Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 60/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 60/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 roku, sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w A. oraz, Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 22 września 2021 roku Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 roku, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w A. koszty postępowania w kwocie 78 916 zł (siedemdziesiąt osiem tysięcy dziewięćset szesnaście sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił A. sp. z o.o. z siedzibą w A., nazywanej dalej "Spółką", "stroną skarżącą", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty i marzec 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, decyzją z 22 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy DIAS podał, że A. została założona 13 września 2010 r. i jest powiązana kapitałowo i osobowo ze Spółką akcyjną A.2. Z końcem 2013 r. Spółka była właścicielem 89,83% akcji A.2 S.A. a od 29 kwietnia 2016 r. jest jej jedynym akcjonariuszem. W badanym okresie Prezesem w każdej z ww. spółek był W.H.. Strona skarżąca w okresie od września 2010 r. do marca 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W lipcu 2013 r. rozpoczęła działalność polegającą na zakupie fosforu żółtego z Kazachstanu, który następnie odsprzedawała A.2 S.A. Od września 2013 r. Spółka przejęła od A.2 S.A. handel granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, który trwał do końca 2013 r. oraz panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi. Towary te Spółka nabywała od krajowych dostawców, a następnie - podobnie jak wcześniej A.2 S.A. - odsprzedawała je do B. Kft. na Węgrzech (granulaty, koncentraty i barwniki) oraz P. s.r.o. na Słowacji (panele) - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, objętych stawką 0% VAT. W związku z ww. transakcjami, Spółka nabywała usługi transportowe od T. Spółka z o.o. Za handel panelami oraz we wcześniejszym okresie granulatami, odpowiedzialna była A.L., zatrudniona w Spółce na stanowisku Dyrektora handlowego. Taką samą rolę pełniła wcześniej w A.2 S.A., gdzie była zatrudniona na stanowisku Kierownika Działu Marketingu i Sprzedaży.

Organ odwoławczy podał, że w 2015 r. przedmiotem obrotu Spółki były panele fotowoltaiczne [...] pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem. Podobnie jak w roku poprzednim, strona skarżąca miała nabywać te wyroby od polskiego podmiotu N. Spółka z o.o. z Z., który w badanym okresie wystawił na rzecz Spółki 29 faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż tych paneli. Taką samą ilość faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę tych wyrobów Spółka wystawiła słowackiej firmie P. s.r.o. – odbiorcy tych paneli słonecznych także z ubiegłego roku. Z treści przedłożonych dokumentów CMR wynika, że transport ww. paneli słonecznych do firmy P. miała realizować firma K., której firma T. podzleciła wykonanie usług transportowych. Odbiór tych towarów miał miejsce w firmie N., skąd pochodziła całość wykazanych w 2015 r. przez Spółkę na fakturach WDT przedmiotowych paneli. Z informacji przekazanych przez Dolnośląski Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu wynika, że przewożące panele pojazdy, we wskazanych w CMR datach zostały zidentyfikowane w słowackiej bazie MYTO i odnotowane na granicy pomiędzy Czechami i Słowacją, a następnie, po przejechaniu trasy, odnotowane zostały w miejscowości Ż. Przesłuchany w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu K.P. potwierdził, że dokonywał transportu paneli do Słowacji. Podobnie jak jego kierowcy, domyślał się on, że przewożony był ciągle ten sam towar. Transport paneli wykonywany był z różnych miejsc w S. do rożnych firm, a kierunkiem docelowym były zawsze Czechy i Słowacja. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że panele, które w okresie od stycznia do marca 2015 r. przetransportowane zostały z Polski do magazynów w Ż. na Słowacji, zostały następnie przewiezione przez terytorium Czech z powrotem do Polski, do magazynów zlokalizowanych w S. przy ul. [...] wynajmowanych przez G. Na str. 3 – 26 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie handlu panelami słonecznymi. Odniósł się następnie do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wskazując na przesłankę określoną w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje funkcjonowanie oszustwa podatkowego, zorganizowanego w celu wyłudzania podatku VAT, który nigdy faktycznie nie został zapłacony na poszczególnych etapach pozorowanego obrotu panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi. DIAS podkreślił, że do udziału w procederze polegającym na rzekomym handlu ww. wyrobami w celu wyłudzenia podatku VAT przyznali się wprost jego organizatorzy i uczestnicy, co zostało szczegółowo omówione w decyzji. Działalność szeregu podmiotów funkcjonujących w opisanym łańcuchu powiązań była też przedmiotem postępowań organów podatkowych, zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji, potwierdzających pozorność deklarowanych przez nie obrotów ww. wyrobami. Dotyczy to m.in. spółki N. - bezpośredniego kontrahenta strony skarżącej, a wcześniej A.2 S.A.. W odniesieniu do niektórych osób zaangażowanych w organizację opisanych działań, wszczęte zostały też postępowania karne.

DIAS podał, że Spółka formalnie nabywała ww. wyroby od wskazanych dostawców krajowych, by później dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów do podmiotu znajdującego się na terenie Słowacji. W funkcjonującej nomenklaturze opisywanego oszustwa strona skarżąca pełniła w łańcuchu tych dostaw uprzywilejowaną rolę tzw. "brokera", polegającą na nabywaniu ww. wyrobów od firmy pełniącej rolę "bufora". Spółka następnie firmowała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych wyrobów, uzyskując w zamian korzyści podatkowe, polegające na otrzymywaniu zwrotu całości podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywała wyroby najdrożej, jako ostanie ogniwo obrotu na terenie Polski. Organ zauważył, że strona skarżąca nie podważa ustaleń dokonanych przez organ I instancji i potwierdza swój udział w obrocie tymi wyrobami wraz z podmiotami, którym zarzucane jest ww. oszustwo podatkowe. Spółka nie zgadza się jednak na przypisywaną jej rolą zarówno świadomego uczestnika tego oszustwa podatkowego, jak i udziału w tym oszustwie z naruszeniem tzw. zasady dobrej wiary. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawy nie jest zatem zagadnienie funkcjonowania przedmiotowego oszustwa podatkowego, lecz przypisywana przez organ I instancji ocena roli jaką Spółka pełniła w tym oszustwie, a co się z tym wiąże prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oraz prawo do stosowania uprzywilejowanej stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów.

DIAS przywołał w związku z tym zasadnicze regulacje mające znaczenie w sprawie, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", "u.p.t.u.", jak również orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dotyczące dobrej wiary podatnika, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

Oceniając w tym kontekście zebrane dowody organ odwoławczy podał, że okoliczności sprawy wskazują wyraźnie, że działalność Spółki polegająca na obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi nie była oparta na dobrej wierze, a osoby odpowiedzialne za podejmowanie w tym zakresie decyzji handlowych przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinny domyślać się udziału w opisywanym oszustwie podatkowym lub miały tego świadomość. Zdaniem DIAS, organizacja obrotu tymi wyrobami od początku nie była oparta na racjonalnych przesłankach, których symptomy były wyraźne dla każdego starannego przedsiębiorcy, którego powinna cechować należyta staranność przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Bez wątpienia Spółka posiada dobrze wykwalifikowaną, profesjonalną kadrę znającą realia obrotu gospodarczego i potrafiącą trafnie ocenić związane z nim zagrożenia.

W ocenie organu odwoławczego, przede wszystkim, wątpliwości kierownictwa Spółki powinien budzić już sam fakt zaproponowania jej przez przedstawicieli Spółki T. roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowe z tytułu obrotu określonymi wyrobami, podczas gdy spółka ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na decyzję prezesa tej Spółki, który zdecydował o rezygnacji z ww. handlu z uwagi na nieprzejrzystość opisywanych transakcji – rezygnując tym samym z niewątpliwych potencjalnych korzyści finansowych. Decyzja ta nie uległa zmianie, pomimo korzystnych dla tej spółki wyników kontroli Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Obiekcje kierownictwa Spółki – dużego profesjonalnego podmiotu gospodarczego z wieloletnim doświadczeniem - powinien budzić też już sam fakt narzucenia im z góry, całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu Spółek A.2 na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku. Narzucona odgórnie organizacja handlu uniemożliwiała również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia nienaturalnie długiego łańcucha dostaw. Zastrzeżeń Spółki nie budził też fakt, że nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową, tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Nie musiała też negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów. Niewątpliwie, w przypadku podatnika działającego od wielu lat na rynku gospodarczym, podejrzenia budzić powinna łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia. Nienaturalny był również stabilny – na przestrzeni całego okresu objętego postępowaniami organów podatkowych - obrót ww. wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotów towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową. Bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności stanowią kolejne okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca. Dotyczy to również występującego w tych transakcjach faktycznego braku ryzyka handlowego. Wątpliwości nie budził również fakt, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej Spółka, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniąc w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie była zaangażowana w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłaby wyeliminowana z obrotu jako zbędny podmiot. Pomimo tych widocznych przesłanek, którymi rządziły się opisywane przedsięwzięcia, odpowiedzialni za działania handlowe pracownicy Spółki nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym.

Kierownik Działu Marketingu i Sprzedaży w spółce A.2 S.A. A.L., pełniąca w Spółce A. funkcję Dyrektora handlowego, podczas przesłuchania nie potrafiła wskazać rodzaju ani producenta paneli słonecznych. Nie pamiętała też czy obydwie te Spółki podejmowały jakiekolwiek czynności celem sprawdzenia wiarygodności N. i czy sprawdzano jakieś dokumenty. Nie wiedziała też od jakiego podmiotu firma ta nabywała panele.

Następną z kluczowych okoliczności świadczących o niezachowaniu przez Spółkę aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji był faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. Choć organizacja dostaw odbywała się z pominięciem magazynów Spółki, praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Aktywność Spółek A.2 ograniczona była do gromadzenia formalnej dokumentacji. Poza paroma przypadkami, odpowiedzialni przedstawiciele Spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami. Nie widzieli towaru, nie znali miejsc jego załadunku. Dopełnienie w tym zakresie podstawowej staranności kupieckiej pozwoliłoby na łatwe stwierdzenie, że towary, będące przedmiotem rzekomego obrotu krążyły pomiędzy odbiorcami za granicą a podmiotami w Polsce, co bez trudu odkryły firmy transportowe. DIAS zwrócił uwagę, że nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli słonecznych w Czechach, nie mogą świadczyć o dopełnieniu obowiązków, jakie ciążą na każdym starannym podmiocie gospodarczym. Jednocześnie, pozyskiwanie oświadczeń od podmiotu określanego jako producent paneli słonecznych, nieudana kontrola rzekomego miejsca ich produkcji, nierzetelne sprawdzenie farmy paneli słonecznych w Czechach, w tym nieskuteczne znakowanie poszczególnych partii świadczyć mogą o wątpliwościach Spółki co do legalności handlu, w którym uczestniczyła. Dowodzą o tym m.in. zastrzeżenia prezesa Spółki W.H., potwierdzone w zeznaniu z 19 października 2018 r., w trakcie którego przyznał, że zarówno on jak i A.L. mieli cały czas zastrzeżenia co do handlu panelami. A.U. (ze spółki T.) zeznał 17 i 18 września 2018 r., że na polecenia prezesa starał się znaleźć potwierdzenie legalności tego obrotu. Wprawdzie nigdy tego nie potwierdził, jednak do końca handlu był przekonany, że ten handel panelami to "lipa". Swoje wątpliwości przekazał prezesowi H. W protokole z 14 grudnia 2018 r. sprostował swoją wypowiedź twierdząc, że "wątpliwości pojawiły się na końcu a nie do końca, po wizycie w zakładzie produkcyjnym w kwietniu 2015 r. i że wątpliwości dotyczyły nie handlu a produkcji". A.U. zeznał też, że prezes W.H. bez podania powodu kilka razy wstrzymywał zakup paneli i ich sprzedaż. Zastrzeżenia w tej kwestii miał równie J.W.

Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na inne, wzajemnie się uzupełniające wypowiedzi osób przesłuchiwanych, wskazujące na bezpośrednie kontakty kierownictwa Spółki z organizatorami procederu i sugerujące bliskie z nimi kontakty. I tak, J.W. oświadczył, że uczestniczył w spotkaniu w A., w którym brał udział J.B. Także A.U. potwierdził fakt takiego spotkania. A.L. zeznała, że miały miejsce takie sytuacje, że T.K. lub J.B. przywozili osobiście faktury do A.. T.K. zeznał, że spotkał się w A. z Prezesem W.H.. Prezes W.H., składając zeznania nie przyznał się do bezpośrednich kontaktów z organizatorami opisywanego procederu. Światło na okoliczności związane w tym przypadku z pozorowanym handlem panelami słonecznymi rzucają zeznania P.S., prezesa firmy O., która wprawdzie w badanym okresie nie była bezpośrednim ani pośrednim kontrahentem Spółki, ale brała też udział w "karuzelowym" obrocie panelami słonecznymi. W zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego potwierdził on, że cała działalność przestępcza w zakresie VAT i jego wyłudzeń dotyczyła wielu towarów, w tym bejcy, paneli fotowoltaicznych, granulatów PET i innych. Według niego, panele fotowoltaiczne były domeną G.J., J.W., J.B., R.W. Grup było kilka podzielonych na branże, a "spinał" to G.J. Jeżeli chodzi o firmy w Czechach i na Słowacji, to najczęściej ich właścicielem lub organizatorem był L.R. Zeznał, że jeżeli chodzi o panele to nigdy nie było żadnej ich produkcji. Pochodziły one najprawdopodobniej z Niemiec i były jakimiś poprodukcyjnymi resztkami magazynowymi. Wszystkich skrzyń z panelami było tyle, że mieściły się na 11 tirach. Panele te kupowali G.J., J.W. i J.B.. Podmiot, który dostawał zwrot z urzędu nazywany był operatorem. Operatorom wmawiano, że kontrahent, który dotychczas wysyłał towar za granicę, musi czekać na zwrot VAT-u przetrzymywanego przez urząd skarbowy i w związku z tym nie może dalej produkować, bo nie ma pieniędzy na dalszą produkcję. Według jego zeznań, J.W. był kolegą i wspólnikiem J.B. Panele były składowane w S. i chyba w C. Odnośnie K.P. zeznał, że był bardzo dobrym kolegą G. (J.). Brał pieniądze za transporty, ale wiedział, że to "lipa". Odnośnie Spółki zeznał, że była ona największym operatorem, zajmującym się obrotem panelami i została "nagrana" przez J. (B.) i G. (J.). Według niego, J.B. miał bardzo dobry kontakt z prezesem tej firmy. Wspólne interesy robili od 2013 lub 2014 r. Świadek nigdy nie uczestniczył w rozmowach z prezesem Spółki, nie wie jak wygląda, bo go nigdy nie widział ("J. nikogo do niego nie dopuszczał"). Spółka dostała wyróżnienie Ministerstwa Ochrony Środowiska za wdrażanie ekologicznej energii, co wynikać miało z obrotu tymi "niby panelami" i "jak się o tym dowiedzieli mieli wielki ubaw". Określił, że była to dla nich "największa polewka". Nie wiedział kto w A. poza prezesem był zaangażowany w ten interes, ale wiedzę o tym mieli mieć J.W., G.J. oraz T.K.. Stwierdził, że wszystkie panele były "lewe" i pochodziły od (T.) G., a więc faktycznie nie były to sprawne urządzenia. Odnośnie spółki T. zeznał, że została "nagrana" przez J.B. oraz J.W. i miała być operatorem paneli. Nie wiedział, z kim ze Spółki T. J.B. miał powiązania. Zeznał również, że firma A. była wprowadzona do handlu karuzelowego przez J.B., który był jego zdaniem "zblatowany" z prezesem A.. Kontakt ze Spółką mieli J.B., G.J. i J.W.

Dyrektor IAS ponownie podkreślił, że Spółka to duży podmiot gospodarczy, profesjonalnie zarządzany przez osoby z dużym doświadczeniem. Dlatego też wskazane okoliczności związane z organizacją handlu panelami zaproponowane Spółce, uprzywilejowana w niej rola, bez jakiegokolwiek własnego zaangażowania, powinna co najmniej wzbudzić podejrzenia osób zarządzających. Bez problemu, trafnej oceny procederu dokonali pracownicy firm transportowych, czy też osoba z biura rachunkowego (K.B.). Słusznych podejrzeń w tym zakresie nabrały również osoby kierujące spółką T.. Zdaniem Dyrektora IAS, wszystkie przedstawione fakty, a także doświadczenie życiowe wskazują, że tak korzystną i stabilną pozycję w ww. zorganizowanym nielegalnym łańcuchu dostaw mógł zajmować wyłącznie podmiot, który z braku należytej staranności nie dochował podstawowych standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym lub podmiot, który podjął świadome ryzyko uczestnictwa w takim bezprawnym przedsięwzięciu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostają twierdzenia Spółki, że decyzję o uczestnictwie w opisanych przedsięwzięciach podjęto za namową osób reprezentujących zaufanego partnera gospodarczego. Zaproponowany Spółce udział w opisanym handlu, w tym bezproblemowe, łatwo uzyskiwane korzyści finansowe, związane ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku powinny wzbudzić u odpowiedzialnego i doświadczonego podmiotu gospodarczego uzasadnione podejrzenia, skutkujące ostrożnością oraz podjęciem racjonalnych i starannych działań, zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania, w celu wykluczenia ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Co istotne w tej sprawie, działalność zainicjowana w A.2 S.A. była kontynuowana w A. pomimo tak widocznych od początku oznak, wskazujących na nielegalną działalność. W tych okolicznościach, z zachowania szczególnej ostrożności nie powinien zwalniać Spółki podnoszony w odwołaniu, korzystny dla A.2 S.A. wynik kontroli Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. W przypadku, gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji, to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Ponadto, treść protokołu wskazuje, że w toku kontroli weryfikowano tylko dokumenty dotyczące ewidencjonowania i rozliczenia transakcji ze spółkami B.2, N., P. i B. W protokole brak jest informacji o sprawdzeniu faktycznej działalności tych podmiotów. Stwierdzenie, że transakcje dokumentowane były prawidłowo pod kątem formalnym nie przesądza ich rzeczywistego charakteru. Oczywiście, protokół ten mógł stanowić określoną wskazówkę dla Spółki, a także przesłankę dla oceny jej dobrej wiary. Jednak, zdaniem Dyrektora IAS, wskazany wyżej zbieg uwarunkowań, niewystępujących łącznie w profesjonalnym, rynkowym obrocie gospodarczym, powinien niewątpliwe wzbudzić u każdego starannego przedsiębiorcy wątpliwości, co do faktycznego charakteru zaproponowanej mu wymiany handlowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał w szczególności, że zgromadzony materiał dowodowy, w wystarczającym stopniu pozwala na odtworzenie stanu faktycznego i przyjęcie, że ustalony w sprawie łańcuch transakcji panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, w którym brała udział Spółka, stanowił bezspornie oszustwo podatkowe. Obiektywne przesłanki świadczą jednoznacznie, że Spółka A. podejmując po A.2 S.A. w ramach tego łańcucha opisaną aktywność, nie pozostawała w dobrej wierze, bądź też działała rozmyślnie. Zakwestionowane faktury VAT, wbrew zarzutom odwołania, nie dokumentowały rzeczywistej wymiany handlowej, co jednoznacznie udowodniono oraz do czego przyznali się sami jej organizatorzy i uczestniczące w niej podmioty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w pisemnej umowie zawartej ze słowacką spółką brak jest jakichkolwiek zapisów zabezpieczających realizacje transakcji, jak np. kar umownych czy odszkodowań. Zebrane dowody świadczą wyłącznie o dbaniu o formalną stronę dokonywanych transakcji. Wprawdzie odpowiedzialna za nie A.L. brała dwukrotnie udział w sprawdzaniu kontrahentów strony skarżącej – raz odwiedzając magazyn firmy P. w Ż., a za drugim razem magazyn należący do firmy B.3, z którego korzystał bezpośredni dostawca Spółki - firma N., jednakże wizyty te miały miejsce już w trakcie prowadzonego handlu panelami. DIAS zwrócił też uwagę, że z dostawcą paneli strona skarżąca nie zawarła pisemnej umowy. Pomimo kontynuacji od września 2013 r., handlu panelami, tj. wyrobami spoza podstawowego profilu swojej działalności, również Spółka, podobnie jak A.2 S.A., nie dokonała właściwej weryfikacji rzekomego ich producenta, wykazując nim zainteresowanie dopiero w 2014 r. Z 14 kwietnia 2014 r. pochodzi Deklaracja współpracy pomiędzy firmami, sygnowana pieczątką T.2 i nieczytelnym podpisem, która zawierała informację o produkcji paneli. Pierwsze faktury wystawione przez T.2 w obiegu pojawiły się w maju 2014 r., a wystawione przez T.3 w październiku 2014 r. Prostej weryfikacji tych podmiotów można było dokonać za pośrednictwem Internetu. Umożliwiłoby to wstępną ocenę wiarygodności T.2 choćby pod kątem możliwości sprzedaży paneli na polskim rynku. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów na okoliczność podejmowania działań zmierzających do pozyskania ofert od innych podmiotów, co jest naturalne w przypadku planowania działalności handlowej. DIAS zwrócił też uwagę, że płatności za panele Spółka otrzymywała na zasadzie przedpłaty, tj. po wystawieniu faktury pro-forma i na jej podstawie odbiorca przelewał należności na jej rachunek. Po otrzymaniu zapłaty i realizacji sprzedaży A. dokonywała zapłaty na rzecz dostawcy – N.. W ocenie organu odwoławczego, wobec tak czytelnych znamion wskazujących na podejrzany charakter transakcji, trudno się zgodzić z poglądem, że właściwa ocena tej działalności była trudna do zidentyfikowania dla profesjonalnego kierownictwa tak dużego podmiotu gospodarczego, działającego na rynku od wielu lat. Niewątpliwie dla oceny rzetelności podmiotu w kontekście dobrej wiary i należytej staranności nie może być przesądzającym argument posiadania przez taki podmiot siedziby, prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w innym zakresie, czy też okoliczność nabycia nieruchomości (N.). Strona skarżąca to podmiot gospodarczy profesjonalnie zarządzany przez osoby z dużym doświadczeniem. Dlatego też, zdaniem organu, wskazane okoliczności związane z organizacją handlu panelami, wcześniej także granulatami chemicznymi, zaproponowana A.2 S.A. i A. uprzywilejowana w nim rola, bez jakiegokolwiek własnego zaangażowania, powinna co najmniej wzbudzić podejrzenia osób zarządzających tymi podmiotami. Tym bardziej, że bez problemu trafnej oceny procederu dokonali pracownicy firmy transportowej, czy osoba zajmująca się rozliczeniem księgowym wielu uczestników procederu.

Podsumowując, organ odwoławczy podał, że wobec wskazanych w decyzji obiektywnych przesłanek wskazujących, że obrót panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi ma pozorny charakter i stanowi oszustwo podatkowe, udział w nim Spółki, musiał skutkować określonymi konsekwencjami podatkowymi. W związku z tym DIAS stwierdził, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur wystawionych przez N.:

- w styczniu 2015 r. w wysokości 1.854.996 zł,

- w lutym 2015 r. w wysokości 1.298.497,20 zł,

- w marcu 2015 r. w wysokości 2.225.995,20 zł,

wystawionych przez T.;

- w styczniu 2015 r. w wysokości 3.450,00 zł (faktury z grudnia 2014),

- w lutym 2015 r. w wysokości 4.830 zł,

- w marcu 2015 r. w wysokości 2.070 zł.

Spółka przyjmując podatek naliczony wykazany na ww. fakturach zakupu za podstawę obniżenia podatku należnego, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wykazany w złożonych za nw. miesiące w deklaracjach VAT-7 w kwotach łącznych:

- w styczniu 2015 r. o kwotę 1.858.446 zł,

- w lutym 2015 r. o kwotę 1.303.327,20 zł,

- w marcu 2015 r. o kwotę 2.228.065,20 zł.

Organ odwoławczy podał także, że nie ma też podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe transakcji dokumentowanych przez Spółkę fakturami wystawionymi dla P.. Jak stwierdzono, faktury nie dokumentują czynności dostawy, tylko fikcyjne czynności obrotu panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, celem upozorowania obrotu towarami, co oznacza, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione przesłanki uznania tych czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlegającą według art. 42 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku 0%. Kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę dla P., które nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 jako WDT wynoszą odpowiednio: w styczniu 2015 r. kwotę 5.756.520,00 zł, w lutym 2015 r. kwotę 8.223.600,00 zł, w marcu 2015 r. kwotę 9.868.320,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa T. Sp. z o.o. (obecnie: X. Sp. z o.o.), powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie;

3) art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. poprzez:

- błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;

- błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego;

- brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatnika;

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

- błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane:

- nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

- obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości Zarządu Spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania Decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy:

6) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia Spółka wyraziła m. in.:

- w piśmie z dnia 26 września 2018 r. o zweryfikowanie za pomocą dostępnych organowi instrumentów prawnych dotychczasowej działalności Spółek: B.2, N., P.2, B. Kft., P. s.r.o., H. s.r.o., dokonanie badania wiarygodności ww. firm pod względem współpracy z innymi uczestnikami rynku, weryfikację okoliczności zawieranych transakcji oraz nawiązywania kontaktów handlowych przez ww. podmioty z firmami, które prowadzą działalność gospodarczą na terenie kraju i za granicą w celu sprawdzenia jak postrzegane były (w momencie realizacji transakcji) te podmioty przez swoich klientów w zakresie rzetelności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczność zawieranych transakcji, nawiązywania kontaktów handlowych i rzetelności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych przez ww. podmioty oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających dokonane w tym zakresie ustalenia;

- w piśmie z 8 października 2018 r. o włączenie do akt sprawy: - dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec kontrahentów Spółki "A.2" i dotyczących transakcji zawieranych między Spółką a jej kontrahentami (B.2 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.), tj.: protokoły z ustaleń podatkowych, protokoły z badania ksiąg podatkowych, protokoły czynności sprawdzających, protokoły przesłuchania świadków i stron, decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe oraz inne dokumenty, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - dowodów w postaci składanych przez kontrahentów Spółki pism procesowych w związku z prowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe na okoliczności związane z zawieraniem i wykonywaniem transakcji między "A.2" S.A. a jej kontrahentami (B.2 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.), tj.: pisma zawierające odpowiedzi na wezwania, zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z kontroli podatkowych, zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z badania ksiąg podatkowych, protokoły przesłuchań świadków i stron, odwołania od decyzji administracyjnych, skargi na decyzje organu II instancji, skargi kasacyjne oraz wszelkie inne dokumenty, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w celu umożliwienia Stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad przebiegiem postępowania, a także przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów w zakresie powołanych wyżej okoliczności;

- w piśmie z 16 października 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.R., w badanym okresie prokurenta zarządu T. Sp. z o.o.; - wystosowanie wezwania do ww. świadka na adres jego aktualnego pracodawcy: E. Sp. z o.o.,

- w piśmie z 29.10.2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S.P., w badanym okresie prezesa zarządu T. Sp. z o.o.;

- w piśmie z 29.09.2018 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych do podatku VAT podmiotów; B.2 i N.; włączenie do akt sprawy dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT za kontrolowany okres przez podmioty: B.2, N. i P.2, oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów;

- w piśmie z dnia 30.10.2018 r. włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki "A." S.A. (dawniej A. S.A.) W.H. oraz innych osób przesłuchanych w ramach następujących postępowań: o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu, a następnie Prokuraturę Regionalną w Lublinie oraz postępowaniem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach, a także przeprowadzenie przez tutejszy organ dowodów z tych dokumentów w zakresie transakcji realizowanych przez Spółkę w badanym okresie;

- w piśmie z dnia 06.11.2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w osobie W.H. w zakresie zasad funkcjonowania Spółki;

- w piśmie z dnia 28.11.2018 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec T. Sp. z o.o.. oraz pozyskanie i włączenie do akt sprawy dowodów w postaci dokumentów potwierdzających przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych dokonanych przez T. Sp. z o.o. w stosunku do podmiotów: B.2 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B. Kft. i P. s.r.o., w celu umożliwienia Stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad przebiegiem postępowania, a także przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów w zakresie powołanych wyżej okoliczności;

- w piśmie z dnia 14.01.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T.B. w zakresie zatrudnienia w T. Sp. z o.o.., wiedzy na temat współpracy "A.2" S.A. z T. Sp. z o.o.. oraz szczegółów tej współpracy, a także wiedzy o podmiotach B.2 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B. Kft. i P. s.r.o. oraz wiarygodności tych podmiotów jako partnerów biznesowych;

- w piśmie z dnia 14.01.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.J. w zakresie zatrudnienia w T. Sp. z o.o., wiedzy na lemat współpracy "A.2" S.A. z T. Sp. z o.o. oraz szczegółów tej współpracy, instrukcji w sprawie postępowania zwiększającego bezpieczeństwo podatkowe w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, a także wiedzy o podmiotach B.2, N., B. Kft. i P. s.r.o., sposobu ich weryfikacji, wyników weryfikacji oraz wiarygodności tych podmiotów jako partnerów biznesowych;

- w piśmie z dnia 14.01.2019 r. o ustalenie jaki organ administracji skarbowej przeprowadził kontrole podatkowe lub postępowania kontrolne w podmiocie T. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, zarówno za okresy, za które tut. organ prowadzi postępowanie wobec "A.2" S.A., jak i za okresy wcześniejsze oraz o włączenie do akt postępowania protokołów kontroli, wyników kontroli lub decyzji wydanych w ramach ww. kontroli i postępowań prowadzonych wobec T. Sp. z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczności: prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych podmiotu T. Sp. z o.o. z podmiotami, które następnie rozpoczęły współpracę handlową z "A.2" S.A. i A., wiarygodności podmiotów: B.2 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B. Kft. i P. s.r.o. na rynku i oceny rzetelności rozliczeń ww. podmiotów dokonanej w ramach kontroli i postępowań przeprowadzonych wobec T. Sp. z o.o. przez właściwy organ administracji skarbowej;

- w piśmie z dnia 17.01.2019 r. o pozyskanie i włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchań S.P., zrealizowanych w ramach kontroli i postępowań zrealizowanych w T. i przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczności: - współpracy handlowej T. z kontrahentami, którzy następnie współpracowali z A.2 S.A. i A., - wiarygodności podmiotów: B.2, N., B. i P. na rynku, - oceny rzetelności rozliczeń ww. podmiotów dokonanej w ramach kontroli i postępowań przeprowadzonych wobec T. przez właściwy organ administracji skarbowej, - porównania treści złożonych zeznań;

- w piśmie z dnia 25.03.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J.W., przedstawiciela podmiotu E.2 na okoliczność działań podjętych przez świadka w związku z deklarowanym powzięciem wiedzy na temat nieprawidłowości w obrocie panelami fotowoltaicznymi oraz doprecyzowania zeznań złożonych w dniu 05.03.2019 r. w zakresie działalności świadka i jego współpracy ze Spółką;

- w piśmie z dnia 11.04.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Informacja o wynikach kontroli NIK w Grupie Kapitałowej X.;

- w piśmie z dnia 23.04.2019 r. o włączenie do akt sprawy protokołu z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. oraz przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, a także włączenie do akt sprawy pozostałej dokumentacji wytworzonej i zgromadzonej w ramach ww. postępowania, m.in. protokołów przesłuchań oraz decyzji, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z postępowania kontrolnego, odwołania od decyzji na okoliczności: ustaleń organu w zakresie działalności i czynności J.W., którą realizował przy wykonywaniu transakcji sprzedaży paneli fotowoltaicznych, relacji J.W. z osobami zajmującymi się organizacją obrotu panelami fotowoltaicznymi, roli wW. w organizacji tego obrotu, zweryfikowania działalności podmiotu N. Sp. z o. oraz T.2;

- w piśmie z dnia 14.06.2019 r. i 09.08.2019 r. o przeprowadzenie dowodu polegającego na zbadaniu i dokonaniu analizy sytuacji rynkowych występujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w obszarze paneli fotowoltaicznych i dystrybucji tworzyw sztucznych będących przedmiotem dokonywanych dostaw i nabyć oraz włączenie do akt załączonych opracowań na temat rynku fotowoltaicznego i rynku dystrybucji tworzyw sztucznych i przeprowadzenie na ich podstawie dowodu polegającego na ocenie zasadności przeprowadzonych transakcji;

- w piśmie z dnia 14.06.2019 r. o powołanie biegłych: - eksperta z zakresu ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z dziedziny fotowoltaiki, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych paneli - eksperta z zakresu ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z zakresu obrotu tworzywami sztucznymi, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych odpowiednio: paneli i tworzyw sztucznych obowiązujących w badanym okresie na rynku polskim i europejskim i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowych opinii (karty nr 5058-5062 akt);

- w piśmie z dnia 14.06.2019 r.. o wystąpienie z wnioskiem do właściwej Komendy Policji o ustalenie miejsca pobytu świadka M.R., w celu umożliwienia jego prawidłowego zawiadomienia o planowanej czynności i skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowej;

- w piśmie z dnia 17.06.2019 r. o włączenie do akt: - dokumentacji zgromadzonej w aktach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w piśmie Naczelnika MUCS w Krakowie z dnia 01.10.2018 r., - dokumentów wytworzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz otrzymanych od właściwych organów w związku z postępowaniem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Delegatura do Prokuratury Regionalnej w Lublinie oraz postępowaniem o sygn. [...] . prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach;

- w piśmie z 21.08.2019 r. o wystąpienie do właściwego organu państwa o wydanie dokumentacji w postaci dowodów, zawiadomień do prokuratury, pism urzędowych, wniosków dowodowych oraz wszelkich innych dokumentów dotyczących nieprawidłowości w funkcjonowaniu organów państwa w zakresie walki z wyłudzaniem podatku VAT, wytworzonych w ramach prac Sejmowej Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań oraz występowania zaniedbań i zaniechań organów i instytucji publicznych w zakresie zapewnienia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego od grudnia 2007 r. do listopada 2015 r., włączenie pozyskanych dokumentów do akt przedmiotowych postępowań oraz przeprowadzenie dowodów z pozyskanych dokumentów na okoliczności:

a) sytuacji panującej w badanym okresie na poszczególnych rynkach, w tym przede wszystkim na rynkach obrotu panelami fotowoltaicznymi oraz tworzyw sztucznych,

b) sposobów zwalczania i zapobiegania przez właściwe organy państwa nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT,

c) skuteczności działań właściwych organów państwa, podejmowanych w związku ze zwalczaniem i zapobieganiem nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT,

d) zbadania skali nieprawidłowości w zakresie podatku VAT występujących w okresach objętych przedmiotowymi postępowaniami;

- w piśmie z dnia 18.09.2019 r. o wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego i włączenie do akt przedmiotowej sprawy oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, realizowanych przez Naczelnika US w Zabrzu wobec podmiotu N., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ujęcia i rozliczenia transakcji deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., na okoliczność ustaleń organu podatkowego na temat działalności N., która realizowała dostawy towarów, prawidłowości rozliczeń tej spółki oraz potwierdzenia i uwiarygodnienia przez organ państwa prawidłowości prowadzenia przez nią działalności, a także wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego i włączenie do akt niniejszego postępowania pozostałej dokumentacji wytworzonej przez US w Zabrzu w ramach prowadzonych czynności kontrolnych, postępowań i kontroli podatkowych, o ile były prowadzone wobec N.;

- w piśmie z dnia 25.10.2019 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków; - P.G. – w badanym okresie inspektora kontroli podatkowej w Referacie III Kontroli Podatkowej Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, - J.N. - w badanym okresie starszego specjalisty w Referacie III Kontroli Podatkowej Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na okoliczność szczegółów przeprowadzonej kontroli podatkowej, poczynionych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz na okoliczność wydania protokołu kontroli podatkowej potwierdzającej prawidłowość rozliczeń Spółki;

- w piśmie z dnia 29.10.2019 r. strona złożyła wniosek o włączenie do akt postępowania dokumentowa oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów w postaci protokołów kontroli przeprowadzonych przez właściwe organy państwa w zakresie rożnych aspektów działalności Spółki m. in. na następujące okoliczności:

a) rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę,

b) należytej staranności w realizowaniu przez Spółkę obowiązków administracyjnych,

c) należytej współpracy z organami administracji państwowej;

w sytuacji, gdy Strona powoływała się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które

wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie

potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści Decyzji wskazania, kore fakty Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści Decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych;

7) art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej Decyzji przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., na które organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania przedmiotowej Decyzji, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne Decyzji jest niespójne;

8) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę;

10) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Spółki wniósł w związku z powyższymi zarzutami o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie. W przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podnosząc w niej zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z kolei skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania w sprawie, pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. oraz poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż wszczęcie i przebieg postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumcji tejże normy prawa materialnego do opisanego w decyzji stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw;

3. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez Spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji;

4. art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez prowadzenia przedmiotowego postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiało się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko Podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla Strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla Podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie – na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o ich oddalenie.

W piśmie z 20 grudnia 2021 r. pełnomocnik Spółki uzupełniła zarzuty skargi, wskazując na naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez bezpodstawne naliczenie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odsetek za zwłokę za okres następujący po dniu, w którym minął termin 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych, które dawałyby podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę za okres następujący po dniu, w którym minął termin trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – a w konsekwencji została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.

Wyrok ten został zaskarżony przez DIAS w Krakowie, który w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

NSA wyrokiem z 27 października 2023r., sygn. akt I FSK 1454/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie przesądzając, że w okolicznościach faktycznych sprawy wynikających z akt brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W związku z tym Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd I instancji do dokonania merytorycznej kontroli decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W stanie faktycznym sprawy zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2023r. sygn. I FSK 1454/23, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania, NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, że w okolicznościach faktycznych sprawy (wynikających z akt) brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, dokonana merytorycznej kontroli decyzji.

W konsekwencji przyjąć należy w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zawiera wystarczające odwołania do występujących w sprawie okoliczności, wskazujących na to, że w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ w tym zakresie wskazał, że pismem nr [...] z 27 września 2018 r. Skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu 27 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do Spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s., w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Następnie, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pismem nr [...] z 1 października 2018 r., zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018 r. Pismo zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Podkreślono również, że wskazane powyżej postępowanie karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w Lublinie pod sygnaturą [...] . Organ w decyzji wskazał też, że w dacie wszczęcia powołanego postępowania karnego skarbowego w toku kontroli zgromadzone zostały liczne dowody wskazujące na udział skarżącej spółki w przestępstwie karuzelowym, którego celem było wyłudzanie z budżetu państwa zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego. Wszystkie te okoliczności należało ocenić jako świadczące o tym, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa.

Dokonując zatem merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej okolicznościami i regułami, Sąd – chociaż nie podzielił wszystkich podniesionych w skargach zarzutów – stwierdził, zasadność złożonych w sprawie skarg, skutkującą wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie zauważyć należy, że sam fakt uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym nie był sporny, sporna była natomiast kwestia świadomości organów skarżącej dotycząca uczestnictwa w tym procederze, czyli zagadnienie czy spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była wiedzieć, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej ca celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Rzeczona, wiodąca dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia, była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w sprawach dotyczących skarg spółki A. na decyzję za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące od września do grudnia 2013 r., w sprawie do sygn. akt I SA/Kr 729/23 zakończonej wyrokiem z 25.10.2023r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. w sprawie do sygn. I SA/Kr 311/24 zakończonej wyrokiem z dnia 10 05.2024r. Sąd w orzekający w niniejszej sprawie za miesiące od stycznia do marca 2015r., sformułowane tam oceny i wywody podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji przywoła je w uzasadnieniu gdyż uzasadniają także rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Podzielić zatem należy zarzuty skarżącej Spółki wedle których, organy podatkowe nie mogły formułować alternatywnej możliwości, czy była ona świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Organ powinien jednoznacznie przesądzić tę kwestię, lecz wbrew takiemu obowiązkowi, lektura zaskarżonej decyzji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi co do faktycznej roli spółki w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT.

W zaskarżonej decyzji pojawiły się stwierdzenia, że w 2015r. spółka A. odegrała znaczącą rolę w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, kontynuując w ten sposób działalność podjętą w 2013r. i kontynuowaną w 2014r. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w zamian za wymierne korzyści spółka zaangażowała się w oszustwa podatkowe, uczestnicząc w roli "brokera" w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, skonstruowanym w celu wyłudzenia podatku VAT. Dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paneli słonecznych i fotowoltaicznych, które zostały wykorzystywane w "karuzelach podatkowych". Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wobec których zastosowała stawkę VAT 0%, na fakturach zakupu wykazane były ze stawką VAT 23%. Organ stwierdził również, że obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący obrazu działalności w zakresie handlu ww. panelami, sposobu nawiązywania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania i transportu, dokumentowania odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowany przez odpowiedzialnych pracowników skarżącej dowodzi, że spółka nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości co do ich legalności, o czym świadczą liczne ustalenia, przeprowadzone w toku postępowania. Zdaniem organu, A. co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiają się jednak także stwierdzenia, wywiedzione na kanwie zacytowanych zeznań organizatorów grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, z których wynika, że prezes spółki świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Jednocześnie organ prowadzi rozważania, z których można wyprowadzić wniosek, że spółka nie miała świadomości uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", lecz nie zachowała należyte staranności. Uchybienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku przyjęcia, że spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym obrocie, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone na te okoliczności, zaś w decyzji powinny zostać przedstawione dowody je potwierdzające. W takiej zaś sytuacji, bez znaczenia pozostaje badanie należytej staranność, jako przesłanki pozwalającej na stosowanie mechanizmu odliczenia w podatku od towarów i usług. To z prawidłowo ustalonego i ocenionego materiału dowodowego, powinno jednoznacznie wynikać, czy spółka była świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności. Stan faktyczny sprawy powinien zostać jednoznacznie ustalony, tylko bowiem w takim przypadku będzie można przeprowadzić subsumcję tego stanu faktycznego pod stosowany przepis prawny. Jeżeli organ podatkowy nie ustali stanu faktycznego, nie może formułować ostatecznych wniosków. Stan faktyczny jest niezmienny, co oznacza, że albo pewne zdarzenia wystąpiły, albo nie miały miejsca. Ma to jednoznacznie wynikać z uzasadnienia wydanej decyzji, gdyż w przeciwnym wypadku za zasadne uznać należy naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Uchybienie to, samo w sobie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji chociaż DIAS przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz ocenie dowodów dopuścił się także innych uchybień, prowadzących w konsekwencji błędnego sformułowania uzasadnienia.

Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 207 § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej zatem kolejności w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy spółka była świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji. Organ powinien podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów. Na marginesie należy stwierdzić, że praktyka organów podatkowych, które w uzasadnieniu swoich decyzji szeroko cytują zeznania świadków, nie spełnia standardów wyżej przedstawionych. W takim bowiem przypadku należy się domyślać, co organ miał na myśli i z jakiej części zeznań wywodzi określone fakty. Oczywiście cytowanie fragmentów zeznań świadków może mieć miejsce, lecz powinno być ono dokonane w części odnoszącej się do oceny przeprowadzonych dowodów, nie zaś w części, która dedykowana jest na wskazanie ustalonych faktów. Wynika to wyraźnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie wyznacza schemat uzasadnienia decyzji.

Z powyższego przepisu wynika bezpośrednio, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinny znaleźć się fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Dla pełnej przejrzystości uzasadnienia, organ podatkowy powinien także podać, jakie przeprowadzone dowody nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Wówczas będzie dopiero z całą pewnością wiadomym, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i każdy z przeprowadzonych dowodów został poddany analizie. Sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie, nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 O.p.

Organ wskazał, że słusznych podejrzeń w zakresie legalności przedmiotowych transakcji nabrały osoby kierujące spółką T. i zrezygnowała ona z handlu z dostawcami, który został "przejęty" przez skarżącą spółkę, z uwagi na nieprzejrzystość opisywanych transakcji – rezygnując tym samym z niewątpliwych potencjalnych korzyści finansowych. Nie wiadomo już jednak na podstawie jakiego dowodu stwierdzenie takie zostało sformułowane i czy dowód ten był oceniany pod kątem jego wiarygodności. Twierdzenie to nie zostało w jakikolwiek sposób uzasadnione.

Podobne uwagi można odnieść do stwierdzenia, że pracownicy handlowi spółki nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym. Nie podał już jednak organ, jakie przeprowadzone dowody uzasadniają taką okoliczność za udowodnioną. Nie zostało wskazane, jacy pracownicy nie zamierzali pozyskiwać opisanej wiedzy, w jaki dokładnie sposób weryfikowani byli kontrahenci, czy też jakie konkretnie działania podejmowali pracownicy spółki w celu weryfikacji rzeczywistego charakteru dostaw. Wspomniano jedynie w zaskarżonej decyzji, choć bez podania jakichkolwiek dowodów na podstawie których okoliczności te ustalono, że pracownicy spółki podejmowali nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli słonecznych w Czechach, czy też opisywane pobieżnie i okazjonalnie weryfikacje obrotu granulatami. Z prawidłowo sporządzonego uzasadnienia powinno dokładnie wynikać, jak czynności takie wyglądały, z jaką były częstotliwością, jaki przynosiły skutek, kto brał w nich udział i na jakiej podstawie okoliczności te zostały ustalone.

Organ nie podał również, w oparciu o jakie dowody dokonano ustalenia, że spółka wykazywała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży. Nie wiadomo również, z jakich dowodów wynika, że praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Brak również odniesienia się do jakichkolwiek dowodów przy stawianiu tezy, że poza paroma przypadkami odpowiedzialni przedstawiciele spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami, nie widzieli towarów, nie znali miejsc jego załadunku ani odbioru.

Zbędne było przy tym przywoływanie zeznań świadków, z których wynika jedynie sposób zorganizowania procederu wyłudzenia podatku VAT, który był niesporny. Zacytowane zeznania nie dowodzą jednak świadomego uczestnictwa spółki w procederze; jeżeli bowiem spółka miała kontakty z innymi firmami, rzeczą oczywistą jest, że mogli w jej siedzibie pojawiać się przedstawiciele tych firm. Nie znaczy to jednak, że byli ono w zmowie co do przestępczej działalności. Rzeczą poza dyskusją powinno być, że osoby czerpiące dochody z oszustw, kontaktują się z osobami oszukiwanymi i nie można na tej podstawie wyprowadzać wniosku, że osoba oszukana staje się jednocześnie współwinna.

Trudno zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego. Samo stwierdzenie, że obszerny materiał dowodowy z postępowań kontrolnych, informacji krajowych i zagranicznych organów podatkowych, wyjaśnienia podmiotów, materiał ze śledztw prokuratorskich oraz dowody z przesłuchań świadków stanowi wystarczającą dokumentację pozwalającą na właściwą ocenę działalności wszystkich podmiotów uczestniczących w opisywanym oszustwie, nie oznacza jednak, że na jego podstawie dokonano właściwych ustaleń, odnoszących się do rozpoznania sprawy. Sama okoliczność, że materiał jest obszerny, nie zwalniała organu od sporządzenia prawidłowego uzasadnienia i przede wszystkim dokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Niedostatki w tym zakresie zauważył pełnomocnik spółki, gdyż w szczegółowo uzasadnionej skardze, racjonalnie kwestionuje konkretne ustalenia i ocenę dowodów.

Pomijając wadliwość sporządzonego uzasadnienia, organ dokonał błędnej oceny zachowania (zaniechania) spółki przy badaniu należytej staranności. W każdym razie tezy organu nie opierają się na dokonanych ustaleniach, gdyż tych w jego rozważaniach zabrakło, co również świadczy o tym, że sprawa nie została ponownie rozpoznana, lecz na domysłach. W tym zakresie organ wskazał, że o braku zachowania należytej staranności po stronie Spółki świadczy:

1/ sam fakt zaproponowania spółce przez przedstawicieli spółki transportowej roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu przedmiotowymi wyrobami, podczas gdy spółka ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych;

2/ narzucenie z góry całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku. Narzucenie uniemożliwia również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia długiego łańcucha dostaw;

3/ spółka nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców;

4/ spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów;

5/ podejrzenia musiała budzić łatwo uzyskana korzyść majątkowa przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia;

6/ nienaturalny był również stabilny obrót przedmiotowymi wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotu towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową;

7/ bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności, powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca;

8/ faktyczny brak ryzyka handlowego;

9/ w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty;

10/ faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki.

W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, zaś w szczególności przy niedostatkach w sporządzonym uzasadnieniu, powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o nienależytej staranności spółki. Nadmienić przy tym należy, że zbieżne argumenty mające wykazać brak należytej staranności, odnoszone były do innego podmiotu, dokonującego obrotu panelami, które nabywał od tego samego dostawcy co spółka, którego sprawa rozpatrywana była przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt akt I FSK 769/22), który uznał je za nieprawidłowe. Należy nadmienić, że schemat działania w tamtej sprawie był bardzo zbliżony do realiów występujących w niniejszej sprawie. Motywem rozpoczęcia współpracy w rozpoznanej przez NSA sprawie, była chęć odzyskania długu przez podatniczkę, poprzez zaproponowanie jej udziału w handlu panelami i osiągnięcia z tego tytułu zysku, kompensującego brak spłaty długu.

W rozpatrywanej sprawie, inicjatywa podjęcia działalności w zakresie handlu panelami słonecznymi, jak również pozostałym asortymentem, pochodziła od podmiotu, z którym spółka pozostawała w stałych kontaktach handlowych (jak wskazano w skardze od 2003 r.). Oznacza to, że miała do niego zaufanie, które w ocenie sądu jest niezwykle ważne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie można zatem podzielić stanowiska, że nie jest to argument za przyjęciem, iż spółka dochowała należytej staranności przy podjęciu decyzji o rozpoczęciu handlu przedmiotowym towarem. Należyta współpraca z konkretnym podmiotem, daje bowiem gwarancję, że propozycja zaangażowania się w inne przedsięwzięciu, aniżeli dotychczas realizowane, będzie również dotyczyć uczciwego procederu i będzie prowadzona z poszanowaniem obowiązującego prawa. Okoliczności podjęcia handlu z polecenia zaufanego kontrahenta, jako okoliczności mogącej świadczyć o należytej staranności spółki, nie mógł pominąć organ. Tym bardziej, że z zeznań prezesa spółki, wyraźnie wynikają motywy podjęcia tej współpracy. W tym kontekście twierdzenia organu, że T. miała podejrzenia co do legalności dokonywanych transakcji, pomijając już, że nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, biorąc pod uwagę, że nadal uczestniczyła w obrocie przedmiotowym towarem, tym razem jako spedytor, przeczą temu twierdzeniu. Za nielogiczne uznać należy stanowisko, że dany podmiot "wycofuje" się z handlu określonym towarem, gdyż ma uzasadnione wątpliwości co do jego legalności, zaś następnie bierze w nim udział, lecz już w innym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko organu, że o braku należytej staranności świadczy między innymi fakt zaproponowania spółce przez przedstawicieli spółki T. roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu ww. wyrobami, podczas gdy spółka ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych, nie jest zasadny, zaś co najmniej przedwczesny. Pominął bowiem organ, że skorzystanie z oferty zaufanej i wiarygodnej firmy, która proponuje podjęcie konkretnych operacji gospodarczych, które sama z powodzeniem prowadziła i podaje motywy takiego zachowania, które zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może stanowić okoliczności "obciążającej" spółkę przy badaniu omawianej przesłanki, lecz wręcz przeciwnie, należy poczytać to na korzyść spółki. Dla pełnego zobrazowania okoliczności zaproponowania prowadzenia handlu przez T. konieczna jest przede wszystkim szczegółowa ocena dowodu z przesłuchania jej prezesa oraz osób, które z ramienia tej spółki wyszły z tą propozycją.

Organ eksponował, iż kierowcy dostarczający towar z łatwością spostrzegli, że ten sam towar jest przedmiotem dostaw. Nie można jednak porównywać ich wiedzy, gdyż bezpośrednio uczestniczyli w dokonywanych przewozach z sytuacją pracowników spółki, którzy przecież towarów nie dostarczali.

Przy ocenie świadomości spółki, czy mogła przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach, istotnym powinien również być, w kontekście pozyskania propozycji od przedstawicieli T.., okazany dokument w postaci protokołu kontroli podatkowej, który nie stwierdzał nieprawidłowości w handlu tej spółki z podmiotami, którą to działalność miała kontynuować spółka. Niezaprzeczalnie okazanie tego dokumentu, mogło upewnić spółkę w poglądzie, że zaproponowana jej działalność, jest zgodna z prawem. Za zasadne można przyjąć założenie, że działała ona w takim przypadku w zaufaniu do organów podatkowych, które powinny rzetelnie kontrole podatkowe przeprowadzać.

Błędne jest także stanowisko, że o braku należytej staranności świadczyć ma narzucona z góry organizacja handlu. Każdą sprawę i każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. W sytuacji gdy spółka prowadzi rozległą działalność, zarówno produkcyjną jak i handlową, to jej głównym celem wcale nie musi być dążenie za wszelką cenę do pozyskania innych kontrahentów. Tym bardziej, jeżeli współpraca z bieżącymi kontrahentami przebiega prawidłowo, a spółka koncentrowała się wówczas na rozwoju w swoim głównym obszarze działalności, tj. produkcji. Ponadto zasadnie wskazano, że twierdzenia o korzystniejszych warunkach z inną spółką opierają się jedynie na przypuszczeniach. Ewentualna ocena w tym zakresie powinna zostać oparta na konkretnych danych i okolicznościach w kontekście sytuacji na rynku, obowiązujących cen, a nie na przypuszczeniach i dowolnych ocenach tego z kim i kiedy przedsiębiorca w ocenie organu podatkowego powinien zawierać umowy i na jakich warunkach. Organ nie wyjaśnił również w jaki sposób spółka miała w celu skrócenia łańcucha dostawców do tych dostawców dotrzeć.

Spółka nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Związane było to jednak bezpośrednio z zaproponowaniem jej określonej działalności przez firmę z którą już współpracowała. Bez podważenia zeznań jej prezesa, który wyjaśnił motywy podjęcia współpracy, omawianego argumentu organu nie można uznać za zasadny. Poza tym nie można wymagać od przedsiębiorców, aby w celu wykazania należytej staranności, nie korzystali z poleceń współpracujących z nimi firm, lecz samodzielnie poszukiwali dziedzin, w tym podmiotów od których będą nabywali towar oraz nabywców, którym towar będzie sprzedawany. Nie sposób bowiem zakazać przedsiębiorcom wykorzystywania kontaktów handlowych, które pozyskali w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie wiadomo na jakiej podstawie organ wywodzi, że spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby okoliczność ta w ogóle była przedmiotem badania, choć jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy i w razie jej potwierdzenia, będzie przeczyć stawianej powyższej tezie. Nie można także wymagać od spółki, aby sama zajmowała się transportem towarów. W tym zakresie skorzystała z oferty podmiotu, który zaproponował podjęcie kwestionowanego zamierzenia gospodarczego. Nie sposób pominąć, że koszty transportu ponoszone były przez spółkę.

W przypadku zaproponowania spółce przez wiarygodnego kontrahenta sprawdzonego mechanizmu handlu, trudno zarzucać, że spółka "łatwo uzyskała korzyść majątkową", nie angażując się zbytnio w przedsięwzięcie gospodarcze, które korzyść tę przyniosło. Ponadto trudno wymagać od spółki, aby dla wykazania należytej staranności podejmowała czynności zmierzające do przeorganizowania funkcjonującego obrotu towarami. Wykorzystywanie sprawdzonych mechanizmów, czy też skorzystanie z nawiązanych przez inne podmioty stosunków gospodarczych, nie może przemawiać na niekorzyść Spółki przy ocenie jej należytej staranności.

Nie wiadomo natomiast na podstawie jakich dowodów stwierdził organ, że dokonywany obrót przedmiotowymi wyrobami pozbawiony był ubytków, braków zwrotu towarów. Sama zaś okoliczność, że obrót ten był stabilny, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową, mógł wynikać z tego, że był on już wcześniej ugruntowany. Jeżeli jakiś podmiot funkcjonuje na rynku i zdobył doświadczenie w jakiejś dziedzinie, nie może wywodzić z faktu, że przedsięwzięcie gospodarcze jest udane tego, iż może ono zostać uznane za nielegalne.

Tożsame wywody można odnieść do twierdzeń odnośnie stanowiska na temat bezproblemowego, wysokiego od samego początku i szybkiego obrotu, ustalonych zasad płatności, pozbawionych kredytów kupieckich, w tym krótkich, nie odraczanych terminów płatności. Spółka wykorzystywała bowiem już stworzony mechanizm gospodarczy, wykorzystywany do obrotu przedmiotowymi towarami. Nie mogło zatem budzić jej uzasadnionych wątpliwości, że obrót tymi towarami przebiega sprawnie i tym samym nie występują problemy o których wspomniano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie wiadomo co miał na myśli organ stwierdzając, że istniał faktyczny brak ryzyka handlowego. Spółka skorzystała ze sprawdzonego modelu prowadzenia transakcji, który mógł przez nią zostać oceniony pod kątem minimalnego ryzyka handlowego. Nie jest to jednak niczym szczególnym w obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorcy wybierają takie rozwiązania, aby ryzyko minimalizować.

Formułując twierdzenie, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty, pomija organ przyczyny rozpoczęcia kwestionowanej działalności. Spółka miała zająć miejsce podmiotu, który w tym modelu funkcjonował. Nie mogła zatem poczuć się "zbędna", skoro podmiot proponujący jej współpracę pełnił istotną rolę w całym przedsięwzięciu. Spółka występowała jako pośrednik, którego rolą co do zasady jest wyszukiwanie nabywców towarów. Podejmując się prowadzenia przedmiotowej działalności, mogła przypuszczać, że to właśnie poprzednia spółka znalazła rynek zbytu produktów, zaś spółka ma ją "zastąpić" w łańcuchu przepływu towarów.

Za nieuprawniony i sprzeczny z samą treścią zaskarżonej decyzji, należy uznać pogląd, że spółka wykazała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. W samej bowiem decyzji wyraźnie wskazano, że były podejmowane próby sprawdzenia zarówno pochodzenia towarów, jak i faktycznego ich przemieszczenia oraz ich odbiorców. Zdaniem organu były one jednak niewystarczające, niemniej jednak były. Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie decyzji nie pozwala na szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich dowodów organ ustalił, że czynności takie były podejmowane i tym samym jaki był ich zakres.

Za zbyt daleko idący uznać należy samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, który w ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Naruszenia tego przepisu upatrywano w tym, że w stosunku do spółki T., która dokonywała takich samych transakcji jak skarżąca i z tymi samymi podmiotami, wydano odmienne rozstrzygnięcie, czyli uznano prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku zaś spółki prawa tego odmówiono. Nie sposób bowiem twierdzić, że obydwie spółki zostały odmiennie potraktowane w rozumieniu tego przepisu. Miały one bowiem taką samą możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wykazywaniu zasadności swoich twierdzeń. Skorzystały zatem z takich samych mechanizmów procesowych.

Niemniej jednak za zasadną uznać należy argumentację, że odmienne rozstrzygnięcie przy stosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego w tożsamym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca. Wniosek taki wywieść można z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten stanowi wyraz, czy też uszczegółowienie na gruncie postępowania podatkowego wyrażenie konstytucyjnej zasady równości. Z normy prawnej wynikającej z tego przepisu, wyprowadzić można twierdzenie, że w tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być w stosunku do różnych podmiotów wydawane decyzje odmiennej treści. Oznacza to, że podmioty, których sytuacja faktyczna i prawna jest podobna, mają prawo oczekiwać, że zostaną w stosunku do nich podjęte decyzje o zbliżonej, jeśli nie jednakowej treści (por. wyroki WSA w: Warszawie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 1909/11 oraz w Białymstoku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 19/12). Na uzasadnienie, że w sprawie mogło dość do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazać można na wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17, w którym stwierdzono, że sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Rację przy tym należy przyznać Rzecznikowi MŚP, który podnosił, że nie można dwóch podmiotów traktować całkowicie odmiennie w bardzo zbliżonych warunkach prawnych i faktycznych. Przyjmując, że wydanie odmiennych decyzji w stosunku do T. i spółki w realiach rozpatrywanej sprawy, stanowiłoby naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, odnoszącej się do transakcji z tymi samymi podmiotami, które dokonywały zakwestionowanych transakcji ze spółką. Wówczas możliwe będzie porównanie sytuacji faktycznej, zmierzającej do tego, jakie okoliczności spowodowały, że działania tej spółki uznane zostały jako podjęte w ramach należytej staranności, skoro również i ona musiała zostać uznana za biorącą udział w wyłudzeniu podatku VAT.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p., poprzez brak oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w kontekście zasady równości przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, DIAS doprowadzi do wydania rozstrzygnięcia pozbawionego uchybień wskazanych w uzasadnieniu Sądu, ad4ekwatnego do wyników przeprowadzonego postępowania i pogłębionej (zgodnej z przepisami prawa) analizy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.