Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1510/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. NSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1387/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1387/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia [...] lutego 2014 r., w której organ ten określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. W. w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 42.097 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover Sport.

W decyzji z [...] lutego 2014 r. organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 1 września 2011 r. podatnik zakupił na terytorium Niemiec wymieniony samochód o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2011, pojemność silnika - 2993 cm³ za kwotę 54.600,01 euro, potwierdzone rachunkiem (Fahrzeug Rechnung) nr 106189 z dnia 1 września 2011 r., wystawionym przez firmę G. Gmbh. W tym samym dniu samochód został po raz pierwszy zarejestrowany, a w wydanym podatnikowi przez niemiecki organ rejestrowy dowodzie rejestracyjnym nr [...] wskazano, że jest to samochód ciężarowy (nadwozie zamknięte skrzynia) o 2 miejscach siedzących włącznie z siedzeniem kierowcy. W dowodzie rejestracyjnym znalazł się zapis o treści: "przerobienie na pojazd ciężarowy poprzez wbudowanie ścianki oddzielającej, tylna kanapa usunięta; siedziska i pasy bezpieczeństwa na stale zablokowane (...)".

Samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 2 września 2011 r. został poddany badaniu technicznemu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu nr [...] z dnia 2 września 2011 r. samochód został określony jako ciężarowy typu van o 2 miejscach do siedzenia.

Następnie na podstawie faktury z dnia 6 września 2011 r. samochód został sprzedany przez podatnika firmie E. Spółka z o.o., która na podstawie faktury dnia 9 września 2011 r. sprzedała samochód firmie I. Spółka z o.o. Oddział w P., na wniosek której to firmy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju przez Prezydenta Miasta Poznania (9 września 2011 r. - rejestracja czasowa; 18 października 2011 r. - rejestracja stała; numer rejestracyjny pojazdu – [...]).

Dokumenty potwierdzające ww. fakty zostały przekazane do Urzędu Celnego w Koszalinie przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy - V Wydział Śledczy.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. firma J. Spółka z o.o. (Generalny Importer Land Rover w Polsce) poinformowała, że samochód o numerze identyfikacyjnym [...] był wyprodukowany w 2011 r. i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem 4 drzwiowym (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwiami tylnymi do przestrzeni bagażowej) kombi z pełnym przeszkleniem boków i tyłu. Samochód posiadał 5 stałych miejsc do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa. Samochód nie posiadał przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Tylna część samochodu miała wyposażenie typowe dla samochodów osobowych.

Biorąc pod uwagę ww. dokumenty, Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wystąpił do niemieckiej firmy G. GmbH, od której podatnik zakupił samochód, o przekazanie informacji o samochodzie. Pracownik firmy D. GmbH – A. R., poinformował, że samochód został sprzedany tak, jak go wyprodukował producent i że w samochodzie nie wykonywano żadnej przebudowy.

Na wniosek podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, w dniu 8 stycznia 2014 r. miały miejsce oględziny pojazdu, z których sporządzono protokół oraz w czasie których wykonano zdjęcia pojazdu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia [...] lutego 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Tym samym, w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej zwanej "u.p.a."), był to samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z dokonanych ustaleń, w szczególności informacji uzyskanych od firmy J. Spółka z o.o. (Generalnego Importera Land Rover w Polsce) oraz oględzin samochodu, wynikało bowiem, że samochód: posiadał nadwozie o 4 drzwiach bocznych (po 2 drzwi na każdym boku) oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej; był samochodem całkowicie przeszklonym; został wyprodukowany jako samochód 5 miejscowy, zatem posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; był samochodem nieposiadającym stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W pojeździe zamontowano nieprzewidziany przez producenta element wyposażenia, tj. "kratkę" oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, posiadanie przez nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód ww. cech konstrukcyjnych pozwalało na uznanie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, zaś konsekwencją tego ustalenia było zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 i opodatkowanie go akcyzą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organów i wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz. 880).

WSA w Szczecinie przedstawił wyjaśnienia do pozycji 8703 i 8704, i stwierdził, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy wskazujące na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Sąd zaznaczył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Z poczynionych ustaleń, w tym oględzin ww. samochodu, wynikało, że zasadniczo był on przeznaczony do przewozu osób, z funkcją przewozu towarów, zaś informacja uzyskana od dealera potwierdzała ww. okoliczności. W szczególności wskazują na to niesporne ustalenia takie jak: nadwozie o 4 drzwiach bocznych (po 2 drzwi na każdym boku) oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej, 5 miejsc siedzących, posiadanie stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, przeszklenie na całej długości powierzchni bocznych, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W samochodzie zamontowano natomiast nieprzewidziany przez producenta element wyposażenia, tj. "kratkę" oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczyły o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpywały przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należało w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS w sprawie C-486/06. W tym orzeczeniu wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W niniejszej sprawie, w przedmiotowym samochodzie pomimo wymontowania siedzeń z tylnej części pojazdu, znajdują się w nim stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zamontowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa. Pomimo ich wymontowania, jak również wymontowania popielniczek czy dywaników oraz zainstalowania przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, nie można uznać, że pojazd ten stracił swoje zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. W tym zakresie należy podzielić pogląd organów celnych, że stan faktyczny pojazdu stwierdzony podczas przeprowadzonych oględzin, nie odzwierciedlał stanu faktycznego pojazdu wynikającego z materiału dowodowego - dokumentów sporządzonych przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym brak jest jakichkolwiek informacji co do np. zdemontowania tapicerki, unieruchomienia tylnych drzwi, wyłączenia możliwości opuszczania tylnych szyb, czy doposażenia pojazdu w dodatkowy element (podłogę). Ponadto skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (np. rachunków z warsztatów samochodowych w Niemczech) świadczących o tym, że przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (które dokonane zostało w dniu zakupu pojazdu) w pojeździe dokonane zostały zmiany, mające faktyczny wpływ na konstrukcję pojazdu. W tym zakresie WSA w Szczecinie zgodził się z wnioskowaniem organów, iż nie sposób przyjąć, że skarżący zakupił za granicą nowy, drogi i luksusowy samochód po to, aby tuż po jego odebraniu od dealera wprowadzić w nim zmiany ingerujące w konstrukcję, mogące skutkować np. utratą ochrony gwarancyjnej, którą nowe pojazdy posiadają. Samochód, mimo zmian w wyposażeniu, niezmiennie posiada cechy konstrukcyjne charakteryzujące zgodnie z Notami wyjaśniającymi samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, dostosowujące go do aktualnych potrzeb właściciela/użytkownika, nie mają wpływu na konstrukcję/cechy konstrukcyjne pojazdu nadane mu przez producenta, determinujące jego zasadnicze przeznaczenie.

Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fabryczne wyposażenie samochodu w 5 miejsc siedzących oraz obecność stałych punktów kotwiących w tylnej przestrzeni pojazdu, przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jakim jest przewóz osób. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej, tj. do przewozu towarów. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy, oceny czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy towarów, należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić również dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła rezultatów oczekiwanych przez skarżącego, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez ten organ stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Od wyroku WSA w Szczecinie pełnomocnik podatnika złożył skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się wyłącznie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy, w szczególności w zakresie:

- przyjęcia błędnego stanu faktycznego wskutek pominięcia dokładnej treści dowodu protokołu oględzin, który dla tego Sądu jest "decydujący w sprawie",

- dokonania wykładni sprzecznej z zasadą "in dubio pro tributario" poprzez uznanie, iż adnotacja organu podatkowego w protokole oględzin "brak możliwości stwierdzenia czy są stałe punkty kotwiące z powodu zabudowania podłogi w części tylnej" oznacza ich istnienie.

Zdaniem skarżącego Sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia zawarte zarówno w skardze, jak i piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego.

W ocenie skarżącego Sąd zaniechał zweryfikowania, czy treść kluczowego dowodu - protokołu oględzin - potwierdza to co twierdzi organ administracji.

Przeprowadzenie zaś takiej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie doprowadziłoby do zupełnie odmiennych wniosków nakazujących uwzględnienie skargi, czego w sprawie zaniechano naruszając przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a.

Przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały bowiem, że nie posiada on cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a mianowicie:

- przestrzeń wewnętrzna nie wykazuje obecności stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia dla zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów,

- brak siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym,

- brak stałych punktów kotwiących (adnotacja organu podatkowego o braku możliwości identyfikacji tej cechy),

- 2 miejsca siedzące.

W świetle powyższego niemożliwym było uznanie przez Sąd za prawidłowe stanowiska organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego, a także, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie dowiedziono na żadnym etapie postępowania, przy pełnej akceptacji Sądu, iż z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, przedmiotowy pojazd mieści się w katalogu CN 8703.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Z powyższego wynika zatem, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., chociaż skarżący wskazał w niej również na pkt 1 tego artykułu, nie podnosząc jednak w tym zakresie żadnych konkretnych zarzutów.

Z analizy zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji można wnioskować, że zostały oparte na odmiennej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niż dokonana przez organy podatkowe i Sąd I instancji, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący położył nacisk na treść protokołu oględzin, w którym wskazano, że brak jest możliwości stwierdzenia czy są stałe punkty kotwiące z powodu zabudowania podłogi, a ponadto stwierdzono brak siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. W tym kontekście - zdaniem skarżącego kasacyjnie - Sąd I instancji błędnie przyjął, że w przedmiotowym samochodzie znajdowały się punkty kotwiące oraz 5 miejsc siedzących.

Aby dokonać oceny w tym zakresie, należy najpierw ustalić co to jest punkt kotwiący. Zgodnie z informacjami wynikającymi z Internetu, punk kotwiący (kotwiczący) to element, do którego może być dołączony sprzęt ochrony indywidualnej. Umożliwia on szybkie założenie asekuracji; jest to punkt asekuracyjny stosowany w systemach zabezpieczających przed upadkiem. Wszystkie takie punkty mają jeden i ten sam cel – zagwarantować bezpieczeństwo.

Z informacji tych jednoznacznie wynika, że punkty kotwiące w samochodzie na pewno wiążą się z zamontowaniem pasów bezpieczeństwa, ale także z zamontowaniem miejsc siedzących, które służą ochronie osób podróżujących.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy zauważyć – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – że zgodnie z treścią niemieckiego dowodu rejestracyjnego dotyczącego samochodu skarżącego po przeróbce (określonego tam jako ciężarowy), w samochodzie nadal były pasy bezpieczeństwa, ale zostały na stałe zablokowane, podobnie zresztą jak siedziska. Powyższe oznacza, że znajdowały się tam punkty kotwiące, ale nie można ich było dostrzec podczas oględzin, w związku z umieszczeniem w tylnej części pojazdu dodatkowego elementu (podłogi).

Ponadto na 14 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wymienił elementy fabryczne pojazdu (m. in. 5 miejsc siedzących), co wynikało z informacji uzyskanej od dealera. Skarżący błędnie wnioskuje, że WSA przyjął, iż w omawianym samochodzie siedzenia te znajdowały się również w dniu oględzin. Na tej samej stronie bowiem, kilkanaście linijek niżej, WSA wyraźnie wskazał, że siedzenia zostały wymontowane i dokonał oceny w tym zakresie.

Powyższe argumenty skarżącego nie dowodzą zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż – jak sam przyznaje skarżący – uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W ocenie WSA w Szczecinie, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe dokonały należytego ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym faktyczne cechy pojazdu marki Land Rover Range Rover Sport, wyprodukowanego jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta - pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza to informacja uzyskaną od dealera, zaś cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast możliwość przewożenia towarów stanowiła jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Dlatego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należało dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających.

Z dokonanych ustaleń, w szczególności informacji uzyskanych od firmy J. z o.o. (Generalnego Importera Land Rover w Polsce) wynikało, że samochód posiadał nadwozie o 4 drzwiach bocznych (po 2 drzwi na każdym boku) oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej; był całkowicie przeszklony; został wyprodukowany jako samochód 5 miejscowy, zatem posiadał stałe punkty kotwiące, które – jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i protokołu oględzin - następnie zostały zablokowane i ukryte. W pojeździe zamontowano nieprzewidziany przez producenta element wyposażenia, tj. "kratkę" oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu. Należy jednak podzielić ocenę WSA w Szczecinie, a wcześniej organów podatkowych, że przeróbki dostosowujące przedmiotowy samochód do aktualnych potrzeb właściciela, nie miały decydującego wpływu na cechy konstrukcyjne nadane temu pojazdowi przez producenta i determinujące jego zasadnicze przeznaczenie. Z łatwością bowiem można przystosowywać ów samochód zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika – co szczegółowo omówił organ I instancji na s. 10 decyzji z [...] lutego 2014 r. Trafność takiej oceny potwierdzają m. in. informacje zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, z którego jednoznacznie wynika, że pasy bezpieczeństwa i siedziska (prawdopodobnie chodzi tu o punkty mocujące do tych elementów) nie zostały usunięte, lecz jedynie na stałe zablokowane, co oznacza, że w każdej chwili można je odblokować.

Powyższe informacje w zestawieniu z ogólnym wyglądem samochodu: przeszklone drzwi (po 2 na każdym boku) oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej, brak zamontowania systemu zabezpieczającego przed przemieszczaniem ładunku (z wyjątkiem "kratki" oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu) - wskazują na to, że samochód ów posiadał większość cech pozwalających na zakwalifikowanie go do pozycji 8703, dotyczącej pojazdów przeznaczonych raczej do przewozu osób (cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób"), niż do transportu towarów.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, należało przyjąć, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę organów w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. informacje uzyskane od producenta, a także zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wyniki oględzin pojazdu i dokumentację fotograficzną - była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdzają, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta i cecha ta nie uległa istotnej zmianie w wyniku dokonanych przeróbek - co trafnie zaakceptował Sąd I instancji. Organy przekonująco uzasadniły na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczą cechą pojazdu jest przewóz osób, uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, gdyż należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Prawidłowo też zauważył Sąd I instancji, że dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, odwołując się do postanowień dotyczących Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W konsekwencji zgodzić się należało z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, że pojazd nabyty przez skarżącego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają jego cechy projektowe, które nie uległy zasadniczej zmianie mimo dokonanych przeróbek. Choć niewątpliwie przedmiotowy samochód może służyć do przewozu towarów, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal posiadał więcej cech pojazdu osobowego.

W tej sytuacji NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a także art. 151 P.p.s.a. (wskazującego na oddalenie skargi w razie jej nieuwzględnienia) w związku z wymienionymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego jest bowiem prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

WSA w Szczecinie nie naruszył również art. 184 Konstytucji RP, wskazywanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ponieważ dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami powszechnie obowiązującymi, które miały zastosowanie w tej sprawie.

Na zakończenie należy zauważyć, że sprawy dotyczące pojazdów marki Land Rover Range Rover Sport, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, były już przedmiotem oceny NSA zawartej m. in. w wyrokach z 28 kwietnia 2017 r. I GSK 969/15, czy z 25 lipca 2017 r., I GSK 891/16 i argumentacje tam zaprezentowaną podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).