Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 149/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.13.2023.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 3 marca 2023 r., znak: 0611-SPV.4102.60.2022.40 określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2017 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 82 994 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 81 081 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. wykazał przychody ż pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.573.871,78 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.543.797,70 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 21.347 zł, a podatek należny w kwocie 991 zł. Natomiast opisaną wyżej decyzją Naczelnik określił stronie podatek dochodowy w wysokości 82.994 zł. W decyzji tej nie zakwestionowano wysokości osiągniętych przychodów, a zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów, które wykazał skarżący w kwocie 4.543.797,70 zł. Naczelnik zmniejszył koszty do kwoty 4.112.203,64 zł. Na powyższe zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, w kwocie ogółem 431.594,06 zł, składają się dwie pozycje. Pierwsza dotyczy kwoty ogółem 415.600 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę I. C., Firma [...] [...] W. (dalej: I. C.). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury pierwotnie wystawione przez "A" Sp. z o.o. na rzecz I. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgodnie z ustaleniami kontroli I. C. miał wykonywać na rzecz skarżącego usługi przy pomocy tej Spółki), a to oznacza, że faktury wystawione przez I. C. na te same prace na rzecz podatnika, również nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami. Naczelnik przedstawił zestawienie spornych faktur w tabeli na stronach 11 i 12 swej decyzji. Drugą pozycję składającą się na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów stanowiła – zdaniem Naczelnika – kwota ogółem 15.994,06 zł dokumentowana fakturami wystawionym na rzecz strony za zakup paliwa do samochodów marki: Fiat Panda, nr rej. [...], na kwotę 9.925,02 zł (rodzaj paliwa: benzyna bezołowiowa 95 oraz gaz LPG); Renault Master dci 135, nr rej. [...], na kwotę 1.171,05 zł (rodzaj paliwa: olej napędowy); Fiat Ducato, nr rej. [...] na kwotę 2.467,36 zł (rodzaj paliwa: olej napędowy); Iveco Daily, nr rej. [...] na kwotę 2.430,63 zł (rodzaj paliwa: olej napędowy). Na stronach 16-26 decyzji Naczelnik przedstawił tabelaryczne zestawienie spornych faktur. Powodem nieuznania tych faktur za dokumentujących koszt uzyskania przychodów było to, że ilość zakupionego paliwa przekraczała pojemność zbiornika poszczególnych pojazdów oraz to, że rodzaj paliwa był niezgodny z wymaganiami pojazdów. Podstawę do nieuznania wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że I. C. nie wykonał usług budowlanych na rzecz strony, podczas gdy organ pominął zeznania strony i I. C., naruszył zasadę bezpośredniego postępowania dowodowego opierając ustalenia na materiałach włączonych z innego postępowania, a w uzasadnieniu decyzji nie wskazał żadnych dowodów świadczących, że I. C. nie wykonał robót oraz że nie miał świadomości nierzetelnych faktur wystawionych przez kontrahenta I. C.. Podatnik zarzucił też Naczelnikowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu zgromadzenia materiału i dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie istotnych czynności dowodowych, wskutek oddalenia wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań I. C. na okoliczność współpracy ze stroną, sposobu wykonania zleconych robót, osób je wykonujących oraz o dołączenie do akt sprawy akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec I. C., na okoliczność współpracy ze stroną, sposobu wykonania zleconych robót, osób je wykonujących.

W związku z tym podatnik wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.), w celu przesłuchania strony i I. C. na okoliczność wykonania usług przez osoby pracujące na zlecenie I. C. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor stwierdził, że ciężar dowodu, iż sporne wydatki są kosztem uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy u.p.d.o.f. dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie odnoszą się do świadomości podatnika co do posługiwania się fałszywymi fakturami. Dyrektor podkreślił, że w świetle zeznań I. C., on sam osobiście i jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz podatnika, lecz wykorzystywała do tego celu Spółkę "A". Zeznania te stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami strony z 2 marca 2023 r. oraz zeznaniami strony, w których podniesiono, iż I. C. wykonywał prace na rzecz strony przy pomocy swoich pracowników. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "A" Sp. z o.o. – K. D. i J. S. (zatrudnieni w latach 2017-2018) zeznali, że Spółka nie miała możliwości sprzętowych i ludzkich, żeby samodzielnie wykonywać zafakturowane przez siebie usługi. Pracownicy nie mieli żadnej wiedzy o podwykonawcach i nie widzieli efektów ich pracy. Nie potwierdzili też dostaw dla którejkolwiek z firm wskazanych na fakturach, nabywających od spółki usługi lub duże ilości towarów. Zeznali, że faktury były wystawione przez szefa na ich kontach lub oni wystawiali faktury na polecenie szefa. Z kolei współwłaściciel Spółki "A" – A. K., przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Miejskiej Policji w L. w postępowaniu dotyczącym podatku należnego, zeznał, że część faktur jakie Spółka ta wystawiała swoim kontrahentom nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętał dokładnie wszystkich podmiotów, którym Spółka wystawiała nierzetelne faktury, lecz przyznał, że na pewno było tych podmiotów kilkadziesiąt. Wyjaśnił on, że część faktur była całkowicie pusta, gdyż Spółka nie wykonała żadnej usługi lub nie sprzedała żadnego towaru. Zeznał, iż "A" na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100% lub 150%. Za to, że wystawiał fakturę całkowicie pustą danemu podmiotowi otrzymywał 5% wartości tej faktury na rękę – najczęściej w gotówce. Taki proceder trwał od końca 2015 roku do początku 2018 r. Zdaniem organu, w świetle opisanych zeznań pracowników Spółki i jej współwłaściciela, należał przyjąć, iż "A" była Spółką, która wystawiała nierzetelne faktury, a przy zatrudnieniu wyłącznie dwóch pracownikach, do których obowiązków należało zajmowanie się m.in. usługą wystawiania nierzetelnych faktur, nie może być mowy o wykonaniu spornych usług budowlanych.

Odnosząc się do zarzutów co do dokonanej w decyzji pierwszej instancji oceny materiału dowodowego w zakresie, w jakim Naczelnik nie dał wiary zeznaniom strony dotyczącym współpracy z I. C., złożonym w trakcie przesłuchania do protokołów 25 marca 2022 r. i 18 sierpnia 2022 r., Dyrektor uznał tę ocenę za prawidłową. Zdaniem organu, powoływanie się przez stronę na zeznania i stanowisko I. C. jest niezrozumiałe również dlatego, że I. C. zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej jego działalności za 2017 r. i skorygował swoje zeznanie za 2017 r., co oznacza, że ostatecznie potwierdził, iż nie wykonywał na rzecz strony spornych prac.

Podsumowując Dyrektor za prawidłową uznał stanowisko organ pierwszej instancji, że wystawione na rzecz podatnika przez I. C. faktury za usługi budowlane są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych czynności. Organ podkreślił, że skoro I. C. zeznał, że wykonywał na rzecz strony usługi przy udziale podwykonawcy – spółki "A", a Spółka ta nie mogła na jego rzecz prac tych wykonać, to logiczne jest, że zeznania te nie są wiarygodne. Z tego też powodu nie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania co do tego, że organ pierwszej instancji pominął zeznania strony i I. C., w których potwierdzili wzajemną współpracę, wskazując miejsce wykonywania usług oraz że Naczelnik pominął zeznania, w których I. C. wskazywał na zatrudnienie 15-16 osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie I. C., Dyrektor uznał je za niezasadne. Wyjaśnił też, że w jego ocenie bezzasadne były również wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu, czemu organ odwoławczy dał wyraz w postanowieniu z 16 listopada 2023 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Organ odwoławczy uznał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, poprzez oparcie się na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania.

Natomiast analizując wyjaśnienia podatnika, w tym dowód w postaci zeznania, Dyrektor stwierdził, że nie dysponuje argumentem, na podstawie którego mógłby skutecznie zakwestionować, iż podatnik tankował paliwo do kanistrów (to jest olej napędowy i benzynę bezołowiową 95). Organ wskazał, że nie jest przedmiotem sporu, iż te rodzaje paliwa skarżący mógł wykorzystywać do zasilania agregatów i sprzętu. Powyższe stanowisko uwzględnia również "Inne paliwo" zatankowane do samochodu Fiat Panda (wskazane na stronie 21 w pozycji 25/5 tabeli w decyzji Naczelnika). Wobec tego Dyrektor stwierdził, że należało odstąpić od kwestionowania wydatków na zakup oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95, co uzasadniało uchylenie w całości decyzji Naczelnika i orzeczenie merytoryczne w sprawie. W konsekwencji kwotę ogółem, której Naczelnik nie uznał za koszt uzyskania przychodów z tytułu wydatków na paliwo w wysokości 15.994,06 zł, Dyrektor zmniejszył o 10.066,77 zł (3.997,73 zł + 1.171,05 zł + 2.467,36 zł + 2.430,63 zł) do kwoty 5.927,29 zł.

Natomiast wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości, co do faktycznego poniesienia wydatków na paliwo w postaci gazu LPG w kwocie 5.927,29 zł wskazanej w tabeli znajdującej się w decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor stwierdził, że wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zeznań strony i zarzutów odwołania organ ocenił, iż nie dotyczą one tankowania na stacji paliw gazu LPG. Mając na uwadze regułę z art. 191 O.p., organ odwoławczy nie dał wiary, iż gaz LPG mógł skarżący tankować do zbiorników innych niż zamontowane na stałe w samochodzie Fiat Panda. Organ zwrócił uwagę, iż skarżący nie udowodnił, że zakup gazu LPG mógł być wykorzystywany do agregatów i sprzętu budowlanego, gdyż agregaty ani opisany sprzęt nie były przystosowane do tego rodzaju paliwa, jak również nie mógł go skarżący tankować do zbiorników, czy kanistrów na stacji paliw. W konsekwencji Dyrektor za nierzetelne uznał faktury na zakup gazu LPG, wskazując, że nie można w sposób chociażby prawdopodobny ustalić przebiegu operacji gospodarczej, zaś zeznania i wyjaśnienia strony w tym zakresie nie przyczyniają się do ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym, jako nierzetelne ocenił organ dowody w postaci faktur na zakup gazu LPG, w sytuacji kiedy ilość tankowanego gazu przekraczała pojemność zamontowanego na stałe zbiornika w Fiacie Panda (27 Iitrów). Innych dowodów na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów skarżący nie przedstawił.

Reasumując organ odwoławczy ocenił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia wydatków na usługi budowlane (415.600 zł) oraz zakupu paliwa (5.927,29 zł ) na kwotę ogółem 421.527,29 zł.

Powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Sądu w całości. W skardze tej decyzji naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. wskutek błędów w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że:

1) I. C. nie wykonał usług budowlanych na rzecz strony, podczas gdy organ:

a) pominął zeznania skarżącego i I. C., w których obaj potwierdzają współpracę, wskazują miejsca w których usługi były realizowane;

b) pominął zeznania, w których I. C. wskazywał, że "zatrudniał około 15-16 osób, część na czarno, nie chcieli być zatrudnieni";

c) nie wziął pod uwagę, że skarżący składał zeznania przed tym jak dowiedział się o treści zeznań I. C.;

d) naruszył zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego opierając ustalenia na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, bez umożliwienia stronie zadawania pytań I. C. oraz możliwości wglądu w dokumenty z tego postępowania;

e) nie dokonał żadnych ustaleń co do tego, czy skarżący miał świadomość, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT i nie zawarł ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

f) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnych dowodów świadczących o tym, że I. C. nie wykonał robót budowlanych zleconych przez podatnika ani żadnych ustaleń co do tego, że skarżący mógł mieć świadomość, że I. C. korzystał z nierzetelnych faktur wystawianych przez jego podwykonawców;

2) podatnik nie mógł tankować gazu LPG do zbiorników innych niż zamontowane na stałe w samochodzie Fiat Panda, podczas gdy tankował do butli, a następnie używał w przedsiębiorstwie.

2. art. 122, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w szczególności polegających na:

1) oddaleniu wniosku o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, która miała na celu przesłuchanie podatnika i ustalenie, że: nie miał on świadomości tego, że I. C. uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami; usługi budowlane wykonane na podstawie faktur wystawionych przez I. C. zostały wykonane przez osoby pracujące na jego zlecenie; nabywał on gaz LPG do użycia w prowadzonej działalności gospodarczej, niezwiązanej wyłącznie z ruchem pojazdów;

2) oddaleniu wniosku dowodowego z 27 września 2022 r. o:

a) przesłuchanie w charakterze świadka I. C. na okoliczność współpracy ze stroną, sposobu wykonania zleconych robót, osób wykonujących roboty budowlane, zatrudniania przez niego pracowników "na czarno";

b) dołączenie do akt dokumentów kontroli podatkowej prowadzonej wobec I. C. przez Naczelnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (nr [...]) na okoliczność współpracy ze stroną; sposobu wykonania zleconych robót, osób wykonujących roboty budowlane; osób, które wykonywały te prace; podstawy zatrudnienia osób wykonujących roboty budowlane;

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wskazane przez organ nie uprawniają strony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy były one ponoszone w celu uzyskania przychodu – wykonania zawartych umów o roboty budowlane; wskutek tego pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku o koszty uzyskania przychodu z faktur wystawionych przez I. C., który wykonał usługi na rzecz podatnika, a skarżący nie miał świadomości, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT, natomiast w zakresie zakupu paliwa podatnik wskazał, że tankowane paliwo było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nierzadko było tankowane do zewnętrznych zbiorników, kanistrów, a nie jedynie bezpośrednio do baku.

W związku z tym skarżący wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w celu wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcia przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa, w szczególności co do okoliczności związanych z wykonaniem robót budowlanych przez I. C. oraz zakupu paliwa różnego rodzaju. Ponadto skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja prawa nie narusza, zaś podnoszone w skardze zarzuty nie podważają jej legalności.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje wysokość wykazywanych przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Zdaniem organu, skarżący zawyżył te koszty na podstawie faktur dotyczących zakupu usług budowlanych, wystawionych przez firmę I. C. oraz dotyczących zakupu paliwa – gazu LPG.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu (zob. K. Cień, Podatek dochodowy od osób fizycznych [w:] Prawo finansowe, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów oraz 5) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).

W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę, że wydatek powinien być należycie udokumentowany, zaś dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie mogą być podstawą ustalenia dochodu. Przepisy odnoszące się do dokumentowania operacji gospodarczych umożliwiają dokonywanie zapisów w księdze podatkowej jedynie na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Stąd też sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W efekcie faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji – jest fikcyjna, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a zatem nie może być podstawą ustalenia dochodu. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży zatem bez wątpliwości w interesie podatnika. Dlatego do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie zarówno zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, jak również należyte udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy bowiem, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18 i 8 stycznia 2021 r., II FSK 1801/20).

Ponadto sądy wskazują, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zarazem do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (zob. wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; wyroki NSA z: 30 października 2003 r., III SA 215/02, 17 grudnia 2010 r., I FSK 32/10, 19 stycznia 2010 r., I FSK 1768/08 oraz 27 czerwca 2013 r., I FSK 1142/12).

Podkreślenia wymaga więc, że obowiązujące przepisy prawa wiążą prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie jedynie z samym faktem posiadania faktury, która jest formalnie poprawna. Faktura winna być prawidłowa także pod względem materialnym, a tym samym jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, albowiem nie może ona wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym również w odniesieniu do podatku dochodowego. Wyłącznie faktura rzetelna od zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to jest dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, pozwala jej odbiorcy na zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności, z uwagi na treść zarzutów skarżącego wskazać trzeba, że w świetle normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis ten pomija takie okoliczności, jak świadomość podatnika, jego zła bądź dobra wiara, czy wreszcie zachowanie przez podatnika należytej staranności. Na te okoliczności słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tej przyczyny twierdzenie skarżącego, że nie był świadomy przyjęcia fałszywych faktur VAT, nie tylko nie znajduje akceptacji Sądu z uwagi na ustalone w sprawie fakty, ale też nie ma znaczenia rozstrzygającego dla sprawy. Jak wskazano bowiem wyżej, nawet działanie podatnika w dobrej wierze nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Charakteryzujące system VAT zasady dobrej wiary i staranności podatnika nie mają przełożenia na zasady i podstawy rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, gdzie kwestią zasadniczą i rozstrzygającą nie jest to, czy podatnik dopełnił aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, ale to, czy stanowiąca dowód źródłowy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tak pod względem jego przedmiotu, jak i podmiotów dokonujących obrotu (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., II FSK 1983/18).

Dlatego też bezzasadny jest nie tylko zarzut skargi co do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskutek nieuwzględnienia, że skarżący nie miał świadomości, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT, lecz również niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., wskutek nieuwzględnienia zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, a w efekcie niewyjaśnienia tego, że skarżący nie miał świadomości, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT. Okoliczność ta pozostaje prawnie obojętna w rozpoznawanej sprawie.

Poza tym, ze względu na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazujące na wadliwe – zdaniem strony – czynności procesowe organów co do zakresu i sposobu gromadzenia dowodów oraz ich oceny, co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, wskazać trzeba, że jak wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49-54; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Powyższa reguła ma szczególne znaczenie w odniesieniu do obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów spoczywa bowiem w tych okolicznościach po stronie podatnika, ponieważ koszty wpływają na obniżenie jego należności podatkowej, zaś powołanie się na ich poniesienie nie stanowi obowiązku podatnika, lecz jest jedynie jego prawem.

Jak trafnie dostrzegł organ, zeznania I. C., z których wynika, iż on sam osobiście (ani jego firma) nie wykonywał żadnych prac na rzecz strony, gdyż wykorzystywał do tego celu Spółkę "A", stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami strony z 2 marca 2023 r. oraz jej zeznaniami, w których podnosiła, iż to I. C. wykonywał prace przy pomocy swoich pracowników (zatrudnionych "na czarno"). Co więcej, poza sporem jest, że odpowiadając na pytanie o współpracę z tą Spółką I. C. wskazał tylko ogólnie, że kontaktował się z A. K. z "A", który miał ludzi zatrudnionych na czarno oraz stwierdził, że raczej zawierał z tym podmiotem zlecenia ustne, choć zastrzegł, że tego nie pamięta. Prawidłowo zatem organ dla ustalenia, czy wskazane zeznania I. C. odpowiadają prawdzie, zestawił je z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli dotyczącym Spółki "A" (z 20 stycznia 2022 r.). Mianowicie, w świetle tych ustaleń, Spółka ta w 2017 r. prowadziła działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz dostawy towarów. W celu ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności przez "A" Sp. z o. o. przesłuchano w charakterze świadków pracowników: K. D. i J. S., zatrudnionych w spółce w latach 2017-2018, a przede wszystkim jej współwłaściciela A. K.. Opisani pracownicy zeznali, że: sprzedaż towarów, głównie kabli, odbywała się w punkcie sprzedaży w L. przy ul. T. ; pracownicy nie zamawiali towarów na potrzeby inwestycji prowadzonych przez spółkę, obsługą inwestycji zajmował się szef; większe zamówienia były realizowane bezpośrednio do klienta, transport był świadczony przez firmę sprzedającą towar, mniejsze zamówienia busem; z programu do wystawiania faktur korzystali pracownicy, jak również właściciele spółki; to co było sprzedane i wydane w sklepie, to faktycznie było sprzedane; w przypadku faktur wystawianych na polecenie szefa, tj. większe ilości i wartości albo usługi, nie mieli pewności, czy były wykonane te usługi lub towar wydany; pracownik przyjmował płatności gotówkowe do 5.000 zł, większe zapłaty przyjmował szef; Spółka zatrudniała 2 pracowników; Spółka posiadała jeden samochód dostawczy Mercedes Sprinter skrzyniowy. Bardzo istotne jest przy tym, że wedle najlepszej wiedzy przesłuchiwanych pracowników, mając na uwadze możliwości sprzętowe, lokalowe, ludzkie, finansowe, zaopatrzenie materiałowe i towarowe, Spółka nie miała możliwości, żeby samodzielnie wykonywać zafakturowane przez siebie usługi. Pracownicy ci zeznali, że nie mieli żadnej wiedzy o podwykonawcach i nie widzieli efektów ich pracy. Nie byli również w stanie potwierdzić dostaw dla któregokolwiek z podmiotów wskazanych na fakturach, nabywających od Spółki usługi albo duże ilości towarów. Zeznali wreszcie, że faktury były wystawione przez szefa na ich kontach lub oni wystawiali faktury na polecenie szefa.

Zasadnie też organ odwoławczy przywołał zeznania współwłaściciela "A" Sp. z o. o. A. K., przesłuchanego – w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku należnego w podatku od towarów i usług – w charakterze podejrzanego w Komendzie Miejskiej Policji w L.. Zeznał on bowiem, że: "część faktur jakie były wystawiane kontrahentom "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętał dokładnie wszystkich podmiotów, którym spółka wystawiała nierzetelne faktury. Na pewno było tych podmiotów kilkadziesiąt. Część faktur była całkowicie pusta, tzn. "A" nie wykonała żadnej usługi lub nie sprzedała żadnego towaru. Zdarzało się, że, "A" na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100% lub 150%. Za to, że wystawiał fakturę całkowicie pustą danemu podmiotowi otrzymywał 5% wartości tej faktury na rękę. Najczęściej była to gotówka. Taki proceder trwał od końca 2015 roku do początku 2018 r.".

Zważywszy na treść przywołanych zeznań pracowników Spółki "A" oraz jej współwłaściciela, zasadnie organ ocenił, iż Spółką bezsprzecznie wystawiała nierzetelne faktury, a zarazem dostrzegł niewadliwie, że przy dwóch pracownikach zajmujących się m.in. usługą wystawiania nierzetelnych faktur, nie było podstaw, aby twierdzić o wykonaniu przez ten podmiot spornych usług budowlanych, w sytuacji gdy Spółka ta nie posiadała wymaganych ku temu zasobów sprzętowych oraz osobowych.

Sąd podziela również w pozostałym zakresie dokonaną przez organ odwoławczy ocenę dotyczącą nierzetelności opisanych faktur za usługi budowlane wystawionych przez I. C.. Zasadnie organ uznał, że z uwagi na stwierdzenie, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stanowiska organu co do odmowy uznania wynikających z nich wydatków jako kosztu uzyskania przychodu nie mógł determinować art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) – to jest przekraczającej 15.000 złotych – została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Trafnie organ natomiast stwierdził, że nie sposób nie zauważyć, iż skarżący tak prowadził dokumentację umowną z I. C., aby opisany warunek był zawsze spełniony, czyli wartość transakcji była poniżej 15.000 zł (na co wskazuje wykaz spornych faktur znajdujący się na stronie 6 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, zestawiając przywołane wyżej zeznania I. C. oraz zeznania strony i złożone wyjaśnienia z opisanymi w protokole kontroli informacjami pochodzącymi od pracowników i współwłaściciela Spółki "A", w art. 191 O.p., niewątpliwie zachodziły podstawy, aby nie dać wiary zeznaniom strony oraz I. C. w zakresie spornych faktur. Oczywiste jest przy tym, że skarżący i jego kontrahent mieli interes prawny i faktyczny, aby twierdzić, iż faktury te odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W konsekwencji słusznie organy oceniły, że istnieje łańcuch powiązań pomiędzy Spółką "A", I. C. i skarżącym, a skutkiem tych powiązań jest wystawienie nierzetelnych faktur na kwotę ogółem 415.600 zł służących do obciążenia kosztów uzyskania przychodu nierzetelnymi fakturami. Nie sposób przy tym pominąć i tego, na co zasadnie wskazał organ, że sporna kwota wydatków z tych faktur wynosi w jednym roku 415.600 zł. Tym samym nie można uznać, że w tym przypadku firma I. C. wykonywała na rzecz skarżącego drobne jedynie usługi budowlane, za które uzyskiwała niewielkie sumy pieniężne, co z uwagi na ich nieistotny koszt, mogłoby ewentualnie uzasadniać to, że po kilku latach od wykonania tych usług rodziłyby się wątpliwości co do okoliczności ich zrealizowania. Jak wskazuje też trafnie organ, jeśli I. C. zeznał, że wykonywał na rzecz strony usługi przy udziale podwykonawcy, a ze zgromadzonego przez organy podatkowe i prawidłowo przez nie ocenionego materiału dowodowego wynika, że podwykonawca – Spółka "A" nie mogła na jego rzecz wykonać prac, to konkluzja organów, że zeznania te są niewiarygodne, znajduje oparcie w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Istotnie, jeśli "A" Sp. z o.o. nie wykonała spornych prac, to również nie mógł ich fakturować I. C. na rzecz podatnika. Bezzasadne były zatem zarzuty strony, jakoby organy pominęły zeznania strony i I. C., w których potwierdzili oni swoją współpracę, wskazując miejsce wykonywania usług, a także pominęły zeznania, w których I. C. wskazywał na zatrudnienie kilkunastu osób.

W kontekście stawianego przez skarżącego zarzutów podkreślenia wymaga, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi przy tym wyłącznie o te dowody, które pozostają niezbędne do dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz równej mocy dowodowej. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dowody przeprowadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organ je prowadzący, ale również pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, czyli takich w których strona nie brała udziału. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do sprawy. Pomimo, że taki dowód nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, podlega tak jak i pozostałe dowody stosownej ocenie. Wykorzystanie dowodów pochodzących z innych postępowań, w tym postępowań, w których strona nie brała udziału, nie stanowiło zatem naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10, 4 marca 2016 r., II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15, 14 marca 2018 r., II FSK 773/16, 19 stycznia 2023 r., II FSK 1311/20).). Organ podatkowy był zatem nie tylko uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad: prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, bowiem organ nie przeprowadził z urzędu dowodów, które zdaniem strony mają kluczowe znaczenie w rekonstrukcji stanu faktycznego, jak choćby dowody

Zasadnie również organy nie uwzględniły wniosku dowodowego o przesłuchanie I. C. na okoliczność współpracy ze skarżącym, sposobu wykonania zleconych robót, osób wykonujących roboty, podstawy zatrudnienia osób wykonujących sporne roboty budowlane. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W aktach sprawy znajduje się zeznanie I. C., w którym przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Zeznał on wprawdzie, iż zatrudniał pracowników do pracy w Niemczech, mógł to być rok 2016 lub 2017, lecz zarazem w dalszej części zeznania wskazał, że do wykonywania prac na rzecz strony wykorzystywał Spółkę "A".

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy włączenia do akt podatkowych dokumentów z kontroli podatkowej prowadzonej wobec I. C. przez Naczelnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji pismem z 14 marca 2022 r. nr [...] (zob. k. 637, tom II akt adm.) włączył do akt sprawy zanonimizowany protokół kontroli Naczelnika z 20 stycznia 2022 r. nr [...] w sprawie I. C., w tym załącznik nr 7 – zestawienie faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz I. C. oraz odpowiadające im faktury wystawione przez I. C. na rzecz strony (zob. k. 630 i 881, tom II akt adm.). Do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchania skarżącego jako strony z 25 marca 2022 r. (zob. k. 735, tom II akt adm.) oraz z 18 sierpnia 2022 r. (zob. k. 21-23, tom III akt adm.), a w piśmie z 2 marca 2022 r. skarżący wyjaśnił okoliczności podjęcia współpracy z I. C. oraz okoliczności wykonywania spornych prac (zob. k. 900-901, tom II akt adm.).

Zdaniem Sądu, trafnie również przyjął organ, że zbędne było przeprowadzenie rozprawy podatkowej z udziałem strony, w ramach której należało przesłuchać stronę oraz I. C. na okoliczność wykonania usług budowlanych przez osoby pracujące na jego rzecz. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w sprawie zostały zgromadzone zeznania tych osób, w których wyjaśnione zostały okoliczności dotyczące spornych usług. W myśl zaś art. 200a § 3 O.p. można było odmówić przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji, gdy jej przedmiotem, a w istocie przedmiotem przesłuchania w charakterze świadków, miały być wedle skarżącego okoliczności wystarczająco potwierdzone dowodami z przesłuchania świadków – strony i I. C.. Zasadnie więc Dyrektor postanowieniem z 16 listopada 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.13.2023.7 odmówił przeprowadzenia rozprawy (zob. k. 15, tom IV akt adm.).

Sąd podziela również stanowisko organu dotyczące zakwestionowanego jako koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 5.927,29 zł z tytułu zakupu paliwa – gazu LPG do samochodu Fiat Panda nr rejestracyjny [...].

Z akt sprawy wynika, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów m.in. kwotę ogółem 167.236,91 zł na zakup paliwa do użytkowanych samochodów oraz do agregatów i sprzętu użytkowanego w ramach prowadzonej działalności. Szczegółowe zestawienie wydatków na poszczególne rodzaje paliw – olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95 oraz gaz LPG – zawiera załącznik nr 7 do protokołu kontroli podatkowej (zob. k. 752-764 tom II akt adm.). Z całej tej kwoty, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości, co do faktycznego poniesienia wydatków na zakup gazu LPG, ostatecznie Dyrektor (uwzględniając częściowo zarzuty odwołania) podważył jedynie opisany wyżej wydatek w kwocie 5.927,29 zł.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że kluczowego znaczenia dla oceny zasadności stanowiska organu w tym zakresie oraz negującej to stanowisko argumentacji skarżącego nabiera opisana powyżej kwestia rozkładu ciężaru dowodu w niniejszej sprawie. Ponownie zatem należy podkreślić, że skoro strona podważa ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy w tym zakresie i zarazem prezentuje odmienne od organów twierdzenia co do spornych okoliczności, które to twierdzenia nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organy, to na niej, a nie na organach, spoczywa obowiązek przedstawić dowody potwierdzające to stanowisko. Jest oczywiste, że w treści skargi strona nie wykazała w żaden sposób, że zakup gazu był dokonywany na stacji benzynowej do zbiorników innych niż zbiornik w samochodzie Fiat Panda nr rejestracyjny [...] oraz że gaz LPG był wykorzystywany, jak twierdzi strona, do "między innymi ogrzewania". Zauważyć przy tym należy, że zważywszy na argumentację organu oraz skarżącego, co do omawianej kwestii ujawniły się dwa sporne zagadnienia, to jest: do jakich zbiorników tankowano gaz LPG na stacji paliw oraz do jakich maszyn czy urządzeń został on wykorzystany w prowadzonej działalności, w tym zwłaszcza, co nim ogrzewano. Bezsporne jest, że jak wynika z faktur zakupu, gaz LPG był zakupiony na stacjach paliw i dokumentowany fakturami jako zakupiony do opisanego samochodu Fiat Panda. Powodem nieuznania przez organy zakupu tego paliwa był fakt, iż skarżący tankował gaz w ilościach, które przekraczały pojemność stałego zbiornika tego samochodu, wynoszącą 27 litrów. W ocenie Sądu, skarżący nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości w jaki sposób i do jakich zbiorników tankował gaz na stacji. Nie wykazał również, że takie zbiorniki, umożliwiające tankowanie gazu posiadał, jak było możliwe, żeby na stacji paliw tankował gaz LPG nie do zbiornika w samochodzie, lecz do innych zbiorników, w tym butli. Co więcej, podatnik nawet nie starał się wykazać, że posiadał maszyny czy urządzenia, które zużywały gaz LPG. Jak zaś słusznie wskazał organ, do protokołu kontroli podatkowej sporządzono wspomniany wyżej załącznik nr 7, w którym zestawiono zużycie oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG z samochodami, agregatami i sprzętem, który użytkował podatnik w prowadzonej działalności (zob. k. 752-764 tom II akt adm.). Jak wynika z tego zestawienia, skarżący nie posiadał agregatów ani sprzętu, które korzystały z gazu LPG. Istotne jest również, że faktury zakupu oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95 do agregatów i sprzętu skarżący dokumentował oddzielnie – nie jako zakup paliwa do samochodów. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania, co ogrzewał zakupionym gazem i za pomocą jakich urządzeń, zwłaszcza, że zakupu gazu LPG dokonywał również latem, a więc poza sezonem grzewczym. Zawarte w skardze stwierdzenie, iż "Zakup gazu LPG powyżej pojemności zbiornika w samochodzie Fiat Panda był dokonywany do butli, stosowano go do prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi ogrzewania" jest więc w tych okolicznościach gołosłowne. Prawidłowo zatem organ uznał zakwestionowane faktury na zakup gazu LPG za nierzetelne, skoro w dalszym ciągu nie można, w sposób chociażby prawdopodobny, ustalić przebiegu operacji gospodarczej, zaś zeznania i wyjaśnienia strony nie pozwalają na przyjęcie odmiennych ustaleń w tym zakresie. W konsekwencji zasadnie, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uznano spornych wydatków w kwocie łącznej 5.927,29 zł za koszt uzyskania przychodu.

Mając na względzie argumentację zawartą w skardze dotyczącą wadliwej – zdaniem strony – oceny dowodów, raz jeszcze należy podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on skutecznie na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowego. W niniejszej sprawie dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie budzi wątpliwości co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji, w świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania nie miały miejsca. Organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły wszystkie istotne kwestie w sprawie, czemu dały prawidłowo wyraz w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Niewadliwie zastosowały również przepisy prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając, że zakwestionowane faktury nie uprawniały skarżącego do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Końcowo należy podkreślić, że w związku z tym, że skarżący zaskarżył kontrolowaną decyzję Dyrektora w całości, a więc również w części korzystnej dla siebie – to jest uwzględniającej jego odwołanie co do części zakwestionowanych przez Naczelnika kosztów uzyskania, obowiązkiem Sądu było dokonanie oceny legalności decyzji organu także w tej części. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie podniósł żadnych zarzutów w tym zakresie, zaś Sąd – z uwagi na zakaz pogarszania sytuacji prawnej podmiotu wnoszącego skargę (art. 134 § 2 p.p.s.a.) – mógłby uchylić w tej części zaskarżoną decyzję wyłącznie, gdyby dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności tego aktu. Takiego uchybienia Sąd nie dostrzegł, a zatem również z tego powodu nie mógł uwzględnić żądania skarżącego o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w sprawie, na podstawie art. 115 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis ten nie nakłada na sąd obowiązku przeprowadzenia postępowania mediacyjnego, nawet w przypadku wniesienia wniosku w tym zakresie przez skarżącego. Potrzeba przeprowadzenia takiego postępowania zachodzi wyłącznie wtedy, gdy postępowanie mediacyjne może doprowadzić do wyjaśnienia lub rozważenia okoliczności faktycznych sprawy oraz przyjęcia przez strony ustaleń co do sposobu załatwienia sprawy w granicach obowiązującego prawa. Chodzi więc o takie przypadki, w których postępowanie mediacyjne doprowadzi do przyjęcia ustaleń satysfakcjonujących obie strony i skutkujących bezprzedmiotowością sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym (zob. wyrok NSA z 20 listopada 2019 r., I OSK 4341/18). W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zważywszy na zasadniczą oś sporu w sprawie, wskazującą zakres kontrowersyjnych między stronami zagadnień, nie było podstaw, aby przyjąć, że możliwe będzie zakończenie sporu w sprawie w warunkach opisanych w powołanym przepisie.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji.