Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2528/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24a ust.1 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 122/11 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 25 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 grudnia 2009r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 158.526,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego ustalono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego nie wykazał przychodów ze sprzedaży towarów w wysokości 198.657,39 zł, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 507.222,62 zł, w tym o wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. w wysokości 427.795,56 zł. W czasie kontroli podatnik nie okazał kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. i dlatego nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg o którym mowa w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do wyliczenia przychodów ze sprzedaży kontrolujący wykorzystał ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 22 lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zakwestionowane rozstrzygniecie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2010r. określił podatnikowi zobowiązanie w kwocie 141.040,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wśród zabezpieczonych dokumentów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r., remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r., deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2004r., rejestrów zakupu towarów i usług niebędących towarami handlowymi oraz faktur lub innych dowodów dokumentujących nabycie towarów niebędących towarami handlowymi i usług, a także okresowych raportów fiskalnych za 2004r. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w przedłożonej wraz z odwołaniem od decyzji z 30 listopada 2009r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychody ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej kwocie 1.321.810,25 zł, zakupy towarów handlowych w łącznej kwocie 1.026.957,09 zł, oraz koszty pozostałe w łącznej kwocie 198.895,76 zł (w tym wynagrodzenia w kwocie 66.000,00 zł). Wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2004r. wynosiła 47.532,84 zł. Według dokumentu remanentu, który podatnik przedstawił kontrolującym w toku postępowania zapas towarów handlowych na 31 grudnia 2004r. wynosił 475.328,40 zł Przesłuchany w dniu 23 marca 2010r. w charakterze strony skarżący zeznał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. pomyłkowo wpisano wartość w kwocie 47.532,84 zł. Ponadto, na podstawie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2003r. sporządzonego przez skarżącego wynikało, iż na dzień 31 grudnia 2003r. podatnik nie posiadał żadnych towarów w zapasie. Organ pierwszej instancji w oparciu o faktury sprzedaży i zakupu dokonał ilościowego rozliczenia towarów handlowych, uwzględniając wielkości towarów wykazanych w remanentach sporządzonych przez podatnika na dzień 31 grudnia 2003r. i na dzień 31 grudnia 2004r. oraz ich ilości wynikających z faktur zakupu i sprzedaży. W toku postępowania skarżący w odniesieniu do ustalonych niedoborów przekazał notę korygującą, która nie została uwzględniona przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. sprzedaży 6.147 sztuk spodni i 673 sztuk kurtek skutkowało zaniżeniem przychodów z działalności gospodarczej naruszając naruszenie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mając na uwadze te nieprawidłowości stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004r., jest nierzetelna, gdyż prowadzone w niej zapisy w zakresie przychodów nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W związku z tym stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie nie było zastosować wyszczególnionych w § 3 tego artykułu metod szacowania - zastosowano inną metodę na podstawie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Najpierw wyliczono niezaewidencjonowaną ilość sprzedanych spodni i kurtek, a ustaloną w ten sposób niezaewidencjonowaną ilość sprzedanych poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich średnią ważoną cenę sprzedaży netto.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 listopada 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję dysponował wszystkimi dokumentami dotyczącymi działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. przejętymi od podatnika w czasie przeszukania w dniu 27 września 2005r. Wyjaśniono także, że w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe bardziej dokładne ustalenie stanu faktycznego od tego jakiego dokonał organ pierwszej instancji, a zatem bezpodstawny jest zarzut odwołującego się, co do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu:

naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w zakresie żądania dokumentacji, która pozostaje w dyspozycji organów ścigania od września 2005r. i w związku z czym strona utraciła nad nią władztwo;

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonego orzeczenia przez przyjęcie, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży wskazanych w decyzji towarów przez co miałoby dojść do zaniżenia przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2011r. skarżący ponownie zakwestionował stanowisko organów podatkowych co do kompletności dokumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego nie zmienił swojej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że analiza akt przeprowadzonego postępowania w kontekście zarzutów postawionych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2011r. doprowadziły do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

WSA zauważył także, że organy podatkowe zasadnie odmówiły mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego stwierdzając, że była nierzetelna, ponieważ prowadzone zapisy w zakresie przychodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, a mianowicie art. 122, art. 188 § 1 oraz art. 189 Ordynacji podatkowej skutkujących naruszeniem zasady prawdy materialnej, zaufania do organów podatkowych przez powierzchowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

2. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 188 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej) poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

Ze względu na treść przedstawionych zarzutów należało przede wszystkim przypomnieć, że istota rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny rzetelności ksiąg podatkowych ze względu na pominiecie części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, zawyżenie kosztów ich sprzedaży oraz w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wynika to zarówno z treści decyzji organów administracji obu instancji, jak i z treści obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3. Przed rozważeniem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 175 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącą była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

4. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – nie przedstawienie księgi podatkowej w toku kontroli skarbowej, pominięcie części przychodów ze sprzedaży towarów oraz zawyżenie kosztów ich sprzedaży - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

5. Powyżej wskazane przepisy dotyczące oceny rzetelności ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów oraz przyjętej metody szacunkowego określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano podważyć oceny, że księga podatkowa przychodów za 2004r. była prowadzona w sposób nierzetelny w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

W takiej sytuacji w realiach rozpoznawanej sprawy za sądem pierwszej instancji należało stwierdzić jedynie, że za uzasadnioną w oparciu o zebrany materiał dowodowy należało uznać odmowę przez organy podatkowe mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, gdyż jak słusznie stwierdzono była ona nierzetelna, ponieważ prowadzone w niej zapisy w zakresie przychodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organy podatkowe w oparciu o całość materiału dowodowego miały podstawy do obalenia domniemania określonego w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i dokonując ustaleń w tym zakresie nie naruszyły zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 23 Ordynacji podatkowej wskazując i uzasadniając dlaczego odstąpiły od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano sposób określenia podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Metoda ta została w sposób wyczerpujący opisana na str. 3 - 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem jej uzasadnienia oraz wyjaśnieniem przyjętych założeń uzasadniających odstąpienie od metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1- 6 Ordynacji podatkowej. Brak zarzutów w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie pozwalał na podważenie ocena sądu pierwszej instancji dotyczącej przyczyny wyboru i zastosowanej metody oszacowania stosownie do wymogów wynikających z art. 23 § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej

6. Brak wskazanych zarzutów przesądzał o wyniku rozpoznawanej sprawy. Nie podważono bowiem wyrażonej w zaskarżonym wyroku zarówno oceny dotyczącej pominięcia w sprawie jako dowodu księgi podatkowej przychodów i rozchodów oraz poprawności przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122, art. 188 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały bowiem podstawy do obalenia domniemania określonego w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w toku postępowania wykazano, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalenie w tym zakresie nie było konsekwencją analizy ekonomicznej, czy też szacowania. Wadliwość prowadzonych ksiąg była zaś konsekwencją ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy został szeroko omówiony w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji za trafna należało uznać ocenę, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wykorzystano całość materiału dowodowego zabezpieczonego w trakcie przeszukania lokalu skarżącego oraz przekazanego organom kontroli skarbowej. W niezbędnym zakresie wykorzystano również przedstawiane przez skarżącego dodatkowe dowody i poddano je właściwej ocenie w kontekście innych zebranych dowodów obrazujących rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).