Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 28/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 §2, art. 229, art. 125 §1, art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 września 2022r., nr Rep. 1464/PO/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz strony skarżącej E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 22 czerwca 2022 r. Wójt Gminy P. (dalej jako: "Wójt", "organ", "organ I instancji") odmówił E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 92.400,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Wójt wskazał, że wnioskiem z 21 grudnia 2016 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. ww. wysokości. Uznała bowiem za nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów pod wodami płynącymi, sklasyfikowanych jako "Wp" o powierzchni 41.000 m2, użytków rolnych o powierzchni 74.500 m2, lasów i gruntów zadrzewionych, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "SKO", organ II instancji", "Kolegium") w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, działając na podstawie art. 233 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako "O.p.", decyzją z 23 września 2022 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków podatnik jest wieczystym użytkownikiem działek: nr [...] o powierzchni 41.000 m2, nr [...] o powierzchni 7.406 m2, nr [...] o powierzchni 39.900 m2, nr [...] o powierzchni 33.300 m2, nr [...] o powierzchni 6.800 m2 oraz właścicielem działki nr [...] o powierzchni 26.088 m2.

Następnie podniosło, że 4 czerwca 2019 r. organ I instancji przeprowadził oględziny, w wyniku których ustalił, że na działce nr [...] znajduje się ciąg pieszy oraz droga dojazdowa z placem manewrowym, na działce znajduje się także budynek garażowo-magazynowy powstały po 2015 r., oraz drugi budynek murowany magazynowy istniejący od dawna. Na działce nr [...] znajdują się: budynek [...] istniejący od [...] r. oraz kanał [...], również istniejący od daty powstania [...]. Nadto zapory boczne kanału umocnione są płytami betonowymi, które wraz z jazem znajdującym się w górnej części kanału stanowią całość hydrowęzła w P.1. Obiekt oznaczony jest tablicą: urządzenia hydrotechniczne. Różnica poziomu wody od górnej do dolnej wynosi orientacyjnie 14m. Na działce nr [...] znajduje się droga z płyt betonowych, plac manewrowy, na powierzchni ok. 3.000 m2 są tereny po byłych ogródkach działkowych, a pozostała część działki jest porośnięta zakrzaczeniami. Działka nr [...] jest użytkowana jako zapora boczna kanału. Na całej długości działki jest droga o szerokości 3m wykonana z płyty betonowej, studnie betonowe przeznaczone do regulacji wód gruntowych oraz piezometry służące do pomiaru wód gruntowych oraz dwa mosty. W górnej części działki znajduje się jaz burzowy - upust boczny do starorzecza. Działka nr [...] sąsiaduje z działką nr [...], na którą strona ma umowę użytkowania gruntów pod wody płynące. Działka nr [...] wykorzystywana jest jako boczne umocnienie kanału [...], są na niej studnie betonowe i piezometry. W górnej części działki jest wiata magazynowa do przechowywania szandorów (zamknięcia tymczasowe).

Wójt wystąpił ponadto 12 maja 2020 r. do Starosty [...] o udostępnienie dokumentacji dotyczącej budowli hydrotechnicznej kanału derywacyjnego E.1 w P.1, w tym: protokołu bezpiecznego użytkowania obiektu budowlanego, protokołu kontroli budowli hydrotechnicznej stopnia wodnego E.1 w P.1, ekspertyzy geotechnicznej i dokumentacji budowlanej. Starosta [...] przedłożył skan protokołu nr 1 z 21 listopada 2019 r. kontroli bezpieczeństwa użytkowania oraz protokołu Nr [...] kontroli obiektu budowlanego w użytkowaniu. Z przedłożonych protokołów wynikało, że obie skarpy znajdują się na granicy stateczności, a lokalne osunięcia przypowierzchniowych mas ziemnych mogą wystąpić w każdym momencie. Wystąpienie masowego osuwiska będzie skutkowało zniszczeniem obwałowań kanału oraz zalaniem terenu rezerwatu przyrody "[...]" .

Z poczynionych ustaleń wynikało także, że działki nr [...], [...] i [...] położone są wzdłuż kanału po obu stronach i są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik jest obowiązany utrzymywać te grunty w celu bezpiecznego i bezawaryjnego funkcjonowania [...]. Zabezpieczeniu linii brzegowych służą także działki nr [...] i [...]. Znajdująca się na działkach infrastruktura jak drogi dojazdowe, budynek garażowo-magazynowy, budynek [...], zapory boczne kanału, studnie betonowe, jazy burzowe, piezometry jest związana z działalnością gospodarczą. Świadek A. K. potwierdził, że co najmniej od roku 2011 sposób wykorzystania nieruchomości nie uległ zmianie. Świadek nie wiedział lub nie pamiętał, czy na działkach podatnik prowadził działalność rolniczą. Działka nr [...] nie była objęta robotami budowlanymi, a jedynie robotami polegającymi na umocnieniu brzegu rzeki P. na granicy działki. Działka nr [...] figuruje w ewidencji gruntów jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Zbiornik wodny posadowiony na działce nr [...] powstał i jest wykorzystywany dla potrzeb [...]. W myśl art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub [...]. Z tego względu grunt pod zbiornikiem wodnym winien być opodatkowany według stawek dla gruntów związanych z potrzebami działalności gospodarczej.

Kolegium wskazał też, że organ I instancji wystąpił 16 marca 2022 r. do Starosty [...] o udostępnienie dokumentacji geodezyjno-kartograficznej dotyczącej zagospodarowania działki nr [...] w roku 2011 oraz o wskazanie, czy na przedmiotowej działce były prowadzone jakiekolwiek inwestycje, realizowane na podstawie pozwolenia na budowę lub zgłoszenia robót budowlanych, których inwestorem był podatnik. Organ ten udzielając odpowiedzi (pismo z 22 marca 2022 r.) wyjaśnił, że zagospodarowanie działki od roku 2011 nie uległo zmianie, nie były na niej prowadzone inwestycje w oparciu o pozwolenie na budowę lub zgłoszenie robót budowlanych, których inwestorem był podatnik. Z wypisu z ewidencji gruntów wynikało, że przedmiotowa działka jest sklasyfikowana jako: LZ, Pslll, RIVai Br-RIVa. Wójt wystąpił także do spółki (pismo z 28 kwietnia 2022 r.) o wyjaśnienie, czy w 2011 r. strona wydzierżawiała część działki nr [...] pod ogródki działkowe mieszkańcom lub najemcom mieszkań w budynku nr [...]. Pismem z 20 maja 2022 r. skarżąca wyjaśniła, że działka nr [...] w latach 2011 - 2015 nie była przedmiotem dzierżawy i nie była zagospodarowana. Jednocześnie do udzielonej odpowiedzi dołączyła zgłoszenie budowy i robót budowlanych z planowanym rozpoczęciem we wrześniu 2015 r. polegających na umocnieniu odcinka brzegu rzeki P. na działkach nr [...] i [...].

SKO mając na uwadze opisaną sekwencję zdarzeń wskazało, że kwestia ustalenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. była już dwukrotnie przedmiotem postępowania odwoławczego. Kolegium decyzją z 27 grudnia 2017 r. uchyliło w całości decyzję Wójta odmawiającą stronie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponownie 20 stycznia 2020 r. SKO uchyliło w całości decyzję Wójta z 5 września 2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolegium wskazało wówczas, że Wójt winien ustalić bezspornie, czy i jakie działki były w 2011 r. w całości faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, czy możliwe jest opodatkowanie tych działek w części, w jakim czasie i na jakiej powierzchni działki nr [...] znajdowały się ogródki działkowe. Nadto organ winien wyczerpująco odnieść się do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych jako wody płynące.

Następnie, w podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że mając na względzie zebrany i opisany wcześniej szczegółowo materiał dowodowy w sprawie, Wójt nie wykonał zaleceń Kolegium zawartych w decyzji z 20 stycznia 2020 r. W szczególności organ I instancji nie ustalił bezspornie czy i jakie działki były w 2011 r. w całości faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, czy możliwe jest opodatkowanie tych działek w części, w jakim czasie i na jakiej powierzchni działki nr [...] znajdowały się ogródki działkowe. Nadto organ nie odniósł się do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych jako wody płynące. Nie wiadomo też, dlaczego organ uznał kanał [...] za zbiornik wodny. Organ pominął także wyjaśnienia złożone przez pana A. K. Nie odniósł się i nie wyjaśnił definitywnie kwestii istnienia ogródków działkowych. W świetle powyższego Kolegium uznało, że w pełni zasadne jest stanowisko Kolegium, wyrażone w przywołanej wyżej decyzji z 20 stycznia 2020 r. Kolegium poddało także organowi pod rozwagę stanowisko WSA w Szczecinie, wyrażone w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz/515/19, a także treść orzeczeń wskazanych w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję SKO zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie spółka zwróciła się o rozważenie przez tut. Sąd, czy nie zachodzi konieczność zobowiązania Kolegium do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie na podstawie ar. 145a §1 p.p.s.a.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wypływ na wynik sprawy, tj.:

art. 187 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 oraz art. 121 §1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. - poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz wadliwe uzasadnienie Zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

art. 233 §2 O.p. - poprzez uchylenie decyzji Wójta jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ podatkowy II instancji.

Autor skargi zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie odniosło się merytorycznie do większości zarzutów podniesionych w odwołaniu. W szczególności, nie przedstawiło swojego stanowiska odnośnie zarzutów dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako wody płynące oraz uznania ich przez Wójta za zbiornik wodny (wyrażając jedynie wątpliwość co do argumentacji przedstawionej przez organ I instancji). Kolegium nie wypowiedziało się również na temat zarzutów skarżącej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione. Nie udzieliło również wyjaśnień uzasadniających uznanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji za niewystarczające do wydania merytorycznej decyzji w sprawie. Treść Zaskarżonego rozstrzygnięcia ogranicza się przede wszystkim do przytoczenia dotychczasowych ustaleń Wójta oraz powtórzenia treści odwołania.

Spółka podniosła też, że Kolegium nie wskazało, jakie dokumenty czy dowody organ I instancji powinien dodatkowo zgromadzić. Należy zauważyć, że SKO już dwukrotnie uchylało decyzje Wójta w przedmiotowej sprawie i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia Wójtowi. Dalsze uchylanie decyzji przez SKO i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania prowadzi zatem do impasu w sprawie, w której to sytuacji skarżąca pozbawiona jest możliwości efektywnego dochodzenia swoich praw' w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowa skarżąca zwróciła uwagę, że z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania powinno odbywać się jedynie w wyjątkowych przypadkach (tj. w przypadku potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej częściej). Zdaniem strony takie okoliczności nie zachodzą w niniejszej sprawie.

Spółka stwierdziła również, że organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Powyższe obowiązki ciążą zarówno na organie podatkowym I instancji, jak i organie odwoławczym, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (przywołując w tym zakresie w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych). To powoduje, że organ II instancji obowiązany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji organu I instancji. Ponadto organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w sposób kompleksowy i merytorycznie poprawny.

Strona zarzuciła również (odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji), że: (1) zaskarżonemu rozstrzygnięciu brakuje oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, (2) SKO nie odniosło się do zarzutów odwołania dotyczących kwestii opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące (Wp) oraz okoliczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych ww. ewidencji jako użytki rolne, lasy i grunty zadrzewione, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, (3) uzasadnienie jest lakoniczne, (4) decyzja kwalifikuje jako okoliczności faktyczne niektóre okoliczności stanowiące w rzeczywistości element oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie, co świadczy o wadliwości uzasadnienia.

Zdaniem skarżącej, zebrany materiał dowodowy pozwala rozstrzygnąć kwestię wyłączenia z opodatkowania przedmiotowych gruntów obu klas, tj. w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako wody płynące "Wp": (-) opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, (-) wypis z ewidencji gruntów i budynków przesłany wraz z wnioskiem - obowiązujący w 2011 r., (-) protokół oględzin przedmiotowych gruntów przeprowadzonych w 4 czerwca 2019 r., (-) dokumentacja fotograficzna gruntów sporządzona w trakcie oględzin, czy też w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne, leśne i grunty zadrzewione: (-) opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, (-) wypis z ewidencji gruntów i budynków przesłany wraz z wnioskiem – obowiązujący w 2011 r., (-) protokół oględzin przedmiotowych gruntów przeprowadzony 4 czerwca 2019 r., (-) dokumentacja fotograficzna gruntów sporządzona w trakcie oględzin, (-) protokół przesłuchania świadka A. K., który stwierdził, że co najmniej od 2011 r. na przedmiotowych działkach skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, (-) pismo Starosty [...] z 22 marca 2022 r., zgodnie z którym zagospodarowanie przedmiotowej działki nie uległo zmianie od 2011 r., w szczególności nie były na niej prowadzone inwestycje w oparciu o pozwolenie na budowę lub zgłoszenie robót budowlanych, których inwestorem była strona, (-) pismo spółki z 20 maja 2022 r., w którym strona wyjaśnia, że działka nr [...] w latach 2011 - 2015 nie była przedmiotem dzierżawy i nie była zagospodarowana.

W ocenie skarżącej powyższe wprost potwierdza, że w niniejszej sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, który umożliwia SKO wydanie w ramach postępowania odwoławczego decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Skarżąca wskazała też, że niezależnie od odmiennych stanowisk, co do klasyfikacji spornych gruntów, to SKO realizując w sposób prawidłowy zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinno we własnym zakresie (na podstawie art. 229 O.p.) uzupełnić materiał dowodowy i wydać decyzje merytoryczną odnoszącą się do zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska spółki.

Skarżąca podniosła też, że niedopuszczalne jest uchylenie decyzji stanowiącej przedmiot odwołania i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z powodu zaniechań SKO. Zwróciła również uwagę, że trzeci raz organ II instancji przekazuje sprawę Wójtowi do ponownego rozpoznania. Świadczy to bezpośrednio o nieefektywności prowadzonego przez Kolegium postępowania oraz o braku przeprowadzenia samodzielnej oceny materiału dowodowego i wykazania inicjatywy dowodowej przez SKO.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do tego, czy organ odwoławczy miał prawo, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiale dowodowy, na podstawie art. 233 §2 O.p. uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zgodnie z art. 233 §2 O.p. - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z uwagi na treść zarzutów oraz to, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją kasacyjną (powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji), to zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rozstrzygnięcie to nie może być podjęte w innych sytuacjach niż te, które zostały precyzyjnie określone w art. 233 §2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 998/22; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 683/21 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). I chociaż mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229 albo art. 233 §2 O.p., to jest ona ograniczona po pierwsze właśnie przesłankami stosowania art. 233 §2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw. Decyzja kasacyjna może być zatem wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie takiego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zaś wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Należy też pamiętać, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p.

W tym miejscu wymaga wskazania, że kontrola sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 §2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Po trzecie, czy organ w zaskarżonej decyzji nieuprawnienie odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji - czy organ prawidłowo zastosował art. 233 §2 O.p. Należy też pamiętać, że decyzja wydana w trybie tego przepisu z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 §2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 102/22).

Mając na względzie dotychczasowe rozważania wskazania wymaga to, że w sprawie zebrany został następujący materiał (odpowiednio do spornych kwestii - opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące oraz gruntów sklasyfikowanych w ww. ewidencji jako użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione):

1. opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku z 21 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.;

2. wyjaśnienia spółki z 23 sierpnia 2018 r. (na wezwanie organu I instancji z 4 września 2018 r.);

3. wypis z rejestru gruntów i budynków obowiązujący w 2011 r.;

4. protokół przesłuchania świadka A. K.z 26 października 2018 r.;

5. protokół oględzin z 4 czerwca 2019 r. spornych gruntów wraz z dokumentacją fotograficzną;

6. pismo skarżącej z 9 sierpnia 2019 r.

