Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1577/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 283/22 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2022 r. nr SKO 4011/593/21 w przedmiocie podatku rolnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., I SA/Wr 283/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2021 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: naruszenie prawa materialnego, tj. 59 § 1 pkt 1, w zw. z art. 60 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że zapłata podatku do rąk pracownika urzędu gminy, który nie jest upoważniony do przejmowania wpłat należności publicznoprawnych, a także w okolicznościach braku wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej organu podatkowego kasy przyjmującej wpłaty, wywołuje skutki prawne w postaci wygaśnięcia po stronie podatnika zobowiązania podatkowego, podczas gdy stanowisko w tym przedmiocie pozostaje w sprzeczności z niebudzącą wątpliwości treścią normy prawnej wywiedzionej z powołanych przepisów;

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. oraz w zw. z § 4 ust. 2 pkt 1, § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 208, poz. 1375; dalej: "rozporządzenie RM"), przez nieuzasadnione przyjęcie, że pokwitowanie wpłaty, którym legitymowała się skarżąca w toku postępowania, stanowiło dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., podczas gdy dokument ten nie został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej;

ewentualnie

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. oraz w zw. z § 4 ust. 2 pkt 1, § 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia RM, w zw. z art. 2a pkt 3 i art. 16c ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "ustawa o godle") i w zw. z § 17 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 1955 r. w sprawie tablic i pieczęci urzędowych (Dz. U. z 1955 r., Nr 47, poz. 316 ze zm.), przez nieuprawnione uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokoły zeznań w charakterze świadków skarżącej oraz jej małżonka, składanych w toku postępowania przygotowawczego, wykazujących wzajemną sprzeczność, nie mógł skutecznie podważyć wiarygodności dokumentu urzędowego jakim jest pokwitowanie wpłaty z kwitariuszy przychodowych organu podatkowego, choć wynikało z nich, że skarżąca nie przypominała sobie, aby podatek opłacała w Urzędzie Gminy B., ani tego, by dokonywała wpłaty podatku bezpośrednio osobom zatrudnionym wówczas w komórce zajmującej się podatkami, co w ocenie organu administracji uzasadniało podważenie wiarygodności dokumentu urzędowego, którym skarżąca się posługiwała, stanowiącego pokwitowanie wpłaty podatku;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego to rozstrzygnięcie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym obu instancji podstawę faktyczną do zarachowania wpłaty skarżącej w sposób określony w stosownych postanowieniach organów podatkowych;

4) art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa skarga podatniczki winna zostać oddalona w całości.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 15 maja 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt 2). Termin zapłaty określa art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. stanowiąc, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym".

Zobowiązanie wygasa min. na skutek wpłaty gotówki do kasy organu podatkowego lub innych wskazanych punktów oraz pobrania należności przez inkasenta. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika (art. 62 § 1 o.p.).

W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 o.p.).

Regulacja zobowiązania podatkowego w przepisach o.p. oparta została na administracyjnoprawnej metodzie regulacji charakterystycznej dla całego prawa podatkowego będącego prawem publicznym (R. Mastalski, Przedmiot i metoda regulacji w prawie podatkowym, Edukacja Prawnicza 1994, 7, s. 145-147). Wyrazem administracyjnoprawnej metody regulacji jest również wskazanie przez ustawodawcę podatkowego zamkniętego katalogu sposobów wygaśnięcia tego zobowiązania w art. 59 § 1 o.p. poprzez użycie sformułowania, że zobowiązanie to wygasa w całości lub w części wskutek zastosowania jednego ze sposobów wymienionych w tym unormowaniu, np. wygasa wskutek zapłaty.

W przywołanym art. 60 § 1 o.p. ustawodawca określił termin dokonania zapłaty podatku i uzależnił go od formy zapłaty podatku. Jak słusznie podkreśla NSA w wyroku z 25 lipca 2023 r., III FSK 1339/22, wskazanie przez ustawodawcę na taki sposób regulacji oznacza, że zapłata jest dokonana przy zapłacie gotówką o ile w danym dniu wpłacono kwotę podatku w kasie organu podatkowego. Skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zatem konsekwencją spełnienia takiej sytuacji, gdy kwota podatku jest wpłacona w kasie organu podatkowego. Należy zatem zauważyć, że sama czynność powodująca określony skutek jest wyrażona poprzez wpłacenie kwoty podatku w danym dniu pod warunkiem, że wpłata ta jest dokonana w kasie organu podatkowego. Zdaniem NSA konstrukcja normatywna zapłaty gotówką w ramach pierwszej z wymienionych w art. 60 § 1 pkt 1 o.p. sytuacji składa się z dwóch elementów, tj. wpłacenia kwoty podatku w danym dniu, a także realizacji tej czynności w kasie organu podatkowego. Jednocześnie trzeba nadmienić, że sformułowanie wskazujące na określony dzień odnosi się równocześnie do obu tych elementów, a zatem także do dokonania tej czynności w kasie organu podatkowego. Stwierdzenie, że na konstrukcję zapłaty podatku gotówką składają się dwa wymienione elementy oznacza, że mają one charakter normatywny, a zatem dopiero ich łączna realizacja pozwala przyjąć spełnienie terminu dokonania zapłaty ze skutkiem w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą (podobną ze sprawą III FSK 1339/22) zaprezentowany pogląd w pełni podziela. Trzeba jednak zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy samorządowy organ podatkowy nie posiadał kasy, a podatnik dokonał zapłaty do rąk urzędnika gminy (podinspektora ds. księgowości podatkowej), czego zasadniczo wójt gminy nie zanegował. Podkreślenia wymaga, ze skoro ustawodawca posłużył się sformułowaniem "kasa organu podatkowego" w odniesieniu do realizowanej czynności wpłaty podatku, to niewątpliwie nałożył tym samym na tenże organ podatkowy potrzebę utworzenia na terenie tego organu kasy do której wpłata podatku czyniłaby zadość dokonania czynności zapłaty podatku, której skutkiem byłoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony, jak słusznie skonstatował NSA w cytowanym już wyroku z 25 lipca 2023 r. ustawodawca nie opatrzył wyrażenia "kasa organu podatkowego" takim środkiem techniki prawodawczej jakim są definicje legalne. Brak doprecyzowania treści normatywnej tego wyrażenia powoduje konieczność ustalenia jego zakresu w każdej indywidualnej sprawie podatkowej, tym bardziej, że sformułowanie kasa organu podatkowego zostało użyte przez ustawodawcę bez dodatkowego określenia wskazującego na jej wydzielenie. W tych okolicznościach prawnych i faktycznych, o czym w dalszej części uzasadnienia, podatnik mógł pozostawać w przekonaniu, że przedmiotowej zapłaty dokonał w sposób prawnie dopuszczalny, bez naruszenia również zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Nie są także zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Niewątpliwie skarżąca dysponuje pokwitowaniami wpłat poszczególnych rat podatku rolnego. Należy zauważyć, że stosownie do treści § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia RM do udokumentowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego służą pokwitowania z kwitariuszy przychodowych. Taki kwitariusz jest drukiem ścisłego zarachowania po myśli § 6 ust. 1 rozporządzenia RM. Ewidencję druków ścisłego zarachowania prowadzi się w księdze druków. W księdze tej ujmuje się również przychód i rozchód druków płatnych wydanych kasjerowi lub innemu pracownikowi, upoważnionemu do ich odrębnej sprzedaży (§ 6 ust. 2 rozporządzenia RM). Kasjera lub innego upoważnionego pracownika rozlicza się z druków i znaków przekazanych mu do sprzedaży (§ 6 ust. 3 rozporządzenia RM). Co więcej, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia RM dowody wpłaty oraz dowody wypłaty powinny być przy księgowaniu sprawdzone z punktu widzenia prawidłowości zakwalifikowania wpłaty lub wypłaty. W przypadku niemożności zaliczenia dokonanej wpłaty na właściwą należność księguje się wpłatę jako wpływy do wyjaśnienia i wyjaśnia tytuł wpłaty. Zaś ewidencja podatków jest integralną częścią ewidencji księgowej urzędu i jest prowadzona z wykorzystaniem kont syntetycznych planu kont urzędu jako jednostki budżetowej (§ 9 ust. 1 rozporządzenia RM). Jak z powyższego wynika argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji w ww. zakresie jest chybiona albowiem kwitariusz używany w Urzędzie Gminy dla potrzeb rachunkowości budżetowej jest drukiem ścisłego zarachowania a zatem wprawdzie są to formularze powszechnego użytku wobec których obowiązuje specjalna ewidencja mająca zapobiegać ewentualnym nadużyciom wynikającym z ich stosowania.

Zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że pieczątka znajdująca się na potwierdzeniach, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie może być powszechnie wyrobiona przez dowolną osobę. Przeczy to przepisom ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o godle symbole Rzeczypospolitej Polskiej pozostają pod szczególną ochroną prawa, przewidzianą w odrębnych przepisach. Wizerunku orła ustalonego dla godła używają: gminy, związki międzygminne oraz ich organy (art. 2a pkt 3 ustawy o godle). Urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci (art. 16c ust. 1 ustawy o godle). Urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej (art. 16c ust. 2 ustawy o godle). Urzędowej pieczęci używają podmioty, o których mowa w art. 2a (art. 16c ust. 3 ustawy o godle). Co więcej zamówienia na pieczęcie urzędowe kierują do Mennicy Polskiej jedynie uprawnione podmioty, tj. gminy, związki komunalne i sejmiki samorządowe oraz ich organy - bezpośrednio (§ 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 grudnia 1955 r. w sprawie tablic i pieczęci urzędowych).

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mając na względzie treść § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów przyjąć należało, że pokwitowania z kwitariuszy przychodowych, które co do zasady dokumentują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stanowią dokumenty urzędowe. Niewątpliwie również pokwitowania opatrzone pieczęcią urzędową wójta gminy potwierdzają bieżącą wpłatę przez skarżącą na poczet podatku rolnego. Natomiast to co z tą wpłatą zrobił pracownik urzędu gminy zasadniczo nie powinno dotyczyć podatnika. Skarżąca działając w zaufaniu do organu podatkowego i jego pracownika nie mogła przypuszczać, że będzie on osobą nierzetelną (nieuczciwą).

Dokument urzędowy spełniający wymogi o.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu w rozumieniu art. 194 § 3 o.p. - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2021). Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Powyższego postępowania nie można zastąpić zeznaniami podatnika w ramach swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że jak zostało wcześniej powiedziane, organ podatkowy co do zasady nie zakwestionował okoliczności związanych z bezprawnym przyjmowaniem wpłat przez nieuczciwego swojego pracownika.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska