Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1026/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 2a, art. 14h, art. 14k par. 1 i par. 3, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. GmbH w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.669.2022.4.IZ/KP UNP: 1961686 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M GmbH w W. (Niemcy) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej DKIS) z 19 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący sposobu dokonywania na jej rzecz płatności przez kontrahenta w zakresie spełnienia wymogów zapłaty według mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

Po uzupełnieniu wniosku zawiera on następujący opis zdarzenia przyszłego:

Skarżąca spółka, zarejestrowana jako polski podatnik podatku VAT, będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać na terenie Polski świadczenia usług dla kontrahenta będącego polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim podatnikiem podatku VAT.

Płatności za przedmiotowe usługi podlegają mechanizmowi podzielonej płatności. Kontrakt na świadczenie tych usług będzie zawarty oraz płatny w walucie EUR, przede wszystkim ze względu na to, że strony kontraktu tego pragną i tak się umawiają, a ponadto jest to waluta funkcjonalna wykonawcy kontraktu (skarżącej). Ponadto jest to normalna praktyka w światowym biznesie, gdyż żaden podmiot zagraniczny (polski również w zależności od kontekstu) nie jest zainteresowany, aby dwukrotnie dokonywać przewalutowania w celu osiągnięcia waluty funkcjonalnej.

Skarżąca posiada w banku M S.A. otwarte dla niej trzy rachunki bankowe:

1) podstawowy rachunek rozliczeniowy prowadzony w walucie PLN,

2) rachunek VAT, o którym mowa w art. 62a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2324, dalej: Prawo bankowe), prowadzony w walucie PLN dla powyższego rachunku rozliczeniowego w PLN,

3) rachunek rozliczeniowy prowadzony w walucie EUR.

Zgodnie z art. 108a ust. 2 u.p.t.u. zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1) zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT, wynikającej z otrzymanej przez podatnika faktury, jest dokonywana na rachunek bankowy VAT,

2) zapłata kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto, wynikającej z otrzymanej przez podatnika faktury, jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek bankowy VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W świetle powyższego skarżąca zamierza uzgodnić ze swoim usługobiorcą, że zapłata za jej faktury, wystawiane przez nią za świadczone usługi dla usługobiorcy, objęte mechanizmem podzielonej płatności, będzie dokonywana w sposób następujący:

1) kwota podatku VAT wyrażona na fakturze w EUR i przeliczona po odpowiednim kursie waluty EUR na PLN, zostanie zapłacona w PLN na prowadzony dla skarżącej rachunek bankowy VAT - zgodnie z art. 108a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.,

2) kwota netto wyrażona na fakturze w walucie EUR zostanie zapłacona w inny sposób, tzn. na prowadzony dla skarżącej rozliczeniowy rachunek bankowy, prowadzony w walucie EUR.

Co prawda, zgodnie z art. 62a ust. 5 Prawa bankowego rachunku bankowego VAT nie prowadzi się dla rachunków rozliczeniowych prowadzonych w innych walutach niż waluta polska, ale zapłata kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto może być dokonywana nie tylko na rozliczeniowy rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla którego jest prowadzony rachunek bankowy VAT, ale może także być rozliczana w inny sposób, a jednym z takich sposobów może być np. zapłata na rozliczeniowy rachunek bankowy, prowadzony w walucie innej niż polska, np. w walucie EUR.

2.2. Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy powyższy sposób zapłaty przez usługobiorcę na rzecz skarżącej, czyli

1) zapłata kwoty podatku VAT wyrażonej na fakturze sprzedaży w EUR i przeliczonej na PLN - na prowadzony dla skarżącej rachunek bankowy VAT,

2) zapłata kwoty netto wyrażonej w walucie EUR, wynikającej z wystawionej dla usługobiorcy faktury - na prowadzony dla skarżącej bankowy rachunek rozliczeniowy, w walucie EUR

spełniają wymogi zapłaty według mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a u.p.t.u.?

2.3. DKIS postanowieniem z 8 marca 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.669.2022.3.IZ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz zadanych pytań prowadzi do wniosku, iż w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: o.p.) uzasadniające odmowę wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Dalej organ powołał art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazał, że z tej regulacji wynika, iż z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepis powyższy wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że w odniesieniu do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, zobowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. Zdaniem DKIS, z powyższej regulacji wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. DKIS podkreślił, że art. 14b § 1 o.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku.

