Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 243/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 79
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. i Wspólnicy Sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art 70, art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

W dniu 30 lipca 2018 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 156.366,68 zł oraz o dokonanie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Spółki. W uzasadnieniu strona argumentowała, iż umową sprzedaży z dnia 9 sierpnia 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli, położonych w Ł. na rzecz B sp. z o.o. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT. Spółka potraktowała transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%, w związku z czym w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. wykazała podatek należny w kwocie 1.100.000,00 zł. Zdaniem Spółki sprzedaż ww. nieruchomości została nieprawidłowo opodatkowana stawką VAT 22%. Wobec powyższego Spółka w dniu 5 października 2017 r. wystawiła fakturę korygującą, w której wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku VAT. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty dotyczy zatem tylko tej części wykazanego nienależnie zobowiązania podatkowego, które zostało wyegzekwowane w trybie egzekucji administracyjnej, tj. kwoty 156.366,69 zł.

W związku z koniecznością wyjaśnienia zasadności złożonej korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. W trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia 11 września 2018 r. organ I instancji wezwał K. K. - Prezesa Spółki B - do okazania dokumentów związanych z nabyciem nieruchomości. W odpowiedzi K. K. wyjaśnił, że nie przyjmował, ani nie podpisywał od firmy A. faktury korygującej z dnia 5 października 2017 r. Do pisma dołączono szereg dokumentów.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...] 2018 r., w której określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 1.089.738,00 zł. W efekcie złożonego przez pełnomocnika Spółki odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] 2019 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 156.366,68 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w związku z art. 187, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Nadto, naruszenie przepisów art. 29 ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przedmiotowa transakcja już w momencie jej zawarcia korzystała ze zwolnienia, w związku z czym transakcja nie powinna być opodatkowana, a co za tym idzie skutki podatkowe transakcji winny znaleźć odzwierciedlenie w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano transakcji, tj. w III kwartale 2010 r.; art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanego przepisu, podczas gdy strony nie złożyły skutecznie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy, w konsekwencji czego nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia; art. 72 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiła nadpłata.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wywiedzione na ich podstawie stanowisko organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia wskazując, iż w dniu 13 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - B o przekazanie informacji dotyczących zastosowanego środka egzekucyjnego - powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia - na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji VAT-7 za III kwartał 2010 r. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - B wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne za III kwartał 2010 r. zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) wyłącznie z nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 41 A - 41 D. Skuteczny środek egzekucyjny - w postaci zajęcia nieruchomości zastosowano w dniu 7 lipca 2015 r. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce w dniu 30 lipca 2015 r. oraz wysłano do Sądu w dniu 14 lipca 2015r. Wobec powyższego w świetle podjętych czynności egzekucyjnych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Powyższe również potwierdzają działania strony wyrażające się złożeniem w dniu 23 lipca 2018 r. korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. oraz w dniu 30 lipca 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż wobec powyższego, merytoryczne rozpatrzenie sprawy jest dopuszczalne.

Przechodząc do istoty sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przytaczając fragment uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wyjaśnił, iż organ odwoławczy nie będzie ponownie odnosił się do tych zarzutów i argumentów strony, do których już odniósł się w treści decyzji wymiarowej z dnia [...] 2019 r., w której dokonano merytorycznej oceny stanu faktycznego zaistniałego na skutek skorygowania w październiku 2017 r. przez stronę transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w sierpniu 2010 r. Podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji wymiarowej zawarte zostało uzasadnienie prawne, a organ II instancji odniósł się w nim do zarzutów strony dotyczących błędnej subsumcji. Aktualnie, strona powstania nadpłaty upatruje w korekcie deklaracji VAT za III kwartał 2010 r. z dnia 23 lipca 2018 r., gdzie Spółka skorygowała transakcję sprzedaży nieruchomości wskazując, że powinna korzystać ze zwolnienia, a nie być opodatkowana stawką 22%. Ocena organu odwoławczego w tej materii została przedstawiona w decyzji z dnia [...] 2019 r., z której wynika kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.089.738,00 zł. Decyzja ta ma charakter kompleksowy i określa zobowiązanie, z którego ewentualnie może wynikać, bądź nie, nadpłata. Organ zaznaczył, iż prawidłowość powyższego rozliczenia potwierdził WSA w Łodzi, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 639/19 - wydanym ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2019 r. - oddalił skargę Spółki.

Organ II instancji stwierdził nadto, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów procedury podatkowej, na co wskazywała strona w odwołaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonana jego ocena jest zgodna z obowiązującymi przepisami i zasadami postępowania podatkowego. Odmienna od strony ocena prawna materiału dowodowego nie oznacza jednocześnie, że organy podatkowe dokonały jej z naruszeniem przepisów. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej i przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i ograniczenie się do stwierdzenia, że "ocena organu odwoławczego w tej materii została przedstawiona w decyzji z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 1001- IOV3.4103.1.2019.5.U26.MW", przez co organ II instancji uchylił się od obowiązku uzasadnienia zaskarżonej decyzji odsyłając do uzasadnienia znajdującego się w odrębnym rozstrzygnięciu organu, czym naruszono zasadę przekonywania;

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o treść decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.;

3. art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od oceny całego zebranego materiału dowodowego i ograniczenie dokonania ustaleń wyłącznie w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Nadto, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 29 ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie transakcja już w momencie jej zawarcia korzystała ze zwolnienia, w związku z czym nie powinna być opodatkowana, a co za tym idzie skutki podatkowe transakcji winny znaleźć odzwierciedlenie w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano transakcji, tj. w III kwartale 2010 r.;

b) art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanego przepisu, podczas gdy strony transakcji nie złożyły skutecznie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy, w konsekwencji czego nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie;

c) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu powołanego przepisu.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi pełnomocnik skupił się na argumentach przemawiających w ocenie strony za stwierdzeniem nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podobnie nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku z tytułu podatku od towarów i usług. Nie sposób zarzucić organom, iż niezasadnie rozstrzygnęły niniejszą sprawę mając na uwadze przede wszystkim ustalenie, iż w sprawie została wydana decyzja wymiarowa. Ustalenie takie generowało bowiem dalsze kroki i rozstrzygnięcie organu, co wyjaśnione zostanie w poniższych argumentach. Nadto, dostrzec należy, iż pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty, które winny być kierowane do decyzji wymiarowej, obecnie bowiem zarzuty te nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, także z uwagi na poniższe argumenty. Mając na uwadze uzasadnienie skargi dodać trzeba, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 436-437).

Przechodząc do istoty podnieść trzeba, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Zdaniem strony, transakcja sprzedaży nieruchomości z dnia 9 sierpnia 2010 r., udokumentowana fakturą, została nieprawidłowo opodatkowana stawką VAT 22%, wobec czego w dniu 5 października 2017 r. strona wystawiła fakturę korygującą, w której wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd podziela ustalenie organu, iż w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 § 4 O.p. Jak ustalił organ I instancji, skuteczny środek egzekucyjny - w postaci zajęcia nieruchomości zastosowano w dniu 7 lipca 2015 r. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce w dniu 30 lipca 2015 r. oraz wysłano do Sądu w dniu 14 lipca 2015r. Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, iż w związku z koniecznością wyjaśnienia zasadności złożonej korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję nr [...] z dnia [...]2018 r., w której określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 1.089.738,00 zł. W toku kontroli międzyinstancyjnej, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] 2018r. Przedmiotowa decyzja poddana została również kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 639/19, oddalił skargę strony. Przywołane orzeczenie Sądu jest nieprawomocne, niemniej dla niniejszej sprawy istotne jest, iż w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa, której konsekwencją jest obecnie poddana kontroli decyzja o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za tożsamy okres.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Z przepisu art. 81 O.p. wynika, że podatnik ma prawo do złożenia korekty, która "zastępuje" deklarację pierwotną. Tym samym, z chwilą złożenia korekty deklaracji, deklaracja "pierwotna" traci swój byt prawny, a podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy staje się podatek wskazany w korekcie. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując - postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca składając wniosek doprowadza do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że dopiero po uwzględnieniu treści wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1115/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 131/19).

W świetle przedstawionego stanowiska judykatury, w pełni podzielanego przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie sposób przyznać racji argumentacji strony skarżącej. Zasadnie organy podatkowe miały przede wszystkim na względzie, iż po złożeniu przez stronę korekty deklaracji VAT-7K i celem wyjaśnienia tej kwestii organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasadnie skupił się na tej okoliczności. Kwestie związane z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., w tym ustalenie, czy ww. sprzedaż nieruchomości była zwolniona od podatku VAT, była bowiem przedmiotem analizy organów podatkowych i ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 3 grudnia 2018 r., utrzymanego w mocy decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. Kontrolowana decyzja stanowi konsekwencję decyzji wymiarowej, co nie pozostaje bez wpływu na sposób jej uzasadnienia. Strona skarżąca wywodzi, iż zaskarżona decyzja jedynie lakonicznie wskazuje na wydanie w tej sprawie decyzji wymiarowej. Niemniej jednak mając na uwadze przywołane i podzielane poglądy sądów administracyjnych, przyznać należy rację organom. Analiza, czy w sprawie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i w zasadzie przepisów procedury – mając na uwadze, iż strona skupiła się na zarzucie braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Organy podatkowe trafnie dokonały ustaleń faktycznych i zasadnie ograniczyły uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji do okoliczności wydania decyzji wymiarowej. W przeciwnym razie poddałyby analizie materiał dowodowy zgromadzony na potrzeby postępowania wymiarowego, co już miało miejsce w sprawie zakończonej decyzją wymiarową organu podatkowego z dnia 27 czerwca 2019 r. i poddane zostało kontroli tutejszego Sądu, sygn. akt I SA/Łd 639/19.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko