Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2093/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 121 par 1, art. 123 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 par 1 i par 2, art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 648/22 w sprawie ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 3 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i T. P. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 648/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. i T. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 3 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe - bez naruszenia obowiązujących przepisów - wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych w działalności gospodarczej skarżącego wydatki na zakup oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez G. (kwota zawyżenia - 491.810,89 zł wynikająca z 23 faktur VAT). Faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca widnieje G., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast, organy nie kwestionowały faktycznych dostaw paliwa. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, lecz ważne jest, że doszło do jego nabycia, skoro firma funkcjonowała i paliwo zużywała. Skoro bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży opisanego na fakturze towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi, to nie mogą stanowić o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżyli wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

– naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 1 § 1 i 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. (bez wskazania jednostki redakcyjnej - przyp. sądu) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", przez przyjęcie stanu faktycznego, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem prawa, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości;

– art. 1 §1 i 2 w zw. z art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy skarżącego ze swoimi dostawcami, tj. postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, główne twierdzenie opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę G. z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania czy faktycznie do transakcji pomiędzy skarżącym a firmą G. doszło, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz pominięcie istotnego materiału w sprawie w postaci wyroku sądu wydanego wobec I. S. w Sądzie Rejonowym w O. w przedmiocie naruszenia obowiązków fiskalnych sygnatura [...], z którego uzasadnienia wprost wynika, że I. S. faktycznie dostarczał paliwo swoim odbiorcom, co znacząco stoi w opozycji do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji;

– art. 1 §1 i 2 w zw. z art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie na wnioskowaniu przez organ z dokumentów niewłączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A. N. składanych w innym postępowaniu podatkowym, wobec niewłączenia w akta sprawy protokołu z jego zeznań, a wyłącznie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań i oddalenie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka;

– art. 1 §1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy organ może w tym zakresie nie uwzględnić wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej, powinien zostać przeprowadzony, co w sprawie nie miało miejsca;

– z ostrożności procesowej zarzucono również wydanie decyzji po terminie przedawnienia z uwagi na fakt, iż organ wskazał jako podstawę do nieprzekroczenia terminu przedawnienia okoliczność, że wobec strony wszczęto postępowanie karne skarbowe, co w przedmiotowej sprawie jest czynnością wyłącznie pozorną, gdyż poza tą czynnością mającą miejsce niemalże 5 lat wstecz nie dokonano żadnych innych czynności w tym postępowaniu karnym, nie przesłuchano świadków nie przeprowadzono dowodów, a co ważkie zarzuty postawiono przed zebraniem materiału dowodowego w sprawie, jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszej instancji, co jaskrawo wskazuje na powód wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. zapewnienie sobie zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych; co więcej w odniesieniu do skarżącej w ogóle nie było wszczynane i prowadzone postępowanie karne skarbowe i w zakresie jej zobowiązania podatkowego z przerwaniem przedawnienia w ogóle nie mamy do czynienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd nie dokonał oceny zeznań świadków, w których wskazują, że tankowali paliwo na stacji w C. Ponadto organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który pozwalałby na dokonanie ustaleń odnośnie do rzetelności faktur wystawionych przez A. N., a jedynie posłużyły się ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych wobec niego oraz dokonanym przez organ opisem dowodów zgromadzonych w sprawie dot. A. N.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 183 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, korygować bądź rekonstruować na podstawie zaprezentowanego uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd.), które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt III OSK 5156/21, sygn. akt II OSK 2314/21; z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1254/21). Ewentualne wadliwości w powyższym zakresie czynią niepoprawnie zredagowany zarzut procesowo bezskutecznym, gdyż niemożliwa jest jego merytoryczna ocena (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 353/21 w analogicznej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przez podatnika, który do kosztów uzyskania przychodu zaliczył koszty wynikające z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od dostawcy tożsamego z dostawcą podatnika w tym postępowaniu).

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", dotknięty jest istotną wadą konstrukcyjną. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, dzielił się na ponad trzydzieści ustępów, które z kolei dzieliły się na dalsze jednostki redakcyjne, podczas gdy jako podstawę kasacyjną skarżący ogólnikowo wskazał tylko numer artykułu ustawy podatkowej, nie precyzując, który konkretnie przepis z wielu zawartych w tym artykule został naruszony. Wyklucza to możliwość merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu, także z tej przyczyny, że poszczególne jednostki redakcyjne tego artykułu regulują różnorakie kwestie, odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie można dodatkowo zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte zostały w istocie jedynie kwestie dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe.

Odnośnie do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że strona skarżąca kasacyjnie konsekwentnie zarzuca naruszenie art. 1 §1 i 2, które łączy z ustawą p.p.s.a. Tymczasem, w przepisie art. 1 p.p.s.a. nie wyróżniono takich jednostek redakcyjnych jak §§. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdują się odniesienia do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jednak mają one charakter ogólny i wprowadzający. Należy również zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania jedynie raz powiązano z naruszeniem art. 151 p.p.s.a., który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Podniesiony "z ostrożności procesowej" zarzut wydania decyzji po terminie przedawnienia nie został powiązany z zarzutem naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Sama zaś kwestia ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązanie podatkowego została szczegółowo przedstawiona przez sąd pierwszej instancji.

Strona skarżąca zarzuciła również sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", polegające na wybiórczym, a nie pełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do błędnego zakwestionowania transakcji skarżącego z G. i przyjęcia, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego paliwa od tego podmiotu, na podstawie których zaliczył on wykazane w nich wydatki do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i sygn. akt II FSK 1187/15; z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę. Jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżyć podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1649/18).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej przywiązano nadmierne znaczenie do okoliczności, której w istocie nie kwestionował sąd pierwszej instancji, tj. że w ogóle dochodziło do dostaw paliwa. W tym kontekście skarżący podniósł argumentację odnoszącą się do braku oceny zeznań świadków, w których wskazywali oni, że tankowali na stacji w C., czy też (niezałączonego do skargi kasacyjnej) wyroku wydanego wobec I. S. w Sądzie Rejonowym w O. sygn. [...], z którego ma wynikać, że dostarczał on paliwa swoim odbiorcom.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy wprawdzie uwzględnić, ale tylko wtedy, gdy dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania dostatecznej pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Organy i sąd pierwszej instancji skupiły się w znacznej mierze na ocenie, czy kontrahent skarżącego mógł być dostawcą konkretnego towaru, tj. czy mógł dostarczyć skarżącemu paliwo opisane w konkretnych fakturach. Konkluzje organów podatkowych w tym zakresie oparte były na stwierdzeniu, że wystawca tych faktur nie dysponował dowodami uprzedniego nabycia paliwa, następnie rzekomo sprzedawanego skarżącemu, a także, że wystawca faktur nie dysponował odpowiednią bazą sprzętową, aby mógł wywiązać się z dostaw w wielkościach wynikających z tych faktur. Te ustalenia wsparte też były analizą twierdzeń kontrahentów, a także świadków przesłuchanych w sprawie oraz w innych postępowaniach. Z kolei, według skarżącego, źródło pochodzenia towaru jest nieistotne. Jednocześnie skarżący przyznał, że nie można założyć, iż transakcje, jakich dokonywał jego kontrahent z dostawcami, były faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co wynika z wcześniej poczynionych już uwag, że sankcjonowanie sytuacji, w której dostawca, a następnie odbiorca towaru i posiadacz faktury, nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz na fikcji gospodarczej i treści nieprawdziwych dokumentów. (por. m. in. wyrok NSA z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 747/21). W związku z tym, wskazywana w skardze kasacyjnej rzekoma niekonsekwencja bądź brak logiki we wnioskowaniu czy to organów, czy to sądu pierwszej instancji, są jedynie pozorne i nie naruszają art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Do skutecznego zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie jest wystarczające przekonanie o innej doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ i sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo i obszernie ocenił, że zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że G. nie kupował paliwa od wynikających z ewidencji dostawców (P. spółka z o.o., T. sp. z o.o., Stacji Paliw B., J. spółka z o.o., Z., P.). Tym samym, obrót olejem napędowym, deklarowany na spornych fakturach od G., nie może być uznany za rzeczywisty. Jeżeli kontrahent ten nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz, nie mógł tego paliwa dalej odsprzedać. W rezultacie, sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo, wskazać należy, że sąd pierwszej instancji ocenił, czego skarżący kasacyjnie nie zakwestionował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący, który miał płacić G. gotówką, nie dysponował takimi kwotami, aby faktycznie miał on możliwość zapłacić kwoty wynikające ze spornych faktur.

Zarzuty skarżącego odnoszące się do ustaleń organów podatkowych oraz oceny ich legalności przez sąd pierwszej instancji mają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter w zasadzie polemiczny i zostały już prawidłowo ocenione przez sąd pierwszej instancji.

W sytuacji, gdy obszernie zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy wskazuje na niedysponowanie przez wystawcę faktur paliwem w ilościach opisanych w tych fakturach, pochodzącym z udokumentowanych źródeł, a dowody z zeznań wskazują ponadto na udział wystawcy w obrocie tzw. pustymi fakturami, nie można przyjąć, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie w warunkach naruszających ogólne zasady postępowania podatkowego: zaufania (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.). Z przyczyn już omówionych nie można też przyjąć, aby doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że na gruncie art. 180 i art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z materiałów pozyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 400/23).

Zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. (który stanowi o zakresie związania sądu administracyjnego prawomocnym orzeczeniem) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został dostatecznie sprecyzowany i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Zarzut ten powiązano z wydaniem rozstrzygnięcia organów na podstawie dokumentów dotyczących zeznań świadka A. N. w innym postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasygnalizowano z kolei tylko o nieskonkretyzowanej "innej sprawie" dotyczącej podatnika nabywającego paliwo od G., w której Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przesłuchanie świadków. Zarzut nieprawidłowego posłużenia się niewłączonymi do akt sprawy zeznaniami A. N. jest nieuprawniony. Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem, że organ odniósł się do zeznań osób biorących udział w wystawianiu pustych faktur (J. N., J.Z., J. K.), i dotyczących okoliczności związanych z firmą P.- wystawcą faktur na rzecz G., które to zeznania organ uznał za zbieżne i wiarygodne. Zeznania te wskazywały w sposób oczywisty na wystawianie tzw. pustych faktur.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sądu pierwszej instancji nie narusza zarzucanych przepisów postępowania, tak podatkowego jak i sądowoadministracyjnego.

Z ww. względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 5.400 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ M. Jaśniewicz