Zgodnie z postanowieniem NSA z 14 października 2010 r., II FSK 923/09, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: a) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, b) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p., c) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki, d) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Natomiast z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może wystąpić: a) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, b) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, c) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia.

DKIS zaznaczył ponadto, że interpretacja indywidualna odnosząca się do realizacji przez podatnika określonych praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, pełni nie tylko funkcję informacyjną, ale też funkcję gwarancyjną (ochronną) w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. Zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, tzn. że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji, następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej oraz naliczania odsetek, a także zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w przepisach o.p.

Zatem z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który rodzi lub może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji.

Dalej DKIS wskazał, że analiza przedstawionych przez skarżącą we wniosku pytań prowadzi do konkluzji, że skarżąca oczekuje potwierdzenia, iż kontrahent, w związku z przyjętym przez skarżącą sposobem regulowania płatności, poprawnie będzie realizować płatność w systemie podzielonej płatności za świadczone na jego rzecz usługi. Organ zauważył, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kontrahent - polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym od skarżącej podmiotem. Przedstawione przez skarżącą pytania dotyczące sposobu regulowania płatności za nabyte od niej usługi nie dotyczą więc skarżącej, lecz jej kontrahenta - bliżej nieokreślonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

DKIS zauważył, że skarżąca we wniosku odwołała się do art. 108a u.p.t.u. Po zacytowaniu tej regulacji organ podniósł, że przepis ten reguluje sposób w jaki odbiorca faktury uiszcza wynikającą z niej płatność za nabywane towary i usługi - jest zobowiązany do wskazanego w przepisie sposobu regulowania płatności w odniesieniu do towarów i usług objętych mechanizmem podzielonej płatności, bądź dobrowolnie chce stosować sposób płatności określony w tym przepisie.

DKIS zaznaczył, że w tej sprawie skarżąca jest usługodawcą zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej wyświadczone usługi. Zatem to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako nabywca wyświadczonych na jej rzecz usług otrzyma fakturę i będzie na podstawie art. 108a u.p.t.u. zobowiązana do określonego w tym przepisie sposobu uregulowania należności z niego wynikającego (kwoty netto i kwoty podatku VAT).

Wobec tego DKIS stwierdził, że poruszone we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienia w zakresie sformułowanych pytań, nie dotyczą indywidualnej sprawy skarżącej, lecz odnoszą się do odrębnego podmiotu - polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd brak jest podstaw, aby to skarżąca występowała o interpretację przepisów prawa podatkowego z tą sytuacją związanych. DKIS wskazał, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiałby ocenę działań innego niż wnioskodawca podmiotu.

Organ zasygnalizował ponownie, że interpretacja indywidualna cechuje się nie tylko funkcją informacyjną, ale również funkcją gwarancyjną, ochronną. Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Skutki związane z wydaniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. Zdaniem DKIS, nawet gdyby w niniejszej sprawie wydał interpretację indywidualną, to nie pełniłaby ona dla skarżącej funkcji gwarancyjnej, ponieważ rozstrzygnięcie w niej zawarte nie rodziłoby określonych konsekwencji w sferze prawa podatkowego skarżącej, nie powodowałoby dla skarżącej żadnych skutków podatkowych. Interpretacja ta nie pełniłaby również funkcji ochronnej dla polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ to nie spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ skonkludował, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż w kontekście przedstawionego we wniosku przedmiotu interpretacji i sformułowanych we wniosku pytań, nie stanowią one dla skarżącej indywidualnej sprawy, uprawniającej do uznania skarżącej za podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W konsekwencji zakres złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego, co tym samym uzasadnia wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia DKIS zaskarżonym postanowieniem z 19 maja 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.669.2022.4.IZ/KP utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał wcześniej wyrażoną argumentację.

2.4. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że przedstawione zagadnienie nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, podczas gdy skarżąca miała legitymację prawną do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie złożonego wniosku;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takich ograniczeń;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w efekcie czego nie została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, pomimo, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisy prawa, zostały przez skarżącą spełnione;

4) art 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w niniejszym przypadku nie spełniałaby swojej funkcji ochronnej określonej w art. 14k o.p. i w konsekwencji uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego;

5) art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem (tj. nieznajdującym oparcia w przepisach prawa), w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez DKIS i w jej sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa;

6) art 120 i art 121 § 1 w zw. z art 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że art. 108a u.p.t.u. odnosi się do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności. Przepis ten określa zasadę dokonywania takich płatności, a więc kwota netto jest płacona na rachunek obrotowy kontrahenta, natomiast kwota podatku VAT na wyodrębniony rachunek VAT, prowadzony w walucie PLN. W związku z tym, skoro mogą występować różne przypadki w zakresie płatności wierzytelności skarżącej wyrażonych w walucie obcej, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami kontrahenci mogli dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności skarżąca musi mieć jasność co do sposobu stosowania art. 108a ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca musi mieć możliwość prawidłowego wskazania na fakturach sposobu zapłaty za jej faktury. Dodano, iż podstawę do wystawienia faktur i płatności stanowi kontrakt oraz uzgodniona przez strony waluta kontraktu.

Wobec powyższego skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zmierzała do ustalenia, czy zapłata kwoty z faktury wyrażonej w walucie obcej, będzie prawidłowa, a tym samym czy zostanie prawidłowo zrealizowany obowiązek wynikający z przepisów prawa podatkowego tj. z art. 108a u.p.t.u.

Skarżąca argumentowała, że istota zapytania polega właśnie na tym, iż pojawić się mogą wątpliwości interpretacyjne dotyczące sposobu płatności faktur w mechanizmie podzielonej płatności. W rozpatrywanej sprawie skarżąca chce uzyskać wiedzę jak skutecznie wywiązać się jako sprzedawca oraz odbiorca należności za wykonane dostawy z obowiązku nałożonego przepisem prawa podatkowego w zakresie otrzymywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a u.p.t.u. Oczywistym jest też, że w przypadku kontroli podatkowej, organ kontrolny mógłby zakwestionować sposób realizacji płatności faktur na rzecz spółki w mechanizmie podzielonej płatności, gdy będzie on realizowany niezgodnie z przepisami. Tym samym interpretacja przepisów, pozwoli skarżącej realizować prawidłowo obowiązki wynikające z przepisów oraz zabezpieczyć swoje postępowanie przed ewentualnymi zarzutami nieprawidłowego wywiązywania się z nałożonych obowiązków podatkowych podczas kontroli, a także prawidłowo kształtować swoją strategię biznesową i politykę cenową.

W sprawie, zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że jej pytanie odnosi się do konkretnych norm prawa podatkowego, które mogą podlegać wykładni, tj. art. 108a u.p.t.u.

Następnie skarżąca przedstawiła swoje uwagi w kwestii sprawy indywidualnej we wniosku oraz skarżącej jako podmiotu zainteresowanego (naruszenie przez organ art. 14b § 1 w zw. z art 14b § 2a, art 165a § 1 w zw. z art 14h oraz art 14b § 1 o.p.). W tej mierze wskazała, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze tegoż prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawężają tak pojmowanego zakresu interpretacji. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, czy dotyczące sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje przy tym ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.

W tej sprawie, w ocenie skarżącej, organ nie dokonał negatywnej bądź pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż stwierdził, że przedmiot wniosku nie odnosi się do indywidualnej sprawy skarżącej uznając przy tym dodatkowo, że nie jest w konsekwencji podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b o.p. – a te wnioski organu są nieuzasadnione. Pytania spółki dotyczące dokonywania płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, gdy jest ona realizowana w całości lub w części w walucie obcej, są - w świetle art. 108a u.p.t.u. - pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przepis art. 108a u.p.t.u. odnosi się do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, określając zasady dokonywania takich płatności. Co więcej, reguluje także kwestie odpowiedzialności podatkowej (art. 108a ust. 5 i 6).

Skoro więc w spółce, jak to wynika z treści wniosku, mogą występować przypadki płatności wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, przy stosowaniu komunikatu przelewu, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami wskazywać na fakturze jak kontrahent powinien dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności skarżąca musi mieć jasność co do sposobu stosowania art. 108a ust. 3-4 u.p.t.u. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji skarżąca oczekuje zatem interpretacji ww. regulacji (art. 108a u.p.t.u.) celem wyjaśnienia, czy zaplata kwoty z faktury wyrażonej w walucie obcej według metodologii przedstawionej we wniosku będzie prawidłowa, a tym samym czy zostanie prawidłowo zrealizowany obowiązek wynikający z przepisów prawa podatkowego tj. z art. 108a u.p.t.u.

Skarżąca podkreśliła, że na podstawie powołanych przepisów o podzielonej płatności, stosowanie mechanizmu podzielonej płatności jest obowiązkowe (nie jest dobrowolne). O sposobie zastosowania tego mechanizmu rozliczenia płatności decyduje nie tylko dokonujący płatności. Skarżąca ma obowiązek wdrożenia stosowanych przez siebie rozliczeń mechanizmu podzielonej płatności i musi o tym fakcie informować swoich kontrahentów oraz organy, musi podać tę informację na wystawionej przez siebie fakturze, jeżeli płatność podlega mechanizmowi podzielonej płatności.

Skarżąca podkreśliła, iż obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności przez nią powoduje, że kontrahent nie będzie mógł zastrzec w umowie, że nie chce stosować takiej formy rozliczeń lub zastrzec, iż kwota podatku VAT musi być zapłacona w walucie innej niż PLN. Podmioty uczestniczące w danej transakcji nie mają w tym zakresie swobody wynikającej z zasady swobody umów i sami, indywidualnie nie decydują w jaki sposób dokonują płatności i rozliczeń za dokonane dostawy towarów i usług.

Zdaniem skarżącej regulowanie płatności przez kontrahenta na jej rzecz ma wpływ na prowadzenie działalności przez spółkę. Ze sposobu regulowania płatności i przedstawionych we wniosku pytań wywieść należy prawo lub obowiązek podatkowy skarżącej tj. w zakresie materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatku VAT.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności dla spłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz skarżącej kształtuje więc skutki w zakresie obowiązków lub praw spółki w zakresie podatku VAT, odpowiedzialności karano skarbowej (30 % podatku - art. 106e ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 108a ust. 7 u.p.t.u.) i jako takie dotyczy indywidualnej sprawy strony. W związku z tym organ nieprawidłowo zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14b o.p., odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając jakoby spółka nie miała legitymacji prawnej w uzyskaniu tego typu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do stanowiska organu w przedmiocie braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie na skutek objęcia tym wnioskiem przepisu niemającego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, skarżąca zauważyła, że organ w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacje indywidualne odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, tj. np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR, czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22. Wskazała na przykłady wydanych interpretacji dotyczących ww. kwestii.

W kwestii braku funkcji ochronnej interpretacji (naruszenia przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 o.p.) skarżąca, odnosząc się do stwierdzenia organu, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie spełniałaby funkcji ochronnej (gwarancyjnej), o której mowa w art. 14k § 1 i § 3 o.p., powtórzyła, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.

W ocenie skarżącej, ochrona prawna polegająca na "nieszkodzeniu" powinna być rozumiana szeroko i chronić nawet przed negatywnymi konsekwencjami niewskazanymi wyraźnie w art. 14k § 3 o.p. Co do argumentu, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru gwarancyjnego, skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że Minister Finansów wydając 23 grudnia 2019 r. obszerne objaśnienia w sprawie mechanizmu podzielonej płatności wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m o.p.

Wobec powyższego należy uznać, wbrew twierdzeniu organu, że zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie sposobu i obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności miałoby skutek ochronny (gwarancyjny). Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury organizacyjno-prawnej skarżącej, za wystawianie dokumentów sprzedaży przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku, gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Niezależnie od powyższego skarżąca zauważyła, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który uzależniałby możliwość wydania interpretacji indywidualnej od posiadania przez nią mocy gwarancyjnej (ochronnej). Tym samym za błędne należy uznać wnioskowanie organu, który argumentował odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji tym, że taka interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej. Jeżeli zatem przedmiot wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy kwestii objętych katalogiem z art. 14b § 2a o.p., to organ zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej, ze względu na opisane powyżej naruszenia skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki, organ naruszył także podstawową zasadę prowadzenia postępowania tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z przepisu art. 121 § 1 o.p. Skarżąca bowiem miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez DKIS i w jej sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

2.5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.).

4. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy DKIS zasadnie, w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia, w zakresie tego czy sposób dokonywania płatności na rzecz skarżącej przez jej kontrahenta spełnia wymogi zapłaty według mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a u.p.t.u. - odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 o.p. z uwagi na błędne uznanie, że przedstawione zagadnienie nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, podczas gdy skarżąca miała legitymację prawną do uzyskania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarysowanej problematyki zaznaczyć należy, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy podmiot, który złożył wniosek jest uprawniony do otrzymania interpretacji, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, zobowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. Z zacytowanej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Trafnie zauważył DKIS, że nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Powołany przepis wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Otóż, wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że w odniesieniu do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku.

