Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 161/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3, art. 90 ust. 2, art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry) 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] wymierzającą C.P. karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej jako op) oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako ugh).

Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym.

C.P. prowadzi w W. działalność gospodarczą pod nazwą "A" ul. [...] . W dniu [...]r. w lokalu "A" funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w trakcie której ujawnili włączony i gotowy do gry automat o nazwie "B" nr [...]. Dalsze czynności kontrolne wykazały, że gry urządzane na tym automacie są grami losowymi i organizowane są w celach komercyjnych. Ponieważ C.P., jako właściciel lokalu, w dniu kontroli jednoznacznie nie wskazał właściciela automatu ale przedstawił umowę najmu z [...] r. zawartą ze spółką "C" z siedzibą w B. reprezentowaną przez prezesa zarządu J.S.. Celem umowy było wynajęcie Spółce 5m2 powierzchni dla zainstalowania na niej dwóch urządzeń zręcznościowych o nazwie "B". Dokonując weryfikacji zapisów umowy organ stwierdził, że nie odzwierciedla ona stanu faktycznego, gdyż w KRS od [...] r. jako prezes zarządu powyższej spółki widnieje A.M. i tylko on, zgodnie z regulacją Kodeksu spółek handlowych (art. 201 § 1) mógł podpisać umowę najmu. Stąd organ uznał, że to C.P. jest dysponentem automatu i prowadzi z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą. Wskazał również, że wcześniej, do [...] r. C.P. podnajmował lokal spółce "D", która posiadała stosowne zezwolenie i prowadziła legalną działalność na posiadanych automatach do gier.

Ponadto organ wskazał, że sporne urządzenie spełnia definicję automatu do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, albowiem wynik gry nie zależał od umiejętności czy sprawności grającego lecz od programu komputerowego, na który grający nie miał żadnego wpływu. W konsekwencji organ [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia C.P. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry.

Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...]r., którą wymierzono C.P. karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem C.P. złożył odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organowi pierwszej instancji zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych; naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 122 i 187 § 1 op);

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 5 i ust. 6 ugh oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

- naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 6 ugh i pominiecie kompetencji Ministra Finansów do określenia w drodze decyzji czy urządzenie spełnia wymogi art. 2 ust. 1-5 ugh;

- wydanie decyzji z pominięciem orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. C-213/11.

Skarżący wniósł jednocześnie o przesłuchanie J.S. na okoliczność zawarcia umowy najmu powierzchni lokalu.

W uzasadnieniu odwołania C.P. wykazywał, że funkcjonariusze w trakcie eksperymentu błędnie zinterpretowali jego wyniki, gdyż prowadzone gry miały wyłącznie charakter zręcznościowy a automat nie wypłacał wygranych. Organ nie miał też kompetencji do rozstrzygania o charakterze gier umieszczonych na automacie, jak również nałożenia kary pieniężnej na osobę fizyczną.

Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z [...] r. z racji zawisłości przed Trybunałem Konstytucyjnym pytania prawnego postawionego przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/GL 1979/11. Na skutek zażalenia skarżącego postanowienie to zostało uchylone [...] r.

Organ celny załączył (postanowienie z [...] r.) do akt postępowania opinię biegłego A.C. wydaną [...] r. dla potrzeb postępowania karnoskarbowego [...] ([...] ) dla automatu "B" nr [...], z której wynika, że automat oferuje, gry o których mówi ustawa o grach hazardowych (o charakterze losowym, prowadzone w celach komercyjnych).

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz oświadczeniu skarżącego z [...] r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na art. 8 ugh organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone jest zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przypomniał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ugh). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ugh.

Z zebranego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli wynikało, że w lokalu "A" włączone i gotowe do gry były dwa urządzenia elektroniczne, w tym o nazwie "B" nr [...]. Na podstawie przeprowadzonej gry kontrolnej ustalono, że gry w nim zainstalowane mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Funkcjonariusze ustalili również, że automat nie wypłaca bezpośrednio pieniędzy, jednak pozwala na uzyskanie wygranych rzeczowych, tj. punktów pozwalających na kontynuację gry bez konieczności ponownego kredytowania automatu. Wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, gdyż po naciśnięciu klawisza START wprowadzane są w bardzo szybki ruch 3 bębny z kolorowymi symbolami uwidocznione na ekranie monitora, które zatrzymują się samoczynnie. Naciśnięcie tego klawisza powoduje pomniejszenie stanu licznika BANK o wartość zgodną z wybraną stawką. Wynik eksperymentu potwierdziła dodatkowo opinia biegłego A.C. z [...] r.

Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, iż urządzenie "B"jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3, w związku z art. 2 ust. 4 wyżej powołanej ustawy.

Kolejnym elementem, na który organ wskazał a niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej było ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że dysponentem spornego automatu jest C.P., gdyż okazana przez niego umowa najmu z [...] r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistości. Umowę w imieniu spółki "C" podpisał J.S., który w dacie jej podpisania nie był już prezesem zarządu spółki i nie okazał umocowania do jej reprezentowania. Jak wynika z zapisów w KRS w dacie podpisania umowy prezesem spółki był A.M. (wpis z [...] r.). Wniosek skarżącego o przesłuchanie J.S. organ uznał za nieistotny i niekonieczny z racji zapisów widniejących w KRS. Podkreślił również, że złożenie oświadczenia woli przez skarżącego, którego konsekwencją było podpisanie umowy najmu było działaniem świadomym. Przedstawione zaświadczenia lekarskie dotyczą innego okresu niż data umowy, a skarżący nie wykazał by podpisał umowę pod przymusem lub w stanie wyłączającym świadomość. Stąd organ uznał, że skarżący świadomie podpisał umowę najmu ze Spółką "C", którą podpisał J.S. w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji prezesa zarządu tej spółki, co wynikało z wpisów w KRS i było łatwe do sprawdzenia.

Ponieważ KRS jest jawny i skarżący mógł dokonać weryfikacji kontrahenta umowy najmu, czego nie uczynił, nie wykazał, że nie jest właścicielem spornego automatu. Organ nie dał wiary treści umowy najmu i uznał C.P. za urządzającego gry na tym automacie.

Nie jest też sporne, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 6 ust. 1 ugh.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazano, że uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 ugh, tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, nie oznacza, iż w każdym przypadku urządzania gier Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w tym przepisie. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. A zatem organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał (grę kontrolną, opinie biegłego) jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5) i jedynie w przypadku wątpliwości winien wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia w drodze decyzji administracyjnej. W kontrolowanej sprawie wątpliwości takowych nie było.

W uzasadnieniu organ odwołał się do licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających słuszność dokonanych ustaleń i ich oceny oraz nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie [...] zł z racji użytkowania jednego automatu do gier hazardowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem C.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej zarzucił organowi naruszenie:

- art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na spornym urządzeniu może naruszać przepisy tej ustawy;

- art. 2 ust. 5 ugh przez błędną jego wykładnię;

- art. 2 ust. 6 ugh polegające na naruszeniu przepisów o właściwości rzeczowej polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji, gdy określenie czy urządzenie spełnia wymagania przewidziane w art. 2 ust. 1-5 ugh należy do ministra właściwego do spraw finansów;

- art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ugh poprzez wydanie decyzji nakładającej karę mimo braku przesłanek zastosowania sankcji;

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowita sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie jego dowolną ocenę;

- art. 122 i art. 187 § 1 op przez niezebranie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości.

W uzasadnieniu skargi C.P. podniósł, że organy obu instancji nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że to ujawnione w toku kontroli urządzenia (automaty) podlegają regułom określonym w ustawie o grach hazardowych oraz czy to skarżący urządzał gry hazardowe na tym automacie. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył fragmenty licznych wyroków sądów administracyjnych, TSUE oraz Trybunału Konstytucyjnego. Nie zgodził się również, że stanowiskiem organów podatkowych, że ponieważ J.S. w dacie podpisania umowy najmu nie był już prezesem zarządu spółki "C", to okazana przez skarżącego umowa jest nieważna. Organy obu instancji akcentując, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny nie wyjaśniły czy J.S. posiadał stosowne umocowania do podpisania umowy najmu oraz czy Spółka jest właścicielem automatu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 26 listopada 2014 r. Sąd zawiesił postępowania sądowe, z racji zawisłości przed Trybunałem Konstytucyjnym dwóch pytań prawnych w sprawie (P4/14 i P 32/12), które stanowią zagadnienie wstępne dla kontrolowanej sprawy i udzielona na nie odpowiedź będzie miała wpływ na prawidłową ocenę wydanego przez organy rozstrzygnięcia.

Postępowanie zostało podjęte 8 lutego 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Podniesione w skardze zarzuty w części okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że jest ona przedwczesna. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postepowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a ugh). Stosownie do art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w niebędącym kasynem lokalu "A" prowadzonym przez C.P. w W. przy ul. [...] urządzane były gry hazardowe na automacie "B", a urządzającym gry był skarżący. Kontrolowany lokal nie był kasynem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a gry umieszczone na przedmiotowym automacie spełniają przesłanki art. 2 ust. 5 ugh, co wykazał przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej oraz opinia biegłego A.C.. Gry miały charakter losowy i prowadzone były w celach komercyjny.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz zastosowane przepisy materialne, wynikające z ich błędnej wykładni. Akcentował brak spełnienia przesłanek do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami celnymi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 ugh). Również art. 91 ugh stanowi, że do kar pieniężnych zastosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 ugh minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 ugh, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany), to art. 2 ust. 6 ugh nie znajdował zastosowania. Tym samym organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh posiadają uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 ugh).

Ponadto decyzja Ministra jest niezbędna zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 ugh prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.08.2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie zwłaszcza gdy dysponują wynikami eksperymentu i opinią biegłego. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w skardze i zgadza się ze stanowiskiem organu, że ujawniony automat odpowiadał warunkom ustawy o grach hazardowych i urządzanie na nim gier możliwe było wyłącznie w kasynie. Natomiast Sąd nie podziela ustaleń organu co do spełnienia przez skarżącego warunku "urządzającego gry". Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy z [...] r. o wynajmie przez skarżącego 5m2 lokalu pod automaty Spółce z o.o. "C" nie został poddany weryfikacji. Sam fakt ujawnienia w KRS informacji, że J.S. nie jest od [...] r. prezesem zarządu Spółki "C" nie dowodzi, że odpisana przez niego umowa najmu w jej imieniu jest nieważna i urządzającym gry na automacie "B" jest skarżący. Fakt, że automat znajdował się w jego lokalu w którym działalność gospodarczą prowadzi skarżący również nie przesądza, że on był urządzającym gry. Tym bardziej, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]r. C.P. zeznał, że nie jest właścicielem ujawnionych w czasie kontroli automatów, okazał umowę najmu i wskazał pana T. jako ich dysponenta i serwisanta. Organ nie dociekał okoliczności dysponowania przez skarżącego jednym z kluczy serwisowych i nie podjął próby nawiązania kontaktu ze Spółką lub J.S. celem potwierdzenia zapisów umowy, mimo że widnieje w KRS jako podmiot działający, a na umowie wskazano jej adres, podobnie jak w KRS. Wreszcie nie przesłuchał J.S. ani nie zapytał Spółki czy działał w jej imieniu lub czy Spółka jako właściciel automatu konwaliduje podpisaną przez niego umowę najmu, do czego uprawnia art. 103 do 105 kodeksu cywilnego. Art. 103. § 1 kc stanowi, że "Jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Druga strona może wyznaczyć osobie, w której imieniu umowa została zawarta, odpowiedni termin do potwierdzenia umowy; staje się wolna po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu(§ 2). W braku potwierdzenia ten, kto zawarł umowę w cudzym imieniu, obowiązany jest do zwrotu tego, co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy, oraz do naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę nie wiedząc o braku umocowania lub o przekroczeniu jego zakresu (§ 3). Natomiast art. 105 kc, że "Jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć." Sam fakt ujawnienia, że J.S. w dacie podpisania umowy najmu nie był prezesem zarządu spółki "C" nie dowodzi, że umowa była nieważna. Ustalenie to daje Spółce możliwość wystąpienia o stwierdzenie jej nieważności (zobacz wyrok SN z 12.02.2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13, LEX nr 1436180).

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości. Zatem koniecznym było wyjaśnienia, kto jest właścicielem lub dysponentem ujawnionych automatów a w konsekwencji kto wykorzystuje je do doprowadzenia działalności gospodarczej wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takowe ustalenie i wymaga uzupełnienia.

Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej gdy z treści uchwały NSA z 13 czerwca 2016 r. sygn.. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzającego gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie określonych dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2015 r., I SA/Gl 970/14). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie uchybienie takie należy przypisać organowi, gdyż w toku postępowania organy nie zebrały materiału dowodowego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1op a tym samym jego ocena nie odpowiadała wymogom art. 191 tej ustawy. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził charakter losowy i komercyjny gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W toku postępowania organ przeanalizował i rozważył, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, m.in. przeprowadzony eksperyment, a także ustalenia biegłego. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów organ przyjął, że przedmiotowy w sprawie automat zezwala na gry losowe, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi w tym zakresie.

Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ).

Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjęta w składzie 7 sędziów NSA, bowiem podjęta została na podstawie art. 264 § 2 ppsa i ma moc powszechnie wiążącą. Wiąże również organy celne.

Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło jedynie na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że skarżący był urządzającym gry na spornym automacie czego wymaga art. 89 ugh. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego w innym celu i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. Koniecznym zatem jest dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu) ale głównie ustalenie czy J.S. podpisał umowę najmu w imieniu Spółki czy własnym i kto w istocie był dysponentem automatów i prowadził działalność z ich wykorzystaniem.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ja poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ppsa., o kosztach orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.