Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 732/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.163.2021.UŻ 2401-IOV1.4103.164.2021.UŻ UNP: 2401-22-079521 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do listopada 2006 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.511 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.163.2021.UŻ 2401-IOV1.4103.164.2021.UŻ dotycząca określenia I. P. (dalej: skarżąca, strona) podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż strona, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PHU A w R., dokonywała w badanym okresie m.in. sprzedaży samochodów sprowadzonych z Francji. Nabywała je od osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania w kraju, a także w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz za pośrednictwem innych przedsiębiorców. Postępowanie kontrolne wykazało, iż stosowane były procedury mające na celu zaniżenie wartości sprzedawanych samochodów w celu obniżenia obciążeń podatkowych (akcyza, VAT, podatek dochodowy) i ukrycie tego faktu przed organami podatkowymi. Jako fakturowi pośrednicy pomiędzy S a stroną (faktycznie samochody były dostarczane wprost do jej komisu) występowały bowiem dalsze podmioty, w tym m.in. A. D., który jak ustalono nie deklarował i nie rozliczał należnych podatków, a co więcej pozostawał w ścisłej zależności od innych osób uczestniczących w ujawnionym procederze, a w praktyce jego działalność, oprócz fakturowania, polegała na zgłaszaniu samochodów do opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie otrzymanych dokumentów (przeważnie fikcyjnych umów kupna-sprzedaży), za co pobierał ryczałtowe wynagrodzenie.

Decyzjami z dnia 23 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił stronie odpowiednio: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za kwiecień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do października 2007 r. W odniesieniu do niektórych transakcji organ przyjął wyższą aniżeli strona podstawę i tryb opodatkowania.

2.3. W wyniku kolejnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnych, organ kontroli skarbowej wydał dwie decyzje z dnia 31 maja 2019 r. o nr odpowiednio:

- [...], [...], [...], określającą stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2006 r. w kwocie 2.350,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do lipca 2006 r. i od września 2006 r. do grudnia 2006 r. w kwotach odpowiednio: 4.234,00 zł; 13.664,00 zł; 5.627,00 zł; 9.080,00 zł; 11.503,00 zł; 47.626,00 zł; 11.445,00 zł;

- [...], [...], [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do października 2007 r. w kwotach odpowiednio: 22.565,00 zł, 32.205,00 zł; 62.901,00 zł; 38.163,00 zł; 80.115,00 zł; 54.046,00 zł; 21.390,00 zł; 37.794,00 zł; 16.775,00 zł; 13.452,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji w szczególności akcentował, iż jak stwierdzono w toku postępowania, faktury sprzedaży wystawione przez firmę strony (autokomis) nie odzwierciedlają faktycznych wartości zdarzeń gospodarczych, gdyż zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży pojazdów. Ceny samochodów organy ustaliły w oparciu o publikację INFO-EXPERT.

2.4. W odwołaniach od powyższych decyzji strona wnosiła o ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia bądź orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia pojazdów i błędne ustalenie wartości zbywanych pojazdów.

2.5. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu kontroli skarbowej z dnia 31 maja 2019 r.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazywał, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU A z siedzibą w R. w zakresie sprzedaży używanych samochodów, w tym jako komisant. Jest podatnikiem VAT czynnym, a od dnia 1 czerwca 2004 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W prowadzeniu przedsiębiorstwa wspomaga ją małżonek – P. P.1, posiadający pełnomocnictwo do podejmowania całości czynności w ramach jej działalności gospodarczej.

W toku czynności kontrolnych ustalono, iż strona dokonywała w badanym okresie m.in. sprzedaży samochodów używanych, sprowadzonych z Francji. Pojazdy te w większości sprzedane zostały przez podmiot S (o czym świadczą faktury), jednak w toku postępowania wykluczono możliwość nabycia pojazdów bezpośrednio od osób mieszkających we Francji. Okoliczności nabycia pojazdów nie są bowiem wystarczająco jasne, stosowano też procedury mające na celu zaniżenie wartości sprzedawanych pojazdów w celu obniżenia obciążeń podatkowych. Organ akcentował, że jako fakturowi pośrednicy pomiędzy S a stroną występowały dalsze podmioty, m.in. A. D., choć faktycznie samochody dostarczano bezpośrednio do komisu podatniczki. A. D. nie deklarował i nie rozliczał podatków, pozostając w ścisłej zależności od innych podmiotów biorących udział w procederze, zaś jego działalność w praktyce polegała na fakturowaniu oraz zgłaszaniu samochodów do opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie otrzymanych dokumentów (zwykle fikcyjnych umów kupna-sprzedaży), za co pobierał ryczałtowe wynagrodzenie.

Organ odwoławczy przytoczył następnie zeznania świadków. Podnosił, iż strona zeznawała, że sprowadzaniem pojazdów oraz giełdą zajmował się jej małżonek, on też wyceniał wartość samochodów (czasem również czynili to pracownicy). Zajmował się też dokumentacją oraz przeważnie wystawiał faktury, przyjmował płatności i samochody w rozliczeniu. Małżonek strony zeznawał, iż pojazdy kupował od T. S., z którym z kolei współpracował W. A.. Samochody dostarczano wprost do komisu skarżącej bądź małżonek strony jeździł po nie na giełdę do P.. W tych miejscach dokonywał też zapłaty za auta T.S.. Od W. A. otrzymywał faktury, jednak bez numeru, daty wystawienia i danych nabywcy. Gdy znalazł się nabywca, wówczas dzwonił do W. A. po numer faktury. P. P.1 wpisywał do faktury dane nabywcy (przy płatnościach gotówką) lub firmy żony (gdy klient brał kredyt lub nie chciał kupować od osoby, której nie zna). Faktury dokumentujące sprzedaż klientowi podawały zaniżoną należność odpowiadającą mniej więcej 1/3 wartości samochodu. Pierwsze zakupione samochody były rejestrowane, później była opłacana tylko akcyza w Polsce. W. A. oprócz faktury przysyłał francuski dowód rejestracyjny, wystawiony przeważnie na A. D., potwierdzenie zapłaty akcyzy, fikcyjną umowę francuską (umowy te wypisywali p. S. albo p. A., mogły też inne osoby) i kserokopię wpisu do działalności gospodarczej. P. P.1 wraz z dokumentami wysyłał do W. A. pieniądze: początkowo 800 zł, później 1000 zł. Kwota ta obejmowała jego wynagrodzenie i akcyzę. P. P.1 nie wie, w jaki sposób W.A. rozliczał się z A. D..

Świadek J. L. i potwierdził, że kilkukrotnie towarzyszył P. P.1 w podróży do Francji aby pomagać mu w sprowadzaniu samochodów. W pewnych przypadkach sam też odbył lot do Francji w celu odbioru pojazdu.

Z kolei świadek W. A. stwierdził m. in., iż "W.1 i T. S. zależało tylko no sprzedaży samochodów do Polski na firmy z euronipami. Ale gdyby sprzedali je ostatecznym odbiorcom, to samochody te dla tych odbiorców byłyby za drogie ze względu na potrzebę opłacenia VAT. Dlatego wymyślili system ze słupami - firmami".

Do założenia działalności gospodarczej A. D. namówił W. A.. To na jego żądanie A. D. podpisywał in blanco faktury VAT na sprzedaż aut w Polsce. W. A. miał kilku kolegów, którzy sprowadzali samochody z Francji.

Po wycofaniu się A. D. z działalności, W. A. namówił na nią dziewczynę A. D. – K. K. (zd. K.1). Wynajmowała ona – podobnie jak A. D. – mieszkanie w miejscowości W.. W 2007 r. została namówiona przez p. A.1 A.1 do założenia firmy zajmującej się sprowadzaniem aut z zagranicy. Z jej zeznań wynika, iż wiedziała ona, iż tego typu działalnością zajmuje się p. A. D. i że działalność ta nie jest legalnie zarejestrowana.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, iż w wydanych decyzjach organ kontroli skarbowej określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do października 20017 r. przyjmując w odniesieniu do niektórych transakcji wyższą podstawę i tryb opodatkowania. Organ kontroli skarbowej kierował się przy tym następującymi kryteriami:

- umowy kupna-sprzedaży samochodów zawarte rzekomo z obywatelami Francji uznano za fałszywe. Jako w pełni wiarygodne potraktowano faktury wystawione przez S.. Zakwestionowano wartość sprzedanych samochodów, których zakup udokumentowany został tymi umowami, jak również gdy cena sprzedaży nabywcy była niższa od ceny zakupu na fakturze z S., niezależnie od tego, czy dokumenty były wystawione na skarżącą, czy też na A. D.;

- gdy na dowód zakupu samochodu strona przedstawiła ww. umowy kupna- sprzedaży a w zebranym materiale dowodowym nie było innych dokumentów handlowych dotyczących danego pojazdu, zachowano rozliczenie w procedurze opodatkowania marży szacując przy tym wysokość kwoty należnej od nabywcy. Gdy jednak dla danego samochodu wystawiona była przez S faktura dla A. D., dokonując szacowania transakcję opodatkowano na zasadach ogólnych;

- jeżeli nabywcy aut w swoich zeznaniach podawali cenę, za którą kupili samochód, wyraźnie wyższą od ceny określonej na wystawionej przez skarżącą fakturze lub gdy wyższa zapłata wynikała z umów kredytowych, jako faktyczną wartość transakcji przyjmowano te właśnie kwoty. W pozostałych przypadkach cenę sprzedaży przyjmowano na podstawie najniższych cen rynkowych, opublikowanych przez wydawnictwo INFO-EXPERT.

Następnie organ odwoławczy przywołał ustalenia, dotyczące samochodów, których zakup został przez stronę udokumentowany umowami kupna – sprzedaży z osobami fizycznymi nie posiadającymi miejsca zamieszkania w Polsce. Podobnie, organ wskazał dalej na ustalenia w zakresie pojazdów, których zakup strona udokumentowała umowami bądź fakturami od osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania we Francji, podczas gdy pojazdy te zostały sprzedane przez podmiot S na rzecz A. D.. Z kolei na stronach 17-18 decyzji organ odwoławczy przytoczył ustalenia w zakresie pojazdów, których zakup udokumentowała skarżąca fakturami wystawionymi przez A. D.. Ponadto organ odwoławczy opisał ustalenia, dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży pojazdu w obrocie krajowym a także dotyczące pojazdów, które wg francuskiej administracji podatkowej zostały przez skarżącą nabyte na podstawie faktur od firmy S (wewnątrzwspólnotowe dostawy), podczas gdy transakcje te zostały w komisie skarżącej opodatkowane na podstawie innych dowodów zakupu w systemie VAT-marża (24 pojazdy) bądź nie były ujęte w ewidencji Komisu (5 pojazdów).

Z kolei na stronach 22-24 decyzji organ odwoławczy ujął ustalenia w zakresie zakupu pojazdów udokumentowanego przez stronę fakturami wystawionymi przez firmy, nie mające siedziby w Polsce (transakcje na zasadzie opodatkowania marży) i ustalenia w zakresie pojazdów, których zakup udokumentowano fakturami wystawionymi dla skarżącej przez podmiot A1 R. S. bądź inne osoby krajowe (transakcje opodatkowane na zasadzie opodatkowania marży).

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż zasadniczą kwestią sporną jest to, czy podatniczka prawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupując używane samochody a następnie je sprzedając jako właściciel (nabywca) lub komisant osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym na terenie kraju.

Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wymienione okresy. W tych ramach wskazał, iż podatek od towarów i usług obliczany jest co do zasady za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Zatem, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca i od września do listopada 2006 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r. natomiast za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Przywołując następnie przepisy dotyczące przedawnienia oraz wskazując na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące fakty, mające w jego ocenie wpływ na zawieszenie w sprawie biegu terminów przedawnienia:

- na podstawie informacji udzielonej przez Prokuraturę Okręgową w P. ustalono, że w sprawie toczy się śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. D., W. A., K. B. i K.1 K.1, wszczęte w dniu 4 września 2007 r. przez inspektora kontroli skarbowej UKS w P. - podejrzenie przestępstwa z art. 54 § 1 i § 2 oraz art. 80 § 1 k.k.s. (sygn. akt [...]);

- zarządzeniem z dnia 6 września 2007 r. ww. śledztwo przejęła do prowadzenia Prokuratura Rejonowa w S. (sygn. akt [...]);

- w toku prowadzonego śledztwa postawiono P.P.1 w dniu 12 listopada 2007 r. zarzut udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, tj. popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., w skład w której wchodzili m.in. A.D., W. A., K. B., K.1 K.1;

- postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. doszło do rozszerzenia zarzutów w stosunku do P. P.1 m.in. o to, że w okresie od 22 maja 2006 r. do 21 listopada 2007 r. działając wspólnie i w porozumieniu z I. P., zajmując się sprawami gospodarczymi jej firmy, uszczuplił podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 455.881,00 zł poprzez dopuszczenie do wykazania w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2006 r. do października 2007 r. podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości, co wynikało z faktu, iż w wystawianych w tym czasie fakturach zaniżano wartość sprzedaży pojazdów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 5 pkt 5 k.k.s. Ostatecznie w dniu 16 listopada 2012 r. postanowieniem o uzupełnieniu i zmianie poprzedniego ww. postanowienia – P. P.1 przedstawiono dodatkowo zarzut niezłożenia informacji podsumowujących o dokonanych we wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów za okresy od I kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r.;

- postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. I. P. została podciągnięta do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do P. P.1 podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 5 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz z art. 80 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., art. 37 pkt 5 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (sygn. akt [...]), oraz zabezpieczono na mieniu I. P., jako podmiotu podciągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, grożącą podejrzanemu P. P.1 karę grzywny przez zajęcie samochodów (sygn. akt [...]), które postanowieniem z dnia 27 grudnia 2011 r. zostało uchylone;

- postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r. przedstawiono I. P. zarzut, że w okresie od dnia 22 maja 2006 r. do 21 listopada 2007 r. w W.1, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU A w R., działając wspólnie i w porozumieniu z P. P.1, zajmującym się sprawami gospodarczymi ww. firmy, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru uszczupliła podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 455.881,00 zł, bowiem naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wykazanie w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2006 r. do października 2007 r. podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości, co wynikało z faktu, iż w wystawianych w tym czasie fakturach zaniżano wartość sprzedaży pojazdów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.;

- zawiadomieniem z dnia 11 września 2015 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.1nzawiadomił I. P., że z dniem 19 listopada 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2006 r. do lipca 2006 r., od września 2006 r. do grudnia 2006 r., od stycznia 2007r. do października 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (zawiadomienie zostało odebrane w dniu 15 września 2015 r. przez M. K.2, pełnomocnika pocztowego).

Organ odwoławczy zwracał ponadto uwagę, iż jak ustalił z organem kontroli skarbowej w P.:

- postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 5 września 2007 r. i jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. pod sygnaturą [...] (obecnie postępowanie pozostaje zawieszone);

- w niniejszym postępowaniu I. P. nie przedstawiono zarzutów, jednakże były przeprowadzone czynności, które jej dotyczyły i w których brała udział;

- w dniu 13 listopada 2007 r. dokonano u I. P. tymczasowego zajęcia mienia ruchomego należącego do innych osób oraz oddano jej to mienie na przechowanie, jak też dokonano tymczasowego zajęcia mienia ruchomego należącego do I. P., które pozostawiono u niej na przechowanie (samochody osobowe);

- w dniu 19 listopada 2007 r. zostało wydane przez Prokuraturę Rejonową w S. (sygn. akt [...]) postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym dot. zabezpieczenia na mieniu I. P., jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej kary grzywny, poprzez zajęcie samochodów osobowych;

- w dniu 29 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy w W.1 (sygn. akt [...]) postanowił nadać klauzulę ww. postanowieniu.

Ponadto ustalono, że postępowanie przeciwko m.in. skarżącej pozostaje zawieszone, a to w szczególności z uwagi na konieczność przesłuchania jednego z podejrzanych, którego miejsce pobytu nie jest znane.

Organ odwoławczy skonstatował, że z przedłożonych wyżej danych wynika, iż istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wszczętym postępowaniem o przestępstwa skarbowe a będącym przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Zaakcentował przy tym, iż śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstw przez W. A. i innych zostało wszczęte w dniu 4 września 2007 r., a prokurator przeprowadził czynności, które dotyczyły również skarżącej i w których brała ona udział (m.in. tymczasowe zajęcie mienia ruchomego). Dnia 19 listopada 2007 r. I. P. została pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do P. P.1 podejrzanego m.in. o to, że zajmując się sprawami gospodarczymi I. P. naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług.

Organ odwoławczy wywiódł tym samym, już w listopadzie 2007 r. - tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które wiązało się z niewykonaniem przez nią tych zobowiązań. Ponadto, w dniu 16 listopada 2012 r. przedstawiono I. P. zarzuty uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie jest zatem istotna okoliczność, że podatniczka wiedziała o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponieważ przepis art. 70c O.p. wszedł w życie 15 października 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stąd zarzut skarżącej nie zawiadomienia jej o nierozpoczęciu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać trzeba zdaniem organu za niezasadny.

Odnosząc się następnie do kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy organ drugiej instancji wskazał na wstępie, iż w postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, co umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęto ceny wynikające z zeznań świadków-nabywców samochodu od Komisu skarżącej, popartych również innymi dowodami (np. umowami kredytowymi na zakup samochodu czy wystawionymi przez Komis dokumentami dotyczącymi samochodów pozostawionych w rozliczeniu) bądź, w przypadku 5 transakcji, ustalono wartość samochodów wg wartości rynkowych wyznaczonych na podstawie publikacji INFO - EKSPERT. Korzystając z tej publikacji przy ustaleniu ceny przyjęto dane techniczne każdego ze sprzedanych pojazdów, tj.: model, typ, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, rodzaj paliwa oraz datę sprzedaży. Dla celów szacowania podstawy opodatkowania przyjęto najniższą cenę rynkową określonego samochodu, jaka wystąpiła na rynku w miesiącu jego sprzedaży na terenie kraju.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznano, iż stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z decyzji wydanych dla A. D., gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, co w przedmiotowym przypadku nie zostało dopełnione.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w roku 2006 zakup 3 pojazdów został udokumentowany umowami kupna – sprzedaży z osobami fizycznymi nie mającymi miejsca zamieszkania w Polsce. Z kolei w roku 2007 strona dokonała zakupu 8 samochodów udokumentowanych w ewidencji komisu umowami sporządzonymi w języku polskim i francuskim z osobami fizycznymi nie mającymi miejsca zamieszkania w kraju (Komis wystawił faktury VAT-marża). Z uwagi na brak udokumentowania dla 5 pojazdów sposobu ich nabycia przez stronę, w tym podmiotu zbywającego, organ kontroli skarbowej zastosował zasady ogólne opodatkowania. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy przedmiotowych pojazdów zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów. Faktyczna wartość pojazdów sprzedanych przez stronę została ustalona według zeznań świadków – nabywców. W odniesieniu do wartości sprzedaży 3 pozostałych pojazdów nie kwestionowano uwidocznionej na fakturze ceny sprzedaży (jednego pojazdu) ze względu na brak dowodów świadczących o innej wartości samochodu; z kolei na dwóch pozostałych oszacowano wartość sprzedaży pojazdów według wartości rynkowych samochodów takich samych marek i typów wyprodukowanych w tym samym okresie w oparciu o publikację INFO-EKSPERT; w tych przypadkach nie dano wiary zeznaniom świadków.

Z kolei w roku 2007 zakup został udokumentowany umowami kupna - sprzedaży zawartymi z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania we Francji - podczas gdy faktury wystawione przez podmiot francuski S wykazują, że auta te sprowadził z zagranicy na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia p. A. D.; w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca dokonała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym sprzedaży 5 pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których zaewidencjonowała umowy kupna-sprzedaży zawarte z osobami fizycznymi mającymi miejsca zamieszkania we Francji i opodatkowała sprzedaż samochodów w systemie VAT-marża; w trakcie postępowania ustalono, że przedmiotowe samochody zostały sprowadzone do Polski przez firmę P 1 A. D. na podstawie faktur wystawionych przez firmę francuską S ; francuska administracja podatkowa w dokumencie SCAC dotyczącym transakcji pomiędzy ww. firmami potwierdziła, że samochody zakupił we Francji p. A. D. na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy S. W wyniku ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. D. uznano, że ujęte w ewidencji PHU A umowy kupna -sprzedaży przedmiotowych pojazdów zawarte z osobami fizycznymi z terenu Francji nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym względzie uznano za wiarygodne faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę wystawione przez podmiot francuski i potwierdzone przez francuską administrację podatkową. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono wartość rynkową samochodów takich samych marek i typów wyprodukowanych w tym samym okresie. Porównano też je z cenami wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionych przez komis skarżącej. Analiza powyższa wykazała, iż ceny wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą znacznie odbiegają od wartości rynkowej poszczególnych pojazdów samochodowych notowanych na rynku krajowym w dacie sprzedaży. Świadkowie, będący nabywcami pięciu samochodów, w przypadku trzech transakcji zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Tym samym organ stwierdził, że ww. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów; faktyczna wartość sprzedaży dokonanej przez stronę została ustalona wg zeznań świadków - nabywców przedmiotowych pojazdów. W pozostałych dwóch przypadkach świadkowie - nabywcy samochodów potwierdzili, że cena sprzedaży samochodu uwidoczniona na fakturze wystawionej przez Auto Komis skarżącej jest ceną faktyczną przez nich zapłaconą, jednak nie dano wiary ich zeznaniom; w tych przypadkach uznano, że wartość sprzedaży wykazana w fakturze i rejestrze sprzedaży określono, bez uzasadnionej przyczyny, w kwocie odbiegającej od wartości rynkowej. Zatem organy podatkowe jej wartość oszacowały, przyjmując za cenę sprzedaży samochodu wartość wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT.

Z kolei odnośnie pojazdów, których zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez A. D., organ odwoławczy wskazał w szczególności, że dotyczy to 2006 i 2007 r. W zakresie roku 2007, zakup został udokumentowany w ewidencji firmy skarżącej fakturami wystawionymi przez firmę A. D. - opodatkowanych na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca dokonała sprzedaży 4 samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. D.. Jak wynika z włączonych do akt dokumentów, sprzedaż przedmiotowych pojazdów przez A. D. została opodatkowana w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanych dla A. D., według oszacowanej wartości rynkowej, innej niż cena uwidoczniona na fakturach wystawionych przez firmę A. D. na rzecz I. P.. Jako cenę nabycia przyjęto wartości sprzedaży danego pojazdu przez firmę A. D. ustalone w decyzjach organu kontroli skarbowej wydanych dla A. D.. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy ww. samochodów w dwóch przypadkach zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane przez stronę na wystawionych przez nią na ich rzecz fakturach sprzedaży. Zatem faktury te zdaniem organu kontroli skarbowej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów. Faktyczna wartość sprzedaży dokonanej przez stronę została ustalona według zeznań świadków. Z kolei na dwóch pozostałych oszacowano wartość sprzedaży pojazdów według wartości rynkowych samochodów, takich samych marek i typów wyprodukowanych w tym samym okresie w oparciu o publikację INFO-EKSPERT.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w 2007 r. udokumentowany został przez skarżącą zakup, fakturami wystawionymi przez firmy nie mające siedziby w Polsce - opodatkowanych w systemie VAT marża, których faktyczna cena sprzedaży w kraju jest wyższa niż wykazana w ewidencji prowadzonej przez komis skarżącej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca dokonała zakupu 5 pojazdów od firm nie mających siedziby w Polsce. Ze względu na brak innych dowodów nabyć pojazdów, niż ujęte w ewidencji, uznano prawo strony do opodatkowania wartości sprzedaży na zasadzie VAT-marża. Przesłuchane w charakterze świadków osoby, które dokonywały zakupu ww. samochodów zeznały, że faktycznie zakupiły przedmiotowe samochody za kwoty wyższe, niż zostało to wykazane przez stronę na wystawionych przez nią fakturach. Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży samochodów.

Organ odwoławczy wskazywał ponadto, iż w poszczególnych miesiącach 2007 r. zakup pojazdów został przez stronę udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez firmę A 1 R. S. bądź inne osoby krajowe (opodatkowanie na zasadzie opodatkowania marży).

W tym zakresie organ zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona w przypadku sprzedaży 11 samochodów, w stosunku do których wykazała zaniżone ceny sprzedaży, zaewidencjonowała - jako dowody zakupu przedmiotowych pojazdów - faktury wystawione przez podmioty krajowe takie jak A 1 R. S. (osiem faktur) bądź inne osoby krajowe. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy tych samochodów w przypadku dziesięciu z ww. transakcji zeznali, że faktycznie zakupili przedmiotowe samochody za kwoty wyższe niż zostało to wykazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń. Rzeczywista wartość sprzedaży dokonanej przez stronę została ustalona wg zeznań świadków (nabywców) Z kolei w odniesieniu do jednego pojazdu, w przypadku którego świadek - nabywca auta potwierdził cenę ujętą w fakturze wystawionej przez stronę, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono wartość rynkową samochodu takiej samej marki i typu wyprodukowanego w tym samym okresie w oparciu o publikację INFO-EKSPERT.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w ramach wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi UE w sprawie współpracy w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ kontroli skarbowej uzyskał od administracji podatkowych Francji informacje na formularzach SCAC 2004 dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych strony z firmami mającymi swe siedziby na terytorium UE. Oceniając moc dowodową powyższych dokumentów, organ wskazał, że dokumenty francuskiej administracji podatkowej stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich potwierdzone.

Ustalając wysokość przychodów, prawidłowo organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wartości samochodów, określonych w umowach sprzedaży pojazdów w kraju, gdyż były one zaniżone w stosunku do cen sprzedaży, wykazanych w fakturach załączonych do odpowiedzi na wnioski SCAC, a jak wynika z zeznań nabywców samochodów cena jaką zapłacili była w wielu przypadkach wyższa niż wynikałoby to z umów dokumentujących transakcje przeprowadzone w Polsce.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenie wyceny sprzedanych samochodów w oparciu o wskazane w decyzji katalogi publikacji INFO-EKPERT, przy uwzględnieniu danych technicznych pojazdów, w najbardziej dokładny sposób odzwierciedla rzeczywiste rozmiary osiągniętych przychodów. Przyjęcie zaś do szacowania najniższej ceny rynkowej określonego samochodu jaka wystąpiła na rynku w miesiącu jego sprzedaży na terenie kraju pozwala uznać, że bez znaczenia pozostaje to, w jakim stanie technicznym znajdowały się samochody sprzedawane przez podatnika. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że rynek sprzedaży samochodów jest masowy i dochodzi na nim do transakcji obejmujących pojazdy o różnym stanie technicznym, a spośród samochodów o takich samych bądź zbliżonych danych technicznych, zazwyczaj niskie ceny osiągają pojazdy w złym stanie technicznym. Zaakcentował, że skarżąca nie przedłożyła (i nie posiadała) dowodów napraw uszkodzonych pojazdów. Co więcej, przyjęcie przez organy podatkowe przy szacowaniu najniższych cen jest korzystne dla podatniczki.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie są uzasadnione, gdyż informacje przekazane przez francuską administrację podatkową były tylko jednym z elementów dowodowych w sprawie. Oceniając rzeczywistość transakcji organy podatkowe wzięły pod uwagę całość zebranych dokumentów dotyczących poszczególnych pojazdów. Organy kontroli skarbowej działały w zgodzie z przepisami procedury podatkowej, zaś materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszelkich dokumentów zebranych w postępowaniu.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę zarzucaj naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny;

- art 70c O.p., bowiem podatniczka nie została zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca i od września do grudnia 2006 r. w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Pełnomocnik zarzucił też naruszenie przepisów procesowych:

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności wskutek udostępniania stronie tylko tych informacji, które mogłyby być korzystne dla organów podatkowych w kwestii badania przedawnienia zobowiązania, zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci pełnych dokumentów z akt sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...] oraz [...]); wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy oraz zgodny z przepisami O.p. rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a w szczególności, że wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, podczas gdy organ pierwszej instancji zaniechał ustalenia rzeczywistego przebiegu dokonywanych transakcji gospodarczych, dokonał błędnych ustaleń faktycznych i błędnie przyjął, że nabycie pojazdów przez A. D. od S stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podczas gdy z dokumentu SCAC 2004 dotyczącego transakcji z udziałem A. D. wprost wynika, że transakcje te zostały rozliczone w systemie marży i w konsekwencji powyższego organ niesłusznie odmówił skarżącej prawa do rozliczenia poszczególnych transakcji w systemie marży; nadto organ wadliwie ustalił wartość zbywanych przez skarżącą pojazdów.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją dwóch decyzji organy kontroli skarbowej oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przede wszystkim stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W jego ocenie postawienie skarżącej zarzutów w dniu 30 listopada 2012 r. nie wywołało skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn.. PK 30/11 orzekł, że art.70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze fakt, że podatek od towarów i usług obliczany jest co do zasady za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca i od września do listopada 2006r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. - z dniem 31 grudnia 2012 r., a za okres od stycznia do października 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu I. P. zarzutów w sprawie sygn. akt z [...] wydano 30 listopada 2012 r., a wiec już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towaró1 w i usług za okresy od kwietnia do lipca 2006 r. i od września do listopada 2006 r.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w przypadku uznania, iż na skutek powyższego przedstawienia I. P. zarzutów doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to znamienne jest, że upłynął okres karalności czynu z art. 56 § 1 k.k.s. zarzucanego skarżącej, zaś postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. [...] oraz [...]) powinno zostać w stosunku do skarżącej i jej męża umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., art 325a § 1 i § 2 k.p.k. w zw. z art 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Przedawnienie karalności czynu jest ujemną przesłanką procesową i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ odwoławczy nie ustalił w sposób wyczerpujący, czy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, a tym samym czy zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie przedawniło się.

Ponadto, organ odwoławczy nie zweryfikował aktualności danych, dotyczących ewentualnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Pełnomocnik skarżącej akcentował też, że biorąc pod uwagę treść zarzutu przedstawionego małżonkowi skarżącej, trzeba przyjąć, iż nie wynika z niego, aby podatek od towarów i usług należny był od skarżącej i że czyny zarzucane P. P.1 dotyczą bezpośrednio zobowiązań podatkowych skarżącej. Podnosił, że nawet postanowienie skarżącej zarzutów w toku śledztwa prowadzonego w związku ze zobowiązaniami podatkowymi innych osób, bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania I. P., nie wywołuje skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowienie z dnia 30 listopada 2012 r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów, nie jest przy tym postanowieniem wszczynającym śledztwo.

Reasumując tę część uzasadnienia skargi, zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki, a postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. Jednak, w przypadku uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na skutek przedstawienia skarżącej zarzutów, pełnomocnik podnosił, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za 2006 i 2007 r.

Następnie pełnomocnik skarżącej skupił się na zarzutach dotyczących wydanych decyzji, odrębnie dla okresu poszczególnych miesięcy w 2006 r. i w 2007 r.

Odnośnie roku 2006 pełnomocnik podnosił, że informacje pozyskane od francuskiej administracji podatkowej są wewnętrznie sprzeczne i nieprawdziwe. Zdaniem pełnomocnika, rzekomi nabywcy pojazdów, wskazani przez administrację francuską zaprzeczyli, aby kiedykolwiek zakupili przedmiotowe pojazdy. Co więcej, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły też ceny sprzedaży niektórych z pojazdów. Podkreślił nadto, że faktury wystawione przez firmę S we Francji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przykładowo – wielokrotnie istniały dwie, wzajemnie wykluczające się faktury, wystawione przez tenże podmiot.

Dalej pełnomocnik wskazał, że transakcje pomiędzy S z A. D. zostały rozliczone w systemie marży a okoliczność, że błędnie widnieją w systemie VIES jako dostawy wewnątrzwspólnotowe wynika tylko i wyłącznie z opieszałości francuskich służb celnych w usunięciu z systemu VIES stwierdzonych nieprawidłowości i niemożności dokonania korekt ze względu na okres przedawnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej zgłosił wniosek dowodowy, dotyczący w szczególności pisma skierowanego przez skarżącą do Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie umorzenia postępowania karnego skarbowego dotyczącego skarżącej (podatek VAT za 2006 i 2007 r.) z uwagi na przedawnienie karalności czynu – na okoliczność, iż ustała karalność czynów zarzucanych skarżącej. Wniósł też o zwrócenie się przez Sąd do Prokuratury Okręgowej w P. o udostępnienie akt sprawy o sygn. [...] oraz dopuszczenie z tych akt dowodu na okoliczność opieszałego prowadzenia postępowania, w tym długich okresów jego zawieszenia, co prowadzi do wniosku, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i prowadzone wyłącznie dla wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia.

3.4. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącej wnosił oraz wywodził jak w skardze i w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2023 r. Po raz kolejny zaakcentował zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, twierdząc, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych a to z uwagi na pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej w dniu 19 lipca 2007 r. oraz postawienie jej zarzutów w dniu 16 listopada 2012 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się częściowo zasadna.

4.2. Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zakupując używane samochody a następnie je sprzedając jako właściciel (nabywca) lub komisant osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym na terenie kraju.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, który w ocenie Sądu, częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009r., I FPS 9/08). Tym samym co do zasady, 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2021r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż podatek od towarów i usług obliczany jest co do zasady za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Zatem, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca i od września do listopada 2006 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r. natomiast za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do października 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Sądu pociągnięcie postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. skarżącej do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do P. P.1 podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 5 pkt 1 i 5 k.k.s. oraz z art. 80 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., art. 37 pkt 5 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (sygn. akt [...]), które następnie postanowieniem z dnia 27 grudnia 2011 r. zostało uchylone; nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku VAT z dniem wydania ww. postanowienia, albowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie przewiduje skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z tym zdarzeniem prawnym. Ponadto postanowienie to zostało uchylone postanowieniem z 27 grudnia 2011r. przez (teczka XXVI akt admin.) z uwagi na brak podstaw do pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności posiłkowe. Tym samym zarzuty skargi co do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres okazały się zasadne, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2006r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012r.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, iż w związku z postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r., którym przedstawiono skarżącej zarzut, że w okresie od dnia 22 maja 2006 r. do 21 listopada 2007 r. w W.1, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU A w R., działając wspólnie i w porozumieniu z P. P.1, zajmującym się sprawami gospodarczymi ww. firmy, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru uszczupliła podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 455.881,00 zł, bowiem naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wykazanie w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2006 r. do października 2007 r. podstawy opodatkowania w zaniżonej wysokości, co wynikało z faktu, iż w wystawianych w tym czasie fakturach zaniżano wartość sprzedaży pojazdów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od grudnia 2006r. do października 2007r.

Wskazać także należy, iż zawiadomieniem z dnia 11 września 2015 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.1 błędnie poinformował skarżącą, że z dniem 19 listopada 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2006 r. do lipca 2006 r., od września 2006 r. do grudnia 2006 r., od stycznia 2007r. do października 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (zawiadomienie zostało odebrane w dniu 15 września 2015 r. przez M. K.2, pełnomocnika pocztowego). Zwrócić jednak należy uwagę, iż postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 5 września 2007 r. i jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. pod sygnaturą [...] (obecnie postępowanie pozostaje zawieszone). Jakkolwiek skarżącej nie przedstawiono zarzutów, jednakże były przeprowadzone czynności, które jej dotyczyły i w których brała udział - w dniu 13 listopada 2007 r. dokonano u skarżącej tymczasowego zajęcia mienia ruchomego należącego do innych osób oraz oddano jej to mienie na przechowanie, jak też dokonano tymczasowego zajęcia mienia ruchomego należącego do skarżącej, które pozostawiono u niej na przechowanie (samochody osobowe); w dniu 19 listopada 2007 r. zostało wydane przez Prokuraturę Rejonową w S. (sygn. akt [...]) postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym dot. zabezpieczenia na mieniu skarżącej, jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej kary grzywny, poprzez zajęcie samochodów osobowych;

Ponadto ustalono, że postępowanie przeciwko m.in. skarżącej pozostaje zawieszone, a to w szczególności z uwagi na konieczność przesłuchania jednego z podejrzanych, którego miejsce pobytu nie jest znane.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że z przedłożonych wyżej danych wynika, iż istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wszczętym postępowaniem o przestępstwa skarbowe a będącym przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązaniem podatkowym skarżącej. W niniejszej sprawie jest zatem istotna okoliczność, że podatniczka wiedziała o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponieważ przepis art. 70c O.p. wszedł w życie 15 października 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stąd zarzut skarżącej nie zawiadomienia jej o nierozpoczęciu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać trzeba zdaniem organu za niezasadny. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art 70c O.p., albowiem podatniczka nie została zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca i od września do grudnia 2006 r. w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd miał na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, z której wskazano na standardy kontroli administracyjnej i obowiązki organów podatkowych w tym zakresie. Wynika z niej, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za okres od grudnia 2006r. do wybranych okresów 2007r. Sąd nie podzielił zarzutów instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Wbrew twierdzeniom skargi okoliczności faktyczne sprawy, w tym zwłaszcza prowadzenie postępowania karnoskarbowego przez niezależny organ, tj. prokuratora, data wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz podejmowane w nim czynności, w tym przedstawienie zarzutów skarżącej wskazują, że strona skarżąca nie wykazała, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje fakt zawieszenia postępowania przez prokuratora.

Mając na uwadze, że z akt sprawy wynika, iż doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego, skład orzekający podziela stanowisko tut. Sąd zajęte w ww. wyroku co do zależności pomiędzy tymi postępowaniami. W piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, nie musi co do zasady, świadczyć o nadużyciu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego celem wyłącznie wywołania skutku w postaci przedłużenia bytu prawnego zobowiązania podatkowego.

Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

4.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać trzeba, iż za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, iż faktury sprzedaży wystawione przez firmę strony (autokomis) nie odzwierciedlają faktycznych wartości zdarzeń gospodarczych, gdyż zawierają nierzeczywiste ceny sprzedaży pojazdów.

Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie wskazuje na ich naruszenia. Nie naruszono zatem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

Zaakcentować także należy, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym. Strona bowiem, w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

4.5. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika jaki materiał dowodowy stanowił podstawę dokonanych ustaleń. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej złożyły się wszelkie dowody zebrane przez Naczelnika, tj. zarówno przeprowadzone przez ten organ w toku kontroli i postępowań podatkowych, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy właściwy miejscowo dla kontrahenta.

W postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, co umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęto ceny wynikające z zeznań świadków-nabywców samochodu od Komisu skarżącej, popartych również innymi dowodami (np. umowami kredytowymi na zakup samochodu czy wystawionymi przez Komis dokumentami dotyczącymi samochodów pozostawionych w rozliczeniu) bądź, w przypadku 5 transakcji, ustalono wartość samochodów wg wartości rynkowych wyznaczonych na podstawie publikacji INFO - EKSPERT. Korzystając z tej publikacji przy ustaleniu ceny przyjęto dane techniczne każdego ze sprzedanych pojazdów, tj.: model, typ, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, rodzaj paliwa oraz datę sprzedaży. Dla celów szacowania podstawy opodatkowania przyjęto najniższą cenę rynkową określonego samochodu, jaka wystąpiła na rynku w miesiącu jego sprzedaży na terenie kraju.

Zdaniem Sądu zgromadzone dowody tworzą logiczną całość, pozwalają odtworzyć ciąg zdarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność podważenia mocy dowodowej informacji uzyskanej od francuskiej administracji skarbowej, mającej moc dokumentu urzędowego (SCAC) zgodnie z art. 194 O.p.

Pozyskane dokumenty wskazują, że sprowadzane z Francji samochody w większości przypadków sprzedane zostały tam przez S . Świadczą o tym: wystawione przez tę firmę faktury na stronę skarżącą, A. D. i innych (potwierdzone przez francuską administrację podatkową w wyniku przeprowadzonej w tym podmiocie kontroli), oraz zgodne z tymi fakturami deklarowanie wewnątrzwspólnotowe) dostawy towarów, a także zeznania świadków. Tym samym wyklucza to możliwość nabycia samochodów bezpośrednio od osób mieszkających we Francji. Na fikcyjność rzekomo zawartych z tymi osobami umów kupna-sprzedaży wskazują też przesłuchiwani świadkowie. Okoliczności nabycia i odsprzedaży poszczególnych pojazdów nie są do końca jasne. Generalnie stosowane były procedury mające na celu zaniżenie wartości sprzedawanych samochodów w celu obniżenia obciążeń podatkowych (akcyza, VAT, podatek dochodowy) i ukrycie tego faktu przed organami podatkowymi. Przykładowo jako fakturowi pośrednicy pomiędzy S a I. P. (faktycznie samochody były dostarczane wprost do komisu A występują dalsze podmioty, takie właśnie jak A. D..

Nie deklarował on i nie rozliczał się z należnych podatków, pozostawał w ścisłej zależności od innych osób uczestniczących w omawianym procederze, a w praktyce jego działalność, oprócz fakturowania, polegała na zgłaszaniu samochodów do opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie otrzymanych dokumentów (przeważnie fikcyjnych umów kupna-sprzedaży), za co pobierał ryczałtowe wynagrodzenie.

Zeznania świadków, jak również ustalenia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związane z obrotem pojazdami, zostały szczegółowo przedstawione na str. 7-24 wydanej w sprawie decyzji z 5 kwietnia 2022 r.

Dokonując oceny zgromadzonego, a opisanego w decyzjach organów obu instancji materiału dowodowego, zasadnie uznano - jako nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczych - ujęte w ewidencji podatkowej komisu A:

a) dowody zakupu samochodów - umowy cywilno-prawne zawarte z osobami zagranicznymi dotyczące samochodów wyszczególnionych w części B decyzji organu pierwszej instancji; za wiarygodne należy uznać dowody w postaci dokumentów świadczących o wewnątrzwspólnotowych transakcjach dostawy samochodów dokonane przez S i potwierdzone przez administrację podatkową Francji. Uznano ponadto, że w przedmiotowych przypadkach do nabycia tych pojazdów przez Komis A i ich dalszej odsprzedaży nie ma zastosowania procedura opodatkowania marży, lecz zasady ogólne;

b) dowody zakupu samochodów, udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę A. D. na rzecz Komisu A (samochody wyszczególnione w części C decyzji organu pierwszej instancji) - w zakresie rażąco niskich cen uwidocznionych na fakturach sprzedaży wystawionych przez A. D.. Sprzedaż przedmiotowych pojazdów przez A. D. została opodatkowana w decyzjach wydanych dla A. D. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - wg oszacowanej wartości rynkowej innej niż cena uwidoczniona na fakturach wystawionych przez A.D. na rzecz Komisu A.

4.6. Mając na względzie dokonane ustalenia i ich ocenę prawną, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z w ww. decyzji wydanych dla A.D., gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, co w przedmiotowym przypadku nie zostało dopełnione.

W toku czynności kontrolnych ustalono, iż strona dokonywała w badanym okresie m.in. sprzedaży samochodów używanych, sprowadzonych z Francji. Pojazdy te w większości sprzedane zostały przez podmiot S (o czym świadczą faktury), jednak w toku postępowania wykluczono możliwość nabycia pojazdów bezpośrednio od osób mieszkających we Francji. Okoliczności nabycia pojazdów nie są bowiem wystarczająco jasne, stosowano też procedury mające na celu zaniżenie wartości sprzedawanych pojazdów w celu obniżenia obciążeń podatkowych. Jako fakturowi pośrednicy pomiędzy S a stroną występowały dalsze podmioty, m.in. A. D., choć faktycznie samochody dostarczano bezpośrednio do komisu podatniczki. A. D. nie deklarował i nie rozliczał podatków, pozostając w ścisłej zależności od innych podmiotów biorących udział w procederze, zaś jego działalność w praktyce polegała na fakturowaniu oraz zgłaszaniu samochodów do opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie otrzymanych dokumentów (zwykle fikcyjnych umów kupna-sprzedaży), za co pobierał ryczałtowe wynagrodzenie.

Powyższe okoliczności wynikają z zeznań świadków, w tym małżonka skarżącej, który zajmował się sprowadzaniem pojazdów oraz giełdą zajmował się jej małżonek, wyceniał wartość samochodów (czasem również czynili to pracownicy). Zajmował się też dokumentacją oraz przeważnie wystawiał faktury, przyjmował płatności i samochody w rozliczeniu. Świadek ten przedstawił sposób prowadzenia działalności.

Świadek J. L. potwierdził, że kilkukrotnie towarzyszył P.P.1 w podróży do Francji aby pomagać mu w sprowadzaniu samochodów. W pewnych przypadkach sam też odbył lot do Francji w celu odbioru pojazdu.

Z kolei świadek W. A.1 stwierdził m. in., iż "W.1 i T. S. zależało tylko no sprzedaży samochodów do Polski na firmy z euronipami. Ale gdyby sprzedali je ostatecznym odbiorcom, to samochody te dla tych odbiorców byłyby za drogie ze względu na potrzebę opłacenia VAT. Dlatego wymyślili system ze słupami - firmami".

Do założenia działalności gospodarczej A. D. namówił W. A.. To na jego żądanie A. D. podpisywał in blanco faktury VAT na sprzedaż aut w Polsce. W. A. miał kilku kolegów, którzy sprowadzali samochody z Francji.

Po wycofaniu się A. D. z działalności, W. A. namówił na nią dziewczynę A. D. – K.K. (zd. K.1). Wynajmowała ona – podobnie jak A. D. – mieszkanie w miejscowości W.. W 2007 r. została namówiona przez p. A.1 A.1 do założenia firmy zajmującej się sprowadzaniem aut z zagranicy. Z jej zeznań wynika, iż wiedziała ona, iż tego typu działalnością zajmuje się p. A. D. i że działalność ta nie jest legalnie zarejestrowana.

Zdaniem Sądu zasadnie przyjęto, wbrew twierdzeniom skargi, w odniesieniu do niektórych transakcji wyższą podstawę i tryb opodatkowania, kierując się następującymi kryteriami:

- umowy kupna-sprzedaży samochodów zawarte rzekomo z obywatelami Francji uznano za fałszywe. Jako w pełni wiarygodne potraktowano faktury wystawione przez S . Zakwestionowano wartość sprzedanych samochodów, których zakup udokumentowany został tymi umowami, jak również gdy cena sprzedaży nabywcy była niższa od ceny zakupu na fakturze z S , niezależnie od tego, czy dokumenty były wystawione na skarżącą, czy też na A. D.;

- gdy na dowód zakupu samochodu strona przedstawiła ww. umowy kupna- sprzedaży a w zebranym materiale dowodowym nie było innych dokumentów handlowych dotyczących danego pojazdu, zachowano rozliczenie w procedurze opodatkowania marży szacując przy tym wysokość kwoty należnej od nabywcy. Gdy jednak dla danego samochodu wystawiona była przez S faktura dla A. D., dokonując szacowania transakcję opodatkowano na zasadach ogólnych;

- jeżeli nabywcy aut w swoich zeznaniach podawali cenę, za którą kupili samochód, wyraźnie wyższą od ceny określonej na wystawionej przez skarżącą fakturze lub gdy wyższa zapłata wynikała z umów kredytowych, jako faktyczną wartość transakcji przyjmowano te właśnie kwoty. W pozostałych przypadkach cenę sprzedaży przyjmowano na podstawie najniższych cen rynkowych, opublikowanych przez wydawnictwo INFO-EXPERT.

Reasumując w ramach wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi UE w sprawie współpracy w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ kontroli skarbowej uzyskał od administracji podatkowych Francji informacje na formularzach SCAC 2004 dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych strony z firmami mającymi swe siedziby na terytorium UE. Oceniając moc dowodową powyższych dokumentów, organ wskazał, że dokumenty francuskiej administracji podatkowej stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, korzystające z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich potwierdzone.

Ustalając wysokość przychodów, prawidłowo organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wartości samochodów, określonych w umowach sprzedaży pojazdów w kraju, gdyż były one zaniżone w stosunku do cen sprzedaży, wykazanych w fakturach załączonych do odpowiedzi na wnioski SCAC, a jak wynika z zeznań nabywców samochodów cena jaką zapłacili była w wielu przypadkach wyższa niż wynikałoby to z umów dokumentujących transakcje przeprowadzone w Polsce.

Podkreślić także trzeba, iż skarżąca nie przedłożyła (i nie posiadała) dowodów napraw uszkodzonych pojazdów. Ponadto przyjęcie przez organy podatkowe przy szacowaniu najniższych cen jest korzystne dla podatniczki.

Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, iż zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, gdyż informacje przekazane przez francuską administrację podatkową były tylko jednym z elementów dowodowych w sprawie. Oceniając rzeczywistość transakcji organy podatkowe wzięły pod uwagę całość zebranych dokumentów dotyczących poszczególnych pojazdów. Organy kontroli skarbowej działały w zgodzie z przepisami procedury podatkowej, zaś materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszelkich dokumentów zebranych w postępowaniu.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów strony nakierowanych na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego ocenę prawną, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, aby – odnosząc się do roku 2006 informacje pozyskane od francuskiej administracji podatkowej są wewnętrznie sprzeczne i nieprawdziwe. Za niewiarygodne bowiem uznać należy twierdzenia iż rzekomi nabywcy pojazdów, wskazani przez administrację francuską zaprzeczyli, aby kiedykolwiek zakupili przedmiotowe pojazdy.

Analogicznie ocenić należy zarzuty co do nieprawidłowego ustalenia ceny sprzedaży niektórych z pojazdów. Podkreślił nadto, że faktury wystawione przez firmę S we Francji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przykładowo – wielokrotnie istniały dwie, wzajemnie wykluczające się faktury, wystawione przez tenże podmiot.

4.7. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu – akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. o udostępnienie akt sprawy o sygn. [...] oraz dopuszczenie z tych akt dowodu na okoliczność opieszałego prowadzenia postępowania, w tym długich okresów jego zawieszenia, co prowadzi do wniosku, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i prowadzone wyłącznie dla wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia. Zdaniem składu orzekającego okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i niewątpliwie przyczyniłoby się do nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie.

Podkreślić także należy, że Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji organów na dzień jej wydania na zasadach określonych w p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.sa. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

4.7. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.