Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1943/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 22, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.248.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 26 czerwca 2018 r. Gmina J. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Gminą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Skarżąca, 19 kwietnia 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodnokanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminny Zakład G. (dalej "Zakład"), tj. zakład budżetowy, który został powołany w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. nr 72, poz. 747, ze zm.).

Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją pracę wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

1) podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT oraz

2) innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości wody dostarczonej do danego odbiorcy oraz odebranych od niego ścieków.

Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również inne czynności niż opisane wyżej dostawa wody i odbiór ścieków np. zimowe utrzymanie dróg, wywóz nieczystości ciekłych czy profilowanie dróg gminnych.

Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Gmina w swoich deklaracjach wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina (działając przez Zakład) ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie jako "Wydatki"). Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Zakład) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków - Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z realizowanymi przez Zakład czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki są dokumentowane fakturami VAT.

Ze względu na charakter Wydatków Gmina nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Zakład czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) jak również prowadzonymi przez Zakład czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od Wydatków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) - dalej "Rozporządzenie" - który wynosi 83%. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Rozporządzenia dla celów dokonania odliczenia VAT przez zakład budżetowy, który w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami opodatkowanymi VAT wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i który nie jest w stanie danych wydatków przyporządkować (alokować) w całości do jednego typu realizowanych przez siebie czynności, należy zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem,

Dokonana przez Gminę analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody i opodatkowany VAT odbiór ścieków stanowi 99% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych w tym zakresie przez Gminę (Zakład). W związku z powyższym Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W przyszłości Gmina planuje likwidację Zakładu w związku z czym sprzedaż wody i odbiór ścieków będzie realizowana samodzielnie przez Gminę (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział). W takiej sytuacji Gmina również będzie ponosiła Wydatki, które również będą związane wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków. Również w takiej sytuacji Wydatki nie będą w żaden sposób związane z czynnościami realizowanymi przez Gminę, które będą podlegały zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działająca przez Zakład), zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla zakładów budżetowych w Rozporządzeniu?

2. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie mogła stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę również w sytuacji, gdy usługi dostawy wody i odbioru ścieków będą realizowane samodzielnie przez Gminę (przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział), zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędów obsługujących JST w Rozporządzeniu?

Zdaniem Skarżącej w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków może stosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji, tj. indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem - zarówno wtedy, gdy działa ona przez Zakład, jak również w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi będzie realizowała samodzielnie tj. przez wydzielony w ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy wydział.

2. W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że Gmina ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - tj. sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu podatkowego przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Skarżącą budzą wątpliwości. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu. W Rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ podatkowy stwierdził, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na funkcjonowanie, utrzymanie, konserwację i rozbudowę infrastruktury wodno-ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody, odbioru/oczyszczania ścieków. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto, organ interpretacyjny stwierdził, że argumentacja Skarżącej jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., poprzez uznanie, że przepisy te nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika VAT w odniesieniu do różnego rodzaju dokonywanych przez jednostkę organizacyjną JST zakupów, bowiem przepisy wskazują, że dana jednostka organizacyjna powinna stosować przy odliczaniu VAT względem wszystkich wydatków jeden i ten sam prewspółczynnik;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę we wniosku prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku VAT, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i nie zapewnia właściwej proporcji odliczenia VAT od Wydatków;

- niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i uznaniu, że w odniesieniu do Wydatków Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT") oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. z późn. zm.) – dalej "O.p." - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego stanowiska Gminy.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Skarżąca pismem z 22 marca 2019 r. uzupełniła skargę poprzez wskazanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym dopuszczalne jest stosowanie przez jednostkę organizacyjną gminy alternatywnej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, tj. innej niż wymienionej w Rozporządzeniu w sytuacji gdy odpowiada ona lepiej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy dopuszczalności zastąpienia prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

5. Skarga jest zasadna. Nie ma podstaw do wykluczania stosowania współczynnika ustalonego odrębnie dla zakupów dotyczących działalności sieci wodno-kanalizacyjnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, że przedstawiona przez Gminę metoda jest niewłaściwa, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

6.2. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

6.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

7 1. Przede wszystkim w niniejszej sprawie Dyrektor KIS bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co z ustawy podatkowej nie wynika.

7.2. W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r.; I FSK 219/19; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1448/18; 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18 (wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") oraz w wielu innych wyrokach przytoczonych w piśmie procesowym Skarżącej. Ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

W orzecznictwie tym odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W powyższych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak trafnie zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

7.3. W wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18 trafnie zauważono, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów u.p.t.u. do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie, C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37).

Mając powyższe na względzie, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

7.4. Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to z tego, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ ma inne zdanie, powinien podać racjonalne i konkretne powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu, dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Jednak treść zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, nie bacząc na specyfikę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, która przecież stanowi wycinek działalności Gminy, dla której całokształtu opracowano metodę z rozporządzenia.

Nie ma powodów, aby uznawać, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego, a przez to o realizacji zasady neutralności podatku VAT, decyduje w większym stopniu struktura organizacyjna gminy niż specyfika prowadzonej przez te jednostki działalności.

7.5. Dyrektor KIS nie ma racji twierdząc, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne (zob. s. 21 zaskarżonej interpretacji).

Nie jest tu jasne, dla kogo (Gminy, organów podatkowych) prewspółczynnik ustalony odrębnie do części działalności wodno-kanalizacyjnej miałby być nieczytelny. W ocenie Sądu sieć wodno-kanalizacyjna stanowi na tyle odrębną kategorię, że wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej nie mogą być mylone z innymi zakupami w innych kategoriach działalności Gminy. Ze stanu faktycznego wynika, że w Gminie jest tylko jedna sieć wodno-kanalizacyjna. Organ twierdząc o mnogości sposóbów określenia proporcji nie wskazuje, na czym opiera założenie o dopuszczalności tylko jednego sposobu dla całej działalności Gminy. Rozporządzenie w § 2 pkt 8 nie wyklucza, że niezależnie od podziału wskazanego w tym przepisie przebiegającego po linii formy organizacyjnej jednostki może istnieć też podział wytyczony po linii specyfiki działalności Gminy, jeżeli jest to niezbędne dla bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia i pełniejszej realizacji zasady neutralności podatku.

Nie ulega wątpliwości, że prostszym jest stosowanie jednego prewspółczynnika dla całej jednostki organizacyjnej gminy. Nie jednak jasne, jaka jest podstawa przyjmowanego przez organ kryterium "nieczytelności" odliczenia podatku naliczonego i dlaczego owo kryterium ma zyskiwać prymat na zasadą neutralności podatku. W ocenie Sądu ustalenie odrębnego prewspółczynnika związanego z wydatkami ponoszonymi w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej ani nie zaburzy procesu rozliczania podatku VAT przez Gminę ani nie skomplikuje go na tyle, aby wymykało się to możliwości weryfikacji rozliczenia przez organy podatkowe. Obawy organu interpretacyjnego są w tym zakresie nieuzasadnione i nie mają oparcia w przepisach prawa.

Organ interpretacyjny nie ma racji wywodząc, że jednostka samorządu terytorialnego nie może stosować odrębnego prewspółczynnika w stosunku do tej części jej działalności, która podlega w przeważającej części opodatkowaniu VAT (dostawa wody i odbiór ścieków odbywają się zasadniczo na rzecz podmiotów zewnętrznych).

7.6. Błędy w wykładni art. 86 ust. 2a i ust. 2h doprowadziły do tego, że organ w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny na podstawie nieostrych kryteriów (nieczytelność odliczenia, mnogość prewspółczynników) stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Organ nie może tracić jednak z pola widzenia tego, że przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w u.p.t.u. przy wyborze prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć. Jeżeli organ interpretacyjny uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem, zdaniem tutejszego Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny dyskwalifikuje indywidualny sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany we wniosku. Tym samym zaskarżona interpretacja prowadzi do pozostawienia podatnika z metodą wskazaną w Rozporządzeniu jako bardziej odpowiednią do formy organizacyjnej prowadzenia działalności; tak jakby ta metoda miała charakter obligatoryjny i prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Nie jest zadaniem organu interpretacyjnego doskonalenie prewspółczynnika przez sugerowanie dodatkowych kryteriów jakie należałoby uwzględnić, aby zaproponowana metoda wyliczenia proporcji jeszcze bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności. Negując proponowaną metodę organ nie potrafił jednak wskazać jej konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących ją jako bardziej reprezentatywną niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

7.7. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za zasadne uznał zatem zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako mniej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Zasadne są też zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 4 preambuły tej Dyrektywy. Wykładnia prawa krajowego przyjęta w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę neutralności podatku.

8.1. Za zasadne Sąd uznał także zarzuty procesowe skargi, gdyż Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., aczkolwiek uchybienia procesowe polegające na niedostatkach uzasadnienia prawnego interpretacji są konsekwencją nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. w związku z przepisami Rozporządzenia, o czym mowa wyżej. Dyrektor KIS w pierwszej kolejności wadliwie założył bowiem, że dokonując obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT Gmina może uwzględniać tylko jeden prewspółczynnik. Na tym tle powziął nieuzasadnione wątpliwości dotyczące założenia przyjętego przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę i odstąpił od wykazania, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (zob. s. 21-22 zaskarżonej interpretacji). Przyjąć jednak należy, że zarzuty procesowe skargi miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Sąd uznał przy tym, że stanowisko Dyrektora KIS jest na tyle zrozumiałe, że uchybienia procesowe nie stoją na przeszkodzie wyeksponowaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego.

8.2. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd. Przyjąć zatem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zakwestionowania zasadniczej kwestii, dotyczącej sposobu liczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wedle odrębnego prewspółczynnika w stosunku do działalności związanej z siecią wodno-kanalizacyjną.

9. 1. Jak wyjaśniono na wstępie części merytorycznej uzasadnienia wyroku Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzutem naruszenia przepisów procesowych jest nie odniesienie się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji. Ten zarzut rozwinięty został przykładowo ("w szczególności") do nie odniesienia się do powołanego orzecznictwa sądowego oraz brak uzasadnienia prawnego.

Podkreślić jednak należy, że nie podniesiono zarzutu wydania interpretacji w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) innym niż przedstawiony we wniosku.

Sąd zauważa jednak, że zaskarżona interpretacja zawiera dodatkowe wywody (strona 21, akapit trzeci) oceniające sposób określenia proporcji; organ wskazuje: "(...) sposób ten nie uwzględnia faktu - podkreślenie Sądu - że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą." I dalej: "Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej."

Odnosząc się do tego wątku należy stwierdzić, że organ rozpoznając niniejszą sprawę wkomponował do stanu faktycznego sprawy elementy nieprzedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Gmina wskazując na "czynności wewnętrzne" dokonywane np. przez ośrodek pomocy społecznej, jednostki oświatowe jednoznacznie wskazuje, że nie podlegają one opodatkowaniu. W stanie faktycznym wniosku nie wskazano, że infrastruktura gminna będzie wykorzystywana także do czynności opodatkowanych. Sąd nie twierdzi, że to niemożliwe lub niedopuszczalne. Wręcz przeciwnie orzecznictwo w tego typu sprawach wskazuje, że np. jednostki oświatowe, budynki urzędu gmin (np. wynajęty punkt ksero), świetlice, boiska sportowe mogą być wykorzystywane (zwykle marginalnie) do działalności opodatkowanej, niezależnie od tego, że co do zasady służą realizacji zadań publicznych gminy. Organ jest jednak związany stanem faktycznym wskazanym we wniosku więc nie może modyfikować stanu faktycznego lub czynić założenia, że oprócz stanu faktycznego opisanego we wniosku istnieje jeszcze jakiś inny jego element, który przesądza o negatywnej ocenie stanowiska Wnioskodawcy.

O tym jakie elementy stanu faktycznego należy przedstawić decyduje Wnioskodawca. Jeżeli okaże się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się od stanu rzeczywistego to walory ochronne interpretacji mogą zostać podważone. Natomiast w sytuacji, gdy organ uzna, że pewne kluczowe elementy stanu faktycznego istnieją, ale nie zostały przedstawione we wniosku co uniemożliwia ocenę stanowiska Wnioskodawcy winien wtedy wezwać do uzupełnienia lub sprecyzowania wniosku w niezbędnym zakresie.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził, że "założenia" przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości (zob. strona 20 zaskarżonego aktu). Problem tkwi w tym, że organ częściowo sam poczynił te założenia.

9.2. Niezależnie od powyższego, wywód organu, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż "nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 21 zaskarżonej interpretacji) jest o tyle niezrozumiały, że prowadzi w istocie do wniosku o potrzebie ustalenia jeszcze wyższego prewspółczynnika niż zakłada to Gmina.

9.3. Powyższe uwagi Sąd czyni, aby ponownie rozpatrując sprawę organ odniósł się do tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który przedstawia Wnioskodawca.

Z uwagi na brak zarzutów skargi w tym akurat zakresie powyższe nie mogło stać się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd nie może jednak nie zauważać, że organ modyfikuje stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji wprowadzając element (założenie) wykorzystywania infrastruktury gminnej do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zaleca więc, aby podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ koncentrował się na stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) z wniosku, chyba że Wnioskodawca ten stan uzupełni lub zmodyfikuje.

9.4. Nadto Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wielokrotnie posługuje się współczynnikiem 88 % (wedle Rozporządzenia) oraz 97 % (według Gminy). Takie też współczynniki podano uzasadnieniu wniosku. Natomiast ze stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wniosku wynikają zupełnie inne współczynniki: 83 % (wedle Rozporządzenia) oraz 99 % (według Gminy). Ponownie rozpatrując sprawę, zanim organ przejdzie do rozważenia jej meritum, ustali jakie współczynniki należy brać pod uwagę, wzywając w tym zakresie Wnioskodawcę do sprecyzowania rozbieżności wynikającej z wniosku.

10. Należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku, gdy ewentualne, przeprowadzone postępowanie podatkowe (kontrolne) wykaże, że podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."

11. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jak wyżej wykazano, naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).