Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 643/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
638  Sprawy egzekucji administracyjnej;  egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2,art. 135, art. 209, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 216, art. 262  par. 1 pkt 2, par. 5, art. 263 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 roku sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego – K. K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu zażalenia K.K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie 1400,00 zł z tytułu bezzasadnego niewskazania lokalizacji urządzeń: HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...], HOT SPOT o nr fabrycznym [...], HOT SPOT PLATINUM o nr fabrycznym [...], HOT SPOT o nr fabrycznym [...], CASINIO GAMES o nr fabrycznym [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie toczącego się postępowania nr [...] w sprawie wymierzenie "A." spółce z o.o. w B. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 31 października 2014 r. wezwał K.K. - Prezesa Zarządu Spółki "A." do wskazania lokalizacji przedmiotowych urządzeń, celem przeprowadzenia ich badania przez biegłego sądowego pod kątem spełnienia kryteriów automatów do gier o niskich wygranych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wezwanie zostało odebrane przez adresata w dniu 6 listopada 2014 r. i pozostało bez odpowiedzi. Ponowne wezwanie organu podatkowego z dnia 11 grudnia 2014 r., również dotyczące wskazania miejsca przechowywania w/w urządzeń, zostało odebrane przez adresata w dniu 18 grudnia 2014 r., ale tak jak pierwsze pozostało bez odpowiedzi.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. organ I instancji, na podstawie art. 216, art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 i art. 263 § 1 o.p., nałożył na K.K. karę porządkową w kwocie 1400,00zł z tytułu bezzasadnego niewskazania lokalizacji wymienionych w postanowieniu urządzeń.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. K.K. zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest on stroną postępowania nr [...] w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Wnoszący zażalenie podniósł, iż pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. organ poinformował Spółkę "A." o zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie o sygn. akt [...] wyznaczając 7 dniowy termin na wypowiedzenie się, co do zgromadzonego w sprawie materiału. Tym samym, zdaniem strony, organ wyraźnie przyznał, że zbędne są mu w postępowaniu jakiekolwiek dodatkowe dowody i materiały. Wymierzanie zatem po tej dacie kary porządkowej prezesowi spółki "A." wydaje się niecelowe, gdyż nie zachodzi potrzeba przymuszania do wykonania jakiegokolwiek obowiązku.

K.K. wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Celnego pominął fakt, że skarżący telefonicznie poinformował funkcjonariusza prowadzącego postępowanie w sprawie wymierzenie Spółce "A." kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry, o braku możliwości wskazania miejsca przechowywania przedmiotowych automatów do gier, gdyż fizycznie urządzenia te nie istnieją. Na skutek niewłaściwego transportu i przechowywania w magazynie celnym automaty uległy tak daleko posuniętej degradacji technicznej, że nie była możliwa ich dalsza eksploatacja i dlatego zostały rozmontowane. Zatem kara została nałożona na skarżącego za niewykonanie obowiązku, obiektywnie niewykonalnego.

Strona podkreśliła ponadto, iż prowadzenie postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej związanej z legalną eksploatacją automatów do gier ocenione powinno być jako urzędnicze przestępstwo z art. 231 Kodeksu Karnego, tj. odmowa zastosowania przez organ nienotyfikowanego przepisu technicznego przez urzędnika celnego i przez organ celny. Strona powołała sie na załączoną glosę prof. G. Grabowskiej i postanowienie Sądu Najwyższego z 27.11.2014 r. sygn. akt II KK 55/14.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. W ocenie organu okoliczności wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa zostały spełnione, a obciążenie karą porządkową skarżącego nastąpiło zgodnie z prawem. Organ wskazał, że zgodnie z art. 262 o.p., kara porządkowa ma charakter przymuszający do wykonania określonego obowiązku. Jak wynika natomiast z akt sprawy, dwukrotne wezwania, doręczone skutecznie w dniach: 6 listopada 2014 r. oraz 18 grudnia 2014 r. zostały przez stronę zignorowane. Nie wpłynęło również do Urzędu Celnego w P. żadne pismo K.K., które usprawiedliwiałoby brak odpowiedzi na wezwania.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego zastosowania wobec K.K. art. 262 § 1 pkt 2 o.p., Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji. Strona została bowiem prawidłowo wezwana i pouczona - w wezwaniach z dnia 31.10.2014 r. i 11.12.2014 r., prawidłowo też organ I instancji przytoczył treść podstawy prawnej. Ordynacja podatkowa nie reguluje w sposób szczególny kwestii działania osób prawnych w postępowaniu podatkowym, w zakresie oceny ich zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych odsyła wyraźnie do przepisów prawa cywilnego (art. 135 o.p.). Z braku odmiennej regulacji w zakresie organów uprawnionych do występowania w imieniu osoby prawnej odwołać się więc należy również do przepisów tej gałęzi prawa, mając na względzie spójność systemu prawa. Zgodnie z art. 38 k.c. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Organ powołał się na treść art. 201 § 1 k.s.h. i wskazał, że organem reprezentującym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej zarząd. Katalog osób, w odniesieniu do których organ podatkowy jest uprawniony do wystosowania wezwania w trybie art. 155 o.p. jest w zasadzie otwarty. Wezwanie może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem wezwania jest obowiązek osobistego stawienia się (wszak osobiście stawić się może tylko osoba fizyczna), czy też dokonanie innej czynności, np. złożenia wyjaśnień na piśmie lub przedłożenie dokumentów. W przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane tylko do osób reprezentujących te podmioty. Zgodnie z KRS Prezesem zarządu spółki "A." jest K. K. i to on reprezentuje spółkę, a tym samym to on był adresatem wezwań, kierowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Odnosząc się natomiast do braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, organ wskazał, że rozstrzygnięcie ETS z dnia 19 lipca 2012 r., nie uchyla żadnego przepisu ustawy o grach hazardowych, gdyż nie zawiera w swej treścią regulacji, które pozwalałyby na automatyczne wystąpienie określonej sankcji prawnej, np. nieważności, niezgodności, a tym samym nie stanowi norm powszechnie obowiązujących. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 B. i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Dyrektywa 98/34/WE w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktowi prawnych zawierających przepisy techniczne. Dyrektywa ta została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji nor i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 65 poz. 597) zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego system norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji.

Odnosząc się do argumentacji, że w chwili wydawania postanowienia o nałożeniu grzywny, organ nie prowadził już postępowania dowodowego w sprawie nr [...], bowiem pismem z dnia 29.01.2015 r. poinformował stronę o zakończeniu postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że argumentacja ta jest bezzasadna, bowiem przedmiotem niniejszej sprawy jest kara porządkowa, a nie sprawa prowadzona pod nr [...].

Organ uznał również za niezasadny zarzut, pominięcia okoliczności przeprowadzenia przez K.K. telefonicznej rozmowy z funkcjonariuszem prowadzącym postępowanie i poinformowania o braku możliwości wskazania miejsca przechowywania automatów, które fizycznie już nie istnieją. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby strona kontaktowała się z Urzędem Celnym w P. i dlatego też została orzeczona kara porządkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K.K. zarzucił organom naruszenie art. 262 § 1 o.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji:

1. nałożenia kary porządkowej na osobę fizyczną, która nigdy w postępowaniu głównym nie była stroną, pełnomocnikiem, świadkiem lub biegłym – co wprost wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu;

2. nałożenia kary po upływie ponad miesiąca od wydania decyzji postępowaniu głównym;

3. orzeczenia kary porządkowej za niewykonanie nałożonych obowiązków w rzeczywistości całkowicie zbędnych dla rozstrzygnięcia głównego;

4. orzeczenia kary porządkowej w sytuacji, gdy nakładany obowiązek pozostaje obiektywnie niewykonalny.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowień I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. pełnomocnik organu administracji wnosząc o oddalenie skargi oświadczył, iż kara porządkowa w trybie art. 262 § 1 o.p. została nałożona na K.K. jako na stronę postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga uznać należy za zasadną.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl natomiast § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t. j.) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach,

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej zarzut, dotyczący skierowania rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną w sprawie, a tym samym czyni zasadnym stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r.

W myśl art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Przepis ten koresponduje z art. 155 wymienionej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest, przewidziana w art. 262 § 1 o.p., kara porządkowa. Organy podatkowe zostały zatem wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy.

Prawidłowe wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień winno wypełniać wszystkie niezbędne elementy wezwania, o których mowa w art. 159 § 1o.p., m.in. oznaczenie strony, do której jest kierowane.

Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania nr [...] prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w sprawie wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach: HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...], HOT SPOT o nr fabrycznym [...], HOT SPOT PLATINUM o nr fabrycznym [...], HOT SPOT o nr fabrycznym [...] oraz CASINIO GAMES o nr fabrycznym [...], poza kasynem gry jest "A." spółka z o.o. w B. Wezwania z dnia 31 października 2014 r. i 11 grudnia 2014 r., sporządzone na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 189 § 1 i § 2 o.p., do wskazania miejsca, gdzie znajdują się automaty do gry kierowane były przez organ do skarżącego K.K. Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. jako strony. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej na podstawie art. 216, art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 263 § 1 o.p. również skierowano do K.K.

Powyższe, w ocenie sądu, skutkuje wadliwością tego rozstrzygnięcia, albowiem zarówno wezwanie do dokonania oznaczonej czynności, jak również ewentualna kara porządkowa winny być skierowane do strony postępowania, w ramach którego organ dokonywał wezwania, czyli w rozpatrywanym przypadku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.".

Przepis art. 262 o.p. w ogóle nie przewiduje możliwości nałożenia kary pieniężnej na reprezentanta podmiotu (w tym przypadku Spółki). Przepis ten w § 1 stanowi bowiem, że karą porządkowa mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

W myśl § 2 i 3 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego, jak również do:

1) osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin;

2) uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie.

W ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nas.gov.pl) wskazać należy, iż stosując wykładnię językową "art. 262 o.p. wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Podmiotami tymi są: (a) strona postępowania, (b) jej pełnomocnik, (c) świadek, (d) biegły, (e) osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego (art. 262 § 2), (f) osoba trzecia, która bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin (art. 262 § 3 pkt 1), (g) uczestnik rozprawy, który poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudnia jej przeprowadzenie (art. 262 § 3 pkt 2). Analiza gramatyczna art. 262 o.p. pozwala na konkluzję, że w zakresie podmiotowym normy zawartej w tym przepisie nie znajduje się ustawowy reprezentant osoby prawnej (nie będący jej pełnomocnikiem)".

Dlatego też uznać należy, że kierując postanowienie z dnia 29 stycznia 2015 r. do skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. skierował je do podmiotu, który nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 262 o.p., bowiem w rozpoznawanej sprawie stroną była Spółka, a nie jej prawny reprezentant – Prezes Zarządu (skarżący).

W powyższym wyroku NSA podniósł również, iż "zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną".

Przechodząc w myśl powyższego podglądu do wykładni systemowej wewnętrznej art. 262 o.p., należy wskazać, iż art. 133 § 1 o.p. stanowi jasno, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Poczynione w powołanym przepisie przez ustawodawcę odniesienie m.in. do art. 116 o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje wymienionych w tym przepisie członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością jako osoby trzecie. Członek zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie jest więc traktowany przez ustawodawcę jako podatnik, lecz jako osoba trzecia, która w konkretnych okolicznościach może być stroną postępowania. W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania była sama Spółka - osoba prawna, która oczywiście działa przez swoje organy, ale te organy nie są stroną postępowania w sprawie. Członek zarządu spółki (skarżący) nie jest w rozpoznawanej sprawie ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem lub ich następcą prawnym, ani osobą trzecią, o której mowa w przepisach od art. 110 do art. 117a (w przypadku art. 116 o.p., w którym mowa bezpośrednio o "członku zarządu" spółki z ograniczona odpowiedzialnością, uznanie go za stronę postępowania jest możliwe w precyzyjnie określonych w tym przepisie okolicznościach, które nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie). Stąd, w świetle art. 262 § 1 i art. 133 § 1 o.p. nie było dopuszczalne nałożenie na skarżącego kary porządkowej.

Powyższą konkluzję wspiera wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 o.p., sięgająca po przepisy k.s.h. W myśl art. 11 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe (tj. spółka z o.o. lub spółka akcyjna – art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane, natomiast w myśl art. 12 k.s.h. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną; z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością jest zatem autonomicznym podmiotem prawnym, bowiem przynależy jej osobowość prawna. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada określoną w przepisach strukturę organizacyjną, a w świetle art. 201 § 1 k.s.h., organem prowadzącym sprawy spółki i ją reprezentującym jest zarząd (§ 1), który składa się z jednego lub większej liczby członków (§ 2). Nie jest zasadne zatem utożsamienie z sobą na płaszczyźnie podmiotowej spółki (osoby prawnej) z członkiem jej zarządu (osobą fizyczną). Powyższe przepisy k.s.h. kreują silny związek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami, lecz nie uzasadniają ich naprzemiennego traktowania, jak uczynił to Naczelnik Urzędu Celnego w P., a w ślad za nim Dyrektor Izby Celnej.

