Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 205/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.233 par. 2, art. 229, art. 187, art. 80
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145 par.1 pkt. 1 lit.c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skarg G. S. i Prokuratora Okręgowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 lutego 2024 r. nr SKO/KD/400/4435/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej też "organ odwoławczy") uchyliło decyzję Burmistrza W. (dalej też "organ I instancji") z dnia 9 października 2023r. nr: [...](Wp) odmawiającą G. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: też "spółka" bądź "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. i określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie W. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 26 stycznia 2012 r. spółka złożyła deklarację podatkową od nieruchomości na rok 2012. W deklaracji do opodatkowania wykazała: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości [...] zł, co dało łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 28 listopada 2012 r., spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012, wykazując do opodatkowania następujące przedmioty: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,[...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli [...] zł, co dało łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł.

Następnie w dniu 10 marca 2015 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty podatku. W korekcie deklaracji spółka wykazała do opodatkowania następujące przedmioty: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli [...] zł, co dało łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł. Wykazana nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2012 stanowiła więc kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu korekty spółka wskazała, że przyczyną jej złożenia było dokonanie weryfikacji zadeklarowanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, po zasięgnięciu opinii prawnych oraz po ponownym zweryfikowaniu powierzchni gruntów zakwalifikowanych jako grunty na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Po dokonaniu szczegółowych obmiarów tych gruntów okazało się, że działalność gospodarcza na polu golfowym prowadzona jest na obszarze [...] m2. Spółka wskazała, że są to obszary, na których zgodnie z projektem architektonicznym znajdują się budowle w postaci tee-box’ów, fairway’ów, fore- greemów i green’ów, posadowione są instalacje nawadniające, jak i niezbędna infrastruktura pola golfowego. Obszary te miały być wytyczone na planie pola, który jest wręczany graczom i za grę na tym terenie pobierane są opłaty. Pozostałe tereny, choć formalnie znajdują się na obszarze pola golfowego są jednak przedmiotem gospodarki rolnej, jaką podatnik prowadzi zgodnie z klasyfikacją gruntów. W ocenie spółki, obszar pola golfowego zajmowany jest w większości przez grunty orne, lasy, stawy, drogi i nieużytki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz W., działając na wniosek spółki postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p.") zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to toczącym się równolegle postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W dniu 1 marca 2017 r. pełnomocnik strony poinformował Burmistrza W., że Sąd Rejonowy S. - Centrum w S. postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt XII GU [...] ogłosił upadłość (G) spółki z o.o. obejmującą likwidację jej majątku.

Następnie pismem z dnia 19 października 2021 r. pełnomocnik spółki w związku z wydanym przez Sąd Rejonowy S. - Centrum w S. w dniu 6 listopada 2020 r. postanowieniem sygn. akt XII GUp [...] o uchyleniu postępowania upadłościowego, wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co nastąpiło na mocy postanowienia Burmistrza W. z dnia 12 listopada 2021 r.

Burmistrz W., postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. wydanym na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie postanowieniem z dnia 8 marca 2022 r. nr : [...] uchyliło powyższe postanowienie.

Burmistrz W. postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. ponownie zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które podjął na mocy postanowienia z dnia 12 września 2022 r.

Niezależnie od ww. postępowania, Burmistrz W. postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz art. 75 O.p. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 10 marca 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r., która budzi wątpliwości.

W dniu 27 kwietnia 2015 r., organ I instancji uzyskał informację od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S. zgodne z którą, spółka na podstawie umowy zawartej w dniu 22 maja 1996 r. na czas określony do dnia 1 maja 2026 r. dzierżawi z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość o powierzchni łącznej [...] ha, składającą się z działek numer [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu K. Ponadto, w skład nieruchomości wchodzi budynek hotelowo-biurowy.

W dniu 5 maja 2015 r. pracownicy Urzędu Miejskiego w W. przeprowadzili oględziny nieruchomości położonych w K. przy ul. [...], w toku których ustalono, że obszar pola golfowego jest w całości ogrodzony płotem o długości około 5 kilometrów wskazującym na długoletnie użytkowanie. Teren przeznaczony do gry jest zadbany, regularnie koszony oraz nawadniany - znajduje się tam instalacja wodna. Pozostałe grunty położone wewnątrz ogrodzenia są również koszone, ale są utrzymywane inaczej niż tereny przeznaczone do gry.

Spółka w trakcie prowadzonego postępowania przekazała organowi I instancji kopie ośmiu decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. w sprawie pomocy finansowej z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania, dalej: "płatność ONW" oraz w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za lata 2011-2014.

Zachodniopomorski Oddział Regionalny Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poinformował organ, że użytki rolne uznane za kwalifikujące się hektary, które są także wykorzystywane do prowadzenia działalności pozarolniczej uznaje się za wykorzystywane głównie do prowadzenia działalności rolniczej, pod warunkiem, że jej prowadzenie nie jest znacząco utrudnione przez intensywność, charakter, okres trwania i harmonogram działalności rolniczej.

Decyzją z dnia 20 października 2015 r. Burmistrz W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania następujące przedmioty: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 17 marca 2016 r. nr: [...] i [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza W. z dnia 20 października 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jednak skarga została oddalona.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz W. postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2016 r. wydanym na podstawie art. 122, art. 155 § 1, art. 187 oraz art. 216 O.p., stosownie do zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie zawartego w decyzji z dnia 17 marca 2016 r., wezwał spółkę do przekazania, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania: projektu budowlanego pola golfowego, dokumentacji związanej z budową pola golfowego w K. , zestawienia poszczególnych działek wraz z ich numerem, powierzchnią całkowitą oraz powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika w odniesieniu do lat 2010-2014, dokumentów na podstawie których dokonano weryfikacji zadeklarowanych powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opinii prawnych wskazanych w piśmie z dnia 7 marca 2015 r. stanowiącym uzasadnienie złożonej korekty deklaracji.

Odpowiadając na powyższe wezwanie spółka poinformowała, że przekaże organowi podatkowemu wykaz działek wraz z ich numerami oraz powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika w latach 2011 - 2014 w terminie do dnia 31 maja 2016 r., z uwagi na konieczność zlecenia jego wykonania osobom wynajętym z zewnątrz. Pomimo takiej deklaracji i ponawianych przez organ wezwań do udostępnienia dokumentacji, spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów.

Starostwo Powiatowe w K. P. przekazało organowi I instancji kopię decyzji Urzędu Rejonowego w Ś. z dnia 21 stycznia 1992 r. nr NB- [...] zatwierdzającej plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól golfowych w [...] wraz z kopią mapy z planem realizacyjnym.

Organ I instancji uzyskał również od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. informację, że spółka w dniu 9 lutego 2016 r. podpisała układ ratalny o rozłożenie na raty nieopłaconych należności za okres od sierpnia 2013 r. do października 2015 r., w związku z powyższym za okres 2010 do lipca 2013 r. są opłacone, a od sierpnia 2013 r. do października 2015 r. brak było wpłat. Zgodnie z deklaracją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. spółka składała deklaracje VAT-7 za styczeń-luty 2012 r., luty 2013 r., grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r. oraz deklaracje PIT-4R za 2014 i 2015 r.

W dniu 1 marca 2017 r., podobnie jak w postępowaniu dotyczącym nadpłaty, pełnomocnik strony poinformował Burmistrza W., że Sąd Rejonowy S. - Centrum w S. postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt XII GU [...] ogłosił upadłość G. A. B. sp. z o.o. obejmującą likwidację jej majątku. Następnie pismem z dnia 19 października 2021 r. pełnomocnik wniósł o jego podjęcie wobec wydania przez Sąd w dniu 6 listopada 2020 r. postanowienia o sygn. akt XII GUp [...] o uchyleniu postępowania upadłościowego.

Burmistrz W. postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 15 grudnia 2021 r. spółka wniosła o przeprowadzanie dowodu z deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę A. sp. z o.o. za lata 2017-2021 oraz z przesłuchania Prezesa Zarządu spółki tj. A. J. na okoliczność ustalenia, jaka powierzchnia terenu pola golfowego w [...] była zajmowana przez spółkę w latach 2011- 2015 na działalność gospodarczą pola golfowego oraz na okoliczność ustalenia w jakim zakresie w latach 2013- 2015 spółka nie miała możliwości korzystania z działki nr [...].

Burmistrz W. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z deklaracji podatkowych składanych przez spółkę za lata 2017-2021.

W dniu 12 stycznia 2022 r. przesłuchano natomiast w charakterze świadka A. J., który zeznał m.in., że powierzchnia poła golfowego przeznaczona do działalności gospodarczej jest zgodna z tą wskazaną w korektach oraz, że pole golfowe w okresie od 1 grudnia do 31 marca było zamknięte. Świadek podał też, że pozostała część pola była przedmiotem dopłat do działalności rolniczej, a poza tym na jego terenie znajdują się duże obszary leśne, mokradła oraz niedostępne tereny, rowy melioracyjne, torfowiska.

Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym, Burmistrz W. decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania następujące przedmioty: [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za 8 miesięcy), [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza W. z dnia 24 lutego 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W dniu 12 września 2022 r. nastąpiło połączenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w celu ich łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.

Następnie Burmistrz W. decyzją z dnia 25 października 2022 r. [...] odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 24 stycznia 2023 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 187 i art. 80 § 1 O.p., uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza W. z dnia 25 października 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz wydając decyzję w niniejszej sprawie całkowicie pominął dyspozycję art. 80 § 3 O.p. oraz zmodyfikował przedmiot rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej z wniosku strony. Burmistrz odmówił zwrotu nadpłaty, pomimo że strona wnosiła o jej stwierdzenie i zaliczenie na podatek za rok 2015.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz W. decyzją z dnia 9 października 2023 r. nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł:

a) od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

b) od powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

c) od budowli: [...] zł x 2 % = [...] zł

Organ I instancji uznał, iż podatkowi od nieruchomości podlega teren całego pola golfowego, a nie tylko ta jego część, na której odbywa się efektywna gra. Organ dodał, że przeprowadzone w dniu w 5 maja 2015 r. oględziny potwierdziły, że obszar pola golfowego jest w całości ogrodzony płotem wskazującym na długoletnie użytkowanie. Teren przeznaczony do gry jest regularnie koszony oraz odpowiednio nawadniany. Pozostałe grunty położone wewnątrz ogrodzenia, w znacznej części, są również koszone, ale utrzymywane inaczej niż te przeznaczone do gry. Co prawda w dniu 5 stycznia 2010 r. podatnik na część dzierżawionych gruntów rolnych o powierzchni [...] ha złożył organowi podatkowemu deklarację na podatek rolny, jednak w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - brak jest wpisu potwierdzającego prowadzenie przez spółkę działalności rolniczej. Co do dowodu w postaci wykazu działek wraz z ich numerami oraz powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w latach 2011- 2014, organ I instancji pominął go, wobec faktu, że spółka pomimo deklaracji nie dostarczyła tych dokumentów. Wobec powyższego, organ I instancji w oparciu o przepis art. 180 § 1 O.p. ustalił powierzchnię gruntów rolnych zajętych na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu pola golfowego na podstawie dowodu z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. złożonej w dniu 28 listopada 2012 r.

Reasumując Burmistrz W. uznał, że w odniesieniu do użytków rolnych na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości i dlatego przyjął jako prawidłową podstawę opodatkowania powierzchnię użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wskazanych w korekcie deklaracji złożonej przez spółkę w dniu 28 listopada 2012 r., to znaczy [...] m2.

Organ I instancji uznał za dowód, który nie ma znaczenia dla sprawy m.in. kopię decyzji Urzędu Rejonowego w Ś. z dnia 21 stycznia 1992 r. nr NB- [...] - zatwierdzającej plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól golfowych w [...] wraz z kserokopią mapy z planem realizacyjnym, z uwagi na to, że przedmiotowe dokumenty nie były aktualne z uwagi na znaczny upływ czasu pomiędzy ich sporządzeniem a okresem objętym niniejszym postępowaniem.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów materialnych i proceduralnych, w rezultacie czego, dojść miało do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto, spółka wniosła o nakazanie organowi I instancji uzupełnienia postępowania dowodowego o oględziny przedmiotu opodatkowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego w piśmie z dnia 10 października 2021 r.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżoną obecnie do Sądu decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło w całości decyzję Burmistrza W. nr [...] z dnia 9 października 2023 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów O.p., podanie spółki z dnia 7 marca 2015 r. wyjaśniające przyczyny złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010 – 2014, skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 O.p.), zaś postanowienie organu z dnia 24 marca 2015 r. spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 12 września 2022r. organ podatkowy połączył oba postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach znajduje się decyzja Kolegium z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy W. z dnia 20 października 2015 r. nr: [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że w podaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r., spółka w związku z tym, że SKO w S. uchyliło decyzję podatkową, zażądała zwrotu nadpłaconego podatku i uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych. Z powyższego wg SKO wywieść można, że podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym doszło do zastosowania środka egzekucyjnego była uchylona decyzja podatkowa, co stanowi o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i uchyleniu czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym (art. 59 i 60 ustawy - Postępowanie egzekucyjne w administracji). Organ odwoławczy wskazał, że w rezultacie, nie mógłby mieć zastosowania art. 70 § 4 O.p. dotyczący przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż środek ten został uchylony. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, materiał zgromadzony w aktach sprawy nie zawiera odpowiednich dokumentów, które pozwoliłyby na jednoznaczne przesądzenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien zgromadzić w aktach sprawy dokumenty związane z postępowaniem egzekucyjnym oraz winien w ich oparciu rozpoznać kwestię przedawnienia.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił , że z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki, które nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia ma zastosowanie art. 70 § 3a O.p. przez co nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał że akta sprawy zawierają kopie postanowień sądu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt XII GU [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki i z dnia 6 lutego 2017r. o sprostowaniu postanowienia z dnia 2 lutego 2017 r. Organ odwoławczy dokonał analizy zapisów w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców nr [...], w którym widnieją wpisy wskazujące na ogłoszenie upadłości spółki w 2017 r. postanowieniem sądu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt XII GU [...] oraz postanowieniem sądu z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt XII GU [...]. Organ odwoławczy wskazał, że jeśli założyć, że ogłoszenie upadłości spółki wiąże się z postanowieniem sądu z dnia 2 lutego 2017 r., a w związku z uchyleniem skutków zastosowania środka egzekucyjnego w umorzonym postępowaniu egzekucyjnym, przedawnienie podatku od nieruchomości za 2012 r. nastąpiło z końcem 2017 r., to nie będzie miał zastosowania w sprawie art. 70 § 3a O.p. Jednakże kwestia ta wymaga ponownego rozpoznania po uprzednim załączeniu do akt postanowienia sądu z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt XII GU [...] i ustaleniu z jaką datą doszło do ogłoszenia upadłości spółki. Jak również włączeniu do akt sprawy wszystkich orzeczeń sądu związanych zakończeniem postępowania czy umorzeniem postępowania upadłościowego oraz ustaleniu na ich podstawie z jaką datą doszło do zakończenia czy umorzenia postępowania upadłościowego z odniesieniem do konkretnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Odnośnie stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy zauważył, że strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości z dnia 5 stycznia 2012 r. obliczając w niej podatek w kwocie [...]zł, a następnie złożyła korektę deklaracji z dnia 7 marca 2015r. z obliczonym podatkiem w kwocie [...]zł oraz wniosła o zaliczenie powstałej z tej przyczyny nadpłaty w podatku od nieruchomości na bieżący podatek. Spółka wyjaśniła, że po dokonaniu szczegółowych obmiarów okazało się, że działalność gospodarcza na polu golfowym prowadzona jest na obszarze [...] m2 (a w deklaracji pierwotnej wykazano [...] m2), na którym zgodnie z projektem architektonicznym znajdują się budowle pola golfowego, instalacje nawadniające i niezbędna infrastruktura. Obszar ten wytyczony jest również w planie pola golfowego wręczanym graczom. Pozostałe tereny formalnie znajdujące się na obszarze pola golfowego są przedmiotem gospodarki rolnej prowadzonej zgodnie z kwalifikacją gruntów (grunty orne, lasy, stawy, drogi, nieużytki). W podaniu z dnia 14 kwietnia 2015 r. spółka powołała się także na wybudowanie pola golfowego na podstawie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę otrzymanego przez spółkę budującą pole w 1991 r. zaznaczając, że w projekcie przewidziano tereny o różnym przeznaczeniu. Głównym składnikiem pola są trzy obszary przeznaczone do gry, to jest rozpoczęcia gry, miejsca ładowania piłki po rozpoczęciu gry oraz obszary zakończenia gry, a ponadto na polu są przeszkody wodne, oczka wodne, kanały i zagłębienia wypełnione piaskiem.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji uzyskał wykaz dzierżawionych przez spółkę działek o łącznej powierzchni [...] ha od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S., a także umowę z dnia 22 sierpnia 1996 r. dzierżawy od Gminy W. działki nr [...], przeprowadził w dniu 5 maja 2015 r. oględziny kompleksu golfowego, załączył mapy, w tym mapę z kolorem zielonym żółtym i niebieskim na części działek, uzyskał decyzje ARiMR w sprawie przyznania pomocy w latach 2011-2014, dane z ewidencji gruntów i budynków, przekazaną przez Starostwo w K. P. decyzję z dnia 21 stycznia 1992 r. w sprawie zatwierdzenia realizacyjnego zagospodarowania terenu pól golfowych w [...] gmina W., w granicach oznaczonych na planie kolorem pomarańczowym - wraz z kopią mapy na czterech kartkach. W dniu 12 stycznia 2022 r. organ podatkowy I instancji przesłuchał A. J. - Prezesa zarządu spółki, który zeznał m.in., iż teren wykazany w korekcie deklaracji jako zajęty na pole golfowe, jest efektem pomiarów dokonanych przy udziale geodetów, każdego roku od 1 listopada do 31 marca pole golfowe było zamknięte, obecny stan pola golfowego odpowiada temu sprzed lat, bowiem pole nie było zmieniane, a urządzenia pola golfowego znajdują się na terenie wykazanym w korekcie deklaracji.

Zarówno organ podatkowy I instancji jak i spółka powołują się na decyzję Kolegium z dnia 16 marca 2016 r., w której polecono dokonanie określonych czynności w związku z uchyleniem decyzji określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, zalecenia z decyzji Kolegium z dnia 16 marca 2016r. nie mogą mieć zastosowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Obie sprawy podlegają odmiennemu reżimowi prawnemu - art. 21 § 3 O.p. normuje określenie wysokości zobowiązania, a art. 75 § 4a O.p. normuje stwierdzenie nadpłaty. W każdej z tych spraw dąży się w postępowaniu podatkowym do odmiennych rezultatów, co przekłada się na zakres i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy wskazał, że według obecnie obowiązujących przepisów, jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie z art. 79 § 2 O.p., to jego zasadność jest rozpatrywana w odniesieniu do tej części zobowiązania podatkowego, z którą jest on związany. Nie stanowi przeszkody do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego wniosek dotyczy. W każdym przypadku, jeśli wniosek został złożony w terminie wynikającym z art. 79 § 2 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany rozpoznać ten wniosek w takim zakresie jaki wynika z wniosku, to jest w odniesieniu do tej części zobowiązania, z którą wiąże się nadpłata, o której stwierdzenie ubiega się podatnik. Przedmiotem postępowania nie będzie zatem całość tego zobowiązania, lecz jego wycinek dotyczący nadpłaty. W interesie wnioskodawcy jest zatem przedstawienie wszystkich dowodów, w tym żądanych stwierdzenia nadpłaty. Dopiero bowiem po zebraniu wszystkich dowodów w sprawie i ustaleniu na ich podstawie stanu faktycznego, to jest części nieruchomości gruntowej zajętej na działalność gospodarczą w postaci prowadzenia pola golfowego, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy występuje nadpłata w podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym postępowaniu spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej i wystąpiła w związku z nią o nadpłatę, a nie wykazała różnicy w przedmiotach i podstawie opodatkowania względem pierwotnej deklaracji, która odpowiadałaby żądanej nadpłacie. Spółka powołała się na pomiary pola golfowego dokonane przy udziale geodetów, ale nie przedstawiła ich organowi podatkowemu, także na żądanie tego organu. Zarówno w deklaracji pierwotnej jak również w deklaracji korygującej, spółka podała te same numery działek podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednak powierzchnia tychże, od której nalicza podatek w korekcie deklaracji jest znacznie niższa od powierzchni wykazanej w deklaracji pierwotnej. W obu deklaracjach wskazuje, że opodatkowaniu podlega część działek. W takiej sytuacji, dane z ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają organowi podatkowemu na ustalenie z czego wynikła nadpłata. Nie jest to bowiem wyłączenie spod opodatkowania danej działki gruntu, lecz części działek, które nie zostały ponadto określone. Spółka załącza plan pola golfowego, który otrzymują gracze, uważając, że dowodzi on części nieruchomości gruntowej zajętej na pole golfowe. Jednakże, mapa ta nie przedstawia granic i oznaczenia działek ewidencyjnych, przez co nie jest przydatna dla ustalenia obszaru działek zajętych na działalność pola. Nadto obszary koloru zielonego, który odpowiadać ma miejscom gry, są oddzielone kolorem żółtym, co sugeruje rzecz niemożliwą, że nie ma pomiędzy nimi połączenia, a gracze nie mają możliwości przemieszczania się. Nie można zatem również z tego powodu oprzeć się na niej w celu ustalenia obszaru zajętego na pole golfowe.

W ocenie organu odwoławczego, małą wartość dowodową mają także zeznania, bowiem świadek potwierdza jedynie, że w korekcie deklaracji obliczono podatek od powierzchni gruntu zajętej na pole golfowe, a nie przedstawia tejże i nie odnosi jej do gruntu wykazanego w deklaracji pierwotnej. Nieprzydatne są mapy z akt sprawy z kolorem zielonym żółtym i niebieskim na części działek, bowiem nie zostały opisane.

Organ odwoławczy wskazał, że jedynie załączona do akt sprawy decyzja z dnia 21 stycznia 1992 r. wraz z mapą mogłaby stanowić podstawę dokonania odpowiednich ustaleń w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem na mapie zaznaczono obszar działek przeznaczonych na pole golfowe. Tym bardziej, że spółka powołuje się na wybudowanie pola golfowego na podstawie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę otrzymanego przez spółkę budującą pole w 1991 r. Organ podatkowy nie poddał jednak tej decyzji i mapy analizie, gdyż jak stwierdził, jest ona zbyt odległa w czasie.

W ocenie organu odwoławczego, na obecną chwilę jest to jednak jedyny dowód w sprawie, dowodzący obszaru poszczególnych działek, na których projektowano pole golfowe.

Organ odwoławczy wskazał, że poza uwzględnieniem powyższego dowodu w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ winien ponownie wystąpić do spółki o złożenie dokumentacji pomiaru działek zajętych na pole golfowe, a także wykazu tychże z podaną powierzchnią zajętą na pole i występującymi na tej części urządzeniami pola golfowego oraz wykazem pozostałej części ze wskazaniem powodu ich wyłącznie spod opodatkowania. Jeżeli pomimo tego spółka nie przedstawi wymaganych dokumentów i informacji, organ powinien rozstrzygnąć sprawę stwierdzenia nadpłaty w oparciu o dostępne mu dowody, w tym w oparciu o decyzję wraz z mapą. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu, organ winien umorzyć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do żądania wyłączenia zawartego w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, że o wyłączeniu pracownika urzędu gminy (miasta) czy wyłączeniu organu podatkowego, stanowią przepisy art. 130 § 1 i art. 132 § 1 O.p., które wymieniają konkretne okoliczności powodujące wyłączenie. Ustawodawca uznał, że jedynie te okoliczności przesądzają o stronniczości pracownika czy organu. Nie ma wśród nich sytuacji, które wskazuje strona we wniosku o wyłączenie.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 8 lutego 2024 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła spółka oraz Prokurator Okręgowy w S.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p., poprzez wadliwe wskazanie przez organ II instancji na okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co wyraża się w błędnym wskazaniu, że sprawa nadpłaty w podatku od nieruchomości może w przedmiotowej sprawie zostać rozstrzygnięta bez odrębnego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym, jak również że sprawa nadpłaty dotyczy nie całości zobowiązania podatnika, lecz jedynie jego wycinka; powyższe wadliwe wskazówki dla organu I instancji są konsekwencją błędnego rozumienia przez organ zależności między postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zaś ich skutkiem będzie kolejne, nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez organ I instancji.

- art. 233 § 2 O.p., poprzez wadliwe pominięcie przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazań płynących z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 marca 2016 r., a także zawarcie w uzasadnieniu decyzji wskazań odmiennych, niż wskazania zawarte w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 marca 2016 r., mimo że decyzją ostateczną z dnia 17 marca 2016 r. o charakterze kasatoryjnym związane są wszystkie organy, który rozpoznają przedmiotową sprawę w dalszym toku, a zatem również Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

- art. 120, art 125 § 1, art 128 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji błędnych i nieprawidłowych wskazań dla organu I instancji, które zastosowane przez ten organ, doprowadzą do wydania kolejnego, nieprawidłowego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, powyższe zaś narusza zasadę praworządności, szybkości i prostoty postępowania, trwałości ostatecznych decyzji podatkowych oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji w celu zmiany uzasadnienia decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ wskazał, że uchylił decyzję organu I instancji celem uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, w tym w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 2 lipca 2024 r., Prokurator Okręgowy w S. także wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 2 i art. 187 § 1 O.p., polegającym na uchyleniu decyzji Burmistrza W. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podczas gdy w sprawie materiał dowodowy uzupełniony winien być w trybie art. 229 O.p., poprzez uzyskanie dodatkowych dowodów z dokumentów, a sprawa rozpoznana merytorycznie przez organ II instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegającym na braku kompletnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie konieczności jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji czyli konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części oraz w zakresie niemożności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 125 O.p., art. 122 O.p., art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., polegającym na nierozpoznaniu istoty sprawy odwoławczej poprzez zaniechanie zbadania zasadności zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu podatnika, a sprawa rozpoznana merytorycznie przez organ II instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Prokuratora Okręgowego w S. , organ wniósł o jej oddalenie.

Organ wskazał, że uchylił decyzję organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedawnienia, od której to okoliczności zależy możliwość prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwzględnieniem obecnie obowiązującego art.75 § 4a O.p. oraz na podstawie dowodu z decyzji z dnia 21 stycznia 1992 r. wraz z mapą związanej z budową pola golfowego.

Na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 205/24 i I SA/Sz 465/24 do wspólnego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 205/24.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 203/24, I SA/Sz 204/24, I SA/Sz 205/24, I SA/Sz 206/24, I SA/Sz 207/24 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że zarówno skarżąca jak i Prokurator zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 2 O.p., jakkolwiek odmiennie uzasadniali powody dla których przepis ten w ich ocenie został naruszony.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji.

Wskazać trzeba, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1, art. 127 O.p.).

Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.

Zgodnie z kolei z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p. równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego.

W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, czy na wyliczeniu błędów organu I instancji.

Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i finalne załatwienie sprawy.

Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p.

Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.

Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi wyroki NSA o sygn. akt III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 244/24).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości.

W pierwszym rzędzie jako podstawę zastosowania art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał konieczność rozstrzygnięcia niewyjaśnionej jego zdaniem, przez organ I instancji, kwestii przedawnienia zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w aktach sprawy nie zawiera odpowiednich dokumentów, które pozwoliłyby na jednoznaczne przesądzenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe wymaga wg organu odwoławczego uprzedniego ustalenia i załączenia do akt dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym oraz postanowienia Sądu z dnia 29 marca 2019 r. o sygn. akt XII GU [...] i ustaleniu z jaką datą doszło do ogłoszenia upadłości spółki.

Sąd odnośnie kwestii przedawnienia po pierwsze wskazuje, że podziela pogląd, iż nie ma podstaw do zastosowania wskazywanego przez organ I instancji art. 70 § 3a O.p., w sytuacji gdyby przywołane przez organ I instancji ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło w 2017 (a nie ma sporu, że nie było ono ogłoszone wcześniej). Nie mogło to bowiem nastąpić przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnienie rozpoczyna bieg licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – którym w badanej sprawie był rok 2012. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne w 2012 roku zobowiązane były uiszczać podatek w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Tym samym nie ma wątpliwości, że w sprawie nie mogło nastąpić wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3a O.p.

Natomiast niezależnie od powyższego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem, że w aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty pozwalające na ocenę kwestii przerwania biegu przedawnienia związanego z ogłoszeniem upadłości spółki (art. 70 § 3 O.p.). Co do konieczności uzyskania z Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. odpisu postanowienia z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt XII GU [...] i ustalenia z jaką datą doszło do ogłoszenia upadłości spółki, to wskazać trzeba, że istotnie jego treść wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt: XII GUp [...] (poświadczony za zgodność przez profesjonalnego pełnomocnika strony – radcę prawnego załącznik do pisma na karcie nr [...]). Jak z niego wynika, postanowienie z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt XII GU [...] wydane było w przedmiocie ogłoszenia upadłości skarżącej obejmującej likwidację jej majątku ze skutkiem na dzień 2 lutego 2017 r. W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt XII GU [...] ogłaszające upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. Jak wynika z akt sprawy postanowienie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt XII GU [...] zostało uchylone przez Sąd Okręgowy w S., a następnie ponownie wydano w dniu 29 marca 2019 r. postanowienie o sygn. akt XII GU [...] o ogłoszeniu upadłości podatnika, zaś ostatecznie wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd Okręgowy w S. postanowieniem z dnia 29 lipca 2020 r., na skutek czego Sąd Rejonowy S. - Centrum w S. wydał w dniu 6 listopada 2020 r. postanowienie o sygn. akt XII GUp [...] o uchyleniu postępowania upadłościowego, które uprawomocniło się z dniem 24 lutego 2021 r. Powyższe okoliczności wynikają z akt sprawy, zaś rolą organu II instancji było dokonanie ich oceny w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak dodatkowo w razie jakichkolwiek dalszych wątpliwości organu odwoławczego, nie ma w przekonaniu Sądu przeszkód aby organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. samodzielnie zażądał i uzyskał odpisy stosownych postanowień ze sprawy upadłościowej. Zdaniem Sądu nie ma też przeszkód aby na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy uzyskał inne niezbędne dokumenty dotyczące oceny kwestii przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

O ile bowiem kwestia przedawnienia jest bardzo istotna, jak i posiada zasadnicze znaczenie dla kierunku dalszego postępowania, to jednak brak części dowodów związanych wyłącznie z oceną kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia w badanej sprawie, nie może stanowić o tym, że postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też, że wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (o czym stanowi art. 233 § 2 O.p.). Uzyskanie dodatkowych dowodów pozwalających na ocenę kwestii przedawnienia w danej sprawie, zdaniem Sądu było jak najbardziej dopuszczalne na podstawie art. 229 O.p. Co więcej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z potrzebą uzyskania wskazanych dowodów, dotyczących kwestii przedawnienia stoi, w okolicznościach niniejszej sprawy, w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 10 marca 2015 r., a zatem postępowanie w sprawie toczy się niemal od 10 lat, a od tego czasu decyzje organu I instancji były uchylane przez organ odwoławczy już czterokrotnie.

Sąd podkreśla zarazem, że dopiero rozstrzygnięcie czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania przesądzi o dalszym toku postępowania, albowiem zdeterminuje dalszy zakres i zasady jego prowadzenia. W tym względzie trafny jest zarzut, że nie przesądzając o kwestii przedawnienia, organ odwoławczy odniósł dalsze wskazania jedynie co do kwestii stwierdzenia nadpłaty, pomijając że jeśliby jednak przedawnienie nie nastąpiło, to zasadne jest też prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i zgodnie z zasadami tego postępowania.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż w postępowaniu podatkowym nie ma przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. w związku z powyższym wskazania zawarte w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nie mają mocy wiążącej erga omnes jak w art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy wydając decyzję z art. 233 § 2 O.p. jest bowiem władny jedynie wskazać "okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Natomiast nieuzasadnione pominięcie swoich poprzednich wskazań przy kolejnym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, może niewątpliwie uzasadniać naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego z art. 121 § 1 O.p., przy czym powtórzyć należy, że w badanej sprawie ewentualne wskazania muszą być zdeterminowane uprzednim rozstrzygnięciem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd jednocześnie wskazuje, iż w świetle treści art. 233 § 2 O.p., podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji nie mogło być też nakazanie przez organ odwoławczy ponownej analizy przez organ I instancji znajdującej się już w aktach sprawy decyzji Urzędu Rejonowego w Ś. z dnia 21 stycznia 1992 r. nr NB- [...] zatwierdzającej plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól golfowych w [...] wraz z kopią mapy z planem realizacyjnym. Nie było bowiem żadnych przeszkód aby analizy tej znajdującej się w aktach decyzji dokonał organ odwoławczy, co szczególnie jest istotne także w kontekście wymienionej wyżej zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. na tle okoliczności niniejszej sprawy. Co również istotne art. 233 § 2 O.p. nie przewiduje możliwości uchylania decyzji w celu ponownej analizy przez organ I instancji znajdujących się już w aktach sprawy dowodów.

Także jako pozostające w sprzeczności z art. 125 O.p. ocenić należy wskazanie aby to organ I instancji po raz kolejny zwrócił się do strony o przekazanie dokumentacji pomiaru działek zajętych na pole golfowe, a także wykazu tychże z podaną powierzchnią zajętą na pole i występującymi na tej części urządzeniami pola golfowego oraz wykazem pozostałej części, ze wskazaniem powodu ich wyłączenia spod opodatkowania - których strona nie przekazała mimo wezwania z dnia z dnia 7 kwietnia 2016 r. i deklaracji że przekaże je do dnia 31 maja 2016 r. Zdaniem Sądu w okolicznościach badanej sprawy ponowne zwrócenie się o wskazane dokumenty przez organ odwoławczy nie stoi w sprzeczności z art. 233 § 2 O.p., jak również stanowić będzie dążenie do wypełnienia zasady z art. 125 § 1 O.p.

Wobec wyżej wskazanych okoliczności Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, w związku z czym orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu. W pierwszym rzędzie winna być szczegółowo wyjaśniona i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy kwestia przedawnienia zobowiązania, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie ustalenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania, postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinno być umorzone. W razie odmiennego ustalenia organ odwoławczy winien wskazać wszelkie okoliczności i zebrać dowody potwierdzające jego stanowisko oraz wyjaśnić tę kwestię stosownie do wskazanych wyżej wymogów, wynikających z wyżej wskazanych przepisów postępowania. Dalsze postępowanie w sprawie, jak wskazano wyżej, zdeterminowane będzie ustaleniami w zakresie przedawnienia zobowiązania.

Niezależnie od powyższego, Sąd końcowo, za zasadne dla zapewnienia prawidłowości dalszego toku postępowania, uważa także wyjaśnić, że trafne jest stanowisko, zgodnie z którym przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny, a w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2017 r., I SA/Gl 741/17 i wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07). Regułą jest bowiem, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego zaistnienia. Powyższe reguły nie dotyczą jednak art. 79 i art. 75 § 4a O.p., które są przepisami procesowymi, a nie materialnymi. Przepisy formalne (procesowe) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, chyba, że co innego wynika z norm intertemporalnych. Zatem jeżeli przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (tak np. wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 672/14). Taka sytuacja dotyczy przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649.) które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r. Ustawa nowelizacyjna z 10 września 2015 r. zawiera wprawdzie szereg przepisów przejściowych, z których część odnosi się do stosowania przepisów dotychczasowych, natomiast w wyliczeniu tym nie zostały ujęte te wskazane wyżej przepisy dotyczące nadpłat. Znajdują one zatem zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po powyższej nowelizacji. Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Opolu w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r., I SA/Op 381/17 stwierdzając, że "zmienione przepisy art. 75 § 4a i art. 79 § 3 O.p - z których pierwszy reguluje, jaki zakres i treść ma mieć decyzja wydana wskutek rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, a drugi uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia - mają charakter procesowy i przy rozpoznawaniu sprawy organy obowiązane są uwzględniać nowy stan prawny". Podobnie wskazał m.in. WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 827/19 z dnia 28 stycznia 2020 r.

O zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).