Zasadnie organ odniósł się również do aspektu sprawy, związanego z tym, że interpretacja indywidualna odnosząca się do realizacji przez podatnika określonych praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, pełni nie tylko funkcję informacyjną, ale też funkcję gwarancyjną (ochronną) w zakresie wskazanym w art. 14k- 14n o.p.

5. Jak wynika z treści złożonego wniosku, skarżąca będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać na terenie Polski świadczenia usług dla kontrahenta będącego polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim podatnikiem podatku VAT. Świadczone przez skarżącą usługi podlegają obowiązkowi stosowania mechanizmu podzielonej płatności. W związku z tym zadano pytania: czy sposób zapłaty przez usługobiorcę na rzecz skarżącej, a to:

1) zapłata kwoty podatku VAT wyrażonej na fakturze sprzedaży w EUR i przeliczonej na PLN - na prowadzony dla skarżącej rachunek bankowy VAT,

2) zapłata kwoty netto wyrażonej w walucie EUR, wynikającej z wystawionej dla usługobiorcy faktury - na prowadzony dla skarżącej bankowy rachunek rozliczeniowy, w walucie EUR,

- spełniają wymogi zapłaty według mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a u.p.t.u.

Analiza przedstawionych pytań prowadzi do wniosku, że skarżąca oczekiwała potwierdzenia, że kontrahent, w związku z przyjętym przez nią sposobem regulowania płatności, poprawnie będzie realizować płatność w systemie podzielonej płatności za świadczone na jego rzecz usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie u.p.t.u. kontrahent skarżącej - polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zatem odrębnym od skarżącej podmiotem i podatnikiem podatku VAT.

Sąd podziela stanowisko DKIS, że przedstawione we wniosku pytania dotyczące sposobu regulowania płatności za nabyte od skarżącej usługi dotyczą kontrahenta - bliżej nieokreślonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie samej skarżącej.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca odwołała się do art. 108a u.p.t.u., zgodnie z którym:

Ust. 1. Podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ust. 1a. Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Ust. 1b. Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ust. 1c. Przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz "zaliczka".

Ust. 1d. W przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Ust. 1e. Przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w przypadku dokonywania płatności kwoty należności wynikającej z faktury dokumentującej transakcje realizowane w wykonaniu umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 711 i 2275), jeżeli podmiot, na rzecz którego dokonywana jest płatność, na dzień dokonania dostawy był partnerem prywatnym, z którym podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym, lub jednoosobową spółką partnera prywatnego albo spółką kapitałową, której jedynymi wspólnikami są partnerzy prywatni, z którą podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Ust. 2. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że;

1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Ust. 3. Zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1) kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2) kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;

3) numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;

4) numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Ust. 3a. W przypadku wystawienia na rzecz podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc więcej niż jednej faktury zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności może dotyczyć więcej niż jednej faktury.

Ust. 3b. W przypadku, o którym mowa w ust. 3a, komunikat przelewu, o którym mowa w ust. 3:

1) obejmuje wszystkie faktury wystawione dla podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc;

2) zawiera kwotę odpowiadającą sumie kwot podatku wykazanych w fakturach, o których mowa w pkt 1.

Ust. 3c. W przypadku, o którym mowa w ust. 3a, w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje się okres, za który dokonywana jest płatność.

Ust. 3d. W przypadku wpłaty kwoty odpowiadającej kwocie podatku oraz należności celnych na rzecz przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, w miejsce informacji, o których mowa w ust. 3:

1) pkt 1 i 2 - wskazuje się kwotę odpowiadającą kwocie podatku oraz należności celnych, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2) pkt 3 - wskazuje się numer dokumentu związanego z płatnością wystawionego przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych;

3) pkt 4 - wskazuje się numer, za pomocą którego przedstawiciel bezpośredni lub pośredni w rozumieniu przepisów celnych jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Ust. 4. W przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 zwrot całości albo części zapłaty może być dokonywany przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w ust. 3, w którym podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4, wskazuje numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Ust. 5. W przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Ust. 6. Odpowiedzialność solidarna podatnika, o którym mowa w ust. 5, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji ojej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ust. 7. W przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. la, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Ust. 8. Przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

6. Sąd zauważa zatem, że art. 108a u.p.t.u. reguluje sposób w jaki odbiorca faktury uiszcza wynikające z niej płatności za nabywane towary i usługi - jest zobowiązany do wskazanego w przepisie sposobu regulowania płatności w odniesieniu do towarów i usług objętych mechanizmem podzielonej płatności, bądź dobrowolnie chce stosować sposób płatności określony w tym przepisie.

W niniejszej sprawie skarżąca jest usługodawcą zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej wyświadczone usługi. Zatem to kontrahent skarżącej - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako nabywca wyświadczonych na jej rzecz usług otrzyma fakturę i będzie na podstawie art. 108a u.p.t.u. zobowiązana do określonego w tym przepisie sposobu uregulowania należności z niego wynikającego (kwoty netto i kwoty podatku VAT).

Na gruncie tej sprawy Sąd przypomina również rolę, jaką w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odgrywa pytanie wnioskodawcy. Otóż, formułując we wniosku swoje pytanie wnioskodawca treścią tego pytania wskazuje zakres, w jakim oczekuje wydania interpretacji w odniesieniu do okoliczności opisanych w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Stąd też istotnym jest, aby pytanie wnioskodawcy było sformułowane w sposób prosty i jednoznaczny i aby organ nie miał wątpliwości co do zakresu żądania wnioskodawcy.

W tym kontekście wymaga podkreślenia, że skarżąca zapytała o prawidłowość zachowania innego podatnika (swojego kontrahenta), czyli o prawidłowość zapłaty na podstawie wystawionej przez skarżącą faktury.

Skarżąca nie zapytała zaś o to, czy jej zachowanie, czyli sam sposób wystawienia faktury jest zgodny z relewantnymi w tej mierze regulacjami przepisów u.p.t.u.

Sąd podkreśla zatem, że co do zasady, pytanie o sytuację prawnopodatkową swojego kontrahenta czy innego podatnika podatku od towarów i usług, uważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych za niedopuszczalne (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 27 kwietnia 2009 r., III SA/Gl 1376/08; w Łodzi z 5 maja 2009 r., I SA/Łd 84/09; w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, MoPod 2010/6, s. 47–49). Podkreśla się również, że nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 658/18; wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2012 r., I SA/Wr 576/12).

7. W złożonej skardze skarżąca podniosła, że organ naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że przedstawione zagadnienie nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że wystąpiły przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, podczas gdy skarżąca miała legitymację prawną do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie złożonego wniosku.

Skarżąca wskazała, że pytania przedstawione we wniosku, dotyczące dokonywania płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, gdy jest ona realizowana w całości lub w części w walucie obcej, są - w świetle art. 108a u.p.t.u. - pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej. Art. 108a u.p.t.u. odnosi się do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, określając zasady dokonywania takich płatności. Przepis ten reguluje także kwestie odpowiedzialności podatkowej.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że art. 108a u.p.t.u. jest przepisem prawa podatkowego i dotyczy również odpowiedzialności podatkowej podatników. Przepis art. 108a ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. przewiduje odpowiedzialność solidarną, albo wyłącznie z tej odpowiedzialności dla podatników, którzy w mechanizmie podzielonej płatności dokonują zapłaty podatku na rzecz innego podatnika niż wskazany na fakturze jako dostawa towaru (usługi). Jednak przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie dotyczy kwestii uregulowanych w tym miejscu.

Skarżąca podniosła również, że zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności dla spłaty roszczenia przez dłużnika na rzecz skarżącej kształtuje skutki w zakresie obowiązków lub praw skarżącej w zakresie podatku VAT, odpowiedzialności karnoskarbowej (30% podatku - art. 106e ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 108a ust. 7 u.p.t.u.) i jako takie, dotyczy jej indywidualnej sprawy.

Wobec tego, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106e ust. 12 u.p.t.u., w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z kolei, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., do którego odwołuje się ostatnio wymieniony przepis, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności", przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Z tych przepisów wynika, że podatnik, który dokonuje dostawy towarów (usług) wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u. i wartość tych towarów (usług) przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, powinien na fakturze dokumentującej ich sprzedaż umieścić wyrazy "mechanizm podzielonej płatności". Brak tych wyrazów na fakturze powoduje, że naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15. W świetle tego zgodzić należy się ze skarżącą, że na podstawie art. 106e ust. 12 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. skarżąca może ponosić odpowiedzialność za nieprawidłowe wystawienie faktury. Jednak i w tym przypadku, Sąd podkreśla, że skarżąca w tymże zakresie, we wniosku o wydanie interpretacji, nie sprecyzowała pytań.

