Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 878/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 21, art. 28b ust. 4 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 695/19 w sprawie ze skargi S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 695/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. [...] Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji w sposób następujący przedstawił stan faktyczny sprawy.

Pismem z 25 kwietnia 2019 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podała, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie na rzecz klientów usług z zakresu pozycjonowania stron internetowych w wyszukiwarkach internetowych oraz prowadzenie na rzecz klientów kampanii reklamowych z wykorzystaniem reklam XA (linki sponsorowane i inne formy reklamy stosowane w wyszukiwarce internetowej X) oraz reklam YA (reklamy emitowane w ramach Y). Prowadzenie kampanii reklamowej XA/YA polega na tym, że skarżąca najpierw pozyskuje klienta zainteresowanego zakupem usługi reklamowej, następnie zaś tworzy dla niego konto w panelu administracyjnym udostępnianym przez X/Y, w ramach którego konfigurowane są w porozumieniu z klientem parametry kampanii reklamowej XA/YA niezbędne do jej uruchomienia. Działania reklamowe prowadzone są w oparciu o zakupy reklam XA/YA, które wnioskodawczyni dokonuje u nierezydentów XIL/YIL.

W związku z powyższym skarżąca nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych) usługi reklamowe w postaci:

1) YA - od firmy YIL z siedzibą w Irlandii, która świadczona jest w internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego Y i polega na wyświetlaniu treści określonych przez skarżąca wskazanym członkom grupy docelowej;

2) XA - od firmy XIL z siedzibą w Irlandii, która to usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy X służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo;

- stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 – dalej jako "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce, a skarżąca pełni funkcję płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej. Każdorazowo na moment wypłaty na rzecz YIL lub XIL (dalej jako "nierezydenci") skarżąca posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii w formie elektronicznej - plików pdf lub jpg, które to pliki nierezydenci zamieszczają na swoich stronach internetowych ponieważ Od 01 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są w Irlandii firmom zasadniczo w formie pliku pdf.

Skarżąca zastrzegła również, że wniosek dotyczy wypłat wynagrodzenia dokonywanych na rzecz nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym skarżącej zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN na rzecz danego podatnika w roku podatkowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e u.p.d.o.p. Zaznaczyła ponadto, że wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego począwszy od 01 lipca 2019 r., tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545 – dalej jako "rozporządzenie MF") na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów.

Skarżąca aby nie pobierać zryczałtowanego podatku u źródła od omawianych wypłat zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

– posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wyplata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług reklamowych, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

– przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 53 poz. 650 – dalej jako "u.p.o.", "umowa polsko-irlandzka") i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) weryfikacji, skarżąca nie weryfikuje (nie będzie weryfikowała), czy: w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b), ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.; nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia; nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia; nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia; tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że kontrahent działa jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji. Skarżąca nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

Na tle powyższego opisu skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług reklamowych, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem złożenia certyfikatu rezydencji?

2) czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie, skarżąca w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 powołanej ustawy (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w sprawie?

W ocenie skarżącej na postawione powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2019 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 u.p.o. oraz za nieprawidłowe w zakresie przesłanek z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. i możliwości niepobrania podatku. W ocenie organu należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 u.p.o. Nie stanowią one również świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 u.p.o. ) jak i odsetkowym (art. 11 u.p.o.). Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 u.p.o. należy zakwalifikować je do zysków przedsiębiorstwa. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem właściwego udokumentowania.

W kontekście z pierwszego z przypadków organ zwrócił uwagę, że z 1 stycznia 2019 r. do u.p.d.o.p. został wprowadzony rozdział 6a zawierający regulacje normujące zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności i omówił treść art. 28b u.p.d.o.p. Na tym tle organ wskazał, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy podatkowej w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy podatkowej konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Płatnik, zmierzający zastosowania art. 7 ust. 1 umowy o u.p.o. i niedokonywania poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ocenie organu dokonującego interpretacji płatnik ma obowiązek weryfikowania czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 powołanej ustawy ma charakter katalogu otwartego (użycie sformułowania "w szczególności"). Dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką.

