Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 837/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów Mięsnych "K." S.A. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 294/04 w sprawie ze skargi Zakładów Mięsnych "K." S.A. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów Mięsnych "K." S.A. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 grudnia 2005 r. I SA/Gd 294/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 154 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę Zakładów Mięsnych "K." S.A. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały m.in. zaliczenie przez Spółkę - podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji ZM w K. S.A.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka zawiązana została aktem notarialnym z 20 maja 1999 r. w związku z prywatyzacją "ZMK" w drodze likwidacji i na dzień ich likwidacji w trybie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 188 poz. 561 ze zm./ w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.

Akcje nowo zawiązanej Spółki objęli:

- Skarb Państwa - 2.000.000 akcji imiennych o wartości 1 zł każda;

- Andrzej M. - 1.500.000 akcji imiennych o wartości jw.;

- Andrzej V. - 1.500.000 akcji imiennych o wartości jw.

Andrzej M. został członkiem Rady Nadzorczej Spółki.

2 grudnia 1999 r. Rada podjęła uchwałę w sprawie zakupu akcji "ZM w K." S.A. Z uzasadnienia uchwały wynikało, iż Rada uprawniła Zarząd Spółki do zakupu wszystkich przedstawionych do sprzedaży akcji "ZM w K." za cenę wynikającą z wyceny metodą aktywów netto przeprowadzonej przez "B." sp. z o.o.

26 listopada 1999 r. /tj. jeszcze przed podjęciem uchwały/ oraz 27 grudnia 1999 r. "ZMK" S.A. zawarła z "DM" S.A. dwie umowy zlecenia kupna papierów wartościowych niedopuszczonych do publicznego obrotu:

- pierwsza na zakup 75.000 akcji "ZM w K.",

- druga na zakup 52.056 akcji tej spółki,

za cenę nie wyższą niż 40 zł za akcję.

Na zakup ww. papierów wartościowych, a także udziałów "ZM w L.", "ZMK" S.A. zaciągnęła w Banku (...) S.A. w dniu 2 grudnia 1999 r. kredyt na kwotę 6.000.000 zł oprocentowany 18% w stosunku rocznym, z czego 5.082.240 zł /85%/ wydatkowano na zakup akcji "ZM w K.".

Zapłaty podatniczka dokonała:

- 3 grudnia 1999 r. - 3.000.000 zł /według wyliczenia 75.000 x 40 /

- 27 grudnia 1999 r. - 2.082.240 zł /według wyliczenia 52.056 x 40 zł/.

6 grudnia 1999 r. i 28 grudnia 1999 r. "DM" S.A. zawiadomił "ZMK" S.A. o zrealizowaniu zlecenia kupna akcji i zawarciu transakcji kupna 75.000, a następnie 52.056 szt. akcji "ZM w K." po kursie 40 zł/akcja, gdy tymczasem - jak wynikało z zaświadczeń "DM" S.A. wartość nominalna zakupionych przez "ZMK" S.A. akcji wynosiła 2,77 zł/akcja.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji podkreśliła, że akcje "ZM w K." przed ich zakupem przez "ZMK" S.A. były najpierw własnością Andrzeja M., który był akcjonariuszem posiadającym 30% jej kapitału akcyjnego i członkiem jej Rady Nadzorczej. Akcje te A. M. wniósł aportem do Spółki z o.o. "I.", której był udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu. Wniesienie akcji odbyło się w dwóch etapach. Akcje zdeponowano w Biurze Maklerskim (...) S.A., za pośrednictwem którego podatnik, w dniach 6 grudnia 1999 r. i 28 grudnia 1999 r., nabył te akcje.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń Spółki, iż decyzję zakupu akcji "ZM w K." za zaciągnięty w tym celu kredyt - od którego zapłacone odsetki stanowią przedmiot sporu - podjęła w oparciu o analizę dowodów przedstawiających kondycję ekonomiczno-finansową "ZM w K." i że organ I instancji nie uznając tych odsetek za koszt uzyskania przychodu, nie wziął pod uwagę "potencjalnych korzyści", jakie z tego tytułu mógł osiągnąć podatnik, organ odwoławczy stwierdził, iż przeanalizował zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący tej kwestii, celem ustalenia czy faktycznie podatnik podejmując decyzję o zainwestowaniu pożyczonych kapitałów /kredyt w tak znacznej kwocie 5 mln zł/ dołożył należytej staranności, przy której mógł działać w przekonaniu, że zainwestowany kapitał stanie się źródłem przychodów Spółki.

W związku z powyższym organ poddał analizie przede wszystkim sprawozdania finansowe "ZM w K." raporty z ich badania przez biegłych i inne dokumenty przedstawiające sytuację finansową tych zakładów.

Wyniki finansowe "ZM w K." były ujemne już przed zakupem akcji przez "ZMK" S.A. /w 1997 r. strata netto 711.629,52 zł, w 1998 r. strata netto 103.611,65 zł/. Za rok, w którym Spółka zakupiła akcje, tj. 1999 r. strata "ZM w K." wzrosła do kwoty 3.614.803,98 zł.

W raporcie z badania rocznego sprawozdania grupy kapitałowej "ZM w K." /obejmującej "ZM w K." i "ZM w L."/ za 1999 rok - sporządzonego przez "B." sp. z o.o. - znajdowała się adnotacja biegłego, w której zwracał on uwagę na "...trudną sytuację finansową i ekonomiczną "ZM w K." S.A. związaną z poniesionymi stratami na przestrzeni lat 1997-1999 i wynikającym z tego zagrożeniem płynności finansowej".

