Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 476/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania D. G., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. (nr [...]), i określił podatniczce za sierpień 2003 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.195 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT).

Organ drugiej instancji - dokonując oceny objętej odwołaniem decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego - stwierdził, że strona nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy VAT, odliczyła podatek naliczony z faktury dotyczącej usług telekomunikacyjne, świadczone przy wykorzystaniu telefonu stacjonarnego zainstalowanego w lokalu przy ul. [...] 15 w K., tj. w miejscu zamieszkania podatniczki i jej rodziny. Uznał, iż opłaty te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż siedziba prowadzonej przez podatniczkę firmy mieściła się od 15 kwietnia 1993 r. w K. przy ul. [...] 2. Jako gołosłowne potraktował organ oświadczenie podatniczki, że rozmowy prowadzone z telefonu prywatnego służyły wyłącznie celom działalności gospodarczej. Podkreślił, że strona nie przedstawiła zestawienia rozmów (bilingów) i nie określiła szczegółowo celu przeprowadzonych z telefonu prywatnego rozmów. Zauważył, że oprócz telefonu stacjonarnego, zainstalowanego w miejscu zamieszkania, podatniczka posiadała jeszcze dwa inne telefony stacjonarne i dwa telefony komórkowe, które wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Weryfikując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług należnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2003 r. strona uzyskała obroty: z najmu lokali usługowych; z tytułu tzw. refaktur za energię elektryczną; z prowizji od sprzedaży komisowej; ze sprzedaży towarów handlowych, głównie odzieży, obuwia i toreb w punktach sprzedaży położonych w K. przy ul. [...] 2, ul. [...] 4 oraz [...] 3.

W zakresie najmu, refaktur i prowizji od sprzedaży komisowej organ odwoławczy po analizie zapisów w rejestrze sprzedaży oraz dowodów źródłowych wystawionych w sierpniu 2003 r. nie stwierdził różnic skutkujących koniecznością korekty podatku należnego w tym zakresie.

Dokonując kontroli obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zaistniała

w sprawie sytuacja faktyczna pozwalała na określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg (rejestrów/ewidencji VAT). Fakt nierzetelnego prowadzenia przez podatniczkę ewidencji potwierdziła, zdaniem organu, analiza całości dokumentacji podatkowej, uwzględniająca m. in. stany remanentowe na początek i koniec 2003 r. oraz chronologię zdarzeń gospodarczych, występujących na przestrzeni 2003 r.

Organ odwoławczy uwzględnił częściowo wyjaśnienia strony i ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych zmniejszył do kwoty 392.342,15 zł. Zauważył zarazem, że wyliczony w ten sposób koszt własny sprzedaży towarów handlowych jest i tak wyższy od wartości sprzedaży tych towarów o kwotę 37.210,20 zł, co wskazuje na wystąpienie ujemnej marży handlowej. Uznał, iż pozostaje to w sprzeczności z zasadami funkcjonowania podmiotów na rynku a także z oświadczeniami strony, co do stosowanych w latach 2004 - 2005 marż.

W opinii organu, powyższe dowodzi, że strona nie zaewidencjonowała w rejestrach VAT całości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych, tj. prowadziła te rejestry nierzetelnie.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że ustalenia organu niższej instancji zawarte w protokole badania ksiąg, wynikające z analizy ilościowo - wartościowego ruchu całości towarów handlowych na początek i koniec 2003 r. (przeprowadzonej

w oparciu o dowody zakupu towarów oraz spisy z natury) wskazują na powstanie tzw. nadwyżki, obrazującej brak pokrycia zakupu towarów handlowych na kwotę 231.305,49 zł. Podkreślił, że powyższe oznacza sytuację, w której w remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym, ani

w fakturach zakupu.

Organ drugiej instancji za gołosłowne, niepoparte żadnym dowodem i sprzeczne z podjętymi ustaleniami, uznał wyjaśnienia strony, że stwierdzone nadwyżki w spisie

z natury stanowią towary obce, wzięte przez stronę w komis.

