Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 77/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) decyzją z [...] marca 2021 roku nr [...] określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 27 649 287 zł.

Wskutek rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) decyzją z [...] października 2022 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone poprzez wniesienie 17 listopada 2022 roku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 11 sierpnia 2023 roku, wskazując art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p."), Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2022 r.

W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 25 maja 2023 roku w sprawie C-114/22. W wyroku tym TSUE rozpoznał pytanie prejudycjalne na wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedmiotem którego była ocena, czy polski przepis (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług) zakazujący odliczenia podatku od pozornej czynności - niezależnie od tego, czy doszło do nadużycia prawa lub oszustwa - jest zgodny z unijnym prawem. W wyroku tym TSUE uznał, że regulacje te są niezgodne z prawem unijnym. Zdaniem Skarżącej, mimo że wyrok TSUE odnosi się wprost do uregulowań w podatku od towarów i usług, ma wpływ na treść decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Dlatego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2022 roku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] marca 2021 roku oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2023 roku nr [...], wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] października 2022 r.

Następnie postanowieniem z [...] września 2023 roku nr [...] (doręczonym 22 września 2023 roku), zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu postanowienia zawieszającego postępowanie organ podatkowy wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2022 roku nr [...] została poddana kontroli sądowej, a co za tym idzie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia wznowionego postępowania.

Na to postanowienie pismem z 29 września 2023 roku Strona złożyła zażalenie wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

- przeprowadzenie wobec Skarżącej postępowania wznowieniowego w zakresie merytorycznej oceny przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2022 roku nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] marca 2021 roku nr [...] i ocenę przedstawionych przez Stronę przesłanek do uchylenia tych decyzji opartych o wyrok TSUE i w rezultacie uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak oceny merytorycznej wniosku o wznowienie postępowania i niezasadne uznanie przez organ pierwszej instancji, że zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne dla organu podatkowego ze względu na wystąpienie w niniejszej sprawie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które warunkuje załatwienie sprawy, tj. wydanie wyroku sądu administracyjnego w sprawie decyzji ostatecznej, podczas gdy obowiązkiem organu było prowadzenie postępowania wznowieniowego, podczas którego organ mógł i powinien był rozpatrzeć samodzielnie przesłanki wznowienia oparte na wyroku TSUE z 25 maja 2023 roku w sprawie C-114/22, w którym TSUE uznał, że niezgodne z prawem unijnym są regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, zakazującego odliczenia podatku od pozornej czynności - niezależnie od tego, czy doszło do nadużycia prawa lub oszustwa i tylko ewentualne rozstrzygnięcie końcowe postępowania wznowieniowego powinno być odsunięte w czasie, jeśli organ uznałby, że w sprawie zachodzą przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p., natomiast w przypadku uznania, że przesłanki takie nie zachodzą organ powinien zakończyć sprawę poprzez odmowę uchylenia decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.,

2) art. 56 i art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez niezasadne uznanie przez organ, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy jest on adresowany do sądu administracyjnego i nie wynika z niego kompetencja organu do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GPS 1/17 wiąże tutejszy organ, podczas gdy ta uchwała została wydana w zupełnie odmiennym stanie faktycznym oraz na gruncie innych przepisów (k.p.a.), a zatem uchwała ta nie wiąże tutejszego organu,

3) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez wydanie przez organ postanowienia w sposób sprzeczny z ww. przepisami, uniemożliwiający Stronie poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, gdy organ pierwszej instancji niezasadnie powołuje się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz odnoszący się do kompetencji sądów administracyjnych art. 56 P.p.s.a, pomijając jednocześnie okoliczności faktyczne sprawy, wnioski płynące z wyroku TSUE oraz podstawy dla wznowienia postępowania podniesione przez Skarżącą we wniosku o wznowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia z 29 września 2023 roku postanowieniem z dn. [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że skoro decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2022 roku nr [...] poddana została kontroli sądowej, to - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego - organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia wznowionego postępowania.

Dyrektor podniósł, że nie sposób zgodzić się z argumentacją zaprezentowaną w zażaleniu odnośnie możliwości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie analizy wyroku TSUE i jego wpływu na treść wydanej decyzji. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 245 § 1-2 O.p. wskazał, że o ile negatywny wynik postępowania co do zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wniosku o wznowienie postępowania prowadzi do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji, o tyle pozytywny wynik tych czynności implikuje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, a co za tym idzie do uchylenia ostatecznej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy lub - w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. - odmowy uchylenia decyzji. Zatem dopuszczenie możliwości prowadzenia wznowionego postępowania w czasie, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy - w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek wznowienia - zobligowany byłby do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w czasie, gdy dotychczasowa decyzja poddawana jest kontroli sądu administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego za niedopuszczalne uznać należy proponowane przez Skarżącą rozwiązanie polegające na odsunięciu w czasie tylko ewentualnego rozstrzygnięcia końcowego postępowania wznowieniowego w przypadku uznania przez organ, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia. Skoro, zgodnie z prezentowanym w judykaturze stanowiskiem, wynik prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest wydanie decyzji we wznowionym postępowaniu, to organ podatkowy jest zobligowany do zawieszenia wznowionego postępowania po uprzednim rozstrzygnięciu kwestii dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego. Prowadzenie postępowania względem wystąpienia przesłanek wznowienia w czasie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego i zawieszenie tego postępowania dopiero w momencie pozytywnego wyniku tych czynności stanowiłoby naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do formułowania przez Stronę zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Za nieuzasadniony uznać również należało w ocenie Dyrektora podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 56 i art. 269 § 1 P.p.s.a..

Jak zauważył organ pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 5 czerwca 2017 roku sygn. akt II GPS 1/17 wskazał:

"Należy przyjąć, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.".

Organ odwoławczy nie podzielił opinii Strony, iż ww. uchwała nie wiąże organu podatkowego, gdyż wydana została w odmiennym stanie faktycznym i na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dyrektor podniósł, że w samej treści uzasadnienia niniejszej uchwały zaznaczono, że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że jest to sytuacja, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnionych podstaw podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Uchybienia wspomnianym przepisom Strona upatruje w bezzasadnym zastosowaniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 56 P.p.s.a. oraz braku należytego uzasadnienia zaniechania analizy wyroku TSUE.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie zaskarżając przedmiotowe postanowienie w całości.

Postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny merytorycznej wniosku o wznowienie postępowania i niezasadne uznanie przez Dyrektora, że zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne dla organu podatkowego, ze względu na wystąpienie w niniejszej sprawie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, które warunkuje załatwienie sprawy, tj. wydanie wyroku sądu administracyjnego w sprawie Decyzji ostatecznej Dyrektora, podczas gdy obowiązkiem Organu było prowadzenie postępowania wznowieniowego, podczas którego Organ mógł i powinien był rozpatrzeć samodzielnie przesłanki wznowienia oparte na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 25 maja 2023 r. w sprawie C-l 14/22 (dalej: "Wyrok"), w którym TSUE uznał, że niezgodne z prawem unijnym są regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, zakazującego odliczenia podatku od pozornej czynności - niezależnie od tego, czy doszło do nadużycia prawa lub oszustwa i tylko ewentualne rozstrzygnięcie końcowe postępowania wznowieniowego powinno być odsunięte w czasie, jeśli Organ uznałby, że w sprawie zachodzą przesłanki uchylenia Decyzji ostatecznej w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku uznania że przesłanki takie nie zachodzą Organ powinien zakończyć sprawę poprzez odmowę uchylenia Decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej;

2) art. 201 § I pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z 187 § 2 P.p.s.a. poprzez niezasadne zawieszenie wznowionego postępowania z powołaniem się na uchwałę NSA o sygn. akt II GPS 1/17, podczas gdy (i) uchwała została wydana w odmiennym stanie faktycznym oraz na gruncie innych przepisów (Kodeksu postępowania administracyjnego), w związku z czym Organ nie powinien się na nią powoływać; (ii) uchwały nie wiążą organów podatkowych tylko sądy administracyjne, więc mogą one mieć jedynie posiłkowe znaczenie dla oceny konkretnej sprawy, gdy dotyczą analogicznej sytuacji i tych samych regulacji prawnych,

3) art. 217 § 2 i art. 210§4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Organ Postanowienia w sposób sprzeczny z ww. przepisami, uniemożliwiający Spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, gdyż Dyrektor niezasadnie powołuje się na art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej oraz odnoszący się do kompetencji sądów administracyjnych art. 56 P.p.s.a., pomijając jednocześnie okoliczności faktyczne sprawy, wnioski płynące z Wyroku TSUE oraz podstawy dla wznowienia postępowania podniesione przez Spółkę we wniosku o wznowieniu.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o:

1) zaskarżonego Postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zawieszenia przez organ podatkowy, po uprzednim wszczęciu postanowieniem z dn. [...] sierpnia 2023 r., postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS w W. z [...] października 2022 r. nr [...] z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny prawidłowości tej decyzji zainicjowane skargą z dnia 17 listopada 2022 r.

Zdaniem organu podatkowego, wznowienie postępowania w czasie, gdy toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne wymaga zawieszenia tego wznowionego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, zaś rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być w takim przypadku traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p. (str. 4 zaskarżonego postanowienia).

Zdaniem strony skarżącej nie ma podstaw do zawieszenia wznowionego postępowania. Zdaniem strony skarżącej, podnoszącej w tym kontekście zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 O.p., prowadzone obecnie postępowanie sądowoadministracyjne nie stoi na przeszkodzie, ażeby organ rozpoznał merytorycznie sprawę uwzględniając wyrok TSUE z dn. 25 maja 2023 r. w/s C-114/22 (na którego wydanie powołała się strona skarżąca w swoim wniosku z 11 sierpnia 2023 r. o wznowienie postępowania) i przeanalizował, czy okoliczności podnoszone przez TSUE, mają wpływ i znaczenie w prowadzonym wobec Spółki postępowania. Nie jest zasadne zatem oczekiwanie na prawomocne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez sąd administracyjny w sytuacji, gdy Dyrektor może prowadzić postępowanie w zakresie analizy Wyroku i jego odniesienia na stan faktyczny sprawy. Zdaniem strony skarżącej, podnoszącej w tym kontekście zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 269 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 §2 p.p.s.a., z uwagi na to, że uchwała NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 w swojej tezie odnosiła się do pytania sformułowanego na przepisów ustawy k.p.a., a ściślej do art. 97 §1 k.p.a. (nie zaś do art. 201 §1 pkt 2 O.p.), to jest ona wiążąca jedynie w zakresie przepisów ustawy k.p.a., nie zaś przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej również, podnoszącej w tym kontekście zarzut naruszenia art. 217 §2 i art. 210 §4 w zw. z art. 219 O.p., uzasadniając zasadność zawieszenia postępowania wznowionego organ nie wskazał żadnych racjonalnych i istotnych przesłanek, którymi kierował się wydając pierwotne postanowienie o zawieszeniu postępowania, w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że "okolicznością uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania jest okoliczność zawiśnięcia sprawy przed sądem administracyjnym w związku z wniesienie skargi na decyzje ostateczną".

Na tle tak zdefiniowanego sporu, rację należy, w ocenie Sądu, przyznać organowi. W tym kontekście istotne znaczenie ma okoliczność wydania przez NSA w dn. 5 czerwca 2017 r. uchwały w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II GPS 1/17. Zgodnie ze wskazaną uchwała "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.". W treści uzasadnienia do przedmiotowej uchwały NSA, wskazywał bowiem również na konieczność wszczęcia i zawieszenia postępowania podatkowego w celu (m.in.) wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanej przez sąd administracyjny.

Zauważyć przy tym należy, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19 "Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej.".

Okoliczność braku formalnego związania przez tut. Sąd treścią uzasadnienia ww. uchwały obejmującego rozważania dotyczące zasadności jednakowego postępowania w ramach postępowania administracyjnego (według k.p.a.) oraz postępowania podatkowego (według O.p.), nie oznacza braku możliwości uznania wskazanego przez NSA stanowiska jako prawidłowe. W tym kontekście tut. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do uchwały w zakresie dotyczącym zasadności jednakowego postępowania w ramach obu procedur i zauważa, że stanowisko to jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących stosowania przepisów O.p. Tytułem przykładu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 wskazał, że "Wprawdzie sentencja uchwały nawiązuje wyłącznie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, warto jednak zaznaczyć, że w swych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.). Według poglądów przedstawionych w uchwale załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, a rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący wniosek w niniejszej sprawie poglądy te podziela, zwracając uwagę, że w świetle powyższej uchwały fakt wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją ostateczną nie może stanowić podstawy do zawieszenia wcześniej wszczętego w sprawie postępowania sądowoadministracyjnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że okoliczność wskazana w skardze kasacyjnej nie stanowi żadnej z przesłanek zawieszenia postępowania, o jakich mowa w art. 125 § 1 p.p.s.a.".

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do ww. uchwały, że "Dodatkowo orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów K.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów O.p. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (szerzej na ten temat A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119). (...) Należy podzielić te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (...)

Należy przyjąć, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, op. cit., s. 166).

Należy przy tym pamiętać, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, iż przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym z trybów nadzwyczajnych, ponieważ - jak to podkreślono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 18) - żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 K.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty, stosując art. 158 § 1 K.p.a. w związku z art. 156 § 1 K.p.a. (P. Daniel, op. cit., s. 166). Na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak /w:/ System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 10: Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 485/14, CBOSA).

Zasadna jest zatem konstatacja, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, oba postępowania jednak pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, op. cit., s. 166-167)".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro wszczęcie postanowieniem z dn. [...] sierpnia 2023 r., postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS w W. z [...] października 2022 r. nr [...] nastąpiło już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie prawidłowości ww. decyzji zainicjowanego skargą z dnia 17 listopada 2022 r. (i to postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone), to z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny, organ podatkowy był zobowiązany na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe. Niewątpliwie dokonanie oceny zgodności z prawem przedmiotowej decyzji przez sąd administracyjny stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego przedmiotową decyzją.

W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione w skardze. Organ podatkowy, był zobowiązany na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe wydając stosowne postanowienie, zaś organ odwoławczy utrzymać je w mocy (co czyni niezasadnym zarzut sformułowany w punkcie pierwszym). W zaskarżonym postanowieniu zasadnie powołano się na treść uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/17. Nawet jeżeli w tym przypadku w związku z tą uchwałą nie można mówić o jej mocy wiążącej (czy to z uwagi na to, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, a co za tym idzie formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, czy też z uwagi na to, że sama sentencja odnosi się bezpośrednio do przepisów k.p.a.), to niewątpliwie stanowisko w niej zawarte jest w tym zakresie prawidłowe (i należy je uwzględnić, biorąc pod uwagę również autorytet NSA jako taki i szczególną rolę jaką pełnią uchwały i uzasadnienie do nich). Tym samym zgodnie z prawem organy powołały się na to stanowisko (co czyni niezasadnym zarzut sformułowany w punkcie drugim, a nieprawidłowość polegającą na wskazaniu w zaskarżonym postanowieniu na związanie organu uchwałą (str. 6), jako niemającą wpływu na wynik sprawy). Wreszcie za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w punkcie trzecim dotyczący zawarcie uzasadnienia niespełniającego wymagania określone w art. 217 §2 i art. 210 §4 w zw. z art. 219 O.p. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił, dlaczego w sprawie niezbędne jest zawieszenie postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając istnienia innych naruszeń przepisów skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w ramach którego sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 120 p.p.s.a.