Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1004/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biuro Krajowej Informacji podatkowej w P. został złożony wniosek Gminy Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej oraz określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, ponoszonych po zawarciu umowy dzierżawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina Ł. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej w ramach zadania "Budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w miejscowości W., gm. Ł." (dalej: infrastruktura kanalizacyjna). Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie do wartości netto ponoszonych wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2223 PKOB, tj. "Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej".

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie zarówno towarów jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Pierwotnie, bezpośrednio po oddaniu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania w 2010 r., została ona nieodpłatnie udostępniona Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: MPWiK) - spółce komunalnej, w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Czynność ta, w opinii Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

MPWiK wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód MPWiK. W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez MPWiK opłat za odbiór ścieków. W związku z tym pobierane przez MPWiK opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez MPWiK, w których w pozycji sprzedawcy wskazywane są dane MPWiK, a nie Gminy. Z tytułu pobranych przez MPWiK opłat Gmina nie dokonuje zatem rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje natomiast MPWiK.

Obecnie jednak, Wnioskodawca planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina planuje bowiem zawarcie z MPWiK jeszcze w 2014 r. umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK. Czynność ta, w opinii Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie pobierała od MPWiK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na MPWiK fakturami VAT. Faktury te Wnioskodawca zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej zasadniczo będzie ponosiło MPWiK, jako dzierżawca przedmiotowej infrastruktury. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów (dalej: wydatki bieżące), może ponosić Gmina. Ponadto, Wnioskodawca w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją oraz przebudową infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne). Wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przez dostawco w/wykonawco w wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Gmina, przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji, zamierzała nieodpłatnie udostępnić przedmiotową infrastrukturę na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., tj. wykorzystać ją do czynności, która, w opinii Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK bezpośrednio po oddaniu infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania nastąpiło na podstawie sporządzonych protokołów odbioru końcowego inwestycji oraz przekazania infrastruktury kanalizacyjnej do eksploatacji Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.;

3. W związku z nieodpłatnym udostępnianiem przedmiotowej infrastruktury na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. pomiędzy Gminą a Spółką nie została zawarta umowa cywilnoprawna;

4. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż, w opinii Gminy, w momencie otrzymania faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz MPWiK, które zdaniem Wnioskodawcy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, w tym przypadku w momencie otrzymania faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, nie istniał związek ponoszonych wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK na podstawie umowy dzierżawy (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.

W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 6/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w 2010 r.

Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Wnioskodawcy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z MPWiK umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną odpłatnie. W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury kanalizacyjnej, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Podkreślono również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z tym, iż zdaniem Gminy przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna stanowi nieruchomość, w danej sytuacji zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego.

Jednocześnie, jako że w przedmiotowej sytuacji, oddanie infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania nastąpiło w 2010 r. (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), a dokonanie zmiany jej przeznaczenia polegające na rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT będzie miało miejsce w 2014 r., zdaniem Gminy, w takim przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 6/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem z MPWiK w 2014 r. umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia 6/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w 2010 r.

W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy organ wskazał, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości spółce komunalnej, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 1, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, organ stwierdził, że planowana czynność oddania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 roku infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz MPWiK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie organ wskazał, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, odpowiedź napytanie nr 2 wniosku, które zostało postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji powyższego, Organ nie odniósł się do pytania Gminy zadanego we wniosku o wydanie Interpretacji w zakresie ustalenia, do odliczenia jakiej części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej oddanej do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie uprawniona w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT;

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania oznaczonego w Interpretacji nr 1 oraz brak oceny stanowiska Skarżącej, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania oznaczonego w Interpretacji nr 2;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona . Spór w sprawie dotyczy kwestii czy Gminie będzie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej , przekazanej początkowo nieodpłatnie spółce kapitałowej komunalnej – Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji , w której Gmina jest jedynym udziałowcem, i która planuje zmianę formy udostępnienia przedmiotowej inwestycji, w miejsce dotychczasowej, przekazanie jej na podstawie zawartej umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz tej spółki.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony organ jako koronny argument przyjmując jako bazę w znakomitej części swej argumentacji dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ), że prawo do odliczenia jest immanentnie powiązane z momentem w jakim podmiot działał w chwili dokonywania nabycia usług i towarów , i ten moment determinuje istnienie prawa do odliczenia. Wobec tego ,że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina , jak zauważa , nie działała w charakterze podatnika VAT albowiem realizując inwestycję zamierzała udostępnić ją nieodpłatnie spółce komunalnej , co oznacza , że nabycie towarów i usług przeznaczonych do wybudowania sieci kanalizacji nie miało związku z działalnością gospodarczą, i należało do sfery zadań własnych gminy , i od tej zasady nie ma wyjątków.

W ocenie sądu pogląd ten a także pozostała argumentacja zawarta w wydanej interpretacji na obronę zajętego stanowiska , są nieuprawnione.

Zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą dotyczą w istocie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i powiązanym art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz korekt podatku naliczonego, które mają być dokonywane po zakończeniu roku ze szczególnym uwzględnieniem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (art. 91 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 VAT , stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Poddane sądowej kontroli zagadnienie było przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE a także przedstawiane w poglądach sądów administracyjnych .

Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się

Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

Szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13 . Zapadło ono w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12 , niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym , że problem nie zasadzał się na prawie dokonania korekty , albowiem to nie było kwestionowane, lecz dotyczył sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 ( op. cit.) stawiając tezę , ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując ,że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób , że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji , gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa , przewidują dziesięcioletni okres korekty , licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W ocenie sądu nie sposób pominąć tego rozstrzygnięcia. Ma ono kardynalne znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło sposobu dokonania korekty jednakowoż poza sporem pozostawała zasadność dokonanie korekty w sytuacji analogicznej do przełożonej w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Gminę. W tym zakresie nie ma wątpliwości ,że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług , nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 VAT . Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia , pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sad rozpoznający niniejszą sprawę ( por. wyroki WSA w Warszawie z 19.11.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13 , wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14 , także przytoczone w skardze) .

Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie , in fine wskazuje , że stosuje się go wtedy gdy – " podatnik nie miał takiego prawa , a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał , odnoszonym do chwili nabyci. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej.

Oznacza to ,że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 VAT a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego , w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest , że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 VAT .

Odnosząc się do pozostałych zarzutów w tym naruszenie art. 14 c § 2 OP. poprzez brak przedstawienia prawidłowego stanowiska ( pkt 7 uzasadnienia skargi ) na skutek pominięcie regulacji art. 90a ustawy o VAT . Sąd zgadza się z organem , że powołany przez skarżąca przepis nie ma zastosowania w sytuacji jaką opisuje strona. Traktuje on o szczególnej sytuacji dotyczącej korekty wówczas gdy następuje zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności podatnika . Korekta ta obejmuje stany, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów. Komentowany przepis nie dotyczy korekty podatku w ramach odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

W rozpoznawanej sprawie inwestycja budowy sieci kanalizacji nie pozostaje w dyspozycji Gminy , nie stanowi jej części , przekazana została podmiotowi zewnętrznemu – spółce komunalnej.

Nie doszło także do naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Op. . Skoro organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za niewłaściwe ( pomijając wynik oceny tego stanowiska dokonany przez sąd w niniejszym rozstrzygnięciu ) odnoszone do pytanie 1, to konsekwencją tego słuszna jest uwaga , że wobec warunkowego sformułowania pytania oznaczonego nr 2 brak było podstaw do zajmowania się zawartym w nim zagadnieniem. Innymi słowy nie można analizować zagadnienia sposobu i skali odliczeń w ramach korekty, w sytuacji kiedy neguje się prawo do skorzystania z niej .

Nie zyskał uznania sądu także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. odnoszony jak dowodzi strona do wydania nieprawidłowej interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 i 91 ust. 7 VAT. W ocenie sądu nie stanowi o nim wydanie interpretacji wbrew oczekiwaniom strony .

Podsumowując :1/ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust 7 VAT , co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego; 2/ rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 w/w ustawy.

AKE.