W odpowiedzi na zarzut o brak uwzględnienia faktu, że powstałe nadwyżki wynikały z odmiennego nazwania poszczególnych towarów w remanentach (końcowym i początkowym) oraz w fakturach zakupu, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające wzywając stronę celem sprecyzowania, czym kierowano się uznając, że np. bielizna = podomka; biustonosz = koszulka, bielizna = rajstopy, biustonosz = koszulka, biustonosz = majtki, biustonosz = pas do pończoch, biustonosz = koszula, biustonosz = podomka, garnitur = sweter, koszula = muszka, koszula = biustonosz, koszula = strój, koszula = garnitur, sukienka = bluzka damska, sukienka = spodnie oraz przedłożenia dowodów, które - jej zdaniem - pozwalają na określenie wyróżnika indywidualizującego towary handlowe. Podatniczka jednak nie odpowiedziała na wezwanie organu.

Poddając szczegółowej analizie zeznania świadków, w tym osób zatrudnionych przez podatniczkę: A. Z., D. R. i J. G. oraz zeznania strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że część towarów objętych spisem z natury na koniec 2003 r. mogła być ujęta pod inną nazwą niż w remanencie początkowym i dowodach zakupu. Dowodził, że zeznania pracowników nie potwierdziły, iż w sporządzanych "na czysto" arkuszach spisu część towarów ujęto w cenach sprzedaży, nie zaś w cenach zakupu. W ocenie organu, nie można było zatem przyjąć, że niektóre ceny ujęte

w arkuszach spisu z natury, jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Zaznaczył organ, że zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), podatnicy obowiązani są do wyceny towarów objętych spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych

z dnia sporządzenia spisu, jeżeli były one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Dokonując ponownego ustalenia nadwyżki w towarach na koniec 2003 r., organ odwoławczy nie uwzględnił w zakupach ilości i wartości obuwia, wynikających z faktury "A" nr [...]. Zdaniem organu, wyliczoną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę należało także obniżyć o kwotę 10.919,83 zł. Powyższe stanowiło wynik częściowego uwzględniania oświadczeń strony (zeznań pracowników), że w spisie towary o podobnym wyglądzie, czy też przeznaczeniu mogły być ujęte pod innymi, niż w fakturach, nazwami. Za niewiarygodne zarazem organ uznał twierdzenia strony, że w spisie ujmowano m. in. biustonosze pod nazwą koszulka (body, majtki, podomka), bluzki pod nazwą body (sukienka), garnitur pod nazwą sweter (marynarka), koszule pod nazwą muszka (piżama, strój, garnitur). Ostateczną wartość nadwyżki

w towarach na koniec 2003 r. organ drugiej instancji przyjął w wysokości 218.938,06 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego (ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych, nadwyżki w spisie z natury) dał podstawę do uznania, iż D. G. prowadziła w 2003 r. księgi podatkowe (rejestry/ewidencje VAT) nierzetelnie, w rozumieniu art. 193 O.p. Wywiódł, że wykazane przez stronę w księgach obroty z tytułu sprzedaży towarów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że nierzetelność ewidencji oraz pominięcie ich, jako dowodu w sprawie, pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ drugiej instancji dokonał oceny możliwości zastosowania każdej z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania podstawy opodatkowania. Potwierdził, że poczyniony przez organ pierwszej instancji wybór metody szacowania, polegającej na wykorzystaniu wartości remanentowych (metody remanentowej), zasługuje na akceptację. Dowodził, że w/w metoda jest adekwatna do specyfiki prowadzonej przez stronę działalności. Oparcie się na danych liczbowych z dokumentów źródłowych, z remanentów, częściowo z zapisów w ewidencji sprzedaży oraz z wyjaśnień strony i określenie na tej podstawie wielkości osiągniętego obrotu jest - zdaniem organu odwoławczego - najbardziej korzystne dla podatniczki (oszacowana wartość obrotu jest niższa od wartości obrotu wyliczonej metodą kosztową) i zbliżone do rzeczywistości. Zaakcentował organ, że szacowania dokonano zgodnie z uregulowaniami art. 23 O.p.

Organ odwoławczy uznał słuszność, przyjętego przez organ pierwszej instancji, założenia, iż z uwagi na to, że w 2004 r. D. G. sprzedawała towary tego samego rodzaju, co w 2003 r., w obu w/w okresach stosowała ona również tożsame marże. Podkreślił, że podatniczka nie okazała dowodów (np. paragonów fiskalnych), na podstawie których można byłoby ustalić faktycznie zrealizowaną w 2003 r. marżę.

Organ podatkowy zaznaczył, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających zarówno fakt dokonywania przecen, jak i ich rozmiarów (zasad ich przeprowadzania).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oszacowanie obrotu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 447.934,74 zł (tj. wyższą od wykazanego przez stronę o 93.024,88 zł) było konsekwencją nierzetelnego prowadzenia przez stronę ewidencji sprzedaży VAT.

Zauważył organ, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już

w swej istocie ryzyko, iż przychód ten nie będzie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Dodał jednocześnie, że ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję nierzetelnie.

Uznając, że wyliczona niezaewidencjonowana za cały 2003 r. sprzedaż towarów handlowych wynosi 93.024,88 zł, organ odwoławczy przyporządkował tę wartość do poszczególnych miesięcy, proporcjonalnie do udziału sprzedaży zaewidencjonowanej

w danym miesiącu w sprzedaży ogółem za cały rok, z uwzględnieniem właściwych stawek podatkowych. Dokonując ponownego rozliczenia podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej określił za sierpień 2003 r. podatek należny (łącznie) w kwocie 3.972 zł, podatek naliczony w kwocie 1.777 zł, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.195, tj. kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ drugiej instancji ustosunkował się do zarzutów odwołania natury procesowej, uznając je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, D. G. zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów:

- postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art.181, art.187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5 oraz 210 § 4 O.p., w wyniku: nie uczynienia zadość określonym w w/w przepisach zasadom procesowym, błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego (zignorowania dowodów przedłożonych przez stronę); poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (opartych na przypuszczeniach nie zaś na materiale dowodowym);

- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 O.p., § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także art. 2 ustawy VAT.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania

w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że orzekające w sprawie organy błędnie uznały prowadzone księgi podatkowe za nierzetelne. Jej zdaniem, brak było podstaw dla posłużenia się - w celu wymiaru obrotu/podatku - szacunkiem.

Strona skarżąca dowodziła, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt nieujęcia przez nią w księgach transakcji sprzedaży towaru (także zakupu towaru). Podkreśliła, że okoliczność ta stanowi o niezasadności pominięcia prowadzonych przez nią ksiąg, jako dowodu w sprawie.

W opinii skarżącej, wartość uznana za niezaewidencjonowany przychód/obrót odpowiada w rzeczywistości wysokości poniesionej przez nią straty. Według niej, sytuacja, w której koszt zakupu przekracza wartość przychodu ze sprzedaży towarów nie może być traktowana automatycznie jako tożsama z zatajeniem faktycznych przychodów i nie wykazaniem ich w księgach.

Wnosząca skargę podniosła, że postępowanie dowodowe potwierdziło niewątpliwie, iż niejednokrotnie dokonywała ona sprzedaży poniżej założonej marży,

w tym po cenach niższych od cen zakupu oraz stosowała duże przeceny towarów.

Strona skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych odnośnie stwierdzonych w remanencie końcowym nadwyżek towarów. Uzasadniała, że owe nadwyżki wynikały z faktu, iż spisując te same towary na początek i na koniec roku posłużyła się odmiennymi nazwami (nazwy towarów ujęte w spisie na koniec roku różniły się także w stosunku do nazewnictwa wynikającego z faktur zakupu towarów dokonywanych w trakcie roku), co potwierdziły częściowo organy podatkowe. Dodała, że w sprawie błędnie przyjęto, iż wszystkie towary w spisach z natury ujmowała ona w cenach zakupu netto.

W opinii skarżącej, niezrozumiałym, nielogicznym i wewnętrznie sprzecznym jest twierdzenie, że nie ewidencjonowała ona kosztów zakupu skoro wysokość tych kosztów wpływa na zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wyraziła pogląd, że błędy w spisie z natury nie dowodzą nierzetelności księgi w zakresie zakupu towarów i uzyskanych przychodów. Przyznała, że spisy

z natury sporządziła częściowo wadliwie (odnośnie przyjętych nazw towarów i ich ceny). Uznała zarazem, że rzetelnie ujęła w spisach ilości towarów.

Zdaniem strony skarżącej, zakwestionowane, jako wadliwie i nierzetelnie spisane, remanenty nie mogły stanowić podstawy dokonanego szacunku. Strona stwierdziła, że zastosowaną w sprawie metodę remanentową należy uznać za niewłaściwą.

Skarżąca zakwestionowała ponadto, uznając ją za dowolną i niepopartą żadnym dowodem, zasadność przyjętej do szacunkowego wyliczenia obrotu wysokości marży.

Jako niesłuszne i dowolne uznała strona także stanowisko organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego, kwestionujące koszty poniesione na usługi związane z lokalem położonym w K. przy ul. [...] 15. Wskazała, że okazane przez nią dowody potwierdzają, że w lokalu tym prowadziła ona działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał za badany okres rozliczeniowy, tj. sierpień 2003 r., prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa, że spór w sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy zaistniały podstawy dla uznania prowadzonych przez podatniczkę dla celów podatku VAT ewidencji za nierzetelne, pominięcia ich jako dowodu w sprawie, a w konsekwencji posłużenia się w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) szacunkiem przy zastosowaniu metody remanentowej. Strony spierają się ponadto odnośnie wystąpienia - w sporządzonym na koniec 2003 r. - spisie z natury nadwyżki towarów handlowych.

Analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego i zebranego

w tym postępowaniu - według Sądu wyczerpująco - materiału dowodowego wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne, wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (wybór metody szacowania), a w konsekwencji określenie za badany miesiąc zobowiązania w podatku VAT w kwocie przewyższającej wartość wykazaną przez podatniczkę, znajdują oparcie w przepisach prawa. Niewątpliwa jest również, zdaniem Sądu, okoliczność wystąpienia w remanencie końcowym nadwyżki towarów handlowych. Prawidłowo także postąpił organ drugiej instancji, który w ramach postępowania odwoławczego, ponownie rozpoznając sprawę w jej całokształcie, skorygował uchybienia organu niższej instancji przez uchylenie decyzji tego organu i rozliczenia podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny skarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby wydający tę decyzję organ podatkowy naruszył przepisy procedury podatkowej, w tym powołane w skardze.

Chybiony jest - stanowiący podstawę opozycji strony w stosunku do objętego skargą rozstrzygnięcia - zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-5 O.p. Zdaniem Sądu, prowadzone przez skarżącą księgi nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność. Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową (podkreślenie Sądu) - analiza potwierdziła, że zawarte

w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są zgodne z faktami - rzeczywistymi zdarzeniami). W opinii Sądu, w ramach ocenianego stanu faktycznego, konstatacja ta była ze wszech miar uprawniona, gdyż weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższe dowodziła niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono bowiem, że koszt własny zakupionych towarów handlowych - bez uwzględnienia nadwyżki w tych towarach, która wystąpiła w spisie remanentowym na koniec 2003 r. (podkreślenie Sądu) - jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, iż owa strata na sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

Podstawę dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2003 r., które organ drugiej instancji prawidłowo wyliczył na sumę 218.938,06 zł. Sąd zauważa, że składając wyjaśnienia podatniczka nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, iż owe nadwyżki faktycznie nie występowały, o czym będzie mowa niżej. Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania konkretnych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg

i dowodów źródłowych.

Ponadto zarzut, jakoby w sprawie nie stwierdzono przypadku niezaewidencjonowania przez stronę konkretnych faktur, jest sprzeczny z ustaleniami faktycznymi. Podkreślenia wymaga, co wynika także z objętej skargą decyzji, iż skarżąca nie ujęła w ewidencji 2 faktur sprzedaży, wystawionych dla MKS K. i UM w Z. oraz 4 faktur korygujących, wystawionych przez firmę "A" S.A.

W opinii Sądu, opisanych wyżej nierzetelności, tj. przede wszystkim stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2003 r. w wysokości 218.938,06 zł nie można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy.

W tym miejscu wskazane jest odniesienie się do stanowiska strony, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. Według Sądu, twierdzenie to jest nieprawidłowe. I tak, sporządzany na początek i koniec roku spis

z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację - zakup/ sprzedaż/ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców...). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika. Zauważenia wymaga, że w sprawie nie stwierdzono nierzetelności spisów z natury, w tym spisu sporządzonego na koniec 2003 r. (skorygowano tylko nieliczne błędy).Podsumowując tę część rozważań stwierdzić trzeba, że pozbawione podstaw są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 193 § 1-5 O.p.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe. I tak, niezasadny jest zarzut naruszenia regulacji art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, orzekające

w sprawie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały

i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ramach postępowania, m. in. bardzo szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do kontrahentów skarżącej (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono, na wniosek podatniczki, dowody uzupełniające z zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie skarżącej: A. Z., J. G. i D. S.) oraz zeznań strony. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Potwierdza to fakt, że sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić (zebrać) dowody. Akta sprawy nie wskazują, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także wyjaśnienia strony (jej zeznania), składane ustnie oraz na piśmie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i art. 187 O.p. sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową (poznawczą) poszczególnych dowodów (wyjaśnień strony) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności). Tak uzasadniony zarzut można ewentualnie oceniać w kontekście naruszenia art. 191 O.p.

W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż w sprawie pominięto składane przez stronę wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Organy podatkowe poddały analizie wszelkie twierdzenia skarżącej uznając, że częściowo są one zasadne. Słusznie nie uwzględniono natomiast oświadczenia strony, że nadwyżka wynikająca ze spisu z natury, sporządzonego na koniec 2003 r., wynikała

z faktu posłużenia się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonym na początek roku oraz w fakturach zakupu. Należy przy tym zauważyć, że wyjaśnienia w powyższym zakresie częściowo uwzględniono. Trudno było natomiast dać wiarę twierdzeniu strony, że ujęte w spisie sporządzonym na początek 2003 r. bądź w fakturach zakupu towary np. o nazwie biustonosz ujmowano w spisie końcowym jako koszulka (majtki, pas do pończoch, koszula, podomka), bielizna jako podomka (rajstopy), garnitur jako sweter (koszula), koszula jako (muszka, strój), sukienka jako bluza damska (spodnie). Skarżąca nie odpowiedziała ponadto na wezwanie organu

i nie wyjaśniła kryteriów, jakimi kierowała się sporządzając to zestawienie.

Zasadnie nie uwzględniono poza tym gołosłownego i niepopartego żadnym dowodem oświadczenia strony, że sporną nadwyżkę stanowiły towary obce wzięte

w komis (przeczyły temu zeznania świadków oraz fakt, że skarżąca zaprzestała sprzedaży komisowej we wrześniu 2003 r.). Przeprowadzone przez organ czynności wyjaśniające potwierdziły natomiast, że część towaru należała do B. M., która wynajmowała od strony pomieszczenia magazynowe, co uwzględniono w ostatecznym rozliczeniu remanentu.

Zauważenia wymaga, że w sprawie brak było możliwości przeprowadzenia szczegółowej analizy ilościowej gdyż strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kas fiskalnych, z uwagi na ich zagubienie.

Podjęte w sprawie czynności wyjaśniające, obejmujące między innymi dowody

z zeznań świadków - pracowników strony uczestniczących w sporządzaniu spisów

z natury, tj. A. Z., J. G. i D. R. (szczegółowy opis zeznań zawarto na str. 11-12 skarżonej decyzji) nie potwierdziły, aby dokonując spisów z natury wyceniano towary w cenach sprzedaży, tj. że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów

z natury jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Oświadczenie strony wskazujące na ten fakt słusznie uznano za gołosłowne.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia oświadczenia skarżącej, że ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowi w istocie stratę z działalności handlowej Sąd stwierdza, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie takiej tezy, jako wiarygodnej. Przy czym Sąd nie kwestionuje faktu, że

w rzeczywistości gospodarczej takie zdarzenia mogą mieć miejsce. W sytuacji skarżącej nic jednak nie wskazuje, aby w roku badanym zasadą u niej było stosowanie marży ujemnej. Podkreślenia wymaga, że przesłuchani świadkowie (osoby zatrudnione przez stronę) zeznali, iż podatniczka stosowała narzuty (sprzedawała towar z marżą). Na powyższe - początkowo - wskazywała także sama skarżąca, która następnie zmieniła zdanie, nie okazując przy tym dowodów potwierdzających fakt sprzedaży towarów bez marży, czy też poniżej kosztu zakupu. Wobec braku okazania przez podatniczkę dowodów źródłowych (np. paragonów fiskalnych), pozwalających na ustalenie faktycznie realizowanych przez stronę w 2003 r. marż, zasadnie przyjęto, że w 2003 r. skarżąca stosowała marże na poziomie 2004 r. Powyższe wydaje się uzasadnione biorąc wzgląd na to, iż w obu w/w okresach skarżąca sprzedawała towary tego samego rodzaju.

W postępowaniu podatkowym, w piśmie procesowym z 18 lutego 2008 r., skarżąca sama podała, że w roku 2003 stosowała takie same marże, jak w roku 2004. Natomiast w piśmie z 29 sierpnia 2008 r., podważając własne (wcześniejsze) stanowisko, strona nie powołała żadnych dowodów na to, że zbycia towarów handlowych dokonywała zasadniczo - permanentnie - ze stratą. Zasadne, w związku

z tym, było postępowanie organu, który - wobec braku przeciwdowodów - przyjął za zgodne z rzeczywistością, iż skarżąca w 2003 r. stosowała marże w takich samych wysokościach, jak w roku następnym (2004). Logiczną konsekwencją wniosku organu było zatem uznanie, że w sytuacji stosowania dodatnich marż koszt własny sprzedanych towarów powinien być niższy od przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, a skoro był wyższy, to świadczyło to o niezaewidencjonowaniu całości przychodu ze sprzedaży.

Wbrew twierdzeniu skargi, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających zarówno fakt dokonywania znacznych przecen, jak i ich rozmiarów (zasad ich przeprowadzania). Faktu dokonywania przecen nie potwierdzili ponadto przesłuchani świadkowie.

Zaakcentowania wymaga, że do rozliczenia obrotu przyjęto 1% ubytki, zgodnie

z oświadczeniem strony.

Powyższe wywody nakazują przyjąć, iż zarzut naruszenia art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) jest pozbawiony podstaw.

Stwierdzony w sprawie fakt przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowo - wyjaśniającego potwierdza zrealizowanie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze złożoność sprawy, przejawiającą się chociażby koniecznością szczegółowej analizy prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji podatkowej, w tym zweryfikowaniem i rozliczeniem zawierających 349 stron spisów z natury oraz pozyskania danych od kontrahentów strony, nie można skutecznie postawić orzekającym w sprawie organom zarzutu naruszenia zasady ekonomiki postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p. Zauważenia wymaga, że w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 O.p., organy podatkowe zawiadamiały stronę podając przyczyny tego stanu rzeczy i wskazując termin załatwienia sprawy, co jest zgodne z art. 140 § 1 O.p.

Skoro zaskarżona decyzja znajduje oparcie w obowiązującym prawie - procesowym (o czym była mowa wyżej) oraz materialnym (o czym będzie mowa niżej) - trudno jest skutecznie postawić organom podatkowym także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 O.p. Naruszenia tej zasady nie stanowi bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Podjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna znalazły pełne odzwierciedlenie w treści skarżonej decyzji. To zaś stanowi o niezasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (m. in.

w zakresie stwierdzonych sprzeczności ekonomicznych, zaniżenia obrotu, nadwyżek

w spisie z natury), dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania), w tym powołanych

w skardze, Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również i tych przepisów.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 O.p. I tak, zaistniała

w sprawie sytuacja wyczerpywała dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. wynikające

z ksiąg dane nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów, potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów). Także dane wynikające z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg, uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu, nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, co umożliwia przepis art. 23 § 2 O.p. Stan faktyczny sprawy obligował zatem organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w skarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zadość wskazanym wyżej warunkom.

W sprawie organy podatkowe przeanalizowały możliwość zastosowania,

w zaistniałym stanie faktycznym, każdej z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., uzasadniając wybór metody remanentowej (pkt 3) oraz niemożność/niecelowość zastosowania pozostałych metod. Zdaniem Sądu, zastosowana w sprawie metoda remanentowa pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania (obrotu) najbliższej do rzeczywistej, gdyż bazowała w większości na dokumentacji przestawionej przez stronę, której wartości dowodowej nie kwestionowano, tj. remanentach sporządzonych na początek i koniec roku badanego (ponadto uwzględniono dane

z przedstawionych przez stronę dowodów źródłowych oraz częściowo dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zeznań/oświadczeń podatniczki).

Fakt, iż dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę do stwierdzenia, iż dokonane w wyniku szacunku wyliczenie obrotu jest możliwie zbieżne z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Prawidłowość obranej metody szacowania potwierdza dodatkowo okoliczność, iż dokonując wyliczenia obrotu przy zastosowaniu innej metody szacowania, tj. metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), uzyskano wynik zbliżony (nieznacznie wyższy) od uzyskanego metodą remanentową.

Organy podatkowe uzasadniły ponadto wybór metody szacowania, co jest zgodne z art. 23 § 5 zd. 2 O.p.

W tym miejscu, w odpowiedzi na zarzut skargi, ponownego zauważania wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności sporządzonych przez podatniczkę spisów z natury (poczyniły tylko nieznaczne korekty w spisie kończącym 2003 r.). Dlatego też Sąd nie podziela poglądu strony, iż zastosowanie w stanie faktycznym sprawy metody remanentowej, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność remanentów, było niewłaściwe.

Mając na uwadze stwierdzony w sprawie niewątpliwie fakt niewykazania przez stronę, będącą podatnikiem VAT, całości sprzedaży towarów (uzyskanego z tego tytułu obrotu) organy podatkowe zasadnie opodatkowały tę sprzedaż podatkiem VAT. Owa sprzedaż rodziła bowiem obowiązek w tym podatku. Powyższe, jako niezasadny, nakazuje potraktować zarzut naruszenia art. 2 ustawy VAT.

Ponadto Sąd stwierdza, że w sprawie zasadnie zanegowano prawo strony do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opłatę za telefon znajdujący się w lokalu przy ul. [...] 15, t.j. pod adresem zamieszkania skarżącej i jej rodziny. Sąd podziela stanowisko organów, iż oświadczenie strony, że ze spornego telefonu prowadzono tylko rozmowy związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą było gołosłowne i trudne do przyjęcia, jako zgodne ze stanem rzeczywistym. Tym bardziej, że strona nie odpowiedziała na wezwanie organu i nie przedłożyła zestawienia rozmów, tzw. bilingów (nie wskazała także konkretnego celu prowadzenia rozmów z umiejscowionego w jej mieszkaniu telefonu stacjonarnego). Zauważyć trzeba również, iż w prowadzonej działalności strona wykorzystywała dwa inne telefony stacjonarne oraz dwa komórkowe.

Brak związku w/w wydatków ze sprzedażą opodatkowaną potwierdziły zebrane przez organy podatkowe dowody, które oceniono - wbrew zarzutom skargi - zgodnie z normą art. 191 O.p.

W sprawie, w zakresie oceny rzetelności prowadzonych dla celów podatku VAT ewidencji, nie stosowano regulacji rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz przepisy art. 193 O.p. Tym samym, oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia § 11 wspomnianego rozporządzenia.

Reasumując, w związku z wykazanym wyżej brakiem naruszeń regulacji procesowych jak i przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że w sprawie uczyniono zadość wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu (praworządności), obligującej prowadzące postępowanie podatkowe organy do działania na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie może uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 O.p.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.