Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1088/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art, 22 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 30017( trzydzieści tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z dnia 29 września 2017r. wydaną wobec A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w kwocie 3.273.214 zł, luty 2014r. w kwocie 2.917.058 zł, marzec 2014r. w kwocie 4.007.446 zł, kwiecień 2014r. w kwocie 3.967.219 zł, maj 2014r. w kwocie 3.320.485 zł, czerwiec 2014r. w kwocie 3.094.314 zł, lipiec 2014r. w kwocie 4.560.685 zł.

Ponadto organ określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT: w styczniu 2014r. do zapłaty 3.142.363 zł, w lutym 2014r. do zapłaty 3.443.016 zł, w marcu 2014r. do zapłaty 4.247.910 zł, w kwietniu 2014r. do zapłaty 4.237.962 zł, w maju 2014r. do zapłaty 5.325.737 zł, w czerwcu 2014r. do zapłaty 6.012.971 zł, w lipcu 2014r. do zapłaty 6.477.215 zł.

Organ stwierdził, że w rozliczeniu za miesiące od stycznia do lipca 2014r. Strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia łącznie o 47.972.465 zł na skutek ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: B, C i D, co do których to faktur uznano, że dokumentowały transakcje, które nie podlegały opodatkowaniu w kraju (w Polsce) z uwagi na konieczność opodatkowania ich jako transakcji krajowych w kraju rozpoczęcia transportu towarów (Litwa , Łotwa, Niemcy) zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT - art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy. Ponadto, w związku z ustaleniami poczynionymi w odniesieniu do wskazanych kontrahentów Spółki ustalono, że faktury, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów i usług, podmioty te bowiem nie prowadziły faktycznie samodzielnej działalności gospodarczej. Tożsame wnioski wyprowadził organ pierwszej instancji co do spółek E sp. z o.o. i F sp. z o.o. - dostawców paliwa na rzecz ww. spółek, które to paliwo miało być przedmiotem dalszej dostawy na rzecz A. Stwierdzono, że spółki E i F pełniły funkcje tzw. "znikającego podatnika", powołanego w celu pozorowania nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, przyjęcia na siebie funkcji organizatora transportu oraz usankcjonowania transakcji z kolejnym w łańcuchu podmiotem tzw. "buforem" spółkami B, C, D - jako nabyć krajowych ze stawką podatku 23%.

Ustalono ponadto, że dostawy towarów zrealizowane przez Spółkę na rzecz G Sp. z o.o. i [...] Z.C. nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wg stawki 23%.

Uwzględniając uregulowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że A spółka z o.o. jest obowiązana do zapłaty podatku w łącznej kwocie 31.292.170 zł, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów w okresie od stycznia do lipca 2014r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika UCS i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014r. w kwocie 6.280.981 zł, luty 2014r. w kwocie 6.203.352 zł, marzec 2014r. w kwocie 8.038.075 zł, kwiecień 2014r. w kwocie 7.990.162 zł, maj 2014r. w kwocie 8.386.782 zł, czerwiec 2014r. w kwocie 8.819.739 zł, lipiec 2014r. w kwocie 10.713.600 zł, oraz podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych: w styczniu 2014r. do zapłaty 134.596 zł, w lutym 2014r. do zapłaty 156.722 zł, w marcu 2014r. do zapłaty 217.281 zł, w kwietniu 2014r. do zapłaty 215.119 zł, w maju 2014r. do zapłaty 259.440 zł, w czerwcu 2014r. do zapłaty 287.546 zł, w lipcu 2014r. do zapłaty 324.300 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014r., wobec stwierdzenia, iż:

1) spółka błędnie określiła miejsce świadczenia przy dostawie towarów i zadeklarowała jako nabycia krajowe transakcje, które winny podlegać opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu (Litwa, Łotwa, Niemcy), w części wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - transakcje łańcuchowe ruchome na rzecz A, a w części transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez A na rzecz podmiotów krajowych - transakcje łańcuchowe ruchome dokonane przez Stronę;

2) Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz Strony przez: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o.;

3) faktury wystawione przez Stronę z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz ww. 3 spółek są wadliwe pod względem materialnym – nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w okolicznościach sprawy zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia w rozliczeniu za miesiące styczeń - lipiec 2014r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy wskazane zostały B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu zebranego sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż podmioty wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonały sprzedaży towarów opisanych w fakturach na rzecz Strony. Spółki te nie prowadziły bowiem w badanych okresach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zauważyć przy tym należy, iż podmioty krajowe fakturujące dostawy paliw na rzecz ww. spółek: E sp. z o.o. dla B sp. z o.o. i C sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. dla D sp. z o.o. - również nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej. Nierzetelność funkcjonowania dotyczyła też innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw paliw i usług transportowych, które miały odbywać się pomiędzy innymi podmiotami (bez udziału spółki A) lub w okresach rozliczeniowych nieobjętych niniejszym postępowaniem: H sp. z o.o, I sp. z o.o. J sp. z o.o., K sp. z o.o., L sp. z o.o. Ww. spółki krajowe jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej liczby podmiotów w rzekomym obrocie paliwami. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż, bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku. Faktury wystawione przez ww. bezpośrednich "dostawców" towarów na rzecz Strony: B, C, D, jak i faktury wystawione na ich rzecz przez rzekomych krajowych dostawców: E, F, w rzeczywistości miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów. Stworzono dokumentację podatkową pozorującą wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego paliwami.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka A sp. z o.o. była jednym z podmiotów w grupie krajowych przedsiębiorców współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych z udziałem podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., jak i prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą: A sp. z o.o., G sp. z o.o., [...] Z.C., [...] E.C. i Z.C.. Wskazują na to powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Wspólną ich cechą w było również zarejestrowanie w tzw. "biurach wirtualnych", lub prowadzenie "działalności" pod tym samym adresem: G. ul. K. Zauważyć przy tym należy, iż spółka L miała prowadzić działalność pod adresem w P. ul. G, który jest adresem "biura wirtualnego". Tym samym adresem posługiwała się spółka A sp. z o.o. zanim przeniosła się do S. Powyższe powiązania osobowe i kapitałowe umożliwiały kształtowanie przebiegu transakcji zgodnie z wolą osób faktycznie kierujących grupą współdziałających spółek i osiągających korzyści finansowe z ich działalności i dokonywanego oszustwa w podatku od towarów i usług. Współdziałanie opierało się na z góry utworzonych łańcuchach transakcji, przy braku samodzielności w doborze kontrahentów i braku poszukiwania kontrahentów spoza grupy przez poszczególne spółki, przy czym zakończeniu "współpracy" pomiędzy jednymi spółkami towarzyszyło jej natychmiastowe podjęcie pomiędzy innymi spółkami współdziałającymi w grupie celem utrzymania procederu oszustwa podatkowego. Poprzez ukształtowanie w przedłożonych umowach ceny sprzedaży na rzecz A na poziomie ceny ogłaszanej przez PKN ORLEN obniżonej o stały upust (27 lub 28 gr/l), rzekomi dostawcy spółki A nie mieli też rzeczywistego wpływu na swój wynik gospodarczy (różnica między ceną zakupu a sprzedaży).

Organ wskazał również, że prokurator Prokuratury Regionalnej przedstawił S.W. zarzuty związane m.in. z kierowaniem zorganizowaną grupą, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom związanym z rzeczywistym i fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi, w tym przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym i dokumentom oraz przestępstw polegających na podejmowaniu czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia lub zajęcia albo orzeczenia przepadku korzyści pochodzących z przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Zarzuty współudziału w przestępstwach postawione zostały również T.W..

Mając powyższe na uwadze za udowodnioną uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej okoliczność, że spółki z o.o. B, C i D nie dokonały rzeczywistych dostaw towarów na rzecz Strony. A zatem wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zważyć jednak należy, iż sam fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności, gdy nie jest kwestionowane wykonywanie dalszej sprzedaży przez Stronę, nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach. Znaczenie bowiem ma czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług.

W podanym zakresie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego spółka A miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego.

Mając na uwadze doświadczenie w obrocie paliwami prezesa zarządu A R.K., jak również powszechnie znany fakt, iż branża paliwowa z uwagi m.in. na wysokie wartości obrotu jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe, w ustalonych okolicznościach sprawy organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż nie miała i zachowując należytą staranność nie mogła mieć wiedzy o udziale w transakcjach mających na celu nadużycia w podatku VAT. W rozpatrywanych okresach rozliczeniowych żaden z dostawców paliwa na rzecz A nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie działalność taką pozorowano wystawiając faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału, w tym również wyjaśnień składanych przez Stronę, nie wynika, by prowadziła badania rynku i korzystała z różnych możliwości poszukiwania kontrahentów. Podstawą nawiązania "współpracy handlowej" były znajomości pomiędzy R.K., T.W., A.M. i S.W.. Podnieść jednak należy, iż wyłącznie znajomość osobista nie uzasadnia podejmowania współpracy handlowej na taką skalę.

Zważyć należy przy tym, iż w piśmie z dnia 07.07.2017r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli" Skarżąca podniosła, iż prezes zarządu A dokonywał z prezesami zarządów B sp. z o.o. (T.W.), C i D (A.M.) rzeczywistych transakcji tj. składał zamówienia na paliwa wraz z ich dostawą na terytorium Polski, a wszyscy trzej dostawcy dysponowali adekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności zapleczem, tj. lokalem biurowym przy ul. K w G, gdzie stale pracowali nie tylko ww. prezesi, ale również personale administracyjny oraz księgowe. W okresach objętych decyzją jednak T.W. nie był ani właścicielem udziałów ani prezesem zarządu spółki B. W Rejestrze KRS od 21.05.2013r. do 18.12.2014r. figurował S.W., co można było sprawdzić w jawnym rejestrze internetowym przy minimalnym stopniu staranności. Z akt sprawy nie wynika, by w okresie styczeń - lipiec 2014r. T.W. był uprawniony do reprezentowania spółki B w kontaktach handlowych. Nie znajduje też uzasadnienia przyjęcie przez Stronę, że wszystkie trzy podmioty dysponowały lokalem biurowym przy ul. K w G. Dowody zebrane w niniejszym postępowaniu potwierdzają, że adresem tym posługiwały się spółki B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. do dnia 09.05.2014r. Adres ten wskazano też jako siedzibę spółki [...] oraz adres korespondencyjny K sp. z o.o. Natomiast ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, aby spółka D posługiwała się adresem w G. przy ul. K. Podniesiona przez Stronę w tym zakresie argumentacja nie świadczy zatem w żaden sposób o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami. Nie budzi przy tym wątpliwości organu odwoławczego okoliczność, iż R.K. spotykał się z osobami powiązanymi z wystawcami zakwestionowanych faktur: T.W. czy A.M. w lokalu w G przy ul. K. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności świadczy jednak o tym, że spotkania te nie miały na celu rzeczywistej współpracy handlowej, lecz podejmowanie działań zmierzających do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Ustalone w sprawie łańcuchy dostaw z udziałem tych samych podmiotów wskazują na powtarzalny mechanizm transakcji i współdziałanie tych podmiotów w jednej grupie przy świadomym udziale Strony. Zważyć należy, iż A zawarła z "dostawcami" paliwa w różnych okresach umowy niemal identycznej treści. Ponadto paliwo pochodziło z tych samych źródeł zagranicznych, w różnych łańcuchach dostaw występowali ci sami cypryjscy sprzedawcy, te same spółki krajowe pozorujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako tzw. znikający podatnicy: B, C, F, E oraz dalsi "odbiorcy" krajowi pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej (tzw. "bufory") spółki: B, C, D.

Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że żaden z hurtowych "dostawców" paliw na rzecz A sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2014r., tj. B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o., nie złożył kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i nie figuruje w ogólnie dostępnym wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Spółka A jako profesjonalny uczestnik rynku obrotu paliwami musiała mieć świadomość, iż, w obliczu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez wszystkich jej hurtowych dostawców, nie jest zabezpieczona przed ewentualnym oszustwem podatkowym ze strony tych dostawców, a pomimo to nie dążyła do nawiązania współpracy z przedsiębiorstwami składającymi kaucję gwarancyjną, która chroniłaby nabywcę przed ewentualną odpowiedzialnością solidarną.

O świadomym udziale Podatnika w nierzetelnych transakcjach świadczą też spójne i wiarygodne zeznania J.P., dotyczące odbierania podpisów od S.S. i wydarzeń z dnia 16 i 17 grudnia 2014r. Dowodzą one, że R.K. miał świadomość, w jaki sposób pozyskiwane są dokumenty związane z towarem, który miał być przedmiotem obrotu, jak również osobiście podejmował działania w celu pozyskania dokumentacji w celu uprawdopodobnienia transakcji w toku postępowania kontrolnego. Dodać też należy, iż według zeznań J.P., R.K. był u niego i kontaktował się z nim telefonicznie następnego dnia w sprawie otrzymania podpisanych dokumentów, celem przedłożenia ich w urzędzie kontroli skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazuje na świadomy udział spółki A w nierzetelnych transakcjach, co uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców wskazano podmioty: B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o. Wskazać bowiem należy, iż w sprawie wykazano szereg okoliczności potwierdzających, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W świetle powyższej argumentacji, stwierdzić należy, iż chybione pozostają zarzuty odwołania odnoszące się do braku wiedzy Strony o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu paliwami.

Dokonane w sprawie ustalenia dają ponadto podstawy do stwierdzenia, że spółka A, wystawiając w okresie styczeń - lipiec 2014r. faktury z tytułu usług transportowych na rzecz B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o., miała świadomość fakturowania transakcji na rzecz podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczonych na rzecz odbiorców faktur i nie wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego prawidłowe było, zdaniem organu odwoławczego, działanie Naczelnika UCS, który w wydanej decyzji określił Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur, które nie stwierdzały rzeczywistych czynności - w zakresie zafakturowania przez A sp. z o.o. usług transportowych na rzecz B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest w sprawie kwestionowane wykonywanie transportu paliw, jak również nabywanie i odsprzedaż paliw przez spółkę A, jednakże stroną transakcji nie były podmioty wymienione w spornych fakturach: B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o.

W zakresie transportu paliw ustalone zostało, że przebiegał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752), w związku z czym dokonano przemieszczenia paliw bezpośrednio ze składów podatkowych z terytorium Litwy, Łotwy lub Niemiec (od pierwotnego dostawcy) do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju celem zakończenia procedury zawieszonego poboru akcyzy (bez fizycznego rozładunku) - i dalej bezpośrednio do ostatecznych odbiorców towarów w łańcuchu dostaw.

Transport towarów dokonywany był przez przewoźników, będących jednocześnie ostatecznymi odbiorcami towarów: A sp. z o.o., G sp. z o.o., [...] Z.C. lub usługowo przez przewoźników krajowych zagranicznych, niebędących nabywcami towarów: [...]

W przypadku wykonywania transportu przez A, spółka wystawiła faktury na rzecz rzekomych dostawców paliw: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. Kolejno spółka B refakturowała usługi transportowe na rzecz E sp. z o.o., a spółka D sp. z o.o. – na rzecz F sp. z o.o. (w tych samych wartościach). Zaś przy przewozie wykonywanym przez G sp. z o.o., spółka A była nabywcą usług transportowych i wystawiła faktury za te same usługi na swoich "dostawców" paliw. Identyczna sytuacja miała miejsce przy wykonywaniu usług transportowych przez [...] Z.B., [...] Z.C., [...] E.C., Z.C.. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika też, że w przypadku pozostałych podmiotów przewożących paliwa, spółka A nie była odbiorcą wystawionych przez nie faktur.

Ustalony stan faktyczny w zakresie nabywania i transportowania paliw wskazuje, że w sprawie wystąpiły tzw. transakcje łańcuchowe uregulowane w przepisie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej osobno ustalane jest miejsce dokonania dostawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Z kolei w art. 22 ust. 3 ww. ustawy wskazano, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy dostawę, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów:

następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Oznacza to, że tylko jedna z dostaw w łańcuchu może być dostawą ruchomą tzn. taką. której przyporządkowano przemieszczanie towaru - tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

O tym, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter dostawy ruchomej, a więc, której dostawie można przypisać transport towaru i tym samym WDT/WNT, decydujące znaczenie ma fakt, czy stronę takiej konkretnej dostawy można uznać za organizatora transportu. Za organizatora transportu uznaje się podmiot odpowiedzialny za aspekty organizacyjne i techniczne transportu, natomiast bez wpływu pozostaje kwestia kto ponosi bezpośrednio lub pośrednio koszty transportu, czy też kto faktycznie przewozi towar.

Naczelnik UCS stwierdził, iż transport organizował odpowiednio:

A sp. z o.o.:

-jako wykonujący przewozy przy nabyciach towaru na potrzeby własne (ostateczny odbiorca towarów),

- jako wykonujący przewozy przy dalszych dostawach hurtowych na rzecz spółki G,

-jako zleceniodawca transportu wykonanego przez przedsiębiorstwo [...] Z.B.- przy nabyciach towaru na potrzeby własne (ostateczny odbiorca towarów) i przy dalszych dostawach hurtowych na rzecz spółki G,

- jako zleceniodawca transportu wykonanego przez [...] Z.C. - przy dalszych dostawach hurtowych na rzecz [...] E.C. z.C. s.c. (ostateczny odbiorca towarów),

G sp. z o.o. jako wykonujący przewozy przy uprzednich nabyciach od A sp. z o.o. towaru na potrzeby własne (ostateczny odbiorca towarów),

[...] Z. C. jako wykonujący przewozy - przy uprzednich nabyciach towaru na potrzeby własne (ostateczny odbiorca towarów).

Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że podmioty te odpowiednio już w momencie odbioru towarów - na terytorium Litwy, Łotwy lub Niemiec - nabywały prawo do rozporządzania zakupionymi towarami jak właściciel (dostawa towarów), co skutkuje tym, że to odpowiednio u każdego z tych podmiotów wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dostawa ruchoma), a nie zakup krajowy – jak wykazano na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów przez ich dostawców. W momencie wydania towaru na poszczególnych uczestników transakcji łańcuchowej, w tym na ostatecznego odbiorcę towarów, wykonującego przewóz, przeszło prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji przedefiniował transakcje, w których Strona brała udział. W podanym zakresie stwierdził, że w przypadkach, w których organizacja transportu przypisana została Stronie, to w związku z wykonaną na jej rzecz dostawą ruchomą wystąpiło u niej WNT, a dalsze dostawy podlegały opodatkowaniu na terenie Polski. W sytuacjach zaś, gdy organizację transportu przypisano G lub [...], to spółka A wykonywała na ich rzecz dostawę ruchomą, podlegającą u nich opodatkowaniu jako WNT, zaś Strona winna opodatkować te dostawy w krajach, z których odbierano i transportowano paliwo, wykazując w kraju wyłącznie WDT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest jednak podstaw do stwierdzenia, że ww. podmioty: A sp. z o.o., G sp. z o.o., [...] Z. C., pełniły rolę organizatora transportu. W powyższym zakresie zważyć należy, że ani postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (później Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego), ani postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa nie dostarczyło wystarczających dowodów do wyciągnięcia jednoznacznych wniosków, który podmiot pełnił rolę organizatora transportu paliw. Ocena dokonana przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie nie znajdowała odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i stanowiła o naruszeniu art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec czego za zasadne uznać należało zarzuty odwołania w tym zakresie.

W świetle poczynionych ustaleń nie było zatem podstaw do stwierdzenia, aby spółka A wykonywała na rzecz krajowych podmiotów dostawy ruchome, które winna opodatkować na terenie kraju, w którym doszło do wydania i rozpoczęcia transportu towarów. Toteż nieprawidłowe było zakwestionowanie wykazanego przez Stronę w tym zakresie podatku należnego z tytułu dostaw krajowych i określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W podanym zakresie brak jest podstaw do kwestionowania wartości dostaw i podatku należnego.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że spółka A sp. z o.o. była pierwszym w łańcuchach krajowym podmiotem faktycznie dokonującym nabycia i dostawy paliw. Bowiem, jak wykazano, wszystkie podmioty na wcześniejszych etapach obrotu: B sp. z o.o.. C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Warunki umów o współpracę z fikcyjnymi podmiotami w zakresie dostaw paliwa jak i usług transportu towarów zostały przy tym celowo ukształtowane w taki sposób, by "przesunąć" wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na rzekomych dostawców paliw (bezpośrednich lub dalszych), którzy nie uiścili podatku we właściwej wysokości. Celem tak ukształtowanych "papierowych" transakcji było uniknięcie ponoszenia ciężaru z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa.

W okolicznościach sprawy zasadnym było zatem przyjęcie, że spółka A dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej, co najmniej w przypadkach, gdy to spółka wykonywała transport na swoją rzecz lub na rzecz G sp. z o.o., albo zlecała wykonanie transportu: [...]Z.B. (na rzecz G sp. z o.o.) i [...] (na rzecz [...] E. C, Z. C. s.c). Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że to Strona była podmiotem wprowadzającym towary do obrotu na terytorium kraju. Spółka A wysyłała transport celem przewiezienia paliw od nadawców z krajów UE, wydając polecenia przejazdu zatrudnionym przez siebie kierowcom, czy też zlecając transport [...] i [...] Z. B. Zatem co najmniej w tych przypadkach dysponowała wiedzą na temat szczegółowych warunków transportu danej partii paliwa z baz paliwowych.

Wyeliminowanie z łańcuchów dostaw na rzecz Strony wszystkich podmiotów krajowych (B. C, D, E, F), przy stwierdzonym wykonywaniu przez Stronę i inne podmioty transportu paliwa bezpośrednio z krajów UE do ostatecznych nabywców krajowych (A lub podmioty następne w łańcuchach: G, [...] s.c.) prowadzi do uzasadnionych wniosków o dokonaniu przez Stronę wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów z krajów UE. Brak jest bowiem okoliczności, które dawałyby podstawę do kwestionowania wykonywania obrotu paliwem przez Stronę jak i jej odbiorców.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika UCS, w zakresie zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiące od stycznia do lipca 2014r. z tytułu nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z transakcji, w których spółka A:

- dokonała ostatecznego nabycia towarów na potrzeby własne przy wykonaniu ich transportu,

- dokonała ostatecznego nabycia towarów na potrzeby własne jako zleceniodawca transportu wykonanego przez przedsiębiorstwo "[...] Z. B.,

- przy wykonaniu transportu towarów dokonała ich dalszych dostaw krajowych na rzecz spółki G (ostateczny odbiorca towarów),

- jako zleceniodawca transportu wykonanego przez przedsiębiorstwo [...] Z.B. dokonała dalszych dostaw krajowych towarów na rzecz spółki G (ostateczny odbiorca towarów),

- jako zleceniodawca transportu wykonanego przez [...] Z. C. dokonała dalszych dostaw krajowych towarów na rzecz [...] E.C. i Z. C. s.c. (ostateczny odbiorca towarów).

Podstawa opodatkowania zasadnie została wyliczona w powyższym zakresie na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez spółki B sp. z o.o., C sp.z o.o. i D sp. z o.o., zgodnie z art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Mimo bowiem niewykonania dostaw przez ww. spółki, fakt dokonania dostaw na rzecz Strony jest bezsporny, a zatem była ona zobowiązana do dokonania zapłaty całości świadczenia należnego od niej jako nabywcy, odpowiadającej rzeczywistej wartości towarów, wynikających z kwestionowanych faktur zakupu.

Wobec postanowień art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, spółce A nie przysługiwało przy tym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Podatnik bowiem nie spełnił bowiem warunku, o którym mowa w tym przepisie, tj. nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek - co w sprawie jest bezsporne.

Jednocześnie, wobec postanowień art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."), zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy, pomimo okoliczności wskazujących w sposób generalny, że to A wprowadzała do obrotu na terenie Polski towar pochodzący z wewnątrzwspólnotowych nabyć, odstąpił od przypisania Stronie podatku należnego z tytułu WNT ponad wartości określone przez organ I instancji, gdyż takie działanie prowadziłoby do zwiększenia obciążeń podatkowych w stosunku do zobowiązań określonych decyzją objętą odwołaniem, co stanowiłoby działanie na niekorzyść Strony.

W konsekwencji dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zasadnym jest zatem uchylenie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. - w całości decyzji Naczelnika UCS i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014r. w kwotach odmiennych od deklarowanych i określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty z wykazanego w fakturach wystawionych w tych miesiącach na rzecz B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D sp. z o.o. tytułem usług transportowych.

Nie budzi natomiast wątpliwości organu odwoławczego stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zaniżenia przez Stronę podatku w rozliczeniu za kwiecień 2014r. o 7.739 zł na skutek niewykazania w deklaracji kwoty obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów, udokumentowanej w 6 fakturach dotyczących sprzedaży, co - jak wyjaśniła Strona -wynikało z błędu przy przenoszeniu danych z rejestru do systemu finansowo - księgowego; zaniżenia przez Stronę w rozliczeniu za lipiec 2014r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 209,30zł wskutek ponownego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury FV - Korekta nr [...] z dnia 30.01.2014r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w niniejszej decyzji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014r. w wartościach wyższych niż wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. Działanie takie nie stanowi jednak o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 234 O.p., zakazującej działania na niekorzyść Strony, bowiem suma obciążeń podatkowych Strony za poszczególne miesiące (suma kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) określona przez organ odwoławczy nie przekracza sumy obciążeń nałożonych decyzją organu pierwszej instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w następującej części:

1. pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez B Spółka z o.o., C Spółka z o.o. oraz D Spółka z o.o. w łącznych kwotach odpowiednio 8.344.756,60 złotych, 32.474.576,19 złotych oraz 7.153.132,14 złotych,

2. określenie Skarżącej podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu faktur wystawionych na rzecz podmiotów wymienionych w punkcie poprzednim, z tytułu świadczonych usług transportu drogowego towarów, w łącznej kwocie 1.595.004 złote,

3. określenie Skarżącej kwot podatku należnego z tytułu rzekomych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Spółka wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania

W skardze Spółka zarzuciła organowi:

1. nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym ustalenie, jakoby B Spółka z o.o., C Spółka z o.o. oraz D Spółka z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji rzekomo nie dostarczyły Skarżącej paliw płynnych zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez Organ administracji,

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, jakoby Skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu paliwami płynnymi, dostarczonych dla Strony przez B Spółka z o.o., C Spółka z o.o. oraz D Spółka z o.o.,

bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą,

4. udział w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji pracownika funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej, B.M., która brała udział w wydaniu decyzji Organu I instancji.

5. błędne zakwestionowanie wykonania przez Skarżącą usług transportu drogowego paliw płynnych, na rzecz B Spółka z o.o., C Spółka z o.o. oraz D Spółka z o.o.,

nieprawidłowe stwierdzenie, jakoby Strona dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw płynnych i określenie Stronie kwot podatku należnego z tego tytułu,

wydanie decyzji w II instancji na niekorzyść Skarżącej, to jest z naruszeniem zakazu reformationis in peius.

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść Strony, organ wskazał, że określając kwoty zobowiązania w podatku VAT oraz kwoty podatku do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy dokonał w prawidłowy sposób rozliczenia kwot podatku należnego i naliczonego wynikających z dokonanych ustaleń, jak również kwot określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W powyższym zakresie zauważyć należy, iż organ drugiej instancji, uchylając decyzję będącą przedmiotem odwołania i orzekając w sprawie, dokonał (częściowo) zamiennego rozliczenia kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, określonych przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podatek należny, zadeklarowany wcześniej przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7, przy jednoczesnym przyjęciu za prawidłowe kwot podatku naliczonego z decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wskazana przez Skarżącą kwota 100 zł jest efektem prostego błędu rachunkowego organu pierwszej instancji, wynikającego z błędnego obliczenia różnicy między kwotą podatku należnego 4.199.412 zł a kwotą podatku naliczonego 232.093 zł w rozliczeniu za kwiecień 2014r.: podano 3.967.219 zł, powinno być 3.967.319 zł. Zmiana sumy zobowiązania podatkowego i kwoty określonej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2014r. nie stanowi jednak - w ocenie organu - o zwiększeniu przez organ odwoławczy obciążeń podatkowych Skarżącej, bowiem kwota podatku należnego z tytułu dostaw krajowych za kwiecień 2014r. określona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (6.691.577 zł) zawiera się w kwocie zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ww. okres (6.898.957 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza fundamentalną zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA w Lublinie z 28 czerwca 2000r., I SA/Lu 455/99).

Ani art. 234, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w komentowanym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 Ordynacji podatkowej, M. Pod. 2002/9, s. 22).

Zasadę tę naruszył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w omawianej sprawie, uchylając decyzję Naczelnika US i dokonując ponownego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie 25.140.421 zł i kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur wynoszącą łącznie 32.887.174 zł. W sumie zobowiązania Spółki z obu powyższych tytułów wyniosły 58.027.595 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej natomiast określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie 56.432.691 zł i kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur wynoszącą łącznie 1.595.004 zł. W sumie zobowiązania Spółki z obu powyższych tytułów według rozliczenia organu odwoławczego wyniosły 58.027.695 zł. Różnica pomiędzy rozstrzygnięciami organów obu instancji wyniosła 100 zł – na niekorzyść Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku decyzji organu odwoławczego doszło do rozszerzenia obowiązku podatnika. Wprawdzie nieznacznie, niemniej jednak art. 234 O.p. jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala na jakąkolwiek wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru owej "niekorzystności" w orzeczeniu.

Bez znaczenia pozostaje podnoszona w odpowiedzi na skargę okoliczność, że organ I instancji popełnił błąd rachunkowy, przez co zaniżył o 100 zł rozliczenie za kwiecień 2014r. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego błędu podwyższając zobowiązanie Strony, nie naruszając jednocześnie art. 234 O.p. Stanowiska organu nie uzasadnia też fakt, że kwota podatku należnego z tytułu dostaw krajowych za kwiecień 2014r. określona przez organ odwoławczy (6.691.577 zł) zawiera się w kwocie deklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ww. okres (6.898.957 zł). Przepis art. 234 O.p. zakazuje pogarszania sytuacji strony odwołującej się w odniesieniu do jej sytuacji określonej decyzją organu I instancji, a nie w odniesieniu do składanych przez nią deklaracji.

Należy zauważyć, że art. 234 O.p. przewiduje dwa wyjątki od zakazu reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie jednak organ odwoławczy nie badał czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek. Z tego powodu należy stwierdzić, że rozszerzając obowiązek podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).