Zaznaczyć trzeba, że na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że kara porządkowa została nałożona na K.K. jak na stronę postępowania. Taka formuła wskazuje, iż została ukarana Spółka w osobie prezesa, bowiem kara porządkowa została przypisana osobie, która była funkcjonalnie władna wykonać określoną czynność. Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do zanegowania powyższych przepisów k.s.h., gdyż organy podatkowe naprzemiennie traktują Spółkę i Prezesa jej Zarządu, ignorując, że Spółka jest odrębną osobą prawną i jako autonomiczny podmiot prawa, mogący zaciągać zobowiązania, dzierżyć uprawnienia i być pozywającym oraz pozywanym, to ona było strona w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zainicjowanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. Zredukowanie osoby prawnej do jej prawnego reprezentanta jest nieprawidłowe, bowiem to w imieniu Spółki kapitałowej działa członek jej zarządu, a nie odwrotnie. W stosunku prawnym (materialnym lub procesowym), w którym podmiotem prawa jest spółka kapitałowa, nie można w jej miejsce podstawić członka zarządu spółki, bowiem wówczas osobowość prawna spółki kapitałowej byłaby czymś zbytecznym, a odrębność majątków spółki i członków jej zarządów stałaby się fikcją, rażąco sprzeczną z celem instytucji spółek kapitałowych, uregulowanych w k.s.h. Spółka kapitałowa co do zasady odpowiada za swoje zobowiązania (prywatne i publiczne) własnym majątkiem, a nie majątkiem swoich udziałowców lub akcjonariuszy.

Podmiotowość prawna spółek kapitałowych jest uwzględniana przez ustawodawcę także w gałęzi prawa podatkowego, na co wskazuje wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 § 1 o.p. sięgająca do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 18) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § o.p. nie jest sankcją prawa karnego, ale pełni funkcję środka dyscyplinującego w postępowaniu podatkowym, który należy rozumieć jako karę administracyjną, ze względu na to, że stosunek prawny łączący stronę postępowania z organem podatkowym posiada cechy stosunku administracyjnego. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że regulacja tego przepisu wskazuje, iż ustawodawca jak najbardziej postrzega podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli także spółki kapitałowe, jako podmioty, na które można nałożyć ww. kary. Zatem konsekwentnie, w zakresie środków dyscyplinujących uczestników postępowania, należy odróżniać osobę prawną, jako podmiot autonomiczny, od osób fizycznych, będących członkami organów osoby prawnej. W przeciwnym przypadku zachodzi błąd zignorowania konsekwencji prawnych, wynikających z ww. rozwiązań normatywnych przyjętych przez ustawodawcę w k.s.h i u.p.d.o.p.

Norma zawarta w art. 262 § 1 o.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Realizacja ten funkcji instytucji kary porządkowej nie jest zagrożona przez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nakładające ww. karę powinno być skierowane do Spółki, a nie skarżącego. Na gruncie wykładni funkcjonalnej nie można zatem odnaleźć przesłanek interpretacyjnych, które nakazywałyby odrzucenie zgodnego wyniku wykładni językowej i systemowej.

Uwzględniając spójność wyżej przedstawionych rezultatów interpretacyjnych, w powołanym wyżej wyroku NSA przyjął konkluzję prawną, iż w postępowaniu, którego stroną jest spółka, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 o.p., może być nałożona na mocy art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. jedynie na tę spółkę jako osobę prawną, a nie na członka jej zarządu (osobę fizyczną). Pogląd ten, sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje.

Tak więc, mając na uwadze, że postanowienie organu pierwszej instancji jest dotknięte wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na skierowaniu rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną, organ odwoławczy aprobujący to rozstrzygnięcie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co jednocześnie skutkowało koniecznością wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Ł., również samodzielnie wyczerpuje dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż organ rozpatrzył zażalenie wniesione przez r. pr. W. Z., który nie przedstawił w toku postępowania odwoławczego umocowana do reprezentowania K.K. w sprawie wymierzenia mu kary porządkowej. Załączone do akt sprawy pełnomocnictwo z dnia 1 października 2013 r. (k. 38) zawiera umocowanie ww. pełnomocnika do reprezentowania Spółki "A.", a nie osoby fizycznej – K.K., na którego organ nałożył karę porządkową. Z wyjaśnień złożonych na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynika, iż organ nie dysponował innym pełnomocnictwem dla r. pr. W. Z., niż opisane wyżej i znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwo z dnia 1 października 2013 r. Z uwagi na powyższe, wobec wniesienia zażalenia przez podmiot do tego nieuprawniony, organ nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania tego środka zaskarżenia.

W świetle opisanych wyżej okoliczności, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na wniosek strony skarżącej w oparciu o art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.). Na łączną kwotę 340 zł złożyły się: 100 zł - tytułem wpisu sądowego od skargi oraz 240 zł - tytułem kosztów zastępstwa procesowego.

bg