Sąd wskazuje dalej, że z treści art. 108a ust. 7 u.p.t.u. wynika, iż w stosunku do podatnika, który obowiązany jest do dokonania zapłaty za nabyte towary i usługi z zachowaniem mechanizmu płatności, ale obowiązku tego nie dopełnił (nie dokonał w mechanizmie podzielonej płatności) naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy. Zatem art. 108 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy dokonują zapłaty za nabyte towary i usługi, a więc w kontekście rozpatrywanej sprawy – nie do skarżącej, tylko do kontrahenta skarżącej, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonywać będzie zapłaty za nabyte od niej usługi.

Jako argument uzasadniający posiadanie legitymacji prawnej do uzyskania interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała również, że w związku z tym, iż mogą występować różne przypadki w zakresie płatności jej wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami kontrahenci mogli dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności skarżąca musi mieć jasność, co do sposobu stosowania art. 108a ust. 3 i 4 u.p.t.u. Skarżąca musi mieć możliwość prawidłowego wskazania na fakturach sposobu zapłaty za jej faktury.

Sąd wskazuje zatem, że z art. 108a ust. 3 u.p.t.u. wynika, w jakiej walucie (w złotych polskich) jest dokonywana zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przy użyciu jakiego narzędzia (komunikat przelewu) udostępnionego przez uprawnione do tego podmioty (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa) oraz jakie informacje powinny znaleźć się w komunikacie przelewu, który realizuje nabywca towaru (usługi). Kolejne regulacje art. 108a ust. 3a i ust. 3d u.p.t.u. dotyczą kwestii zapłaty należności w systemie podzielonej płatności w przypadkach wystawienia kilku faktur bądź wpłaty na rzecz przedstawiciela. Natomiast art. 108a ust. 4 u.p.t.u. reguluje kwestię dotyczącą zwrotu w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 u.p.t.u. podatku w mechanizmie podzielonej płatności.

W świetle powyższego Sąd nie zgadza się ze skarżącą, że skarżąca musi mieć jasność co do sposobu stosowania art. 108a ust. 3 i 4 u.p.t.u., w sytuacji gdy z przedstawionego opisu sprawy wynika, że skarżąca jest podmiotem, który otrzymuje zapłatę od kontrahenta. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, że skarżąca będzie dokonywać zwrotu podatku w systemie podzielonej płatności w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 u.p.t.u.).

W świetle powyższego zarzut skarżącej, że organ w zaskarżonym postanowieniu naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, iż przedstawione zagadnienie nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. należy uznać za niezasadny.

8. Jak zasygnalizowano wyżej, analiza problemu prawnopodatkowego przedstawionego w złożonym wniosku prowadzi do konkluzji, że poruszone w nim zagadnienia w zakresie sformułowanych pytań nie dotyczą indywidualnej sprawy skarżącej, lecz odnoszą się do odrębnego podmiotu – kontrahenta, polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego nie ma podstaw, aby to skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego z tą sytuacją związanych.

Treść przedstawionych pytań nie budzi wątpliwości, co do zakresu żądania z jakim skarżąca wystąpiła składając wniosek o wydanie interpretacji. Dotyczą one potwierdzenia, że kontrahent, w związku z przyjętym przez skarżącą sposobem regulowania płatności, poprawnie będzie realizować płatność w systemie podzielonej płatności za świadczone na jego rzecz usługi.

Przedstawione przez skarżącą pytania dotyczące sposobu regulowania płatności za nabyte od niej usługi nie dotyczą więc sytuacji podatkowoprawnej samej skarżącej, lecz odrębnego podatnika podatku VAT – kontrahenta (bliżej nieokreślonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Sąd przypomina, że skarżąca nie zapytała zaś o to, czy jej zachowanie, czyli sam sposób wystawienia faktury jest zgodny z relewantnymi w tej mierze regulacjami u.p.t.u.

W świetle powyższego dokonując analizy problemu prawnopodatkowego przedstawionego w złożonym wniosku organ prawidłowo uznał w zaskarżonym postanowieniu, że poruszone w nim zagadnienia, zakreślone sformułowanymi we wniosku pytaniami, nie dotyczą indywidualnej sprawy skarżącej, lecz odnoszą się do odrębnego podmiotu – kontrahenta skarżącej, polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stąd też zasadnie DKIS przyjął, że skarżąca nie występuje w charakterze zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., gdyż nie wykazała się legitymacją prawną do uzyskania interpretacji, a w konsekwencji odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

9. W ocenie skarżącej organ wydając zaskarżone postanowienie dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w niniejszym przypadku nie spełniałaby swojej funkcji ochronnej określonej w art. 14k o.p. i w konsekwencji uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W myśl art. 14k § 3 o.p., w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zdaniem skarżącej, zastosowanie się przez nią do interpretacji indywidualnej wydanej w następstwie wniosku złożonego w tej sprawie miałoby skutek ochronny wobec niej.

Sąd nie podziela i tego zapatrywania skarżącej. W niniejszej sprawie, nawet gdyby organ wydał interpretację indywidualną, nie pełniłaby ona dla skarżącej funkcji gwarancyjnej, ponieważ rozstrzygnięcie w niej zawarte nie rodziłoby dla niej określonych konsekwencji w sferze prawa podatkowego, nie powodowałoby dla skarżącej żadnych skutków podatkowych. Interpretacja ta nie pełniłaby również funkcji ochronnej dla kontrahenta skarżącej - polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ to nie ta spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Błędne jest także rozumowanie skarżącej, że gdyby organ wydał interpretację indywidualną w sprawie z przedmiotowego wniosku, to interpretacja ta pełniłaby funkcję ochronną dla osób odpowiedzialnych za wystawianie dokumentów sprzedaży, przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku, gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

10. Zasadnie zauważył organ, że analiza pism procesowych skarżącej prowadzi do wniosku, że skarżąca chce także uzyskać od organu interpretacyjnego potwierdzenie prawidłowości sposobu prowadzenia rachunku skarżącej przez bank i ma to związek z tym, że skarżąca pozostaje w sporze z bankiem, który w jej ocenie w sposób nieprawidłowy prowadzi rozliczenia na rachunku skarżącej.

W tym miejscu Sąd zauważa, że DKIS w trybie art. 14b § 1 o.p., umocowany jest wyłącznie do wydawania interpretacji indywidualnych, a nie do oceny stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami. Instytucja wydawania interpretacji nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami DKIS na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym, bądź dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

Zatem, także i te powody potwierdzają, że w kontekście przedstawionego we wniosku przedmiotu interpretacji i sformułowanych we wniosku pytań, organ zasadnie uznał, że nie stanowią one dla skarżącej indywidualnej sprawy, uprawniającej do uznania jej za podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 o.p. jest niezasadny.

11. Organ również nie naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepisy o.p. nie przewidują takich ograniczeń.

Sąd stwierdza, że DKIS w kontrolowanym postanowieniu nie zakwestionował możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków ewidencyjnych, czy informacyjnych. Należy jednak zastrzec, że dotyczy to sytuacji, w której odnoszą się one sfery opodatkowania wnioskodawcy, dotyczą zagadnień związanych z prowadzeniem ewidencji dla potrzeb podatkowych.

Sąd ponownie zauważa, że w niniejszej sprawie sprecyzowane przez skarżącą pytania nie dotyczą prawidłowości dokonywania zapłaty w systemie podzielonej płatności przez skarżącą, lecz jej kontrahenta, a więc nie dotyczą sfery opodatkowania wnioskodawcy, a w konsekwencji skarżąca nie występuje w charakterze "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

Jest oczywiste, iż Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczenia, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak wbrew twierdzeniu skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu organ nigdzie nie wskazał, że interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko przepisów prawa materialnego dotyczących powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego.

12. Ze wszystkich wskazanych wyżej powodów, w analizowanym przypadku, nie doszło do naruszenia przez DKIS także innych przepisów prawa.

W szczególności organ nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h § 1, § 2 i § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w efekcie czego nie została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisy prawa, zostały przez skarżącą spełnione.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutami skarżącej dotyczącymi naruszenia przez organ art. 120 § 1 i art. 121 § 1 o.p. statuujących zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zaskarżonym postanowieniu DKIS powołał się na konkretne regulacje i wyjaśnił, z jakich powodów nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając zaskarżone postanowienie organ ściśle trzymał się wytyczonych zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie, ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Z okoliczności, że organ nie wydał dla skarżącej interpretacji indywidualnej nie można wnioskować, że orzekając o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego DKIS naruszył określone zasady dotyczące prowadzenia postępowania określone w art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

13. Dlatego skarga została oddalona.