Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 487/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] listopada 2011r. Minister Finansów uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko A. P. (dalej jako: "Skarżący") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka I), w której posiada 378 udziałów, co stanowi 14% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Oprócz Skarżącego udziały w Spółce I posiada jeszcze 3 wspólników i wynoszą one odpowiednio 37 % (999 udziałów), 20% (540 udziałów) i 29% (783 udziałów). Wszystkie udziały mają równą wartość nominalną. Zgodnie z umową Spółki I udziały jednego z udziałowców Spółki I będą uprzywilejowane w zakresie prawa głosu (udziałowiec uprzywilejowany). Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu przyznaje 2 głosy na jeden udział. W konsekwencji udziałowiec uprzywilejowany dysponować będzie bezwzględną większością praw głosu w Spółce I.

Skarżący wspólnie z pozostałymi udziałowcami Spółki I zamierzają wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce I do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej jako: "Spółka II"). Skarżący i pozostali udziałowcy będą wnosić udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie tzn. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym przeniosą na Spółkę II udziały będące przedmiotem aportu.

Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I w zamian za udziały otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I. W rezultacie powyższej transakcji Spółka II uzyska 100% praw głosu w Spółce I, której udziały są wnoszone do Spółki II. Zarówno Skarżący, jak i udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka I i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem aportem udziałów w Spółce I do Spółki II powstanie dla Skarżącego przychód do opodatkowania?

W ocenie Skarżącego wymiana (w drodze aportu) należących do niego udziałów w Spółce I w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący wskazał na treść art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: “u.p.d.o.f." i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wprost wynika, iż zakłada on możliwość dokonania transakcji pomiędzy jedną spółką i wieloma udziałowcami (akcjonariuszami). Wskazuje na to zastosowana przez ustawodawcę w ww. przepisie liczba mnoga. Regulacja ta nie nakłada żadnych wymogów, co do ilości udziałów (akcji) wnoszonych przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy). Istotny jest końcowy efekt transakcji, czyli uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, która nabędzie w wyniku przeprowadzonej transakcji udziały (akcje) albo zwiększenie ilości udziałów (akcji) w tej spółce.

Zdaniem Skarżącego w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze wskutek wymiany udziałów w Spółce I należących do udziałowca uprzywilejowanego w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I z uwagi na fakt, iż udziały udziałowca uprzywilejowanego są uprzywilejowane, co do prawa głosu w liczbie, która pozwala mu na dysponowanie bezwzględną większością praw głosu na walnym zgromadzeniu udziałowców Spółki I. Po drugie w wyniku wymiany udziałów w Spółce I, należących do Skarżącego w zamian za udziały w Spółce II, Spółka II, otrzyma łącznie od wszystkich wspólników 100 % udziałów w Spółce I.

Skarżący zaznaczył, że stosowne regulacje Kodeksu spółek handlowych umożliwiają uprzywilejowanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością m.in. w zakresie prawa głosu. Warunkiem skuteczności takiego uprzywilejowania jest określenie tego uprawnienia w umowie spółki.

Reasumując Skarżący stwierdził, że wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki II będzie neutralne podatkowo, tj. nie powstanie przychód i nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu.

Jak wskazano na wstępie Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., po czym wskazał, że z analizy tych przepisów wynika, iż jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast z regulacji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

Jeżeli więc w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce, albo w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki spółka nabywająca mająca już uprzednio bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, zwiększa ilość posiadanych w niej udziałów (akcji), to w takim przypadku - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy - znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym jest mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zbycie udziałów posiadanych przez Skarżącego w spółce z o.o. (Spółki I) na rzecz innej spółki z o.o. (Spółki II), nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni udziałowcy Spółki I, w tym udziałowiec uprzywilejowany. Zatem, zdaniem organu, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Skarżącym a Spółką II spełni warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki z o.o. (Spółki II) wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce I, Skarżący uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki II.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego, iż wymiana należących do niego udziałów nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie utrzymywał, że opisana we wniosku transakcja wypełnia znamiona transakcji tzw. wymiany udziałów, przewidzianej w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem jej przeprowadzenie nie będzie skutkowało po stronie Skarżącego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymał też stanowisko, że ww. przepis nie nakłada żadnych wymogów, co do ilości udziałów wnoszonych przez poszczególnych udziałowców. Istotny jest jedynie końcowy efekt transakcji, czyli uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, która nabędzie w wyniku przeprowadzonej transakcji udziały albo zwiększenie ilości udziałów w tej spółce.

Skarżący podniósł, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2010 Nr 257 poz. 1726) wprowadzającej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przyjęcie tego przepisu miało na celu realizację Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

W uzasadnieniu do wymienionej ustawy stwierdzono, iż zagadnienie wymiany udziałów zostało wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") z dniem 1 maja 2004 r. Pojawiły się jednak wątpliwości co do pełnej transpozycji Dyrektywy - w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza, oraz dopuszczalnych prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających z Dyrektywy mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych Dyrektywą w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów jedynie po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Taki stan rzeczy był niezgodny z przepisami unijnymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że regulacje dotyczące wymiany udziałów dotyczą również będących udziałowcami lub akcjonariuszami osób fizycznych (wyrok z 17 lipca 1997r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem oraz z 5 lipca 2007r. w sprawie C-321/05 Kofoed).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Organ podjął polemikę ze stanowiskiem zawartym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. U podstaw sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie legła interpretacja art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przed dokonaniem interpretacji przytoczonego przepisu warto wskazać, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., został wprowadzony do u.p.d.o.f. w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, str. 34), zwana dalej "dyrektywą 2009/133/WE", Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich - (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 147, ze zmianami), zwana dalej "dyrektywą 90/435/EWG", oraz Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 380, ze zmianami), zwana dalej "dyrektywą 2003/49/WE. W uzasadnieniu projektu rządowego do zmian w u.p.d.o.f., w części dotyczącej uzupełnienia art. 24 o przepis art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy, projektodawca wskazał, iż: "Zagadnienie wymiany udziałów regulują przepisy dyrektywy 2009/133/WE, a odpowiednie przepisy (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d) zostały wprowadzone do ustawy CIT z dniem 1 maja 2004 r. Pojawiły się wątpliwości co do pełnej jego transpozycji - w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza oraz dopuszczalnych prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza". Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17 lipca 1997 w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Kofoed)." Wskazać także należy, iż w uzasadnieniu zmian do u.p.d.o.f. powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, w którym Sąd uznał, że «Przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Projektodawca podniósł także, że "powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIT regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c. Ponadto do projektu ustawy dodano załącznik nr 1 określający formy prawne podmiotów, które zawarte są w załączniku I część A dyrektywy 2009/133/WE, a do których przepisy o wymianie udziałów znajdują zastosowanie. Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE." Zacytowany powyżej obszerny fragment uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że celem wprowadzenia przepisów dotyczących sposobu opodatkowania transakcji wymiany udziałów (akcji) było: po pierwsze dostosowanie polskich przepisów do przepisów ww. Dyrektyw, po drugie wprowadzenie analogicznych przepisów w obu ustawach regulujących podatki dochodowe.

Przed dalszymi rozważaniami warto przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni polskich przepisów. Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zatem zasadny jest pogląd Skarżącego, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Zasadnie również Skarżący zwrócił uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE również przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

Zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 906/11).

Zgodnie z wykładnią językową, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ustawodawca używa liczby mnogiej wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały/akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej.

Spostrzeżenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o podmiotach uczestniczących w transakcji, a nie o podmiotach uczestniczących w transakcjach poza tym, że jest zgodne z treścią ww. przepisu niczego nie wnosi dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał bowiem, że on i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym. Będzie to zatem jedna transakcja. W jednym i tym samym momencie Spółka II w wyniku tej transakcji uzyska 100% praw głosu w Spółce I (Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I). Ta okoliczność, zdaniem Sądu, wypełnia omawianą przesłankę z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty, oraz że w świetle przepisów u.p.d.o.f. sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się indywidualnie. Zasadne jest również stanowisko Ministra Finansów, iż przypadek wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia każdego z udziałowców wnoszących udziały, ponieważ podatnikiem podatku dochodowego jest odrębnie każdy udziałowiec, a nie ich grupa. Za nieuprawniony i wadliwy uznać jednak należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, iż zasady u.p.d.o.f. sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danej osoby fizycznej okoliczności dotyczących innych udziałowców. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. Podnieść także należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż obecna regulacja mówi o "udziałowcach (akcjonariuszach) zbywających udziały spółki kapitałowej". Uznać zatem należy, iż na tle powyższego przepisu ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu. Obecnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów. Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca dokonując implementacji Dyrektywy 2009/133/WE do u.p.d.o.f. nie wziął pod uwagę kwestii związanej z opodatkowaniem transakcji jako całości i zastosowaniem wyłączenia w ramach postulatu neutralności z punktu widzenia konkurencji. Na podkreślenie zasługuje to, iż w ustawach dotyczących podatków dochodowych znalazł się analogiczny przepis dotyczący skutków opodatkowania wymiany udziałów. Jednakże w u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w sposób nieprecyzyjny i w istocie nieodzwierciedlający celu określonego w Dyrektywie 2009/133/WE.

Ustawodawca wyraźnie wymaga na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego (konkretnego) podatnika odwołując się do sytuacji innych udziałowców i spółki nabywającej. Przed zastosowaniem omawianego wyłączenia należy bowiem zawsze ustalić czy podmioty biorące udział w wymianie pochodzą z krajów UE, jaką liczbą głosów w spółce nabywającej mają inni udziałowcy, którzy wnieśli udziały do tej spółki lub zrobią to w przyszłości (nie jest bowiem możliwe ustalenie większości głosów w spółce nie znając liczby głosów posiadanych przez innych udziałowców), czy też ile głosów spółka nabywająca uzyskała lub uzyska wskutek nabycia udziałów/akcji od innych udziałowców.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.