Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 99/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 180, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D.R. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2023 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej o.p.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lipca 2023 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu osiągniętego dochodu (PIT-37) w wysokości 42.903,00 zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L) w wysokości 527.589,00 zł.

Organ ustalił, że w 2017 r. skarżąca uzyskała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Q. oraz w formie spółki komandytowej o nazwie E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej także: E., E.), honorariów autorskich oraz z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2023 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu osiągniętego dochodu (PIT-37) w wysokości 42.903,00 zł (oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L) w wysokości 527.589,00 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w zeznaniu PIT-37 skarżąca zaniżyła przychody o kwoty uzyskane z wypłat z tytułu produkcji i rozpowszechniania filmu w wysokości 47.780,97 zł oraz o otrzymaną od Pana E.S. wypłatę w wysokości 100.000,00 zł.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ustalił, że w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Q. skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę:

• 5.946,00 zł w wyniku błędnego przeniesienia wartości kosztów uzyskania przychodów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów do rozliczenia PIT-36L oraz

• 14.094,59 zł będącą łączną wartością faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i prawnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, które skutkują zaniżeniem przychodów tej spółki o kwotę 77.225,67 zł, a co za tym idzie, zaniżeniem przychodów wykazanych przez skarżącą w zeznaniu podatkowym o kwotę 38.226,71 zł w związku z udziałem wynoszącym 49,5 %.

Natomiast wydatki spółki wykazane w sposób nieuprawniony jako koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 5.588.295,74 zł przy udziale 49,5 % skutkują zawyżeniem przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.766.206,39 zł.

Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie:

• art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 poz. 2048 ze zm., dalej updof) poprzez uznanie, że kwota 147.780,97 zł stanowi przychód podatkowy z innych źródeł,

• art. 8 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) updof i art. 9 updof poprzez niepowiązanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowej z przychodami uzyskanymi przez skarżącą w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej,

• art. 8 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) updof i art. 9 updof poprzez uznanie, że przychody z jednoosobowej działalności gospodarczej oraz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej nie są przychodami z jednego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej,

• art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 23 ust. 1 updof poprzez zakwestionowanie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) updof,

• art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań nakierowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

• art. 123 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób uniemożliwiający czynny udział,

• art. 210 § 1 pkt 6) o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pobudek, jakimi kierował się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

• art. 180 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak aktywności nakierowanej na ustalenie stanu faktycznego pomimo posiadania wiedzy odnośnie miejsca, w którym znajdują się - istotne z punktu widzenia wydania rzetelnego rozstrzygnięcia - dokumenty źródłowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, organ następnie wskazał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w r. podatkowym 2017 (PIT-37) skarżąca wykazała przychody obejmujące uzyskane honoraria autorskie od U. Sp. z o.o., Związku Artystów Wykonawców STOART i Stowarzyszenia Autorów ZAIKS w łącznej kwocie 81.195,58 zł oraz wypłacony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zasiłek chorobowy w wysokości 1.488,42 zł.

Jak wynika natomiast z akt sprawy, na rachunek bankowy skarżącej nr [...] prowadzony w [...] S.A. w 2017 r. wpłynęły następujące środki pieniężne w łącznej wysokości 147.780,97 zł:

• 22 września 2017 r. kwota 18.380,97 zł - przelew od E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa tytułem "wypłata z tytułu filmu",

• 2 października 2017 r. kwota 29.400,00 zł - przelew od E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa tytułem "wypłata z tytułu filmu",

• 30 stycznia 2017 r. kwota 100.000,00 zł - przelew od E.S. bez wskazanego tytułu.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, wobec braku jednoznacznych wyjaśnień stwierdził, że kwota 147.780,97 zł została pozostawiona do dyspozycji skarżącej i podlega opodatkowaniu zgodnie art. 11 ust. 1 updof. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zaniżyła w zeznaniu PIT-37 przychody o łączną kwotę 147.780,97 zł. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ustalenia te są prawidłowe.

Sporne kwoty ujawnione na rachunku bankowym skarżącej nie zostały wykazane w księgach podatkowych, ani też w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) jako przychody do opodatkowania w 2017 r. Okoliczności związane z uzyskanymi środkami z przelewów były poruszane w trakcie przesłuchania skarżącej w charakterze strony, które odbyło się 10 grudnia 2021 r. Odpowiadając na pytanie, czego dotyczył przelew z 30 stycznia 2017 r. w kwocie 100.000,00 zł, skarżąca wyjaśniła: "Może trzeba Pana E.S. zapytać. Trzeba będzie to sprawdzić".

Natomiast na pytanie dotyczące wpływu 22 września 2017 r. na konto kwoty 18.380,97 zł skarżąca wskazała: "Ja się nie będę trzymać dat, zrobiłam ścieżkę dźwiękową do filmu [...]. Zrobiłam ją z moim zespołem. Moja firma zrobiła całą płytę, która promowała film [...]. Następnie wykonałam teledysk który promował ujęcia w filmie [...]. brałam udział w akcji promocyjnej w Stanach Zjednoczonych związanych z premierą [...]. Następnie podpisałam kontrakt, głównej roli damskiej [...]. Na potwierdzenie tych wyjaśnień w toku kontroli celno-skarbowej jak również postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, w szczególności umów lub kontraktów.

Co do kwoty 29.400,00 zł (data przelewu: 2 października 2017 r.), skarżąca odpowiedziała: "Teraz tego nie będę wiedzieć mogę to sprawdzić. Jako członek tej spółki, musimy to skonsultować z księgowością".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego skarżąca była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w zakresie spornych przelewów (pisma z 14 października 2021 r., 17 grudnia 2021 r., 17 marca 2023 r.). Pełnomocnik nie przedstawił dowodów oraz wyjaśnień w tym zakresie, jedynie składał kolejne wnioski o przedłużenie terminu do ich złożenia (pisma z 16 listopada 2021 r., 17 grudnia 2021 r., 22 grudnia 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r.). Natomiast w odpowiedzi na wezwanie z 17 marca 2023 r. wskazał, iż w zakresie m.in. spornych przelewów skarżąca nie kwestionuje ustaleń kontroli celno-skarbowej i deklaruje wolę złożenia korekty deklaracji.

Zdaniem organu, lakoniczne, nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia okoliczności związanych z opisanymi wyżej przelewami od Pana E.S. i E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w której skarżąca była komandytariuszem, bądź ich brak, nie dawały podstaw, aby powiązać powyższe kwoty z jakimkolwiek źródłem przychodu wymienionym wart. 10 ust. 1 pkt 1-8b updof, w tym również, że są to dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można bowiem jedynie z samego faktu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wywodzić, że wszystkie środki wpływające na jej konta bankowe związane są z tym konkretnym źródłem przychodów. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował łączną kwotę w wysokości 147.780,97 zł jako przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. W kontekście powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 updof.

Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że głównym źródłem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej była dla skarżącej działalność artystyczna (koncerty, spektakle), dokumentowana fakturami VAT. Dodatkowo uzyskiwała ona dochody z prowadzenia sklepu internetowego D. (sprzedaż odzieży, plakatów, płyt, autografów, kubków itp.), rejestrowane za pomocą kasy fiskalnej oraz faktur VAT. Działalność ta prowadzona była pod firmą Q. (NIP: [...]).

Poza sporem pozostaje, że skarżąca zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2017 r. o kwotę 5.946,00 zł. W księdze przychodów i rozchodów wykazała bowiem koszty w wysokości 951.391,88 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym w wysokości 957.337,88 zł. W informacji przekazanej 5 kwietnia 2023 r. Pełnomocnik wskazał, że powstała różnica wynika z błędnie przeniesionej wartości kosztów uzyskania przychodów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów do rozliczenia rocznego PIT-36L.

W ramach kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono ponadto, że w księdze przychodów i rozchodów w zakresie poniesionych w 2017 r. kosztów uzyskania przychodów skarżąca zewidencjonowała:

• fakturę VAT nr 271068 z 8 stycznia 2017 r. wystawioną przez S. Sp. z o.o. na zakup usługi hotelowej (pobyt w dniach 5-7 stycznia 2017 r.) o wartości 8.620,59 zł,

• fakturę VAT nr 857/2017 z 17 kwietnia 2017 r. wystawioną przez [...] na zakup usługi hotelowej o wartości 980,00 zł,

• fakturę VAT nr 23/6/2017 z 22 czerwca 2017 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o. za opinię [...] o wartości 800,00 zł,

• fakturę VAT nr 170216651 z 26 lipca 2017 r. wystawioną przez N. Sp. z o.o. w Z. na zakup usługi hotelowej i opłatę miejscową (pobyt w dniach 20-26 lipca 2017 r.) o wartości 3.694,00 zł.

W zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wskazał, że wydatki wynikające z tych faktur VAT mają charakter osobisty i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia organ II instancji uznał za zasadne.

Jak wynika z akt sprawy, w 2017 r. skarżąca prowadziła działalność artystyczną pod nazwą Q., a jej siedziba znajdowała się w [...] w lokalu własnym (1/2 nieruchomości). Natomiast 17 kwietnia 2017 r. (termin świąt wielkanocnych) skarżąca poniosła wydatek na zakup usługi hotelowej w C. udokumentowany fakturę VAT nr 857/2017 z 17 kwietnia 2017 r. wystawioną przez [...] na kwotę 980,00 zł. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego strona nie przedstawiła jednak wyjaśnień dotyczących konieczności poniesienia tego wydatku w związku prowadzoną działalnością artystyczną.

W zakresie usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 23/6/2017 z 22 czerwca 2017 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o. o wartości 800,00 zł organ wskazał, że usługa ta pozostawała w związku z kredytem hipotecznym, jaki został udzielony skrzącej w CHF w [...] na zakup prywatnego mieszkania. Usługa ta nie miała związku z prowadzoną w 2017 r. działalnością gospodarczą. Skarżąca potwierdziła to podczas przesłuchania w charakterze strony 10 grudnia 2021 r.

Ponadto w kontrolowanym okresie skarżąca poniosła także wydatek dotyczący zakupu usługi hotelowej w S. Sp. z o.o. udokumentowany fakturą VAT nr 271068 z 8 stycznia 2017 r. o wartości 8.620,59 zł. Podczas przesłuchania w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. 10 grudnia 2021 r. skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności skorzystania z usługi hotelowej w S. Przede wszystkim nie wskazała, czy w tym miejscu i w tym okresie prowadziła jakąkolwiek działalność artystyczną.

Odnośnie zakupu usługi hotelowej od N. Sp. z o.o. w Z. (faktura VAT nr 170216651 z 26 lipca 2017 r. o wartości 3.694,00 zł) organ wskazał, że podczas przesłuchania w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. 10 grudnia 2021 r. skarżąca wskazała, że jej pobyt w Z. miał związek z planami koncertów w tym mieście i spotkaniem negocjacyjnym, ale nie podała ona żadnych szczegółów oraz nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dotyczących odbytych tam spotkań (analogicznie jak w przypadku zakupu usługi hotelowej w S.).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Q. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 14.094,59 zł, w tym w związku z ujęciem wydatków na nabycie usług hotelowych w S. i Z. w łącznej kwocie 12.314,59 zł.

Organ wskazał następnie, że w 2017 r. skarżąca uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej pod nazwą E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Przedmiotem działalności tej spółki w kontrolowanym okresie była produkcja filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, których źródłem finansowania były środki pieniężne uzyskane od inwestorów.

Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że 23 stycznia 2017 r. skarżąca przystąpiła do E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa jako komandytariusz. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 23 stycznia 2017 r. wkład pieniężny wniesiony przez skarżącą do spółki wyniósł 4.900,00 zł, zaś udział w zysku 49,5 %.

Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr 2 powołało skarżącą na członka Zarządu, a uchwałą Nr 3 wyraziło zgodę na przystąpienie skarżącej do spółki, jako nowego wspólnika - komandytariusza.

Zgodnie z umową spółki komandytowej, wspólnicy uczestniczyli w zyskach w następujących wysokościach, niezależnie od wniesionych wkładów:

• Komplementariusz E. Sp. z o. o. -1 %,

• Komandytariusz D.R. - 49,5 %,

• Komandytariusz E.S. - 49,5 %.

Na 31 grudnia 2017 r. stan własnościowy w spółce nie uległ zmianie. W 2017 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił Pan E.S. W imieniu spółki podpisywał on umowy inwestycyjne na finansowanie realizowanych przedsięwzięć filmowych. Skarżąca w toku przesłuchania w charakterze strony 10 grudnia 2021 r. wskazała, że nie posiada wiedzy na temat finansów E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa: "(...) Miałam zajmować się artystyczną koncepcją naszych filmów, kreowaniem, tworzeniem, promocją, marketingiem pijarem, muzyką, wszystkim tylko nie finansami, bo na tym się nie znam".

W związku z tym, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., postanowieniem z 12 maja 2022 r. i z 12 sierpnia 2022 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nr [...] wobec drugiego wspólnika E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, E.S.

Do akt sprawy włączono między innymi dokumenty księgowe E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, tj. bilans, zestawienie obrotów i sald, rachunek zysków i strat. Analiza przekazanych danych wykazała brak dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) za okres 1 stycznia - 28 lutego 2017 r. oraz brak niektórych dokumentów w zakresie pozostałych przychodów i kosztów za okres od 1 marca 2017 do 31 grudnia 2017 r.

Poza sporem pozostaje, iż kwota przychodów jak i kosztów ich uzyskania przypadająca skarżącej w udziale jako wspólnikowi, wykazana w deklaracji PIT-36L, jest niezgodna z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 23 stycznia 2017 r., w którym określono jej udział w zyskach w wysokości 49,5 %, a nie jak wskazała skarżąca w zeznaniu 49%.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L, załącznik PIT-B, wykazała Pani przychody Spółki w wysokości 5.938.479,45 zł i przychody przypadające na komandytariusza w wysokości 2.909.854,93 zł.

W wyniku weryfikacji zapisów na kontach księgowych Spółki w porównaniu z dowodami źródłowymi w zakresie uzyskiwanych przychodów ustalono, że Spółka zaniżyła przychody do opodatkowania w łącznej wysokości 77.255,67 zł. Postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r. jako dowód do akt tej sprawy została włączona faktura VAT nr EOI/01/12/2017 z 14 grudnia 2017 r., wystawiona dla K. Sp. z o.o. dokumentująca przychody Spółki z opłat licencyjnych z tytułu eksploatacji filmu pt. "[...]" w kwocie netto 76.973,76 zł. Faktura ta nie została ujęta w księgach E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa.

Ponadto w księgach E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa na dzień 31 grudnia 2017 r. nie odnotowano przychodów w łącznej wysokości 251,91 zł z tytułu odsetek naliczonych na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym w [...] S.A. (art. 14 ust. 2 pkt 5 updof).

Naczelnik zasadnie zatem uznał, że strona zaniżyła w zeznaniu podatkowym PIT-36L swoje przychody o kwotę 38.241,56 zł w związku z udziałem w E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (77.255,67 zł x 49,5%).

W zeznaniu podatkowym PIT-36L i w załączniku PIT-B strona wykazała koszty uzyskania przychodów E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w wysokości 6.539.575,91 zł i koszty uzyskania przychodów przypadające na komandytariusza w wysokości 3.204.392,20 zł.

W wyniku weryfikacji zapisów na kontach księgowych w zestawieniu z dowodami źródłowymi w zakresie ponoszonych kosztów stwierdzono brak dokumentów źródłowych, które byłyby podstawą ujęcia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa kwoty 4.364.940,67 zł, tj.:

• 28 lutego 2017 r. na podstawie polecenia księgowania PK/01/02/2017 zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę 863.860,00 zł, opis transakcji - obroty od 01-28.02.2017r. zapis na koncie [...] - brak dokumentów źródłowych;

• 28 lutego 2017 r. na podstawie polecenia księgowania PK/01/02/2017 zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę 2.813.681,89 zł, opis transakcji - obroty od 01-28.02.2017 r. zapis na koncie [...] "pozostałe koszty operacyjne" - brak dokumentów źródłowych;

• 28 lutego 2017 r. na podstawie polecenia księgowania PK/01/02/2017 zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę 3.600,00 zł, opis transakcji - obroty od 01-28.02.2017 r. zapis na koncie [...] "usługi księgowe, prawne" - brak dokumentów źródłowych;

• 28 lutego 2017 r. na podstawie polecenia księgowania PK/01/02/2017 zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę 7.460,00 zł, opis transakcji - obroty od 01-28.02.2017 r. zapis na koncie [...] "usługi księgowe, prawne" - brak dokumentów źródłowych;

• 28 lutego 2017 r. na podstawie polecenia księgowania PK/01/02/2017 zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę 2.000,00 zł, opis transakcji - obroty od 01-28.02.2017 r., zapis na koncie [...] "pozostałe usługi" - brak dokumentów źródłowych;

• 28 lutego 2017 r. na podstawie polecenia księgowania PK/01/02/2017 zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę 20,00 zł, opis transakcji - obroty od 01- 28.02.2017r., zapis na koncie [...] "opłaty PCC-1" - brak dokumentów źródłowych;

• poz. księgowa FZ/001/03/17, 8 marca 2017 r. zaewidencjonowano dokument nr 6/03/2017 o wartości netto 25.000,00 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/002/03/17, 8 marca 2017 r. zaewidencjonowano dokument nr 3/03/2017 o wartości netto 6.000,00 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/003/03/17, 8 marca 2017 r. zaewidencjonowano dokument nr 21/03/2017 o wartości netto 12.000,00 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/002/04/17, 7 kwietnia 2017 r. zaewidencjonowano dokument nr 2/2017 o wartości netto 150.000,00 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/003/06/17, 5 czerwca 2017 r. zaewidencjonowano fakturę nr 3/2017 z 5 czerwca 2017 r. o wartości 100.000,00 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/011/06/17, na podstawie zestawienia z 26 czerwca 2017 r. zaksięgowano w koszty kwotę 8.968,35 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/014/06/17, potwierdzenie rezerwacji z 24 czerwca 2017 r. w postaci email od: [...] lot [...] dla D.R. i E.S. Cena rezerwacji 9.036,87 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/009/06/17 z 26 czerwca 2017 r. zaewidencjonowano fakturę nr 4/2017 z 26 czerwca 2017 r. o wartości netto 200.000,00 zł - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/004/07/17, potwierdzenie rezerwacji z 5 lipca 2017 r. w postaci email od: [...] lot [...] dla D.R. Cena rezerwacji 200,70 GBP zł, EURO (po przeliczeniu wg. tabeli kursów nr 127/NBP/2017 z 4 lipca 2017 r. - 4,8296 zł) 969,30 zł, [...]. Brak faktury;

• poz. księgowa FZ/007/07/17 z 15 lipca 2017 r. zaewidencjonowano w ciężar konta [...] kwotę 229,00 zł, na podstawie wydruku biletu z Internetu. Brak faktury. Wydruk biletu zawiera zapis "niniejszy bilet internetowy nie jest fakturą VAT";

• poz. księgowa FZ/008/07/17 z 15 lipca 2017 r. zaewidencjonowano w ciężar konta [...] kwotę 229,00 zł, na podstawie wydruku biletu z Internetu. Brak faktury;

• poz. księgowa FZ/025/08/17, potwierdzenie rezerwacji z 31 lipca 2017 r. w postaci email od: [...] lot [...] dla D.R. i E.S. Cena rezerwacji 1.436,76 USD (po przeliczeniu wg. tabeli kursów nr 150/NBP/2017 z 4 sierpnia 2017 r.- 3,5702 zł) 5 129,95 zł, [...]. Brak faktury;

• poz. księgowa FZ/026/08/17, potwierdzenie rezerwacji z 12 sierpnia 2017 r. w postaci email od: [...] lot [...] - dla D.R. i E.S. Cena rezerwacji 922,00 USD (po przeliczeniu wg. tabeli kursów nr 155/NBP/2017 z 11 sierpnia 2017 r. - 3,6449 zł) 3.360,59 zł, [...]. Brak faktury;

• poz. księgowa FZ/140/10/17 z 10 października 2017 r. zaewidencjonowano fakturę nr 5/2017 z 10 października 2017 r. o wartości netto 150.000,00 zł, [...] - brak dokumentu źródłowego;

• poz. księgowa FZ/012/11/17 z 30 listopada 2017 r. zaewidencjonowano potwierdzenie rezerwacji biletu na lot D.R., [...]. Wartość dokumentu 944,67 zł, [...]. Brak faktury;

• poz. księgowa FZ/013/11/17 z 30 listopada 2017 r. zaewidencjonowano potwierdzenie rezerwacji biletu na lot Pana E.S. [...]. Wartość dokumentu 944,67 zł, [...]. Brak faktury;

• poz. księgowa FZ/022/11/17, potwierdzenie rezerwacji z 18 listopada 2017 r. w postaci email od: [...] - dla D.R. i E.S. Cena rezerwacji 1.506,38 zł, [...]. Brak faktury.

Organ pierwszej instancji zasadnie uznał ww. kwoty kosztów zaewidencjonowane na wskazanych kontach księgowych za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że w toku kontroli celno-skarbowej i następnie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono dokumentów źródłowych, będących podstawą ustalenia poszczególnych kwot. Uniemożliwiło to weryfikację prawidłowości dokonanych zapisów księgowych oraz ocenę kosztów pod względem zasadności poniesienia i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do zarzutu niepodjęcia w sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. czynności zmierzających do pozyskania od syndyka masy upadłościowej spółki brakujących dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę do ujęcia w koszty uzyskania przychodów kwoty 4.364.940,67 zł, organ odwoławczy zauważył, że na dzień wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, tj. 21 stycznia 2021 r., Spółka nie znajdowała się w upadłości. Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, dopiero postanowieniem z 20 maja 2021 r. wyznaczył Pana M.M. jako syndyka masy upadłości E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Oznacza to, że dokumentacja Spółki w dniu wszczęcia wobec skarżącej kontroli pozostawała w dyspozycji Pana E.S., a nie syndyka, czego dowodem było jej przekazanie 27 listopada 2020 r. w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Pana E.S. przez Panią M.W. z firmy C., prowadzącej księgowość Spółki. Natomiast okoliczność braku dokumentacji, o której mowa wyżej, u syndyka masy upadłościowej Spółki została bezpośrednio potwierdzona w wyniku postępowania prowadzonego wobec Pana E.S., w ramach którego wystąpiono do syndyka z zapytaniem (wezwanie z 20 czerwca 2022 r.) w sprawie ww. dokumentacji i uzyskano potwierdzenie (wydruk wiadomości e-mail z 26 sierpnia 2022 r.), że dokumenty te nie znajdują się w jego posiadaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za prawidłowe uznał również ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dotyczące braku związku ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zakupu tzw. diety pudełkowej od G. Sp. j. E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w kosztach ujęła takie wydatki udokumentowane 8 fakturami VAT o łącznej wartości netto 10.123,13 zł. Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż zakup żywności stanowi wydatki osobiste.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi również o braku podstaw do wykazania w kosztach uzyskania przychodów E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa wydatków dotyczących zakupu usług świadczonych w zakresie pozyskiwania inwestorów do produkcji filmów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M.R. o łącznej wartości netto 290.000,00 zł (faktura VAT nr 10/04/2017 z 19 kwietnia 2017 r. o wartości netto 150.000,00 zł, nr 4/07/2017z 7 lipca 2017 r. o wartości netto 40.000,00 zł, nr 12/07/2017 z 19 lipca 2017 r. o wartości netto 100.000,00 zł).

W trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Pana E.S., z której materiał dowody został włączony do akt tej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wezwał Pana M.R. do okazania dokumentacji podatkowej, dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Pan M.R. nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej zawarcie niniejszych transakcji i ich zaewidencjonowania w swojej dokumentacji podatkowej. Kontrahent nie dysponował kopiami faktur VAT nr 10/04/2017 i Nr 4/07/2017 oraz żadną umową zawartą z E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa na świadczenie usług pośredniczenia w pozyskiwaniu inwestorów do produkcji filmowych.

E.S. podczas przesłuchania wprawdzie potwierdził współpracę z M.R. na dwóch płaszczyznach: inwestycyjnej oraz przy budowie planu filmowego, jednak żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy nie potrafił wskazać. E.S. wskazał inwestorów pozyskanych przez M.R., tj. A.C., M.J., M.R. W wyniku analizy zestawienia obrotów i sald nie stwierdzono, aby Spółka prowadziła konta rozrachunkowe z inwestorami o danych: A.C., M.J. Z historii rachunków bankowych wynika, że w 2017 r. wypłacane były środki pieniężne na rzecz A.C. z tytułu umów inwestycyjnych, ale zawartych w latach poprzedzających kontrolowany rok (9 lipca 2015 r. i 12 kwietnia 2016 r.). Ponadto w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że M.R. jako inwestor zawarł z E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w latach 2015 i 2016 umowy inwestycyjne, a potwierdzeniem ich realizacji (wypłata zysków) są 4 przelewy środków pieniężnych dokonanych przez Spółkę. Zgodnie z treścią umów pośrednictwa zawartych przez E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z pośrednikami takimi jak G. Sp. z o.o. sp. k. czy C. Sp. z o. o. z tytułu świadczonych usług pośrednictwa zleceniodawca miał wypłacać wynagrodzenie w wysokości 6% wartości środków finansowych zainwestowanych przez inwestorów. Wobec powyższego ewentualne wynagrodzenie z tytułu kwot wpłaconych przez inwestorów w latach 2015 i 2016 winno być zrealizowane w latach poprzedzających. M.R. nie dysponował żadną umową pośrednictwa, której realizacja mogłaby stanowić w 2017 r. podstawę wypłaty dla niego wynagrodzenia, a tym bardziej wypłacenia prowizji na jego rzecz z tytułu pozyskania inwestorów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M.R. o łącznej wartości netto 290.000,00 zł nie były związane z działalnością prowadzoną przez E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w 2017 r.

W toku kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji po weryfikacji dokumentacji źródłowej E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa pod kątem związku ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą stwierdził, że w księgach rachunkowych wykazano faktury VAT dotyczące zakupów prywatnych o wartości netto 417.414,59 zł, udokumentowane w sposób następujący:

• pod poz. księgową FZ/002/05/17 z 2 maja 2017 r. zaewidencjonowano fakturę z 2 maja 2017 r. wystawioną przez firmę R. w Londynie, na zakup obuwia 46,10 GBP (po przeliczeniu wg tabeli kursów nr 084/NBP/2017 z 2 maja 2017 r. - 4,9851) 230,60 zł, [...],

• pod poz. księgową FZ/008/05/17 z 1 maja 2017 r. zaewidencjonowano fakturę nr 06/18/04/2017 z 18 kwietnia 2017 r. wystawioną przez firmę M.Z., [...] na zakup scenografii, wartość 7.490,00 zł, [...],

• pod poz. księgową FZ/005/05/17 z 12 maja 2017 r. zaewidencjonowano fakturę nr 01/12/05/2017 z 12 maja 2017 r. wystawioną przez firmę M.Z., [...] na zakup scenografii, wartość 93.500,00 zł, [...],

• pod poz. księgową FZ/005/06/17 z 6 czerwca 2017 r. zaewidencjonowano fakturę nr 15/06/06/2017 z 6 czerwca 2017 r. wystawioną przez firmę M.Z., [...] na zakup scenografii, wartość 310.900,00 zł, [...],

• pod poz. księgową FZ/013/07/17 z 22 lipca 2017 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr 36/2017 z 22 lipca 2017 r. wystawioną przez K.D., [...] na zakup sukienki, wartość netto 731,71 zł, [...],

• pod poz. księgową FZ/014/07/17 z 22 lipca 2017 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr 37/2017 z 22 lipca 2017 r. wystawioną przez K.D., F., [...] na zakup spodni, wartość netto 1.251,22 zł, [...],

• pod poz. księgową FZ/005/11/17 z 17 listopada 2017 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr 766/2017 z 17 listopada 2017 r. wystawioną przez M. 5p. z o.o., [...] o wartości netto 674,31 zł. Treść faktury: spódnica, sweter, body, sweter, spódnica, bluzka. [...],

• pod poz. księgową FZ/020/11/17 z 17 listopada 2017 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr 6131/04/3561/2017 z 17 listopada 2017 r. wystawioną przez firmę Z. – [...] o wartości netto 1.360,33 zł na zakup odzieży (sukienka, spódnica, spodnie, koszulka) [...],

• pod poz. księgową FZO/007/12/17 z 20 grudnia 2017 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr /GM/2017 z 20 grudnia 2017 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o., [...], o wartości 1.276,42 zł, na zakup kosmetyków Wn/401- 0013.

Jak wynika z akt sprawy, E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w 2017 r. realizowała film "[...]". Podczas zeznań w charakterze świadka 10 sierpnia 2021 r. A.B. (kierownik produkcji), w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec E.S., zeznał, że budżet filmu został zatwierdzony po 13 lipca 2017 r., natomiast zdjęcia rozpoczęły się we wrześniu 2017 r. Z zeznań złożonych przez E.S. (protokół przesłuchania strony z 28 października 2021 r.), W.P. (protokół przesłuchania świadka z 27 kwietnia 2021 r.), a także Pana A.B. wynika, że na potrzeby produkcji filmu wyodrębniony był rachunek bankowy (subkonto do rachunku bankowego spółki) pozostający w dyspozycji kierownika produkcji. Z tego rachunku finansowane były wszystkie wydatki związane z realizowaną produkcją filmową. Kierownik produkcji w ramach zaplanowanego i zaakceptowanego przez producenta budżetu zawierał umowy, dokonywał zakupów i realizował wszelkie płatności.

Wszystkie wydatkowane środki finansowe były udokumentowane umowami, rachunkami, fakturami i podlegały rozliczeniu z producentem. Dokumenty te były szczegółowo opisane co do zasadności poniesienia (wskazana osoba - aktor lub rola) oraz potwierdzone (zaakceptowane) podpisem i imienną pieczątką przez co najmniej dwie osoby A.B., M.P. lub A.K. Wydatkowane przez A.B. środki finansowe w powiązaniu z dokumentacją źródłową (faktury, rachunki, umowy) podlegały okresowym rozliczeniom dokonywanym z M.W., księgową, do której przekazywane były wszystkie dokumenty. Jak wynika z materiału dowodowego oraz dokumentów źródłowych, kwestionowane faktury nie zawierały takich elementów jak: podpis, akceptacja, opis celu zakupu i nie podlegały rozliczeniu przez A.B. w ramach wydatków na realizowaną produkcję filmową.

Organ uznał, że dokonywanie zakupów od M.Z. w miesiącach kwiecień-czerwiec 2017 r. nie mogło być związane z realizacją produkcji filmu "[...]". W zakresie zakupu scenografii, w wyjaśnieniach z 15 listopada 2021 r., Pan E.S. wskazał, że wyboru tych towarów dokonywał wraz z pionem scenograficznym lub rekwizytorskim. Natomiast na dzień dokonywania zakupów ekipa filmowa nie została jeszcze skompletowana, a tym samym nie był ustalony pion scenograficzny lub rekwizytorski. Brak było również ustalonego budżetu, który został zaakceptowany dopiero 13 lipca 2017 r. Nie można również pominąć wyjaśnień A.B., który jako kierownik produkcji wskazał, że nieuzasadnionym jest dokonywanie drogich zakupów rekwizytów (odzież, sprzęt) na potrzeby produkcji filmu, gdyż można je wypożyczyć za 10-20% wartości. Natomiast na portalu "[...]" oferowane są towary luksusowe, oryginalne takie jak odzież, obuwie, biżuteria, torebki, których ceny są bardzo wysokie.

Zasadnie zatem Naczelnik uznał, że zakup towarów udokumentowany wymienionymi powyżej fakturami na łączną kwotę 417.414,59 zł stanowi wydatki osobiste ponoszone niezależnie od prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji filmowych.

Za nieuzasadnione uznano również wydatki poniesione na zakup usług lotniczych (przelot helikopterem) i ochrony. Na okoliczność zakupu usług lotniczych 28 października 2021 r. w ramach kontroli celno-skarbowej został przesłuchany E.S. Z jego zeznania wynika, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami, jednak zobowiązał się do udzielenia odpowiedzi w zakresie związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością. W uzupełnieniu do złożonych zeznań, pismem z 15 listopada 2021 r. w zakresie zakupu lotów krajowych w firmie S. Sp. z o.o. wyjaśnił, że dotyczyły spotkań z inwestorami bądź innymi partnerami o znaczeniu strategicznym. E.S. nie potrafił jednak wskazać żadnych inwestorów czy partnerów strategicznych, ani miejsc spotkań (lotów), a także nie przedłożył żadnych dokumentów czy zawartych umów inwestycyjnych uzasadniających zakup usług lotniczych na potrzeby Spółki.

Ponadto z wyjaśnień złożonych przez S. Sp. z o.o. wynika, że usługi dotyczą lotów śmigłowcem na terenie kraju 15-16 lipca 2017 r. na trasie [...] oraz 20 i 26 lipca 2017 r. [...]. Na podstawie danych zawartych w Internecie ([...]) ustalono, że we wskazanych daniach w [...] odbywały się koncerty skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż wydatki na przeloty śmigłowcem nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki prowadzącej działalność w zakresie produkcji filmowej. Wydatki te miały bowiem związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością artystyczną, na co wskazuje również skarżąca w odwołaniu z 4 sierpnia 2023 r.

Odnośnie faktury za ochronę, ustalono na podstawie informacji zawartych w Internecie, że 15-16 września 2017 r. na festiwalu w [...] skarżąca występowała w ramach prowadzonej działalności artystycznej. Skoro faktura dokumentująca wykonanie tych usług wystawiona została na rzecz E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, organ nie mógł zaliczyć jej w poczet kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja określa skarżącej łącznie całe zobowiązanie podatkowe należne ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Dochody uzyskiwane przez skarżącą z działalności gospodarczej nie miały jednak jednorodnego charakteru, gdyż miały związek zarówno z działalnością wykonywaną osobiście pod nazwą Q. (działalność artystyczna oraz przychody otrzymywane ze sprzedaży internetowej ze sklepu [...]), jak i udziałami w zyskach w E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa.

Stan prawny w 2017 r. nie dawał podstaw prawnych do prowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego wobec spółki komandytowej (osobowej). Podatek dochodowy od dochodów generowanych z działalności spółek komandytowych płacony był bezpośrednio przez komandytariuszy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach. Wspólnikami spółki komandytowej (komplementariuszem i komandytariuszem) mogły być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne jako odrębne byty prawne. Jednak wypracowany przez spółkę komandytową zysk nie był bezpośrednio obciążony podatkiem dochodowym na poziomie spółek. Podmiotami podatku dochodowego byli bowiem odrębnie wszyscy wspólnicy, a opodatkowaniu podlegał dochód uzyskiwany przez każdego z nich z osobna. Kontrola prowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym musi być związana z obowiązkiem zadeklarowania przez podmiot gospodarczy czy osobę fizyczną tych danych w zeznaniach podatkowych. Na spółce komandytowej nie ciążył obowiązek składania deklaracji czy zeznań w zakresie podatku dochodowego, a więc takiej weryfikacji wobec Spółki nie można było w badanym okresie dokonać. To skarżąca będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jako komandytariusz, zgodnie z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 updof dokonywała rozliczenia uzyskiwanych dochodów.

Sama struktura deklaracji podatkowych przewidziana dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uwzględnia jednak te uwarunkowania. Podatnik w związku z tym nie tylko został zobowiązany do składania PIT 36L, w którym ostatecznie podaje do opodatkowania łączną wartość przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, ale jednocześnie jest zobowiązany do złożenia, jako załącznika do zeznania PIT 36L, deklaracji PIT/B przewidzianej dla odrębnego wykazywania przychodów, kosztów, dochodu lub straty z działalności prowadzonej samodzielnie oraz w spółkach niebędących osobami prawnymi, w których jest wspólnikiem. Czynnikiem decydującym o tym, że w PIT/B osobno podaje się do opodatkowania wyniki działalności gospodarczej (przychody, koszty, dochód/strata) prowadzonej przez osobę fizyczną oraz podobne wyniki osiągane przez spółki osobowe jest brak podmiotowej tożsamości między osobą fizyczną, a spółką osobową. W związku z tym wydatek spółki osobowej na zakup usługi lub towaru związany z działalnością osobiście prowadzoną przez podatnika nie może zostać uznany za koszt działalności osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Sytuacja taka zaistniała w przypadku usługi transportu lotniczego i ochrony, która to usługa nie miała związku z działalnością prowadzoną przez E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, jednocześnie jednak nie mogła być rozliczona jako usługa związana z pozarolniczą działalnością osobiście świadczoną przez skarżącą, gdyż faktura będąca podstawą zaliczenia w poczet kosztów działalności gospodarczej została wystawiona na rzecz Spółki. Podobnie z wydatkami dotyczącymi odzieży, obuwia, precjozów, kostiumów scenicznych (zakwestionowana kwota kosztów: 417.414,59 zł). Wydatki nie zostały podważone w związku z kosztami działalności gospodarczej osobiście prowadzonej przez skarżącą, bowiem nabywcą tych towarów była Spółka. W trakcie postępowania dowodowego udowodniono natomiast brak związku tych wydatków z produkcją filmową, czym zajmowała się E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. W związku z powyższym za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 8 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i art. 9 updof oraz art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 23 ust. 1 updof.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dokumentacji księgowej E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa zaewidencjonowano pod poz. FZ/013/05/17 z 31 maja 2017 r. fakturę VAT nr 465/11/2016 z 4 listopada 2016 r. na podstawie duplikatu wystawionego 5 kwietnia 2017 r. przez M. s.c. z siedzibą w K. na kwotę netto 1.500,00 zł za MIX 5.1 piosenki zespołu [...]. Natomiast z zeznań złożonych przez Pana A.B., kierownika produkcji wynika, że Pan W.P., reżyser i autor scenariusza, zaproponował kompozytora muzyki do realizowanego filmu "[...]". Był nim L. Zespół [...] oraz skarżąca nie brali zatem udziału w tworzeniu muzyki do tej produkcji filmowej. Wobec powyższego, usługa wykonania mixu piosenek zespołu [...] pozostaje bez związku z realizowanym w 2017 r. filmem, a tym samym zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki poniesionych w kontrolowanym roku.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ustalił, że E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa ujęła w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej faktury dokumentujące wydatki dotyczące wyjazdów osobistych komandytariuszy na łączną kwotę 215.507,09 zł. Na okoliczność wyjazdów zagranicznych i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Pan E.S. 28 października 2021 r. wyjaśnił, iż posiadał inwestorów z Londynu oraz wskazał na udział w filmie "[...]" [...] Pana D.C. zamieszkałego w Londynie.

Z prowadzonej ewidencji księgowej Spółki nie wynika natomiast, aby E.S. w ramach tej działalności zawierał umowy inwestycyjne z kontrahentami z Londynu lub Anglii. Brak jest również zawartej umowy z Panem D.C. oraz dokumentu potwierdzającego odbycie spotkań dotyczących realizowanej produkcji filmowej z udziałem kontrahenta zagranicznego (np. korespondencja email, zaproszenie itp.). Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka prowadziła konto rozrachunkowe z tym kontrahentem, a w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji czy wypłatę wynagrodzenia.

W uzupełnieniu do złożonych zeznań, E.S., pismem z 15 listopada 2021 r. odnosząc się do celu wyjazdów zagranicznych wskazał m. in. że na [...] odbyło się spotkanie biznesowe z założycielami marki [...], natomiast w miejscowości [...] w Hiszpanii odbyło się kolejne spotkanie z właścicielami [...], podczas którego najprawdopodobniej wizytowany był najnowszy salon lub dołączał do spotkania drugi właściciel.

Złożone przez E.S. zeznania uzupełnione pisemnymi wyjaśnieniami są bardzo ogólnikowe. Nie wskazał on żadnych konkretnych informacji, np. danych inwestora czy partnera biznesowego, miejsca, celu i rezultatu spotkań, itp. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Niego, nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynika związek wyjazdów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, złożone wyjaśnienia w zakresie wyjazdów do Hiszpanii są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w postaci korespondencji email prowadzonej z pośrednikami sprzedaży nieruchomości. Z zebranego materiału wynika bowiem, że wyjazdy i spotkania związane były z poszukiwaniem przez skarżącą i E.S. nieruchomości na terenie Hiszpanii w celu jej zakupu. Również złożone przez skarżącą zeznania 10 grudnia 2021 r. wskazują, że podczas wyjazdów zagranicznych nie brała ona udziału w spotkaniach z zagranicznymi inwestorami.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że kwestionowane wydatki pozostają bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Udokumentowane fakturami wyjazdy zagraniczne miały bowiem charakter prywatnych wyjazdów turystycznych, wypoczynkowych, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Następnie organ wskazał, że w bilansie i rachunku zysków i strat za 2017 rok E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa wykazała koszty amortyzacji podatkowej w kwocie 233.409,56 zł zawierające umorzenie urządzeń technicznych i maszyn (sprzęt komputerowy, laptopy) zakupionych w bieżącym okresie w kwocie 17.192,67 zł (konto 408-03) oraz umorzenie wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 216.216,89 zł (konto 408-07). Różnica pomiędzy umorzeniem księgowym a podatkowym wynosi 23.812,41 zł i została ujęta na koncie 410-002 jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczą one okresu listopad- grudzień 2016 r.

Pomimo wezwania w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] (pismo z 8 września 2020 r.), E.S. nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tabel amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także dokumentów źródłowych będących podstawą ustalenia wartości początkowej dotyczących poz. 1-11 (prawa do scenariusza filmu [...], prawa do dokumen. filmu [...], prawa do dokument, lit. [...], prawa do scenariusza serialu, [...], czołówka do serialu, prawa do wkładu twórczego, prawa do tytułu [...], prawa do scenariusza [...], opłata licencyjna- [...], dokument i scenariusz – [...]), co uniemożliwiło weryfikację prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wprawdzie zakup scenariusza [...] (poz. 12) został udokumentowany fakturą nr 01/08/2017 z 14 sierpnia 2017 r. wystawioną przez G. Sp. z o.o., [...], NIP [...] opisaną jako: "nabycie 100% praw do scenariusza pt. [...] autorstwa W.S., zgodnie z umową z 8.08.2017r. I transza, cena netto 250.000,00 zł, kwota VAT 57.600,00 zł, brutto 307.500,00 zł", to jednak zastosowany przez Spółkę odpis amortyzacyjny w kwocie 125.000,00 zł (50% x 250.000,00 zł za okres 4 m-cy 2017 r.) nie wynika ze wskazanych przez księgową zasad amortyzacji praw autorskich stosowanych w Spółce. M.W., księgowa Spółki, w piśmie z 12 listopada 2021 r. (włączonym postanowieniem z 12 maja 2022 r. nr [...]) wskazała bowiem, że amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wynosi 24 miesiące - w przypadku licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz praw autorskich, licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych oraz 60 miesięcy - od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto należy wskazać, że odpis ten został dokonany jedynie w 2017 r., natomiast w kolejnym roku nie był kontynuowany. Istotne jest również to, że od dnia zakupu scenariusza do chwili obecnej film nie powstał. Reżyser L.P. 20 maja 2021 r. zeznał, że z powodu znacznych kosztów produkcji filmu [...], Pan E.S. zrezygnował z realizacji scenariusza autorstwa W.S. i zlecił napisanie nowego scenariusza o tym samym tytule T.C., a prace nad scenariuszem trwały jeszcze w 2020 r. (marzec-maj).

Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że dokonana przez E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa amortyzacja podatkowa w kwocie 216.216,89 zł (233.409,56 zł - 17.192,67 zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że wykazane przez E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa jako koszty uzyskania przychodów wydatki w wysokości 5.588.295,74 zł (4.364.940,67 zł + 10.123,13 zł + 290.000,00 zł + 417.414,59 zł + 1.500,00 zł + 215.507,09 zł + 66.733,37 zł + 5.860,00 zł + 216.216,89 zł) przy udziale skarżącej 49,5% skutkowało zawyżeniem przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36L kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.766.206,39 zł.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych i wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie:

- art. 11 ust. 1 updof poprzez uznanie, iż kwota 147 780,97 zł stanowi przychód podatkowy z innych źródeł;

- art. 8 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy i art. 9 ustawy, poprzez niepowiązanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowej z przychodami uzyskanymi przez skarżącą w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej;

- art. 8 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy i art. 9 ustawy, poprzez uznanie, iż przychody z uzyskiwane przez skarżącą z jednoosobowej działalności gospodarczej oraz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej nie są przychodami z jednego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań nakierowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób uniemożliwiający skarżącej czynny udział;

- art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji pobudek, jakimi kierował się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 ww. ustawy, poprzez brak działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak aktywności nakierowanej na ustalenie stanu faktycznego pomimo posiadania wiedzy odnośnie miejsca, w którym znajdują się - istotne z punktu widzenia wydania rzetelnego rozstrzygnięcia - dokumenty źródłowe.

W związku z powyższymi ewidentnymi naruszeniami przepisów prawa podatkowego, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celno-Skarbowej w W.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakreślając ramy prawne dla niniejszej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 9 ust. 2 updof wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 updof przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 22 ust. 1 updof wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak słusznie zauważył przy tym organ i co znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

• pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• jest definitywny (faktyczny),

• poniesiony został przez podatnika,

• został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodów, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Warunek ten jest spełniony także wówczas, gdy poniesienie określonego wydatku jest uzasadnione z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek musi być ekonomicznie i gospodarczo uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze strona zasadniczo koncentruje się na kwestionowaniu ustaleń i ocen organów w zakresie: kwalifikacji kwoty 147.780,97 zł jako przychodu z innych źródeł, zakwestionowania jako koszt wydatków poniesionych na usługi hotelowe ([...] i [...]) w ramach działalności prowadzonej osobiście, zakwestionowania jako koszt wydatków zakwalifikowanych przez organ jako prywatne, wadliwości postępowania dowodowego w szczególności w zakresie działalności spółki E., w tym w szczególności w zakresie braku dokumentów źródłowych skutkującego wyłączeniem z kosztów podatkowych kwoty ponad 4.300.000 zł.

W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności Sąd za prawidłową uznał kwalifikację przychodów wynikających z trzech przelewów na rachunek bankowy skarżącej nr [...] prowadzony w [...] S.A. w 2017 r. w łącznej wysokości 147.780,97 zł, tj.:

• 22 września 2017 r. kwota 18.380,97 zł - przelew od E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa tytułem "wypłata z tytułu filmu",

• 2 października 2017 r. kwota 29.400,00 zł - przelew od E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa tytułem "wypłata z tytułu filmu",

• 30 stycznia 2017 r. kwota 100.000,00 zł - przelew od E.S. bez wskazanego tytułu.

Co istotne, sporne kwoty ujawnione na rachunku bankowym skarżącej nie zostały wykazane w księgach podatkowych, ani też w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) jako przychody do opodatkowania w 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, organy podejmowały aktywne próby ustalenia tytułów tychże przelewów, bowiem próbowano w tym zakresie uzyskać informacje i dowody zarówno od skarżącej (wówczas komandytariusza i członka zarządu), jak i od E.S. (wówczas prezesa zarządu spółki E. i męża skarżącej). Sąd nie dopatrzył się natomiast uchybienia w tym, że przesłuchiwanie i wzywanie E.S. miało zasadniczo miejsce w postępowaniu dotyczącym jego rozliczeń, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Podczas przesłuchania skarżącej w charakterze strony, które odbyło się 10 grudnia 2021 r., skarżąca w odniesieniu do przelewów od spółki wskazywała, że w zakresie kwoty 18.380,97 zł: "Ja się nie będę trzymać dat, zrobiłam ścieżkę dźwiękową do filmu [...]. Zrobiłam ją z moim zespołem. Moja firma zrobiła całą płytę, która promowała film [...]. Następnie wykonałam teledysk który promował ujęcia z filmie [...] i brałam udział w akcji promocyjnej w stanach zjednoczonych związanych z premierą [...]. Następnie podpisałam kontrakt, głównej roli damskiej [...]".

Co do kwoty 29.400,00 zł (data przelewu: 2 października 2017 r.), skarżąca odpowiedziała: "Teraz tego nie będę wiedzieć mogę to sprawdzić. Jako członek tej spółki, musimy to skonsultować z księgowością".

W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego skarżąca była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w zakresie spornych przelewów (pisma z 14 października 2021 r., 17 grudnia 2021 r., 17 marca 2023 r.). Pełnomocnik nie przedstawił dowodów oraz wyjaśnień w tym zakresie, jedynie składał kolejne wnioski o przedłużenie terminu do ich złożenia (pisma z 16 listopada 2021 r., 17 grudnia 2021 r., 22 grudnia 2021 r. oraz 5 stycznia 2022 r.). Natomiast w odpowiedzi na wezwanie z 17 marca 2023 r. wskazał, iż w zakresie m. in. spornych przelewów skarżąca nie kwestionuje ustaleń kontroli celno-skarbowej i deklaruje wolę złożenia korekty deklaracji.

Przelewy od spółki E. nie są więc poparte żadnymi dokumentami źródłowymi, a skarżąca złożyła wyjaśnienia ogólnikowe, z których nie można jednoznacznie wywodzić tytułu tych płatności. Skarżąca była wzywana do wyjaśnienia tych płatności wielokrotnie, jednak nie złożyła żadnych dokumentów, stwierdzając ostatecznie, że jest skłonna złożyć korektę deklaracji. Również E.S., pomimo wezwań organów, nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień ani dowodów. Za niewystarczające należy uznać wyjaśnienia skarżącej, że "zrobiła ścieżkę dźwiękową" do filmu czy prowadziła akcję promocyjną. Nie sposób przypisać bowiem tych wpłat do tych bądź innych należności (tytułów prawnych) w owym okresie na rzecz skarżącej od spółki. Organ nie mógł przy ocenie tych przelewów opierać się na treściach zawartych na kanale YouTube skarżącej czy jej twierdzeniach, że "zrobiła" ścieżkę dźwiękową do filmu. Kwalifikacja prawnopodatkowa zdarzeń wymaga prawidłowego ich udokumentowania i w tym zakresie nie można oprzeć się na zeznaniach strony, że w bliżej niesprecyzowanym czasie zrealizowała dla spółki utwór czy dokonywała innych czynności. Nie wiadomo bowiem, w jakiej kwocie, z jakiego tytułu i kiedy skarżąca miała uzyskać z tego tytułu wynagrodzenie, a przy tym jak sama twierdzi w skardze, organy powinny były choćby "częściowo" uznać owe przelewy za wynagrodzenie z tytułu wykonania utworu muzycznego promującego film. Skarżąca sama więc nie potrafi wyjaśnić, w jakiej wysokości owe kwoty mogłyby zostać przypisane do źródła przychodów działalność gospodarcza.

Nie sposób również czynić zarzutu organom, iż nie wyjaśniły, jaki był tytuł dla przelewu na rzecz skarżącej od E.S. W tym zakresie skarżąca stwierdziła, że nie wie i że "Może trzeba Pana E.S. zapytać. Trzeba będzie to sprawdzić". Jak wynika z akt sprawy, zarówno E.S. jak i skarżąca byli pytani o tytuł przelewu na jej rzecz w kwocie 100.000 zł. Co więcej, skarżącą w toku przesłuchania (protokół z 2 listopada 2021 r.) wprost zapytano, czy to była darowizna. Skarżąca także w tym przypadku stwierdziła, że nie wie. Skoro oboje małżonkowie zasłaniali się niewiedzą w odniesieniu do tego przelewu, to z pewnością nie były w stanie jego tytułu we własnym zakresie ustalić organy.

W ocenie Sądu, wobec biernej postawy skarżącej, a także drugiego wspólnika spółki E., którzy to oboje w owym czasie, tj. w 2017 r. byli członkami zarządu tej spółki i powinni orientować się w jej sprawach, nie sposób czynić zarzutu organom, że były niewystarczająco aktywne w zakresie ustalenia tytułów tychże wpłat, niewykazanych w zeznaniach podatkowych skarżącej. To skarżąca w swoim najlepiej rozumianym interesie powinna była przedłożyć dowody na poparcie tez stawianych w skardze, iż dwa przelewy od spółki miały związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a przelew od E.S. był być może darowizną. W sytuacji, w której organy wielokrotnie wzywają osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółki do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, a także małżonków, zaś osoby te nie udostępniają żadnych dokumentów bądź jednoznacznych i weryfikowalnych twierdzeń, organ nie może w nieskończoność poszukiwać przyczyny dokonania przelewów. W tym kontekście, z uwagi na brak możliwości powiązania tychże przelewów z jakimkolwiek innym źródłem przychodu, zasadne było zakwalifikowanie powyższych kwot jako przychodów z innych źródeł. Nadmienić należy, że skarżąca, po kilkukrotnym przedłużaniu jej terminu do złożenia dokumentów i wyjaśnień w powyższym zakresie, wyraziła wolę skorygowania deklaracji o te kwoty i stwierdziła, że nie kwestionuje ustaleń kontroli w tym zakresie. W konsekwencji organy w sprawie nie naruszyły art. 11 ust. 1 updof.

Za zasadne Sąd uznał również stanowisko organów dotyczące zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów skarżącej w ramach działalności prowadzonej przez nią osobiście wydatków na kwotę około 14 tys. zł, a dotyczących usług hotelowych i opinii prawnej. Organ w zakresie każdego z tych wydatków rzeczowo uargumentował, dlaczego nie można przyjąć, że wydatki te wiązały się z prowadzoną działalnością.

W dniu 17 kwietnia 2017 r. (termin świąt wielkanocnych) skarżąca poniosła wydatek na zakup usługi hotelowej w C. udokumentowany fakturą VAT nr 857/2017 z 17 kwietnia 2017 r. wystawioną przez [...] na kwotę 980,00 zł. Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek wyjaśnień dotyczących konieczności poniesienia tego wydatku w związku prowadzoną działalnością artystyczną.

Ponadto skarżąca poniosła wydatek dotyczący zakupu usługi hotelowej w S. Sp. z o.o. udokumentowany fakturą VAT nr 271068 z 8 stycznia 2017 r. o wartości 8.620,59 zł. Podczas przesłuchania skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności skorzystania z usługi hotelowej w S. Przede wszystkim nie wskazała, czy w tym miejscu i w tym okresie prowadziła jakąkolwiek działalność artystyczną.

Odnośnie zakupu usługi hotelowej od N. Sp. z o.o. w Z. (faktura VAT nr 170216651 z 26 lipca 2017 r. o wartości 3.694,00 zł) organ wskazał, że podczas przesłuchania skarżąca wskazała, że jej pobyt w Z. miał związek z planami koncertów w tym mieście i spotkaniem negocjacyjnym, ale nie podała ona żadnych szczegółów oraz nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dotyczących odbytych tam spotkań (analogicznie jak w przypadku zakupu usługi hotelowej w [...]).

W przekonaniu Sądu, co do zasady rację ma pełnomocnik skarżącej, że zakres wydatków, które mogą być uwzględniane w działalności gospodarczej osoby zajmującej się działalnością artystyczną jest przynajmniej częściowo odmienny, niż zakres wydatków typowych, pojawiających się w każdej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organ dał wyraz właściwemu zrozumieniu tej okoliczności, uwzględniając w kosztach działalności skarżącej np. wydatki na zakup dwóch kimon, które skarżąca miała wykorzystywać do stylizacji w ramach prowadzonej działalności artystycznej. Z drugiej jednak strony, podatnik prowadzący tego rodzaju działalność szczególną wagę powinien przywiązywać do dokumentowania poszczególnych wydatków mogących potencjalnie stanowić wydatki osobiste, takich jak tu: pobyty w hotelach, by móc wykazać związek tychże z konkretnymi aspektami działalności artystycznej. Organy w niniejszej sprawie dopytywały skarżącą o konkretne fakty, zdarzenia, które potwierdzałyby taki związek, lecz skarżąca nie potrafiła takiego związku wykazać. Jak już to zostało wyjaśnione powyżej, to podatnik, chcąc uwzględnić dany wydatek w rachunku podatkowym, musi zadbać o właściwe jego udokumentowanie także w zakresie związku wydatku z prowadzoną działalnością i szczególnie skrupulatny powinien być w zakresie tych wydatków, które co do zasady wiążą się z zaspokajaniem potrzeb osobistych, tj. np. ubrania, kosmetyki, wyjazdy, pobyty w hotelach. W zakresie usług hotelarskich wyjaśnienia skarżąca złożyła tylko w zakresie pobytu w Z. ([...]), ale były to ogólne twierdzenia o spotkaniu negocjacyjnym i planach koncertowych. Bez poparcia takich ogólnych twierdzeń jakimikolwiek konkretnymi informacjami czy dowodami skarżąca, prowadząca działalność artystyczną, mogłaby przecież każdy wydatek uzasadniać w taki właśnie sposób, niepoddający się żadnej weryfikacji. Nie można przy tym podzielić stanowiska, jakoby z uwagi na charakter działalności skarżącej "bywanie" w różnych miejscach było przejawem jej działalności w ramach autopromocji, więc w istocie każdy wydatek związany z pobytem w hotelu mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodu. Skarżąca musiałaby bowiem wykazać, powołując się na konkretne, weryfikowalne okoliczności faktyczne, że taki związek konkretnej usługi hotelarskiej z jej działalnością występuje, czego w tej sprawie zabrakło.

W zakresie kosztu usługi prawnej w kwocie 800,00 zł organ wskazał, że usługa ta pozostawała w związku z kredytem hipotecznym, jaki został udzielony skrzącej w CHF w [...] na zakup prywatnego mieszkania. Usługa ta nie miała więc związku z prowadzoną w 2017 r. działalnością gospodarczą, co skarżąca potwierdziła podczas przesłuchania w charakterze strony 10 grudnia 2021 r.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, tj. wydatków na kwotę ponad 4 mln 300 zł, w odniesieniu do których nie przedstawiono żadnych dokumentów źródłowych, Sąd uznał, że organy zasadnie nie uznały tych kosztów za koszty uzyskania przychodów działalności prowadzonej w ramach spółki. Jak wynika z ustaleń dokonanych zarówno w sprawie skarżącej, jak i E.S., dokumenty te nigdy nie zostały przedłożone organom podatkowym ani przez E.S., ani przez księgową M.W., ani też przez Syndyka, ani przez skarżącą w tej sprawie. Dokumentacja przedłożona w toku postępowania prowadzonego wobec Pana S. od początku była niekompletna i nigdy osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółki nie przedłożyły brakujących dokumentów. Skoro dokumentów tych nie przedstawił Pan S., Pani W. ani też Syndyk, nie sposób oczekiwać, że organ będzie ponownie pytał te same osoby o przedłożenie dokumentacji w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Organ nie jest zobowiązany do ponawiania czynności dowodowych które nie przynoszą skutku, zaś dokumentację powinna przedłożyć skarżąca. Pan S. wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia dokumentacji nigdy tego nie uczynił, zaś Pani W. w toku przesłuchania głównie zasłaniała się niepamięcią (por. np. protokół z 30 sierpnia 2021 r.), wskazując także, że część zadań mogła wykonywać jej pracownica, Pani T.W. Ta ostatnia natomiast w wiadomości skierowanej do MUCS wskazała, że nie zgodziła się na prowadzenie spraw tej spółki między innymi z uwagi na braki w dokumentacji i wykonywała tylko niektóre czynności techniczne. Okoliczność braku dokumentacji, o której mowa wyżej, u syndyka masy upadłościowej Spółki została natomiast potwierdzona w toku postępowania prowadzonego wobec E.S., w ramach którego wystąpiono do syndyka z zapytaniem (wezwanie z 20 czerwca 2022 r.) w sprawie ww. dokumentacji i uzyskano potwierdzenie (wydruk wiadomości e-mail z 26 sierpnia 2022 r.), że dokumenty te nie znajdują się w jego posiadaniu.

Przy tak jednoznacznie biernej postawie osób, które mogły posiadać wiedzę co do dokumentacji spółki, a także po wielu próbach wzywania tychże osób do złożenia dokumentacji, nie można czynić zarzutu organom, że nie podejmowały kolejnych czynności dowodowych w sprawie skarżącej z udziałem tychże osób. Niezrozumiałe jest przy tym, w kontekście okoliczności tej sprawy, twierdzenie, iż organy miały wiedzę, gdzie dokumentacja się znajduje. Takie twierdzenie nie znajduje poparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dodać przy tym należy, że prawidłowe dokumentowanie wydatków należy do obowiązków podatnika, który chce zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z możliwości uwzględnienia wydatku w rachunku prawnopodatkowym należy do uprawnień, a nie obowiązków podatnika. W sytuacji, w której podatnik nie dysponuje dokumentacją, nie przedkładają jej również inne osoby, które mogły mieć do niej dostęp, organy nie mają obowiązku poszukiwania dokumentów źródłowych w nieskończoność. Zasady prawdy obiektywnej nie można rozumieć w ten sposób.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu postępowania spełniającego wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym, że organ oparł rozstrzygnięcie głównie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec E.S. Jak bowiem wynikało ze stanowiska prezentowanego przez skarżącą, nie miała ona w istocie wiedzy o działalności spółki, koncentrowała się na aspekcie artystycznym prowadzonej działalności. W konsekwencji dla sprawy kluczowe znaczenie miały wyjaśnienia złożone przez E.S., a także inne osoby zaangażowane w działalność i rozliczenia spółki, w tym księgowej czy A.B. E.S. w ramach postępowania dotyczącego jego osoby wielokrotnie był wzywany o przedłożenie dokumentacji spółki i do złożenia wyjaśnień, jednak nie uczynił tego. Nie sposób racjonalnie twierdzić, że w sprawie drugiego wspólnika Pan S. byłby bardziej skrupulatny i przedłożyłby brakujący materiał dowodowy. Księgowa natomiast, o której przesłuchanie również zawnioskowała skarżąca, nie wniosła wiele do sprawy, bowiem przede wszystkim zasłaniała się niepamięcią. Nie ma przy tym znaczenia, czy księgowa bądź Pan S. kiedykolwiek dysponowali kompletną dokumentacją spółki. Jeśli podatnik nie przedkłada na żądanie organów podatkowych materiałów źródłowych związanych z wydatkami, co wyklucza ich weryfikację pod kątem norm wynikających z art. 22 i n. updof, to organy nie mogą tych wydatków uwzględnić jako kosztu podatkowego, choćby zarząd spółki twierdził, że dokumenty te istnieją. Co istotne, jak wynika z akt sprawy (k. 19), księgowa prowadziła rozliczenia także samej skarżącej, a więc skarżąca miała z nią kontakt i mogła ustalić, czy posiada ona wiedzę na temat brakującej dokumentacji spółki, a następnie podzielić się tą wiedzą z organami podatkowymi. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów na poparcie jej twierdzeń. Zasłaniała się brakiem wiedzy, obiecywała złożyć dokumenty i wyjaśnienia, czego nie czyniła.

Zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów popierających twierdzenia podatnika. Z uwagi na treść art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Treść art. 181 o.p. świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Zdaniem Sądu, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Poprzez zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów realizowane jest prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jej praw w tym zakresie. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała konkretnych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, poza gołosłownym twierdzeniem, że postępowanie nie było wystarczająco dokładne.

W przypadku włączania do akt sprawy dowodów z innych postępowań istotne jest, by organ nie ograniczył się np. do decyzji wydanych wobec kontrahenta podatnika, czy jak w tej sprawie, drugiego wspólnika spółki E., lecz by w aktach znajdowały się materiały źródłowe, do których strona może się odnieść. Takie działanie organu gwarantuje podatnikowi czynny udział w sprawie i w ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu do uchybień praw strony w tym zakresie nie doszło.

W ocenie Sądu, w sprawie nie dopuszczono się żadnych błędów proceduralnych, które podawałyby w wątpliwość możliwość oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innym postępowaniu, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione łącznie w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie, łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi i kwestionowania ich wartości dowodowej czy tez z nich wynikających.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej wskazać należy, że prawidłowe jest także stanowisko organów w zakresie wydatków zakwalifikowane jako prywatne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że E.S. wyjaśniając zasadność poniesienia tychże wydatków przez spółkę powoływał się na ich związek z produkcją filmu. Organy na okoliczność poniesienia tych wydatków przesłuchały nie tylko Pana S., ale także Pana B.

Spółka E. w 2017 r. realizowała film "[...]". Podczas zeznań w charakterze świadka 10 sierpnia 2021 r. A.B. (kierownik produkcji), zeznał, że budżet filmu został zatwierdzony po 13 lipca 2017 r., natomiast zdjęcia rozpoczęły się we wrześniu 2017 r. Tymczasem pierwsze, o znacznej wartości, zakupy zakwestionowane przez organy zrealizowano już w miesiącach wcześniejszych.

Z zeznań złożonych przez E.S. (protokół przesłuchania strony z 28 października 2021 r.), W.P. (protokół przesłuchania świadka z 27 kwietnia 2021 r.), a także A.B. wynika, że na potrzeby produkcji filmu wyodrębniony był rachunek bankowy (subkonto do rachunku bankowego spółki) pozostający w dyspozycji kierownika produkcji. Z tego rachunku finansowane były wszystkie wydatki związane z realizowaną produkcją filmową. Kierownik produkcji w ramach zaplanowanego i zaakceptowanego przez producenta budżetu zawierał umowy, dokonywał zakupów i realizował wszelkie płatności.

Wszystkie wydatkowane środki finansowe były udokumentowane umowami, rachunkami, fakturami i podlegały rozliczeniu z producentem. Dokumenty te były szczegółowo opisane co do zasadności poniesienia (wskazana osoba - aktor lub rola) oraz potwierdzone (zaakceptowane) podpisem i imienną pieczątką przez co najmniej dwie osoby A.B., M.P. lub A.K. Wydatkowane przez A.B. środki finansowe w powiązaniu z dokumentacją źródłową (faktury, rachunki, umowy) podlegały okresowym rozliczeniom dokonywanym z M.W., księgową, do której przekazywane były wszystkie dokumenty. Jak wynika z materiału dowodowego oraz dokumentów źródłowych, kwestionowane faktury nie zawierały takich elementów jak: podpis, akceptacja, opis celu zakupu i nie podlegały rozliczeniu przez A.B. w ramach wydatków na realizowaną produkcję filmową.

W zakresie zakupu scenografii, w wyjaśnieniach z 15 listopada 2021 r., E.S. wskazał, że wyboru tych towarów dokonywał wraz z pionem scenograficznym lub rekwizytorskim. Natomiast na dzień dokonywania zakupów ekipa filmowa nie została jeszcze skompletowana, a tym samym nie był ustalony pion scenograficzny lub rekwizytorski. Brak było również ustalonego budżetu, który został zaakceptowany dopiero 13 lipca 2017 r. A.B. jako kierownik produkcji wskazał natomiast, że nieuzasadnionym jest dokonywanie drogich zakupów rekwizytów (odzież, sprzęt) na potrzeby produkcji filmu, gdyż można je wypożyczyć za 10-20% wartości. Natomiast na portalu "[...]" oferowane są towary luksusowe, oryginalne takie jak odzież, obuwie, biżuteria, torebki, których ceny są bardzo wysokie.

Pan S. twierdził więc, że wydatki kwestionowane przez organ były związane z produkcją filmu, co więcej, na fakturach np. z [...] wskazano, że dotyczą one zakupu scenografii i akcesoriów na potrzeby realizacji produkcji filmowej, jednakże organy konfrontując te zeznania z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi produkcji filmu wykazały, że taki związek jest wykluczony.

Wówczas skarżąca podniosła, że były to wydatki związane z jej działalnością artystyczną. W przekonaniu pełnomocnika skarżącej, skoro jako komandytariusz spółki to ona w istocie dokonuje rozliczeń w zakresie przychodów, kosztów i dochodów jako komandytariusz spółki E. w ramach jednego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to organ nie mógł zakwestionować tych wydatków dotyczących tego samego źródła.

Sąd nie podziela tego zapatrywania skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, wydatki kwestionowane przez organ nie zostały poniesione przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz przez spółkę i na nią zafakturowane. Zasadnie organ w tym zakresie uwypuklił fakt odrębności podmiotowej spółki i skarżącej prowadzącej także jednoosobową działalność gospodarczą. Konieczną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym, wskazującym, przez kogo, w jakiej wysokości i z jakiego tytułu wydatek został poniesiony. Wspólnik spółki prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą jak i spółka komandytowa są odrębnymi podmiotami prawa, które we własnym imieniu zaciągają zobowiązania, podpisują umowy, realizują płatności z własnego majątku. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową, która posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Oznacza to, że spółka może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Majątek spółki komandytowej nie jest przedmiotem współwłasności wspólników, ale odrębną własnością spółki. Do majątku spółki komandytowej wlicza się prawa majątkowe wniesione tytułem wkładu wspólników, prawa majątkowe nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Nie jest więc uprawnione stanowisko, jakoby było wszystko jedno, na kogo wystawiono fakturę za sporne zakupy i kto za nie zapłacił. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że, jak prawidłowo wskazał organ, były to wydatki zafakturowane na spółkę, koszty zostały poniesione przez spółkę, więc nie było możliwe rozliczenie tych kosztów jako związanych z działalnością artystyczną skarżącej. Co więcej, na fakturach dotyczących zakupów scenografii ([...]) wskazano, że są one dokonywane na potrzeby produkcji filmowej. Nie można więc w sposób uzasadniony twierdzić, że to skarżąca poniosła owe wydatki prowadząc działalność "w ramach spółki", więc całość, bądź choćby część tych kosztów powinna zostać uwzględniona w jej rozliczeniu podatkowym, skoro miały one związek z jej działalnością artystyczną. Dla sprawy kluczowe znaczenie ma to, że wydatki zafakturowano i obciążono nimi spółkę, mimo że nie miały one związku z działalnością przez tą spółkę prowadzoną. Choć więc finalnie (w stanie prawnym adekwatnym do okoliczności sprawy) to skarżąca jako wspólnik spółki komandytowej dokonywała rozliczenia przychodów i kosztów wygenerowanych przez spółkę, to jednak uprzednio owe kategorie prawnopodatkowe musiały spełniać wymogi wynikające z przepisów prawa, w tym w szczególności z art. 22 ust. 1 updof. W sytuacji, w której wydatek ponoszony jest przez spółkę, ale nie ma związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie jest spełniony wymóg uznania wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 i nie może on zostać uwzględniony jako koszt zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Sąd nie dopatrzył się przy tym wadliwości w argumentacji organu, który w celu zobrazowania odrębności w rozliczeniach spółki i osoby fizycznej prowadzącej niezależną, innego rodzaju działalność, odwołał się do formularzy, na których składane są zeznania podatkowe. Nie oznaczało to, że organ nadał tym formularzom znaczenie przesądzające dla sprawy; organ w spornym zakresie powołał się na brak podmiotowej tożsamości między osobą fizyczną, a spółką osobową. Organ zasadnie wskazał, że w związku z tym wydatek spółki osobowej na zakup usługi lub towaru związany z działalnością osobiście prowadzoną przez podatnika nie może zostać uznany za koszt działalności osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Nie można więc zaakceptować sytuacji, w której to spółka ponosi wydatki na działalność artystyczną skarżącej, a skarżąca rozlicza te wydatki jako koszty uzyskania przychodu.

Te same uwagi odnoszą się również do kolejnych wydatków zakwestionowanych przez organy w tej sprawie, tj. wydatków związanych z transportem lotniczym i usługami ochrony podczas festiwalu w Opolu. W odniesieniu do tych wydatków E.S. nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z tymi transakcjami, jednak zobowiązał się do udzielenia odpowiedzi w zakresie związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością. W uzupełnieniu do złożonych zeznań, pismem z 15 listopada 2021 r., w zakresie zakupu lotów krajowych w firmie S. Sp. z o.o. wyjaśnił, że dotyczyły spotkań z inwestorami bądź innymi partnerami o znaczeniu strategicznym. E.S. nie potrafił jednak wskazać żadnych inwestorów czy partnerów strategicznych, ani miejsc spotkań (lotów), a także nie przedłożył żadnych dokumentów czy zawartych umów inwestycyjnych uzasadniających zakup usług lotniczych na potrzeby Spółki.

Ponadto z wyjaśnień złożonych przez S. Sp. z o.o. wynika, że usługi dotyczą lotów śmigłowcem na terenie kraju 15-16 lipca 2017 r. na trasie [...] oraz 20 i 26 lipca 2017 r. [...]. Na podstawie danych zawartych w Internecie ([...]) ustalono, że we wskazanych daniach w [...] i [...] odbywały się koncerty skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ przyjął, iż wydatki na przeloty śmigłowcem nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki prowadzącej działalność w zakresie produkcji filmowej. Wydatki te miały bowiem związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością artystyczną.

Odnośnie faktury za ochronę ustalono na podstawie informacji zawartych w Internecie, że 15-16 września 2017 r. na festiwalu w [...] skarżąca występowała w ramach prowadzonej działalności artystycznej. Skoro faktura dokumentująca wykonanie tych usług wystawiona została na rzecz E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, organ nie mógł zaliczyć jej w poczet kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze nie były, w ocenie Sądu, zasadne.

Choć skarżąca w skardze nie kwestionuje ustaleń i ocen organów podatkowych w pozostałym zakresie, to Sąd obowiązany był dokonać ich kontroli z urzędu.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa także w odniesieniu do niekwestionowanych przez skarżącą w skardze wydatków, tj. w szczególności w zakresie odpisów amortyzacyjnych, usług pozyskiwania inwestorów przez M.R., mixu piosenki zespołu [...] i wyjazdów osobistych komandytariuszy, a także zaniżenia przychodów wynikających z faktury wystawionej dla [...] (77.255,67 zł) oraz odsetek na rachunku bankowym. Sąd w pełni podziela w odniesieniu do tych kosztów i przychodów ustalenia i oceny organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy w sposób jednoznaczny wykazały, dlaczego wyliczone powyżej wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ustalenia faktyczne oparto na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

W szczególności, jeśli chodzi o wydatki związane z wyjazdami komandytariuszy, E.S. nie potrafił wskazać żadnych konkretnych i weryfikowalnych informacji dotyczących poszczególnych wyjazdów. Powoływał się co prawda na spotkania z inwestorami, [...] D.C., czy przedstawicielami marki [...], jednakże poza ogólnikowymi stwierdzeniami w powyższym zakresie nie potrafił podać żadnych szczegółów. Organy ustaliły natomiast, że z prowadzonej ewidencji księgowej Spółki nie wynika, aby E.S. w ramach tej działalności zawierał umowy inwestycyjne z kontrahentami z Londynu lub Anglii. Brak jest również zawartej umowy z Panem D.C. oraz dokumentu potwierdzającego odbycie spotkań dotyczących realizowanej produkcji filmowej z udziałem kontrahenta zagranicznego (np. korespondencja email, zaproszenie itp.). Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka prowadziła konto rozrachunkowe z tym kontrahentem, a w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji czy wypłatę wynagrodzenia.

Złożone wyjaśnienia w zakresie wyjazdów do Hiszpanii są natomiast sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w postaci korespondencji mailowej prowadzonej z pośrednikami sprzedaży nieruchomości. Z zebranego materiału wynika, że wyjazdy i spotkania związane były z poszukiwaniem przez skarżącą i Emila Stępnia nieruchomości na terenie Hiszpanii w celu jej zakupu. Również złożone przez skarżącą zeznania 10 grudnia 2021 r. wskazują, że podczas wyjazdów zagranicznych nie brała ona udziału w spotkaniach z zagranicznymi inwestorami.

Także w zakresie faktur wystawionych dla spółki przez M.R. organy w sposób jednoznaczny wykazały, że nie świadczył on na rzecz spółki E. żadnych usług w 2017 r. M.R. nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji i ich zaewidencjonowanie w jego dokumentacji podatkowej. Kontrahent nie dysponował kopiami faktur VAT nr 10/04/2017 i Nr 4/07/2017 oraz żadną umową zawartą z E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa na świadczenie usług pośredniczenia w pozyskiwaniu inwestorów do produkcji filmowych.

Choć E.S. potwierdził współpracę z M.R. na dwóch płaszczyznach: inwestycyjnej oraz przy budowie planu filmowego, to jednak żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy nie potrafił wskazać. E.S. wskazał inwestorów pozyskanych przez M.R., tj. A.C., M.J. i M.R. W wyniku analizy zestawienia obrotów i sald nie stwierdzono, aby Spółka prowadziła konta rozrachunkowe z inwestorami o danych: A.C., M.J. Z historii rachunków bankowych wynika, że w 2017 r. wypłacane były środki pieniężne na rzecz A.C. z tytułu umów inwestycyjnych, ale zawartych w latach poprzedzających kontrolowany rok (9 lipca 2015 r. i 12 kwietnia 2016 r.). Ponadto w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że M.R. jako inwestor zawarł z E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w latach 2015 i 2016 umowy inwestycyjne, a potwierdzeniem ich realizacji (wypłata zysków) są 4 przelewy środków pieniężnych dokonanych przez Spółkę. M.R. nie dysponował żadną umową pośrednictwa, której realizacja mogłaby stanowić w 2017 r. podstawę wypłaty dla niego wynagrodzenia, a tym bardziej wypłacenia prowizji na jego rzecz z tytułu pozyskania inwestorów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M.R. o łącznej wartości netto 290.000,00 zł nie były związane z działalnością prowadzoną przez E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w 2017 r.

Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości stanowisko organu o braku związku z działalnością prowadzoną przez spółkę zakupu diety pudełkowej, która jest wydatkiem o charakterze ściśle osobistym.

Podsumowując powyższe analizy, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji ani też w sposobie procedowania przez organy przyczyn, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. W ocenie Sądu, decyzje zostały wydane w tej sprawie po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, w którym zgromadzono wszystkie istotne dla sprawy dowody i poddano je skrupulatnej ocenie. Organy wielokrotnie wzywały skarżącą do przedłożenia dowodów istotnych dla sprawy, umożliwiały jej wypowiedzenie się w odniesieniu do dowodów zgromadzonych przez organ i prezentowanie stanowiska w sprawie. Nie sposób przy tym podzielić zarzutów skargi, jakoby uchybieniem było wzywanie przede wszystkim skarżącej do składania wyjaśnień i przedstawiania dokumentów w tej sprawie. Organy włączyły bowiem do akt dowody zgromadzone w postępowaniu, które toczyło się wobec E.S., w tym jego wyjaśnienia, zeznania świadków i stosowną dokumentację. W ocenie Sądu, brak wezwania w tej sprawie do złożenia wyjaśnień osób, które nie wniosły nic w zakresie wyżej opisanych kwestii spornych do sprawy E.S., nie może być oceniany jako uchybienie mogące potencjalnie mieć wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zakładać, że osoby te, które zasłaniały się niepamięcią bądź brakiem wiedzy, zmieniłyby postawę w postępowaniu dotyczącym skarżącej. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca w spółce E. była nie tylko komandytariuszem, ale też członkiem jej zarządu. Kierowanie wezwań o udzielenie informacji dotyczących wydatków tej spółki właśnie do skarżącej było więc w pełni uzasadnione. Natomiast w świetle twierdzeń skarżącej, że nie posiada ona żadnej wiedzy na temat spraw spółki, uzasadnione było posłużenie się w niniejszym postępowaniu materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania dotyczącego drugiego komandytariusza, prezesa zarządu, który miał prowadzić sprawy spółki.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają prawidłowe uzasadnienie, spełniające wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.