Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 850/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 576/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 września 2020 r., nr 308000-COP.4102.3.2020.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 września 2020 r., nr 308000-COP.4102.3.2020.7, 3) zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz A. R. kwotę 6275 (słownie: sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 576/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że podatnik będąc członkiem zarządu Banku M. S.A. , zatrudniony na stanowisku wiceprezesa zarządu na podstawie umowy o pracę, otrzymał w 2015 r. premię w postaci akcji fantomowych. Akcje te zostały spieniężone, a środki uzyskane ze sprzedaży podatnik wykazał w zeznaniu za ten rok jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W decyzji z 20 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdził, że kwoty przychodu wykazane w PIT-8C za 2015 r. nie można uznać za przychód z odpłatnego pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 6 pkt 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychód podatnika z tytułu spieniężenia akcji fantomowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Podatnik zarzucił też naruszenie art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez przyjęcie, że będzie on zobowiązany do uregulowania zaległego podatku mimo, że zaliczki nie pobrał płatnik stosuje się do błędnej interpretacji indywidualnej z 16 września 2014 r.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 14 września 2020 r. działając jako organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej, stwierdził że przyznanie akcji fantomowych ściśle określonym osobom, brak możliwości ich zbycia- z wyjątkiem wykupu przez Bank nie daje podstawy do uznania takiego działania, za obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Organ uznał, że taka korzyść jaką osiągnął skarżący jest przychodem ze stosunku pracy.

Stwierdził również, że ratio legis art. 26a O.p. jest ochrona podatnika przed nieuczciwością pracodawcy. W tej sprawie płatnik nie wykonał obowiązku odprowadzenia zaliczek gdyż postąpił zgodnie z interpretacją indywidualną i korzysta z ochrony wynikającej z art. 14k O.p. Podatnikowi nie można zatem przypisać działania polegającego na zaniżeniu bądź nieujawnieniu podstawy opodatkowania, co powoduje, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 26a O.p.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając w pierwszym rzędzie naruszenie art. 26a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania jedynie wówczas, gdy nieujawnienie bądź zaniżenie wynika ze świadomego lub celowego działań płatnika. Według skarżącego taka wykładnia tego przepisu nie znajduje podstawy w jego treści. Bank był zobowiązany do odprowadzenia i pobrania zaliczki, skoro tego nie uczynił to brak podstaw do przypisywania odpowiedzialności podatnikowi.

Ponadto skarżący podniósł naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarzuty odnosiły się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzucono również naruszenie art. 227 § 2 w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 99 § 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. przez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący zarzucił również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Organ podatkowy wskazuje bowiem na interpretację indywidualną wydaną dla Banku- jako podstawowe dla uznania, że Bank jako płatnik mógł oprzeć się na niej a jednocześnie wskazuje, że nie chroni ona skarżącego i rzekomo dotyczy innego stanu faktycznego.

W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") a na podstawie art. 135 P.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, stwierdzając, że organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie była to ocena pobieżna, tendencyjna i stronnicza.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że akcje fantomowe stanowią pochodny instrument finansowy Sąd stwierdził, że w praktyce gospodarczej akcje takie wykorzystywane są jako instrument wynagrodzeń pracowników zarządzających Spółką.

Akcje fantomowe to zatem akcje wirtualne. Argumentacja, że akcje fantomowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13a u.p.d.o.f. jest chybiona. Sąd wskazał, że podziela pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych negującym charakter akcji fantomowych stanowiących mechanizm wykorzystywany w ramach programów wynagrodzeń kadry zarządzającej, jako pochodnych instrumentów finansowych. Przyznał rację organowi co do twierdzenia, że osiągnięte przez podatnika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychody z tytułu uczestnictwa w przyjętym w Banku programie wynagrodzeń zakwalifikować należy jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26a O.p. stwierdził, że odpowiedzialność płatnika wiązana jest z jego zachowaniem. Płatnik odpowiada za własne działanie lub zaniechanie związane z wykorzystaniem przez niego ustawowych obowiązków tj. obliczenia, pobrania i wypłacenia podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego podatnika.

Przytaczając przepisy art. 4, art. 5 O.p. przez art. 7 § 1 O.p. Sąd odwołał się do definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego- podkreślając, że obowiązkiem podatnika, jest zapłata podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Odpowiedzialność za swoje podatki ponosi sam podatnik. Niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek wypełnia własne zobowiązanie, a nie zobowiązanie płatnika.

Przepis art. 26a § 1 O.p. zawiera wyjątek od powyższej zasady zawierający ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie tej normy prawnej. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek w takim zakresie w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonanie w ogóle. Według Sądu pierwszej instancji Bank jako płatnik zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej zgodnie, z którą przysporzenie uzyskiwanie przez pracowników Banku uczestniczących w polityce wynagrodzeń jest przysporzeniem majątkowym o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. przysporzeniem z praw majątkowych stanowiących pochodny instrument finansowy w momencie ich realizacji, a nie przychodem ze stosunku pracy. Sąd stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla stanowiska, że w tym stanie faktycznym i prawnym Bank powinien był naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek (str. 28 uzasadnienia wyroku).

Brak ww. obowiązku wynika nie tylko z interpretacji indywidulanej ale z przepisów art. 14m § 1 i art. 14k O.p. w zw. z art. 14p O.p. Dawały one Bankowi ochronę z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej do której się zastosował. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem ww. interpretacji chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej nie z samego faktu jej wydania ale z zastosowaniem się do jej treści przez adresata.

Przepis art. 16a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, powoduje jedynie że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu.

Jeżeli płatnikom nie można przypisać prawnego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczki na podatek, nie może być jednocześnie uznawany za zobowiązanego do poboru zaliczki. W szczególności gdy dostosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Według Sądu brak uzasadnienia dla powołania się w tej sprawie na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Ochrona utrwalona praktyką interpretacyjną wprowadzona w przepisie art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. od 1 stycznia 2017 r. zatem na tej podstawie można powoływać się najwcześniej od tej daty.

Artur Rajmund Klimczak zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię, tj.:

- art. 26a 5 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że brak odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania uzależniony jest od przyczyn zaistnienia tego stanu rzeczy, który musi wynikać z własnego i wadliwego działania płatnika prowadzącego do "zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania czynności". W świetle stanowiska Sądu podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy nieujawnienie lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika wynika z wadliwego i celowego działania płatnika,

- art. 26a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nieobliczenie, niepobranie i niewpłacenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów ze stosunku pracy z uwagi na posiadaną przez płatnika interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nie stanowi "zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania" w rozumieniu ww. przepisu, wskutek której, według Wojewódzki Sąd Administracyjny to podatnik powinien ponieść odpowiedzialność podatkową za brak pobrania i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika,

II. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 26a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie,

III. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego, którą strona wskazywała, iż nieprawidłowość wykładni i zastosowania przepisu art. 26a 5 1 O.p. przez organy administracji skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym na bazie analogicznych stanów faktycznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 5 1, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naczelnik urzędu celno- skarbowego nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy przez przyjęcie, że powołane przez stronę w toku postępowania odwoławczego orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 26a § 1 O.p. w sytuacji, gdy płatnik nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, "dotyczyło zgoła innych stanów faktycznych", co miało uzasadniać brak uwzględnienia w wydanej decyzji wymiarowej przedstawionej przez stronę interpretacji (wykładni) przepisu art. 26a §1 O.p. potwierdzonej linią orzeczniczą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 121 5 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 5 4 O.p. przez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Sąd zgodził się ze skarżącym, iż naczelnik nieprawidłowo ustalił stan faktyczny przez uznanie, że interpretacja została wydana w zupełnie innym stanie faktycznym niż występujący w niniejszej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 5 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem zasady ochrony zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem zasady ochrony zaufania podatnika do działań organów podatkowych polegającym na wydaniu zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z interpretacją, której co prawda to nie strona, lecz Bank (jako płatnik) był wnioskodawcą, lecz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji odnosił się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej strony (jako osoby pełniącej funkcję członka zarządu Banku, a tym samym objętej Polityką Wynagradzania),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy została wydana z rażącym naruszeniem zasady ochrony zaufania podatnika do działań organów podatkowych polegającym na wydaniu zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych w rozumieniu art. 14n § 5 O.p., tzn. jest sprzeczna z treścią interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych w okresie 12 miesięcy poprzedzających dokonanie rozliczeń przez podatnika za 2015 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi poniżej przepisami O.p. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

a) art. 227 § 2 w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1097) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 127 O.p. przez nieustosunkowanie się Naczelnika do zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika od decyzji pierwszej instancji, tzn. niewypełnienie przez naczelnika ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 227 § 2 O.p. przez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania od decyzji pierwszej instancji i niepoinformowanie podatnika o sposobie ustosunkowania się do nich,

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów i wniosków zgłoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji,

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 5 1, art. 191, art. 210 S 1 pkt 6 i art. 210 5 4 O.p. przez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez naczelnika, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 26a 5 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy sytuacja nieujawnienia lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika wynika ze świadomego lub celowego działania płatnika,

b) art. 26a 5 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy płatnik nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuł u przychodów ze stosunku pracy z uwagi na posiadaną przez płatnika interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nie ma miejsca "zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania", a tym samym to podatnik powinien ponieść odpowiedzialność podatkową za brak pobrania i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika;

c) art. 26a § 1 O.p. przez przyjęcie, że strona będzie zobowiązana do uregulowania zaległego podatku dochodowego od uzyskanego przychodu z tytułu spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych przez podatnika od Banku w ramach programu określającego sposób wynagradzania dodatkową premią m.in. członków zarządu, tj. Polityka Wynagradzania, stanowiącego przychód ze stosunku pracy, mimo, że Bank, jako płatnik, zobowiązany był w świetle przepisów prawa podatkowego do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, czego nie uczynił wskutek zastosowania się do błędnej Interpretacji, z której wynikało, że przychody podatnika z tytułu spieniężenia akcji fantomowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, w związku z czym na Banku nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie wskazanych przychodów,

d) art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przychód podatnika z tytułu spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych przez podatnika od Banku w ramach programu określającego sposób wynagradzania dodatkową premią m.in. członków zarządu, tj. "Polityki Wynagrodzenia", nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych,

e) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychód podatnika z tytuł u spieniężenia akcji fantomowych otrzymanych przez podatnika od Banku w ramach Polityki Wynagradzania stanowi przychód ze stosunku pracy, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej,

f) art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit, c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.) przez niewłaściwe uznanie, iż akcje fantomowe nie stanowią pochodnego instrumentu finansowego.

Mając powyższe na uwadze skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy zatem zaskarżony wyrok należało uchylić.

Na wstępie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej- w jej komparycji- zawarł wiele zarzutów powołując się na przepisy Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę tej skargi wskazując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W istocie jednak zrzucił naruszenie art. 26a § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przepisów art. 13 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. również w kontekście nieprawidłowości wykładni i zastosowania art. 26a § 1 O.p. Wskazując na przyczyny prowadzące do ww. nieprawidłowości wyroku i jego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej wskazuje, że w tej sprawie istotą sporu są zagadnienia dotyczące stwierdzenia czy znajduje zastosowanie art. 26a § 1 O.p. w kontekście rodzaju świadczenia jakie otrzymał skarżący (akcje fantomowe) oraz skutków interpretacji indywidualnej jaką uzyskał Bank jako płatnik.

W pierwszej kolejności należy jednak stwierdzić że uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji spełnia przesłanki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. To daje podstawę do kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Odmienne od stanowiska skarżącego stanowisko Sądu nie oznacza, że uzasadnienie jest niepełne i nieprawidłowe.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu dotyczące akcji fantomowych co do ich wykorzystywania jako instrumentu wynagradzania i motywowania pracowników zarządzających spółką. Akcje fantomowe nie dają ich posiadaczom praw w stosunku do spółki będącej ich emitentem, jakie wiążą się z posiadaniem akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Podstawą wypłaty skarżącemu premii w postaci akcji fantomowych były przyjęte przez Bank "Szczegółowe zasady przysporzenia i wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia członkom Zarządu Banku Millenium S.A.", które z kolei stanowiły realizacje "Polityki zmiennych składników wynagrodzenia osób zajmujących stanowiska kierownicze".

W sytuacji gdy akcje oferowane są wyłącznie konkretnej osobie na podstawie zawartej z Bankiem umowy i wskazanych wyżej "zasad" i "polityki" nie mogą one stanowić pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu u.p.d.o.f. To umowa skarżącego z bankiem i ww. wewnętrzne uregulowania stanowiły podstawę wypłaty wynagrodzenia skarżącemu. Zatem przychód uzyskany przez podatnika w tej sprawie nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych- art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Ustawodawca definiując na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie pochodnych instrumentów finansowych odwołał się do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi- art. 5a pkt 13a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przyznanie a następnie spieniężenie akcji fantomowych stanowiło zapłatę premii przyznawanej przez Komitet Personalny Rady Nadzorczej członkowi zarządu. Błędne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji w części dotyczące skutków interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Bank. Dotyczy to także stanowiska tego Sądu co do zastosowania art. 26a § 1 O.p.

Jest oczywistym, że skarżący nie uzyskał interpretacji indywidualnej dotyczącej charakteru przyznania i spieniężenia akcji fantomowych- bo taką interpretację uzyskał Bank. Jednak na skutek tejże interpretacji Bank nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracownika. Zgodnie z interpretacją przychody z tytułu otrzymania zbycia akacji fantomowych stanowiły przychód z pochodnych instrumentów finansowych.

Skutki interpretacji indywidulanej uzyskanej przez Bank odnosiły się również w efekcie do skarżącego w zakresie jaki wynika z art. 26a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki do której pobierania zobowiązany jest płatnik. W wyniku interpretacji w tej sprawie- płatnik Bank- nie czuł się "zobowiązany".

Dodać należy, że samo wydanie interpretacji indywidualnej nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie w postaci ochrony prawnej wywołuje dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie jest związany interpretacją i może się do niej nie zastosować (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2013, sygn. akt I FSK 1117/12).

Analizując treść art. 26a § 1 O.p. należy stwierdzić, że nie modyfikuje on zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 802/19 z 14 lutego 2022 r., wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19).

Jak wynika z przywołanego wyżej wyroku 7 sędziów NSA z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 270/19 unormowanie z art. 26a § 1 O.p. znajduje zastosowanie do sytuacji w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy- będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w przypadku gdy podatnik- realizując obowiązek samoobliczenia podatku- wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Podkreślić należy, że z ochrony wynikającej z art. 26a § 1 O.p. skorzystać może tylko podatnik a nie płatnik. Cytowany wyżej przepis wprost stanowi "podatnik nie ponosi..." Istotne jest to, że płatnik nie ujawnił podstawy opodatkowania. Przyczyna tego nieujawnienia (zaniżenia) nie ma w stosunku do odpowiedzialności podatnika żadnego znaczenia. Ustawodawca nie odnosi się do przyczyny (powodu) zaniżenia bądź nieujawnienia podstawy opodatkowania.

Bez znaczenia w tej sprawie dla zastosowania art. 26a § 1 O.p. jest kwestia dlaczego płatnik nie uiścił lub zaniżył podstawę opodatkowania. Może to mieć znaczenie dla ewentualnej odpowiedzialności płatnika. Jednak niniejsza sprawa tego zagadnienia nie dotyczy.

Aby dokonać prawidłowej wykładni art. 26a § 1 O.p. należy także stwierdzić, że zaliczka, do której pobrania zobowiązany jest płatnik stanowi w myśl art. 3 pkt 3 lit. a O.p. podatek. Rokiem podatkowym zgodnie z art. 11 O.p. jest rok kalendarzowy, Oznacza to, że ww. przepis dotyczy podatku za dany rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego. Zaliczki stanowią wpłaty na poczet zobowiązania, które zostanie ustalone dopiero w przyszłości. Ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot następuje - w podatku dochodowym od osób fizycznych - po upływie roku podatkowego. Wówczas następuje skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego za cały okres na poczet, którego zaliczki były pobierane (zob. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09).

Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się odrębnym zobowiązaniem podatkowym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika - w tej sprawie płatnika- zaliczek z uwzględnieniem terminów oraz wysokości ich płatności nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (zob. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09). Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego ale po zakończeniu (upływie) roku podatkowego zobowiązanie to ustaje. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek. Aby zatem prawidłowo zastosować art. 26a § 1 O.p. należy ustalić wysokość zaliczki – czyli tego tymczasowego zobowiązania- w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2015 r., które uległo skonkretyzowaniu po jego upływie. Innej możliwości nie ma aby ustalić zakres braku- lub nie- odpowiedzialności podatnika w świetle art. 26a § 1 O.p.

Ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji do tak sformułowanych wniosków (w postępowaniu administracyjnym) ani zarzutów- w skardze- się nie odniósł.

Uznano bowiem błędnie, że skoro Bank korzystał z ochrony prawnej z uzyskanej interpretacji indywidualnej to skutkiem tego podatnik nie może korzystać z ochrony wynikającej z art. 26a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylając decyzje organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.