Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2353/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 329/18 w sprawie ze skargi I. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 3001-IEW3.4253.8.2017 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 329/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I .R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 3001-IEW3.4253.8.2017 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy.

1.3 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu

Celno - Skarbowego w Poznaniu w dniu 31 marca 2017 r. wydał decyzję, w której określił I. R.: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za następujące miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. oraz maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., 2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy grudzień 2012 r., grudzień 2013 r.; 3) kwotę podatku do za maj 2012 r., czerwiec 2012 r., wrzesień 2012 r., listopada 2012

r., grudzień 2012 r., maj 2013 r., sierpień 2013 r. oraz wrzesień 2013 r. Powyższa decyzja nie stała się ostateczna, gdyż Strona wniosła od niej odwołanie, które wpłynęło do organu II instancji w dniu 08 maja 2017 r. (termin wniesienia odwołania został zachowany).

Postanowieniem z dnia 04 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Środzie Wielkopolskiej nadał rygor natychmiastowej wykonalności części powyższej decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Poznaniu z dnia 31 marca 2017 r. określającej I. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku a także kwotę podatku do zapłaty za okresy roku 2012 i 2013.

Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia DIAS uznał, że na kanwie analizowanej sprawy spełnione zostały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak podniesiono, na dzień 04 sierpnia 2017 r. tj. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji posiadał informacje, z których wynikało, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w podatku w kwocie 509.632,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania przedmiotowego postanowieniami w kwocie 191.320,00 zł. na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak podkreślono, z woli ustawodawcy nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, należy wykazać zaistnienie jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), bez badania przyczyn ich powstania.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznał również zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na przesłankę zbywania przez stronę majątku znacznej wartości. W tym celu na podstawie dowodu w postaci wykazu informacji o czynnościach majątkowych podmiotu NIP [...] I. R., ustalono, że w dniu 06 lutego 2017 r. Pani I. R. dokonała sprzedaży: nieruchomości gruntowej o obszarze 1,2210 ha, położonej w gminie Z., o wartości 80.000 zł (sprzedaż dokonana na rzecz spółki prawa cypryjskiego pod firmą R. z siedzibą w N.). Strona w dniu 06 lutego 2017 r. dokonała również sprzedaży temu samemu podmiotowi (nabywcy) co nieruchomość gruntową: lokalu niemieszkalnego, położonego w budynku [...] w Z., o powierzchni 11,39 m2, lokalu niemieszkalnego nr [...] w Z., o powierzchni 47,85 m2 wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych za cenę w łącznej kwocie 121 000,00 zł. Zweryfikowano również informację, otrzymaną z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Otrzymane informacje wskazują, iż Pani I. R. nabyła w latach 2010 - 2011 (czyli w latach kiedy prowadziła działalność gospodarczą) pojazdy: samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 2010, nabyty w dniu 22 grudnia 2010 r., samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2010, nabyty w dniu 28 października 2011 r., samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2010, nabyty w dniu 15 listopada 2011 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 04 sierpnia 2017 r. I. R. nie posiadała już wymienionych pojazdów. Powyższe ustalenia wyraźnie dowodzą wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ta sytuacja pociąga za sobą niemożność ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W dalszej kolejności wskazano, że I. R. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 16 grudnia 2010 r. do dnia likwidacji 28 lutego 2015r. w zakresie: Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych z kodem PKD47.75.Z. Przeanalizowano wyniki złożonych przez stronę zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2013 – 2016 i w ślad za organem pierwszej instancji wskazano, że w 2013 podatniczka uzyskała dochód w wysokości 795 065,00 zł (PIT-36L) oraz z innych źródeł dochód w wysokości 1 243,54 zł (PIT-37), w 2014 podatniczka uzyskała dochód w wysokości 1 623 077,42 zł (PIT-36L) oraz z innych źródeł dochód w wysokości 244,75 zł (PIT-37), w 2015 podatniczka uzyskała dochód w wysokości 297 418,91 zł (PIT-36L) oraz z innych źródeł dochód w wysokości 1 583,15 zł (PIT-37) a także z najmu w wysokości 800,00 zł (PIT-28), w

2016 z innych źródeł dochód w wysokości 20 158,86 zł (PIT-37) oraz przychód z najmu

w wysokości 1.260,00 zł (PIT-28). Likwidacyjny spis z natury towarów wykazał wartość zerową, co oznacza, że nie wystąpiła możliwość uzyskania żadnych przychodów z tytułu rozliczenia remanentu po zakończonej działalności gospodarczej.

Zważywszy na fakt, że uzyskane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej były stosunkowo wysokie, nie można szukać odzwierciedlania ich w majątku podatniczki. Z przedstawionych wyżej danych należy domniemać, że strona nie dysponuje środkami finansowymi, pozwalającymi na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż posiadając dochody za lata wcześniejsze oraz majątek w postaci rzeczy ruchomych oraz nieruchomości nie regulowała ich.

W ocenie organu II instancji wszystkie wyżej opisane czynności poparte dokumentacją, a które wynikają z dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania, wskazują jednoznacznie, iż organ podatkowy wykazał, że zarzuty Strony pozostają nieuzasadnione, a wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego badanej sprawy w sposób bezsporny wypełniają przesłanki wynikające z treści normy prawnej zapisanej w punktach 2 i 3 art. 239b § 1 o.p. Zdaniem Dyrektora, skoro podatniczka posiadając środki uzyskane ze sprzedaży nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Wielkopolskiego

Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu i jednocześnie złożyła odwołanie, to świadczyć to może, że do czasu uzyskania przez przedmiotową decyzję przymiotu ostateczności w administracyjnym toku instancji strona nie zamierza dokonać dobrowolnej wpłaty.

1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dokonaną przez organ II instancji, że opisane powyżej czynności – znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym – wskazują jednoznacznie, że spełnione zostały przesłanki wynikające z treści art. 239 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Sąd nie podzielił jednak opinii DIAS, że złożenie odwołania (a więc korzystanie przez skarżącą z przysługującego jej, konstytucyjnego prawa do ponownego rozpoznania sprawy), świadczy o tym, że skarżąca nie zamierza uregulować zobowiązań publicznoprawnych, to jednak w toku postępowania wywiedziono, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz, że dokonała ona czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywateli oraz działania sprzecznie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przerzuceniu ciężaru dowodu w postępowaniu na skarżącą,

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niekompletną i wyrywkową analizę zgromadzenie materiału dowodowego oraz lakoniczne przedstawienie wniosków tej analizy oraz niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że "dopuszczenie możliwości przedstawienia przez stronę dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy skutkuje przeniesieniem na nią ciężaru wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających podnoszoną przez nią okoliczność. Podkreślenia bowiem wymaga, że pomimo istnienia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar przeprowadzenia dowodu powinien spoczywać na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne", podczas gdy z art. 122 o.p. (będącego odpowiednikiem art. 7 k.p.a.) oraz z art. 187 § 1 o.p. (będącego odpowiednikiem art. 77 § 1 k.p.a.) wynika wprost, iż w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na Organie, zaś zasada dowodzenia sformułowana w art. 6 k.c. nie znajduje w tej procedurze zastosowania,

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie ustaleń przez Organ II instancji ustaleń Organu I instancji za własne i stwierdzenie, iż Kontrolowana nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy w toku niniejszego postępowania nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że pomimo niepozostawania przez Kontrolowaną w posiadaniu majątku nieruchomego i nieprowadzenia w dalszym ciągu działalności gospodarczej, I. R. nie posiada środków finansowych pozwalających na ewentualne uregulowanie zobowiązania określonego w decyzji z dnia 31 marca 2017 r.,

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez Organ II instancji ustaleń Organu I instancji za własne i stwierdzenie, iż zostało uprawdopodobnione, że I. R. nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, podczas gdy ustalenia poczynione przez Organ wskazują na wniosek wprost przeciwny, ustalono bowiem, że Kontrolowana powinna posiadać środki finansowe, a zatem istnieją perspektywy zaspokojenia ewentualnych, prawomocnie i ostatecznie stwierdzonych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie należało stwierdzić, iż w wypadku nieuchybienia wskazanemu przepisowi, zaskarżone postanowienie nie zostałoby wydane,

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci dokumentów rachunkowych Kontrolowanej, polegające na uznaniu, iż rzeczona dokumentacja wskazuje na okoliczność, że Kontrolowana nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie nie wykona ewentualnego zobowiązania nałożonego decyzją z dnia 31 marca 2017 r., podczas gdy zapoznanie się z przedmiotową dokumentacją nie jest Jedyną możliwą drogą uzyskania informacji o majątku I. R., a w konsekwencji tego wnioski Organu I instancji w kwestii oceny dowodów należy uznać za sprzeczne z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia zawodowego.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, zaś zarzuty w niej sformułowane zmierzają do wykazania, że wadliwe było stanowisko Sądu I instancji, który uznał, iż organy podatkowe - stosownie do wymogu wynikającego z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej – wykazały przesłanki uprawniające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.3. W tych okolicznościach w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

3.4. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że organy podatkowe uprawdopodobniły konieczność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważył, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji – 4 sierpnia 2017 r. – organ podatkowy posiadał informacje, z których wynikało, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w podatku w kwocie 509.632 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania przedmiotowego postanowieniami w kwocie 191.320 zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co więcej, również na etapie postępowania odwoławczego, a następnie skargi do sądu administracyjnego skarżąca nie wykazała, aby środkami powyższymi dysponowała, lub też by dysponowała majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego.

3.5. Przeciwny pogląd prezentuje natomiast autor skargi kasacyjnej argumentując, że:

- organ podatkowy poprzestał na przeprowadzeniu dowodów z dokumentów w postaci dokumentacji znajdującej się w jego dyspozycji, a zatem dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowymi kontrolowanej;

- organ nie podjął starań mających na celu ustalenie czy I. R. pozostaje w posiadaniu innych środków finansowych, a co za tym idzie pozyskanie obszernej informacji w zakresie majątku Kontrolowanej;

- Organ I instancji całkowicie pominął tę informację i zamiast tego, poprzestając na szczątkowej wiedzy w zakresie sytuacji finansowej I. R., postanowił o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (k. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

3.6. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że - wbrew powyższemu stanowisku autora skargi kasacyjnej - organ podatkowy nie miał obowiązku nieograniczonego ustalenia, czy skarżąca faktycznie będzie w stanie zrealizować zobowiązanie podatkowe. Należy zwrócić uwagę na to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do

dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość "niewykonania ciążącego na nim zobowiązania" (por. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1058/15, z dni 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1736/20, wszystkie opubl. CBOSA).

3.7. W świetle powyższych uwag, odpowiadając na argumenty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia dowodów i materiałów, bowiem organy podatkowe w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wykazały jednoznacznie, że skarżąca nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a uczyniły to na podstawie dostępnych im materiałów i informacji, pozyskanych również we własnym zakresie.

3.8. Wbrew argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że: "pomimo istnienia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar przeprowadzenia dowodu powinien spoczywać na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. Jak powyżej wskazano, w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła powyższych dowodów, a więc de facto, nie zaprzeczyła skutecznie twierdzeniom organów podatkowych. Wykazaniem posiadanego przez stronę majątku nie może być bowiem żądanie strony związane z koniecznością dokonania ponownej oceny dokumentów rachunkowych".

3.9. Autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że Sąd pierwszej instancji powielił rażący błąd organu, mający istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzając o tym, iż ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne (str. 11 uzasadnienia wyroku), a co za tym idzie niezasadnie oddalił wniesioną skargę.

3.10. Ustosunkowując się do tej argumentacji podnieść należy, że przepis art. 122 O.p. (dotyczący zasady prawdy obiektywnej) oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów i nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku (tak: wyrok NSA z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19 – publikowany w CBOSA, podobnie jak pozostałe przywołane niżej orzeczenia).

3.11. Ponadto z ugruntowanego już orzecznictwa wynika, że jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinien wskazać majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (tak: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1197/20 i przytoczone tam judykaty). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2540/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "(...) z treści art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest

wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z brzmienia § 2 art. 239b O.p.

3.12. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozbawione podstaw były zarzuty opisane w pkt 1 – 5 skargi kasacyjnej.

3.13. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącej prezentuje pogląd, że nie została spełniona przesłanka dotycząca uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem ustalono, że kontrolowana powinna posiadać środki finansowe, a zatem istnieją perspektywy zaspokojenia ewentualnych, prawomocnie i ostatecznie stwierdzonych zobowiązań podatkowych.

3.14. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że podatniczka podjęła działania polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości, dokonując sprzedaży: nieruchomości gruntowej o obszarze 1,2210 ha, położonej w gminie Z., o wartości 80.000,00 zł oraz nieruchomości gruntowej: lokalu niemieszkalnego [...] w Z., o powierzchni 11,39 m2, lokalu niemieszkalnego [...] w Z., o powierzchni 47,85 m2 wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych za cenę w łącznej kwocie 122.000,00 zł.

Zbyła ona również pojazdy mechaniczne, które nabyła prowadząc działalność gospodarczą. Pomimo, iż okoliczności powyższe mogły mieć związek z zaprzestaniem prowadzenia działalności, to jednak ich rezultatem było wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a więc powstanie skutku, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto z ustaleń organów wynikało, że przez okres 5 lat prowadzenia działalności gospodarczej Skarżąca uzyskiwała dochód, to jednak końcowy (likwidacyjny) spis z natury towarów wykazał wartość zerową, co oznacza, że nie wystąpiła możliwość uzyskania żadnych przychodów z tytułu rozliczenia remanentu po zakończonej działalności gospodarczej.

3.15. Uwzględniając powyższe okoliczności słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenie organu podatkowego, że uprawdopodobnione zostało, że sporne zobowiązanie nie zostanie wykonane zwłaszcza, że skarżąca nie zgadzając

się z twierdzeniem, że uprawdopodobniono powyższą przesłankę nie wskazała

majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

3.16. Pozbawiony podstaw był także zarzut naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w

zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że wprawdzie WSA w Poznaniu nie podzielił poglądu organu, że wniesienie odwołania od decyzji świadczy o tym, że skarżąca nie zamierza uregulować zobowiązań publicznoprawnych, lecz nie odniósł się w szerszy sposób do tego, że

takie działanie organu powoduje naruszenie zasady zaufania obywatela do władzy publicznej.

3.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja nie świadczy o naruszeniu art. art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. zwłaszcza, że w uzasadnieniu tego zarzutu nie podjęto nawet próby wykazania, aby to ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.18. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

3.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 2 lit. c w zw. z art. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Adam Nita Marek Kołaczek Hieronim Sęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA