Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2046/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7407 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w dniu [...] października 2018 r. wydał decyzję wobec Skarżącej – W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: K. Sp. z o.o.) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także za grudzień 2013 r., luty i marzec 2014 r. kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz badania ksiąg stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencji nabyć i dostaw faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżyła podatek naliczony o kwotę 81034 zł, podatek należny o kwotę 99496 zł oraz nie zapłaciła podatku z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur w łącznej wysokości 99496 zł.

Ustalono, że w badanym okresie Spółka dokonywała głównie dostaw i nabyć od podmiotów gospodarczych, tj.: M. Sp. z o.o., K. S.A., I. S. Sp. z o.o., R. O. 1991 Sp. z o.o., E.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wystawione przez K. S.A. i I. S. Sp. z o.o. (dalej: "I.") faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od ww. kontrahentów.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrach sprzedaży Strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy faktura VAT wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. i K. S.A.

Przedmiotowe nabycia i dostawy dotyczyły głowicy, wiązek kablowych, czujników, obiektywu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...] z 20 grudnia 2013 r. wystawiona na rzecz K. S.A. oraz faktura VAT nr [...] r. z 28 lutego 2014 r. wystawiona przez Stronę na rzecz M. Sp. z o.o., a także w części faktura VAT nr [...] z 20 marca 2014 r. wystawiona przez Stronę na rzecz M. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony.

Ponadto stwierdzono, że przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych wskazuje na nierzetelne prowadzenie ewidencji dla podatku od towarów i usług w części nabyć i dostaw za IV kwartał 2013 r. - I kwartał 2014 r., w związku z tym organ podatkowy w tej części nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art 109 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 99 496 zł z wystawionych przez siebie faktur, które wg. organu są tzw. "pustymi fakturami", podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zgodnie z ustawą o VAT istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT;

- art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w uzasadnieniu odwołania;

- art. 190 § 2 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z protokołów z przesłuchań osób, w których to przesłuchaniach Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału, podczas gdy strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy na podstawie art. 200a O.p., na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków (przedstawicieli K. S.A., M. Sp. z o.o. i I. w obecności Skarżącej) obejmujących dowody dostawy spornych towarów, przyczyny i potrzeby ich "ulepszenia" oraz powody wzrostu ich wartości z wykorzystaniem dowodów o które wnioskowała strona w piśmie z dnia 27 lipca 2016 r., stanowiących zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Pismem z dnia 27 maja 2019 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w odwołaniu w tym: przesłuchanie świadka R. O., członka zarządu K. SA i M. Sp. z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów magazynowych ww. podmiotów.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- protokołu Nr:[...] z 16 grudnia 2013 r. na okoliczność wykonania przez Spółkę badań zgodności parametrów głowicy z warunkami technicznymi [...] według metodyki badań parametrów promieniowania laserowego [...] na zlecenie K. S.A. właściciela dokumentacji technicznej zawierającej warunki techniczne [...] i dokumentacji konstrukcyjnej [...] (C.) [...] zatwierdzonych przez Ministra Obrony Narodowej do produkcji seryjnej oraz posiadania przez Spółkę aparatury kontrolno-pomiarowej koniecznej do wykonania ww. badań zgodności parametrów głowicy. Dokumentacja konstrukcyjna [...] (C.) [...] oraz warunki techniczne laserowych symulatorów strzelań [...] obejmują kilkanaście tysięcy stron i z tego powodu nie została załączona do ww. protokołu (załączono tylko kopie stron tytułowych). Pozostają one do wglądu organów podatkowych w zakładzie produkcyjnym Spółki w W. przy ul. [...],

- deklaracji zgodności w zakresie obronności i bezpieczeństwa (OiB) Nr [...] sporządzonej przez K. S.A. w oparciu o wyniki badań zgodności parametrów głowicy z warunkami technicznymi [...] i konstrukcyjnymi [...] (C.) [...] zgodnie z wymogami Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności na okoliczność prawidłowego wykonania zlecenia (usługi) przez Spółkę na rzecz K. S.A. oraz należnego Spółce wynagrodzenia od zleceniodawcy (K. S.A.),

- deklaracji zgodności w zakresie obronności i bezpieczeństwa (OiB) Nr [...] sporządzonej przez K. S.A. w oparciu o wyniki badań zgodności parametrów zespołu wiązki kablowej, nr rysunku [...] z warunkami technicznymi [...] i konstrukcyjnymi [...] (C.) [...] zgodnie z wymogami Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności na okoliczność prawidłowego wykonania zlecenia (usługi) przez Spółkę na rzecz K. SA oraz należnego Spółce wynagrodzenia od zleceniodawcy (K. SA), inwentaryzacji magazynowej Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. zawierającej pozycję 00156 - głowica detekcyjna oraz 00088 - wiązka kablowa na okoliczność, że obydwa towary były w przeciągu roku 2013 własnością Spółki i zostały zaewidencjonowane w ewidencji magazynowej.

- informacji zawartej na stronie internetowej K. SA: [...], na okoliczność specyfiki produkcji laserowych symulatorów strzelań, w tym ich ukompletowania, które potwierdzają rzetelności kwestionowanych przez organ I instancji transakcji pomiędzy Spółką a K. SA.

- informacji zawartej na stronie internetowej D.: [...], na okoliczność sposobu wykorzystywania laserowych symulatorów strzelań systemu [...] C. przez Wojsko Polskie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podzielił stanowisko NUS, że wystawione przez K. S.A. i I. S. Sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od ww. kontrahentów. Jednocześnie potwierdził, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz M. Sp. z o.o. i K. S.A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

DIAS podniósł, że część towarów w prowadzonym obrocie zataczała "koło", wracając do sprzedawcy, co skutkuje brakiem logicznych i ekonomicznych założeń prowadzonych transakcji, w których Skarżąca uczestniczyła jako jeden z podmiotów.

Organ stwierdził nadto, że stworzono zamknięty krąg dostawców-odbiorców towarów handlowych, a poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych.

W ocenie DIAS, Skarżąca brała udział w transakcjach, w toku których, bez żadnego uzasadnienia, w krótkich odstępach czasu, sztucznie podwyższano cenę towarów. Dodatkowo realizowano bardzo szybkie transakcje, w przeciągu kilku dni, z dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym w ocenie DIAS poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów.

DIAS odniósł się również do metod płatności kontrahentów – dokonywane były w formie kompensaty lub gotówki.

Dodatkowo, na podstawie analizy historii rachunków bankowych za badany okres wskazano, że większość przelewów bankowych nie zawiera szczegółowych opisów transakcji, przez co nie można zweryfikować czego (której faktury) dotyczy konkretna płatność. W ocenie DIAS taki sposób regulowania płatności wskazuje, że spółki nie przykładały należytej staranności do prowadzonych rozliczeń, bowiem z uwagi na powiązania osobowe nie były tym zainteresowane.

Z kolei w przypadku zapłaty za faktury wystawione przez K. S.A. Organ podał, że rozliczenia dokonano gotówką, co stoi w sprzeczności z zapisami zawartymi w fakturach, które wskazują na formę płatności "przelew". Powyższe zdaniem DIAS wskazuje, że zapisy na fakturach nie były respektowane przez strony transakcji.

DIAS zwrócił uwagę na brak dokumentacji towarzyszącej transakcjom kupna/sprzedaży, tj. umów, zamówień, potwierdzeń odbioru, dokumentacji. Powołał się również na brak okazania pełnej dokumentacji, nie reagowanie na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniesiono, że pomimo skutecznie doręczonych wezwań członkowie zarządu zachowali bierną postawę w zakresie złożenia jakichkolwiek wyjaśnień na temat kupna/sprzedaży spornych towarów.

DIAS wskazał na istnienie tego samego adresu magazynu i miejsca prowadzenia działalności, tj. W., ul. [...], dla podmiotów od których Skarżąca kupuje, jak i sprzedaje towar. Organ wskazał, że zmiana właściciela danego towaru nie wymagała żadnych nakładów transportowych.

Natomiast w toku przeprowadzonych w dniu 20 kwietnia 2015 r. czynności kontroli w K. S.A., oględzin magazynu w W., Organ stwierdził, że w pomieszczeniach magazynowych brak jest oznaczeń wydzielających miejsca składowania towarów poszczególnych podmiotów. Każdy z podmiotów ma swobodny dostęp do znajdujących się w magazynie towarów. DIAS nie uznał zatem, że przy transakcjach kupna/sprzedaży towarów następowało jakiekolwiek przemieszczenie towarów/wyrobów z magazynu dostawcy do magazyny nabywcy, zaś samo prowadzenie dokumentacji magazynowej nie świadczy o rzetelności wykazanych transakcji.

DIAS wskazał również na aspekt powiązań osobowych i kapitałowych istniejących pomiędzy podmiotami biorącymi udział w ww. transakcjach. Zdaniem Organu przeprowadzony schemat działania obrotu towarem nie mógłby zaistnieć, gdyby nie był stosowany w grupie powiązanych podmiotów.

Odnosząc się do powyższych ustaleń, DIAS podzielił wnioski organu pierwszej instancji, iż Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych dokumentach.

Odnosząc się do dobrej wiary Strony w kontaktach z kontrahentami DIAS stwierdził, że odnośnie podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo ze Stroną, tj. K. S.A., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., I., w których R. O. pełni rolę zarządczą lub jego rodzina nie ma wątpliwości, że Spółka miała świadomość nierzetelności transakcji i wykazała się złą wiarą.

Odnosząc się do wnioskowanych w odwołaniu dowodów, DIAS stwierdził, że Strona nie przedstawiła klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a stan faktyczny został ustalony innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 99 496 zł z wystawionych przez siebie faktur, które wg organu są tzw. "pustymi fakturami", podczas, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zgodnie z ustawą o VAT istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT;

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 127 w zw. z art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w uzasadnieniu odwołania od decyzji NUS oraz w piśmie Skarżącej z dnia 27 maja 2019 r. traktującej jako wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 190 § 2 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z protokołów z przesłuchań osób, w których to przesłuchaniach Strona nie miała możliwości wzięcia udziału, podczas gdy Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia;

- art. 200a w zw. z art. 127 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy podczas gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków (przedstawiciele K. SA w obecności Skarżącej) w zakresie okoliczności obejmujących powody dostawy wiązek kablowych, przyczyny i potrzebę ich "ulepszenia" - jak to definiuje organ oraz powodów i ekonomicznego uzasadnienia "znaczącego" wzrostu jej wartości, w zakresie okoliczności obejmujących powody dostawy czujników, przyczyny i potrzeby ich wyposażenia w nośnik pamięci E. oraz oprogramowanie oraz powodów i ekonomicznego uzasadnienia "znaczącego" wzrostu ich wartości, w zakresie okoliczności obejmujących powody dostawy obiektywu, przyczyny i potrzeby jego "ulepszenia" oraz powodów i ekonomicznego uzasadnienia "znaczącego" wzrostu jego wartości.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że DIAS nie uzasadnił w sposób przekonujący, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogłoby w jakikolwiek sposób wpłynąć na poczynione przez NUS ustalenia faktyczne. Podniosła, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a obowiązkiem organu II instancji jest merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym a nie tylko ze stanem faktycznym, który wynika z dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji. Zdaniem Skarżącej organy obu instancji nie posiadały wystarczającej inżynierskiej wiedzy specjalistycznej z zakresu elektroniki i optoelektroniki koniecznej do zrozumienia przeprowadzonego procesu technologicznego. W jej ocenie złożoność tego procesu powodowała, że poszczególne jego etapy musiały być wykonywane w odpowiedniej kolejności przez różne podmioty z uwagi na okoliczność, iż każdy etap procesu wymagał posiadania innego sprzętu, innej wiedzy, innych kwalifikacji kadry pracowniczej oraz posiadania innej dokumentacji technicznej chronionej prawem własności przemysłowej. Skarżąca zwraca uwagę, że poza jedną wizytą pracowników organu I instancji w jej magazynie przeprowadzonej w ramach kontroli podatkowej w I. pracownicy organów obydwu instancji nigdy nie oglądali urządzeń wykazanych na kwestionowanych fakturach pomimo, że Skarżąca proponowała pracownikom organu I instancji przeprowadzenie oględzin w zakładzie produkcyjnym Skarżącej w W. przy ul. [...].

Wedle Skarżącej, w sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków (przedstawiciele K. SA i I. w obecności Skarżącej) w zakresie okoliczności obejmujących powody dostawy wiązek kablowych, przyczyny i potrzebę ich "ulepszenia" oraz powodów i ekonomicznego uzasadnienia "znaczącego" wzrostu jej wartości.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy faktury zakupu towarów wystawione przez wskazane w skarżonej decyzji podmioty na rzecz Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur oraz czy ma obowiązek zapłaty podatku z wystawionych przez siebie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec sformułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że na obecnym etapie postępowania, w odniesieniu do transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółkami K. S.A. i I. oraz transakcji pomiędzy Skarżącą a M. Sp. z o.o. i K. S.A. nie może podzielić dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, bowiem poczynione one zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Uchybienie to wyklucza możliwość skontrolowania na tym etapie postępowania prawidłowości zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego a co za tym idzie musi być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do analizy transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami należy zauważać, że relacje biznesowe ww. podmiotów były skomplikowane. Złożony charakter relacji biznesowych wynikał z okoliczności, że towary którymi obracały wskazane podmioty były nietypowe (tj. głowica, wiązki kablowe, czujniki optyczno-elektroniczne, obiektyw). Jak wynikało z przedstawionych wyjaśnień Skarżącej towary te podlegają odpowiedniej certyfikacji (dokumentacja techniczna) i badaniom aby mogły spełniać swoje funkcje, które jak wyjaśnił przedstawiciel Skarżącej na rozprawie, dotyczą sfery wojskowej.

Złożony charakter dotyczył również występujących w organach zarządzających tych podmiotów – R. O. oraz jego syna A. O. (członka zarządu Skarżącej).

Skomplikowane relacje biznesowe dokonane w oparciu o powiązania osobowe, jeżeli nie naruszają norm prawnych to mieszczą się w ramach zasady swobody działalności gospodarczej. Zadaniem organu podatkowego było wykazanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że powyższa skomplikowana struktura organizacyjna i biznesowa służyła do dokumentowania fikcyjnych dostaw towarów a w konsekwencji do niezasadnego odliczania podatku VAT.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jest przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z cała pewnością zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, na co słusznie wskazywały organy. Co więcej nie ulega wątpliwości, że część płatności nastąpiła gotówkowo. Jednak te okoliczność same w sobie nie świadczą o fikcyjności dokonanych transakcji dostaw towarów.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wzięły pod wagę pod rozwagę specyfiki obrotu zakwestionowanymi towarami i wymogami jego certyfikacji przez uprawnione to tego podmioty, co miało również wpływ na wynik sprawy.

Organy mając na uwadze wnioski dowodowe Skarżącej jak i jej wyjaśnienia przedstawione nie tylko w skardze do tutejszego Sądu ale również prezentowane szeroko w odwołaniu z dnia 18 listopada 2018 r., powinny wyjaśnić i odnieść się do kwestii przyczyn i potrzeb jego "ulepszenia" jak to same określają oraz powodów zakwestionowania wzrostu wartości wskazanych towarów. Próżno jednak szukać w kontrolowanych rozstrzygnięciach jakichkolwiek wywodów w tym przedmiocie.

Tytułem zobrazowania złożoności materii będącej przedmiotem rozważań istotne wydaje się odniesienie się do wyjaśnień prezentowanych w skardze (chociaż w odwołaniu też były one artykułowane).

Odnośnie nabycia od I. Sp. z o.o. głowicy, która sprzedana na rzecz K. S.A. Skarżąca wyjaśniła, że była to ta sama głowica w sensie fizycznym (przedmiot), lecz nie tym samym towarem w sensie wartości rynkowej. Skarżąca bowiem miała po jej zakupie dokonać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz przy pomocy posiadanej aparatury kontrolno - pomiarowej (środki trwałe Skarżącej - stanowisko badania i justowania układów optycznych nr inwentarzowy 664-01 o wartości 412 000 zł, stanowisko pomiarowe układów optycznych nr inwentarzowy 664-02 o wartości 225 000 zł, stanowisko badania rozkładu energii promieniowania w plamie promieniowania laserowego nr inwentarzowy 664-03 o wartości 322 000 zł; dokumentacja - wartości niematerialno prawne w postaci metodyki badań parametrów promieniowania laserowego w paśmie 700 -1100 nm, nr inwentarzowy 020-01 o wartości 180 000 zł i dokumentacji technicznej) i udziale swojej kadry w Stacji Prób Mechaniczno-Klimatycznych justowania układu optycznego głowicy oraz badań mechaniczno-klimatycznych w celu dokonania ustaleń, czy głowica spełnia warunki techniczne określone w dokumentacji technicznej wymagane przez nabywcę K. SA, który dopiero po ww. badaniach uprawniony jest do wydania oceny zgodności. Jak wyjaśniła, badania takie zajmują ok. 50 roboczo-godzin, zaś godzina pracy Stacji Prób Mechaniczno-Klimatycznych (koszty pracowników i aparatury) to około 300 zł netto z godzinę (w zależności od rodzaju wykorzystywanego do badań sprzętu i jego ilości). Wedle Skarżącej po wykonaniu badań, ustaleniu parametrów technicznych, weryfikacji ich pod kątem zgodności z dokumentacją techniczną został sporządzony protokół badań, stanowiący konieczny element głowicy z punktu widzenia nabywcy K. SA (głowica bez badań i protokołu jest towarem bezużytecznym dla K. SA i kolejnego nabywcy I.). Przeprowadzenie badań z wykorzystaniem urządzeń pomiarowych, sporządzenie protokołu i ponoszenie odpowiedzialności cywilnej (finansowej) za podane w protokole wynik wymagało poniesienia odpowiednich kosztów. Głowica sprzedana do I. Sp. z o.o. w związku z tym, że wcześniej została przebadana przez Skarżącą pod kątem spełniania wymogów dokumentacji technicznej [...] stanowiącej własność K. SA, została zaopatrzona przez K. SA w ocenę zgodności głowicy z wymogami dokumentacji technicznej [...]. Po zakupie I. Sp. z o.o. wykorzystywał głowicę - której właściwości uprzednio został stwierdzone i potwierdzone z wymogami dokumentacji technicznej [...] - w ramach prac laboratorium wchodzącego w skład Centrum Badawczo - Rozwojowego I. w ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej może wykorzystywać m.in. głowice ale tylko posiadającą ocenę zgodności z wymogami dokumentacji technicznej [...]. Wyprodukowana przez I. Sp. z o.o. głowica (bez badań) sprzedana Skarżącej na podstawie faktury 03/11/2013 z 22 listopada 2013 r. takiej oceny nie posiadała, gdyż podmiot ten nie dysponuje dokumentacją techniczną [...]. Oceny zgodności dokonać może jedynie podmiot będący właścicielem dokumentacji technicznej [...] – K. SA. Jednakże ocena zgodności głowicy dokonywana jest na podstawie badań laboratoryjnych stwierdzonych protokołem. Jak wskazano, ponieważ K. SA ani I. nie dysponował odpowiednią aparaturą kontrolno - pomiarową do przeprowadzenia badań głowicy, a aparaturę taką posiada Skarżąca toteż badania głowicy zostały przeprowadzane przez nią. Skarżąca wyjaśniła również, że przedmiotowa głowica została fizycznie wydana z magazynu I. Sp. z o.o, a ona sama miała poddawać ją badaniom nie w swoim magazynie ale w Stacji Prób Mechaniczno-Klimatycznych w W.

Organ do tych okoliczności się nie odniósł ani nie zweryfikował czy takowe badania zostały wykonane w Stacji Prób Mechaniczno-Klimatycznych w W.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień, w świetle powyższych okoliczności nie można zatem zgodzić się z organem, że nastąpił nieuzasadniony wzrost wartości ww. towaru.

Skarżąca wskazała również na wykonanie podobnych czynności z zakresie obrotu obiektywem, stwierdzając, że po zakupie obiektywu od K. SA dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz przy pomocy posiadanej aparatury kontrolno - pomiarowej i udziale swojej kadry na stanowisku justowania układów optycznych aretacji obiektywu i justowania jego osi optycznej. Jak wyjaśniono, następnie dokonano badań mechaniczno-klimatycznych w celu dokonania ustaleń, czy obiektyw spełnia warunki techniczne określone w dokumentacji technicznej wymagane przez nabywcę K. SA, który dopiero po ww. badaniach uprawniony jest do wydania oceny zgodności. Badania miały zając ok. 25 roboczo-godzin, zaś godzina pracy Stacji Prób Mechaniczno-Klimatycznych (koszty pracowników 1 aparatury) to ok. 300 zł netto z godzinę (w zależności od rodzaju wykorzystywanego do badań sprzętu i jego ilości). Po wykonaniu badań, ustaleniu parametrów technicznych, weryfikacji ich pod kątem zgodności z dokumentacją techniczną miał zostać sporządzony protokół badań, stanowiący konieczny element obiektywu z punktu widzenia nabywcy K. SA (obiektyw bez badań i protokołu jest towarem bezużytecznym dla K. SA i kolejnego nabywcy I.).

Z kolei jak wynika z wyjaśnień dotyczących obrotu wiązkami kablowymi, nabytymi na podstawie faktury nr [...] z dnia 24 lipca 2013 r. od K. S.A. były one półproduktami (przewody w izolacji, połączone w sploty kabli umieszczone w koszulkach ochronnych wykonane w technologii Raychem DR-25 bez złączy i bez ich hermetyzacji). Skarżąca miała po ich zakupie dokonać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz przy pomocy posiadanych narzędzi, oprzyrządowania i materiałów (np. cęgi do montaży pin, zaciskarki elektryczne do obkurczania koszulek, lutownice, stanowisko do badań hermetyczności kabli, złącza, silikon, itp.) oraz udziale swojej kadry wytworzenia hermetycznych wiązek kablowych zakończonych złączami. Wskazywała również, że tak wytworzone wiązki należało poddać badaniom hermetyzacji oraz kondunktancji według tabeli połączeń, a także jakości izolacji poszczególnych przewodów w wiązce a następnie całej wiązki. Cykl wytworzenia jednej wiązki zajmują ok. 120 roboczo-godzin, zaś godzina pracy to ok. 150 zł netto. Skarżąca wyjaśniła również, że po zakupie od skarżącej dwóch wiązek kablowych finalnych z gwarancją ich jakości, K. S.A. na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 marca 2014 r. -1 x 47600 zł, nr [...] z dnia 17 marca 2014 r. - 1 x 48400 zł sprzedała te wiązki na rzecz Skarżącej, która nabył je wiązki gdyż miał już na nie zamówienie od A. Sp. z o.o. Wedle wskazań Skarżącej sprzedawane jej wiązki kablowe przez K. SA zostały zaopatrzone przez ten podmiot w ocenę zgodności wiązek kablowych z wymogami dokumentacji technicznej [...] (zobacz rozdział 2 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności). Po zakupie wiązek kablowych, tym razem zaopatrzonych w dokument oceny zgodności Skarżąca na postawie faktur nr [...] z dnia 3 czerwca 2014 r. -1 x 48800 zł, nr 02/A/06/2014 z dnia 9 czerwca 2014 r. - 1 x 49000 zł zbyła je do A. Sp. z o.o.). Odnośnie wytworzenia dwóch wiązek kablowych finalne sprzedanych do K. SA na podstawie faktury nr 04/A/12/2013 z dnia 20 grudnia 2013 r. takiej oceny zgodności nie posiadała, gdyż nie dysponuje dokumentacją techniczną [...]. Oceny zgodności dokonać może jedynie podmiot będący właścicielem dokumentacji technicznej [...], czyli K. SA. Skarżąca stwierdziła, że K. SA nie dysponował możliwością (oprzyrządowanie i kadra) wytworzenia z posiadanych przez siebie półproduktów w postaci wiązek kablowych (przewody w izolacji, połączone w sploty kabli umieszczone w koszulkach ochronnych wykonane w technologii Raychem dr-25 bez złączy i bez hermetyzacji) finalnych wiązek kablowych (ze złączami, hermetycznej i wykonaniem badania parametrów jakości), proces ten został wykonany przez Skarżącą, który takie możliwości produkcyjne posiadała.

Natomiast analizując wyjaśnienia Skarżącej w przedmiocie zakupu od K. SA i późniejszej dostawy czujników optyczno-elektronicznych na rzecz M. sp. z o.o. wskazać należy, że zakupione przez Skarżącą na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2014 r. na kwotę netto 712000 zł, czujniki miały nie posiadać nośnika pamięci programowalnej E. Skarżąca wskazywała, że po zakupie czujników od K. SA dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz przy pomocy posiadanych narzędzi, oprzyrządowania i materiałów montażu układów scalonych (1 układ na jeden czujnik) do zakupionych czujników wyposażając je tym samy w nośniki pamięć E. Koszt montażu jednego nośnika pamięci wraz z testem poprawności działania czujnika miał wynosić ok. 750 zł i obejmować 5 roboczo-godzin. Następnie nośniki pamięci w ilości 18 sztuk wyposażone już w nośniki pamięci Skarżąca sprzedała do M. Sp. z o.o. na podstawie faktur: nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. oraz nr [...] z dnia 28 marca 2014 r. Skarżąca miała uzyskać z tych transakcji przychód netto 18.270 zł. Jak wyjaśniono M. Sp. z o.o. po zakupie ww. czujników miała wgrać oprogramowanie konieczne do działania czujnika do pamięci E. Wedle wyjaśnień Skarżącej, wgrania oprogramowania nie mogła dokonać sama, gdyż właścicielem i posiadaczem praw autorskich do programu (algorytm i kod binarny) był M. Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w świetle wyjaśnień przedstawionych zarówno w odwołaniu jak i w skardze zasadne jest przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała Skarżąca. Ocenie organów powinno podlegać możliwość dokonania wskazanych "ulepszeń" przy udziale kadry Skarżącej w Stacji Prób Mechaniczno-Klimatycznych. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli podatkowej Nr 11891, w roku 2014 r. Skarżąca zatrudniała 4-5 pracowników na podstawie umów o pracę według PIT-4R (k. 10 akt podatkowych). Zasadne jest też poczynienie ustaleń co do możliwości poczynienia "ulepszeń" w ramach aparatury kontrolno-pomiarowej na której posiadanie powołuje się Skarżąca. Organy nie ustaliły, czy rzeczywiście Skarżąca posiada takową aparaturę (oprzyrządowanie) do przeprowadzania badań, odpowiednią kadrę, a zatem czy ma możliwości techniczne i zasoby ludzkie do wykonania prac na które się powołuje. W wyjaśnień Skarżącej wynika, że nabyła towary (głowice, obiektyw, wiązki kablowe, czujniki optyczno-elektroniczne) w celu ich dalszego odsprzedania. Z jej wyjaśnień wynika również, że miała dokonać badań głowicy i obiektywu w Stacji Prób Mechaniczno-Klimatycznych w W..

DIAS kwestionując wartość poczynionych ulepszeń powinien odnieść do tych kwestii w swojej decyzji, a nie przemilczeć te okoliczności.

Przedwczesne w świetle powyższych rozważań wydaje się zatem zarzucanie braku zasadności podnoszenia ceny towaru przez Skarżącą, bowiem organy nie zbadały tej kwestii, a prezentowana przez nie teza stoi w sprzeczności z argumentacją i wyjaśnieniami Skarżącej w tym przedmiocie.

Zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w głównej mierze opiera się na akcentowaniu powiązań kapitało-osobowym podmiotów dokonujących dostawy ww. towarów, zupełnie pomijając kwestię możliwości dokonania jego fizycznych "ulepszeń" przez Skarżącą.

Oceniając zatem, czy dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą zostały w rzeczywistości wykonane w ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma okoliczność jej funkcjonowania i występowanie zaplecza technicznego.

Zdaniem Sądu organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. Organy muszą ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498). Art. 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, Nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczności ściśle związane z ustalanym stanem faktycznym, między innymi wniosek dotyczył przesłuchania w charakterze świadka – członka zarządu K. SA – M. O. oraz ponowne przesłuchanie w obecności Skarżącej – R. O. (członka zarządu M. Sp. z o.o. i K. SA).

W ocenie organu przesłuchanie R. O. nie jest konieczne, gdyż świadek był już przesłuchiwany kilku krotnie w ramach innych postępowań podatkowych. W ocenie Sądu, zasadne wydaje się jednak ponowne przesłuchanie świadka w osobie R. O. w obecności przedstawiciela Skarżącej, który mógłby zadawać pytania w celu wyjaśnienia niejasności dotyczących dostaw towarów przez Skarżącą. Istotne jest również włączenie dokumentacji magazynowej K. S.A. na okoliczność sprzedaży towaru.

W świetle powyższych rozważań istotne jest wskazanie, że zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tym przesłuchaniu. W myśl bowiem art. 190 § 1 i § 2 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

W ocenie Sądu zasadne wydaje się również rozważenie przesłuchania w charakterze świadka A. O. (członka zarządu Skarżącej) na okoliczność dokonania dostawy wiązek kablowych, czujników głowicy i obiektywu oraz dokumentacji magazynowej Skarżącej.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji w której świadek nie stawia się na wezwanie organu, organ ma prawo i obowiązek skorzystać ze środków dyscyplinujących przewidzianych w art. 262 i nast. Ordynacji podatkowej i dopiero jeżeli po zastosowaniu kary porządkowej nie doszłoby do przesłuchania świadka dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Na marginesie sprawy wskazać należy, że w aktach sprawy zalegają zeznania A. O. z dnia 22 i 26 lutego 2016 r., jednak dotyczą one działalności spółki M. sp. z o.o., zatem nie dotyczą ustaleń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, limitowany jest przesłanką istotności okoliczności, która ma być wykazana tym dowodem, a więc jej znaczeniem dla sprawy. Jeżeli okoliczność ta cechy istotności nie ma, wskazany w wymienionym przepisie obowiązek organów podatkowych nie aktualizuje się (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn.. akt II FSK 3676/14, LEX nr 2240966).

W ocenie Sądu zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków (chociażby przedstawiciele K. SA w obecności Skarżącej) w zakresie okoliczności obejmujących powody dostawy obiektywu, przyczyny i potrzeby jego "ulepszenia" oraz powodów i ekonomicznego uzasadnienia znaczącego wzrostu wartości towarów. Ponadto zasadne jest również zwrócenie się do Skarżącej o przedstawienie protokołów badań laboratoryjnych mechaniczno-klimatycznych obiektywu, na posiadanie którego powołuje się w skardze.

Sąd nie podzielił stanowiska DIAS w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentu, załączonego do pisma Skarżącej z dnia 27 maja 2019 r. (k. 442-443 akt podatkowych), - protokołu Nr:[...] z 16 grudnia 2013 r. na okoliczność wykonania przez Spółkę badań zgodności parametrów głowicy z warunkami technicznymi [...] według metodyki badań parametrów promieniowania laserowego [...] na zlecenie K. S.A. właściciela dokumentacji technicznej zawierającej warunki techniczne [...] i dokumentacji konstrukcyjnej [...] (C.) [...] zatwierdzonych przez Ministra Obrony Narodowej do produkcji seryjnej oraz posiadania przez Spółkę aparatury kontrolno-pomiarowej koniecznej do wykonania ww. badań zgodności parametrów głowicy. Zasadne jest bowiem rozważenie czy dokument ten potwierdza wykonanie czynności justowania głowicy oraz badań mechaniczno-klimatycznych wymaganej przez nabywcę towaru – K. SA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem Skarżącej - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W art. 200a § 3 O.p. ustawodawca zawarł dwie przesłanki rozłączne do ewentualnej odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z nimi § 3. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Zaistnienie zatem nawet jednej z podanych okoliczności może (ale nie musi) powodować odmowne załatwienie wniosku strony. Skoro kwestia przeprowadzenia rozprawy przez organ jest uznaniowa, to w przypadku uznania przez organ, iż nie widzi on potrzeby odbycia rozprawy, Skarżący nie może czynić z braku przeprowadzenia rozprawy skutecznego zarzutu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., sygn.. akt III SA/Wa 2149/15, LEX nr 2378392).

Odnosząc się do stwierdzeń organu jakoby podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach nie przedstawiły, na wezwanie organu stosownej dokumentacji w istocie nie może samo w sobie obciążać Skarżącej. Istotne jest bowiem dokonanie stosownych ustaleń w stosunku prowadzonej działalności przez Skarżącą, które mogłyby ewentualnie stanowić podstawę do przyjęcia braku możliwości wykonania "ulepszeń".

Również argumentacja organu jakoby podmioty biorące udział w dostawach ww. towarów w swoich deklaracjach podatek należny równoważyły podatkiem naliczonym, co w konsekwencji skutkowało wykazaniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ewentualnie niewspółmierną do wykazanej kwot podatku należnego, kwota zobowiązania podatkowego, to zauważyć należy, że prawo to wynika z charakteru podatku od towarów i usług. Jak wskazują choćby tezy TSUE z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14, Senatex GmbH, prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Sąd podziela natomiast argumentację organu, zgodnie z którą sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, prawo do odliczenia przysługuje wówczas gdy podatek naliczony związany jest z faktem dokonania czynności opodatkowanych.

Końcowo podkreślić należy, że na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistych zdarzeń, które powodują powstanie kosztów podatkowych, bo to podatnik ma wiedzę o warunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik powinien czynnie uczestniczyć w wskazywaniu i gromadzeniu odpowiednich dowodów. Natomiast organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z regułami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym ciąży na prowadzącym go organie, ale zarzut naruszenia tego obowiązku musi mieć racjonalne podstawy. Nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nie przeprowadził dowodów, o których wiedzę ma tylko podatnik, ale jej nie ujawnił i nie złożył w tym kierunku wniosków dowodowych. Wówczas, gdy organ wykorzystał wszystkie znane i ujawnione w postępowaniu dowody, odmowa ujawnienia takich okoliczności faktycznych i przedstawienia takich dowodów, o których tylko podatnik ma wiedzę wklucza możliwość postawienia organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba mieć przy tym na uwadze to, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym z wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Wskazać również należy, że w myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Co do zasady powołanie biegłego należy więc do uznania organu.

Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., jedynie wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych, itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie jej rozpoznać. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (v. K. Piasecki (w:) k.p.c. z komentarzem t. 2, W-wa 1989, s. 458).

Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynika postępowania art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (1990 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1668).