Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 151/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176, art. 174, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 148/18 w sprawie ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0401-IOV.4103.230.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 148/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę F. S. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów za luty, kwiecień i maj 2012 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

1.2. Decyzją z dnia 19 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał skarżącemu prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2012r. oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień i maj 2012 r. Organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w lutym 2012 r. przez spółkę z o.o. F. dokumentujących transakcje, które w ocenie organu nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury miały dotyczyć usług renowacji sprzętu ogródkowego i mebli i opiewały na łączną kwotę netto 14.825 zł, VAT 3.409,75 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe S.. W badanych okresach podatnik świadczył usługi m.in. na rzecz firm Ż. spółki z o.o. z siedzibą w Ż. i K. S.A. z siedzibą w P. w zakresie montażu i demontażu ogródków piwnych, lodówek, magazynowaniu i obsłudze magazynów, transporcie i renowacji sprzętu. W zakresie zakwestionowanych transakcji organ wskazał, że dotyczyły one usług, które skarżący zlecał do wykonania podwykonawcy, tj. spółce F..

Organ obszernie przedstawił informacje uzyskane na temat rzekomego kontrahenta skarżącego oraz realizacji przedmiotowych usług. Omówił zebrany materiał dowodowy, na który składały się m.in.: decyzja wydana w stosunku do ww. kontrahenta, protokoły przesłuchań prokurenta spółki F. – W. J., prezesa jej zarządu, W. K., innych pracowników tej spółki, jej podwykonawców oraz W. K.1 - współwłaścicielki nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], gdzie miała się znajdować siedziba spółki. Przywołano również zeznania skarżącego oraz pracowników jego firmy oraz zatrudnionych w firmie jego żony.

Podsumowując organ wskazał na okoliczności, które potwierdzały tezę o fikcyjności usług rzekomo wykonanych przez spółkę F.. Wskazano, że firma ta nie posiadała składników majątku, ponieważ w styczniu i lutym 2011 r. wyposażenie zostało sprzedane spółce z o.o. E.. Nie posiadała tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń, w których mieściła się jej siedziba, tj. w B. przy ul. [...].

Organ wskazał na okoliczność, że W. J. zmieniał zeznania dotyczące osób, które wystawiały faktury w imieniu F., jak również w kwestiach dotyczących zatrudnienia pracowników. Do protokołu przesłuchania z dnia 25 października 2016 r. zeznał, że faktury wystawiał on lub W. K. oraz D. J.. Z kolei do protokołu z dnia 15 października 2013 r. zeznał, że nie wystawiał w latach 2010-2011 faktur w imieniu ww. spółki. Firma E. miała jesienią 2010 r. przejąć dotychczasowe pomieszczenia, w których działalność prowadziła F.. Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia 15 marca 2013 r. W. J. zeznał, że w 2011 r. F. miała swoich pracowników i swoje maszyny, nie pamiętał nazw firm, dla których świadczyła usługi w 2011 r. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 27 stycznia 2014 r. potwierdził, że F. współpracowała z firmą L. E. S. i firmą S. F. S.

Organ wskazał też na treść wyjaśnień W. K. - prezes F., który w dniu 26 października 2016 r. zeznał, że nie wystawiał faktur, nie sporządzał i nie podpisywał deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. Z treści tych zeznań wynikało również, że nie posiadał wiedzy na temat działalności spółki, nie znał jej kontrahentów oraz nie miał wiedzy jakimi środkami trwałymi ona dysponowała, a w firmie pojawiał się sporadycznie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszony w KRS przez F. spółkę przedmiot działalności gospodarczej nie obejmuje renowacji i usług montażu oraz demontażu, a głównie usługi związane z drukowaniem, wydawaniem gazet i książek, działalność agencji reklamowych oraz w szerokim zakresie usługi informatyczne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza treści zeznań świadków wskazywać może na ich wcześniejsze uzgodnienie, np. każdy z przesłuchanych pracowników firmy L. E. S. i S. F. S. oraz pozostali świadkowie pamiętali, że F. zatrudniała Pana W. i Pana Ł., ale żaden ze świadków nie pamiętał nazwisk tych osób. Organ podniósł też, że pomimo, iż transport w imieniu F. organizował T. B., to świadek ten pamiętał wyłącznie imię swojego znajomego, który udostępnił pojazd. Ponadto pomimo, iż pod adresem przy ul. [...] w T. działalność gospodarczą w podobnym zakresie prowadziły trzy firmy (tj. L. E. S., S. F. S. i L1. T. S.), to wydanie materiałów do renowacji nie było ewidencjonowane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w wyniku włączenia protokołów przesłuchania świadków w osobach Ł. G., A. G., F. G. i M. P. w dniu 5 września 2017 r., tj. po dacie wystawienia postanowienia w trybie art. 200 O.p., Dyrektor Izby Administracji skarbowej wyjaśnił, że niewątpliwie organ I instancji powinien takie postanowienie wydać dopiero, gdy cały materiał dowodowy został już zgromadzony, jednakże naruszenie ww. przepisu należy badać przez pryzmat skutków, jakie wywołuje w uprawnieniach strony. Organ wskazał, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o dacie przesłuchania ww. świadków i brali udział w tych przesłuchaniach. Wobec tego, treść złożonych zeznań była stronie znana, co więcej pełnomocnik zadawał w toku tych przesłuchań pytania. Tak więc, wypowiadając się w trybie art. 200 O.p. co do zgromadzonego materiału dowodowego skarżący miał świadomość uczestnictwa w przesłuchaniach świadków i nie został pozbawiony udziału w postępowaniu.

Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że F. w rzeczywistości w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury VAT, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dowody te nie uprawniają do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma ta nie świadczyła na rzecz skarżącego żadnych usług. Zatem wiedział on, iż wykazane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a on sam jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, na których jako wystawca widniała spółka F. skarżący nie był świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło w ogóle żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w świetle obowiązującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa polegających na obrocie pustymi fakturami, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych "pustych" fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił przy tym, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji nie zakwestionował faktu wykonania przez skarżącego usług na rzecz Z. spółka z o.o. z siedzibą w Ż. czy K. S.A. z siedzibą w P.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że nie mają one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie możliwości udziału w postępowaniu strony, reprezentowanej przez pełnomocnika, w wyniku braku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do pełnego zebranego materiału dowodowego w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację w zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącego. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności F. jest przede wszystkim branża drukarska, graficzna, reklamowa i branże pokrewne, a nawet działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki, lecz nie uwzględniono działalności związanej z renowacją mebli i sprzętu ogródkowego. Funkcję prezesa zarządu piastuje W. K., natomiast prokurentem jest W. J..

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 13 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję wobec F. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec tego podmiotu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo pisemnych wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. faktur VAT potwierdzających poniesione koszty oraz uzyskane przychody, rachunku zysków i strat, bilansu, uchwały zatwierdzającej sprawozdania finansowe za lata 2010-2011, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, tabeli amortyzacyjnej, zakładowego planu kont wraz z uchwałą zatwierdzającą, wydruków zapisów na kontach zespołu "4" i "7" oraz dokumentów potwierdzających ewentualne zatrudnienie pracowników. Prowadząca księgi rachunkowe F. w latach 2005-2010 J. W. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie posiada dokumentów księgowych spółki, po rozwiązaniu umowy dane w systemie księgowym są kasowane, a wydruki przekazywane klientowi, przy czym nie pamięta, komu przekazywała dokumenty po rozwiązaniu umowy. W wyniku dokonanej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w powołanej decyzji stwierdził, iż F. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, w związku z tym wystawione faktury VAT, za wyjątkiem pięciu wystawionych na rzecz spółki z o.o. E. tytułem sprzedaży środków trwałych i wyposażenia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.3. Zdaniem WSA, w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom świadków wskazujących, że F. wykonywała usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Zauważyć należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo nie uznać pewnych dowodów, poprzez odmówienie im wiarygodności. Oceniając zeznania wymienionych świadków organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i wskazał na powody odmiennej od podatnika oceny tych dowodów.

Rację ma także organ gdy twierdzi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedłożone przez skarżącego kserokopie zamówień i protokoły odbioru mebli nie potwierdzają wykonania spornych usług, bowiem podpisane zostały dla pozoru i miały jedynie uprawdopodobnić, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wskazanych faktur.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez F. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności sprawy rozpatrywanych łącznie, trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący wiedział, że F. nie wykonała spornych usług. Nie dysponowała bowiem odpowiednim pomieszczeniem, by wykonać przedmiotowe usługi, nie posiadała przeszkolonych pracowników, narzędzi, ani materiałów do ich wykonania. Wszystko to zapewnił skarżący. Przy tym usługi miały być wykonywane przez osoby (W. i Ł., którzy przyjeżdżali z B. czy obcokrajowców), które trudno zidentyfikować, a zapłata miała być dokonywana przez podatnika gotówką. W ten sposób skarżący stworzył jedynie pozory rzetelności transakcji. Był zatem świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. W konsekwencji skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawcy "pustych" faktur.

Fakt, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane przez skarżącego na rzecz firm piwowarskich, nie przeczy temu, że wystawione faktury są "puste" w takim znaczeniu, że skarżący świadomie realizował transakcję z jednym podmiotem, a dokumentował ją u innego podmiotu.

W rezultacie nie zasługują na uznanie argumenty wyrażone w uzasadnieniu skargi, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a strona dochowała należytej staranności. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zeznań świadków, pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z 1 grudnia 2017 r. strona, korzystając z tej możliwości, podkreśliła, iż nie zachodzi potrzeba uzupełnienia zebranego materiału dowodowego i że kwestionowane czynności miały w rzeczywistości miejsce.

Z akt sprawy wynika natomiast, że organ I instancji włączył protokoły przesłuchania świadków: Ł. G., A. G., F. G. i M. P. w dniu 6 września 2017 r., tj. po dacie wydania postanowienia w trybie art. 200 O.p. Jednakże w piśmie z dnia 11 września 2017 r. pełnomocnik skarżącej wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie ma potrzeby uzupełniania zebranego materiału dowodowego i nie ma podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bezspornym jest także, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik brali udział w przesłuchaniach ww. świadków. Wobec tego treść złożonych zeznań była skarżącemu znana. Jeżeli wystąpiła, jak to stwierdzono w skardze, konieczność przeprowadzenia nowych dowodów, nowych faktów czy innej ich interpretacji, to nic nie stało na przeszkodzie, aby stosowne wnioski zgłosić na etapie postępowania odwoławczego, przy czym we wskazanym piśmie z 1 grudnia 2017 r. strona sama podkreśliła, że nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle powyższego, w ocenie sądu, nie doszło do naruszenie przez organ I instancji art. 200 O.p.

W skardze strona podnosi też, że przedmiot działalności F. obejmował usługi wykonane na rzecz skarżącego. Sąd tego przekonania nie podzielił. Wprawdzie przedmiot działalności spółki został w KRS ujęty bardzo szeroko, jednakże nie obejmuje usług polegających na remoncie mebli, przęseł i słupków do płotków oraz demontażu obiektów plażowych (o czym skarżący mógł się z łatwością dowiedzieć). Zajmując stanowisko przeciwne, strona nie wskazała w skardze, który z rodzajów działalności spółki podany w KRS obejmuje wymienione usługi.

Podnoszona w skardze kwestia podania przez organy błędnej daty przesłuchania W. K. (26 października 2016 r. zamiast 26 października 2013 r.) nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy.

Na zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 roku poz. 1302) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez:

- dokonanie wadliwej ich wykładni polegającej na pominięciu możliwości realizowania prawa do odliczenia przez podatnika działającego z należytą starannością, w dobrej wierze, nawet pomimo braku zgodności podmiotowej faktury;

- poprzestanie na stwierdzeniu, że faktura, co do której brak jest zgodności podmiotowej po stronie zbywcy nie daje prawa do odliczenia, mimo - co nie było kwestionowane przez organy - nabycia usług objętych kwestionowanymi fakturami;

- pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta, usprawiedliwionego okolicznościami sprawy;

- bezzasadne przyjęcie, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nie przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, że wiedział, iż F. Sp. z o.o. nie wykonała spornych usług i stworzył pozory rzetelności transakcji, współdziałał z wystawcą spornych faktur, wystawione przezF. Sp. z o.o. faktury są "puste", a skarżący świadomie realizował transakcję z jednym podmiotem, a dokumentował u innego, co ma wpływ na niemożliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur przez skarżącego.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Wniesiony środek zaskarżenia jest niezasadny, przy czym na taką jego ocenę wpływ miał sposób sformułowania i uzasadnienia podniesionych w nim zarzutów.

Należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wskazanych wymogów nie spełnia, uniemożliwiając tym samym merytoryczne odniesienie się sformułowanych w niej zarzutów.

5.3. Strona wniesiony środek zaskarżenia oparła na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do pierwszego z ww. należy wskazać, że zarzut ten nie znajduje żadnego oparcia w treści uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej wskazał wprawdzie ogólnikowo naruszone jego zdaniem przepisy prawa materialnego (art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), ale w uzasadnieniu brak rozwinięcia i szerszego wyjaśnienia zarzutu. Wniesiony środek zaskarżenia nie zawiera jakiejkolwiek analizy prawnej zastosowanych w sprawie przez organy przepisów prawa materialnego. Jest raczej powtórzeniem dotychczasowego stanowiska podatnika w sprawie i jego oceny stanu faktycznego, w tym jego świadomości co do uczestniczenia w oszukańczym procederze. Opisanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, bez powołania odpowiednich przepisów, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji czy działające w sprawie organy podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako chybiony.

5.4. W ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych strona wskazała na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Według niej, WSA przyjął ustalenia organów za pewnik, nie dokonał obiektywnej analizy zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnił podstaw nie uznania za dowód przedłożonych przez skarżącą dokumentów w postaci zleceń i protokołów, a uznał za prawdziwe zeznania świadków zgodnie z góry założonym rozstrzygnięciem. Zdaniem składu orzekającego, argumenty skarżącej charakteryzują się dużym stopniem ogólnikowości. Już to uniemożliwia pełne zbadanie zasadności jego twierdzeń przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej, należy również zauważyć, że lektura skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego, w ramach tego zarzutu, skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, publ. CBOSA). Co równie istotne art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; publ. CBOSA). Uzupełniająco warto dodać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że sąd ten uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

5.5. Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym strona skarżąca zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego czy postępowania, których naruszenie, w jej ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Jak wykazano powyżej, skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że WSA prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a.

5.6. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tożsame stanowisko zajęły już wcześniej inne składy orzekające NSA w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. E. i F. S. (wyroki z dnia 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19, II FSK 1371/19, II FSK 69/20, II FSK 153/20).

5.7. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA