Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 258/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca B.S., reprezentowana przez radcę prawnego J.B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Następnie postanowieniami z [...] grudnia 2010 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącej organ

I instancji wydał decyzję z [...] grudnia 2012 r. nr [...], w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r.

w wysokości 1.425 zł, za luty 2008 r. w wysokości 1.490 zł, za marzec 2008 r.

w wysokości 1.115 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 1.137 zł, za maj 2008 r.

w wysokości 815 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 693 zł, za lipiec 2008 r.

w wysokości 806 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 610 zł, za wrzesień 2008 r.

w wysokości 658 zł, za październik 2008 r. w wysokości 682 zł, za listopad 2008 r.

w wysokości 903 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 616 zł.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi

I instancji. Decyzją z [...] lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] listopada 2014 r. nr [...], którą określił B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. w wysokości 1.457 zł, za luty 2008 r. w wysokości 1.707 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 1.162 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 1.073 zł, za maj 2008 r. w wysokości 801 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 738 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 813 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 622 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 667 zł, za październik 2008 r. w wysokości 712 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 921 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 595 zł.

W przeprowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że B.S. prowadziła działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy pod nazwą "A" B.S. w zakresie handlu internetowego m.in. grafikami, rycinami, ilustracjami, czasopismami, książkami, mapami, pocztówkami. W zakresie podatku od towarów i usług Pani B.S. od dnia [...] grudnia 2008 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego w oparciu o art.113 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast [...] sierpnia 2009r. skarżąca dokonała rejestracji

w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w latach 2006-2008 skarżąca prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą,

tj. sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem internetu, która w ocenie organu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji dokonał ustalenia, że dokonane transakcje sprzedaży towarów

w 2008 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] w okresie poprzedzającym zgłoszenie działalności dotyczyły tych samych przedmiotów będących w stałej ofercie handlowej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu [...] grudnia

2008 r.

Na podstawie informacji przekazanych przez naczelnika Urzędu Skarbowego organ I instancji ustalił, że skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 kont użytkownika: M. ([...].04.2005r.), m. ([...].05.2005r.), ml ([...].11.2005r.), m2 ([...].11.2005r.), m3 ([...].12.2005r.), m4 ([...].02.2006r.), o. i d. ([...].04.2007r.), s. ([...].01.2008r.), m5 ([...].10.2008r.), A1 (19.11.2008r.), A2 ([...].11.2008r.), A3, A4 i A5 ([...].12.2008 r.).

Natomiast ze szczegółowych danych każdej zakończonej aukcji przekazanych

przez Q Sp. z o.o., właściciela między innymi portalu aukcyjnego [...], organ I instancji uzyskał informację, że skarżąca w 2008 r., posługując się 13 nick’ami użytkownika (M, m., ml, m2, m3, m4, m5, o., d., s., A1, A2, A3), dokonała łącznie transakcji sprzedaży 2.098 przedmiotów na zakończonych aukcjach o łącznej wartości brutto 64.132,04 zł. Powyższe dane organ zestawił w tabelach w dwojaki sposób - ze względu na konto użytkownika oraz ze względu na dokonane transakcje w zestawieniach miesięcznych.

Na potrzeby prowadzonego postępowania skarżąca przedłożyła organowi I instancji wyciągi z czterech rachunków bankowych za lata 2006 - 2009 prowadzonych

przez [...] (nr [...], nr [...], nr [...]) oraz [...] ([...]).

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji ustalił wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącą w miesiącach od stycznia

do grudnia 2008 r. w wysokości 76.948,29 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w latach 2006 - 2008

w okresie poprzedzającym zarejestrowanie działalności gospodarczej skarżąca

nie zarejestrowała się na podatek od towarów i usług i nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, w związku z czym brak było ksiąg podatkowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe, działając na pod stawie art. 23 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji, powołując się na metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie za stosowano żadnej z wymienionych w tym przepisie metod. Zdaniem organu I instancji: metoda porównawcza wewnętrzna

nie mogła znaleźć zastosowania, ponieważ skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach; nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności - sprzedaż przedmiotów takich jak: grafiki, mapy i książki, ponieważ sprzedaż w porównywalnej firmie musiałaby dotyczyć takich samych przedmiotów, natomiast uzyskanie informacji w zakresie obrotów od podmiotów zewnętrznych byłoby mniej miarodajne niż ich wyliczenie w oparciu o dane uzyskane w toku postępowania

na rachunku bankowym i dotyczące bezpośrednio podatnika. Niemożność ustalenia wartości majątku przedsiębiorstwa na początek badanego okresu i na końcu,

zdaniem organu I instancji nie pozwalało na zastosowanie metody remanentowej,

jak i kosztowej. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że metoda produkcyjna

ma zastosowanie do firm produkcyjnych, a nie do handlu, a metoda udziału dochodu

w obrocie, jest nastawiona jedynie na dochód, wartość ta według organu I instancji

nie jest adekwatna do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów

i usług.

Z uwagi na wyżej wymienione przyczyny, organ I instancji, działając na podstawie art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, zastosował metodę indywidualną, określając podstawę opodatkowania na podstawie wpływów na rachunki bankowe skarżącej wskazane w toku postępowania. Wpływy na rachunkach bankowych organ I instancji pomniejszył o wartość zwróconych towarów, przepływy pieniężne pomiędzy własnymi rachunkami, przepływy dokonywane w ramach współpracy koleżeńskiej oraz przelewy określone przez skarżącą jako nie związane z wyprzedażą kolekcji. Organ I instancji uwzględnił także wystawione przez skarżącą rachunki w ramach prowadzonej działalności w grudniu 2008 r.

Organ I instancji zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, korzystając z danych otrzymanych od Q Sp. z o.o., określił podstawę przez przyporządkowanie części poszczególnych należności wpływających na konto bankowe skarżącej w [...] nr [...] i wszystkich należności wpływających na konto bankowe skarżącej nr [...] z tytułu sprzedaży towarów do transakcji zarejestrowanych jako zakończone na portalu aukcyjnym [...]. W ocenie organu I instancji dzięki temu możliwe było dokładne określenie podstawy opodatkowania i podatku VAT do konkretnego wpływu danej kwoty na konto bankowe oraz znany był również koszt wysyłki doliczany do sprzedanego towaru. Według organu I instancji koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą przedmiotów zwiększały kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i są opodatkowane według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. W przypadku wpływu na konto bankowe wpłat

za przedmioty opodatkowane różnymi stawkami VAT, organ I instancji kwotę wysyłki podzielił proporcjonalnie do ustalonych stawek sprzedanych przedmiotów.

Organ stwierdził, że do części należności wpływających na konto skarżącej nr [...] niemożliwe było przyporządkowanie konkretnej sprzedaży towaru zarejestrowanego z datą zakończenia aukcji przez Spółkę Q i tym samym zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Organ I instancji wykaz należności wypływających na ww. konto bankowe niepowiązanych z zakończony mi aukcjami zarejestrowanymi przez Spółkę Q w 2008 r. przedstawił w tabeli nr 9 decyzji organu I instancji z [...] listopada 2014 r.; podobnie w tabeli nr 10 ww. decyzji organ I instancji przedstawił wykaz niepowiązanych zakończonych aukcji zarejestrowanych przez Spółkę Q w 2008 r. W oparciu o powyższe organ I instancji obliczył udział procentowy w poszczególnych stawkach podatkowych za okresy miesięczne 2008r., a następnie proporcjonalne przyporządkował sumę transakcji niepowiązanych w danym miesiącu do wyliczonego udziału procentowego.

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji przesłuchał skarżącą, M.W., A.M. oraz M.M..

Przesłuchiwana skarżąca oświadczyła, że wyprzedaż posiadanej przez siebie kolekcji rozpoczęła w 2005 r. Do momentu przesłuchania sprzedała część zbiorów, a pozostała część była nadal w jej posiadaniu. Strona dokonywała wyprzedaży majątku osobistego ze względów osobistych, zdrowotnych, finansowych i ze względu na brak miejsca przechowywania. Skarżąca zeznała, że płatność odbywała się za pośrednictwem rachunku bankowego przelewem, jak również za pośrednictwem Poczty Polskiej. Należności za sprzedany towar w drodze licytacji za zawierane transakcje wpływały

na konto rachunku bankowego "z góry" przed wysłaniem towaru listem poleconym i priorytetem. Po dokonaniu wpłaty towar był wysyłany za pośrednictwem Poczty Polskiej. Towar był wysyłany również przesyłką pobraniową, a także priorytetem, płatną przy odbiorze przez nabywcę. Płatność za przesyłkę pobraniową wpływała również na rachunek bankowy. Pieniądze za sprzedaż danego towaru wpływały w rożnych okresach od jednego do kilku miesięcy. Skarżąca stwierdziła, że sporadycznie występowały przypadki płatności do kilku miesięcy. Należności wpływały na rachunek bankowy zgłoszony w 2008 r. w urzędzie do działalności gospodarczej, tj. konto [...] nr [...]. Skarżąca zeznała także, że w opisie każdej aukcji była zamieszczana informacja o kosztach wysyłki przez Pocztę Polską oraz o numerze konta bankowego. Cena towaru ustalana była w sposób dowolny na podstawie podobnych przedmiotów oferowanych przez innych sprzedawców, tj. na aukcjach, przez sklepy internetowe, antykwariaty. Sposób ustalania ceny dotyczył wyprzedaży majątku osobistego oraz przedmiotów oferowanych w ramach działalności gospodarczej. Do ceny sprzedanego przedmiotu doliczany był koszt danej przesyłki łącznie z kosztami pakowania, co stanowiło należność za daną transakcję sprzedaży. Strona nie podpisywała umów z Pocztą Polską na dostarczanie przesyłek od nabywców towarów. Później w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej sprzedaż rejestrowana była przez kasę fiskalną i do sprzedanego towaru załączany był paragon fiskalny. Wcześniej sprzedaż rejestrowana była jako wpływy na rachunek bankowy i dane te były przenoszone do ewidencji przychodów. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada dokumentów potwierdzających sprzedaż przed zgłoszeniem działalności gospodarczej. Towar wysyłany był nabywcom na terenie kraju. Strona zeznała, że w ramach prowadzenia działalności i przed jej zgłoszeniem zdarzały się sporadycznie zwroty przesyłek zapłaconych, a także przesyłki pobraniowe. Zdarzały się z tego tytułu zwroty prowizji na wniosek skarżącej. Dla klientów którzy kupili więcej przedmiotów lub zwrócili się z prośbą o rabat Strona udzielała bonifikat, upustów. Zdarzało się to kilka razy w miesiącu.

Ponadto skarżąca zeznała, że zbiory zaczęła gromadzić około trzydziestu lat temu, gdyż interesowała się książkami. Weszła w posiadanie zbiorów poprzez zakupy

w antykwariatach, sklepach, księgarniach, na giełdach kolekcjonerskich np. w [...], na terenie kraju. Nie nabywała rzeczy z zagranicy. Nie pamięta miejsca ani dat nabywanych przedmiotów. Otrzymywała też prezenty, upominki od rodziny, tj. babci, dziadka, mamy, taty, brata i siostry w latach 70 i 80. Nie pamięta miejsc, ani dat nabywanych przedmiotów. Strona zeznała, że wielkość posiadanego zbioru majątku osobistego przed okresem rozpoczęcia wyprzedaży na portalu [...] zmieściłaby się w pokoju około 16m2 urządzonym w formie biblioteki, zbiory ułożone były na półkach. Skarżąca poinformował także, że nie posiada dowodów potwierdzających nabycie rzeczy pochodzących z majątku osobistego. Zapytana w jakim czasie weszła w posiadanie zbiorów pochodzących sprzed 100 lat, zeznała, że przedmioty te w większości otrzymała od babci, która mieszkała w Polsce, pochodziła z Niemiec i posiadała rodzinę w Niemczech. Przedmioty były przywożone z Niemiec i podarowane jej okazjonalnie. Skarżąca, gdy mieszkała u rodziców, zbiory majątku osobistego przechowywała w ich mieszkaniu - w pokoju, w piwnicy. Gdy posiadała kawalerkę to zabrała je do siebie, a następnie przechowywała w swoim większym mieszkaniu, w pokoju i w piwnicy. Z zeznań skarżącej organ wywnioskował, że sprzedawane przedmioty były "oryginalne", nie były współcześnie powielane. Posiadała zbiory niektóre w pojedynczych egzemplarzach, a niektóre w kilkunastu egzemplarzach. Majątek osobisty zgromadziła samodzielnie.

Skarżąca oświadczyła, że jej zainteresowanie zbiorami mógłby potwierdzić kierownik M.W., z którym pracuje od 20 lat.

Przesłuchiwani świadkowie M.M. oraz A.M. potwierdzili, że skarżąca gromadziła swoje zbiory od wielu lat. Sami czasami w formie okazjonalnych prezentów także ją obdarowali różnym przedmiotami. Z zeznań obojga świadków organ uzyskał informację, że część przedmiotów skarżąca otrzymała od swojej babci, która jednak zmarła kiedy A.M. miał 15 lat. Nie znali szczegółów sprzedaży na portalu aukcyjnym.

Przesłuchiwany w charakterze świadka M.W. oświadczył, że zna skarżącą od 1990 r. Zeznał, że wiedział, że skarżąca prowadziła od kilku lat sprzedaż grafik, map i książek poprzez portal aukcyjny [...], ale dokładnej daty rozpoczęcia tej sprzedaży nie pamiętał. Poinformował, że zgodnie z jego wiedzą duża część przedmiotów sprzedawanych przez skarżącą przez Internet pochodziła od rodziny, a części w spadku od babci z pochodzenia niemieckiego. Część rzeczy nabywała na giełdach, w antykwariatach. Odnośnie wielkości gromadzonych przez skarżącą zbiorów M.W. zeznał, że nigdy nie widział zbiorów w całości, znajdowały się one w różnych miejscach (w mieszkaniu, w piwnicy, u rodziny).

Na wniosek skarżącej dokonano także oględzin pomieszczeń, w których były przechowywane przedmioty stanowiące kolekcję.

W toku postępowania skarżąca przedłożyła do akt podatkowych sprawy kopię interpretacji indywidualnej wydanej [...] grudnia 2009 r. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 12 października 2009 r., skarżąca przedstawiając stan faktyczny, stwierdziła, że od [...] grudnia 2008 r. prowadziła sprzedaż przez internet następujących przedmiotów: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy. Przedmioty te pochodziły z jej kolekcji tworzonej przez wiele lat, a także z prezentów lub zakupów u innych kolekcjonerów. Wiek przedmiotów był różny: od kilku do ponad stu lat. Zainteresowana wskazała, iż w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej płaciła ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ze względu na obrót od dnia [...] sierpnia 2009 r. została podatnikiem podatku VAT, stosując stawkę 22%.

Skarżąca zadała pytanie: Jaką stawkę podatku od towarów i usług (VAT) powinna stosować na sprzedaż wymienionych wyżej przedmiotów? W ocenie skarżącej, przepisy dotyczące wysokości podatku VAT nie były zbyt precyzyjne. Zainteresowana wskazała, iż nie może ona znaleźć wysokości stawki podatku VAT na sprzedawane przez siebie przedmioty, które posiada od wielu lat i pragnie je sprzedać. Zdaniem skarżącej stawka podatku VAT na ww. przedmioty powinna wynosić albo 0%, albo maksymalnie 7%,

z uwagi na fakt, iż są to przedmioty używane, pochodzące z kolekcji, która początkowo nie była przeznaczona do sprzedaży, ale sytuacja rodzinna spowodowała,

że skarżąca chciała ją zlikwidować. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej

uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację stwierdzi, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ ocenił, że aby dana czynność (np. dostawa towaru), nawet jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a zbywane przez niego towary lub usługi zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży.

Minister Finansów nadmienił, że z opisu sprawy wynikało, iż wnioskodawczyni prowadziła sprzedaż przez Internet następujących przedmiotów: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy, które pochodzą z jej kolekcji tworzonej przez wiele lat, a także z prezentów lub zakupów u innych kolekcjonerów. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. kolekcja początkowo nie była przeznaczona do sprzedaży, jednakże obecna sytuacja rodzinna spowodowała, że chce ona ją zlikwidować.

Organ wydający interpretację wskazał, że mimo, iż czynność sprzedaży

ww. przedmiotów stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, to nic nie wskazywało na to, że dokonująca jej wnioskodawczyni występowała w tej sytuacji w charakterze handlowca.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku istotne elementy opisu stanu faktycznego oraz wyżej wskazane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji zaznaczył, że w trakcie postępowania skarżąca nie przedłożyła dokumentów świadczących o zakupie towarów handlowych, natomiast 27 września 2012 r. przedłożyła oryginały 12 faktur VAT z tytułu nabycia w 2008 r. usług telefonicznych i za internet oświadczając, iż w zakresie korzystania z komputera i internetu, udział przypadający na sprzedaż na portalu aukcyjnym [...] wynosi około 60-70%. Na podstawie powyższego organ I instancji ustalił kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w 2008 r., w wysokości 70% wartości wynikającej z przedłożonych faktur zakupu z tytułu nabycia usług za internet. Według ustaleń organu I instancji kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w każdym miesiącu wyniosła 8 zł.

Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

2) art.14 k Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...];

3) art.120-122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania w sposób rażący, mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art.15 ust.2 ustawy

o podatku od towarów i usług jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się przedmioty wymienione w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r., które zostały nabyte w formie prezentów oraz zakupione (wymienione) od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży.

Nadto skarżąca wskazała, że od dnia [...] grudnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje przez Internet sprzedaży starych grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, książek, broszur, ulotek, map, nut, plakatów i pocztówek. Skarżąca wyjaśniła, że przedmioty te pochodzą z jej kolekcji tworzonej przez wiele lat,

a także z prezentów lub zakupów od innych kolekcjonerów. Wiek przedmiotów jest różny od kilku do ponad stu lat. Strona płaci ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a ze względu na obrót od dnia 1 sierpnia 2009 r. jest podatnikiem podatku VAT. W odwołaniu powołano się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], której adresatem była skarżąca. Podniesiono, iż skoro Minister Finansów stwierdził, że nie są podatnikami VAT osoby, które prowadzą w ramach działalności handlowej sprzedaż przedmiotów pochodzących z kolekcji, która była gromadzona bez zamiaru jej sprzedaży (w momentach jej nabywania), to tym bardziej, nie mogą być podatnikami VAT osoby, które wyprzedają kolekcję z przyczyn rodzinnych, osobistych i zdrowotnych. W ocenie skarżącej stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ,na dzień [...] grudnia 2008 r. i okres po nim następujący był zgodny z faktycznymi ustaleniami przez organ podatkowy, a okoliczność wyprzedaży kolekcji przed dniem [...] grudnia 2008 r. nie miałaby żadnego znaczenia dla treści ww. interpretacji. Decydującym w ocenie skarżącej aspektem jest okoliczność gromadzenia przez wiele lat kolekcji, bez zamiaru (w momencie jej gromadzenia) jej sprzedaży.

W odwołaniu podniesiono, że organ I instancji nie podważył okoliczności, że skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Skarżąca oceniła, że nikt nie nabywa wiele tysięcy starych książek, grafik, rycin, ilustracji, czasopism, gazet, broszur, ulotek, map, nut, plakatów itp. z zamiarem ich sprzedaży, a następnie nie sprzedaje ich przez 30, 20 lub 10 lat od momentu nabycia. Jeżeli skarżąca nabywała ww. przedmioty w okresie 2006-2008 r. lub też przed tym okresem, to trudno przypuszczać, że nie dokonała jakiegokolwiek zakupu spośród wielu tysięcy przedmiotów nie dokonując płatności przelewem. W aktach sprawy brak jest chociażby jednego dowodu na okoliczność dokonania zakupu tych przedmiotów w tym okresie, mimo dokonania przez organ podatkowy szczegółowego badania rachunków bankowych skarżącej. W aktach sprawy nie ma też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zakupy przez skarżącą w ww. okresie.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy przyjął z góry założoną tezę, że prowadziła ona działalność w charakterze handlowca, czego potwierdzeniem była odręczna adnotacja na protokole sporządzonym w trybie art.172 Ordynacji podatkowej w dniu [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać". Powyższe zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art.191 oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej oraz jest sprzeczne z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy I instancji w żadnej mierze nie udowodnił,

że działała ona z chęci zysku. W rzeczywistości chciała uzyskać jak największą cenę

za przedmioty wchodzące w skład kolekcji, aby uzyskane kwoty przeznaczyć na swoje cele osobiste przede wszystkim na leczenie i wypoczynek. Skarżąca stwierdziła,

że chętnie sprzedałaby całą kolekcję jednemu nabywcy albo kilku nabywcom pod warunkiem, że byłby chętny (byliby chętni) do jej zakupienia za cenę satysfakcjonującą sprzedającą.

Skarżąca, polemizując z powołanymi przez organ I instancji okolicznościami mającymi przesądzać o prowadzonym przez nią profesjonalnym obrocie gospodarczym, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 250/14, który zdaniem skarżącej został wydany w oparciu

o bardzo podobny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącej, działając na podstawie

art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, podniósł zarzut przedawnienia w stosunku

do zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.70 § 6 pkt 1 i art.70c Ordynacji podatkowej, a prawidłowe zastosowanie powyższej normy prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu

I instancji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w oparciu o treść art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art.208 §1 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r., jeżeliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległo przedawnieniu z dniem

31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik wskazał, że decyzja organu I instancji została mu doręczona 18 listopada 2014 r. oraz że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] wynikało, że dnia [...] grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko B.S.. Pełnomocnik wskazał, że w dniu 21 grudnia 2012 r. Strona otrzymała wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] grudnia 2012 r. o godzinie 8.00 w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za 2007r. Natomiast w dniu 27 grudnia 2012 r. Strona zadzwoniła do Urzędu Skarbowego i przesunęła termin stawienia się w urzędzie na rok 2013. Rozmowa trwała 1 minutę i 12 sekund i dotyczyła jedynie nowego terminu stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Podatniczka stawiła się w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 lutego 2013 r. i wtedy nastąpiło ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu.

Pełnomocnik skarżącej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 587/13, wskazał, iż wynika z niego,

że wezwanie do stawienia się w organie skarbowym w charakterze podejrzanego

nie zastępuje ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Nie podzielając zasadności zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., organ odwoławczy argumentował, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 §2 do §6 ww. ustawy. Z informacji i materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami przeciwko B.S. postanowił wszcząć dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe

z art.54 § 2 K.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem

od towarów i usług w 2007 r., poprzez niezgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]" i nie składanie deklaracji VAT-7 i uszczuplenie podatku

od towarów i usług za 2007 r. w łącznej kwocie 11.615,00 zł. Postanowieniem z dnia

[...] grudnia 2012 r., Nr [...] przedstawiono pani B.S. zarzuty dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2007 r., które zostały ogłoszone stronie w dniu 15 lutego 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. postanowiono zmienić postanowienie

o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] grudnia 2012 r. W ww. postanowieniu

z dnia [...] marca 2013 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów postawiono B.S. zarzut, że: "w okresie od stycznia 2007 do lipca 2009 roku prowadząc w [...] działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]" uchylała się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT), poprzez niezgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej i nie składanie deklaracji Vat-7, czym uszczupliła podatek od towarów i usług (...) za 2008 r. w kwocie 10.950 zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art.54 §2 K.k.s w zw. z art.6 §2 K.k.s.". Treść ww. postanowienia z dnia [...] marca 2013 r. została ogłoszona skarżącej w dniu 14 marca 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] marca 2013 r. i trwa nadal, o czym skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów jest sprzedaż kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży, uznać należy za bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego ustalony w niniejszej sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż majątku prywatnego, lecz ww. transakcje sprzedaży odpowiadały swym charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów

i usług.

Organ odwoławczy ocenił, że bez wpływu na wynik sprawy pozostały podnoszone

w odwołaniu okoliczności, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą były towary wchodzące w skład kolekcji, będącej częścią majątku prywatnego, na którą składają się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, reklamy nabyte w formie prezentów oraz zakupione od innych kolekcjonerów w celu stworzenia kolekcji, które w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także podnoszenie w odwołaniu, że organ podatkowy nie podważył okoliczności, że skarżąca przez wiele lat zbierała kolekcję bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży.

Powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że kluczowym dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia oraz że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych, w tym kolekcjonerskich, i w takich celach wykorzystywane.

Oceniając wpływ na istotę sprawy interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej skarżącej [...] grudnia 2009 r. organ stwierdził, że przedłożona przez skarżącą do akt sprawy interpretacja indywidualna nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wynika, iż skarżąca już co najmniej od 2006 r. prowadziła sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem Internetu. Ponadto w ww. wniosku Strona nie przedstawiła, że dokonując za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] sprzedaży przedmiotów posługiwała się kilkoma nick'ami, oferowany asortyment był podzielony tematycznie i umieszczany w ofercie sprzedaży danego użytkownika [...], sprzedawała pojedyncze egzemplarze lub luźne kartki oraz stosowała obniżki cen.

W ww. wniosku nie wskazano ilości sprzedawanych przedmiotów, częstotliwości dokonywanych transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył, że w 2008 r.

za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] skarżąca dokonało sprzedażny

ponad 2 tysięcy przedmiotów. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego

w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało także, że prowadzona sprzedaż miała charakter zorganizowany i ciągły i częstotliwy.

Także za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut skarżącej dotyczący nie udowodnienia, że działała ona z chęci zysku. Organ odwoławczy podkreślił,

że osiąganie zysku nie jest niezbędną przesłanką uznania danej aktywności

za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej "ustawą o VAT") poprzez przyjęcie, że działalnością gospodarczą

w rozumieniu tego przepisu jest sprzedaż kolekcji będącej częścią majątku prywatnego, na którą składały się stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma

i gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty oraz pocztówki nabyte w formie prezentów (darowizn) oraz zakupione lub wymienione z innymi kolekcjonerami w celu stworzenia kolekcji, które to przedmioty w momencie nabycia nie były przeznaczone do sprzedaży;

2. art. 14 k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwaną dalej "Ordynacją") poprzez nieuwzględnienie interpretacji wydanej skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...];

3. art. 120 do 122 Ordynacji - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wysprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca;

4. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji - poprzez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych

z nabywaniem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży

oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia kolekcji;

5. przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70 c Ordynacji poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji jako niezgodnych z prawem

oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik przytoczył argumentację zawartą uprzednio

w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącej. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji albo stwierdzeniem jej nieważności. Wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu stanowił art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone ustawą, uwzględnia skargę wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a.). W przypadku zaś zaistnienia którejś z przyczyn, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1) sąd administracyjny, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdza nieważność decyzji.

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe, zatem co do zasady skarżąca w powołaniu się na zarzut przedawnienia mogła domagać się uchylenia decyzji określającej jej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., oczekując następnie umorzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W powyższym zakresie skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 479 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest poza sporem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. przedawniało się 31 grudnia 2014 r., gdyby termin przedawnienia liczyć wyłącznie według zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., którego termin płatności upływał w 2008 r., a za grudzień 2008 r. upływał w styczniu 2009 r. zatem od końca tego roku kalendarzowego rozpoczynał bieg pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w VAT. Zdaniem organów podatkowych bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został jednakże zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wydane przez oskarżyciela skarbowego z Urzędu Skarbowego postanowienie o wszczęciu przeciwko skarżącej dochodzenie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2007 r., poprzez niezgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] i nieskładanie deklaracji VAT-7, czym skarżąca uszczupliła podatek od towarów i usług za 2007 rok w łącznej kwocie 11.615 zł. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej w dniu 15 lutego 2013 r. Postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] grudnia 2012 r. i postawiono skarżącej zarzut, że: "w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2009 r. prowadząc w [...] działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "[...]" uchylała się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT), poprzez niezgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej i nie składania deklaracji VAT-7, czym uszczupliła podatek od towarów i usług za 2008 r. w kwocie 10.950 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §2 K.k.s. w zw. z art. 6 §2 K.k.s.". Treść ww. postanowienia została stronie ogłoszona stronie w dniu 14 marca 2014r.

Skarżąca argumentowała natomiast, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W skardze zacytowana została ponadto sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. P 30/11. Skarżąca podkreśliła również, że wystosowanie i doręczenie jej wezwania do stawienia się w organie skarbowym w charakterze podejrzanego też nie było zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wezwania tego bowiem jego adresatka uzyskała pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że została wezwana. Skarżąca oświadczyła następnie w skardze, że wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k w zw. z art. 113 k.k.s. wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana. Podała jeszcze, że to, iż nie stawiła się w wyznaczonym terminie na wezwanie organu skarbowego, co opóźniło ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów a następnie przesłuchanie w charakterze podejrzanej, jest wyłącznie okolicznością faktyczną, która nie może zmienić przytoczonych ocen prawnych obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie twierdzeń o niedopełnieniu przez organ obowiązku zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w skardze została dodatkowo przytoczona odpowiednia treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...], tj. część: "III. Stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego.". Nadto jeszcze skarżąca wskazała zmianę przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) polegającą na dodaniu art. 70c oraz nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1. Podała, że zgodnie z treścią dodanego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Podkreślając, że zmienione przepisy obowiązują od 15 października 2013 r. zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. zawiadomił podatniczkę i pełnomocnika o treści art. 70c Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na zgłoszone zarzuty kwestię przedawnienia należy ocenić przede wszystkim w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dla porządku wspomnieć należy, że cyt. orzeczenie TK dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., zatem wprost znajduje zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. TK w cyt. wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powołana konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga zaś, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i żeby nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Według TK w tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził ponadto, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe; organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W omawianym wyroku TK zauważył dodatkowo, że stosownie do odpowiednich przepisów K.p.k. oraz K.k.s., datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. W świetle przytoczonej treści wyroku TK w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Omawiany wyrok TK, o czym przede wszystkim należy pamiętać, dotyczył wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie". Jest to wszczęcie postępowania w drodze postanowienia, które – jak określił TK w orzeczeniu P 30/11 – "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym to zawieszeniu podatnik nie ma świadomości. Taka ocena prawna na tle wyroku TK, sygn. akt P 30/11 została wyrażona przez tut. Sąd m.in. w sprawie I SA/Go 246/13 i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją akceptuje, przytaczając powyżej jako przystającą do okoliczności w tej sprawie występujących. Za niezasadne należało uznać także twierdzenie skarżącej, że podatnik, dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi zostać powiadomiony o wszczętym bądź toczącym się postępowaniu karnym skarbowym z jednoczesnym poinformowaniem, że postępowanie takie niesie za sobą konsekwencje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I GSK 237/13 NSA wyraził w tej kwestii pogląd, że wiedza o takich skutkach obciąża już samego podatnika, który obowiązany jest znać prawo. Sensem bowiem stanowiska zawartego w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest poszerzanie zakresu dostarczania stronie ogólnych informacji o dotyczących go regulacjach w postępowaniu, lecz wskazanie na konieczność dostarczania informacji o okolicznościach faktycznych, których zaistnienie kształtuje jego sytuację prawno-podatkową. Pamiętać zatem należy, że z momentem postawienia zarzutów, dochodzi do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z postępowania prowadzonego w fazie in rem w postępowanie ad personam. Podatnik objęty fazą postępowania ad personam dysponuje pełną wiedzą zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający zgadza się też w pełni z poglądem przytoczonym z orzecznictwa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/12) przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnicze znaczenie ma bowiem fakt poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przesłanka ta z pewnością jest spełniona w przypadku ogłoszenia podatnikowi zarzutów w takim postępowaniu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2013 r.), tj. 4 marca 2013 r. ogłoszono skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest zatem odmienna od tej, objętej sentencją wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Niesporne jest przy tym, że nie tylko zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe "w sprawie" lecz również doszło do przedstawienia skarżącej zarzutów (4 marca 2013 r.). W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wystąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec zaś niezakończenia jeszcze prawomocnym orzeczeniem postępowania przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe zawieszenie trwa nadal, przedawnienie nie nastąpiło, zatem można było określić jej zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. w drodze decyzji wydanych przez organy obu instancji odpowiednio w dniu [...] listopada 2014 r. oraz [...] marca 2015 r. W związku z powyższym, bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia pozostają również dywagacje skarżącej na temat odrębnego, oficjalnego poinformowania jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Dodać jeszcze można, że rację ma organ prezentując stanowisko, że skoro w dacie przedstawienia skarżącej zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2008 nie obowiązywał przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, to nie mógł on mieć zastosowania. Tym samym bezpodstawny jest zarzut skargi o jego naruszeniu.

Co do pozostałych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że one również nie zasługują na uwzględnienie. W cenie Sądu organy prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w możliwym i dostępnym a wystarczającym zakresie, przyjęły, że skarżąca w 2008 r. była podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej ustawa o VAT). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała też wniosek, że skarżąca m.in. w roku 2008 działała jako handlowiec w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych przez wskazanie, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej; z przyjętym z góry założeniem, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca, jak też, że nie rozpatrzono całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało polegać na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z nabyciem kolekcji, upływem czasu od jej nabycia do czasu sprzedaży oraz brakiem zamiaru jej sprzedaży w momencie gromadzenia kolekcji. Czyniąc powyższe zarzuty skarżąca upatruje w tym naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w latach 2006-2008, bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywała za pośrednictwem internetu sprzedaży wysyłkowej towarów, m.in. grafik, rycin, ilustracji, czasopism, książek, map, pocztówek. Sprzedaż odbywała się na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. 13 kont użytkownika, zarejestrowanych na jej nazwisko (w całym ww. okresie 2006-2008 skarżąca zarejestrowała łącznie w serwisie [...] 15 takich kont). Płatności z transakcji internetowych wpływały na jej dwa konta bankowe. Zostało ustalone, że w okresie styczeń – grudzień 2008 r. na portalu aukcyjnym [...] zakończonych było łącznie 2.098 transakcji sprzedaży, których wartość brutto wynosiła 76.948,29 zł. Zdaniem organów podatkowych dowodziło to systematycznej i ciągłej sprzedaży towarów, a na jej zorganizowany charakter wskazuje zarejestrowanie się na [...] pod wieloma nickami, posiadanie przypisanych do nich kont bankowych, na które wpływały należności ze sprzedaży, wysyłka sprzedanych towarów. Powyższych czynności, objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skarżąca dokonywała w sposób systematyczny i ciągły - według oceny organu, mający charakter działalności handlowej. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż zostało wywiedzione z oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu [...], przeprowadzonej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena nie jest dowolna, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dochodząc do wniosku, że skarżąca prowadziła w 2008 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży określonych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu trafnie wskazał, jako przemawiające za przyjęciem handlowego charakteru działalności skarżącej, następujące okoliczności faktyczne: - założenie przez skarżącą i wyodrębnienie do tego celu dwóch rachunków bankowych w mBank; na jeden z nich wpływały należności za sprzedane przedmioty (nieprzerwanie w każdym miesiącu 2008 r.), natomiast na drugi były przelewane środki pieniężne zgromadzone z tych wpływów oraz były z niego dokonywane zwroty lub nadpłaty kwot dotyczące sprzedanych przedmiotów; - posługiwanie się w 2008 r. 13 kontami użytkownika, z tematycznym podzieleniem aukcji, m.in. na: 1) książki, atlasy, albumy, 2) ilustracje, chromolitografie, drzeworyty, mapy, 3) mapy, plany miast, 4) drzeworyty, 5) pocztówki, stare zdjęcia, 6) drzeworyty, grafiki; - sprzedaż w 2008 r. za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów będących następnie w stałej ofercie handlowej po zarejestrowaniu przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2008 r. działalności gospodarczej (m.in. drzeworyty, grafiki, chromolitografie, ilustracje, czasopisma, książki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki); - wielkość i częstotliwość osiąganych obrotów wykazana na rachunku bankowym dotyczącym wpływów ze sprzedaży, tj. w 2008 r. łącznie 76.948,29 zł, ilość i częstotliwość zakończonych transakcji aukcyjnych wynosząca w roku 2008 ogółem 2.098 transakcji – wartość 64.132,04 zł, przygotowywanie przedmiotów do sprzedaży, zdjęcia umieszczane jako oferta sprzedaży na portalu aukcyjnym; - systematyczne przygotowywanie wysyłki, pakowanie, nadawanie na poczcie; - ponoszenie systematycznie wydatków związanych ze sprzedażą internetową, np. za usługi onet.pl, opłaty i prowizje związane z użytkowaniem kont na portalu aukcyjnym [...]; - treść powiadomień dla kupujących zamieszczanych na portalu [...] wskazująca na zamiar kontynuacji działalności; - podobny charakter działalności przed, jak i po rejestracji działalności gospodarczej m.in. co do przedmiotu sprzedaży, jej formy, sposobu dotarcia do odbiorcy, sposobu ustalania ceny; - sposób oferowania towarów do sprzedaży, m.in. tworzenie odpowiednich tytułów aukcji, zarejestrowanie kont użytkownika związane z podziałem tematycznym sprzedawanych przedmiotów, jak też ograniczaniem liczby aukcji na jednym nicku, sprzedaż pojedynczych egzemplarzy lub luźnych kartek z danego egzemplarza, udzielanie bonifikat, upustów, oferowanie wysyłki gratis.

Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktur, rachunków zakupu lub sprzedaży) zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu [...] i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie była podważana przez skarżącą. W tych okolicznościach stanowcze powoływanie się przez skarżącą na wykonywanie wyłącznie działań związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym stanowiącym kolekcję gromadzoną przez wiele lat, z racji tego, że skarżąca "od zawsze interesowała się książkami" a czasopisma i książki przywożone z Niemiec przez babcię miały dla niej "wartość duchową i estetyczną" , musi zostać uznane za bezskuteczną próbę zakwestionowania ustaleń o prowadzeniu przez nią w sposób profesjonalny zorganizowanej działalności o charakterze handlowym. Z zebranego materiału wynika bez wątpliwości, że skarżąca, m.in. w 2008 roku, zajmowała się sprzedażą internetową w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. Zdaniem Sądu, przy dokonywaniu powyższych ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza wyjaśnień skarżącej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zwracały się do skarżącej o przedstawienie dowodów, dokumentów lub szczegółowych i konkretnych wyjaśnień dotyczących zwłaszcza nabywanych rzekomo do majątku prywatnego przedmiotów, jednak jej wyjaśnienia były ogólnikowe, nie poddające się przez to obiektywnej weryfikacji. Akceptując i uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy w żadnym razie nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada również wymogom art. 210 § 4 ww. ustawy, albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego, jak też jego oceny prawnej, rozpatrzono też zgłoszone w odwołaniu zarzuty. Odmienna niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej, nie ma również żadnych podstaw, by przyznać rację skarżącej, która twierdzi, że postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie, "pod przyjęte z góry założenie, że skarżąca wyprzedając kolekcję działała w charakterze handlowca". Dodać można, że w powyższym zakresie skarżąca niezasadnie zbyt daleko idące skutki przypisuje adnotacji z dnia [...] grudnia 2010 r. o treści "określić zobowiązanie za lata 2006-2008, ukarać" zamieszczonej przez pracownika Urzędu Skarbowego na protokole sporządzonym w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej a dotyczącym analizy materiału uzyskanego przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli przeprowadzonej w Q ([...]) na temat korzystania przez skarżącą z portalu aukcyjnego [...]. Zapis powyższy nie może być postrzegany inaczej, jak tylko wskazanie rodzaju i zakresu czynności, jakie upoważniona osoba, w ramach poleceń służbowych wydawanych podległym pracownikom, uznaje za celowe do przeprowadzenia. W istocie jest to pisemne polecenie co do prowadzenia bądź wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Decyzja co do wszczęcia tych postępowań należy niewątpliwie do organu prowadzącego takie postępowanie (oczywiście nie osobiście tylko przy pomocy pracowników) i nie oznacza to w żadnym wypadku przesądzenia już w tym momencie o konkretnym rozstrzygnięciu co do istoty sprawy. Zauważyć również należy, że sprawa określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2007 r. została rozstrzygnięta najpierw decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r., która to decyzja w wyniku rozpatrzenia odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. organ pierwszej instancji określił ponownie skarżącej ww. zobowiązanie podatkowe; w stosunku do tej decyzji toczyło się też postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2015 r. zaskarżonej decyzji. Dowodzi to, że kwestionowany zapis "nie zastąpił" rzetelnego, zgodnego z normami procesowymi przeprowadzenia postępowania podatkowego, w ramach którego sprawa była rozpatrywana w sumie czterokrotnie, w obu instancjach. Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez skarżącą ustaleń co do charakteru prowadzonej przez nią działalności, oparte na twierdzeniu, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane z zamiarem odsprzedaży. Sąd przychyla się w tym zakresie do poglądu organu, że po pierwsze nie ma to zasadniczego znaczenia, a po drugie i ważniejsze - to ustalone okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza dotyczące znacznej liczby jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, częstotliwości dokonywanych transakcji, ich systematyczności, jak też asortymentu sprzedawanych przedmiotów, w tym powtarzalność tego asortymentu - nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Trzeba zwrócić uwagę, że celem prowadzonego postępowania dowodowego było wnikliwe i rzetelne wyjaśnienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą z wykorzystaniem portalu internetowego [...], polegającej na sprzedaży towarów, takich jak: stare grafiki, ryciny, ilustracje, czasopisma, gazety, książki, broszury, ulotki, mapy, nuty, plakaty, pocztówki, które według skarżącej stanowiły jej prywatną kolekcję, gromadzoną przez wiele lat a powstałą z prezentów czy darowizn oraz zakupów lub wymiany z innymi kolekcjonerami, czy zakupów okazyjnych np. w związku z likwidacją antykwariatu. Podejmując rozstrzygnięcie organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, również wyjaśnienia skarżącej dotyczące tego, jak weszła w posiadanie tych przedmiotów, jak też przyczyn, warunków i sposobu ich zbycia. Z wyjaśnień tych wynikało, że brak jest innych sprawdzalnych dowodów – poza wyjaśnieniami skarżącej – potwierdzających twierdzenia o nabywaniu przedmiotów wyłącznie do majątku prywatnego. Twierdzeniom tym organy zasadnie odmówiły wiarygodności, gdyż ich prawdziwości przeczyła ilość dokonywanych transakcji w całym okresie prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności, także znaczna ich ilość w roku 2008 oraz różnorodność a także powtarzalność sprzedawanych przedmiotów. Wysokość obrotów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w poszczególnych miesiącach 2008 r., jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych, objętych odrębnymi postępowaniami podatkowymi, poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącej o wyprzedaży przez nią przedmiotów pochodzących z jej kolekcji. W tym miejscu wypada zauważyć, że określenie "kolekcja" skarżąca odnosi do wszystkich przedmiotów, bez względu, czy np. w przypadku książek są to wydawnictwa mające ponad sto lat, egzemplarze dawnych podręczników szkolnych, czy albumy bądź wydania leksykonowe o tematyce strażackiej, a nawet beletrystyka. Z zestawienia przedmiotów wystawionych na aukcjach wynika również, że w bardzo wielu przypadkach, jakkolwiek nie zawsze w tym samym okresie, skarżąca oferowała do sprzedaży nie pojedyncze egzemplarze, tylko od kilku do nawet kilkunastu sztuk takich samych przedmiotów, np. pocztówki, drzeworyty, stare mapy, stare plany miast, chromolitografie. Zdaniem Sądu cechą gromadzenia przedmiotów w sposób kolekcjonerski na własny użytek jest też najczęściej sporządzanie ich opisów, wykazów, zestawień, o czym skarżąca nawet nie wspominała. Dokonane przez organy ustalenia, o których mowa powyżej, dawały podstawy do uznania wyjaśnień skarżącej za nieprzystające do okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie twierdzeń o wyprzedaży jedynie majątku prywatnego. Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania stwierdzić należy, że właściwie też zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Postawiony w skardze zarzut naruszenia wymienionego przepisu okazał się chybiony. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do wymienionego ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przyjęte w ustawie o VAT pojęcie podatnika odpowiada, zawartej w art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić należy, że – wbrew zarzutom skarżącej - przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest zatem działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. W tym kontekście działalność skarżącej, zważywszy na stopień jej aktywności i zaangażowanie w wyzbywaniu się posiadanych przedmiotów, jak też formy i środki tego działania, nie może zostać oceniona inaczej, jak działalność handlowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mająca profesjonalny charakter, jak również cechę stałości wyrażającą się w powtarzalności czynności oraz ich kontynuacji. Dodać trzeba, że nie ma żadnego znaczenia, że - jak twierdzi skarżąca – działalność ta nie była prowadzona w celu uzyskania zysku. Status podatnika VAT również nie zależy od efektu wykonywanej działalności, nie ma znaczenia czy jest ona dochodowa, czy przynosi straty.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącą spełniały przesłanki handlowej działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest chociażby liczba przeprowadzonych transakcji, m.in. w roku 2008 - ponad 2.000. Organy zasadnie, wbrew stanowisku skarżącej, wzięły pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji; obrazowało to w sposób kompleksowy i zarazem miarodajny charakter tych czynności w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie też organ dokonując oceny nadał istotne znaczenie częstotliwości i zorganizowaniu. Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy wybranego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co bezsprzecznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych. W konkluzji można zatem stwierdzić, że takie okoliczności, jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności przejawiający się w sprzedaży aukcyjnej za pośrednictwem portalu internetowego, założenie wielu (w sumie 15, w 2008r. wykorzystywanych 13) kont na tym portalu i ponoszeniu kosztów ich obsługi, posiadanie odrębnych rachunków bankowych do przepływu należności z tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyniąc ją podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 cyt. ustawy). Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie było to okazjonalne wyzbywanie się majątku prywatnego z kolekcji, które nie podlega opodatkowaniu VAT. Wspomnieć również trzeba, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją traktuje oraz czy dopełnia ciążących obowiązków (np. rejestracyjnych) z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zrealizowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych sprzedaż internetowa towarów, mająca cechy tego rodzaju, jakie ustalono w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącą, jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (np. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 851/13, z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 44/14 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia). Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji wydanej skarżącej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. nr [...] należy podzielić pogląd organu i za nim podkreślić, że wydane na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne Ministra Finansów wiążą tylko i wyłącznie co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o ich wydanie. W postępowaniu podatkowym istnieje zaś możliwość wykazania przez organ podatkowy odstępstw od stanu faktycznego określonego we wniosku o interpretację, co skutkuje brakiem możliwości "zasłaniania się" przez podatnika treścią wydanej interpretacji. Według Sądu w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie organy wykazały, że stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację i do którego odnosi się ww. interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. Odmienność przejawiała się m.in. w tym, jak słusznie wskazał organ, że skarżąca w swoim wniosku nie przedstawiła dokładnych danych dotyczących warunków, sposobów oraz zakresu prowadzenia sprzedaży z wykorzystaniem portalu internetowego [...] posiadanej przez nią kolekcji. W tej sytuacji skarżąca nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k Ordynacji podatkowej a organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył tego przepisu. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy prawidłowo wykazały również niemożność oszacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie oparte było o dane wynikające z historii rachunków bankowych i wydruku aukcji na portalu internetowym, co było zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i pozwalało na określenie podstaw opodatkowania zbliżonych do rzeczywistości. W myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dopuszczalna jest zatem pewna rozbieżność przyjętej podstawy opodatkowania z tą rzeczywistą. Jednak to po stronie podatnika należy upatrywać sytuacji rodzącej konieczność szacowania podstaw opodatkowania, zatem musi on też godzić się z ryzykiem wynikającym z szacowania. Prowadzenie przez skarżącą niezarejestrowanej, niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, przy braku ewidencji oraz właściwych do rozliczenia dokumentów spowodowało, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniono tylko obrót (sprzedaż). Niemniej określenie wielkości sprzedaży na podstawie wpływów na rachunkach bankowych, informacji z portalu internetowego, z uwzględnieniem kosztów wysyłek, jak również kosztów nabycia usług internetowych pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy wyczerpująco też wyjaśniły niemożność zastosowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to należycie nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Uzasadnienie decyzji (pierwszej instancji nad wyraz obszerne) jest wyczerpujące i odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna, zawiera przejrzysty i jasny wywód oraz przekonującą argumentację. Żadne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały pominięte, a ich inna ocena niż dokonana przez skarżącą nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.