Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 581/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. i E. P.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.1.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. M.Z. wraz z małżonką E.Z. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36, w którym wykazali: dochód w wysokości - 599.609,98 zł, sumę należnych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł, oraz należny podatek - 5.456,00 zł.

Do ww. zeznania rocznego Podatnicy załączyli:

• informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, w którym wskazali państwo uzyskania dochodu Brazylię, dochód z art. 27 ust. 9 i 9a updof. w wys. 574.133,19 zł i podatek zapłacony za granicą w wys. 0,00 zł (art. 27 ust. 9 i 9a updof.),

• informację PIT/O o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2015, w którym wykazali ulgę abolicyjną w wys. 159.727,90 zł oraz łączne odliczenie od podatku w wys. 159.727,90 zł (art. 27g updof.).

W dniu 8 lutego 2019 r. M.Z. i E.Z. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku korektę zeznania PIT-36 za 2015 rok (w której wykazano dochody tożsame z wykazanymi w pierwotnym zeznaniu z 29 kwietnia 2016 r.), jednakże podatnicy zrezygnowali z zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodu z pracy wykonywanej na terytorium Brazylii. Podatek należny wyniósł 165.184,00 zł natomiast kwota do zapłaty 162.462,00 zł.

Następnie w dniu 4 czerwca 2019 r. podatnicy złożyli do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2015 rok, której powodem była konieczność zamiany miejscami w zeznaniu podatników z uwagi na podjęcie decyzji o zapłacie podatku oraz ratalnej spłacie zobowiązania podatkowego przez podatników.

Pismem z 30 grudnia 2021 r. M.Z. reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z ponowną korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 rok. W ww. korekcie zeznania wykazano te same kwoty jak w zeznaniu pierwotnym złożonym w dniu 29 kwietnia 2016 r..

W uzasadnieniu złożonego wniosku pełnomocnik strony wskazał, iż M.Z. jest marynarzem i w roku 2015 wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii.

Pełnomocnik strony podniósł również, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją Nr 2205-SPV-2.4102.3.2022 z 21 lutego 2022 r. postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 162.462 zł.

Organ pierwszej instancji po ustaleniu, że podatnik w 2015 roku:

• był pracownikiem firmy S. Ltd. z siedzibą w H., B., z faktycznym zarządem w S.1 S.A. w Brazylii,

• wykonywał pracę na stanowisku starszego mechanika na pokładzie statku S.2 (typu Pipę Layer do układania rur) pod banderą Panama przez łączny okres 140 dni,

• uzyskiwał dochód w Brazylii (brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania),

• nie zapłacił podatku za granica (PIT/ZG za 2015)

uznał, że podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Pismem z 4 marca 2022 r. M.Z. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i ponowne rozpatrzenie sprawy. Pełnomocnik strony podtrzymał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 30 grudnia 2021 r. wskazując, że M.Z. jest marynarzem i w roku 2015 wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Zatem zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 22 lipca 2022 r., nr 2201-IOD-3.4102.24.2022 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiotowym zakresie organ pierwszej instancji winien dokonać oceny zasadności wspólnego opodatkowania małżonków, a w przypadku potwierdzenia ich prawa do takiego rozliczenia, przeprowadzić postępowanie w niniejszej sprawie wobec obojga małżonków, gwarantując im prawo czynnego udziału w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie wydać decyzję na imię obojga małżonków.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego z wniosku M.Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją nr 2205-SPV-2.4102.3.2022 z 28 listopada 2022 r. odmówił M.Z. oraz pani E.Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 162.462,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony przez e-PUAP w dniu 1 grudnia 2022 r. oraz E.Z. w formie przesyłki pocztowej dniu 5 grudnia 2022 r..

W ocenie organu pierwszej instancji, z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynikało, że:

• w 2015 roku statek S.2, typ Piper Layer - do układania rur:

- eksploatowany był przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- pływał pod banderą Panamy,

• podatnik w 2015 roku nie zapłacił za granica podatku od uzyskanych dochodów (PIT-ZG za 2015 rok),

• podatnik jest polskim rezydentem podatkowym.

Z tego względu w/w organ uznał, że do dochodów M.Z. uzyskanych w 2015 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie w/w jednostki morskiej, nie mają zastosowania przepisy określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy. W konsekwencji do dochodów M.Z. uzyskanych w 2015 r. z tytułu pracy na statku S.2 zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy).

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 26 kwietnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.1.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 28 listopada 2022 r. nr 2205-SPV-2.4102.3.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 162.462,00 zł.

W uzasadnieniu organ przypomniał, że podatnik zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-36, że osiągał dochody zagraniczne w Brazylii.

Mając na uwadze powyższe przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej, w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu strony - nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Celem wprowadzenia tej ulgi było bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą w państwie źródła.

Organ wskazał, że bezspornym jest, że M.Z. jest polskim rezydentem podatkowym. Ponadto ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ("Umowy o pracę marynarza" zawartej z pracodawcą: S. Ltd., książeczki żeglarskiej nr [...] wynika, że podatnik jest marynarzem i w 2015 roku świadczył pracę najemną na pokładzie statku morskiego S.2, IMO: [...] (przez łączny okres 140 dni) pływającego pod banderą Panama i eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S.1 S.A. - Rio de Janeiro - Brazylia.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że statek S.2 IMO: [...], na którym podatnik świadczył pracę najemną w 2015 roku - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz - jest statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem wyspecjalizowanym do układania rurociągów pod wodą. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia prac związanych z układaniem rur i budowaniem podwodnej infrastruktury. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc świadczenia usług. Zatem statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że przemieszczanie statku, na którym podatnik świadczył pracę, związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statki te nie wykonują prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach.

Wprawdzie statek S.2, IMO: [...] to statek morski, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem dochody podatnika z pracy na w/w statku, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, będą przypisane do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca (por. art. 5 ustawy o PIT).

W świetle powyższego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że dochody uzyskane przez podatnika z tytułu wykonywania pracy na statku S.2, IMO: [...] (na terytorium Brazylii) - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy Polska nie zawarła umowy międzynarodowej z państwem źródła, zastosowanie znajdują bowiem wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wbrew opinii pełnomocnika strony, podkreślono, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym MRiF z 2016 r. poz. 12) w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie mogą być one rozszerzająco stosowane w przypadku osiągania dochodów w sytuacjach bezumownych - na co także w wskazano w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju nr DD4.8201.1.2019 z dnia 31 października 2019 r..

Zatem skoro podatnik nie zapłacił w innych państwach (zagranicą) żadnych podatków, to co najmniej niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie Ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 ustawy, cyt.: "Podatnicy podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) maja prawo odliczyć (...)".

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że skoro w 2015 roku:

1. jednostka morska o nazwie S.2, IMO: [...] nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym,

2. podatnik nie zapłacił podatku dochodowego w Brazylii, ani w żadnym innym państwie,

3. w/w statek eksploatowany był przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

to dochody M.Z. uzyskane w badanym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypomniano także, że M.Z. pismem z 6 listopada 2015 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (działającego w imieniu Ministra Finansów) z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym w latach 2014 i 2015.

Minister Finansów interpretacją z dnia 4 lutego 2016 r. uznał stanowisko M.Z. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ ten uznał, że mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany stan prawny stwierdzić zatem należy, że dochody wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granica. Zatem w przypadku gdy w Brazylii nie został/nie będzie pobrany od tego dochodu podatek. wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Podatnik na ww. interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku sygn. akt I SA/Gd 710/16 z 20 lipca 2016 r. oddalił skargę.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 3164/16 z 8 listopada 2018 r. oddalił skargę kasacyjną M.Z..

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w wydanej w dniu 28 listopada 2022 r. decyzji zasadnie odmówił M.Z. i E.Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 162.462,00 zł.

Końcowo organ wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli decyzję w całości i zarzucili jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na okoliczność, czy z danym Państwem mamy podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatników do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

4) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w zw. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż ulga abolicyjna jest warunkowana zapłatą przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

5) art. 72 § 1 O.p., poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 162 462,00 zł, wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów podatnika;

6) art. 75 § 4 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

7) art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów Państwa;

8) art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

9) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek błędnej interpretacji przepisów dokonanych na podstawie arbitralnej oceny i uznania organu.

Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o:

1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji;

2. zasądzenie na rzecz podatników kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy M.Z. jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszkał w 2015 roku na stałe w Polsce) - uzyskującemu w 2015 roku dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy na statku S.2, IMO: [...] nie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie państwa uzyskania przychodów przez podatnika, by możliwym było zastosowanie właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub stwierdzenie braku istnienia umowy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca prezentuje stanowisko, że do dochodów skarżącego uzyskanych w 2015 roku z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wobec uiszczenia podatku z jej pominięciem stanowi nadpłatę.

Przypomnieć należy, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - zwana dalej ustawą lub p.d.o.f..

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2015), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlega regulacjom zawartym w dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Art. 27 ust. 9: wskazuje, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z - art. 27 ust. 9a: w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu .działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Istotne jest, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 p.d.o.f.).

Prawidłowy jest zatem wniosek, że jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą, to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym. Ponadto ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ("Umowy o pracę marynarza" zawartej z pracodawcą: S. Ltd., książeczki żeglarskiej nr [...]) wynika, że podatnik jest marynarzem i w 2015 roku świadczył pracę najemną na pokładzie statku morskiego S.2, IMO: [...] (przez łączny okres 140 dni) pływającego pod banderą Panama i eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S.1 S.A. – R. - Brazylia.

Z ustaleń dokonanych w sprawie także wynika, że statek S.2 IMO: [...], - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz - jest statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem wyspecjalizowanym do układania rurociągów pod wodą. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia prac związanych z układaniem rur i budowaniem podwodnej infrastruktury. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc świadczenia usług.

Zatem trafnie w niniejszej sprawie uznano, że statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

W tej sytuacji należy więc przyjąć, że dochody podatnika z pracy na w/w statku, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, będą przypisane do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca (por. art. 5 ustawy o PIT).

W ocenie Sądu zatem, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu wykonywania pracy na statku S.2, IMO [...] (na terytorium Brazylii) - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy Polska nie zawarła umowy międzynarodowej z państwem źródła, zastosowanie znajdują bowiem wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem skoro skarżący nie zapłacił w innych państwach (zagranicą) żadnych podatków, a prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów), to brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku o nadpłatę.

Powyższe potwierdza także wydana na wniosek skarżącego interpretacja indywidualna, kontrolowana przez sądy administracyjne.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, gdyż w sprawie nie naruszono art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 47 Karty Praw Podstawowych. Podatnik zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Także zgodnie z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, - prawo z tych przepisów wynikające zostało zagwarantowane podatnikowi poprzez możliwość wniesienia skargi do organu wyższej instancji.

W ocenie Sądu, nie naruszono też art. 2a oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został poddany szczegółowej i rzetelnej analizie.

Nie uchybiono także przepisom art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie organ nie naruszył przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakres przeprowadzonego postępowania wystarczył do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie.

Wbrew temu co podnosi strona - celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą.

Mając to na uwadze skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.