską;

2. art. 26 u.p.p. przez błędne zastosowanie dla określenia zakresu tajemnicy lekarskiej i możliwości ujawnienia danych osobowych pacjentów w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy jej zakres wynika z art. 13, art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 2 u.p.p. oraz art. 40 ust. 1 i 2 u.z.l.;

3. art. 13, art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 2 u.p.p., a także art. 40 ust. 1 i 2 u.z.l. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie ich treści dla określenia zakresu tajemnicy lekarskiej i możliwości ujawnienia danych osobowych pacjentów w toku postępowania przed Dyrektorem UKS dotyczącym lekarza, podczas gdy przepisy te nie dopuszczają możliwości ich ujawnienia w postępowaniu nie dotyczącym podmiotu korzystającego z usług medycznych.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) ze względu na nieuchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na ich nieważność z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 8 o.p.;

2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji podczas gdy:

a) kara porządkowa została nałożona z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 13, art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 2 u.p.p. i art. 40 ust. 1 i 2 u.z.l.;

b) nałożenie na podatnika obowiązków, których wykonanie naraża go na odpowiedzialność karną i zawodową, stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 o.p.;

c) stanowiący podstawę wezwań organu art. 155 o.p. nie zwalnia skarżącego z tajemnicy zawodowej;

d) nieprawidłowe było uznanie odmowy podatnika za bezzasadną, bowiem groziła mu odpowiedzialność zawodowa i karna w świetle art. 40 ust. 1 i 2 u.z.l., art. 13, art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 2 u.p.p., art. 23 i n. Kodeksu Etyki Lekarskiej oraz art. 266 k.k.;

e) nieprawidłowe było uznanie, że złożenie wyjaśnień wraz z umotywowaną odmową udzielenia żądanych informacji stanowi odmowę złożenia wyjaśnień wskazaną w art. 262 § 1 pkt 2 o.p.;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie kierowanych do podatnika przez samorząd zawodowy opinii określających zakres tajemnicy zawodowej i konsekwencje jej naruszenia, a także pism podatnika, który złożył wyjaśnienia dotyczące wiążącej go tajemnicy lekarskiej, a w rezultacie przyjęcie, że bezzasadnie uchylał się on od wykonania żądań organu podatkowego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i stwierdzenie nieważności postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rzecznik Praw Obywatelskich zarzucił kwestionowanemu wyrokowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: u.k.s.) przez nieuwzględnienie w sprawie braku dostatecznego wyjaśnienia przez organy przesłanek uzasadniających adekwatność nałożonej na skarżącego kary. Rzecznik zarzucił też naruszenie art. 40 ust. 1 u.z.l. przez błędną wykładnię i uznanie, że dane osobowe pacjenta nie są objęte tajemnicą lekarską, podczas gdy "informacje związane z pacjentem" obejmują także fakt leczenia pacjenta przez lekarza. Rzecznik zarzucił ponadto naruszenie art. 26 u.p.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na jego podstawie należy odróżnić dane identyfikujące pacjenta od stanowiących dokumentację medyczną danych o jego stanie zdrowia i udzielonych mu świadczeniach, podczas gdy dane te stanowią część dokumentacji medycznej, co wynika wprost z art. 25 pkt 1 u.p.p.

Na tej podstawie RPO wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W toku postępowania w piśmie z dnia 3 lipca 2014 r. Naczelna Izba Lekarska złożyła wniosek o dopuszczenie jej, jako organizacji społecznej, do udziału w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Postanowieniem z 1 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił Naczelną Izbę Lekarską do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy obowiązek zachowania tajemnicy lekarskiej uniemożliwił skarżącemu wypełnienie żądania organu oczekującego przedstawienia mu wynikających z dokumentacji medycznej danych osobowych pacjentów, którzy skorzystali z usług lekarskich skarżącego w 2009 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w kontekście brzmienia art. 26 u.p.p. należy odróżnić dane identyfikujące pacjenta od stanowiących dokumentację medyczną danych o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach. Wskazując na brak podstaw do twierdzenia, że dane osobowe mają charakter medyczny, przywołał ogólnie ustawę o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela.

W związku z tym, że Sąd pierwszej instancji odwołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska do art. 26 u.p.p., również w skargach kasacyjnych w pierwszej kolejności odwołano się do tego przepisu, zarzucając zarówno jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie.

Ustosunkowanie się do tych zarzutów wymaga szerszego przedstawienia zagadnień związanych z dokumentacją medyczną.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.p. pacjent ma prawo do dostępu do dokumentacji medycznej dotyczącej jego stanu zdrowia oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych. Z kolei ust. 2 stanowi, że dane zawarte w dokumentacji medycznej podlegają ochronie określonej w ustawie oraz przepisach odrębnych.

W art. 23 mowa jest o prawach pacjenta do:

- dostępu do informacji ustalonej i zebranej w procesie udzielania świadczenia zdrowotnego oraz

- ochrony danych zawartych w dokumentacji medycznej.

W celu realizacji prawa pacjenta do dostępu do dokumentacji medycznej, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną (...), a także zapewnić ochronę danych zawartych w tej dokumentacji (art. 24 ust. 1 u.p.p.). Przepis ten jednoznacznie określa, że dokumentacja medyczna prowadzona jest przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych po to, by zapewnić pacjentowi dostęp do informacji o jego stanie zdrowia i udzielonych mu świadczeniach.

Dokumentacja medyczna to ta dokumentacja, o której stanowi art. 25 u.p.p. Świadczy o tym między innymi zdefiniowanie tego pojęcia w ustawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, ze zm.; dalej: u.d.l.), która stanowi systemową regulację dotyczącą organizacji i funkcjonowania ochrony zdrowia. W art. 2 ust. 1 u.d.l. wskazano, że na potrzeby tej ustawy dokumentacja medyczna oznacza dokumentację medyczną, o której mowa w przepisach ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. Podobnie art. 41 u.z.l., który nakłada na lekarza obowiązek prowadzenia indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta (ust. 1), przesądza jednocześnie, że sposób prowadzenia i zasady udostępniania dokumentacji medycznej przez lekarza określają przepisy ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (ust. 2).

Dowodzi to, że w zakresie ochrony zdrowia, w tym także wykonywania zawodu lekarza, zakres dokumentacji medycznej wyznacza art. 25 u.p.p.

W świetle powyższych uwag kluczowe staje się zatem przesądzenie, czy dane osobowe pacjenta są częścią dokumentacji medycznej, która podlega szczególnej ochronie. Jeśli odpowiedź na to pytanie będzie twierdząca, to dalsze rozważania muszą przesądzić, czy jest to równoznaczne z ich ochroną w zakresie tajemnicy lekarskiej.

Elementy składające się na dokumentację medyczną wymienione są w art. 25 u.p.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentacja medyczna zawiera co najmniej:

1) oznaczenie pacjenta, pozwalające na ustalenie jego tożsamości:

a) nazwisko i imię (imiona),

b) datę urodzenia,

c) oznaczenie płci,

d) adres miejsca zamieszkania,

e) numer PESEL, jeżeli został nadany, w przypadku noworodka - numer PESEL matki, a w przypadku osób, które nie mają nadanego numeru PESEL - rodzaj i numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

f) w przypadku gdy pacjentem jest osoba małoletnia, całkowicie ubezwłasnowolniona lub niezdolna do świadomego wyrażenia zgody - nazwisko i imię (imiona) przedstawiciela ustawowego oraz adres jego miejsca zamieszkania;

2) oznaczenie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych ze wskazaniem komórki organizacyjnej, w której udzielono świadczeń zdrowotnych;

3) opis stanu zdrowia pacjenta lub udzielonych mu świadczeń zdrowotnych;

4) datę sporządzenia.

Wprost z art. 25 pkt 1 u.p.p. wynika zatem, że dane osobowe pacjenta są częścią dokumentacji medycznej, objętej ochroną określoną zarówno w tej ustawie, jak i przepisach odrębnych (art. 23 ust. 2 u.p.p.). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do treści tego przepisu, mimo że miał on istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej oparł swoje twierdzenie, zgodnie z którym należy odróżnić dane identyfikujące pacjentów od stanowiących dokumentację medyczną danych o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach. Treść przywołanego art. 25 u.p.p. jednoznacznie tezie tej przeczy.

Należy podkreślić, że szczególna ochrona danych wynikających z dokumentacji medycznej wynika z szerszego kontekstu, wyznaczonego przez prawo do ochrony prywatności, gwarantowanego w Konstytucji. Z art. 47 Konstytucji wynika, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Ponadto zgodnie z art. 51 ust. 1 Konstytucji nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Ochronie prawnej podlegają te informacje, które dotyczą osoby fizycznej i na podstawie których można zidentyfikować tę osobę (por. Dorota Karkowska, Ustawa o prawach pacjenta i rzeczniku praw pacjenta. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2012, s. 324 - 329). Zgodnie z wymogami przewidzianymi we wskazanych przepisach Konstytucji w ustawie o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta ustanowiono prawo pacjenta do zachowania w tajemnicy informacji z nim związanych, a uzyskanych przez osoby wykonujące zawód medyczny w związku z wykonywaniem zawodu medycznego (art. 13). W korelacji z tym prawem pacjenta pozostaje obowiązek lekarza do zachowania tajemnicy lekarskiej, czyli obowiązek zachowania w tajemnicy informacji dotyczących pacjenta, uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu (art. 40 u.z.l.). To pacjent jest dysponentem danych dotyczących jego prywatności, a tylko w szczególnych sytuacjach ustawa dopuszcza możliwość pozyskania tych danych przez inne podmioty. To pacjent decyduje, co do zasady, o wyrażeniu zgody na ujawnienie tajemnicy, w tym danych z dokumentacji medycznej. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do obowiązku wystawiania rachunku za usługę medyczną na żądanie pacjenta. To pacjent decyduje, czy chce otrzymać fakturę lub czy dokonuje płatności kartą płatniczą, pozwalając tym samym na jego identyfikację. W tych sytuacjach problem dotyczy ewentualnego obowiązku poinformowania pacjenta o skutkach, jakie niesie za sobą np. płacenie kartą. Nie dochodzi wówczas do naruszenia tajemnicy lekarskiej, z uwagi na to, że sam pacjent rezygnuje z prawa do zachowania tajemnicy przez lekarza (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., sygn. akt Tw 3/14, 1/1B/2015).

Przykładem poszanowania prawa pacjenta do ochrony jego danych osobowych jest m.in. regulacja zawarta w ustawie o działalności leczniczej, odnosząca się do znaków identyfikacyjnych pacjentów szpitala. Zgodnie z art. 36 ust. 5 tej ustawy znak identyfikacyjny, zawierający informacje pozwalające na ustalenie imienia i nazwiska oraz daty urodzenia pacjenta, powinien być zapisany w sposób uniemożliwiający identyfikację pacjenta przez osoby nieuprawnione.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 u.z.l. lekarz ma obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu. Tajemnica dotyczy wszelkich faktów i informacji mających związek z leczeniem i osobą pacjenta oraz jego danych takiego związku niemających (por. A. Dyszlewska-Tarnawska, Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Komentarz, pod redakcją prof. L. Ogieły, wydanie 2, Warszawa 2015, s. 456).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie należało przyjąć, że wszystkie dane, z których składa się dokumentacja medyczna, objęte są tajemnicą lekarską. Tajemnica ta dotyczy bowiem wszelkich faktów i informacji uzyskanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, niezależnie od ich formy lub sposobu utrwalenia. Będą to więc zarówno informacje przekazywane w formie ustnej, jak również utrwalone w dokumentacji medycznej (por. Dorota Karkowska, op cit., s. 198). W niniejszej sprawie organ podatkowy oczekiwał ujawnienia danych z dokumentacji medycznej osób fizycznych w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu, tj. lekarza. Udostępnienie organowi tych danych stanowiłoby niedozwoloną ingerencję organu w chronione konstytucyjnie prawo do prywatności pacjentów, którzy mogą oczekiwać, by również fakt skorzystania z usług specjalisty proktologa objęty był tajemnicą lekarską. Innymi słowy w kontekście korzystania z usług lekarza specjalisty proktologa dane osobowe takie jak imię, nazwisko i adres nabierają charakteru danych wrażliwych, podlegających szczególnej ochronie. Z tego powodu nie można, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, uznać, że są to po prostu dane kontrahentów, które lekarz obowiązany jest udostępnić organom podatkowym, pomijając specyfikę tych danych i źródło ich pochodzenia.

Wracając do treści art. 26 u.p.p., na podstawie którego Sąd pierwszej instancji oparł swoje orzeczenie, wskazać należy, że w jego ust. 1 ustanowiono ogólną zasadę, zgodnie z którą podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jedynie upoważnienie wynikające z przepisu rangi ustawowej mogłoby stanowić podstawę do żądania przez organ podatkowy (kontrolny) danych wynikających z dokumentacji medycznej. Takie upoważnienia zostały zawarte w art. 26 ust. 3‒5 u.p.p. Organ w toku postępowania powoływał się na upoważnienie wynikające z art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.p., który to przepis nie był przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Stanowi on, że podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru. Przepis ten wyraźnie odwołuje się zatem do organów weryfikujących pracę placówek medycznych w zakresie świadczonych usług. Trzeba mieć na względzie, że kontrolę udzielania świadczeń medycznych ze środków publicznych wykonuje nie tylko Narodowy Fundusz Zdrowia, ale także Minister Zdrowia, oraz w odpowiednim zakresie Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Minister Obrony Narodowej (art. 64 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej; zob. M. Malczewska [w:] Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Komentarz pod redakcją E. Zielińskiej, komentarz do art. 41, Lex 2014). Przepis art. 26 ust. 5 pkt 2 u.p.p. nie stanowi natomiast podstawy do udostępniania dokumentacji medycznej wszystkim organom władzy i to w celach niezwiązanych z kontrolą lub nadzorem nad świadczeniem usług medycznych wykonywanych przez podmioty świadczące usługi w zakresie ochrony zdrowia.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należało uznać zarzuty skarg kasacyjnych odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25 i 26 u.p.p. przez przyjęcie, że przepisy te pozwalają na odróżnienie danych osobowych pacjenta od stanowiących dokumentację medyczną danych o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dokumentacja ta podlega ochronie i składa się zarówno z danych identyfikujących pacjenta jak i danych o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach.

Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznawszy, iż dane osobowe pacjentów nie są danymi z dokumentacji medycznej podlegającej szczególnej ochronie, nie odniósł się w ogóle do stanowiska organu podatkowego, który na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.p. uznał się za organ mający prawo dostępu do dokumentacji medycznej.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do tego, by w trybie art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. żądać od lekarzy danych wynikających z dokumentacji medycznej, w tym wchodzących w jej skład danych identyfikujących pacjenta. Dane, o których mowa w art. 25 u.p.p., wchodzą w skład dokumentacji medycznej i objęte są tajemnicą lekarską. Dlatego też uprawnienie do żądania ich udostępnienia przez lekarza musi wynikać wprost z wyraźnie sprecyzowanego przepisu ustawy. Za taki nie można uznać ani art. 155 § 1 o.p., ani art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.p.

W związku z powyższym na postawione na wstępie rozważań pytanie należy odpowiedzieć, że obowiązek zachowania tajemnicy lekarskiej uniemożliwił skarżącemu wypełnienie żądania organu w zakresie przedstawienia danych osobowych pacjentów, którzy skorzystali z usług lekarskich w 2009 r. Tym samym nie było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 o.p.

Wobec zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, brak jest podstaw dla oceny zarzutów procesowych; niemniej na marginesie stwierdzić należy, że rację ma Rzecznik Praw Obywatelskich wskazując na brak wyjaśnienia przez organ przesłanek uzasadniających adekwatność nałożonej na skarżącego kary w wysokości 2000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 31 października 2013 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.