Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1269/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2005r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia. 30 czerwca 2004r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2004 roku nr [...] określił dla B. O.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok wysokość należnego podatku dochodowego w kwocie 114.743,20 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło fakt sprzedaży przez B. O. w dniu [...]grudnia 2000 roku wierzytelności z tytułu przysługującego odszkodowania od firmy [...] z siedzibą w [...] za kwotę 245.797,02 złote. Uzyskany z tytułu zbycia wierzytelności dochód nie został wykazany w złożonym za 2000 rok zeznaniu podatkowym PIT-36.

Przeprowadzone postępowanie dowodowo-wyjaśniające pozwoliło organowi na ustalenie następującego stanu faktycznego;

B.O. jest zatrudniony w firmie "Q." S.A. od dnia[...] kwietnia 1997 roku, przy czym od dnia [...]września 2000 roku powołany został na stanowisko członka zarządu Spółki. Zawarta wówczas umowa o pracę nie zawierała szczegółowych uregulowań dotyczących zakazu konkurencji oprócz tego, iż zobowiązywała do zachowania w tajemnicy wszystkich okoliczności o których informacja z natury rzeczy nie jest przeznaczona dla osób trzecich a w szczególności zachowania tajemnicy służbowej i handlowej a nadto uzyskania zgody Rady Nadzorczej w przypadku przyjmowania członkowstwa w radach nadzorczych, komitetach doradczych i obejmowania innych podobnych mandatów. W toku postępowania B. O.przedstawił także;

umowę z dnia [...] września 2000 roku o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej zawartą między firmą Q.a [...], jako akcjonariuszem większościowym Q.reprezentującym interesy spółki holdingowej D. w RFN, zawartą w celu zabezpieczenia interesów D.. w K. w firmie Q.poprzez wykluczenie działalności konkurencyjnej w stosunku do tej firmy ze strony kluczowych pracowników oraz

porozumienie do umowy o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej z dnia [...] września 2000 roku zawarte przez B. O. i H. G., jako pełnomocnika D.. A.G. w RFN.

W porozumieniu tym B. O. zobowiązał się na okres dwóch lat, nie posiadać udziałów w podobnym przedsiębiorstwie ani nie prowadzić działalności na rzecz podobnego przedsiębiorstwa a w zamian oraz za zachowanie tajemnicy - na mocy § 3 porozumienia otrzymać miał odszkodowanie podzielone na dwie części. Część pierwsza w wysokości 143.520 złotych była natychmiast wymagalna a część druga, uzależniona od obrotu i wymagalna z dniem zamknięcia roku obrotowego 2000, wypłacona być miała w terminie 14 dni od zatwierdzenia zbadanego sprawozdania finansowego za 2000 rok, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2001 roku.

Jak wyjaśnił pełnomocnik podatnika, w momencie gdy uzyskał on informację o niekorzystnej zmianie z dniem 1 stycznia 2001 roku przepisów związanych z opodatkowaniem odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, podjął działania zmierzające uzyskania przychodu przysługującego w 2001 roku, jeszcze w 2000 roku. W tym celu zawarł w dniu [...]grudnia 2000 roku z firmą "G." Spółka z o.o. w K. umowę cesji wierzytelności przysługującej na podstawie § 3 porozumienia o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej. Wierzytelność została zbyta za kwotę 245.797,02 złote w takim stanie w jakim istniała w chwili podpisania umowy przy czym jej wartość miała być ostatecznie ustalona na podstawie zbadanego sprawozdania finansowego Q.najpóźniej do [...] czerwca 2001 roku.

Zdaniem organu pierwszej instancji, uzyskanego w dniu [...] grudnia przychodu w kwocie 245.797,02 złote nie można uznać za zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DzU z 2000 roku nr 14 poz 176 ze zm./. Nie jest to bowiem odszkodowanie przyznane na podstawie art. 101 2 Kodeksu pracy lecz stanowi inne źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 powyższej ustawy. Przepis art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku stanowił, iż wolne od podatku były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego i na podstawie innych ustaw natomiast prawo do spornego świadczenia ustalone zostało na podstawie umowy.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji określił dla B. O. należny podatek dochodowy za 2000 rok w kwocie 114.743,20 złotych, z uwzględnieniem przychodu uzyskanego w dniu 29 grudnia 2000 roku.

Odwołanie B. O. nie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono;

naruszenie przepisów postępowania, polegające na nie wyjaśnieniu istoty sprawy a w szczególności uchybienie przepisom art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 a także art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa,

naruszenie przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a konkretnie;

art.21 ust 1 pkt 3 poprzez błędną wykładnię polegającą na nie zakwalifikowaniu uzyskanego przez podatnika przychodu jako odszkodowania

art. 10 ust 1 pkt 9 poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu uzyskanego przychodu do innych źródeł przychodu.

Te uchybienia winny, zdaniem skarżącego, stanowić podstawę do uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi, wskazano na nietrafność stanowiska organów podatkowych w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach.

Spółka Q.oraz Spółka D.. zawarły umowę o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej a Spółka Q.wyraziła zgodę aby stosunki prawa pracy jej pracowników zostały wzbogacone o porozumienia w przedmiocie zakazu konkurencji między spółką holdingową D.. a kluczowymi pracownikami, do których należał również skarżący. Zawarte w tym zakresie umowy były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, w tym również z przepisami Kodeksu pracy. Umowa o zakazie konkurencji jest umową nazwaną, przewidzianą przepisami prawa pracy i unormowaną w art. 101 1 do 101 4 Kodeksu pracy w związku z czym umowa taka jest częścią stosunku pracy a wypłacone na jej podstawie odszkodowanie ma swoje oparcie w przepisach Działu II a Kodeksu i jedynie samo świadczenie do którego zobowiązany był pracodawca, zostało na mocy swobody kontraktowania przejęte przez D... Przejęcie to nie zmieniło charakteru zobowiązania, które bez względu na podmiot zobowiązany do wypłaty było odszkodowaniem należnym na podstawie przepisów Kodeksu pracy. Błędne są nadto poglądy organów podatkowych w zakresie konieczności zaistnienia szkody do uznania, że wypłacone zostało odszkodowanie. W tym zakresie nie można stosować wprost przepisów prawa cywilnego, które jednak znajdują posiłkowe zastosowanie lecz korzystanie z regulacji cywilnoprawnej nie może przesądzać o cywilnoprawnym charakterze umowy o ustanowieniu klauzuli konkurencyjnej.

W kwestii interpretacji art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wersji obowiązującej przed nowelizacją dokonaną z dniem 1 stycznia 2001 roku - wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd Najwyższy. Zdaniem skarżącego, orzeczenia tych sądów wskazują na trafność prezentowanych przez niego poglądów. Powołał się na wyrok SN z dnia 28 listopada 2003 sygn. III RN 141/02 gdzie zajęto stanowisko, że odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przed 2001 rokiem było objęte zwolnieniem w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 roku sygn. FPS 9/03 o identycznej tezie.

Według skarżącego, w odniesieniu do prawa podatkowego należy stosować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia co oznacza zakaz rozszerzającej interpretacji wyjątku od zasady przyznającej ulgę. Organy podatkowe winny precyzyjnie ustalić stan faktyczny i wyjaśnić wszelkie niejasności i wątpliwości prawne a pojawiających się wątpliwości nie powinny interpretować na niekorzyść podatnika, co w niniejszej sprawie uczyniono.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy otrzymane przez B. O. od "G" Sp. z o.o. w K. w dniu [...] grudnia 2000 roku wynagrodzenie w kwocie 245.797,02 zł za zbycie wierzytelności wynikającej z zawartego w dniu 14 września 2000 roku z D,. /RFN/ porozumienia do umowy o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DzU z 2000 roku nr 14 poz 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2000. Przepis art. 21 ust 1 pkt 3 stanowił wówczas, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem;

przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Cytowany przepis ani nie wskazywał odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji w katalogu wyjątków objętych obowiązkiem podatkowym ani nie precyzował jakie "inne ustawy" stanowią źródło odszkodowań zwolnionych od podatku.

Dopiero z mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.../DzU nr 104 poz 1104/ do cytowanego przepisu dodano kolejny punkt wyłączający ze zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zmiana ta nie miała jednak charakteru doprecyzowującego a więc brak jest podstaw do stosowania wprowadzonych nią uregulowań do stanów faktycznych zaistniałych w 2000 roku. Pogląd powyższy zaprezentowany został przede wszystkim w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 roku sygn. FPS 9/03 [ONSA 2004/2/45] oraz wyrokach; NSA z dnia 28 czerwca 2004 roku sygn. FSK 196/04 [POP 2005/3/71] i WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 roku sygn. III SA 3477/01 [Lex nr 147335].

Odpowiedzieć więc należy na pytanie, czy uzyskany przez B. O. w dniu [...] grudnia 2000 roku przychód w kwocie 245.797,02 złote, był w istocie odszkodowaniem z tytułu zakazu konkurencji, wypłaconym na podstawie "przepisów innych ustaw" - w tym przypadku przepisów art. 101 1 do 101 2 Kodeksu pracy.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie podzielić należy poglądy organów podatkowych. Cytowane przepisy Kodeksu pracy a w szczególności art. 101 1 dotyczący zakazu konkurencji w czasie trwania stosunku pracy normują stosunki pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Podstawą wypłaty odszkodowania zwolnionego od opodatkowania w takim wypadku może być więc jeden z przytoczonych przepisów Kodeksu pracy a następnie zawarta zgodnie z tymi przepisami umowa o charakterze wykonawczym i precyzującym w stosunku do uregulowań ustawowych. Skoro więc uregulowania ustawowe dotyczą stosunków pomiędzy pracownikiem a pracodawcą to i umowa zawarta w ich wykonaniu może być zawarta tylko pomiędzy tymi podmiotami. Umowa zawarta pomiędzy podmiotami nie będącymi stronami stosunku pracy oraz umowa zawarta z takim podmiotem przez pracownika nie jest pochodną czy wykonawczą w stosunku do przepisów Kodeksu pracy lecz jest umową cywilnoprawną, którą strony mogą dowolnie kształtować swe stosunki w ramach zasady swobody umów a także ustalać zasady wypłaty świadczeń na rzecz osób trzecich stosownie do dyspozycji art. 392 Kodeksu cywilnego.

Powoływane w niniejszej sprawie przez skarżącego; umowa i porozumienie z dnia [...] września 2000 roku nie zostały zawarte przez strony stosunku pracy w oparciu o który zatrudniony był B. O. lecz odpowiednio przez podmioty związane kapitałowo z jego pracodawcą oraz przez przedstawiciela spółki powiązanej kapitałowo i pracownika. W tej sytuacji umowy tej i porozumienia nie można uznać za zawarte na podstawie i w wykonaniu uregulowań Kodeksu pracy a wypłaconych na ich podstawie odszkodowań nie można traktować jako odszkodowań wypłaconych "na podstawie innych ustaw", o których mowa w przepisie art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżący uzyskał przychód nie z tytułu umowy uprawniającej go do żądania odszkodowania lecz z tytułu cesji wierzytelności, której dokonał w roku podatkowym 2000, co dodatkowo uzasadnia zaliczenie uzyskanego w ten sposób przychodu do "innych źródeł przychodu" o których mowa w przepisie art. 10 ust 1 pkt 9 cytowanej ustawy.

Rozpoznając skargę, Sąd zbadał akta prowadzonego postępowania podatkowego i stwierdził - wbrew zarzutom skargi ­ że zostało ono przeprowadzone zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /DzU nr 137 poz 926 ze zm./. Strona miała zagwarantowany udział w prowadzonym postępowaniu i była informowana o jego wynikach. Organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego oceny prawnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd orzekł o oddaleniu skargi B. O. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/.