Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2513/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6f, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 235, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1416/15 w sprawie ze skargi M. S. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1416/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi M. S. i J. S. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z 26 października 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 13 października 2009 r. aktem notarialnym skarżący sprzedali za cenę 210.000 zł (z czego udziały przypadające na tychże wynosiły po 105.000 zł) własność lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest księga wieczysta, położonego w S. przy ul. [...], wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem wynoszącym 9042/10000 części we współwłasności w niewydzielonych częściach wspólnych budynku i gruntu opisanego w księdze wieczystej. Wskazane prawo majątkowe skarżący nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności zawartej 6 lipca 2009 r., której przedmiotem było spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przysługujące na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie przydziału z 1991 r.

W dacie 29 kwietnia 2010 r. skarżący złożyli w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39), w których zadeklarowali, iż uzyskany z tytułu sprzedaży rzeczonego lokalu dochód w kwotach po 95.125,82 zł (przychód 105.000,00 zł - koszty uzyskania przychodów 9.874,18 zł) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego regulowanego rzeczoną ustawą.

W dacie 6 grudnia 2013 r. skarżący, dokumentując swoje prawa do zastosowania ww. zwolnienia, a także w celu wykazania wysokości poniesionych w związku z tym kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przedłożyli stosowne dokumenty, w akt notarialny z 13 października 2009 r., umowę nr [...] z 19 marca 2009 r. o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową "O." w S. (dalej: spółdzielnia), akt notarialny z 6 lipca 2009 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności oraz pismo spółdzielni z 19 marca 2009 r. informujące o zapłaceniu 12 marca 2009 r. kwoty 19.748,37 zł tytułem wykupu mieszkania i zaświadczenie tejże z 10 grudnia 2009 r. o wniesionym przez skarżących wkładzie mieszkaniowym, a także dokumenty dotyczące poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, tj. zakup 14 marca 2006 r. niezabudowanej działki gruntu, umowę kredytu hipotecznego z 31 lipca 2007 r. na sfinansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego, zaświadczenie z 22 listopada 2010 r. dotyczące rozliczenia umowy kredytowej, zaświadczenie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego przy ul. [...] w S., zestawienie faktur VAT na zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych poniesionych na lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...], zestawienie faktur VAT celem potwierdzenia dokonania zakupów materiałów budowlanych i usług budowlanych wykorzystanych do budowy domu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Ponadto w dacie 7 maja 2015 r. skarżący złożyli faktury VAT zakupu materiałów budowlanych i usług budowlanych potwierdzające poniesienie nakładów w okresie posiadania lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] oraz faktury VAT potwierdzające zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych w trakcie budowy domu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], na łączną kwotę 64.859,25 zł.

Po stwierdzeniu w toku czynności sprawdzających, że wydatkami na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. skarżący nie pokryli w całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej 13 października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 22 kwietnia 2015 r. wszczął wobec skarżących z urzędu postępowania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego 13 października 2009 r., w wyniku którego odrębnymi decyzjami z 22 lipca 2015 r. określił tymże zobowiązanie w wysokości po 6.274 zł.

W wyniku rozpoznania odwołań skarżących od kwestionowanych rozstrzygnięć decyzjami z 26 października 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w całości. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, iż odpłatne zbycie przez skarżących własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło 13 października 2009 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (6 lipca 2009 r.), toteż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. owo odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodów, których wartość w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona jest w cenie określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek wynosi 19% podstawy obliczenia ustalonej zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu.

Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wartości przypadającego na skarżących przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 104.640,10 zł stanowiącego 50% udziału w uzyskanym przychodzie ze sprzedaży w kwocie 210.000 zł pomniejszonego o przypadające na skarżących udziały po 1/4 (co stanowi kwoty 359,90 zł) w kosztach związanych ze sporządzeniem tego aktu w kwocie 1.439,60 zł (210.000 zł x 1/2 -1.439,60 zł x 1/4 = 104.640,10 zł).

Organ stwierdził, iż na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. corocznemu podwyższeniu na zasadach określonych w tym przepisie podlegają koszty nabycia lub wytworzenia począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym pozostaje, iż skarżący prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyli 6 lipca 2009 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności. Zbycie tego prawa nastąpiło natomiast 13 października 2009 r. W ocenie organu wskazany przez skarżących przepis ma zastosowanie jedynie do waloryzacji kosztów nabycia lub wytworzenia nieruchomości "począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie (...)", która to sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, wszak zarówno nabycie, jak i sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego, miały miejsce w 2009 r.

Jak wskazał organ odwoławczy, ustanowienie w 2009 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego przysługiwało skarżącym spółdzielcze lokatorskie prawo, stanowi zdarzenie prawnopodatkowe, które należy wprost utożsamiać z nabyciem tego lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., toteż nie sposób podzielić poglądu jakoby skarżący nabyli owo prawo w dacie przyznania im spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu przepisy regulujące spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu wskazują, iż w przypadku tzw. mieszkania lokatorskiego właścicielem mieszkania jest spółdzielnia mieszkaniowa, osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach zaś jedynie je użytkują, nie posiadając do tychże jakiegokolwiek tytułu własności. Podmioty te zobowiązane są do wniesienia wkładu lokatorskiego, a także do uiszczania opłat wynikających z ustawy czy ze statutu spółdzielni. Ograniczenie tego prawa jest istotne i wynika z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222; dalej : u.s.m.), który stanowi, że prawo to jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Prawo takie nie ma więc charakteru własnościowego, nie można go nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, lecz nie jest jego właścicielem. Z powyższego nadto wynika, iż wniesienia wkładu mieszkaniowego nie można utożsamiać z "wytworzeniem" spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Ostatecznie organ uznał, iż do faktycznego nabycia przez skarżących prawa do lokalu doszło 6 lipca 2009 r., nie zaś w 1989 r., kiedy wpłacono wkład lokatorski uzupełniany w latach następnych poprzez spłatę kredytu i zapłatę innych zobowiązań.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o które należy pomniejszyć przychód, stanowią udokumentowane koszty nabycia, w tym wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. Organ uznał zatem na rzecz skarżących wszystkie wynikające z okazanych dowodów koszty nabycia tej nieruchomości, w tym wniesiony wkład mieszkaniowy i dokonaną przez nich spłatę zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu mieszkaniowego. Ustalenie tej wartości w kwocie 46.027,70 zł (w udziale 50% przypadającym na każdego podatnika 23.013,85 zł) oparto na zaświadczeniu spółdzielni z 27 maja 2015 r., w którym spółdzielnia stwierdziła nadto, iż wniesiony wkład mieszkaniowy nie podlegał waloryzacji w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze. Waloryzacji wartości wniesionego przez lokatorów wkładu mieszkaniowego nie mogą zaś dokonać organy podatkowe w oparciu o powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f., gdyż w przedmiotowych sprawach odpłatnego zbycia prawa do lokalu dokonano w tym samym roku podatkowym, w którym miało miejsce jego nabycie (2009 r.).

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono poniesione przez skarżących nakłady na przedmiotowy lokal w okresie jego posiadania w łącznej kwocie 42.175,01 zł (w udziale 50% przypadającym na podatnika 21.087,50 zł), a tym samym również prawidłowo przyjęto, iż przypadające na tychże dochody wg 50% udziału z tytułu odpłatnego zbycia prawa do rzeczonego lokalu wynoszą po 60.538,75 zł (104.640,10 zł przychód - 23.013,85 zł koszt nabycia - 21.087,50 zł poczynione nakłady).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżących dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) przez nieustalenie daty ustanowienia (powstania/ "wytworzenia") na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieustalenie, w jakiej wysokości w poszczególnych latach w okresie od 1990 do 2009 r. były regulowane raty tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego, albowiem w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym uzyskał od spółdzielni mieszkaniowej stosowne zaświadczenia i informacje.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w treści której zarzucili naruszenie art. 22 ust. 6f w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 235 o.p., art. 229 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1-2 o.p.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowił połączyć sprawy ze skarg skarżących do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargi w całości, uznał za prawidłowe ustalenia organów obu instancji w zakresie wartości przypadającego na skarżących przychodu z odpłatnego zbycia spornego lokalu mieszkalnego 13 października 2009 r. w kwocie 104.640,10 zł. Wartość ta stanowiła 50% udziału w uzyskanym przychodzie ze sprzedaży w kwocie 210.000 zł pomniejszonego o przypadające na tychże udziały wynoszące 1/4 (czyli 359,90 zł) w kosztach związanych ze sporządzeniem tego aktu w kwocie 1.439,60 zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż jak wynika z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią "udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania", przy czym chodzi tu zdaniem sądu o poniesione rzeczywiście, potwierdzone dokumentem koszty, co w rozpoznawanej sprawie dotyczy kosztów "nabycia" przedmiotowego lokalu, nie zaś "wytworzenia" spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu przekształconego następnie w prawo odrębnej własności. Za trafne uznano stanowisko organów obu instancji o zakwalifikowaniu omawianej transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego jako wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dla rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia fakt, iż nabycie rzeczonego lokalu przez skarżących poprzedzone było określonymi działaniami, tj. wstąpieniem do spółdzielni mieszkaniowej i uzyskaniem członkostwa, uzyskaniem przydziału spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, wniesieniem wkładu mieszkaniowego i innych opłat (spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na wybudowanie lokalu) oraz przekształceniem 19 marca 2009 r. spółdzielczego lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Sąd wskazał bowiem, iż owo "etapowe" dochodzenie do prawa własności przedmiotowego lokalu nie oznacza, iż skarżący "wytworzyli" rzeczone prawo, bowiem prawo to "nabyli" 6 lipca 2009 r., a następnie sprzedali 13 października 2009 r., toteż wskazane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty "wytworzenia" przedmiotu zbycia nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji zauważył, iż jak wynika z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., corocznemu podwyższeniu podlegają "koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c", zatem już powiększone o nakłady, o których mowa w tym przepisie in fine. Jak zastrzegł przy tym sąd, koszty te podlegają "corocznemu" podwyższeniu, ale tylko za okres "począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie". Zdaniem sądu wykładnia literalna i systemowa rzeczonej regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż koszty nabycia nieruchomości (lokalu) ustalone na dzień nabycia tegoż lokalu w sposób określony w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mogą być podwyższane, ale dopiero od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu, a więc w rozpoznawanej sprawie od 2010 r. Konkludując, sąd ten uznał, iż już z tej przyczyny niemożliwym jest uwzględnienie argumentacji skarżących, wszak w niniejszej sprawie zbycie lokalu nastąpiło w 2009 r., a więc przed rokiem 2010.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, iż w komentarzach do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnia się, iż "przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami." (vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Komentarz LEX 2010 - komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f.).

W ocenie WSA mając na względzie ograniczenie czasowe opodatkowania zbycia nieruchomości i jego cel, uzasadniona jest regulacja zawarta w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. premiująca tych zbywców nieruchomości, którzy prawo jej własności zachowywali przez dłuższy okres czasu. Zdaniem sądu zbycie nieruchomości w roku jej nabycia nie jest w ogóle premiowane podwyższaniem (waloryzowaniem) kosztów nabycia. Takiemu podwyższaniu podlegają koszty nabycia w razie dokonania sprzedaży w latach następnych, a taka "premia waloryzacyjna" przysługuje za każdy następny rok posiadania prawa własności nieruchomości. W ocenie sądu akceptacja stanowiska skarżących dotyczącego waloryzowania poszczególnych wpłat na nabycie ww. praw do lokalu mieszkalnego za cały okres ich ponoszenia prowadziłoby do podwójnego waloryzowania, bowiem niezależnie od owej waloryzacji podatnikowi przysługiwałoby na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. prawo do ponownej waloryzacji pełnych (a więc zawierających w sobie ww. wpłaty) kosztów nabycia zbywanego prawa, które to wpłaty w częściach zwaloryzowanych nie stanowiłyby rzeczywiście poniesionych "udokumentowanych kosztów nabycia", o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do którego odsyła przepis ust. 6f tegoż artykułu.

Odnosząc się do oceny zarzutu skarżących co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania dotyczących sfery gromadzenia i oceny dowodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał materiał dowodowy sprawy za zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa procesowego, a materialnoprawna ocena stanu faktycznego dokonana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiedli skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.)

1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wstąpienie do spółdzielni mieszkaniowej (uzyskanie członkostwa), uzyskanie przydziału spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, wniesienie wkładu mieszkaniowego i innych opłat (spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na wybudowanie tego lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu nie oznacza wytworzenia tego prawa a jego nabycie i tym samym wskazane w przepisie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty wytworzenia przedmiotu zbycia nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości to koszty nabycia a nie "wytworzenia" spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, przekształconego następnie w prawo odrębnej własności tego lokalu;

3) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na wnioskowaniu, że koszty nabycia lokalu ustalone na dzień nabycia tego lokalu w sposób określony w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mogą być podwyższane, ale dopiero od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu i pominięcie, że koszty "wytworzenia" – powstania spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu mieszkalnego przekształconego następnie w prawo własności do lokalu mogą być także podwyższane o koszty wytworzenia tego prawa od roku następującego po roku, w którym to prawo powstało – zostało "wytworzone" do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie prawa własności do lokalu mieszkalnego przekształconego wcześniej ze spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191, art. 122 w zw. z art. 235, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że organy podatkowe rozpoznające przedmiotową sprawę nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa proceduralnego przez niewyjaśnienie wysokości wpłaconych przez skarżących do spółdzielni kwot i dat ich ponoszenia oraz uznanie, że materiał dowodowy został przez te organy zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa procesowego, a materialnoprawna ocena stanu faktycznego dokonana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Należy wyjaśnić, że podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Rzeczony artykuł określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, będąc przepisem o charakterze formalnym. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tutejszego Sądu wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia komentowanego przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś merytoryczną prawidłowość, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są powtórzeniem zarzutów wniesionych do sądu pierwszej instancji. Sprowadzają się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania materiału dowodowego. Zarzuty te są bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dane przekazane przez Spółdzielnię były wystarczające by potraktować je jako udokumentowane koszty nabycia i brak jest podstaw prawnych, by organ ustalając koszty uzyskania przychodu mógł je we własnym zakresie zwaloryzować (wkład mieszkaniowy oraz wysokości spłaconego kredytu), czy też przyjąć inną wartość kosztów uzyskania przychodów niż faktycznie poniesione przez podatników wydatki związane ze zbytym lokalem mieszkalnym. Organy podatkowe nie miały prawa wyceniać wartości wkładu mieszkaniowego, tylko miały ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu. Z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z 19 czerwca 2015 r. wynika, że ogólna kwota spłaty kredytu mieszkaniowego i wkładu wniesionego na nabycie lokalu mieszkalnego wyniosła 46 027,70 zł (tom I, k. 61akt administracyjnych). Organy podatkowe ustaliły także pozostałe nakłady poniesione przez małżonków na przedmiotowy lokal w okresie jego posiadania w łącznej kwocie 42.175, 01 zł.

Nietrafny jest zarzut dotyczący niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże pozostałe elementy rachunku podatkowego, w tym koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem, odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia". Do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżących doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przez podatników ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 6 lipca 2009 r., której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisów u.s.m., które dotyczą wkładu mieszkaniowego i spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie można mówić o jego nabyciu lub zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Tym samym pięcioletni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności, co w sprawie nastąpiło w dniu 6 lipca 2009 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmiana podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. był przychód pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. nieruchomości stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

Prawidłowy jest pogląd organów podatkowych, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło nabycie, a następnie zaś zbycie nieruchomości, nie zaś wytworzenie i zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie lokalu nastąpiło 6 lipca 2009 r., na mocy ustanowienia przez spółdzielnię mieszkaniową odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na skarżących. Nabycie lokalu mieszkalnego przez skarżących nie nastąpiło w czasie, w którym wpłacili oni wkład lokatorski, uzupełniany w latach następnych poprzez spłatę kredytu i zapłatę innych zobowiązań. W tym czasie właścicielem lokalu mieszkalnego była spółdzielnia mieszkaniowa, co wynika z umowy z 6 lipca 2009 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na skarżących.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mowa jest o "udokumentowanych kosztach nabycia", a nie "wytworzenia" spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, przekształconego następnie w prawo odrębnej własności tego lokalu. Organy podatkowe uwzględniły zatem jedynie udokumentowane koszty nabycia lokalu na mocy umowy z 6 lipca 2009 r. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty te organy podatkowe prawidłowo powiększyły o "udokumentowane nakłady", które zwiększyły wartość tego lokalu, poczynione przez skarżących w czasie jego posiadania. W zakresie tych nakładów ustawodawca nie wymagał posiadania prawa własności lokalu, zatem uwzględnione mogły być nakłady ponoszone także przed nabyciem takiego prawa – w okresie posiadania lokalu, a więc np. posiadania na podstawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Jedyny mechanizm waloryzacji przewidziany przez ustawodawcę wynika z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Z tego zaś względu, że nabycie lokalu nastąpiło w tym samym roku co zbycie lokalu brak jest podstaw do waloryzacji kosztu nabycia, czyli m.in. wkładu mieszkaniowego, o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych przewidziany w tym przepisie (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., II FSK 1977/16).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 §2 oraz art. 209 p.p.s.a.