Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1606/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 2 817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W, decyzją z [...] kwietnia 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. odmawiającą oprocentowania nadpłaty w kwocie 36.100 zł wynikającej z korekty zeznania PIT-39 złożonej 15 listopada 2017 r. na kwotę 10.290 zł wyliczoną na dzień złożenia wniosku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca wraz z mężem Panem W. K. 11 września 2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 77/4 i 76/2 o łącznym obszarze 1330 m2, położonej w L. za cenę 380.000,00 zł. Pan W. K. zgodnie z ww. aktem notarialnym przedmiotowe działki nabył będąc kawalerem, tj. działkę nr 77/4 w dniu 8 maja 2001 r., zaś działkę nr 76/2 w dniu 26 sierpnia 2002 r. Skarżąca i Pan W. K. umową majątkową małżeńską z 6 czerwca 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) rozszerzyli wspólność ustawową o przedmiotową nieruchomość. Skarżąca mając wątpliwości, czy w dacie rozszerzenia małżeńskiej wspólności ustawowej w dniu 6 czerwca 2008 r. nabyła prawo własności ww. działek w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wystąpiła o interpretację indywidualną w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z 6 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-903/13-4/PW stwierdził, iż datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał prawa własności do nieruchomości, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawowa. W wyniku ww. interpretacji Strona wywiodła, iż dla Niej sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła przed upływem 5-ciu lat licząc od daty nabycia, a więc połowa dochodu ze sprzedaży nieruchomości przypadająca na Podatniczkę podlegała opodatkowaniu zgodnie z unormowaniami art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżąca w dniu 16 kwietnia 2014 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 39 za 2013 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 190.000,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 190.000,00 zł oraz podatek należny w kwocie 36.100,00 zł. Wykazany w zeznaniu podatek w kwocie 36.100,00 zł został zapłacony 29 kwietnia 2014 r.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/14 uchylił przedmiotową interpretację indywidualną stwierdzając, że: "w świetle powyższego należy przyjąć, że zawarta w czerwcu 2000 r. przez Skarżącą małżeńska umowa majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową przedmiotowej nieruchomości, nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku." (WSA w Warszawie rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że do zacytowanego przez organ fragmentu wyroku III SA/Wa 1984/14 wkradła się oczywista omyłka, ponieważ z kontekstu wynika, że chodziło o umowę zawartą przez Skarżącą z małżonkiem w 2008 r.). Wyrok ten został przez organ zaskarżony skargą kasacyjną, jednak skargę kasacyjną cofnięto, wskutek czego wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/14 uchylający przedmiotową interpretację indywidualną – stał się prawomocny (NSA umorzył postępowanie kasacyjne postanowieniem z dnia 25 września 2017 r., II FSK 2237/15, WSA rozpatrujący niniejsza sprawę zauważa, że organ w zaskarżonej decyzji jako datę wydania postanowienia NSA błędnie wskazał 29 września 2017 r.).

Po uprawomocnieniu wyroku uwzględniającego skargę na interpretację indywidualną, Skarżąca 11 października 2017r. wniosła do Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot niesłusznie zapłaconego podatku z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych za okres od dnia zapłaty, tj. 29 kwietnia 2014 r. do dnia dokonania zwrotu w łącznej kwocie 10.290,00 zł (na dzień sporządzenia wniosku). W uzasadnieniu wniosku powołano się na ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1984/14. W następstwie powyższego Skarżąca 15 listopada 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 39 za 2013 r., w którym w rubrykach dotyczących przychodu i dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz podatku należnego wykazała wartości 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził prawidłowość skorygowanego zeznania i na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 28 listopada 2017 r. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 36.100,00 zł. Z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji odmówił oprocentowania nadpłaty w kwocie 36.100,00 zł wynikającej z korekty zeznania PIT-39 złożonej w dniu 15 listopada 2017r. - na kwotę 10.290,00 zł wyliczoną na dzień złożenia wniosku. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 165 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania Strony w zakresie oprocentowania nadpłaty za okres od 29 kwietnia 2014 r. do dokonania zwrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczenia przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. W sytuacjach typowych, np. w przypadku wykazania nadpłaty w zeznaniu podatkowym, co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że nie wszystkie nadpłaty mogą być oprocentowane, jednak w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczone z mocy prawa. Odrębności w powstawaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydana, na wniosek Strony, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna z 6 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-903/13-4/PW nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzja administracyjna ma moc władczą i jako akt prawa konkretyzuje obowiązek podatkowy oraz stanowi podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Indywidualna interpretacja podatkowa nie precyzuje obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych, nie stanowią one aktów prawnych konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz służą jedynie wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których podatnik może, lecz nie musi się zastosować. Nie ma ona mocy władczej i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji, lecz ze złożonych przez podatnika deklaracji czy zeznań podatkowych, a następnie ich korekt. W analizowanej sprawie nie sposób zatem uznać, iż pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Wręcz przeciwnie, przepis art. 78§3 Ordynacji podatkowej określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnych lecz wyłącznie decyzji administracyjnych. Natomiast ochrona jaką przewiduje Ordynacja podatkowa dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została określona w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zdaniem organu drugiej instancji unormowana w ww. przepisie zasada nieszkodzenia sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karnymi - skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa zasada nieszkodzenia nie obejmuje nadpłaty, która powstała w konsekwencji zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej - nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku. Powyższe wynika z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, który precyzuje, na czym polegać ma zasada nieszkodzenia. Zasada ta nie odnosi się do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Nadto indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, bowiem nie precyzuje obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca działająca przez pełnomocnika doradcę podatkowego W. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, tj. zawartego w tym przepisie zakazu szkodzenia podatnikowi, polegającą na bezpodstawnym zawężeniu ochrony wynikłej z zastosowania się do interpretacji podatkowej jedynie do przypadków określonych w art. 14 m Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową naprawienia szkody wyrządzonej Podatniczce bezprawnym dysponowaniem przez organy podatkowe Jej środkami finansowymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do przyjęcia, że ochrona podatnika rozumiana jest jako naprawienie wszystkich szkód, jakie zostały mu wyrządzone w następstwie zastosowania się do błędnej interpretacji prawa podatkowego;

2. art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż z zasady nieszkodzenia z powodu zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej, później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej norma prawna, przyznająca podatnikowi oprocentowanie nadpłaty;

3. art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, jakoby stanowił on enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej;

4. art. 14 k § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 84 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie jest związany niekorzystną dla niego interpretacją, podczas gdy zastosowanie się przez podatnika do niekorzystnej interpretacji i zapłata podatku stanowi realizację konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a działanie podatnika w zaufaniu do organów podatkowych podlega ochronie i nie powinno stawiać go w gorszej sytuacji niż podatnika, który do interpretacji by się nie zastosował;

5. ogólnych zasad postępowania podatkowego ustalonych w Ordynacji podatkowej, takich jak zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121) oraz zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a);

6. konstytucyjnych zasad: działania organu na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady równości (art. 32 konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zażył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania zwróconej Skarżącej nadpłaty.

W ocenie Skarżącej, powinno jej zostać przyznane oprocentowanie w ramach rekompensaty poniesionej szkody. Zdaniem Skarżącej nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej wbrew obowiązującym przepisom. Oprocentowanie nadpłaty jest zasadne, a naliczenie oprocentowania nadpłaty winno nastąpić od dnia dokonania zapłaty podatku tj. od 29 kwietnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty przez organ.

Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydana, na wniosek Strony, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna z 6 marca 2014 r. nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, który sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

Należy zgodzić się z Organem, że art. 78 § 3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (stanowisko WSA w warszawie w tym względzie jest zgodne z powoływanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017r.).

Słusznie zauważyła więc Skarżąca, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zarazem Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący skargę na decyzję odmawiającą Skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak państwo powinno brać odpowiedzialność za słowo – nawet jeśli słowo to nie padło w akcie władczym, takim jak decyzja administracyjna, lecz w interpretacji indywidualnej. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się Skarżącej do błędnej interpretacji, która została następnie uchylona przez sąd administracyjny.

W niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej, tj. uiściła podatek kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez organ, na jej zapytanie w indywidualnej sprawie. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została oceniona jako błędna prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/14.

W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że Skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a zatem, bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi.

W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia (które w niniejszej sprawie podatnik z sukcesem wykorzystał).

Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie.

Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii.

Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k O.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Sąd nie podzielił ponadto argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że unormowana w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karnymi – skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej. W art. 14k § 3 i art. 14m Ordynacji podatkowej przewidziana została swoista ochrona prawna. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję niewszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nie naliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty. Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły wyłączne dopełnienie normy z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z nich zaś może pełnić rolę samodzielnej normy niezależnie od tej ujętej we wspomnianym § 1. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może wnioskodawcy szkodzić". Co więcej brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Wykładnia zatem językowa, jak i systemowa wewnętrzna nie prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Na tle art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić). Takie stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela.

Z kolei odnosząc się do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy uwagę na art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07).

W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.

Należy też odnotować, że Skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem niezwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku WSA uchylającego interpretację indywidualną. W żadnym razie nie doszło zatem do sytuacji, w której można byłoby jej przypisać zwlekanie z wystąpieniem o zwrot nadpłaty celem uzyskania wyższego procentowania. Warto powtórzyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/14 uchylający wydaną na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2014 r., nr IPPB2/415-903/13-4/PW stał się prawomocny w rezultacie postanowienia o umorzeniu postępowania kasacyjnego wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 25 września 2017 r., II FSK 2237/15 na skutek cofnięcia przez organ skargi kasacyjnej. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony już 11 października 2017 r.

Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien zastosować się do sformułowanych wyżej poglądów prawnych i oceny Sądu.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), ani też naruszenia art. 7 i 32 Konstytucji RP. Wobec literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, która zaistniały w niniejszej sprawie przypadek pomija konkretyzując prawo podatnika do oprocentowania nadpłaty - nie można organom czynić tak daleko idących zarzutów.

Wskazać raz jeszcze należy, że Skarżąca uiściła podatek, zastosowawszy się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skoro okazało się, że akt ten był niezgodny z prawem i został uchylony, to w drodze analogii należało przyjąć, że właściwą konsekwencją jest przyznanie Skarżącej oprocentowania nadpłaty (już od momentu jej powstania), powstałej na skutek zapłaty nienależnego podatku, a ujawnionej w rezultacie uchylenia wadliwej interpretacji. Cała ta sytuacja nie powinna pociągać ze sobą dla Skarżącej negatywnych konsekwencji. A skoro nienależny podatek został zapłacony, to zdaniem Sądu najprostszą drogą do zapewnienia podatnikowi ochrony jest wykorzystanie rozwiązania przewidzianego w Ordynacji podatkowej dla podobnych przypadków, tj. oprocentowania nadpłaty na zasadach takich samych jak w przypadku powstania nadpłaty będącego rezultatem uchylenia decyzji. Braku odwagi organu co do zastosowania analogii nie można jednak na gruncie tej sprawy traktować jako naruszenia art. 121 ani 2a O.p., ani też powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzeczono jak w sentencji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 400 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153 ze zm.) – łącznie 2400 zł. oraz opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa (17 zł). Kwotę tę Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej.