Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 293/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 3 ust. 1 i 2 , art. 21 ust. 1 pkt. 2a, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Na podmiotach zagranicznych, nie posiadających w Polsce zarządu, siedziby ani też zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskujących na terytorium Polski dochody, ciąży w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) ograniczony obowiązek podatkowy.

TEZY

Na podmiotach zagranicznych, nie posiadających w Polsce zarządu, siedziby ani też zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskujących na terytorium Polski dochody, ciąży w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) ograniczony obowiązek podatkowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. P. B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za okres I 2003 r. - VII 2004 r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. "P." B. S.A. w B. w okresie od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. dokonało wypłat zagranicznym podmiotom (niemającym siedziby ani zarządu na terytorium Polski) za usługi prawne związane z rejestracją znaków towarowych poza granicami Polski i postępowaniami sądowymi w zakresie ochrony znaków towarowych za granicą. Usługi podmiotów zagranicznych były wykonywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W dniu 24 lutego 2004 r. P. "P." B. S.A. w B. wystąpiło do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad opodatkowania wypłat w zbliżonym do powyższego stanie faktycznym. Rozpoznając przedmiotowy wniosek organ podatkowy przyjął, że jeżeli nierezydent nie posiada w Polsce "zakładu" w rozumieniu przepisów podatkowych, od wypłacanych należności za świadczone usługi prawne podatnikowi mającemu siedzibę w Stanach Zjednoczonych płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania podatku, pod warunkiem, że nierezydent przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce siedziby w Stanach Zjednoczonych.

We wrześniu 2004 r., po otrzymaniu w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego, P. "P." S.A. w B. złożyło deklarację CIT 10 i wpłaciło zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 307.988 zł od zapłaconych w/w okresie faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne. Następnie w dniu 9 września 2004 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 307 988 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik P. Urzędu Skarbowego

w B. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2 530 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 305 458 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. "P." jako płatnika za niepobrany i niezapłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 8.156 zł.

Pismem z dnia 13.12.2004 r. Spółka wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 26 ust. l powołanej ustawy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].05.2005 r. Nr [...] stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 31 614 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 276 374 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu (tzw. nierezydenci) podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają w Polsce – tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 21 w/w ustawy przychody osób zagranicznych – nierezydentów, osiągane z literalnie wymienionych w przepisie tytułów są opodatkowane podatkiem dochodowym u źródła według stawki ryczałtowej – 20 lub 10 %, od każdorazowo wypłacanej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej

a siedziba nierezydenta została udokumentowana certyfikatem rezydencji. Podkreślił, że takie należności są opodatkowane w kraju, w którym ma miejsce "źródło przychodów" a nie jak twierdzi podatnik miejsce świadczenia usług, czy też miejsce skąd otrzymywane są pieniądze. Zaznaczył, że zgodnie z Modelową Konwencją w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD źródło dochodu powstaje w państwie, którego dłużnikiem jest osoba mająca w tym państwie siedzibę. Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, iż przychód uzyskany przez nierezydentów ze źródła położonego w Polsce w części stanowiącej zwrot kosztów opłat sądowych i administracyjnych poniesionych w imieniu podatnika podlega wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem koszty poniesione przez F. USA w imieniu

i na rzecz P. "P." w miesiącu styczniu 2003 r. i maju 2003 r. w kwocie 12651 zł nie powinny podlegać opodatkowaniu co skutkuje uznaniem, że kwota 2530 zł wpłacona tytułem podatku przez Spółkę stanowi zgodnie z art. 72§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nadpłatę tego podatku.

Jednocześnie organ uznał, iż Spółka nienależnie wpłaciła tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych kwotę 19 215 zł za miesiąc grudzień 2003 r., albowiem w rzeczywistości nie dokonała ona wypłaty należności na rzecz F. USA, kwotę 4 906 zł od przychodów uzyskanych przez nierezydentów będących osobami fizycznymi, kwotę 4963 zł od przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług prawnych przez podatników, którzy udokumentowali rezydencję podatkową.

Od w/w decyzji P. "P." S.A. w B. odwołało się pismem z dn. 30.05.2005 r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 26 ust. l powołanej ustawy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Spółka, jako dowód w sprawie, złożyła świadectwo rezydencji za rok 2003 kancelarii F. z USA. Odwołująca się Spółka wskazała, że wszelkie czynności związane z zawarciem i wykonaniem umów o świadczenie usług przez podmioty zagraniczne nastąpiły poza terytorium Polski, dlatego też art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w sprawie zastosowania. Podkreśliła, że źródłem przychodu nie jest podmiot wypłacający świadczenie z tytułu usługi, lecz działalność gospodarcza prowadzona przez podmiot zagraniczny. Natomiast w odniesieniu do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że przepis ten wyłącza automatycznie i definitywnie stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy podmiot dokonujący płatności z tytułów podlegających opodatkowaniu w Polsce nie posiadał certyfikatu rezydencji w chwili dokonania płatności. Powyższe zaś jest niezgodne z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiącym, że ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana.

Po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów, uwzględniając przedłożone świadectwo rezydencji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].08.2005 r. Nr [...] stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 83 586 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 224 402 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, jako nierezydencji, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Wysokość podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych i innych została ustalona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 2a w/w ustawy. Tym niemniej powyższe rozwiązanie ma zastosowanie warunkowe, tj. jedynie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej osoby zagranicznej nie stanowi inaczej. Umowa taka stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy jednocześnie podkreślił, że obowiązek potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciąży, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, na polskim podmiocie dokonującym wypłat należności podmiotom zagranicznym. Zastosowanie niższej stawki lub niepobranie podatku w ogóle, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego zaświadczeniem – certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Do dnia 31 grudnia 2003 r. zastosowanie korzystniejszych zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania było możliwe wyłącznie po przedstawieniu certyfikatu rezydencji, czyli przed każdorazową wypłatą należności podmiotowi zagranicznemu. Natomiast od 1 stycznia 2004 r., korzystanie z powyższych zasad jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, zatem certyfikat rezydencji może dotyczyć dłuższych okresów czasu, jak też może stanowić podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczył także, że zaprezentowana przez Spółkę interpretacja pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27.07.2001 r. dotyczącego ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego jest błędna, gdyż pismo to dotyczyło innego stanu prawnego jak w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję P. "P." S.A. w B. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 224 402 zł i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. l pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 26 ust. l powołanej ustawy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca Spółka potrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji twierdząc, iż źródło przychodów z tytułu usług świadczonych przez podmioty zagraniczne w przedmiotowej sprawie nie znajduje się na terytorium Polski, tak więc ich opodatkowanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 2 ustawy było bezpodstawne. Źródło wypłaty wynagrodzenia nie ma znaczenia dla określenia miejsca powstania dochodu, gdyż decydujące znaczenie ma miejsce faktycznego wykonywania usług przez zagraniczne podmioty. Natomiast w odniesieniu do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że przepis ten jest niezgody z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż narusza uprawienia podatnika wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem skarżącej Spółki w 2003 r. nie ciążył na płatniku obowiązek w zakresie poboru podatku w sytuacji, gdy z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikało, iż należności wypłacone przez niego dotyczyły dochodów, które nie podgalały opodatkowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron postępowania wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z kolei związane jest

z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, iż opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie dochody podatnika, niezależnie od terytorialnego położenia źródła, z którego pochodzą. Natomiast ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają jedynie dochody osiągnięte na terytorium Polski, a dotyczy on podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Zasady te, uregulowane w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają zastosowanie, o ile umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę i inne państwo nie stanowi inaczej. Umowa taka ma pierwszeństwo przed normami krajowego prawa podatkowego.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące majątku i dochodu zawierane przez Polskę z innymi krajami wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD o Podwójnym Opodatkowaniu Dochodu i Majątku

z 1963 r. Umowy te oparte są na zasadzie domicylu, co oznacza, że prawo do opodatkowania dochodów i majątku przysługuje państwu pobytu podatnika (siedziby lub zarządu osoby prawnej), z tym, że mogą być one opodatkowane również w państwie źródła. Prymat zasady domicylu podatkowego nad zasadą źródła nakazuje łączne rozpatrywanie przepisów prawa krajowego regulujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, z odpowiednimi postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem prawo do opodatkowania dochodów przysługuje zawsze państwu, w którym podmiot podlega nieograniczonemu obowiązku podatkowemu, jeżeli natomiast osiąga dochody

w innymi państwie, z położonych tam źródeł dochodów, to w zależności od treści umów międzynarodowych albo podlega opodatkowaniu według odpowiedniej, zmniejszonej stawki, albo w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Tym niemniej należy stwierdzić, że powyższe rozwiązanie prowadzi do wniosku, że Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (wyrok NSA z dnia 30.06.1997 r., I SA/Ka 196/96, Biul. Skarb. 1998/4/19). Oznacza to, że podmioty zagraniczne, nie posiadające w naszym kraju zarządu, siedziby, ani też "zakładu" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uzyskujące na terytorium Polski dochody są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało ustalenie czy uzyskane przez zagraniczne podmioty dochody z tytułu zawartych

z P. "P." S.A. w B. umów o świadczenie usług prawnych powstały na terytorium Polski. Nie ulega wątpliwości, że źródło dochodu powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela. Wynika to jednoznacznie z treści Modelowej Konwencji OECD o Podwójnym Opodatkowaniu Dochodu i Majątku. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem była skarżąca Spółka, a zatem źródło dochodu uzyskanego przez nierezydentów znajdowało się na terytorium Polski. Bez znaczenia jest przy tym, co podnosi skarżąca Spółka, że rzeczywiste miejsce świadczenia usług następowało poza granicami Polski. Źródło dochodu znajdowało się na terytorium Polski, zatem w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty powstał ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że powyższe stanowisko wynika również z pisma Ministerstwa Finansów Nr PB4/AK-8214-1045-277/01

z dnia 24.07.2001 r. Stwierdza ono, że źródłem dochodów położonych w Polsce są m.in. dochody (należności licencyjne) uzyskane przez nierezydentów od polskich rezydentów z tytułu eksploatowania praw autorskich i praw pokrewnych, praw do rzeczy czy innych dóbr niematerialnych. Należy pamiętać, że pismo to zostało wydane w 2001 r., a zatem w stanie prawnym, w którym art. 21 ust. 1 ustawy nie odnosił się bezpośrednio do opodatkowania różnego rodzaju świadczeń, w tym usług prawnych. Dlatego też powoływany przez skarżącą Spółkę cytat w/w pisma Ministerstwa Finansów nie stanowi właściwej interpretacji powyższego zagadnienia, gdyż dotyczy on innej, nieaktualnej już sytuacji prawnej. W ocenie Sądu należy uznać, że na identycznych zasadach jak eksploatowanie praw autorskich i innych dóbr niematerialnych opodatkowaniu podlegają także dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług prawnych. Zostały one wprowadzone do art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. początkowo jako ogóle sformułowanie "inne świadczenia o charakterze niematerialnym", zaś od 1 stycznia 2004 r. bezpośrednio jako "usługi prawne". Nie zmieniło to jednak ogólnej zasady, że źródło takich dochodów uzyskanych przez nierezydentów od polskich rezydentów znajduje się na terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie żaden z zagranicznych kontrahentów skarżącej Spółki nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem stałej placówki odpowiadającej pojęciu "zakładu" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że ich dochody osiągane z tytułu zawartych umów o świadczenie usług prawnych opodatkowane są stawką

w wysokości 20%, chyba że umowa międzynarodowa określałaby niższą stawkę lub też zwalniałaby taki dochód z opodatkowania w ogóle – art. 21 ust. 1 pkt. 2a w zw.

z ust. 2 ustawy.

Pobór podatku w przypadku uzyskiwania wymienionych powyżej dochodów przez nierezydentów został uregulowany w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem polskie podmioty dokonujące wypłat należności określonych w katalogu z art. 21 ust. l na rzecz podmiotów zagranicznych zostały obowiązane do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Jednakże zastosowanie przez płatnika - osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą - innej, z reguły niższej stawki podatku, wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem - certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. W 2003 r. zastosowanie korzystniejszych zasad opodatkowania wynikających z umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania było możliwe wyłącznie po przedstawieniu przez podatnika certyfikatu rezydencji, czyli przed każdorazową wypłatą osobie zagranicznej należności. Od 2004 r. warunkiem koniecznym do pobrania niższego podatku albo

w ogóle jego niepobrania jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika poprzez certyfikat rezydencji, co eliminuje konieczność żądania certyfikatu przed każdą jego wypłatą.

Skarżąca Spółka przedstawiła prawidłowe certyfikaty rezydencji dotyczące następujących podmiotów: J. J. T. z siedzibą w C., P. P. z siedzibą w C., A. S. A.

z siedzibą w S., D. S. z siedzibą na W., NV G. and P. z siedzibą w B., O. R. z siedzibą w K., R. C. F. z siedzibą w P. i F. z siedzibą w USA. W tym zakresie organ podatkowy uznał, iż na mocy umów międzynarodowych łączących Polskę z krajami, w których siedziby posiadają w/w nierezydenci skarżąca Spółka będąca płatnikiem nie miała obowiązku uiszczania zryczałtowanego podatku dochodowego i w tym zakresie stwierdził powstanie nadpłaty w uiszczonym przez nią podatku dochodowym od osób prawnych. Z zawartych bowiem przez Polskę z wymienionymi krajami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, iż zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa będą opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez zakład, który tam posiada. W takim przypadku zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Wymienione wyżej firmy nie prowadziły w Polsce zakładów. Wobec pozostałych nierezydentów skarżąca Spółka nie przedstawiła wymaganych certyfikatów, dlatego też decyzję organu podatkowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty względem pozostałych podmiotów należało uznać za prawidłową i słuszną.

Podkreślić należy, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej Spółki, jakoby art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był niezgodny z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej stanowią cześć krajowego porządku prawnego i mają pierwszeństwo przed ustawami, w tym również ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza, jak twierdzi skarżąca Spółka, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz przeciwnie, umożliwia ich zastosowanie w praktyce. Należy zwrócić uwagę, jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż zakres podmiotowy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bardzo zróżnicowany. Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedstawienie zatem odpowiedniego certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej,

w przeciwnym wypadku polskie organy podatkowe nie miałyby żadnych możliwości zweryfikowania, czy określony podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.