Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 460/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33a uat. 1, art. 33 ust. 4, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia czerwca 2020 r. {...} Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS), po rozpoznaniu zażalenia [...] Sp. z o.o. (dalej: Podatniczka/Spółka/Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia listopada 2019 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 80.000,00 zł na poczet zaległości z tytułu:

1) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r., w kwocie 8.303zł;

2) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 1.924,00 zł;

3) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 598,00 zł;

4) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 136,00 zł;

5) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 385,00 zł;

6) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 87,00 zł;

7) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 2.058,00 zł;

8) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 467,00 zł;

9) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 647,00 zł;

10) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 147,00 zł;

11) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 1.350,00 zł;

12) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 307,00 zł;

13) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 965,00 zł;

14) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 219,00 zł;

15) podatku VAT z tytułu importu towarów, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 18.843,00 zł;

16) odsetki od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 4.279,00 zł;

17) podatku VAT z tytułu importu towarów, określony w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w nr [...] z dnia sierpnia 2018 r. w kwocie 32.298,00 zł;

18) odsetek od ww. zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów w kwocie 6.987,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniach: 25 października, 28 listopada i 29 grudnia 2016 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2016, w których wykazała m.in. podatek należny z tytułu importu towarów "podlegający rozliczeniu zg. z art. 33a" odpowiednio:

- za wrzesień 2016r. podatek należny w wysokości 8.303,00 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 251.000,00 zł,

- za październik 2016r. podatek należny w wysokości 24.846,00 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 383.000,00 zł,

- za listopad 2016r. podatek należny w wysokości 77.776,00 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 355.000,00 zł.

Powyższe rozliczenia zostały przez Spółkę skorygowane wskutek złożenia w dniu 13 listopada 2019r. korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2016, w których wykazano m.in.:

- za wrzesień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 259.303,00 zł, zwiększając jednocześnie zwrot podatku o kwotę 8.303,00 zł,

- za październik 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 407.846,00 zł, zwiększając jednocześnie zwrot podatku o kwotę 24.846,00 zł,

- za listopad 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 432.776,00 zł, zwiększając jednocześnie zwrot podatku o kwotę 77.776,00 zł.

W korektach tych nie pojawiła się już pozycja 26, oznaczona jako "import towarów podlegający rozliczeniu zg. z art. 33a - podatek należny". Spółka złożyła jeszcze dwie korekty rozliczenia VAT-7 za wrzesień 2016r., w których kwota do zwrotu w wysokości 259.303,00 zł nie uległa zmianie.

W dniu sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wydał decyzję nr [...] na rzecz Sp. z o.o. oraz Sp. z o.o. w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych z dnia 22 września, 13 października, 30 listopada 2016 r. nr OGL [.].

Decyzja dotyczyła zmiany kodu metody płatności dla podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z L" (odroczona płatność) na "H" (płatność przelewem bankowym), co spowodowało, że kwoty podatku wynikające z tych zgłoszeń stały się wymagalne. Wydanie decyzji było skutkiem naruszenia przez importera, tj. Spółkę warunków rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przewidzianych w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania systemu odroczonej płatności (metoda płatności "L")

Decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia sierpnia 2018 r., po rozpoznaniu odwołania, utrzymano w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia marca 2019 r. nr [...] Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 10 września 2019 r. sygn. I SA/Rz 389/19 oddalił skargę na decyzję DIAS z dnia marca 2019 r.

W dniu 26 sierpnia 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., w której m.in. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 80.000,00 zł.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), wydał postanowienie z dnia listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 80.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, wskazanych w zgłoszeniach celnych, objętych decyzją z dnia sierpnia 2018 r. [...].

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.:

- art. 76 § 1 o.p. w zw. z art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 53 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i zaliczenie z urzędu części nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2019 r. na poczet odsetek za zwłokę od stwierdzonej zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dokonywanych przez Spółkę w okresie od września do listopada 2016 r. w sytuacji, gdy Spółka stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy o VAT co najmniej za dorozumianym pozwoleniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w, a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem tj. Skarbem Państwa,

- art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1 op., poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że stwierdzona zaległość ogóle powstała, w sytuacji gdy Spółka stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy o VAT,

- art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1 o.p., poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że stwierdzone zaległości z tytułu importu towarów nadal istniały, pomimo ich rozliczenia ze Skarbem Państwa, zaś części nadpłaty zaliczono na poczet odsetek za opóźnienie w zapłacie przedmiotowego podatku.

DIAS opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy ocenił, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

DIAS wskazał, że źródłem zwrotu podatku VAT była deklaracja VAT-7 za lipiec 2019 r., złożona przez Spółkę w dniu 26 sierpnia 2019 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą podatku w wysokości 80.000,00 zł.

Odnosząc się do kwestii powstania zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów DIAS wskazał, że powstała ona w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z dnia sierpnia 2018 r. nr [...], w której organ I instancji zmienił metodę płatności podatku VAT w imporcie towarów, zawartą w zgłoszeniach celnych objętych tą decyzją. Z metody płatności "L" (płatność odroczona i możliwość rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - art. 33a ust. 12 ustawy o VAT) na metodę płatności "H" (płatność przelewem bankowym). Oznacza to, że Spółka, składając poszczególne zgłoszenia celne nie była uprawniona do skorzystania z rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych, wynikających z art. 33a ustawy o podatku VAT. Podatek zadeklarowany w tych zgłoszeniach obowiązana była rozliczyć na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, podatek VAT w imporcie, wynikający z analizowanych zgłoszeń celnych, w związku ze zmianą sposobu jego płatności, Spółka powinna była zapłacić

w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w terminie 10 dni licząc od dnia jej powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. DIAS zaznaczył, że data powiadomienia Spółki o wysokości należności podatkowych jest tożsama z datą złożenia analizowanych zgłoszeń celnych Spółki.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości naliczonych odsetek za zwłokę DIAS stanął na stanowisku, że odsetki za zwłokę od ww. zaległości powinny być naliczone od dnia upływu termin należności podatkowych w imporcie towarów (odpowiednio od dnia 4 października 2016r.; 25 października 2016 r.; 13 grudnia 2016 r) do dnia 26 sierpnia 2019 r., tj. dnia złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., w którym to dniu doszło do zaliczenia zadeklarowanego zwrotu za lipiec 2019r. na poczet zaległości podatkowych.

DIAS wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie drugie i art. 76b § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, zwrot podatku zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Zatem mając na względzie, że rozliczenie podatku od towarów VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 80.000,00 zł, złożone zostało przez Spółkę w dniu 26 sierpnia 2019 r., a także z uwagi na fakt, że na dzień złożenia wymienionej deklaracji Spółka posiadała zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów według ww. zgłoszeń celnych, to do zaliczenia zwrotu, wynikającego z ww. deklaracji w kwocie 80.000,00 zł na poczet ww. zaległości podatkowych doszło z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot. W świetle art. 76b par. 1 zdanie drugie w związku z art. 76 a par. 2 pkt 1 o.p. zaliczenie zwrotu następuje bowiem z dniem złożenia deklaracji wykazującej taki zwrot. Termin naliczania odsetek za zwłokę kończy swój bieg z dniem zaliczenia zwrotu podatku. Odsetki naliczane są bowiem do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji zasadnie, w odniesieniu do zaległości dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia 30 listopada 2016 r. zastosował metodę proporcjonalnego zaliczenia zwrotu, o której mowa w art. 55 § 2 w związku z art. 76b § 1 i art. 76a § 1 o.p. Zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji dla podatku VAT za lipiec 2019 r. w wysokości 80.000,00 zł, po rozliczeniu wskazanych w zaskarżonym postanowieniu zaległości, nie był bowiem wystarczający na pokrycie kwoty zaległości dotyczącej wymienionego zgłoszenia.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika T. J. wniosła skargę na powyższe postanowienie DIAS z dnia czerwca 2020 roku, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem z dnia listopada 2019 roku, lub też o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia z urzędu części posiadanej przez Spółkę nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2019 r. na poczet odsetek za zwłokę od stwierdzonej zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dokonywanych przez Spółkę w okresie od września do listopada 2016 r. w sytuacji, gdy postanowienie to, wskutek wydania go z naruszeniem przepisów prawa podlegało uchyleniu w całości, a postępowanie w sprawie umorzeniu, względnie postanowienie to podlegało uchyleniu w całości, a sprawa przekazaniu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia;

- art. 76 § 1 o.p. w zw. z art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 53 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie, skutkujące uznaniem za prawidłowe zaliczenie z urzędu przez organ I instancji części posiadanej przez Spółkę nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2019 r. na poczet odsetek za zwłokę od stwierdzonej zaległości w podatku VAT z tytułu importu towarów dokonywanych przez Spółkę w okresie od września do listopada 2016 r. w sytuacji, gdy Spółka stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy o VAT, za pozwoleniem organu I instancji a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem tj. Skarbem Państwa,

- art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1 o.p., poprzez błędne ich zastosowanie skutkujące uznaniem, że Naczelnik US prawidłowo stwierdził, iż zaległość z tytułu importu towaru w ogóle powstała w sytuacji, gdy Spółka stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy o VAT za pozwoleniem Naczelnika US a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem tj. Skarbem Państwa w terminie wskazanym w art. 33a ustawy o VAT ,

- art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1 o.p., poprzez błędne ich zastosowanie skutkujące uznaniem, że stwierdzona zaległość z tytułu importu towarów dokonanego przez Spółkę w miesiącach: wrześniu, październiku i listopadzie 2016 roku istniała nadal, pomimo rozliczenia tego podatku odpowiednio w dniach: 25 października 2016 r., 25 listopada 2016r. i 27 grudnia 2016r., a także poprzez uznanie za prawidłowe zaliczenie przez Naczelnika US części nadpłaty na poczet odsetek za opóźnienie w zapłacie przedmiotowego podatku, za okres, odpowiednio od dnia 25 października 2016r./ 26 listopada 2016r./28 grudnia 2016r. - do dnia 26 sierpnia 2019 r.;

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Naczelnik US w ramach odpraw celnych za każdym razem zezwalał Spółce na rozliczenie należnego z tytułu importów podatku VAT w deklaracjach VAT-7. Skoro więc organ I instancji pozwolił Spółce na stosowanie uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT, w wyniku rewizji celnych nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przez Spółkę tego uproszczenia, a Spółka prawidłowo wywiązała się ze wszystkich obowiązków nałożonych na nią przez art. 33a ust. 2-4 i 6 ustawy o VAT, to całkowicie niezrozumiałym dla Skarżącej jest następcze wydanie przez ten organ decyzji z dnia [.] sierpnia 2018 roku, zmieniającej kod metody płatności. Decyzja ta w istocie odwołała wcześniejszą zgodę tego organu na dokonywanie odpraw celnych przy zastosowaniu uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT.

Skarżąca argumentowała, mając na uwadze, że stosowała uproszczenie wynikające z art. 33a ustawy o VAT za pozwoleniem organu podatkowego, że w obecnej sytuacji nie może być mowy o żadnej zaległości podatkowej, a co za tym idzie, nie może być mowy o odsetkach za zwłokę. W dalszej kolejności przekłada się to na nieuprawione zaliczenie przez organy obydwu instancji nadwyżki w podatku VAT za miesiąc lipiec 2019 r, na poczet przedmiotowych zaległości w tym podatku za miesiące: od września do listopada 2016 roku.

Skarżąca wyraziła przekonanie, że nawet gdyby przyjąć, że zaległość podatkowa powstała, to mając na uwadze, że Spółka rozliczyła ze Skarbem Państwa podatek VAT należny z tytułu importów towaru, składając odpowiednie deklaracje VAT-7, odsetki powinny być naliczone za okres do dnia odpowiednio: 24 października 2016r., 24 listopada 2016r. i 27 grudnia 2016r.

