Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust.3,art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1096/05 w sprawie ze skargi N. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1096/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N.N., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał, iż Skarżąca w okresie od września do grudnia 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "N". Z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, iż przedmiotem tej działalności jest pośrednictwo handlowe, usługi przedstawicielskie, marketingowo-logistyczne, biurowe i sekretarskie oraz działalność pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym. Natomiast rzeczywistym przedmiotem działalności Skarżącej był handel olejem napędowym i opałowym. Pierwszej czynności sprzedaży oleju opałowego Skarżąca dokonała w dniu 11 września 2003 r., zaś pierwszego zakupu w dniu 4 września 2003 r.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, że Skarżąca dopiero w dniu 2 grudnia 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zgłoszenie identyfikacyjne (na formularzu NIP-3) w celu uzyskania numeru NIP. Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży Skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego "VAT–R". Decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4 Skarżąca otrzymała w dniu 16 grudnia 2003 r., natomiast przy dokonywaniu zakupów i sprzedaży paliw płynnych posługiwała się numerem NIP należącym do innej osoby.

Stwierdzono także, iż w dniu 24 listopada 2003 r. została złożona w Urzędzie Skarbowym P. deklaracja VAT-7 za październik 2003 r. Deklaracja ta nie została zarejestrowana przez ten Urząd, lecz przesłana do Urzędu Skarbowego P. W. z uwagi na właściwość miejscową, gdyż pierwszy człon numeru NIP odnosił się do właściwości tego ostatniego Urzędu.

Jednocześnie w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Urząd Skarbowy P.W. również nie zaewidencjonował tej deklaracji, ponieważ zamieszczony na niej numer NIP nie był przyporządkowany żadnemu podatnikowi w kraju. W deklaracji tej w miejscu potwierdzającym dane osoby sporządzającej deklarację podane zostały dane Skarżącej oraz zamieszczono numer NIP należący do D. B.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzała rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu od września do grudnia 2003 r., nie składała deklaracji zarówno dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozpoczynając we wrześniu 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi Skarżąca jako podatnik sprzedający wyroby akcyzowe nie miała - stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", prawa do wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług. Tym samym, powinna była złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, formularz "VAT-R". Tymczasem do dnia zakończenia działalności, tj. do dnia 30 grudnia 2003 r. formularza takiego Skarżąca nie złożyła. W dniu 2 grudnia 2003 r. złożyła jedynie formularz NIP-3. Ponadto, dokonując zakupów i sprzedaży paliw płynnych posługiwała się numerem NIP należącym do innej osoby. Organ pierwszej instancji przyjął również, iż Skarżąca nie składała deklaracji podatkowych z tytułu podatku VAT. Organ ten uznał bowiem, że złożona w dniu 24 listopada 2003 r. w Urzędzie Skarbowym P. deklaracja VAT-7 za październik 2003 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż na deklaracji tej nie zamieszczono danych Skarżącej. Zdaniem organu kontroli skarbowej, niedopełnienie obowiązku składania deklaracji oraz obowiązku związanego rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług pociąga za sobą następstwo wynikające z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie m.in. art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a w szczególności faktycznej roli jaką odgrywała D. B. - księgowa, do której obowiązków należało prowadzenie księgowości firmy Skarżącej;

- niezgodność ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności poprzez ustalenie, że Skarżąca i jej pełnomocnik M. N. nie udowodnili prawdziwości swoich zeznań składanych w toku postępowania;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu dowodów z zeznań Skarżącej i M. N. i bezpodstawnym przyjęciu za prawdziwe treści wyjaśnień złożonych przez D. B.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe były ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, iż Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie dopełniła obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, co uzasadniało określenia jej zobowiązania podatkowego w drodze decyzji.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, które to uchybienia polegają m.in. na:

a) niedokonaniu analizy tego, czy działania podjęte przez D. B. - pełniącą obowiązki księgowej, dają podstawę do przyjęcia, iż w sprawie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - stanowiąca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób dokonany przez organ I instancji,

b) nieustaleniu, czy wszystkie zdarzenia gospodarcze znajdujące odzwierciedlenie w fakturach VAT wystawionych w imieniu Skarżącej, w rzeczywistości miały miejsce,

c) niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych ze złożeniem przez Skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2003 r.,

d) nieuwzględnieniu okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

2) naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się m.in. w bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań świadka D. B. i to pomimo ich sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

3) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 31 października 2005 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła m.in., iż organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób w treści zaskarżonej decyzji do faktu złożenia przez nią deklaracji VAT-7 za październik 2003 r.