W raporcie Zarządu "ZM w K." również odnotowano szereg zagrożeń wynikających m.in. z tego, że w 1999 r. Spółka miała następujące problemy:

- brak środków finansowych na regulowanie zobowiązań wobec dostawców,

- brak środków finansowych na zainwestowanie w nowoczesny park maszynowy, nowe technologie oraz remont hal produkcyjnych i pomieszczeń magazynowych, komputerowego rozliczania produkcji,

- podpisane kontrakty nieprzynoszące Spółce korzyści,

- mało stabilna sprzedaż i związane z nią trudności w prowadzeniu prawidłowej gospodarki czasem, planowanie produkcji, utrzymaniu prawidłowego poziomu jakości.

Zarząd zwrócił uwagę na przestarzały park maszynowy, niemodernizowany od lat i niespełniający wymogów odbiorców w obecnej dobie, co ogranicza wprowadzanie nowych produktów oczekiwanych na rynku i ogranicza możliwości sprzedaży wyrobów ze względu na coraz większe wymagania. W planie inwestycji w 1999 r. nie wprowadzono istotnych zmian w stosunku do początkowych założeń.

Jak z kolei wynikało z przedłożonej przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego - jako dowód w sprawie - "Wyceny Zakładów Mięsnych w K. S.A. Wersja wstępna 15 września 1999 r." sporządzonej przez "B." sp. z o.o. na zlecenie "ZMK" S.A. interpretacja wartości wskaźników z analizy finansowej "ZM w K." przedstawiała się następująco:

1. Wskaźniki rentowności: rentowność sprzedaży netto firmy z roku na rok się obniża; w pierwszej połowie 1999 roku firma odnotowała bardzo wysoką stratę netto; rentowność kapitałów własnych od dwóch lat jest ciągle ujemna, powodując stałą deprecjację kapitałów własnych.

2. Wskaźniki płynności: wskaźniki te za pierwsze półrocze spadły poniżej poziomu optymalnego, co może wskazywać na niebezpieczeństwo zachwiania płynności. Zobowiązania bieżące na koniec czerwca 1999 r. mogły być tylko w 1% pokryte przez posiadane zasoby gotówkowe.

3. Wskaźniki efektywności: w 1998 r. nastąpiło pogorszenie efektywności działania, chociaż firma nieco szybciej obraca zapasami, okres ściągania należności wzrósł dwukrotnie; okres spłaty zobowiązań wydłużył się o prawie 30 dni i obecnie wynosi prawie 90 dni.

4. Wskaźniki zadłużenia: przedsiębiorstwo obecnie w ogóle nie korzysta z długu długoterminowego; zadłużenie ogółem jest niskie i w połowie 1999 r. stanowiło 42% pasywów; w porównaniu z końcem ubiegłego roku znacznie wzrósł wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, co spowodowane było poniesioną stratą.

5. Wskaźniki relatywności: wskaźnik rotacji pokazuje na pogorszenie gospodarowania majątkiem przedsiębiorstwa; gorzej wykorzystywano środki trwałe jak również majątek obrotowy.

Wnioski wyprowadzone przez biegłego z wyceny przedsiębiorstwa metodą aktywów netto, na którą to wycenę wskazała w odwołaniu Spółka, argumentując zasadność podjęcia decyzji o zakupie tych akcji - były zaś następujące:

"1. Obecna sytuacja Spółki wskazuje, że trudne będzie dalsze funkcjonowanie Spółki bez gruntowej restrukturyzacji firmy. Strata poniesiona na koniec czerwca 1999 r. i problemy z płynnością może grozić poważnymi perturbacjami w funkcjonowaniu firmy.

2. Biorąc pod uwagę zaprezentowane fakty wartość firmy można oszacować na poziomie zbliżonym do wartości aktywów netto, która to jest dosyć zbliżona do wartości rynkowej firmy.

3. Trwająca konsolidacja branży wskazuje na fakt, że inwestorzy branżowi przywiązują obecnie mniejszą uwagę do bieżącej sytuacji finansowej Spółki, koncentrując się głównie na udziałach w rynku posiadanych przez Spółkę i jej wielkości sprzedaży.

4. Reasumując przedstawione argumenty, proponujemy określenie Spółki w przedziale 8,5-10 mln zł. Wartość ta wynika z wyżej zaprezentowanych wycen i dyskonta tych wartości spowodowanej pogarszającą się kondycją Spółki, utratą rynku. Zakup Spółki za cenę określoną w tym przedziale jest naszym zdaniem postępowaniem w pełni racjonalnym."

Dalej Izba zwróciła uwagę, iż w opinii biegłego rewidenta sporządzonej dla Akcjonariuszy, Rady Nadzorczej i zarządu "ZMK" S.A. dot. 1999 roku, znajduje się informacja: "Zwracamy uwagę, że wartość nabytych w badanym okresie akcji Zakładów Mięsnych w K. w bilansie Spółki w finansowym majątku trwałym, nie znajduje pokrycie w kapitale własnym ZM w K. Dokonanie w związku z tym odpisu aktualizacyjnego finansowego majątku trwałego obniżyłoby wynik finansowy netto o kwotę 2.650.000 zł. Wymienione powyżej akcje zostały sfinansowane kredytem bankowym, którego koszty obsługi i konieczność spłaty kredytu do roku 2005 stwarza ryzyko zagrożenia płynności finansowej oraz kontynuacji działalności Spółki".

Na dzień 31 grudnia 2000 r. - jak wynika z dowodu "PK" (...) - Spółka dokonała w księgach odpisu aktualizującego /pomniejszającego/ finansowy majątek trwały o wartość posiadanych 127.056 szt. akcji "ZM w K.", tj. o kwotę 5.082.240 zł, sprowadzając do "0" wartość nabytych akcji "ZM w K.".

W rachunku zysków i strat sporządzonym na 31 grudnia 2000 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 7.777.618,88 zł. Jednocześnie w badanym 2000 roku Spółka dla celów podatkowych obciążyła kwotą 735.080,25 zł, stanowiącą zapłacone w tym roku odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup ww. akcji "ZM w K.", traktując ten wydatek jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Wydatek ten w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zatem, zdaniem Izby, został zakwestionowany przez organ I instancji z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jego związku z przychodem.

Izba podkreśliła, że podejmując decyzję o zakupie akcji "ZM w K." zarówno Rada Nadzorcza jak i zarząd "ZMK" S.A. miały pełne rozeznanie odnośnie kondycji finansowej tej Spółki. Znane były bowiem zarówno sprawozdania finansowe jak i ich ocena dokonana przez biegłych. Konsekwencją wieloletnich problemów finansowych "ZM w K." było ogłoszenie w marcu 2001 r. upadłości tej spółki.

"ZMK" S.A. świadome były także sytuacji rynkowej w branży mięsnej - jak wynika z przedłożonej przez stronę "Wyceny Zakładów Mięsnych w K. S.A. ...": sektor mięsny charakteryzuje się relatywnie niską rentownością".

"ZMK" S.A. zakupu akcji "ZM w K." dokonały /nie posiadając własnych środków/ za zaciągnięty w tym celu kredyt o wartości przekraczającej kapitał własny. Kredyt ten - jak wynika z opinii biegłego badającego sprawozdanie "ZMK" S.A. za 1999 r. stwarzał "... ryzyko zagrożenia płynności finansowej oraz kontynuacji działalności Spółki", co faktycznie nastąpiło - postanowienie z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...) Sądu Rejonowego w G. o ogłoszeniu upadłości. Z uzasadnieniu tego postanowienia wynika, iż kapitał własny Spółki zamyka się ujemną kwotą w wysokości 5.383.100 zł, a począwszy od grudnia 2000 r. Spółka trwale zaprzestała spłacać raty kredytu wobec Banku (...) S.A., który jest największym wierzycielem Spółki.

Izba - odnosząc się do argumentacji Spółki - stwierdziła, że księgowa wycena akcji przede wszystkim pomijała zupełnie zdolności majątku przedsiębiorstwa do przynoszenia zysku, a informacja w tym właśnie zakresie była decydująca zarówno dla posiadaczy akcji, jak i zamierzających inwestować w te akcje.

Oznaczało to, że spółka kapitałowa o wysokiej wartości majątkowej mogła okazać się bezwartościowa, gdy nie było perspektyw wzrostu i osiągania wysokich zysków w przyszłości.

Zdaniem organu odwoławczego tak oczywistą wiedzę w tym przedmiocie musiał posiadać podatnik, skoro zdecydował się na zainwestowanie w zakup akcji dużych środków pieniężnych, tym bardziej że pochodziły one z kapitału pożyczonego, który w przypadku nietrafionej inwestycji - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - podlegał egzekucji z majątku Spółki, stanowiącym jego zabezpieczenie, stwarzając zagrożenie kontynuacji dalszej działalności Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, w całokształcie okoliczności dot. obrotu akcjami "ZM w K." - szczególnie odnosi się to do zdarzeń poprzedzających nabycie tych akcji przez "ZMK" S.A. uprawnionym był wniosek, iż wpływ na decyzję Spółki o zakupie tych akcji miały przede wszystkich powiązania osobowe /A. M. był akcjonariuszem i członkiem Rady Nadzorczej "ZMK" S.A. oraz udziałowcem i Prezesem zarządu "I."/.

A. M. był wcześniej właścicielem tych akcji i gdy "ZM w K." zaczęły przynosić straty "upłynnił" je w 1999 roku /za który strata wyniosła już ponad 3 mln zł/ do swojej Spółki "I." obejmując w zamian udziały o wartości pozostającej w stosunku do ceny nominalnej akcji jak 1:14 /udziały o wartości 5.082.240 zł objęto akcjami o ich wartości nominalnej 351.945 zł/, a następnie, do której to Spółki akcje te nabył podatnik /"ZMK" S.A./.

Bez wspomnianych powiązań pomiędzy tymi Spółkami a osobą A. M. nie byłoby, zdaniem Izby, możliwe, aby ta transakcja, na taką wartość w tak krótkim czasie /objęcie przez niego akcjami udziałów w Sp. "I." w dniach 18 listopada 1999 r. i 13 grudnia 1999 r., a dnia 2 grudnia 1999 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę uprawniającą Zarząd "ZMK" S.A. do zakupu wszystkich przeznaczonych do sprzedaży akcji "ZM w K."/ mogła dojść do skutku. Nie ulegało wątpliwości Izby - w świetle tego co przedstawiono powyżej - że posiadane przez A. M. akcje "ZM w K." - gdyby ich nie zbył dla "ZMK" S.A. na rynku papierów wartościowych nie znalazłyby nabywców na takich warunkach cenowych, przy tej kondycji finansowej, jaką miały "ZM w K.".

Strona argumentując słuszność podjęcia decyzji o zakupie akcji "ZM w K." za kwotę 40 zł/sztuka powołała się m.in. na fakt, iż Bank (...) S.A. - jak twierdzi strona: nie "rozróżniając" wartości zastawianych akcji "ZM w K." i udziałów "ZM w L." jak uczyniono to w decyzji organu I instancji - dokonał zabezpieczenia udzielonego "ZMK" S.A. kredytu na przedmiotowych akcjach.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż - jak wynika z materiału dowodowego - Bank zabezpieczając się przed ryzykiem nieodzyskania od "ZMK" S.A. wartości kredytu wraz z oprocentowaniem, dokonał nie tylko zastawu na akcjach "ZMK" S.A., ale przede wszystkim zastosował zabezpieczenia prawne na majątku "ZMK" S.A. /weksel in blanco wystawiony przez kredytobiorcę, przywłaszczenie maszyn i urządzeń składających się na park maszynowy "ZMK" S.A., hipoteka zwykła na nieruchomości Spółki w K., pełnomocnictwo do dokonania spłaty kwoty niespłaconego kredytu poprzez zapłatę z bankowego rachunku bieżącego prowadzonego przez Bank "C." S.A./. Ponadto, jak wynika ze złożonej przez "ZMK" S.A. w Urzędzie Skarbowym w K. "Informacji dodatkowej do bilansu za 2001 rok". Bank dokonując zastawu na akcjach "ZM w K." stwierdził, iż nie są one warte tyle, ile zapłaciła za nie "ZMK" S.A., tj. 5.082.240 zł, lecz 351.954,12 zł. Natomiast dokonując zastawu na udziałach "ZM w L." Bank przyjął, iż są one warte tyle, ile "ZMK" S.A. za nie zapłaciły.

Powyższe, zdaniem Izby, potwierdzało bezzasadność zarzutu strony odnośnie odmiennego potraktowaniu dla celów podatkowych odsetek od zaciągniętego przez "ZMK" S.A. kredytu w części dot. sfinansowania zakupu akcji "ZM w K." /nieuznanie za koszty podatkowe/ od części przeznaczonej za zakup udziałów "ZM w L." /pozostawione w rachunku podatkowym/.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie i stwierdzenie niezgodności z prawem zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami podniosła zarzuty jak w odwołaniu.

Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 ust. 2a ww. ustawy podatkowej;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca odnośnie kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "ZM w K." S.A. podniosła, że "w oderwaniu" od konieczności wykazania związku z potencjalnym przychodem zapłaconych odsetek, zarówno organy podatkowe jak i strona nie mają żadnych wątpliwości, iż prawo do zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów znajduje podstawę prawną w ustawie podatkowej.

Powyższe potwierdzają również załączone do skargi pisma Ministra Finansów, którym - jak twierdzi skarżąca - organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Skarżąca podkreśliła, iż w żadnym ze wspomnianych pism nie uzależniono możliwości zaliczenia odsetek od kredytów do kosztów od uzyskania przychodu. Skarżąca twierdziła, iż powyższe spowodowane jest tym, że zakup papierów wartościowych "w głównej mierze" dokonywany był w celu dalszego odpłatnego obrotu nimi dla osiągnięcia zysków.

W ocenie skarżącej odmienny cel zakupu papierów wartościowych, np. ich darowanie lub zniszczenie musiałby zostać wykazany w postępowaniu, czego organy podatkowe nie zrobiły.

Według skarżącej istotny w sprawie jest rodzaj przychodów, związku z którymi doszukiwały się organy podatkowe. W ocenie skarżącej organy podatkowe "nie dostrzegają konieczności zadania sobie takiego pytania", dlatego też popełniły podstawowy błąd odnoszenia swoich rozważań w decyzjach do "jakiegoś ogólnego nieokreślonego pojęcia przychodu". Powyższe - jak twierdziła skarżąca - obciąża organy "bardzo poważnym grzechem zaniechania i nierozpoznania problemu ważkiego na ścieżce dowodzenia braku przychodów, jaką przyjęły organy".

Skarżąca zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu brak "wskazania wiedzy" dotyczącej możliwych momentów /terminów/ wystąpienia poszczególnych rodzajów przychodów /ze sprzedaży akcji, osiągnięcia dywidendy, ze sprzedaży całego przedsiębiorstwa/.

W ocenie skarżącej nieuwzględnienie powyższego powoduje, iż organy podatkowe nie działały w zgodzie z obowiązującym prawem, co z kolei "pozostawiło piętno, które później nie zostało także naprawione".

Zdaniem skarżącej nastąpiło rażące "złamanie" przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego "wykorzystanie" w "bezwzględnym interesie fiskusa i może przede wszystkim w nieoznaczonym interesie jego administracji". "Taki sposób postępowania - kontynuuje skarżąca - i używania prawa jest niezgodny z rozumem, pozytywnym doświadczeniem życiowym, z ważnym i słusznym interesem podatnika i państwa prawa".

Skarżąca twierdziła ponadto, iż istniejące w aktach sprawy dowody przeczyły jakoby wysoka cena nabycia akcji "ZM w K." wynikała z powiązań A. M. z "ZMK" S.A. Według skarżącej organ winien zastosować zgodną z prawem wycenę i taką przyjąć do obliczeń podatkowych, gdyż wartość księgowa majątku "ZM K." z lat 70 i 80 nie mogła odpowiadać cenie rynkowej okresu kapitalizmu, tj. lat 90.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ustalonym niespornie stanie faktycznym, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi, odpowiadała prawu. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do prawidłowości zaliczenia przez skarżącą Spółkę w badanym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodu kwoty 735.080,25 zł tytułem odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "Zakładów Mięsnych w K." Izba trafnie podkreśliła, iż dla celów podatkowych należy rozstrzygać kierując się unormowaniem zawartym w art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, w których to ustawodawca określił zasady kwalifikacji i zaliczania /ujmowania/ tych kosztów w rachunku podatkowym.

Sąd zwrócił uwagę, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii wbrew oczekiwaniom strony bez znaczenia były przywoływane interpretacje Ministra Finansów, gdyż nie miały one charakteru prawotwórczego. O tym czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu decydują tylko i wyłącznie przywołane wyżej regulacje ustawowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Do uznania wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Natomiast przedstawione przez podatnika okoliczności faktycznie podlegają ocenie przez organ podatkowy.

Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ponad wszelką wątpliwość dowodził, iż kredyt zaciągnięty przez skarżącą na zakup akcji w "ZM w K." nie mógł w żaden sposób przyczynić się do uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy analizując okoliczności sprawy zasadnie wskazał, że podejmując decyzję o zakupie akcji "ZM w K." zarówno Rada Nadzorcza, jak i Zarząd "ZMK" S.A. miały pełne rozeznanie odnośnie bardzo złej kondycji finansowej tej Spółki. Znane były bowiem zarówno sprawozdania finansowe /z których jednoznacznie wynikało, iż podmiot ten od 1997 r. generuje straty, ma problemy z płynnością finansową/, jak i ich ocena dokonana przez biegłych /wskazanie na ujemne wskaźniki rentowności, wskaźniki płynności dużo poniżej przedziału wartości uznanych za dobre, rosnące wskaźniki zadłużenia, pogarszające się wskaźniki gospodarowania majątkiem/.

"ZMK" S.A. zdecydowały się na inwestycję za pożyczony kapitał /zaciągnięty kredyt/. Każdy racjonalnie działający podmiot powinien, jak trafnie stwierdziła Izba, realnie ocenić, czy i w jakim czasie nabyty za ten kapitał konkretny składnik majątku "zmienia się" u niego w źródło przychodu, którego wielkość pozwoli nie tylko na zwrot pożyczonego kapitału, ale także na zapłacenie ceny /odsetek/ za użyczenie środków pieniężnych i przyniesienie inwestorowi oczekiwany zysk. Racjonalne jest inwestowanie w takie akcje, których spodziewana stopa zwrotu jest wyższa od innych form lokowania środków /np. lokat terminowych w banku, pożyczek itp./.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą dowodów, tj. wyceny przedsiębiorstwa "ZM w K." dokonanej przez "B." Sp. z o.o. oraz przedłożone już po zakończeniu postępowania odwoławczego operaty szacunkowe i wyceny poszczególnych składników majątku "ZM w K." Sąd stwierdził, iż z wyceny wynikało, iż celem jej sporządzenia był planowany zakup przedsiębiorstwa "ZM w K.", a nie jego akcji. Podmiot sporządzający te opinię nie dokonywał bowiem wyceny wartości pojedynczej akcji "ZM w K." lecz całego przedsiębiorstwa Spółki. Przedstawienie takich wyników /oszacowana wartość przedsiębiorstwa wyniosła według opinii 9,25 mln zł/ osobom mającym podjąć decyzję o nabyciu akcji wycenionej Spółki mogło, jak trafnie stwierdziła Izba, wprowadzić je w błąd, bądź też było zamierzonym działaniem osób, w których interesie leżało osiągnięcie za pośrednictwem "ZMK" S.A. korzyści majątkowych w postaci otrzymania ponad 5 mln zł za akcje, które nie przedstawiały takiej wartości rynkowej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zastosowana do wyceny metoda wyceny akcji /koncepcja wartości substancyjnej, księgowej/ - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - pomijała zupełnie zdolności majątku przedsiębiorstwa do przynoszenia zysku, a informacja w tym właśnie zakresie jest decydująca zarówno dla posiadaczy akcji, jak i zamierzających inwestować w akcje. Spółka kapitałowa o wysokiej wartości majątkowej może okazać się bezwartościowa, gdy nie ma perspektyw wzrostu i osiągania wysokich zysków w przyszłości. Wzrost substancji majątkowej przedsiębiorstwa ma dla właściciela akcji znaczenie tylko wtedy, gdy zostanie on mu wypłacony w jakiejkolwiek formie.

Prowadzi to do wniosku, że wartość substancyjna jest wielkością mało znaczącą i często złudną.

Decydujące natomiast znaczenie przy wycenie akcji przypisuje się jej wartości dochodowej, tj. zdolności do kreowania określonych korzyści finansowych w postaci zysków, dywidend czy przepływów finansowych.

Wycena taką metodą nie była w przedmiotowej sprawie dokonywana, a akcje "ZM w K." o wartości nominalnej 2,77 zł/szt. zostały zakupione przez "ZMK" S.A. za cenę 40 zł/szt.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za w pełni uprawniony uznać należy pogląd Izby, iż zdarzenia poprzedzające nabycie ww. akcji przez skarżącą dowodzą, iż wpływ na decyzję Spółki o zakupie tych akcji miały przede wszystkim występujące powiązania osobowe /A. M. był akcjonariuszem i członkiem Rady Nadzorczej "ZMK" oraz udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki "I."/.

Wcześniej właścicielem tych akcji był A. M., który gdy "ZM w K." zaczęły przynosić straty "upłynnił" je w 1999 r. /za który strata wyniosła już ponad 3 mln zł/ do "swojej" Spółki "I." obejmując w zamian udziały o wartości pozostającej w stosunku do ceny nominalnej akcji 1:14 /udziały o wartości 5.082.240 zł objęto akcjami o wartości nominalnej 351.945 zł/. Następnie tak wycenione akcje od Spółki "I." nabył podatnik /"ZMK" S.A./.

Bez wspomnianych powiązań niewątpliwie nie byłoby możliwe, aby ta transakcja, na taką wartość i w tak krótkim czasie /objęcie przez A. M. za akcje udziałów w Sp. "I." w dniach 18 listopada 1999 r. i 13 grudnia 1999 r. a dnia 2 grudnia 1999 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę uprawniającą Zarząd "ZMK" S.A. do zakupu wszystkich przeznaczonych do sprzedaży akcji "ZM w K./ mogła dojść do skutku i czy w ogóle zostałaby zawarta.

Nie ulega wątpliwości i to, w świetle tego co przedstawiono powyżej - że akcje "ZM w K." - gdyby A. M. nie zbył ich "ZMK" S.A. - na rynku papierów wartościowych nie znalazłyby nabywców na takich warunkach cenowych, przy tej kondycji finansowej, jaką miały "ZM w K.".

Za gołosłowne, a także bez znaczenia dla sprawy uznać należy twierdzenie skarżącej, iż bank kredytujący Spółkę wydał opinię wskazującą na wysokie wskaźniki projektu lokujące go w najwyższych kategoriach bankowych, skoro opinii takiej skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła, natomiast Bank (...) S.A. zabezpieczając się przed ryzykiem nieodzyskania od "ZMK" S.A. wartości kredytu wraz z oprocentowaniem, zastosował przede wszystkim zabezpieczenia prawne na majątku "ZMK" S.A. /weksel in blanco wystawiony przez kredytobiorcę, przywłaszczenie maszyn i urządzeń składających się na park maszynowy "ZMK" S.A. hipoteka zwykła na nieruchomości Spółki w K., pełnomocnictwo do dokonania spłaty kwoty niespłaconego kredytu poprzez zapłatę z bankowego rachunku bieżącego prowadzonego przez Bank "C." S.A./.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe oceniając natomiast wydatkowaną część kredytu na zakup udziałów w "ZM w L." w kontekście możliwości uzyskania przychodu uznając odsetki od tej części kredytu za koszt uzyskania przychodu w sposób jednoznaczny stwierdziły, iż "ZM w L." w latach 1996-1999 osiągnęły dodatnie wyniki finansowe /1997 r. - 198.370,07 zł, 1998 r. - 722.556,29 zł, 1999 r. - 102.624,84 zł/. Spółka ta była w stanie spłacać swoje zobowiązania i zakup jej udziałów w 1999 r. pozwalał przewidywać, iż w przyszłości udziałowiec odniesie korzyści finansowe w postaci otrzymanej dywidendy, bądź też sprzeda posiadane udziały z zyskiem.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z niej, że organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego nie był skrępowany żadnymi zasadami, poleceniami czy też z góry przyjętymi założeniami, jak usiłuje to wywieść skarżąca. Przy dokonywaniu oceny, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. Natomiast wyciągane z nich wnioski powinny odpowiadać zasadom logiki oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami.

Wszystkie dowody i materiały zebrane podczas postępowania podatkowego zostały przez organ II instancji ocenione, co znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca natomiast zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie bliżej nieoznaczonych reguł prawa materialnego i procesowego nie powołuje się na żadne konkretne dowody, które - w jej ocenie - dają podstawę do odmiennych niż przyjęto to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosków. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania zarzutów skarżącej za zasadne.

Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut skargi odnośnie niedokonania przez organ odwoławczy oceny "okoliczności prawnych i faktycznych" na moment zakupu akcji "ZM w K." skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż opisano szczegółowo stan faktyczny ustalony na podstawie dowodów, dokonano jego oceny w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, iż możliwy był do osiągnięcia przychód "nawet gdyby miało to oznaczać osiągnięcie ceny niższej od ceny zakupu" zauważyć należy, iż sama skarżąca miała świadomość tego, iż cena, po jakiej zakupiono sporne akcje jest nie do osiągnięcia w przypadku zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Zresztą "ZMK" S.A. nie przedsięwzięły żadnych starań w kierunku próby odsprzedaży zakupionych akcji, a wręcz przeciwnie ich wartość w księgach rachunkowych spisały do zera.

Również powoływana przez skarżącą przesłanka, jaką "ZMK" S.A. kierowały się podejmując decyzję o nabyciu przedmiotowych akcji, tj. konsolidacja branży jest argumentem niepopartym jakimikolwiek dowodami. Wprawdzie - jak wynika z akt sprawy - została zawiązana i wpisana do Rejestru Handlowego Spółka z o.o. "Grupa Kapitałowa DS", której udziałowcami były "ZMK" S.A., "ZM w K." oraz "ZM w L.", jednakże żadnych przejawów działalności tej Spółki oraz osiągnięcia wymiernych korzyści w postaci przychodów "ZMK" S.A. nie wykazano. Znane są natomiast - o czym była już wyżej mowa - fakty odnośnie ogłoszenia upadłości kolejno "ZM w K." oraz "ZMK" S.A.

Odnośnie dowodu z przesłuchania członka Zarządu Spółki "D-P" Mariusza A., wbrew zarzutom skargi dowód ten został przeprowadzony zgodnie z przepisami prawa.

Jak bowiem wynikało z akt sprawy w dniu 29 października 2003 r., tj. na 16 dni przed wyznaczonym terminem, wysłane zostało zawiadomienie do pełnomocnika Spółki /na adres Kancelarii Podatkowej "A."/ o mającym się odbyć w dniu 14 listopada 2003 r. przesłuchaniu świadka.

Organ odwoławczy przewidział zatem nie tylko siedmiodniowe /art. 190 Ordynacji podatkowej/ ale 16-dniowe wyprzedzenie w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, nie naruszył zatem wym. art. 190 Ordynacji podatkowej. Natomiast pomijając przyczyny, dla których pełnomocnik Spółki, osoba prowadząca kancelarię podatkową w formie spółki z o.o. nie odbiera przesyłek od organów podatkowych, ani też nie stawia się po otrzymaniu pierwszego awiza w Urzędzie Pocztowym po odbiór korespondencji, zauważyć należy, iż na podstawie m.in. przeprowadzonego dowodu z przesłuchania tego świadka w obecności pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania w tym zakresie i obniżył wysokość zobowiązania określonego decyzją organu I instancji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "ZM - K." S.A. w upadłości z siedzibą w K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego /kosztów sporządzenia kasacji/.

Wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie normy art. 15 ust. 1 przy rozstrzyganiu skargi Zakładów Mięsnych K. S.A. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. /art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a./ poprzez: uznanie, że koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji ZM w K. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kredyt zaciągnięty przez Zakłady Mięsne K. S.A. na zakup akcji Zakładów Mięsnych w K. nie mógł żaden sposób przyczynić się do uzyskania przychodu w postaci wypłaconej dywidendy zaraz po zakupie akcji, a także uznanie, iż decydujące znaczenie przy wycenie akcji ma metoda dochodowa a nie rynkowa, oparta na wartości substancyjnej majątku Zakładów Mięsnych w K.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ciężkiego naruszenia art. 134 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z jej art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 poprzez niezawarcie w uzasadnieniu /nierozpatrzenie/ zarzutu zawartego w skardze /pismo procesowe skarżącej z dnia 16 listopada 2005 r. list polecony nr 21999 z dnia 16 listopada 2005 r./ dotyczącego braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 grudnia 2003 r. (...), tj. naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 ppkt a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegającego na użyciu sformułowania "... uchyla w części decyzję organu pierwszej instancji i orzeka o obniżeniu..." zamiast "uchyla w części decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie rozstrzyga co do istoty sprawy...".

3. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 32 i 33 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieustalenie - tu brak rozstrzygnięcia - czy występujący w charakterze skarżących i mających interes prawny, Kazimierz K. - były prezes zarządu ZM K. S.A., Piotr T. - były prezes zarządu ZM K. S.A. oraz Marian M. mieli w istocie taki przymiot strony lub uczestnika postępowania?

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż skarżąca w piśmie procesowym, w postępowaniu skargowym przed WSA w Gdańsku z 16 listopada 2005 r. podnosiła naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 ppkt a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ten sposób, iż organ drugiej instancji orzekł w decyzji z 31 grudnia 2003 r. (...) bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., orzekł o obniżeniu zaległości w tym podatku i wreszcie orzekł o odsetkach od powyższej zaległości zamiast orzec co do istoty sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zarówno na rozprawie jak i w uzasadnieniu do wydanego wyroku pominął zarzut wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 ppkt a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Gdyby WSA w Gdańsku zarzut ten rozpatrywał, to w oparciu o rozstrzygnięcie III SA/Wa 1043/04, skarżąca miała prawo oczekiwać diametralnie innego rozstrzygnięcia skargi, a to potwierdza ciężar zarzutu skierowanego do WSA w Gdańsku i jego istotność w sprawie.

WSA w Gdańsku zaakceptował i uznał za zarzut /?/ uzasadniający nieuznanie za koszt podatkowy odsetek od kredytu na zakup akcji Zakładów Mięsnych w K. - nieracjonalność działania skarżącej podczas nabywania akcji. Zarzut nieracjonalności działania pojawił się dopiero w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. /decyzja z 31 grudnia 2003 r. (...) i następnie WSA w Gdańsku, gdy tymczasem decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2002 r. (...) uzasadniała odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji Zakładów Mięsnych w K. jedynie: "... ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego z przychodem" /str. 8 decyzji/. Zdaniem skarżącej, poszerzanie uzasadnienia decyzji niekorzystnej dla podatnika o elementy niepodane w rozstrzygnięciu pierwotnej decyzji, rażąco narusza prawa gwarantowane ustawami mającymi zastosowanie w sprawie /poczynając od Konstytucji RP poprzez Ordynację podatkową i kończąc na ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

To ciężkie naruszenie art. 134 par. 2 ustawy p.p.s.a. przez WSA, powtórzone za Dyrektorem Izby Skarbowej w G. uzasadnia także wadliwość wydanego wyroku.

Naruszenie prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku polegało na dokonaniu błędnej wykładni, na niezrozumieniu treści i znaczenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwym przyjęciu nieistnienia związku zachodzącego pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a określoną normą art. 15 ust. 1.

W powołanej normie prawnej nie można znaleźć treści, na jakich WSA w Gdańsku oparł swoje uzasadnienie wyroku, a oparł je za Dyrektorem Izby Skarbowej na wyłączności dochodu dywidendowego i to uzyskanego natychmiast w latach następujących po zakupie akcji Zakładów Mięsnych w K.

Takie rozumienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dowodzi błędnego odczytania jego treści przez WSA w Gdańsku. W powołanym przepisie chodzi o wszelkiego rodzaju przychody, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z poniesionym kosztem.

Skarżąca w związku z takim /otwartym/ pojmowaniem przytoczonej normy art. 15 ust. 1 wskazywała na niektóre możliwe rodzaje przychodów mogące wystąpić w związku z poniesionymi kosztami odsetek od kredytu na zakup akcji Zakładów Mięsnych w K.

Zidentyfikowanie rodzaju spodziewanych przychodów nie było obojętne dla sprawy, gdyż dla każdego rodzaju ważne są inne okoliczności i możliwości powstawania. Tego problemu jednak WSA w Gdańsku nie dostrzegł i nie rozpatrywał. A przecież ważne są różne w kategoriach prawnych i faktycznych, zebrane dowody odnoszące się niejednakowo do poszczególnych i potencjalnych przychodów. Brak działania WSA w Gdańsku w zgodzie z obowiązującym prawem pozostawił piętno, które nakazuje skarżącej poszukiwanie drogi do jego usunięcia.

Na naruszenie prawa należy wskazać także przy postawieniu wymogu uzyskania dywidendy natychmiast po zakupie akcji, jakoby zawartego w normie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak z wyżej przedstawionego zestawienia możliwych do uzyskania przychodów wynika, a także z logicznego rozumowania i doświadczenia gospodarczego, możliwe momenty uzyskania przychodu będą w każdym przypadku inne. Mogą one także w tych przypadkach się pokrywać. I wcale nie muszą to być przychody każdorazowo uzyskiwane natychmiast, w najbliższych latach. Tego wymogu, jak czyni to WSA w Gdańsku nie znajdziemy w normie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód ten, jak wielokrotnie wskazywały to sądu administracyjne oraz doktryna ma potencjalnie wystąpić w przyszłości /np. wyrok NSA z 6 lutego 2002 r. III SA 2398/00 czy wyrok NSA z 14 października 1999 r. III SA 7548/98/. Ograniczenie przez WSA tej normy do najbliższych dwóch, trzech lat po poniesieniu kosztu rażąco stoi w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przeczy używaniu prawa zgodnie z rozumem, pozytywnym doświadczeniem życiowym, z ważnym i słusznym interesem skarżącej.

Występujący w charakterze skarżących, mających interes prawny Kazimierz K., Piotr T. i Marian M. przystąpili do postępowania skargowego na prawach strony wyłącznie z powodu prowadzonego przeciwko tym osobom postępowania karnego skarbowego.

Powstaje wątpliwość, czy osoby te mogły mieć status strony lub uczestnika postępowania w obecnym stanie prawnym. WSA nie rozpatrując w ogóle tej kwestii pozostawił ją bez oceny prawnej. Taki stan może prowadzić do wnioskowania dającego w przyszłości nieprzewidywalne skutki lub ich brak, a stosowanie prawa powinno być jasne, zrozumiałe i pewne.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "ZMK" S.A. w upadłości pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była /i jest/ środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 173 par. 1, powołanego na wstępie, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem tylko wobec takiego orzeczenia mogły być sformułowane zarzuty oparte na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowanie.../.

Art. 176 ustawy wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący poza wskazaniem przepisu tego prawa - naruszonego skarżonym orzeczeniem - miał wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie przez orzekający sąd w procesie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji podatkowej/ i jaka - jego zdaniem byłaby wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie przepisu w tej konkretnej sprawie. Natomiast podnosząc naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem naruszonych przepisów /regulujących postępowanie sądowoadministracyjne/ wyjaśniał jaki istotny wpływ te naruszenia mogły mieć na wynik sprawy; wykazywał, że gdyby naruszeń nie było wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Tego rodzaju wymagań co do uzasadnienia zarzutów skarga kasacyjna "ZMK" S.A. w upadłości z siedzibą w K., wniesiona przez Syndyka masy upadłości nie spełniała.

Oczywiście mogło być tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nastąpiło jego niewłaściwe zastosowanie w określonym stanie faktycznym sprawy. Co do zasady były to jednak oddzielne podstawy zarzutów kasacyjnych wymagające oddzielnego uzasadnienia.

W ogóle nie można było skutecznie uzasadnić zarzutu naruszenia prawa materialnego polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za mieszczącą się w ramach zakreślonych przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w c e l u o s i ą g n i ę c i a p r z y c h o d ó w..." /podk. NSA/. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem nie dokonywał wykładni tego przepisu; nie wymagał on bowiem żadnej wykładni. O tym czy konkretny wydatek zadeklarowany przez podatnika jako koszt podatkowy rzeczywiście był takim kosztem w rozumieniu wyżej podanym decydowały ustalenia faktyczne i wnioski z nich wyciągnięte dokonane przez organ podatkowy w ramach zakreślonych postanowieniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Kwestionowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poświęcony był, co wynikało z treści jego uzasadnienia, bardzo szczegółowej ocenie, jw., oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe w aspekcie związku odsetek od kredytu zaciągniętego i wykorzystanego na zakup akcji ZM w K. z przychodami skarżącej Spółki, a więc badaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem regulującym postępowanie podatkowe.

Zarzutów kasacyjnych w tym zakresie skarżąca nie przedstawiła.

Jak to już wyżej zostało wskazane przesłanką zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... był możliwy istotny wpływ naruszenia prawa na wynik sprawy. W tym aspekcie autor skargi zarzutów naruszenia prawa wskazanego w pkt 2 skargi również nie uzasadnił. Dla porządku należało zauważyć, że art. 174 Prawa o postępowaniu... nie dzielił podstaw kasacyjnych na "ciężkie" i inne naruszenia prawa.

Skarżący zarzucając wyrokowi naruszenie art. 134 par. 1 i 2 w zw. z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu... w ogóle nie odniósł się do treści tych przepisów.

Jeśli natomiast chodziło o naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... przez pominięcie w wyroku zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej czyli wydania decyzji bez podstawy prawnej to skarżący nie wskazał możliwego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Nie mogło zastąpić uzasadnienia zarzutu wyrażenie przekonania, iż "w oparciu o rozstrzygnięcie III SA/Wa 1043/04, skarżąca miała prawo oczekiwać diametralnie innego rozstrzygnięcia skargi...". Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej wynikał z zastrzeżenia skarżącej Spółki co do formy, a nie co do istoty rozstrzygnięcia /str. 2 skargi/. Wskazany przepis stanowił, że "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu odwoławczego w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy...", orzeczenie o obniżeniu zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i wysokości odsetek było niewątpliwie orzeczeniem o istocie sprawy podatkowej upadłej Spółki. Skoro zatem decyzja wymiarowa, podjęta w postępowaniu odwoławczym, nie była decyzją wydaną bez podstawy prawnej - co skutkowałoby wszak orzeczeniem o jej nieważności, to fakt pominięcia tego "zarzutu", przedstawionego w piśmie procesowym Spółki z 16 listopada 2005 r.; skarga na decyzję nosiła datę 22 kwietnia 2004 r.; aczkolwiek uchybiał postanowieniom art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu..., nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Nie był zrozumiały zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 32 i 33 par. 2 Prawa o postępowaniu...

Kazimierz K., Piotr T. i Marian M. - będący pełnomocnikiem Syndyka w sprawie z rozpoznawanej skargi kasacyjnej głosili swój udział w sprawie ze skargi Spółki jako "mający interes prawny". Ani z treści protokołu z rozprawy, ani z treści skarżonego wyroku nie wynikało aby zostali potraktowani przez Sąd jako strona postępowania w sprawie ze skargi Zakładów Mięsnych K. S.A. w upadłości z siedzibą w K. Ani w protokole z rozprawy, ani w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do statusu tych osób w świetle postanowień art. 33 par. 2 Prawa o postępowaniu..., nie ulegało jednak wątpliwości, iż nie były one stroną postępowania skargowego z art. 32 ustawy.

Autor skargi kasacyjnej działający jako pełnomocnik Syndyka reprezentującego Spółkę pozostającą w stanie upadłości, nie wskazał wpływu tego "pominięcia" na interes strony skarżącej - Spółki - w świetle przesłanek z art. 174 Prawa o postępowaniu...; nie opisał przyszłych "hipotetycznych nieprzewidywalnych skutków bądź ich braku" dla strony skarżącej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.