Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 288/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 191, art. 194 § 1.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 2801-IOV.4103.83.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. P. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz styczeń-czerwiec 2017 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz styczeń-czerwiec 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z 21 listopada 2022 r.,

w której m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku wynikającego z następujących faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

- nr [...] z 7 października 2016 r., wartość netto 72.000 zł, VAT 16.560 zł, wystawionej przez M. Sp. z o.o. za sprzątanie obiektu H. w sezonie 2016;

- nr [...] z 6 grudnia 2016 r., wartość netto 684.868 zł, podatek VAT 157.519,64 zł, wystawionej przez M. Sp. z o.o. za jacht motorowy N. fabrycznie nowy rok produkcji 2017 o nr [...] wraz z 2x silnik [...];

- nr [...] z 31 października 2016 r., wartość netto 142.600 zł, podatek VAT 32.798 zł, wystawionej przez D. Sp. z o.o. za przystosowanie budynku H. przy ul. [...] do obecnych przepisów PPOŻ;

- nr [...] z 18 października 2016 r., wartość netto 214.600 zł, podatek VAT 49.358 zł, wystawionej przez M.1 Sp. z o.o. za położenie elewacji na budynku H.;

- nr [...] z 3 października 2016 r., wartość netto 520.000 zł, podatek VAT 119.600 zł, wystawionej M.1 Sp. z o.o., za pogłębienie zatoki portowej P.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. oraz maj i czerwiec 2017 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-kwiecień 2017 r.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 21 listopada 2017 r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania

w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu jej na majątku podatnika. Na podstawie tej decyzji wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono stronie 23 listopada 2017 r. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nastąpiło 9 lutego 2019 r., tj. w dniu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 stycznia 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i styczeń-czerwiec 2017 r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. rozpoczął bieg 10 lutego 2019 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją

z 11 maja 2022 r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz za maj i czerwiec 2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu ich na majątku strony. Na podstawie tej decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono 19 maja 2022 r. W związku z tym bieg termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz za maj

i czerwiec 2017 r. został zawieszony z dniem 19 maja 2022 r., a następnie biegł dalej z dniem doręczenia stronie decyzji wymiarowej z 21 listopada 2022 r., tj. 6 grudnia 2022 r. Wskazano, że w ramach postępowania zabezpieczającego dokonano

19 maja 2022 r. skutecznych środków zabezpieczających, tj. zajęcia jachtu motorowego, o którym powiadomiono podatnika 19 maja 2022 r., a ponadto zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto w odniesieniu do biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. wskazano na wszczęcie w dniu 12 kwietnia 2018 r. postępowania przygotowawczego w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

i uszczuplenia w podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z 14 czerwca 2021 r. organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. Postępowanie przygotowawcze zostało zakończone w marcu

2019 r. skierowaniem do Sądu Rejonowego w [...] aktu oskarżenia. Na dzień wydania decyzji nie nastąpiło jeszcze prawomocne zakończenie postępowania.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. uległ zawieszeniu od 1 stycznia 2018 r. do 9 lutego 2019 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a ponadto od 10 lutego 2019 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2017 r. uległ zawieszeniu od 19 maja 2022 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Przedawnieniu z dniem

31 grudnia 2022 r. uległy natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. Nie wystąpiły bowiem czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia za te okresy, w związku z czym organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe.

Przechodząc do meritum, organ wskazał, że faktury, na których jako wystawca widnieją podmioty: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz M.1 Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących poszczególnych wystawców faktur, organ wskazał, że organ podatkowy właściwy dla spółki M. - Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że z uwagi na brak kontaktu z podmiotem, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób, nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. Z dniem 18 stycznia 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za IV kwartał 2016 r. Pod adresem wskazanym w KRS znajduje się blok mieszkalny, w którym nie stwierdzono oznaczeń wskazujących, że jest prowadzona działalność gospodarcza.

Organ odwołał się do zeznań P. G. oraz D. C. Stwierdził, że prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki w 2016 r. był P. G., który był osobą niezdolną do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania decyzji ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji. Nie dysponował środkami finansowymi na zakup udziałów ani środkami finansowymi w ramach spółki. Jak sam zeznał, był "słupem", a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów. Został wprowadzony do spółki przez L. A. Zatem spółka była podmiotem fikcyjnym, zarejestrowanym na tzw. "słupa" w celu wystawiania "pustych" faktur. Za takim stwierdzeniem przemawia posiadanie przez spółkę jedynie wirtualnego biura, brak zaplecza techniczno-organizacyjnego, brak elementarnej wiedzy prezesa spółki o jej funkcjonowaniu, unikanie kontaktu z organami i brak dokumentacji. L. A. – osoba, na którą powołuje się strona, jak i świadkowie – najprawdopodobniej wyjechał za granicę. Organom nie udało się go przesłuchać, jest on poszukiwany przez Policję.

W odniesieniu do wystawionej przez spółkę M. rzecz strony faktury dotyczącej usług sprzątania H., wskazano, że z wyjaśnień strony wynika, że to spółka zawierała umowy z osobami wykonującymi prace polegające na sprzątaniu pokoi hotelowych. Prace były wykonane w sezonie letnim, tj. od maja do września 2016 r. i były nadzorowane przez pracowników recepcji. Organ wskazał, że żadna z osób zatrudnionych przez stronę w 2016 r. (I. M., R. P., B. B. i B. G.) nie potwierdziła, że usługi sprzątania świadczyła spółka. Świadkowie wskazali jedynie, że firma ta zajmuje się jachtami. Strona, poza fakturami VAT i dowodami wpłaty, nie przedstawiła innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług, w postaci zakresu obowiązków potencjalnego wykonawcy usług, listy osób, które usługi świadczyły, rodzaju i ilości wykonanych prac, harmonogramu prac. Nie przedłożyła również dokumentów, które przed wykonaniem usługi sprzątania określałyby szczegółowo zakres czynności, jakie wykonawca ma podjąć oraz za jakie wynagrodzenie. W ocenie organu, sprzątaniem hotelu w 2016 r. zajmowali się w rzeczywistości pracownicy podatnika, jego córki bądź też osoby nielegalnie zatrudnione. Z wyjaśnień podatnika wynika, że w 2016 r. zatrudniał 6 pracowników: 5 na recepcji i 1 księgową, co było zbieżne ze złożonymi informacjami PIT-11 i deklaracją PIT-4R. Jednak z zeznań pracowników recepcji hotelu wynika, że w hotelu były zatrudnione jeszcze co najmniej 2 pokojowe, 2 kucharki, 2-4 kelnerów. Zatem zeznania świadków dowodzą, że strona zatrudniała osoby bez zawierania umów.

Organ odwoławczy potwierdził ponadto stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wystawionej przez spółkę M. faktury dotyczącej zakupu jachtu motorowego. Wskazał, że producentem łodzi była włoska spółka N1., która wystawiła deklarację zgodności rekreacyjnej jednostki pływającej z dyrektywą 94/25/WE jachtu motorowego nr [...] z 5 grudnia 2016 r. Według włoskiej administracji podatkowej nie można ustalić, na czyją rzecz N1. sprzedał jacht, ponieważ podmiot ten z końcem 2016 r. ogłosił upadłość, a syndyk nie ma dostępu do dokumentów. W systemie VIES w II połowie 2016 r. i w I połowie 2017 r. nie stwierdzono transakcji pomiędzy N1. a M. Sp. z o.o. W spornej fakturze wystawionej na rzecz strony wskazano, że jacht motorowy to towar fabrycznie nowy, natomiast z protokołu odbioru jachtu przez stronę wynika, że z uwagi na uszkodzenia jacht odebrany został 14 czerwca 2017 r. i to z zastrzeżeniami co do braków w wyposażeniu i braku możliwości sprawdzenia silników i elektryki. W ocenie organu, powyższe wskazuje, że łódź motorowa, wbrew treści faktury, była towarem uszkodzonym, niepełnowartościowym, wymagającym długoterminowej naprawy. Zatem faktura była niezgodna z rzeczywistością w zakresie towaru oraz w zakresie podmiotu wskazanego jako dostawca towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na przeprowadzony

10 sierpnia 2017 r. dowód z oględzin jachtu motorowego, w wyniku którego stwierdzono, że jacht ma numer rejestracyjny [...]. W toku oględzin nie okazano polisy ubezpieczeniowej. Dopiero przy piśmie z 28 sierpnia 2017 r. przedłożono polisę ubezpieczeniową, w której nie wskazano numeru rejestracyjnego jachtu. Według zaś informacji Polskiego Związku Motorowego i Narciarstwa Wodnego

w Warszawie, pod numerem rejestracyjnym [...] zarejestrowana została inna motorówka N2. o nazwie J. Na wniosek strony z 11 sierpnia 2017 r. łodzi motorowej N. został nadany numer [...]1.

Odnosząc się do powyższego, organ ocenił, że strona na dzień oględzin nielegalnie wykorzystywała numer rejestracyjny [...]. Nie chciała wyjaśnić, kto przykleił inne numery i w jakim celu. Poinformowała, że jacht był zacumowany, na wniosek sprzedawcy, w porcie S. w związku ze stwierdzonymi usterkami

i brakami w wyposażeniu. W ocenie organu, powyższe wskazuje, że strona faktycznie nie dysponowała jachtem, a osobą, która w rzeczywistości rozporządzała jachtem, był C. C.1. Znajdowało to potwierdzenie w wyjaśnieniach strony,

że jacht motorowy został zakupiony z jego inicjatywy i miał być włączony do jego floty czarterowej. C. C.1, na prośbę strony, uczestniczył w oględzinach jachtu. Strona nie przedstawiła przy tym dowodu, gdzie w 2017 r. był zacumowany jacht.

Z informacji uzyskanych z Portu S. wynika, że zarówno spółka M. w 2017 r., jak i strona, nie zawierały transakcji z tym podmiotem. Ponadto strona nie wykazała przez okres ponad 5 lat przychodów z tytułu wykorzystania jachtu do działalności gospodarczej, a jednoczesne ponosiła koszty jego utrzymania. Dopiero w sierpniu 2022 r. wykazała pierwszy przychód z tego tytułu w kwocie

2.000 zł netto, co - w ocenie organu - stanowiło jedynie nieudolną próbę dowiedzenia, że jacht był wykorzystywany w działalności gospodarczej strony, a nie C. C.1a. Wskazano też, że strona nie miała doświadczenia w branży czarteru jachtów, a zakup jachtu nie znajdował uzasadnienia ekonomicznego. Zapłata za jacht kwoty 842.387 zł nastąpiła w 5 ratach w okresie 2-13 stycznia

2017 r., przed wydaniem go stronie 14 czerwca 2017 r., i to z zastrzeżeniami co do braków w wyposażeniu i braku możliwości sprawdzenia silników i elektryki, przy czym ustalono, że strona na dzień 25 października 2016 r. była zadłużona na kwotę co najmniej 1.886.211,33 zł. Ponadto wartość łodzi wykazana w fakturze została zawyżona, co też wskazywało na nierzetelność faktury. W opinii organu, mało prawdopodobne jest, że strona pomimo znacznego zadłużenia, dokonała inwestycji w towar niepełnowartościowy, nieznanego pochodzenia i którego później nie wykorzystywała do celów zarobkowych. Jednocześnie nielogiczne jest kupno łodzi na potrzeby podmiotu konkurencyjnego. Reasumując, organ stwierdził, że strona nabyła jacht motorowy, jednak transakcja odbyła się pomiędzy stroną a innym podmiotem, niż wynika to z dokumentów i przepływów pieniężnych, a jednocześnie rzeczywistym użytkownikiem jachtu był C. C.1.

Zdaniem organu, strona miała pełną świadomość, że dostawcą jachtu motorowego i usług sprzątania pokoi hotelowych nie była spółka M. Wskazano, że podatnik nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nie weryfikował L. A., który przedstawiał się jako pełnomocnik spółki, bez posiadania stosownego pełnomocnictwa. Nie zażądał dokumentów rejestracyjnych spółki; nie wyjaśnił, czy spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia jachtu i czy ma doświadczenie w handlu jachtami, czy posiada zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali działalności gospodarczej. Okoliczności takie jak: fakt niepodpisywania umów handlowych, mimo dokonywania transakcji na wysokie kwoty, dokonywanie transakcji w nieoznaczonych miejscach, które nie pozwalały na identyfikację sprzedawcy, a także płatności na rzecz niezweryfikowanego podmiotu, w ocenie organu, można racjonalnie uzasadnić jedynie w ten sposób, że strona świadomie pozyskała "puste faktury". Pracownicy do sprzątania hotelu zostali przez stronę zatrudnieni nielegalnie, bądź byli pozyskani od innego podmiotu. Natomiast łódź motorowa pochodziła od innego podmiotu, niż wskazany na fakturze, np. od L. A., który wykorzystał w tym celu dane spółki M.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez kolejny podmiot, tj. M.1 Sp. z o.o., organ drugiej instancji wskazał, że dotyczyły one położenia elewacji na budynku H. oraz pogłębienia zatoki portowej P. Odwołując się do zeznań C. J., prezesa zarządu spółki M.1, organ podniósł, że spółka ta zajmowała się wynajmem i sprzedażą jachtów oraz pośrednictwem w transakcjach. Odnośnie spornych faktur świadek nie był w stanie udzielić wyjaśnień, zasłaniając się niepamięcią. Wskazał, że rozmowę odnośnie zawarcia umowy przeprowadzono w obecności L. A., który reprezentował spółki D. i M. Świadek zeznał, że spółka M.1 nie miała zajmować się bezpośrednim wykonaniem prac. Zostało ustalone, że prace miały wykonać spółki, które reprezentował L. A.

Zdaniem organu, przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki M.1 – R. R., B. B. oraz J. K. nie mieli wiedzy na temat transakcji. E. Z. - prowadząca księgowość spółki M.1 zeznała, że w 2016 r. faktury sprzedaży dotyczyły przede wszystkim czarteru jachtów. Pod koniec 2016 r. otrzymała od C. J. polecenie sporządzenia spornych faktur. Pod koniec października 2016 r. zażądała faktur od podwykonawców do tych faktur, bowiem firma nie mogła sama wykonać usług. C. J. odpowiedział, że nie ma żadnych faktur podwykonawców. Na żądanie C. J. wystawienia dodatkowych faktur świadek odmówiła. Wszystkie te okoliczności spowodowały, że świadek rozwiązała współpracę z M.1 Sp. z o.o. Wskazano ponadto, że decyzją ostateczną z 17 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił spółce M.1 na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku VAT za IV kwartał 2016 r. z tytułu wystawienia faktur na rzecz strony oraz jednocześnie zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku z faktur VAT za usługi pogłębienie zatoki wystawionej przez M. Sp. z o.o. oraz za usługi podwykonawcze wykonania elewacji hotelu wystawionej przez D. Sp. z o.o. Zdaniem organu, okoliczności związane z rozmowami pomiędzy inwestorem, wykonawcą i podwykonawcą dowodzą, że pomiędzy tymi osobami istniał układ, który miał na celu wprowadzenie do obrotu "pustych faktur". Podkreślono, że strona nie zgłosiła właściwemu organowi prac budowlanych polegających na położeniu elewacji, jak również zgłoszenia o wykonywaniu robót w wodach na działce nr [...], jak też nie występowała o zezwolenie na zagospodarowanie odpadami.

W zakresie usługi położenia elewacji na budynku hotelu organ podniósł,

że strona nie przedłożyła dokumentów, które wskazywałyby na wykonie tej usługi, np.: kosztorysu, uzgodnień co do materiałów, kosztu rusztowań, robocizny, itp. Organ nie podważał twierdzeń strony, że nastąpiła zmiana koloru elewacji H., natomiast wskazał na brak dowodów, że czynność przemalowania elewacji została wykonana w ramach usługi wynikającej z ww. faktury.

Natomiast w zakresie usługi pogłębiania zatoki portowej strona złożyła wyjaśnienia, w których wskazała, że zakres prac obejmował odmulenie i pogłębienie portu jachtowego poprzez usunięcie warstwy mułu, osadów i piasku. Prace wykonano za pomocą zespołu urządzeń m.in.: pompy, pływaki, urządzenie zbierające warstwę dna, zespół rur transportowych do urobku. Prace były wykonywane sukcesywnie od jesieni 2015 r. i zakończono je po sezonie 2016 r. Została zawarta umowa ustna. Zdaniem strony, nie było obowiązku uzyskania pozwoleń i uzgadniania zakresu robót RZGW, ponieważ pogłębienie portu było na prywatnej działce. Urobek nie był odprowadzany do jeziora, a jego część nadal zalega na działce [...]. Roboty były uzgadniane z L. A., natomiast w czasie ich fizycznego wykonania ze stroną kontaktowali się bezpośrednio operatorzy sprzętu do pogłębiania. Jedyną formą współpracy z wykonawcą robót było wskazanie miejsca gdzie miał być składowany urobek. Strona nie posiada protokołów zdawczo-odbiorczych, roboty zostały odebrane po ich wykonaniu i wydana została dyspozycja wystawienia faktury.

Oceniając powyższe wyjaśnienia strony, organ odwoławczy stwierdził, że są one ogólnikowe i nie zostały poparte materialnymi dowodami wykonania usługi. Strona powołała się na uzgodnienia z L. A., który nie był umocowany do reprezentacji spółek M.1 i M. Organ nie uwzględnił też twierdzeń strony, że dowodem potwierdzającym wykonanie usługi jest protokół oględzin składowania urobku z pogłębiania basenu jachtowego. W protokole tym wskazano, że na terenie o wymiarach 14,87 m x 13,3 m znajduje się piasek z kawałkami muszli. W ocenie organu, nie było jednak dowodów, że piasek na miejscu oględzin jest urobkiem pozyskanym w związku z wykonaniem spornej usługi. Niewiarygodne też było, aby na ww. obszarze o powierzchni 197,77 m² mógł być rozsypany urobek pochodzący z odmulania i pogłębiania portu o obszarze 5.000 m².

W kwestii wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań mł. asp. M. M. na okoliczność zastanego w trakcie oględzin stanu faktycznego oraz J. Z. na okoliczność odprowadzenia urobku z pogłębiania basenu portowego na działkę jej syna, organ stwierdził, że dowody te nie wniosłyby do sprawy nowych, istotnych informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że osoby te nie uczestniczyły w transakcjach. W zakresie zarzutów odwołania dotyczących zeznań A. B. organ wskazał, że na podstawie okazanej dokumentacji świadek stwierdził, że usługa pogłębienia portu wymagała specjalistycznego sprzętu, który jest niedostępny na tutejszym terenie. Stwierdził, że położenie elewacji mogła wykonać strona, która prowadzi w tym zakresie działalność. Nie był świadkiem prac ani też pracownikiem wykonawcy. Zeznania te zostały przez organy ocenione w kontekście pozostałych dowodów.

Natomiast w kwestii D. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta wystawiła na rzecz strony fakturę dokumentującą usługę "Przystosowanie budynku H. przy ul. [...] do obecnych przepisów PPOŻ". Zdaniem organu, spółka ta była podmiotem fikcyjnym, zarejestrowanym na tzw. "słupa". Okoliczność tę potwierdziły zeznania A. T., który podał, że jego ojciec I. T. za namową L. A. sprzedał firmę D. osobie podstawionej przez L. A. - T. M. Ustalono ponadto, że pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny spółki znajduje się lokal mieszkalny bez oznaczeń spółki, zaś pod adresami oddziałów spółki w Rzeszowie, Białymstoku, Lublinie i Warszawie mieszczą się wirtualne biura, które rozwiązały ze spółką umowy. Prezesem zarządu spółki i jedynym jej udziałowcem jest T. M. Spółka została 3 lipca 2018 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, ale również postępowania karnego skarbowego, podjęto nieskuteczne próby przesłuchania T. M. Organ odwołał się do zeznań pracowników spółki: A. K., D. J., D. P., z których wynikało, że spółka w 2016 r. prowadziła wyłącznie stację kontroli pojazdów. Nie świadczyła usług budowlanych. Pracownicy nie znali T. M.

Organ odwoławczy wskazał, że według informacji Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w [...] w 2016 r. nie były wydawane zalecenia obligujące stronę do przystosowania budynku do przepisów PPOŻ. Strona nie przedłożyła dowodów realizacji usługi (umowy, kosztorys, zakres i harmonogram prac, protokoły zdawczo-odbiorcze, udzielenie gwarancji, itp.). W ocenie organu, niezawarcie pisemnych umów świadczy o celowym działaniu strony i wystawców faktur, zwłaszcza, że chodzi o usługi, które są obarczone ryzykiem niedostatecznej jakości, błędów oraz związanej z tym odpowiedzialności prawnej wykonawcy. Dowodu wykonania usługi nie stanowi też protokół oględzin z 20 lutego 2019 r. zainstalowania i elementów instalacji oddymiania w H.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie materiału dowodowego ustalono, że strona przyjmowała "puste faktury" zakupowe od M. Sp.

z o.o., M.1 Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Osoby działające w imieniu spółek - L. A. oraz C. J. nie uczestniczyły w wykonaniu usług/dostawie towaru. Fakturowy przebieg transakcji między podmiotami był z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych. Nie można nawet założyć, że podatnik padł ofiarą nieuczciwych kontrahentów, gdyż materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że był on świadomym uczestnikiem procederu. Podkreślono, że strona prowadzi też działalność w zakresie robót budowlanych związanych m.in. ze wznoszeniem budynków, wykonywaniem instalacji elektrycznych, cieplnych, gazowych. Zatem, zdaniem organu, strona mogła wykonać sporne usługi we własnym zakresie.

Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania w zakresie uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych dotyczących kontrahentów. W kwestii wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, wskazano,

że P. G. i C. J. byli już wielokrotnie przesłuchiwani i składali obszerne zeznania czy też wyjaśnienia w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i prokuraturę. Natomiast T. M. unika kontaktów z organem podatkowym. W odniesieniu do argumentacji dotyczącej współpracy strony z L. A., organ podniósł, że strona nie sprawdziła umocowania ww. osoby do reprezentacji podmiotów: M. i D. W zakresie wniosku o włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów, wskazano, że akta sprawy zawierają dokumenty pozyskane z postępowań podatkowych prowadzonych wobec M.1 Sp. z o.o. wraz z prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 grudnia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz wobec D. Sp. z o.o., co do której jest prowadzone postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2016 r. Odnośnie zaś M. Sp. z o.o. wskazano, że z uwagi na brak kontaktu kontrola podatkowa nie została przeprowadzona. Nie uwzględniono ponadto wniosku

o uzupełnienie materiału o sporządzenie notatki ze spotkania pełnomocnika strony

z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz Kierownikiem w dniu

19 kwietnia 2023 r., wskazując, że spotkanie to nie stanowiło czynności procesowej mającej znaczenie dla sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem ważnych dowodów i okoliczności, tj. błędną, przeprowadzoną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenę materiału dowodowego w zakresie zakupu:

- usług sprzątania obiektu H. udokumentowanego fakturą wystawioną przez M. Sp. z o.o.;

- usług przystosowania budynku H. przy ul. [...] do obecnych przepisów PPOŻ udokumentowanego fakturą wystawioną przez D. Sp. z o.o.;

- usług położenia elewacji na budynku H. udokumentowanego fakturą wystawioną przez M.1 Sp. z o.o.;

- usług pogłębienia zatoki portowej – P. udokumentowanego fakturą wystawioną przez M.1 Sp. z o.o.;

- jachtu motorowego N., udokumentowanego fakturą wystawioną przez M. Sp. z o.o.;

2) art. 121 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach sporządzonych w innych postępowaniach, wobec czego strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach oraz na wyłączeniu części materiału dowodowego, wobec czego strona nie mogła zapoznać się z jego treścią;

3) art. 194 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja wydana wobec kontrahenta uprawnia organ do przyjęcia, że okoliczności opisane w tej decyzji podlegają domniemaniu wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji odstąpił od wykonania zaleceń wskazanych w kasatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 listopada 2019 r. Organ pierwszej instancji m.in. nie ocenił, czy podatnik wykazał się brakiem staranności

i przezorności, czy też, że podatnik miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Mimo drastycznie postawionych tez odnośnie weryfikacji kontrahentów i zarzutu udziału w transakcjach wiążących się

z przestępstwem czy nadużyciem, lekceważąc dyspozycję art. 121 oraz art. 210 § 1 ust. 6 O.p., organ pierwszej instancji nie wskazał, jakich czynności w zakresie weryfikacji zaniechał podatnik, a jakie to czynności powinien był podjąć. W ocenie strony, organ nie był w stanie zdecydować się, czy podatnik nabył towary i usługi od podmiotów wystawiających puste faktury, czyli do transakcji rzeczywiście doszło, czy też nie nabył towarów i usług, a jedynie przedstawił "puste faktury" niedokumentujące zdarzeń gospodarczych. Dopiero w odpowiedzi na odwołanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w miarę jasno określił, że jego zdaniem usługi i dostawy nie zostały

w ogóle wykonane. Takie stanowisko przeczy jednak ustaleniom kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego, a ponadto stoi w rażącej sprzeczności z bogatym orzecznictwem dotyczącym treści uzasadnienia decyzji. W toku postępowania odwoławczego, w związku z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących treści decyzji, pełnomocnik był przekonany, że sprawa zostanie skierowana do ponownego rozpatrzenia, gdyż tezy uzasadnienia decyzji były niejasne i niespójne. Wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia pełnomocnik nabrał natomiast po spotkaniu

z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej oraz Kierownikiem w dniu 19 kwietnia 2023 r. Nie jest prawdą, że w toku tego spotkania pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko, a pracownicy organu jedynie go wysłuchali. W trakcie spotkania pracownicy organu wprost zarzucili stronie premedytację w działaniu objętym przedmiotem postępowania. Z powyższego wynika, że stanowisko organów ewoluowało i zostało zmaterializowane już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, co stanowi sytuację niedopuszczalną.

Ponadto zarzucono, że organ pierwszej instancji korzystał w sposób wybiórczy z materiału zgromadzonego w innych postępowaniach, dobierając jedynie te dowody, które mogłyby potwierdzić jego tezę, i intencjonalnie pomijając dowody tezie tej przeczące. Co istotne, dowodami wykonania dostawy oraz usług, za wyjątkiem usługi sprzątania hotelu oraz usługi pośrednictwa, są efekty materialne tych usług,

tj. będący własnością podatnika jacht (choć tytuł ten wydaje się być częściowo kwestionowany przez organy), wykonane roboty budowlane, pogłębiony basen portowy i resztki urobku pozostałego po tej operacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zajął się zarzutami odwołania, a skupił się na podtrzymaniu i dalszym uzasadnianiu twierdzeń organu pierwszej instancji, twórczo je rozwijając o kolejne domniemania niepoparte dowodami. Powielił błędy logiczne organu pierwszej instancji oraz popełnił nowe, co sprawia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, niespójne i pełne błędów merytorycznych. Skupił się na udowodnieniu, że podmioty, które dokonały na rzecz podatnika dostaw, były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, choć w uzasadnieniu decyzji przytoczył przesłanki, które tej tezie przeczą. Odwołał się bowiem do zeznań P. G. oraz D. C., z których wynika, że spółka M. prowadziła czarter jachtów, przy której to działalności zatrudniała: P. G., D. C. oraz D. B., a także osoby które sprzątały i obsługiwały łódki. Już z powyższych zeznań wynika, że M. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą z pewnością w zakresie czarteru jachtów. Spółka prowadziła faktyczną działalność i dysponowała jachtami. W toku postępowania nie ustalono, ile było tych jachtów i jakim tytułem spółka z nich korzystała, ale z treści zeznań pracowników można wywnioskować, że skoro L. A. (faktycznie zarządzający spółką) jachty sprzedawał, to spółka była ich właścicielem, co oznacza że miała doświadczenie na rynku obrotu jachtami. Organ nie wyjaśnił, jak na podstawie powyższych okoliczności doszedł do wniosku, że M. Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Stwierdził wprawdzie, że za takim uznaniem przemawia posiadanie przez tą spółkę jedynie wirtualnego biura, brak zaplecza techniczno-organizacyjnego, brak elementarnej wiedzy prezesa spółki o jej funkcjonowaniu, unikanie kontaktu

z organami (już po przeprowadzeniu spornych transakcji) i brak dokumentacji. Jednak tę wiedzę posiadł organ po kilku latach prowadzenia postępowania podatkowego i karnego, zaś za IV kwartał 2016 r. spółka złożyła deklarację VAT. Obraz jaki stworzyły w wydanych decyzjach organy o fikcyjnym charakterze spółki kłóci się z obrazem, jaki mógł zaobserwować podatnik, który widział, że firma funkcjonuje na rynku czarterów od kilku lat, posiada flotę jachtów, zatrudnia pracowników, dokonuje obrotu jachtami. Podniesiono, że Port H. i Port S. są położone po sąsiedzku w zasięgu wzroku, a jedyna droga do Portu S. wiedzie przy Porcie H., a zatem twierdzenia świadków, że nie znają Portu H. są niewiarygodne.

Strona zarzuciła, że zdaniem organów obu instancji transakcja zakupu jachtu nie miała miejsca, co nie przeszkadzało im jednak dokonać zajęcia tego jachtu. Koncepcje w przedmiocie tego, kto jest jego faktycznym właścicielem jachtu ulegały zmianom w toku postępowania, podobnie jak koncepcje, kto ten jacht zbył. Strona składała wyjaśnienia, że jacht przebywał na terenie Portu S. i pozostawał

w posiadaniu dostawcy celem uzupełnienia braków i naprawy uszkodzeń. Nie miała wiedzy, z jakich powodów pracownicy spółki M. nakleili numer innego jachtu. W ocenie strony, zarzut, że to inna jednostka dysponowała jachtem jest o tyle niezasadny, że gdyby był prawdziwy, to jacht nie stałby w porcie, a pływałby

z dysponentem. Wskazano też, że podatnik nigdy nie twierdził, że zawierał umowę

z Portem S., z którym to operowała M. Sp. z o.o. Podniesiono, że jacht faktycznie od czerwca do sierpnia stacjonował w Porcie S. Również zarzut dotyczący wartości jachtu jest chybiony, gdyż określenie wartości jachtu jako sumy ceny kompletu laminatów i ceny silników o nieznanym stanie i przebiegu świadczy o całkowitym braku znajomości branży. W odniesieniu do ustaleń włoskiej administracji podatkowej wskazano, że organ nie wziął pod uwagę, że pierwszym odbiorcą jachtu od firmy N1. wcale nie musiała być spółka M. Zdaniem organu, P. G. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat transakcji ze stroną. Jak jednak podnosił skarżący, to właśnie P. G. dostarczył zarówno ofertę dostawy jachtu, jak i fakturę. Niestety organom nie udało się przesłuchać P. G., a w czasie przesłuchań przez policję i przed Sądem Rejonowym w [...] pytań o te okoliczności mu nie zadano.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę M.1, organy oceniły,

że usługi nie zostały wykonane mimo istnienia materialnych dowodów ich wykonania. Organ nie uwzględnił zgłoszonych w tym zakresie wniosków o przesłuchanie J. Z1. i M. M. Nie wydał przy tym postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. W ocenie strony, wnioski organu nie znajdują potwierdzenia w protokole z oględzin z 20 lutego 2019 r. Wskazano, że urobek był składowany nie tylko na działce w P., ale również na działce nr [...], a ponadto urobek, jaki powstaje w czasie pogłębiania ma postać półpłynną (szlamu) i się rozpływa, a nie układa.

W odniesieniu zaś do usług wykazanych w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. wskazano na nieuwzględnienie przez organy, że dostosowania obiektów hotelarskich do przepisów przeciwpożarowych należy dokonać nie na wezwanie, czy na zalecenia jednostek PSP, a należy ich dokonać w czasie zakreślonym tymi przepisami. W odniesieniu do wydanej wobec spółki M.1 decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wskazano, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oceny takiej jednak organ nie dokonał, bowiem ograniczył się do analizy treści decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył jako załącznik do protokołu z rozprawy pismo procesowe, w którym podtrzymał argumentację skargi. Podniósł, że organ pierwszej instancji zignorował zalecenia określone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 listopada 2019 r. Wskazał też, że organ wdał się w bezprzedmiotowe dywagacje dotyczące wartości jachtu, jego stanu technicznego i tego, kto jest jego dysponentem, bez wyjaśnienia, jaki ma to wpływ na rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w sposób, które warunkowałyby jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wykazania przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. podatku naliczonego wynikającego łącznie z 5 faktur VAT dokumentujących świadczenie usług oraz dostawę towarów wystawionych przez M. Sp. z o.o., M.1 Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., i w konsekwencji do oceny zasadności uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o te faktury VAT. Istota sporu w sprawie dotyczy zatem prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych, skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując zatem w pierwszym rzędzie oceny prawidłowości postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone

z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto

w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT.

Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organów podatkowych, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze wspierały przede wszystkim zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody dotyczące bezpośrednio wystawców faktur i możliwości prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie objętym wystawionymi fakturami, tj. możliwości świadczenia przez nich konkretnych usług w zakresie sprzątania pokoi hotelowych, przystosowania budynku hotelu do przepisów przeciwpożarowych, położenia elewacji na budynku hotelu, pogłębienia zatoki portowej, a także dostawy towaru

w postaci jachtu motorowego.

W powyższym zakresie organy podatkowe trafnie powołały się na fakt braku kontaktu w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego ze spółkami M. i D., posługiwania się przez te podmioty nieaktualnymi adresami zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i w aktach rejestrowych KRS, a ponadto na ustalenia dotyczące braku w kontrolowanym okresie stosownego zaplecza techniczno-organizacyjnego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w analizowanym zakresie. W świetle niepodważonych w żaden sposób przez stronę skarżącą ustaleń organów, spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie świadczenia usług i dostaw towarów wykazanych w spornych fakturach. Spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (M. - 18 stycznia 2017 r. oraz D. - 3 lipca 2018 r.). Z uwagi na brak kontaktu niemożliwe było przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec spółki M. Natomiast w odniesieniu do spółki D. została przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona protokołem z kontroli podatkowej z 24 maja 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., a następnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W oparciu o liczne dowody ze źródeł osobowych przeprowadzone zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania karnego, ustalono, że L. A. wprowadził do ww. podmiotów osoby pełniące rolę tzw. słupa (w spółce M. - P. G., zaś w spółce D. - T. M.). Powyższe wynikało wprost z zeznań świadków, w szczególności samego P. G., który podał, że jego rola w spółce M. ograniczała się do podpisywania dokumentów. W odniesieniu zaś do spółki D. wielokrotne próby kontaktu z T. M. okazały się bezskuteczne. Niemniej z zeznań A. T. wynikało, że jego ojciec I. T. za namową L. A. sprzedał firmę D. osobie podstawionej przez L. A. - T. M. Powyższe potwierdziły również zeznania pracowników spółki D. – A. K., D. J., D. P., którzy nie znali T. M., a przy tym podali, że spółka prowadziła działalność wyłącznie w zakresie stacji kontroli pojazdów i nie świadczyła usług budowlanych. Z ustaleń organów wynikało przy tym, że L. A. jest poszukiwany przez policję i najprawdopodobniej wyjechał za granicę.

W powyższych okolicznościach, zdaniem Sądu, w pełni uprawniona była ocena organów podatkowych, że spółki M. i D. były zarejestrowane na tzw. "słupa" i nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie usług i dostawy towarów według treści badanych faktur wystawionych na rzecz strony. Jako niezasadny Sąd ocenił w związku z tym zarzut skargi dotyczący braku uwzględnienia przez organy, że spółka M. prowadziła działalność w zakresie czarteru jachtów. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu było bowiem to, czy spółka ta świadczyła usługi w zakresie sprzątania pokoi hotelowych oraz dokonała dostawy jachtu motorowego o znacznej wartości. W tym zaś zakresie organ swe ustalenia prawidłowo oparł na zeznaniach P. G. złożonych na rozprawie 22 czerwca 2021 r. przed Sądem Rejonowym w [...] w sprawie o sygn. akt [...], z których wynikało, że P. G. miał dostęp wyłącznie do faktur, które wystawiał na czartery, i nie miał wiedzy o prowadzeniu przez spółkę M. innych czynności. Również D. C. potwierdziła prowadzenie przez spółkę M. działalności jedynie w zakresie czarteru jachtów. Wynikające z zeznań świadków okoliczności dotyczące prowadzenia przez spółkę czarteru jachtów nie miały zaś znaczenia w aspekcie zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu transakcji dotyczących sprzątania pokoi hotelowych oraz dostawy jachtu motorowego o znacznej wartości, podobnie jak w odniesieniu do spółki D. w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej nie zakwestionowano świadczenia przez nią usług w zakresie stacji kontroli pojazdów, natomiast oceniono, że nie mogła ona prowadzić działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych.

W odniesieniu zaś do ustaleń dotyczących spółki M.1 zasadnie stwierdzono, że spółka zajmowała się wynajmem i sprzedażą jachtów oraz pośrednictwem w transakcjach. Prezes zarządu C. J. nie był w stanie udzielić konkretnych wyjaśnień dotyczących wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz strony usług położenia elewacji na budynku H. oraz pogłębienia zatoki portowej P. Przyznał, że spółka była jedynie pośrednikiem, zaś prace miały być wykonane przez spółki, które reprezentował L. A., tj. M. oraz D. Z zeznań pracowników spółki M.1 (R. R., B. B. oraz J. K.) wynikało, że nie mieli oni wiedzy na temat transakcji. Natomiast E. Z., która prowadziła księgowość spółki M.1, podała, że pod koniec 2016 r. otrzymała od C. J. polecenie sporządzenia spornych faktur. W związku z tym zażądała faktur od podwykonawców do tych faktur, bowiem firma nie mogła sama wykonać usług. C. J. odpowiedział, że nie ma żadnych faktur podwykonawców. Na żądanie C. J. wystawienia dodatkowych faktur świadek odmówiła. W wyniku przeprowadzonego wobec spółki M.1 postępowania podatkowego wydano decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (decyzja z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.). W decyzji tej wskazano na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec tej spółki, przytoczone również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wskazywały na prawidłowość oceny organu, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych, a jej działalność w tym zakresie ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Wskazując na fikcyjny charakter działalności spółki w zakresie usług ujętych w spornych fakturach, zasadnie wyeksponowano również okoliczność, że sytuacja finansowa podatnika stała w sprzeczności z wydatkami, jakie miałby on ponosić na inwestycje udokumentowane fakturami.

Trafnie organ ocenił przy tym, że jednocześnie wspomnianą wyżej decyzją

z 17 grudnia 2018 r. zakwestionowano prawo spółki M.1 do odliczenia podatku z faktur VAT za usługi pogłębienie zatoki wystawionej przez M. Sp. z o.o. oraz za usługi podwykonawcze wykonania elewacji hotelu wystawionej przez D. Sp. z o.o.. W podstawie faktycznej decyzji wydanej wobec spółki M.1 przyjęto bowiem, że podmioty M. i D. wystawiły faktury jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych kontrahenta. Konsekwencją powyższych ustaleń stanowiących podstawę ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego musi być zatem stwierdzenie, że skoro kontrahent podatnika nie nabył usług od wskazanych podmiotów, a przy tym nie wykazano, że wykonał je we własnym zakresie, nie mógł też dokonać dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika. Zasadnie organ ocenił przy tym, że okoliczności związane z trójstronnymi rozmowami pomiędzy inwestorem, wykonawcą i podwykonawcą wskazywały na istnienie procederu, którego celem było wprowadzenie do obrotu "pustych faktur".

Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że już same ustalenia dotyczące bezpośrednio działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego wskazywały na zasadność tezy organu o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast analizę kwestii spornych wyłaniających się na tle ustaleń dotyczących indywidualnie każdej z transakcji poprzedzić powinny ogólne uwagi na gruncie argumentacji skargi opierającej się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, w szczególności na zarzucie błędnej, gdyż przeprowadzonej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, oceny materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do każdej z badanych transakcji.

Zdaniem Sądu, powyższe zarzuty skargi nie mogły wpłynąć na aktualność wyrażonej na wstępie oceny, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron z art. 180 i nast. O.p., a także oceny dowodów zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił szereg dowodów, w tym z faktur, wyjaśnień strony, zeznań świadków, ustaleń organów podatkowych właściwych dla innych podmiotów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych

w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organ podatkowy, jest odmienna od tej, jakiej oczekiwał podatnik, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wskazanych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organ w toku stosowania przez niego przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie argumenty skarżącego sprowadzające się do odmiennej oceny dowodów nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w której organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego, przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków, przeanalizował przeprowadzone dowody we wzajemnej łączności, a wynikiem tego procesu było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wnioski wyprowadzone przede wszystkim na podstawie wyjaśnień strony, a także zeznań osób zaangażowanych w działalność wystawców faktur, są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Sąd w procesie myślowym organu prowadzącym do ustalenia faktów nie dopatrzył się granic przekroczenia swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p., a podatnik nie zdołał podważyć tej oceny.

Przechodząc zatem do poszczególnych spornych kwestii, Sąd podzielił argumentację i stanowisko organów w kwestii faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę M. dotyczących usług sprzątania H. oraz sprzedaży jachtu motorowego. W odniesieniu do usług sprzątania pokoi hotelowych organ pierwszej instancji, stosując się do wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji kasatoryjnej z 12 listopada 2019 r., przeprowadził dowody z zeznań osób zatrudnionych przez stronę w 2016 r. i ocenił, że nie potwierdziły one faktu świadczenia usług sprzątania przez osoby ze spółki M., który to podmiot był kojarzony przez świadków wyłącznie z działalnością w zakresie czarteru jachtów. Natomiast strona, poza fakturami VAT i dowodami wpłaty, nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług. W tym stanie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że strona nie wykazała, by sprzątaniem hotelu w 2016 r. zajmowała się spółka M. Wskazał przy tym na wątpliwości, jakie wynikały z akt sprawy. Z wyjaśnień podatnika wynikało bowiem, że w 2016 r. zatrudniał on 5 pracowników na recepcji i księgową, co było zbieżne z danymi wynikającymi ze złożonych przez niego informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R za badany okres. Natomiast z zeznań pracowników recepcji hotelu wynikało, że w hotelu były zatrudnione jeszcze co najmniej 2 pokojowe, 2 kucharki, 2-4 kelnerów. Powyższe mogło zatem wskazywać, że usługi wykazane w fakturze zostały wykonane przez inne osoby.

W odniesieniu zaś do wystawionej przez spółkę M. faktury dotyczącej zakupu jachtu motorowego organ odwoławczy zasadnie wskazał na wątpliwości, jakie powstały w związku z opisem w spornej fakturze, że przedmiotem dostawy był towar fabrycznie nowy, podczas gdy z protokołu odbioru jachtu przez stronę wynikały uszkodzenia i braki w wyposażeniu, a także brak możliwości sprawdzenia silników i elektryki. Z protokołów zdawczo-odbiorczych z 16 stycznia i 21 lutego 2017 r. wynikało, że przedmiotem dostawy był nowy jacht w stanie dobrym. Jednak podatnik odmówił dwukrotnie odbioru z uwagi na brak możliwości sprawdzenia silników i urządzeń elektrycznych, brak akumulatorów, brak pakietu portowo-ratunkowego, radia, głośników i kotwicy. Następnie 14 czerwca 2017 r. odebrał jacht z zastrzeżeniami: mocowanie pompy zęzowej do poprawy, uszkodzona przy transporcie lista odbojowa, woda w komorze silnika do poprawienia, brak radia

z głośnikami, brak pakietu portowo-ratunkowego, kotwicy, nowych dwóch akumulatorów, butli gazowej, ośmiu odbijaczy nowych, konieczność sprawdzenia szczelności trapu, przejścia burtowego pokładowego, odpływów, listwa odbojowa rufowa do wymiany. Ustalono termin 17 października 2017 r. Ponadto w toku oględzin 10 sierpnia 2017 r. stwierdzono częściowo zatartą tabliczkę znamionową silnika, co również wskazywało, że silnik nie był nowy. Zatem trafnie organ wyeksponował niezgodność faktury z rzeczywistością zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotowej (z uwagi na omówione już wyżej ustalenia co do działalności spółki M.). Ponadto zasadnie organ wypunktował brak doświadczenia strony w branży czarteru jachtów oraz fakt, że strona nie wykazała przez okres ponad 5 lat od daty nabycia jachtu przychodów z tytułu wykorzystania jachtu do działalności gospodarczej. Dopiero w sierpniu 2022 r. wykazała pierwszy przychód z tego tytułu w kwocie 2.000 zł netto, co nie mogło też pozostawać bez wpływu na ustalenia w aspekcie związku dokonanego wydatku z czynnościami opodatkowanymi jako przesłanki prawa do odliczenia w kontekście normy prawnej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii organu, strona nabyła jacht motorowy, jednak transakcja odbyła się faktycznie pomiędzy stroną a innym podmiotem, niż wynika to z pozyskanych dokumentów i przepływów pieniężnych. Jednocześnie, zdaniem organu, rzeczywistym użytkownikiem jachtu był C. C.1. Aprobując ustalenia i ocenę organu odwoławczego w zakresie niezgodności faktury ze stanem rzeczywistym, wskazania wymaga, że z akt sprawy niezbicie wynika, że dostawy jachtu nie mogła dokonać spółka M. Organ dopuścił przy tym możliwość, by łódź motorowa pochodziła od innego podmiotu niż wskazany na fakturze, np. od L. A., który wykorzystał w tym celu dane spółki M. Powyższe nie miało wpływu na ocenę o nierzetelności badanej faktury, w sytuacji gdy L. A. nie występował formalnie w imieniu spółki i nie był upoważniony do jej reprezentacji. Ustalono przy tym, że w systemie VIES nie stwierdzono w II połowie 2016 r. i w I połowie 2017 r. transakcji pomiędzy N1. a spółką M. W związku z powyższym ustalenia dotyczące posługiwania się numerem rejestracyjnym innej łodzi, miejsca cumowania tej łodzi, czy też faktycznego dysponenta łodzi, uznać należy za poboczne i niemające bezpośredniego znaczenia dla oceny rzetelności faktury. Opisując te ustalenia w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy jednocześnie wprost wskazał, że podstawą pozbawienia prawa do odliczenia stanowią ustalenia co do braku rzetelności faktury od jej strony przedmiotowej oraz podmiotowej.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę M.1, dokumentującej usługę położenia elewacji na budynku hotelu, wskazać należy,

że organy nie kwestionowały wykonania prac i tego, że nastąpiła zmiana koloru elewacji hotelu. Wskazały natomiast na brak dowodów potwierdzających,

że czynność przemalowania elewacji została wykonana przez spółkę M.1. Analogicznie nie było kwestionowane w sprawie wykonanie usługi pogłębiania zatoki portowej. Oceniono natomiast, że nie przedstawiono materialnych dowodów wykonania usługi przez podmiot wskazany w fakturze, np. umowy pisemnej

i protokołów zdawczo-odbiorczych. Brak zawarcia umów w formie pisemnej oraz sporządzenia kosztorysów i protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzał fikcyjny charakter faktur. Powyższe ustalenia organu znajdowały potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, z którego wynikało, że strona nie miała wiedzy co do danych osób wykonujących usługę, pomimo że według jej wyjaśnień usługa ta była wykonywana przez rok. Ponadto strona powołała się na uzgodnienia z L. A., który nie był umocowany do reprezentacji spółek M. i D. Strona nie podważyła przy tym oceny organu w zakresie znaczenia dla sprawy dowodu z oględzin z 20 lutego 2019 r. dotyczących składowania urobku z pogłębiania basenu jachtowego. Zdaniem Sądu, jako zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać ocenę organu odwoławczego, że niewiarygodne było, by miejsce składowania urobku o wymiarach 14,87 m x 13,3 m pomieściło urobek powstały z wykonania usługi pogłębiania zatoki portowej o powierzchni 5.000 m². Ustalono przy tym, że strona nie zgłosiła właściwemu organowi zgłoszenia o wykonywaniu robót w wodach na działce geodezyjnej nr [...], jak również nie występowała o zezwolenie na zagospodarowanie odpadami. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzały w sposób niebudzący wątpliwości brak rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę M.1, które to ustalenie stanowiło również podstawę faktyczną decyzji wydanej wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.

Sąd podzielił również zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii wystawionej przez D. Sp. na rzecz strony faktury dokumentującej usługę przystosowania budynku H. do przepisów przeciwpożarowych. Istotne były w tym zakresie ustalenia, że strona nie przedłożyła dowodów określających zakres prac objętych fakturą i nie posiadała dokumentów związanych z realizacją usługi (umowy, kosztorysu, zakresu i harmonogramu prac, protokołów zdawczo-odbiorczych, udzielenia gwarancji itp.). Dowodu wykonania usługi przez wystawcę faktury nie mógł też stanowić protokół oględzin z 20 lutego 2019 r. zainstalowania i elementów instalacji oddymiania w H. Powyższe ustalenia, w świetle wyprowadzonej już wyżej oceny co do działalności prowadzonej przez spółkę D., w pełni uprawniały organ do podważenia rzetelności badanej faktury.

W ocenie Sądu, wyniki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego są jednoznaczne, co nakazuje stwierdzić, że dalsze postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym,

w tym w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych. Istotne były bowiem ustalenia organów, że ww. podmioty nie nabyły ani też nie dokonały we własnym zakresie świadczenia usług oraz dostawy towaru, które zostały wykazane

w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Strona zaś nie przedłożyła dowodów, które mogłyby to stwierdzenie podważyć.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego

w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać,

że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadne było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach.

Sąd w pełni zaakceptował też stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie czynności przez wystawcę faktury, o czym skarżący, biorąc udział w procederze, musiał wiedzieć, nie sposób uznać, że działał w tzw. "dobrej wierze".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13).

W rozpoznawanej sprawie ustalono bezspornie, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a wystawcami faktur. Wprawdzie organ nie kwestionował, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace i dostawa towaru zostały wykonane, ale wskazał, że czynności tych nie dokonali wystawcy faktur. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że skarżący musiał być świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa

w procederze wystawiania "pustych faktur". Nie zachodził wskazany wyżej przypadek, w którym ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Z ustaleń postępowania wynikało bowiem wprost, że fakturowy przebieg transakcji między podmiotami był

z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych. Podatnik pomimo znacznej wartości spornych faktur, nie zawarł umów w formie pisemnej na wykonanie usług i dostawę jachtu motorowego. Nie dysponował też protokołami zdawczo-odbiorczymi dotyczącymi zafakturowanych usług, pomimo ustalenia długiego terminu wykonania usług (według wyjaśnień podatnika – nawet 2 lata). Z jego wyjaśnień wynikało również, że w sprawie nabycia jachtu motorowego kontaktował się z L. A., mimo że nie był on umocowany do reprezentacji spółki M., która wystawiła fakturę dokumentującą dostawę jachtu motorowego. Nie wzbudziły podejrzeń podatnika też okoliczności, w jakich dokonano oględzin zakupionego jachtu w Warszawie na parkingu przy Torwarze. Podatnik nie miał też wiedzy kto z pracowników spółki M. było obecny przy wydaniu jachtu, wskazał natomiast, że przy pierwszym odbiorze obecny był L. A. Ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie spółki M. Nie wyjaśnił też, czy spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia jachtu, czy ma doświadczenie w handlu jachtami

i czy posiada stosowne zaplecze organizacyjno-techniczne do dokonania dostawy.

Ponadto opisane przez C. J. okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem, L. A. a C. J. w zakresie usług położenia elewacji oraz pogłębienia zatoki portowej wprost wskazywały na ukierunkowanie działań ww. osób na uzyskanie korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu, nie znajdował żadnego logicznego uzasadnienia fakt niezawierania pisemnych umów, co wskazywało na celowe działanie strony i wystawców faktur, zwłaszcza w przypadku usług budowlanych, które organ zasadnie określił jako obarczone ryzykiem niedostatecznej jakości, czy błędów oraz związanej z tym odpowiedzialności prawnej wykonawcy. Prawidłowo zwrócono uwagę, że w sytuacji, gdy podatnik sam prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych, to z jednej strony - zasady zawierania i dokumentowania wykonania umów o roboty budowlane są mu znane, z drugiej zaś - wskazuje to, że strona mogła wykonać sporne usługi budowlane we własnym zakresie. Celnie argumentowano w zaskarżonej decyzji, że opisane powyżej zasady podjęcia i kontynuowania współpracy można racjonalnie uzasadnić jedynie w ten sposób, że strona świadomie pozyskiwała "puste faktury" do swego rozliczenia podatkowego. Zasadny jest zatem wniosek organ, że obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Sąd nie dopatrzył się przy tym nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym w zakresie realizacji zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Wskazania w związku z tym wymaga, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów

w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień

art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo

że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie tak jak i pozostałe dowody. Tym samym wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych

w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących strony bądź innych podmiotów, co dotyczy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. G. i C. J.. Natomiast w odniesieniu do wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania T. M. organ trafnie odwołał się do podjętej przez organ pierwszej instancji bezskutecznej dwukrotnej próby kontaktu, a także ocenił, że okoliczności dotyczące działalności spółki D. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Wbrew argumentacji skargi dowodem w sprawie była również decyzja wymiarowa wydana wobec kontrahenta strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z tym przepisem dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa warunki: po pierwsze dokument zostanie sporządzony w formie określonej przepisami prawa i po drugie dokument ten zostanie sporządzony przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniona do jego wydawania. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności), które oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że pochodzi on od organu oznaczonego jako jego wystawca. Domniemania te oznaczają więc, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i za udowodnione należy przyjąć to, co z niego wynika. Rozstrzygnięcie innego organu podatkowego, które zostało wykorzystane w przedmiotowej sprawie i stwierdzenia w nim zawarte korzystają zatem z domniemania prawdziwości. Faktem jest, że przepis § 3 powołanej regulacji nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności, które stanowić mogłyby podstawę do zastosowania takiego trybu. Niezasadne były przy tym twierdzenia skargi, że organ, bazując na tej decyzji, nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę M.1 organ odniósł się bowiem do wyjaśnień strony, przedłożonych przez nią dokumentów, a także włączył szereg dowodów z postępowania karnego. Przypomnieć też należy, że organ powołał się na fakt wydania decyzji w odniesieniu do spółki M.1, podczas gdy zakwestionowano faktury pochodzące także od spółek M. i D. W tym pozostałym zakresie organy niewątpliwie musiały dokonać samodzielnych ustaleń.

Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań mł. asp. M. M. na okoliczność zastanego w trakcie oględzin stanu faktycznego oraz J. Z. na okoliczność odprowadzenia przez osoby dokonujące pogłębiania basenu portowego urobku na działkę jej małoletniego ówcześnie syna. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie organ odwoławczy trafnie wskazał, że okoliczności dotyczące pogłębienia zatoki portowej zostały już wyjaśnione w sposób wystarczający, samo wykonanie usługi nie było kwestionowane, a wskazane osoby, jako że nie uczestniczyły w transakcjach, nie mogły wnieść do sprawy istotnych informacji w kwestii możliwości wykonania usługi przez wystawcę faktury. Pomimo przy tym braku rozpoznania w formie postanowienia zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego w piśmie z 19 kwietnia 2023 r., uchybienie to należy uznać za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ odniósł się do tego wniosku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wykazał brak wpływu wnioskowanych dowodów na załatwienie sprawy.

Zdaniem Sądu, trafnie nie uwzględniono również wniosku podatnika

o uzupełnienie materiału o sporządzenie notatki ze spotkania pełnomocnika

z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz Kierownikiem w dniu

19 kwietnia 2023 r. Strona miała możliwość bowiem przedstawienia swego stanowiska w pisemnych wyjaśnieniach składanych do akt sprawy. Niezasadna zaś była podniesiona w związku z tym argumentacja skargi, że w toku postępowania dokonano zmiany stanowiska organów, o czym pełnomocnik mógł się przekonać dopiero w czasie spotkania z przedstawicielem organu odwoławczego. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały bowiem, że czynności wykazane w fakturach zostały dokonane. Kwestionowane było natomiast zarówno przez organ pierwszej, jak i organ drugiej instancji, że towary i usługi zakupione przez stronę nie pochodziły od podmiotów wskazanych w treści faktur. Ponadto organy obu instancji dokonały też tożsamych ustaleń w kwestii stanu świadomości strony co do uczestnictwa

w procederze wystawiania pustych faktur. Nie sposób w tych okolicznościach zasadnie zarzucać organom, że ich stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne, niespójne, nieliczne i pełne błędów merytorycznych.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi oraz pisma procesowego z 4 października 2023 r. o niezastosowaniu się przez organ pierwszej instancji do zaleceń zawartych w wydanej uprzednio w sprawie decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego. Jak wynika z treści tej decyzji, organ pierwszej instancji był przede wszystkim zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto został zobligowany do przeprowadzenia wskazanych w tej decyzji enumeratywnie czynności procesowych. Dokonując oceny, czy organ pierwszej instancji zastosował się do tych wskazań co do ponownie prowadzonego postępowania, należy stwierdzić, że organ dokonał oceny świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym. Natomiast w odniesieniu do obowiązku przeprowadzenia poszczególnych czynności procesowych wskazania wymaga, że organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego. Wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. mają niewiążący prawnie charakter, natomiast wiążą one organ pierwszej instancji co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych (p. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1248/16; z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3588/14).

Jednocześnie Sąd z urzędu zbadał (nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz maj i czerwiec 2017 r. Jako prawidłowe ocenił stanowisko organu odwoławczego, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. w oparciu

o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczających z 21 listopada 2017 r. i 11 maja 2022 r. oraz w związku z wszczęciem w dniu 12 kwietnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2017 r. uległ zawieszeniu od 19 maja 2022 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej z 11 maja 2022 r. Organ uwzględnił natomiast, że przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2022 r. uległy natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r., w związku czym uchylił w tej części decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdziła wnioski organu co do nieuprawnionego wykazania podatku naliczonego. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego,

w szczególności brak wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez wystawców faktur spornych czynności. Suma opisanych powyżej dowodów

i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, z uwzględnieniem ostatecznych rozstrzygnięć wydanych wobec spółki M.1 i wynikających z nich ustaleń,

a także ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki D. i czynności sprawdzających wobec spółki M., dawała w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że nie były one rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1654 ze zm.).