Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1253/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 usrt. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J.W. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r., następnie dwukrotnie uzupełnionym, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów. Nabył [...] sztuk akcji imiennych zwykłych [...] w [...] (zwanej dalej: Spółką) o wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład pieniężny w wysokości [...] zł.

Wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu umorzenia zawartej dnia [...] r., zbył na rzecz Spółki [...] sztuk akcji imiennych zwykłych za łączne wynagrodzenie [...] zł, tj. kwotę [...] zł za jedną akcję. W dniu [...] r. otrzymał od Spółki tytułem zaliczki na wynagrodzenie za zbywane akcje kwotę [...] zł, a pozostałe wynagrodzenie w kwocie [...] zł miało być wypłacone wnioskodawcy w następujących ratach:

1. [...] zł do dnia [...] r.;

2. [...] zł do dnia [...] r.;

3. [...] do dnia [...] r.;

4. [...] zł do dnia [...] r.;

5. [...] zł do dnia [...] r.;

- zgodnie z postanowieniami ww. umowy z dnia [...] r., zawartymi w § 2 ust. 2.

Tym samym w [...] r. wnioskodawca otrzymał z tytułu wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę [...] zł. W dniu podpisania umowy Spółce zostały wydane odcinki zbiorowe inkorporującego prawa ze zbywanych akcji. Innymi słowy, w dniu zawarcia umowy ([...] r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji tj. wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Umorzenie akcji nastąpiło za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat?

2. Czy w danym roku podatkowym opodatkowaniu będzie podlegać dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób przedstawiony w pytaniu 1?

3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, nabytych w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie akcji?

Zdaniem strony, w roku podatkowym, w którym wystąpiła część terminów płatności, podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący proporcjonalną do całości część przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie przywołane przepisy, a w szczególności art. 11 ust. 1

oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), że datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia są terminy płatności poszczególnych rat, wnioskodawca wskazał przyjęty przez siebie sposób obliczenia podstawy opodatkowania.

Celem szczegółowego wyjaśnienia stanowiska, będącego odpowiedzią na pytanie nr 2 strona podała sposób obliczenia podstawy opodatkowania w [...] r. W [...] r. otrzymała z tytułu wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę [...] zł. Pozostała kwota ([...] zł) będzie płatna w ratach w [...] r. W związku z tym, podstawą opodatkowania dla strony będzie kwota obliczona w następujący sposób: przychód [...] zł minus koszty uzyskania przychodu obliczone jako [...] - tj. kwota około [...] zł, zatem podstawa opodatkowania wnioskodawcy w[...] r. to kwota około [...] zł

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny stwierdził na wstępie, iż Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W zakresie pytania nr 1 została wydana odrębna interpretacja. z dnia [...] r., nr [...] dotycząca ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia,

Organ odwołał się do art. 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. dalej K.s.h.), w myśl którego akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), który stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Z kolei przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu zbył na rzecz Spółki w celu umorzenia akcje imienne zwykłe. Wnioskodawca w dniu [...] r. otrzymał od Spółki zaliczkę na wynagrodzenie za zbywane akcje a pozostałe wynagrodzenie miało mu być wypłacone w ratach zgodnie z postanowieniami ww. W dniu zawarcia umowy (tj. [...] r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji. Wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 K.s.h.

Dalej organ interpretacyjny odwołał się do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), w terminie do dnia [...] roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Organ interpretacyjny podkreślił, że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, czy cena zbycia może zostać zapłacona w całości, w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach), po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji, w określonej dacie, za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W związku z czym, opodatkowaniu będzie podlegać całość dochodu z odpłatnego zbycia akcji, a nie dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji (w [...] r.) po stronie wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, wnioskodawca powinien rozliczyć całą kwotę dochodu, z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w zeznaniu, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, składanym za [...] r. (PIT-38).

