Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4278/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. i P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1059/20 w sprawie ze skargi B. C. i P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr 1201-IEE.711.1.122.2020.2.EP w przedmiocie egzekucja świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. i P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., I SA/Kr 1059/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. i P. C. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz odmowy uchylenia czynności egzekucyjnej.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu w sprawie jest kwestia ustalenia, czy wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 306e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") zaświadczeń o braku zaległości podatkowych skarżących potwierdza okoliczności, że obowiązek będący przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie istnieje, co powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

– art. 306a § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

– art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019r., poz. 869) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

– art. 306e § 4 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię,

– art. 306a § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

– art. 306e § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię,

– art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 czerwca 2020 r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

–

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

4.2. Równocześnie przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zostały w niej podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i koncentrują się one na podważeniu oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w opisanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanie faktycznym istniały podstawy prawne do egzekucji przez organ egzekucyjny na podstawie własnego tytułu wykonawczego wystawionego przez organ w dniu 30 czerwca 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnym zarzutom sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę na wydane w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020r. poz. 256, dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18, art. 23 § 4 pkt 1 i art. 59 § 1 u.p.e.a. postanowienie odwoławczego organu egzekucyjnego utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz odmawiające uchylenia czynności egzekucyjnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafnie oceniono, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły żadne przesłanki określone w art. 59 § 1 i 2 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanych, a skutkiem tego uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych.

4.3. W tej części uzasadnienia należało również wyjaśnić, że formułując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego należy nie tylko wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, lecz również wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z tym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; publik. CBOSA). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11, publik. CBOSA).

4.4. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do wywodu zaprezentowanego przez sąd w sprawie, co wynika w dużej mierze z bezrefleksyjnego skopiowania w skardze kasacyjnej wywodów skargi.

Z tego względu nie zostały wskazane przepisy postępowania, w oparciu o które wydane zostały zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżone do tego sądu postanowienie egzekucyjnego organu odwoławczego. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na treści zaświadczenia organu podatkowego z 2 czerwca 2020 r. o niezaleganiu strony w podatkach. Wydane na wniosek skarżących zaświadczenie stanowiło w ich ocenie o braku podstaw do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanych z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. na poczet nie zapłaconych przez nich kosztów egzekucyjnych. W celu podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku sformułowano zarzuty naruszenia przepisów dotyczących podstaw do wydania zaświadczenia przez organ podatkowy (art. 306a § 3 i 4, art. 306e § 1 i art. 306e § 4 pkt 1 lit. b o.p.) oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przy czym autor skargi kasacyjnej mylnie te przepisy postępowania klasyfikuje jako przepisy prawa materialnego, a nie prawidłowo przepisy postępowania i skutkiem tego w odpowiedni sposób nie formułuje zarzutów ich naruszenia.

4.5. Sformułowane w ten sposób zarzuty w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zgadzając się z oceną sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem pojęcie zaświadczenia odnosi się do aktu przewidzianego prawem, wydawanego przez organy administracji na żądanie osoby, która się o niego ubiega, mającej interes prawny w jego uzyskaniu i stanowiącego potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego (por. B. Adamiak i J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. C.H. Beck 2004, s. 796-798; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom II, wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 809-811). Jest to zatem akt wiedzy organu wydającego zaświadczenie o stanie faktycznym lub prawnym istniejącym w dniu wydania zaświadczenia, dotyczącym wnioskodawcy. Do tej teoretycznej konstrukcji nawiązują przepisy Działu VIIA Ordynacji podatkowej (art. 306a-306n). Uregulowane w tych przepisach przesłanki wydania zaświadczenia stanowią:

1) wymóg urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 o.p.),

2) interes prawny osoby ubiegającej się o jego wydanie w zakresie urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie to drugi z opisanych przypadków stanowił podstawę ubiegania się przez stronę o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednocześnie, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, organ administracji urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje (art. 306e § 1 o.p.) oraz uwzględnia stan faktyczny lub stan prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 tej ustawy). Ukształtowany w ten sposób charakter prawny zaświadczenia oznacza, że odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie funkcję organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3). Zaświadczenie jest zatem aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.

4.6. Ukształtowana w ten sposób instytucja zaświadczenia, wbrew temu co oczekują skarżący, nie mogła odnosić się do istnienia nieopłaconych przez nich kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi. Zagadnienia związane z podstawą do naliczenia tego rodzaju kosztów oraz trybu ich egzekucji zostały szczegółowo uregulowane w rozdziale 6 koszty egzekucyjne u.p.e.a. (art. 64 i następne). Z przepisów tych wynika m.in. to, że nieopłacone przez zobowiązanego koszty egzekucyjne są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną (art. 64 ca u.p.e.a.). Tak się też stało w rozpoznawanej sprawie – zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 27 maja 2020 r. Z faktu złożenia po tej dacie (28 maja 2020 r.) przez skarżących wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a o.p. nie można wbrew ich oczekiwaniom wyprowadzić wniosku potwierdzającego brak obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych za dokonane czynności egzekucyjne należności pieniężnych. Jak już wcześniej wspominano zagadnienia związane z obowiązkiem ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych zostały szczegółowo uregulowane we wskazanym rozdziale 6 u.p.e.a. Żaden z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej strony, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszej ich analizy oraz oceny co do ich właściwego zastosowania w sprawie. Do podważenia prawidłowości zastosowania tych przepisów nie mogły doprowadzić wcześniej omówione przepisy o wydawaniu zaświadczeń oraz wskazany w skardze kasacyjnej art. 60 ustawy o finansach publicznych zawierający definicje środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

4.7. Z tych samych powodów nie można było uznać, że skarżący skutecznie wykazali, iż obowiązek z tytułu nieopłaconych kosztów egzekucyjnych nie był wymagalny skutkując umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku stwierdzić jedynie należało, że obowiązek w zakresie powstałych kosztów egzekucyjnych istniał i mógł być skutecznie egzekwowany od zobowiązanego na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego.

W pisemnych motywach uzasadnienia wyroku w sposób dający się skontrolować sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi się kierował nie podzielając zarzutów odnoszących się do zastosowania w sprawie przepisów postępowania, które decydowały o wyniku rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji przytoczył art. 59 § 1 u.p.e.a. omówił podnoszone przez skarżących podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i w kontekście tych przepisów odniósł się również do wskazywanych przez stronę uchybień w postępowaniu organów administracyjnych. Nie dostrzegając podstaw do uwzględnienia skargi sąd pierwszej instancji był zobowiązany ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.8. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Mirella Łent Jan Rudowski Wojciech Stachurski