Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3233/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6, art. 34 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W, z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec O.S.A. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółka", "skarżąca") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza M., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 110.520,00 zł (należność główna).

Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A.

2. Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr FB.3162.1.121.2014.JG Wierzyciel - Burmistrz M. zawiadomił o zmianie stanu zaległości, wskazując, że należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. wystawionym wobec Spółki zostały w dniu 22 grudnia 2014 r. zapłacone w całości.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r. nr 147l/EA/511-147/15/PN - uchylonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. nr 1401 /EA-III/511 -0040/15/MR - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r.

3. Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc w nich:

- podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opubl. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., nazywanej dalej "u.p.e.a."),

- podjęcie egzekucji w zakresie niewymagalnego obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.),

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a.),

- podjęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a.),

wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Spółka stwierdziła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazał, że egzekucja dotyczyła obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia wniesienia przedmiotowych zarzutów nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z tych względów, w ocenie skarżącej, uzasadniony był zarzut nieistnienia obowiązku. Również w związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza M. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanej w tytule wykonawczym decyzji z dnia 4 grudnia 2014 r. nie był wymagalny.

W związku z tym decyzja Burmistrza M. nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek był niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna była również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlegała wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 cyt. ustawy był uzasadniony. Uzasadniając zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. strona podała, że skutkiem błędnego oznaczenia, że egzekwowana należność była wymagalna, wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany.

3. Burmistrz M., po rozpatrzeniu zarzutów Spółki przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r. Nr 1471/EA/511-133/15/PN zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Nr FB.3161.16.2015.JG uznał wniesione zarzuty Spółki za nieuzasadnione.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. postanowieniem Nr Rep. [...] z dnia 9 kwietnia 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, uchyliło postanowienie z dnia 30 stycznia 2015 r. w całości i uznało zarzuty wniesione przez stronę za niedopuszczalne.

W uzasadnieniu SKO podało, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Z kolei zgodnie z art. 34 § 1a w/w ustawy jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

W przedmiotowej sprawie Spółka zakwestionowała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 skutecznie wniesionym odwołaniem do Kolegium w E.. Sprawa została zarejestrowana pod numerem Rep. [...] i do dnia orzekania w przedmiotowym postępowaniu nie została ostatecznie rozstrzygnięta.

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. nr 1471/EA/7241-21/15/AS uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Powołując się na stanowisko wierzyciela organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty dotyczące podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestie podniesione w nich były i są przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej) oraz postępowania odwoławczego.

Z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że, wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego. Przepis ten niejako pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności.

W przedmiotowej sprawie Spółka zakwestionowała w odwołaniu decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009,

Sprawa została zarejestrowana pod numerem Rep. [...] i do dnia orzekania przez SKO w dniu 9 kwietnia 2015 r. nie została ostatecznie rozstrzygnięta.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu postanowił uznać zarzuty Spółki wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku i braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym Nr [...] za niedopuszczalne.

Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, Naczelnik Urzędu stwierdził, że wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1473/09.

Podkreślił również, że badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 w/w ustawy organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu.

Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy.

Zdaniem Naczelnika Urzędu tytuł wykonawczy nr SW [...] spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a.

W związku z tym zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uznał za bezzasadny.

6. Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 17 lipca 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 23 grudnia 2014 r.

Uzasadniając zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. Spółka podała, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 9 kwietnia 2015 r. Nr Rep. [...], zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne.

Niezależnie od powyższego, w ocenie strony, zasadne były podniesione w piśmie z dnia 23 grudnia 2014 r. zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro do dnia podjęcia egzekucji nie doręczono ani decyzji określającej ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Spółki, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, Naczelnik Urzędu nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w niedoręczonej decyzji oraz decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

W związku z tym zasadny był zarzut zgłoszony w w/w trybie. Spółka stwierdziła, że zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został w istocie rozpatrzony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, nie zostało wyjaśnione dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. nr 1401/EA-3/511-0099/15/BKR 1401-EA-3.511.18.2015 po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 17 lipca 2015 r.

DIS podkreślił, że podstawą zarzutu będącego środkiem prawnym przysługującym wyłącznie zobowiązanemu, w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w punktach art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że żadna inna przyczyna niż wymieniona w w/w artykule nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

DIS zauważył, że w myśl art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym. że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną.

W zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej, organ nie jest związany stanowiskiem wierzyciela i w tym zakresie może rozstrzygnąć zarzuty w sposób odmienny niż wierzyciel.

Natomiast, na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Na gruncie niniejszej sprawy Burmistrz M., postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. nr FB.3161.16.2015.JG uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E., jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr Rep. [...] uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekło co do istoty sprawy, uznając zgłoszone zarzuty za niedopuszczalne. Wskazało, że O.S. A. złożyła skutecznie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 r.

Przedmiotowa sprawa do dnia orzekania przez SKO nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Zatem stwierdzić należało, że Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela.

DIS wskazał, że przez brak wymagalności obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zatem jest to stan, w którym zobowiązany winien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej.

Według stanowiska Wierzyciela decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] została określona podatnikowi – Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 147.589,00 zł. Natomiast postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. nr BB.3120.2.41.1.2014.EZ (doręczonym) Burmistrz M. nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W świetle podnoszonych przez pełnomocnika Spółki zarzutów odnośnie nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, DIS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a.

DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Należy podkreślić, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy egzekucyjnej, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych.

W ocenie DIS, Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej, uznanego przez Wierzyciela za niedopuszczalny. Na gruncie sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...], wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną.

Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, DIS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy W w/w tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Zatem Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny.

DIS za niezasadny uznał zarzut przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm.), dalej: K.p.a. mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. DIS uznał, że wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E., bez oczekiwania na uprawomocnienie się go, było zgodne z prawem.

8. Pismem z dnia 28 października 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia 10 września 2015 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Uzasadniając powyższy zarzut Spółka podała, że w sprawie organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, mimo, że stanowisko wierzyciela nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 9 kwietnia 2015 r. Nr rep. [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który może je uchylić. Uchylenie postanowienia może zaś skutkować zmianą ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. W tej sytuacji rozpatrzenie zarzutów przez Naczelnika Urzędu i utrzymanie w mocy jego postanowienia przez DIS było przedwczesne;

- naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., uznając za niedopuszczalną egzekucję obowiązku określonego w decyzji niedoręczonej, jak również decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niedopuszczalna jest zatem egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która nie podlega wykonaniu. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało doręczone, to przedmiotowa egzekucja była niedopuszczalna.

9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

4. Zdaniem Sądu zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznać należało za niezasadny.

Z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego – lecz nie, jak sugeruje Spółka, prawomocnego - stanowiska wierzyciela. Przymiot ostateczności Sąd definiuje z uwzględnieniem treści obowiązującego prawa, tj. art. 16 K.p.a., zatem nie może uwzględnić w niniejszym postępowaniu odmiennego stanowiska Spółki w tym względzie.

Nie może być także uwzględniony przez Sąd zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Należy przyjąć, także w tym postępowaniu, pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie "merytorycznych".

Niedopuszczalne zatem jest kwestionowanie skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. W szczególności, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 348/13, z 2 lutego 2016 r., opublikowane na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA).

5. Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania.

Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza M., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 110.520,00 zł (należność główna).

Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. W orzecznictwie NSA dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, CBOSA).

Jak już wskazywano w wyrokach sądów administracyjnych np. WSA Warszawa wyroku z 6 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1341/15 (CBOSA), skoro "(...) egzekwowany obowiązek dotyczył podatku od nieruchomości, a więc podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 u.p.e.a.". Ocenę tą Sąd podziela w niniejszym postępowaniu.

6. Z woli ustawodawcy, w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla Strony. W niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Nr FB.3161.16.2015.JG Burmistrz M. uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika Spółki za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E.. W dniu 9 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. wydało postanowienie Nr Rep. [...], którym uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i uznało zarzuty wniesione przez pełnomocnika Spółki za niedopuszczalne.

Organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r., II GSK. 1490/10).

Według stanowiska Wierzyciela, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], została określona Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 147.589,00 zł. Natomiast postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. nr BB.3120.2.41.1.2014.EZ (doręczonym) Burmistrz M. nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Strona została o tym poinformowana. Dlatego należy uznać w sprawie, że zarzut braku wymagalności obowiązku jest bezzasadny, ponieważ stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu na postępowanie egzekucyjne zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

7. Sąd stwierdza, że Strona została już pouczona, w wielu postępowaniach sądowych, w których występowała, o przedstawionym powyżej sposobie procedowania. W szczególności, w wyroku z 18 lutego 2016 r., III SA/Wa 1170/15 (CBOSA) Sąd wskazał, że "Organ egzekucyjny był związany wypowiedzią wierzyciela. Tym samym nie mógł uznać zgłoszonego zarzutu za uzasadniony. Podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 856/12).

Właściwy w sprawie DIS nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1490/10, CBOSA). Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie posiadał kompetencji do kwestionowania stanowiska wyrażonego przez wierzyciela".

8. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd podziela stanowisko wyrażone wobec Spółki w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1341/15 oraz z dnia 19 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1261/15 (CBOSA), zgodnie z którym składany przez zobowiązanego w zarzutach wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma samoistnego charakteru. Wniosek taki jest wynikiem przekonania zobowiązanego o zasadności zgłoszonych zarzutów.

Sąd, w przywołanych wyrokach (trafnie) zauważył, że organ egzekucyjny w przypadku uznania zarzutów za uzasadnione wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Uznanie zarzutów za niezasadne czyni zatem niezasadnym wniosek o umorzenie postępowania. Organ egzekucyjny jest zobligowany do umorzenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli zarzuty zobowiązanego zostały uznane za zasadne. Jeżeli natomiast zarzuty zobowiązanego zostały uznane za niezasadne, to nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów jest automatycznie rozstrzygnięciem w przedmiocie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

9. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.