Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 19/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił [...] Sp. z o.o. w B. (dalej także Skarżąca, Spółka) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i październik 2017 r., kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od maja do grudnia 2017 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

Rozpoznając wniesione odwołanie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") mających zastosowanie w sprawie. Podał, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organ: (I) nabyć zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego od: [...] Sp. z o.o. sp.k., [...] Sp. z o.o. sp. k., [...] W. W. (w tym usług pośrednictwa z uwagi na niedokonanie dostaw zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego od podmiotów: [...] Sp. z o.o., P.P-H. [...] Sp. z o.o., P.W. [...] D. P., [...] Sp. z o.o. [...], [...] Sp. z o.o.), [...] W. K., [...] A. A., [...] M. A., [...] M. P.-G., [...] M. G., [...] K. P. S., [...] Sp. z o.o. (nabycia odbioru odpadów), [...] Sp. z o.o. sp.k., (II) dostaw złomu i tworzyw sztucznych na rzecz: [...] M. P.-G., [...] M. G., [...] K. P. S., [...] Sp. z o.o. sp.k, [...] Sp. z o.o., [...] W. W., (III) świadczenia usług z tytułu zbierania i przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego na rzecz: [...] S.A., [...] S.A.

Dalej organ podał, że w okresie objętym postępowaniem, głównym przedmiotem działalności skarżącej Spółki było zbieranie i przetwarzanie zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, a następnie sprzedaż uzyskanego złomu i odpadów.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można zgodzić się z przedstawioną przez skarżącą argumentacją zawartą w uzasadnieniu złożonego odwołania, że pomimo obszernego objętościowo uzasadnienia organ nie przedstawił argumentów, które dały podstawę uznania przez organ wskazanych w decyzji transakcji dostaw zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego za nieodpowiadających rzeczywistości, a w konsekwencji wskazanie że Spółka zawyżyła wartość usług na rzecz [...] S.A. i [...] S.A. W ocenie organu, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wyczerpująco opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że wymienieni powyżej kontrahenci Spółki skarżącej nie dokonali na jej rzecz dostaw złomu oraz zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego ani kolejni nie nabyli od skarżącej złomu i tworzyw sztucznych. Spółka nie świadczyła również usług z tytułu zbierania i przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego na rzecz [...] S.A. i [...] S.A.

Organ podkreślił, że analizie poddał dokumentację przedłożoną przez Spółkę w zakresie wystawionych i otrzymanych faktur, dowodów magazynowych PZ i WZ, kwitów wagowych, kart przekazania odpadów. Wystąpił do Spółki oraz do każdego z wyżej wskazanych podmiotów o złożenie wyjaśnień a następnie przesłuchał pracowników spółki oraz jej kontrahentów. Wobec braku zgodnych informacji od stron transakcji dotyczących środków transportowych, którymi rzekomo przewożono towary pozyskał informacje z Bazy CEPiK oraz materiał dowodowy z systemu VIATOL. Analiza wszystkich zebranych materiałów dała podstawę do stwierdzenia, że transakcje z ww. podmiotami nie miały miejsca. Wskazuje na to: brak zarówno po stronie Spółki jak jej kontrahentów dokumentacji potwierdzającej jakie pojazdy i jakie osoby uczestniczyły w przewozie towarów zafakturowanych przez ww. dostawców oraz niezłożenie przez Spółkę i kontrahentów w tych kwestiach odpowiednich wyjaśnień, znaczne rozbieżności w danych zawartych w kartach przekazania odpadu, w których wskazano podmioty dokonujące przewozu odpadów, a wyjaśnieniami składanymi przez Spółkę oraz jej kontrahentów, wskazanie przez część kontrahentów pojazdów o małej ładowności, podczas gdy Spółka przedłożyła kwity wagowe potwierdzające dokonanie ważenia pojazdów o znacznie większym tonażu, wystawianie kwitów wagowych w imieniu Spółki przez osoby do tego nieuprawnione, kreowanie kwitów wagowych w numerach i datach, kreowanie dokumentacji magazynowej w datach i ilościach innych niż wynika to z dokumentacji dostawców, wskazanie przez część dostawców numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi rzekomo dokonano dostaw towarów do Spółki, podczas gdy konfrontacja danych zawartych na kwitach wagowych oraz danych z systemu Viatoll dla tych pojazdów wskazuje, że nie było to możliwe.

W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ani strona ani jej kontrahenci nie przedłożyli dowodów (za wyjątkiem dostaw płytki [...] od [...] Sp. z o.o. sp.k.), na których odnotowane zostały dane pojazdów transportujących odpady. Spółka w kontrolowanym okresie nie dysponowała odpowiednimi pojazdami do przewozu wielotonowych ilości odpadów, bowiem posiadała tylko dwa pojazdy dostawcze marki [...] o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu 3.500 kg i ładowności 1.430 kg oraz dwie przyczepy lekkie marki [...] o dopuszczalnej ładowności 370 kg i 360 kg. Ponadto kierownik zakładu zeznał, że pojazdy te były wykorzystywane do przywożenia towaru od drobnych klientów. Nie odnotowano również w ewidencji spółki faktur za transport zakwestionowanych odpadów/złomu. Informacje dotyczące podmiotu transportującego odpady zawarte na kartach przekazania odpadu nie zgadzają się z wyjaśnieniami udzielonymi przez Spółkę oraz jej kontrahentów. Spółka bowiem wyjaśniła, że kontrahenci tacy jak [...] W. K., [...] A. A., [...] M. A., [...] M. G., [...] W. W., [...] Sp. z o.o. sp.k., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. transportowali towary we własnym zakresie. Nie znajduje to jednak w pełni odzwierciedlenia w danych zawartych w kartach przekazania odpadu (KPO), z których wynika, że na większości kart przekazania odpadu dotyczących tych podmiotów jako podmiot transportujący wpisana jest spółka [...].

Organ zauważył, że z analizy dokumentacji magazynowej wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżąca przyjęła na stan magazynu ok. [...] ton zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, co w przeliczeniu na liczbę dni roboczych w okresie od maja do grudnia 2017 r. daje [...] ton dziennie. Mając na względzie, że [...] w tym okresie zatrudniała średnio 9 pracowników fizycznych, każdy z nich musiałby przetworzyć 7,5 tony odpadów. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami pracowników większość prac demontażowych była wykonywana ręcznymi narzędziami w ocenie organu sytuacja taka nie jest możliwa. Ponadto ci sami pracownicy poza demontażem wykonywali również segregację odpadów oraz rozładunek i załadunek. Według kierownika pracownik przy recyclingu pralki mógł przerobić nawet 50 ton dziennie. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne i potwierdzające, że nabycia od zakwestionowanych podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem przy założeniu, że pralka waży przeciętnie ok. 80 kg, pracownik powinien zdemontować w ciągu 8 godz. około 625 pralek, co oznacza, że na obcięcie kabla, wyciągnięcie silnika oraz przetransportowanie 1 szt. pralki musiałaby wystarczyć tylko 1 minuta. [pic]

W świetle powyżej opisanych okoliczności organ stwierdził, że:

1) Spółka na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. b) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawyżyła kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego do odliczenia z uwagi na uznanie przez organ, iż faktury nabyć zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego od wystawione przez podmioty: [...] Sp. z o.o. sp.k, [...] Sp. z o.o. sp. k., [...] W. W., [...] W. K., [...] A. A., [...] M. A., [...] M. P.-G., [...] M. G., [...] K. P. S. i T. R. Sp. z o.o. sp.k. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych;

2) Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. I i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2017 r. do grudnia 2017 r., wynikający z faktur dotyczących nabyć przez Stronę usług pośrednictwa od firmy [...] W. W. oraz usług przekazania odpadów szkła, luminoforu oraz złomu elementów z urządzeń z uwagi na to, że usługi w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane,

3) Spółka na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zawyżyła wartość dostaw złomu metali nieżelaznych na rzecz podmiotów: [...] W. W., [...] M. P.-G., [...] M. G., [...] K. P. S., [...] Sp. z o.o. sp.k. i [...] Sp. z o.o., z uwagi na to, iż nie dokonała tych dostaw,

4) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie zostały dokonane na rzecz Spółki dostawy odpadów zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego w związku z tym, że Spółka nie miała prawa do zaewidencjonowania świadczenia usług z tytułu zbierania i przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego na rzecz [...] S.A. i [...] S.A.w kwotach wskazanych w decyzji,

5) na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

6) Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i są tzw. "pustymi fakturami".

Skoro zaewidencjonowane przez skarżącego faktury potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, organ stwierdził, że Spółka nie dokonywała także odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt. 7 ustawy i zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie [...] Sp. z o.o. bezpodstawnie wystawiała również faktury, które na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy powinny dokumentować sprzedaż, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że wobec Strony nie ma zastosowania art. 19a ust. 1 u.p.t.u. regulujący moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wykonanych na terytorium kraju (chwila dokonania dostawy towarów). Zastosowania nie ma również art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował także art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do 14 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w okresie od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. na rzecz [...] S.A. i [...] S.A. Spółka wystawiła faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako nabywca, który pomniejszył swój podatek należny o podatek wykazany na tych fakturach.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS"), poprzez brak przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego oraz dokonanie dowolnej (zamiast swobodnej) oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie wydanego rozstrzygnięcia,

- art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. b) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego do odliczenia z uwagi na uznanie przez organ, iż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanych z uwagi na uznanie organu, że usługi w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła wartość dostaw ze względu na uznanie przez organ, że Spółka nie dokonała tych dostaw;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie zostały dokonane na rzecz Spółki dostawy odpadów a w związku z tym, że Spółka nie miała prawa do zaewidencjonowania świadczenia usług z tytułu zbierania i przetwarzanie użytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego w kwotach wskazanych w decyzji,

- art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do kwot wskazanych w Decyzji.

Zdaniem skarżącej organ wydając zarówno decyzję pierwszej instancji jak i zaskarżoną decyzję opierał się na niekompletnym materiale, co doprowadziło do poczynienia przez organ nieprawidłowych ustaleń - w szczególności, że kwestionowane transakcje w ogóle nie miały miejsca. W ocenie Spółki organ odwołując się do braku możliwości przetransportowania towarów winien ustalić jakie ilości towaru mogły zostać faktycznie przewiezione, a nie stwierdzić, że transakcje w ogóle nie miały miejsca. Ustalenia takie pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami stron transakcji oraz zeznań świadków, z których jego zdaniem wynika, iż transakcje miały miejsce oraz z faktem, że niektórzy kontrahenci byli w posiadaniu środków transportu, które mogły służyć transportowi towarów, które były przedmiotem transakcji ze Spółką, przy czym ilość towaru mogłaby być mniejsza niż wynikałoby to z dokumentów. Podobnie błędne, zdaniem skarżącej, było wskazanie przez organ, w stosunku do niektórych kontrahentów, na brak ekonomicznego uzasadnienia dla dokonania dostaw gdyż podmioty gospodarcze niejednokrotnie świadomie decydują się na przeprowadzenie transakcji kierując się chęcią minimalizacji strat, które byłyby większe, gdyby określonej transakcji nie przeprowadzono. Spółka podkreśliła, że dwukrotnie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu [...] przedsiębiorstwa w branży związanej ze zbieraniem i przetwarzaniem odpadów w celu ustalenia prawidłowych i zgodnych ze stanowiskiem Spółki podstaw opodatkowania i kwot podatku w zawartych transakcjach, natomiast organ odmawiał przeprowadzenia takiego dowodu starając się wykazać, iż posiada odpowiednie kompetencje w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że prowadzenie działalności w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów (w tym złomu metali żelaznych i nieżelaznych) jest skomplikowane i jest to branża trudna a rynek bardzo konkurencyjny, organ stawia się w roli eksperta z zakresu [...] prowadzenia takiej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki organ nie dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności oraz wątpliwości związanych z transakcjami przez nią przeprowadzanymi także poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Odmówił także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. K., który był Prezesem Zarządu Spółki w okresie objętym kontrolą. Pomogłoby ono ustalić zdarzenia oraz ich okoliczności, co do których organ powziął wątpliwości, w szczególności dotyczące systemów komputerowych używanych przez Spółkę do obsługi dostaw towarów (system magazynowy, system wagowy). Ze względu na niekompletny materiał dowodowy, Naczelnik w decyzji formułuje stwierdzenia, które nie znajdują potwierdzenia w faktach, np. na podstawie numeracji kwitów wagowych formułuje twierdzenie, które poza przypuszczeniem organu nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia.

