Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 663/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1,2,4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 0201-IER.7010.16.2024.2 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L za II i V/2022 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. T. (dalej: strony, podatnika, skarżącej) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia 18 czerwca 2024 r. znak 0201-IER.7010.16.2024.2 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 8 kwietnia 2024 r. znak 0229-7010.230703/2022 o zaliczeniu wpłaty z dnia 21 czerwca 2022 r. w kwocie 4 069,00 zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT5L za luty 2022 r. na należność główną kwotę 1 105,00 zł i na odsetki za zwłokę od tej zaliczki kwotę 35,00 zł oraz zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT5L za maj 2022 r. na należność główną kwotę 2 929,00 zł.

Postępowanie przed organami.

W dniu 21 czerwca 2022 r. Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 4 069,00 zł w tytule opisując [...]. W dniu 4 kwietnia 2023 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2022 (PIT-36L), w którym Skarżąca wykazała m. in. należne zaliczki: za luty w wysokości 1 105,00 zł i maj w wysokości 4 069,00 zł oraz kwotę zapłaconych zaliczek 5 174,00 zł ( w tym za luty 1 105,00 zł i za maj 4 069,00 zł).

W dniu 24 kwietnia 2023 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta ww. zeznania, w której nie uległy zmianie ani kwoty należnych zaliczek za luty i maj 2022 r. ani kwoty zapłaconych zaliczek w roku podatkowym.

Pismem z 4 marca 2024 r. Skarżąca wniosła o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia m.in. wpłaty dokonanej w dniu 21 czerwca 2022 r. w kwocie

4 069,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Ponadto Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty z tytułu złożonego PIT-36L za 2022 r. w kwocie 5 174,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem, powołując art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.)

W dniu 8 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr 0229-7010.230703/2022 w sprawie zaliczenia wpłaty z 21 czerwca 2022 r. w kwocie 4 069,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L za luty 2022 r. na należność główną kwotę 1105,00 zł i na odsetki za zwłokę od tej zaliczki kwotę 35,00 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L za maj 2022 r. na należność główną kwotę 2 929,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że postanowienie zostało wydane na wniosek Skarżącej oraz wyjaśniono, że nie została w Urzędzie Skarbowym odnotowana wpłata zaliczki za luty 2022 r., dlatego wpłata z 21 czerwca 2022 r. została zaliczona chronologicznie na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności, tj. odpowiednio za luty i częściowo za maj 2022 r. Odsetki za zwłokę od nieterminowej wpłaty zaliczki za luty 2022 r. zostały naliczone od dnia 21 marca 2022 r. do dnia wpłaty tj. 21 czerwca 2022 r., natomiast za maj 2022 r. nie zostały naliczone (jako podstawę prawną powołano art. 54 § 1 pkt 5 O.p.).

Postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. nr 0201-IER.7010.16.2024.2 DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że NUS prawidłowo ocenił okoliczności faktyczno-prawne i potwierdził zasadność zaliczenia wpłaty z 21 czerwca 2022 r. w kwocie 4 069,00 zł dokonanej na poczet zaliczki PIT-5L za maj 2022 r. w pierwszej kolejności na poczet zaliczki za luty 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a następnie - w części - na poczet zaliczki za maj 2022 r. Wskazał też, że w przypadku dokonania wpłaty na poczet zaliczki w ciągu roku podatkowego, odsetki za zwłokę powinny być naliczone zgodnie z art. 53 § 4 O.p. tj. za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia wpłaty, bez konieczności wydania decyzji na podstawie art. 53a O.p.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższego postanowienia DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowanie powinien mieć art. 233 § 1 pkt 2 b w związku z art. 239 O.p.

2) art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2 i § 4, art. 62 § 1 i § 2 i § 4 O.p. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 703) poprzez zastosowanie tych przepisów, a które nie powinny być zastosowane, ponieważ zdaniem skarżącej wpłata nie powinna być zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, gdyż powyższe jest nieuprawnione z uwagi na brak w tym zakresie decyzji na podstawie art. 53 a O.p., oraz brak obowiązku podatkowego.

W ocenie skarżącej nie ma innej możliwości określenia wysokości odsetek od wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy w nienależnej wysokości lub w niewłaściwym terminie w innej formie niż w formie decyzji. Organ podatkowy przedwcześnie, bez podstawy prawnej i z przekroczeniem upoważnienia określił i pobrał odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w trakcie roku podatkowego, których wysokość mógłby ustalić dopiero po zakończeniu roku podatkowego przy zastosowaniu art. 53a § 1 O.p. Skarżąca uważa, że wszystkie wpłacane w trakcie roku podatkowego i po jego zakończeniu, a przed złożeniem zeznania podatkowego wpłaty zaliczek organ podatkowy powinien zaliczyć na poczet podatku, a nie odsetek za zwłokę, gdyż dopiero po złożeniu zeznania podatkowego posiada wiedzę czy wpłacone zaliczki są należne czy nie i czy należne są od nich odsetki za zwłokę, a ponadto czy stanowią nadpłatę czy zaległość podatkową. Skarżąca uważa, że w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy, a nadpłata, którą stanowią wpłacone zaliczki. Tym samym nie można było zaliczać części wpłat na poczet odsetek za zwłokę, które są naliczane od zaległości podatkowych.

Składając skargę, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że obowiązek wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek wynika z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust 3. Na podstawie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. spoczywał także na skarżącej, co znalazło wyraz także poprzez wykazanie należnych zaliczek za luty i maj 2022 r. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2022 r. (korekcie), które to organ podatkowy przyjął.

Z akt sprawy wynika, że odpowiednio w dniu 21 marca 2022 r. i w dniu 20 czerwca 2022 r. upływały terminy płatności zaliczek za luty i maj 2022 r., a skarżąca nie uregulowała ich w ustawowych terminach płatności.

Skoro skarżąca dokonała wpłaty w dniu 21 czerwca 2022 r. (a więc w trakcie roku podatkowego), a posiadała zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek, to wpłata ta została zaliczona zgodnie z art. 62 § 2 O.p. na poczet tych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. I dalej, zgodnie z art. 62 § 2 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Zgodnie z art. 62 § 4 O.p., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z art. 51 § 2 O.p. wynika natomiast, że niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest również za zaległość podatkową. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek do naliczania odsetek ma zastosowanie art. 53 § 1 O.p., zgodnie z którym od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54. Skoro więc wpłata została dokonana po terminie płatności zaliczki, a nie wystąpiły okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę, to dokonując zaliczenia, mając na uwadze brzmienie art. 55 § 2 O.p., właściwie organ dokonał rozliczenia zaliczanej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i na poczet kwoty odsetek.

Jak stanowi art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ma też zastosowania art. 53a O.p. Zgodnie z art. 53a § 1 jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro organ podatkowy nie kwestionował wysokości wykazanych w złożonym za 2022 r. zeznaniu podatkowym (korekcie) należnych zaliczek w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., to w tym stanie faktycznym nie wystąpiła konieczność określenia odsetek na podstawie art. 53a O.p. W przypadku zadeklarowania w zeznaniu podatkowym zaliczek w prawidłowej wysokości podstawę obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, stanowi ich wysokość wskazana w tym zeznaniu.

Tym samym organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a wskazane w skardze zarzuty są bezzasadne.

Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby zaskarżone postanowienie, w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, naruszało prawo. Postanowienie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 O.p w z. z art. 62 § 1 i art. 59 § 1 O.p. Organ podatkowy, wydając postanowienie, wskazał wysokość i datę zaliczanej wpłaty oraz kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za luty i maj 2022 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył też wskazanych przez skarżącą przepisów, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.