Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1489/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 62 par. 1 i 4, art. 72, art. 121 par. 1, art. 125, art. 138e par. 1 i 3, art. 145 par. 1 i 2, art. 212, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 236 par. 1 i 2, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 773/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 773/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 2 września 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. uchylił zaskarżone postanowienie; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 580 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skutkiem procesowym braku złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) jest narażenie organu, co najwyżej na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie mogło mieć miejsca, podczas gdy wadliwe doręczenie postanowienia, wbrew art. 145 § 1 i 2 o.p. jest niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 o.p., a wniesienie od takiego postanowienia zażalenia jest niedopuszczalne, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2023 r., I FPS 4/21. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem organ odwoławczy powinien był wydać postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. również wówczas, gdy organ pierwszej instancji błędnie doręczył postanowienie pełnomocnikowi, podczas gdy należało je doręczyć bezpośrednio stronie postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie organu zażaleniowego stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 125 o.p., podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie wykazał zależności pomiędzy naruszeniem tych zasad, a wpływem na wynik sprawy, bowiem naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i art. 236 § 1 i 2 o.p., nie miało miejsca, a Sąd pierwszej instancji nie wskazał innych przepisów, które "sanowałyby" naruszenie art. 145 § 1 i 2 o.p., podczas gdy postanowienie zostało błędnie doręczone pełnomocnikowi podczas gdy postanowienie to należało bezpośrednio doręczyć stronie. Zastosowanie zasad, których zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszenia dopuścił się organ zażaleniowy nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wadliwe doręczone postanowienie jest niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 o.p., a wniesione od takiego postanowienia zażalenie jest niedopuszczalne również wówczas, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na pominięciu istotnej części akt sprawy tj. pisma pełnomocnika z 17 maja 2022 r. (data wpływu do organu 20 maja 2022 r.), w którym jednoznacznie wskazuje, że podstawą prawną jest żądanie zwrotu świadczenia otrzymanego przez Państwo ponad obowiązek wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie ustawy ordynacja podatkowa art. 72, a zatem wydanie postanowienia z 26 maja 2022 r., nie pozostawało w ścisłym związku z wnioskiem z 11 lutego 2022 r. jak przyjął Sąd pierwszej instancji, ale dotyczyło "innego postępowania", a ściślej odrębnej sprawy podatkowej tj. zaliczenia wpłaty w trybie 62 § 1 i 4 o.p. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że pełnomocnictwo, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 11 kwietnia 2022 r., dotyczyło sprawy o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT (stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 o.p., pismo z 17 maja 2022 r.) nie zostało skutecznie złożone do akt konkretnej sprawy tj. dotyczącej zaliczenia wpłaty w trybie art. 62 § 1 i 4 o.p., zgodnie z wymogami art. 138e § 1 i 3 o.p. i w tym zakresie słusznie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FPS 1/22 oraz w konsekwencji na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, którą sąd I instancji pominął w swych rozważaniach;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe nakazanie przez Sąd pierwszej instancji organowi rozpoznanie zażalenia skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty w sytuacji, którego wykonanie skutkowałoby naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem w sytuacji, gdy nie zostało skutecznie złożone pełnomocnictwo w trybie art. 138e § 1 i 3 o.p., a w konsekwencji doręczenie postanowienia z 26 maja 2022 r., nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 o.p., to skutkiem tego naruszenia jest to, że postanowienie jest niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 o.p., a wniesione od takiego postanowienia zażalenie jest niedopuszczalne. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał uchybienie art. 145 § 1 i 2 o.p., za niemające wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., organ prawidłowo wydał postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 26 maja 2022 r. zawiadamiające o tym, że wpłata z 31 stycznia 2022 r. dokonana za pośrednictwem banku została zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z 14 stycznia 2022 r. zostało wydane w związku z wnioskiem skarżącej z 11 lutego 2022 r. o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT.

4.2. W punkcie wyjścia usystematyzować należy przebieg całości postępowania w niniejszej sprawie.

Pismem z 11 lutego 2022 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji – 4 marca 2022 r.) skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT wpłaconych przez nią 31 stycznia na konto organu (k. 207-208 akt administracyjnych).

Następnie pismem z 7 kwietnia 2022 r. w wykonaniu wezwania organu pierwszej instancji z 28 marca 2022 r., skarżąca przedłożyła odpis pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej (k. 204-205 akt administracyjnych). Z załączonego pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone radcy prawnemu A.B. do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi (k. 205 akt administracyjnych).

W następstwie złożonego wniosku postanowieniem z 26 maja 2022 r. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą, że wpłata z 31 stycznia 2022 r. zaliczona została na poczet zobowiązania z decyzji 14 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że złożony przez skarżącą wniosek z 11 lutego 2022 r. potraktowany został jako żądanie rozrachowania wpłaconych odsetek.

Postanowieniem z 2 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki na postanowienie organu pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 228 § 1 pkt w zw. z art. 239 o.p., jednocześnie podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowo doręczono postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżącej, nie zaś samej skarżącej wobec czego nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 236 § 1 i 2 o.p.

4.3. Przechodząc do rozważań merytorycznych wskazać należy, że definicję nadpłaty, ustawodawca zawarł w art. 72 o.p. wskazać należy, że nadpłata zobowiązania podatkowego powstaje ex lege tj. z mocy prawa. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie o.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Niewątpliwie art. 76 § 1 o.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową.

Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zgodnie ze wskazaniem podatnika, a przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadki braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości.

Niemniej, dokonując z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest stosować obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe (art. 76 § 1 i § 4, art. 76a, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p.). Powyższe regulacje zakreślały więc ramy prawne działań organu podejmowanych z urzędu.

Wobec powyższego rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który w zaskarżonym uzasadnieniu wskazał, że "postanowienie z 26 maja 2022 r. pozostaje w bezpośrednim związku z wnioskiem z 11 lutego 2022 r. i do niego wprost się odnosi." (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wskazać należy, że w niniejszym postępowaniu wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 26 maja 2022 r. stanowiło konsekwencję złożonego przez skarżącą wniosku z 11 lutego 2022 r.

4.4. Przechodząc do drugiej z kwestionowanych przez organ odwoławczy okoliczności wskazać należy, że nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie organu, że organ pierwszej instancji "wadliwie, bowiem doręczył postanowienie radcy prawnemu A.B. jako pełnomocnikowi strony, zamiast bezpośrednio stronie. Strona nie udzieliła radcy prawnemu pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d o.p. (...). Z akt sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie o zliczeniu wpłaty organ pierwszej instancji doręczył radcy prawnemu A.B. uznając pełnomocnictwo szczególne, udzielone przez spółkę w toku innego postępowania" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wyroku w punkcie 4.2. przebiegowi postępowania wobec złożenia przez spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika wniosku z 11 lutego 2022 r. i nie załączenia do niego odpisu pełnomocnictwa, wezwaniem z 28 marca 2022 r. organ zobowiązał pełnomocnika spółki do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Pismem z 7 kwietnia 2022 r. w wykonaniu wezwania organu pierwszej instancji z 28 marca 2022 r., skarżąca przedłożyła odpis pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę. Z załączonego pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone radcy prawnemu A.B. do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi (k. 205 akt administracyjnych).

Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezspornym jest fakt, prawidłowego umocowania pełnomocnika do reprezentowania spółki w niniejszym postępowaniu. Należy również wskazać, że słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przedłożone przed wydaniem postanowienia z 26 maja 2022 r. Z tych względów zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że "dysponował pełnomocnictwem, które uprawniało go do doręczenia A.B. postanowienia z 26 maja 2022 r." (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.5. Odnosząc się do powołanych przez organ uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 wskazać należy, że w przedmiotowym rozstrzygnięciu przyjęto, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" natomiast w sprawie z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 wskazano, że "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".

Wobec opisanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazane przez organ w skardze kasacyjnej uchwały nie znajdowały w sprawie zastosowania, bowiem w toku postępowania, przed wydaniem postanowienia z 26 maja 2022 r. skarżąca skutecznie złożyła do akt umocowanie do reprezentowania jej przez pełnomocnika oraz nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia z 26 maja 2022 r. nastąpiło w związku z wnioskiem spółki z 11 lutego 2022 r. Zatem bezspornym w tym zakresie jest fakt, że przedmiotowe uchwały zostały wydane w innych stanach faktycznych i nie mogły stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty przedstawione w punktach I.1., I.2., I.3. oraz I.4. niniejszego wyroku.

5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Artur Mudrecki