Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1206/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 14c par. 1, art. 121 par. 1, art. 14h, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1049/11 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr ITPP1/443-821/11/AT w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1049/11, uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w B. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr ITPP1/443-821/11/AT w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dnia 6 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie możliwości nadania odrębnego numeru NIP dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej utworzonego przez spółkę z o.o.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej w skrócie: "N.Z.O.Z."). Powstały N.Z.O.Z. został wpisany w dniu 30 czerwca 2010 r. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę K. i stanowi wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowo - księgowym jednostkę organizacyjną Spółki. Powstały w ramach Spółki N.Z.O.Z. jest jednostką niezależną i odrębną organizacyjnie od Spółki ponieważ posiada:

a) odrębny od Spółki statut,

b) swoje własne organy (zostały określone w § 10 Statutu, zgodnie z którym N.Z.O.Z.-em kieruje Dyrektor N.Z.O.Z., przy pomocy zastępcy dyr. ds. medycznych, natomiast organem właściwym dla spółki z o.o. jest Prezes Spółki),

c) własną, odrębną od Spółki, strukturę organizacyjną (określoną w § 11 Statutu),

d) własną gospodarkę finansową, odmienną od firmy Spółki (N.Z.O.Z. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową udzielając świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie. Odrębnie księgowane są przychody, koszty uzyskania przychodów itp. N.Z.O.Z.-u, a osobno Spółki - co wynika z przyjętej polityki rachunkowości),

e) własną nazwę i szczególny przedmiot działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia zgodnie ze statutem N.Z.O.Z., (określony w § 6 i § 7 Statutu N.Z.O.Z., przedmiot działania Spółki określony w § 6 umowy spółki jest znacznie szerszy),

f) własny, odrębny majątek -majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby N.Z.O.Z. Spółka nadmienia, iż oprócz N.Z.O.Z.-u, prowadzi również inną działalność gospodarczą. N.Z.O.Z. jest niezależny od Spółki, samodzielnie podejmuje decyzje i wykonuje zadania – decyzje w sprawach dotyczących N.Z.O.Z.-u podejmują jego organy m. in. Dyrektor N.Z.O.Z. w zakresie swoich kompetencji określonych w statucie i schemacie organizacyjnym. Dyrektor N.Z.O.Z. m. in. tworzy, łączy, przekształca i likwiduje jednostki organizacyjne.

Ponadto, N.Z.O.Z. ma zdolność prawną, jest stroną stosunków cywilnoprawnych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz stroną stosunków pracy oraz posiada wyodrębnione jednostki, w ramach których udziela świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Wnioskodawca podkreślił, że z powyższych faktów wynika, iż Spółka i N.Z.O.Z. stanowią odrębne podmioty gospodarcze, wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Obecnie N.Z.O.Z. nie ma numeru NIP, w związku z czym posługuje się w obrocie gospodarczym numerem NIP Spółki. Osiągane dochody N.Z.O.Z.-u, przeznaczane są wyłącznie na realizację jego celów statutowych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy takie wyodrębnienie, na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga odrębnego numeru NIP dla N.Z.O.Z.?

Zdaniem Wnioskodawcy, N.Z.O.Z. utworzony został przez Spółkę, lecz jest wyodrębniony pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Ustrój i zasady funkcjonowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej są regulowane przez akt ustawowy. Stosownie do jego przepisów, tj. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.z.o.z."), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 u.z.o.z.).

Już tylko z tych unormowań wynika, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu i spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości. W piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 K.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 K.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. 11. Warszawa 1997, s. 44- 46). Wedle tych poglądów, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

W konsekwencji tego, że N.Z.O.Z. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, N.Z.O.Z. może wnosić o nadanie numeru NIP, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia

13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

(t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a taką jest N.Z.O.Z., które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej.

W interpretacji z dnia 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie możliwości uznania N.Z.O.Z. za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz możliwości zwolnienia od tego podatku dochodów uzyskiwanych przez N.Z.O.Z., przeznaczonych na działalność N.Z.O.Z. (ochrona zdrowia), zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2011 r. znak: ITPB3/423-280/11/AW, zgodnie z którą założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako podmiot prawa handlowego (podmiot leczniczy) z uwagi na treść art. 17 ust. 1 c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 tej pkt 4. Jednocześnie, w ww. rozstrzygnięciu przyjęto, że niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane i wyjaśnione w interpretacji przepisy prawa, stwierdzono, że skoro utworzony przez Spółkę N.Z.O.Z. nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że ta jednostka uprawniona jest - jak wskazano we wniosku, dla celów dokonanego wyodrębnienia na potrzeby zwolnienia określonego w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do wystąpienia i uzyskania w drodze decyzji odrębnego od Spółki Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP).

Pismem z dnia 14 września 2011 r. Spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na którą organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonej, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 2 ust. 1, art. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 4, art. 7 § 1, 14a i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Spółki uznając, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, art. 1 ust. 1, art. 6, art. 8, art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 – 3, art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zdaniem Sądu, o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, którym w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Zauważono, że ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skorzystać może m.in. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Wobec tego koniecznym jest rozważenie, czy N.Z.O.Z., wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej świadczący usługi medyczne, posiadający odrębny od spółki majątek, odrębny przedmiot działania, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej, a w konsekwencji, czy ma obowiązek wystąpienia o nadanie mu numeru NIP.

W tym celu Sąd odwołał się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz Kodeksu cywilnego. Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim, jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. u.z.o.z., która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej - zgodnie z art. 6 u.z.o.z. - jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. ZOZ może być utworzony m.in. przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a u.z.o.z.). Już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno – majątkowego nie zostały przewidziane w u.z.o.z., a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej, czy nawet zakład budżetowy. Ustawa, w art. 8, dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzajem podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Podkreślono również, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w u.z.o.z. określa statut, który może w szczególności określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i 2 u.z.o.z.). Statut w przypadku N.Z.O.Z. jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (tak K. Wojtczak,

Z. Lioński – Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa – Poznań 1993, str. 7 -85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa.

Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 u.z.o.z.). Okoliczność, że niepubliczne Z.O.Z. nie podlegają, tak jak publiczne Z.O.Z., rejestracji w KRS – w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 218/10, opubl. na stronie internetowej – nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny nie zwrócił także uwagi, że Spółka, która utworzyła N.Z.O.Z. posiada także przedmiot przedsiębiorstwa różny od przedmiotu działalności N.Z.O.Z. Mało tego, ów przedmiot działalności nie może się.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, organ administracji publicznej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

– art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej na skutek uznania, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej utworzona przez spółkę z o.o., jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji ma obowiązek rejestracji podmiotu, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podczas, gdy prawidłowe ich rozumienie powinno prowadzić do wniosku, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła i w związku z tym N.Z.O.Z. powinien posługiwać się Numerem Identyfikacji Podatkowej jednostki macierzystej, tj. spółki z o.o.

2. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że organ podatkowy pominął w swojej analizie powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych i w konsekwencji nie dokonał pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację z przekroczeniem granic zakreślonych stanem faktycznym i pytaniem sformułowanym we wniosku.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest bowiem wykładnia zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zgodnie z którą, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną (spółkę kapitałową) posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, wymaga odrębnego numeru NIP.

Punktem wyjścia analizy przedstawionego w skardze kasacyjnej zagadnienia prawnego jest przypomnienie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z przepisów tych wyraźnie wynika więc, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17). Obowiązująca w dacie wydania interpretacji ustawa o zakładach opieki zdrowotnej stanowiła, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 u.z.o.z.), który to zakład może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Z przepisów tych wynika więc, że ex definitione zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zarazem, stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada ona odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową i majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła. Stanowisko powyższe przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 682/10, czy 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1457/10 (publ.: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl"), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Także z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, posiadającym własne: nazwę, statut, organ zarządzający, czy zakres działania. Dochody Zakładu przeznaczone będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że stopień, rodzaj i zakres wyodrębnienia tego N.Z.O.Z.-u pozwalają na zakwalifikowanie go jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, nie sposób zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, a odwołującą się do wskazania, że tylko samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej posiadający osobowość prawną, podlegający rejestracji w KRS jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Takie rozumowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest błędne, albowiem brak osobowości prawnej N.Z.O.Z.-u nie może wykluczyć go z przynależności do kategorii jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nietrafność tej argumentacji polega na kwestionowaniu zdolności N.Z.O.Z.-u do uczestnictwa w obrocie prawnym oraz wskazywaniu na brak pewnej, choćby minimalnej, struktury organizacyjnej, w sytuacji, gdy będący podstawą formułowanych ocen stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, wskazuje na daleko posunięte wyodrębnienie organizacyjne zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez Spółkę. Argumentację tę należy zatem uznać za chybioną i nie odnoszącą się do realiów rozpoznawanej sprawy.

W konsekwencji, nie można uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w tym zarzucie utworzony przez Spółkę z o.o. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu i w konsekwencji, co stanowi sedno sprawy, ma obowiązek rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej argumentów wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej nie obowiązywała w okresie, którego dotyczy wniosek strony, weszła w życie później, przez co nie można powoływać się na jej postanowienia, bądź przyświecające jej cele. Należy jednak zauważyć, że zmiana dotychczasowego ustawodawstwa może przemawiać zarówno na korzyść, jak i niekorzyść dokonanej wykładni prawa, w zależności od sposobu jej uzasadnienia. Nie jest to więc argument podważający zasadność zaskarżonego stanowiska. Podobnie wypowiedzieć należy się w zakresie dalszych wątpliwości organu, związanych z brakiem przepisów przejściowych, czy sposobem utraty podmiotowości prawnej N.Z.O.Z.-u. Zauważyć bowiem należy, że kwestia ta wykracza poza wyznaczone wnioskiem strony granice sprawy.

Podkreślenia wymaga również, że to P. sp. z o.o. z siedzibą w B. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a następnie ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w związku z tym wydane w ich następstwie rozstrzygnięcia nie mogły dotyczyć przedmiotowego N.Z.O.Z.-u, a okoliczność ta nie stanowi "niekonsekwencji" w traktowaniu przedmiotowego Zakładu.

Ponadto, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania. Bezspornym jest, że organ interpretacyjny, ani nie uwzględnił, ani nie odniósł się bezpośrednio do przywołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, mających potwierdzić zasadność stanowiska strony. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę organu na wynikający z przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego, dotyczący swym zakresem zarówno wydanych, jak i wydawanych dopiero interpretacji indywidualnych, a następnie wyjaśnił konsekwencje jego ignorowania. Przy czym wymaga odnotowania, iż stwierdzona przez Sąd I instancji wadliwość uzasadnienia interpretacji nie stanowiła podstawy jej uchylenia.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację z przekroczeniem granic zakreślonych stanem faktycznym i pytaniem sformułowanym we wniosku, albowiem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, aby sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny.

Dlatego też, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił

na podstawie art. 184 P.p.s.a.