Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 628/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 628/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi M.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lutego 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 lipca 2013r. wydał decyzję nr [...], w której określił M.M.; zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości.

W uzasadnieniu przypomniano, że M.M. dokonał odpłatnego zbycia 1/2 udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] składającej się z działki nr [...] o obszarze 602 m2 jak również jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni całkowitej 155,80 m2 oraz 1/8 udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 67535 składającej się z działki nr 417/3 o obszarze 255 m2, stanowiącej drogę dojazdową za łączną cenę w kwocie 220.000,00 zł, co potwierdza sporządzona w dniu 3 września 2008 r. Własność przedmiotowych nieruchomości M.M. nabył na podstawie umowy sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 lipca 2006 r.

Sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

M.M. nie dokonał rozliczenia ze sprzedaży nieruchomości. W urzędzie skarbowym nie została złożona deklaracja PIT-23 ani oświadczenie dotyczące sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

M.M. nie złożył odwołania, dlatego też przedmiotowa decyzja stała się rozstrzygnięciem ostatecznym.

W dniu 1 sierpnia 2014r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej opisaną decyzją ostateczną z dnia 16 lipca 2013r. na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu M.M. wskazał, że kwota przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczona została na spłatę kredytu hipotecznego, który wraz z dwoma innymi osobami zaciągnął w Banku Millenium S.A. Wyjaśnił również, iż kredytu udzielono, pod hipotekę nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego w M., tj. nieruchomości, której sprzedaż stanowiła przedmiot zaskarżonej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W toku postępowania podatnik na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłożył dowody potwierdzające przytoczone nowe okoliczności, tj.:

- kserokopię umowy kredytowej z dnia 16 października 2007r. wraz z zaświadczeniem z Banku Millenium S.A. o wysokości spłaconych rat i odsetek z dnia 22 września 2014r.,

- oświadczenia kredytobiorców, iż spłaty kredytu dokonywali tylko M.M. oraz C. R. w równych częściach.

W dniu 21 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 16 lipca 2013r. nr [...].

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że z przedłożonej urnowy kredytowej wynika, iż kredyt w wysokości 378.364,18 zł został zaciągnięty przez M.M., C. R. oraz A.I.R. na zakup nieruchomości o nr Kw 67534, składającej się z działki o pow. 602 m2 oraz domu 155.80 m2. Spłaty kredytu wraz z odsetkami dokonano w wysokości 381.445,11 zł odpowiednio w dniach 18 września 2008r. - 80.000,00 zł, 22 września 2008r. - 2025,21 zł oraz 3 października 2008r. - 299.419,90 zł co potwierdza zaświadczenie wystawione przez bank Millenium. Natomiast oświadczenia złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań wskazują na to, iż pomimo, że kredytobiorcami były trzy osoby to spłaty były dokonywane tylko przez dwie tj. M.M. oraz C.R. po połowie przez każdego z nich.

Zdaniem organu konstrukcja zwolnienia opiera się na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył.

W złożonym odwołaniu M.M. zarzucił, iż w rażący sposób naruszono przepisy prawa proceduralnego tj. art. 240 § 1 pkt 5, at. 122 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Zdaniem podatnika rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sposób oczywisty narusza prawo podatnika do zastosowania zwolnienia z tytułu sprzedaży nieruchomości, a także w rażący sposób narusza przepisy prawa proceduralnego i materialnego, w związku z czym zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

Podkreślał, iż jego stanowisko jest szeroko akceptowane w orzecznictwie. Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że podatnik może wydatkować przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości także na rzecz spłaty kredytu zaciągniętego na jej kupno, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Z omawianego zwolnienia mają więc prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa oraz na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, po pierwsze, że nie występują w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji, gdyż w umowie sprzedaży z dnia 3 września 2008r. w § 5 zapisane jest, że pozostałą część cen w łącznej kwocie 400.000,00 zł kupujący zobowiązują się zapłacić sprzedającym najpóźniej 22.09.2008 r. w następujący sposób: tytułem spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką opisaną w § l aktu kwotę w wysokości 380.074,70 zł. Powyższe wskazuje na fakt, iż okoliczność dokonania spłaty kredytu środkami pozyskanymi ze sprzedaży nieruchomości znana była organowi w dniu wydania decyzji. Po drugie "nowe dowody" nie przedłożone organowi a istniejące w dniu wydania decyzji tj. umowa kredytu hipotecznego z dnia 16 października 2007r., zezwolenie na wykreślenie z hipoteki z dnia 7 października 2008 r., zaświadczenie z banku z dnia 7 października 2008r. o spłacie ww. kredytu (pozostałe dowody wystawione są po dacie wydania decyzji) nie przyczyniają się do odmiennego rozstrzygnięcia aniżeli to zawarte w decyzji pierwotnej.

Jednocześnie zwrócono uwagę na to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania zwykłego dwukrotnie wzywał podatnika o okazanie dowodów uzasadniających zwolnienie z opodatkowania. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań nie zostały przedłożone żadne dokumenty. Podatnik złożył jedynie pismo z dnia 27 czerwca 2013 r., w którym oświadczył, że sprzedany budynek nie został wybudowany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wprawdzie art. 187 § l nakłada na Organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie oznacza to, iż strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organ podatkowy podjął zatem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, następnie na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał swobodnej oceny. W przypadku posiadania wiedzy o spłacie kredytu hipotecznego nie trzeba było jednak przeprowadzać dodatkowego dowodu celem ustalenia w jakiej wysokości przychód przypadający na M.M. został przeznaczony na spłatę kredytu, gdyż nie miało to znaczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy przychylił się do kwestionowanego stanowiska, iż nie istnieje możliwość stosowania powyższego zwolnienia w sytuacji, gdy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na kupno nieruchomości, która została zbyta. Zamierzeniem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości/praw innych nieruchomości lub praw, a nie udzielenie pomocy w spłatach zobowiązań finansowych związanych z zakupem tej zbytej nieruchomości lub zbytego prawa.

Organ nadmienił, że linia orzecznicza sądów administracyjnych kształtująca wykładnię przepisów w sprawie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej sprzedanej nieruchomości czy też prawa majątkowego potwierdza stanowisko organów podatkowych.

Natomiast odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych wyjaśniono, iż interpretacja prawa podatkowego nie ma władczego charakteru. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Może to bowiem uczynić wyłącznie ustawa oraz decyzja wymiarowa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie uchylenia w całości pierwotnej decyzji pomimo ujawnienia się w sprawie istotnych dla rozstrzygnięci sprawy okoliczności i dowodów - istniejących w czasie wydawania pierwotnej decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję - tj. dokumentów i informacji potwierdzających jednoznacznie przeznaczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana tylko i wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, w czasie gdy nowe dowody zgromadzone w sprawie wskazują jednoznacznie, że skarżący wydatkował otrzymany przychód na cele mieszkaniowe, co uzasadniałoby zwolnienie uzyskanego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni in dubio pro fisco w przypadku niedających się rozstrzygnąć wątpliwości i przyjęciu subsumcji i interpretacji stanu faktycznego niekorzystnej dla podatnika;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jest uznanie zgłoszonych przez stronę umów, zaświadczeń i oświadczeń za niewystarczających do uznania, że wskazane kwoty zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, czego skutkiem była błędna subsumcja stanu faktycznego w sprawie i wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w roku 2006 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1588) poprzez ich błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że jeśli podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2015 r. w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa, a już zwłaszcza w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego.

Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie wskazać należy na wstępie, iż uregulowana w art. 240 - 246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240. W literaturze podkreśla się wyraźnie, że nadzwyczajne tryby postępowania służą wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub obalenie uzasadnia interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne (J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Zielona Góra 1997, s. 125), przy czym wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej (tamże s. 128).

W dalszej kolejności z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania składa się niejako z dwóch etapów:

1) wznowieniowego - kończącego się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej);

2) wznowionego, kończącego się jedną z decyzji wymienionych w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Treść wymienionej w punkcie drugim decyzji uzależniona jest od tego, czy rzeczywiście wystąpiła któraś ze wskazanych przez stronę podstaw wznowienia i miała ona wpływ na treść decyzji oraz czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów terminów.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych a jako reprezentatywny przywołać można wyrok NSA z 15 stycznia 2013r. sygn. I FSK 41/12 w którym stwierdzono, że "po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie".

Skoro więc skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał przesłankę mieszczącą się w katalogu podstaw wznowienia postępowania, zawartym w art. 240 § 1 tej ustawy, organ podatkowy prawidłowo wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ponieważ, jako przesłankę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję, zasadnie skoncentrowano się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody mogły stanowić przesłankę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania wskazane zostały nowe, nieznane organowi dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, spełniające przesłankę o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. umowa kredytu hipotecznego z dnia 16 października 2007r., zezwolenie na wykreślenie z hipoteki z dnia 7 października 2008r., zaświadczenie z banku z dnia 7 października 2008r. o spłacie ww. kredytu (pozostałe dowody wystawione są po dacie wydania decyzji) jednakże w jego ocenie dowody te nie przyczyniają się do wydania odmiennego rozstrzygnięcia aniżeli to zawarte w decyzji pierwotnej.

Ocenę tą w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Istotą sporu merytorycznego między stronami było ustalenie czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu.

W tym celu należało dokonać interpretacji art. 21 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tj, wynikającego z ustawy dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006r. nr 217 poz. 1588), która w art. 7 ust 1 statuuje zasadę wedle której do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. w powołanym wyżej brzmieniu; wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

W myśl art. 21 ust. 1 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przy dokonywaniu wykładni powyższych przepisów należy pamiętać, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Rację więc przyznać należy organom, kiedy stwierdzają, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych to przepisy w tym zakresie muszą być interpretowanie ściśle, nie rozszerzająco a jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne.

Zaakceptować też należy pogląd zgodnie z którym pierwszym etapem wykładni tekstu normatywnego jest wykładnia językowa (por.. np. wyroki NSA, FSA 2/00, ONSA 2001, Nr 2 poz. 49 czy SN, III CZP 24/96 POP 1997, Nr 1 poz. 2). W celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno do wykładni systemowej i celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, z 26 czerwca 2012r. sygn. akt IIFSK 2566/10 czy wyroki WSA w Krakowie z 10.04.2013r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12 oraz z 4.12.2014r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 publ.:cbois.nsa.gov.pl).

Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

U podstaw omawianego zwolnienia leżało zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód

W tej sytuacji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. Powyższy pogląd uznać można za jednolity w orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 5 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 863/08, 4 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 526/09, 26 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz z 17 listopada 2009 r. I SA/Gl 396/09, z 10 kwietnia 2013r. sygn. I SA/Kr 1951/12, czy z 13 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 273/10) Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych wyroków.

Skarżący natomiast – mimo, iż działał za pośrednictwem fachowego pełnomocnika a w czasie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku nawet przez dwóch pełnomocników i powoływał się na szeroką akceptację jego stanowiska "w orzecznictwie" czy "powszechnie przyjętą linię orzeczniczą" – nie przywołał jednak konkretnych judykatów, które dawałyby podstawę do podzielenia prezentowanej tezy. Powołany wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013r. sygn. I SA/Bd 963/12 dotyczy odmiennego stanu faktycznego zaś wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007r. sygn. II FSK 509/06 dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2003r, nie mógł więc być miarodajny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

Powołane natomiast incydentalne indywidualne interpretacje nie mogą być utożsamiane z "poglądami orzecznictwa" czy "powszechnie przyjętą linią orzeczniczą". Słusznie więc organy obydwu instancji uznały, że linia orzecznicza sądów administracyjnych kształtująca wykładnię przepisów w sprawie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej sprzedanej nieruchomości czy też prawa majątkowego potwierdza ich stanowisko.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje więc, iż organ podatkowy właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody - mimo, że mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stał się więc prawidłowo art. 245 § 1 pkt 3 lit. a tej ustawy. W myśl tego przepisu, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W ocenie Sądu, w świetle stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe zasadnie zastosowały cytowany przepis. O ile bowiem art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, to jednak nie wyłącza możliwości wydania przez organ decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 a) Ordynacji.

Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji, odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił szczegółowo, dlaczego w niniejszej sprawie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Uzasadnienie to, wbrew wywodom skarżącego, odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Fakt, że zawiera odmienną od twierdzeń strony ocenę zebranego materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że jest inaczej oraz, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji gdy ocena ta – jak wyżej wykazano zgodna jest z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołane wyżej przepisy a przeprowadzone postępowanie i sposób rozstrzygnięcia sprawy nie naruszył – w ocenie Sądu – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawa strony postępowania były respektowane, a prawidłowe stosowanie instytucji prawa podatkowego doprowadziło do wydania merytorycznie poprawnych decyzji obydwu instancji, opartych na prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.