Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 676/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8, art. 19a, art. 29a, art. 86 ust. 1, art. 106i
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.16.2021/JM-M UNP: 2401-23-045725 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.16.2021/JM-M UNP: 2401-23-045725, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w uzasadnieniu, po rozpoznaniu odwołania B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...]:

- określającej;

°za I kwartał 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 10.189 zł,

°za II kwartał 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.634 zł,

- ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego:

°za I kwartał 2019 r. w wysokości 19.442 zł,

°za II kwartał 2019 r. w kwocie 95 zł

1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części:

- określającej:

°za I kwartał 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 10.189 zł,

°za II kwartał 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.634 zł,

2. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w części:

- ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego:

°za I kwartał 2019 r. w wysokości 19.442 zł,

°za II kwartał 2019 r. w kwocie 95 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że w I kwartale 2019 r. spółka zaniżyła kwoty podatku należnego, w związku z nieopodatkowaniem podatkiem od towarów i usług świadczenia, w okresie od 4 października 2017 r. do 28 lutego 2019 r., usługi przechowywania, należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym magazynie w miejscowości S..

Zdaniem organu I instancji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług, powstał z chwilą upływu terminu płatności. Kierując się bowiem zapisami umowy z dnia 4 października 2017 r. organ doszedł do wniosku, że skoro umowa została zakończona 1 marca 2019 r., to oznacza, że termin płatności świadczonej usługi przypadał na 31 marca 2019 r., i z tego tytułu winna być wystawiona faktura VAT, czego spółka nie uczyniła.

Niezależnie od powyższego, organ I instancji uznał, iż w tych okolicznościach ziściły się również warunki do nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. w oparciu o przepisy art. 112b u.p.t.u. i z tych względów za I oraz II kwartał 2019 r. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wyżej wymienione ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] zmieniającej dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 191 o.p. i wniosła o uchylenie w zaskarżonej części decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji, wbrew zasadom sformułowanym w art. 121 o.p., prowadził postępowanie w sposób niepoprawny merytorycznie i niebudzący zaufania strony. Uchybił nadto zasadzie prawdy materialnej określonej w art. 122 o.p. dokonując oceny dowodów wbrew zasadom wiedzy. Naruszył również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, pozwalającego na ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Tego zaś organ nie uczynił, przeprowadził dowody z dokumentów, które uznał za wiarygodne, dokonując jednak subiektywnej, a niekiedy całkowicie błędnej interpretacji zawartych w nich zapisów, nie konfrontując przy tym ich treści z osobowymi środkami dowodowymi.

Przywołując w punktach od 1 do 5 ustalenia w zakresie stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że z dokonanych ustaleń organ wyciągnął całkowicie błędne wnioski. Uznał bowiem, że z uwagi na fakt, iż U. S.A. przed 25 marca 2019 r. (data sporządzenia aneksu nr 2 do umowy), to jest 18 lutego 2019 r., zawarła ze spółką porozumienie o przejęciu przez nią od 1 marca 2019 r. kosztów przechowywania materiałów, postanowienia aneksu nr 2 nie mają mocy wiążącej, a co najmniej pozostają bez znaczenia dla postanowienia umowy, obligującego spółkę do wystawienia faktury z tytułu przechowywania z terminem późniejszym niż do końca marca 2019 r. Wtedy bowiem w ocenie organu doszło do zakończenia umowy przechowywania, zaś § 2 pkt 3 umowy stanowiący, że wynagrodzenie z tytułu przechowywania płatne jest po zakończeniu umowy, nie został w żadnym dokumencie uchylony.

Zdaniem spółki błąd organu w powyższym zakresie jest wynikiem rozumowania, zgodnie z którym przejęcie kosztów przechowywania przez spółkę U. S.A., przy niezmienionych zapisach § 2 pkt 3 umowy, niweluje możliwość odnoszenia sformułowania "po zakończenia umowy", do jej części związanej z przechowywaniem. Organ prezentując tę interpretację, popadł niejako w sprzeczność z samym sobą. Bezspornym bowiem jest, że po podpisaniu porozumienia o przejęciu kosztów przechowywania materiałów przez U. S.A., nie zostały zmienione postanowienia umowy z dnia 4 października 2017 r. w zakresie wynagrodzenia należnego spółce. Byłoby to bowiem sprzeczne z intencją umawiających się stron, zgodnie z którą spółka winna była otrzymać wynagrodzenie z tytułu przechowywania materiałów po zakończeniu umowy, a nie po zakończeniu świadczenia usługi przechowywania. Dlatego też pomimo podpisania porozumienia o przejęciu kosztów przechowania przez U. S.A., nie zmieniono postanowień umownych i nie wprowadzono zapisu, zgodnie z którym wynagrodzenie za przechowywanie byłoby należne wcześniej, aniżeli przed upływem terminu zakończenia umowy. Okoliczność przejęcia kosztów przechowywania materiałów przez U. S.A., w rzeczywistości pozostawała więc bez znaczenia dla dalszego funkcjonowania umowy z dnia 4 października 2017 r. Sytuacja ta uległa zmianie dopiero 14 listopada 2019 r., kiedy to spółka złożyła oświadczenie o odstąpieniu od niniejszej umowy.

Zgodnie z uregulowaniami Kodeksu Cywilnego w tym zakresie, odstąpienie od umowy unicestwia umowę od początku, co oznacza że umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją, jakby nigdy nie została zawarta. Instytucja odstąpienia od umowy stanowi wyjątek od zasady, że strony są nią związane i żadna z nich nie może jej jednoznacznie zniweczyć. Odstąpienie od umowy ma moc wsteczną, powoduje nie tylko wygaśnięcie umowy, ale powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem. Tym samym nie można żądać od strony umowy uważanej za niezawartą, wystawienia faktury za świadczone usługi. Odstępując od umowy, spółka de facto "wycofała się z umowy", ponieważ dalsze trwanie i realizacja umowy zagrażało jej interesom.

Odstąpienie od umowy nastąpiło po prawie 8 miesiącach od zawarcia aneksu nr 2 do umowy, w którym zastrzeżono taką możliwość na rzecz spółki, na wypadek pozostawania przez U. S.A. w dalszej zwłoce w wykonaniu jej części zobowiązania umownego.

W porozumieniu z dnia 18 lutego 2019 r. o przejęciu kosztów przechowywania materiałów przez U. S.A., któremu organ przypisuje priorytetowe znaczenie, nie uregulowano kwestii rozliczenia dotychczasowych kosztów przechowywania, jak również zmiany terminu płatności wynagrodzenia należnego spółce z tytułu przechowywania materiałów. Faktyczną przyczyną zawarcia porozumienia było rozwiązanie umowy najmu pomieszczeń wynajmowanych przez spółkę od spółki A. sp. z o.o. SKA w W. (dalej A.), w których to pomieszczeniach spółka przechowywała materiały przeznaczone do inwentaryzacji. Porozumienie z dnia 18 lutego 2019 r. nie stało się następnie integralną częścią umowy i jako takie pozostaje bez wpływu na jej ustalenia, w tym również na te dotyczące terminów płatności.

W ocenie spółki, z podanych wyżej przyczyn, twierdzenie organu, że spółka była zobligowana do wystawienia faktury z tytułu świadczonej usługi przechowywania po zawarciu z U. S.A. porozumienia o przejęciu kosztów przechowywania, jest całkowicie nieuprawnione. Organ w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykorzystał instytucji prawa cywilnego, pomimo iż normy tego prawa służą poprawnemu funkcjonowaniu norm prawa podatkowego. Stan faktyczny poddany analizie przez organ, nosi zaś bezspornie cechy objęte hipotezami prawa cywilnego. Powołując się na stanowisko doktryny i judykatury, spółka wskazała, że nie można przyjmować odmiennego zakresu pojęć wykształconych na gruncie prawa cywilnego, a znajdujących zastosowanie w prawie podatkowym. Przepisy prawa podatkowego nie są bowiem odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami prawa, a wręcz przeciwnie, stanowią część jednego porządku prawnego wraz z przepisami innych gałęzi prawa. Klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego, nie może więc mieć miejsca, jeśli wcześniej nie zostanie ustalony status zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego. Organy podatkowe powinny więc odwoływać się do szerokiego rozumienia pojęcia praw podatnika i postrzegania stanów faktycznych przedstawionych w postępowaniu podatkowym przez pryzmat zdarzeń dokonywanych na gruncie prawa cywilnego.

Spółka oraz U. S.A,. w umowie, aneksach i porozumieniu, składały oświadczenia woli dotyczące zawarcia i funkcjonowania umowy. Oświadczenia woli są zaś zasadniczym czynnikiem kształtującym skutki prawne czynności prawnych i należy je tłumaczyć, tak jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Przy czym zgodnie z art. 62 § 2 k.c., w umowie należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zdaniem spółki oznacza to, że w przypadku umów kwestią pierwszorzędną jest więc to, jakie znaczenie złożonym przez siebie oświadczeniom nadały obie strony umowy.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym, poza dowodami z dokumentów organ wykorzystał także dowód z przesłuchania świadka K. S., reprezentującego U. S.A., który zeznał, iż to on był inicjatorem zawarcia umowy pomiędzy spółką a U. S.A., jak również ustalał warunki umowy w imieniu U. S.A. Pozyskanie spółki jako kontrahenta, miało dla U. S.A. istotne znaczenie, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż chodziło o przeprowadzenie inwentaryzacji, która "miała mieć charakter bardzo szczegółowy, umożliwiający sprzedaż hurtową i detaliczną". U. S.A. nigdy nie kwestionowała jakichkolwiek zapisów umowy, jak również późniejszych aneksów. Zdaniem spółki zeznania te dodatkowo potwierdzają, iż strony umowy w ten sam sposób rozumiały zapisy postanowień porozumienia, w tym dotyczących terminów zapłaty wynagrodzenia należnego spółce. Zapłata wynagrodzenia za przechowywanie materiałów podlegających inwentaryzacji miała nastąpić po całkowitym zakończeniu umowy. Sytuacja uległa zmianie dopiero po złożeniu przez spółkę oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Powołując się na stanowisko przedstawione w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2018 r., sygn. V CSK 493/17, spółka wskazała, że cywilnoprawnym skutkiem odstąpienia od umowy wiążącej ją z U. S.A., było ukształtowanie się takiego stanu, jakby niniejsza umowa w ogóle nie została zawarta. Strony przestały być więc wobec siebie wzajemnie zobowiązane. Jedyny pozostały obowiązek, dotyczył zapłaty kary umownej przez U. S.A. na rzecz spółki. Kary umowne nie są jednak wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Tym samym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do żądania wystawienia faktury dokumentującej taką czynność. Zaznaczyła, że takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej m.in. w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r., znak [...], a ze stanowiskiem tym koreluje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie stwierdzał, że jeżeli odstąpienie od kontraktu jest bardziej korzystne niż dalsza współpraca, to zapłacone odszkodowanie stanowi koszt podstawowy. Jest to wydatek, który nie ma na celu osiągnięcia przychodu, ale zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, co nie jest sprzeczne z interesem fiskalnym Skarbu Państwa.

Rozpatrując odwołanie DIAS uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

Podniósł, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z ustaleniem, czy prawidłowo organ I instancji przyjął, że w I kwartale 2019 r., z tytułu świadczonych usług przechowywania należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym magazynie w miejscowości S., w okresie od 4 października 2017 r. do 28 lutego 2019 r. spółka zaniżyła kwoty podatku należnego w związku z ich nieopodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

DIAS przedstawił dalej ustalenia w zakresie stanu faktycznego, w zakresie których, organ I instancji wywiódł wniosek o konieczności opodatkowania świadczonych usług przechowywania.

1. Ustalenia w zakresie umowy zawartej z A.:

Z akt sprawy wynika, że 2 października 2017 r. spółka zawarła z ww. podmiotem umowę najmu części powierzchni użytkowej, która dotyczyła nieruchomości położonej w miejscowości S.. W skład ww. nieruchomości wchodziło część magazynu wiaty stalowej o pow. użytkowej 3500 m² z przyległym placem manewrowym i rampą rozładunkową. Wynajmujący oddał spółce do użytkowania część magazynu - wiatę stalową o pow. 1500 m² znajdującą się pod ww. adresem. Wyżej podana powierzchnia najmu obejmowała część budynku magazynu - wiatę stalową wraz z instalacjami przyległymi: elektryczną, rampą rozładunkową, drogami wraz ze służebnością dojazdu do nieruchomości dzierżawionej oraz powierzchnię pomocniczą co stanowiło podstawę do naliczenia czynszu. W ramach umowy spółka oświadczyła, że wynajmowaną powierzchnię przeznaczy na cele magazynowo produkcyjne we własnym zakresie prowadzonej działalności. Za wynajmowaną powierzchnię spółka miała płacić czynsz najmu w wys. 19.500 zł wartości netto plus należny podatek od towarów i usług do dziesiątego dnia każdego miesiąca, przelewem na konto ww. podmiotu. Umowa została zawarta od 2 października 2017r. na czas nieokreślony. Bez pisemnej zgody wynajmującego, spółka nie miała prawa oddawania przedmiotu najmu, ani w całości ani w części w podnajem, ani bezpłatnego użyczenia podmiotom trzecim. W ramach umowy ciążył na spółce obowiązek uiszczania opłaty za prąd, wodę, kanalizację, ochronę wg obowiązujących stawek na podstawie faktury VAT. W dniu 1 lutego 2018 r. spółka zawarła z wynajmującym Aneks nr 1 do Umowy najmu części powierzchni użytkowej. Zmiana dotyczyła § 5 pkt 1 Umowy, tj. terminu płatności za wynajmowaną powierzchnię magazynową, który został zmieniony na 21 dni od daty wystawienia faktury. Z kolei na mocy porozumienia stron, 28 lutego 2019 r. spółka rozwiązała przedmiotową umowę najmu powierzchni magazynowej. W ramach świadczonej usługi wynajmujący otrzymał od spółki zapłatę za wystawione od 3 października 2017 r. do 18 lutego 2019 r. faktury dokumentujące świadczenie usług przez kolejne 17 miesięcy. Poniesione koszty najmu wyniosły: wartość netto: 331.500 zł, podatek od towarów i usług: 76 245 zł. Wykazany w fakturach VAT podatek należny został przez spółkę odliczony w całości w deklaracjach VAT za okres od IV kwartału 2017 r. do I kwartału 2019 r. jako podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną.

2. Ustalenia w zakresie umowy zawartej z U. S.A. w M.:

Z akt sprawy wynika, że 28 września 2017 r. spółka zawarła z U. S.A. porozumienie ramowe w celu określenia zasad współpracy w przedmiocie wzajemnego świadczenia usług. W porozumieniu tym strony ustaliły m.in., że Uchwałą Zarządu z dnia 29 września 2017 r. spółka zleciła T. K. prowadzenie wszelkich niezbędnych działań związanych z realizacją porozumienia ramowego zawartego 28 września 2017 r. ze spółką U. S.A. W dniu 4 października 2017 r. spółka zawarła Umowę Inwentaryzacji z U. S.A., której przedmiotem była inwentaryzacja ilościowa należących do U. S.A. materiałów ściernych (papierów, pasów, krążków, itp.) oraz przechowywanie materiałów będących przedmiotem inwentaryzacji. W ramach umowy spółka zobowiązała się wykonać podstawową inwentaryzację ilościowo-wartościową w terminie do 31 grudnia 2017 r. oraz zapewnić przechowywanie należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym magazynie w miejscowości S.. Wynagrodzenie jakie spółka miała uzyskać z tytułu inwentaryzacji ilościowej należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym magazynie, miało wynosić 25% ceny sprzedaży tych materiałów przez U. S.A. Natomiast wynagrodzenie z tytułu przechowywania należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym przez spółkę magazynie w miejscowości S., miało wynosić 85% kwoty czynszu najmu magazynu płaconego firmie wynajmującej spółce magazyn. Wynagrodzenie to płatne miało być na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę po zakończeniu umowy, przelewem, na konto w terminie 30 dni od daty otrzymania przez U. S.A. wystawionej przez spółkę faktury VAT. Przedmiotową umowę zawarto na czas oznaczony do 30 czerwca 2018 r. W dniu 28 czerwca 2018 r. został sporządzony Aneks nr 1 do ww. umowy ustalający termin przekazania przez U. S.A. szczegółowych wymagań i zasad klasyfikacji inwentaryzowanych materiałów oraz sposób przedstawienia wyników inwentaryzacji na 31 października 2018 r. Termin wykonania pełnej szczegółowej inwentaryzacji został ustalony na 31 marca 2019 r. W dniu 18 lutego 2019 r. spółka zawarła z U. S.A. porozumienie, z którego wynikało, że z dniem 1 marca 2019 r. U. S.A. przejmuje koszty przechowywania materiałów ściernych, których inwentaryzacja objęta jest umową z dnia 4 października 2017 r. Pozostałe warunki współpracy dotyczące inwentaryzacji materiałów ściernych regulowane były wcześniej zawartą umową i aneksem. Z kolei 25 marca 2019 r. sporządzony został kolejny aneks - Aneks nr 2, w którym ustalono termin przekazania przez U. S.A. szczegółowych wymagań i zasad dokładnej klasyfikacji inwentaryzowanych materiałów, sposób przedstawienia wyników inwentaryzacji na 30 czerwca 2019 r., oraz termin wykonania pełnej szczegółowej inwentaryzacji na 31 grudnia 2019 r. W Aneksie tym zawarto zapis, z którego wynika, że w przypadku opóźnienia przez U. S.A. terminu przekazania wymienionych wytycznych o ponad 120 dni, spółka ma prawo odstąpienia od umowy. W przypadku odstąpienia od umowy, U. S.A. zobowiązana została do zapłaty kary umownej w wysokości poniesionych przez spółkę całkowitych kosztów magazynowania materiałów ściernych będących przedmiotem umowy. W piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. spółka poinformowała U. S.A., że na podstawie ust. 3 Aneksu nr 2 do umowy inwentaryzacji zawartej 4 października 2017 r. z powodu nieprzekazania przez U. S.A. szczegółowych wymagań i zasad dokładnej klasyfikacji inwentaryzowanych materiałów, odstępuje od zawartej umowy. Notą obciążeniową nr [...] z 14 listopada 2019 r. spółka obciążyła U. S.A. kwotą 331.500 zł tytułem: kary umownej na podstawie Aneksu nr 2 z 25 marca 2019 r. do umowy z 4 października 2017r. w wysokości poniesionych przez spółkę całkowitych kosztów magazynowania materiałów ściernych. Kwota ta została zapłacona przez U. S.A. w całości.

Dodatkowo ustalono, że:

- w ramach zawartej umowy z dnia 4 października 2017 r., w październiku 2017 r., U. S.A. przewiozła do magazynu w S. posiadane materiały ścierne,

- do końca grudnia 2017 r. spółka wykonała podstawową inwentaryzację ilościowo-wartościową materiałów ściernych i przekazała jej wyniki U. S.A. w styczniu 2018 r., za która otrzymała zapłatę przelewem z dnia 19 grudnia 2019 r. w wysokości 12.300 zł. Inwentaryzacja ta była pierwsza częścią pełnej inwentaryzacji i wykonana została w ramach umowy z dnia 4 października 2017 r.,

- po przekazaniu U. S.A, 10 stycznia 2018 r. wyników podstawowej inwentaryzacji, spółka oczekiwała na przedstawienie przez U. S.A. przewidzianych umową warunków wykonania dalszych prac do 10 kwietnia 2018 r. W podanym terminie kontrahent nie przedstawił żądanych warunków, wobec czego spółka kilkakrotnie monitowała o ich przekazanie. Ze względu na brak oczekiwanego skutku wysłanych monitów w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. spółka odstąpiła od umowy inwentaryzacji i nałożyła na U. S.A. karę umowną w wysokości 331.500 zł,

- usługa przechowywania, będąca przedmiotem umowy inwentaryzacji zawartej między spółkami 4 października 2017 r., obok podstawowego przedmiotu umowy czyli wykonania inwentaryzacji, obejmowała nadto wykonywanie czynności zdefiniowanych wyżej i takie też czynności zostały w rzeczywistości przez spółkę wykonane. Jako "powyższe" spółka wskazała definicje zawarte w art. 835 Kodeksu Cywilnego oraz w małym słowniku języka polskiego,

- w okresie obowiązywania umowy z dnia 4 października 2017 r. w wynajmowanym przez spółkę magazynie do dnia rozwiązania umowy najmu magazynu, czyli do 28 lutego 2019 r. znajdowały się materiały ścierne należące do U. S.A.,

- U. S.A. w piśmie z 19 czerwca 2020 r. potwierdziła, że w ramach zawartej umowy została wykonana usługa podstawowej inwentaryzacji materiałów ściernych, za którą na podstawie wystawionej faktury przelewem z dnia 19 grudnia 2019 r. spółka otrzymała zapłatę w wysokości 12.300 zł. Podstawowa inwentaryzacja była pierwszą częścią inwentaryzacji i wykonana została w ramach zawartej umowy. Na dzień udzielenia odpowiedzi materiały nadal znajdowały się w magazynie.

W dalszej części uzasadnienia DIAS przytoczył zeznania K. S., który w latach 2017-2019 był pełnomocnikiem i prokurentem, a wcześniej Prezesem Zarządu spółki U. S.A.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w okresie od 4 października 2017 r. do 28 lutego 2019 r. spółka świadczyła usługę przechowywania należących do U. S.A. materiałów ściernych w magazynie w miejscowości S. oraz wykonała podstawową usługę inwentaryzacji materiałów ściernych, za którą spółka uzyskała zapłatę. W trakcie obowiązania umowy, spółka nie kwestionował w żaden sposób przechowywania powierzonych materiałów i nie żądała usunięcia tego materiału z magazynu. Jednocześnie ponosiła koszty związane z prowadzeniem w tym zakresie działalności, a podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych od właściciela firmy wynajmującej powierzchnie użytkowe w całości został odliczony w deklaracjach podatkowych. Zdaniem organu I instancji, z uwagi na fakt, że na podstawie zawartego z A. porozumienia, 28 lutego 2019 r. nastąpiło rozwiązanie umowy najmu powierzchni magazynowej zawartej 2 października 2017 r., a także w związku z przejęciem - na mocy porozumienia z dnia 18 lutego 2019 r. - kosztów przechowywania materiałów ściernych przez U. S.A. z 1 marca 2019 r., pomimo zawartego w terminie późniejszym, tj. 25 marca 2019 r. Aneksu nr 2, w którym jest mowa o odstąpieniu od umowy i karze umownej, spółka zobowiązana była po zakończeniu umowy przechowywania, tj. 1 marca 2019 r. wystawić fakturę zgodnie z § 2 pkt 3 umowy z dnia 4 października 2017 r., gdyż zapis ten w żaden sposób nie został zmieniony. Skoro wynagrodzenie z tytułu przechowywania należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym magazynie w miejscowości S. miało wynosić 85% kwoty czynszu najmu magazynu płaconego przez spółkę, to stosownie do § 2 pkt 1 w/w umowy z dnia 4 października 2017 r. wynagrodzenie z tytułu wynajmu magazynu, w którym do dnia rozwiązania umowy znajdowały się materiały, winno było wynosić: wartość netto: 331.500 zł x 85% tj. 281.779 zł, podatek VAT: 64.808,25 zł, z terminem płatności na 31 marca 2019 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym, powołując się na brzmienie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., organ I instancji ustalił:

- za I kwartał 2019 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tj. 64.808 zł x 30% = 19.442,40 zł,

- za II kwartał 2019 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (różnica 54.937 zł - 54.619 zł (kwota z przeniesienia) 318,00 zł x 30% = 95 zł.

Odnosząc dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego do następujących regulacji prawnych, tj.: art. 5, art. 8, art. 19a, art. 106i, art. 29a, art. 112b u.p.t.u., mających zastosowanie w sprawie, DIAS nie stwierdził, aby w związku z wydaniem decyzji organu I instancji doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Z treści złożonego odwołania, jak również pisma z dnia 13 lutego 2023 r. wynika, że spółka nie kwestionuje ustalonego przez organ stanu faktycznego, a jedynie dokonaną przez organ ocenę zgromadzonych dowodów i wywiedzione z ich analizy wnioski. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala jednak na stwierdzenie, że słusznie organ I instancji uznał, iż doszło do zaniżenia podatku należnego z tytułu braku opodatkowania świadczonych usług przechowywania. Nie jest kwestią sporną, że w wynajmowanym przez spółkę do 28 lutego 2019 r. magazynie w S., na mocy umowy z 4 października 2017 r., były przechowywane materiały, należące do spółki U. S.A., a których inwentaryzacji się spółka podjęła, jednak z przyczyn niezależnych nie dokonała w całości. Jak wynika bowiem z § 1 pkt 1 zawartej 4 października 2017 r. umowy inwentaryzacji przedmiotem umowy była inwentaryzacja ilościowa należących do U. S.A. materiałów ściernych oraz przechowywanie materiałów będących przedmiotem inwentaryzacji. W § 2 pkt 2 tejże umowy zapisano, że wynagrodzenie spółki z tytułu przechowywania tych materiałów ściernych miało wynosić 85% kwoty czynszu najmu magazynu płaconego przez spółkę. Wynagrodzenie miało być płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę po zakończeniu umowy. Nie jest też sporne, że po pierwsze, z tytułu najmu magazynu poniosła spółka koszty w wysokości wartości netto 331.500 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 76.245 zł, który został w całości przez spółkę odliczony w okresie od IV kwartału 2017 r. do I kwartału 2019 r. oraz, że na mocy porozumienia z dnia 18 lutego 2019 r., z dniem 1 marca 2019 r. U. S.A. przejęła koszty przechowywania materiałów ściernych, będących w ww. magazynie, a które były objęte zapisami umowy o inwentaryzację oraz, że materiały na koszt U. S.A. miały zostać przeniesione do innego miejsca. Data przejęcia kosztów przechowania materiałów koreluje z datą rozwiązania umowy najmu powierzchni magazynowej (28 lutego 2019 r.) na której materiały te były przechowywane. Złożone zeznania prezesa U. S.A. potwierdzają, że materiały ścierne zostały przewiezione do wynajmowanego przez spółkę magazynu i były tam przechowywane. Usługa przechowania materiałów, zapewnione w ramach zawartej umowy inwentaryzacji została zatem przez spółkę zapewniona i wykonana. Późniejsze zawarcie Aneksu nr 2 z dnia 25 marca 2019 r. wprowadzające do umowy inwentaryzacyjnej z dnia 4 października 2017 r. zapis o możliwości odstąpienia od umowy i nałożenia kary na U. S.A., (z której to możliwości spółka w późniejszym terminie skorzystała), nie zmienia faktu, że od października 2017 r. do końca lutego 2019 r. Spółka zapewniła, zgodnie z zawartą umową, przechowanie materiałów ściernych. DIAS zaznaczył, że powodem odstąpienia od umowy nie był fakt nieprzechowania materiałów, a niedokonanie pełnej inwentaryzacji przechowywanych materiałów, z powodu braku stosownych dokumentów. W tych okolicznościach DIAS podzielił opinię organu I instancji, że dzień przejęcia kosztów przechowywania materiałów ściernych przez U. S.A. wyznaczał moment zakończenia usługi przechowywania i rodził obowiązek wystawienia faktury. Część usług została bowiem wykonana i z tego względu spółka miała obowiązek rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi, jako czynności podlegających opodatkowaniu.

Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu przewidzianego na wystawienie faktury spowodował zaś - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 w zw. z ust. 7 oraz w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. - powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania spornych usług, w niniejszej sprawie, powstał 31 marca 2019 r. DIAS podkreślił, że zgromadzone dowody wskazują bezsprzecznie, że w ramach zawartej umowy spółka nie tylko zapewniała, ale przechowała materiały ścierne, a zatem wykonała część usług, nie wystawiając przy tym faktury końcowej gdyż, według spółki późniejsze odstąpienie od umowy i nałożenie kary, unicestwiło umowę z dnia 4 października 2017 r. od początku, na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego. Odnosząc się do powyższego DIAS nie zakwestionował, że co do zasady, złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy powoduje wygaśnięcie umowy ze skutkiem wstecznym (ex tunc) i w razie odstąpienia, umowę taką uważa się za niezawartą. Prawo odstąpienia od umowy uregulowane jest bowiem w przepisach Kodeksu cywilnego, a dokładnie w art. 395. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, stanowiącej fragment przewidzianej umową całości. To, że świadczone usługi przechowania nie stanowiły uzgodnionej między stronami całości, nie wyklucza, że mamy tu do czynienia z usługą, która zaistniała i która przedstawiała konkretną i wymierną wartość ekonomiczną. Niezrealizowanie więc całej usługi, nie przesądza o braku wystąpienia czynności opodatkowanej. Kwestia skuteczności odstąpienia od omawianej umowy inwentaryzacji nie ma zdaniem DIAS zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku wykonanie na podstawie postanowień umowy usług przechowania, które miały miejsce przed złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zasadnicze znaczenie ma więc aspekt faktyczny, tj. to czy dana czynność została zrealizowana w obrocie gospodarczym, nie zaś prawidłowość (ważność, skuteczność) zawieranych umów, składanych oświadczeń woli z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Cywilistyczne skutki odstąpienia od umowy nie mogą zatem mieć wpływu na zdefiniowanie usługi, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na gruncie prawa podatkowego. Z jego punktu widzenia oceniane są bowiem podatkowe skutki zrealizowanych prac, które obiektywnie istnieją i mają określoną wartość. Na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie. Skutkiem odstąpienia od umowy jest upadek zobowiązania jedynie w części niewykonanej.

W ocenie DIAS, w rezultacie poczynionych ustaleń, organ I instancji nie naruszył żadnych przepisów prawa materialnego, nakładając na spółkę z powyższego tytułu obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 64.808,25 zł. Nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych powołanych w złożonym odwołaniu, tj.: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. Zasady te oznaczają między innymi, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził zasady przyjmowania wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Również dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p. nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia. W zakresie dyrektyw postępowania dowodowego, w ramach postępowania podatkowego ustawodawca określił natomiast w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, tj. z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 o.p.).

Według DIAS organ I instancji zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominął również żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń spółki. Podniesiony w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem DIAS żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie zanegował również, wbrew podniesionym w piśmie z dnia 13 lutego 2023 r. argumentom, przepisów Kodeksu cywilnego.

Z tych względów, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się natomiast do decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stwierdził, że dokonując interpretacji cytowanego przepisu należy mieć również na względzie regulacje zawarte w dyrektywie 112, tj., że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W dalszej kolejności wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 z którego wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. Z powyższego wyroku wynika, że nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia. DIAS zaznaczył, że istotne znaczenie ma również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, w którym Trybunał uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Trybunał potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji w podatku od towarów i usług powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ww. ustawy nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem Trybunału konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie Trybunał uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

DIAS wskazał, że co prawda wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej, istotne również, dla niniejszej sprawy pozostają wywody Trybunału dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji.

Opierając się na opisanym wyżej stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec spółki uchylił się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności. Nadto nie wykazał, że zaistniałe w sprawie nieprawidłowości wynikały z okoliczności, które wskazują na ewentualne oszustwo podatkowe. Treść wydanej decyzji wskazuje, że ustalenie sankcji w niniejszej sprawie odbyło się obligatoryjnie, jako automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co jest działaniem wadliwym, gdyż narusza zasadę proporcjonalności i neutralności tegoż podatku. W decyzji brak jest wskazania, czy w niniejszej sprawie zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które uzasadniały nałożenie sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) w kontekście udziału w oszustwie podatkowymi, tj. czy był to udział celowy wskazujący na chęć uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa czy też nieprawidłowości były wynikiem błędu spółki. Innymi słowy, organ I instancji pominął w uzasadnieniu decyzji charakter i wagę dokonanych naruszeń. Nie przedstawiono argumentów, które wskazywałyby na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

DIAS powtórzył, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 wynika, iż ustalenie sankcji w podatku od towarów i usług nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ww. ustawy i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Treść zaskarżonej decyzji dowodzi zdaniem DIAS, że ocena prawna organu I instancji oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. Organ I Instancji pominął bowiem tak istotny fakt jak to, że krajowe przepisy dotyczące nakładania na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego były właśnie przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. DIAS zaznaczył, że rozpatrując zatem ponownie postępowanie w tym zakresie, opierając się na opisanym wyżej stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podatkowy winien orzekając o dodatkowej sankcji finansowej wobec spółki przeprowadzić analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenia noszą znamiona celowego udziału spółki w oszustwie lub nadużyciu podatkowym zmierzających do uszczuplenia wpływów do budżetu Skarbu Państwa, względnie stwierdzone nieprawidłowości wynikają z działania nieświadomego, czy zwykłego błędu.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że organ I instancji wydając decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego naruszył art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc zatem powyższe pod rozwagę, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a o.p.

Wobec powyżej wskazanych zarzutów, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka oświadczyła, iż nie kwestionuje ustaleń faktycznych dotyczących:

1) przedmiotu umowy najmu powierzchni magazynowej położonej w miejscowości S., zawartej w dniu 2 października 2017 r. pomiędzy skarżącą jako najemcą, a A. jako wynajmującym, jej późniejszego aneksowania, jak również jej rozwiązania z dniem 28 lutego 2019 r. na mocy porozumienia stron oraz

2) okoliczności związanych z zawarciem przez skarżącą umowy inwentaryzacji ze spółką U. S.A., późniejszego aneksowania niniejszej umowy, realizacji zobowiązań umownych przez strony oraz odstąpienia od umowy przez skarżącą;

zarzuca natomiast:

1) błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących momentu zakończenia wykonywania przedmiotu umowy inwentaryzacji, utożsamianego przez organ z dniem 28 lutego 2019 r., będącego dniem przejęcia od skarżącej przez U. S.A. kosztów przechowywania materiałów stanowiących własność spółki;

2) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, iż dzień przejęcia przez spółkę U. S.A. kosztów przechowywania materiałów ściernych ponoszonych dotąd przez skarżącą, wyznaczał moment zaprzestania świadczenia przez skarżącą na rzecz tej spółki usługi przechowywania i rodził po jego stronie obowiązek wystawienia faktury, spółka wskazała, że zgodnie z wolą stron umowy inwentaryzacji, wyartykułowaną w § 2 ust. 2 łączącej je umowy, wynagrodzenie z tytułu przechowywania należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym przez spółkę magazynie, wynoszące 85% kwoty czynszu najmu magazynu uiszczanego przez spółkę miało być płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez nią "po zakończeniu umowy". Przedmiot umowy określony został w § 1 umowy jako inwentaryzacja ilościowa materiałów ściernych oraz przechowywanie materiałów będących przedmiotem inwentaryzacji. Użycie spójnika "oraz" oznacza, że mamy w tym wypadku do czynienia z koniunkcją definiowaną jako dwuargumentowe działanie określone w zbiorze zdań lub funkcji zdaniowych, które charakteryzuje się cechami takimi jak przemienność, łączność oraz oddzielność dla alternatywy, w przypadku której używa się spójnika "lub" (alternatywa łączna), bądź spójnika "albo" (alternatywa rozłączna). To natomiast w całości oznacza, że wolą stron umowy inwentaryzacji było, by zapłata za usługę przechowywania materiałów ściernych świadczonych przez skarżącą w ramach umowy inwentaryzacji, została dokonana przez U. S.A. jednorazowo w całości po zakończeniu umowy. Aneksem nr 2 do umowy inwentaryzacji, datowanym na dzień 25 marca 2019 r. (a więc po przejęciu przez spółkę U. S.A od skarżącej obowiązku opłat czynszowych), strony wprowadziły do umowy postanowienie przewidujące możliwość odstąpienia od niej przez skarżącą w przypadku opóźnienia spółki U.S.A. w przekazaniu skarżącej "szczegółowych wymagań i zasad dokładnej klasyfikacji inwentaryzowanych materiałów". Powyższa zmiana wiązała się z faktem pozostawania przez U. S.A. w długotrwałej zwłoce w wykonaniu niniejszego obowiązku. Przedmiotowym aneksem nie wprowadzono natomiast zmian w § 2 umowy regulującym kwestię należnego skarżącej wynagrodzenia. To zaś oznacza, że w dalszym ciągu wynagrodzenie za przechowywanie materiałów ściernych miało być płatne po zakończeniu umowy, rozumianym jako wykonanie całości przedmiotu umowy opisanego w § 1. Z powyższego wynika jednoznacznie, że strony umowy inwentaryzacji pod pojęciem przedmiotu umowy rozumiały inwentaryzację materiałów wraz z ich przechowywaniem i za wykonanie tak rozumianego przedmiotu umowy ustaliły termin zapłaty należnego skarżącej wynagrodzenia na 30 dni od otrzymania faktury VAT wystawionej przez spółkę. Tym samym mamy do czynienia z tzw. umową mieszaną, której postanowienia należą do różnych typów umów o równorzędnym znaczeniu i to zarówno należących do katalogu umów nazwanych jak i nienazwanych. Porozumienie zawarte pomiędzy skarżącą, a U. S.A. 18 lutego 2019 r. stanowiące o przejęciu przez U. S.A. z dniem 1 marca 2019 r. kosztów przechowywania materiałów, pozostawało więc bez znaczenia dla dalszego funkcjonowania umowy inwentaryzacji. Z uwagi na niedostarczenie skarżącej przez U. S.A. szczegółowych wymagań i zasad dokładnej klasyfikacji inwentaryzowanych towarów w zakreślonym do tego terminie (tj. do dnia 30 czerwca 2019 r.), skarżąca 14 listopada 2019 r., działając w oparciu o unormowania aneksu nr 2 do umowy inwentaryzacji, złożyła oświadczenie o odstąpieniu od przedmiotowej umowy. Odstąpienie od umowy unicestwiło ją zaś od początku, co oznacza, że umowa ta nie tylko została rozwiązana, ale że należy traktować ją tak, jakby nigdy nie została zawarta. Odstąpienie od umowy ma moc wsteczną. To z kolei oznacza, że skutkuje ono nie tylko wygaśnięciem umowy, ale też powrotem do stanu takiego jaki istniał przed jej zawarciem. Tym samym nie można od strony umowy uważanej za niezawartą, żądać aby wystawiła ona faktury za świadczone na podstawie tej umowy usługi. Nie ma w takim przypadku znaczenia to czy w ogóle, a jeżeli tak to w jakiej części, usługi zostały wykonane przez stronę zobowiązaną do ich świadczenia. W zaistniałej sytuacji cywilnoprawnym skutkiem odstąpienia od umowy inwentaryzacji przez skarżącą, było więc ukształtowanie się takiego stanu jakby umowa inwentaryzacji nigdy nie została zawarta. Strony umowy przestały więc z tą chwilą być wobec siebie nawzajem uprawnione i zobowiązane.

Nawiązując dalej do stwierdzenia organu, że na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie, skarżąca podniosła, że nie kwestionuje tego, że ustalenie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Twierdzi natomiast, że może to nastąpić dopiero po prawidłowym ustaleniu przez te organy zdarzeń cywilnoprawnych, w celu ich włączenia do podatkowego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej organ z uchybieniem art. 187 § 1 oraz 191 o.p. uznał zaś błędnie, że umowa inwentaryzacji w części dotyczącej przechowywania towarów, została wykonana przed odstąpieniem od umowy przez skarżącą. Do tego uchybienia doszło w następstwie błędnej wykładni postanowień umowy inwentaryzacji oraz pominięcia przez organ oświadczeń stron umowy dotyczących zgodnego zamiaru i celu czynności będących jej przedmiotem.

Prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te z kolei wywołują skutki prawnopodatkowe. W celu ustalenia czy obowiązek podatkowy powstał konieczne jest więc uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał stosunek cywilnoprawny. Ustawodawca podatkowy włącza instytucje prawa cywilnego do konstrukcji podatkowych z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie mają na tyle autonomicznego charakteru, aby całkowicie samodzielnie regulować prawnopodatkowe stany faktyczne. Szczególne znaczenie na gruncie konstrukcji prawnopodatkowych stanów faktycznych przypada przy tym umowom cywilnoprawnym, w ich wyniku powstają bowiem przychód, dochód, czy też przysporzenie majątkowe, do których to stanów odwołuje się ustawodawca podatkowy. Skarżąca podniosła, że na znaczenie zdarzeń cywilnoprawnych dla norm prawa podatkowego wskazuje zwłaszcza art. 199a o.p., który nakazuje organom podatkowym dokonywanie ustaleń treści czynności prawnej niepoprzestających na dosłownej treści tej czynności - co zgodne jest z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego stanowiącym, że w umowie należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. W tym kontekście skarżąca wskazała, że z zebranego materiału dowodowego - wbrew twierdzeniom organu - nie wynika, by z chwilą przejęcia przez U. S.A. kosztów przechowywania materiałów w magazynie doszło do wykonania umowy inwentaryzacji w części dotyczącej świadczenia usługi przechowania. Przesłuchany w dniu 20 maja 2021 r. w charakterze świadka K. S. zeznał bowiem, że ustalał warunki umowy inwentaryzacji ze skarżącą i na tych warunkach umowa została zawarta. Z treści umowy wynika natomiast, że jej przedmiotem była inwentaryzacja należących do U. S.A. materiałów ściernych (§ 1 ust. 1 umowy) oraz, że w ramach umowy skarżąca zapewniała przechowywanie należących do U. S.A. materiałów ściernych w wynajmowanym przez skarżącą magazynie (§ 1 ust. 3 umowy) i wreszcie, że wynagrodzenie za przechowywanie materiałów ściernych płatne będzie po zakończeniu umowy (§ 3 ust. 2 umowy).

Nawet więc jeżeli organ neguje treść zapisów umownych, nie może zapominać o uregulowaniu zawartym w art. 199a o.p. stanowiącym, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnych uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnym zamiarem stron umowy inwentaryzacji było zaś wykonanie dwóch różnych czynności, wynagrodzenie za wykonanie których miało nastąpić na warunkach określonych w umowie - w odniesieniu do usługi przechowania po zakończeniu umowy. Organ nie może dokonywać oceny dowodów w sposób dowolny, z pominięciem wypracowanych standardów, a tym bardziej z uchybieniem obowiązującym przepisom prawa podatkowego. Organ jest przy tym zobligowany do objęcia swoimi rozważeniami wszystkich legalnie pozyskanych dowodów. Art. 181 o.p. wprowadza bowiem otwarty katalog dowodów, nie nadając przy tym żadnemu z nich pierwszeństwa. Aby więc w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności organ w ramach oceny dowodów powinien ocenić każdy dowód z osobna, jak i we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami.

W ocenie skarżącej, organ tego nie uczynił, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów. Zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów musi być zaś rozpatrywane przy uwzględnieniu logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W myśl art. 199a o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1), jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadziły materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W sporze, którego istotą jest ustalenie czy organy zasadnie przyjęły, że w I kwartale 2019 r., z tytułu świadczonych usług przechowywania materiałów ściernych należących do U. S.A. w wynajmowanym magazynie w miejscowości S., w okresie od 4 października 2017 r. do 28 lutego 2019 r., skarżąca zaniżyła kwoty podatku należnego w związku z ich nieopodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u.:

1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 u.p.t.u.:

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19a u.p.t.u.:

1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

4) wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

7. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 106i u.p.t.u.:

3. Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stanowisko skarżącej jakoby dopuszczalne było odstąpienie od umowy przechowania z mocą wsteczną jest nieprawidłowe. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 października 2004 r., sygn. V CK 670/03 (opubl. OSNC 2005/9/162, LEX nr 154206), "nie tylko rozwiązanie z mocą wsteczną za zgodą obu stron (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002 r., V CKN 1374/00, OSNC 2004, nr 3, poz. 45 oraz z dnia 26 stycznia 2001 r., II CKN 365/00, OSNC 2001, nr 10, poz. 154), ale i wypowiedzenie z mocą wsteczną przez jedną ze stron należy uznać za sprzeczne z wynikającą z założeń kodeksu cywilnego naturą zobowiązania trwałego (art. 3531 k.c.) i nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c.; ściśle rzecz biorąc, nieważna jest już sama klauzula zastrzegająca możliwość wypowiedzenia zobowiązania trwałego ze skutkiem wstecznym. Zniesienie wykonanego w zakresie świadczenia ciągłego zobowiązania o charakterze trwałym mieści się więc w granicach zasady swobody umów tylko wtedy, gdy odnosi się do przyszłości. Powyższej oceny klauzuli zastrzegającej możliwość wypowiedzenia zobowiązania trwałego ze skutkiem wstecznym oraz rozwiązania zobowiązania trwałego ze skutkiem wstecznym za zgodą obu stron nie zmienia ograniczenie tego skutku jedynie do świadczenia kontrahenta strony zobowiązanej do świadczenia ciągłego. W tym zakresie zwrot spełnionego świadczenia jest wprawdzie możliwy, ale objęcie skutkiem z mocą wsteczną świadczenia jednej tylko strony jest sprzeczne z naturą kreowanego zobowiązania z kolei przez to, że nie daje się pogodzić z przyjętym w art. 487 § 2 k.c. założeniem ekwiwalentności świadczeń stron umowy wzajemnej (...) jeżeli strony nadają zawieranej umowie cechę wzajemności, to mają swobodę w kształtowaniu wynikającego z niej zobowiązania o tyle tylko, o ile ich postanowienia nie podważają zasady ekwiwalentności świadczeń stron umowy wzajemnej". Stanowisko to znajduje pełne odniesienie do oceny możliwości odstąpienia z mocą wsteczną od zobowiązania trwałego jakim jest umowa przechowania, po spełnieniu świadczenia niepieniężnego, które tym samym należy uznać za niedopuszczalne. Choć art. 395 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość odstąpienia od umowy, to w przypadku, gdy doszło do wykonania usługi, wywiera ono skutek na przyszłość (ex nunc). Gdy spełnienie świadczenia polega na wykonaniu na rzecz drugiej strony usługi lub umożliwianiu jej korzystania z rzeczy, po odstąpieniu od umowy restitutio in integrum nie jest możliwe (z natury rzeczy świadczenie nie może być zwrócone), a ten, komu usługę świadczono, płaci za nie odpowiednie wynagrodzenie. Rozwiązanie z mocą wsteczną umowy stanowiącej źródło stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym jest sprzeczne z naturą tego zobowiązania (nie mogłoby doprowadzić do zwrotu świadczeń) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., sygn. I FSK 288/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto zapisy dotyczące umownego prawa odstąpienia od umowy bez oznaczenia terminu, w czasie którego będzie możliwe skorzystanie z prawa odstąpienia od umowy - uznać należy za sprzeczne z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten, na wypadek ustalenia umownego prawa do odstąpienia od umowy, wprowadza wymagania obwarowane sankcją nieważności (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego), do których to wymagań należy m.in. obowiązek oznaczenia terminu, w czasie którego będzie możliwe skorzystanie z prawa odstąpienia. Skoro strony nie oznaczyły terminu, do którego każda z nich może skorzystać z umownego prawa odstąpienia, to zastrzeżenie to jest nieważne. Norma prawna wyrażona w przepisie art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego ma charakter ius cogens. Swoboda kontraktowa stron została zatem wyłączona we wskazanym w niej zakresie. Czynność prawna jest natomiast sprzeczna z ustawą (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego) nie tylko wtedy, gdy zawiera postanowienia z nią niezgodne, ale również gdy nie zawiera postanowień nakazanych przez prawo. Art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego wyraża domniemanie przemawiające za utrzymaniem ważnej części czynności prawnej (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r., sygn. I ACa 697/09, opubl. LEX nr 628213, wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. V ACa 130/08, Biul.SAKa 2008/3/24). Zasadą, w przypadku gdy nieważnością dotknięta jest jedynie część czynności prawnej, jest zatem zachowanie mocy pozostałych części tej czynności (zob. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2002 r., wyd. 5, s. 256). Zatem i z tego względu, zastrzeżenie prawa odstąpienia od umowy należy uznać za nieważne.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, jakoby wynagrodzenie za przechowywanie materiałów ściernych miało być płatne po zakończeniu umowy, rozumianym jako wykonanie całości przedmiotu umowy opisanego w § 1. Przeczy temu przede wszystkim treść umowy, z której jasno wynika, że strony ustaliły odrębne wynagrodzenie z tytułu inwentaryzacji w § 2 ust. 1 umowy, płatne po sprzedaży poszczególnych partii materiałów, od wynagrodzenia z tytułu przechowywania materiałów ustalonego w § 2 ust. 2 umowy, płatnego po zakończeniu umowy. Z pewnością nie jest możliwa taka interpretacja umowy, że całość wynagrodzenia skarżącej miałaby być należna dopiero po sprzedaży przez U. materiałów, a brak tej sprzedaży miałby oznaczać brak wymagalności wynagrodzenia także z tytułu przechowywania, bowiem w takiej sytuacji, pomimo wykonania przez skarżącą usługi przechowania, mogłaby ona nie otrzymać wynagrodzenia z tego tytułu w przypadku braku sprzedaży materiałów przez U., a nie sposób uznać, że na to się godziła. Jak wskazuje się w orzecznictwie, na to, jak same strony rozumiały oświadczenie woli w chwili jego złożenia, może wskazywać także zachowanie się stron po złożeniu oświadczenia woli, np. sposób wykonania umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 1998 r., sygn. I PKN 532/97, OSNAPiUS 1999, nr 3, poz. 81). W przypadku skarżącej zwrócić należy uwagę na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że w ramach świadczonej usługi wynajmujący spółka A. otrzymała od skarżącej zapłatę za wystawione od 3 października 2017 r. do 18 lutego 2019 r. faktury dokumentujące świadczenie usług przez kolejne 17 miesięcy. Poniesione koszty najmu wyniosły: wartość netto: 331.500 zł, podatek od towarów i usług: 76 245 zł. Wykazany w fakturach VAT podatek należny został przez skarżącą odliczony w całości w deklaracjach VAT za okres od IV kwartału 2017 r. do I kwartału 2019 r. jako podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. A zatem od dnia zawarcia umowy, skarżąca przyjmowała, że nieruchomość wynajmowana od spółki A. wykorzystywana jest przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy przyjąć, że na gruncie u.p.t.u. została wykonana przez skarżącą usługa, podlegająca opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. skarżąca zobowiązana była do wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności, strony przyjęły jednak termin wcześniejszy wystawienia faktury tj. ustaliły, że faktura winna być wystawiona bezpośrednio po zakończeniu umowy przechowywania i doręczona na 30 dni przed terminem płatności. Wobec tego, że skarżąca nie wystawiła faktury, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym, w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.