Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1804/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 3b, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.175.2022.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu do 22 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wspólny wniosek 26 osób (Zainteresowani), w tym m. in. A.S. (dalej Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej Updof).

We wniosku podano, że Zainteresowani są najemcami lokali mieszkalnych w budynku przy [...] w W. i byłymi pracownikami oraz emerytami poprzednika prawnego P. S.A. (dalej P.). Budynek przy ul. [...] był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach 1986-1989 przez Zespół Elektrociepłowni [...] we współrealizacji z innymi zakładami pracy (dalej Zakład). Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności Zakładu, lecz Skarbu Państwa, tj. na działce ewidencyjnej Nr [...] z obrębu [...], dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. prowadzi księgę wieczystą (dalej Grunt). Budynek został wybudowany ze środków ZEC [...] oraz innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę mieszkań dla swoich pracowników.

Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży mieszkań wynikały wprost i zostały określone w "Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników E. S.A." z 15 listopada 1999 r. (dalej Pakiet) oraz "Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań" z 10 maja 2002 r. (dalej Regulamin). Pakiet i Regulamin powstały w procedurze prywatyzacji poprzednika prawnego P. i sprzedaży akcji przez Skarb Państwa szwedzkiej firmie V. AB oraz stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W uzasadnieniach wyroków rozpoznających sprawę Zainteresowanych przeciwko P. Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny potwierdziły, że Pakiet i Regulamin stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy przywołując we wskazanym zakresie treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r., III PZP 2/06.

W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu - najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o staż pracy w zakładzie pracy i staż najmu lokalu. Na skutek realizacji przez Zakład zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, poza budynkiem przy [...], został uregulowany, a mieszkania zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie. Zainteresowani posiadali uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie.

Pismem z 8 listopada 2005 r. poprzednik prawny P. zawiadomił Urząd Miasta W. o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości W. Na skutek wskazanej okoliczności poprzednik prawny P. i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Po bezskutecznym wezwaniu do ugody, Zainteresowani wnieśli do Sądu Okręgowego dla W. w W. pozew przeciwko P. o zapłatę odszkodowania. W dniu 4 października 2017 r. Sąd Okręgowy W. w W. [...] Wydział Cywilny 3 grudnia 2019 r. Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny zasądził od P. na rzecz Zainteresowanych odszkodowanie odpowiadające wartości 90% wartości lokali wynajmowanych przez poszczególnych Zainteresowanych, wycenionych na podstawie opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy, wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości. Zainteresowani otrzymali zasądzone kwoty od P. w styczniu 2020 r.

W związku z powyższym opisem zapytano:

1) Czy Zainteresowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wpłaconego przez P. S.A.?

2) Czy zasądzone na rzecz Zainteresowanych odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 Updof?

Przedstawiając własne stanowisko Zainteresowani na oba pytania udzielili odpowiedzi twierdzących.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2022 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Uzasadniając swój pogląd DKIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwota odszkodowania, którą otrzymali Zainteresowani, miała za zadanie przede wszystkim zrekompensować im utracone korzyści w postaci prawa zakupu lokalu mieszkalnego, którego staliby się właścicielami, gdyby pozwana spółka wywiązała się z umowy. Wbrew twierdzeniom Zainteresowanych, wypłacone na ich rzecz odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać, że niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę, tj. nieustanowienie na rzecz poszczególnych Zainteresowanych odrębnych własności lokali mieszkalnych, których byli najemcami, stanowią przesłanki do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w ich majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Zainteresowanych poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że pozbawiono Zainteresowanych potencjalnej korzyści, którą mogliby osiągnąć, gdyby nie niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę.

DKIS podkreślił, że zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof obejmuje tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Z tego też względu, zasądzone na rzecz Zainteresowanych odszkodowanie za szkodę w postaci utraconych korzyści, tj. braku możliwości wykupienia lokali mieszkalnych odpowiadające wartości 90% wartości lokali wynajmowanych przez poszczególnych Zainteresowanych, wycenionych na podstawie opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy, jako naprawienie szkody w pieniądzu przewidujące sytuację majątkową, która mogłaby mieć miejsce, gdyby zdarzenie wywołujące szkodę nie nastąpiło, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Op, poprzez zastosowanie przez organ w Interpretacji argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego oraz przepisów, a tym samym naruszenie zasady legalizmu, praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w błędnym stwierdzeniu, iż kwota odszkodowania, jaką otrzymał Skarżący miała za zadanie zrekompensować utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości oraz stwierdzeniu, iż Skarżącemu nigdy nie przysługiwało prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca, podczas gdy:

- organ poczynił własne, samodzielne stwierdzenia, które nie wynikały z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, a twierdzenia nie wynikają z treści przywołanych dokumentów i norm prawnych podlegających interpretacji;

- roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego Roszczenia w 2006 r. wyrządziła w majątku Skarżącego szkodę rzeczywistą;

- odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało szkodę rzeczywistą Skarżącego powstałą w 2006 r. gdyż zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. Skarżący otrzymał w 2020 r. surogat wartości 90% wartości lokalu;

- sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie powód mógłby osiągnąć gdyby był właścicielem mieszkania, lecz zasądził na rzecz Skarżącego namiastkę wartości samego mieszkania, pomniejszoną o 10% które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup;

- nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność, gdyż pozbawienie powoda każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową;

- organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powinien ustalić, że odszkodowanie miało na celu wyrównanie Skarżącemu szkody rzeczywistej, która polegała na utracie prawa majątkowego do wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, znajdującego się w majątku Skarżącego do czasu wyrządzenia szkody przez P.;

- składnik majątku, którego pozbawiony został Skarżący w 2006 r., w zamian za co otrzymał w 2020 r. odszkodowanie podlegał dziedziczeniu, co potwierdza fakt, że w postępowaniu sądowym, oprócz Skarżącego, w roli powodów występowały osoby, które odziedziczyły to właśnie prawo majątkowe wynikające z treści Pakietu i Regulaminu i na mocy tego samego wyroku otrzymały tożsame odszkodowanie jak Skarżący;

- uprawnienie Skarżącego do wykupu mieszkania stanowiło ekpektatywę prawnie chronioną, na co zwróciły uwagę sądy administracyjne rozpatrujące sprawy o tożsamym stanie faktycznym;

- do 2006 r. P. sprzedał ponad 1000 mieszkań swoim pracownikom i współpracownikom w oparciu o przepisy Regulaminu i Pakietu i żaden z nabywców nie zapłacił podatku dochodowego od kupna mieszkania za 10% wartości, stąd całkowicie niezrozumiałym jest uznanie, że odszkodowanie odpowiadające wartości takiego mieszkania miało by być objęte podatkiem, gdyż rażąco naruszyłoby to art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne odczytywanego w związku z art. 84 Konstytucji RP ustanawiającego obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych;

2. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu przepisu o zwolnieniach w opodatkowaniu otrzymanego odszkodowania, brak ustalenia treści przepisów właściwych w sprawie w oparciu o zasady wykładni systemowej oraz celowościowej co było uzasadnione charakterem sprawy, a także brak przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof;

3. art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof w zw. z art. 471 i 361 § 2 Kodeksu cywilnego przejawiającą się w odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym i dokonanie błędnej oceny wyrażającej się w stwierdzeniu, że:

a) kwota odszkodowania, jaka otrzymał Skarżący miała za zadanie zrekompensować utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości;

b) nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Skarżącemu poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie jego wartości;

c) Skarżącemu nigdy nie przysługiwało prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca;

d) objęty wnioskiem stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof;

podczas gdy:

- wobec braku definicji legalnej pojęcia szkody rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego, organ powinien zastosować przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepis będący podstawą otrzymania przez Skarżącego odszkodowania, tj. art. 471 Kodeksu cywilnego oraz dokonać wykładni celowościowej właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego;

- roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego, niezależnie od faktu, że nie było ono zrealizowane, roszczenie o wykup mieszkania stanowiło oddzielny składnik majątku Skarżącego, podlegający dziedziczeniu, co potwierdza fakt, że postępowaniu dotyczącym odszkodowania, oprócz Skarżącego, w roli powodów występowały osoby, które odziedziczyły prawo majątkowe wynikające z treści Pakietu i Regulaminu i na mocy tego samego wyroku otrzymały tożsame odszkodowanie jak Skarżący;

- przed utratą przez poprzedników prawnych P. prawa do nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny wynajmowany przez Stronę - Skarżącemu przysługiwało prawo wykupu mieszkania pracowniczego na własność; na skutek wyzbycia się przez P. nieruchomości i przejęciu jej przez W. powstała szkoda w majątku Skarżącego, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego;

- odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego miało na celu pokrycie straty, tj. zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego - Skarżący otrzymał surogat wartości 90% ceny lokalu;

- przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego - różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 Updop; przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji; uzyskanie świadczenia zamiennego jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, co potwierdzają liczne orzeczenia zapadłe na przykładzie instytucji datio in solutum oraz orzeczenia odwołujące się do pierwotnego źródła zobowiązania, z którego powstało prawo majątkowe;

- organ powinien ustalić, że w stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem Skarżący korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updop, gdyż otrzymanie przez Skarżącego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku szkody rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania P., zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowanie nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wypłata uzyskana z tytułu odszkodowania wypłaconego po wyroku Sądu Okręgowego W. w W. z [...] października 2017 r. oraz Sądu Apelacyjnego w W. z [...] grudnia 2019 r., przez P. stanowi przychód Skarżącego zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof.

W ocenie Skarżącego wspomniane środki pieniężne stanowią przychód zwolniony przez ustawodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof. Ze zwolnienia podatkowego nie korzystają zaś należne odsetki za opóźnienie.

Zdaniem natomiast DKIS, wypłacone na rzecz Skarżącego odszkodowanie nie mieści się w zakresie zwolnienia, gdyż nie dotyczy szkody rzeczywistej. Stronę pozbawiono potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby doszło do wykupu lokalu mieszkalnego.

W sporze tym, zdaniem Sądu, rację ma Skarżący.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 Updpf, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 20 ust. 1 Updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Wskazać przy tym należy, że art. 21 Updof jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy zauważyć, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymał Skarżący nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Strona w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego do spraw szacowania cen nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia. Przedmiotowa kwota nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 3 Updof.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej zatem nie ulega wątpliwości, że zasądzone odszkodowanie nie jest związane z działalnością gospodarczą.

Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści. I taka właśnie sytuacja, wbrew twierdzeniu DKIS, zaistniała w niniejszej sprawie.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Skarżącemu pracodawca przydzielił zakładowy lokal mieszkalny, który następnie zobowiązany był, na podstawie Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych, odsprzedać z 90% bonifikatą. Tym samym po stronie Skarżącego powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pracodawcę zobowiązania wynikającego z ww. Regulaminu. Wedle przedmiotowego dokumentu, pracodawca Skarżącego był zobowiązany do uregulowania stanu prawnego nieruchomości położonej przy [...] w W. i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będących pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego spółki. Jak wskazywał Skarżący powstanie szkody (wskutek zaniechania - braku działania pozwanej) polegało na tym, że pozwany uniemożliwił wykupienie Skarżącemu zajmowanego lokalu, za który zobowiązany byłby zapłacił jedynie część ceny rynkowej. Wskutek działania spółki (braku zgody na wykupienie) w majątku Skarżącego powstała majątkowa strata.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia straty rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepis będący podstawą otrzymania przez Skarżącego odszkodowania, tj. art. 471 Kodeksu cywilnego należy również dokonać wykładni celowościowej właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b Updof odnosi się do "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", co oznacza, że posługuje się pojęciami występującymi w prawie cywilnym, tj. w art. 361 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje co do zasady "straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

W świetle zatem przepisu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana.

Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę.

Strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem.

Strata (damnum emergens) obejmuje zaś nie tylko zmniejszenie aktywów lecz także zwiększenie pasywów poszkodowanego, które powstają na skutek zdarzenia zakwalifikowanego jako czyn niegodny z umową. Pojęcie straty w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego obejmuje więc także wymagalne zobowiązanie poszkodowanego wobec osoby trzeciej (por. Uchwała Sądu Najwyższego z 10 lipca 2008 r., III CZP 62/08 i wyrok Sądu Najwyższego z 21 lipca 2016 r. II CSK 668/15).

Jeżeli natomiast chodzi o szkodę w postaci utraconych korzyści, ze swej istoty mającą charakter hipotetyczny, jej udowodnienie polega na wykazaniu tak dużego prawdopodobieństwa wystąpienia stanu hipotetycznego, tj. osiągnięcia korzyści, że w świetle zasad doświadczenia życiowego możliwe jest przyjęcie, że do utraty korzyści rzeczywiście doszło. Stopień prawdopodobieństwa osiągnięcia korzyści odróżnia szkodę w tej postaci od tzw. szkody ewentualnej, sprowadzającej się do utraty samej szansy osiągnięcia korzyści, która nie podlega naprawieniu.

W doktrynie wskazuje się, że strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią.

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 Updof mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

W ocenie Sądu słusznie Skarżący twierdzi, że roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik jego majątku o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 r. wyrządziła w jego majątku szkodę rzeczywistą. Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało natomiast jego szkodę rzeczywistą powstałą w 2006 r. gdyż - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. - Skarżący otrzymał w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Sąd powszechny nie zasądził utraconych korzyści, jakie powód mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania - lecz zasądził na rzecz Skarżącego wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10 %, które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pracownik, czy też były pracownik z mocy Regulaminu, przy spełnieniu określonych przesłanek nabywał prawo podmiotowe, które początkowo w języku prawniczym, a ostatnio również w tekstach aktów normatywnych jest określane mianem "ekspektatywy", czyli prawnie uzasadnionego oczekiwania. Można stwierdzić, że ekspektatywy spełniające określone wymagania podlegają ochronie prawa. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 października 2000 r., SK 7/00 (OTK Zbiór Urzędowy 2000, nr 7, poz. 256) wyraził pogląd, że ochrona dotyczy ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, tj. takich, które spełniają wszystkie zasadniczo przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy (wyrok z 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTK Zbiór Urzędowy 1999, nr 5, poz. 100, zob. też wyrok z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK Zbiór Urzędowy 1998, nr 7, poz. 114, wyrok z 28 kwietnia 1999 r., K 3/99, OTK Zbiór Urzędowy 1999, nr 4, poz. 73). Wyjaśnił także, że nie ma powodu, by wyłączać spod tej ochrony prawo własności, zwłaszcza ze względu na jego konstytucyjną rangę (art. 21 Konstytucji). Pozwala to odnieść do ekspektatyw podobny reżim ochrony, jaki przysługuje prawom nabytym. Wymaganie maksymalnego ukształtowania oznacza spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek nabycia pod rządami danej ustawy (uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 lutego 2002, K 47/01, OTK-A Zbiór Urzędowy 2002, nr 1, poz. 6). Zastrzeżenie to jest konieczne ze względu na szeroki zakres pojęcia i dynamiczny charakter oczekiwania, które w pewnych sytuacjach faktycznych kształtuje się w miarę upływu czasu lub wymaga dopełnienia się innych okoliczności, szczególnie tzw. warunków prawnych. Konieczność ochrony prawnej ekspektatywy w odniesieniu do praw cywilnych przyjmował w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych Sąd Najwyższy (np. postanowienia z 26 czerwca 2001 r., I CA 1/01, OSNC 2002, nr 2, poz. 26 oraz z 9 listopada 2001 r., I CKN 71/01, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 98). Tym bardziej nie budziła wątpliwości w orzecznictwie dotyczącym praw socjalnych (por. uchwała całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2000 r., III ZP 29/00, OSNAPUS 2001, nr 12, poz. 418). Dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tej uchwały, że skutkiem utraty ekspektatyw i braku możliwości ich realizacji uprawnieni ponieśli realną szkodę i dlatego powinni otrzymać rekompensaty. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2000 r., III ZP 20/00 (OSNAPUS 2001, nr 16, poz. 504) wyrażono pogląd, że uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie określonego prawa majątkowego wchodzą w skład spadku.

W omawianym stanie faktycznym, Skarżący uzyskał odszkodowanie, w oparciu o treść art. 471 Kodeksu cywilnego, w wyniku niewykonania przez spółkę zobowiązania w postaci ustanowienia na rzecz Skarżącego odrębnej własności lokalu, którego jest najemcą. W oparciu o zapisy znajdujące się Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych Skarżący uzyskał ekspektatywę nabycia odrębnej własności lokalu za cenę pomniejszoną o bonifikatę należną jemu z tytuły stażu pracy w zakładzie. W wyniku zaś cofnięcia przez poprzednika prawnego P. wniosku o ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości W., Skarżący na zawsze utracił możliwość realizacji zobowiązania przez zakład pracy wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w W. na rzecz Skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez Stronę, w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie prawnym byłyby wszelkie utracone przez Skarżącego korzyści, które mógłby on uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

W ocenie Sądu, uniemożliwienie Skarżącemu realizacji powyższego prawa stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem organu, jakoby niezrealizowanie omawianego prawa uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie zwrócił na to uwagi organ interpretacyjny, gdy dostrzegając, że Skarżący nie był właścicielem nieruchomości uznał, że szkoda mogłaby obejmować wyłącznie utratę przyszłej korzyści. Tymczasem z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens), a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła. Przekładając to na okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek zakładu pracy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co Skarżący mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącym, że nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność - gdyż pozbawienie Skarżącego każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową. W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Skarżącego pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., II FSK 278/14 stwierdził, że choć nabywca nieruchomości uzyskuje określoną korzyść majątkową, nabywając nieruchomość po cenie uwzględniającej bonifikatę, to nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 Updof.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b Updof, gdyż otrzymane przez niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania P., zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 Ppsa., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).