Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 238/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 122,  art. 124,  art. 191, art. 210 par. 1,  art. 239b par 1 pkt 4,  art. 239b par 2,  art. 247 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...], na podstawie art. 70 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 239a i 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.", nadał rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie w VAT za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, decyzji z dnia [...] października 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS) nr [...] wydanej dla X (dalej: "X", strona), określającej zobowiązanie w VAT za miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że strona będzie kwestionowała ustalenia zawarte decyzji z dnia [...] października 2012 r. Dyrektora UKS określającej zobowiązanie w VAT. Wniesienie odwołania stwarza obawę, że nie zostanie ona wykonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. W związku z tym, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji.

W zażaleniu "X" domagała się uchylenia powyższego postanowienia w całości. W zażaleniu przedstawiła następującą argumentację: Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w stosunku do decyzji, która jest nieostateczna i całkowicie pozbawiona słuszności. Wydanie tej decyzji w oparciu o subiektywne oceny kontrolujących bez wskazania podstaw prawnych i merytorycznych rozstrzygnięcia skutkować będzie wniesieniem od niej odwołania i jej uchyleniem jako oczywiście niezasadnej. W tej sytuacji nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest pozbawione słuszności i może spowodować dla podatnika nieodwracalne skutki. Organ kontrolny dysponował wystarczającym czasem aby zapobiec zagrożeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego czego jak widać nie uczynił. Podatnik nie może znosić tego typu zaniechania kosztem swoich środków finansowych przeznaczonych na inne cele. Uzupełniając zażalenie "X" stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji wymiarowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. Decyzja Dyrektora UKS dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy argumentował, jak następuje:

W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Wskazana ustawa reguluje również w sposób wyczerpujący, w jakich przypadkach może zostać nadany decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści przepisu art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe przepisy wskazują zatem, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia się jednej z przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 oraz warunku o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przewidziana w art. 239b § 1 O.p. odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, a więc do takich, od których służy odwołanie (co do których nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania oraz co do których został wniesiony skuteczny środek odwoławczy, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone przez organ II instancji).

W niniejszej sprawie, została wydana decyzja przez Dyrektora UKS dniu [...] października 2012 r. określająca dla "X" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie z tytułu VAT za miesiąc lipiec 2007 r., określone w decyzji nieostatecznej, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaistniała więc przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. od 25 października 2012 r. do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Ponieważ zgodnie z art. 239 b O.p., tylko decyzji nieostatecznej, jako nie podlegającej wykonaniu możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, organ I instancji miał prawo wydać zaskarżone postanowienie. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja określająca Dyrektora UKS z dnia [...] października 2012 r. była decyzją nieostateczną z uwagi na fakt, że nie upłynął jeszcze termin do wniesienia od niej odwołania.

Pojęcie "uprawdopodobnienie" użyte w art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organu podatkowego dowodów, a uzasadnienie jego twierdzeń jest złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Okres jaki pozostał do końca terminu przedawnienia się zobowiązania dostatecznie uprawdopodobniał niewykonanie zobowiązania. Jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS w [...] zawartych w wydanej w dniu [...] października 2012 r. decyzji, jedynym celem dla którego "X" została powołana był cel podatkowy - dążenie do zwrotu VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupowych. W deklaracjach składanych przez stronę wykazywane były bardzo duże należne kwoty do zwrotu, które zostały przez organ podatkowy I instancji zwrócone. W wyniku wydania decyzji z dnia [...] października 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe za okresy od czerwca do grudnia 2007 r., również kwoty dokonanych pierwotnie zwrotów stały się zaległościami podatkowymi. Powyższe może więc świadczyć, że strona nie będzie chciała dobrowolnie uregulować powstałych zobowiązań podatkowych. "X" wniosła odwołanie od omawianej decyzji określającej zobowiązania w VAT, co dodatkowo potwierdza że nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Fakt ten w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, wskazuje na ryzyko utraty możliwości wykonania decyzji. Niewykonalność decyzji nieostatecznej nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji wtoku instancji.

Wobec powyższego zabezpieczenie słusznego interesu skarbu państwa poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2012 r. było działaniem w pełni uzasadnionym i opartym o przepisy prawa jak też zasady racjonalności.

Postanowienie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części przedmiotowej decyzji w zakresie zobowiązania za lipiec 2007 r. Natomiast pozostałe postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które obejmuje złożone zażalenie, dotyczą części przedmiotowej decyzji w zakresie zobowiązania za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Wobec powyższego nie można uznać, że wszystkie postanowienia dotyczą tej samej sprawy.

Objęcie jedną decyzją, o jednym numerze zobowiązań w VAT dotyczących więcej niż jednego miesiąca stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym, która w żaden sposób nie narusza materialnoprawnej odrębności rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych (wyrok I FSK 1537/10). Wobec powyższego organ I instancji nie mogąc, w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nadać rygoru natychmiastowej wykonalności całej decyzji, nadał rygor natychmiastowej wykonalności każdemu z zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, do których przedmiotowa przesłanka znalazła zastosowanie.

Nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać części decyzji. Nie wynika to wprost z art. 239b O.p., ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. W uzasadnionych przypadkach, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji jest korzystne dla podatnika, gdyż organ podatkowy ma podstawy do egzekucji administracyjnej tylko tej części decyzji której dotyczy rygor do czasu ostateczności decyzji wymiarowej. Ponieważ w decyzji Dyrektora UKS, organ dokonał określenia VAT za okresy miesięczne od czerwca do grudnia 2007 r., a jedynie w sześciu okresach rozliczeniowych wystąpiły okoliczności powodujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd organ podatkowy wydał sześć postanowień obejmujących okresy od czerwca do listopada 2007 r.

W skardze "X" domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, jako rażąco naruszających prawo oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę strona wywodziła, jak następuje:

Wydanie sześciu odrębnych postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jednej decyzji organu kontroli skarbowej, stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tych postanowień, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż każde z tych postanowień dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem. Organ odwoławczy zdaje się jednak zapominać, że w art. 239b § 1 O.p. nie ma mowy o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie albo o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązaniu podatkowemu, lecz o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Jeśli decyzja składa się z sześciu odrębnych rozstrzygnięć dotyczących sześciu odrębnych okresów rozliczeniowych w VAT, to nie oznacza, że mamy do czynienia z sześcioma odrębnymi decyzjami, lecz że mamy do czynienia z jedną decyzją składającą się z sześciu części. Skoro każde z sześciu postanowień dotyczy jednej i tej samej decyzji, oczywistym jest, że zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności każdego z tych postanowień, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zdaje się zapominać o głównej zasadzie ogólnej zawartej w art. 120 O.p., nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe nie mogą działać w sposób domyślny, kierując się np., jak to sugeruje organ odwoławczy, wyimaginowaną korzyścią strony. Żaden przepis nie przewiduje możliwości orzekania co do części decyzji. Wyimaginowaną przez organ odwoławczy korzyścią strony ma być jakoby wyłączenie z ewentualnej egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r. Zobowiązanie za grudzień 2007 r. ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2013 r., a jak przyznał sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., nieobjęcie rygorem natychmiastowej wykonalności zobowiązania za grudzień 2007 r. nie wynikało z chęci działania na korzyść strony, lecz z przekonania, że do końca 2013 r. organ ten wyegzekwuje należności za grudzień 2007 r. bez konieczności nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organy obu instancji naruszyły art. 239b § 2 O.p., uzależniający możliwość nadania rygoru od uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po pierwsze organy te uznały, że nadanie rygoru uzasadnione jest "ustaleniami" Dyrektora UKS zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2012 r., jakoby jedynym celem powołania strony był cel podatkowy - dążenie do zwrotu z budżetu państwa podatku naliczonego. Zastanawiające jest, jak daleko w rzucaniu oszczerstw zamierzają posunąć się jeszcze organy podatkowe. Przepisy podatkowe nie upoważniają organów podatkowych ani organów kontroli skarbowej do oceny, ani nawet badania, przyczyn powołania do istnienia prawnego jakiegokolwiek podmiotu. Drugim z argumentów mającym uzasadniać nadanie rygoru, było wykazywanie przez stronę w deklaracjach VAT "bardzo dużych" kwot zwrotu. W opinii strony brak w tym względzie jakiegokolwiek uzasadnienia, czy zdefiniowania pojęcia "bardzo duże", uniemożliwia stronie zrozumienie przesłanek jakimi kierowały się subiektywnie organy podatkowe lub ich pracownicy, co z kolei oznacza naruszenie przez te organy zasady ogólnej wyrażonej w art. 124 O.p. Dla strony kwoty zwrotów wykazywane za okres czerwiec-grudzień 2007 r. nie są kwotami "bardzo dużymi" w porównaniu do kwot przychodów (obrotów), czy wartości administrowanego majątku. Zakładając nawet, że decyzja określająca jest prawidłowa co do wymiaru zobowiązania, z czym strona się nie zgadza, to ewentualne dokonanie zwrotu bez dokonania prawidłowej jego weryfikacji, w trybie uregulowanym w art. 87 ustawy o VAT, powinno obciążać organ, który dokonał zwrotu bez weryfikacji. Przeświadczenie organu podatkowego, że dokonał zwrotu bez właściwej weryfikacji, nie może stanowić przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Trzeci i ostatni z argumentów jest szczególnie kuriozalny - Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że złożenie przez stronę odwołania świadczyć ma o uprawdopodobnieniu braku wykonania zobowiązania. Używanie takiego argumentu świadczy bezspornie o co najmniej niechętnym podejściu organów podatkowych do przyjętej przez ustawodawcę zasady niewykonalności decyzji, od których złożono odwołanie. Jeśli złożenie odwołania świadczy o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to przepis art. 239a O.p. jest "pustym" przepisem.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W odpowiedzi na skargę podkreślił, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami zawartym w zażaleniu do których ustosunkował się w zaskarżonym postanowieniu. W pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w tym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została uprawdopodobniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skarżący zaprezentował własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Konkluzje skarżącego nie prowadzą jednakże do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych.

W rezultacie sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Wynika z niego między innymi, że strona skarżąca "X" jest podmiotem posiadającym legitymację czynną do wystąpienia ze skargą. Z akt osądzanej sprawy oraz akt I SA/Po 507/13 wynika, że "X", jest wydzieloną jednostką organizacyjną prowincji zakonnej "Y" pod nazwą "Z" (dalej: "Z") o charakterze administracyjno - usługowym. "Z" została wpisana do Rejestru Zakonów i Kongregacji Duchownych na podstawie decyzji Urzędu do Spraw Wyznań w Warszawie nr [...] z dnia [...] września 1980 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 1993 r. Urząd Rady Ministrów Biuro do Spraw Wyznań wydał zaświadczenie z którego wynika, że "Z" posiada osobowość prawną. "X" została ustanowiona dekretem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] przez - stojącego na czele "Z" - inspektora księdza A.B. – i powołana do administrowania obiektami będącymi własnością "Z", oraz do działalności inwestycyjnej. Nie posiada ona odrębnej kościelnej osobowości prawnej, a prowadzi działalność w oparciu o regulamin organizacyjny zatwierdzony przez księdza A.B. Bezpośrednie kierowanie "X" sprawuje Zarząd, w skład którego wchodzą Dyrektor oraz osoby odpowiedzialne za poszczególne działy "X". Dyrektora powołuje i odwołuje Przełożony (Inspektor) "Z". Na czele działów stoją osoby powołane przez Dyrektora spośród osób duchownych i świeckich. Majątek "X" stanowią środki finansowe i rzeczowe wniesione przez "Z". Pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. inspektor ksiądz A.B. zwrócił się do Izby Skarbowej w [...] z prośbą o uznanie "X" za odrębny podmiot, który w dniu [...] maja 2007 r. wydał decyzję nr [...], którą wyraził zgodę na zarejestrowanie "X" jako odrębnego podmiotu podatkowego. Natomiast w dniu [...] maja 2007 r. "X" otrzymała numer identyfikacji podatkowej i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Istotą sporu jest czy organy podatkowe zasadnie zastosowały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2012 r. nr [...].

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. A zatem rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. W sprawie bezspornie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. – na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] października 2012 r. była decyzją nieostateczną, albowiem nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania. Natomiast okres od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. od [...] października 2012 r. do upływu terminu przedawnienia, czyli 31 grudnia 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w deklaracjach składanych przez stronę wykazywane były bardzo wysokie kwoty do zwrotu, które zostały przez organ podatkowy I instancji zwrócone. W wyniku wydania decyzji z dnia [...] października 2012 r., kwoty dokonanych pierwotnie zwrotów stały się zaległościami podatkowymi. Dodatkowo na prawdopodobieństwo niewykonania decyzji wskazywało wniesione przez skarżącą odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe mogła nie wykonać dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w stopniu wystarczającym zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jest ono środkiem zwolnionym od ścisłych formalności dowodowych, pozwalającym na przyspieszenie postępowania (por.: H. Siedlecki: [w] "Postępowanie cywilne. Zarys wykładu" – Warszawa 1977; B. Adamiak: [w] "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." Warszawa 1996 r.).

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że wydanie sześciu odrębnych postanowień dotyczących tej samej decyzji stanowi rażące naruszenie prawa, że naruszają art. 239b § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Objęcie jedną decyzją, o jednym numerze zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących więcej niż jednego miesiąca, stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym, która w żaden sposób nie narusza materialnoprawnej odrębności rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1537/10). Sąd (skład orzekający) podziela ten pogląd. Zatem w opinii sądu nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać w takich okolicznościach części decyzji. Nie wynika to wprost z art. 239b O. p., ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. W uzasadnionych przypadkach, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji jest korzystne dla podatnika, gdyż organ podatkowy ma podstawy do egzekucji administracyjnej tylko tej części decyzji której dotyczy rygor do czasu ostateczności decyzji wymiarowej.

Sądowi z urzędu wiadomo, że decyzja wymiarowa została uchylona decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. "X" wniosła skargę na powyższą decyzję, która jest zarejestrowana pod wymienioną wcześniej sygn. I SA/Po 507/13. Okoliczność ta nie ma znaczenia w ocenie zasadności zaskarżonego postanowienia, bowiem sąd bada zasadność zaskarżonego postanowienia na dzień jego wydania.

Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.