Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4303/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 37/21 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 marca 2021 r., I SA/Op 37/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza B. z 21 sierpnia 2020 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe wymienione w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej "CBOSA").

WSA wskazał, iż stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 90 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-i9, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego rzetelnego procesu i możności obrony swych praw;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570, dalej jako: "ustawa o SKO") przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nie odniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

W dniach: 20 lutego 2023 r., 27 lutego 2023 r., 28 lutego 2023 r. oraz 10 marca 2023 r. strona złożyła pisma stanowiące uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej z dnia 15 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3 poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do wniosku strony o podjęcie uchwały przez skład 7 sędziów NSA na temat trwałości związania z gruntem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz uznania kontenera telekomunikacyjnego nie spełniającego cech budynku za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym na wskazany powyżej temat. Po pierwsze jak słusznie podnosi się w orzecznictwie NSA, rozbieżność o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako podstawa do wydania przez NSA uchwały mającej na celu wyjaśnienie określonych wątpliwości prawnych, musi być realna. O występowaniu rzeczywistej potrzeby podjęcia uchwały abstrakcyjnej, wymuszającej ujednolicenie stanowisk sądów administracyjnych, można mówić w szczególności wówczas, gdy rozpoznawanie przez NSA środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie doprowadziło do ujednolicenia orzecznictwa w stosowaniu przepisów prawa administracyjnego. Chodzi zatem nie tyle o różnicę poglądów prawnych, niejako zarysowaną na tle poszczególnych (jednostkowych), prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, ale przede wszystkim powstałą na tym tle tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych (zob. postanowienie NSA z 17 lutego 2014 r., II FPS 9/13). Tymczasem analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że zakres przedmiotowy wniosku strony jest interpretowany dość jednolicie, bez istotnych i trwałych różnic, które wymagałyby podjęcia uchwały abstrakcyjnej, o której mowa w art. 15 §1 pkt 2 p.p.s.a. Po wtóre kwestie podnoszone we wniosku mają bardziej charakter faktyczny niż prawny i wymagają orzekania ad casum, a nie wyrażenia jednego uniwersalnego poglądu na tle konkretnego przepisu prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 90 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: "uCOVID-19") poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło ani do naruszenia norm konstytucyjnych ani ustawowych, które w szczególnych przypadkach pozwalają na odstąpienie od procedowania sprawy bez zachowania wymogów jawności, o których stanowi zarówno art. 90 § 1 p.p.s.a., jak i art. 45 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie.

Natomiast przywołany przepis Konstytucji RP, w istotnym dla sprawy zakresie, stanowi, że wyłączenie jawności może nastąpić ze względu m.in. na bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny. Ponadto z unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Prawodawca konstytucyjny przewiduje zatem sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu z art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały również bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia (zob. także art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia i zwalczania chorób epidemicznych). Na aspekt ten wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, stwierdzając, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Niewątpliwie art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowi ustawową regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W kwestionowanym art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, iż w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1 art. 15zzs4 uCOVID-19. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 136/21). Ponadto co istotne skarżący nie wykazał, że pozbawiony został możności obrony swych praw, a tym bardziej, że ewentualne uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej oraz kolejnych pismach zarzuty wskazują, że kwestią problemową, wokół której ogniskuje się spór, jest rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenera telekomunikacyjnego.

Według organów jest to budowla, a według strony kontener stanowi budynek. Sąd pierwszej instancji zaprezentował pogląd, że aby kontener uznać za budynek niezbędne jest jego trwałe związanie z gruntem. Zdaniem Sądu kontener tej cechy – trwałego związania z gruntem - nie posiada i z tego względu nie można uznać go za budynek.

Zauważyć również należy, że wobec skarżącej zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2022 r. III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21, oraz późniejsze np. z 16 lutego 2023 r. III FSK 3223/21, III FSK 505/22, z 23 lutego 2023 r. III FSK 3582/21 i in. wydane w analogicznym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Dla porządku wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż to one determinują zakres postępowania wyjaśniającego. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Istota sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych spółki. Stąd też z tego punktu widzenia należy przedstawić sposób rozumienia wskazywanych także w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Pozwoli to bowiem dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Analiza ta ma bowiem przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca podatkowy wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej kontenery telekomunikacyjne skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 p.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach p.b., poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Odnośnie do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie wprowadzając definicję podatkową budowli ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021r., III FSK 2821/21; publik. CBOSA).

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez spółkę, jak i sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty skarżącej, podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle.

Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r. III FPS 1/21 zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Zastrzec należy, tu znowu przez wzgląd na stanowisko skarżącej, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu sięgając do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w Kodeksie cywilnym, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w Kodeksie cywilnym. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy Kodeksu cywilnego które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich.

Należy także zauważyć, że przywołane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12, z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10 mając na celu wykazanie, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zgodna z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały wydane przed podjęciem uchwały III FPS 1/21.

Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocenia pozwala uznać czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów w zakresie niezbędnym do określenia charakteru kontenerów telekomunikacyjnych. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane znaczenie terminu "trwale związany z gruntem" uznać należy, że Sąd pierwszej instancji, zważywszy na ustalenia faktyczne organów podatkowych, słusznie zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż wymieniony w niej obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie był trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oceny tej dokonuje organ i kontroluje ją Sąd, a nie biegły. Skarżąca przedstawia fakty, które mogłyby świadczyć o trwałości podłoża (stabilności), czego nie można utożsamiać z trwałością a związania z gruntem.

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. w zasadzie skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe przypisały błędne znaczenie terminowi "trwale związany z gruntem" i wychodząc z tego założenia wyprowadzono wniosek, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazany sposób rozumienia regulacji stanowiący definicję legalna budynku i budowli i jego zastosowanie w sprawie przez sąd pierwszej instancji, w oparciu także o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalają uznać, że kontener telekomunikacyjny niezwiązany trwale z gruntem mógł zostać uznany za budynek. Jak trafnie uznał Sad pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, co usprawiedliwiało podjętą ocenę. W okolicznościach stanu faktycznego nie podważonych w skardze kasacyjnej, kontener telekomunikacyjny nie był trwale wiązany z gruntem.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny.

Odnośnie do prezentowanego w piśmie procesowym stanowiska, iż zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego jest wadliwe z konstytucyjnego punktu widzenia, dość powiedzieć, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją i nie stwierdził jego niekonstytucyjności z przyczyny podniesionej przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że przedmiot opodatkowania powinien być kompleksowo unormowany w ustawie podatkowej, ale może to wyrazić jedynie jako postulat de lege ferenda.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów nazwanych: Procedura przygotowania podłoża do posadowienia kontenera telekomunikacyjnego oraz Instrukcja przygotowania podłoża dla kontenerów telekomunikacyjnych, w rzeczy samej służy czynieniu ustaleń faktycznych, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje. Dlatego ten wniosek dowodowy został oddalony.

Nie mógł zostać także naruszony przepis art. 2a o.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska