Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 183 par. 2 pkt 5, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i 3, art. 289 par. 1, art. 290 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 90/05 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2004 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2000 r. i od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 90/05, oddalający skargę J. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej J. C. prowadzonej w latach 1999- 2001 (w części jako Zakład Pracy Chronionej) pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzili, że w kolejnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2000r. J. C. w złożonych deklaracjach VAT-7 odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, pomimo, iż jak ustalili to kontrolujący, faktury te zostały otrzymane przez J. C. w miesiącu następnym.

Dodatkowo, kontrolujący ustalili, że J. C. odliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2000r. do grudnia 2001r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które albo dokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez osoby niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, albo też w ogóle czynności te nie miały miejsca. Zakwestionowane transakcje dotyczyły zakupu paliw płynnych (etyliny, oleju napędowego) lub komponentów do paliw. Faktury te były wystawiane przez:

D. P. "D." (lipiec 2000r.)

Ustalono, że D. P. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług dopiero we wrześniu 2000r., nie był więc uprawniony do wystawiania faktur w lipcu 2000r. W oparciu o materiały kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzono, że faktury z lipca 2000 (wystawca nie posiadał ich kopii) nie zostały wykazane w deklaracji VAT– 7 za lipiec, przy czym przesłuchiwany jako strona postępowania kontrolnego D. P. zapewniał, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Powyższe ustalenia spowodowały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), zwanego w dalszej części rozporządzeniem Ministra Finansów z 1993 r.

P. P. "K." (wrzesień 2000r., listopad 2000r.)

Ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym materiałów z kontroli P. P. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także materiałów nadesłanych przez Prokuraturę, a dotyczących przesłuchań szeregu osób (w decyzjach wymieniono je szczegółowo) podejrzanych w prowadzonym śledztwie, że P. P. będąc formalnie zarejestrowany w właściwym urzędzie gminy jako prowadzący działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami rolno - spożywczymi i przemysłowymi, import eksport, a także złożywszy w urzędzie skarbowym jedynie deklaracje za wrzesień - grudzień 2000 działając za namową nieznanego mężczyzny faktycznie jedynie podpisywał przygotowywane dla niego faktury i składał w urzędzie skarbowym deklaracje przekazywane mu w tym celu. P. P. zeznał, że do podobnej działalności namówił swojego kolegę W. R., który po zarejestrowaniu firmy "podpisywał faktury tak jak on". Dokonane rozliczenie udostępnionych faktur VAT wystawianych przez P. P. potwierdziło fakt, że faktury zakupu dotyczyły komponentów, a faktury sprzedaży dotyczyły paliw. W decyzji przytoczono też zeznania D. P., który opisywał proceder zakładania firm na tzw. "słupy" tj. osoby, które kupowałyby komponenty i wystawiały faktury na sprzedaż paliw w celu ukrycia rzeczywistego pochodzenia paliw. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały również przez przytoczone w decyzji zeznania M. B. - właścicielki B., które prowadziło księgi P. P. W oparciu o zgromadzone dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji uzasadniał, że pomimo zapewnień Skarżącego, iż faktycznie kupował paliwo od P. P. (przy czym Skarżący nie potrafił wskazać dodatkowych okoliczności dotyczących transportu, wyładunku, odbioru paliw, dokumentów przyjęcia itp.) dokonane w sprawie ustalenia wskazują na fikcyjny obrót fakturowanym paliwem, a także że wystawione przez P. P. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji co zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego .

M. L. działająca jako "W." (październik 2000r., listopad 2000r.) lub "P." (grudzień 2001r.)

Ustalono na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli M. L. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że M. L. za namową swojego brata P. P. formalnie zarejestrowała swoją działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami rolno - spożywczymi oraz przemysłowymi ale jedynie podpisywała przekazywane jej dokumenty. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania M. B. - właścicielki B., które prowadziło księgi P. P. i M. L. potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach, gdyż zakupy dotyczyły komponentów do paliw. W decyzji przytoczono również zeznania M. L. opisujący fikcyjny obrót paliwami, co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

M. M. "O." (październik 2000r., listopad 2000r.)

Ustalono, na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli M. M. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że M. M. za namową E. M. formalnie zarejestrował swoją działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami rolno - spożywczymi oraz przemysłowymi ale w rzeczywistości jedynie podpisywał przekazywane mu dokumenty. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania innych osób (opisanych szczegółowo w decyzji) potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach - co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Z. T. "T." (grudzień 2000r., styczeń 2001r., luty 2001r., marzec2001r., kwiecień 2001r., maj 2001r., czerwiec 2001r., lipiec 2001r., sierpień 2001r., wrzesień 2001r.)

Ustalono, na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli Z. T. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że Z. T. za namową nieznanych mu mężczyzn jedynie podpisywał przekazywane mu dokumenty dotyczące obrotu paliwami, prowadząc w rzeczywistości jedynie działalność w zakresie handlu warzywami i zniczami. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania innych osób (opisane szczegółowo w decyzji) potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach - co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W. R. "R." (październik, listopad 2001)

Ustalono, na podstawie opisanych szczegółowo w decyzji materiałów m.in. z kontroli W. R. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., że W. R. za namową swojego kolegi P. P. formalnie zarejestrował firmę ale w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Rozliczenie ilościowe faktur, a także zeznania innych osób (opisane szczegółowo w decyzji) potwierdziło fakt, że wystawiane faktury na sprzedaż paliw płynnych nie miały pokrycia w zakupach - co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 do grudnia 2001r., w których to decyzjach w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 - 3 ustawy o VAT zakwestionował prawo J. C. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w późniejszych miesiącach, niż miesiąc odliczenia, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących transakcji, które w rzeczywistości maiły miejsce.

W odwołaniu od powyższych decyzji, pełnomocnik J. C. kwestionował przede wszystkim oparcie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego na przesłuchaniach świadków bez powiadamiania o tym fakcie kontrolowanego lub jego pełnomocnika. Dodatkowo w odwołaniu wskazano, że zasadnym byłoby przesłuchanie kontrahentów Skarżącego na okoliczność przyczyn podpisywania umów z Skarżącym, posiadania przez nich kont bankowych. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również, iż Trybunał Konstytucyjny uznał § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) za niezgodny z Konstytucją.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 16 listopada 2004r. uchylił decyzje organu I instancji za okres od kwietnia 2000r. do marca 2001r. oraz pozostałymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, przyjmując we wszystkich decyzjach, iż stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ pierwszoinstancyjny, a zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.), podatnik ma określony termin odliczenia podatku naliczonego, i terminu tego nie przestrzegał. Ustalenia dotyczące daty otrzymania faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za niebudzące wątpliwości - nie dopatrzył się więc w tym zakresie naruszeń prawa materialnego i procesowego. Jednakże z uwagi na fakt skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia przedwcześnie otrzymanej faktury, organ odwoławczy uznał, że Skarżący prawo to zachowuje, przy czym może z niego skorzystać w miesiącu otrzymania faktury. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w rozliczeniach właściwych miesięcy otrzymane faktury, co spowodowało stosowne korekty wysokości podatku naliczonego (od kwietnia 2000r. do stycznia 2001r. oraz konsekwentnie za luty i marzec 2001r. z uwagi na zwiększenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach).

Organ odwoławczy powołując się szczegółowo do opisu ustaleń organu I instancji wskazał, iż z zeznań Skarżącego (złożonych w toku postępowania kontrolnego) nie wynika, aby istniały inne dokumenty niż przedstawione przez niego faktury lub dowody zapłat. W związku z powyższym uznał za nieistotne przesłuchiwanie kontrahentów na okoliczność posiadania przez nich kont bankowych skoro nie brak konta ale brak rzeczywistej transakcji nabycia paliwa od wystawców faktur był przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Od powyższych decyzji pełnomocnik J. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie identycznie brzmiące skargi, w których domagając się uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił, iż w zaskarżonych decyzjach nie wyliczono w sposób jasny jakich faktur dotyczą ustalenia, organ odwoławczy nie ustosunkował się w sposób jasny do zarzutów pełnomocnika, w szczególności ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego w O. - które nie stwierdziły nieprawidłowości i spowodowały, że J. C. działał w przekonaniu, że skoro nie wszczęto postępowań podatkowych to rozliczenia za kontrolowane miesiące są prawidłowe. Zdaniem pełnomocnika J. C. organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu czynności kontrolnych z dnia 25 marca 2004r. - protokół ten zawierał ocenę prawną, a zgodnie z art. 290 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, nie powinien zawierać takiej oceny. Protokół ten zawierał również załączniki sporządzone w trybie art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, o których podatnik nie został poinformowany, został więc, zdaniem pełnomocnika J. C., pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu - co stanowiło naruszenie art. 123 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo w skargach zawarto zarzuty dotyczące firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie K., wskazując, że ustalenia organów w tym zakresie naruszają obowiązujące przepisy.

