Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 127/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
article: art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.47.2023 UNP: 2401-23-265594 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.186 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 listopada 2023 r., nr 2401-IOD-1.4102.47.2023 UNP: 2401-23-265594 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika J. B. (dalej także strona, skarżący) − utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 27 kwietnia 2023 r., nr [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 9.220 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Organ I instancji − po otrzymaniu od zagranicznej administracji podatkowej informacji o uzyskaniu przez podatnika w 2017 r. dochodów w wysokości 12.770 euro (kategoria "emerytury i renty AEOI-PEN") − ustalił, że nie złożył on zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Wezwał podatnika 24 lutego 2020 r. do złożenia korekty (bądź wyjaśnień) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-36 z załącznikiem PIT-ZG), z udokumentowaniem rezydencji podatkowej oraz informacji z jakiego tytułu otrzymywana jest emerytura/renta z Francji.

Podatnik w piśmie z 7 marca 2020 r. poinformował o pobieraniu z państwa francuskiego emerytury wojskowej o statusie inwalidztwa. Do pisma załączył zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Obrony Republiki Francuskiej dotyczące jego emerytury w języku francuskim oraz ich uwierzytelnione tłumaczenia na język polski. Z zaświadczenia wydanego 29 marca 2010 r. wynika, że "korzysta z emerytury wojskowej Nr [...] należnej za odbytą służbę wojskową, która podlega przepisom kodeksu emerytur cywilnych i wojskowych, a nie przepisom kodeksu inwalidzkich rent wojskowych". Podał także, że jest obywatelem francuskim a w 2017 r. dokonał rozliczenia we francuskim urzędzie dla nierezydentów. Dodał, że nie musi składać zeznania podatkowego w Polsce, ponieważ dokonał rozliczenia we Francji.

Organ I instancji po ustaleniu, że podatnik posiada również obywatelstwo polskie ponownie wezwał go do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017. Pismem z 12 sierpnia 2020 r. podatnik poinformował organ, że wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji oraz zwrócił się z prośbą o wstrzymanie dalszego postępowania do momentu rozstrzygnięcia sprawy.

W dniu 16 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Interpretację Indywidualną znak: 0113-KDIPT2-2.4011.686.2020.2.DA, w której uznał, że stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z Francji jest nieprawidłowe. Na skutek złożonej przez podatnika skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/GI 162/21 uchylił ww. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, od którego z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie organ I instancji zwrócił się do Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w Warszawie z prośbą o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się w niniejszej sprawie. W dniu 11 maja 2022 r. Minister Finansów poinformował organ o zakończeniu procedury wzajemnego porozumiewania się i przekazał, że organy podatkowe we Francji potwierdziły, że dochód uzyskany przez podatnika w latach 2017, 2018, 2019 stanowi dochód kwalifikowany jako państwowa emerytura/renta z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt b polsko-francuskiej umowy i nie podlega opodatkowaniu we Francji. Organy podatkowe Francji poinformowały ponadto, że z tytułu tego dochodu podatnik nie wpłacił podatku dochodowego we Francji. Ponadto Minister Finansów poinformował, że zawarte porozumienie kończy procedurę wzajemnego porozumiewania się w niniejszej sprawie i wynik porozumienia zostaje przekazany w celu wprowadzenia porozumienia w życie.

Podatnik podtrzymał zajmowane dotychczas stanowisko, że uzyskiwane z Francji świadczenie odpowiada przewidzianej przez prawo polskie rencie dla inwalidów wojennych i wojskowych, która jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowieniem z 31 stycznia 2023 r.), decyzją z 27 kwietnia 2023 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 9.220 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

1) art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej Implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku z dnia 4 listopada 2016r. oraz art. 18,19 ust. 2 pkt a) i b) i art. 23 ust. 1 pkt. a) i ust. 2 pkt. a) Umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej z dnia 12 września 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez przyjęcie, iż na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w związku z otrzymywanym za ten rok świadczeniem przypominającym wojskową emeryturę lub rentę inwalidzką wypłaconą przez Francję w związku z pełnieniem przez podatnika funkcji publicznych, podczas gdy w tym zakresie podatnik zrealizował już swój obowiązek podatkowy składając za 2017 r. deklarację podatkową do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów i rozliczając się z tym urzędem z tytułu świadczenia otrzymanego za 2017r. - co zdaniem strony - oznacza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję usankcjonował podwójne opodatkowanie podatnika z tego samego tytułu i za ten sam okres;

2) art. 24 ust. 1 ww. Umowy międzynarodowej z 12 września 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania co polegało na:

- obciążeniu obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r., podczas gdy osoby znajdujące się w takiej samej sytuacji, a więc osoba o podwójnym, polskim i francuskim obywatelstwie, na stałe mieszkająca we Francji i uzyskująca dochód z tytułu emerytury, renty wypłacanej przez państwo Polskie z tytułu świadczenia usług o charakterze publicznym - nie podlegałaby podatkowi we Francji z uwagi na obowiązujący próg podatkowy, lub też poprzez

- przyjęcie, iż nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. w sytuacji gdy uzyskane przez niego świadczenie w najbliższym stopniu przypomina rentę inwalidzką przyznaną w Polsce na podstawie ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przytoczył podstawy prawne z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (m.in. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 21, art. 27 ust. 8, art. 18-19).

Wyjaśnił, że w okresie od 1 lutego 1979 r. do 25 kwietnia 1996 r. podatnik był zatrudniony jako żołnierz zawodowy w armii francuskiej. Decyzją Francuskiego Ministra Obrony z 25 kwietnia 1996 r. został usunięty ze stanu osobowego wojska z powodu utraty sprawności, która jest niezbędna do należytego wykonywania zadań wynikających z zakresu czynności przynależnych jego stopniowi wojskowemu. Ze względu na niepełnosprawność powstałą w 1996 r. podatnik przeszedł na rentę/emeryturę wojskową oraz został zaliczony do trzeciej grupy niepełnosprawności, której polskim odpowiednikiem jest stopień znaczny niepełnosprawności. Niepełnosprawność, którą posiada nie została nabyta podczas wykonywania służby. Podatnik w 2017 r. uzyskiwał wyłącznie dochody z tytułu emerytury/renty wypłaconej przez państwo francuskie. Od 2017 r. mieszkał na stałe w Polsce pozostając w związku małżeńskim z obywatelką Polski. W 2017 r. posiadał dwa obywatelstwa polskie i francuskie. Według twierdzeń podatnika składał on deklarację podatkową w odpowiednim francuskim urzędzie, w tym państwie posiada status nierezydenta podatkowego. Z informacji przekazanych przez organy podatkowe Francji wynika, że podatnik nie wpłacił podatku dochodowego we Francji z tytułu otrzymywanej emerytury.

Organ uznał, że istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza, że podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste z Polską, bowiem w 2017 r. posiadał obywatelstwo polskie i francuskie oraz mieszkał na stałe wraz z rodziną w Polsce.

Organ odwołał się do umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej z 20 czerwca 1975 r. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy - emerytury, renty wypłacane osobie mającej zamieszkanie w umawiającym się państwie podlegają opodatkowaniu w tym państwie w którym mieszka. Z art. 19 ust. 2 lit. a tej umowy wynika, że renty i emerytury przekazywane przez umawiające się państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Natomiast jeżeli podatnik ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo takie dochody podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z przedłożonymi przez podatnika uwierzytelnionymi tłumaczeniami dokumentów otrzymywana przez niego emerytura została przyznana ze względu na wykreślenie go ze stanu osobowego wojska z powodu niepełnosprawności nienabytej w związku ze służbą, która podlega przepisom kodeksu emerytur cywilnych i wojskowych. Otrzymywana emerytura jest świadczeniem publicznym, wypłacanym przez władze francuskie w związku z pełnieniem funkcji publicznych. W myśl art. 18 polsko-francuskiej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ust. 2 umowy, emerytury, renty wypłacane z powodu pełnienia funkcji publicznych z reguły opodatkowane są tylko i wyłącznie w państwie źródła. Wyjątkiem od rej reguły jest sytuacja, w której podatnik mieszka w innym państwie i posiada tego państwa obywatelstwo. Zdaniem organu dochody podatnika opodatkowane są w Polsce, ze względu na miejsce zamieszkania i posiadane obywatelstwo do 2021 r. (podatnik w 2021 r. zrzekł się obywatelstwa polskiego).

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie została wszczęta procedura wzajemnego porozumiewania się, tj. współpracy właściwych organów Polski oraz drugiego państwa, w trakcie której dąży się do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W jej wyniku organy podatkowe Francji poinformowały, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 19 ust.2 pkt b polsko-francuskiej umowy i nie podlega opodatkowaniu we Francji. Organy podatkowe Francji poinformowały także, że podatnik nie wpłacił podatku z tytułu ww. dochodu w latach 2017-2019, dlatego nie jest wymagane podjęcie dodatkowych działań po stronie francuskich organów podatkowych związanych ze zwrotem nadpłaconej kwoty podatków we Francji.

Nawiązując do wydanej interpretacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że wniosek podatnika o jej wydanie wpłynął 12 sierpnia 2020 r., interpretacja indywidualna została wydana 16 listopada 2020 r. Zakończenie procedury wzajemnego porozumiewania się nastąpiło 11 kwietnia 2022 r., o czym pismem z 11 maja 2022 r. Minister Finansów poinformował organ I instancji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego w jej uzasadnieniu. Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odmienny od stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Odpowiadając na zarzuty odwołania podał, że:

1) wszczęta procedura wzajemnego porozumiewania się, o której mowa w art. 25 ust. 1 ww. polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdziła, że dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt b tej umowy i nie podlega opodatkowaniu we Francji, to art. 23 ust. 1 pkt a umowy nie dotyczy podatnika, gdyż ma zastosowania do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce oraz osiągającej przychody, które podlegają opodatkowaniu we Francji;

2) użyte w art. 24 ust. 1 ww. umowy sformułowanie "w takiej samej sytuacji", nie oznacza, iż podatnik może skorzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż świadczenia przyznane na podstawie art. 2 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, to: renty inwalidzkie i rodzinne, dodatki do rent, zasiłek pogrzebowy, z tym, że świadczenia te przysługują inwalidom wojennym i wojskowym oraz członkom rodzin pozostałym po żołnierzach poległych, zmarłych lub zaginionych oraz po inwalidach wojennych i wojskowych. Przyjął, iż brak jest podstaw do uznania, że otrzymywana przez podatnika emerytura jest najbardziej zbliżona do renty z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego, przyznawanej na podstawie ww. ustawy. W zakresie ww. sformułowania – w odniesieniu do informacji o opodatkowaniu na terenie Francji dochodu powyżej 14.000 euro – zaznaczył, iż osoba posiadająca obywatelstwo polskie i francuskie, mieszkając w Polsce, zgodnie z prawodawstwem polskim jest traktowana wyłącznie jako obywatel Rzeczypospolitej Polskiej i nie może się powoływać na prawa i obowiązki innego kraju, którego obywatelstwo posiada. Równe traktowanie obywateli podlegających opodatkowaniu w danym Państwie zgodnie z umową międzynarodową i ustawą podatkową w danym Państwie, polega na tym, że obywatele umawiającego się Państwa, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku Polsce) opodatkowaniu bardziej uciążliwym od tego, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa (czyli obywatele polscy) znajdujący się w takiej samej sytuacji - o czym stanowi art. 24 ust. 1 ww. umowy polsko-francuskiej.

W skardze podatnik (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, Zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji dowodów z dokumentów i informacji znajdujących się w posiadaniu Ministerstwa Finansów (pkt. 2 pod. 1 petitum odwołania) oraz francuskiego Ministerstwa Finansów (pkt. 2 pod. 2 petitum) podczas gdy dowody te były możliwe do przeprowadzenia i miały znaczenie dla niniejszej sprawy;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b oraz art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art 6 ust 1 i ust 2 Konwencji Wielostronnej "Implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku" z dnia 4 listopada 2016 r. (dalej "Konwencja MLI"); oraz art. 18, 19 ust. 2 pkt a) i b) i art. 23 ust. 1 pkt. a) i ust. 2 pkt. a) Umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej z dnia 12 września 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1977.1.5 z 1977.01.19), poprzez przyjęcie, iż na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w związku z otrzymywanym za ten rok świadczeniem stanowiącym wojskową emeryturę lub rentę inwalidzką wypłaconą przez Francję w związku z pełnieniem przez podatnika funkcji publicznych, podczas gdy w tym zakresie podatnik zrealizował już swój obowiązek podatkowy składając za 2017 r. deklarację podatkową do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów i rozliczając się z tym urzędem z tytułu świadczenia otrzymanego za 2017 r.; oznacza to, że zarówno organy I jak i II instancji usankcjonowały podwójne opodatkowanie skarżącego z tego samego tytułu i za ten sam okres;

2) art. 24 ust. 1 umowy międzynarodowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f., poprzez naruszenie w wypadku skarżącego zasady równego traktowania co polegało na:

a) obciążeniu skarżącego obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., podczas gdy osoby znajdujące się w takiej samej sytuacji - a więc osoba o podwójnym polskim i francuskim obywatelstwie, na stałe mieszkająca we Francji i uzyskująca dochód z tytułu emerytury, renty wypłacanej przez państwo Polskie z tytułu świadczenia usług o charakterze publicznym - nie podlegałaby podatkowi we Francji z uwagi na obowiązujący tam próg podatkowy; lub też poprzez

b) przyjęcie, iż skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w sytuacji gdy uzyskane przez niego świadczenie w najbliższym stopniu przypomina rentę inwalidzką przyznaną w Polsce na podstawie ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po myśli art. 57 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. skarżący wskazał, że naruszenia swoich praw upatruje w wydaniu przez organ podatkowy (organ I jak i II instancji) niezgodnej z prawem decyzji nakładającej na niego obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie rozliczył się już z podatku za 2017 r. składając do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów zeznanie podatkowe, które zostało przyjęte i pozytywnie zweryfikowane. Z informacji dostępnych dla skarżącego nie wynika, aby ta okoliczność została wyjaśniona w toku procedury wzajemnego porozumiewania się, a ma znaczenie dla sprawy, gdyż de facto oznacza, iż skarżący drugi raz, dokładnie z tego samego tytułu (tj. z tytułu świadczenia wypłaconego przez Republikę Francuskiej w 2017 r.) pociągany jest do odpowiedzialności podatkowej. Wskazał, że należy rozróżnić realizację obowiązku rozliczenia podatku (co w wypadku skarżącego miało miejsce w 2018 r. poprzez złożenie deklaracji podatkowej za 2017 r. do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów) od faktycznej zapłaty podatku, do której może, a nie musi dojść z różnych powodów (w wypadku skarżącego wynikało to z progu podatkowego obowiązującego we Francji w roku podatkowym 2017).

Wyjaśnił, że władze francuskie wymagały od skarżącego rozliczania się z otrzymywanego świadczenia przed francuskim urzędem skarbowym dla nierezydentów za lata 2017 i następne. Oznacza to, że skarżący przez kilka lat był wprowadzany przez francuskie organy podatkowe w błąd co do miejsca (kraju) składania deklaracji i rozliczania się z podatku. Wskutek tego po stronie skarżącego, bez jego winy, powstała zaległość podatkowa za 2017 r. i lata kolejne, wraz z odsetkami i dalszymi kosztami. W ocenie skarżącego jest to o tyle niesprawiedliwe, że gdyby miał wiedzę, że powinien rozliczać się z podatku w Polsce, to by to zrobił unikając dalszych problemów.

Dodatkowo podał, że mógł złożyć deklarację podatkową za 2017 r. wraz z żoną przy uwzględnieniu dodatkowo kwoty wolnej od podatku, zniżki dla osób niepełnosprawnych, uwzględnić składki zdrowotne, itd. Wskutek oczywistego zaniechania francuskich organów skarbowych skarżący został takiej możliwości pozbawiony, co może dla niego rodzić istotne konsekwencje finansowe. Ponadto zaznaczył, że uzyskanie informacji o wysokości progu podatkowego we Francji w 2017 r. nie może zostać uznane za informację nie mającą znaczenia dla sprawy.

Pełnomocnik ponownie podkreślił, ze skarżący rozliczył się z podatku za 2017 r. z tytułu emerytury/renty wojskowej z tytułu inwalidztwa, niezdolności do pracy, składając stosowną deklarację do francuskiego urzędu podatkowego dla nierezydentów i rozliczając się z podatku. Fakt, iż skarżący faktycznie tego podatku we Francji nie zapłacił wynika wyłącznie z wewnętrznych francuskich uregulowań dotyczących prawa podatkowego, tj. obowiązującego progu podatkowego zgodnie z którym dochody do pewnej granicy (ok. 14.000 euro) nie podlegają opodatkowaniu. Procedura wyglądała w ten sposób, że Główny Zarząd Finansów Publicznych przesłał do podatnika zaświadczenie o przychodach (odpowiednik PIT-11) z tytułu uzyskiwanej przez niego wojskowej emerytury/renty inwalidzkiej w 2017 r., zaś do francuskiego urzędu skarbowego - informację o wysokości wypłaconego za dany rok świadczenia. Następnie skarżący, na podstawie uzyskanego zaświadczenia o przychodach, złożył w 2018 r. deklarację do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów, który rozliczał należny podatek dochodowy. Ambasada Francji w Polsce z w Warszawie, wydała skarżącemu certyfikat podatkowy dla obywatela francuskiego zamieszkałego poza Francją, z adresem dla francuskiego urzędu skarbowego (akta sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej). Zatem podatnik rozliczył się już z podatku za 2017 r., a fakt, że nie wiązało się to z zapłatą podatku nie ma znaczenia.

Następnie uznał, że użyte w art. 24 ust. 1 umowy międzynarodowej pojęcie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć przez sytuację obywatela polskiego mieszkającego w Polsce i będącego osobą niepełnosprawną pobierającą emeryturę lub rentę - jest nieprawidłowe. Nie uwzględnia bowiem sytuacji prawnej podatnika, w tym w szczególności faktu posiadania podwójnego obywatelstwa oraz faktu mieszkania w innym państwie niż to, z którego wypłacane jest świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Podtrzymał stanowisko o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Świadczenie otrzymane przez podatnika w 2017 r., zostało mu wypłacone jako byłemu wojskowemu z tytułu niepełnosprawności i niezdolności do pracy. Według prawa francuskiego podatnik jest osobą z III stopniem niepełnosprawności, co odpowiada znacznemu stopniowi niepełnosprawności. Podkreślił, że obywatel polski, otrzymujący rentę z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego, na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin jest zwolniony od podatku dochodowego. Tymczasem podatnik, otrzymujący, jako były wojskowy, świadczenie w postaci wojskowej emerytury/renty inwalidzkiej, ze zwolnienia takiego nie może skorzystać.

Organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę, że sformułowanie "w takiej samej sytuacji" użyte w art. 24 ust 1 umowy międzynarodowej musi uwzględniać całą złożoność sytuacjo prawno-międzynarodowej i musi być stosowane do niej w sposób elastyczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzuty wyjaśnił, że organ I instancji dwukrotnie wzywał podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego, a więc mógł on skorzystać z możliwości preferencyjnego rozliczenia wraz z żoną. Powołując się ponownie na zakończoną procedurę wzajemnego porozumiewania się podał, że organy podatkowe we Francji potwierdziły, że dochód uzyskany przez skarżącego w latach 2017-2019 stanowi dochód kwalifikowany jako państwowa emerytura/renta z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt b polsko-francuskiej umowy i nie podlega opodatkowaniu we Francji, a ponadto z tytułu tego dochodu podatnik nie wpłacił podatku dochodowego we Francji.

Podtrzymał stanowisko, że informacja o wysokości progu podatkowego we Francji w roku podatkowym 2017 jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem z piśmie z informacji uzyskanych od organów podatkowych Francji wynika, że podatnik nie wpłacił podatku dochodowego we Francji.

W piśmie z 6 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1237/21 oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, od wyroku tut. Sądu z 26 maja 2021 r., I SA/Gl 162/21. Podkreślił, że wyrok ten ma znaczenie z uwagi na treść art. 24 ust. 1 UPO.

Organ w piśmie procesowym z 12 października 2024 r. przyznał, że otrzymana przez podatnika na terenie Francji w 2017 r. emerytura w wysokości 12.770 euro, była według prawa francuskiego zwolniona od podatku (art. 197b CGI), bowiem nie przekroczyła kwoty 14.000 euro. Dodał, ze francuskie organy podatkowe toczyły spór z podatnikiem dotyczącym opodatkowania w 2016 r., który zakończył się zwolnieniem podatnika z zapłaty podatku za ten rok podatkowy.

Odnosząc się do pisma skarżącego podał, że emerytura podatnika otrzymywana z Francji została przyznana ze względu na wykreślenie go ze stanu osobowego wojska w związku z niepełnosprawnością nienabytą w związku ze służbą, czyli jako niezwiązaną z pełnioną służbą wojskową. Zatem jego świadczenie nie spełnia warunków zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto pomija podatnik, że została wszczęta procedura wzajemnego porozumiewania się, zgodnie z którą świadczenie podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu, wypełnienie dyspozycji art. 24 ust. 1 UPO oznacza, że świadczenie otrzymywane przez podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się zasadna.

Przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

- skarżący, jako były żołnierz zawodowy w armii francuskiej, decyzją Francuskiego Ministra Obrony z 25 kwietnia 1996 r. ze względu na niepełnosprawność powstałą w 1996 r. przeszedł na rentę/emeryturę wojskową oraz został zaliczony do trzeciej grupy niepełnosprawności, której polskim odpowiednikiem jest stopień znaczny niepełnosprawności (niepełnosprawność została nabyta podczas wykonywania służby);

- w 2017 r. skarżący uzyskiwał wyłącznie dochody z tytułu emerytury/renty wypłaconej przez państwo francuskie;

- od 2017 r. mieszkał na stałe w Polsce pozostając w związku małżeńskim z obywatelką Polski i posiadał dwa obywatelstwa polskie i francuskie;

- według skarżącego składał on deklarację podatkową w odpowiednim francuskim urzędzie, w tym państwie posiada status nierezydenta podatkowego;

- w sprawie została wszczęta procedura wzajemnego porozumiewania się, w jej wyniku organy podatkowe Francji poinformowały, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 19 ust.2 pkt b Umowy z 12 września 1976 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 1, poz. 5, dalej UPO) i nie podlega opodatkowaniu we Francji. Organy podatkowe Francji poinformowały także, że podatnik nie wpłacił podatku z tytułu ww. dochodu w latach 2017-2019, dlatego nie jest wymagane podjęcie dodatkowych działań po stronie francuskich organów podatkowych związanych ze zwrotem nadpłaconej kwoty podatków we Francji.

W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na rzecz skarżącego, indywidualnej interpretacji podatkowej z 16 listopada 2020 r. uznano jego stanowisko za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z Francji. Na skutek złożonej przez podatnika skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 162/21 uchylił ww. interpretację. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1237/21 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nawiązując do wydanej interpretacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że wniosek podatnika o jej wydanie wpłynął 12 sierpnia 2020 r., interpretacja indywidualna została wydana 16 listopada 2020 r. Zakończenie procedury wzajemnego porozumiewania się nastąpiło 11 kwietnia 2022 r., o czym pismem z 11 maja 2022 r. Minister Finansów poinformował organ I instancji. Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odmienny od stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego skoro organy podatkowe Francji poinformowały, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 19 ust.2 pkt b UPO nie podlega on opodatkowaniu we Francji. Niezależnie organ doszedł do przekonania, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania ww. dochodu, a ponadto uzyskiwane przez skarżącego świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i na jego podstawie nie może on skorzystać w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego. Przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin.

Zdaniem skarżącego został naruszony art. 24 ust. 1 UPO w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f., poprzez naruszenie zasady równego traktowania. Skarżący złożył deklarację podatkową za 2017 r. do francuskiego urzędu skarbowego (dla nierezydentów), natomiast nie doszło do faktycznej zapłaty podatku, bowiem w wypadku skarżącego wynikało to z progu podatkowego obowiązującego we Francji w roku podatkowym 2017 (14.000 euro). Procedura polegała na przesłaniu do skarżącego przez Główny Zarząd Finansów Publicznych zaświadczenia o przychodach (odpowiednik PIT-11) z tytułu uzyskiwanej przez niego wojskowej emerytury/renty inwalidzkiej w 2017 r., zaś do francuskiego urzędu skarbowego - informację o wysokości wypłaconego za dany rok świadczenia. Następnie skarżący, na podstawie uzyskanego zaświadczenia o przychodach, złożył w 2018 r. deklarację do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów, który rozliczał należny podatek dochodowy. Ambasada Francji w Polsce z w Warszawie, wydała skarżącemu certyfikat podatkowy dla obywatela francuskiego zamieszkałego poza Francją, z adresem dla francuskiego urzędu skarbowego (akta sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej). Według skarżącego dokonał on rozliczenia za 2017 r., a fakt, że nie wiązało się to z zapłatą podatku nie ma znaczenia.

Omawiane przepisy u.p.d.o.f. stanowią:

- art. 3 ust. 1 - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy);

- art. 3 ust. 1a - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym;

- art. 3 ust. 2a - osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy);

- art. 3 ust. 2b wymienia dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a;

- art. 4a - przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z przepisami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO):

- art. 4 ust. 1 - w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie;

- art. 4 ust. 2 - jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia;

- art. 18 - z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie;

- art. 19 ust. 1:

a) wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym, świadczonych temu Państwu albo tej jednostce samorządu lub tej osobie prawnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie;

b) jednakże wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie i jeśli otrzymujący wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego obywatelstwo posiada;

- art. 19 ust. 2:

a) renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie;

b) jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

Istotne dla sprawy są także dalsze przepisy UPO, a mianowicie:

- art. 23 ust. 1 lit. a, dotyczący postanowienia o unikaniu podwójnego opodatkowania, w którym przewidziano, że podwójnego opodatkowania unika się w przypadku Polski: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania;

- art. 24 regulujący kwestie równego traktowania, który w ust. 1 stwierdza, że obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji.

Przepisu tego (art. 24 UPO - uwaga Sądu) nie należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązuje on Umawiające się Państwo do przyznania osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie osobistych potrąceń, udogodnień i obniżek z uwagi na stan cywilny i rodzinny, które przyznaje osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę na jego obszarze.

Strony są zgodne, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zatem ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie i z uwzględnieniem postanowień UPO. Również okoliczność niesporną stanowi to, że dochód skarżącego z tytułu emerytury/renty otrzymywanej z Francji, skoro posiada on obywatelstwo obu państw, tj. i Polski i Francji, na podstawie art. 19 ust. 2 lit. b UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Organ powołuje się przy tym na wyniki wszczętej procedury wzajemnego porozumiewania w sprawie wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W jej wyniku organy podatkowe Francji poinformowały, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 19 ust.2 pkt b UPO.

Kwestia sporna − czyli ustalenie czy skarżący, jako osoba o podwójnym francusko-polskim obywatelstwie, mieszkająca w Polsce, której jedynym dochodem jest francuska emerytura/renta publiczna, w związku z którą składane były deklaracje podatkowe do francuskich organów skarbowych, ma obowiązek składać deklarację za ten sam okres (2017 r.) również wobec polskich organów skarbowych oraz odprowadzać naliczony w ten sposób podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych – została poruszona w wymienionych już wyrokach tut. Sądu z 26 maja 2021 r., I SA/GI 162/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r., II FSK 1237/21. Skład orzekający w tej sprawie podziela wyrażone tam stanowisko.

Przede wszystkim z przepisu art. 19 ust. 2 lit. b UPO wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku uzyskiwania przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającego obywatelstwo Polski dochodu z emerytury, renty lub podobnych wynagrodzeń z tytułu poprzedniego zatrudnienia, oraz uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji publicznych w drugim Umawiającym się państwie (Francji), świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W takiej sytuacji, zgodnie z ww. regulacjami art. 18 i art. 19 UPO nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, więc przepis art. 23 UPO, w którym przewidziano sposoby unikania podwójnego opodatkowania, nie znajduje zastosowania w sprawie. W ocenie sytuacji prawnopodatkowej skarżącego, w dalszej kolejności należy odwołać się do regulacji art. 24 ust. 1 UPO przewidującej obowiązek równego traktowania obywateli każdego z Umawiających się państw znajdujących się w analogicznej sytuacji. Natomiast przyjęcie stanowiska, że skarżący ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania. Zasada ta przewiduje, że: "Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym, z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji."

Użyte w art. 24 ust. 1 UPO sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. polski inwalida wojenny lub wojskowy. Zgodnie z prawem francuskim, taka osoba (jak ww.), jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury/renty dochód nie przekraczałby 14.000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym sprawy skarżący również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że skarżący będzie traktowany inaczej (gorzej) od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji, dlatego też użyty w art. 24 ust. 1 UPO zwrot: "w takiej samej sytuacji" oznacza konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawnomiędzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa skarżącego. Zatem kwestia sporna w sprawie, a mianowicie czy skarżący był zobowiązany składać zeznania podatkowe za rok podatkowy 2017 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w u.p.d.o.f. zależy od prawidłowej wykładni powołanych przepisów art. 24 UPO w związku art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu – wbrew stanowisku organu – stan faktyczny podany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest odmienny od stanu faktycznego przyjętego przez organy obu instancji w badanej sprawie. Wnioski wynikające z wszczętej procedury wzajemnego porozumiewania się sprowadzają się bowiem jedynie do przyjęcia, że dochód skarżącego na podstawie art. 19 ust. 2 lit. b UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Kwestia ta – jak wyżej przyjęto – nie jest sporna. Nie jest również sporne – co organ przyznał ostatecznie w piśmie z 12 października 2024 r. – to, że otrzymana przez podatnika na terenie Francji w 2017 r. emerytura w wysokości 12.770 euro, była według prawa francuskiego zwolniona od podatku (art. 197b CGI), bowiem nie przekroczyła kwoty 14.000 euro. Organ nie zaprzeczył również temu, że skarżący złożył na terenie Francji wymaganą przez tamtejsze przepisy deklarację podatkową za 2017 r., będącą odpowiednikiem zeznania rocznego według przepisów krajowych, choć nie zwracał się do organów na ternie Francji o potwierdzenie tej okoliczności. Zaakcentować należy, że Sądy obu instancji w sprawie dotyczącej ww. interpretacji zauważyły, iż w świetle art. 19 ust. 2 lit. b UPO świadczenie pieniężne otrzymywane z Francji z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który posiada miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Uznały także, że zasada ta w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, doznaje modyfikacji z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 1 UPO.

Organ uznał, że skarżący otrzymuje emeryturę/rentę wojskową, lecz niezwiązaną z pełnioną służbą wojskową (niepełnosprawność nienabyta w związku ze służbą), zatem jego świadczenie nie spełnia warunków zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Słusznie jednak zauważa pełnomocnik skarżącego, że Polska i Francja mają odrębne systemy prawne, brak jest również tożsamości pomiędzy wypłacanymi świadczeniami. Zauważyć bowiem należy, że Sądy w wydanych rozstrzygnięciach dotyczących wydanej interpretacji podatkowej przyjęły, że skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując "najbardziej zbliżone" świadczenie - rentę inwalidzką przyznaną w oparciu o przepisy ustawy o zaopatrzeniu, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podzielając więc stanowisko NSA zawarte w wyroku z 25 czerwca 2024 r., (II FSK 1237/21) należy przyjąć, że organ naruszył art. 24 ust. 1 UPO w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie również niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem sytuacji, w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie (polskim i francuskim), otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie − rentę inwalidzką przyznaną na podstawie przepisów ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych – mógłby się ubiegać o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęte zatem przez organy podatkowe stanowisko pomija określoną w art. 24 ust. 1 UPO zasadę równego traktowania przez naruszenie obowiązku równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej bądź zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej. Zatem użyte w art. 24 ust. 1 UPO sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy. Zatem, zgodnie z prawem francuskim taka osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury dochód nie przekraczałby 14.000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ponownej oceny stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem określonej w art. 24 ust. 1 UPO zasady równego traktowania, mając na uwadze przedstawioną ocenę prawną.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 369 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł (§ 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U. z 2015, poz.1800).