Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 176/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 42, art. 146
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 170, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.32.2022.AWE1 UNP: 2401-22-231373 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 listopada 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.32.2022.AWE1 UNP: 2401-22-231373, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. (dalej jako Spółka, upadła, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 16 listopada 2017 r., nr [...], określającą upadłej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, a następnie wszczętych postępowań podatkowych, organ podatkowy ustalił, że Spółka w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. brała udział w tzw. "karuzelowym" obrocie towarami, w którym pełniła rolę "brokera".

Stwierdzone - w toku prowadzonych postępowań podatkowych za ww. okres - nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, dotyczą w szczególności:

1) odliczenia w deklaracjach VAT-7 za ww. okres podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.),

2) wystawienia faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% zamiast faktur dokumentujących dostawę krajową opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czym spółka naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 w związku z art. 146 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 16 listopada 2017 r., organ podatkowy określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r.

Od powyższej decyzji Syndyk wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z 5 października 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów po pierwsze powodujących nieważność decyzji ostatecznej, a to art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm. – dalej jako u.p.u.), poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, bowiem po ogłoszeniu upadłości spółki, to syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a tym samym stroną postępowania podatkowego. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to m.in. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją, a także art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne oznaczenie strony postępowania podatkowego w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu podatkowego. Kolejno podniesiono zarzuty dotyczące art. 123 § 1 w zw. z art. 181, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w zakresie wadliwości postępowania dowodowego. Autor skargi podniósł liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 88 ust. 31 pkt 4 lit a w zw. z art. 108 i art. 87 ust. 1, art. 99, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 167, 168, 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. 347/1) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Wyrokiem z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1726/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził koszty postępowania.

Przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego było stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Zdaniem Sądu motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Jednocześnie odpowiedzi na to pytanie nie dostarcza także analiza przesłanych przez organ Sądowi dokumentów, tworzących akta sprawy (pkt 8 uzasadnienia wyroku).

Ponadto Sąd stwierdził, że:

- podnoszony zarzut nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jest nietrafny, a tym samym nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy ww. przepisu w zw. z art. 144 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. (pkt 5 uzasadnienia wyroku);

- zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji powstały z mocy prawa, a nie dopiero z momentem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie. Wobec tego, postępowanie karnoskarbowe w przedmiotowej sprawie mogło zostać wszczęte przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania i spowodować skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- zawiadomienie z dnia 8 września 2017 r. w trybie art. 70c O.p. sporządzone w niniejszej sprawie spełnia wszelkie wymogi wynikające z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18;

- ww. zawiadomienie prawidłowo doręczono Spółce, bowiem pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. M. obowiązuje od dnia 11 października 2017 r., z kolei doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. miało miejsce w dniu 14 września 2017 r.

Powyższy wyrok stał się prawomocny 5 lutego 2022 r., albowiem ani pełnomocnik Syndyka, ani pełnomocnik organu nie wnieśli skarg kasacyjnych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor utrzymał ponownie decyzję organu podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) oraz odwołując się do ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1726/20, Dyrektor odniósł się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych upadłej w podatku od towaru i usług za wskazany okres. Stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od września do listopada 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r., natomiast zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r.

Jednakże, jak argumentował Dyrektor, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, bowiem 22 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec upadłej postępowanie karne skarbowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Następnie pismem z 8 września 2017 r. organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, zawiadomił Syndyka o zawieszeniu 22 sierpnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 16 listopada 2017 r. Ww. pismo zostało doręczone syndykowi 14 września 2017 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. zostały spełnione, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przedmiotowym wyroku z 5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1726/20.

Dalej, wskazano, że pismem z 28 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował m.in., że sprawa karno-skarbowa prowadzona wobec upadłej, jest nadzorowana przez Prokuraturę Rejonową w D. w ramach śledztwa pod sygn. akt [...].

Odnosząc się do wytycznych zawartych w ww. wyroku, a dotyczących okoliczności związanych z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Dyrektor stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy (79 segregatorów) obejmujący dowody (przykładowo: przesłuchania świadków i podejrzanych, decyzje wymiarowe, protokoły kontroli, protokoły z czynności sprawdzających wraz z dowodami źródłowymi, SCAC - odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych), dotyczące wszystkich kwestionowanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, tj. dostawców (13 podmiotów) i nabywców unijnych (10 podmiotów) oraz firm transportowych. W związku z powyższym 12 czerwca 2017 r. organ podatkowy skierował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Następnie 22 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec upadłej postępowanie karne skarbowe, które początkowo zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Rejonową w D. pod sygn. akt [...]. Postępowanie to wszczęto w związku ze stwierdzeniem w toku prowadzonych wobec spółki kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych licznych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres, w tym m.in. ze względu na odliczanie podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych w ramach tzw. "obrotu karuzelowego" oraz ze względu na wykazywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zamiast sprzedaży krajowej.

Kolejno wskazano, że:

- W toku ww. śledztwa zebrano materiał dowodowy przekazany przez organ podatkowy za wnioskiem z 12 czerwca 2017 r. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przesłuchano także w charakterze świadka D. W. oraz U. D. - pracowników spółki K..

- Prokuratura Regionalna w K. prowadzi postępowanie, dotyczące spółki K. w tym samym przedmiocie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 76 § 1, w związku z art. 6 § 2, art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, tylko dotyczące innego okresu.

- Postanowieniem z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. postanowił śledztwo o sygn. [...] prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w D. połączyć do śledztwa o sygn. [...] prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w K. z uwagi na fakt, że zakres podmiotowo-przedmiotowy wskazanego śledztwa jest tożsamy z zakresem postępowania o sygn. [...].

- zakres prowadzonego postępowania przez organ postępowania przygotowawczego jest bardzo szeroki i obejmuje siedem wątków. Głównym przedmiotem prowadzonego śledztwa pozostaje wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie pozornych transakcji wewnątrzwspólnotowych wyrobami stalowymi przy wykorzystaniu działalności spółki K.. Zorganizowana grupa przestępcza prowadziła w latach 2010 - 2012 szereg pozornych transakcji gospodarczych, które były podstawą do fikcyjnego naliczenia podatku od towarów i usług. W tym celu wykorzystywano działalność wielu krajowych i zagranicznych podmiotów handlowych, w tym między innymi czeskiej spółki N. s.r.o. i słowackich spółek A. s.r.o. i L. s.r.o. Na podstawie stwierdzonych ww. nieprawidłowości śledztwo poszerzono o następne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług spółki K., w tym za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Śledztwo powierzono do prowadzenia w całości Zarządowi Centralnego Biura Śledczego Policji w K.. Pierwotnie wątków w śledztwie było siedem, ale obecnie prowadzone są trzy wątki (A - obrót stalą, B - obrót folią metalizowaną, C - transakcje wewnątrzwspólnotowe towarem w postaci odrdzewiacza ceramicznego, dokonywane przez inne podmioty krajowe). Wątkiem wiodącym tego śledztwa jest wątek A, obejmujący 78 tomów akt śledztwa.

- M. S. - pracownikowi spółki K. postawiono zarzuty 3 kwietnia 2014 r., a w następnych latach były one uzupełniane o kolejne zarzuty w miarę poszerzania zakresu śledztwa. Ponadto stwierdzono, że ww. przebywał w Areszcie Śledczym.

- Śledztwo to jest sukcesywnie przedłużane postanowieniami Prokuratora Krajowego ze względu na jego szeroki zakres. W okresie trwania śledztwa wykonywano szereg czynności procesowych w zakresie wszystkich wątków.

- Uzupełniająco przesłuchano kilku podejrzanych. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli spółek oraz firm transportowych, które uczestniczyły w analizowanych transakcjach.

- Z właściwych urzędów skarbowych uzyskano decyzje podatkowe dotyczące spółki K. i m.in. FHU H. (dal;ej jako H.).

- W oparciu o uzyskane historie rachunków bankowych m.in. firm T. sp. z o.o. (dalej jako T.), FHU H., W. sp. z o.o. (dalej jako W.), upadłej, A1. s.r.o. (dalej jako A1.), G. s.r.o.(dalej jako G.) zlecono przeprowadzenie analizy kryminalnej przepływu środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami.

- Dokonano sprawdzeń składników majątkowych podejrzanych występujących w niniejszym postępowaniu.

- Zwrócono się do właściwych sądów rejonowych o nadesłanie akt rejestracyjnych spółek występujących w analizowanych transakcjach.

- Przeprowadzono przesłuchania uzupełniające część podejrzanych oraz przeprowadzono pomiędzy nimi konfrontacje.

- Prowadzono czynności poszukiwawcze za podejrzanymi nie przebywającymi w miejscu stałego pobytu i uzyskano materiały procesowe z postępowań prowadzonych w innych jednostkach organizacyjnych prokuratury, mające związek z prowadzonym śledztwem.

- Wystąpiono w ramach międzynarodowej pomocy prawnej do zagranicznych administracji o przeprowadzenie czynności procesowych z udziałem osób uprawnionych do reprezentowania spółek U., E., A1., G., S..

- Zasięgnięto opinii biegłego z zakresu obrotu towarowego i rzeczywistego charakteru badanych transakcji realizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez spółkę K. do zagranicznych spółek.

- Przedstawiono zarzuty kolejnym osobom biorącym udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

- Uzyskano wyniki przeprowadzonych w drodze międzynarodowej pomocy prawnej czynności realizowanych na terenie Republiki Słowacji, Litwy oraz Niemiec, a dotyczących kontrahentów spółki K. i osób reprezentujących te podmioty.

- Wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych o nadesłanie dokumentacji postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów gospodarczych współpracujących ze spółką K..

- Uzyskano także od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad materiały dotyczące jednego ze współpracujących ze spółką podmiotów, świadczących usługi transportowe.

- Ponadto przeprowadzono szereg przesłuchań świadków i oględzin dokumentacji księgowej podmiotów biorących udział w badanych transakcjach.

Dyrektor wskazał, że obecnie śledztwo jest przedłużone do 28 stycznia 2023 r. na podstawie postanowienia Prokuratora Krajowego z 20 lipca 2022 r., sygn. [...] i odwołał się do jego uzasadnienia, z którego wynika, że aktualnie zakres postępowania toczy się przeciwko 23 podejrzanym, a w okresie od ostatniego przedłużenia śledztwa wykonywano czynności procesowe w zakresie wszystkich wątków. Kontynuowano oględziny dokumentacji finansowo-księgowej kontrahentów spółki K. i ogłoszono postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów jednemu podejrzanemu, jak też uzupełniająco przesłuchano trzech podejrzanych. Jako przyczynę kolejnego przedłużenia śledztwa o sygn. [...] podano, że w sprawie należy przedstawić uzupełnione zarzuty jednemu podejrzanemu po ustaleniu jego miejsca pobytu oraz przeprowadzić konfrontacje pomiędzy podejrzanymi. Zachodzi również konieczność przesłuchania kolejnego podejrzanego. Konieczne jest dokonanie analizy materiałów w zakresie dwóch wątków pod kątem kompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie, celem wyłączenia materiałów do odrębnego postępowania i wydania decyzji merytorycznych. Ponadto w sprawie należy sukcesywnie gromadzić dane osobopoznawcze i aktualizować informacje, dotyczące stanów majątkowych podejrzanych.

Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2021 r. Dyrektor stwierdził, że z przedstawionej powyżej chronologii zdarzeń wynika, iż instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie została wykorzystana jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w sprawie wymiarowej. Wprawdzie, dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie należność Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, dotyczące najstarszego zobowiązania podatkowego za okres od września do listopada 2012 r., wszczęte zostało wobec upadłej na ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, niemniej jednak wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone było kontrolami podatkowymi i długotrwałym postępowaniem podatkowym, w toku, którego zbierano materiał dowodowy pozwalający na ocenę prawidłowości przyjętego przez Spółkę rozliczenia. Prowadzone postępowanie podatkowe było wielowątkowe i bardzo obszerne, podobnie jak postępowanie prowadzone w sprawie karnej skarbowej, które zostało włączone do śledztwa o sygn. akt [...]. W toku śledztwa o sygn. akt [...] zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, a z oględzin akt śledztwa wynika, że jest ono nadal rozwojowe. W trakcie jego trwania podejmowanych jest szereg czynności dochodzeniowo-śledczych przez Centralne Biuro Śledcze Policji, które zajmuje się zwalczaniem przestępczości zorganizowanej. Organ odwoławczy zauważył, że M. S., który ma obecnie status podejrzanego i któremu w miarę rozwoju śledztwa uzupełniono zarzuty kolejnymi postanowieniami Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. był najlepszym pracownikiem upadłej (co wynika z akt postępowań prowadzonych wobec Spółki za poprzednie okresy). Ponadto w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że w sprawie działalności Spółki są już od dłuższego czasu prowadzone śledztwa obejmujące swoim zakresem wcześniejsze rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, tj. od 2010 r. Śledztwa te są sukcesywnie łączone ze sobą i poszerzone o kolejne okresy rozliczeniowe, w których upadła przeprowadzała kwestionowane transakcje. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki za okres od września 2012 r. do marca 2013 r., zdaniem Dyrektora, było w pełni uzasadnione, a tym samym nie wystąpiła okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Uznając zatem dopuszczalność wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, Dyrektor przedstawił ustalenia dotyczące podatku naliczonego i należnego dotyczące transakcji upadłej elementami ogrodzeniowymi, a także prętów żebrowanych i walcówki żebrowanej. Organ poczynił ustalenia, co do każdego z podmiotów występujących w tych transakcjach, będących zarówno bezpośrednimi kontrahentami upadłej, jak i na wcześniejszych i późniejszych etapach tych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 19a, art. 19a, art. 29a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 7 u.p.t.u.

Wyjaśnił, że przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, iż walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE. Podatnicy nie mogą zatem powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie. Z kolei, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług. Ponadto, prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktura VAT jest dokumentem szczególnego rodzaju, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa, poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc m.in. rolę dokumentu identyfikującego i określającego podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji, w postaci odmowy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, prawa do zwolnienia od podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego, na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danych czynności dostawca lub odbiorca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, również była związana z oszustem podatkowym. Dlatego też, w sytuacji, gdy dostawa towaru rzeczywiście nastąpiła, chociażby między nieustalonymi podmiotami, to koniecznym staje się ustalenie, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje, nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności w tej kwestii nie dochował, lub nawet uczestniczył w przestępczym procederze świadomie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Aby działać w złej wierze, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Dyrektor w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak również przedstawionych w zaskarżonej decyzji schematów transakcji z poszczególnymi kontrahentami, stwierdził, że upadła brała udział w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. w "karuzelowych" transakcjach wyrobami stalowymi. W oszustwie tym pełniła rolę tzw. "brokera", który czerpie z takich transakcji korzyści polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wskazuje na to, zdaniem organu odwoławczego, nie tylko charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji, ale również droga sprzedawanego towaru, która ma swój początek w słowackiej lub czeskiej firmie, pełniącej rolę tzw. "podmiotu wiodącego". Towar trafia do pierwszego polskiego nabywcy pełniącego rolę tzw. "znikającego podatnika - słupa" (który faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie rozlicza w prawidłowej wysokości podatku), aby następnie poprzez szereg podmiotów tzw. "buforów" (tu: W., C. sp. z o.o. (dalej jako C.), M. sp. z o.o. (dalej jako M.), M1. sp. z o.o. (dalej jako M1.), E1 sp. z o.o. (dalej jako E1.), A2. sp. z o.o. (dalej jako A2.), P.P.H.U. F. (dalej jako F.), FH K1. (dalej jako FH K1.), D. sp. z o.o. (dalej jako D.), E2. (dalej jako E2.), V. sp. z o.o. (dalej jako V.), S1. sp. z o.o. (dalej jako S1.) oraz E3. (dalej jako E3.)) trafić do Spółki, a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "podmiotów wiodących" - czeskich i słowackich kontrahentów (tu: S., E. a.s.(dalej jako E.), K2. s.r.o. (dalej jako K2.), A1., G., B. s.r.o. (dalej jako B.), N1. s.r.o. (N1.), [...] W1. s.r.o. (dalej jako [...] W1.), S2. s.r.o. (dalej jako S2.), R. (dalej jako R.)). Ponadto towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych, ponownie wracają na terytorium Polski, za pośrednictwem tzw. "znikających podatników - słupów" (tu: T., M2. sp. z o.o., G1. sp. z o.o., S3., T1., L1. sp. z o.o., R1. sp. z o.o., W2. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A3. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., P.P.H.U. J., T2. sp. z o.o.). Struktura obrotu tymi towarami w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" jest niejednokrotnie bardzo rozbudowana i przybiera postać tzw. "kół olimpijskich" (następuje w takiej "karuzeli" efekt nie domykania się, czyli ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu), w których z jednego "koła karuzeli" towar (wyroby stalowe) przechodzi do kolejnego "koła", tworząc nową "karuzelę podatkową". Dyrektor stwierdził, że schemat "karuzeli podatkowej", w której nastąpiło zjawisko tzw. "zamkniętego kręgu" obrazują transakcje z podmiotami: W., C., M1., M., E1., FH K1.. Zauważono, że w przypadku transakcji, których przedmiotem były elementy ogrodzeniowe (przęsła, bramy, furtki) z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż ww. towaru nie wyładowywano ze skrzyń. Towar ten był wywożony na terytorium Słowacji i Czech, a następnie bez rozładowania, tego samego lub kolejnego dnia przewożony z powrotem do B., to jest do miejsca, z którego wyjechał (vide: transakcje z kontrahentami, dotyczące nabyć od: W. oraz dostaw w ramach WDT na rzecz: S., E., K2., A1., G.).

Wskazał, że:

1. W. - pośredniczyła jedynie w transakcji metalowymi ogrodzeniami umieszczonymi w drewnianych skrzyniach. Upadła była jej jedynym odbiorcą, a firma H. jedynym dostawcą. Rola W. ograniczała się jedynie do czynności wystawiania i podpisywania faktur VAT mających posłużyć upadłej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Jest to więc typowy podmiot mający wydłużyć łańcuch transakcji. O powyższym świadczą m.in. zapisy umowy zawartej z A. G., z których jasno wynika, że towarem dysponował J. K., który decydował w imieniu spółki W. o obrocie towarów, składowanych na terenie magazynu w B.. Z kolei, rola firmy W. ograniczała się w tym zakresie do minimum: "Usługodawca, w imieniu którego działać będzie upoważniona osoba, będzie składać i potwierdzać zestawienia ilości przeładowanych materiałów. Dokument ten będzie załącznikiem do wystawionych faktur za prace przeładunkowe". Fakt zamieszczenia takich zapisów w umowie 20 czerwca 2011 r., w sytuacji gdy 21 lipca 2011 r. została podjęta współpraca z upadłą, może świadczyć o świadomym działaniu Spółki oraz zamierzonym ograniczeniu do minimum udziału spółki W. w przeprowadzanych transakcjach. Zauważono, że W. była spółką do obsługi tych transakcji. Była to spółka, która prowadziła "obsługę papierową", jak również zajmowała się sprawami technicznymi, czyli harmonogramy dostaw, chyba zajmowała się transportem. Z zeznań M. M. (dyrektora ds. zakupów upadłej) wynika, że wiedziała doskonale kto jest producentem ww. elementów ogrodzeniowych, a mimo to, po zawyżonej cenie zdecydowała się na przeprowadzenie przedmiotowych transakcji z firmą W.. Zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykluczył J. K. jako producenta wyżej opisanych wyrobów. H. nie posiadał odpowiedniego zaplecza do wykonania produkcji na taką skalę, jak również nie dysponował odpowiednią liczbą pracowników do ich wykonania. Ponadto udowodniono, że elementy, z których PUH H. miał rzekomo wyprodukować metalowe ogrodzenia, w ogóle nie dotarły do F.. Wyroby gotowe sprzedawane do firmy W. miały być przewożone transportem wynajętym przez J. K. do magazynu wynajmowanego przez W., znajdującego się w miejscowości B. przy ul. [...]. Z tego miejsca, po dokonaniu sprzedaży na rzecz upadłej firmy skrzynie z elementami ogrodzeniowymi miały być przetransportowane do magazynu w D., a następnie miały być wysyłane do zagranicznych kontrahentów Spółki. Transport do zagranicznych kontrahentów organizowała upadła. Jedną z trzech firm, której zlecono wywóz towarów za granice była firma E4. - współpracująca również z J. K.. Organizatorzy ww. procederu nie dopatrzyli się pewnej luki w obsłudze transportowej towarów, albowiem podatkowy ustalił, że w przypadku transportu realizowanego na odcinku: B. – D. (w zależności od wybranej trasy był to odcinek wynoszący od 14 do 22 kilometrów), w sytuacjach, gdy transport realizowały firmy S3. oraz E5., nikt nie pokrył jego kosztów. Nie zostały także wystawione faktury VAT za realizację tego transportu, co w przypadku wykonania 72 transportów przez firmę S3. w okresie 4 miesięcy dałoby znaczną kwotę zwłaszcza, że firma transportowa K. R. liczyła sobie za transport na takim odcinku drogi kwotę 200,00 zł. To właśnie K. R., który jako jedyny wystawiał faktury VAT na rzecz spółki W. za transport na odcinku z B. do D., podczas przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w M. szczegółowo opisał rzekomy załadunek skrzyń w magazynie upadłej, aby następnie zmienić swoje zeznania odnośnie miejsca załadunku towarów, podczas przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego w K.. W kwestii transportu ww. towarów, zwrócono uwagę, że z dokumentacji księgowej Spółki wynika, iż skrzynie z elementami ogrodowymi były ładowane w D., natomiast z zeznań właścicieli firm transportowych (S3., E4.) wynika, że towar ten był ładowany w B.. J. K1. (handlowiec w spółce K.) zeznał natomiast, że 50 skrzyń z ww. towarem, zostało oddane w depozycie przez spółkę W. do magazynu upadłej w D., przy czym w momencie znalezienia przez upadłą "kupującego" na ten towar następował dopiero "zakup" towaru przez Spółkę od firmy W., a następnie sprzedaż tego towaru do klienta docelowego. Wskazał, że ogólnie był to towar drogi i nie było celowym obciążanie wartości majątku upadłej w momencie nie posiadania klienta docelowego. Z zeznań K. R. (prywatnie zięć M. M. - dyrektora ds. zakupów upadłej, prowadzący firmę transportową), wynika, że D. W. poinformował go, że ma się spotkać z M. M. umówiła na placu W. w B., gdzie jak zeznał przedstawiła mu mężczyznę mówiąc, że jest to pan K. z firmy W. i że będzie transportował z tej firmy do upadłej, a potem za granice od jej kontrahentów elementy ogrodzeniowe, które będą zamknięte w drewnianych skrzyniach opasane taśmami. Na miejscu J. K. pokazał mu na ziemi t.j. na placu w B. otwartą jedną skrzynię i w niej widział elementy ogrodzeniowe. W tym samym dniu K. powiedział mu, że zlecenia transportowe dotyczące odcinka B. – D. będzie wystawiała firma W. i będzie za nie płaciła. W ocenie Dyrektora, powyższe okoliczności świadczą również o świadomym Państwa udziale w nierzetelnych transakcjach dotyczących obrotu skrzyniami z elementami ogrodzeniowymi. Zauważono, że w przypadku spółki z wieloletnim doświadczeniem handlowym, zatrudniającej doświadczonych handlowców, zadziwiający jest wybór kontrahentów dostarczających towary w cenach kilkunastokrotnie wyższych od cen rynkowych porównywalnych towarów. W realnym obrocie handlowym nie jest możliwe wystąpienie takiej sytuacji, w której osoba decyzyjna w firmie profesjonalnie zajmującej się handlem, zezwala na zakup powszechnie dostępnego towaru, po znacznie zawyżonych cenach, w dodatku od pośrednika handlowego, podczas gdy istnieje możliwość zakupu tego typu wyrobów od producentów. W przedmiocie transakcji elementami ogrodzeniowymi organ pierwszej instancji ustalił, że na etapie poszczególnych szczebli dostaw tych towarów nigdy nie wystąpił ostateczny nabywca, a co za tym idzie, przedmiotem realizowanych transakcji były wciąż te same partie rzekomych elementów ogrodzeniowych, zamkniętych w skrzyniach. Ponadto, ustalenia dokonane przez organ podatkowy na temat zorganizowanego łańcucha firm funkcjonujących w ramach opisanych transakcji, zostały potwierdzone ustaleniami poszczególnych organów kontroli skarbowej w wydanych decyzjach.:

- nr [...] z 13 grudnia 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanej dla W.;

- nr [...] z 5 sierpnia 2016r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej wobec Państwa.

2. C. - zgromadzony materiał dowodzi, że spółka C. nie posiadała żadnego realnego wpływu na kierunek sprzedaży towaru nabytego od swojego jedynego dostawcy M1.. Jej rola ograniczała się jedynie do czynności wystawiania i podpisywania dokumentów (bez fizycznego posiadania towarów), mających posłużyć Spółce do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Jest to typowy podmiot, którego celem było wydłużenie łańcucha transakcji. Wszystkie podmioty występujące w opisywanym obrocie fakturowym począwszy od T. i B1.sp. z o.o. (dalej jako B1.) poprzez H., M1. (M.) i C. biorąc udział w łańcuchu dostaw, nie dysponowały fizycznie towarem, który rzekomo sprzedawały. Podmioty te, w celu uwiarygodnienia rzekomych dostaw dysponowały fikcyjnymi dowodami PZ - przyjęcia towaru do magazynu przy zakupie i dokumentami WZ wydania towaru z magazynu przy fakturach sprzedaży. Znamiennym jest również, że K. R1. (wiceprezes zarządu C.) oraz J. R. (prezes zarządu C.) przesłuchani 14 grudnia 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S1. na okoliczność transakcji handlowych zawieranych w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. pomiędzy C. a upadłą, korzystając z treści art. 196 § 2 O.p., odmówili odpowiedzi na wszystkie zadane im pytania. Odnośnie współpracy z firmami M1., C. oraz M.. M. M. (dyrektor ds. zakupów upadłej) 20 września 2016 r. zeznała, że doszło do niej najpierw drogą telefoniczną, a następnie mailową oraz stwierdziła, że mieli w upadłej wiedzę co do tego, że w firmach tych istnieją powiązania osobowe. Zeznała także, że w transakcjach handlowych zawieranych przez upadłą z M1., C. oraz M., bezpośrednio reprezentował ich K. R2., Pani I. (nazwiska nie pamiętała) Pan M. - syn Pani I., Pani K. (chyba R1., nie była pewna nazwiska.). Zeznała także, że upadła była w biurze tych firm. Poszczególne firmy miały tam swoje stanowiska, było to no jednym piętrze i tam doszło do spotkania z osobami, które wcześniej wymieniła. Przedstawiciele Spółek M1., M. i C., bywali na terenie upadłej w celach handlowych, ponieważ obroty były spore, więc brakowało czasem dokumentów, przywozili faktury. Na pytanie dotyczące magazynów tych spółek M. M. odpowiedziała, że wskazane osoby wspominały, że podmioty te posiadały magazyny, ale ponieważ ich to za dużo kosztowało i mieli problemy ilościowe na tym magazynie, to z nich zrezygnowali. Na pytanie, czy nie budziła jakichkolwiek wątpliwości wśród pracowników bądź kadry kierowniczej Spółki okoliczność, że firmy obsługujące transport towarów, zarówno wywoziły towar od upadłej, jak również przywoziły do niej towar, M. M. stwierdziła, że nie, ponieważ to nie miało żadnego znaczenia. Jeśli przywoziły towar do upadłej, a ta kupowała go jako loco-magazyn wówczas nie interesowało to Spółkę, kto przywozi ten towar, natomiast w momencie wysyłki to upadła zamawia transport. W oświadczeniu z 28 czerwca 2013 r. wskazała, że Wyroby stalowe są dostarczane przez dostawców krajowych na ich koszt, ryzyko i rachunek. Upadła nie zna, jaka firma transportowa, spedytor czy transport własny dostawcy dostarcza materiał. Zeznała także, że zdarzały się takie sytuacje, że ten sam towar wracał do upadłej, zastrzegając przy tym, że mówiono magazynierom, że jeśli taką sytuację zauważą, to należy ten towar odesłać i nie przyjmować go na magazyn. Zatem biorąc pod uwagę zeznania M. M. w powiązaniu z całością materiału dowodowego, Dyrektor stwierdził, że świadomie upadła uczestniczyła w realizacji transakcji z ww. podmiotami. Za powyższym przemawia także taka okoliczność, że w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. upadła nabywała towary również od spółki M1. za pośrednictwem spółek M. i C. (powiązanych ze sobą osobowo i mających siedzibę oraz wynajęty magazyn w tym samym miejscu), gdzie każda z ww. firm fakturowała towar z należną jej prowizją, natomiast upadła po raz kolejny akceptowała cenę towarów, bez względu na ilość pośredników uczestniczących w tych transakcjach. W analizowanych transakcjach udowodniono również, że towar krążył w kółko wykorzystując pozorowane wewnątrzwspólnotowe dostawy stali, co pozwoliło Spółce na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, jak również oferowanie na rynku krajowym towarów po konkurencyjnych cenach, czy też towarów, którymi już kilkukrotnie "obrócono w karuzeli". Zauważono przy tym, że w przedmiotowych transakcjach z udziałem ww. kontrahenta ustalono charakterystyczne dla tego rodzaju oszustw co najmniej trzy typy podmiotów współtworzących ciąg transakcji handlowych, których rola w łańcuchu transakcji jest ściśle określona. I tak Spółka pełniła rolę "brokera", a więc podmiotu czerpiącego zyski, spółki B1. oraz T. pełniły rolę, tzw. "znikającego podatnika", natomiast bezpośredni kontrahent - spółka C. to typowy "bufor", który został wprowadzony do obiegu fakturowego, w celu utrudnienia wykrycia opisywanego procederu, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, infrastruktury do handlu stalą, a jego udział w transakcjach handlowych był ograniczony do minimum. Podkreślono, że spółka C., w okresie siedmiu miesięcy współpracowała z dostawcą - firmą M1., w której wykazano powiązania osobowe, natomiast w przeważającym okresie upadła była jej jedynym odbiorcą, zatem mając na uwadze rodzaj towaru, nie można mówić o dużej aktywności gospodarczej tego podmiotu. Ponadto, w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na ten sam mechanizm działania spółki C., który został przedstawiony i uwzględniony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 5 sierpnia 2016 r. wydanej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r.

3. M. - Zarówno geneza podmiotu M., jak również przebieg transakcji zawieranych z upadłą są bliźniaczo podobne do transakcji przeprowadzonych ze spółką C.. Całość towarów do firmy M. fakturowała M1. sp. z o.o., która z kolei nabywała towary od H. i E6.. Natomiast H., nabywał stal w firmach B1. oraz T., które jak już wyżej wskazano spełniały definicję "znikającego podatnika" i na rzecz których wewnątrzwspólnotowych dostaw stali (która trafiała następnie do magazynu upadłej), miały dokonać zagraniczne firmy: E., A1. oraz G., a także T3. Tak w tym przypadku, całość towarów do magazynów Spółki przywoziły firmy transportowe: S3. oraz E4.. W żaden sposób nie zmienił się również schemat ustalonego transportu, w ten sposób, że w każdym przypadku, gdy nadawcą towarów była firma T3., załadunek towarów następował w O. i zgodnie z dokumentem CMR jego miejscem przeznaczenia był C., natomiast faktury za transport wystawiane były na rzecz B1.sp. z o.o. Również firma B1.Sp. z o.o. potwierdziła odbiór towarów na dokumentach CMR. Z kolei z firm E. oraz A1. towary miały być przewożone z miejscowości F1. do S., a w przypadku firmy G., towar był ładowany w O. i transportowany do D.. Faktury VAT za transport wystawiano w tych przypadkach na firmę T., która potwierdzała odbiór stali na dokumentach CMR. Co istotne, stal pochodząca z ww. firm zagranicznych, która została ponownie wprowadzona na Polski rynek za pośrednictwem firm T. oraz B1., nie trafiła do miejsc wskazanych na dokumentach CMR firmy S3., a do magazynu Spółki w D.. Bezsprzecznie wynika to z dokumentów WZ, PZ przedłożonych przez upadłą. Ponadto, analiza poszczególnych transakcji pozwoliła dowieść, że wystąpiły przypadki w których firma G. będąc odbiorcą stali od upadłej, była jednocześnie dostawcą do Państwa firmy za pośrednictwem firm: T. – H. – M1. – M.. Organ podatkowy ustalił, że do magazynu upadłej dostarczane były, zwykle po kilku dniach dokładnie takie same ilości towaru, które wcześniej były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do G.. Analogicznie jak przedstawiciele firmy C., także M. P. (prezes zarządu M.) w trakcie przesłuchania 8 grudnia 2015 r. w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w K1. na wszystkie pytania dotyczące transakcji handlowych zawieranych w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. pomiędzy M. a upadłą skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby towar wykazany na fakturach wystawionych przez podmioty: T. i B1., H.. M1. i M. był kiedykolwiek w posiadaniu tych podmiotów. Ponadto, zauważono, że w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na ten sam mechanizm działania spółki M., który został przedstawiony i uwzględniony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 5 sierpnia 2016 r. wydanej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r.

4. M1. – M1. całość towarów fakturowała na rzecz C.. Towar pochodził z firm: H. i E6.. Z kolei podmiotami wprowadzającymi na polski rynek wyroby stalowe, będące przedmiotem ww. "transakcji karuzelowych" były T. i B1. Zebrany w sprawie materiał wskazuje więc, że w łańcuchu dostaw zarówno E6., jak i H., występują na pozycji "buforów", których rolą było wydłużenie łańcucha firm wystawiających sobie wzajemnie faktury, natomiast T. i B1. spełniają definicję tzw. "znikających podatników", na rzecz których wewnątrzwspólnotowych dostaw stali (która trafiała następnie do upadłej), miały dokonać zagraniczne firmy: E., A., G. oraz T3. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, zdaniem Dyrektora dowodzi również, że ustalenia dokonane w zakresie logistyki i organizacji dostaw dokonanych przez firmę M1. odnoszą się nie tylko do bezpośrednich dostaw na rzecz upadłej, ale również do dostaw towarów, które do Spółki trafiały przez kolejnych pośredników łańcucha transakcji, w tym również firmę C. w każdym przypadku, gdy nadawcą towarów była firma T3., załadunek towarów następował w O. i zgodnie z dokumentem CMR jego miejscem przeznaczenia był C., natomiast faktury za transport wystawiane były na rzecz B1., gdzie firma B1. potwierdzała odbiór towarów na dokumentach CMR. Z kolei towary z firm E. oraz A. miały być przewożone z miejscowości F1. do S., a w przypadku firmy G., towar był ładowany w O. i transportowany do D.. Faktury VAT za transport wystawiano w tych przypadkach na firmę T. i to również ta firma potwierdzała odbiór stali na dokumentach CMR. Niezmiennie i w tym przypadku ustalono, że stal pochodząca z ww. firm zagranicznych, która została ponownie wprowadzona na polski rynek za pośrednictwem firm T. oraz B1., nie trafiła do miejsc wskazanych na dokumentach CMR firmy S3., lecz do magazynu upadłej w D.. Bezsprzecznie wynika to z dokumentów WZ, PZ przedłożonych przez Spółkę. Ponadto również w przypadku firmy M1. analiza poszczególnych transakcji pozwoliła dowieść, że miały miejsce przypadki, gdy firma G. będąc odbiorcą stali od upadłej, była jednocześnie jej dostawcą, za pośrednictwem firm T.-H.-M1.. Ustalono ponadto, że do magazynu upadłej dostarczane były, zwykle po kilku dniach dokładnie takie same ilości towaru, które wcześniej były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do G. s.r.o. Oczywiście zarówno wywozu towarów - na zlecenie Spółki, jak również przywozu - na zlecenie firmy T. dokonywały te same firmy transportowe, tj. S3. oraz E4.. Podsumowując, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby towar wykazany na fakturach przez podmioty: T. i B1., H., M1. był kiedykolwiek w posiadaniu tych podmiotów. Transakcje pomiędzy Spółką a M1., były również przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 sierpnia 2016 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r.

5. E1. - całokształt materiału dowodzi, że E1. nie została utworzona, aby uczestniczyć w rzetelnych zdarzeniach gospodarczych, polegających na tworzeniu i generowaniu zysków, a jedynie w celu udziału (jako "bufor") w transakcjach, przy których osiągano korzyści podatkowe w postaci otrzymania przez "brokera" zwrotu podatku z budżetu państwa z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Osoby działające w imieniu spółki E1. miały pełną wiedzę i świadomość roli, jaką pełni ta spółka. Ustalony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że oszustwo polegało na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony przez T1. oraz S3.. Wskazuje na to również droga sprzedawanego towaru, która ma swój początek w słowackich lub czeskich firmach należących w większości do polskich obywateli (co potwierdza zeznanie A. O.) pełniących rolę "podmiotów wiodących", aby następnie trafić do pierwszego polskiego nabywcy T1. oraz S3., a następnie poprzez "bufory" jak np. E1. trafić do "brokera" czyli do Państwa firmy, która dokonuje dalszej sprzedaży nabytego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawiciele większości podmiotów uczestniczących w tych transakcjach nie widzieli towaru lub widzieli go sporadycznie. Zarówno kontrahenci, jak i Spółka nie byli zainteresowani z jakiego miejsca towar przyjechał, nie wykazywali zainteresowania nazwą firmy transportowej oraz danymi pierwszego dostawcy. Co do zasady, ustalenia pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przeprowadzano telefonicznie lub za pośrednictwem e-mail. Spółka E1. pomimo wynajmowania placu "w tzw. gotowości", nie korzystała z możliwości rozładunku towaru oraz jego składowania. Natomiast główni dostawcy towarów do E1., tj. T4., S4. sp. z o.o., czy N2. s.c. J. G., K. Ś. nie posiadali żadnych placów, środków transportu, ani pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem, zatem nie mogli zaoferować żadnych z ww. usług. Powyższe świadczy o tym, że kolejni dostawcy - pośrednicy byli włączani w łańcuch obiegu faktur, w którym towar ma jechać od pierwszego dostawcy, np. S3. do ostatniego, czyli do Państwa. Przykładem może być firma R2., która jak wynika z akt sprawy (vide: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K2. wydana wobec spółki E1.), została namówiona przez J. G. do założenia firmy i korzystania z jego poprzedniego dostawcy - firmy S3.. Z ww. decyzji organu kontroli skarbowej z K2. wynika, iż P. E. - prezesowi zarządu E1., który funkcję tą pełnił również w S5., postawiono zarzuty prokuratorskie, m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw pospolitych i karnoskarbowych, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono, że skoro dostawcy E1. prowadzili fikcyjną działalność, to spółka E1. nie mogła dokonać od ww. dostawców rzeczywistego nabycia towaru, a co za tym idzie, nie mogła przenieść własności tego towaru na rzecz upadłej.

4. A2. - stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających nierzetelne faktury sprzedaży. Potwierdzeniem, że wystawcy i odbiorcy faktur w łańcuchu transakcji z udziałem ww. podmiotu w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie stalą, a wystawione przez nich faktury służyły wyłącznie uprawdopodobnieniu istnienia towaru jest taka okoliczność, że żaden z uczestników tych transakcji nie wskazał firmy transportowej dokonującej rzekomego przewozu towaru. Firma A2. w przedmiotowych transakcjach pełniła rolę "bufora", a więc firmy pośredniczącej, która realizuje przewidzianą dla siebie funkcję przez obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Wprowadzenie do obrotu firmy A2. sp. z o.o. miało na celu rozbudowanie sieci podmiotów pośredniczących pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". M. M. (zastępca dyrektora ds. zaopatrzenia upadłej) na temat spółki A2. udzieliła bardzo lakonicznej odpowiedzi, wskazując, że podmiot ten reprezentowała Pani A. (nazwiska nie pamiętała). Wskazała, że spółka była z K2. oraz że nie odbyła się wizyta w tym podmiocie.

5. V. - w opisywanym łańcuchu ukształtowana była na pozycji "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającymi podatnikami" w tym przypadku firmami: A4. sp. z o.o. oraz V1. sp. z o.o. a "brokerem", czyli upadłą. Dyrektor stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują na brak realnego źródła zakupu towaru oraz nie potwierdzają, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez V. był kiedykolwiek w posiadaniu tej spółki. Ponadto wskazano na zeznania przesłuchanej 20 września 2016 r. M. M., która na temat ww. spółki zeznała jedynie, że jej prezesem był pan M. M1., firma była chyba z D., chyba nie odbyła się wizyta w firmie (nie pamięta tego), a Pan M. byt w Spółce, ale też chyba podczas jej nieobecności.

6. S1. - wobec spółki S1. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O1. z 6 lutego 2015 r., w której stwierdzono, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Spółka S1. stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury VAT sprzedaży, celem stworzenia pozorów legalnego obrotu stalą. Proceder ten był kontynuowany w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym także w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. Z wyjaśnień R. B. (pełnomocnika spółki S1.) wynika, iż firma ta nie posiadała bazy magazynowej, jak również nie zatrudniała pracowników obsługujących transakcje. Na zamówieniach kierowanych przez upadłą do firmy S1. imiennie wskazany był R. B.. Firma S1. w analizowanych transakcjach pełniła rolę "bufora", a więc firmy pośredniczącej pomiędzy "znikającym podatnikiem" (G2. sp. z o.o.) a "brokerem" (upadłą), wywiązując się ze wszystkich obowiązków podatkowych, przy czym przeprowadzone postępowanie podatkowe i szczegółowe zbadanie poszczególnych transakcji handlowych, pozwoliło udowodnić, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego rola w transakcjach została ograniczona do wystawienia faktur VAT, mających posłużyć Spółce do odliczenia podatku naliczonego. O powyższym, w ocenie Dyrektora, świadczy kompletny brak wiedzy pełnomocnika spółki S1. na temat przeprowadzonych rzekomo transakcji przez spółkę S1.. Ww. posiadał jedynie wiedzę, że spółka S1. nabywa towary od firmy G2. oraz sprzedaje do upadłej, gdzie towar miał być rozładowany. Na temat pochodzenia stali R. B. wskazał, że z tego co wie G2. jest firmą handlową, a nie producentem stali. Ww. nie uczestniczył w załadunku nabywanej stali i nie znał miejsc załadunku, powołując się na tajemnicę handlową, pomimo faktu, że w podpisanej przez R. B. umowie o współpracy z 8 stycznia 2011 r. wskazano, iż spółka S1. miała dokonywać odbioru kolejnych partii towaru w miejscach i terminach każdorazowo ustalanych z firmą G2.. Zauważono, że tajemnica handlowa, na którą powołuje się R. B. przy zawieraniu transakcji obowiązuje jednostronnie. Powierzając bowiem firmie G2. organizację całego transportu, nie czynił on już tajemnicy z miejsca oraz firmy, do której spółka S1. dostarczała towary. W tym przypadku R. B. był całkowicie pozbawiony obawy, że firma S1. zostanie w końcu pominięta przy zawieraniu transakcji. R. B. nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy na temat transakcji wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży. Co więcej sam wskazał, że jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów WZ. Ponadto R. B. we wszystkich swoich wyjaśnieniach oraz zeznaniach wskazywał swojego kontrahenta, tj. firmę G2. jako organizatora transportu, natomiast z zeznań właściciela firmy transportowej G3., realizującej transport stali – G. K., jednoznacznie wynika, że właściciel firmy S1. podpisał z nim stosowną umowę na usługi transportowe, przeładunkowe i on zamawiał usługi transportowe, czy osobiście czy jakiś jego pracownik nie wiem, nie mam tej wiedzy". Co więcej, R. B. nie wystawiał dokumentów WZ, bowiem dokumenty te były wystawiane w firmie G. K.. Powyższe sugerowałoby ścisłą współpracę pomiędzy tymi firmami, jednakże nic bardziej mylnego, bowiem G. K. zapytany o nawiązanie współpracy z firmą S1. stwierdził, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę. Ponadto, w toku przesłuchania G. K. nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów na temat spółki G2.. Nie kojarzył osoby, która miała w jej imieniu potwierdzać odbiór towarów na dokumentach CMR, a więc osoby, której zgodnie z tym dokumentem miał wydać transportowaną stal. Nieprawdopodobna jest więc taka sytuacja, w której wydaje się towar o znacznej wartości, t.j. około 50 tysięcy złotych, za który ponosi się pełną finansową odpowiedzialność, nieznanej osobie, zwłaszcza, że czasami przeprowadzono nawet 4 transporty stali dziennie. W realnych warunkach przeprowadzanych transakcji, taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca, gdyż żaden rozsądny przedsiębiorca nie naraziłby się na tak duże ryzyko. Jednocześnie zleceniodawcą transportów była zagraniczna firma A5. kierowana przez A. J.. Ww. firma wskazała ostatecznego nabywcę towarów, którym jest upadła i to ona pokrywa całość kosztów transportu z C1. do D.. Zatem udział w tych transakcjach podmiotów G2. oraz S1. nie miał najmniejszego znaczenia, gdyż towar nigdy tym firmom nie został wydany. Faktycznym odbiorcą towaru, zgodnie z otrzymanym zleceniem transportowym była Spółka. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty CMR, którymi posługiwały się firmy transportowe, jednoznacznie poświadczają nieprawdę co do przebiegu transakcji. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wykazana na fakturach stal miała być transportowana z C1., gdzie zgodnie z pozyskanymi dokumentami miał następować jej załadunek, a rozładunek w D.. W rzeczywistości stal załadowywano w Polsce i przewożono do C1.. Na miejscu wystawiano dokumenty CMR i następnie stal była ponownie przewożona do Polski, w rozważanych przypadkach do D., gdzie na terenie upadłej stal była rozładowywana. Zgodnie z zeznaniem G. K., zarówno wywóz stali z Polski do C1., jak również transport powrotny zamawiała firma A5. co jednoznacznie wskazuje na z góry powzięty zamiar upozorowania wewnątrzwspólnotowych transakcji, przez firmy uczestniczące w procederze.

7. F. - firma ta nie posiadała prawa do rozporządzania jak właściciel wyrobami stalowymi. Sporne transakcje organizowane były w ten sposób, że towary do upadłej sprowadzane były z zagranicy, a każda z firm znajdujących się po stronie polskiej trudniła się wyłącznie "pośrednictwem handlowym", wystawiając w rzeczywistości fikcyjne dokumenty WZ i faktury. Według wyjaśnień W. K. towary od firmy S6. nabywał głównie dlatego, że upadła, do której odsprzedawał towar nie chciała kupić towaru od tej firmy, ponieważ była to nowa firma. Z kolei E. K. stwierdziła, że towar, którego sprzedaż była zafakturowana na F. i do Spółki F. sp. z o.o. dostarczany był do upadłej. Firma to nie chciała współpracować z moją, czyli S6. sp. z o.o., ponieważ spółka była firmą nową. Powyższe w zestawieniu z zeznaniami przesłuchanej 20 września 2016 r. M. M., w ocenie Dyrektora, nie pozostawia cienia wątpliwości, że przedstawiciele Spółki posiadali wiedzę i świadomość roli jaką pełni firma F.. M. M. poproszona o odniesienie się do współpracy z kontrahentem F. zeznała, że upadła współpracowała z E. K. - była to żona pana W.. Ewentualne negocjacje, uzgodnienia odbywały się z E. K.. Firma ta była z Z.. M. M. wyraziła także przypuszczenie, że firma ta miała magazyn z uwagi na to, jak formułowała swoje wypowiedzi "pani E." np. sprawdzę na magazynie, mam aktualnie na magazynie. Zeznała, że nie była w tej firmie. Z zeznań tych można wywnioskować, że upadła świadomie godziła się na fikcyjne transakcje poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu pośredniczącego w transakcji, tym samym negocjując w tej sprawie z przedstawicielem firmy, której rzekomo odmówiono współpracy. Podkreślono, że na podstawie zeznań W. K. ustalono, iż z nabyciem towarów od firmy S6. nie wiązało się zastosowanie preferencyjnych cen. Zatem wydłużająca się droga towaru podnosiła również cenę. Ponadto, okoliczność, że W. K. posiadał nikłą wiedzę na temat przeprowadzonych przez siebie transakcji, sposób negocjacji, mnogość pośredników, tzw. "złamanie" ceny przez podmioty wprowadzające towar na rynek polski, fakt przeprowadzenia transakcji w ciągu jednego dnia oraz sposób organizacji transportu dowodzi, że stworzono kolejny łańcuch podmiotów, uczestniczących w procederze "karuzeli podatkowej". Ustalono zatem, że rola firmy F. ograniczała się wyłącznie do przefakturowania towaru oraz wystawiania fikcyjnych dokumentów WZ w celu uwiarygodnienia rzekomych dostaw.

8. F.H. K1. - okoliczności sprawy wskazują, że ww. firma wraz ze swoimi kontrahentami działała świadomie łańcuchu dostaw, stwarzając jedynie pozory prowadzonej działalności. Powiązania osobowe, brak nadzoru nad towarem, forma realizacji transakcji (w tym transport i zapłata) sprzyjały działaniu mechanizmu "karuzeli podatkowej". Odtworzone łańcuchy transakcyjne wyraźnie wskazują na cechy charakterystyczne dla tego rodzaju oszustwa, tj. wystąpienie co najmniej trzech typów podmiotów na terenie kraju, w którym popełnione jest oszustwo oraz na odwrócony łańcuch handlowy dostaw od tzw. "małych" do "dużych" podmiotów, tj. "znikających podatników" m.in. takich jak B2., S3., T1., A6., do podmiotu realizującego zyski czyli do upadłej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby towar wykazany na fakturach przez firmę FH K1. był kiedykolwiek w posiadaniu tego podmiotu, natomiast wystawiane przez nią fikcyjne dokumenty magazynowe WZ, miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania D. W. (dyrektor ds. sprzedaży upadłej), który 21 września 2016 r. w zakresie weryfikacji kontrahentów tak zeznał, że wymogami weryfikacji klienta było poznanie klienta, zatem zlecał wyjazdy handlowcom, a w większości jeździł z nimi. Wyjazdy miały na celu sprawdzenie czy firmo posiada magazyn i czy istnieje możliwość rozładunku towaru bez uszkodzenia. Wizytowane były wszystkie firmy — takie było założenie firmy, przy czym dziś nie jestem pewien czy udało się realizować 100% wyjazdów. Warunkiem współpracy było m.in. kryterium cenowe materiału, a ponieważ firmy zakupowe również były weryfikowane przez upadłą, a tym samym zakupy były dokonywane w firmach, które oferowały dobre warunki płatności, posiadały materiał i niską cenę oraz dokumentację towarową. Nie wiedział kto przywoził nom materiał, bo materiał był dostarczony transportem dostawcy. Z kolei M. M. w tym samym dniu, poproszona aby odniosła się do współpracy z firmą B. C. zeznał, że reprezentowała tę firmę właścicielka czyli pani B. C.. Zeznała, że także w tym przypadku nie odbyła się wizyta w siedzibie tej firmy, a "pani B." bywała na terenie firmy upadłej. Zeznała, że także ta firma chyba nie miała magazynów. Na pytanie, czy w spółce pojawiły się niepokojące sygnały (np. spostrzeżenia pracowników magazynu lub innych osób) wskazujące na fakt, że wyroby stalowe, które są wywożone ze spółki następnie do niej wracają, odpowiedział, że zdarzają się takie sytuacje. Okoliczności sprawy, w ocenie Dyrektora, wskazują więc, że upadła co najmniej nie zachowała należytej staranności, która wykluczałaby możliwość uczestnictwa w nielegalnym obrocie towarami. Zwrócono też należy uwagę na takie okoliczności, że transakcje podejmowane przez B. C. i pozostałe podmioty nie były typowe dla działalności gospodarczej, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych, związanych z legalną działalnością gospodarczą, której celem jest zazwyczaj zwiększenie sprzedaży, optymalizacja zysku ze sprzedaży, pozyskanie nowych rynków zbytu. Dyrektor wskazał także na fragment zeznań J. C. (zeznającego w charakterze podejrzanego handlującego wyrobami stalowymi m.in. z firmą A7.), zgodnie z którym "(...) Od nich wiem, tj. od B. C. albo od B. C1., że towar, który ja im sprzedałem, a który przez sieć firm - słupów był kupowany w firmie K. po sprzedaży do C. z powrotem trafiał do K. (...( jeśli chodzi o świadomość przedstawicieli tych wszystkich firm (...) tj. (...) K. C., A7., (...) odnośnie tego, że firmy uczestniczą w "karuzelowym obrocie" stałą z wyłudzeniem podatku VAT, to tak jak mówiłem nikt do tego się głośno nie przyznał, ale wszyscy wiedzieli o co chodzi i czym handlują skoro obracali stola tańszą od 100 do 200 zł brutto na tonie, niż oferują huty do sprzedaży na rynku krajowym". Zdaniem Dyrektora, w świetle powyższych ustaleń trudno dać wiarę, że takiej świadomości nie posiadał największy beneficjent tych transakcji, tj. upadła.

9. D. - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby towar wykazany na fakturach wystawionych przez D. był kiedykolwiek w posiadaniu tego podmiotu. Okoliczności sprawy, tj. mnogość pośredników, transakcje realizowane w jednym dniu, mechanizm działania (żaden z pośredników nie widział, czy i kto faktycznie organizuje transport, jak również w którym miejscu był jego początek) wskazują na stworzenie swoistego łańcucha, w którym w obiegu pozostały po raz kolejny wyłącznie faktury VAT stwierdzające sprzedaż towarów, którym w rzeczywistości firmy wskazane na fakturach nie rozporządzały jak właściciel. Z kolei, poczynione ustalenia stanowią niezaprzeczalny dowód, że wiedza podmiotów uczestniczących w przebiegu tych transakcji ograniczała się tylko do powielania danych zawartych na krążących między nimi zamówieniach. Dokumenty tworzone przez kolejnych pośredników, miały na celu jedynie uprawdopodobnienie rzekomych transakcji, dla z góry założonego celu. M. M. 20 września 2016 r., na temat ww. firmy zeznała, że firmę reprezentował A. D.. Spółka miała siedzibę w D. bądź w S. (nie była pewna). Także i w tym przypadku przyznała, że żaden przedstawiciel nie był w siedzibie tego podmiotu, ani w magazynie. Pan A. bywał na terenie upadłej. Powyższa okoliczność, po raz kolejny wskazuje, że upadła nie była zainteresowana sprawdzeniem możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi przez swojego dostawcę.

10. E2. - zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że ww. firma nie została utworzona, aby uczestniczyć w rzetelnych zdarzeniach gospodarczych, polegających na tworzeniu, generowaniu oraz inwestowaniu zysków, a jedynie była podmiotem powołanym do udziału w fikcyjnych transakcjach, których celem było m.in. otrzymanie przez upadłą - "brokera" zwrotu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem 0% stawki tego podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Organ odwoławczy wskazał na przywołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O1. w decyzji z 26 listopada 2015 r. zeznania kontrahentów firmy E2., którzy twierdzili, że F. G. wiedział, iż niska cena towarów wynika z tego, że dochodzi do oszustwa i kombinacji związanych z podatkiem od towarów i usług. I tak, m.in. PH T5. zeznał, że na jednym ze spotkań F. G. powiedział, że podatek od towarów i usług nie jest odprowadzony, a także, że kupował on stal od upadłej. J. O. - prezes zarządu spółki G4. wyjaśnił natomiast, że F. G. i T. P. zaproponowali mu współpracę handlową polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów ze stawką 0%. Jego firma jak wyjaśnił pełniła w tej "karuzeli" rolę "słupa". Podatek, który nie został zapłacony przez firmę G4. wypłacał i przekazywał "pod stołem" T. P.. Podział wynosił 2/3 dla nich a 1/3 dla niego. Z zeznań F. G. przytoczonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 stycznia 2016 r. na temat współpracy ze spółką I. wynika, że współpracę nawiązał poprzez swojego ojca. Znał "P." zanim rozpoczął działalność gospodarczą. Współpracował z dwoma firmami tej samej osoby P2. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Towar był rozładowany w Spółce. K3. miała różne miejsca dostawy chyba swojego placu nie miała może przez chwilę dzierżawiło od upadłej. Firma K3. to była tak samo jak jego firma - firma handlowa. Skąd pochodził towar tego nie wiedział, natomiast na podstawie listów przewozowych lub atestu mógł się zorientować. Wszystkie dokumenty otrzymywał mailowo, czasami "P." dostarczał mi dokumenty do biura. Faktury były dostarczane do ręki, albo mailowo, pocztą też coś przychodziło. Towar pochodził między innymi ze Słowacji od firmy T6., C1., M4.. Towar jechał bezpośrednio z tych firm do jego odbiorców. Zeznał także, że poszukiwał innych dostawców, ale P. J. miał najatrakcyjniejsze ceny i korzystne warunki dostaw i płatności. Nie sprawdzał załadunku oraz rozładunku. Nie interesowałem się od kogo nabywali towar jego dostawcy Jednocześnie F. G. zeznał, że w sprawach handlowych kontaktował się z M. M. - zastępcą dyrektora ds. zaopatrzenia i D. W. - dyrektorem sprzedaży, A. B. - dział zakupów i G. K1. - dział zakupów. M. M. poproszona o odniesienie się do współpracy z kontrahentem E2. 20 września 2016 r. zeznała, że: "Pan F. osobiście reprezentował firmę czasem przyjeżdżał z dokumentami też jego pracownik - pan L. (nazwisko nie pamiętam). Pan F. bywał w K., dostarczał dokumenty, atesty itp. rozmawialiśmy też o sprawach bieżących handlowych. On miał magazyn - pokazywał nam umowę ale nie byliśmy na tym magazynie. W siedzibie firmy nie byliśmy. Siedziba firmy było chyba w G.". Analiza przedstawionego powyżej stanu faktycznego, zdaniem Dyrektora, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje przeprowadzone przez upadłą z firmą E2. były elementem nielegalnego procederu handlu stalą i odbywały się w ramach "oszustwa karuzelowego", w którym Spółka jako końcowe krajowe ogniwo "łańcucha" i główny beneficjent korzyści podatkowej z ww. oszustwa, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług - była tzw. "brokerem", czyli podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora".

11. E3.. Wskazano, że w przypadku ww. podmiotu ważna jest ocena nie tylko transakcji, które były dokonywane przez PPUH E3. z FHU A6., G1. sp. z o.o., PHU K4.,, ale także całokształt charakteru transakcji współistniejących w utworzonej "karuzeli podatkowej" z wykorzystaniem podmiotów: D2. s.r.o., D3. i S7. s.r.o. W zgromadzonym materiale dowodowym szereg okoliczności wskazuje, na świadome uczestnictwo firmy E3. w oszustwie typu "karuzelowego" na pozycji "bufora", pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" czyli upadłą. Okoliczności sprawy przedstawione przez B. K., dotyczące uczestnictwa rzekomych dostawców towarów do firmy E3., czyli K. T., czy przedstawiciela firmy A. W. - "p. M." przy rozładunku wyrobów stalowych m.in. w Spółce świadczą o tym, że transakcje te miały charakter zorganizowanej grupy działającej dla z góry powziętego celu. Odtworzony w toku prowadzonego postępowania łańcuch transakcji wyraźnie wskazał na rolę poszczególnych ogniw w opisywanym łańcuchu dostaw. Z kolei, dokonana analiza aspektu ekonomicznego transakcji zawartych w opisywanej ścieżce obrotu utwierdza w przekonaniu, że przedmiotowe transakcje należy oceniać w charakterze "oszustwa karuzelowego", gdyż jak wynika z porównania faktur zakupu i sprzedaży, wszystkie ww. firmy za pośrednictwem których wprowadzono towar na terytorium kraju, a który trafił do upadłej, ponosiły stratę sięgającą 17% mimo, że transakcje miały miejsce w tym samym dniu. Fakt ten ewidentnie wskazuje na brak ich ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto, żaden przedsiębiorca legalnie działający na rynku, nie przeprowadzałby transakcji generujących dużą stratę, tym bardziej, że towar był przewożony bezpośrednio do Spółki. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że jedynym powodem wykorzystania ww. firm w opisywanych powyżej łańcuchu transakcji, było tzw. "złamanie ceny", które jest cechą charakterystyczną dla procederu "transakcji karuzelowych" i pozwala na obrót na terenie kraju towarem w nierynkowych cenach. W tej sytuacji, wprowadzenie ww. podmiotów do łańcucha podmiotów dokonujących obrotu wyrobami stalowymi, pozwoliło nie tylko uniknąć wpłaty przez firmę E3. podatku należnego z faktur dokumentujących sprzedaż krajową towaru pochodzącego od D2. s.r.o., lecz umożliwiło następnemu w kolejności podmiotowi, czyli upadłej nienależnie odliczyć podatek naliczony oraz otrzymać towar o zaniżonych, nierynkowych cenach. Na okoliczność zawieranych transakcji z ww. kontrahentem, M. M. 20 września 2016 r. zeznała: "kontakt mieliśmy z panią B. K. to ona reprezentowała firmę E3. w kontaktach z firmą K.. Siedziba była w B1.. Nie byliśmy w tej firmie. Umawialiśmy się kilkakrotnie, ale nigdy nie doszło do wizytacji. Pani B. K. ok 2-3 razy była w firmie K.". Z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B1. wynika natomiast, że w toku przeprowadzonych postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2013 r. K. K. nie stawił się na wezwania, natomiast reprezentująca go B. K. stawiła się na wezwania, ale odmówiła składania zeznań.

Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora, jednoznacznie wynika, że na zakwestionowanych fakturach zakupu wystąpiła niezgodność podmiotowa (tzn. inna firma była w rzeczywistości dostawcą towaru) oraz wielokrotny obrót tą samą partią towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Przedstawiciele większości podmiotów uczestniczących w przedmiotowych transakcjach nie widzieli towaru lub widzieli go sporadycznie. Nie potrafili wskazać od jakiego dostawcy pochodził. Nie byli zainteresowani, z jakiego miejsca przyjechał towar, ani jaka firma świadczyła usługę transportu. Podmioty tworzące łańcuchy transakcyjne najczęściej "znały" jedynie firmę, od której otrzymywały faktury oraz firmy, którym faktury wystawiały, powielając swoje zamówienia i wystawiając fikcyjne dokumenty magazynowe. Pozostałe elementy transakcji, były dla nich nieznane. Większość pośredników występujących w opisywanych łańcuchach dostaw nie pełniła żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem podmioty te nie były w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transportowych, składowania, czy przeładunku), które uzasadniałyby ich obecność. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, by Spółka nie miała świadomości, iż wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału upadłej w tych transakcjach nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że ustalone okoliczności wskazują na niespotykaną w normalnych warunkach gospodarczych z jednej strony ufność poszczególnych kontrahentów, co do realizacji transakcji (przy braku pisemnych umów określających warunki transakcji, przy braku wizytacji w siedzibach ww. kontrahentów, przy kontaktach telefonicznych oraz mailowych, zostały one przeprowadzone w bardzo szybkim czasie), a z drugiej strony korzystano z płatności w ramach "przedpłat", które z kolei stosuje się w przypadku ograniczonego zaufania do przedsiębiorcy. w wolnorynkowej gospodarce, pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy czas, funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego, czy też innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów finansowych przy zakupie towarów. Jest to więc kolejna przesłanka wskazująca na to, że transakcje przeprowadzone pomiędzy ww. podmiotami a upadłą odbiegają znacząco od ogólnie przyjętych zasad przy prowadzeniu działalności gospodarczej i przeprowadzaniu rzetelnych transakcji. Co istotne, Spółka nie kwestionuje samego faktu uczestniczenia w nierzetelnych, "karuzelowych" transakcjach, jednakże jest zdania, że została "wplątani" w nielegalne transakcje bez swojej wiedzy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor wskazał, że Spółka, jako profesjonalny podmiot gospodarczy wykorzystując swoje dotychczasowe doświadczenie w hurtowym obrocie wyrobami stalowymi powinna wyeliminować ryzyko uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem w podatku od towarów i usług, poprzez nie tylko sprawdzenie spełnienia przez kontrahentów warunków formalnych (polegających m.in. na formalnej rejestracji i gromadzeniu w tym zakresie dokumentacji), ale także wiarygodności tych kontrahentów - a takich działań zabrakło po swojej stronie. W konsekwencji powyższego, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. trzynastu kontrahentów, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że: - po pierwsze - transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; - po drugie – Spółka jako odbiorca tych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

W zakresie podatku należnego wskazano, że przesłankami, których wystąpienie determinuje zidentyfikowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru są: działanie w charakterze podatnika, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%. Celem takiego uregulowania jest przeniesienie wpływów do państwa członkowskiego, w którym odbywa się ostateczne wykorzystanie dostarczanych towarów. Pozwala ono uniknąć podwójnego opodatkowania. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w unormowaniach Unii Europejskiej. Stosownie do nich, dostawa wewnątrzwspólnotową jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy. Podkreślono, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zaznaczono także, że w kwestii natomiast udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dokumenty te mają "łącznie" potwierdzać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z powyższego jednoznacznie wynika obowiązek udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcja ta miała faktycznie miejsce.

Dokonując więc subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawnych powołanych powyżej, Dyrektor uznał za zasadne zakwestionowanie przez organ podatkowy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz dziesięciu kontrahentów zagranicznych z Czech i Słowacji, na łączną wartość: 78.811.176,00 zł i opodatkowanie ww. transakcji podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, na łączną wartość 14.737.049,00 zł.

O nierzetelnym charakterze ww. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w przypadku poszczególnych kontrahentów zagranicznych, świadczą takie okoliczności, jak:

1. S. - z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że cena części ogrodzeń, nabytych od Spółki była 10 razy wyższa od ceny "produktów porównywalnych", tym samym z powodu mocno zawyżonej ceny ww. towarów, transakcje te nie miały żadnego sensu ekonomicznego. Spółka S. nie prowadziła żadnych rejestrów magazynowych. Towar nabyty od upadłej został rzekomo sprzedany do litewskich podmiotów (litewskie podmioty były reprezentowane przez V. C.), a w rzeczywistości przewieziony na Słowację. Ze Słowacji towar wrócił do Polski, na magazyn w B. i z powrotem do Spółki. Transport towarów na wszystkich etapach obrotu ww. towarem, wykonywała ta sama firma transportowa, tj. S3..

2. E. - schemat transakcji z ww. podmiotem był prawie identyczny, jak w przypadku kontrahenta S.. Towar (elementy ogrodzeniowe) transportowany był przez firmę S3. na Słowację, a następnie wracał do Polski na magazyn w B. i do upadłej. Prezesem zarządu E. był V. C., który również reprezentował podmioty litewskie, do których rzekomo miał zostać przetransportowany towar nabyty od Spółki przez spółkę E..

3. K2.- transakcje ze spółką K2. były przeprowadzane w okresie od września 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz w marcu 2013 r., natomiast słowacki podatnik złożył swoją ostatnią deklarację za IV kwartał 2012 r. W II kwartale 2012 r. nie zadeklarował żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W III kwartale 2012 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 2.135.978,38 EUR, jednak nie było możliwe zweryfikowanie rzetelności wykazanych transakcji, ponieważ podatnik nie przedłożył administracji słowackiej żadnych dokumentów. W IV kwartale 2012 r. podatnik nie zadeklarował żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rejestracja słowackiego podatnika została unieważniona 30 września 2013 r. Z informacji administracji słowackiej wynika ponadto, że firma wynajmowała magazyn w C2., ul. [...], skąd towary po przywiezieniu były natychmiast w dniu następnym wywożone. Schemat transakcji został powtórzony, jak w przypadku transakcji z firmami S. i E..

4. A1. - z informacji otrzymanej od administracji czeskiej wynika, że firma A1. zajmowała się handlem polegającym na nabywaniu towarów z jednego państwa członkowskiego i ich późniejszej dostawie do tego samego państwa członkowskiego lub innego państwa. Ponadto, administracja czeska poinformowała, iż: "Przypuszczamy, że firm a A1. jest częścią łańcucha jako tzw. "firm a wiodąca " - podatnik, który nabywa i dostarcza towary z UE i do UE w celu umożliwienia oszustw a w innym państwie członkowskim, w tym przypadku prawdopodobnie w Polsce i na Słowacji, tj. w celu sztucznego stworzenia warunków do zwrotu VAT". Dalej z przekazanych informacji wynika, że jako dyrektor firmy A1. występował V. C., natomiast wspólnikiem był M. M1.. Czeska firma posiadała polski rachunek bankowy. Spółka A1. nie posiadała żadnych faktur za transport, czy też danych odnośnie trasy transportu. Pisemne 202/223 umowy na dostawy nie zostały zawarte. Zamówienia były składane poprzez e-mail lub telefonicznie. Transakcje z ww. kontrahentem dotyczyły zarówno elementów ogrodzeniowych, jak i prętów żebrowanych. W przypadku skrzyń z elementami ogrodzeniowymi ustalono, że nie były transportowane z Czech na Litwę, tylko analogicznie jak we wcześniej opisanych przypadkach na Słowację pod adres [...], [...] B2.. Przy czym jak udowodniono, towar ze skrzyń nigdy nie znalazł ostatecznego konsumenta, bowiem skrzynie bez rozładunku na terytorium Słowacji, zostały odebrane przez firmę transportową S3., po czym zostały przewiezione do B., a więc do miejsca z którego wyjechały. W zakresie prętów żebrowanych dostarczonych przez Spółkę w lutym 2013 r. do A1. ustalono, że zostały one odsprzedane na rzecz polskiej firmy M5. i w tym samym dniu, w większości bez przeładunku, zostały przewiezione do Polski. Z kolei, w zakresie prętów żebrowanych dostarczonych przez upadłą w marcu 2013 r. do A1. zostały one odsprzedane w podobny sposób firmie G1.. Ustalono, że 24 czerwca 2015 r. administracja podatkowa Republiki Czeskiej, unieważniła nadany dla A1. numer identyfikacyjny dla podatku od towarów i usług.

5. G. - w odpowiedzi na SCAC administracja czeska wskazała, że G. pojawia się w roli uczestnika w łańcuchu firm jako tzw. "spółka wiodąca" - która nabywa oraz dostarcza towary z Unii Europejskiej do Unii Europejskiej, w celu umożliwienia oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce. Jako dyrektor zarządzający występował V. C., wspólnikiem firmy był L. B.. Zamówienia składane były przez e-mail. Umowa kupna-sprzedaży nie została zawarta z uwagi na długotrwałe i godne zaufania relacje z upadłą. Transport towarów dokonywały firmy: S3., K5., T7.. Odnośnie dalszego przeznaczenia towarów nabywanych przez czeskiego podatnika od Spółki ustalono, że całość elementów ogrodzeniowych analogicznie jak w przypadku A1. została odsprzedana przez G. na rzecz litewskich podmiotów, przy czym, w każdym przypadku ogrodzenia z Czech nie były transportowane na Litwę, a po raz kolejny na Słowację pod adres [...], [...] B2. (w okresie od września do grudnia 2012 r.) oraz w przypadku jednej dostawy dokonanej w marcu 2013 r., pod słowacki adres: C2., [...]. Transport odbywał się w tym samym dniu, lub co najwyżej dwa, trzy dni później. Odnośnie natomiast ustaleń dotyczących przeznaczenia pozostałych towarów, tj. prętów żebrowanych, walcówki oraz blachy pochodzących od Spółki ustalono, że G., dokonała sprzedaży tych towarów na rzecz polskich firm: T., M2. sp. z o.o., FHU M6., E6., G1..

6. B. - transport towarów do ww. kontrahenta wykonywany był przez firmy: S8. oraz T8.. Administracja czeska poinformowała, że do czerwca 2013 r. B. zadeklarowała w swoich deklaracjach tylko wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od polskich dostawców oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy również do polskich odbiorców. Na podstawie przekazanych dokumentów i informacji ustalono, że całość towarów, które w badanym okresie firma B. nabyła od Spółki była magazynowana przez 1 - 2 dni i odsprzedawana z powrotem do Polski. Towary dostarczane przez upadłą do B. trafiały następnie do firm S3., T1.. Administracja czeska poinformowała ponadto, że dane zgłoszone w deklaracjach VAT, oświadczeniach i w dokumentach wnioskowanych przez organ podatkowy i przedstawionych przez jedynego menedżera spółki – P. O., budzą wątpliwości odnośnie prawdziwej realizacji działalności gospodarczej na czeskim terytorium. Od lipca 2014 r. podatnik nie zadeklarował żadnych dostaw. Nie przebywał pod adresem swojego biura i był nieosiągalny. Firma B. zlokalizowana na Słowacji była jedynie zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, jako osoba nieustalona, która nie ma ani siedziby, oni miejsca działalności ani zakładu w Czechach". Rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług w Czechach została unieważniona 27 lipca 2015 r.

7. N1. - Zgodnie z wyjaśnieniem upadłej, transporty towarów do spółki N1. zlecane były firmie: FHU I1., przy czym zgodnie z dokumentami CMR w ramach podwykonawstwa, towary były transportowane przez dwie firmy: U1. oraz PHU P3.. Z udzielonej przez administrację czeską odpowiedzi wynika, że jedynym wspólnikiem i dyrektorem zarządzającym firmy N1. był D. J.. Według informacji administracji czeskiej, firma N1. faktycznie nie znajdowała się pod wskazanym adresem, podatnik był nieosiągalny. Korespondencja kierowana do podatnika wracała jako niedoręczona - organ podatkowy wysłał do firmy e-mail z wnioskiem o wyjaśnienie, który pozostał bez odpowiedzi. W odpowiedzi "SCAC 2004" wskazano, że: według dyrektora zarządzającego, transport rozpoczął się w Polsce i zakończył się w Polsce. Z analizy danych w Polskim Systemie V!ES, dotyczących firmy N1. (stan na 6 maja 2013 r.) wynika, że upadła była jedynym podmiotem deklarującym wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ww. kontrahenta w okresie od 4 kwartału 2011 r. do 4 kwartału 2012 r., z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od N1. deklarowały trzy podmioty polskie: R3. sp. z o.o. (IV kwartał 2011 r.); R4. sp. z o.o. (II kwartał 2012 r.) oraz L1. sp. z o.o., (IV kwartał 2012 r.). W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 sierpnia 2016 r., kończącej postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r., przedstawiono podobny mechanizm realizacji transakcji upadłej z kontrahentem N1. oraz zacytowano treść zeznań D. J.. Wynika z nich, że na miejscu (w Spółce) raz w miesiącu podpisywał on hurtem wszystkie dokumenty, a na co dzień była korespondencja mailowa. Nie pamiętał w jaki sposób zawiązała się współpraca upadłą. Dowodem potwierdzającym nierzetelność ww. transakcji są również zeznania T. C., który 28 września 2016 r. na pytanie, czy zdarzały się przypadki przywożenia z powrotem towaru do Polski, potwierdził, że zdarzały się takie sytuacje.

8. [...] W1. - transport realizowany był przez firmę S8.. [...] W1. dokonywała płatności za towar z polskiego rachunku bankowego. Całość towarów zakupionych Spółce w tych samych ilościach "faktura za fakturę", następnego dnia lub kilka dni później trafił do dwóch polskich firm, tj.: W2. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które spełniały definicję tzw. "znikającego podatnika". Z materiałów udostępnionych przez inne organy wynika, że W2. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., pomimo zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sadowym i innych właściwych urzędach, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej.

9. S2. - z przekazanych przez czeską administrację podatkową informacji wynika, że dyrektorem wykonawczym firmy S2. był obywatel polski M. D.. Firma miała siedzibę na Słowacji, została zarejestrowana w Czechach tylko dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako podmiot nieposiadający siedziby, który nie założył siedziby i nie ma zakładu w Czechach. Towary zamawiane były poprzez e-mail i telefonicznie. Towar sprzedawany przez upadłą na rzecz S2. został poza granice kraju wywieziony tylko chwilowo, aby następnie po jego przeładunku, w przeważających przypadkach tego samego dnia lub rzadziej w dniach następnych wrócić w dokładnie takiej samej ilości ponownie na terytorium Polski, w głównej mierze za pośrednictwem A3. sp. z o.o. oraz M3. sp. z o.o., t.j. firm mających za zadanie pozorowanie jedynie rzeczywistej i wiarygodnej działalności gospodarczej, które pełniły funkcję tzw. "znikającego podatnika". Przebieg transakcji zrealizowany pomiędzy Spółką a S2. jest bliźniaczo podobny do transakcji zrealizowanych z podmiotami [...] W1. oraz B..

10. R. - do regulowania płatności za towary firma R. posługiwała się polskim rachunkiem bankowym. Z informacji czeskiej administracji wynika, że firma R. nie dostarczała towarów z powrotem do Polski, lecz na Słowację, w ten sposób, że w okresie od marca 2012 r. do września 2012 r. deklarowała sprzedaż towarów do słowackiego nabywcy A8. s.r.o., natomiast w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. do słowackiej firmy M7. s.r.o. W wyniku analizy danych zawartych w Polskim Systemie VIES ustalono, że we wrześniu 2012 r. polska firma R5. sp. z o.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od słowackiego podmiotu A8., natomiast w miesiącach październik, listopad i grudzień 2012 r. od podmiotu M7.. Począwszy natomiast od stycznia 2013 r., wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od M7. zadeklarowała firma wielokrotnie występująca w zaskarżonej decyzji jako "znikający podatnik", t.j. G1.. Świadczenie usług na rzecz słowackich podmiotów A8. oraz M7. wykonały firmy transportowe; S8. oraz M8. które, na zlecenie upadłej transportowały towary z Polski do Czech, do firmy R.. Wyroby stalowe będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki R. zgodnie ze wskazaniem na dokumentach przewozowych wprowadzane zostały ponownie na polski rynek przez nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej podmioty: P1. sp. z o.o., oraz P.P.H.U J.. W przypadku transportów wykonywanych na zlecenie A8. towar wrócił do S. za pośrednictwem T2. sp. z o.o. Ponadto z raportów danych Polskiego Systemu VIES wynika, że M7. w badanym okresie nie deklarowała dostaw na rzecz P1. sp. z o.o oraz P.P.H.U J., jak również P1. sp. z o.o. nie wykazała nabyć od ww. podmiotu, natomiast w przypadku P.P.H.U J. ustalono, że podmiot ten nie został w ogóle uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z kolei T2. sp. z o.o. deklarowała wyłącznie nabycia od A8. w IlI kwartale 2012 r. Podmiot ten jak wynika z Polskiego Systemu VIES aktywny był od 5 kwietnia 2012 r. do 19 listopada 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na fikcyjność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, analizując zeznania świadków oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy trudno nie odnieść wrażenia, że wszystko zostało dokładnie przemyślane i precyzyjnie zaplanowane, a także zrealizowane. Wprowadzone procedury D. W. oraz M. M., miały na celu stworzenie pozorów dochowania należytej staranności przez upadłą w zakresie realizowanych transakcji. Dopełnieniem tak stworzonych, prawie idealnych warunków (koszt transportu pokrywa nabywca, natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów odpowiedzialność za wywóz towar przejmuje Spółka) była odpowiednio opracowana dokumentacja obejmująca nie tylko same faktury VAT, lecz także dowody magazynowe i transportowe oraz różnego rodzaju atesty, certyfikaty i zamówienia. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują jednakże, że upadła nie przykładała zbytniej wagi do aspektu legalności obrotu i nie staraliście się znacząco uchronić przez udziałem w transakcjach mogących stanowić oszustwo podatkowe. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że podmioty do których następowała w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie posiadały własnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, lecz wydzierżawiały pomieszczenia/place, często od tych samych podmiotów i pod tożsamymi adresami, na których dokonywano rozładunku lub bezpośrednio przeładunku sprzedanego przez upadłą towaru. Przykładem powyższego jest zbieżny adres dostaw dla firm: S2., [...] W1. i B. (adres [...], [...], [...] K3., Czech Republic), G. i N1. (adres [...], O., Czechy), czy w końcu E. i A1 (adres [...], [...] F.). Ponadto upadła zlekceważyła okoliczność, że w zamówieniach oraz w trakcie rozmów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podmioty: E., A1. i G. reprezentuje ta sama osoba, tj. V. C.. Z kolei w przypadku kolejnych kontrahentów zagranicznych, osobami zarządzającymi tymi podmiotami byli polscy obywatele (N1. – D. J.; B.- P. O. i S2. – M. D.). Kolejną przesłanką dającą podstawę do twierdzenia, że Spółka nie podjęła stosownych działań w celu upewnienia się, czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a wręcz z pełną świadomością uczestniczyła w nielegalnym procederze jest ustalenie, że walutą rozliczeniową w zawieranych transakcjach wewnątrzwspólnotowych każdorazowo była polska złotówka, a płatności realizowane były z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych w polskich placówkach.

W ocenie Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszukańczymi transakcjami przeprowadzonymi w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług, poprzez bezprawne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tych towarów oraz zaniżeniu podstawy opodatkowania przy ich dalszej dostawie. W procederze tym, Spółka funkcję "brokera" (zwanego również beneficjentem) w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług, poprzez umożliwienie przepływu towarów pomiędzy dwoma (lub więcej) państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary wracały do państwa pochodzenia. W rezultacie zysk wypracowany przez organizację przestępczą, był równy wielokrotności podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru niezapłaconego do budżetu państwa członkowskiego, na terytorium którego operowały podmioty pełniące rolę "znikających podatników", a odbierany przez ww. grupę w formie nienależnego zwrotu podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie tych towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że określenie "karuzela podatkowa" odnosi się do oszustwa podatkowego, wykorzystującego konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT), w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku od towarów i usług, poprzez wykorzystanie ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Oszustwo to zorganizowane jest w ten sposób, że towary krążąc pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Następnie dochodzi do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych samych firm i towarów. Brak kontroli granicznych ułatwia wielokrotny obieg tych samych towarów pomiędzy tymi samymi podmiotami funkcjonującymi w organizacji przestępczej. Bardzo często również brak granic umożliwia symulację obiegu towarów bez realizacji faktycznego transportu. W procederze tym, biorą udział zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty z państw członkowskich Unii Europejskiej, które pełnią ściśle określone funkcje: znikającego podatnika - nazywanego również często "słupem", bufora (firma pośrednicząca), brokera (podmiot czerpiący zyski z procederu) oraz firmy wiodącej, co jednocześnie gwarantuje "poprawne" funkcjonowanie "karuzeli podatkowej". Firma wiodąca to podmiot, który steruje obrotem towarów z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik", "broker" oraz "przedsiębiorstwa buforowe". Poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "znikającego podatnika" inicjuje mechanizm oszustwa. W licznych przypadkach, firma taka jest firmą tymczasową, powoływaną do życia dla celów oszustwa. Firma wiodąca jest w łańcuchu oszustwa karuzelowego obsadzana przez różne podmioty, które zmieniają się regularnie w celu zapobieżenia wykrycia procederu.

Uznał zatem, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług (VAT-7) za wskazane miesiące, ze względu na ustalenie, iż upadła świadomie działała w tzw. "karuzeli podatkowej" w roli "brokera".

Końcowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespotykaną wręcz gotowość współpracy licznych kontrahentów ze Spółką będącą w trakcie upadłości likwidacyjnej. Uwzględniając niekorzystną finansowo i organizacyjnie sytuację takiego podmiotu, a w szczególności podejmowane przez Syndyka czynności zmierzające do likwidacji majątku spółki, żaden rozważny przedsiębiorca nie zdecydowałby się na współpracę z takim podmiotem, na warunkach określonych przez Spółkę, tj. przedpłat, z uwagi na zbyt duże ryzyko jej niewypłacalności. W rozpatrywanej sprawie, takich obaw nie mieli kontrahenci, pomimo że bardzo często upadła była ich wyłącznym lub głównym odbiorcą towarów. Interesujące jest także to, że Spółka od momentu ogłoszenia upadłości zaczęła coraz lepiej funkcjonować na rynku obrotu stalą, generując przy tym ogromne kwoty podatku do zwrotu. Wymownym jest także, że od 2010 r. upadła w głównej mierze dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, którego z kolei nabywają w gronie podmiotów charakteryzujących się wspólnymi cechami: są to podmioty bez odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą, często nieposiadające środków niezbędnych do jej prowadzenia, niezatrudniające pracowników, jak również często reprezentowane przez bardzo młode osoby, które raczej nie posiadają dużego doświadczenia na rynku wyrobów stalowych. Istotne jest również, że z całokształtu materiału dowodowego wynika odwrócony kierunek sprzedawanego towaru. Przebiega on bowiem od najmniejszych podmiotów, nierzadko prowadzących działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, do największych podmiotów jakim jest Spółka. W realnych dostawach, kierunek drogi towaru jest odwrotny - często od producenta poprzez hurtownie do sprzedawców detalicznych.

Stwierdzono także inne nieprawidłowości w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za okres od września 2012 r. do grudnia 2012 r., które wynikają z:

1. naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u., poprzez wykazanie we wrześniu 2012 r. faktury korygującej VAT (ujętej w poz. 5 rejestru - Sprzedaż pozostała) nr [...] z 28 września 2012 r. o wartości netto (-) 16.785,00 zł, podatek VAT (-) 3.860,55 zł wystawionej do faktury VAT z lipca 2012 r. na rzecz M9.sp. z o.o.. D., NIP [...]. Przyczyną wystawienia przedmiotowej faktury korygującej było zmniejszenie wartości wykonanej usługi. Odbiór faktury korygującej zmniejszającej wartość podatku od towarów i usług został potwierdzony osobiście przez nabywcę 9 października 2012 r.;

2. naruszenia art. 19 ust. 19a u.p.t.u. w związku z art. 28b, poprzez nie wykazanie w listopadzie 2012 r. nabycia usługi utylizacji zanieczyszczeń złomu stalowego wysyłanego w listopadzie 2012 r. przez K6. GmbH &Co. KG, Niemcy VAT UE: [...]. Nabycie przedmiotowej usługi od ww. kontrahenta unijnego udokumentowane zostało fakturą wewnętrzną nr [...] z 30 listopada 2012 r. na kwotę netto 2.146,72 zł, podatek VAT 23% 493,75 zł, wystawioną do dokumentu Rechnung nr [...] z 30 listopada 2012 r., na kwotę 524 EUR. Jednocześnie ustalono, że na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Spółka miała również prawo do odliczenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. podatku naliczonego dotyczącego importu usług z tytułu nabycia ww. usługi;

3. naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ujęcie w miesiącach wrzesień, październik i grudzień 2012 r. faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresach wcześniejszych:

• dla faktury nr [...] z 13 sierpnia 2012 r. o wartości netto 7,54 zł, podatek VAT 1,73 zł wystawionej na rzecz I2. sp. z o.o., W., NIP: [...], tytułem dostawy energii elektrycznej za sierpień 2012 r. rozliczonej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. (rejestr [...]; "Sprzedaży energii"). Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 1 czerwca 2010 r. termin płatności przypadał na 14 dzień od daty wystawienia faktury;

• dla faktury nr [...] z 13 sierpnia 2012 r. o wartości netto 124,44 zł podatek VAT 28,62 zł wystawionej na rzecz D. M. K4., ul. [...], NIP: brak, tytułem dostawy energii elektrycznej za lipiec 2012 r., rozliczonej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. (rejestr "Sprzedaży energii"). Zgodnie z umową dzierżawy z 17 sierpnia 2010 r. termin płatności przypadał na 14 dzień od daty wystawienia faktury. Błędne rozpoznanie we wrześniu 2012 r., obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (faktury nr [...] i nr [...]), dla których obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2012 r. spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o wartość netto 131,98 zł i podatek VAT 30,35 zł. Organ podatkowy ustalił, że powyższej nieprawidłowości nie uwzględniono w złożonej 8 sierpnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r.; • dla faktury nr [...] z 10 września 2012 r. o wartości netto 7,53 zł podatek VAT 1,73 zł wystawionej na rzecz I2. sp. z o.o., W., NIP: [...] tytułem dostawy energii elektrycznej za sierpień 2012 r., rozliczonej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. (rejestr "Sprzedaży energii"). Zgodnie z umową dzierżawy z 1 czerwca 2010 r. termin płatności przypadał na 14 dzień od daty wystawienia faktury;

• dla faktury nr [...] z dnia 10 września 2012 r. o wartości netto 238,42 zł podatek VAT 54,84 zł wystawionej na rzecz D. M. K4., ul. [...], NIP: brak, tytułem dostawy energii elektrycznej za lipiec 2012 r., rozliczonej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. (rejestr "Sprzedaży energii"). Zgodnie z umową dzierżawy z 17 sierpnia 2010 r. termin płatności przypadał na 14 dzień od daty wystawienia faktury;

• dla faktury VAT nr [...] z 12 listopada 2012 r. o wartości netto 4.893,50 zł podatek VAT 1.125,51 zł wystawionej na rzecz N3. sp. z o.o. sp.k. B3., NIP: [...], tytułem dostawy energii elektrycznej za październik 2012 r. rozliczonej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. (rejestr "Sprzedaży energii"). Zgodnie z umową dzierżawy nieruchomości z 30 grudnia 2011 r. termin płatności przypadał na 14 dzień od daty wystawienia faktury;

4. błędnego ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. wartości z faktury nr [...] z 13 grudnia 2012 r. w kwotach innych, niż z niej wynikające. Ujęto w poz. 20 rejestru "Faktury kosztowe S2." wartość netto 120,20 zł, podatek VAT (23%) 27,65 zł. Ww. kwoty zostały zaewidencjonowane na podstawie faktury VAT nr [...] z 13 grudnia 2012 r. na kwotę netto 136,90 zł, podatek VAT (8%) 10,95 zł, wystawionej przez Firmę Usługowo Handlową "M10", S2. NIP: [...], tytułem odbioru 13 grudnia 2012 r. odpadu, zużytego czyściwa, tonerów oraz zużytego oleju. Termin płatności wynikający z faktury przypadał na grudzień 2012 r. Na fakturze nie umieszczono daty wpływu do Spółki. Zgodnie z oświadczeniem złożonym 18 lutego 2013 r. w trybie art. 180 O.p. przez W. B.: "Faktury YAT z tytułu zakupu towarów i usług oraz dokumenty celne SAD-8 nie posiadające dat wpływu do spółki, wpłynęły do spółki w miesiącu ich odliczenia". W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w rozliczeniu do deklaracji VAT-7 za grudzień [...] 2012 r. o kwotę 16,70 zł.

Powyższe stwierdzenia nie były kwestionowane przez Syndyka.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor uznał, że są one bezzasadne. Wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Nadto wskazano, że Syndyk, jako strona w całym okresie prowadzonego postępowania miał możliwość wglądu w akta sprawy, wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także mógł czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których byliście prawidłowo powiadamiani. W wyłączonych dokumentach znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników, z których wyciągi znajdują się w aktach sprawy. Powyższe związane było z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. W sprawie podjęto wszelkie możliwe działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co zresztą potwierdza obszerny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie. Z kolei działania jakie podjął w tym zakresie organ pierwszej instancji, zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji z 16 listopada 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, a także w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie, w jakim było to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny, tworzy spójny i logiczny obraz. Potwierdza on przy tym świadome uczestnictwo skarżącej w zakwestionowanych transakcjach.

Na powyższą decyzję skargę wywiódł Syndyk, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego instrumentalne zastosowanie w sprawie,

b) art. 70 § 1 O.p. wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

c) art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne oznaczenie strony postępowania podatkowego w zaskarżonej decyzji organu podatkowego,

d) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

e) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że nie miała ona świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez jej kontrahentów,

f) art. 187 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie,

g) art. 191 O.p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla skarżącego oraz dokonanie oceny na podstawie cząstkowych dowodów, podczas gdy organ ma obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ,

h) art. 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,

i) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcje dostaw towarów przeprowadzane przez Skarżącego nie były rzeczywiste,

b) art. 5 ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 13 ust. 1) i art. 42 ust. 1) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ transakcje nic stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

c) art. 5 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 41 ust. 4) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie zastosowania przez Skarżącego stawki 0% podatku VAT dla eksportu towarów,

d) art. 86 ust. 1) u.p.t.u., poprzez ustalenie przez organ, że Skarżący zawyżył podatek naliczony przyjęty do rozliczenia w deklaracjach VAT-7, a tym samym zakwestionowanie przez organ prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że wystawione przez Skarżącego faktury i dokumenty nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku,

f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż faktury oraz dokumenty wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

g) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ustalenie, iż Skarżący zawyżył kwotę różnicę podatku naliczonego nad należnym poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, podczas gdy Skarżący wykazał prawidłową kwotę podatku naliczonego, zaś wszelkie transakcje dokonywane przez Skarżącego były rzeczywiste,

h) art. 99 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie przez organ deklaracji podatkowych składanych przez Skarżącego,

i) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie, że Skarżący zawyżył kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu oraz określenie kwoty tego podatku do zapłaty przez Skarżącego,

j) art. 167, 168, 178 dyrektywy 2006/112AYE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. 347/1), poprzez zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie do organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy prowadził postępowania kontrolne i podatkowe opieszale - wszczęcie pierwszego z licznych postępowań kontrolnych nastąpiło już w dniu 1 lutego 2013 r., a pierwsze postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 roku wszczął już w dniu 21 marca 2013 roku. Następnie organ ten procedował sobie do spokojnie postępowania podatkowe do połowy 2017 roku (czyli ponad 4 lata), kiedy to zorientował się, że może on zdążyć z wydaniem decyzji do końca 2017 roku, czyli przed końcem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych upadłej, który upływał w dniu 31 grudnia 2017 roku, a Dyrektor już nie, a przecież zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wobec czego organ podatkowy, aby nie doprowadzić do przedawnienia zobowiązań podatkowych z przedmiotowe okresy rozliczeniowe wnioskuje do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnoskarbowego za okres od września 2012 roku do marca 2013 roku, co ten czyni w dniu 22 sierpnia 2017 r., a następnie pismem z dnia 8 września 2017 r. organ podatkowy zawiadamia Syndyka Masy Upadłości o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją z dnia 16 listopada 2017 r. Podkreślono, że powyższe dzieje się na krótko przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych tj. na niespełna trzy i pół miesiąca przed upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od września 2012 r. do listopada 2012 r. Postępowanie organów wskazane powyżej wypełnia jedną z przesłanek wskazywaną przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale o sygn. I FPS 1/21 i WSA w Gliwicach w przedmiotowym wyroku, wskazującą na instrumentalne wszczęcie przez nie postępowania karnoskarbowego w sprawie. Z uzasadnienia decyzji z dnia 15 listopada 2022 r. - strony 24 i następne wynika, iż od dnia 22 sierpnia 2017 roku, tj. od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. do dnia 22 sierpnia 2018 roku - tj. dnia wydania postanowienia o połączeniu postępowania Prokuratury Rejonowej w D. o sygn. [...] z postępowaniem Prokuratury Regionalnej w K. o sygn. [...], Naczelnik [...] Urzędu Celnoskarbowego w K. nie przeprowadził żadnych czynności procesowych w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowy. Dyrektor w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia 15 listopada 2022 roku nie wyjaśnia również dlaczego, nie podjęto w tym okresie czynności procesowych, nie wskazał dlaczego do dnia wydania decyzji, tj. do 15 listopada 2022 r. czy doszło lub nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnych faz i skierowania do sądu aktu oskarżenia. Podkreślono, iż jedyną osobą ze Spółki, której postawiono zarzuty i to już w dniu 3 kwietnia 2014 roku, czyli ponad trzy lata wcześniej niż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karnoskarbowe za 2012-2013 jest M. S.. Żadnym innym osobom ze Spółki do dnia wniesienia niniejszej skargi zarzuty nie zostały postawione.

Zdaniem pełnomocnika Syndyka powyższy brak aktywności organów w sprawie karnoskarbowej również potwierdza, iż wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. miało charakter instrumentalny, którego celem było tylko i wyłącznie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie.

Podniesiono, że także organ odwoławczy działał w niniejszej sprawie opieszale, korzystając chętnie z faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ celno-skarbowy - i tak prowadził pierwotnie sprawę w II instancji od miesiąca grudnia 2017 roku do miesiąca października 2020 roku, czyli prawie dwa lata - gdzie pandemia SARS-Co V-2 zawiesiła to postępowanie tylko na okres 36 dni.

W opinii Syndyka przedstawione powyżej fakty i argumenty wskazują, iż wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny i nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres wrzesień 2012 - marzec 2013 roku w podatku od towarów i usług. A skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych to w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2012 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r.

Nie zgodzono się z ustaleniami organu jakoby upadła miała świadomie uczestniczyć w procederze karuzelowego obrotu towarami. Wbrew twierdzeniom organu, ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze karuzelowego obrotu towarami, a wręcz przeciwnie wskazuje on, że została w niego wmanewrowana przez doskonałe zorganizowaną grupę nieuczciwych podmiotów działających na rynku, pomimo zachowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz stosowania złożonej procedury doboru partnerów biznesowych. Upadła przed podjęciem współpracy zawsze dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów. W toku postępowania obszerne zeznania w tym zakresie złożyli pracownicy spółki, w tym M. M. oraz D. W.. Weryfikacja kontrahentów spółki polegała na wnikliwym sprawdzeniu dokumentacji oraz statusu podatkowego kontrahenta. Ponadto dodatkową weryfikację przeprowadzały osoby zajmujące się oceną ryzyka. Spółka współpracowała również z firmą C2., dzięki której możliwym było spraw zenie statusu płatniczego klienta. Pracownicy spółki dokonywali weryfikacji kontrahentów przez osobiste wizyty i spotkania w siedzibach firm kontrahentów. Spółka stosowała tożsame procedury wobec wszystkich podmiotów przed rozpoczęciem współpracy. Natomiast oczywistym jest, że pracownicy Spółki z uwagi na ilość kontrahentów nie byli w stanie wizytować w siedzibie każdego z dostawców i odbiorców. Natomiast w odniesieniu do większości kontrahentów te wizyty się odbywały, co potwierdzają również zeznania świadków (pracowników kontrahentów) złożone w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Poza formalną weryfikacją dokumentów kontrahentów upadła dokonywała również sprawdzenia prowadzonej działalności oraz sytuacji finansowej. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Kielcach wyrażonym w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 670/13, zachowanie należytej staranności dostawcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez wystawcę warunków formalnych, istotnych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu, przystosowania kontrahenta, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym.

Wnikliwa weryfikacja kontrahentów dokonywana przez Spółkę nie pozwoliła jednak na wykrycie jakichkolwiek nieprawidłowości w działalności jej partnerów biznesowych. Trudność w wykryciu oszukańczego charakteru działalności dostawców i odbiorców spółki wynikała z faktu, że wszelkie transakcje przeprowadzane przez spółkę były rzeczywiste. Co istotne, Spółka nie różnicowała zasad przeprowadzania procesu weryfikacji przyszłych kontrahentów w zależności od jakichkolwiek kryteriów. Tym bardziej z pewnością nie stosowała łagodniejszych wymogów wobec kontrahentów zaangażowanych w proceder karuzelowego obrotu stalą. Stosowane procedury były tożsame w stosunku do wszystkich kontrahentów, zarówno tych uczciwych, jak i tych zamieszanych w proceder karuzelowego obrotu stalą. Zatem nawet stosowanie rygorystycznych i szczegółowych zasad weryfikacji kontrahentów, nie pozwoliłoby na wykrycie nieprawidłowości. Nie można bowiem wymagać od podatnika obowiązku sprawdzania wszystkich dotychczasowych uczestników obrotu towarem będącym w jego zainteresowaniu handlowym. Wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta podatnika jest wrażliwym tematem i często - przedmiotem skwapliwe strzeżonej tajemnicy handlowej. Już z tego powodu, jako zbyt daleko idące jawi się oczekiwanie, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów, które ma zamiar nabyć. Brak jest racjonalnych przesłanek do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania, z jakiego źródła pochodzi każdy z towarów nabywany bezpośrednio od danego kontrahenta (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1206/16). Upadła dochowała odpowiednich procedur w zakresie weryfikacji swoich przyszłych kontrahentów. Nie było zaś możliwym dokonanie analizy wszelkiej dokumentacji przyszłych odbiorców, po pierwsze z uwagi na brak racjonalnych przesłanek do żądania przedkładania przez kontrahentów bardziej szczegółowych informacji, a po drugie z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności spółki jest handel, a nie badanie dokumentów księgowych. Ponadto, nawet przy świadomości funkcjonowania na rynku nieuczciwych przedsiębiorców, nie można każdego z potencjalnych kontrahentów traktować jak oszusta, dokonując pełnej inwigilacji jego dokumentacji przed zawarciem jakiejkolwiek transakcji. Obowiązki podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, od spełnienia których można uzależnić prawo do odliczenia muszą stanowić środki, których można od niego oczekiwać racjonalnie, oznacza to, iż od podatnika nie można żądać podejmowania działań, których w normalnym toku działalności nie podjąłby żaden tego rodzaju przezorny podmiot gospodarczy (tak: wyrok TS z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i in., pkt 54; wyrok TS z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. pkt 65, 68; wyrok TS z 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10 Ylaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Dokonując oceny staranności danego podmiotu należy brać pod uwagę zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w określonej branży. TS wskazuje na konieczność obiektywizowania wzorca staranności. Ocena powinna być zatem dokonywana w zależności od sytuacji, w której znalazł się podatnik, w odniesieniu do wzorca zachowania typowego handlowca, producenta, czy przewoźnika. Podatnika mogą obciążać jedynie obowiązki właściwe dla tych podmiotów. Organ w toku kontroli nie może uzależniać dobrej wiary podatnika od podjęcia przez niego działań właściwych dla organów podatkowych, tj. takich jak: czy wystawca faktury jest podatnikiem VAT, wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT albo posiada potwierdzające to dokumenty oraz dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć (wyrok TS z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i in., pkt 61; wyrok TS z 31.01.2013 r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD, pkt 49; postanowienie TS z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, pkt 39; wyrok TS z 22.10.2015 r. w sprawieC-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, pkt 52). W związku z powyższym to do organów podatkowych, a nie do podatników należy dokonywanie niezbędnych kontroli w celu wykrycia nieprawidłowości naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług, a także weryfikowanie deklaracji podatników oraz ich ksiąg rachunkowych i innych istotnych dokumentów. Obciążanie powołanymi zadaniami podatników pod groźbą odmowy prawa do odliczenia lub czynienie podatnikom zarzutu, że nie interesowali się stanem rozliczeń podatkowych kontrahentów, przerzuca na podatników, w sposób sprzeczny z prawem unijnym i orzecznictwem TS, własnych zadań organów w zakresie kontroli. Ponadto nie można uznać za wystarczające stawianie przez organy podatkowe szeregu wymagań podjęcia przez podatnika określonych działań (czynności), uzasadnionych wzorcem podwyższonej zawodowej staranności, bez uwzględnienia tego, czy podjęcie danej czynności (działania), uchroniłoby podatnika przed niekorzystnymi konsekwencjami dostawy nie spełniającej warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Cel i sens podjęcia tego rodzaju działań, będą spełnione tylko w sytuacji, w której podatnik nie przystąpi do danej transakcji, ponieważ tylko w ten sposób uniknie ryzyka nieuczciwości zagranicznego kontrahenta lub jako dostawca będzie korzystał wyłącznie z własnych środków transportu. Stawianie podatnikowi zbyt daleko idących wymagań powinności w zakresie badania (sprawdzania) kontrahenta, może w skrajnych przypadkach sprowadzać się do sytuacji, w której to podatnik powinien wykryć, iż ma do czynienia z potencjalnym oszustwem podatkowym, nadużyciem w którym bierze udział kontrahent, z którym podatnik dopiero zamierza dokonać transakcji. Przesuwanie granicy wymagań wobec podatnika w tym kierunku, me ma wyraźnego normatywnego uzasadnienia. W obecnych realiach obrotu gospodarczego jest rzeczą przyjętą, że dostawy towarów są realizowane z wykorzystaniem specjalizowanych firm transportowych, których faktyczne działania pozostają właściwie poza kontrolą dostawcy przy założeniu, że za dostawę odpowiada odbiorca towaru. Upadła nie miała możliwości sprawdzenia co dzieje się z danym towarem na kolejnych etapach obrotu. Niemożliwym było zweryfikowanie podmiotów, od których towar nabywał dostawca spółki, także podmiotów będących dalszymi odbiorcami towaru dostarczanego przez spółkę. Z materiału dowodowego gromadzonego w sprawie wprost wynika jakie czynności weryfikacyjne przeprowadzała spółka.

W aktach znajduje się również szereg protokołów dokumentujących zeznania świadków, którzy potwierdzili brak świadomości Spółki co do ewentualnego uczestnictwa w karuzelowym obrocie towarami. Z zeznań świadków wynika również, że transakcje dostarczane przez upadłą zawsze były rzeczywiste. Poza brakiem wiedzy Spółki odnośnie dalszego obrotu dostarczanymi przez nią towarami nie miała i nie mogła również mieć wiedzy odnośnie działań przewoźników, którzy mieli największą wiedzę w zakresie obrotu towarami pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów, w tym także tych biorących udział w transakcjach w dobrej wierze. Z uwagi na powyższe niezwykle istotne jest odrębne ocenianie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Kompleksowa i wnikliwa ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć, iż Spółka w sposób nieświadomy została wprowadzona przez inne podmioty do łańcucha transakcji karuzelowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd na skutek skargi Syndyka Upadłej na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora z dnia 5 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. Na skutek jej rozpoznania wyrokiem z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1726/20, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie w myśl art. 170 ww. ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 171 p.p.s.a. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 450/15).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza zatem, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r. sygn. akt III FSK 920/21, z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1540/21). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 779/22).

Wskazać zatem należy, że ww. wyrok tutejszego Sądu z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1726/20, jest prawomocny na skutek jego niezaskarżenia przez żadną ze stron, wywarł zatem skutki wyrażone w ww. przepisach. Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów najdalej idących (nieważności postępowania, skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo), a także tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania).

Zauważyć zatem należy, że odpowiadając na zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów powodujących nieważność decyzji ostatecznej, a to art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm. - pr.u.), "poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania podatkowego, bowiem po ogłoszeniu upadłości spółki, to syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a tym samym stroną postępowania podatkowego", Sąd uznał go za bezzasadny. W pkt 5 uzasadnienia wyroku wskazano bowiem, że "stosownie do treści art. 144 ust. 1 pr.u. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1 syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 2). Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest stroną w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. W znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, a za niego działa syndyk (art. 160 ust. 1 pr.u.). Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą więc bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex, tezy 1, 3, 4 i 11 do art. 144). Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 pr.u. Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja, pozostał upadły. Natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego - był syndyk (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 990/09- CBOSA)".

Dalej Sąd wskazał, że "zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji powstały z mocy prawa, a nie dopiero z momentem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie. Wobec tego, postępowanie karnoskarbowe w przedmiotowej sprawie mogło zostać wszczęte przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania i spowodować skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.".

W zakresie zarzutu, że zawiadomienie z dnia 8 września 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało wymaganych informacji niezbędnych dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd stwierdził, że zarzut ten również jest niezasadny. Wskazał, że zawiadomienie z dnia 8 września 2017 r. sporządzone w niniejszej sprawie spełnia wszelkie wymogi, o których mowa zarówno w art. 70c O.p., jak i wynikające z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Dalej Sąd wskazał na zarzut Syndyka dotyczący tego, że dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczać pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie stwierdził, że "Zarzut ten również Sąd uznaje na pozbawiony racji, albowiem w niniejszej sprawie, pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. M. obowiązuje od dnia 11 października 2017 r., z kolei doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. miało miejsce w dniu 14 września 2017 r.".

Zatem w świetle art. 170 p.p.s.a. powyższe kwestie mają powagę rzeczy osądzonej i nie jest możliwe formułowanie na obecnym etapie postępowania innych ocen prawnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest bowiem nimi związany.

Natomiast wydając wyrok z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1726/20, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylając zatem zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że "W postępowaniu ponownym w pierwszym rzędzie wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bardziej szczegółowe wskazania w tej mierze wynikają w poczynionych już wyżej przez Sąd rozważań. Sąd ponownie zastrzega, że motywowanym wyrokiem nie przesądził o instrumentalności, a tym samym o nieskuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Sąd stwierdził tylko, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

10. Natomiast rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności odnoszących się do ustaleń w zakresie zachowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności w realizacji zakwestionowanych transakcji, a także zarzutów naruszenia prawa materialnego, w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne. Najpierw należy bowiem w sposób należyty wykazać, że wobec skutecznego (nie instrumentalnego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło do ich przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania dotyczące rzetelności transakcji, czy zachowania przez podatnika należytej staranności podczas ich realizacji".

Zatem w zakresie w jakim uznano zarzut Syndyka za zasadny zastosowanie znajduje regulacja art. 153 i 170 p.p.s.a. Zatem rolą Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy organ odwoławczy wykonał zalecenia.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wypełnił ciążący na nim obowiązek. Na stronach 23-30 zaskarżonej decyzji zawarł bowiem ustalenia dotyczące postępowania karnoskarbowego i konkluzje wynikające z tych ustaleń. Wynika z nich, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wobec Spółki 12 czerwca 2017 r. organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie dotyczącym upadłej w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r., a postępowanie to zostało wszczęte 22 sierpnia 2017 r. Postępowanie karnoskarbowe toczyło się pierwotnie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D., a następnie na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z 22 sierpnia 2018 r. połączyć do śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w K., z uwagi na fakt, że zakresy tych postępowań (zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo) są tożsame. Wskazał przy tym na czynności podejmowane przez ten organ postępowania przygotowawczego.

Zauważyć zatem należy, że badanie przez sąd administracyjny kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co wynika z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dotyczy sytuacji, w której to finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczyna i prowadzi to postępowanie. W sytuacji, w której choć pierwotnie wszczynane jest postępowanie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, ale w dalszymi jego ciągu przejmowany jest przez organ postępowania przygotowawczego jakim jest Prokurator, który prowadzi je dalej, nie jest możliwym stwierdzenie, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została wykorzystana instrumentalnie.

Co więcej, zdaniem Sądu, w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. organ ten dysponował obszernym materiałem, którego analiza pozwoliła na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia, że w sprawie może zachodzić podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Przypomnieć należy, że na akta niniejszej sprawy składa się 86 segregatorów obejmujących m.in. faktury, odpowiedzi obcych administracji podatkowych, przesłuchania świadków (zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przygotowawczym, dokumenty CMR, decyzje wydane wobec polskich podmiotów ustalonych w ramach zakwestionowanych transakcji, wyciągi z rachunków bankowych). Zakres ustaleń organu podatkowego obejmuje przy tym nie tylko transakcje samej skarżącej, ale i jej kontrahentów oraz kontrahentów kontrahentów. Zwrócić należy uwagę, że sam Syndyk nie kwestionuje faktu wystąpienia w niniejszej sprawie "transakcji karuzelowych", a nadto przyznaje, że jednemu z pracowników upadłej (najlepszemu z handlowców – przyp. własny) postawiono zarzuty w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę (okoliczność ta wynika również z akt sprawy). Organ odwoławczy uzupełnił przy tym materiał dowodowy potwierdzający ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie postępowania karnoskarbowego.

Prawidłowo zatem uznano, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd zauważa przy tym, że nie sam moment wszczęcia takiego postępowania (bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), jest wyznacznikiem dla stwierdzenia przez sądy administracyjne, ale jak wskazano to w ww. uchwale na administracyjnym ciążył obowiązek wnikliwego badania akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Takich zaś wątpliwości analiza akt administracyjnych sprawy nie wskazuje.

Zatem podnoszony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji kontrolowanych w niniejszej sprawie należało uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do podniesionego w skardze (rozpoznawanej w niniejszej sprawie) zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne oznaczenie strony postępowania podatkowego w zaskarżonej decyzji organu podatkowego, wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1726/20. Sąd, jak już zostało wskazane powyższej, w pkt 5 uzasadnienia odniósł się do uprzednio podnoszonego zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm. - pr.u.), poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania podatkowego, bowiem po ogłoszeniu upadłości spółki, to syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a tym samym stroną postępowania podatkowego. Uznał przy tym, że jest on nietrafny wskazując, że stroną w znaczeniu materialnoprawnym była upadła, zaś procesowym Syndyk. W świetle art. 170 p.p.s.a. niezrozumiałym jest podnoszenie ww. zarzutu w niniejszym postępowaniu. Syndyk miał możliwość zaskarżenia ww. wyroku skargą kasacyjną jednakże tego nie uczynił.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że skarżący zdaje się niezauważać faktu, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. M. obowiązuje od dnia 11 października 2017 r. Pełnomocnictwa tego udzielił Syndyk w zakresie dotyczącym reprezentowania go w niniejszej sprawie. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego 2 listopada 2017 r. Decyzja organu podatkowego została wydana 16 listopada 2017 r. i doręczona w kancelarii pełnomocnika Syndyka i w jego obecności, o czym świadczy notatka sporządzona na tę okoliczność.

Powyższe powoduje, że zaskarżona decyzja podlegała kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Kwestią sporną jest w niniejszej sprawie jest zasadność:

1. odmówienia upadłej, prawa do ujęcia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r.:

- podatku naliczonego na łączną wartość: 24.201.204,00 zł, wynikającego z faktur zakupu wyrobów stalowych od trzynastu podmiotów: W., C., M., M1., E1., A2., V., S1., P.P.H.U. F., F.H. K1., D., E2., E3.- na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stali) - opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług w łącznej wysokości: 78.811.176,00 zł na rzecz dziesięciu kontrahentów: S., E., K2., A1., G., B., N1., [...] W1., S2., R.- na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1-4 ww. ustawy:

2. stwierdzenia, że dostawa udokumentowana fakturami WDT wystawionymi na rzecz ww. kontrahentów, powinna zostać opodatkowana stawką podatku do towarów i usług w wysokości 23%, w łącznej wysokości: 14.737.050,00 zł - na podstawie art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Syndyk upatruje przy tym wadliwości ww. rozstrzygnięcia w błędnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Twierdzi bowiem, że skarżąca dochowała należytej staranności i została nieświadomie "wciągnięta" w oszustwo karuzelowe. Powołuje się przy tym na weryfikację swoich kontrahentów. Nie kwestionuje przy tym ustaleń co do poszczególnych podmiotów uczestniczących w przedstawionych przez organy schematach transakcji. Organy zaś twierdzą, że skarżąca była świadomym uczestnikiem w tych transakcjach i pełniła funkcję "brokera".

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446).

Należy zauważyć, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18).

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22).

Jednocześnie dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają tylko relację podatnika z podmiotami, z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaką w tym schemacie przypisana jest podatnikowi.

Sąd podziela ustalenia organów i przyjmuje je za własne. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w sprawie ustalono ponad 53 schematy obiegu faktur, które miały dokumentować transakcje zawierana bądź to tego samego dnia, bądź też w przeciągu kilku następujących po sobie dni. Zwrócić należy również uwagę, że z powyższych schematów już wynika, że towar widniejący na fakturach od podmiotów czeskich, słowackich i litewskich (w jednym wypadku bułgarskiego podmiotu) był następnie fakturowany na rzecz podmiotów polskich, by poprzez upadłą ponownie być zafakturowany na rzecz czeskich, słowackich i litewskich i ponownie na rzecz podmiotów polskich. Płatności odbywały się przy tym za pośrednictwem banków polskich na zasadzie przedpłat. We wszystkich tych schematach skarżąca pełniła funkcję "brokera", a zatem podmiotu występującego jako ostatni podmiot krajowy, dokonujący następnie WDT. Zauważenia wymaga, że w ramach WDT każdorazowo występują te same podmioty, tj. A1., E., G., [...] W1., B., S2., N1., R.. Zaznaczenia także wymaga, że w przypadku trzech podmiotów osobą je reprezentująca był V. C. (A1., E., G.), który również koordynował litewskie podmioty (U., U2. i U3.). Natomiast w przypadku podmiotów N1. B. i S2. osobami zarządzającymi byli obywatele polscy - odpowiednio D. J., P. O. i M. D.. Nie może budzić wątpliwości, że S., E., K2., A1., G., B., N1., [...] W1., S2. i R. były "podmiotami wiodącymi" w ww. schematach. Świadczą o tym pozyskane odpowiedzi SCAC od właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych z innych państw. Należy także zauważyć, że w przypadku podmiotów takich jak G1., T., S3., T1., R2., R6., T4., N2. s.c. J. G., K. S., występują oni w ww. łańcuchach zarówno po stronie dostawców, bądź pośrednio upadłej, jak i odbiorców od podmiotów czeskich będących bezpośrednimi kontrahentami upadłej w ramach wykazywanej WDT. Również z materiału dowodowego wynika, że "znikającymi podatnikami" były takie podmioty jak: T1., S3., A4., G1., R5., B2., B3., E2., I. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., G4., P., T., M2., R1., W2., P., A3., M3., P1., czy T2.). Prawidłowo ustalono, że "buforami" były: W., C., M., M1., E1., A2., P.P.H.U. F., FH K1., D., E2., V., S1. oraz E3.). Większość z tych podmiotów nie posiadała ani zaplecza technicznego (magazynów), ani nie zatrudniała pracowników.

Nie może budzić wątpliwości, że transporty elementów ogrodzeniowych do kontrahentów zagranicznych w każdym przypadku zamawiała upadła. Transporty te zlecono w całości trzem firmom transportowym: S3.(transporty do: A1., G., E., S., K2.), E4.(transporty do: G.) oraz [...] K. (transporty do G.). Tymczasem transport metalowych ogrodzeń z B. do magazynu upadłej, czy też w ramach dostaw pomiędzy innymi podmiotami występującymi w ustalonych schematach również miał odbywać się dzięki ww. podmiotom. Zauważenia w tym miejscu wymaga to, że K. R. jest prywatnie zięciem jednego z dyrektorów upadłej – M. M. zastępcy Dyrektora ds. zaopatrzenia, która była inicjatorem wykonywania przez niego ww. transportów. Co więcej materiał dowodowy wskazuje, że rola ww. podmiotów nie ograniczała się do transportów z B. do odbiorców upadłej, ale także od w przypadku transportów w ramach transportu pomiędzy innymi podmiotami wskazanymi w zdefiniowanych schematach transakcji. w Z materiału dowodowego wynika również, że transport elementów ogrodzeniowych polegał na transporcie skrzyń mających zawierać ww. elementy, przy czym skrzynie te nie były otwierane ani u upadłej, ani też u żadnego z podmiotów w ramach ustalonych transakcji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że S3. oraz S9. miały zajmować się także transportem pozostałych wyrobów stalowych, przy czym nie tylko od upadłej, ale także (tak jak w przypadku elementów ogrodzeniowych) w ramach transakcji na wcześniejszych, bądź późniejszych etapach fakturowania (np. pomiędzy T3. s.r.o. a B1. sp. z o.o. czy w ramach transakcji WDT do G., która za pośrednictwem firm: T. – H. – M1. – C.). Nadto ustalono, że miały miejsce przypadki, iż do magazynu Spółki, zwykle po kilku dniach, trafiała dokładnie taka sama ilość towaru, która uprzednio została sprzedana na rzecz np. G. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku transportu do N1. ustalono, że transport wyrobów stalowych wykonywał podmiot PHU "P3."na zlecenie dwóch podmiotów: U1. oraz PHU I1., przy czym oświadczył on, że w upadłej zostawił dwa bloczki ostemplowane i podpisane in blanco. Z kolei z zeznań T. C. wynika, że towar zawożony do Czech był następnie przekierowywany do polskich podmiotów po wymianie CMR. Niezależnie jednak od tego, która firma miała wykonywać transporty, z materiału dowodowego wynika, że towar powracał do B. (z którego trafiały do skarżącej, w którym to mieści miała znaczna część deklarowała istnienie magazynów – przy czym były one pod jednym adresem), bądź też do D. (do upadłej).

W świetle powyższego Sąd uznał (jak już to zostało wskazane), że ustalenia organów co do istnienia karuzeli podatkowej w niniejszej sprawie są prawidłowe, zaś wobec braku zarzutów w tym zakresie skarżącej za bezsporne.

Tym samym należało ocenić trafność zarzutów w zakresie w jakim opierają się one na "wplątaniu skarżącej" w cały ww. mechanizm.

Należy zatem zauważyć, że po pierwsze upadła występowała w ww. schematach na pozycji "brokera", a zatem ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku. w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur nie dokonuje transakcji faktycznie realizowanej przez inny podmiot lub podmioty. Dopóki zatem organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik-w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warto w tym miejscu podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji brokera będzie podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14).

Nie mniej jednak organy w niniejszej sprawie zweryfikowały twierdzenia Syndyka, że upadła nie miała świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że upadła miała pełną świadomość uczestniczenia w procederze fikcyjnego obrotu prętami stalowymi zasługuje na pełną aprobatę.

Należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego przesłuchani zostali pracownicy Spółki, a także sam Syndyk. Z zeznań Syndyka wynika, że nadzór nad działalnością upadłej sprawuje on poprzez osoby odpowiedzialne za poszczególne części składowe jej działalności i tak: dyrektor A. K. sprawuje pieczę nad majątkiem spółki K., P. K. jest dyrektorem ekonomicznym, U. D. nadzoruje działalność handlową (zarówno sprzedaż jak i zakup), a bezpośrednio sprzedażą zajmuje się dyrektor D. W., który jest odpowiedzialny za handel stałą. Syndyk zaakceptował strukturę prowadzenia działalności w ten sposób, że w ramach działalności zakupów i sprzedaży została wydzielona komórka analizy kontrahentów nadzorowana przez D. W., w ramach tej struktury sprzedażowej są wyszczególnieni handlowcy. D. W. odpowiada za sprzedaż a M. M. za zakup - nadzorując dział zakupowy. Zeznał, że sprzedaż i zakup w upadłej odbywa się poza nim, a zatwierdza ją ostatecznie U. D.. Nie ma wiedzy na temat udziału transakcji WDT w ogólnej ilości transakcji sprzedaży towarów. Zeznał, że transakcje te były przedmiotem kontroli wewnętrznych – jak zeznał w drugiej połowie 2012 r Dyrektor W. miał zlecić śledzenie samochodów z wyrobami stalowymi za granicę tj. handlowiec na polecenie W. miał jechać za samochodem do miejsca rozładunku a następnie handlowiec ten miał sporządzać sprawozdania z tych czynności. Sprawozdania te, jak wskazał, znajdują się u D. W.. Nie weryfikował tych transakcji, a co za tym idzie, nie wnosił do nich zastrzeżeń. Uważał, że wskazana powyżej wewnętrzna struktura upadłej w obszarze zakupów i sprzedaży gwarantuje pozytywny skutek przeprowadzonych w tym zakresie kontroli. Nie ma wiedzy o nawiązywaniu współpracy z podmiotami zagranicznymi. Choć jak równocześnie zeznał, nawiązanie współpracy z podmiotem zagranicznym poprzedzało sprawdzenie w Izbie Skarbowej w P. czy podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, bezpośrednie spotkania, wizytacja, sprawdzenie w ZUS, NIP, REGON i w KRS, jak również dokumenty finansowe, dokumenty CMR i przy pozytywnym wyniku nawiązywano współpracę. Jedno zdaniem także ww. sprawdzenia transportu były pozytywne. Wiedze w tym zakresie mają M. M. i D. W.. Dokumenty w postaci umów z kontrahentami i innych w zakresie sprzedaży akceptować miał D. W., zaś zakupów M. M.. Całość zaś miała akceptować U. D.. Nadto zeznał on, że procedury wewnętrzne w zakresie sprzedaży towarów w obrocie krajowym i zagranicznym są autorstwa dyrektora W.., a w zakresie zakupu materiałów – M. M.. Istotne są także w ocenie Sądu jego zeznania dotyczące M. S. (pracownik, któremu postawiono zarzuty, które następnie były rozszerzane w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwem [...] - przypisem własny). Syndyk zeznał, że M. S. był najlepszym handlowcem – robił największe obroty zajmując się sprzedażą i z tego tytułu otrzymywał największe prowizje. Syndyk nie miał wiedzy w jaki sposób handlowiec ten nawiązywał kontakty i zawierał transakcje. Wiedział, że M. S. był bliżej D. W. i to D. W. go nadzorował. Syndyk zeznał także, że były w upadłej wprowadzone procedury weryfikacji kontrahentów (opracowywane na bieżąco).

Z zeznań D. W., jak i M. M. wynika, że procedury te opracowane zostały przez D. W. w 2011 r. i obowiązywały takie same zasady weryfikacji kontrahentów zarówno po stronie zakupów i sprzedaży.

Tymczasem z zeznań D. W. w zakresie elementów ogrodzeniowych nie miał wiedzy co do innych dostawców tego towaru, ani też rynku dla tego towaru czy też jego cen i odsyłał każdorazowo bądź wprost do J. K. (specjalista ds. handlu w upadłej – przyp. własny) bądź M. M. (jako osoby, która była inicjatorem tych transakcji). Zeznał on, że był w zakładzie producenta i widział jak pracownicy spawali chyba profile lub pręty, ale nie wiedział czy były to elementy ogrodzeniowe kupowane przez upadłą, ani skąd pochodziły produkty, które wykorzystywano do ich produkcji. Tymczasem z zeznań J. K. wynika, że nie zajmował się on zakupami. Nie znał i nie musiał znać strategii firmy, zatem nie wiedział, czy Spółka najpierw posiadała w swojej ofercie elementy ogrodzeniowe i poszukiwała na nie odbiorców, czy najpierw pojawiło się zainteresowanie ze strony odbiorców i Spółka dopiero poszukiwała na nie dostawców. Po wprowadzeniu asortymentu systemów ogrodzeniowych w handlu K. każdy handlowiec miał jednak obowiązek zaoferować powyższe wszystkim swoim odbiorcom krajowym. On osobiście nie znalazł żadnego klienta krajowego. Z kolei M. M. zeznała, że nie była prowadzona analiza rynku na te elementy ogrodzeniowe, a była jedynie analiza ogólna. Po otrzymaniu oferty przedyskutowała tą ofertę z D. W.. Następnie zapytali o decyzję Dyrektora Handlowego – U. D., bo było to duże przedsięwzięcie finansowe. Uzyskali zgodę na obrót tym asortymentem a głównie decyzja należała do Dyrektora Finansowego. Jak zeznała, Syndyk musiał być o tym powiadomiony. Zeznała także, że była wraz z D. W. u producenta – jego siedziba mieściła się w małej miejscowości w woj. [...]. W zakładzie, w którym byli widziała pręty łączone za pomocą spawarek. Miało tam być około 7 osób, przy czym widziała balustrady balkonowe, którymi upadła nie handlowała. Zeznała, że właścicielem firmy produkującej był J. K. (tymczasem nie miał on zaplecza osobowego i technicznego pozwalającego na produkcję elementów ogrodzeniowych – przypisem własny). Istotne jest to, że podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2016 r. M. M. z jednej strony zeznała, że J. K. poznała po pierwszym załadunku tego towaru od W. po tym jak udała się na miejsce do magazynu tej spółki w B.. Wtedy przy tym pierwszym spotkaniu był obecny tylko J. K. natomiast T. P. poznała później w biurze Spółki. Z drugiej zaś strony w tym samym dniu zeznała, że po otrzymaniu zgody na handel elementami ogrodzeniowymi zaproszono T. P. na spotkanie, w którym uczestniczył także D. W. oraz J. K.. Było to spotkanie techniczne, na którym omówiono sposób rozliczeń oraz dostawa towarów. Zeznała także, że nie weryfikowano W..

Zatem już tylko z powyższych zeznań wynika, że nie tylko W. nie była weryfikowana, ale także, że upadła podejmując współpracę w zakresie obrotu elementami ogrodzeniowymi nie miała wiedzy o rynku tych ogrodzeń, a decyzję podjęto (jak zeznała M. M.) nie wiedząc czy cena była konkurencyjna, a tylko z tej przyczyny, że była ona zaakceptowana przez odbiorcę. Zarówno M. M., jak i D. W. nie weryfikowali czy odwiedzony zakład produkcyjny należy do J. K. z H., ale także czy produkowane są w nim przedmiotowe elementy ogrodzeniowe. Sama M. M. podawała przy tym różne momenty poznania zarówno T. P. z W., jak i J. K. z H.. W świetle powyższego trudno uznać, że twierdzenie jakoby upadła została wciągnięta w karuzele podatkowe dotyczące tego towaru było zasadne, skoro osoby decyzyjne podejmują współpracę w zakresie dużego przedsięwzięcia finansowego pomimo znikomej wiedzy o rynku, producencie czy cenie tych ogrodzeń i braku weryfikacji W. oraz H., poprzestając jedynie na osobistym spotkaniu u upadłej (nie wiadomo przy tym czy spotkanie to odbyło się po zawarciu pierwszej transakcji czy też już po niej).

M. M. zeznała także, że wiedziała, iż pomiędzy M1., C. i M. istnieją powiązania rodzinne, a co więcej miała wiedzę, że byli siedzibie tychże, tj. w biurze, w którym podmioty te miały swoje stanowiska. Zeznała, że przedstawiciele ww. podmiotów "wspomnieli coś o tym, że mieli magazyny, ale ponieważ ich to dużo kosztowało i mieli problemy ilościowe zrezygnowali z nich". Zatem w przypadku także tych firm nie weryfikowano możliwości sprzedaży przez te podmioty wyrobów stalowych. Istotne jest przy tym, że M1. był dostawcą bezpośrednim do upadłej, ale i do C. i M., którzy byli dostawcami upadłej. Ich dostawcą miał być H.. Istotne jest przy tym, że M. M. odnosząc się do poszczególnych kontrahentów zeznała, że przedstawiciele upadłej nie byli w siedzibie FH K1., PPHU F., A2., V., E2., D., E3. i nie ma wiedzy o posiadaniu przez te podmioty magazynów. Także w przypadku E1. zeznała, że co prawda była w siedzibie tego podmiotu, jednakże nie widziano magazynów a wydaje jej się że mówiono o magazynach (osoby działające w imieniu spółki E1. miały pełną wiedzę i świadomość roli, jaką pełni ten podmiot – przyp. własny). Całość transakcji odbywa się zatem poprzez kontakty osobiste w upadłej, bądź telefonicznie. Choć jak zeznał J. K. "Klienta weryfikowało się m.in. poprzez jego standing finansowy, aktywność VAT oraz jego doświadczenie handlowe, posiadanie magazynów, posiadanie środków przeładunkowych, posiadanie maszyn i urządzeń zdolnych do obsługi danego asortymentu).".

Odnosząc się do istniejących procedur i ich przestrzegania nie można tracić z pola widzenia zeznań U. D., jak i samego D. W., którzy zeznali, że przy WDT D. W. miał pierwotnie weryfikować kontrahentów, jednakże później zrezygnował on z tej weryfikacji bo okazała się kosztowna. Jednocześnie w zakresie WDT D. W. podjął decyzję o dostarczaniu towarów na koszt upadłej (zatem już w tym wypadku nie brano pod uwagę kosztów takich dostaw). Co więcej wprowadzenie tego obowiązku miało zapewnić bezpieczeństwo upadłej. Tymczasem nigdy nie podjęto żadnych czynności celem wyjaśnienia dlaczego zbieżny jest adres dostaw dla firm: S2., [...] W1. i B. (adres [...], [...], [...] K3., Czech Republic), G. i N1. (adres H1. a.s. [...], O., Czechy), czy w końcu E. i A1. (adres [...], [...] F1.). Rację mają organy, że zbagatelizowanie przez Spółkę powyższego jak również tego, iż w zamówieniach i rozmowach podmioty takie jak: E., A1. i G. reprezentuje ta sama osoba, tj. V. C., jak również to, że w przypadku kolejnych kontrahentów osobami zarządzającymi są polscy obywatele (N1. – D. J.; B. – P. O. i S2. – M. D.) i w końcu, tego że walutą rozliczeniową w zawieranych transakcjach wewnątrzwspólnotowych jest każdorazowo polska złotówka, a płatności realizowane są z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych w polskich placówkach, świadczy o świadomym jej uczestnictwie w ustalonych schematach karuzel podatkowych na pozycji brokera.

Sąd zwraca także uwagę, że w upadłej obowiązywały także procedury ISO związane z obrotem towarem. Tymczasem z zeznań J. M. wynika, że sytuacje przeładowania stali z samochodu na samochód, który zabierała tę stal od razu miały miejsce na polecenie handlowca. Generalnie to dany handlowiec przychodził i mówił, że magazynierzy mieli przeładować stał z jednej ciężarówki na drugą. Jednocześnie potwierdzano odbiór towaru na dokumentach WZ. Wskazał przy tym M. S. jako handlowca, który najbardziej zlecał przeładunki wskazując, że przeładunki te miały miejsce także w przypadku innych handlowców. Zeznał także o sytuacjach, w których dany handlowiec podchodził do kierowcy z towarem oczekującym w kolejce na rozładunek, spisywał sobie dane od kierowcy z dowodu dostawy PZ i następnie mógł wypisać następnemu kierowcy dowód WZ do załadunku. Z kolei z zeznań wagowej w Spółce – L. K. wynika, że towar przywożony był także z zagranicy (wskazała na dokumenty CMR). Zeznała także, że od kierowców wiedziała (bo sami oni opowiadali), że wyjeżdżali z tymi samymi prętami z upadłej, gdzie po przejechaniu kilku państw ponownie wracali do Spółki z tym samym asortymentem (podobnie zeznał B. P., który wskazał, że pomiędzy pracownikami magazynu wracał ten sam drut, który wcześniej wyjechał z magazynu). Zeznała także, że zdarzało się, że samochód z towarem nie wjeżdżał do skarżącej, a jedynie zatrzymywał się przed tym terenem, kierowca wraz z dokumentami szedł do handlowca, gdzie wymieniał dokumenty i dalej ruszał w trasę. Zeznała także, że nie przypomina sobie by kiedykolwiek rozładowano skrzynie z przęsłami ogrodowymi. Również w tym przypadku po wymianie dokumentów kierowca ruszył w drogę. Zeznała także, że samochody były "zaplandeczone" więc tych przęseł nie widziała, a transport przyjeżdżał dwa razy w tygodniu.

Zatem ich zeznania są zbieżne z ustaleniami organów co do transportów i firm transportowych w ustalonych karuzelach podatkowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zatem, że pomimo istnienia procedur weryfikacji kontrahentów odnośnie ich wiarygodności osoby decyzyjne w sposób świadomy nie weryfikowały istnienia zaplecza technicznego, ale wręcz ignorowały fakt, że takiego zaplecza nie było u ich dostawców. Przyznano także, że w większości przypadków nawet nie odbyła się wizyta w siedzibie kontrahenta (zarówno dostawców, jak i odbiorców), a jeśli się odbyła lekceważono sytuacje, w których w jednym biurze znajdują się "stoiska" różnych podmiotów powiązanych osobowo. Osób decyzyjnych w upadłej nie interesowało też to, że kontrahentów skarżącej reprezentuje ta sama osoba (np. M1., M., C., czy E., A1., E., G., U., U2. i U3.) bądź też osobami kierującymi podmiotami zagranicznymi byli obywatele polscy N1., B. i S2.. Jak zeznał D. W. miało to żadnego znaczenia, gdyż firmy były weryfikowane pod względem formalno-podatkowym. Tymczasem poza uzyskaniem podstawowych dokumentów, jak już wskazano, żadnej weryfikacji nie było. W przypadku WDT, jak zeznał D. W., weryfikacja w bazach zagranicznych była zbyt kosztowna i zrezygnowano z niej. Powoływał się przy tym na ubezpieczenie w C2., jednakże U. D. zeznała, że po ogłoszeniu upadłej umowa z tym podmiotem przestała obowiązywać, a nowa została podpisana dopiero w 2013 r. Zatem w okresie objętym decyzją upadła nie posiadała żadnego ubezpieczenia należności wynikających z zawartych transakcji poprzedzonej weryfikacją zewnętrzną.

Konfrontując zeznania osób decyzyjnych u upadłej, zgodnie z opisem powierzonych przez Syndyka zadań, nie sposób nie dostrzec, że U. D., która miała akceptować działania D. W., jak i M. M., miała niewielką wiedzę w zakresie podejmowanych przez nich decyzji o współpracy, choć M. M. i D. W. wskazują, że taką wiedzę mieć powinna. Jednocześnie M. M. współpracowała z D. W. w sposób ścisły, choć również D. W. w swoich zeznaniach wykazuje się jedynie ogólną wiedzą, która w konfrontacji z innymi zeznaniami, budzi wątpliwości. Jednocześnie niezaprzeczalnym jest to, że np. K. R. został umówiony przez D. W. z M. M., celem zlecenia mu transportu do upadłej a następnie do zagranicznych kontrahentów, co wskazuje na ich wiedzę co do istniejących schematów transakcji ale i samego przewozu towarów wykazywanych na zakwestionowanych fakturach. Analogicznie bowiem odbywały się inne transporty, a kierowcy (np. T. C.) zeznali, że towar jeździł z Polski za granicę i z powrotem. Także pracownicy magazynu mieli o tym wiedzę, a biorąc zeznania M. M. i D. W. mieli zgłaszać każdy taki przypadek, a towar miał być odsyłany, choć nie był.

W świetle powyższego rację należy przyznać organom, że upadła w sposób świadomy brała udział w karuzelach podatkowych jako "broker".

Dokonując oceny należytej staranności skarżącej, zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia sytuacji prawnej skarżącej. Otóż upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki ogłoszono 12 lutego 2010 r. Wtedy też ustanowiony został Syndyk.

Zakwestionowane transakcje zostały zatem zawarte po ogłoszeniu upadłości. Zasadą jest, zgodnie z art. 312 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., dalej jako u.p.u.), że w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 u.p.u.).

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowanym fakt, że zgoda taka została wyrażona przez Radę Wierzycieli.

Należy jednakże zauważyć, że możliwość prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej nie oznacza, że zmienione są cele wynikające z art. 2 tej ustawy, który wyraźnie stanowi, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Nie ma wątpliwości, że celem głównym postępowania upadłościowego jest zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika jest niejako uzupełniającą kategorią. Zatem dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa dłużnika na podstawie art. 312 tej ustawy nie może przysłaniać głównego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu. Innymi słowy prowadzenie przedsiębiorstwa upadłej nie jest wartością w samą w sobie, bowiem sprzeczne byłoby to z głównym celem wynikającym z art. 2 u.p.

Zatem oceniając "dobra wiarę" Skarżącej na gruncie u.p.t.u. Sąd stwierdza, że nie można pominąć powyższych regulacji wynikających z ww. przepisów u.p.u. W przypadku upadłej miernik ten jest szczególnie wysoki, bowiem wymaga przy prowadzeniu działalności w warunkach wynikających z art. 312 ust. 2 należytej dbałości zapewniającej zachowanie przedsiębiorstwa co najmniej w niepogorszonym stanie. Zatem wszelkie decyzje podejmowane przez osoby wybrane przez syndyka winny muszą odbywać się z poszanowaniem powyższej zasady.

W ocenie Sądu prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie upadła od momentu ogłoszenia upadłości zaczęła coraz lepiej funkcjonować na rynku obrotu stalą, generując przy tym ogromne kwoty podatku do zwrotu, bowiem w głównej mierze dokonuje WDT towaru nabywanego od podmiotów charakteryzujących się wspólnymi cechami: bez odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą, często nieposiadające środków niezbędnych do jej prowadzenia, niezatrudniające pracowników. Z zeznań L. K. wynika, że do czasu objęcia przez Syndyka rządów w Spółce nie było pieniędzy, nie było czym handlować, było mało klientów. Pamiętała, że przez pół roku był zastój, pracownicy przychodzili do pracy, podpisywali listę i wychodzili. Zeznała także, że po objęciu przez Syndyka upadłej, Spółka zaczęła przynosić dochody. Tymczasem z zeznań Syndyka wynika, że poza stratami na spekulacjach walutowych jedną z głównych przyczyn ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podałby on pogarszającą się sytuację rynkową i zbliżający się wówczas kryzys. Zeznał on, że likwidacja majątku upadłej obejmuje m.in. sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości i działalności gospodarczej polegającej na handlu stalą w D.. Również z zeznań syndyka wynika, że wynik finansowy za 2011 r. dał około 7 milionów zł zysku, zaś w 2012 r. 2,5 miliona zł. Zeznał przy tym, że wstrzymanie wypłaty zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 20,5 mln złotych spowodowało pogorszenie wyników finansowych w 2013 r. Istotnym jest to, że rok 2010 zwrot podatku w ramach WDT wyniósł 11,6 miliona zł, za 2011 zwrot ten wyniósł 38,918.000 zł oraz do września 2012 r. 35,35 miliona złotych. Zatem pomimo pogarszającej się sytuacji rynnowej w dotychczasowym obszarze działalności Spółki, po ogłoszeniu jej upadłości, zaczyna ona generować dochody i zyski, przy czym oparte są one właśnie na zwrocie podatku od towarów i usług wobec zawieranych transakcji WDT dotyczących towarów od podmiotów bez doświadczenia i zaplecza pozwalającego na handel stalą. A jak wskazano wyżej transakcje te pomimo stworzenia procedur weryfikacji kontrahentów, gospodarki towarami czy wskazania hierarchii nadzoru wybranych przez Syndyka pracowników nie są przestrzegane za pełną wiedzą tychże osób.

Konsekwencją powyższego i przyjęcia oceny dobrej wiary w kontekście nie zwykłego przedsiębiorcy, a Spółki objętej reżimem wynikającym z u.p.u. tym bardziej zasadne jest stwierdzenie organów o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w ustalonych ponad 50 schematach obrotu towaru w ramach karuzeli podatkowej czerpiąc niezaprzeczalnie korzyści z pozycji jaką zajmowała, tj. będąc brokerem. Zwroty podatku od towarów i usług, w świetle zeznań Syndyka, stały się bowiem niezaprzeczalnym i głównym dochodem.

Sąd wskazuje, że ocenę powyższą jedynie potwierdzają zeznania J. C., T. P. czy W. S., z których wynika, że mieli oni wiedzę co do tego, że podmioty przez nie wymienione miały wiedzę, że towar przez sieć firm - słupów był kupowany w firmie K. a także że podmioty te uczestniczą w "karuzelowym obrocie" stalą z wyłudzeniem podatku od towarów i usług, skoro obracali stałą tańszą od 100 do 200 zł brutto na tonie, niż oferują huty do sprzedaży na rynku krajowym. Co więcej z zeznań zarówno J. C., jak W. S. wynika, że zarówno D. W., jak i M. M. mieli wiedzę także w tym przedmiocie.

Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1-4, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. czy art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów procesowych wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie przez pryzmat ww. przepisów i wytycznych należy zauważyć, że na materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej obejmuje 86 segregatorów dokumentacji, w tym m.in. odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej, protokoły z czynności sprawdzających i odpowiedzi kontrahentów, decyzje wydane wobec kontrahentów, dokumenty upadłej, dokumenty od firm transportowych, protokoły z przesłuchania świadków, dowody uzyskane za zgodą właściwych organów ścigania. W sumie zgromadzony w sprawie materiał obejmuje 69 teczek zawierających od kilkudziesięciu do kilkuset stron. Należy wskazać, że część materiału dowodowego stanowiły odpowiedzi SCAD uzyskane w niniejszym postępowaniu. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady wynikającej z art. 191 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) orzekł jak w sentencji.