Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 293/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18b, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte wobec T. K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 7 stycznia 2008 r.) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 7 stycznia 2008 r.) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - z powodu braku właściwości miejscowej do orzekania w tej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 19 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznał jednakże Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. za właściwego w sprawie prowadzenia wobec T. K. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wszczął w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...].

Następnie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. rozpoczęło się w dniu 7 stycznia 2008 r., a on tymczasem od 14 grudnia 2007 r. stał się podatnikiem podlegającym właściwości II Urzędu Skarbowego w G., gdyż zmienił miejsce zamieszkania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej, organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zdaniem organu, sformułowanie "pozostają właściwe w sprawie" wskazuje, że organy, mimo zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości, zachowują właściwość w zakresie określonego przedmiotu postępowania i w stosunku do strony postępowania. Zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje utraty właściwości miejscowej przez organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Organ wyjaśnił, iż kontrola podatkowa wszczęta została przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 11 czerwca 2007 r., postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 7 stycznia 2008r., natomiast zmiana miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła w dniu 14 grudnia 2007r. Zatem, zdaniem organu, zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po wszczęciu kontroli podatkowej za 2002r., więc organem właściwym do prowadzenia i określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za 2002r. pozostawał organ podatkowy, który był właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

Decyzję tę T. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą interpretację, a także podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 oraz art. 178 § 1 i § 3, art. 145 § 2 i art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej.

Wobec tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych z uwzględnieniem spisu kosztów.

W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował twierdzenie organu podatkowego, że zgodnie z art. 18 b Ordynacji podatkowej organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej zachowuje swoją właściwość aż do zakończenia postępowania podatkowego. Zarzucono organowi podatkowemu błędną interpretację art. 18 b Ordynacji podatkowej, w ramach której nie rozróżniono dwóch odrębnych niezależnych instytucji, tj. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wskazując na zaistniały w toku sprawy spór o właściwość miejscową zakończony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. oraz niejednoznaczność regulacji zawartej w art. 18 b Ordynacji podatkowej podważono zasadność uznania, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] umarzająca postępowanie podatkowe wszczęte wobec T. K. wydana z została z naruszeniem prawa w stopniu rażącym. Nawiązując do złożonej problematyki relacji pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym (w ramach której organ odwoławczy opowiada się za ciągłością tych procedur) podkreślono, że podatnik w 2002 r. ustanowił w osobie J. W. pełnomocnika i wskazał adres do doręczeń. Osoba ta reprezentowała podatnika w czasie kontroli podatkowej i do niej był adresowany protokół kontroli, który podpisała. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało jednakże (z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) jej doręczone.

W uzasadnieniu skargi wskazano także na uchybienia dotyczące przebiegu kontroli podatkowej, w tym prowadzenie czynności w okresie zawieszenia tego postępowania oraz po jego zakończeniu, przesłuchanie świadka bez uprzedniego powiadomienia pełnomocnika o terminie przeprowadzenia tego dowodu, bezpodstawne żądanie od pełnomocnika oświadczenia o stanie majątkowym kontrolowanego, pominięcie w protokole kontroli oceny prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponownie, iż do prowadzenia postępowania podatkowego właściwym pozostaje organ podatkowy, który wszczął i prowadził kontrolę podatkową. Właśnie taka sytuacja zaistniała w sprawie T. K., gdyż kontrola podatkowa została wszczęta zanim podatnik zmienił miejsce zamieszkania. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów dotyczących kwestii osoby, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (wskazując m.in., iż pełnomocnictwo ogólne złożone w 2002 r. nie może legitymować tej osoby do reprezentowania podatnika w konkretnym postępowaniu podatkowym).

Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 260/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) uchylił decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wstrzymał jej wykonanie oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że z art. 18b Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać wniosku, że organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej jest również właściwy dla postępowania podatkowego. Sytuacja taka byłaby możliwa, gdyby postępowanie podatkowe było naturalnym następstwem kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że postępowanie podatkowe stanowi odrębne postępowanie, które nie jest związane z kontrolą podatkową. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej tj. 11 czerwca 2007 r. organem właściwym dla podatnika był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i właściwość ta pozostawała niezmienna aż do momentu zakończenia tego postępowania. Zmiana miejsca zamieszkania skarżącego, która nastąpiła dnia 14 grudnia 2007 r. spowodowała zmianę właściwego miejscowo organu podatkowego, a zatem organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego wszczętego dnia 7 stycznia 2008 r. tj. z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia [...] r. był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., a nie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Sąd I instancji skonstatował zatem, że postępowanie wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. winno być umorzone jako wszczęte przez niewłaściwy organ.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako podstawę kasacyjną wskazał art.174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowanie stanowiska skarżącego,art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 18 b Ordynacji podatkowej, i przyjęcie, że przepis ten określa skutki zmiany właściwości organów podatkowych odrębnie dla postępowania podatkowego i odrębnie dla kontroli podatkowej, podczas, gdy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że reguluje on skutki zmiany właściwości organów podatkowych łącznie dla postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, czego konsekwencją jest możliwość "przenoszenia" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 18 b Ordynacji podatkowej., prowadzącą do naruszenia dyrektywy wykładni per non est, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 18 b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 18 b Ordynacji podatkowej prowadzącą do naruszenia dyrektywy interpretacyjnej lege non distinguente.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd II instancji stwierdził, że w skardze kasacyjnej trafnie wytknięto błąd sądu administracyjnego pierwszej instancji sprowadzający się do pominięcia przyjętej w art. 18 b Ordynacji podatkowej alternatywy łącznej, a nie alternatywy rozłącznej. Wspomniany przepis powiązał bowiem sukcesję właściwości organu podatkowego mimo zaistnienia zdarzenia powodującego jej zmianę ze sprawą, "której to postępowanie lub kontrola dotyczy". Użycie słowa "lub" a nie określenia "albo" wskazuje, że wolą ustawodawcy było zachowanie – w analizowanej sytuacji – właściwości organu, który był umocowany do wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Odmienność tych dwóch procedur nie podważa bowiem ich funkcjonalnego związku, który wyrażono zwrotem: "pozostają właściwe w sprawie". Kryterium przesądzającym o zastosowaniu art. 18 lit. b Ord. pod. jest więc tożsamość sprawy, a nie jednorodność postępowania (to, czy ma ono charakter kontrolny, czy też jurysdykcyjny).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż zbieżny z przedstawioną powyżej interpretacją omawianego przepisu pogląd zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 (LEX nr 593470), w którym Sąd przyznał, że art. 18 lit. b Ord. pod. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego).

Na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty. Dodatkowo podkreślił, że z wykładni historycznej art. 18 b Ordynacji podatkowej wynika, iż wola ustawodawcy było rozdzielenie postępowania kontrolnego i podatkowego, co skutkuje koniecznością odrębnego określania organu właściwego dla każdego z tych postępowań. Podważył także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. wskazując, że gdyby wolą ustawodawcy było przyjęcie zasady kontynuacji postępowania, to wyraźnie wyartykułowałby to w Ordynacji podatkowej (tak jak uczyniono to w ustawie o kontroli skarbowej).

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą organ ten utrzymał mocy własną decyzję o stwierdzeniu z urzędu nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte wobec T. K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 7 stycznia 2008 r.) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wydał w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż stwierdził, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznając się za organ niewłaściwy miejscowo do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. rażąco naruszył prawo.

Bezsporna jest w sprawie okoliczność, iż kontrola podatkowa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. została wobec T. K. (zamieszkałego wówczas w K.) wszczęta w dniu 11 lipca 2007 r., zaś postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 7 stycznia 2008 r. W dniu 14 grudnia 2007 r. skarżący zmienił miejsce zamieszkania, przenosząc je z K. do G.. W tym stanie rzeczy konieczna stała się interpretacja art. 18 b Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której zmiana miejsca zamieszkania podatnika, wobec którego przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., nastąpiła przed wszczęciem postępowania podatkowego w tej samej sprawie.

Dokonując wykładni wspomnianego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż kryterium przesądzającym o zastosowaniu art. 18 b Ordynacji podatkowej jest tożsamość sprawy, a zatem organ właściwy w momencie wszczęcia kontroli podatkowej zachowuje swoją właściwość także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tej samej sprawie po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Na mocy art. 190 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konstatacja ta nakazuje uznać za zbyteczne rozważania dotyczące przedstawionej na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej polemiki ze stanowiskiem Sądu II instancji.

Uwzględnienie przedstawionej powyżej interpretacji art. 18 b Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. umarzając decyzją z dnia [...] r. nr [...] postępowanie podatkowe wszczęte wobec T. K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. działał z naruszeniem art. 18 b Ordynacji podatkowej. Naruszenie to – w świetle art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uznać trzeba za rażące Wspomniany przepis stanowi, iż decyzja ostateczna wydana z naruszeniem przepisów o właściwości jest nieważna. "Nałożenie sankcji nieważności za naruszenie przepisów o właściwości podyktowane jest faktem, iż w tymże przypadku brakuje podmiotu legitymowanego do zawiązania stosunku prawnego. Legitymacja ta jest zaś niezbędnym warunkiem prawidłowości rozstrzygania sprawy. Tylko organ administracji, działając w ramach przyznanych kompetencji może z trwałym skutkiem regulować prawne stosunki" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1111/10, LEX nr 736451). Nie może zatem budzić wątpliwości, iż rozstrzygnięcie, w którym organ podatkowy bez podstawy prawnej (wbrew art. 18 b Ordynacji podatkowej) uznaje się za niewłaściwy miejscowo do prowadzenia postępowania podatkowego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego w oparciu o art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa ma bowiem miejsce wtedy, gdy "czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione" (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09. LEX nr 745784). Zasadności stwierdzenia, iż wydając decyzję z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. rażąco naruszył prawo nie można obalić poprzez wskazywanie na toczący się w niniejszej sprawie spór o właściwość miejscową organu podatkowego, który zdaniem strony skarżącej dowodzi, iż art. 18 b Ordynacji podatkowej jest niejednoznaczny, a zatem nie można go naruszyć w stopniu rażącym. Zaistnienie sporu o właściwość wynikać może bowiem (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) z rażąco wadliwej interpretacji danego przepisu dokonanej przez organ uczestniczący w takim sporze (zainicjowanym przez organ, który po przekazaniu mu sprawy – zasadnie uznał się za organ niewłaściwy).

Omówienie poruszonej w skardze problematyki doręczeń rozpocząć warto od konstatacji, iż prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą zasadnie przesłano na adres podatnika oraz niewniesienie od niej odwołania przesądziła o ostateczności tego rozstrzygnięcia (co warunkuje dopuszczalność późniejszego stwierdzenia jego nieważności.

Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, którego ustanowienie skutkuje wymogiem kierowania do niego pism (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż Pełnomocnik dołącza do akt pełnomocnictwo. "Z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 o.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika" (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, LEX nr 593720).

Nie może zatem budzić wątpliwości, że ogólne pełnomocnictwo z dnia 18 stycznia 2002 r. (złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 12 lutego 2002 r.), którego T. K. udzielił J. W. do reprezentowania go przed Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., załatwiania wszelkich spraw związanych z jego działalnością oraz sporządzania i podpisywania deklaracji dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie jest umocowaniem tej osoby do zastępowania strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Konstatacji tej nie można również podważać powołując się na jakiekolwiek okoliczności związane z reprezentowaniem podatnika w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy nie sposób kwestionować prawidłowości doręczenia (bezpośrednio podatnikowi na wskazany przez niego adres do doręczeń) zarówno postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., jak i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania podatkowego oraz obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia.

Nawiązując do pozostałej poruszonej w skardze problematyki zauważyć należy, iż na mocy art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, które "wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym" (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10, LEX nr 745346). Poza kontrolą Sądu pozostają zatem w niniejszej sprawie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej.

Jak więc wykazano w powyższych rozważaniach Sądu zarzuty podniesione przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.