Pełnomocnik Skarżącego nie kwestionował sposobu automatycznego przeliczenia rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące dotyczące faktycznego otrzymania faktury.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko, podnosząc dotychczasowe argumenty i domagając się oddalenia skarg.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy skarg (dotyczących decyzji za poszczególne miesiące od kwietnia 2000 do grudnia 2001) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił informację o zapadłym wyroku skazującym Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 28 grudnia 2005r. sygn. II K 1082/03 uznającym za winnych E. M., P. P., M. L., M. M., W. R. działania w grupie przestępczej celem nielegalnego wprowadzania do obrotu paliw bez odprowadzania należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Zgodnie z informacją przekazaną przez Prokuraturę sprawa Z. T. i D. P. została wyłączona do odrębnego postępowania.

Pełnomocnik Skarżącego podnosił, iż według jego wiedzy Skarżący podejrzany jest o przestępstwa dotyczące akcyzy a nie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi uznał, że nie budzą wątpliwości dowody w sprawie nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, którzy w rzeczywistości nie dokonywali czynności sprzedaży paliw lub komponentów paliwowych.

Zarzuty dotyczące oparcia się przez organy podatkowe na materiałach (protokołach przesłuchań świadków, podejrzanych) pochodzących z innych postępowań a to: kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę lub akt postępowań prowadzonych przez urzędy skarbowe nie są zasadne.

Zdaniem Sadu, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) uprawnione są, a nawet zobowiązane, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuścić wszystko jako dowód, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokoły przesłuchań stron lub świadków z akt innych postępowań (administracyjnych, karnych, cywilnych) mogą być dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontroli skarbowej), przy czym podlegają one ocenie organu, który prowadzi postępowanie. Ponadto stronie przysługuje prawo żądania ponownego przesłuchania świadka, jeżeli podnosi, że przesłuchanie to nie wyjaśniło wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub sprzeczne jest jej twierdzeniami i innymi dowodami w sprawie.

Okoliczność dotycząca ustalenia czy kontrahenci Skarżącego posiadali konto bankowe nie miała znaczenia dla sprawy. Z uzasadnień decyzji organu I instancji a także z uzasadnienia organu II instancji wynikało, że zebrane z innych postępowań materiały dowodowe zostały skonfrontowane z zeznaniami samego Skarżącego, dokonano szczegółowej analizy wiarygodności składanych zeznań w toku postępowania przygotowawczego w części dotyczącej zorganizowanego działania w celu nielegalnego wprowadzania do obrotu paliw i komponentów do paliw przy użyciu tzw. "słupów" tj. firm, które za zgodą osób rejestrujących je na swoje nazwisko poprzez fakturowanie dostaw paliw pozwalały na ukrycie rzeczywistego pochodzenia sprzedawanego towaru.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie jest wystarczającym zarzut, że przesłuchanie w toku postępowania przygotowawczego zostało dokonane z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przygotowawcze toczy się bowiem w oparciu o przepisy procedury karnej i jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania podatkowego, kontrolnego skarbowego. Strona skarżąca nie wykazała, ani też nie uprawdopodobniła, że organy podatkowe (skarbowe) oceniły dowolnie zebrane w innych postępowaniach i dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji, protokoły z przesłuchań świadków lub podejrzanych. Zasada ta dotyczy również innych materiałów dowodowych pochodzących z akt innych postępowań. Stąd Sąd uznał, że Skarżący nie został pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie.

Nie są również zasadne również zarzuty pełnomocnika Skarżącego, wskazujące, że Skarżący działał w zaufaniu do ustaleń zawartych w protokołach sporządzanych w trakcie postępowania podatkowego (postępowania prowadzonego przez urząd skarbowy) oraz nie zawierającego oceny prawnej protokołu z czynności kontrolnych sporządzanego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu protokoły te nie mogły wprowadzić Skarżącego w błąd, gdyż istotą ustaleń zawartych w decyzjach jest przyjęcie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności, a skoro tak, to wcześniejsze protokoły mogły u Skarżącego wywołać jedynie przekonanie o niedysponowaniu przez organy podatkowe dostatecznym materiałem dowodowym w celu zakwestinionowania dokonanych czynności. Nie było to zaś usprawiedliwione przekonanie o prawidłowości dokonanych odliczeń podatkowych.

Niezależnie od powyższych uwag Sąd miał też na względzie fakt, że ustalenia w zaskarżonych decyzjach pokrywają się z ustaleniami wyroku skazującego dotyczącego większości kontrahentów Skarżącego. Na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a. sąd administracyjny pozostaje związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym - co w konsekwencji uzasadnia uznanie ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach za dokonane zgodnie z prawem i w oparciu o prawidłowo przeprowadzoną ocenę dowodów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez zaniechanie wykładni:

- art. 19 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak zawarcia uzasadnienia zastosowania w/w podstawy prawnej w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

- § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poprzez brak omówienia w/w podstawy prawnej w treści orzeczenia,

2. brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wykładni przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 2 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.

3. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 106 § 3, 4 i 5 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego i niewzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie okoliczności związanych z podpisaniem umów z firmami z K., które to zarzuty podnosił pełnomocnik zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w toku postępowania sądowego,

- art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. bowiem strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw, gdyż WSA w Krakowie nie doręczył pełnomocnikowi skarżącego treści informacji o zapadłym wyroku skazującym Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt II K 1082/03 oraz informacji przekazanych przez Prokuraturę w sprawie wyłączenia do odrębnego postępowania spraw Z. T. i D. P. przez co skarżący nie mógł wykazać braku związku przyczynowego pomiędzy działalnością gospodarczą firm z K. z działalnością gospodarczą firmy "C." J. C.,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący polegające na całkowitym pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnych dla skarżącego decyzji i ostatecznie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skargi nie wykazały, by objęte nimi decyzje naruszały prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas, gdy naruszenie przez WSA w Krakowie prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy I doprowadziło do wydania niekorzystnego dla skarżącego orzeczenia.

W uzasadnieniu wskazano, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa strony do obrony swych praw poprzez nieudostępnienie pełnomocnikowi skarżącego możliwości zapoznania się z ustaleniami Sądu Rejonowego w Kaliszu. Nie zapoznał się także z informacją dotyczącą pozostałych oskarżonych tj. Z. T. i D. P., a z ustaleń znajdujących się w treści uzasadnienia wyroku wynika, że zostały one przekazane do odrębnego postępowania przy czym Sąd już nie badał jaki ma to wpływ na przeprowadzone postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd. Doręczenie odpisu informacji przesłanych przez Izbę Skarbową (zarządzenie Sądu na rozprawie poprzedzającej wydanie orzeczenia) Sądowi, nie było poprzedzone doręczeniem informacji pełnomocnikowi skarżącego co uniemożliwiło mu ustalenie braku związku przyczynowego pomiędzy nielegalnym obrotem paliwami i komponentami tzw. "słupów" z K. a J. C. Ponadto Skarżący dołożył należytej staranności w doborze kontrahentów.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej w postaci art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., na które powoływała się w swoich rozstrzygnięciach Izba Skarbowa.

Ponadto pismo nazwane "skargą kasacyjną" wniósł J. C. Z uwagi na fakt, że nie zostało ono sporządzone przez podmioty wymienione w art. 175 P.p.s.a., uznano je za pismo procesowe złożone w postępowaniu kasacyjnym. W piśmie tym J. C. zarzucił istotne błędy w ustaleniach faktycznych, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanka nieważności jest jednym z zarzutów skargi kasacyjnej, która zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424).

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 106 § 3, 4 i 5, oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów żądanych przez Skarżącego. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadą jest to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast w postępowaniu przed sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako uzupełniające i ograniczone wyłącznie do dowodu z dokumentu.

Z przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu. Sąd administracyjny bowiem powołany jest do kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przypadku dokonania ustaleń, co do wadliwości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ podatkowy, sąd ma obowiązek uchylić ten akt, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zaś zobowiązany ani uprawniony do poprawiania lub uzupełniania tego postępowania dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 269/2005. LexPolonica nr 401560, Palestra 2006/5-6 str. 301).

Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2282/2004 , LexPolonica nr 401546). Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2005 r., FSK 2161/2004, Lex nr 173175).

Ponadto z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl. oraz B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wydanie II, s. 243-246).

Strona swój zarzut motywuje tym, że przy wydawaniu wyroku nie wzięto pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie wyjaśniono okoliczności związanych z firmanami z K., które to zarzuty podnoszono w postępowaniu podatkowym i sądowym. Zarzut ten jest niespójny i wewnętrznie sprzeczny. Zwrot "nie wzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości materiału dowodowego" wskazuje bowiem, że materiał ten został w całości zebrany w toku postępowania, a jedynie jego część nie została wzięta pod uwagę przy wyrokowaniu. Powyższe przesądza o tym, że brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez Sąd I instancji. Sformułowany zarzut przez autora skargi kasacyjnej mógłby stanowić ewentualną podstawę zarzutu naruszenia innych przepisów procesowych np. art. 141 § 4 P.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Biorąc pod uwagę, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, oraz to, że zarzut sformułowany przez autora skargi nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zarzut naruszenia art. 106 § 3, 4 i 5 oraz art. 133 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających uznano za niezasadny.

Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. polegającym na braku doręczenia przez WSA w Krakowie pełnomocnikowi skarżącego treści informacji o zapadłym wyroku skazującym Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt II K 1082/03 oraz informacji przekazanych przez Prokuraturę w sprawie wyłączenia do odrębnego postępowania spraw Z. T. i D. P. przez co skarżący nie mógł wykazać braku związku przyczynowego pomiędzy działalnością gospodarczą firm z K. z działalnością gospodarczą firmy "C." J. C.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. orzeczenie SN z 13 marca 1998 r. 1998 r, I CKN 561/97, oraz B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wydanie II, s. 431).

W stanie rozpoznawanej sprawy okoliczność powyższa nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w toku postępowania sądowego przedstawił informację o zapadłym wyroku skazującym Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. II K 1082/03 uznajacym za winnych E. M., P. P., M. L., M. M., W. R. działania w grupie przestępczej celem nielegalnego wprowadzenia do obrotu paliw bez odprowadzania należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Zgodnie z informacją przekazaną przez Prokuraturę sprawa Z. T. i D. P. została wyłączona do odrębnego postępowania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw, gdyż nie doręczono jej powyższego pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. Należy zauważyć, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło do Sądu I instancji w wykonaniu postanowienia Sądu wydanego na rozprawie z dnia 23 marca 2007 r. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 25 kwietnia 2007 r. Sąd na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. odczytał je wraz z dołączonymi do niego załącznikami. Pełnomocnik Skarżącego miał zatem możliwość zapoznania się z treścią pisma i załączników. W konsekwencji pomimo braku jego doręczenia przed rozprawą, nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, które skutkowałyby koniecznością stwierdzania nieważności czy też uchyleniem zaskarżonego wyroku. Sąd nie przeprowadzał żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. Strona skarżąca była należycie reprezentowana podczas całego przebiegu postępowania przed sądem administracyjnym, miała zapewniony udział we wszystkich czynnościach procesowych, miała zatem zapewnioną możliwość obrony swych praw.

Sąd oceniał decyzję organu odwoławczego w stanie faktycznym i prawnym na dzień jej wydania, zatem brak możliwości zapoznania się pełnomocnika Strony z pismem procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie miał wpływu na treść wyroku.

Sąd I instancji jedynie dodatkowo wskazał w uzasadnieniu wyroku, że ustalenia w zaskarżonych decyzjach pokrywają się z ustaleniami wyroku skazującego dotyczącego większości kontrahentów Skarżącego. Jest to o tyle istotne, że jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, zgodnie art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny pozostaje związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. W tym stanie sprawy brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., gdyż strona miała w trakcie postępowania sądowego zapewnioną możliwość obrony swych praw.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący polegające na całkowitym pominięciu dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż te odnoszą się do procedury stosowanej przed organami podatkowymi, a zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut powyższy należy rozumieć jako niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia wskazanego przepisu przez organy podatkowe. Świadczy o tym odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 145 § 1 P.p.s.a.

Ustosunkowując się do tak rozumianego zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, że został on sformułowany w sposób bardzo ogólny. Nie wskazano bowiem szczegółowo, które z dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego zostały pominięte. W rozpoznawanej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, zebrane z innych postępowań materiały dowodowe zostały skonfrontowane z zeznaniami samego skarżącego, dokonano również szczegółowej analizy wiarygodności składanych w toku postępowania przygotowawczego w części dotyczącej zorganizowanego działania w celu wprowadzania do obrotu paliw i komponentów do paliw przy użyciu tzw. "słupów", czyli firm, które za zgodą osób rejestrujących je na swoje nazwisko poprzez fakturowanie dostaw paliw pozwalały na ukrycie rzeczywistego pochodzenia sprzedawanego towaru. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje ocenę zebranego materiału dowodowego. Jednak w skardze kasacyjnej brak jest odniesienia się do art. 191 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do powyższego zagadnienia.

Ponadto za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Odnoszą się one do uchybień w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jakich dopuściły się zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu: art. 289 § 1, art. 290 § 3, art. 123 § 1 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zbiorczo do wskazanych zarzutów należy powtórzyć, że również i w tym wypadku zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto, jak wynika expresis verbis z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Takich rozważań autor skargi kasacyjnej nie zawarł przy uzasadnianiu zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej. Wskazane uchybienia miały jego zdaniem polegać na tym, że protokół kontroli zawierał ocenę prawną (art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej), zawierał załączniki sporządzone w trybie art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, o których podatnik nie został poinformowany, co doprowadziło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto przesłuchani świadkowie przez Urząd Skarbowy w K. winni złożyć zeznania w obecności podatnika lub jego pełnomocnika. Nie wskazano jednak jak ewentualne naruszenie przepisów postępowania wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, co czyni powyższe zarzuty niezasadnymi.

Skarga kasacyjna zawiera również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skargi nie wykazały naruszenia prawa o którym mowa w powołanym przepisie, podczas gdy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy zatem uznać, że zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które skutkować powinno uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zasadność tego zarzutu jest zatem uzależniona od uznania, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej z podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego, nie są zasadne. Powyższe powoduje, że ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonywana przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji. Zgodnie z niezakwestionowanym skutecznie stanem faktycznym sprawy, Skarżący dokonywał odliczania podatku od towarów i usług na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nie są uzasadnione zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawarł wyjaśnienia podstawy prawnej w postaci art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., na które to podstawy powołano się w decyzjach organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że podstawa taka nie istniała. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wada uzasadnienia Sądu I instancji nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 184 in fine P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wydanie II, s. 434-435). Należy przyjąć, że również w sytuacji, gdy brak jest szczegółowego odniesienia się do podstawy materialnoprawnej w uzasadnieniu wyroku, a ona istnieje i była akcentowana w postępowaniu administracyjnym, brak jest podstaw do uchylenia wyroku Sądu I instancji, w sytuacji gdy sentencja wyroku jest prawidłowa. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2004r., sygn. akt GSK 810/04, niepubl., brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że brak ustosunkowania się WSA w Krakowie do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięć organów podatkowych traktować należy jako pełną aprobatę stanowiska zawartego w zaskarżonych do tego sądu decyzji organów podatkowych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu w powiązaniu z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Określone w art. 19 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje bowiem tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko, które wielokrotnie prezentowane było w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r. I FSK 530/2005 (ONSAiWSA 2007/2 poz. 40, Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. I FSK 996/2005, ONSAiWSA 2007/5 poz. 122), W ustalonym w sprawie stanie faktycznym sprawy zastosowanie powyższych przepisów nie budzi wątpliwości. Podobnie bezspornym jest, że na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. brak było możliwości dokonywania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawcą faktury był podmiot niezarejestrowany. Jak wynika bowiem z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 7/08, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zarzuty odnosząc się do naruszenia prawa materialnego są zatem bezzasadne. Powoduje to, że nie jest także uzasadnionym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.