W kolejnych, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pismach procesowych, które wpłynęły w dniu 9 lutego 2006 r. oraz w dniu 13 lipca 2006 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał dotychczasowe wnioski i twierdzenia, a ponadto uzupełnił skargę o zarzuty utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności sprawdzających;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającym na bezpodstawnym nieuwzględnieniu przez organ kontroli skarbowej przy określaniu zobowiązania podatkowego VAT przysługującego Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 22 i 32 Konstytucji - zasady wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości podmiotów.

Podniósł także, iż pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczne jest z fundamentalnymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT, a w szczególności potwierdzoną przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadą neutralności podatku VAT.

W obszernej argumentacji prawnej pełnomocnik przedstawił uzasadnienie powyższych zarzutów.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w P., który zgłosił udział w postępowaniu, na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, wskazał na wstępie, że podstawowym przedmiotem badania Sądu w tej sprawie jest okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. nie uwzględniając podatku naliczonego wobec Skarżącej, która w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą bez zgłoszenia tego faktu we właściwym urzędzie skarbowym, bez nadanego numeru NIP i bez zgłoszenia rejestracyjnego "VAT-R". Ponadto w powyższym okresie Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzała rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie składała deklaracji zarówno dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług.

Sąd powołując się na przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702, z późn. zm.), wyjaśnił, że osoby fizyczne będące podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane "NIP". Zgłoszenia identyfikacyjnego należy dokonać w przypadku podatników podatku od towarów i usług, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgłoszenia tego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca rozpoczynając działalność w zakresie obrotu paliwami nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ to zwolnienie nie ma zastosowania do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a takim wyrobem są oleje (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Wobec powyższego, w związku z podjęciem działalności gospodarczej, Skarżąca winna złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie identyfikacji podatkowej oraz zgłoszenie rejestracyjne "VAT-R" uprawniające do wystawiania i otrzymywania faktur VAT, jak też obniżania podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec zaniechania przez Skarżącą powyższych obowiązków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo, w ocenie Sądu, określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca w okresie od września do grudnia 2003 r. działalność gospodarczą, zobowiązana jest ponosić wszelkie konsekwencje podatkowe wynikające z tej działalności.

Sąd powołując się na art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podkreślił, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowała, że ustalone przez organy podatkowe czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miały miejsce. Nie stawiała też zarzutów, że ktoś bez jej wiedzy zawierał transakcje handlowe.

Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W stosunku do Skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą z pominięciem dopełnienia obowiązków jako podatnika podatku od towarów i usług zaszły, zdaniem Sądu, przesłanki stanowiące podstawę do określenia zobowiązania w sposób określony w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec czego, niezasadny był zarzut naruszenia tego przepisu. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż złożenie deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. stanowiło formalne poinformowanie organów podatkowych o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i o wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, a także o chęci skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie zachowała bezwzględnych zasad zgłaszania prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatkowych, a numer NIP zamieszczony na powyższej deklaracji nie był przyporządkowany żadnemu podatnikowi w kraju. W miejscu potwierdzającym dane osoby sporządzającej deklarację, podano dane Skarżącej oraz zamieszczono odcisk pieczęci firmowej, na której zamieszczono numer NIP należący do D. B. Obarczona takimi wadami deklaracja podatkowa, zdaniem Sądu, nie mogła wywołać żadnych skutków podatkowych.

