Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 385/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2023 r., Nr 0401-IOD1.4102.22.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] marca 2023 r. określił E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...], położonej w O. M., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W złożonym odwołaniu skarżąca podniosła, że spełniła wraz z mężem warunki do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż przeznaczyła go na zakup innej nieruchomości, położonej w G.. Wskazała również, że co prawda, jednocześnie z jej zakupem, darowała ją wraz z mężem wnukom, ale zaspokoiła swoje potrzeby mieszkaniowe.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz zastosowania tego unormowania prawnego do zaistniałego stanu faktycznego.

Organ wskazał, że skarżąca aktem notarialnym z [...] marca 2018 r. Repertorium A nr [...] dokonała wraz z małżonkiem na rzecz P. i A. B. sprzedaży zabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha, oznaczonej nr [...], położonej w O. M., w gminie G., za łączną kwotę [...]zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Uzyskaną ze sprzedaży kwotę skarżąca wydatkowała wraz z mężem na zakup nieruchomości położonej w miejscowości G., gmina D., tj. działki zabudowanej numer [...] o obszarze [...] ha za cenę [...] zł (akt notarialny z [...] marca 2018 r. Repertorium A nr [...]). W tym samym akcie notarialnym darowała wraz z mężem - G. M. swoim wnukom - M. M. i W. M., w udziałach po 1/2 części, ww. nieruchomość, położoną w miejscowości G., w gminie D., zabudowaną działkę numer [...] o obszarze [...] ha. Darowiznę w imieniu małoletnich dzieci przyjął ich ojciec M. S. M.. Powyższą okoliczność skarżąca potwierdziła w złożonych [...] listopada 2022r. wyjaśnieniach, w których jednoznacznie wskazała, że aktem notarialnym zakupiła wraz z małżonkiem dom, który został następnie przekazany (po opłatach) darowizną na rzecz wnuków, w zamian za opiekę na starość.

Zatem, zdaniem organu, istota sporu sprowadza się do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Organ wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową".

W ocenie organu powoływanie się na przez skarżącą w odwołaniu na sam zamiar zamieszkiwania w nieruchomości nie stanowiącej jej własności - czy to czasowo lub po upływie określonego czasu - nie może przesądzać o tym, że realizowała cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Ocena czy działania będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych motywów działania. Powinna być dokonana na podstawie dowodów i całokształtu obiektywnych faktów z uwzględnieniem statuujących zwolnienie podatkowe norm prawa. Wobec powyższego, subiektywne deklaracje o nabyciu wymienionego lokalu mieszkalnego na "własne cele mieszkaniowe" nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego, ani nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż nieruchomość w G. nie została przez skarżącą zakupiona w celach mieszkaniowych, bowiem w momencie zakupu nieruchomości została przekazana w darowiźnie na rzecz wnuków. Zatem, w momencie przekazania przedmiotowej nieruchomości przestała być własnością skarżącej i jej męża. Zdaniem organu odwoławczego subiektywne deklaracje o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy bowiem poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w nieruchomości stanowiącej własność skarżącej, a nie osób trzecich.

Reasumując, w ocenie organu wydatkowanie dochodu z dokonanego [...] marca 2018 r. odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w O. M., gmina G., na nabycie [...] marca 2018 r. nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości G. gmina D., która następnie została przekazana darowizną na rzecz wnuków i, w której skarżąca nie zaspakajała własnych potrzeb mieszkaniowych, nie mieści się w ustawowej przesłance "zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, takie wydatkowanie dochodu nie będzie uprawniało skarżącej do zwolnienia przedmiotowego, a zatem uzyskany dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu,

- swobodną interpretację przez organy podatkowe obu instancji i urzędników zwrotu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie "wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe".

Skarżąca podała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwalifikator dotyczący "własnych" celów mieszkaniowych nie pozwala na wyzbycie się w dniu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż wówczas kupno takiego prawa nie ma charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju stwierdzenie całkowicie bowiem abstrahuje od literalnego tekstu ustawy podatkowej, który wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca również w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych", ani tego, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny w którym zamieszkuje (II FSK 3126/14. II FSK 546/15, II FSK 256/18, CBOSA). Niedopuszczalne jest zawężanie zwolnienia do sytuacji, gdy podatnik w lokalu zamieszkał na stałe i natychmiast po zakupie. Zgodnie z wolą ustawodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest sam zakup określonego prawa (takiego jak prawo własności budynku wraz z G. związanym z tym budynkiem), nie uzależnił on natomiast zwolnienia od zamieszkania w nim przez podatnika na stale i to zaraz po zakupie. Także czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego nie może przesądzić o tym, iż w przyszłości podatnik nie będzie w nim realizował własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w treści powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia oraz kiedy i jak długo podatnik ma w lokalu mieszkać, aby zachować prawo do ulgi. Ze względu na powyższe, prawo do zwolnienia będzie miał również podatnik, który nie zamieszka od razu w nabytym lokalu na stałe, w związku z czym ze względów ekonomicznych wynajmuje je przez pewien czas. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka czasowo lub po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nabycie domu położonego w G. spełnia przesłankę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych małżonków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Pierwszy z podanych przepisów stanowi, że sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w niniejszej sprawie został zgłoszony przez skarżącą w złożonej skardze, a przez organ w odpowiedzi na skargę z dnia [...] sierpnia 2023 r. Jak wynika z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia z [...] czerwca 2023 roku wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a tym samym skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczo stan faktyczny sprawy nie jest przez strony kontestowany. Sporna w niniejszej sprawie jest natomiast interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej - u.p.d.o.f.) w brzmieniu adekwatnym dla sprawy oraz zastosowanie tego unormowania prawnego do zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie nabycia przez skarżącą i jej męża nieruchomości położonej w G., gmina D., tj. działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym numer [...] o obszarze [...] ha, objętej Kw numer [...] za cenę [...] zł, dokonanego aktem notarialnym z [...] marca 2018r. Repertorium A numer [...], którą skarżąca i jej mąż w tym samym akcie notarialnym darowali swoim wnukom - M. M. i W. M. w udziałach po 1/2 części. W szczególności sporna jest ocena, czy zakup wymienionej nieruchomości spełnia ustawową przesłankę zwolnienia, jako wydatek poniesiony na "własny cel mieszkaniowy".

Jak wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust.1 u.p.d.o.f.). Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zatem w sytuacji sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, transakcja stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże dochód ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. W brzmieniu obowiązującym w dniu zbycia przedmiotowej działki zabudowanej stanowił on, że wolne od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, jakie wydatki uważa za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że sprzedaż przez skarżącą i jej męża nabytej [...] maja 2015 r. zabudowanej nieruchomości nastąpiła [...] marca 2018r., a zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zbycie to nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei wydatkowanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty nastąpiło [...] marca 2018 r. i dotyczyło nabycia przez skarżącą i jej męża nieruchomości położonej w G., gmina D., tj. działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym numer [...] o obszarze [...] ha.

Powyżej przytoczone przepisy wskazują, że warunkiem skorzystania z ulgi było wydatkowanie dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w terminie określonym przez ustawodawcę, czyli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a także udokumentowanie poniesienia powyższych wydatków.

W analizowanej sprawie, kluczowe, kontestowane przez strony znaczenie ma użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie zwrotu "cele mieszkaniowe" sformułowaniem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś potrzeb osób trzecich. Oznacza to, że wydatki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób – w tym wypadku wnuków skarżącej, nie mieszczą się w pojęciu "zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych" objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 350/14, WSA w Łodzi z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 378/22 – te, jak również dalej wskazywane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 169/21 słusznie uznał, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy jedynie sam fakt nabycia na własność lokalu mieszkalnego, lecz dokonanie takiej transakcji w ściśle określonym celu, a więc w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, a nie dla realizacji innych celów. W jego ocenie fakt, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, tak jak wymaga przepis, zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, z reguły oznacza zaistnienie następujących po sobie okoliczności poczynając od powzięcia ukierunkowanego na to zamiaru podatnika, poprzez fazę realizacyjną (wykonawczą), która w zwykłym toku spraw kończy się zwieńczeniem tego celu poprzez zamieszkanie w nabytym lokalu. Jako że część z tych okoliczności odnosi się do procesów wolicjonalnych podatników, niedostępnych na zewnątrz także dla organów podatkowych, a poza tym możliwe są uzasadnione konkretnymi powodami danego przypadku odchylenia od tego zwykłego ciągu następujących po sobie okoliczności, dlatego też o charakterze dokonywanych przez podatników działań - wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanych przez nich działań oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. NSA uznał, że przesłankę "wydatków na własne cele mieszkaniowe" utożsamiać należy z dokonywaniem wydatków w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu finalnego zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym.

Deklaracje o nabyciu przez skarżącą lokalu mieszkalnego na "własne cele mieszkaniowe" nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Podkreślenia wymaga, że nabytą nieruchomość skarżąca wraz z małżonkiem tym samym aktem notarialnym darowała wnukom, w imieniu których darowiznę przyjął ich ojciec M. S. M.. Zatem, w momencie dokonania darowizny przedmiotowej nieruchomości, przestała ona być jej własnością.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2713/18 podkreślił, że "jednym z kryteriów zastosowania ustanowionej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ulgi podatkowej jest wydatkowanie dochodów, o których mowa w tym przepisie, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie zdefiniował terminu "własne cele mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarł katalog wydatków, które są kwalifikowane jako poniesione na cele mieszkaniowe. W ten sposób ustawodawca zawęził stosowanie ulgi do enumeratywnie wymienionych wydatków. W wyroku z dnia 4 września 2018 r., II FSK 256/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne" i z tym poglądem należy zgodzić się. Zatem to dopiero ocena prawna okoliczności stanu faktycznego, a nie subiektywne deklaracje podatnika dotyczące przyszłości, decydują o tym, czy można uznać, że realizuje on "własne cele mieszkaniowe", o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.".

Zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu wprowadzającego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony nie poszerzać zakresu stosowanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego). W zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. oraz kwestii spornych powstałych na gruncie zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, między innymi wskazując, że niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach - przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. (por.: wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3163/16, 9 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3389/15, 6 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2080/17, 18 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 813/18, 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2013/18, 9 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2172/18).

Dokonana przez organ interpretacja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Trafnie organ zauważył, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". W tym kontekście nie realizowało własnego celu mieszkaniowego nabycie nieruchomości, której własność skarżąca i jej mąż w tym samym czasie przeniosła umową darowizny na rzecz wnuków. Z akt sprawy wynika, że nabyta nieruchomość zabudowana została zamieszkana przez obdarowanych. W toku postępowania podatkowego skarżąca wskazała, że po dokonaniu darowizny zajmowała się wychowaniem nieletnich wnuków. Podała, że przez okres około 5 lat przebywała na zmianę z mężem to w G., to w G., prowadząc dwa gospodarstwa (k. 21-22 akt administracyjnych, t. 1). Z tego wynika jednak, że pobyt skarżącej w domu położonym w G. nie służył realizacji własnego celu mieszkaniowego, lecz stanowił pomoc w opiece i wychowaniu nieletnich wnuków. Na konieczność realizacji własnych celów mieszkaniowych zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 wskazując, że "(...) nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika". Dalej NSA podkreślił, że ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Przyznał też, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy.

Podkreślenia wymaga zatem, że z akt sprawy, w tym z akt sądowych, wynika, iż w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego skarżąca mieszka w G. przy ul. [...]. To na ten adres zamieszkania doręczano skarżącej wszelką korespondencję. Ten adres również podała w piśmie z dnia [...] listopada 2022r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w G.. Także dowody i oświadczenia przedstawione przez skarżącą w aktach prawa pomocy (I SPP/Bd 111/23) wskazują, że miejscem jej zamieszkania jest mieszkanie w G.. Jak wcześniej wskazano, czasowy pobyt w domu położonym w miejscowości G. miał zaś inny, niż realizacja własnych celów mieszkaniowych charakter. Ustalenia w tym zakresie dokonane w zaskarżonej decyzji są więc prawidłowe – skarżąca nie realizowała i nie realizuje własnego celu mieszkaniowego w domu położonym w miejscowości G.. W konsekwencji poniesiony wydatek nie spełniał przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sposób, w jaki skarżąca wydatkowała dochód, nie uprawniał jej bowiem do przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem uzyskany dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Z powyższych względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił argumentacji skarżącej zawartej w skardze, w tym przywołanego wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 853/19, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związane jest z wydatkowaniem uzyskanego przychodu, a nie z utrzymaniem określonego prawa przez jakikolwiek okres. Tak rozumiane znaczenie spornej regulacji pomija konieczność realizacji "własnych celów mieszkaniowych".

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w zarzutach skargi przepisów, a także przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zinterpretowanych i zastosowanych przepisów prawa. Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały w sprawie na podstawie i w granicach przepisów prawa, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podejmując sporne rozstrzygnięcie prawidłowo zastosował zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Także wydane decyzje zawierają wszystkie elementy przewidziane prawem.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.