Pismem z 24 lipca 2019 r. spółka zaskarżyła opisaną wyżej interpretację, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania oraz wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji na początku uzasadnienia swojego orzeczenia wskazał, że wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych przez skarżącą na rzecz nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym skarżącej (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN na rzecz danego podatnika w roku podatkowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e u.p.d.o.p. Wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od 1 lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności sąd meriti wskazał, że nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej. W ocenie sądu postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale la Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego", a organ dokonał oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-irlandzkiej. Następnie WSA podał, że organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dochował obowiązku przestrzegania zasad prowadzenia postępowania, co oznacza, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił również, że w sprawie nie istniały po stronie organu wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Na tle wskazanego przepisu chodzi bowiem o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika.

W sporze odnośnie spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tej ustawy i możliwości niepobrania podatku, sąd meriti rację przyznał stanowisku organu i uznał, że tym zakresie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Według sądu regulacja prawna art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty wskutek obecności formuły "w szczególności". Przepis nie wyklucza, że dla dochowania należytej staranności może zostać ustanowiony wymóg potwierdzenia dokumentarnego zasadności niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką. Zasadnym jest twierdzenie, że na podstawie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z tej ustawy , konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że jest on m.in. rzeczywistym właścicielem należności oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – ale także innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność, a więc ma obowiązek weryfikowania czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. Należyta staranności nie można polegać na samej weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o. Wobec tego poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Reasumując sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skarżąca nie będzie weryfikować okoliczności wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. , w sytuacji gdy przepisy art. 26 ust. 7a pkt 2 tej ustawy stanowią, że warunkiem wyłączenia obowiązku pobrania podatku u źródła (przewidzianego przez art. 26 ust. 2e) jest m. in. przeprowadzenie weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy. Zdanie drugie powołanego przepisu stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zdanie trzecie powołanego przepisu stanowi zaś, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Podkreślić przy tym należy, że w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. w kontekście nieposiadania wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odwołuje się w przykładowy sposób do istnienia okoliczności wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 4 do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4. Zweryfikowanie tych okoliczności jest warunkiem sine qua non zastosowania regulacji art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. wyłączającej obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ zasadnie zatem stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej odnośnie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 u.p.o. jak i zasadnie stwierdził, że jest nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tej ustawy i możliwości niepobrania podatku. Z powyżej opisanych względów sąd oddalił skargę spółki.

Strona skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, zarzucając temu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), tj. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.o. oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie u.p.o. w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a, tj.:

a) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. – poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności interpretacji, a nie powinno stanowić prostego powielenia stanowiska wyrażonego przez organ;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, tj. nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."), tj. naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającym na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.o. oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4-6 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie u.p.o. w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.;

d) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości interpretacji, względnie wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wyrok sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu, ponieważ znalazły potwierdzenie podniesione w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wypada przypomnieć, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych powyżej wymogów. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia bowiem ustalenie, jakimi względami kierował się sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, żew przedmiotowej sprawie mają zastosowanie zbiorczo powołane przepisy: art. 28b ust. 4 pkt 4-6, art. 26 ust. 7a pkt 2, art. 22 ust. 4, art. 21 ust. 3 pkt 4 lit b, ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zreasumował swoje stanowisko w następujący sposób: "skarżąca nie będzie weryfikować okoliczności wskazanych w art. 28 ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p, w sytuacji gdy przepisy art. 26 ust. 7a pkt 2 tej ustawy stanowią, że warunkiem wyłączenia obowiązku pobrania u źródła (przewidzianego przez art. 26 ust. 2e) jest m.in. przeprowadzenie weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy". Równocześnie sąd pierwszej instancji wywodził, że "zdanie drugie powołanego przepisu stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanych od podatnika certyfikatem rezydencji. Zdanie trzecie powołanego przepisu stanowi zaś, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowani, płatnik jest obowiązany do dokonania należytej staranności" (s. 10 uzasadnienia wyroku).

Innymi słowy, sąd pierwszej instancji przyjął wpierw, że dla dochowania należytej staranności może zostać ustanowiony wymóg potwierdzenia dokumentarnego zasadności niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką, następnie stwierdził, że należyta staranność nie może polegać na samej weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przede wszystkim nie jest jasne, z jakich konkretnie przepisów prawa wywiedziono przedstawione powyżej stanowisko. Wątpliwości te wynikają ze struktury uzasadnienia wyroku. Konstatacja sądu poprzedzona została wprawdzie przytoczeniem szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 26 ust.1), należności objętych tymi tytułami (art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1), wyłączeń obowiązku pobrania podatku u źródła (art. 26 ust. 2e), warunków do złożenia oświadczenia (art. 26 ust. 7a) jak również przesłanek do złożenia wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 4). Niemniej jednak, w żaden logiczny sposób nie odniesiono do istoty problemu, a wszystkie akapity uzasadnienia pozostają z sobą w nader luźnym związku.

Zgodzić się należy zatem z pełnomocniczką Skarżącego, gdy wytyka ona Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu niejasność przedstawionych wywodów, a jedynie proste powielenie stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny. Należy pamiętać, że z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu sprawy wynikało, że w istocie rzeczy spór dotyczył wykładni art. 7 ust 1 u.p.o. oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem, w tym zakresie sąd pierwszej instancji poprzestał na rekapitulacji stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzając jedynie, że "konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że jest on m.in. rzeczywistym właścicielem należności oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych" (str. 9 uzasadnienia).

Rzecz w tym, że – jak słusznie podniosła pełnomocniczka Skarżącego – sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności wydanej interpretacji. Kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła" - nie zostało poparte wykładnią przepisów mających zastosowanie w tej sprawie.

Tymczasem, w rozważaniach prawnych tej sprawy wydaje się niezbędne hierarchiczne odniesienie się do obowiązujących zarówno podatników jak i płatników aktów prawnych tj. Konstytucji RP, ratyfikowanych umów międzynarodowych (w niniejszej sprawie między Polską a Irlandią) oraz ustaw podatkowych (tu: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 373/22 wskazał, iż "przy wykładni powołanych przepisów nie można także pominąć, że płatnik, jak wynika z definicji zawartej w art. 8 o.p., jest pośrednikiem między podatnikiem a organem podatkowym, mającym zapewnić pobór podatku. Ponosi on odpowiedzialność za nienależyte wykonanie obowiązków płatnika z własnego majątku (art. 30 § 1 o.p.).

W wyroku tym, NSA podkreślił, że płatnik nie jest on organem podatkowym i nie ma takich uprawnień, jak organ podatkowy, pozwalających mu na weryfikację oświadczeń podatnika. Nakładając w drodze ustawy na określony podmiot obowiązki płatnika ustawodawca powinien uwzględniać te okoliczności, mając na względzie zasadę proporcjonalności, uregulowaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., że "zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki".

Co więcej w przywołanym wyroku NSA przyjął, iż "nałożenie na podatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. okoliczności byłoby zatem niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca znalazł środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę. Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 o.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, ustanawiając granicę, do której zastosowanie przez płatnika zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymaga szczególnych działań, a jedynie należytej staranności, jaka od płatnika zawsze jest wymagana" (sygn. akt II FSK 373/220.

Rację też ma autorka skargi kasacyjnej wskazując na prymat prawa międzynarodowego nad prawem krajowym (str. 9 skargi kasacyjnej) oraz braku konsekwencji organu w zakresie skutków podatkowych kwalifikacji wypłacanego wynagrodzenia jako "zysków przedsiębiorstwa", które nie podlegają procedurze "beneficial owner" jak w przypadku "odsetek" wypłacanych na rzecz przez polskiego płatnika (i weryfikacji przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p).

Tym samym, dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów należy rozważyć, czy nie stoją one w sprzeczności z Konstytucją RP i międzynarodową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej skarżącej, pełne i wiążące odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z wagi na przedstawione powyżej uchybienia, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 tej ustawy.