Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 378/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 55 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2024 r., znak: 0601-IEW.7010.45.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 11 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia A. S. (podatnik, skarżący, strona) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 14 listopada 2023 r. nr 0602-7010.16655902/2023 o zaliczeniu wpłaty z 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł na poczet zaliczek w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, odpowiednio:

• za luty 2022 r.-10.415 zł - na należność główną, 1.036 zł - na odsetki za zwłokę,

• za marzec 2022 r.-131.541 zł - na należność główną, 11.905 zł - na odsetki za zwłokę,

• za kwiecień 2022 r.-12.615 zł - na należność główną, 1.010 zł - na odsetki za zwłokę,

• za maj 2022 r.-6.065 zł - na należność główną, 413 zł - na odsetki za zwłokę

Zaskarżone postanowienie zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 21 listopada 2022 r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 175.000 zł wskazując, że wpłata ta dotyczy zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za październik 2022 r.

Następnie, 20 stycznia 2023 r. dokonał wpłaty w kwocie 319.173 zł, wskazując że wpłata ta dotyczy zaliczki na ww. podatek za grudzień 2022 r. Następnie, 15 marca 2023 r. złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2022, w którym wykazał:

• należne zaliczki - 494.173 zł,

• podatek należny - 494.173 zł,

• sumę wpłaconych zaliczek - 494.173 zł,

• podatek do zapłaty - 0 zł.

W zeznaniu tym wykazał wpłacone zaliczki, odpowiednio:

• za listopad 2022 r. - 175.000 zł,

• za grudzień 2022 r. - 319.173 zł, nie wskazał natomiast zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2022 r.

27 kwietnia 2023 r. podatnik złożył korektę ww. zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał:

• należne zaliczki - 1.264.398 zł, • podatek należny - 1.264.398 zł, • sumę wpłaconych zaliczek - 494.173 zł, • podatek do zapłaty - 770.225 zł.

W korekcie tej wykazał Pan ponadto:

- należne zaliczki za poszczególne miesiące 2022 r., odpowiednio:

• za luty 2022 r. 10.415 zł,

• za marzec 2022 r. - 131.541 zł,

• za kwiecień 2022 r. - 12.615 zł,

• za maj 2022 r. - 232.146 zł,

• za czerwiec 2022 r. - 140.891 zł,

• za lipiec 2022 r. - 217.800 zł,

• za sierpień 2022 r. - 131.697 zł,

• za wrzesień 2022 r. - 51.000 zł,

• za październik 2022 r. - 77.226 zł,

• za listopad 2022 r. - 142.791 zł,

• za grudzień 2022 r. - 116.276 zł;

- wpłacone zaliczki, odpowiednio: za listopad 2022 r. - 175.000 zł, za grudzień 2022 r. - 319.173 zł.

W tym samym dniu (27 kwietnia 2023 r.) dokonał wpłat, odpowiednio: 770.225 zł, wskazując że wpłata ta dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L za 2022 r.) oraz 51.353 zł, wskazując że wpłata ta dotyczy odsetek za zwłokę.

Organ uznał, że wykazana w ww. korekcie zeznania suma wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy była nieprawidłowa, w związku z czym wezwała podatnika do skorygowania ww. zeznania, co podatnik wykonał składając 14 sierpnia 2023 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał: należne zaliczki - 1.264.398 zł, podatek należny - 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek - 452.833 zł, kwotę do zapłaty - 811.565 zł.

W korekcie tej wskazał ponadto należne zaliczki za poszczególne miesiące 2022 r., odpowiednio: za luty 2022 r. - 10.415 zł, za marzec 2022 r. - 131.541 zł, za kwiecień 2022 r. 12.615 zł, za maj 2022 r. 232.146 zł, za czerwiec 2022 r. - 140.891 zł, za lipiec 2022 r. - 217.800 zł, za sierpień 2022 r. - 131.697 zł, za wrzesień 2022 r. - 51.000 zł, za październik 2022 r. - 77.226 zł, za listopad 2022 r. - 142.791 zł i za grudzień 2022 r. - 116.276 zł,

- wpłacone zaliczki, odpowiednio:

• za luty 2022 r. - 10.415 zł,

• za marzec 2022 r. - 131.541 zł,

• za kwiecień 2022 r. - 12.615 zł,

• za maj 2022 r. - 232.146 zł,

• za czerwiec 2022 r. - 66.116 zł.

Następnie, upomnieniem z 25 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wezwał stronę do zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r. wraz z kosztami upomnienia (łącznie 44.278 zł). W odpowiedzi podatnik wpłacił kwotę wskazaną w ww. upomnieniu.

Jednocześnie, 7 września 2023 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., zmieniając m.in.:

• kwotę zaliczek wpłaconych - wykazując 494.173 zł,

• podatek do zapłaty - 770.225 zł.

Równocześnie wniósł m.in. o uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego zeznaniem z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę i anulowanie korekty zeznania z 14 sierpnia 2023 r. Do pisma tego załączył kopię ww. korekty zeznania z 7 września 2023 r. oraz kopie poleceń przelewów z 27 kwietnia 2023 r.

W dniu 23 października 2023 r. ponownie skorygował zeznanie PIT-36L za 2022 r. wykazując: należne zaliczki - 1.264.398 zł, należny podatek - 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek - 452.833 zł, podatek do zapłaty - 811.565 zł.

W korekcie tej wskazał ponadto należne zaliczki za poszczególne miesiące 2022 r., odpowiednio: za luty 2022 r. - 10.415 zł, za marzec 2022 r. - 131.541 zł, za kwiecień 2022 r. - 12.615 zł, za maj 2022 r. - 232.146 zł, za czerwiec 2022 r. - 140.891 zł, za lipiec 2022 r. - 217.800 zł, za sierpień 2022 r. - 131.697 zł, za wrzesień 2022 r. - 51.000 zł, za październik 2022 r. - 77.226 zł, za listopad 2022 r. - 142.791 zł, za grudzień 2022 r. - 116.276 zł oraz wpłacone zaliczki, odpowiednio: za luty 2022 r. - 10.415 zł, za marzec 2022 r. - 131.541 zł, za kwiecień 2022 r. - 12.615 zł, za maj 2022 r. - 232.146 zł, za czerwiec 2022 r. - 66.116 zł. Równocześnie, wystąpił o wydanie postanowień o zaliczeniu wpłat na podatek dochodowy i odsetki za 2022 r.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej 14 listopada 2023 r. wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaty z 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł na poczet zaliczek w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, odpowiednio:

• za luty 2022 r.-10.415 zł - na należność główną, 1.036 zł - na odsetki za zwłokę,

• za marzec 2022 r.-131.541 zł - na należność główną, 11.905 zł - na odsetki za zwłokę,

• za kwiecień 2022 r.-12.615 zł - na należność główną, 1.010 zł - na odsetki za zwłokę,

• za maj 2022 r.-6.065 zł - na należność główną, 413 zł - na odsetki za zwłokę.

Ponadto, 14 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wydał postanowienia:

• o zaliczeniu wpłaty z 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173 zł,

• o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 770.225 zł,

• o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł,

• o zaliczeniu wpłaty z 12 września 2023 r. w kwocie 44.278 zł.

Na ww. postanowienia podatnik złożył zażalenie wnosząc o "uznanie prawidłowości rozliczenia podatkowego" dokonanego korektą zeznania PIT z 27 kwietnia 2023 r. Jednocześnie zarzucił, że postanowienie zawiera oczywiste błędy obliczeniowe, m.in. poprzez wykazanie nieproporcjonalnie wysokich odsetek w stosunku do kwoty należności głównej. Podniósł, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wpłaty powinny być rozliczone proporcjonalnie: na należność główną i odsetki za zwłokę przy zastosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdyż złożył autokorektę zeznania, o której mowa w art. 56a O.p.

Przywołanym na wstępie postanowieniem DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jego uzasadnieniu podniósł, że z obowiązujących przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy lub kwartałów. Każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W myśl art. 51 § 1 i 2 O.p., niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Z akt sprawy wynika, że podatnik nie wpłacił w terminach zaliczek na podatek m.in. za poszczególne okresy od lutego do maja 2022 r., co oznacza, że posiadał zaległości od których naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku. Stosownie do art. 62 § 2 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Natomiast obniżoną, tj. 50% stawkę odsetek za zwłokę - zgodnie z art. 56a § 1 pkt 1 i 2 O.p. - stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

W sprawie poza sporem jest, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w terminie zaliczek na podatek, m.in. za luty, marzec, kwiecień i maj 2022 r. 15 marca 2023 r. złożył zeznanie PIT-36L, natomiast 27 kwietnia 2023 r. jego korektę, w której doszło do zwiększenia ujawnionego wcześniej zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. o 770.225 zł.

W tej sytuacji, w ocenie organu przysługiwało stronie prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ujawnionych w korekcie zeznania, tj. od zobowiązania przewyższającego zobowiązanie (zaliczki) wykazane w pierwotnym zeznaniu. W tym zakresie, przepis art. 56a § 1 pkt 1 O.p., dotyczący swego rodzaju "ulgi" musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Przepis ten wymaga bowiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji (w określonym przedziale czasowym), w ramach której zostanie ujawniona zaległość podatkowa w kwocie wyższej od już istniejącej. Ponieważ zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek należnych za okres od lutego do maja 2022 r. (wynoszące łącznie 386.717 zł), których wygaśniecie (w całości lub w części) spowodowała wpłata z 21 listopada 2022 r. nie przewyższały zobowiązania wykazanego w pierwotnym zeznaniu PIT-36L za 2022 r. (494.173 zł), nie można uznać, że został spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, tylko w przypadku, gdy w wyniku korekty deklaracji dochodzi do zwiększenia podatku do zapłaty, zobowiązany do zapłaty może tę różnicę dopłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty (lub wcześniej), przy zastosowaniu preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. Powyższe nie miało miejsca w sprawie, bowiem należne zaliczki do wysokości 494.173 zł zostały ujawnione w pierwotnym zeznaniu PIT-36L z 15 marca 2023 r. a nie w wyniku korekty zeznania. Nadto dodał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz tylko do kwoty zaległości ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji.

Konkludując, wobec faktu, że zaległości w zaliczkach za okresy objęte niniejszą sprawą zostały wykazane w zeznaniu PIT-36L z 15 marca 2023 r. (a nie w korekcie zeznania) nie można uznać, że wpłata z 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł, która spowodowała wygaśniecie zaległości w tych zaliczkach, stanowiła realizację warunku, o którym mowa w art. 56a § 1 pkt 2 O.p., tj. zapłaty zaległości ujawnionej korektą w terminie 7 dni od daty złożenia tej korekty.

Odnosząc się do zarzutów zażalenie organ wskazał, że wpłata z 21 listopada 2022 r. została zaliczona stosownie do art. 62 § 2 O.p., na poczet zaległości w tych zaliczkach (począwszy od zaległości o najwcześniejszych terminach płatności). Po tych zaliczeniach z wpłaty w wysokości 175.000 zł do rozliczenia pozostała kwota 6.478 zł. Kwota ta nie pokrywała w całości istniejącej w dniu wpłaty (21 listopada 2022 r.) zaległości podatkowej w zaliczce za maj 2022 r. (232.146 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (15.801 zł) naliczonymi od dnia powstania zaległości podatkowej (21 czerwca 2022 r.) do dnia wpłaty (21 listopada 2022 r.). W sprawie znalazł więc zastosowanie art. 55 § 2 O.p. Ta część wpłaty została rozliczona proporcjonalnie, na poczet zaległości i odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę organ podatkowy zastosował zaliczając wpłatę z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł dokonaną już po zakończeniu roku podatkowego 2022 i złożeniu zeznania PIT-36L (a więc po ustaniu bytu prawnego zaliczek i ich przekształceniu w zobowiązanie za rok podatkowy).

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, wskazując na naruszenie:

1) art. 56a O.p. poprzez błędne wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę należnych z tytułu nieterminowych płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022;

2) art. 62 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłat dokonanych przez skarżącego na poczet zaległości w podatku dochodowym;

3) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania podatnika do organów państwa,

4) art. 122 § 1, art. 181, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego, polegające na błędnych wyliczeniach wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy skarżącego w 2022 r. oraz odsetek od nieterminowych wpłat, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.

W rozwinięciu podniesionych zarzutów skarżący wskazał, że organ dowolnie i wbrew jego wskazaniom zaliczył dokonane przez niego wpłaty na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z odsetkami.

Jak podniósł, 15 marca 2023 r. a zatem z zachowaniem ustawowego terminu złożył deklarację na roczny podatek dochodowy od osób fizycznych PIT - 36. Wykazany należny podatek w kwocie 494.173,00 zł w całości został pokryty z zapłaconych zaliczek, odpowiednio 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000,00 zł oraz 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173,00 zł. Zeznanie to zostało następnie skorygowane 27 kwietnia 2023 r. W złożonej korekcie zeznania wykazał wyższy podatek dochodowy za 2022 r. o kwotę 770 225,00 zł, którą jednocześnie wpłaciłem w dniu złożenia korekty z wyraźnym wskazaniem w tytule płatności "należność główna PIT -36L za 2022". Ponadto, w dniu złożenia w/w korekty, dokonał też drugiej wpłaty w kwocie 51.353,00 zł na odsetki od zaległości podatkowych z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Kwota odsetek została obliczona zgodnie z art. 56a O.p., według obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej.

Jego zdaniem spełnił zatem obie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku: po pierwsze składając prawnie skuteczną korektę deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, po drugie wpłacając zaległości podatkowe w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Warto nadmienić, iż ustalenie prawidłowości rozliczeń A. S. było skonsultowane z Krajową Informacją Podatkową, która potwierdziła prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia.

Wyliczenia, związane z dokonanymi przez niego wpłatami, odpowiednio w dniach: 21 listopada 2022 r. (175.000,00 zł), 20 stycznia 2022 r. (319.173,00 zł) oraz 27 kwietnia 2023 r. (770.225,00 zł i 51.353,00 zł) jasno wskazują, iż nie tylko nie miał już żadnych zaległości podatkowych, ale przysługiwał mu zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 451 zł. Pomimo tego otrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wraz z upomnieniem określające obowiązek kolejnej wpłaty łącznie 44.278 zł pod groźbą skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, którą to kwotę z obawy przed egzekucją zapłacił 12 września 2023 r. Następnie w wyniku złożonego zażalenia, otrzymał zwrot kwoty 26.110,55 zł oraz 16 zł kosztów upomnienia, jako niezasadnych.

W tych okolicznościach organ w sposób nieprawidłowy ustalił stan ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Z przedstawionego przez niego rozliczenia jasno wynika, że powinien otrzymać całość wpłaconej 12 września 2023 r. kwoty wraz ze wykazaną wyżej nadpłatą w kwocie 451 zł w sumie 44.729,00 zł. Z uwagi na zwrot kwoty 26.110,55 zł do zwrotu pozostaje kwota 18.618,45 zł (44 729 - 26 110,55= 18 618,45).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawa niniejsza - wbrew żądaniom strony - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, z 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem zarówno te jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Nawiązując natomiast do kognicji Sądu, należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z treścią art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania, na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Jeżeli natomiast na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2).

Paragraf 4. przewiduje natomiast, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z § 4 naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Jak zaś wynika z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Wysokość odsetek za zwłokę, jak wynika z art. 56 § 1 O.p. jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 56a § 1 O.p., stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Art. 55 § 2 O.p. stanowi zaś, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W tym kontekście trafnie uznał organ, że każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, istniejącą do czasu dokonania rozliczenia w zeznaniu rocznym. Nie ma wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że skarżący nie wpłacił w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. za miesiące od lutego do grudnia. Dokonał on wprawdzie wpłat: 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł wskazując, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy za październik 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173 zł zaznaczając, że dotyczy ona zaliczki na wskazany podatek za grudzień 2022 r.

W zeznaniu podatkowym za 2022 r., złożonym 15 marca 2023 r. skarżący wykazał: należne zaliczki w kwocie 494.173 zł, należny podatek w kwocie 494,173 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494,173 zł i podatek do zapłaty - 0 zł oraz wpłacone zaliczki: za listopad w kwocie 175.000 zł i za grudzień w kwocie 319.173 zł. Nie wskazał on natomiast wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2022 r.

Jednakże w korekcie zeznania złożonej w dniu 27 kwietnia 2023 r. skarżący wykazał: należne zaliczki w wysokości 1.264.398 zł, podatek należny w wysokości 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. W tej korekcie podatnik wykazał również należne zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień -12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki w kwotach: za listopad - 175.000 zł i za grudzień - 319.173 zł. Tego samego dnia dokonał również wpłaty kwoty 770.225 zł tytułem podatku oraz kwoty 51.353 tytułem odsetek.

Wprawdzie na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący w dniu 14 sierpnia 2023 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r. Jednakże 7 września 2023 r. złożył on następną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r. Tego samego dnia podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym wniósł m.in. o: uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego zeznaniem z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę oraz anulowanie korekty zeznania z dnia 14 sierpnia 2023 r. Z akt podatkowych ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika aby właściwy organ podatkowy zanegował złożone przez skarżącego zeznanie podatkowe z 7 września 2023 r. o treści tożsamej z zeznaniem złożonym 27 kwietnia 2023 r.

Zaliczki w kwotach wynikających ze wskazanego zeznania podatkowego PIT-36L za 2022 r. za miesiące tego roku począwszy od lutego, stanowią zatem zaliczki należne. Nie ma także wątpliwości, że pierwsza wpłata dokonana została przez skarżącego 21 listopada 2022 r. w wysokości 175.000 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy za październik 2022 r. a kolejna 20 stycznia 2023 r. w wysokości 319.173 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki za grudzień 2022 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. począwszy od zaliczki za luty, nie uiszczone w terminach płatności, zgodnie z treścią art. 51 § 1 i 2 O.p., stały się, zaległościami podatkowymi. Jak zaś wynika z treści art. 53 § 2 O.p., w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek nalicza się odsetki za zwłokę. Nalicza się je, jak trafnie przyjął organ, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, co wynika z treści art. 53 § 4 O.p., do dnia, włącznie z tym dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, tj. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do 15 marca 2023 r.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu od nieuiszczonych w terminie zaliczek odsetki powinny być naliczane z zastosowaniem stawki obniżonej, zgodnie z art. 56a § 1 O.p. Spełnione zostały bowiem pozytywne przesłanki zastosowania tej stawki odsetek wynikające z powołanego przepisu i nie zaistniały przesłanki negatywne, wynikające z § 3. Skarżący złożył bowiem, po pierwsze, prawnie skuteczną korektę zeznania podatkowego, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Dotyczy to wszystkich, składanych przez skarżącego korekt zeznania podatkowego za 2022 r. Termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. upływał bowiem, jak wynika z treści art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., 30 kwietnia 2023 r. Skarżący złożył zaś wspomnianą korektę 27 kwietnia 2023 r. Tego samego dnia, a zatem jak wymaga tego powołany przepis, w ciągu 7. dni od złożenia korekty, dokonał dwóch, wskazanych wyżej wpłat (770.225 zł tytułem podatku oraz kwoty 51.353 tytułem odsetek).

Zdaniem Sądu, uwzględniając cel regulacji prawnej wprowadzającej obniżoną wysokość odsetek od zaległości podatkowych, przepis art. 56a 1 pkt 2 O.p. wprowadzający jako warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek dokonanie zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, należy rozumieć w ten sposób, że zapłata powinna nastąpić nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty. Taki sposób rozumienia wskazanego przepisu znajduje też potwierdzenie w treści art. 47 § 3 O.p. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Należy zaś zauważyć, że skarżący dokonał wpłat 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. w podanych wyżej wysokościach. Łącznie te wpłaty oraz wpłaty dokonane 27 kwietnia 2023 r., wyczerpały należny podatek, zgodnie z jego wysokością wynikającą z zeznania z 27 kwietnia 2023 r., oraz odsetki od zaległych zaliczek, obliczane wg obniżonej stawki. W ocenie Sądu także wpłaty dokonane 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. stanowią zatem wyraz realizacji warunku zapłaty zaległości wraz z odsetkami nie później niż siódmego dnia od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania podatkowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że to skarżący z własnej inicjatywy złożył 27 kwietnia 2023 r. korektę zeznania złożonego pierwotnie 15 marca 2023 r.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2978/14, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a O.p. Podstawowym celem projektowanych zmian art. 56a - 56c O.p., jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), było bowiem m.in. upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że doszło do naruszenia art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w konsekwencji naruszenia także art. 62 § 1 powołanej ustawy.

W ponownym postępowaniu organ dokonując zaliczenia wpłaty uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z podanych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 powołanej ustawy.