Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2217/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, art. 12 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi Powszechnej Kasy Oszczędnościowej Bank Polski S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDWB.4010.7.2022.1.BB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 11 sierpnia 2022 r., 0111-KDWB.4010.7.2022.1.BB, wydaną na wniosek [...] Bank [...]. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżąca) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawnopodatkowych skutków odpłatnego udostępnienia waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonego aktu, Skarżąca w dniu [...] maja 2022 r. (data wpływu) skierowała do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wedle zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktyczny, Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej też jako Emitent). W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, w tym kredytów i pożyczek, zarówno hipotecznych, jak i gotówkowych. Klientem Banku może być zarówno osoba fizyczna, jaki i podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast analizując bieżące trendy w branży finansowej rozważa emisję waluty, która będzie spełniała definicję waluty wirtualnej zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W założeniu, waluta ta będzie oparta na polskim złotym w relacji 1 do 1. Jej emisja, tj. jej wydanie (sprzedaż) za złote, będzie odbywała się w całości na rynku polskim w przestrzeni cyfrowej. Mając na uwadze ograniczenia regulacyjne, które skutkują m.in. brakiem podstawy dla Banku do emisji walut wirtualnych, Bank zakłada, że w grupie kapitałowej zostanie utworzona kapitałowa spółka celowa – wspomniany Emitent, która będzie dokonywała emisji waluty wirtualnej.

Bank zakłada, że podmiot – zarówno konsument, jak i przedsiębiorca, chcący dokonać transakcji z Emitentem dotyczącej waluty wirtualnej wyemitowanej przez Emitenta będzie musiał przejść u Emitenta pełną procedurę AML/KYC. Oznacza to, że nie każdy podmiot będzie mógł dokonywać z Emitentem transakcji (nabycia, czy zbycia), której przedmiotem będzie waluta wirtualna wyemitowana przez Emitenta. W praktyce zatem, jeżeli Klient, który pozyskał wyemitowaną przez Emitenta walutę wirtualną przekaże ją innemu podmiotowi, to podmiot ten będzie mógł dokonać wymiany tej waluty wirtualnej na złotówki u Emitenta jedynie pod warunkiem, że również będzie lub stanie się Klientem Emitenta.

Pozyskiwanie emitowanej waluty wirtualnej ma odbywać się poprzez dokonanie przelewu na rachunek Emitenta w Banku kwoty odpowiadającą wartości pozyskiwanej waluty wirtualnej w stosunku 1 do 1. W dalszej kolejności nastąpi emisja waluty wirtualnej przez Emitenta o wartości otrzymanych środków od Klienta. Waluta wirtualna zostanie uwidoczniona na specjalnym indywidualnym rachunku Klienta prowadzonym przez Emitenta, a środki, które Emitent otrzyma za jej wyemitowanie będą utrzymywane jako zabezpieczenie wyemitowanej waluty wirtualnej w płynnych i bezpiecznych aktywach (np. na rachunku bankowym Emitenta w formie gotówki, czy obligacjach skarbowych) do momentu zgłoszenia przez Klienta żądania wymiany waluty wirtualnej na złotówki.

Klient będzie miał prawo dowolnie zarządzać otrzymaną walutą wirtualną w ramach jej funkcjonalności i ekosystemu odbiorców. Oznacza to, iż zarówno będzie mógł zlecić jej transfer na inne rachunki prowadzone przez Emitenta, jak i przelać dowolną jej ilość na własny lub obcy rachunek zewnętrzny, w tym wymienić na inną walutę wirtualną, czy wymienić na towary/usługi.

Jak podkreślił Wnioskodawca, ponieważ wartość waluty wirtualnej będzie skorelowana z wartością waluty fiducjarnej (polski złoty), Klient będzie miał prawo w każdej chwili wystąpić do Emitenta z żądaniem wymiany zwrotnej posiadanej przez niego waluty wirtualnej na złotówki. Po takim żądaniu Emitent będzie zobowiązany do wymiany waluty wirtualnej z zastosowaniem takiej samej wartości, jaka była zastosowana przy jej emisji. W konsekwencji Emitent powinien się spodziewać, że Klient w każdej chwili może wystąpić o wymianę waluty wirtualnej na złotówki, co Emitent będzie zobowiązany wykonać. Natomiast Emitent z tytułu dokonywanych konwersji, będzie mógł pobierać prowizje. Prowizje mogą być pobierane przy emisji waluty wirtualnej, a także w momencie jej wymiany zwrotnej. Z kolei Klient ma dysponować środkami na złotówkowym rachunku bankowym.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytanie czy środki, które otrzyma Emitent w wyniku wymiany wyemitowanej waluty wirtualnej na złotówki będą stanowiły dla niego przychód?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że środki otrzymane przez Emitenta w wyniku wymiany wyemitowanej przez niego waluty wirtualnej na złotówki nie będą stanowiły jego przychodu, ponieważ środki te nie będą stanowiły przychodu definitywnego. Skarżąca zakłada bowiem, że klient chcący pozyskać emitowaną przez Emitenta walutę wirtualną, dokona tego przelewając na rachunek Emitenta w Banku kwotę odpowiadającą wartości pozyskiwanej waluty wirtualnej w stosunku 1 do 1. W dalszej kolejności nastąpi emisja waluty wirtualnej przez Emitenta o wartości otrzymanych środków od Klienta. Waluta wirtualna zostanie uwidoczniona na specjalnym indywidualnym rachunku Klienta prowadzonym przez Emitenta, a środki, które Emitent otrzyma za jej wyemitowanie będą utrzymywane jako zabezpieczenie wyemitowanej waluty wirtualnej w płynnych i bezpiecznych aktywach (np. na rachunku bankowym Emitenta w formie gotówki, czy obligacjach skarbowych) do momentu zgłoszenia przez Klienta żądania wymiany waluty wirtualnej na złotówki.

DKIS w powołanej na wstępie interpretacji uznał jednak, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę nie jest prawidłowe.

Prezentując własną argumentację DKIS powołał treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej też jako u.p.d.o.p.). Z przepisu tego wywiódł, że wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi nie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych. Przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej powstaje w chwili wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy (walutę tradycyjną), towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną, natomiast wcześniejsze wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi są neutralne podatkowo.

Odnosząc go do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego przyjął, że skoro sprzedaży waluty wirtualnej ma odbywać się w zamian za walutę tradycyjną, to będzie generowała przychów podlegający opodatkowaniu.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Wnioskodawca w piśmie z dnia [...] września 2022 r. zaskarżył ją w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego polegającą na naruszeniu:

- art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wymiana waluty wirtualnej na walutę tradycyjna rodzi obowiązek rozpoznania przychodu, bez względu no to, czy uzyskane przysporzenie ma charakter definitywny;

- art. 7 ust. 1 i 2, a także art. 22d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów, która prowadzi do opodatkowania przychodu ze źródła przychodów.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c 2 O.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od DKIS na jej rzecz kosztów postępowania.

DKIS w podpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p. Spornym pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem KIS jest bowiem to, czy do Skarżąca, która zamierza emitować waluty wirtualne będzie miała obowiązek rozpoznać jako przychód środki pieniężne otrzymane od klientów w zamian za wyemitowane waluty. Spór pomiędzy stronami wynika zaś z tego, że w ocenie Skarżącej przysporzenie to nie będzie miało charakteru definitywnego, dlatego nie będzie mieściło się w definicji przychodu. Z kolei w ocenie DKIS niebudzącym wątpliwości jest to, że w obecnym stanie prawnym wymiana waluty wirtualnej za środki płatnicze będzie stanowiła przychód w rozumieniu wspomnianego przepisu.

Rozstrzygając ten spór należy przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) i wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

W myśl art. 12 ust. 2 tej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązując do końca 2018 r. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie poruszano kwestię neutralności podatkowej wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładem mogą być chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w m.in. z dnia 27 kwietnia 2022 r., II FSK 2181/19, z dnia 22 marca 2022 r., II FSK 1688/19, z dnia 9 grudnia 2021 r., II FSK 753/19, z dnia 10 lutego 2021 r., II FSK 2870/18, z dnia 11 marca 2021 r., II FSK 3296/18, z dnia 9 listopada 2021 r., II FSK 247/19.

Tytułem przykładu NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., II FSK 753/19, odnotował, że kryptowaluty funkcjonują od 2008 r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizy i Studia CASP nr 1(7) z 2019 r., s.35-36). Z uwagi na rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., C-264/14, [...] (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta ta charakteryzuje się według stanowiska Trybunału tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoin, zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się jednak od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7). W odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są bowiem wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej, jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości. Nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być ona także powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza. Są jednak akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną.

Podkreślić należy również, że systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta sformułowana została dopiero w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723). Ukształtowano ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art. 5a pkt 33a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej też jako u.p.d.o.f.) i art. 4a pkt 22a u.p.d.o.p.). Natomiast od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Wprawdzie dla rozpoznania niniejszej sprawy istotny jest stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2019 r., odnotować należy jednak, że przed 1 stycznia 2019 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 Kodeksu cywilnego (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). W stanie prawnym, którego dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, przyjęcie, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego uznać zatem należało za prawidłowe. Kryptowaluta nie stanowi bowiem prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany.

Przyjmowano również, że wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022, poz. 1360 z późn. zm. – dalej też k.c.). Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy. Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie była utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze, gdyż w przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., który będzie miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu jaki zarysował się w rozpoznawanej sprawie, ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut w podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.), a w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.). Jednocześnie, w podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.), a w podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłączył z przychodów wartość waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną (art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p.). Tym samym obecnie neutralna podatkowo pozostaje, tak jak w obowiązujący uprzednio stanie prawnym, wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty. Jak stanowi zaś art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., który w skarżonej interpretacji powołał DKIS, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika więc, że wymiana kryptowaluty na inne aniżeli (inna) kryptowaluta, prawo majątkowe, a także środek płatniczy, towar lub usługę zawsze będzie stanowiła zysk. Zatem także Skarżąca, która w zamian za wyemitowane kryptowaluty otrzyma środki płatnicze – niezależnie od tego w jakiej relacji będzie dokonywała przeliczenia wydawanych kryptowalut, będzie uzyskiwała zysk w rozumieniu zacytowanego przepisu.

Wprawdzie Skarżąca w argumentacji przedstawionej na rzecz tezy przeciwnej zwraca uwagę, że udzielone jaj zapłata przez potencjalnego nabywcę emitowanej waluty wirtualnej nie będzie miała charakteru definitywnego. Podkreśla ona, że środki od klienta uzyskiwane w zamiana za walutę wirtualną, choć wpłacone zostaną na rachunek Emitenta w Banku, to będą utrzymywane jako zabezpieczenie wyemitowanej waluty wirtualnej w płynnych i bezpiecznych aktywach (np. na rachunku bankowym Emitenta w formie gotówki, czy obligacjach skarbowych) do momentu zgłoszenia przez Klienta żądania wymiany waluty wirtualnej na złotówki. Klient, jak zaznacza Skarżąca w każdej będzie mógł zwrócić się o wymianę wyemitowanej waluty wirtualnej na złotówki, co Emitent będzie zobowiązany wykonać. Z tego powodu przysporzenie, jakie otrzymać ma Skarżąca nie będzie z jej perspektywy trwałe.

Sąd nie zgodził się jednak z argumentacja Skarżącej. Trzeba bowiem zauważyć, że zaprezentowany przez nią sposób rozumowania nie uwzględnia istoty otrzymywanej zapłaty następującej w pieniądzach stanowiących rzeczy oznaczone co do gatunku. Sąd analizując stan faktyczny opisany we wniosku dostrzegł, że scharakteryzowana w nim – w sposób obszerny – wymiana emitowanej waluty wirtualnej za środki płatnicze, które będą przechowane na rachunku bankowym Skarżącej stanowi umowę zbliżoną w pewnym sensie do umowy rachunku bankowego. Ta z kolei, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów powszechnych zawiera elementy umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.), które zazwyczaj łączy z elementami umowy zlecenia (art. 734 k.c.) oraz umowy świadczenia usług (art. 750 k.c.). Wskazuje się także, że poprzez art. 845 k.c. do umowy tej będą miały zastosowanie przepisy o pożyczce (art. 720 k.c.), z tym zastrzeżeniem, że dług banku ma charakter oddawczy, przez co posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości. Konsekwencją takiej konstrukcji jest w każdym przypadku nabycie własności środków pieniężnych przez bank oraz nabycie przez posiadacza rachunku roszczenia o zwrot wpłaconych środków. Nie ulega również wątpliwości, że bank ponosi pełną odpowiedzialność za własne działania i zaniechania, jak też za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak też osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (art. 474 k.c.) (tak Sąd Apelacyjny w B. w wyroku z dnia [...] września 2021 r. [...], podobnie Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia [...] grudnia 2020 r., [...], Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2018 r., [...], czy Sąd Apelacjny w K. w wyroku z dnia [...] lutego 2014 r., [...]).

Należy stwierdzić jednoznacznie, że z chwilą zapłaty za wyemitowaną przez Skarżącą walutę wirtualną, potencjalny nabywca utraci własność pieniędzy wpłaconych na rachunek Banku. Ich właścicielem jako rzeczy oznaczonych co do gatunku, z chwilą wpłaty na rachunek Banku staje się zaś ten Bank, czyli w rozpoznawanej sprawie Skarżąca. Nie ma przy tym znaczenie, że Skarżąca umożliwia mu przeprowadzenie transakcji odwrotnej, czyli wymianę kryptowaluty na pieniądze. Klient w ten sposób nie odzyskuje bowiem – jak zdaje się sugerować Skarżąca – tych samych pieniędzy, które uprzednio wpłacił nabywając walutę wirtualną. Z tych względów nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej o braku definitywnego charakteru przysporzenia, jakie uzyskać ma w zamian za walutę wirtualną.

Z tych względów Sąd uznał stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS za prawidłowe.

W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.