Ponadto organ na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń, tj. uznania transakcji z poszczególnymi podmiotami za nierzeczywiste, wyciąga błędne wnioski w odniesieniu do usług pośrednictwa nabywanych przez Spółkę od W. W.. Zdaniem Spółki Naczelnik popełnia tutaj błąd logiczny polegający na uznaniu, iż usługi nie były świadczone tylko z tego względu, iż dostawy towarów miały (zdaniem Organu) nie być faktycznie zrealizowane. Wykonanie usługi pośrednictwa nie zawsze jest uzależnione od wykonania przez inny podmiot innego świadczenia. Samo doprowadzenie do zawarcia umowy (niekoniecznie w formie pisemnej) może być wystarczające do wykonania usługi pośrednictwa, w szczególności, gdy pośrednik nie ma wpływu na faktyczne zrealizowanie dostawy przez kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżąca sformułowała nadto zarzuty naruszenia art. 78 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie odwołania przez ten sam organ administracji, w następstwie czego naruszono prawo strony do dwuinstancyjnego postępowania, a także naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nie zachodziły okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu i w konsekwencji odmowę wyłączenia pracownika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2021 r. (por. k. 89 akt sądowych), ponieważ w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Bydgoszczy aktualnie nie istnieje techniczna możliwość przeprowadzenia rozprawy na odległość. Tym samym wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie został uwzględniony. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z tej możliwości skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania transakcji nabycia zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, dostaw złomu i tworzyw sztucznych, a także faktu świadczenia usług zbierania i przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego na rzecz szeregu wymienionych kontrahentów. A w następstwie tego spór obejmuje zasadność skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że faktury mające stanowić jego podstawę, w ocenie organu nie dokumentowały dokonanych w rzeczywistości operacji gospodarczych.

Przeciwnego zdania jest Skarżąca podnosząc, że organ wydając decyzje w obu instancjach oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, wobec czego poczynił nieprawidłowe ustalenia faktyczne, a zwłaszcza błędnie przyjął, ze kwestionowane transakcje w ogóle nie miały miejsca.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w charakterze organu odwoławczego odwołania od własnej decyzji.

Podać należy, że na podstawie art. 78 Konstytucji "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Przywołany przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 1760/16 "art. 78 Konstytucji RP nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ. Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy cech środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, iż z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (...)" (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, pod redakcją E. Klat-Górska, A. Mudrecki (red.), Gdańsk 2018, str. 600-601 wraz z powołanym tam orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w rozumieniu art. 127 § 3 k.p.a.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę te poglądy podziela. Odnosząc się zatem do zawartego w treści skargi zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, Sąd stwierdza, że przewidziane w art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie o charakterze niedewolutywnym nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ani naruszenia zasad Konstytucji RP. Zgodnie z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W związku z tym, na podstawie tego przepisu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 847/19). Z uwagi na powyższe, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, czego organ, zdaniem Skarżącej dopuścił się odmawiając wyłączenia A. H. od udziału w postępowaniu kontroli celno-skarbowej należy wskazać na wstępie wskazać, że zgodnie z tym przepisem bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Przepis ten, w świetle art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, znajduje odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2018 r. świadka A. S. pełnomocnik Spółki wniósł o wyłączenie prowadzącej przesłuchanie A. H. uzasadniając to oświadczeniem świadka na pytanie pełnomocnika, że zna przesłuchującą. Ponadto A. S. wskazał, że pracował z A. H. "około 20 lat temu i nie było kontaktów przyjacielskich". Dodatkowo w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. pełnomocnik Spółki podał dodatkowo, że świadek był przełożonym prowadzącej przesłuchanie.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] sierpnia 2018 r. A. H. potwierdziła, że zna A. S. z czasu, gdy była zatrudnienia u tego samego pracodawcy, co miało miejsce w okresie od [...] sierpnia 1997 r. do [...] grudnia 1998 r. i zakończyła w momencie zakończenia pracy przez świadka jeszcze przed upływem okresu zatrudnienia w tym podmiocie przez A. H.. Jednocześnie podkreśliła ona, że znajomość z A. S. wynikała tylko ze stosunku pracowniczego i nie łączyły jej ze świadkiem jakiekolwiek relacje towarzyskie.

Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił wyłączenia A. H. od udziału w kontroli celno-skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wskazanie okoliczności przemawiających za wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu winno nastąpić łącznie z uprawdopodobnieniem tego, że mogą one wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Organ uznał, że Spółka nie przedstawiła argumentacji wskazującej, że znajomość sprzed 20 lat pracownika organu ze świadkiem, wynikająca z faktu wspólnego zatrudnienia i pozbawiona cech zażyłości może wpływać na bezstronność tego pracownika w prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, gdyż żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym sprzed wielu lat.

Odnosząc się do dalszych spornych zagadnień Sąd przyjął, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazanych przez Skarżącą, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Spółka nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić.

Z uwagi na dokładne ustalenia organu, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Dokonane w toku postępowania ustalenia doprowadziły organ do trafnej konkluzji, że wskazani kontrahenci ([...] Sp. z o.o. sp.k., [...] Sp. z o.o. sp. k., [...] W. W., [...] W. K., [...] A. A., [...] M. A., [...] M. P.-G., [...] M. G., [...] K. P. S., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. sp.k.), nie dokonali na jej rzecz dostaw towarów złomu w postaci płytki [...] oraz zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Jednocześnie [...] W. W., [...] M. P.-G., [...] M. G., [...] K. P. S., [...] Sp. z o.o. sp.k, [...] Sp. z o.o., nie nabyły od Skarżącej złomu i tworzyw sztucznych.

Ponadto organ zakwestionował nabycie usług pośrednictwa od [...] W. W. zasadnie przyjmując, że kontrahenci: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., PW "[...]" D. P. [...] sp. z o.o., PP-H "[...]" Sp. z O.O., [...] nie mogli dostarczyć Skarżącej ponad 5 ton zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Wobec powyższego organ uznał, że [...] W. W. nie pośredniczył w dostawie tych odpadów pomiędzy powyższymi podmiotami a [...] sp. z o.o. Spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej dostawę odpadów, nie przedłożyły jej również podmioty, na rzecz których Spółka wystawiła w systemie magazynowym dowody PZ. W następstwie tego ustalono, że Skarżąca nie świadczyła usług z tytułu zbierania i przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego na rzecz [...] S.A. i [...] S.A.

Organ szczegółowo, wnikliwie przeanalizował dotyczące zakwestionowanych transakcji dokumenty przedstawione przez Skarżącą w postaci faktur, dowodów magazynowych PZ i WZ, kwitów wagowych, kart przekazania odpadów. Dokumenty te zostały skonfrontowane z innymi materiałami pozyskanymi zarówno od Spółki jak i od jej kontrahentów w postaci wyjaśnień oraz przesłuchań pracowników. Stwierdzone rozbieżności w zakresie środków transportu, które miały być wykorzystywane do przewozu towarów zostały przez organ dodatkowo zweryfikowane w świetle informacji uzyskanych z bazy CEPiK oraz systemu VIATOLL. Zestawienie tych danych pozwoliło organowi na przyjęcie, że sporne transakcje nie miały miejsca.

Uzasadniając powyższe organ zwrócił uwagę na:

- brak dokumentacji (Spółki i jej kontrahentów) potwierdzającej jakie pojazdy i jakie osoby uczestniczyły w przewozie towarów zafakturowanych przez dostawców Skarżącej oraz niezłożenie przez Spółkę i kontrahentów w tych kwestiach odpowiednich wyjaśnień,

- znaczne rozbieżności w danych zawartych w kartach przekazania odpadu, w których wskazano podmioty dokonujące przewozu odpadów, a wyjaśnieniami składanymi przez Spółkę oraz jej kontrahentów,

- wskazanie przez część kontrahentów pojazdów o małej ładowności, podczas gdy Spółka przedłożyła kwity wagowe potwierdzające dokonanie ważenia pojazdów o znacznie większym tonażu,

- wystawianie kwitów wagowych w imieniu Spółki przez osoby do tego nieuprawnione,

- kreowanie dokumentacji magazynowej w datach i ilościach innych niż wynika to z dokumentacji dostawców,

- wskazanie przez część dostawców numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi rzekomo dokonano dostaw towarów do Spółki, podczas gdy konfrontacja danych zawartych na kwitach wagowych oraz danych z systemu Viatoll dla tych pojazdów wskazuje, że nie było to możliwe.

Potwierdzają to rozbieżności w wyjaśnieniach dotyczących prowadzenia dokumentacji magazynowej w Spółce, w szczególności w zakresie osób mających dostęp do obsługi systemu wagowego. Prawidłowa jest także ocena organu w kontekście informacji dotyczących załadunku, rozładunku i demontażu zużytego sprzętu, a także analiza danych odnośnie ilości przyjętego sprzętu elektrycznego i elektronicznego oraz liczby zatrudnionych osób. Wnioski, które wyciągnął organ są tu także przekonujące w świetle rozbieżnych zeznań świadków.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji odnośnie transakcji, której przedmiotem był złom podzespołów urządzeń elektronicznych w postaci płytki kl. C. Szczegółowe ustalenia w zakresie transportu tego towaru oraz braku możliwości jego składowania, na co wskazywała sama Skarżąca uzasadniając powyższe pracami remontowo-budowlanymi w B., gdzie miał on trafiać przemawiają za słusznością zakwestionowania tych transakcji.

W ocenie Sądu zasadnie organ odniósł się do kwestii dopuszczenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego. Należy zauważyć, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakazuje organowi podatkowemu powołanie biegłego, a jedynie nadaje organowi takie uprawnienie, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, to jednak zwrócić należy uwagę, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie wyjaśnienie zaistniałej w sprawie kwestii wymagającej wiedzy specjalistycznej. Organ przyjął, że nie wymagają wiadomości specjalnych ustalenia w zakresie długości trasy pomiędzy punktami załadunku i rozładunku towaru, dopuszczalnej ładowności pojazdów, ilości przemieszczonego towaru, norm spalania paliwa przez pojazdy, cen paliwa, a w konsekwencji liczby niezbędnych przewozów oraz ilości niezbędnego do ich wykonania paliwa. Należy przy tym zauważyć, na co wskazał organ, że ustalenia te prowadziły do wniosku o nierzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie miały zaś na celu analizy opłacalności działalności. Skala niewspółmierności kosztów transportu jakie miałyby być poniesione przy realizacji spornych transakcji stanowiła jeden z elementów argumentacji wspierającej stanowisko o fikcyjności transakcji.

Ponadto należy wskazać, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo odmówić pewnym dowodom wiarygodności. Oceniając zeznania świadków organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym jednocześnie na powody odmiennej od podatnika oceny dowodów.

Sąd nie podziela również zarzutów w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, co miało w jej ocenie świadczyć o zaniechaniu organu w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest związany wnioskami dowodowymi zgłaszanymi przez stronę, co oznacza, że nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o posługiwaniu się przez Spółkę fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Należy nadto wskazać, że organ odniósł się do złożonych wniosków dowodowych w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 r. uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów. Przy tym wskazał na dowody już zgromadzone i przyczyny niezasadności dalszego gromadzenia dowodów. Podana w nim szczegółowa argumentacja jest uprawniona.

W ocenie tut. Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a dokonane przez organ na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ stanowisko.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i 4 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W tym kontekście należy też podzielić stanowisko organu, że wobec poczynionych ustaleń, że zakwestionowane faktury nie dotyczą transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości na organ nie był zobowiązany do ustalenia w jakim zakresie, w jakiej części dostawy te rzeczywiście nie mogły mieć miejsce.

Ponadto organ prawidłowo uznał, że z uwagi na fakt, iż w przypadkach wskazanych kontrahentów, gdzie nie miały miejsca dostawy zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego uzasadnione było zastosowanie w odniesieniu do faktur dotyczących dostawy usług zbierania i przetwarzania tego sprzętu zastosowanie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W następstwie tego faktury mające dokumentować te usługi (świadczone na rzecz [...] S.A. i [...] S.A.) zasadnie uznano za niedokumentujące mającego miejsce w rzeczywistości zdarzenia gospodarczego. Jednocześnie, jak wskazał organ, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako nabywca, który dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach, co skutkowało powstaniem obowiązku jego zapłaty stosownie do art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc A. Olesińska

[pic]