Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1857/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 190,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 203/10 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną, zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz r.pr. A. L.- H. kwotę 4428 (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych, w tym powiększoną o należny VAT w kwocie 828 zł (słownie: osiemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r., I SA/Go 203/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 31 lipca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 17 lutego 2003 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania łączne wydatki skarżącej w 1999 r. organ pierwszej instancji ustalił na [...] zł. Organ nie dał wiary oświadczeniom strony co do otrzymania darowizn od członków rodziny, bowiem nie mogli oni dysponować kwotami, które według nich przekazali skarżącej. Nie dał wiary również oświadczeniom o uzyskiwaniu przez skarżącą przychodów ze świadczenia usług seksualnych z uwagi na młody wiek skarżącej (wówczas była uczennicą szkoły średniej) oraz sprzeczności w jej zeznaniach i zeznaniach świadków.

Następnie decyzją z 1 grudnia 2003 r. dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę na tę decyzję WSA wyrokiem z 21 lipca 2005 r., l SA/Go 44/05, uchylił zaskarżoną decyzję uznając za prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe, ocenę co do niewiarygodności otrzymania przez skarżącą darowizn od rodziny, jednakże kwestionując ocenę w zakresie przychodów ze świadczenia usług seksualnych.

W toku postępowania organ nie przesłuchał skarżącej, gdyż ta nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie przesłuchał również jej rodziców, którzy odmówili składania zeznań, a także M. J., ponieważ nie udało się ustalić jego adresu.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z 31 lipca 2007 r. ponownie zawarto ocenę, że zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do uwzględnienia przychodów ze świadczenia usług seksualnych przez skarżącą, wskazano także na nowe okoliczności mające przeczyć świadczeniu wskazanych usług.

3. W skardze na decyzję z 31 lipca 2007 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji albo umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła :

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176, ze zm. dalej u.p.d.o.f.)

- naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art.180, art.187, art.188, art.210 § 1 pkt 6 i art.265 §1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 Nr 8 poz.60 tekst jedn. ze zm.; dalej: O.p.).

4. Wyrokiem z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Go 943/07, WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, uznał za uzasadniony zarzut nieprawidłowej oceny zeznań świadka M. D. Wskazał, że podatniczka wniosła skargę na decyzję wydaną na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, wskutek uchylenia pierwotnej decyzji z 1 grudnia 2003 r. przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z 21 lipca 2005 r., a podnoszone we wniesionej na bieżącym etapie postępowania skardze zarzuty, były już wskazane w skardze wniesionej uprzednio od decyzji z 1 grudnia 2003 r. i rozpoznanej przez WSA w sprawie l SA/Go 43/05.

Sąd wskazał, że w wydanym w dniu 21 lipca 2005 r. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnie rozstrzygnął kwestię odnoszącą się do podniesionych przez skarżącą zarzutów co do darowizn otrzymanych od członków jej rodzin. Strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wydanego w tej części rozstrzygnięcia, co powoduje, że dokonana w zakresie podniesionych przez nią darowizn, ocena prawna jest dla sądu wiążąca.

Sąd zważył jednak, że dokonując oceny zeznań M. D., organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. Na ich podstawie organ ustalił, że nie posiadał on środków pieniężnych na korzystanie z usług skarżącej. Ustalenia organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w sporządzonej przez ten organ analizie możliwości finansowych małżonków M. i M. D. Tylko zestawienie kwot za lata 1997-1998 wskazuje, że M. D. mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą za lata 1997-1998. Przy pierwszym przesłuchaniu zeznał, że korzystał z jej usług "od zimy 1996 r. do końca 1998 r.", natomiast ponownie słuchany zeznał, że "znał Skarżącą w latach 1996-2000". W ocenie WSA z całości zeznań wynika, że ta znajomość była związana jedynie z korzystaniem z usług świadczonych przez skarżącą.

Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien w sposób dokładny przeanalizować złożone przez świadka zeznania i rozważyć, czy nie byłoby zasadnym ponowne przesłuchanie świadka i dokładne ustalenie w jakim okresie korzystał z usług. Następnie organ powinien rozważyć, czy nie byłoby zasadne wyliczenie proporcjonalnej kwoty, którą świadek przekazał skarżącej w 1998 r., albowiem dotychczasowa ocena złożonych przez niego zeznań nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Uznał także, że nie zachodzi w sprawie konieczność zastosowania regulacji art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), gdyż dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań świadka D. może zostać przez ten organ ponownie dokonana, zgodnie z wytycznymi sądu bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji.

5. Dyrektor izby skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zarzucając jemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że organ odwoławczy dokonując oceny zeznań świadka M. D. dopuścił się, przy wydaniu decyzji, naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2010 r., II FSK 1469/08, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

Zdaniem NSA znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Treść art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwala przyjąć, że sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W ocenie sądu drugiej instancji sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie w związku wadliwością uzasadnienia wyroku, z powodu której nie można przeprowadzić kontroli kasacyjnej orzeczenia.

Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, iż przedmiotem postępowania jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, co w zasadniczy sposób wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania.

NSA potwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż skarżąca w tym roku poniosła wydatki w niekwestionowanej wysokości [...] zł oraz nie osiągnęła żadnych przychodów, jak i nie posiadała zasobów majątkowych z lat poprzednich.

Tymczasem sąd pierwszej instancji wskazując na orzeczenie WSA z 21 lipca 2005 r. i zawartą w nim ocenę prawną nie podzielił jedynie stanowiska dyrektora izby skarbowej w zakresie przychodów świadka M. D. dochodząc do wniosku, że "M. D. mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą za lata 1997 - 1998".

Po analizie zaskarżonego wyroku sąd odwoławczy podkreślił, że umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, iż sprawa dotyczy opodatkowania 1999 r., a nie 1998. Tym samym badanie możliwości finansowych świadka w tym okresie nie ma żadnego znaczenia dla potrzeb roku 1999.

Skoro zaś WSA doszedł do wniosku, że taka okoliczność mogła mieć znaczenie, to powinien dać temu wyraz w treści rozstrzygnięcia, a tego nie uczynił.

W ocenie NSA skoro sama podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów (wskazane okazały się niewiarygodne) a powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M. D. dotyczą roku 1998, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków w sytuacji gdy sama strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów. Zaznaczył, że stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe, a brak rozważań w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skutkował w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy sąd pierwszej instancji powinien skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy pamiętając, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06).

7. WSA ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. Powołując się na wskazania NSA i uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a. sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości uzyskania przez skarżącą przychodów z tytułu świadczenia usług seksualnych na rzecz świadka M. D. w 1999 r. jest prawidłowe. Podkreślił, co wyraźnie wskazał NSA w swoim orzeczeniu, że mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "Podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (wyrok NSA z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1378/07). Poza tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów".

W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki, a powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M. D. dotyczą roku 1998, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków w sytuacji, gdy sama strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów. Sąd podkreślił, że rozważania na temat rozbieżności zeznań świadka M. D. dotyczą roku 1998 a nie roku 1999. Skarżąca nie wskazała jako źródła przychodu roku 1999 środków pochodzących od świadka D. za świadczenie na jego rzecz usługi seksualne. Organ podatkowy dokonując analizy możliwości finansowych małżonków D., dokonał tej analizy za lata 1996 – 1998, czyli za okres wynikający z zeznań świadka, z których wynikało, że w tym właśnie okresie korzystał on z usług seksualnych skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt postępowania nie wynika, aby świadek korzystał z tego typu usług w latach 1999 – 2000 r. Ta okoliczność zwalniała zatem organy podatkowe z obowiązku prowadzenia postępowania w tym zakresie w stosunku do roku 1999.

8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu przez sąd, iż organ podatkowy właściwie ocenił brak wykazania przez skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości źródła przychodów od świadka M. D. w latach 1996-2000 r.

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie przez sąd pod uwagę, iż organ:

a) nie wyjaśnił najistotniejszej wątpliwości podawania przez świadka M. D. różnych dat kontaktów ze skarżącą i arbitralne przyjęcie, iż owe kontakty mogły mieć charakter świadczenia przez skarżącą odpłatnych usług seksualnych tylko w okresie od 1996 do 1998r. a nie miały miejsca w roku 1999,

b) nieprawidłowo ocenił możliwości majątkowe świadka M. D. poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż ów nie był w stanie finansować świadczonych mu przez skarżącą usług seksualnych w roku 1999

c) dowolne przyjęcie, iż skarżąca nie była wystarczająco dorosła aby mogła swobodnie świadczyć usługi seksualne a jej wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne co doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 191 i 121 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej sprawowanej z urzędu według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera uzasadnionych postaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Wystąpienia nieważności postępowania w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do dokonanej przez sąd I instancji oceny zgodności z art. 191 i art. 121 O.p. ustaleń przedstawionych w zaskarżonej do tego sądu decyzji w sprawie podatku dochodowego A. J. za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a dotyczących stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała sfinansowania wydatków poniesionych w 1999 r. z dochodów uzyskanych ze świadczenia usług seksualnych, w szczególności od M.D., czego konsekwencją było uznanie przez sąd za zgodne z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wobec sformułowania w skardze kasacyjnej wskazanych zarzutów zauważyć należy, co podniesiono także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrok ten wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem wyrokiem z 5 lutego 2010 r., II FSK 1469/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił uprzednio wydany w tej sprawie wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z treści uzasadnienia powołanego wyroku NSA wynika zatem, że wyrażone w nim zostały następujące istotne poglądy w zakresie wykładni prawa:

• w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające,

• w świetle powyższego, wątpliwości co do zeznań świadka M.D. nie uzasadniają oceny, że zaskarżona decyzja wydana została ze stwierdzonym przez sąd pierwszej instancji naruszeniem przepisów postępowania /tj. art. 191 O.p./, a w konsekwencji jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że decyzja ta wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania,

• wobec czego narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. brak w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji rozważań w zakresie oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Powyższa konstatacja jest w sprawie niniejszej istotna, art. 190 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy tym, ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania, w tym więc sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. np.: wyrok z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10). W sytuacji, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011).

Wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji uwzględnił, z powołaniem się na art. 190 p.p.s.a., wskazane wyżej poglądy w zakresie wykładni prawa wyrażone w wyroku NSA., II FSK 1469/08. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, choć rozważania w tym zakresie są lakoniczne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stronę obciążało udowodnienie źródła przychodów, z których faktycznie pokryte zostały jej wydatki poniesione w 1999 r., a nie tylko wskazanie mienia, z którego wydatki te potencjalnie mogły być pokryte, ponadto zaś opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych mogły uzasadniać dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności dowodów. W konsekwencji sąd stwierdził, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, iż strona nie wykazała źródeł finansowania wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty wydatków, w szczególności nie udowodniła, że pokryła je z przychodów ze świadczenia usług seksualnych, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego oraz art. 190 p.p.s.a. nie mogą być uznane za uzasadnione oparte na art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej, iż z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania sąd pierwszej instancji ocenił, że nie narusza przepisów postępowania podatkowego dokonana w sprawie niniejszej przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego przedstawionego przez stronę w zakresie finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. z, w szczególności, przychodów ze świadczenia usług seksualnych, zwłaszcza zaś ocena znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadka M.D.

W związku z wnioskiem strony skarżącej z dnia 21 marca 2012 r. o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazać należy, iż stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., mającego zastosowanie w postępowaniu przed sądem kasacyjnym z mocy art. 193 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika zatem, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów innych niż dowód z dokumentu. Dowód z zeznań świadka nie jest dowodem z dokumentu (por.: art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 244-257 oraz art.258-277 K.p.c.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku ze szczególnymi okolicznościami występującymi w sprawie uzasadniającymi odstąpienie od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania kasacyjnego oraz w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).

Wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną skarżącej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym przyznane zostało zgodnie z art. 250 p.p.s.a. w związku z § 15 pkt 1, § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a, § 6 pkt 6 oraz § 2 ust. 1 i 3 powołanego rozporządzenia.