Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2273/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 424/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 1801-IOV-2.4103.42.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 424/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. (zwanej dalej: spółką, skarżącą, podatnikiem, stroną) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie sprawy.

1.2. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 lutego 2018 r., określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w wysokości 1.149.065 zł wykazaną w wymienionych w decyzji fakturach VAT.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W okresie objętym kontrolą spółka deklarowała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23% udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie zatrudniała pracowników. W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych, w których transakcje nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie je uprawdopodobniały w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, tj. uczestniczyła w procederze noszącym cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi prowadzonym w celu wyłudzenia podatku VAT, w którym pełniła role tzw. bufora. W ocenie organu I instancji, spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje dotyczące handlu telefonami komórkowymi wiązały się z oszustwem w podatku od towarów i usług.

W rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług spółka zaewidencjonowała 9 faktur VAT wystawionych przez rzekomych dostawców telefonów komórkowych, tj. A. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 4.905.447,46 zł, podatek VAT 1.128.252,92 zł oraz 9 faktur mających dokumentujących transakcje sprzedaży telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 4.995.935,52 zł, podatek VAT 1.149.065,17 zł.

W związku z ustaleniami kontroli, w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycia telefonów komórkowych. W zakresie sprzedaży, w oparciu o dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że podatek VAT wynikający z wystawionych przez spółkę faktur, mimo że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności, podlega zapłacie.

Postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Poczynione ustalenia zostały zawarte w opisanej na wstępie decyzji z dnia 16 lutego 2018 r.

Uzasadniając decyzję z dnia 29 kwietnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że z treści złożonego odwołania wynika, że co do zasady, nie jest kwestionowany fakt istnienia karuzeli podatkowej. Kwestią, którą należy przesądzić, jest ocena świadomości Ł. K. - osoby reprezentującej C.- co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czyli ocena czy wiedział on, lub powinien był wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. W tym zakresie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, ze Ł. K. był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, kontynuując proceder prowadzony w okresie wcześniejszym tj. w okresie lipiec - listopad 2013 r. Okoliczności transakcji prowadzonych przez podatnika w kontrolowanym okresie były tożsame z tymi, które towarzyszyły transakcjom przeprowadzonym w okresie wcześniejszym i odbiegały od standardowych, charakterystycznych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że Ł. K. nie dysponował specjalistyczną wiedzą co do samych telefonów, legalnego rynku związanego z obrotem nimi, lub by w związku z tym podejmował kroki w celu zdobycia wiedzy na temat takiego rodzaju działalności, źródła pochodzenia towarów typu iPhone, istnienia przedstawicieli handlowych/dystrybucji tego typu towarów. Nie mając żadnego doświadczenia przyjął przekazany mu "styl" prowadzenia działalności polegający na alokacjach i zwolnieniach dokonywanych przez D.. Bezproblemowo zintegrował się z łańcuchem dokonującym obrotu telefonami komórkowymi, od początku działalności, bez żadnego wysiłku osiągając wysokie obroty. Handel hurtowy telefonami prowadził wyłącznie w takiej formie, w jakiej mu to przedstawił znajomy – D. S., nie dokonując ani jednej transakcji w sposób odbiegający od schematu. Podkreślono w decyzji, ze w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał transakcji niemal wyłącznie z tymi samymi podmiotami co w okresie lipiec - listopad 2013 r., co świadczy o tym, że transakcje w dalszym ciągu były dokonywane w tożsamym, ścisłym gronie. Obrazując tę sytuację, wskazał organ, że przez większą część wcześniejszego okresu "handlu" telefonami komórkowymi (lipiec - listopad 2013 r.) spółka współpracowała z jednym dostawcą (B2.) i jednym odbiorcą (L.), co zdaniem organu nie jest typowe w rzetelnym obrocie gospodarczym.

Organ odwoławczy podsumowująco stwierdził, że Ł. K., reprezentując spółkę, dokonywał nabyć telefonów komórkowych od podmiotów, co do których jego wiedza była praktycznie żadna, przy czym nie podjął kroków w celu zmiany tej sytuacji. Rozpoczął prowadzenie działalności analogicznej jak znajomy D. S. (którego działalność była fikcyjna), współpracując również z firmą poleconą mu przez tę osobę, przy czym we wcześniejszym okresie znaczna część transakcji została dokonana z firmami poleconymi przez tę osobę (dodatkowo B2. sp. z o.o. - pierwszy i główny kontrahent C. w handlu telefonami komórkowymi). Jakkolwiek ogłosił prowadzoną działalność na portalach internetowych pośredniczących w nawiązywaniu kontaktów handlowych, to czynność ta miała na celu jedynie stworzenie pozorów "normalnego" nawiązywania kontaktów. Z korespondencji e-mail jasno wynika, że spółka posiadała duże możliwości nawiązania kontaktów handlowych, z których nie skorzystała, nabywając w kontrolowanym okresie telefony komórkowe wyłącznie od 3 konkretnych, tych samych co wcześniej, firm. Zaznaczył, że w/w dokonywał transakcji wyłącznie według ściśle określonego schematu, bez zabezpieczenia się umową lub w jakikolwiek inny sposób, bez nawiązania osobistych kontaktów lub obecności w siedzibie kontrahentów. W tych okolicznościach również pozyskiwanie dokumentów weryfikacyjnych (w niektórych przypadkach deklaracji VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach) było jedynie wyrazem dbałości o kwestie formalne oraz stwarzania pozorów należytej staranności. Taki sposób prowadzenia spraw, według organu, nie jest zgodny z przeciętnymi standardami stosowanymi w rzeczywistej działalności, przeciwnie - wskazane okoliczności ewidentnie świadczą o świadomym udziale spółki w zorganizowanym łańcuchu transakcji pomiędzy konkretnymi podmiotami.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 kwietnia 2019 r. podatnik, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika (doradcy podatkowego) zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie pośrednich dowodów najczęściej pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały występowania towaru w dostawach;

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w zakresie, w jakim organ podatkowy I instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego bezpodstawnie uznając za udowodniony świadomy udział skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego;

- art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zastosowanie przez podatnika uznanych powszechnie w działalności gospodarczej firm branży IT form i metod jej prowadzenia takich jak np. korzystanie z zewnętrznego magazynu logistycznego, dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie płatności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń woli poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty i zakwalifikowanie tych czynności jako rodzących oszustwo karuzelowe;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przy braku dostatecznych przesłanek do jego zastosowania w realizowanych dostawach towarów w niniejszej sprawie.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, błąd polegający na przyjęciu, iż skarżący w dokonanych w badanym okresie kwestionowanych transakcjach, działał jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa karuzelowego w VAT, podczas gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy skarżącym, a dostawcami, od których nabywał lub nabywcami, którym zbywał telefony komórkowe, będące przedmiotem faktycznie realizowanych dostaw;

- naruszenie art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców poprzez kierowanie się przez oba organy podatkowe brakiem zachowania zasady zaufania do przedsiębiorcy w prowadzonych postępowaniach;

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez odejście obu organów od zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego w prowadzonych postępowaniach.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji w całości i o zasadzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Zdaniem sądu, organy przekonywująco dowiodły, że spółka jako tzw. "bufor" podejmowała kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Niezależnie od powyższego, spółka faktycznie, jak się akcentuje w skardze osiągnęła dodatkową korzyść z udziału w procederze, to jest naliczaną marżę. W ocenie sądu nastąpiło to jednak niejako przy okazji, i nie ona była podstawowym czy wyłącznym celem funkcjonowania podmiotów występujących w schemacie karuzeli podatkowej. Sam fakt uzyskiwania takiego dochodu z prowadzonej działalności w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego nie niweczy faktu, że głównym i zasadniczym celem objętych nim transakcji było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

3.3. Nie może budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście spółka, czy raczej jej decydent, nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, decydent spółki powinien zdawać sobie sprawę, że działalność związana z obrotem telefonami, w którą się zaangażował za namową skądinąd innego nieuczciwego podatnika, nie przystaje do realiów gospodarczych. Spółka od razu weszła w gotowy schemat i to bynajmniej nie wypracowany przez siebie, lecz udostępniony jej decydentowi przez inną osobę, co do której organ dysponuje materiałem dowodowym, że był zaangażowany w inkryminowaną działalność związaną z obrotem telefonami komórkowymi. Spółka w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym, co należy podkreślić, wyłącznym zakresem swojej działalności. Dostawy towarów (telefonów) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, w zasadzie bez angażowania własnych środków finansowych. Charakterystyczny w wykazanym przez organy schemacie w niniejszej sprawi jest zaś obrót, na każdym etapie, taką samą ilością, partią towaru, określaną przez jego uczestników wyrażeniem "stock".

Niezależnie od wiedzy o podmiotach występujących na wcześniejszym etapie i źródle pochodzenia towaru (czy raczej "stocku"), co do których decydent spółki mógł nie posiadać pełnej wiedzy, i co silnie akcentuje skarga, to już okoliczności podjęcia inkryminowanej działalności i towarzyszące kontaktom ze swoimi dostawcami i odbiorcami, wykazane przez organy w niniejszej sprawie, przekonują jednoznacznie, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego i pełniła w nim określoną funkcję – tzw. "bufora", wydłużając łańcuch dostaw i utrudniając wykrycie procederu.

Immamentną cechą schematów, w których występowała spółka w badanym okresie było korzystanie z magazynu zewnętrznego D.. Korzystanie z usług tego rodzaju centrów logistycznych samo w sobie nie jest sprzeczne z prawem, ale w przypadku schematów oszustw podatkowych pozwalało na sprawne organizowanie łańcuchów dostaw dzięki systemowi "alokacji towaru". Umożliwiało przede wszystkim wykazywanie "przemieszczania" towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu, oraz na wystawianie dokumentów magazynowych uwiarygodniających dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Jak zauważył słusznie organ odwoławczy, w niniejszej sprawie żaden z uczestników łańcuchów z udziałem spółki nie korzystał z własnych magazynów, lecz z konta w tym samym magazynie, co też umożliwiało prowadzenie działalności bez kontaktu z towarem. Jak też wskazał organ odwoławczy, wiedza decydenta spółki, co do tego, kto i w jaki sposób odbierał "sprzedawany" przez niego towar była niewielka. Nie przejawiał także zainteresowania w osobistym kontakcie czy rzeczywistym sprawdzaniu towaru.

W świetle poczynionych powyżej uwag podzielić przychodzi ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że spółka brała świadomy udział w transakcjach typu karuzelowego, które lokują się poza systemem VAT.

3.4. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz, jak to już wyżej wykazano, pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT.

Fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że spółka świadomie brała udział w procederze obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

3.5. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.).

3.6. W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Chybione są zarzuty skargi oparte o przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców (art. 8, art. 10 ust. 1 w/w ustawy), albowiem w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego i kontrolnego został udowodniony spółce udział oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego czy faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też powodów, by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.

3.8. W świetle tego co dotychczas wywiedziono, nie może budzić wątpliwości, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach prawa, tym samym chybione są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Syndyka spółki, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działania organu i brak zastosowania środka określanego w ustawie P.p.s.a., tj. za organem odwoławczym zaaprobowanie stanowiska organu, że działalność spółki w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie biorąc pod uwagę orzecznictwa TSUE;

2. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zakresie zgodności unormowań prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej obejmującej możliwość na jego gruncie "przenoszenia" ustaleń jednych postępowań na inne, skoro skarżący niezwiązany ze sprawą kontrahentów nie był i nie mógł być stroną tamtych postępowań podatkowych bądź karnych, a zatem skarżący nie mógł w żaden sposób odnieść się do przeniesionych ustaleń, które później doprowadziły do stwierdzenia jego odpowiedzialności podatkowej;

3. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezgodność z prawem przebiegu postępowania podatkowego prowadzącej do naruszenia prawa skarżącego do swojej obrony. Organy podatkowe, a za nimi WSA w Rzeszowie, ostatecznie stanęły na stanowisku, że są zwolnione w prowadzonych postępowaniach z dowodzenia odpowiedzialności spółki, wobec stwierdzenia cech oszustwa i automatycznego wygenerowania wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika w tym zakresie;

4. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Rzeszowie za organem odwoławczym i zaaprobowanie bez dostatecznych dowodów stanowiska tego organu, że spółka, a zarazem Ł. K. byli w pełni świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego obrotu telefonami komórkowymi w ramach karuzeli podatkowej bez udowodnienia tego ze strony organów podatkowych w postępowaniu;

5. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Rzeszowie wskazania TSUE, że każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu;

6. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA w Rzeszowie, że w sprawie nie mamy do czynienia jedynie z tzw. obrotem papierowym, lecz faktycznym obrotem towarem, co stwierdzają organy podatkowe, zatem nie można w sytuacji istnienia warunku materialnego stawiać danej transakcji poza systemem VAT i stosować do niej art. 108 ustawy o VAT.

4.2. Syndyk wniósł: na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz

skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

lub ewentualnie: na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty; na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r. (zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej") nowy pełnomocnik spółki przestawił rozszerzoną argumentację dotychczasowych zarzutów. W piśmie wskazano m.in., że zaskarżony wyrok jest rażącym przykładem generalizacji i zbiorowej odpowiedzialności podmiotów w łańcuchu dostaw. W żadnym miejscu decyzji nie zostało wykazane istnienie w tym przypadku mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ w żadnym miejscu nie wykazał wykorzystania WDT ani WNT w celach oszukańczych. Pełnomocnik przywołał jako trafny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., I SA/Wr 403/17.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której podniesiono zarzuty o charakterze procesowym.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu I instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony.

Tymczasem w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik nie podważa szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, a zaakceptowanych przez WSA. Nie odnosząc się de facto do tych ustaleń, podtrzymuje on natomiast argumentację stanowiącą próbę polemiki z zaskarżonym wyrokiem. Nie wykazał przy tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej (i pisma uzupełniającego) przebiega niejako "obok" okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

5.3. Nawet jednak pominąwszy te niedostatki skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że rację miał sąd I instancji, przyjmując, że organy przekonywująco dowiodły, że spółka jako tzw. "bufor" podejmowała kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Niewątpliwie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca była świadomym ogniwem oszustwa podatkowego polegającego na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi prowadzonym w celu wyłudzenia podatku VAT.

Jak słusznie przyjął WSA w Rzeszowie, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są w stanie podważyć poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych.

5.4. Dalsze rozważania należy poprzedzić pewnym wprowadzeniem teoretycznym. Jak przypomniał NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 736/18 (wydanym na gruncie podobnej sprawy - karuzela podatkowa i obrót telefonami komórkowymi - wyrokiem tym NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 403/17, na który to z kolei wyrok powołuje się spółka skarżąca w niniejszej sprawie w piśmie z dnia 23 września 2022 r.; wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), działanie karuzeli podatkowej w najprostszym schemacie zakłada, że w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, przy czym cechą immanentną owego zorganizowania jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może nastąpić przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, a zwłaszcza przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystyczny jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.

Natomiast podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę i któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne jest również postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

Tak więc ważny jest świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy świadczący o tym, że udział skarżącej w procederze karuzeli podatkowej miał charakter świadomy lub co najmniej skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Okoliczności transakcji odbiegały bowiem od standardowych, charakterystycznych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić m.in. następujące okoliczności sprawy:

- Ł. K., reprezentując spółkę, dokonywał nabyć telefonów komórkowych od podmiotów, co do których jego wiedza była praktycznie żadna, przy czym nie podjął kroków w celu zmiany tej sytuacji. Rozpoczął prowadzenie działalności analogicznej jak jego sąsiad D. S. (którego działalność była fikcyjna), współpracując również z firmą poleconą mu przez tę osobę, przy czym we wcześniejszym okresie znaczna część transakcji została dokonana z firmami poleconymi przez tę osobę (dodatkowo B2. sp. z o.o. - pierwszy i główny kontrahent C. w handlu telefonami komórkowymi);

- przed założeniem C., której przedmiotem działalności był handel elektroniką, Ł. K. prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług budowlanych minikoparką, co świadczyło o braku doświadczenia w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Podjął się zatem handlu towarem "wrażliwym" bez jakiegokolwiek rozeznania, co powinno skutkować wzmożoną ostrożnością i pozyskaniem wiedzy w celu rozeznania rynku, czego nie uczynił, polegając wyłącznie na informacjach uzyskanych od kolegi D. S.. W jego przypadku nastąpiła całkowita zmiana profilu dotychczasowej działalności bez zapoznania się z rynkiem telefonów komórkowych;

- spółka posiadała duże możliwości nawiązania kontaktów handlowych, z których nie skorzystała, nabywając w kontrolowanym okresie telefony komórkowe wyłącznie od 3 konkretnych, tych samych co wcześniej, firm. Transakcji dokonywano wyłącznie według ściśle określonego schematu, bez zabezpieczenia się umową lub w jakikolwiek inny sposób, bez nawiązania osobistych kontaktów lub obecności w siedzibie kontrahentów. W tych okolicznościach również pozyskiwanie dokumentów weryfikacyjnych (w niektórych przypadkach deklaracji VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach) było jedynie wyrazem dbałości o kwestie formalne oraz stwarzania pozorów należytej staranności. Taki sposób prowadzenia spraw nie jest zgodny z przeciętnymi standardami stosowanymi w rzeczywistej działalności;

- wyjątkowa pewność obrotu - w niniejszej sprawie występuje prawidłowość polegająca na tym, że w kontrolowanym okresie, w przypadku każdej z 9 transakcji zakupu, w bardzo krótkim okresie czasu, C."znajdowała" odbiorcę na dokładnie taką samą ilość i asortyment towarów, jaką kupiła. Sytuacja bezproblemowego zbytu towaru najpóźniej następnego dnia po zakupie jest mało prawdopodobna i nietypowa w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego;

- korzystanie z magazynu zewnętrznego D. sp. z o.o. jako stały element schematu transakcji. Dzięki oferowanemu przez D. sp. z o.o. systemowi "alokacji towaru" pozwalał na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również wtedy, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiał wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. W niniejszej sprawie żaden z uczestników łańcuchów dostaw nie korzystał z własnych magazynów, konta w tym magazynie posiadali wszyscy dostawcy i odbiorcy C., przy czym o możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem D. sp. z o.o. i składowania tam towarów poinformował Ł. K. D. S. oraz pierwszy z dostawców Spółki – B2.. Korzystanie z konta w D. sp. z o.o. powodowało, że jakkolwiek Ł. K. miał możliwość obejrzenia towaru w magazynie, to co do zasady działalność prowadzona była bez kontaktu z towarem, w/w wykazywał niewielkie zainteresowanie sprzedawanym przez siebie towarem i jedynie, jak sam stwierdził, z dokumentów wiedział, że M. L. osobiście odbierał towar. Odnośnie pozostałych odbiorców nie wiedział, jaki był los towaru czyli, kto i w jaki sposób go odbierał;

- niektóre z ofert transakcji oparte były wyłącznie na zdjęciach oraz listach numerów IMEI, tzn. nie zawierały ceny. Głównym przedmiotem zainteresowania podatnika było pozyskanie numerów IMEI oraz sprawne przeprowadzenie transakcji w danym gronie kontrahentów;

- dowolna kolejność poszczególnych czynności w łańcuchu transakcji w stosunku do kolejności przy rzeczywistych/rzetelnych transakcjach, np. zamówienie złożone po wystawieniu faktury, wystawienie faktury przed zwolnieniem towaru w magazynie;

- przypadki niezgodności co do fakturowego oraz magazynowego "obrotu" towarem;

- umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób regulowania płatności oraz szybkość przekazywania środków pieniężnych;

- nadzwyczajna dbałość o kwestie formalne - pozyskiwanie w całym okresie prowadzenia handlu telefonami, tj. od lipca 2013 r., dokumentów weryfikacyjnych (rejestracyjnych/podatkowych) kontrahentów oraz dbałość o posiadanie dokumentów związanych z transakcjami;

- prowadzenie handlu telefonami począwszy od lipca 2013 r. w gronie tych samych dostawców i odbiorców pomimo prowadzenia szerokiej korespondencji z innymi podmiotami co do możliwości współpracy;

- brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak choćby pisemnych umów oraz ubezpieczenia towarów;

- płatności w EURO - pomimo tego, że spółka dokonywała transakcji z polskimi firmami/podatnikami;

- bezpieczeństwo ekonomiczne transakcji;

- brak przejawów negocjacji cen.

Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie tworzą obraz charakterystyczny dla nierzetelnego obrotu gospodarczego, w którym spółka brała niewątpliwie świadomy udział. Kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, decydent spółki powinien zdawać sobie sprawę, że działalność związana z obrotem telefonami, w którą się zaangażował za namową skądinąd innego nieuczciwego podatnika, nie przystaje do realiów gospodarczych.

5.6. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, co oznacza, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 120 (zasada legalizmu) i art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie) Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tym zasadom nie może świadczyć samo podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, a to właśnie wynika z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej.

5.7. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (CBOSA), przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

5.8. Biorąc pod uwagę powyższe, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Sąd wojewódzki w wyroku zawarł twierdzenia i wnioski dotyczące kontroli legalności wydanej decyzji zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. To, że strona nie zgadza się z wnioskami, do jakich doszedł sąd, nie świadczy jeszcze o braku kontroli działalności administracji publicznej.

Skoro skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów wynikowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.

5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm).

Sylwester Golec Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA