Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1822/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, pkt 38c i ust. 3e oraz art. 30b ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi B.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.148.2022.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 27 maja 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek B.J. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i w prostej spółce akcyjnej przekształconej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") posiada 252 akcje o łącznej wartości 151.200 złotych (dalej "Akcje"). Pokrycie Akcji nastąpiło gotówką. Część Akcji Wnioskodawcy jest objęta wspólnością majątkową małżeńską. W poprzednim bycie prawnym Spółki - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - udziały były nabywane przez Wnioskodawcę kilkukrotnie - nie ma jednej daty nabycia udziałów. Wnioskodawca zamierza zbyć swoje Akcje na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), koszty uzyskania przychodu należy liczyć od wartości wkładu Akcji do prostej spółki akcyjnej po przekształceniu spółki, a nie od wartości pierwotnego nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., fakt objęcia wspólnością majątkową małżeńską części Akcji Wnioskodawcy nie ma wpływu na zaistniały stan faktyczny i stosowane opodatkowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 1 - koszt uzyskania przychodu będzie określony na podstawie wartości wkładu do przekształconej prostej spółki akcyjnej, a nie pierwotnego nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy wykluczyć możliwość stosowania przez Skarżącego przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia sp. z o.o. w prostą spółkę akcyjną. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie akcji lub udziałów jest obciążone podatkiem w wysokości 19% od dochodu. Dochodem jest kwota sprzedaży pomniejszona o wydatki poniesione w celu ich nabycia. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu następuje w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący uznał, że wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie ogółu praw i obowiązków akcjonariusza w prostej spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. będzie wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w sp. z o.o., wskazana w planie przekształcenia.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z póżn. zm., dalej "KSH"), jak zauważył Wnioskodawca, spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (prostą spółką akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. W takim przypadku wartość wydatków, jakie poniesie wspólnik na objęcie udziałów zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w prostą spółkę akcyjną. Z zasady kontynuacji nie sposób wywieść tak daleko idącego skutku, że dokonanie przekształcenia można całkowicie pominąć i dzięki temu "sięgnąć" do kosztu historycznego o jeden, a nawet dwa "etapy" wcześniejszego niż przekształcenie.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu będzie określony na podstawie wartości wkładu do przekształconej prostej spółki akcyjnej wyznaczonego przez wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształcanej, który w dacie ustania bytu prawnego spółki, a więc w dacie powstania spółki przekształconej, równy był początkowej wartości majątku spółki przekształconej

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazuje na powinność wyliczenia kosztu uzyskania przychodu od wartości wkładu Akcji do przekształconej prostej spółki akcyjnej, a nie historycznej wartości nabycia udziałów w poprzednim bycie prawnym Spółki, co jednoznacznie potwierdzają wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 2 - fakt objęcia wspólnością majątkową małżeńską części Akcji Wnioskodawcy nie ma wpływu na zaistniały stan faktyczny i stosowane opodatkowanie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jednakże, co do zasady, w sytuacji, gdy prawami akcjonariusza w spółce kapitałowej, której akcje są przedmiotem obrotu dysponuje wyłącznie jedno z małżonków, a akcje zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, to dochód opodatkowuje w całości ten z małżonków, który dysponuje prawami akcjonariusza. Samo nabycie akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami akcjonariusza dysponuje tylko jedno z nich nie oznacza, że dochód z akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, mają obowiązek opodatkować oboje (interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2011 r., IPPB1/415-273/11-2/EC).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym jako właściciel ww. aktywów wpisany jest Wnioskodawca i to na nim będzie ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży aktywów. Dodać jedynie należy, że taki dochód z obrotu ww. aktywami, nawet jeśli opodatkuje go jeden z małżonków jako akcjonariusz, nadal wchodzić będzie do majątku wspólnego małżonków.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie żony Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży Akcji z uwagi na fakt, iż obowiązanym do rozliczenia dochodu z tego tytułu jest Wnioskodawca.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z 27 maja 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, po analizie podatkowych przepisów prawnych, że przekształcenie spółki z o.o. w prostą spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (prostej spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

DKIS stwierdził również że, co do zasady, w sytuacji, gdy prawami akcjonariusza w spółce kapitałowej, której akcje są przedmiotem obrotu dysponuje wyłącznie jedno z małżonków, a akcje zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, to dochód opodatkowuje w całości ten z małżonków, który dysponuje prawami akcjonariusza. Samo nabycie akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami akcjonariusza dysponuje tylko jedno z nich nie oznacza, że dochód z akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, mają obowiązek opodatkować oboje.

DKIS zauważył, jak wynikało z opisu zdarzenia, akcjonariuszem był Skarżący i to na nim ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży akcji. Przepisem, który odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem DKIS zatem, dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz zbycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem. DKIS zauważył, że wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji wynikają z form uzyskania własności akcji. W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia akcji i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych akcji. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie akcji z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży akcji w prostej spółce akcyjnej objętych przez Skarżącego w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której był wspólnikiem.

Według stanowiska DKIS, na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiada akcje prostej spółki akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Wobec powyższego można stwierdzić, że Skarżący zbędzie akcje powstałe z przekształcenia udziałów w spółce z o.o. Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka spowodowała zmianę "formy prawnej" uprawnień Wnioskodawcy z udziałów w spółce z o.o. na akcje prostej spółki akcyjnej była przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania akcji w prostej spółce akcyjnej nie był objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Skarżący nie przeniósł własności swoich składników majątku na prostą spółkę akcyjną. Majątek, jaki uzyskała prosta spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki sp. z o.o. i stał się majątkiem prostej spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu nie było podstaw, aby Wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

DKIS ocenił, że w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów był art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwagi na:

• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania akcji prostej spółki akcyjnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładów pieniężnych do spółki z o.o.).

To wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania udziałowcem sp. z o.o. (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki z o.o.) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji prostej spółki akcyjnej, które Skarżący będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W analizowanej sytuacji, zdaniem DKIS, doszło jedynie do przekształcania uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółki ze spółki z o.o. w prostą spółkę akcyjną. Transakcja ta - z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych - była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się było tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Skarżącego akcji w prostej spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. stała się majątkiem prostej spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie Skarżącego majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik – spółka. DKIS dodał, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw.

Analizowane zdarzenie przyszłe - z uwagi na neutralność podatkową opisanego przekształcenia spółki - uzasadniało, zdaniem DKIS, ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie u.p.d.o.f. w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) - prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo.

Tym samym, według oceny DKIS, nie ma podstaw do:

• rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (którymi w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i

• "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej, czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

DKIS skonstatował, że Skarżący nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Kosztem takim nie będzie wartość wkładu do spółki przekształconej (wartość udziału - jaka przysługiwała Skarżącemu w sp. z o.o. wskazana w planie przekształcenia, kwota wartości bilansowej sp. z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji).

Zdaniem DKIS, Skarżący będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji wydatki historyczne poniesione przez niego na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej (tj. wartość środków pieniężnych związanych z nabyciem/objęciem udziałów w spółce z o.o.) - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie na Skarżącym będzie ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży akcji.

Na koniec DKIS zauważył, że wyroki powołane przez Skarżącego dotyczyły indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z 27 maja 2022 r., której zarzucił:

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kosztem uzyskania potencjalnego przychodu ze zbycia akcji posiadanych w prostej spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie wartość, za którą były obejmowane akcje w spółce powstałej w wyniku przekształcenia,

- naruszenie art. 553 KSH oraz art. 93a par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z póżn. zm.) poprzez niezastosowanie, w wyniku którego nie została uwzględniona wyjątkowość i istotność procesu przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, powodująca konieczność rozgraniczenia zarówno bytu obu spółek, jak i operacji finansowych (w tym obejmowania praw udziałowych) przynależnych wyłącznie do każdej spółki z osobna.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej - w zaskarżonej części - oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest ocena sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. Organ stoi na stanowisku, że skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu uzyskania praw wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Według strony skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Odnosząc się do ram prawnych rozstrzyganej sprawy należy wyjaśnić, że w świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f..

Sąd w składzie niniejszym zgadza się z oceną, że koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce, w stanie faktycznym jak opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza wartość bilansowa spółki określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej stronie skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym przytoczonych przez skarżącą wyroków: z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13. Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21.

Sąd w składzie niniejszym popiera pogląd zawarty w wyroku WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 234/22 i posłuży zawartą w tamtym orzeczeniu argumentacją celem uzasadnienia niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia). Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego. W ocenie Sądu, że wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków wyłącznie z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby w tej sprawie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą w celu zostania wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc wydatków "pierwotnych".

Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak, jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym.

Sąd podzielił stanowisko dotychczas wyrażane w orzecznictwie, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. To majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki przekształconej, przekłada się bezpośrednio na wartość akcji uzyskanych przez wspólnika.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, w szczególności zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.