Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1253/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 , 1a,2a i 2b, art.4a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A S.A., zwana dalej Spółką lub skarżącą, zwróciła się w dniu 4 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji.

We wniosku opisano następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zwany dalej Spółką, jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terytorium kraju, jak i poza granicami. Przedmiotem działalności jest m.in. wykonywanie instalacji elektrycznych dla budownictwa lądowego, produkcja urządzeń elektrycznych, wykonywanie instalacji elektrycznych dla budownictwa okrętowego oraz wynajem pracowników. Spółka ma prawo działać jako Agencja Pracy Tymczasowej. Na terenie Szwecji Spółka w roku ubiegłym zarejestrowała zakład podatkowy. Konieczność rejestracji zakładu wyniknęła z faktu, iż Spółka na terenie Szwecji prowadzi kontrakt - prace instalacyjne, którego okres realizacji przekroczy jeden rok. W bieżącym roku, tj. 2016, Spółka zawarła umowę, w wyniku której wynagrodzenie obliczane będzie na podstawie stawek godzinowych i ilości przepracowanych godzin - umowa na wynajem pracowników. Umowa została zawarta z firmą, która ma siedzibę na terenie Niemiec (zwaną dalej kontrahentem), prowadzącą swój kontrakt na terenie Szwecji poprzez zakład podatkowy utworzony przez kontrahenta na terenie Szwecji. Realizacja umowy przez Spółkę nie będzie odbywała się poprzez posiadany przez Spółkę zakład podatkowy, do realizacji oddelegowani będą pracownicy nie powiązani z posiadanym przez Spółkę zakładem na terenie Szwecji, a cała koordynacja wykonania i zarządzania odbywać się będzie poprzez pracowników zatrudnionych bezpośrednio w siedzibie Spółki w Polsce. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, na terenie którego kraju powinny być opodatkowane wynagrodzenia osób zamieszkujących na terenie Polski, oddelegowanych do realizacji powyższej umowy na terenie Szwecji oraz kto, w rozumieniu zawartej konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., zwanej dalej konwencją, jest pracodawcą w stosunku do oddelegowanych pracowników.

W przesłanym uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) wskazano, że prace na kontrakcie zostały już zakończone.

Zgodnie z posiadaną wiedzą inwestorem jest firma szwedzka B, generalnym wykonawcą jest firma C, podwykonawcą firmy C jest firma z siedzibą w Niemczech D GmbH. Spółka jest podwykonawcą firmy niemieckiej D GmbH. Zgodnie z przepisami do prowadzenia prac na terenie Szwecji ma prawo każda firma legalnie prowadząca działalność. Zakres ryzyka i odpowiedzialności wynika z zawartego kontraktu pomiędzy generalnym wykonawcą i inwestorem. Przedmiotem prac wykonywanych przez Spółkę jest wykonanie prac elektrycznych w Stacji transformatorowej przekształtnikowej. Spółka może ponosić odpowiedzialność z tytułu nieprawidłowego wykonania prac przez oddelegowanych przez siebie pracowników.

Miejsce, w którym wykonywane są prace na kontrakcie znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością inwestora i generalnego wykonawcy.

Za skutki pracy i efekt końcowy odpowiada generalny wykonawca, który dostarcza dokumentację wykonawczą, urządzenia technologiczne i materiały oraz dokonuje odbiorów robót instalacyjnych, wykonywanych także przez podwykonawców.

Spółka może odpowiadać z tytułu niedbalstwa, nieodpowiedzialności i złego wykonania prac przez oddelegowanych przez siebie pracowników.

Dokumentacja techniczna, urządzenia i materiały dostarczane są przez generalnego wykonawcę. Pracownicy oddelegowani do pracy na kontrakcie zostali wyposażeni przez Spółkę w odzież roboczą i narzędzia.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie.

Spółka oddelegowała do pracy na kontrakcie kilkuosobową brygadę własnych pracowników, na czele której znajduje się kierownik robót wyznaczony przez Spółkę. Kierownik robót otrzymywał od generalnego wykonawcy zadania do wykonania: dzienne, tygodniowe lub dłuższe. Kierownik robót analizował dokumentację, wyznaczał zadania i kontrolował pracę podległych pracowników.

W ocenie Spółki, ponieważ pracownicy brygady kontrolowani są przez kierownika nominowanego przez Spółkę, w stosunku do nich pracodawcą pozostaje Spółka, a w stosunku do kierownika - firma D, która wydawała mu polecenia.

Zamawiający wymagał określonej liczby pracowników na określone stanowiska, określił czas wykonanej pracy. Spółka wytypowała na wskazane stanowiska pracowników na podstawie posiadanych przez nich kwalifikacji i wiedzy.

Wynagrodzenia pracowników są bezpośrednio ponoszone przez Spółkę, która to wypłaca wynagrodzenia i ujmuje w kosztach własnych jako pozycję rodzajową.

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę są jednym z elementów umownej ceny sprzedaży, według której Spółka wystawia faktury na zamawiającego, a które to faktury są przyjmowane przez zamawiającego, tj. Zakład firmy D w Szwecji, w jego koszty. Koszty te są z kolei elementem umówionej ceny sprzedaży po jakiej zamawiający wystawia faktury na generalnego wykonawcę, a ten dalej na inwestora, dla którego stanowią koszty inwestycji.

Jak wskazano natomiast w uzupełnieniu z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) we wniosku popełniono błąd pisarski - prawidłowa treść - "kierownik robót otrzymywał od podwykonawcy, firmy D, zadania do wykonania: dzienne, tygodniowe lub dłuższe", tak jak wynika to z dalszego kontekstu opisu, przy uwzględnieniu zmian własnościowych wynikających z wyjaśnienia poniżej.

Zgodnie z uzyskaną informacją od firmy D, w okresie kiedy Spółka - Wnioskodawca prowadziła prace na terenie Szwecji, w ramach zawartego kontraktu, tj. od 8 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r., firma D fakturowała swoją sprzedaż na C , a więc na (w rozumieniu przepisów szwedzkich) spółkę posiadającą siedzibę na terenie Szwecji. Pod koniec 2015 r. firma C i B dokonały transakcji kupna-sprzedaży udziałów spółki, która prowadziła wykonawstwo tej inwestycji na terenie Szwecji, stąd zmiana wyłącznie nazwy generalnego wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na terenie którego kraju powinny być opodatkowane wynagrodzenia osób zamieszkujących na terenie Polski, oddelegowanych do realizacji powyższej umowy na terenie Szwecji oraz kto w rozumieniu zawartej Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., zwanej dalej konwencją, jest pracodawcą w stosunku do oddelegowanych pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy wszyscy pracownicy oddelegowani do realizacji powyższej umowy na zasadzie najmu pracowników, powinni być opodatkowani na terenie Polski a Spółka, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązana jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek od tych osób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli osoby te mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się - w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy - osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji pensja, płace i wynagrodzenia osób zamieszkujących na terenie Polski w przypadku pracy wykonywanej na terenie Szwecji mogą być opodatkowane na terenie Szwecji.

Aby wynagrodzenia zostały zwolnione z opodatkowania na terenie Szwecji muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 2 konwencji:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Spółka zakłada, że oddelegowani pracownicy nie będą przebywać na terenie Szwecji powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy pobyt przekroczy 183 dni Spółka ma świadomość, że pracownicy, od pierwszego dnia pobytu, od całości swoich dochodów, będą podlegać opodatkowaniu na terenie Szwecji.

Zgodnie z zapisami punktu b) pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć zamieszkania lub siedziby w Szwecji przy czym określenie "pracodawca" powinno być tutaj interpretowane zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Należy zauważyć, że określenie "pracodawca" nie jest zdefiniowane w konwencji, ale przyjmuje się, że pracodawcą jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej. Jednakże każdy przypadek powinien być zbadany indywidualnie, a w celu rozstrzygnięcia, kto w przypadku konkretnej umowy spełnia funkcję pracodawcy-wynajmujący czy najemca, w tej kwestii właściwe organy mogą odwoływać się także do innych okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej a nie wynajmujący, takich jak np.:

-wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,

-na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,

-prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,

-wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika,

-narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika, -liczbę i kwalifikacje określa nie tylko wynajemca.

W przypadku zawartej umowy, do pracy Spółka oddelegowuje elektromonterów, których nadzorują oddelegowani przez Spółkę brygadziści, kierownicy. Zadania do wykonania wyznaczane są przez najemcę, który wydaje odpowiednie polecenia kierownikowi, ale bezpośrednia realizacja odbywa się już pod nadzorem oddelegowanego kierownika. W związku z powyższym, o ile w stosunku do kierownika, w ocenie Spółki, zmienił się pracodawca, to w przypadku elektromonterów, którzy nadal podlegać będą dotychczasowemu kierownikowi - pracodawcą nadal pozostaje Spółka.

Kontrahentem Spółki jest firma niemiecka, posiadająca siedzibę na terenie Niemiec, a Spółka posiada siedzibę na terenie Polski. Tak więc w obu przypadkach należy przyjąć, że warunek b) został spełniony, gdyż wynagrodzenia są wypłacane przez firmę nie posiadającą siedziby na terenie Szwecji.

Zgodnie z trzecim warunkiem wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwecji. Podstawą wystawienia faktury przez Spółkę jest ilość przepracowanych godzin przez poszczególnych pracowników i ustalona stawka godzinowa. Stawki godzinowe skalkulowane są w ten sposób, że zawierają między innymi: stawki wynikające z umów zawartych z pracownikami oraz składki ZUS.

Wynagrodzenie pracowników obliczane jest na podstawie ilości godzin przepracowanych przez pracownika i jego stawki godzinowej wynikającej z umowy o pracę. Wynagrodzenie to w całości wypłacane jest przez Spółkę na terenie Polski, a koszty tych wynagrodzeń obciążają wynik finansowy Spółki w Polsce gdyż jak na początku wskazano, posiadany przez Spółkę zakład, nie uczestniczy w realizacji tej umowy.

Jeżeli ze względu na rozumienie pojęcia "pracodawcy" dla potrzeb ustępu 2 artykułu 15 konwencji uznamy najemcę jako pracodawcę, to mimo posiadania przez niego zakładu na terenie Szwecji i prowadzenia swojego kontraktu poprzez ten zakład, nie można uznać, iż ponosi on koszty wynagrodzeń, gdyż koszt ten poprzez ujęcie w księgach spółki na terenie Polski zostanie poniesiony przez Spółkę na terenie Polski.

W przypadku, gdy pracodawcą nadal pozostaje Spółka także warunek c) pozostaje spełniony, gdyż koszty wynagrodzeń nie są ponoszone przez posiadany przez Spółkę na terenie Szwecji zakład.

W związku z powyższym Spółka uważa, że:

pracodawcą w stosunku do oddelegowanych kierowników przez Spółkę, którym polecenia co do zlecanych zadań wydaje kontrahent jest kontrahent, w stosunku do oddelegowanych elektromonterów, którym polecenia i nadzór nad nimi sprawuje kierownik oddelegowany przez Spółkę jest Spółka,

wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę powinny być opodatkowane na terenie Polski.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., a także art. 15 ust. 1 i 2 konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), zwanej dalej konwencją.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji. Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Szwecji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwecji, dochód pracownika od początku jego pobytu w Szwecji i niezależnie od okresu jego tam przebywania podlega opodatkowaniu zarówno w Szwecji, jak i w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania znajduje natomiast zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. umowy oraz w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec powyższego, pracodawca odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie zacytowanym powyżej, tj. w przypadku gdy wypłacane przez niego dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ze względu na fakt, że postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji "pracodawcy", zasadne zatem jest, w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy, dokonanie interpretacji tego pojęcia na gruncie krajowych przepisów podatkowych lub innych właściwych przepisów prawa wewnętrznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja "pracodawcy" znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Dodatkowo pojęcie "pracodawcy użytkownika" wprowadza ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 360). Ustawa ta reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej, zatem celowościowo właściwe jest stosowanie jej przepisów przy interpretacji istoty stosunku pracy, którego stroną jest agencja pracy tymczasowej. Ustawa ta odróżnia pojęcia "pracodawcy" i "pracodawcy użytkownika". Organ przytoczył treść art. 7, art. 4, art. 2 pkt 1 ww. ustawy i uznał, że w świetle wykładni celowościowej pojęcie "pracodawcy użytkownika", wprowadzone przepisami ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, nie jest tożsame z pojęciem "pracodawca" zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dalej, wskazując na pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji, organ wskazał, że oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za "pracodawcę", należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego, wskazujących na to, że pracownik stanowi integralną część przedsiębiorstwa pracodawcy, między innymi oceniając: kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników, czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika, czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika, czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika, czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy, czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy. Jednocześnie fakt, że podmiot mieści się w definicji "pracodawcy użytkownika", o którym mowa w ustawie o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie przesądza, iż podmiot ten jest "faktycznym pracodawcą", do którego odwołuje się art. 15 ust. 2 pkt b) umowy.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że zarówno w stosunku do oddelegowanych kierowników, jak i w stosunku do oddelegowanych elektromonterów Wnioskodawca nie występuje w roli pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 konwencji. Miejsce bowiem, w którym są wykonywane prace znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością podmiotu z siedzibą w Szwecji. Podmiot ten również odpowiada za skutki pracy oraz efekt końcowy, dostarcza dokumentację wykonawczą, urządzenia technologiczne i materiały, dokonuje odbiorów robót instalacyjnych, wykonywanych także przez podwykonawców. Przy tym, firma D, z którą Wnioskodawca zawarł umowę na wynajem pracowników, prowadzi swój kontrakt na terenie Szwecji poprzez utworzony tam zakład podatkowy i wynagrodzenia pracowników są jednym z elementów umownej ceny sprzedaży, według której Spółka -Wnioskodawca wystawia faktury na zamawiającego, a które to faktury są przyjmowane przez zamawiającego, tj. Zakład firmy D w Szwecji, w jego koszty. Koszty te są z kolei elementem umówionej ceny sprzedaży, po jakiej zamawiający wystawia faktury na ww. podmiot z siedzibą w Szwecji.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Szwecji, niezależnie od okresu przebywania tych pracowników w Szwecji, tj. również w sytuacji gdy pracownik przebywa tam przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. Od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 oraz art. 4a u.p.d.f. w związku z art. 15 ust. 2 pkt b konwencji poprzez uznanie, że skarżąca nie występuje w roli pracodawcy, zarówno w stosunku do oddelegowanych kierowników jak i w stosunku do oddelegowanych elektromonterów, a w związku z tym uznanie, że wypłacane przez skarżącą wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji, podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 konwencji, zarówno w Polsce jak i w Szwecji;

2) art. 3 oraz art. 4a u.p.d.f. w związku z art. 15 ust. 2 pkt c konwencji poprzez uznanie, że wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład lub stała placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, a w związku z tym uznanie, że wypłacane przez skarżącą wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji, podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 konwencji, zarówno w Polsce jak i w Szwecji.

Wobec powyższych zarzutów, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Spółka nawiązała do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) - dalej jako p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Analiza przepisów dotyczących interpretacji pozwala na wywiedzenie wniosku, iż pytający winien przedstawić we wniosku wszystkie te fakty i okoliczności, które pozwolą organowi podatkowemu na ocenę prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę subsumcji tego stanu do przepisu podanego we wniosku. Zakres informacji, jakich udzielić musi pytający wynika zatem z hipotezy przepisu prawa, który w jego ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych jest weryfikacja stanowiska pytającego, nie leży natomiast w zakresie ich kompetencji w ramach tego postępowania udzielanie wyjaśnień dotyczących przepisów prawa nie wskazanych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 450/08, dostępne w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma też uprawnień do badania, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła bowiem do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Wniosek podatnika, płatnika czy inkasenta określa zatem zakres i przedmiot postępowania o udzielenie interpretacji. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji. Natomiast w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następne Ordynacji podatkowej. W interesie pytającego leży zatem przedstawienie okoliczności faktycznych zgodnie z prawdą.

W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła o udzielenie jej informacji dotyczących stosowania art. 15 Konwencji i miejsca opodatkowania wynagrodzeń pracowniczych, przy czym stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że pytanie dotyczyło tylko sytuacji opisanych w ust. 1 i 2 tego artykułu. Z treści powołanego przepisu wynika, że co do zasady wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Pytanie strony dotyczyło tego, kto jest pracodawcą w stosunku do oddelegowanych pracowników i na terenie którego kraju powinny być opodatkowane wynagrodzenia osób zamieszkujących na terenie Polski, oddelegowanych do realizacji umowy na terenie Szwecji.

Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że to ona w opisanym stanie faktycznym jest pracodawcą oddelegowanych pracowników, jednak lektura uzasadnienia interpretacji nie wyjaśnia, na jakich przesłankach organ oparł swój wniosek. Sporą część rozważań organ poświęcił na wyjaśnienie pojęć "pracodawcy" i "pracodawcy użytkownika" w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, która nie mogła mieć zastosowania, bowiem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w opisanym stanie faktycznym Spółka nie działała jako Agencja Pracy Tymczasowej. Organ zauważył i przytoczył też treść art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) zawierającego definicję pracodawcy, jednak nie zbadał okoliczności faktycznych sprawy pod kątem tego przepisu. Niewątpliwie w sprawie zabrakło zatem oceny okoliczności faktycznych w świetle regulacji prawa wewnętrznego.

W uzasadnieniu interpretacji przywołano fragment komentarza do art. 15 Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i przytoczono okoliczności (zresztą wybiórczo), jakie należy uwzględnić w celu ustalenia, który podmiot powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b Konwencji. Następnie organ stwierdził, w akapicie mającym zawierać odniesienie powyższego fragmentu do okoliczności faktycznych, że Spółka nie występuje w rolki pracodawcy bowiem: a) miejsce, w którym są wykonywane prace znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością podmiotu z siedzibą w Szwecji, b) podmiot ten odpowiada za skutki pracy i efekt końcowy, c) dostarcza dokumentację wykonawczą, urządzenia technologiczne i materiały, dokonuje odbiorów robót instalacyjnych, d) podmiot ten prowadzi swój kontrakt na terenie Szwecji poprzez utworzony tam zakład podatkowy i wynagrodzenia pracowników są jednym z elementów ceny umownej sprzedaży.

Zabrakło jednak oceny podanych wyraźnie we wniosku okoliczności faktycznych w świetle przywołanych przez organ podatkowy przesłanek. Przykładowo można wskazać, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że skarżąca może ponosić odpowiedzialność umowną z tytułu nieprawidłowego wykonania prac oddelegowanych pracowników, że nadzór nad ich pracą wykonują oddelegowani przez skarżącą brygadziści i kierownicy, że to skarżąca decyduje o sankcjach wobec pracowników, urlopach, ich czasie pracy, że wyposażyła pracowników w odzież roboczą i narzędzia oraz że to skarżąca rekrutowała pracowników mając na uwadze ich doświadczenie i kwalifikacje, a były to okoliczności przywołane przez organ jako istotne z punktu widzenia art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i udzieli odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

.