Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 491/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 80 ust 1 i 2, art.80 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 491/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg R.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 12 kwietnia 2013r. o numerach: [...] określił R.P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czterech samochodów osobowych marki T.

Wydane decyzje były wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. P."R.", której podstawowym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz furgonetek.

Decyzją nr [...]określono R.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.673,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...], pojemność silnika 4461 cmᵌ, rok produkcji 2009, nabytego dnia 29 października 2009r. za kwotę 59.140,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany w październiku 2009r. jako samochód osobowy terenowy 7- miejscowy, kraj przeznaczenia Francja. Ponadto ze zgromadzonych dowodów tj. z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 21 grudnia 2011r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód pięciodrzwiowy, w części znajdującej się bezpośrednio za miejscem kierowcy zamontowane siedzenia - przestrzeń bagażowa za drugim rzędem siedzeń. Samochód wyposażony jest w dwa fotele z przodu, trzy siedzenia z tyłu, popielniczkę, oświetlenie w części przedniej i tylnej, wentylacje, dywaniki. Miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Tapicerka z kremowej skóry. Zamontowana przegroda oddzielająca część pasażerską od części bagażowej. W części tylnej bagażowej mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Na zdjęciach stanowiących załączniki do protokołu, widoczne są popielniczki, elektryczne sterowanie szyb, sterowanie klimatyzacją dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Do protokołu dołączono kserokopie dokumentów m. in. dowód rejestracyjny z którego wynika, że pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła 30 października 2009r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, umowa przedwstępna z dnia 30 września 2009r, protokół odbioru samochodu z dnia 12 listopada 2009r., umowa leasingu.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M. S. dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 28 października 2009r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 listopada 2009r., z którego wynika, że zabudowano tylny rząd siedzeń (3 siedzenia) wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami oraz Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosił 710 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ podkreślił, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Pojazd ten, w ocenie organu, posiada cechy, w które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju oraz pierwsza rejestracja w kraju zostały wykonane tego samego dnia tj. 30 października 2009r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 października 2009r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia i rejestracji pojazdu w kraju.

Stawka akcyzy dla przedmiotowego samochodu o pojemność silnika 4461 cmᵌ wynosi 18,6%. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 250.931,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 46.673,17 zł, po zaokrągleniu 46.673,00 zł.

Kolejną decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.353,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...], pojemność silnika 4461 cmᵌ, rok produkcji 2009, nabytego dnia 29 października 2009r. za kwotę 58.390,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany w październiku 2009r. jako osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7, kraj przeznaczenia Francja. Ponadto organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu oględzin oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 3 października 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód z czterema drzwiami w przedziale pasażerskim i pięcioma miejscami siedzącymi. Tylna kanapa 3 miejscowa. Cały samochód jest przeszklony. Pojazd jest wyposażony w przegrodę oddzielająca przedział pasażerski od towarowego - krata zamocowana za drugim rzędem siedzeń na 4 uchwytach (2 bok + 2 podłoga - metalowe płaskowniki). Samochód jest wyposażony w 5 szt. fabrycznych pasów bezpieczeństwa. Przedział pasażerski wyposażony jest w siedzenia z przodu oraz kanapę z tyłu wykonane ze skóry koi. beżowego, automatyczną skrzynię biegów, kierownicę regulowaną, wykładzinę podłogową dywanową kol. beżowego, wykładzinę sufitową welurowa koi. beżowego, szyby sterowane elektrycznie, klimatyzację, nagłośnienie, oświetlenie sufitowe 3 szt. 3 rzędy uchwytów dla pasażerów, popielniczki, podłokietniki. Użytkownik pojazdu złożył wyjaśnienia, że za tylna kanapa są miejsca do zamontowania kanapy lub siedzeń i pasów bezpieczeństwa (w ich miejsce przykręcone są śrubami płaskowniki utrzymujące kratkę) nawiewy, uchwyty, podłokietniki, uchwyty na napoje, oświetlenie.

Przesłuchany K.S. złożył wyjaśnienie do protokołu, że samochód zakupił przez firmę leasingową w listopadzie 2009r., samochód odebrał osobiście. Świadek nie dokonywałem żadnych zmian ani przeróbek, zakupił pojazd w takim stanie w jakim przedstawił go do oględzin. W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowią załącznik do protokołu (24szt),

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M.S.dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 29 października 2009r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 10 listopada 2009r.- z którego wynika, że zabudowano tylny rząd siedzeń (3 siedzenia) wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami oraz Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosił 650 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu. Tym samym przystosowanie pojazdu, do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ podkreślił, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Pojazd ten, w ocenie organu, posiada cechy, w które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju oraz pierwsza rejestracja w kraju zostały wykonane tego samego dnia tj. 5 listopada 2009r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 listopada 2009r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia i rejestracji.

Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania - 249.209,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 46.352,87 zł, po zaokrągleniu 46.353,00 zł.

Trzecią decyzją nr [...] określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.114,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr nadwozia [...] pojemność silnika 4461 cmᵌ, rok produkcji 2009, nabytego dnia 15 grudnia 2009r. za kwotę 58.990,00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T.o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany w październiku 2009r. jako osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7, kraj przeznaczenia Francja. Ponadto z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 20 sierpnia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód z napędem na cztery koła, typu SUV, karoseria pięciodrzwiowa, boczne otwierane wahadłowo (4 szt.), tylne podnoszone, wszystkie drzwi zamykane są centralnym zamkiem. W pojeździe zamontowane są siedzenia dla pięciu osób, wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia. Tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń o takim samym wzorze i kolorze. Tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiałów o takim samym wzorze i kolorze. Wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu. Wzdłuż obu ścian bocznych pojazd wyposażony jest w okna oraz okno dachowe. Okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie. W części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się fabryczne podłokietniki (w drzwiach 4 szt.) oraz uchwyty do trzymania (w suficie 3 szt. oraz 2 szt. w części bagażowej). Samochód jest wyposażony w oświetlenie sufitowe dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony jest w schowki na drobne przedmioty (w bokach siedzeń i konsoli środkowej). Samochód jest wyposażony w ABS, kontrolę trakcji, komputer pokładowy, klimatyzację automatyczną dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, nawigację GPS, regulowaną kolumnę kierownicy, przednie poduszki powietrzne (2 szt.) boczne (4 szt. w słupkach), hak do przyczep, alufelgi, w drzwiach bocznych (w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) znajdują się głośniki audio - łącznie 4 szt. w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza sufitowe oraz pod przednimi siedzeniami i konsoli środkowej. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda, tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku (bagażniku) są podnoszone, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę, wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska, wyposażone w uchwyty dla pasażerów. W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowią załącznik do protokołu (22 szt.) oraz kserokopie dowodu rejestracyjnego. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu zeznał, że samochód użytkowany jest na podstawie umowy leasingu, w trakcie dotychczasowego użytkowania pojazdu nie były dokonywane w nim żadne zmiany konstrukcyjne".

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M.S.dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 15 grudnia 2009r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22 grudnia 2009r.- z którego wynika, że zabudowano tylny rząd siedzeń (3 siedzenia) wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami - oraz Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosił 702 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu. Tym samym przystosowanie pojazdu, do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ podkreślił, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Pojazd ten, w ocenie organu, posiada cechy, w które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 16 grudnia 2009r. pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 21 grudnia 2009r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 grudnia 2009r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania – 247.923,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 46.113,68 zł, po zaokrągleniu 46.114,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P.zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.772,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., nr nadwozia [...], pojemność silnika 4461 cmᵌ, rok produkcji 2009, nabytego dnia 21 grudnia 2009r. za kwotę 57,500.00 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od przedmiotowego nabycia. W związku z powyższym organ l instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się - między innymi – do firmy T. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany w listopadzie 2009r. jako osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7, kraj przeznaczenia Francja. Ponadto organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu. Z przesłanych materiałów tj. z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 7 września 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód pięciodrzwiowy z kołami ze stopów lekkich. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu stanowi jedna przestrzeń dla kierowcy pasażerów i towarów. Przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób w tym dla osób siedzących za pierwszym rzędem (kanapa drugiego rzędu siedzeń). Wyposażenie przedniej części pojazdu: dwa fotele podgrzewane, regulowane z zagłówkami oraz zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, tapicerka drzwi z tworzywa z wstawkami skórzanymi, podsufitka jednolita i zgodna w całej przestrzeni, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, poduszki bezpieczeństwa, klimatyzacja wielostrefowa. W części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w kanapę dzielona, uchwyty boczne dla pasażerów, oświetlenie centralne nad siedzeniami drugiego rzędu, tapicerkę sufitu i bocznych ścian zgodną z częścią przednią, trzy pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, środkowy pas biodrowy, drzwi tylne oszklone, w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się głośniki, dywaniki, wykładzinę podłogowa dywanową. Ponadto pojazd wyposażony jest w podgrzewane lusterka boczne, komputer pokładowy, czujniki cofania. Przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od drugiego rzędu siedzeń metalowa siatka, brak składanych siedzeń trzeciego rzędu, w gniazda pasów bezpieczeństwa i siedzeń za pomocą płaskowników zamontowano przegrodę siatkową. W tej części pozostały uchwyty na napoje, schowki podręczne i uchwyty dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowi załącznik do protokołu (22 szt.), kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu. Przesłuchani w charakterze świadka użytkownicy pojazdu zeznali, że nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych, pojazd zakupili w takim stanie jak przedstawiono do oględzin.

W aktach sprawy zgromadzono też: fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę), dokument identyfikacyjny pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego z dnia 18 grudnia 2009r. z adnotacją o dokonanej przebudowie na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę VAT na sprzedaż samochodu kolejnemu nabywcy, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 22 grudnia 2009r.- z którego wynika, że zabudowano tylny rząd siedzeń (3 siedzenia) wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami - oraz Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu ( z rubr. 27 wynika, że przebieg samochodu wynosił 806 km).

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego przebudowa na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu. Tym samym przystosowanie pojazdu, do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ podkreślił, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Pojazd ten, w ocenie organu, posiada cechy, w które w sposób jednoznaczny pozwalają zaklasyfikować go do kodu CN 8703.

Organ odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, wskazał, że pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 21 grudnia 2009r. pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 22 grudnia 2009r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 grudnia 2009r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dokonał następującego wyliczenia: podstawa opodatkowania – 240.707,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 44.771,50 zł, po zaokrągleniu 44.772,00 zł.

Od powyższych decyzji R. P. złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

6. naruszenie art. 3, art. 100 ust. 1 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 105 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 15 lipca 2013r. Nr [...]

utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór w każdej z tych spraw sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyte przez R..P. wewnątrzwspólnotowo samochody są w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak chciał odwołujący - samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów, w wyniku których stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703 (obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, obecność tylnych okien wzdłuż całych ścian bocznych, obecność drzwi z oknami na bocznych ścianach, obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu; w dwóch pojazdach stwierdzono kratki oddzielające część osobową od towarowej, jednakże przymocowane one były wyłącznie za pomocą śrub uwidocznionych na zdjęciach wykonanych w trakcie oględzin).

W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany ich wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdów do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. powołane już wyżej faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, określonymi jako "zmiana charakterystyki".

Podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, nie dopatrzono się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonych decyzjach zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej ich wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego poszczególnych spraw.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowe pojazdy były samochodami osobowymi. Z akt spraw wynika bowiem, że przeprowadzona w Niemczech przebudowa przedmiotowych samochodów osobowych na samochody ciężarowe miała charakter prowizoryczny.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporne pojazdy jako ciężarowe, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie stwierdzono, że bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu F.i A., oraz kopia pisma H. które dotyczącą innych samochodów niż będące przedmiotem postępowania. Podobnie oceniono świadectwo homologacji dla samochodu T. Homologacja stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych substancji. Dokumenty tego rodzaju odwołują się do definicji funkcjonujących na gruncie przepisów o ruchu drogowym i nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

Od powyższych ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej R. P.złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ skoncentrował się na ustaleniu stanu pojazdów z chwili zbycia przez skarżącego, a tymczasem to stan z chwili nabycia jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu, dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach.

Zdaniem skarżącego okoliczność wyprodukowania spornych pojazdów w charakterze samochodów osobowych nie miała w sprawach żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów. Z przedłożonego pisma importera samochodów marki Honda wynika z kolei, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego. W przedmiotowych sprawach miała miejsce dalej idąca przebudowa, ale nastąpiła przed ich drugą sprzedażą, co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów i w związku z tym sporne pojazdy nie różniły się w chwili nabycia od pojazdów wyprodukowanych jako towarowe. Zarzucono też, że ocenę przeznaczenia pojazdów zniekształciły oględziny pojazdów, które w momencie ich przeprowadzenia nie miały funkcjonalności z dnia nabycia. Dowód z przesłuchania biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badania techniczne pojazdów ciężarowych nie został przeprowadzony, mimo wniosków skarżącego. Dalej zarzucono, że organ w sposób niekonsekwentny uznał przepisy prawa drogowego za nieznaczące dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, a jednocześnie powołał się na opinie generalnego importera, opartej na tychże przepisach. Następnie wskazano, że fabryczna możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń jest przeszkodą w uznaniu pojazdu za towarowy dla organu, który generalnie możliwość zmiany przeznaczenia dopuszcza. Na końcu zarzucono organom celnym niekonsekwencję w sytuacji, gdy brak jest skutecznego narzędzia prawnego, pozwalającego uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem. Wskazano też, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych doszło do uchylenia decyzji zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1274/12).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych pismach procesowych z dnia 9 stycznia 2014r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów A., M., C., M., które zdaniem skarżącego posiadają taka zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji 8704 CN, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1457/13 do I SA/Kr 1460/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1457/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1457/13 oddalił skargi R.P. na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 lipca 2013r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

R.P. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2014r. skarżący rozwinął argumentację dotyczącą wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie cech spornych pojazdów. Do pisma dołączył ekspertyzę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1101/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności (po dokonaniu wykładni art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Następnie Sąd II instancji wskazał, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W podsumowaniu Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1101/14 Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu połączonych spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do połączenia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt od I SA/Kr 1457/13 do I SA/Kr 1460/13 podnoszonych na etapie postępowania przed sądem I instancji, mając na względzie omówiony wyżej art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016r. stwierdził, że "Odnosząc się do skonstruowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku".

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji i wykonując wskazania Sądu II instancji, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, jak bowiem zauważył NSA w swoim rozstrzygnięciu, to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że samochód osobowy marki T.nr nadwozia[...] został nabyty w dniu 29 października 2009r., samochód osobowy marki T. nr nadwozia [...] został nabyty w dniu 29 października 2009r., samochód osobowy marki T. nr nadwozia [...] został nabyty w dniu 15 grudnia 2009r., samochód osobowy marki T. nr nadwozia [...] został nabyty w dniu 21 grudnia 2009r.

Ponieważ wszystkie pojazdy zostały nabyte w 2009r. zatem określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2009r. należy wskazać, że w sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2008r.") w brzmieniu obowiązującym w 2009r. oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5).

Organ I instancji w decyzjach dotyczących przedmiotowych samochodów samochodu wyjaśnił w uzasadnieniach, że z uwagi na to, że podatnik nie wskazał dat przemieszczenia przedmiotowych pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i tym samym dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego organ uznał w przypadku: samochodu marki T. nr nadwozia [...] dzień 30 października 2009r., tj. dzień, w którym wykonano w kraju badania techniczne oraz dokonano rejestracji pojazdu (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju), samochodu marki T. nr nadwozia [...] dzień 5 listopada 2009r. tj. dzień, w którym wykonano w kraju badania techniczne oraz dokonano rejestracji pojazdu (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju), samochodu marki T. nr nadwozia [...] dzień 16 grudnia 2009r. tj. dzień, w którym wykonano w kraju badania techniczne (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju), samochodu marki T. nr nadwozia [...] dzień 21 grudnia 2009r. tj. dzień, w którym wykonano w kraju badania techniczne (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju).

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Sąd podziela przy tym pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 164/13 zgodnie z którym "właściwa wykładnia analizowanego przepisu uzasadnia stanowisko, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiążą się dwie różne i samoistne przesłanki powstania obowiązku podatkowego (nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub rejestracja samochodu w kraju) i w zależności od tego, która z ww. przesłanek wystąpi w konkretnym stanie faktycznym, jako pierwsza - kreuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie".

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura Towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie spraw wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto Noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Zdaniem skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania były organy podatkowe, albowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że sporne samochody w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadały cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703, zostały wyprodukowane jako samochody osobowe bez przegrody, w pełni oszklone.

W przypadku samochodu marki T. nr nadwozia [...}pozyskano informację od importera marki T., że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako osobowy, 7-miejscowy. Z protokołu oględzin z dnia 21 grudnia 2011r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód pięciodrzwiowy, w części znajdującej się bezpośrednio za miejscem kierowcy zamontowane siedzenia - przestrzeń bagażowa za drugim rzędem siedzeń. Samochód wyposażony jest w dwa fotele z przodu, trzy siedzenia z tyłu, popielniczkę, oświetlenie w części przedniej i tylnej, wentylacje, dywaniki. Miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Tapicerka z kremowej skóry. Zamontowana przegroda oddzielająca część pasażerską od części bagażowej. W części tylnej bagażowej mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Na zdjęciach stanowiących załączniki do protokołu, widoczne są popielniczki, elektryczne sterowanie szyb, sterowanie klimatyzacją dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

W przypadku samochodu marki T. nr nadwozia [...] pozyskano informację od od importera marki T., że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako osobowy, 7-miejscowy. Z protokołu oględzin z dnia 3 października 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód z czterema drzwiami w przedziale pasażerskim i pięcioma miejscami siedzącymi. Tylna kanapa 3 miejscowa. Cały samochód jest przeszklony. Pojazd jest wyposażony w przegrodę oddzielająca przedział pasażerski od towarowego - krata zamocowana za drugim rzędem siedzeń na 4 uchwytach (2 bok + 2 podłoga - metalowe płaskowniki. Samochód jest wyposażony w 5 szt. fabrycznych pasów bezpieczeństwa. Przedział pasażerski wyposażony jest w siedzenia z przodu oraz kanapę z tyłu wykonane ze skóry koloru beżowego, automatyczną skrzynię biegów, kierownicę regulowaną, wykładzinę podłogową dywanową kol. beżowego, wykładzinę sufitową welurowa koi. beżowego, szyby sterowane elektrycznie, klimatyzację, nagłośnienie, oświetlenie sufitowe 3 szt. 3 rzędy uchwytów dla pasażerów, popielniczki, podłokietniki. Użytkownik pojazdu złożył wyjaśnienia, że za tylna kanapa są miejsca do zamontowania kanapy lub siedzeń i pasów bezpieczeństwa (w ich miejsce przykręcone są śrubami płaskowniki utrzymujące kratkę) nawiewy, uchwyty, podłokietniki, uchwyty na napoje, oświetlenie.

W przypadku samochodu marki T. nr nadwozia [...] pozyskano informację od importera marki T., że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako osobowy, 7-miejscowy. Z protokołu oględzin z dnia 20 sierpnia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód z napędem na cztery koła, typu SUV, karoseria pięciodrzwiowa, boczne otwierane wahadłowo (4 szt.), tylne podnoszone, wszystkie drzwi zamykane są centralnym zamkiem. W pojeździe zamontowane są siedzenia dla pięciu osób, wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabryczne kotwiczenia. Tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń o takim samym wzorze i kolorze. Tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiałów o takim samym wzorze i kolorze. Wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu. Wzdłuż obu ścian bocznych pojazd wyposażony jest w okna oraz okno dachowe. Okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie. W części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się fabryczne podłokietniki (w drzwiach 4 szt.) oraz uchwyty do trzymania (w suficie 3 szt. oraz 2 szt. w części bagażowej). Samochód jest wyposażony w oświetlenie sufitowe dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony jest w schowki na drobne przedmioty (w bokach siedzeń i konsoli środkowej). Samochód jest wyposażony w ABS, kontrolę trakcji, komputer pokładowy, klimatyzację automatyczną dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, nawigację GPS, regulowaną kolumnę kierownicy, przednie poduszki powietrzne (2 szt.) boczne (4 szt. w słupkach), hak do przyczep, alufelgi, w drzwiach bocznych (w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) znajdują się głośniki audio - łącznie 4 szt. w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza sufitowe oraz pod przednimi siedzeniami i konsoli środkowej. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda, tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku (bagażniku) są podnoszone, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę, wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska, wyposażone w uchwyty dla pasażerów.

W przypadku samochodu marki T. nr nadwozia [...] pozyskano informację od importera marki T., że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako osobowy, 7-miejscowy. Z protokołu oględzin z dnia 7 września 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód pięciodrzwiowy z kołami ze stopów lekkich. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu stanowi jedna przestrzeń dla kierowcy pasażerów i towarów. Przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób w tym dla osób siedzących za pierwszym rzędem (kanapa drugiego rzędu siedzeń). Wyposażenie przedniej części pojazdu: dwa fotele podgrzewane, regulowane z zagłówkami oraz zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, tapicerka drzwi z tworzywa z wstawkami skórzanymi, podsufitka jednolita i zgodna w całej przestrzeni, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, poduszki bezpieczeństwa, klimatyzacja wielostrefowa. W części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w kanapę dzielona, uchwyty boczne dla pasażerów, oświetlenie centralne nad siedzeniami drugiego rzędu, tapicerkę sufitu i bocznych ścian zgodną z częścią przednią, trzy pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, środkowy pas biodrowy, drzwi tylne oszklone, w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się głośniki, dywaniki, wykładzinę podłogowa dywanową. Ponadto pojazd wyposażony jest w podgrzewane lusterka boczne, komputer pokładowy, czujniki cofania. Przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od drugiego rzędu siedzeń metalowa siatka, brak składanych siedzeń trzeciego rzędu, w gniazda pasów bezpieczeństwa i siedzeń za pomocą płaskowników zamontowano przegrodę siatkową. W tej części pozostały uchwyty na napoje, schowki podręczne i uchwyty dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń.

Cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich w/w pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Podkreślić należy, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera) ale niemieckiego dealera samochodów (M.S.), który to dealer dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania rejestracji na samochód ciężarowy.

Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach osobowych, wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach ich używania pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów, jaki został im nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogły wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Dodatkowo należy zauważyć, że z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007r., na którą powoływał się skarżący, do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

W stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa – sporne pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekiwał skarżący - CN 8704.

Jakkolwiek należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa i mają charakter uzupełniający i nie mogą wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to wskazać trzeba, że w rozpoznawanych sprawach zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przy czym zarzuty natury procesowej, jak wynika z ich uzasadnienia, były de facto rezultatem odmiennego niż organy podatkowe rozumienia przepisów obu ustaw podatkowych regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach poszczególnych spraw, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wielu dowodów w tym z dokumentów, w tym m.in. z omówionych wyżej pism (informacji) pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane, jako samochody osobowe.

W ocenie Sądu nie były zasadne argumenty skarżącego bazujące na piśmie importera samochodów marki H., a odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Informacje "polskich" spółek producentów (w tym H..) potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych. Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (ww. M. S.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów. Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych.

Stan stwierdzony w pozyskanych informacjach od importerów nie może być oczywiście przyjmowany jako utrwalony raz na zawsze, dlatego zasadnie organy odwołały się dodatkowo do wyników oględzin, dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin oraz opisu zmian dokonanych w pojazdach stanowiącym załącznik do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym dla każdego ze spornych pojazdów dokonanym w Polsce. Dla celów prowadzonych postępowań były to istotne dowody, albowiem dokumentowały zmiany dokonane w pojazdach, które przywracały stan pierwotny i tak; dla samochodu marki T. nr nadwozia [...] z zaświadczenia z dnia 2 listopada 2009r. wynikało, że w pojeździe zabudowano tylny rząd siedzeń wraz pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami, dla samochodu marki T. nr nadwozia [...] z zaświadczenia z dnia 10 listopada 2009r. wynikało, że w pojeździe zabudowano tylny rząd siedzeń wraz pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami, dla samochodu marki T. nr nadwozia [...] z zaświadczenia z dnia 22 grudnia 2009r. wynikało, że w pojeździe zabudowano tylny rząd siedzeń (3 siedzenia) wraz pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami, dla samochodu marki T. nr nadwozia [...]z zaświadczenia z dnia 22 grudnia 2009r. wynikało, że w pojeździe zabudowano tylny rząd siedzeń (3 siedzenia) wraz pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, ściana grodziowa została zabudowana za tylnymi siedzeniami.

W efekcie wszystkie wymienione samochody po drobnych przeróbkach były z powrotem samochodami przeznaczonymi do przewozu osób. Jak słusznie wskazały organy dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły te samochody (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie jako "gra słów" służąca jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. W kontekście powyższego odnosząc się do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty są niezasadne.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Zawarte w u.p.a. z 2008r. sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Z opisanych wyżej zmian w spornych pojazdach, jakie zostały dokonane już na terenie kraju wynika, że towarowe przeznaczenie tych pojazdów zostało zmienione na osobowe, co w świetle powyższej zasady również wyklucza potraktowanie tych pojazdów jako ciężarowe.

Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowe - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały ich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzjach szczegółowo wymieniono zostały obiektywne elementy, które przesądzają o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Okoliczność, że w chwili nabycia wszystkie objęte zaskarżonymi decyzjami pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1402/11. Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznawanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdów. Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadały, czy w pojazdach miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Bez znaczenia dla podjętych rozstrzygnięć pozostaje natomiast wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdów dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego przedstawioną w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 23 stycznia 2014r., jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę M. S. a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadał sporny pojazd. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanej czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów (art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r.). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu. Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" - ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) - stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do wniosku złożonego na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów WIT należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. W opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

Załączone dokumenty VIT dotyczyły - wbrew twierdzeniom skarżącego - pojazdów charakteryzujących się innymi cechami, niż samochody będący przedmiotem postępowania. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Wskazać bowiem należy, że skarżący nie udowodnił, by analogiczne, jak opisane w zaskarżonych decyzjach, pojazdy były sklasyfikowany w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to polski organ podatkowy. Z przedłożonych WIT wynika, że samochody te charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporny pojazd lub dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, który był przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Dodać jednak na marginesie należy, że w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji", co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z 2008 oraz art. 3 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dz. 87, Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji(WE) nr 1031/2009 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) , art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Niemniej jednak odnosząc się do tych argumentów skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich wskazać należy na wyrok z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C-495/03; z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Ponadto należy dodać, że w ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 1 września 2010r. poprzez wprowadzenie art. 7b do u.p.a. z 2008r. Powyższa nowelizacja nie miała zastosowania do rozpoznawanych spraw.

Z wyżej wyłożonych powodów nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy - należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu fragmentu z pisma podsekretarza stanu J.K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy.

Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.