W dniu [...] r., wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowania przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w postaci przyjęcia, iż datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był dzień zawarcia umowy sprzedaży akcji a nie moment, w którym należność za sprzedane akcje stała się wymagalna, a skarżący uzyskał możliwość jej dochodzenia i otrzymania, tj. w terminie płatności każdej z rat;

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez bezzasadne pomijanie przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji i wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z tymże orzecznictwem;

15) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści interpretacji wszystkich wymaganych prawem elementów i niezawarcia w jej treści odniesienia się do stanowiska skarżącego z wyjaśnieniem, z jakiego powodu jest ono nieprawidłowe.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Motywując skargę pełnomocnik stwierdził, iż wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza prawo albowiem Minister Finansów błędnie uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji niezależnie od dnia zapłaty za te akcje określonego w tej umowie. Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej przychód należny rozumieć należy jako przychód powstały w chwili, kiedy podatnik ma prawo domagania się zapłaty przysługującego mu świadczenia pieniężnego, tzn. przychód staje się należny w momencie, kiedy staje się wymagalny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wymagalność świadczenia następuje w dniu następującym po dniu, w którym świadczenie powinno zostać najpóźniej spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania. W przedstawionym stanie faktycznym strony umowy rozłożyły płatność ceny na raty, dlatego jako przychód należny w danym roku podatkowym trzeba traktować tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym, ponieważ tylko zapłaty tych kwot skarżący może się domagać.

Istotne jest dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży akcji, innymi słowy daty wymagalności roszczenia z tego tytułu. W związku z powyższym zasadna jest taka interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., według której w przypadku, gdy strony umowy zbycia udziałów (akcji) ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym (tak chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 264/15, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 282/09, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 roku, sygn. akt II FSK 1375/05).

Stanowisko skarżącego jest - zdaniem pełnomocnika - tym bardziej zasadne, że na gruncie przepisów prawa podatkowego brak jest definicji legalnej pojęcia "przychód należny", w związku z czym jego treści poszukiwać należy w innych dziedzinach prawa, które definiują pojęcie "należności". W szerokim orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie postuluje się właśnie odwołanie do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia (a więc możliwość przyjmowania, iż coś się wierzycielowi "należy") wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.) przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05; wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 671/07; w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08; w Gdańsku: z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14 oraz z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1399/14, a także w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 73/13).

Nadto pełnomocnik podniósł, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W

ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05). Trafnie też wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. WSA w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 131/10, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 K.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. pełnomocnik zwrócił uwagę, że ww. art. 14e § 1 to regulacja stanowiąca wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. Istotne dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p., jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Jeżeli więc organ interpretacyjny nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Tego organ interpretacji nie uczynił, nie wypowiedział się co do argumentacji skarżącego, ograniczając się jedynie do przytoczenia własnych spostrzeżeń i wniosków. Tymczasem obowiązkiem organu, wynikającym z art. 14c § 1 O.p. było wyjaśnienie powodów, dla których stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe, co wymagało wyjaśnienia, w czym przejawiała się wadliwość argumentacji wniosku oraz nieadekwatność przytoczonego przez skarżącego orzecznictwa.

W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa i wymaga uchylenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odwołał się do interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] wydanej w zakresie pytania 1, w której stwierdził, że wnioskodawca uzyskał przychód w momencie sprzedaży akcji, a więc skoro sprzedaż akcji doszła do skutku w[...] r. to przychód z odpłatnego zbycia akcji stał się należny czyli przysługujący stronie. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane akcje zostanie zapłacona skarżącemu w ratach. W konsekwencji wnioskodawca powinien rozliczyć całą kwotę dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT - 38) składanym za [...] r.

Dodatkowo podniósł, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1024/12, którego obszerny fragment organ przytoczył. W związku z powyższym za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem organu bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Spór w istocie sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w zacytowanej regulacji. Pełnomocnik strony skarżącej twierdzi, że "przychody należne", to przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Stąd też w opisanym stanie faktycznym przychodem należnym będą kwoty (poszczególne raty), których terminy płatności przypadną w danym roku podatkowym. W konsekwencji, w roku podatkowym, w którym nastąpiła część terminów płatności podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący proporcjonalną do całości część przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast organ interpretacyjny stosując wykładnię językową, uważa, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane. W ocenie organu, po stronie wnioskodawcy przychód powstał w całości w [...] r., stąd wnioskodawca winien rozliczyć całą kwotę dochodu wynikającego z odpłatnego zbycia akcji w roku [...] r., w którym to zawarto umowę.

Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zauważyć, że była ona już przedmiotem oceny przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1254/16. Wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r. tutejszy Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] wydaną wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w której organ stwierdził, że wnioskodawca uzyskał przychód w momencie sprzedaży akcji, a więc skoro sprzedaż akcji doszła do skutku w [...] r. to przychód z odpłatnego zbycia akcji stał się należny (czyli przysługujący stronie) w tymże roku podatkowym. Zatem - w opinii organu - bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane akcje zostanie zapłacona skarżącemu w ratach.

Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja udzielona w zakresie pytania nr 2, dotyczącego sposobu obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w danym roku podatkowym, jest ewidentną konsekwencją stanowiska organu w zakresie sformułowanego we wniosku pytania nr 1. Skoro bowiem organ przyjął, że cały przychód należny z tytułu zbycia akcji Spółce w celu ich umorzenia w opisanym stanie faktycznym powstał w roku [...] - to z oczywistych względów uznał za nieprawidłowy prezentowany przez stronę sposób obliczenia dochodu w sposób proporcjonalny.

W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się z znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu z dnia 7 marca 2017 r., uznając ją za własną.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że przychód z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi.

Zasada ta doznaje ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20 ww. ustawy). Należy do nich m.in. cytowany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1).

W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży akcji nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".

Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ interpretacyjny nie wyjaśnia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Błędnie - w ocenie Sądu - organ interpretacyjny na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umów sprzedaży udziałów niezależnie od dnia płatności za te udziały określone w tych umowach. W judykaturze bowiem, na gruncie analizowanej regulacji, jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego "kwoty należne" trzeba utożsamiać ze świadczeniami wymagalnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1955/14, z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1778/14, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13; a także np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/15; z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1275/16, w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 512/15 i z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 264/15).

Podsumowując, dla chwili powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wnioskodawca) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów/akcji, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Rację ma zatem strona skarżąca, a jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. WSA w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 131/10 roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 K.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Należy zatem wskazać, iż zaskarżona interpretacja opiera się na wadliwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w [...] r. Mając bowiem na uwadze odmienną ocenę Sądu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przychody skarżącego z tytułu sprzedaży akcji powstaną w określonych w umowie datach płatności za te akcje, stanowisko organu - będące konsekwencją wadliwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - co do sposobu obliczenia dochodu od całości przychodu w roku podatkowym [...] nie może się ostać. Z tego powodu zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają również stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 121 § 1 w zw. art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p.

Zaznaczyć trzeba, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne).

Nie można uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym organ wydający interpretację nie musi, wobec regulacji art. 14c § 1 i § 2 O.p., odnosić się w zakresie dokonywanej oceny prawnej do orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2444/12). Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, na które wyraźnie wskazuje skarżący we wniosku o wydanie interpretacji a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, konieczne jest choćby dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09, A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle do orzecznictwa sądów wskazanego we wniosku o jej wydanie, ani nie uzasadnił z jakich przyczyn nie podzielił poglądów w nim wyrażonych. W związku z tym, wyczerpana została także przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Pominięcie orzecznictwa sądowego mogło mieć istotny wpływ na treść udzielonej interpretacji, ponieważ nie można wykluczyć, że podjęcie przez organ dywagacji w tej materii mogło przełożyć się na inną treść udzielonej interpretacji.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w [...] r. W świetle powyższego koniecznym będzie udzielenie wyczerpującej odpowiedzi na zadanie przez skarżącego pytanie w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu zbycia akcji w danym roku podatkowym. Co bardzo istotne, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że terminy płatności poszczególnych rat z tytułu sprzedaży przez wnioskodawcę akcji wykraczają poza rok [...], tj. przypadają na lata [...] organ winien się wypowiedzieć czy i jakie znaczenie dla treści udzielanej interpretacji ma zmiana art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonana ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1932) oraz dodanie w art. 17 u.p.d.o.f. ustępu 1ab. W zaskarżonej interpretacji wydanej już po wejściu w życie sygnalizowanej zmiany, organ nie odniósł się do tego zagadnienia. Z uwagi na zasady postępowania interpretacyjnego, Sąd nie może zająć stanowiska z tej materii.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.