Ponadto Sąd wskazał, że brak podjęcia czynności sprawdzających w stosunku do deklaracji zawierającej dane podmiotu nieistniejącego w żaden sposób, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie stanowiło naruszenia przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei złożenie deklaracji podatkowej, nawet poprawnej, nie zastępuje zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie konstytuuje uprawnienia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

Następnie Sąd odniósł się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem prawa, poprzez ich oparcie na podstawie przepisów niezgodnych z art. 22 i 32 Konstytucji, co Skarżąca odnosi do art. 19 ust. 3c i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i art. 81b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zasady wolności gospodarczej oraz zasady równości podmiotów nie pozwala, aby zgodzić się z postawioną przez Skarżącą tezą, iż do naruszenia tych zasad dochodzi również wówczas, gdy podatnik traci określone uprawnienie w przypadku niespełnienia podstawowych wymogów ustanowionych przez prawo podatkowe. Sąd powołując się na tezy z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, konstytucyjnej zasady równości nie narusza zawieszenie uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji podatkowej, ani też pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożenie przez Skarżącą w trakcie kontroli skarbowej deklaracji podatkowej, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego. Sąd wyjaśnił także, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej utrata prawa do dokonania obniżenia podatku należnego nastąpiła nie z tego tytułu, że nie mogła ona złożyć korekt, ale w związku z brakiem zgłoszenia rejestracyjnego. Konsekwencje braku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, określone w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dotyczą wszystkich podatników tego podatku.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego, które są niezgodne z uregulowaną w art. 22 Konstytucji, zasadą wolności działalności gospodarczej. Zasada wolności gospodarczej nie oznacza według Sądu możliwości prowadzenia tej działalności z pominięciem przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. W przeciwnym wypadku stałaby ona w sprzeczności z inną wyrażoną w Konstytucji zasadą - powszechności obciążeń podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z fundamentalnymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT, a zwłaszcza potwierdzonej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasady neutralności tego podatku, Sąd wyjaśnił, że rozpatrywany przypadek dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia zarzut niezgodności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał ponadto, że podstawowe zasady konstrukcji podatku VAT mają zastosowanie przy spełnieniu generalnych obowiązków podatkowych, w szczególności obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 25 ust. 3 ustawy o VAT polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że brak dokonania przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego VAT powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony;

- błędną i niepełną wykładnię art. 25 ust. 3, art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, art. 21 ust. 3 i art. 81b Ordynacji podatkowej oraz art. 22 i 32 Konstytucji RP polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że przepisy te nie naruszają art. 22 i 32 Konstytucji RP;

- niezastosowanie art. 22 i 32 Konstytucji RP, które w przekonaniu Skarżącej winny wyłączać zastosowanie sprzecznych z nimi przepisów art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, art. 21 ust. 3 i art. 81b Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim te przepisy pozbawiają podatnika prawa do skorygowania deklaracji podatkowych w trakcie kontroli podatkowej lub skarbowej oraz pozbawiają podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy transakcje, w wyniku których u podatnika powstał podatek należny i naliczony zostały zweryfikowane i niezakwestionowane przez organy przeprowadzające wspomniane kontrole;

- błędne zastosowanie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie podjęcie przez organy przyjmujące od Skarżącej deklarację VAT-7 za miesiąc październik czynności sprawdzających nie stanowiło naruszenia powyższych przepisów.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej oparł skargę kasacyjną również na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

- naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa, w szczególności w zakresie podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji organów kontroli skarbowej l i II instancji, w zakresie dopuszczalności odwołania się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy do dorobku orzeczniczego ETS oraz w zakresie sprzeczności przepisów ustawy o VAT uzależniających prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od rejestracji podatnika z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT, zgodnie z którymi prawo do obniżenia podatku należnego nie jest zależne od formalnej rejestracji podatnika, lecz od faktu dokonania czynności opodatkowanych;

- naruszenie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez zaniechanie przez Sąd obowiązku zbadania zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji organów II i l instancji, które z uwagi na utratę mocy obowiązującej nie mogą być przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Sąd, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, ograniczył się jedynie do zdawkowych stwierdzeń, że przepisy, których niekonstytucyjność podnoszono, nie naruszają powołanych przepisów Konstytucji RP. Sąd nie dokonał wnikliwej interpretacji tychże przepisów.

Uzasadniając podstawy kasacyjne, pełnomocnik Skarżącej podniósł, że dokonaną przez Sąd wykładnię art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, uznać należy za błędną. Pełnomocnik wskazał, że określone w art. 19 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w związku z działalnością opodatkowaną jest fundamentalnym prawem podatnika stanowiącym najważniejszy element konstrukcji tego podatku, który nie jest podatkiem obrotowym, lecz podatkiem od wartości dodanej. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, iż przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby umożliwiały one podatnikowi realizację tego prawa. Jednocześnie prawo do obniżenia podatku należnego nie stanowi ulgi podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądowe, pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że status podatnika (jego prawa i obowiązki) nie jest zależny od formalnej rejestracji na potrzeby podatku VAT. W związku z powyższym, podobnie jak obowiązek zapłaty podatku należnego, również prawo do obniżenia jego kwoty o podatek naliczony powstaje niezależnie od formalnej rejestracji podatnika. Przeciwna interpretacja prowadziłaby, w ocenie pełnomocnika, do nieuzasadnionej dwoistości w podejściu do praw i obowiązków wynikających ze statusu podatnika VAT i do uznania, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest jedynie ulgą podatkową, a nie jednym z głównych elementów konstrukcyjnych tego podatku.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej i niepełnej wykładni art. 25 ust. 3, a także art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, art. 21 ust. 3 i art. 81b Ordynacji podatkowej oraz art. 22 i 32 Konstytucji RP, polegającej na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie naruszają art. 22 i 32 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika, w pełni zasadny jest zarzut niezgodności art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z art. 22 Konstytucji RP, tj. z konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej. Powyższe pełnomocnik odniósł do sytuacji, w której organy podatkowe zostały poinformowane o prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie zakwestionowały faktu dokonania przez Skarżącą w związku z tą działalnością zakupu towarów i usług, a chęć skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie budziła wątpliwości. Powołany przepis ustawy o VAT, w ocenie pełnomocnika, wyłącza de facto możliwość zrealizowania przez podatnika jego podstawowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie dopełnienia czysto formalnego wymogu rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, według pełnomocnika Skarżącej, godzi w zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden (zarejestrowany) będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego po dokonaniu korekty deklaracji, drugi natomiast zostanie tego prawa pozbawiony z uwagi na nie dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego.

Pełnomocnik raz jeszcze podkreślił, że w toku kontroli podatkowej organy nie kwestionowały faktu zakupu przez Skarżącą paliw w związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Konsekwentnie przyjąć więc należy, że u Skarżącej powstało prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony w związku z tymi zakupami.

Pełnomocnik Skarżącej stanął na stanowisku, że w powyższym kontekście uzasadnione są również zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 19 ust. 3c ustawy o VAT i art. 81b Ordynacji podatkowej w zakresie ich zgodności z art. 22 i 32 Konstytucji.

W przypadku wszczęcia kontroli podatkowej zakończonej wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT, zgodnie z art. 19 ust. 3c ustawy o VAT i art. 81b Ordynacji podatkowej, złożenie przez podatnika korekt deklaracji jest bezskuteczne, a wyłączną inicjatywę w zakresie sposobu rozliczenia podatku VAT przejmuje organ podatkowy (kontroli skarbowej) na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że w następstwie wszczęcia kontroli skarbowej Skarżąca sporządziła deklaracje VAT-7 za okres wrzesień-grudzień 2003 r., które jednak nie zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej, gdyż zgodnie z art. 81b Ordynacji podatkowej, korekta deklaracji złożona w trakcie kontroli nie wywołuje skutków prawnych.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej podniósł, że żaden przepis nie stanowi expressis verbis, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej. Skarżąca wyraźnie objawiła wolę skorzystania z tego prawa w treści złożonych deklaracji. Przewidziane przepisami zawieszenie prawa do korekty oznacza z kolei, że sam podatnik nie może tego odliczenia dokonać, ale właśnie winien to uczynić organ podatkowy, określając zgodnie z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko organów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadę równości.

