Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 68/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. w [...] kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 17 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek A S.A. w [...] (dalej też: Spółka, skarżąca, wnioskodawca) złożony w dniu 6 sierpnia 2015 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją słodyczy, wyrobów czekoladowych, płatków śniadaniowych oraz słonych przekąsek. Jest pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej w skrócie O.p. oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Spółka użytkuje służbowe pojazdy samochodowe (dalej też pojazdy służbowe, samochody służbowe), z których część przydzielona została zatrudnionym pracownikom Spółki w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych.

Pojazdy służbowe są używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub umowy najmu. Zgodnie z zapisami art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka odlicza podatek VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tymi samochodami w wysokości 50% kwoty podatku.

Siedziba Spółki znajduje się w [...] przy ul. [...], przy czym Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie m.in. gminy [...], gminy [...],[...] oraz [...]. Do zadań kadry zarządzającej, zatrudnionej w Spółce należy prowadzenie w imieniu pracodawcy interesów Spółki oraz zarządzanie i zajmowanie się sprawami majątkowymi Spółki, co wymaga od tych pracowników częstych wyjazdów poza miejsce świadczenia pracy, określone w umowie o pracę. Miejsce świadczenia pracy kadry zarządzającej lub miejsce, do którego należy się udać w celu prowadzenia spraw Spółka często znajduje się w oddaleniu od miejsca parkowania pojazdu służbowego na terenie siedziby Spółki lub w poszczególnych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzja o przyznaniu danemu pracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest od charakteru jego pracy, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności i dyspozycyjności. Pracownicy, którym powierzane są samochody służbowe należą do kadry zarządzającej oraz działu sprzedaży wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, których nie obowiązują ograniczenia czasowe dotyczące wymiaru czasu pracy.

W Spółce obowiązuje regulamin używania pojazdów służbowych, który określa szczegółowe stanowiska pracy, na których umożliwia się użytkowanie samochodów służbowych, zasady eksploatacji samochodu służbowego oraz rozliczania kosztów eksploatacji i jego utrzymania. Użytkownik samochodu służbowego otrzymuje od Spółki kartę flotową (kartę paliwową) i jest zobowiązany do pokrywania przy jej użyciu wydatków związanych z zakupem paliwa i materiałów eksploatacyjnych do użytkowanego przez niego samochodu.

Warunki i zasady indywidualnego użytkowania przez pracownika samochodu służbowego są określone w umowie o użytkowanie samochodu służbowego, zawartej przez Spółkę z danym pracownikiem. Na podstawie tej umowy pracownicy zobowiązani są do:

- używania samochodu służbowego w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu i właściwości,

- wydania pojazdu służbowego Spółce w stanie niepogorszonym po rozwiązaniu umowy,

- przestrzegania terminów przeglądów i badań technicznych.

Z uwagi na wymaganą dyspozycyjnością pracowników, związaną z zajmowanymi stanowiskami oraz obowiązkiem zabezpieczenia mienia przed zniszczeniem lub kradzieżą, Spółka wyraża zgodę na korzystanie przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych w ramach:

- przejazdów w obie strony na trasie pomiędzy miejscem zamieszkania (miejscem pobytu) pracownika, a miejscem świadczenia przez tego pracownika pracy na rzecz Spółki,

- pozostałych przejazdów w celach prywatnych, co będzie stanowiło część wynagrodzenia (przychodu) za pracę świadczoną przez pracownika.

Przychód pracownika z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celu prywatnego, będzie ustalany jako wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f.

a) 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,

b) 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 wskazanych powyżej kwot.

Indywidualne użytkowanie samochodu służbowego - zarówno dla celów służbowych jak i prywatnych - w zakresie przebiegu kilometrów w poszczególnych dniach miesiąca - jest rejestrowane w prowadzonej przez pracownika karcie drogowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., która jest ujmowana przez Spółkę - zobowiązanego na podstawie art. 31 ww. ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników - jako jeden z elementów dochodu danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., obejmuje również koszty użytkowania samochodu w postaci zużywanego paliwa?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że odpowiedź na zadane pytanie winna być twierdzącą. Wskazała, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i która jest ujmowana przez Spółkę na podstawie art. 31 ww. ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników - jako jeden z elementów dochodu - danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużywanego paliwa.

Przytaczając brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów tj. m.in. art. 12 ust. 1, ust. 2 a, ust. 2b, ust. 2c, art. 31, art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. Spółka wyraziła przekonanie, że występując jako płatnik jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy osób, które są u niej zatrudnione. Podstawą do obliczenia zaliczek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., pomniejszone o stosowne koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy, wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., którego treść nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu w jazdach lokalnych, czy pozamiejscowych, ani tez nie określa, co obejmuje pojęcie "wartość pieniężna (...) z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych".

Powołując się na treść Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., poz. 27, Nr 271, z późn. zm.), dalej też "rozporządzenie" Spółka wskazała, że w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych mamy do czynienia również z sytuacją, w której samochód prywatny jest wykorzystywany przez pracownika na potrzeby pracodawcy ( § 1).

Zgodnie § 4 rozporządzenia, zwrot kosztów może zostać ustalony bądź jako miesięczny ryczałt pieniężny, bądź w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, czyli na podstawie tzw. kilometrówki. Jeżeli zwrot kosztów następuje w postaci miesięcznego ryczałtu, wypłata może być dokonana dopiero po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie takie nie musi być sporządzane w postaci ewidencji przebiegu (nie zawiera informacji o ilości przejechanych kilometrów itp.), natomiast powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Zdaniem Spółki z przepisów rozporządzenia wynika, że kwota wypłacana przez pracodawcę pracownikowi z tytułu korzystania przez pracownika z prywatnego pojazdu w celach służbowych powinna zrekompensować całość wydatków na przejechanie określonego dystansu. Wlicza się w to nie tylko koszty paliwa, ale również inne koszty eksploatacyjne. Stawka została skalkulowana w taki sposób, aby zapewnić pracownikowi wykorzystującemu własny pojazd na rzecz pracodawcy zwrot całości wydatków. Wlicza się w to nie tylko koszty paliwa, ale również inne koszty eksploatacyjne.

W ocenie wnioskodawcy przedstawione zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów prywatnych dla celów służbowych, o których stanowi rozporządzenie powinny zostać w sposób analogiczny zastosowane także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., która jest ujmowana przez Spółkę na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników - jako jeden z elementów dochodu danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużywanego paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe .

W uzasadnieniu interpretacji, organ, przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. u.p.d.o.f., przy czym przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę, w której podtrzymując dotychczasowe stanowisko – wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

• prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą uznaniem, że wartość kwot określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje wartości nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez skarżącą do samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych przez pracowników;

• przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu dotyczącym wyłączenia z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. kosztów zakupu paliwa przez pracodawcę w sytuacji, gdy samochód będzie wykorzystywany przez pracownika do celów prywatnych.

Zdaniem Spółki interpretacja organu jest rażąco sprzeczna z intencjami, jakimi kierował się prawodawca przyjmując analizowane rozwiązanie. Prowadzi ona do rozbijania poszczególnych kosztów stanowiących elementy nieodpłatnego świadczenia i tworzenia kilku reżimów prawnych ich obliczania, co w efekcie skomplikuje proces zastosowania analizowanych przepisów, które w zamierzeniu miały uprościć rozliczanie z wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych.

W tym względzie pełnomocnik przytoczył uzasadnienie do poprawek przyjętych przez Senat RP, które modyfikują przepisy dotyczące ryczałtu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego tak, aby objąć nimi świadczenia częściowo odpłatne.

Z przywołanego uzasadnienia zmian w przepisach wynika, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd.

Pełnomocnik odwołał się do orzeczeń potwierdzających jego zdaniem prezentowaną w skardze argumentację prawną w tym wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 1595/15 i z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Wr 2264/14.

Konkludując, pełnomocnik stwierdził, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu, takie jak paliwo.

Zdaniem pełnomocnika przyjęta przez organ wykładnia przepisów zastosowana do interpretacji przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. jest niedopuszczalna, godzi bowiem w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, a tym samym narusza dyspozycję art. 121 ust. 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Trzeba przy tym wskazać, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Zdaniem Spółki interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., regulującego zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów służbowych do celów prywatnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu. Przy czym treść powyższego przepisu nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu w jazdach lokalnych czy pozamiejscowych, ani nie określa, co obejmuje pojęcie "wartość pieniężna (...) z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych".

W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i stanął na stanowisku, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowią dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach albowiem ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 roku weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Skład orzekający w sprawie niniejszej, podzielił argumentację, która w całości odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, który Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własny.

W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono bowiem, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku należy przyjąć, że skarżąca prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano pracodawca, w tym wypadku Spółka przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei jak słusznie akcentuje skarżąca niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Dalej podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne w związku z zagadnieniem "innych nieodpłatnych świadczeń" rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał stwierdził , że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni terminu nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń. Dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Akcentując powyższy kierunek wykładni przytoczonych regulacji prawnych skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia wbrew podanym we wniosku okolicznościom istnieje możliwość skonkretyzowania kosztów paliwa konkretnemu pracownikowi, tym samym przyjęcia, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie.

W konsekwencji są orzekający na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. był uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 r. Nr 31, poz.153).