Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 726/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 305 par. 1, art. 305 par. 4, art. 303
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 9 w zw. z art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz miesiące do stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], którą P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (poprzednia nazwa P. Spółka z o.o.) z siedzibą w [...] (zwanej dalej w skrócie "Spółką") określono w podatku od towarów i usług za:

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

– do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

– do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

– do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

uchylił decyzję organu I instancji w części i określił Spółce za:

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

– do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

– do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

– [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce w dniu [...] r.

Jak wynika z akt sprawy oraz decyzji organów obu instancji, organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego, kierując się treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.), stwierdził, że Spółka bezpodstawnie:

1) w [...] r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ uznał bowiem, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez PHU S. na kwotę [...] zł (w tym VAT [...] zł), wskazująca na usługi transportowe [...] m3 popiołożużla, stwierdza czynności, które w znacznym zakresie nie zostały dokonane. Wobec tego organ proporcjonalnie ustalił wysokość tego zawyżenia ([...] m3 x [...] zł/m x [...]%);

2) obniżyła podatek należny o podatek naliczony za: [...] r. o kwotę [...] zł, [...] r. o kwotę [...] zł, [...] r., o kwotę [...] zł, [...] r. o kwotę [...] zł, [...] r. o kwotę [...] zł, [...] r. o kwotę [...] zł, [...] r. o kwotę [...] zł - z [...] faktur wystawionych przez Zakład Budowlany F. za prace związane odpowiednio z: "Budową kwatery nr [...] wydzielonej z kwatery [...] składowiska popiołożużla w [...]", "Budową kwatery nr [...] wydzielonej z kwatery [...] składowiska popiołożużla w [...]" oraz przygotowaniem turbozespołu bloku nr [...] w [...]. W świetle ustaleń poczynionych przez organ, faktury wystawione przez Zakład Budowlany F. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot;

3) obniżyła podatek należny o podatek naliczony za: [...] r. o kwotę [...] zł, [...] r. o łączną kwotę [...] zł, [...] r. o łączną kwotę [...] zł – z [...] faktur VAT wystawionych przez T. Spółka z o.o. z siedzibą w [...], dotyczących odpowiednio - zakupu betonu, pompy, dodatku chemicznego RAPID, dopłat za beton podgrzewany oraz za zamówienie betonu poniżej wymaganej ilości. Na podstawie wyjaśnień pełnomocnika Spółki, organ stwierdził bowiem, że wydatki udokumentowane tymi fakturami dotyczyły zakupu betonu i usług służących budowie budynku mieszkalnego M. H. (wiceprezesa Spółki P.), a zatem nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych Spółki.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w okresie od [...] r. do [...] r. Spółka sporządzała faktury wewnętrzne w związku z przekazaniem na potrzeby Spółki, tj. jej pracowników i klientów, zakupionych artykułów spożywczych, dzierżawę automatu do kawy, kartek świątecznych oraz zakupionych usług reklamowych w postaci ogłoszeń i reklam prasowych w czasopismach branżowych, umieszczenia banera reklamowego w hali sportowej przy ul. [...] SP nr [...] w [...] oraz na koronie stadionu [...] w [...] przy ul. [...]. Podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych został ujęty w rejestrach sprzedaży, a następnie wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazany okres. Następnie, uwzględniając wniosek pełnomocnika Spółki o stwierdzenie zawyżenia należnego podatku od towarów i usług w tym zakresie, kierując się treścią przepisów art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, organ kontroli skarbowej wskazał, że przy zakupie usług obcych i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej i obliczania podatku należnego, gdyż w takiej sytuacji nie zaistniały czynności określone w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek należny za poszczególne miesiące badanego okresu: w [...] r. o kwotę [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, we [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł, w [...]r. - [...] zł i w [...] r. - [...] zł.

Rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do zawyżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez PHU S. w [...], Zakład Budowlany F. oraz T. Spółka z o.o. z siedzibą w [...].

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również przyjęcie przez organ I instancji, że Spółka nie miała obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych i obliczania podatku należnego w związku z zakupem usług obcych i artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Jednocześnie jednak organ odwoławczy stwierdził, że dokonując w tym zakresie rozliczenia podatku za [...] r. oraz za [...] r. (strona [...] decyzji organu I instancji), organ kontroli skarbowej uwzględnił niższe kwoty niż wynikające z faktur wewnętrznych wykazanych w zestawieniu ww. faktur na stronie [...] decyzji organu. Wobec tego organ odwoławczy, korzystając ze swoich kompetencji ustawowych, zreformował decyzję organu I instancji w sposób opisany na wstępie.

Ponadto, w końcowej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy nadmienił, że - z uwagi na wystąpienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 80 ze zm.), zwanej dalej "O.p." - w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym będących przedmiotem postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce, działając na podstawie art. 303 kpk, art. 305 kpk i art. 113 § 1 kks, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o czyn polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane ,czego konsekwencją było podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. poprzez zawyżenie w nich naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur, co spowodowało uszczuplenie podatkowe w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł.

W aktach sprawy znajduje się ww. postanowienie z dnia [...] r. (k. [...] akt administracyjnych), brak w nich natomiast dokumentu świadczącego o tym, że Spółkę poinformowano o tym, że organ dołączył wskazany dokument do akt sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanym.

Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe, które nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania;

– art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za okresy od [...] r. do [...] r. objętych decyzją organu I instancji;

a także:

– art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 O.p., poprzez poparcie stanowiska organu I instancji polegającego na ograniczeniu Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, tj. odmowie ponowienia dowodu z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, których zeznania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

– art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez poparcie stanowiska organu I instancji polegającego na pominięciu opinii biegłego będącej istotnym dowodem w sprawie;

– art. 191 O.p., które to naruszenie stanowiło konsekwencję ww. uchybień;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie odliczonego i wykazanego w deklaracji VAT za [...] r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę, który wykonał dla Spółki umówione prace.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, której zasadniczym celem było wykazanie, że: decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia, organ ten dokonał oceny dowodów w sposób dowolny, bez uzasadnienia i wyjaśnienia przesłanek; organ błędnie zakwestionował w całości odliczony podatek VAT z faktury wystawionej przez podwykonawcę F. B.

W szczególności strona skarżąca podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikające ze złożonej deklaracji, nie stała się jeszcze ostateczna – nie może skutecznie zawieszać biegu terminu przedawnienia. Decyzja nieostateczna nie wywiera skutków materialno-prawnych w sferze zobowiązań podatkowych danego podatnika. Zawieszenie to może nastąpić, w takim przypadku, w momencie uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Spółka zwróciła uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od [...] r. do [...] r. upłynął dnia [...] r. Spółka złożyła deklaracje podatkowe za powyższe okresy w terminach ustawowych i wpłaciła wymagany podatek. Organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe w innych wysokościach niż zadeklarowane. W wyniku zaś złożonego odwołania i przeprowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wydał decyzję dnia [...] r., którą doręczył stronie dopiero [...] r. Zatem w niniejszej sprawie, decyzja stała się ostateczna z dniem doręczenia jej Spółce, tj. po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] r. Spółka uzupełniła uzasadnienie swojej skargi, podnosząc w szczególności argumenty na poparcie twierdzenia, iż wszczęcie, postanowieniem z dnia [...] r., postępowania karnego skarbowego nie skutkowało dla Spółki wystąpieniem sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Sz 265/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w sprawie, uznając, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd powziął bowiem wiadomość, że Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Z uwagi na fakt, że w dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w opisanej powyżej sprawie, opatrzonej sygnaturą akt P 30/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2012 r. podjął z urzędu postępowanie sądowe.

Pismem procesowym z dnia [...] r. przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi, wskazując m.in. na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. o sygn. akt [...], którym uwzględniono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r. o sygn. akt [...], uznając zasadność stanowiska strony skarżącej w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. z dniem [...] r. – z uwagi na niepoinformowanie Spółki przez organ kontrolny o wszczęciu postępowania z zakresu kks.

Na rozprawie w dniu 16.01.2013 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i złożył oświadczenie, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia [...] r. znajdowało się w aktach sprawy i strona skarżąca, zapoznając się z aktami [...] razy, miała możliwość zapoznać się z jego treścią, co jest równoznaczne z zawiadomieniem strony skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto pełnomocnik wskazał, że do końca [...] r. nikomu nie przedstawiono zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za wszystkie miesiące roku [...]. Zgodnie z powołanym w skardze przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p." – w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych i w dniu wydania zaskarżonej decyzji: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

Bezsporne jest więc, mając na względzie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za miesiące od [...] do [...] r. upływał z dniem [...] r., a więc tylko do tej daty mogło nastąpić ostateczne określenie tych zobowiązań w decyzji organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., jednakże jej doręczenie nastąpiło dopiero w dniu [...] r., a więc już po upływie ustawowego okresu przedawnienia. W tej sytuacji istotne jest ustalenie, czy w sprawie nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług określone w tej decyzji nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...], wszczynające dochodzenie w sprawie o czyn polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 305 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa. Postanowienie to doręcza się osobie lub instytucji państwowej, samorządowej lub społecznej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionemu pokrzywdzonemu, zaś samemu podejrzanemu - tylko w przypadku umorzenia śledztwa - art. 305 § 4 kpk. Zdaniem organu odwoławczego, skoro organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie miał obowiązku doręczenia stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zaś wszczęcie to nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji, to błędne jest twierdzenie Spółki, że z dniem [...] r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym). Dodatkowo, na rozprawie, pełnomocnik organu oświadczył, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia [...] r. znajdowało się w aktach sprawy i strona skarżąca, zapoznając się z aktami [...] razy, miała możliwość zapoznać się z jego treścią, co jest równoznaczne z zawiadomieniem strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W tym stanie sprawy, oceniając zgodność z prawem przedstawionego stanowiska organu odwoławczego, wskazać należy, że wyrokiem z dnia 17.07.2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...) Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może więc budzić wątpliwości, że prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wywoła skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jeżeli do upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W takim właśnie aspekcie należy ocenić zaistniały w sprawie stan faktyczny i podjęte przez organy podatkowe czynności, które w ich ocenie miały zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za miesiące od [...] do [...] r.

Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, nominalnie zobowiązanie podatkowe objęte wymiarem przedawniłoby się w z końcem [...] r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dokonaną w dniu [...] r. czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce, działając na podstawie art. 303 kpk, art. 305 kpk i art. 113 § 1 kks, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o czyn polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane ,czego konsekwencją było podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. poprzez zawyżenie w nich naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur, co spowodowało uszczuplenie podatkowe w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł.

Odnosząc się do przywołanych rozważań i faktów stwierdzić trzeba, że jak wynika z akt administracyjnych, do strony nie dotarła żadna informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec niej postępowania (dochodzenia) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W tym okresie czasowym nie dotarła też do strony sama informacja o wszczęciu i prowadzeniu względem niej postępowania karnoskarbowego. Brak bowiem jest jakiejkolwiek informacji skierowanej do strony, że do akt postępowania organ dołączył postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sama okoliczność umieszczenia w aktach postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie w kontekście przywołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może jeszcze wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że w protokołach z zapoznania się z materiałem dowodowym brak jest jakiejkolwiek informacji o zapoznaniu pełnomocnika z kwestionowanym postanowieniem o wszczęciu dochodzenia.

Kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór oraz postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pojawiła się po raz pierwszy (jak wynika z akt sprawy) w decyzji organu II instancji która została doręczona stronie dnia [...] r. Zarówno w toku postępowania podatkowego jak i po jego zakończeniu organy podatkowe nie wskazały aby podjęto jakiekolwiek działania w wyniku, których strona została poinformowana o podjętych wobec niej czynnościach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o której podjęciu bądź skutkach strona nie została powiadomiona, co powoduje, że decyzja organu II instancji z dnia [...] r. doręczona Stronie [...] r. została wydana w warunkach przedawnienia.

Reasumując stwierdzić należy, że wobec niespełnienia warunku poinformowania Spółki przed [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a zatem w myśl tego przepisu z dniem [...] r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) określonych w zaskarżonej decyzji za okresy od [...] r. do [...] r. Postępowanie podatkowe w tej części powinno więc zostać umorzone.

Z tego więc powodu poprzez określenie zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), które wygasły wskutek upływu przedawnienia, zaskarżona decyzja została uchylona, jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, przy niezasadnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowanym niewłaściwą - co wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - wykładnią tego przepisu.

Wskazać należy, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a więc także w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za [...] r., mimo iż zobowiązanie to nie uległo jeszcze przedawnieniu. Sąd uwzględnił bowiem fakt, że wysokość tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji określona została (co wynika z istoty rozliczeń VAT) przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonej w decyzji organu I instancji za [...] r., a utrzymanej w tej części w mocy zaskarżoną decyzją. Wobec tego, że dokonane w tej decyzji rozliczenie VAT za [...] r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, zatem określenie zobowiązania podatkowego za [...] r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej [...] r., organ odwoławczy zobowiązany jest więc pominąć wskazane w decyzji organu I instancji określenie nadwyżki za [...] r.

Sąd nie odniósł się natomiast do pozostałych – merytorycznych zarzutów skargi, uznając, że zajęcie stanowiska w tej kwestii byłoby przedwczesne.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).