Zasadny, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, jest również zarzut niezastosowania przez Sąd art. 22 i 32 Konstytucji RP, które w jego przekonaniu winny wyłączać zastosowanie sprzecznych z nimi przepisów art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, art. 21 ust. 3 i art. 81b Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepisy te pozbawiają podatnika prawa do skorygowania deklaracji podatkowych w trakcie kontroli podatkowej lub skarbowej oraz pozbawiają podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy transakcje, w wyniku których u podatnika powstał podatek należny i naliczony zostały zweryfikowane i niezakwestionowane przez organy przeprowadzające wspomniane kontrole.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten przyjął, że niepodjęcie przez organy przyjmujące od Skarżącej deklarację VAT-7 za październik 2003 r. czynności sprawdzających nie stanowiło naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Niepodjęcie czynności sprawdzających stanowiło naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie organów naruszyło także zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej zawartą w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wreszcie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącej podniósł, że Sąd w zasadzie zaniechał w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, w szczególności w zakresie podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji organów l i II instancji, w zakresie dopuszczalności odwołania się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy do dorobku orzeczniczego ETS oraz w zakresie sprzeczności przepisów ustawy o VAT uzależniających prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od rejestracji podatnika z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT, zgodnie z którymi prawo do obniżenia podatku należnego nie jest zależne od formalnej rejestracji podatnika, lecz od faktu dokonania czynności opodatkowanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 8 ust. 2 Konstytucji pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Sąd zaniechał obowiązku zbadania zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji. Z uwagi na utratę mocy obowiązującej, wskazane przepisy nie mogą być przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Sąd ograniczył się do zdawkowych stwierdzeń, że przepisy których niekonstytucyjność podnosiła Skarżąca nie naruszają powołanych przez nią przepisów Konstytucji. Pełnomocnik podkreślił, że w przypadku uznania przez Sąd, że przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 25 ust. 3) naruszają Konstytucję, zachodzą przesłanki do odstąpienia przez Sąd od zastosowania tych przepisów, bez wkraczania w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w P. jak i Prokurator wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko podkreślił, że Skarżąca nie podniosła zarzutu związanego z błędnym ustaleniem przez Sąd stanu faktycznego sprawy, a zatem dla dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny trafności stawianych zarzutów miarodajny winien być stan faktyczny ustalony w zaskarżonym wyroku. Nadto w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie zapadłego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.

Prokurator wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a prezentowana w wyroku Sądu pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa jest przekonująca.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowania Skarżącej podatkiem od towarów i usług za okres od września do grudnia 2003 r. z tytułu dokonywanej przez nią w tym czasie sprzedaży paliw płynnych.

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżąca prowadziła działalność polegającą na handlu paliwami i z tej racji zobowiązana była do opodatkowania dokonywanych przez nią w ramach tej działalności transakcji. Nie podważa zatem co do zasady powstania wobec Skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii dotyczącej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą przyjęciu, iż brak dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony.

Zarzut ten jest niezasadny.

Powyższy przepis stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9.

Obowiązek dokonania takiego zgłoszenia wynikał z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast tryb jego składania oraz wzór zgłoszenia rejestracyjnego ("VAT- R") określone zostały w wydanym na podstawie art. 9 ust. 11 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie określenia wzoru rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia (...) - Dz. U. Nr 152, poz. 1476.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, iż w czasie prowadzenia działalności gospodarczej Skarżąca zgłoszenia takiego nie złożyła.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca podejmując działalność gospodarczą była zobowiązana, m.in. do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego "VAT-R", które uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec zaniechania przez nią tego obowiązku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego. Tym samym, Sąd ten uznał za zasadne stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe, iż brak zarejestrowania się przez Skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług uniemożliwia jej w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stanowisko takie wynika z jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości treści powyższego przepisu i w związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, iż stanowi ono błędną jego wykładnię.

Natomiast wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT prezentowana w skardze kasacyjnej przez jej autora, postulująca odejście od kryterium formalnej rejestracji podatnika, abstrahuje zupełnie od treści tego przepisu i jako taka stanowi wykładnię contra legem. Przyjmując bowiem nawet, iż przepis ten ustanawiając określone przesłanki formalne warunkujące możliwość skorzystania przez podatnika z przewidzianego w art. 19 ust. 1 tej ustawy, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest regulacją szczególną, nie uzasadnia to jednak pomijania tego przepisu, czy też dokonywania jego wykładni w sposób oczywiście sprzeczny z jego treścią.

Zasadnicza część zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnosi się do kwestii "konstytucyjności" wskazanych przez pełnomocnika przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej i niepełnej wykładni art. 25 ust. 3 i art. 19 ust. 3c ustawy o VAT, jak też art. 21 ust. 3 (pełnomocnikowi chodziło zapewne o art. 21 § 3) i art. 81b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przepisy te nie naruszają art. 22 i 32 Konstytucji RP, niezastosowanie przez Sąd tychże przepisów ustawy zasadniczej poprzez wyłączenie sprzecznych z nimi wymienionych przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazuje także na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 2 Konstytucji, przez zaniechanie obowiązku zbadania zgodności z Konstytucją przepisów, które stanowiły podstawę decyzji podatkowych i które z racji utraty mocy obowiązującej nie mogły być przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny.

Dokonując oceny powyższych zarzutów na wstępie należy zwrócić uwagę, iż ani z protokołu kontroli skarbowej, ani też z decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika w żaden sposób, aby organy te upatrywały braku możliwości obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w regulacjach prawnych zawartych w art. 19 ust. 3c ustawy o VAT oraz art. 81b Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie zostały powołane w podstawach prawnych decyzji podatkowych, jak też w uzasadnieniach tych decyzji. Nie stanowiły więc przedmiotu jakiejkolwiek argumentacji, czy też interpretacji ze strony organów podatkowych, a tym samym nie mogły również być przedmiotem błędnej interpretacji zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej, utrata prawa do dokonania obniżenia podatku należnego nastąpiła nie z tego powodu, iż Skarżąca nie mogła złożyć korekt, ale w związku z brakiem zgłoszenia rejestracyjnego.

Mając na względzie powyższe, wszelkie odnoszące się do tych przepisów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezprzedmiotowe.

Całkowicie bezpodstawny jest zarzut, iż art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej sprzeczny jest z art. 22 i art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi ogólną, proceduralną podstawę prawną wszystkich decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, a więc także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Także w tym przypadku, pomimo iż przepis ten został powołany w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji nie wywodziły z tego przepisu braku możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kompetencjach sądu administracyjnego mieści się możliwość odmowy w konkretnym przypadku zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu jego niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją. Stanowisko takie akceptowane jest powszechnie w judykaturze i prezentowane było w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 402/05).

W wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/39), wydanym w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Także Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r., U 2/97 (OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4) wskazał, iż ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany.

Inaczej jednak rzecz się przedstawia w przypadku przepisów o randze ustawowej, a tego rodzaju przepisem jest kwestionowany w skardze kasacyjnej art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

W wyroku pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99 (OTK 2001/1/5) Trybunał stwierdził m.in., iż "w żadnym wypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych (...) nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji). Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Art. 188 Konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych w nim sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczać się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być tylko obalone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca."

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w dominującym nurcie orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok SN z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III CK 536/02 – LEX nr 172784, wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 816/05 – LEX nr 282647, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 548/06 – LEX nr 275509).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność powyższego stanowiska. W związku z tym, za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, tj. art. 8 ust. 2 oraz art. 22 i art. 32, poprzez ich niezastosowanie.

Błędny jest także pogląd autora skargi kasacyjnej, wyrażony w opisie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji, polegający na przyjęciu, iż w rozpatrywanej sprawie kompetencja sądu administracyjnego do zbadania zgodności z Konstytucją kwestionowanych przez pełnomocnika przepisów, bez wkraczania w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, wynika z faktu utraty mocy obowiązującej przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż przepis, którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, zachowuje moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym dopóty, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, zaś utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym następuje dopiero wówczas, gdy dany przepis nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej (zob. wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00; OTK 2001/8/257).

Kwestionowany przez pełnomocnika przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. zachowuje w przedstawionym wyżej rozumieniu swoją moc obowiązującą, czego dobitnym potwierdzeniem jest jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut niekonstytucyjności art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, jako przepisu rangi ustawowej, mógł być zatem rozważany przez Sąd pierwszej instancji jedynie w tym kontekście, w jakim dawałby podstawę temu Sądowi do wystąpienia, na podstawie art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Warunkiem takiego wystąpienia jest jednak przekonanie Sądu o niezgodności z Konstytucją określonego przepisu ustawy lub istnienie w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie doszedł do przekonania co do niezgodności z Konstytucją kwestionowanego przez pełnomocnika Skarżącej art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, nie powziął także w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił dlaczego uważa, iż przepis ten nie jest niezgodny ze wskazywanymi przez pełnomocnika art. 22 i art. 32 Konstytucji RP.

Sąd ten powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że nie podziela poglądu Skarżącej, iż doszło do naruszenia zasady równości oraz zasady swobody działalności gospodarczej w sytuacji, gdy utrata określonego uprawnienia wynika z niedopełnienia przez nią podstawowych warunków ustanowionych przepisami prawa podatkowego.

Trafne i adekwatne do sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie są zwłaszcza te fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w których Trybunał stwierdził, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może się stać adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie oraz że nie można różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Zasada równości wymaga, by podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów.

Dodać do tego należy, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając w różnorodnych sprawach danin publicznych wielokrotnie podkreślał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym oraz że władza publiczna ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daniowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami prawnymi (zob. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., K/45/01, OTK-A 2002/4/46; wyrok TK z dnia 9 maja 2005 r., SK 14/04, OTK-A 2005/5/47).

W kontekście powyższych uwag za dopuszczalne i nie naruszające zasady równości należy uznać powiązanie przez ustawodawcę wystąpienia określonych skutków prawnych z obowiązkiem dopełnienia przez podatników określonych wymogów, zwłaszcza gdy spełnienie tych wymogów jest możliwe dla każdego podatnika i nie nastręcza nadmiernych trudności. Z tego punktu widzenia ustawodawca mógł zróżnicować pozycję prawną podmiotów, które dokonały rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług od takich, którzy wymogu tego nie spełnili, pomimo iż byli do tego zobowiązani.

Trafne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wyrażona w art. 22 Konstytucji zasada swobody działalności gospodarczej nie oznacza możliwości prowadzenia tej działalności z pominięciem przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zarzut przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie narusza art. 22 i art. 32 Konstytucji, jest nieuzasadniony.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił także Sądowi pierwszej instancji błędne zastosowanie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niepodjęcie przez organy podatkowe czynności sprawdzających nie stanowiło naruszenia tych przepisów.

Zarzut ten jako dotyczący naruszenia wyrażonych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania podatkowego i odniesiony do braku podjęcia przez organy podatkowe działań w ramach szczególnego rodzaju postępowania podatkowego, jakim są uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej "czynności sprawdzające", pomimo jego usytuowania przez pełnomocnika Skarżącej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie dotyczy naruszenia prawa materialnego, lecz przepisów postępowania i to przepisów postępowania podatkowego. Nie może być on zatem kierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji, który przepisów procedury podatkowej nie stosował, a jedynie oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

Skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego (art. 173 P.p.s.a.), a nie decyzji administracyjnej, tak więc również podstawa tej skargi odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania tego orzeczenia. Reguły tego postępowania określone zostały w przepisach P.p.s.a.

Skoro autor skargi kasacyjnej uważa, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, powinien wskazać, który przepis procedury sądowoadministracyjnej został w ten sposób naruszony przez ten Sąd. Brak takiego wskazania powoduje, iż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zastosowania przez organy podatkowe wskazywanych przepisów procedury podatkowej, została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane powyższym przepisem.

W szczególności wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z uzasadnienia tego w sposób jednoznaczny wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony był konsekwencją niezłożenia przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego "VAT-R", co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stosowną argumentację opartą na tezach z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił w sposób dostateczny powody, dla których uważa, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 22 i art. 32 Konstytucji. Odniósł się także do zarzutów skargi nawiązujących do zasad konstrukcji podatku od towarów i usług a także wyjaśnił, iż sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co sprawia, iż nieuzasadniony jest zarzut niezgodności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie w tej ostatniej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji pozbawione było szerszego uzasadnienia, niemniej należy stwierdzić, iż odpowiada ono utrwalonemu już w tej mierze orzecznictwu sądowemu.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (opublik. w OSNP 2005/6, poz. 78) wskazano, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażany był także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 454/06, LEX – nr 285041; wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1188/06; niepublik.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.