Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1921/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1921/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013r., sprawy ze skargi M. P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 sierpnia 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów skarżący M.P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżący jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa X od dnia 11 maja 2009r. do chwili złożenia niniejszego wniosku. W ramach obowiązków służbowych skarżący wykonuje zadania w zakresie realizacji procedury odwoławczej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej: "RPO"). W szczególności w zakresie obowiązków znajdują się m.in.: realizacja procedury odwoławczej, udział w pracach nad przygotowaniem Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa X 2007-2013, podręcznika IZ RPO oraz innych dokumentów programowych, przygotowanie projektów uchwał Zarządu Województwa. Skarżący, zgodnie z zakresem obowiązków, wykonuje również działania związane z występowaniem nieprawidłowości podczas realizacji RPO oraz inne zadania związane w realizacją RPO. Wynagrodzenie skarżącego za ww. działania jest w 100% finansowane w ramach osi priorytetowej 9 RPO "Pomoc Techniczna", działania 9.1 RPO "Wsparcie zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym".

W ramach przedmiotowego działania bezzwrotna pomoc Unii Europejskiej wynosiła do końca 2011r. 85% kwoty wynagrodzenia, zaś od początku 2012r. wynosi 100%. W takich też częściach wynagrodzenie za pracę wypłacane skarżącemu pochodzi z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR"). W pozostałej części wypłacanego wynagrodzenia fundusze pochodziły ze środków krajowych. Środki pomocowe pochodzą z Budżetu Wspólnot Europejskich (Budżetu Unii Europejskiej) i trafiają do Urzędu Marszałkowskiego Województwa X za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako refundacja (wcześniej, do roku 2009 jako zaliczka).

Wykonując swoje obowiązki służbowe Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cele programu, a to cel główny RPO "tworzenie warunków dla wzrostu gospodarczego i zatrudnienia" oraz określony w osi 9 RPO cel: "Zapewnienie efektywnej realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013" oraz w działaniu 9.1 RPO cel: "Wsparcie zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym".

W okresie zatrudnienia Urząd Marszałkowski Województwa X, jako płatnik, obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych również od części wynagrodzenia skarżącego, sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z EFRR (85% wynagrodzenia od maja 2009r. do grudnia 2011r. oraz 100% wynagrodzenia od stycznia 2012 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego, a finansowane w wyżej opisany sposób, w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) – dalej "u.p.d.o.f."?

Zdaniem skarżącego wyżej opisane wynagrodzenie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w części, która pochodzi z EFRR.

Zdaniem skarżącego, środki z których były wypłacane jego wynagrodzenia - w części objętej pomocą techniczną RPO - pochodzą od organizacji międzynarodowej i jest to pomoc bezzwrotna, a zatem przesłanki zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wydają się być w sposób oczywisty spełnione. Również przesłanka bezpośredniej realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest zdaniem skarżącego spełniona, skoro wykonując pracę zgodnie z zakresem obowiązków skarżący realizuje bezpośrednio cele programu. Zarówno cel główny, tj. "tworzenie warunków dla wzrostu gospodarczego i zatrudnienia", jak i cele określone w osi 9 "zapewnienie efektywnej realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013" oraz "Wsparcie zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym".

W zakresie przesłanki negatywnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że w jego sprawie ona nie zachodzi albowiem to on jest podatnikiem, a na Urzędzie Marszałkowskim nie spoczywa w żadnym wypadku obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. winno zdaniem skarżącego znaleźć zastosowanie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. musi być spełnienie łącznie obu przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46. Zdaniem organu w sprawie skarżącego nie zostały spełnione przesłanki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Stwierdzono, że z wniosku wynika, iż środki pomocowe pochodzą z Budżetu Wspólnot Europejskich (Budżetu Unii Europejskiej) i trafiają do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako refundacja. Zatem to Urząd Marszałkowski Województwa otrzymuje środki z Budżetu Unii Europejskiej i to w jako refundacja a nie bezpośrednio Wnioskodawca. Wnioskodawcy w ramach zatrudnienia środki te wypłaca Urząd. Powoduje to zdaniem organu, iż źródłem finansowania wynagrodzeń skarżącego nie są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

Odnośnie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. organ stwierdził, że nie można uznać, iż to skarżący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonuje on jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę, na podstawie umowy o pracę. Dochody uzyskiwane w takiej zaś sytuacji ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód skarżącego został uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu.

Skarżący wniósł do organu wezwanie do usunięciu naruszenia prawa, w odpowiedzi na co, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, na wydaną interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż środki na wypłatę wynagrodzenia w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz, że skarżący bezpośrednio nie realizuje programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Na poparcie swoje stanowiska skarżący powielił argumentację zawartą we wniosku przytaczając stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie, pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.

Analizując z tego punktu widzenia akta postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w zakresie badania przesłanki zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie jest prawidłowe stanowisko organu podatkowego odnośnie zaistnienia w badanej sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W tym zakresie zarzuty skargi są w pełni uzasadnione, nie mniej jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) – ze względów określonych poniżej, a zatem skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Na wstępie rozważań Sąd zauważa, że kwestia będąca przedmiotem badania w niniejszej sprawie była już poddana pod rozważania sądów administracyjnych. Sądy wypowiedziały się w tym zakresie min. w wyrokach: NSA z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1353/10, NSA z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1387/10, czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 696/11. Orzekający w sprawie Sąd przedstawione tam poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym stosowanie w niniejszej sprawie wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b.

Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika (beneficjenta). Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. W wyroku z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy".

Reasumując, stwierdzić należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonych interpretacjach, nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 59/08, wyrok WSA z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 981/09).

Niemniej jednak przypomnieć trzeba, że dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu. Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów wskazanych przez wnioskodawcę za wolne od podatku dochodowego, albowiem w jego przypadku przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie została spełniona.

W ocenie Sądu, skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił w pełni pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, Urząd Marszałkowski Województwa X, a wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącego był Urząd Marszałkowski Województwa X i to on bezpośrednio realizował cel programu.

O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07).

Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, iż przychody ze środków pomocowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej ze Urzędem Marszałkowskim wykonywał powierzone mu czynności na zajmowanym stanowisku. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem.

Skarżący takiemu stanowisku przeciwstawił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07. NSA wskazał tam, że wynagrodzenie za pracę nie stanowi dochodu wyłączonego spod zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pogląd ten został oparty o wykładnię gramatyczną, lecz w ocenie Sądu nie zasługuje on na aprobatę, bowiem wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu tego wyroku rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie. W rezultacie wykładnia taka jest również sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ustawa bowiem rozróżnia źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnie traktuje się jako źródło przychodów, przychody ze stosunku pracy, oraz przychody z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł, nienazwanych w katalogu. Tymczasem przychód jakim jest dofinansowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. może być uznany za przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), bądź jako tzw. inne źródło przychodu (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Rozróżnienie to ma znaczenie dla wykładni cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46, w szczególności zakresu wyłączenia spod zwolnienia (lit. "b" po średniku), w którym mowa, iż zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia dla podwykonawców za czynności "zlecone" bez względu na tytuł prawny.

Ponadto, z poglądem wyrażonym w przedstawionym przez skarżącego wyroku nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy (wyroki NSA: z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07; z 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08 LEX 496225; z 17 grudnia 2009 r. II FSK 1121/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010r., II FSK 517/09). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09).

W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy umów zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie, słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy.

Reasumując stwierdzić należy, że mimo iż środki, z których wypłacane było wynagrodzenie skarżącego pochodziły z bezzwrotnej pomocy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., to jednak skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał jedynie w ramach stosunku pracy z beneficjentem środków, określone czynności w związku z programem realizowanym przez Urząd Marszałkowski. Taką zaś sytuację, jak już wyżej wspomniano ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.