Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 413/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a § 1-2, 119c § 1-2, art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 05 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 września 2024 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 listopada 2023 r. J. S., reprezentowana przez dor. pod. M. K., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzeń przyszłych, wnioskodawczyni podała, że jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym [...] i podlega

w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn.zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawczyni była wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą na terenie kraju.

Spółka z o.o. przekształciła się w 2023 r. zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia wnioskodawczyni uzyskała status komandytariusza i związany z tym statusem ogół praw i obowiązków.

Zgodnie z uchwałą o przekształceniu ogół praw i obowiązków komandytariusza

w spółce komandytowej przysługujący wnioskodawczyni został pokryty udziałem wnioskodawczyni z majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej), a wnioskodawczyni nie wniosła dodatkowych wkładów do spółki komandytowej (jako spółki przekształconej).

W planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową ustalona została wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej.

W momencie wpisu w KRS przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej była inna niż według planu przekształcenia z uwagi na to, że wpis przekształcenia nastąpił kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego, będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Zatem na dzień zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej wskutek wpisu w KRS przekształcenia został sporządzony bilans zamknięcia, gdzie została wykazana wartość bilansowa majątku sp. z o.o. tj. wartość księgowa aktywów, wartość księgowa zobowiązań oraz została pokazana wartość księgowa kapitałów własnych spółki z o.o. jako spółki przekształcanej.

W bilansie otwarcia spółki komandytowej, która otworzyła księgi w dniu wpisu przekształcenia w KRS, zostały pokazane te same wartości, tj. wartość bilansowa majątku spółki komandytowej taka sama jak sp. z o.o.

W umowie spółki komandytowej wartość wkładów komandytariuszy została przyjęta w wartościach niemalże identycznych jak wkłady udziałowców do spółki z o.o. Wkłady do spółki z o.o. były niepieniężne i zostały do niej wniesione w 2015 r. Wartość księgowa aktywów spółki z o.o. nie wzrosła istotnie w okresie od 2015 r., tj. od dnia wniesienia wkładów do spółki z o.o. do dnia wpisu przekształcenia w spółkę komandytową.

Wnioskodawczyni w przyszłości obniży wkład w spółce komandytowej. Wskutek tego obniżenia otrzyma od spółki komandytowej środki pieniężne tytułem zwrotu części równowartości wniesionego wkładu. Ze zwrotem części równowartości wniesionego wkładu będzie wiązało się także obniżenie udziału kapitałowego spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni rozważa, że w przyszłości dokonana odpłatnego zbycia przysługującej jej jako komandytariuszowi spółki komandytowej ogółu praw

i obowiązków.

Na tle powyżej opisanych zdarzeń przyszłych skarżąca zadała organowi następujące pytania:

1. Czy w razie dokonania obniżenia wkładu w spółce komandytowej pokrytego przez wnioskodawcę udziałem wnioskodawcy w majątku spółki z o.o. w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową i otrzymanie z tego tytułu środków pieniężnych, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku, tj. wartość księgowa aktywów spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę komandytową (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w sp. z o.o. jako spółce przekształcanej)?

2. Czy w razie dokonania odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę przysługującego wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nabytego

w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku, tj. wartość księgowa aktywów spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę komandytową

(tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 16 lutego 2024 r.

nr [...] odmówił wydania interpretacji indywidualnej

z uwagi na fakt, że opis zdarzeń przyszłych budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") lub elementem takiej czynności.

W ocenie organu istnieje przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które spółka opisała we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów,

a sposób działania wnioskodawczyni może być sztuczny.

DKIS pismem z 12 grudnia 2023 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b

§ 5 pkt 1 o.p. zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię, czy

w zakresie elementów zdarzeń przyszłych zawartych w wniosku skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Szef KAS pismem z 14 lutego 2024 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b §5b o.p,

tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynności lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Szef KAS dokonał analizy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W celu dookreślenia tego pojęcia odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zdaniem Szefa KAS odnośnie do omawianej kwestii zarysowały się dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich, przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej (przykładowo: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r. Znak: [...] oraz wyroki NSA z: 20.08.2015 r., II FSK 1259/15; 16.02.2016 r., II FSK 3570/13). Jednocześnie istnieje, jak wynika z wniosku DKIS, dominujący

w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów

z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Pogląd ten potwierdzono, m.in. w przywołanym przez DKIS wyroku NSA z 19.12.2019 r., II FSK 149/18, w którym wskazano, że postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce cywilnej - nie znajduje uzasadnienia. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji". Szef KAS przywołał także wyroki NSA z 01.02.2017 r. II FSK 4104/14 oraz z 08.01.2016 r. II FSK 2876/13, w których NSA stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji.

Szef KAS, mając na uwadze istniejące wątpliwości co do treści omawianego przepisu, uznał, że gdyby zastosować korzystniejszą dla wnioskodawczyni interpretację, zgodnie z wyrokiem NSA, możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową. Tym samym

w ramach opisanej czynności, koszt uzyskania przychodów z obniżenia wkładu, a także ze zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku tej spółki z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w tak wykreowanym podmiocie może więc dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków/obniżenia wkładu.

W ocenie Szefa KAS możliwe jest zatem stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: dokonano sprzedaży udziałów sp. z o.o. bądź umorzenia udziałów przez spółkę z o.o. W efekcie dojść może do powstania korzyści podatkowej, którą może być niepowstanie lub obniżenie zobowiązania podatkowego z uwagi na sposób ustalenia kosztów w oparciu o wartość bilansową majątku z dnia ustania bytu prawnego spółki z. o.o. Takie ukształtowanie czynności może prowadzić do uznania za spełnioną przesłankę sztuczności uregulowaną w art. 119c o.p.

Mając powyższe na uwadze, DKIS stwierdził, że z uwagi na wskazane okoliczności jest obowiązany do odmowy wydania interpretacji

W zażaleniu na postanowienie DKIS z 16 lutego 2024 r. wniesiono o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d o.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe może być czynnością określoną w art. 119a o.p. (lub elementem tej czynności), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsce w sprawie, a pytanie wnioskodawcy dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny;

- art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p., art. 14b § 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. w z art. 14 h o.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania, a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej, działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, w tym rozstrzygając wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co przesądziło o rażącym naruszeniu przepisów nakładających na organ obowiązek wydania interpretacji indywidualnych poprzez dowolne wykreowanie podstawy stanowiącej wyjątek, kiedy tego nie może zrobić oraz zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

DKIS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem 19 kwietnia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z 16 lutego 2024 r.

Organ w uzasadnieniu podniósł, że odmowa w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

DKIS zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu Instancji, że w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

W skardze do W. S. A. w Poznaniu na postanowienie DKIS z 19 kwietnia 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na braku przedstawienia merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy postanowienia

o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, a ograniczeniu się przez organ do powtarzania w zaskarżonym postanowieniu zapatrywań organu I instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie; uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, dostarcza tylko wiedzy, że organ II instancji zgodził się z organem I instancji, poza tym nic nie wnosi do sprawy;

- art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c w zw. z 14b § 3 oraz art. 119a, art. 3 pkt 18,

art. 119c oraz 119d o.p. poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p, podczas gdy opinia Szefa KAS w oparciu o którą wydano zaskarżone postanowienie nie odnosiła się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – pominięto w niej bowiem okoliczność wprost wynikającą z wniosku, że wartość bilansowa spółki przekształcanej nie wzrosła, a tym samym brak było podstaw by zidentyfikować opisaną korzyść podatkową, a tym samym odmówić wydania interpretacji - pytanie wnioskodawcy dotyczyło skutków podatkowych czynności, która nie skutkowałaby

w ogóle powstaniem korzyści podatkowej, a tym bardziej korzyści sprzecznej

z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 239 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu

i zaufania do organów podatkowych, jak również tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie, a w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści - w wyniku rozpoznania zażalenia organ powinien był uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.

Skarżąca wniosła o:

1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszonym na posiedzeniu niejawnym;

2) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia;

3) zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również rozpoznanie sprawy na rozprawie,

a także wyraził zgodę na udział w rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie

art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA z: 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, baza; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Istotę problemu stanowi ocena, czy podatkowy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, że w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu, należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku.

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez ‘przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka [...] PWN, dostęp pod adresem: [...]). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy.

W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu (por. wyrok WSA z 13.06.2024 r., III SA/Wa 1029/24, CBOSA) .

Stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA

z 27.06.2014 r., II FSK 1884/12, CBOSA).

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Stosownie do art. 119a § 2 o.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania

w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por. A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie

w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. W. 2019, uw. do art. 119(a)].

W świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt o.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie

w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie

w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok WSA

z 30.11.2023 r. I SA/Kr 972/23, CBOSA).

Definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji, powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Wnosząc o wydanie interpretacji, skarżąca dążyła do potwierdzenia swojego stanowiska co do kwestii kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w związku

z obniżeniem wkładu jak i zbyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powstałej na skutek przekształcenia sp. z o.o. W ocenie skarżącej zastosowanie winny znaleźć postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej koszt uzyskania przychodów należy rozpoznać odwołując się do przypadającej na jego rzecz wartości bilansowej (tj. wartości księgowej aktywów)

sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytową.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.pf stwierdza się, że koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników (por. wyrok NSA z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że w wyniku realizacji opisanej przez skarżącą sekwencji zdarzeń może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zgodnie z art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie

i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania

w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn,

o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Stosownie do art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe

w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio

z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).

Zgodnie zaś z art. 119d o.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Czynności tj. przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz dokonanie następczej sprzedaży ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w tak wykreowanym podmiocie gospodarczym bądź też wycofanie części wkładów wspólnika, może zostać podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Tego rodzaju sekwencja zdarzeń pozwala na powzięcie przypuszczenia, że dojdzie do zaangażowania nowo wykreowanego podmiotu w postaci spółki komandytowej w planowany proces obniżenia wkładu bądź zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z członkostwa w spółce.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze,

w szczególności naruszenia przepisu art. 14b § 5b o.p., należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku z 23 listopada 2023 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Za niezasadny uznać należy również zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego – w zaskarżonych postanowieniach – nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez nie wykazanie możliwości osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b o.p.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącej naruszenia art. 120

i 121 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.