Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1881/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 230 par. 1, art. 18 par. 3 w zw. z art. 228 par. 3 i art. 11 par. 2, art. 12
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 27, art. 195a, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 90 poz 557
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy.
article: art. 2 par. 1 pkt 5, art. 1a pkt 7, art. 2 par. 2, art. 154 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 291 par. 1 i 2, art. 293 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 869/07 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykonania postanowienia w sprawie zabezpieczenia przepadku majątku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1881/07

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 869/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O. (zw. dalej skrócie: Prokuratorem) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wykonania postanowienia w sprawie zabezpieczenia przepadku majątku oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 stycznia 2007 r., nr [...].

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prokurator zabezpieczył na mieniu Z. P. - przepadek korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa w kwocie 7.000 zł poprzez zajęcie udziału we współwłasności samochodu osobowego marki Fiat Punto. Wskazano, że w okresie od 19 listopada 2005r. do 1 września 2006 r. podejrzany w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, powołując się na swoje wpływy w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego w K., podjął się pośrednictwa w załatwieniu pozytywnego wyniku egzaminu praktycznego na prawo jazdy.

Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 4 grudnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt [...] po rozpoznaniu wniosku Prokuratora o nadanie klauzuli wykonalności postanowieniu z 10 listopada 2006 r. odmówił jego uwzględnienia. Stwierdzono, że stosownie do przepisu art. 27 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 1997 r., Nr 90, poz. 557 ze zm.) zw. dalej w skrócie: k.k.w. egzekucje środka karnego przepadku na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dniu 21 grudnia 2006 r. Prokurator jako wierzyciel na podstawie wydanego zarządzenia zabezpieczenia wniósł do Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2007 r. na podstawie art. 17 i art. 152 § 1 u.p.e.a. odmówił dokonania zabezpieczenia. Organ stwierdził, że w postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r. wskazano, że zabezpieczenie winno nastąpić w trybie przepisu art. 292 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 ze zm.) zw. dalej w skrócie: k.p.k., to jest w sposób określony przepisami kodeksu postępowania cywilnego. W tej sytuacji postanowienie powinno być wykonane przez komornika sądowego a nie przez urząd skarbowy, który jest organem administracji publicznej.

Prokurator wniósł zażalenie domagając się uchylenia postanowienia. Wskazał, że w podstawie prawnej postanowienia błędnie wymieniono przepis art. 292 § 1 k.p.k. (zamiast prawidłowego art. 292 § 2 k.p.k.), jednakże z postanowienia tego wynika jednoznacznie, że przedmiotem zabezpieczenia jest środek karny przepadku na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 27 k.k.w. egzekucje takiego środka prowadzi urząd skarbowy w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na przepis art. 27 k.k.w. organ wskazał, że odnosi się on wyłącznie do egzekucji przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Wskazany przepis nie zawiera żadnej delegacji do prowadzenia przez urząd skarbowy zabezpieczenia tych należności, tak jak to określa przepis art. 25 k.k.w. Wykonanie więc zabezpieczenia przez urząd skarbowy wyłącznie grożącego środka karnego w postaci przepadku korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa jest prawnie niedopuszczalne.

Organ odwoławczy stwierdził również, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogu przepisu art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. W pozycji 45 zarządzenia nie wskazano bowiem "okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji".

3. Prokurator wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zarzucił, że kwestionowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 195a k.k.w.

W ocenie Prokuratora nie ma żadnych podstaw do przyjęcia w oparciu o art. 195a kkw "jakoby właściwość urzędu skarbowego dla zabezpieczenia grożącego przepadku warunkowana była koniecznością współwystępowania w zabezpieczeniu również innych dolegliwości finansowych grożących podejrzanemu".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za podlegającą uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienia naruszają przepisy prawa.

W rozpoznawanej sprawie Prokurator postanowił zabezpieczyć na mieniu podejrzanego grożący mu przepadek korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa w kwocie 7.000 zł. Zgodnie z przepisem art. 27 k.k.w. egzekucje środka karnego przepadku prowadzi urząd skarbowy, według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Powyższa regulacja uzasadnia zatem wniosek, że wskazany organ (urząd skarbowy) wykonuje również postanowienie o zabezpieczeniu przepadku.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 195a § 1 k.k.w., który stanowi, że jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne lub nawiązkę, to sąd lub prokurator, który wydał postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości urzędowi skarbowemu. Treść przepisu art. 195a kkw wskazuje także, że postanowienie o zabezpieczeniu przepadku wykonuje administracyjny organ egzekucyjny. Organ ten wykonuje bowiem zabezpieczenie również wtedy kiedy tym samym postanowieniem zabezpieczono inne świadczenia o charakterze cywilnym.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych przepisów postanowienie o zabezpieczeniu przepadku wykonuje administracyjny organ egzekucyjny. Podstawową normą prawną upoważniającą urząd skarbowy do dokonania zabezpieczenia przepadku jest przepis art. 27 k.k.w., a regulacja zawarta w art. 195a k.k.w. jedynie rozszerza to upoważnienie. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonego postanowienia nie może być twierdzenie organu, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogu, o którym mowa w pkt 5 § 1 art. 156 u.p.e.a i że z tego również powodu słuszna była odmowa dokonania zabezpieczenia.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając mu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 27 oraz art. 195 k.k.w. poprzez ich błędną interpretację polegającą na mylnym przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do dokonania przez urząd skarbowy zabezpieczenia przepadku.

Mając na uwadze powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

W uzasadnieniu podkreślono, że wyrok nie jest trafny, gdyż Sąd dokonał w nim błędnej wykładni obowiązującego prawa. Jedyną normą upoważniającą urząd skarbowy do wykonania orzeczonego przez Prokuratora zabezpieczenia jest art. 195a k.k.w. W sprawie postanowieniem z dnia 10 listopada 2006 r. Prokurator zabezpieczył na mieniu podejrzanego jedynie grożący mu przepadek korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa. Przesłanki z powołanego przepisu nie wystąpiły więc zabezpieczenie takiego obowiązku w trybie administracyjnym nie było dopuszczalne.

Pełnomocnik podkreślił, ze art. 27 k.k.w. odnosi się wyłącznie do egzekucji środka karnego w postaci przepadku oraz nawiązki, która to czynność nie jest tożsama z zabezpieczeniem. Ogólne zasady prawa, na które powołuje się Sąd, nie mogą stanowić samoistnego źródła prawa określającego prawa i obowiązki.

6. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelny Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 195a § 1 w związku z art. 187 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 537 ze zm.) prokurator może zlecić urzędowi skarbowemu wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu grożącego przepadku, czy też urząd skarbowy zobowiązany jest wykonać jedynie takie postanowienie prokuratora, którym kumulatywnie zastosowano zabezpieczenie grożącego przepadku oraz innych wymienionych w tym przepisie kar i obowiązków?"

W dniu 7 grudnia 2009 r. w sprawie o Sygn. akt II FPS 6/09 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę:

"1. Przepis art. 195 a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.) może stanowić podstawę zlecenia wykonania zabezpieczenia administracyjnemu organowi egzekucyjnemu tylko wówczas, jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz inne wymienione w nim obowiązki.

2. Zabezpieczenie grożącego środka karnego przepadku, według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, administracyjny organ egzekucyjny przeprowadza na podstawie art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 27 Kodeksu karnego wykonawczego."

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.1. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu. Postanowieniem Prokuratora z dnia 10 listopada 2006 r. zabezpieczono na majątku podejrzanego przepadek korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa. Zauważyć ponadto należało, że zgodnie z kwalifikacją prawną czynu zarzucanego podejrzanemu (art. 230 § 1 i art. 18 § 3 w związku z art. 228 § 3 i art. 11 § 2 i art. 12 k.k.) za popełnienie tego typu przestępstwa w ogóle nie przewidziano kary grzywny.

7.2. Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego wyłoniło się zagadnienie prawne, co do którego wypowiedział się w przytoczonej uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. Sygn. akt II FPS 6/09 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzając, iż w każdym przypadku zabezpieczenie grożącej kary przepadku - jako samodzielnej lub rozpatrywanej kumulatywnie - właściwy jest organ egzekucyjny dokonujący tego zabezpieczenia na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). Zgodnie z art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (art. 187 § 1 tej ustawy) – co miało miejsce w niniejszej sprawie – jest w danej sprawie wiążąca.

7.3. Związanie treścią podjętej uchwały oznaczało, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do tez w niej wyrażonych oraz argumentacji prawnej przytoczonej na jej uzasadnienie. Za istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie należało uznać te stwierdzenia, które odwoływały się do przepisów według, których następuje wykonanie kary przepadku (art. 27 k.k.w.) oraz zabezpieczenie jej wykonania w toku postępowania przygotowawczego (art. 195a k.k.w.). W uzasadnieniu uchwały przypomniano (str. 9 i następ. uzasadnienia), że realizacja środka karnego przepadku (oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa) stanowić może przedmiot egzekucji administracyjnej nie tylko w świetle przywoływanych przepisów art. 27 k.k.w. i art. 187 k.k.w., podlega bowiem egzekucji administracyjnej na podstawie odpowiedniej do wymienionych unormowań prawa karnego wykonawczego treści art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., jako wykonanie należności przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw.

W rozpatrywanym aspekcie k.k.w., poprzez regulację art. 27, przekazuje wykonanie środków karnych przepadku i nawiązki na rzecz Skarby Państwa do postępowania egzekucyjnego w administracji, jako ustawa, o której mowa w art. 2 § 1 pkt. 5 u.p.e.a., stanowiąca o należnościach objętych, z tytułu tego przekazania i zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów, egzekucją administracyjną.

W dziale IV u.p.e.a., normującym administracyjne postępowanie zabezpieczające, brak jest unormowania: jakie obowiązki podlegają administracyjnemu zabezpieczeniu egzekucji administracyjnej; nie ma przepisu stanowiącego zapisany odpowiednik art. 2, w tym art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.e.a.

Nie może to jednak oznaczać czy też powodować niemożliwości i niedopuszczalności prowadzenia administracyjnego postępowania zabezpieczającego, w tym również w sprawach przekazanych do obszaru działania u.p.e.a. - na podstawie innych ustaw - zgodnie z art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Jeżeli dany obowiązek, na przykład: przekazany na podstawie innej ustawy, podlega egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie u.p.e.a., to nie ma jakiegokolwiek racjonalnego powodu, ażeby jego wykonanie nie mogło zostać według reguł administracyjnej ustawy egzekucyjnej zabezpieczone, bądź też, aby zabezpieczenie to odbywało się na podstawie innych przepisów, aniżeli regulacje prawne u.p.e.a.

Na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku niepieniężnego, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić albo udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające ma więc charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeżeli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i ma zasadniczo na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Z tego pomocniczego, względem egzekucyjnego, charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że w przypadku przedmiotu mogącego stanowić obiekt egzekucji administracyjnej nie ma potrzeby odrębnego normowania, że stanowić on może również przedmiot - zabezpieczającego prospektywnie postępowanie egzekucyjne - postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i mogące poprzedzać je postępowanie zabezpieczające, normowane są jedną ustawą. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.e.a., ustawa określa prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Jeżeli więc określony obowiązek znajduje się w obszarze unormowania art. 2 u.p.e.a., w tym art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., to znaczy - podlega egzekucji administracyjnej, obowiązek ten podlega również administracyjnemu postępowaniu zabezpieczającemu regulowanemu tą samą, powoływaną, ustawą. Stwierdza to dosłownie art. 2 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym, w zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami, należności, o których mowa w § 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV.

Następnie wskazując na unormowania art. 291 § 1 i § 2 oraz art. 293 § 1 k.p.k. stwierdzono, iż przepisy te nie mogą stanowić podstawy do wskazania organu właściwego w zakresie egzekucji oraz zabezpieczenia kary przepadku. Inny jest bowiem cel tych regulacji – stanowią o sposobie zabezpieczenia. Natomiast wykonanie orzeczonych w postępowaniu karnym postanowień o zabezpieczeniu reguluje k.k.w. Jak już powyżej przedstawiono i rozważono, zgodnie z art. 27 k.k.w. egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie art. 27 k.k.w. środki karne przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., podlegają egzekucji administracyjnej, na podstawie natomiast art. 2 § 2 u.p.e.a. - podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV u.p.e.a.

Organem wykonującym zabezpieczenie a następnie egzekucję obowiązków prawnokarnych w postaci przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie art. 27 k.k.w. oraz art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 u.p.e.a., jest organ egzekucyjny, zdefiniowany w treści art. 1a. pkt 7 u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a. pkt 7 u.p.e.a., jeżeli w ustawie jest mowa o organie egzekucyjnym – rozumie się przez to organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Podobne, zasadne, stanowisko wywieść można z ocen prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 427/07, z których w istocie rzeczy wynika, że administracyjny organ egzekucyjny (nazwany w k.k.w. "urzędem skarbowym") wykonuje także postanowienia o zabezpieczeniu przepadku; skoro bowiem – zgodnie z art. 27 k.k.w. – egzekucję środka karnego przepadku prowadzi administracyjny skarbowy organ egzekucyjny według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to również postanowienie o zabezpieczeniu tego przepadku realizuje ten organ. Trafnie również skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., II FSK 304/07, iż sprzeczne z prawidłowymi zasadami wykładni, w tym regułami logiki, byłoby przyjęcie, że do wykonania przepadku uprawniony jest urząd skarbowy, natomiast do wykonania zabezpieczenia grożącego przepadku, a więc postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego, niezbędny jest inny organ egzekucyjny. Dodać można, że mnożenie oraz konkurencja postępowań (cywilnego i administracyjnego) w relacji do zabezpieczenia i wykonania tego samego środka karnego - przekazanego do egzekucji administracyjnej, nie stanowiłaby najbardziej efektywnego sposobu zwalczania i karania przestępczości, dla których to zasadniczych powodów, powoływaną nowelizacja z dnia 13 czerwca 2003 r., wprowadzone zostały do obowiązującego porządku prawnego (między innymi) rozważone powyżej unormowania art. 291 § 1 k.p.k. i art. 27 k.k.w., stanowiące o zabezpieczaniu i wykonaniu określonych środków karnych i kary grzywny.

Pokreślić również należy, że zasady uprawnienia i zobowiązania określonego rodzaju podmiotu do prowadzenia zabezpieczenia środków reakcji karnej wskazanych w art. 195a § 1 k.k.w., przepis ten nie normuje. Przywoływany zapis prawny art. 195a § 1 k.k.w. stanowi wyłącznie regulację na wypadek potrzeby i uzasadnienia zabezpieczenia jednym postanowieniem: kary i środków karnych, do których, jak do grzywny, obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę albo nawiązki, prowadzi się postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne na podstawie przepisów k.p.c., oraz środka karnego przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, w relacji do których odpowiednie jest administracyjne postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne.

W celu wyeliminowania zbiegu i konkurencji cywilnych i egzekucyjnych postępowań zabezpieczających, na podstawie art. 195a § 1 k.k.w., organ orzekający zabezpieczenie może zlecić w całości jego wykonanie jednemu organowi wykonawczemu – określonemu w art. 187 k.k.w., to jest urzędowi skarbowemu, czyli organowi egzekucyjnemu w rozumieniu art. 1a. pkt 7 u.p.e.a., w treści którego mieści się zarówno organ wykonujący zabezpieczenie jak i egzekucję administracyjną. Zapis regulacji prawnej art. 195 a § 1 k.k.w. jest natomiast kolejnym argumentem uzasadniającym tezę o dopuszczalności zabezpieczenia przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Gdyby bowiem przyjąć, że przepadek i nawiązka na rzecz Skarbu Państwa nie mogą samodzielnie stanowić podstawy i przedmiotu administracyjnego postępowania zabezpieczającego, to podlegałyby wówczas zabezpieczeniu według przepisów k.p.c.. W sytuacji zasygnalizowanej hipotetycznie w zdaniu poprzednim nie zaistniałby więc zbieg i konkurencja (administracyjnego i cywilnego) postępowań zabezpieczających w stosunku do kary i wszystkich środków karnych wymienionych w art. 195a k.k.w., skoro przepadek i nawiązka na rzecz Skarbu Państwa zabezpieczane byłyby zgodnie z regulacjami k.p.c., tak jak pozostałe środki reakcji karnej wymienione w powołanym przepisie. Brak byłoby więc jakiegokolwiek racjonalnego powodu lub uzasadnienia do zlecania zabezpieczania wszystkich podlegających zabezpieczeniu według przepisów k.p.c. obowiązków przywołanych w art. 195a § 1 k.k.w. organowi administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

7.4. W związku z treścią podjętej w niniejszej sprawie uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 27 i art. 195a k.k.w. przez mylne przyjęcie, że przepisy te stanowią podstawę do dokonania przez urząd skarbowy zabezpieczenie przepadku.

Szczegółowe uzasadnienie zaprezentowane w uchwale, które przytoczono tylko w części, jednoznacznie przekonuje, że Sąd pierwszej instancji wskazując urząd skarbowy jako właściwy w sprawie nie uchybił zasadom wyrażonym w tych przepisach.

Z tych wszystkich względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.