Odnosząc się do znaczenia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r. sygn. I SA/Rz 389/19 Skarżąca wskazała, że jest on jest nieprawomocny, zatem nie ma znaczenia przesądzającego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedstawiona w niej argumentacja jest niezasadna.

Podstawową kwestią sporną jest to czy u skarżącej powstała zaległość w podatku VAT z tytułu importu towarów za okres od września do listopada 2016 r. skoro jak twierdzi strona skarżąca stosowała preferencję (uproszczenie) wynikającą z art. 33a ustawy o VAT, za pozwoleniem organu I instancji a należny podatek z powyższego tytułu rozliczyła z wierzycielem tj. Skarbem Państwa. Skarżąca wywodzi, że w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie może być mowy o żadnej zaległości podatkowej, a w konsekwencji również o odsetkach za zwłokę, co przekłada się na nieuprawnione zaliczenie przez organy nadwyżki w podatku VAT za miesiąc lipiec 2019 r. na poczet domniemanych zaległości w tym podatku za miesiące wrzesień-listopad 2016 r.

Zdaniem Sądu w tej pierwszorzędnej dla skarżącej kwestii zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że zagadnienie to nie podlegało badaniu i ocenie w niniejszym postępowaniu, a organ podatkowy działał niejako w warunkach związania decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych z dnia 22 września, 13 października, 30 listopada 2016 r. nr [.], w której zmieniony został kod metody płatności dla podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z L" (odroczona płatność) na "H" (płatność przelewem bankowym). To w tym odrębnym postępowaniu badane było spełnienie przez skarżącą spełnienie warunków do rozliczenia w sposób uproszczony na podstawie art. 33a ustawy o VAT i przesądzono, że skarżąca składając poszczególne zgłoszenia celne nie była uprawniona do preferencji wynikającej z art. 33a ustawy o VAT a podatek zadeklarowany w tych zgłoszeniach obowiązana była rozliczyć na zasadach ogólnych, wynikających z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

W/w decyzja stała się ostateczna w toku kontroli instancyjnej bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzją z dnia marca 2019 r. nr [...] utrzymał ją w mocy. Notabene tut. Sąd wyrokiem z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 389/19 oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na tę decyzję ostateczną.

Zatem w niniejszej sprawie organy w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie badały przesłanek sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a w konsekwencji nie mogły naruszyć regulacji normujących to zagadnienie – zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Z tej perspektywy postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych ma charakter następczy i niejako techniczny. W tym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie posiada ustalenie dwóch faktów: wystąpienia podstaw do zwrotu podatku i istnienia zaległości podatkowej. Brak któregokolwiek z nich wyklucza możliwość dokonania takiego zaliczenia, a w razie takich pozytywnych ustaleń konsekwencje są niemalże automatyczne, a co więcej nie pozostawiają organowi żadnej uznaniowości.

Kwestia zwrotu należnego Spółce nie budziła w sprawie żadnych wątpliwości, wynika wprost z deklaracji Spółki złożonej do organu podatkowego w dniu 26 sierpnia 2019 r. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą podatku w wysokości 80.000 zł. W zakresie drugiej przesłanki warunkującej wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej ustaleniu podlegał termin zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dotyczących zgłoszeń celnych, objętych decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia sierpnia 2018 r., a co za tym, daty powstania zaległości podatkowych.

Nie budzi kontrowersji, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi powstał w dniu złożenia konkretnego zgłoszenia celnego, a termin do płatności wynikającego z tych zgłoszeń wynosił 10 dni. Wobec także bezspornego faktu braku zapłaty podatku w tym terminie powstała zaległość podatkowa, której daty powstania zostały ustalone w postanowieniu organu I instancji i podtrzymane w skarżonym postanowieniu.

W świetle wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia jakie zapadło przed organem I instancji, podtrzymanego skarżonym rozstrzygnięciem, obowiązkiem organów było wypełnienie dyspozycji z art. 76 § 1 o.p, 76a § 1 o.p i w związku z art. 76b § 1 o.p. i dokonanie zaliczenia zwrotu na poczet stwierdzonych zaległości według wskazanych w tych przepisach zasad, w tym także wynikających z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. znajdujących zastosowanie w sprawie. Sposób wykładni tych przepisów oraz ich zastosowanie – co do zasady, w niniejszej sprawie nie był kwestionowany, więc nie ma potrzeby w tym miejscu powielać kompletnych w tym zakresie rozważań organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia.

Wobec niespełnienia przesłanek do stosowania uproszczenia, skarżąca nie nabyła prawa do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Zapłata podatku winna nastąpić na konto organu celnego, w myśl art. 33 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, w tym wypadku od daty złożenia zgłoszenia celnego.

Należy podkreślić, że regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego – naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego "z ostrożności procesowej" tyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek, zwłaszcza po okresie, kiedy, jak twierdzi skarżąca, dokonała rozliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych zgłoszeń celnych w deklaracjach złożonych w miesiącach następujących po miesiącach, w których zostały dokonane przedmiotowe zgłoszenia celne, podnieść należy przede wszystkim, że powstanie odsetek za zwłokę wynika ze zwłoki w zapłacie zobowiązania. W realiach niniejszej sprawy wobec nie uzyskania prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, skarżącą zobowiązana była do zapłaty organowi celnemu nie tylko kwoty podatku, ale też odsetek, ponieważ w zaistniałej sytuacji powstała zwłoka skarżącej w zapłacie zobowiązania. W niniejszej sprawie stosownie do treści art. 53 1 i 3 o.p. organy podatkowe obowiązane były do naliczenia odsetek za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku z uwzględnieniem § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Strona skarżąca nie kwestionuje sposobu naliczenia odsetek od zaległości podatkowych lecz ich zasadność, wystarczy więc skonstatować, że metoda wyliczenia i rozliczenia tych odsetek z uwzględnieniem przywołanego wyżej rozporządzenia nie budzi wątpliwości Sądu. Godzi się natomiast podkreślić, że w sytuacji, gdy wystąpi zaległość podatkowa, to jednocześnie powstanie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zasadnie odwołał się do przepisów rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...), które w kolejnych paragrafach (§ 4 do § 7) wyczerpująco określa także cezury do których nalicza się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odnosząc te regulacje do realiów niniejszej sprawy, zgodzić się przychodzi z organem odwoławczym, że odsetki za zwłokę należało naliczyć do dnia zaliczenia na zaległości zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia odsetki naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Skarżący poza kontestowaniem sposobu postąpienia przez organ w tej kwestii nie wskazuje na inną, odmienną od organu, podstawę swojego stanowiska.

Warto zaznaczyć, że DIAS przeanalizował także kwestię wpływu na treść rozstrzygnięcia korekt z dnia 13 listopada 2019 r. pierwotnych deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2016 r. złożonych w terminach ustawowych, w których to korektach wykazano dodatkowe kwoty do zwrotu. Z zestawienia i porównania kwot zobowiązania dotyczącego danego zgłoszenia celnego z dodatkową kwotą do zwrotu, wskazaną w w/w korektach wynika, że są to takie same kwoty. Jak wskazał organ odwoławczy, w dacie realizacji zwrotów podatku wynikających z pierwotnego rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2016, organ podatkowy nie miał wiedzy, że rozliczenie, z którego zwroty te wynikają są błędne, gdyż na dzień dokonania przedmiotowych zwrotów w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji organu celnego w przedmiocie zmiany w/w zgłoszeń celnych. Tak więc dokonane korekty nie mają wpływu na sposób zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie 80.000 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz odsetek od tych zaległości.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie za bezpodstawny zarzut błędnie wykonanej funkcji kontrolnej, co oznacza, że utrzymanie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. było prawidłowe.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.