7. pismo skarżącej z 20 grudnia 2019 r.;

8. pismo Wójta z 23 grudnia 2019 r.;

9. przesłane przy piśmie z 21 maja 2020 r. przez Starostę Powiatowego w B.: protokół z kontroli obiektu budowlanego w użytkowaniu z 6 listopada 2019 r. i protokół kontroli bezpiecznego użytkowania z 21 listopada 2019 r.,

10. pismo Starosty [...] z 22 marca 2022 r. (odpowiadające na wniosek Wójta z 16 marca 2022 r. dotyczące zagospodarowania działki nr [...]),

11. wyjaśnienia spółki z 20 maja 2022 r. (na wezwanie organu I instancji z 28 kwietnia 2022 r.) dotyczące dzierżawy działki nr [...] pod ogródki działkowe w latach 2011 - 2015.

Decyzją z 20 stycznia 2020 r. (poprzedzającą zaskarżone rozstrzygnięcie) Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta z 5 września 2019 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolegium wskazało, że organ I instancji winien ustalić bezspornie, czy i jakie działki były w 2011 r. w całości faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, czy możliwe jest opodatkowanie tych działek w części, w jakim czasie i na jakiej powierzchni działki nr [...] znajdowały się ogródki działkowe. Nadto organ winien wyczerpująco odnieść się do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych jako wody płynące.

Uwagę Sądu w pierwszej kolejności zwraca to, że Kolegium zaskarżoną decyzją z 23 września 2022 r. (powielając, jak w poprzedzającym rozstrzygnięciu z 20 stycznia 2020 r. uchylającym i przekazującym sprawę po raz kolejny do ponownego rozpatrzenia, jak miało to już miejsce 2 kwietnia 2019 r. i 27 grudnia 2017 r.) wskazał, że: "(...) organ I instancji nie ustalił bezspornie czy i jakie działki były w roku 2011 w całości faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, czy możliwe jest opodatkowanie tych działek w części, w jakim czasie i na jakiej powierzchni działki nr [...] znajdowały się ogródki działkowe. Nadto organ nie odniósł się do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych jako wody płynące. Nie wiadomo też, dlaczego organ uznał kanał [...] za zbiornik wodny. Organ pominął także wyjaśnienia złożone przez pana A. K. Nie odniósł się i nie wyjaśnił definitywnie kwestii istnienia ogródków działkowych.". O tyle ma to znaczenie, że Wójt od 2017 r., stosując się do wytycznych SKO przeprowadzał kolejne dowody (wskazane wcześniej w pkt 2-11) w sprawie, których końcowym efektem było rozstrzygnięcie z 22 czerwca 2022 r.

Wobec powyższego trudno uznać, mając na uwadze treść uzasadnienia oraz lakoniczny i ogólnikowy charakter wytycznych zawartych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że spełnione zostały przesłanki, o których jest mowa w art. 233 §2 O.p. A tylko wówczas możliwe jest wydanie tego typu rozstrzygnięcia, które jak zauważano wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ma charakter wyjątkowy (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 557/18). Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 §2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia decyzji (por. wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 683/21). Należy też pamiętać, że zasadą w postępowaniu odwoławczym powinno być merytoryczne załatwianie spraw (a nie jego zbędne wydłużanie, jak w tej sprawie) – por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 998/20. Jak zauważył też w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 405/21 WSA w Łodzi: "W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej.". Tylko zatem w sytuacji, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (a w ocenie Sądu organ odwoławczy tego nie wykazał) SKO mogło wydać zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 897/22).

Nic nie stało zatem na przeszkodzie, by organ odwoławczy sam przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w granicach art. 229 O.p., skoro jak słusznie wykazała strona taki materiał został w sprawie zebrany w zakresie dwóch spornych kwestii i co istotne też, zgodnie z dyspozycjami SKO, wynikającymi z poprzedzających decyzji uchylających rozstrzygnięcia Wójta w okresie od 2017 r. do 2020 r. Przemawia za tym również to, że wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (dyspozycja ta wynika z treści art. 233 §2 O.p.), SKO powinno zrobić to (jak już zauważono wcześniej) precyzyjnie, a nie w sposób ogólnikowy jak miało to miejsce w tej sprawie. Zanim jednak takie wskazanie nastąpi organ odwoławczy winien mieć pewność, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie zaś Sądu Kolegium tego nie wykazało (mając na względzie zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy).

Uwagę Sądu zwróciło także to, że zalecenia i okoliczności (stanowiące podstawę do zastosowania przez SKO art. 233 §2 O.p.) zawarte w zaskarżonej decyzji charakteryzują się rażącymi błędami i niedopatrzeniami. W przyjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazuje m.in., że: "Organ pominął także wyjaśnienia złożone przez pana A. K." (k. 52 verte akt odwoławczych). Tymczasem Wójt w przyjętym rozstrzygnięciu odniósł się do przedmiotowej kwestii, poświęcając jej cały akapit (s. 4 i decyzji organu I instancji). Również pozostałe okoliczności (na które wskazuje Kolegium) znalazły swój węższy, bądź szerszy wyraz w rozstrzygnięciu przyjętym przez Wójta (mając swoje oparcie o szeroko zgromadzony materiał dowodowy). Dotyczy to, np. "nie odniesienia się" się do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych jako wody płynące, co znalazło swój wyraz (wbrew takiemu twierdzeniu SKO) na stronie 5 i 6 decyzji organu I instancji. Wójt podjął również działania wyjaśniające w kwestii działki nr [...] i tego w jakim czasie i na jakiej powierzchni znajdowały się na niej ogródki działkowe (pisma z 16 marca 2022 r. skierowane do strony oraz Starostwa powiatowego w B. wraz z odpowiedziami: Starostwa z 22 marca 2022 r. oraz skarżącej z 20 maja 2022 r., wypis z rejestru gruntów i budynków z 2011 r., czy też oględzin z 4 czerwca 2019 r.). Okoliczność ta została również opisana w decyzji Wójta. To również pokazuje, że trudno jest uznać, wbrew twierdzeniu SKO, że zaszły przesłanki, o których jest mowa w art. 233 §2 O.p. A trzeba pamiętać, że tylko orzeczenie merytoryczne w II instancji, w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części (a w tej sprawie trudno uznać, że miałoby to miejsce a z pewnością SKO tego nie wykazało), czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. A przecież w świetle art. 127 i art. 233 §2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania I instancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Tego zaś, zdaniem Sądu SKO nie podważyło. Zważywszy w szczególności na to, że wskazania zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu (jak i rozstrzygnięciu poprzedzającym) mają, co już wcześniej podkreślono, charakter lakoniczny i ogólnikowy. Istotne jest również to, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego (co Wójt zdaniem Sądu za każdym razem robił). Potwierdzają to czynności dokonane w okresie od pierwszej decyzji uchylającej z 27 grudnia 2017 r. do roku 2022 r.

W ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, w której strona od 27 grudnia 2016 r., kiedy złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. do 2023 r. nie otrzymała końcowego rozstrzygnięcia i nie poznała ostatecznego stanowiska organów podatkowych w sprawie. Tym samym SKO naruszyło również statuowaną w art. 125 §1 O.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego. I chociaż oczywiście prymat w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 i art. 122 O.p., to zważywszy właśnie na już ustalony w sprawie stan faktyczny na plan pierwszy wysuwa się naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego, bez szkody dla ww. zasad. Wobec powyższego, trudno nie uznać za zasadnego zarzutu naruszenia art. 121 §1 O.p. i statuowanej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec braku jakiekolwiek aktywności w postępowaniu odwoławczym, poza ogólnikowymi wskazaniami zawartymi w kolejnej już decyzji kasatoryjnej za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p. Uwagę sądu zwróciło bowiem to, o czym już wspomniano wcześniej, że mimo zgromadzonego obszernie materiału dowodowego (co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i na co wskazuje w skardze strona, dokonując jego szczegółowego wyliczenia - k. 9 i k. 9 verte akt sądowych) Kolegium ten fakt pomija, w kontekście rzeczywistego spełnienia przesłanek wynikających z art. 233 §2 O.p. (rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Zgodzić należy się również ze skarżącą, że uchylanie po raz kolejny decyzji Wójta i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania prowadzi do sytuacji, w której strona przez bardzo długi okres (od 2016 r. – kiedy miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie) pozbawiona jest możliwości efektywnego dochodzenia swoich praw w postępowaniu podatkowym. O tyle jest to istotne, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego ciąży zarówno na organie podatkowym I instancji, jak i organie podatkowym II instancji, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadniczym bowiem celem powinno być przeprowadzenie przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie końcowego rezultatu (w zakresie w jakim umożliwiają to przepisy prawa), dla których postępowanie to jest prowadzone (rozstrzygnięcie sprawy co do istoty). Niedopuszczalne jest uchylenie decyzji, stanowiącej przedmiot odwołania i przekazanie sprawy (po raz trzeci jak zauważyła strona) do ponownego rozpoznania organowi I instancji, jeśli tego powody mają charakter lakoniczny i ogólnikowy. W tym kontekście na uwagę zasługuje to, że Wójt przed dokonaniem rozstrzygnięcia z 22 czerwca 2022 r. (którego efektem jest zaskarżona decyzja) przez okres od 19 czerwca 2020 r. do 23 maja 2022 r., ograniczył się jedynie do wydania 24 postanowień o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z uwagi na rzekome zbieranie materiału dowodowego. To wskazuje na nieefektywność prowadzonego przez Kolegium postępowania (skoro mimo trzykrotnego uchylenia decyzji Wójta i zawartych każdorazowo wskazaniach - sprawa nie znalazła merytorycznego rozstrzygnięcia przez ok. 7 lat) oraz brak przeprowadzenia samodzielnej oceny materiału dowodowego i wykazania własnej inicjatywy dowodowej.

Mając jednocześnie na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, której zasadniczą część tworzą: opisany stan faktyczny z podjętymi dotychczas przez Wójta czynnościami, powtórzeniem treści odwołania, zaś motywy zastosowania art. 233 §2 O.p. stanowią zaledwie jedne krótki akapit zawarty w części końcowej rozstrzygnięcia trudno nie przyznać racji stronie, naruszenia przez Kolegium art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. oraz art. 124 tego aktu. Kolegium w uzasadnieniu nie wyjaśniło bowiem dlaczego uznało, że dowody zgromadzone w I instancji są niewystarczające do wydania merytorycznej decyzji w sprawie. W szczególności nie oceniło zebranego materiału dowodowego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których jest mowa w art. 233 §2 O.p. Tym bardziej, na co już wcześniej sąd zwrócił uwagę, że przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania powinno mieć charakter wyjątkowy (tj. w przypadku potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części). Tego jednak Kolegium w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wykazało.

Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko poprzez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Decyzja kasacyjna wydana w oparciu o art. 233 §2 O.p. nie kształtuje bowiem stosunku materialnoprawnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1875/21). Wobec tego trudno uznać za zasadny zarzut, że SKO nie przedstawiło swojego stanowiska odnośnie zarzutów dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące oraz uznania ich przez Wójta za zbiornik wodny (wyrażając jedynie wątpliwość co do argumentacji przedstawionej przez Wójta) oraz nie wypowiedziało się na temat zarzutów skarżącej dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ww. ewidencji jako użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione.

Ponownie oceniając sprawę organ II instancji o ile uzna, że istnieją podstawy do zastosowania art. 233 §2 O.p., to powinien przeprowadzić to postępowanie zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.), mając w szczególności na uwadze zasadę szybkości postępowania (bez uszczerbku oczywiście dla zasady legalizmu i zasady dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego). Raz jeszcze wymaga bowiem podkreślenia, że strona nie może oczekiwać na rozstrzygnięcie swojej sprawy co do istoty przez tak długi okres, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Powodując tym samym, że strona została pozbawiona możliwości efektywnego dochodzenia swoich praw w postępowaniu podatkowym.

Stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 500,00 zł, opłata skarbowa w wysokości 17,00 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).