Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1561/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu P. - organ prowadzący Zespół Szkół [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1453/14 w sprawie ze skargi Powiatu P. - organ prowadzący Zespół Szkół [...] w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr ITPP1/443-584/14/BS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu P. - organ prowadzący Zespół Szkół [...] w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Sz 1453/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, a w latach 2010-2013 ponosił wydatki na budowę Przyszkolnej Wielofunkcyjnej Hali Sportowej (dalej: hala). W związku z tą inwestycją, Wnioskodawca ponosił szereg wydatków, które były dokumentowane wystawianymi na jego rzecz fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem hali sportowej, tj. opłaty za media, zakup wyposażenia hali, koszty ewentualnych remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące), dokumentowane wystawianymi na jego rzecz fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2013 r. Od tego momentu, zgodnie z wcześniejszymi założeniami, hala jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na dwa sposoby, tj. jest ona: nieodpłatnie udostępniana na zajęcia lekcyjne Wnioskodawcy; odpłatnie wynajmowana innym zainteresowanym na ich potrzeby, tj. w szczególności osobom fizycznym, firmom, klubom sportowym. Ponadto pewne części hali (sauna, ścianka wspinaczkowa) są używane wyłącznie komercyjnie, nie są używane na potrzeby prowadzenia działalności edukacyjnej. Dodatkowo hala wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany do prowadzenia działalności reklamowej. Działalność ta, prowadzona na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i klubem sportowym, realizowana jest przez udostępnianie powierzchni hali pod reklamę tego klubu. Dodatkowo raz do roku hala jest nieodpłatnie udostępniana na finał Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy. Godziny przeznaczenia hali do użytkowania odpłatnego bądź nieodpłatnego są precyzyjnie określone w regulaminie korzystania z hali. Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych i kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali. W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz kosztów bieżących dotyczących hali?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz kosztów bieżących dotyczących hali. Powołując się na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), Wnioskodawca wskazał, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących hali, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z halą.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe - w zakresie pełnego prawa do odliczenia od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali.

Organ stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, których dokonał w 2010 r., natomiast z uwagi na zmianę stanu prawnego, od 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę hali, z uwagi na wejście w życie art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami odliczenie podatku od wydatków inwestycyjnych na halę powinno następować według udziału procentowego, w jakim będzie ona wykorzystywana do celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

1.4. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W ocenie WSA organ wydający interpretację słusznie stwierdził, że skoro od zakończenia inwestycji w 2013 r. przedmiotowa hala wykorzystywana jest przez Zespół Szkół im. [...] w P. zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu (lekcje wychowania fizycznego) jak i podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatny wynajem) i takie było przeznaczenie inwestycji na etapie jej realizacji, to o ile Wnioskodawca rzeczywiście nie był/nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA - Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, które dokonał w 2010 r. Natomiast w przypadku zakupów inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., związanych z budową hali, stwierdzić należy, że skoro efekty realizowanej inwestycji wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Tym samym - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę hali, ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. - według udziału procentowego, w jakim będą one wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności gospodarczej. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków ponoszonych na prace związane z budową tego obiektu Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana przez niego do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Wobec tego wnioski płynące z ww. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. nie będą miały zastosowania w tym przypadku. Sąd zwrócił uwagę, że w omawianej uchwale NSA nie odnosił się do przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. gdyż przedmiotem przedstawionego składowi orzekającemu zagadnienia prawnego była zasadniczo wykładnia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, jak również dlatego, że rozpatrywane zagadnienie dotyczyło stanu prawnego sprzed daty wejścia w życie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Mając zatem na względzie zmianę stanu prawnego dokonaną tym przepisem z dniem 1 stycznia 2011 r. to – mimo iż przepis ten nie był wskazywany we wniosku o interpretację – zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy uwzględnił w ocenie stanowiska wnioskodawcy tę zmianę stanu prawnego. Przepis ten umieszczony w artykule 86 u.p.t.u., regulującym prawo do odliczenia podatku naliczonego, wprowadził zatem modyfikację (doprecyzowanie) tego prawa w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia (wybudowania, ulepszenia) nieruchomości. W ocenie Sądu, ta modyfikacja nie ograniczyła prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, wprowadzający zasadę, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarazem stanowi, że prawo to przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Zatem ten właśnie "zakres" określa nie tylko przedmiotowo ale i funkcjonalnie prawo do odliczenia w odniesieniu do "wykorzystywanych" (używanych) przez podatnika towarów i usług. To właśnie w tym przepisie (zasadzie) znajdują zatem logiczne uzasadnienie przepisy art. 90 u.p.t.u., regulujące częściowe prawo do odliczenia podatku. Wprawdzie – jak podnosi Skarżący – w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie użyto określenia "prawo do obniżenia podatku naliczonego", lecz wskazano, że "podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego (...)", jednak Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż wobec tego przepis ten nie odnosi się do prawa do odliczenia podatku, lecz jedynie do ustalenia kwoty podatku do odliczenia.

WSA w Szczecinie za trafną uznał przy tym dokonaną przez organ podatkowy wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p., przez wydanie interpretacji wykraczającej poza przedmiot sprawy wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do niewskazywanego we wniosku o interpretację przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. było - zdaniem Sądu - niezbędne dla przedstawienia prawidłowego stanowiska prawnego, w odniesieniu do stanu faktycznego obejmującego okres zarówno przed wprowadzeniem tego przepisu w życie, jak i po tej dacie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powiat P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. odnosi się — wbrew twierdzeniom podatnika — do zakresu prawa do odliczenia podatku, a nie — jak zdaniem strony — jedynie do ustalenia kwoty podatku naliczonego, a co za tym idzie przyjęcie, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, Skarżący nie ma prawa do odliczenia całego podatku naliczonego (co nie znaczy, że całego podatku z faktur) z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. bez konieczności stosowania odliczeń częściowych;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych, polegające na oddaleniu skargi, i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a polegające mianowicie na przyjęciu, że organ podatkowy nie wykroczył poza zakres żądania zawartego we wniosku o interpretację, a tym samym - zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zakreślony zarzutami skargi kasacyjnej spór w tej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

1) prawidłowości przywołania w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 7b u.p.t.u., stanowiącego, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej,

2) wykroczenia poza zakres żądania zawartego we wniosku o interpretację, poprzez przywołanie w tej interpretacji art. 86 ust. 7b u.p.t.u., niewskazywanego we wniosku o interpretację.

3.2. Sformułowane na tle tych spornych zagadnień w skardze kasacyjnej zarzuty powtarzają de facto argumentację przedstawioną przez Stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji. Do zarzutów tych odniósł się już w sposób w pełni prawidłowy oraz wyczerpujący tenże Sąd.

Przede wszystkim chybione jest stanowisko skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając zaskarżony wyrok, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a głównie twierdzenie, że "nieuprawniona jest dokonana przez organ podatkowy konstatacja, iż Podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach inwestycyjnych poniesionych po 1 stycznia 2011 roku". Wadliwe jest też wywodzenie z wykładni art.86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u., "że zgodnie z przepisami u.p.t.u., czym innym jest określenie zakresu prawa do odliczenia, a czym innym jest określenie kwoty podatku naliczonego".

3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniu Strony Skarżącej - przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do "pełnego" odliczenia podatku naliczonego (jest to sformułowanie pozaustawowe). Wręcz przeciwnie, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określa, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

W przypadku natomiast art. 86 ust. 7b u.p.t.u., nie można go odczytywać w sposób podniesiony w skardze kasacyjnej, tzn. że "nie odnosi się do prawa do odliczenia podatku, lecz jedynie do ustalenia kwoty podatku do odliczenia".

3.4. Przede wszystkim celem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., podobnie jak towarzyszących mu art. 2 pkt 14a i art. 90a, uchwalonych ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) , było implementowanie art. 168a dyrektywy 2006/112/WE w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Unormowania tych przepisów są konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej (opodatkowanej).

Uznano zatem, że zasadę tę wyrażoną w dyrektywie 2006/112/WE należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności gospodarczej, nie są wyłącznie wykorzystywane do celów związanych z tą działalnością, tzn. są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników.

W konsekwencji tego w art. 86 dodano ust. 7b, z którego wynika, że nakładów (wydatków) poniesionych przez podatnika na:

1) nabycie nieruchomości,

2) nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz

3) wytworzenie nieruchomości, przez co rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. art. 2 pkt 14a u.p.t.u.)

- stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony wynikający z ww. czynności nabycia lub wytworzenia nieruchomości - oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Tak sprecyzowana w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. norma koreluje z treścią normy art.86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz określa - przy ustanowionej w niej hipotezie - stosowną dyspozycję co do zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, które przysługuje w proporcji (wysokości udziału procentowego) w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Użycie w tym zakresie przez usługodawcę w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. słów "oblicza się według udziału procentowego" stanowi jedynie sprecyzowanie realizacji określonego zakresu powyższego uprawnienia, co powoduje, że całkiem nieuprawnione jest - na tle wykładni tego przepisu - twierdzenie skargi kasacyjnej, że "czym innym jest określenie zakresu prawa do odliczenia, a czym innym jest określenie kwoty podatku naliczonego". Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi art. 86 ust. 7b u.p.t.u.: "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.".

Przepis ten stanowi jednoznacznie, że jego istotą jest - w korelacji z zasadami określonymi w art. 167, art. 168, art. 169 i art. 173 dyrektywy 2006/112/WE - wyznaczenie zakresu realizacji prawa do odliczenia w warunkach w nim określonych - do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Tak też należy rozumieć normę art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

3.5. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej podnoszącym, że organ wydający zaskarżoną interpretację, poprzez przywołanie w tej interpretacji art.86 ust. 7b u.p.t.u., niewskazywanego we wniosku o interpretację, wykroczył poza zakres żądania zawartego we wniosku o interpretację.

Niewątpliwie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne. Nie odnosi się to jednak do wskazania przez organ prawidłowej kwalifikacji prawnej mającej zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, kiedy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. W sytuacji bowiem, kiedy art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jedoczesnym obowiązywaniu w tym postępowaniu zasady zaufania wyrażonej w art.121 § 1 O.p., obliguje to wręcz organ wydający interpretację podatkową do wskazania podatnikowi, w ramach "prawidłowego stanowiska" przepisów prawa, które odnośnie danego stanu faktycznego mają zastosowanie. Fakt, że podatnik we wniosku o interpretację "nie dostrzegł" potrzeby zastosowania do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego określonego przepisu podatkowego prawa materialnego, nie oznacza, że wydając interpretację organ podatkowy nie ma możliwości stwierdzenia, że przepis ten do tego stanu faktycznego ma zastosowanie, jeżeli jego przywołanie jest niezbędne do wskazania podatnikowi prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie wskazanie na art. 86 ust. 7b u.p.t.u., nieprzywołany we wniosku o wydanie interpretacji, było niezbędne dla przedstawienia prawidłowego stanowiska prawnego organu, w odniesieniu do stanu faktycznego, obejmującego okres zarówno przed wprowadzeniem tego przepisu w życie, jak i po tej dacie.

3.6. Prawidłowo też Sąd ten przyjął, że potwierdzając prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi hali sportowej ponoszonymi w 2010 r., organ podatkowy nie mógł nie odnieść się do związanego z tym prawem - zmienionego od 1 stycznia 2011 r. - stanu prawnego, czyli do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., będąc w takiej sytuacji zobowiązanym - w związku z brzmieniem art. 14c § 2 O.p. - do wskazania "prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

W przypadku bowiem zakupów inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2011r., związanych z budową hali sportowej, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków przysługuje jedynie do wysokości udziału procentowego, w jakim hala ta będzie wykorzystywana do celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

3.7. Mając na uwadze powyższe, uznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.