Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 42/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] i ustalająca A. B. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 256. 289 zł.

W następstwie informacji o dokonaniu przez podatniczkę w dniu 25 listopada 2008 r. darowizny na rzecz syna T. B. w wysokości 380.000 zł organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w ramach którego między innymi wzywał stronę do przedłożenia dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów z podawanych źródeł, przesłuchał świadków, występował o udzielenie w rozpoznawanym zakresie informacji (w tym do administratora mieszkania, sprzedawców mediów, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).

W toku postępowania ustalono, że w 2008 r. strona poniosła wydatki związane z wyżywieniem, opłacaniem mediów i utrzymaniem mieszkania w łącznej wysokości 7.514,03 zł, a do dnia 25 listopada 2008 r. (tj. do dnia dokonania darowizny) w wysokości 6.851,93 zł (czynsz 3.084,08 zł, ogrzewanie 722, 20 zł, wyżywienie 2.503,90 zł, zakup leków 541,75 zł). Na poczet wydatków organ także zaliczył darowiznę na rzecz syna w wysokości 380.000 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne (837, 50 zł), zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (680, 17 zł) oraz kwotę wynikającą z PIT-40A za 2007 r. (2 zł). Zgodnie z ustaleniami organu I instancji te wydatki podatniczka mogła sfinansować dochodami uzyskanymi w 2008 r. (do dnia 25 listopada 2008 r. strona uzyskała dochody w wysokości 10.806, 24 zł) oraz oszczędnościami zgromadzonymi w okresie 1998 – 2007, które w dniu 1 stycznia 2008 r. wynosiły 4. 733,83 zł.

Organ ustalił wysokość dochodów osiągniętych w latach 1998 – 2007 w oparciu o dane wynikające z deklaracji PIT-40A (skarżącej za lata 1998 – 2007 i jej męża za lata 1998 – 2005). W dochodach za lata 1999, 2001, 2002 i 2003 uwzględniono także odszkodowanie męża podatniczki otrzymane z Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie" (w 1999 r.) i Fundacji "Pamięć, Odpowiedzialność, Przyszłość" (w 2001, 2002, 2004 i 2007 r.) oraz nadpłaty wynikające z PIT-40A w latach 2000, 2001, 2002, 2004 i 2007.

Koszty utrzymania rodziny za lata 1998 – 2005 oraz wysokość poniesionych kosztów na utrzymanie skarżącej za lata 2006 – 2007 organ przyjął w wysokości przeciętnych rocznych rozchodów na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników według wielkości gospodarstwa domowego, ogłaszanych przez GUS. W wydatkach uwzględniono również pomoc finansową udzieloną synowi na budowę domu w 2003 r., odliczenia składek na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne wykazane w PIT – 40A za lata 1998 – 2007, a w latach 1998, 1999, 2003, 2004, 2005 i 2006 kwoty do zapłaty wynikające z PIT – 40A skarżącej i jej małżonka.

Organ uznał natomiast, że w latach poprzedzających rok 1998 skarżąca wraz z mężem nie mieli żadnych oszczędności. Dokonując wyliczeń za okres 1991r., I – IV 1992r. i 1995 r. organ ustalił, że małżonkowie nie mieli wystarczającej ilości środków pieniężnych na swoje utrzymanie i nie dał wiary twierdzeniom, że strona na koniec 1995 r. zgromadziła oszczędności w kwocie 250.000 zł, na co wskazała skarżąca w piśmie z dnia 12 grudnia 2010 r. Nie podzielił też stanowiska strony, że źródłem uzyskiwanych dochodów przed 2008 r. mogły być dochody z pracy i emerytury podatniczki i męża przed 1998 r. (w tym tzw. "fuch" męża skarżącej), sprzedaży otrzymanych od rodziny mieszkającej w USA i skupowanych od osób trzecich dolarów, sprzedaży rzeczy z paczek z USA, towarów pochodzących z Czechosłowacji, unikatowych dolarów amerykańskich, złota, runa leśnego, upraw z ogródka i hodowli świń oraz kur, usług krawieckich, pomocy w gospodarstwie rolnym R. B. (brata męża), odszkodowania wypłaconego w 1994 r. przez Fundację "Polsko – Niemieckie Pojednanie" oraz z wyjazdów męża do Niemiec. Organ wskazał, że te twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. Na zadane przez organ pytania strona nie odpowiadała bądź odpowiadała nieprecyzyjnie, zaś podawane przez nią informacje były ogólne, czasami nawet sprzeczne ze sobą. Organ dodał, że to nie strona wskazywała okoliczności i zdarzenia dotyczące rozpoznawanej sprawy, lecz przesłuchiwani świadkowie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że do dnia poniesienia wydatku w kwocie 388.371, 60 zł skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 15. 540, 07 zł (4.733,83 zł + 10. 806, 24 zł), a więc wydatki w kwocie 372.831, 53 zł (388.371,60 zł – 15.540, 07 zł) nie znajdują pokrycia w przychodach zgromadzonych przez nią w tym roku oraz w latach poprzednich. W konsekwencji w decyzji z dnia [...] r. organ ten ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 279. 624 zł (372.832 zł x 75 %).

W następstwie wniesionego przez stronę skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe polegające na ustaleniu wysokości wynagrodzeń podatniczki i jej męża oraz wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie wysokości uzyskiwanych przychodów przed 2008 r.

W piśmie z dnia 20 października 2011 r. skarżąca podała, że w dniu 1 stycznia 2008 r. posiadała środki pieniężne w wysokości 390.000 zł w gotówce i biżuterię. Przychody te uzyskała z następujących źródeł:

- z upraw rolnych i hodowli zwierząt gospodarczych - około 3.000 zł rocznie;

- z darowizn pieniężnych i rzeczowych od członków rodziny mieszkającej w USA - około 50.000 zł;

- ze zbiorów runa leśnego, ślimaków, jarzębiny - około 4.000 zł rocznie;

- ze sprzedaży świadectw NFI i waluty, którą wymieniała - około 190.000 zł;

- za pomoc w pracach w gospodarstwie rolnym - około 10.000 zł;

- z prac dorywczych męża różne kwoty, nawet 1/3 wynagrodzenia męża.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że część unikatowych egzemplarzy dolarów amerykańskich sprzedała za cenę kilkakrotnie wyższą aniżeli ich wartość nominalna. Odnośnie przychodów ze sprzedaży odzieży otrzymywanej w paczkach oraz uprawianych płodów rolnych wskazała, że środki pieniężne z tych źródeł uzyskiwała na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Wyjaśniła również, że świadectwa NFI nabyła na przełomie lat 1995-1996 za cenę 40-50 zł, zaś sprzedała po około 165 zł. Posiadane środki pieniężne skarżąca początkowo gromadziła na książeczkach w PKO, a następnie w domu. Część środków pieniężnych w latach 70- tych pożyczyła bratu na zakup samochodu, dokonywała też kilkakrotnie darowizn na rzecz syna i wnuków. Dodatkowo wyjaśniła, że do czasu śmierci męża na utrzymaniu małżonków byli synowie T. i R., który sporadycznie partycypował w kosztach utrzymania rodziny. Po śmierci męża oraz wyprowadzeniu się syna R. podatniczka zamieszkuje z synem T., który uczestniczy w kosztach utrzymania domu.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił A. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 256.289 zł. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 172/12 oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej i przedłożenia na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. szeregu dokumentów dotyczących uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy, a także emerytury i renty, które nie stanowiły przedmiotu oceny ani sądu pierwszej instancji ani organów podatkowych – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2624/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 299/15 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu w części dotyczącej kwestii ustalenia dochodów skarżącej uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia. Przedłożone przez skarżącą dokumenty nie stanowiły przedmiotu oceny organów podatkowych, zatem Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, z uwagi na obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej poddał ponownej analizie materiał zebrany w sprawie i w celu wyjaśnienia zakwestionowanych przez Sąd ustaleń wystąpił do skarżącej o przedłożenie dokumentów dotyczących uzyskiwania przez nią dochodów z pracy, emerytury i renty przedstawionych na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 grudnia 2014 r. Skarżąca nie przedłożyła żądanych dokumentów, w związku z czym organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie kserokopii ww. dokumentów. We wskazanym trybie organ otrzymał: orzeczenia Obwodowej Komisji Lekarskiej z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r. o zaliczeniu skarżącej do III grupy inwalidów; świadectwo pracy potwierdzające zatrudnienie skarżącej w zespole opieki zdrowotnej w pełnym wymiarze czasu pracy od 3 listopada 1980 r do 30 listopada 1990 r. oraz legitymację ubezpieczeniową. Z zapisów legitymacji ubezpieczeniowej oraz informacji uzyskanych z zakładów pracy wynikało, że skarżąca była zatrudniona w latach 1960, 1964, 1965, 1966, 1968, 1970, 1972, 1973, 1976, 1978 i 1980 w "A" w D., zaś w latach 1980, 1983, 1984, 1985 i 1988 w "B" w K.

Następnie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Wyjaśnił, że skoro kwota 380.000 zł została przez stronę wydatkowana w 2008 r. i rok ten był również rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a jednocześnie rokiem, którego dotyczyła decyzja opisana w art. 68 § 4 O. p., tym samym termin do jej wydania i doręczenia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 1 lipca 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, a wszelkie działania podjęte przez organ I instancji znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa materialnego i proceduralnego, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w oparciu o zasady logiki.

Za nieuzasadnione uznał także organ podatkowy kwestionowanie przez stronę włączenie do akt sprawy zeznań złożonych przez siostrę skarżącej B. B., które zostały złożone w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do syna skarżącej T. B. . Stwierdził organ, że fakt iż siostra skarżącej w oparciu o art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa skorzystała z prawa odmowy odpowiedzi na pytania w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki nie stał na przeszkodzie wykorzystaniu w tym postępowaniu tych zeznań. Do skorzystania z tych zeznań uprawnia przepis art. 180 § 1 O. p.

Organ II instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom podatniczki, iż na koniec 2007 r. dysponowała ona oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od podatku, w wysokości umożliwiającej dokonanie darowizny synowi T.B. w kwocie 380.000 zł. Ustalono bowiem, że na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżąca zgromadziła oszczędności w kwocie 36.089,92 zł, których źródłem były dochody skarżącej uzyskane w latach 1954 – 1980 z tytułu wynagrodzenia za prace w "A" w D., w latach 1980 – 1990 z tytułu wynagrodzenia za pracę w "B" w K. oraz dochody z renty z tytułu niezdolności do pracy i emerytury. Ponadto uwzględniono dochody, które z emerytury i środków finansowych z Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie" osiągał M. B..

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dochodów ze stosunków pracy strony skarżącej wynikających z przedłożonych w postępowaniu przed NSA dokumentów, tj. legitymacji ubezpieczeniowej oraz świadectwa pracy organ drugiej instancji ustalił, że skarżąca w latach 1954 – 1980 uzyskała ze stosunku pracy w "A" dochody w łącznej wysokości 340.582, 14 zł, a następnie w latach 1980 – 1990 z tytułu zatrudnienia w "B" w K. dochody w łącznej wysokości 15. 943,267 zł.

Organ II instancji uwzględnił również dochody z emerytury męża skarżącej za lata 1992 – 1996 (czego nie zrobił organ pierwszej instancji), przyjmując ich szacunkową wartość.

Nie znalazł podstaw organ odwoławczy do uznania, że małżonkowie mieli możliwość poczynienia oszczędności z pozostałych powoływanych przez skarżącą źródeł, w tym miedzy innymi: z "fuch" męża, sprzedaży upraw z ogródka, robótek ręcznych, korzystnego lokowania posiadanych pieniędzy w waluty i wartości dewizowe, wyjazdów męża do Niemiec, prezentów i darowizn od rodziny i znajomych, pomocy od krewnych mieszkających w Stanach Zjednoczonych, sprzedaży unikatowych dolarów i rzeczy otrzymywanych od rodziny, sprzedaży runa leśnego oraz trzody chlewnej, pracy w gospodarstwie rolnym brata męża oraz z usług krawieckich.

Odnosząc się do wydatków związanych z utrzymaniem rodziny organ odwoławczy uznał, że mogły one kształtować się na poziomie minimum socjalnego. Stanowisko to wynika bowiem z materiału dowodowego, w świetle którego dochody skarżącej i jej męża były niskie, na co dodatkowo wskazywał fakt, iż podatniczka posiadała ogródek, hodowała kury, szyła zarobkowo i otrzymywała pomoc rzeczową i pieniężną. Z tych też względów organ ustalił wysokość wydatków związanych z kosztami utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie minimum socjalnego dla czterech osób w latach 1977- 1979, dla 3 osób za lata 1980 – 1994, dla 2 osób (A. i M. B. w latach 1995 – 2004 i w okresie od I – VIII 2005 r.), dla dwóch osób (A. i T. w okresie od IX – XII 2005 r. i latach 2006 – 2008).

Po dokonaniu weryfikacji dochodów i wydatków związanych z kosztami utrzymania organ odwoławczy ustalił, że w 1977 – 2007 małżonkowie B. osiągnęli dochody i ponieśli wydatki w wysokości pozwalające na uznanie, że na koniec 2007 r. skarżąca mogła posiadać z analizowanych źródeł przychodów oszczędności w gotówce przechowywane w domu w wysokości 36.089,92 zł. Za bezzasadne tym samym uznał organ twierdzenie strony o posiadaniu w dniu 31 grudnia 2007 r. oszczędności w kwocie 390.000 zł zaoszczędzonych w latach 1952 – 2007, a na koniec 1995 r. oszczędności w wysokości 250.000 zł. Z wyliczeń organu wynikało bowiem, że uzyskane w tym roku dochody nie pokrywały wydatków związanych z kosztami utrzymania.

Organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu strona w żaden sposób nie udowodniła, iż posiadała oszczędności, które przechowywała w banku, a wskazane źródła przychodów, z których miałyby te oszczędności pochodzić, z uwagi na brak dowodów i sprzeczności w zeznaniach składanych przez świadków, nie można uznać za wiarygodne. Końcowo organ wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest także okoliczność przejścia skarżącej na rentę w wieku 43 lat, gdy miała na utrzymaniu dwóch synów w wieku 4 i 16 lat. Okoliczność ta wymusiła na stronie konieczność dorabiania, co potwierdzają przesłuchiwani świadkowie. Służyło to jedynie polepszeniu warunków bytu rodziny, ale nie było źródłem gromadzenia oszczędności. Organ zauważył, że fakt posiadania oszczędności nie może opierać się jedynie na zeznaniach synów i pisemnych wyjaśnieniach strony. Innych wiarygodnych dowodów skarżąca nie zaoferowała

Za istotne uznano również fakt, iż przed 2008 r. skarżąca przekazywała środki pieniężne swoim synom i wnukom (w tym kieszonkowe, pomoc przy wkładzie do spółdzielni mieszkaniowej, pomoc przy zakupie samochodu, działki oraz budowie domu). Dodatkowo małżonkowie ponosili koszty wyjazdów do byłego ZSRR oraz instalacji centralnego ogrzewania w mieszkaniu. W ocenie organu wszystkie te okoliczności i fakty dowodzą braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, z których 2008 r. dokonała darowizny na rzecz syna w wysokości 380.000 zł.

Dlatego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że strona uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu lub zwolniony z opodatkowania w wysokości 341.718,83 zł, który nie znajdował pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O. p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych sprzecznych z wyciągniętymi wnioskami, uznanie przez organy podatkowe, że w latach aktywności zawodowej małżonkowie B. pracujący i osiągający dochody (skarżąca na poziomie nawet ponad 80 % przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce) – nie zapewniali czteroosobowej a nawet trzyosobowej rodzinie minimum egzystencji – przy jednoczesnym uznaniu, że po ustaniu aktywności zawodowej małżonków mogli gromadzić oszczędności w trzyosobowej rodzinie – podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że w okresie aktywności zawodowej dochody z pracy są dużo wyższe niż dochody w okresie poboru świadczeń z ZUS; nieuwzględnienie w wyliczeniu wysokości dochodów rodziny państwa B., z których gromadzone były oszczędności – dochodów z pracy męża skarżącej – M. B., mimo że wskazywano w ramach postępowania na takie dochody, mimo że uwzględnienie dochody M. B. od roku 1984 r. tj. po przejściu na emeryturę, nieuwzględnienie dochodów M. B. w okresie jego pracy zawodowej do 1984 r. jako źródła dochodów rodziny B. z których były gromadzone oszczędności finansujące darowiznę z roku 2008.

Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym:

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatniczka dokonała w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną ich interpretację i uznanie, że podatniczka poniosła w 2008 r. wydatki pochodzące z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podczas gdy podatnik wykazał źródło finansowania poniesionych wydatków w postaci oszczędności zgromadzonych z dochodów opodatkowanych przez podatnika i jej męża w okresie ich aktywności zawodowej.

W dalszej części skargi strona wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci kserokopii legitymacji ubezpieczonej M. B. na okoliczność okresów zatrudnienia męża skarżącej i osiągania przez niego dochodów, które to okresy zostały pominięte przez organy podatkowe jako czas gromadzenia oszczędności przez rodzinę B. Wskazała strona, że organy ujęły w wyliczeniach dochodów małżonków B. do roku 1984 jedynie dochody skarżącej uznając w konsekwencji, że w okresie aktywności zawodowej małżonków nie byli w stanie zgromadzić oszczędności z których był dokonany wydatek w roku 2008 – podczas gdy M. B. do roku 1984 (przejścia na emeryturę) również osiągał dochody dla rodziny. Zatem wbrew ustaleniom organów istniały po stronie małżonków możliwości gromadzenia oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił dopuścić jako dowód uzupełniający z dokumentu: kserokopii legitymacji ubezpieczeniowej M. B. na okoliczność okresów zatrudnienia męża skarżącej i osiągania przez niego dochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalająca skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wyniku przeprowadzonej kontroli Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów prawa.

Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W ust. 1 tego artykułu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczone zostały między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany jest podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w przytoczonym wyżej brzmieniu jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13.

Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Powyższy wyrok Trybunału ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). W dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wciąż zatem obowiązywał. Został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) – dalej "ustawa nowelizująca".

Ustawa powyższa uchwalona została w związku ze wskazanymi wyżej wyrokami Trybunału. Nie zmienia to jednak faktu, że w rezultacie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został wyeliminowany z systemu prawnego przez przepis ustawy. Oceniając zaś zgodność z prawem zaskarżonego aktu prawnego Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny ustalony w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Uwzględniając stanowisko Trybunału zajęte w wyroku o sygn. P 49/13 stwierdzić zatem należy, że do momentu uchylenia wskazaną wyżej ustawą, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną, w oparciu o którą organy podatkowe mogły podejmować rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zważywszy, że przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., nie mógł mieć zastosowania w zakończonym już ostatecznie postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może również stanowić podstawy do uchylenia wydanych w sprawie decyzji, ponieważ jako przepis przejściowy, z istoty swej dotyczy sytuacji, gdy dana sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta.

Zaznaczyć również należy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, co miało miejsce w dniu 1 lipca 2011 r.

W dacie tej obowiązywał art. 68 § 4 O.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wprawdzie wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) Trybunał przepis powyższy uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale jednocześnie orzekł, iż traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. opublikowany został 27 sierpnia 2013 r., a zatem art. 68 § 4 O.p. przestał obowiązywać od 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. Z akt sprawy wynika, że strona wniosła skargę na decyzję organu drugiej instancji w dniu 7 stycznia 2012 r. Skarga ta została uwzględniona i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 299/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok doręczono organowi drugiej instancji w dniu 16 lipca 2015 r. Stąd też, z uwagi na okoliczność, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 1286 dni sporne zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 9 lipca 2018 r.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uwzględnił wnioski płynące ze wskazanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku o sygn. SK 18/09, do którego odwołuje się wyrok o sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków, posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Za dopuszczalne uznał więc przyjęcie powinności podatnika – w ramach współdziałania z organem podatkowym – polegającej na aktywnym uczestniczeniu przez podatnika w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym Trybunał wskazał na zasadę współdziałania podatnika z organami podatkowymi polegającą na tym, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować, podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Aby zatem móc opodatkować przychód z nieujawnionych źródeł organ musi ustalić niemającą pokrycia w znanych organowi przychodach opodatkowanych (wolnych od opodatkowania) nadwyżkę wydatków (zgromadzonego mienia) w danym roku podatkowym - ciężar dowodu spoczywa na organie.

W przypadku ustalenia nadwyżki wydatków (zgromadzonego mienia) w danym roku podatkowym, o której mowa w pkt. 1 podatnik może zwolnić się z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeśli tylko wykaże przychody opodatkowane (zwolnione z opodatkowania), bądź też mienie opodatkowane (zwolnione), które uzyskał jeszcze zanim poniósł wydatek (zgromadził mienie), w wielkości pokrywającej pierwotnie wykazaną nadwyżkę.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego, jakie przeprowadzono w sprawie, a także kompletność zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu jednak, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób spełniający wymogi wyznaczone przez Trybunał. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, przy czym składały się nań dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść skarżącej. Wszystkie te dowody zostały ocenione wnikliwie i w sposób poprawny. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca oświadczyła, że cała kwota, która była przedmiotem darowizny przekazanej synowi T. w 2008 r. była zarobiona przez nią i nieżyjącego męża M. B. w latach ich aktywności zawodowej, tj. od 1952 r. do 1990 r. W celu wnikliwego zbadania sprawy strona skarżąca była wzywana do udzielania pisemnych wyjaśnień, jak również do osobistego zgłoszenia celem przesłuchania jej jako strony. W trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie swojego i męża zatrudnienia i pomimo kierowanych do niej wezwań - nie wskazała miejsc pracy swoich i męża, okresów zatrudnienia, ani wysokości uzyskiwanych dochodów. Skarżąca poza ogólnikowymi wyjaśnieniami nie określiła gdzie, kiedy w jakim czasie pracowała i w jakiej wysokości otrzymywała wynagrodzenie. Podkreślić w ocenie Sądu należy, iż w trakcie postępowania podatkowego, jak również postępowania sądowego przez Sądem pierwszej instancji, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (świadectw pracy czy też umów o pracę) mogących potwierdzać okoliczności dotyczące jej możliwości zarobkowania na które się powoływała. Dokumenty je potwierdzające zostały przedstawione dopiero na etapie rozprawy przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylającym decyzję organu drugiej instancji z dnia 5 grudnia 2011 r. organ podatkowy podjął nieudaną próbę pozyskania przedstawionych w Sądzie dokumentów dotyczących uzyskiwania przez stronę dochodów z pracy, emerytury i renty. Wobec nieprzedstawienia przez skarżącą żądanych dokumentów organ odwoławczy zwrócił się do Sądu kasacyjnego o wydanie ich kserokopii. Po ich otrzymaniu organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści pozyskanych dowodów. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe został wnikliwie rozpatrzony, postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadząc postępowanie organ uwzględniał wszelkie zgłaszane żądania skarżącej, dotyczące przeprowadzenia dowodów lub dokonania określonej czynności.

Biorąc pod uwagę lakoniczne wyjaśnienia dotyczące aktywności zawodowej skarżącej, nie poparte żadnymi dowodami i opierając się na informacjach będących w dyspozycji organu, tj. deklaracjach PIT – 40A, pozyskanych przez organ pierwszej instancji informacji z ZUS i Fundacji "Polsko-Niemieckie Pojednanie" oraz przez organ odwoławczy z Urzędu Miasta w K. (w kwestii zatrudnienia skarżącej w "B" w K.) i "A" w likwidacji (w zakresie zatrudnienia spółdzielni) organ drugiej instancji słusznie w ocenie Sądu uwzględnił jedynie te dochody, które zostały w nich wykazane.

Z informacji ZUS wynikało, że A. B. pobierała rentę inwalidzką w latach 1977-1980, które to dochody te zostały uwzględnione. Ponadto w latach 1954 – 1980 skarżąca uzyskała ze stosunku pracy w "A" dochody w łącznej wysokości 340.582, 14 zł, a następnie w latach 1980 – 1990 z tytułu zatrudnienia w "B" w K. dochody w łącznej wysokości 15. 943,267 zł, również zaakceptowane przez organ drugiej instancji. Dodatkowo organ odwoławczy po uzyskaniu nowych dowodów, przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych - (pismo z dnia [...] r.), uznał za zasadne dokonanie dodatkowych ustaleń dotyczących dochodów uzyskanych przez małżonków B. w latach 1978, 1979, 1980, 1989 i 1990. Ponieważ z ww. informacji ZUS wynikało, że do wyliczenia kwoty świadczeń emerytalnych A. i M. B. przyjęto wynagrodzenia: A. B. za okres od 01-10-1989 r. do 31-12-1989 r. w wysokości 986.825 zł i za okres od 01-01-1990 r. do 30-09-1991 r. w wysokości 6.191.992 zł, oraz M. B. za rok 1978- w wysokości 75.218 zł, za rok 1979 w wysokości 74.367 zł i za rok 1980 w wysokości 87.129 zł. Przyjęto, że w tych latach małżonkowie uzyskiwali dochody w takiej wysokości. Ponadto, z informacji ZUS (pismo z dnia [...] r.) wynikało, że M. B. emeryturę otrzymywał od dnia 24-08-1984 r. Pomimo, że w ww. piśmie nie wskazano wysokości uzyskiwanych dochodów z tego źródła w latach 1993-1996, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w obliczeniach te dochody w wysokości szacunkowej, przyjmując za wielce prawdopodobne, iż w latach 1992-1996 M. B. uzyskiwał świadczenia emerytalne (organ pierwszej instancji, ze względu na brak danych, nie uwzględnił dochodów z emerytury M. B. za ww. okres).

W ocenie Sądu nie ma więc racji skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe naruszyły art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego oraz sprzecznych ustaleń faktycznych z wyciąganymi wnioskami oraz art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §1, art. 187 § 1 art. 188, art.190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz samowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwy akt subsumpcji.

Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe został wnikliwie rozpatrzony, postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca natomiast ograniczyła się w swoim stanowisku procesowym do negacji ustaleń organów podatkowych nie wskazując żadnych kontrdowodów. Z akt postępowania nie wynika, aby strona skarżąca została pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska lub aby uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik przed wydaniem decyzji mieli możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skorzystano.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organów zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wskazano na nieścisłości przesłuchiwanych synów strony skarżącej i konfrontowano je ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, a także oceniane pod względem ich zgodności z logiką i doświadczeniem życiowym. Z tych też względów zeznania synów skarżącej zostały ocenione jako niewiarygodne.

W ocenie Sądu zasadnie organ uznał, że skarżąca mogła zajmować się zbieraniem runa leśnego, jednak nie można dać wiary uzyskiwaniu dochodów z jego sprzedaży, w kwotach pozwalających na zgromadzenie oszczędności. Strona skarżąca podała, że zajmowała się zbieraniem i sprzedażą runa leśnego, ale to i Ona, tylko jej synowie, którzy, jak podała, czasami tylko zajmowali się sprzedażą, mają wiedzę odnośnie asortymentu zbieranego runa, miejsc zbiorów i miejsc sprzedaży. Jest również nieprawdopodobne, aby skarżąca, która od 1977 r. miała przyznaną rentę inwalidzką, synowie, którzy zajmowali się nauką w szkole i mąż, który do 1984 r. pracował zawodowo, mogli zbierać tak duże ilości runa leśnego czy ślimaków, aby z tego źródła zgromadzić oszczędne w kwocie zeznanej w dniu 25-11-2010 r. przez syna T. B. cyt. "około 10 tys. rocznie". Dodatkowo skarżąca uzyskując dochody musiałaby też ponosić koszty związane z wyjazdem do Z. całej rodziny (odległość od K. ok.20 km). Zbierania i sprzedaży runa leśnego rzeczywiście nie potwierdzają zeznania sąsiadów J. i W. B.. J. B. (sąsiadka strony).

Słusznie, zdaniem Sądu, organ przyjął, że skarżąca nie mogła poczynić oszczędności z dochodów uzyskanych z wykonywania "fuch" przez męża. Ponadto należy zauważyć, że nawet gdyby mąż skarżącej uzyskiwał dochody wykonując tzw. "fuchy", to dochód ten pochodziłby z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a oszczędności z tego tytułu nie stanowiłyby źródła pokrycia wydatków z uwagi na wyraźne wskazanie w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż źródłem pokrycia może być jedynie mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu słusznie także organ podatkowy nie dał wiary, że skarżąca mogła gromadzić oszczędności ze sprzedaży upraw z ogródka, hodowli świń i kur, ze sprzedaży runa leśnego, sprzedaży własnych robótek ręcznych, usług krawieckich. Na potwierdzenie uzyskiwania tych dochodów skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów, zeznania świadków w tej materii różniły się.

Podobnie brak jest podstaw aby uznać, że skarżąca mogła poczynić oszczędności z darowizn dolarów od rodziny mieszkającej w USA. Strona podnosiła, że krewni przysyłali darowizny zarówno rzeczowe, jak i pieniężne - głównie dolary amerykańskie w paczkach rzeczowych. Z otrzymywanych darowizn z USA zaoszczędziła około 30.000 USD. Oszczędności były gromadzone w domu w różnych miejscach. W późniejszym czasie został zakupiony sejf. Pomimo kierowanych do skarżącej wezwań nie wskazała ona dokładnie czasookresu, w którym otrzymywała paczki i nie wskazała adresów darczyńców. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu, który mógłby uprawdopodobnić otrzymywanie paczek z USA, a w nich dolarów. Ponadto za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, a także niewiarygodne wobec innych oświadczeń z których wynika jak bardzo zabiegała o to by gromadzone oszczędności nie traciły na wartości, należy uznać oświadczenie skarżącej o przechowywaniu oszczędności życia w kwocie ok. 30.000 USD, czy 250.000 zł.

Dodatkowo skarżąca zeznała, że zaoszczędzone z darowizn zagranicznych 30.000 USD w latach 1995-1996 wymieniała na złotówki, a następnie kupowała za nie świadectwa udziałowe. Uzyskane z tego tytułu pieniądze stanowiły środki w wysokości 380.000 zł przekazane na rachunek bankowy syna T. , jako darowizna.

Odnosząc się do kwestii środków rzekomo uzyskiwanych z tytułu sprzedaży świadectw Narodowych Funduszy Inwestycyjnych należy powtórzyć po raz kolejny, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę, a także ewentualnej ich sprzedaży. Z zestawienia tez stawianych przez skarżącą i zeznań świadków mających je potwierdzać ewidentnie wynika zarówno brak wiarygodności owych tez, jak i zeznań świadków.

Na marginesie należy wskazać, że w przypadku odsprzedaży świadectw NFI (gdyby do niej doszło) zasadnie organy stwierdziły, iż byłaby to forma działalności gospodarczej polegająca na obrocie świadectwami NFI. Potwierdza to prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 157/09 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 633/12. Podniesiono w nim, że: "W kontekście wskazanego elementu stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z art. 21 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 8 grudnia 1997 r. wynika zaś, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei w okresie od dnia 9 grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych".

Z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f., według stanu prawnego w okresie od 1996 r. do 1998 r. wynikało, że wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec skupu, a następnie sprzedaży przez skarżącą świadectw udziałowych w ilości 2.221 sztuk, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że działanie tego rodzaju spełniało warunki uznania go działanie korzystające ze zwolnienia podatkowego. Za trafne uznać więc należy stanowisko organów podatkowych, że działanie polegające na zakupie w 1995 r. i w 1996 r. łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI, a następnie dokonanie w 1996 r. ich sprzedaży, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. Zatem przedstawione przez stronę okoliczności nabywania świadectw udziałowych NFI (np. zlecanie tych czynności wielu osobom, częstotliwość transakcji) uzasadniają twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności, w pełni odpowiadającym definicji pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodów uzyskiwanych przez M. B. w latach 1959 – 1984 z pracy w "C" w K. należy szczególnie podkreślić fakt, że dowód z kserokopii legitymacji ubezpieczeniowej męża strona skarżąca przedstawiła dopiero przy skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 17 grudnia 2015 r. Wobec faktów, iż postępowanie podatkowe toczy się od października 2010 r., sprawa zawisła przed tutejszym Sądem była rozpoznawana już dwukrotnie oraz jednokrotnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym któremu skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające świadczenie przez nią pracy zarobkowej zasadnym jest uznanie, iż skarżąca dysponując zgłaszanymi aktualnie dowodami świadomie zataiła ich posiadanie dążąc tym samym do przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym nie dopatrzył się Sąd w tym zakresie naruszenia przez organ drugiej instancji prawa, zwłaszcza że – jak już powiedziano powyżej – organy wielokrotnie wzywały stronę do składania w sprawie wyjaśnień i popierania swoich twierdzeń odpowiednimi dowodami, skarżąca zaś dowodów takich nie przedkładała. Przykładowo należy przypomnieć chociażby skierowane do strony wezwanie organu podatkowego odnośnie przedstawienia dokumentów przedłożonych na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 grudnia 2014 r., w odpowiedzi na które strona żądanych dowodów organowi drugiej instancji nie udostępniła. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż krótko przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji pełnomocnik skarżącej do protokołu z dnia 2 listopada 2015 r. oświadczył, iż nie widzi potrzeby uzupełnienia materiału dowodu. Z tych też względów świadome działania podejmowane przez stronę odnośnie utrudnienia organom podatkowym zgromadzenia jak najpełniejszego i kompletnego materiału dowodowego zasługują na dezaprobatę i nie mogą stanowić bezpośredniej przyczyny wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Przede wszystkim bowiem w stanie faktycznym sprawy nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia prawa. W tym kontekście nie znajduje usprawiedliwienia zarzucanie organom podatkowym przerzucenia ciężaru dowodu na podatniczkę, gdyż zobowiązanie organu podatkowego do ustalenia okoliczności związanych z wykonywaną przez M. B. pracą (w tym dokładnego okresu zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia) miałoby miejsce w sytuacji, w której skarżąca współdziałając z organem w celu ustalenia stanu faktycznego udzieliłaby popartych dowodami informacji co do miejsca i przybliżonych okresów pracy męża. Dowodów, które wobec powołania ich w toczącym się postępowaniu sądowym, posiadała w dacie wydania skarżonej decyzji ostatecznej, jednak nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym .

Z powyższych względów, uznając działania podjęte przez organy podatkowe za prawidłowe i odpowiadające prawu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, również z uwagi na przedłożenie do akt postępowania sądowego nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji.

W tym miejscu koniecznym jest wskazanie, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie podatkowe wznawia się, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Istotne jest przy tym, iż przesłanką wznowienia jest wyjście na jaw dokumentów nie znanych organowi, choćby nawet znane one były stronie.

W ocenie składu orzekającego przedłożenie określonych dokumentów dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były przedmiotem oceny organu stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz nie może być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 marca 2007 r., II FSK 353/06, LEX nr 465004, z dnia 12 maja 2005r., FSK 2045/04, Mon. Podat. 2006, nr 3, s. 45; oraz z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 518/05, LEX nr 187551. W tym kontekście Sąd nie może uchylić decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. Stanowisko to akceptuje A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 392, który kładzie nacisk na wykładnię gramatyczną przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wskazując, że unormowanie to określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinno podlegać wykładni rozszerzającej. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem A. Kabata przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą, zatem orzekania przez ten sąd, jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. W przedmiotowej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia prawa, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Tym samym podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 O.p ).

W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.