Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 819/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 uat. 5.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74, art. 75 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 października 2013r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w B. (dalej skarżąca, strona albo Spółka) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 października 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 lipca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez tut. Sąd decyzji poprzedniej tego organu z dnia 21 grudnia 2012 r., na mocy której Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 lipca 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu przeprowadził w AX S.A. (której następcą prawnym jest skarżąca) kontrolę podatkową zakończoną protokołem z kontroli podatkowej z dnia 3 grudnia 2008 r., wykazując nieprawidłowości w miesiącu grudniu 2007 r., dotyczące braku zachowania przez stronę warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymania tych procesów (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - Dz.U. z 2006 r. nr 72 poz. 500 ze zm.).

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 11 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r.

Przed wszczęciem postępowania podatkowego Spółka, pismem z dnia 11 lutego 2009 r., powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – zwanej dalej: O.p., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.182.941 za miesiąc grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Do wniosku załączyła korektę deklaracji obejmującej powyższy okres rozliczeniowy. Dodatkowo, wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. strona rozszerzyła zakres swojego żądania i stwierdziła, że: 1) nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-475/07 (Dz.U. U. UE L. 2003/283/51) wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego, 2) dniem powstania tej nadpłaty jest dzień złożenia pierwotnej deklaracji akcyzowej, 3) oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r.

W ocenie organu złożona przez spółkę skorygowana deklaracja określała nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nie obejmowała ona w całości ilości energii elektrycznej, która powinna być objęta podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, nadpłata nie powstała, ponieważ ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku akcyzowego nie poniosła Spółka, tylko nabywca energii uiszczając stronie kwotę wynikającą z faktury sprzedaży. Tym samym kwota podatku akcyzowego wykazana w pierwotnej deklaracji podatkowej za grudzień 2007, była kwotą należną, zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania zobowiązania podatkowego przepisami prawa.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 79 § 1 O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 lipca 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 roku.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w sytuacji, kiedy organ podatkowy przeprowadził kontrolę danego zobowiązania podatkowego i w jej wyniku będzie prowadził postępowanie podatkowe w celu określenia tego zobowiązania, uniemożliwiają w tym zakresie prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został 12 lutego 2009 r., czyli w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, niemożliwe było prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu prowadząc postępowanie w sprawie i wydając rozstrzygnięcie naruszył zakaz wynikający z art. 79 § 1 O.p.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 163/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie zastosował w sprawie przepis art. 79 § 1 O.p., albowiem skarżąca uzupełniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do czego miała prawo na podstawie art. 167 § 1 O.p. i rozszerzyła zakres żądania podnosząc, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-475/07. Wniosek Spółki dotyczył zatem de facto zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, a jego podstawą był art. 74 pkt 1 O.p. Tym samym organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu błędnie przyjął, że wniosek Spółki dotyczył stwierdzenia nadpłaty. W rezultacie organ nie miał też podstaw do zastosowania art. 79 § 1 O.p. i umorzenia postępowania w sprawie.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 października 2013 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 § 1, art. 75 § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 lipca 2009 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Spółka jako producent energii elektrycznej dokonywała jej sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami, jak również sprzedawała energię na rzecz tzw. drobnych odbiorców indywidualnych (ostatecznych konsumentów). Z tego tytułu Spółka złożyła deklarację AKC-3, wykazując w niej należny do zapłaty podatek akcyzowy oraz dokonała zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku. Wykazana w pierwotnej deklaracji ilość energii elektrycznej oraz kwoty akcyzy była zgodna z ilością energii elektrycznej oraz kwotą akcyzy wskazaną przez Spółkę w zestawieniu "ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą", jak również innymi zestawieniami dołączonymi do deklaracji, a odzwierciedlającymi ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą za dany okres rozliczeniowy oraz przedstawionymi przez Spółkę fakturami VAT. Takie działanie Spółki było prawidłowe i miało oparcie w obowiązujących wówczas przepisach prawa, zgodnie z którymi energia elektryczna stanowiła wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a.), a obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstawał z dniem jej wydania.

Tym samym w obowiązujących wtedy regulacjach prawa krajowego obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną - w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz innych podmiotów, w tym również podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami energii elektrycznej, natomiast podatnikiem był producent energii elektrycznej. Bezspornym jest, co potwierdził wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51), że Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006 r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12 jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Analizując skutki tego orzeczenia organ zgodził się ze stroną, że podatnikiem podatku akcyzowego winien być podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu, uznał jednakże, że okoliczność ta ma decydujące znaczenie na gruncie postępowania wymiarowego, lecz nie jest przesądzająca dla stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszym postępowaniu istotnym jest dokonanie oceny, czy po stronie Spółki istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p. Dopiero te ustalenia pozwolą w dalszej kolejności na dokonanie oceny zasadności zgłoszonego żądania w zakresie zwrotu nadpłaty.

Ponieważ instytucja nadpłaty powstaje w ramach stosunku prawnopodatkowego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a regulacje dotyczące jej zwrotu pozwalają na przywrócenie stanu sprzed powstania nadpłaty - czyli zniesienia jej skutków ekonomicznych, dlatego instytucja ta winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacji konieczności wyrównania poniesionego przez podatnika rzeczywistego uszczerbku finansowego wynikającego z zapłaty nienależnego podatku. Nie powinna natomiast stanowić dla podatnika elementu przysparzającego mu bezpodstawną korzyść, zwłaszcza, gdy korzyść ta obciążałaby Skarb Państwa.

Dalej organ wskazał, że objęta żądaniem zwrotu nadpłata dotyczy podatku akcyzowego, który jest jednym ze składników ceny wyrobu akcyzowego, to co do zasady, bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tą kategorią podatku spoczywa ostatecznie na nabywcach wyrobów akcyzowych. Z tego też względu, według organu, dla oceny zasadności żądania zwrotu nadpłaty niezbędnym było zbadanie, czy rzeczywiście podatnik przez zapłatę podatku poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku, czy też jego ciężar przeniósł w cenie sprzedaży na inny podmiot.

W tym względzie powołano się na stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11, w której Sąd stwierdził, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której, ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Następnie Dyrektor Izby Celnej analizując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, odniósł się do kwestii ewentualnego poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru zapłaty nienależnego podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że Spółka sprzedając energię elektryczną, obciążała jej nabywców zapłaconym od niej podatkiem akcyzowym, gdyż był on zawarty w cenie energii elektrycznej. Na dowód powyższego wskazano:

1. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, które są zgodne z dołączanym do deklaracji dla podatku akcyzowego zestawieniem ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej, za dany okres rozliczeniowy, tj.:

- sprzedaż energii elektrycznej, gdzie kontrahentami są m.in. takie podmioty jak B S.A. oraz C S.A., gdzie na fakturze umieszczono zapis informujący o podatku akcyzowym zawartym w cenie sprzedaży energii elektrycznej o treści "w tym kwota podatku akcyzowego". Kwoty wykazane na fakturach są zgodne z kwotami podanymi w zestawieniu ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą. Wskazane podmioty, to pośrednicy w sprzedaży energii elektrycznej nie będący ostatecznymi odbiorcami tej energii (dystrybutorzy, redystrybutorzy),

- sprzedaż energii elektrycznej, gdzie nabywcą jest D S.A. z siedzibą w W., na fakturze widnieje zapis "sumaryczna energia elektryczna bilansująca dostarczona na Rynek Bilansujący". W tym przypadku brak jest zapisu określającego, że dana płatność zawiera podatek akcyzowy. Niemniej w zestawieniu ilości wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą podatek ten został wyszczególniony,

2. Umowy dotyczące warunków sprzedaży energii elektrycznej podmiotom niebędącym ostatecznym odbiorcom tej energii, określające m.in. zasady rozliczeń finansowych, jak również zasady ustalania ceny oraz wielkości dostaw energii elektrycznej. Z treści przedstawionych przez stronę umów wynika, że podstawą do ustalenia warunków sprzedaży energii elektrycznej są: ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wraz z jej aktami wykonawczymi, koncesje na obrót energią elektryczną wydaną przez Prezesa URE dla kontrahentów AX S.A. będących stroną ww. umów, jak również wydane przez Prezesa URE dla AX S.A. koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej i na obrót energią elektryczną oraz umowy o świadczenie Usług Przesyłowych i Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej.

W określeniu należności za sprzedaną energię elektryczną w danym okresie rozliczeniowym stosowana była cena netto składająca się m.in. z ceny netto energii elektrycznej uzgodnionej w Porozumieniu Transakcyjnym oraz obowiązujące stawki podatku akcyzowego.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów.

Podkreślono, że nieracjonalnym byłoby takie działanie Spółki, w efekcie którego byłaby obciążona ciężarem ekonomicznym podatku akcyzowego wbrew obowiązującym przepisom. Rezygnacja z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej oznaczałaby również, że Zarząd Spółki świadomie działał na jej niekorzyść, albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był (wówczas) przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez siebie towarów, a jeśli było inaczej, to Spółka działała nieracjonalnie, a także wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się jednocześnie na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy.

Zwrócono także uwagę, że w spornym okresie, w obowiązującym stanie prawnym zaliczenie deklarowanej i zapłaconej akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadniały też regulacje art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W korelacji z tymi przepisami pozostają również przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) wyłączające określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, w których brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym racjonalny ustawodawca przyjął, iż podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru obciąża jego nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było inne, to w art. 16 u.p.d.o.p. znalazłby się przepis analogiczny do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego (zgodnie z zasadą neutralności VAT). Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek ten został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Czyli konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru i uznawania go za koszt uzyskania przychodów u nabywcy towaru jest obowiązek zaliczenia akcyzy u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Podkreślono, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy była relatywnie niska (2 grosze za 1KWh), a zatem nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości kupowanej między innymi od Spółki energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2011 r., III SA/Wa 338/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Organ odwoławczy rozważył również sporne zagadnienie zasadności przeniesienia kwoty zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej w świetle odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, w ramach których obrót energią elektryczną poddany został nadzorowi organu państwowego jakim jest Urząd Regulacji Energetyki (URE).

To Prezes URE regulował działalność przedsiębiorstw energetycznych zgodnie z ustawą Prawo Energetyczne i założeniami polityki energetycznej państwa, zmierzając do równoważenia interesów przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców energii.

Szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf zatwierdzanych przez URE oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną ustalał Minister Gospodarki w stosownych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy (rozporządzenie z dnia 23.04.2004 r., Dz. U. 105/2004 poz.1114 oraz z dnia 2.07. 2007 r., Dz. U. 128/2007 poz.895).

Zgodnie z ustawą Prawo energetyczne (art. 3 pkt 17), taryfą jest zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne obowiązujący dla określonych w nim odbiorców. To zatem przedsiębiorstwo energetyczne ustala taryfę w sposób zapewniający między innymi pokrycie kosztów uzasadnionych w zakresie określonym w art. 45 ustawy Prawo energetyczne i przywołanymi wyżej odpowiednimi dla danego stanu prawnego rozporządzeniami Ministra Gospodarki.

Stosowana taryfa winna zapewnić nie tylko pokrycie kosztów danego przedsiębiorstwa, ale co ważne, zasady dotyczące kalkulacji kosztów uzasadnionych jako element składowy ceny regulowanej, były jednakowe dla wszystkich producentów energii w Polsce. Podstawą oceny kosztów były zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, a podatek akcyzowy odprowadzony do Skarbu Państwa w myśl tych zasad stanowił koszt, który był stały i każdorazowo wynosił dla wszystkich wytwórców energii w Polsce 20 zł/MWh.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13.06.2008 r., I SA/Po 433/08, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 8.12.2011 r., I FSK 73/11, przytaczając jego obszerne fragmenty. W ślad za poglądami tam zaprezentowanymi wskazał na treść art. 45 ust. 4 Prawa energetycznego stanowiącego, że przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach dla różnych grup odbiorców wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione spowodowane realizacją świadczenia oraz na to, że z uwagi na charakter taryf do ich ustalania nie stosuje się (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10.02.2005 r. IV CK 472/04) ustawy o cenach. Także prawo europejskie wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego (pkt 12, 13 i 18 preambuły do Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z przywołanymi wyrokami, nie można w ogóle wykluczyć stosowania do nadpłaty z art. 72 O.p. instytucji nienależnego świadczenia z art. 405-411 Kodeksu cywilnego, gdyż podatek akcyzowy stał się elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia, w tym także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie zwrot nadpłaty w zaistniałej sytuacji oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot byłby bowiem dokonywany na rzecz podmiotu, który poniósł go tylko formalnie, a nie faktycznie, co prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Organ zważył następnie, że ewentualny zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej, który przysługiwałby pewnej grupie podmiotów, które wyprodukowały energię elektryczną w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., mógłby stanowić niedozwoloną pomoc publiczną dla przedsiębiorstw oraz byłby niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał nadto na przykłady orzeczeń TSWE, w których uznano, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (np. wyrok z dnia 27.02.1980 r. C-68/79, z dnia 27.03.1980 r. C-61/79, z dnia 14.01.1997 r. C-192/95 do C-218/95, z dnia 9.02.1999 r. w sprawie C-343/96).

Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 72 § 1 O.p. oraz art. 42 ust. 2 w zw. z art. 49 Prawa energetycznego. Podkreślił ponownie, że cechą podatku akcyzowego jako podatku pośredniego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego i bezpośredni ciężar ekonomiczny tego podatku spoczywa ostatecznie na nabywcach wyrobu akcyzowego. Dlatego też należało zbadać, czy strona przez zapłatę podatku poniosła uszczerbek majątkowy, czy też przeniosła ekonomiczny ciężar tego podatku na inny podmiot. Przy czym w kontekście niniejszej sprawy pojęcie "uszczerbku majątkowego" interpretować należy jako zubożenie podmiotu spowodowane koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby, nieuzasadnione jest natomiast rozpatrywanie tego pojęcia w kontekście całej sytuacji finansowej podmiotu i systemu regulacji cen energii elektrycznej na rynku krajowym, albowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym winno się rozpatrywać wyłącznie w obszarze zapłaty tego podatku oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego z tym związanego. Fakt, że utrzymanie określonej ceny produktu musi się wiązać z ewentualną niższą marżą nie może stanowić uzasadnienia dla uzyskiwania wysokiej marży przy jednoczesnym ponoszeniu straty z tytułu odprowadzenia podatku.

Zdaniem Dyrektora w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia W opinii organu, podniesione przez stronę argumenty i przedstawione dowody nie wskazują na zubożenie Spółki z tytułu opodatkowania energii elektrycznej, a co najwyżej wskazują na osiąganie z tego tytułu mniejszych korzyści. Z ww. powodów odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych Spółki i przeprowadzenia analizy ekonomicznej Spółki.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami lub redystrybutorami w sytuacji, gdy Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty tego podatku, tj. poprzez wykładnie tego przepisu zgodną z wykładnią przyjętą w uchwale I GPS 1/11, a w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie.

• art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008r. ze zm. dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, iż decyzja nie uwzględnia prawa unijnego wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym państwa członkowskie nie mogą powoływać się na "zarzut bezpodstawnego wzbogacenia", w sytuacji, gdy na podstawie przepisów prawa krajowego nabywca końcowy może dochodzić zwrotu kwoty podatku uiszczonego w cenie nabytych dóbr od podatnika

Dodatkowo, z ostrożności procesowej, w skardze poniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy Spółka poniosła szkodę (uszczerbek majątkowy) w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy z producentów energii elektrycznej na spółki obrotu;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, co należy rozumieć pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", a tym samym brak uzasadnienia prawnego decyzji;

- art. 121 § 1 O.p., albowiem wskazane przez skarżącą naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe;

- art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne były wiadomości specjalne.

Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodził się z treścią uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/1. W szczególności zakwestionował zawartą w decyzji tezę organu, iż nie ma legalnej definicji pojęcia nadpłaty. Według pełnomocnika uchwała narusza art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uzależnienie stwierdzenia istnienia nadpłaty od niewyrażonej w tym przepisie niejasnej przesłanki zubożenia podatnika (jako skutku poniesienia przez niego ciężaru ekonomicznego opodatkowania), co stanowi przekroczenie dopuszczalnych granic wykładni tego przepisu i działania contra legem. Nadto uchwała narusza art. 7,art. 10, art. 178 ust. 1, art.184, art. 188 pkt 1 i art. 193 Konstytucji przez przekroczenie przez Izbę gospodarczą NSA zakreślonych Konstytucją granic kognicji sądów administracyjnych przez dokonanie oceny zgodności art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z Konstytucją, do czego NSA nie był uprawniony. Przekroczenie granic kognicji przez tą uchwałę pełnomocnik upatrywał również w tym, że na mocy uchwały wprowadzono warunek stwierdzenia nadpłaty nieprzewidziany przez ustawodawcę, co stanowi niedopuszczalną ingerencję w prerogatywy władzy ustawodawczej, skutkiem czego jest zasadnicza zmiana modelu nadpłaty przyjętego w polskim porządku prawnym.

Ponadto, w opinii Spółki, interpretacja przepisów przyjęta w uchwale NSA jest sprzeczna również z prawem unijnym. Uchwała ta bowiem odmawia zwrotu podatku podatnikowi również wówczas, gdy nabywcy końcowi, ponoszący ostatecznie ciężar tego podatku, mają roszczenie o zwrot kwoty takiego podatku, którą uiścili w cenie nabytej energii. Natomiast zgodnie z orzeczeniem w sprawie Danfoss (sygn. C-94/10 z 20.10.2011r.) jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku (taki mechanizm jest potencjalnie możliwy na gruncie prawa cywilnego w Polsce) podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku w pełnej wysokości od władz krajowych (w trybie administracyjnoprawnym).

Zarzucając naruszenie art. 191, 121, 122, 124, 197 oraz 187 O.p. podniesiono, iż organy obu instancji nie zastosowały się w sposób konsekwentny do wskazanej uchwały NSA. Organy wbrew jej treści nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego w zakresie przerzucenia ciężaru ekonomicznego, w sposób zgodny z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarzucono, że Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził we właściwym zakresie postępowania dowodowego, co pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy.

W opinii pełnomocnika, zaproponowana przez Dyrektora Izby definicja uszczerbku majątkowego jako zubożenia podmiotu spowodowanego koniecznością zapłaty podatku akcyzowego nie pozwala przeprowadzić analizy umożliwiającej ocenę poniesionego przez skarżącą uszczerbku majątkowego. Definicja ta nie zawiera żadnych wskazówek co do sposobu określenia zubożenia podmiotu. Jego zdaniem, w świetle wniosków płynących z orzecznictwa TSUE organy podatkowe powinny dokonać weryfikacji, czy po stronie Spółki powstał uszczerbek majątkowy związany z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego w okresie będącym przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Spółka nie była do tego zobowiązana.

Przedstawiając wnioski z dokonanej analizy ekonomicznej sytuacji finansowej w okresie objętym decyzją pełnomocnik wywiódł, że uszczerbek spowodowany został zmniejszeniem jednostkowej marży na kosztach zmiennych oraz, że uszczerbek majątkowy związany był ze zbyt późnym przeniesieniem obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej - tzw. klauzule 17,50.

Następnie pełnomocnik wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, albowiem organ odwoławczy uznając, że skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, kwestionuje ustalenia przedstawione przez Spółkę w przedłożonej przez nią analizie, odmawiając przy tym uwzględnienia jej jako dowodu.

Za niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym uznano twierdzenia Dyrektora Izby, jakoby ceny energii elektrycznej określone w taryfach przedsiębiorstwa energetycznego prowadzącego działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej były zawsze zatwierdzane przez Prezesa URE. Wskazano, iż począwszy od 1 lipca 2001r. ceny energii elektrycznej wyprodukowanej przez skarżącą nie podlegały takiemu zatwierdzeniu. Z tych też względów nie można przyjąć, że podatek akcyzowy jest w całości uwzględniony w cenie ustalanej przez producenta i jako taki podlega zatwierdzeniu przez Prezesa URE.

Powołano się również na przepisy Dyrektywy 2003/54/WE stwierdzając na ich podstawie, że obowiązek stosowania taryf nie dotyczy producentów energii, jak podnosił Dyrektor Izby, ale spółek i osób fizycznych zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii.

Według pełnomocnika, przywołane przez organ odwoławczy faktury nie stanowią dowodu świadczącego o tym, że sprzedając energię elektryczną skarżąca przerzucała podatek akcyzowy na jej nabywców. Zdaniem pełnomocnika, umieszczenie kwoty akcyzy na fakturze VAT stanowi informacje dla nabywcy wyrobów, że podatek akcyzowy od danych wyrobów został zapłacony przez sprzedawcę. Nie musi natomiast oznaczać, że sprzedawcy udało się przerzucić ciężar ekonomiczny podatku na nabywcę.

Odniesiono się również do argumentacji organu w zakresie stosowania Dyrektywy energetycznej stwierdzając, iż Polska pomimo ciążącego na niej obowiązku nie implementowała postanowień przedmiotowej Dyrektywy, co potwierdził ostatecznie TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. C-475/07, a w konsekwencji czego Spółka została obciążana podatkiem akcyzowym. Ponieważ uiściła ona podatek akcyzowy w oparciu o przepis prawa krajowego niezgodny z prawem wspólnotowym, a więc nienależnie, to w takiej sytuacji ziściła się przesłanka z art. 72§1 O.p., warunkująca powstanie nadpłaty.

Dodatkowo podniesiono, że kwoty nienależnie uiszczane przez skarżącą, które zostaną jej następnie zwrócone nie mogą zostać uznane za kwoty przekazywane z zasobów państwowych, gdyż zostały przez państwo pobrane bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Za zasadny uznano natomiast zarzut niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że w niniejszej sprawie ceny energii regulowane były przez Prezesa URE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu, wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu poprzedniej decyzji organu odwoławczego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 163/13. W zaskarżonej obecnie decyzji jako bezsporne przyjęto ustalenia, że skarżąca jest producentem energii elektrycznej i w okresie objętym rozstrzygnięciem sprzedawała energię dystrybutorom i redystrybutorom, że od sprzedaży tej uiszczony został podatek akcyzowy i że Spółka w wymienionym okresie nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią energii dystrybutorom lub redystrybutorom. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność czy akcyza uiszczona przez stronę skarżącą stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. i czy kwota ta winna zostać zwrócona Spółce.

Zważywszy na zarzuty skargi kwestionujące wykładnię pojęcia "nadpłata" dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 22 czerwca 2011 r., I GSK 1/11, w punkcie wyjścia do dalszych rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy na skutki związane z ogólną mocą wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze, określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z uwagi na wiążącą moc prawną powyższej uchwały, Sąd był zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści tej uchwały. Zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, tylko poprzez wystąpienie z ponownym pytaniem (art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Nie znajdując jednak podstaw do takiego wystąpienia tut. Sąd jest związany wyrażonym w niej poglądem prawnym, tym samym nie jest uprawniony do dokonywania, w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, ponownej własnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mogącej stać w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w obowiązującej uchwale.

Argumentacja skarżącej w tym zakresie stanowiła polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i zasadniczo zmierzała do podważenia wyrażonego w niej stanowiska, a to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie jest do zaakceptowania. Powyższe powoduje konieczność uznania za niezasadne zarzutów skargi wraz z ich argumentacją dotyczących wskazywanego przez pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd w poniższym składzie podziela bowiem w pełni stanowisko zawarte w niniejszej uchwale.

Zatem, mając na uwadze moc wiążącą uchwał NSA w znaczeniu wyżej podanym, Sąd wskazuje, że w wymienionej uchwale podniesiono, iż podatnikowi, który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. O.p., w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Jak dalej wskazał NSA w przywołanej uchwale, osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03).

Zdaniem NSA, celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

NSA stwierdził zatem, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: Nadpłata podatku, Kraków 2005r., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

NSA podkreślił, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. O.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

NSA stwierdził, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa TSUE. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń.

Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy - unijnej zasady efektywności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss C-94/10.

Podkreślić należy, że Trybunał wielokrotnie dokonywał wykładni prawa UE w przedmiocie zwrotu nienależnego świadczenia oraz odpowiedzialności państwa członkowskiego w tytułu pobrania podatku niezgodnego z tym prawem, w tym m.in. w wyrokach z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in.; z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-94/10 Danfoss. W wyrokach tych Trybunał wskazywał, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa UE jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa UE, które zakazują pobierania takich podatków. Zatem państwo członkowskie, co do zasady, jest zobowiązane, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. Trybunał dopuszcza jednak, w drodze wyjątku, możliwość odmówienia zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, w szczególności, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (por. wyrok w sprawie w sprawach połączonych od C 192/95 do C 218/95 Comateb i in.).

Na gruncie niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych wyżej, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia wskazywanego w skardze naruszenia prawa unijnego.

Zauważyć również należy, że słusznie organ odwoławczy uznał, biorąc pod uwagę wniosek Spółki z 7 kwietnia 2009 r., iż skarżąca domagała się także zwrotu nadpłaty w oparciu o przepis art. 74 O.p, co znalazło odzwierciedlenie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji.

Z powołanej uchwały wynika, że w sprawach takich jak niniejsza, sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS w sprawie C-475/07. W związku z tym prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do wynikającej z powołanej uchwały NSA I GPS 1/11, definiującej pojęcie nadpłaty na gruncie podatku akcyzowego, kwestii zubożenia jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika.

Z przytoczonego powyżej uzasadnienia uchwały wynika po pierwsze, że zwrot nadpłaty możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy nie doszło do przeniesienia ekonomicznych skutków uiszczonego podatku na osoby trzecie. Po wtóre, celem zwrotu nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Wszelkie inne mogące wystąpić uszczerbki (majątkowe bądź niemajątkowe), nawet pozostające w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania nie mogą podlegać kompensacji w trybie art. 72 i nast. O.p.

Z tego też względu istotną okolicznością dla prawidłowej oceny żądania Spółki są ustalenia poczynione przez organy podatkowe wyłącznie w kwestii potwierdzenia lub zaprzeczenia wystąpienia w majątku podatnika uszczerbku spowodowanego bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku, a nie wszelkich innych możliwych uszczerbków majątkowych bądź niemajątkowych, pozostających w ewentualnym adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania (por. wyrok z dnia 19.04.2013 r., I SA/Op 34/13).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się więc stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na poczynienie w tym względzie rzetelnych ocen, a zajęte w sprawie stanowisko co do braku podstaw do orzeczenia o zwrocie nadpłaty było w pełni uzasadnione w świetle cyt. wyżej uchwały z dnia 22.06.2011 r., I GPS 1/11. Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie kwestionowały samej zasadności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji i dokonanego w jej ramach samoobliczenia podatku akcyzowego za sporny miesiąc.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawały organom uzasadnione podstawy do wysnucia wniosku, iż skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego związanego z obowiązkiem uiszczenia przez nią podatku akcyzowego. Cały podatek akcyzowy został bowiem przerzucony na nabywców energii elektrycznej: dystrybutorów i redystrybutorów.

Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe czyniąc powyższe ustalenia nie opierały się na domniemaniach. Okoliczności te wynikają z zebranego materiału dowodowego (faktur, umów), a organy uzasadniły przyjęte stanowisko w tej kwestii.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, że wskazanie na fakturze dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej kwoty należnej akcyzy nie oznacza, że ciężar podatku akcyzowego został przerzucony na kontrahenta. W ocenie Sądu, jest wręcz przeciwnie, użycie na fakturze VAT określenia: "w tym kwota podatku akcyzowego" jest ewidentnym dowodem na to, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarta była kwota podatku akcyzowego, którym obciążany był nabywca towaru. Jest to zgodne z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami ustawy o podatku VAT (art. 29 ust.20 i art. 106 ust. 1), z których wynika, iż podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uwzględnienie w cenie podatku akcyzowego wynika także z art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. nr 97 poz.1050 z późn. zm.). Zatem istnieje ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Przy czym wyszczególnienie na fakturze VAT kwoty podatku akcyzowego nie jest obligatoryjne, jak słusznie podniosła w skardze Spółka. Powyższe nie pozwala odmówić zasadności argumentacji organów, opartej na analizie poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, nie budzi bowiem wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Spółkę określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy kosztowy charakter akcyzy). Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Tym samym nie tylko należałoby dokonać w tym zakresie stosownych korekt wystawionych odbiorcom faktur, ale również niezbędne byłyby odpowiednie korekty deklaracji VAT-7.

Zważywszy na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że działała nieracjonalnie, na swoją niekorzyść, wbrew obowiązującym przepisom, bez ekonomicznego uzasadnienia nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej przez nią akcyzy. Takich argumentów w niniejszej sprawie skarżąca nie podnosiła.

Okoliczność, że Spółka przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu skargi dotyczącym tzw. "klauzul 17,50". Jak wskazała skarżąca, w okresie styczeń 2006 r. – luty 2009 r., porozumienia transakcyjne z kontrahentami zawierały klauzule dotyczące zasad obniżenia ceny energii w przypadku gdyby obowiązek zapłaty akcyzy przeszedł na dystrybutorów. W oparciu o te klauzule ceny umowne za energię elektryczną miały zostać obniżone o określone kwoty (17,50 zł) w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy. W momencie przejścia obowiązku podatkowego w dniu 1 marca 2009 r. z producentów na spółki obrotu cena sprzedaży energii została obniżona. Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje na to, że do 28 lutego 2009 r. podatek akcyzowy uiszczany przez skarżącą był przerzucony na nabywców poprzez wliczenie akcyzy do ceny sprzedaży. W przeciwnym wypadku umieszczanie w umowach tzw. "klauzul 17,50" byłoby pozbawione sensu.

Co więcej, obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy Spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku.

Skarżąca w toku postępowania przedkładała dokumenty, w tym umowy dotyczące sprzedaży energii, faktury sprzedaży, analizę sytuacji ekonomicznej. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie wyjaśniły, na czym polega uszczerbek majątkowy. W jej ocenie, majątek może ulec uszczupleniu zarówno poprzez poniesienie rzeczywistej straty jak i poprzez utratę spodziewanych korzyści. W celu zbadania tych okoliczności należy, jej zdaniem, dokonać analizy ekonomicznej zmierzającej do wykazania, jaka byłaby sytuacja finansowa podatnika, gdyby nie musiał on uiścić należnego podatku akcyzowego. W tym celu trzeba porównać jego hipotetyczną i faktyczną sytuację finansową. Zdaniem Spółki, różnica między zyskiem, który Spółka mogłaby osiągnąć a zyskiem uzyskanym, stanowi uszczerbek majątkowy. Skarżąca powołując się na przedłożoną organom analizę ekonomiczną wskazała, że uszczerbek majątkowy spowodowany był zmniejszeniem jednostkowej marży na kosztach zmiennych. W ocenie skarżącej, porównanie marży w okresach, w których Spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego z marżami obowiązującymi w okrasach, w których nie było obowiązku płacenia tego podatku pozwala na stwierdzenie, że po wprowadzeniu akcyzy marża spadała. Obniżenie marży miało wpływ na obniżenie zysków, stąd Spółka niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy. Wskazano także, że od 2002 r. (wprowadzenie akcyzy) marża osiągana na kosztach zmiennych na energii była na niższym poziomie niż w 2001 r. Dowodzi to, zdaniem Spółki, że podatnik nie był w stanie przerzucić całych kosztów uiszczonej akcyzy na cenę nabycia energii elektrycznej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi w pierwszej kolejności uznać należy, że błędny jest pogląd Spółki wskazujący na niewyjaśnienie przez organy podatkowe, na czym polega uszczerbek majątkowy. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż organy oparły się na powołanej uchwale NSA z dnia 22.06.2011 r., I GPS 1/11, zawierającej wyjaśnienie pojęcia "uszczerbek majątkowy" w sytuacji, gdy podatnik dokonał zapłaty podatku w oparciu o wadliwy przepis prawny. W takim przypadku podatnikowi wobec władzy publicznej przysługują dwa roszczenia: restytucyjne i kompensacyjne. Zwrot nadpłaty, o którym mowa w art.72 § 1 pkt 1 O.p., pełni jedynie funkcję restytucyjną. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły bezpośrednio (podkreślenie Sądu) wskutek obowiązywania wadliwego przepisu prawnego. Zwrot nadpłaty nie pełni natomiast funkcji kompensacyjnej, czyli nie służy kompensacji wszelkich szkód podatnika spowodowanych zapłatą podatku. Kompensacja takiej szkody możliwa jest przed sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w aprobowanym przez Sąd w składzie tu orzekającym wyroku z dnia 29 maja 2013 r., III SA/Łd 302/13, błędny jest pogląd strony skarżącej, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywistą stratę oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., miałaby pełnić funkcje zarówno restytucyjne jak i kompensacyjne, czyli służyć pokryciu wszelkich szkód, jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku. Pogląd taki jest sprzeczny z treścią uchwały NSA w sprawie I GPS 1/11.

Spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, iż niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy. Zdaniem Sądu, przyjęty przez skarżącą sposób rozumienia pojęcia "uszczerbku majątkowego" nie może znaleźć zastosowania w sprawie o zwrot nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca definiuje bowiem powyższy uszczerbek jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z powołanej uchwały NSA I GPS 1/11. Wskazano w niej bowiem jednoznacznie, że "warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku", oraz że "procedura zwrotu nadpłaty jest procedurą o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą"

Nie oznacza to, by skarżąca nie mogła domagać się wynagrodzenia tego rodzaju strat w ramach roszczenia kompensacyjnego, które zgodnie z powołaną uchwałą NSA, sygn. I GPS 1/11, może być dochodzone przez sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Podobnie ocenić należy argumenty Spółki dotyczące poniesienia uszczerbku majątkowego spowodowanego zbyt późnym przeniesieniem obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej w związku z obowiązywaniem tzw. "klauzul 17,50". Zdaniem strony skarżącej, gdyby wcześniej obowiązek podatkowy przeniesiono na dystrybutorów, to Spółka, wskutek "klauzul 17,50" mogłaby uzyskać na każdej MWh sprzedanej energii marżę wyższą średnio o 2,50 zł/MWh. Wzrósłby zatem zysk Spółki w powyższym okresie. Zdaniem Sądu, także w tym przypadku Spółka utożsamia uszczerbek majątkowy z utratą hipotetycznego zysku, który – jak tu wyżej wskazano – nie może być objęty zakresem pojęciowym wyrażenia "uszczerbek majątkowy", którego zaistnienie (w znaczeniu nadanym omawianą uchwałą NSA) jest niezbędne dla ustalenia faktu powstania nadpłaty. Tego rodzaju roszczenie może być dochodzone przed sądem powszechnym (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 29.05.2013 r., III SA/Łd 302/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 04.04.2013 r., III SA/Po 1311/12). W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut skarżącej o naruszeniu wynikającego z orzecznictwa ETS zakazu nakładania na nią obowiązku wykazania, że nie poniosła ciężaru ekonomicznego akcyzy wskutek przerzucenia jej na kontrahenta. Zauważyć należy, iż w powołanej uchwale NSA z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I GSK 1/11 wprost odwołano się do orzecznictwa ETS, w którym ukształtowane zostały pewne reguły dowodowe, mające zastosowanie przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia uzależniony jest od powstania zubożenia po stronie wnioskodawcy występującego o taki zwrot. Zaznaczono, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Jeżeli jednak okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Rację ma skarżąca podnosząc, iż zgodnie z orzecznictwem ETS nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia wykazanych powyżej szczegółowych reguł, które powinny być stosowane przez krajowe organy podatkowe. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, uznać należy, że organy na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego wykazały, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku.

Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały kompletny materiał dowodowy, który szczegółowo przeanalizowały i oceniły, a ocena ta nie nosi cech dowolności. Zapłaconą akcyzę Spółka w całości uwzględniła w cenie sprzedaży energii elektrycznej za sporny okres rozliczeniowy, co prowadzi do konkluzji, że ciężar ekonomiczny tego podatku w rzeczywistości został przeniesiony na nabywców energii. Organy prawidłowo uznały, iż nie doszło do zubożenia majątkowego Spółki. Niezasadnie jednak Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przedstawionej przez stronę analizy ekonomicznej. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności organ zajął trafne stanowisko, że wpływ obciążenia podatkiem akcyzowym nie miał wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy. Ocena ta nie jest oceną dowolną, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Sąd dodatkowo zauważa, iż z samych twierdzeń skarżącej zawartych w skardze, a odwołujących się do przedstawionej przez nią analizy ekonomicznej wynika, że Spółka poniosła uszczerbek majątkowy spowodowany obniżeniem marży na kosztach zmiennych, a nie ewentualnym zmniejszeniem ilości kupowanej od Spółki energii spowodowanym obowiązującą stawką akcyzy. Jeżeli zatem sama skarżąca przyznaje, że w wyniku obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym nie doszło do spadku sprzedaży, zwrot zapłaconego podatku prowadziłby do nieuprawnionego wzbogacenia Spółki.

Skarżąca, jak wskazano powyżej, błędnie definiuje pojęcie uszczerbku majątkowego. Utożsamia go z utratą spodziewanego zysku, utraconych korzyści, co mieści się w pojęciu roszczenia kompensacyjnego, które zgodnie z powołaną uchwałą

I GPS 1/11 może być dochodzone przez sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, a nie w postępowaniu dotyczącym nadpłaty. Zatem takie rozumienie uszczerbku majątkowego nie może być uwzględnione i zaakceptowane na gruncie przedmiotowej sprawy podatkowej, której istotą była ocena, czy po stronie Spółki doszło do powstania nadpłaty rozumianej jako "restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku". Stąd też prawidłowo uznano, że w sprawie brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu dokonania analizy ekonomicznej sytuacji finansowej Spółki, której przedmiotem miało być porównanie sytuacji Spółki w okresie, w którym pobierany był nienależny podatek z hipotetyczną sytuacją strony w tym okresie, gdyby podatek ten nie był pobierany od Spółki, a był płacony przez dystrybutorów. Odmowa przeprowadzenia dowodu winna być dokonana w formie postanowienia, a niezachowanie przez organ tej formy jest uchybieniem procesowym. Jednakże, zdaniem Sądu, uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a utrata spodziewanego zysku w świetle uchwały I GPS 1/11 związana jest z roszczeniem kompensacyjnym dochodzonym przed sądem powszechnym. Również błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące uznania, że w niniejszej sprawie ceny energii regulowane były przez Prezesa URE nie ma wpływu na wynik sprawy. Powyższa argumentacja, podobnie jak stanowisko organu w kwestii pomocy publicznej czy zwrotu akcyzy podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej była natury ogólnej i wspomagającej zasadnicze wywody. W związku z tym wskazywane przez skarżącą uchybienia w tym zakresie nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, a zatem nie mogą stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ zbadał okoliczność ponoszenia przez stronę ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy zgodny z wytycznymi zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że skarżąca ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą poniosła

Reasumując, Sąd uznał, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego strony skarżącej, to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku za grudzień 2007 r. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.