Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 230/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 3,  70  par. 6  pkt  1,  120,  121,  180,  187,  188,  210  par. 4,  229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4  ust. 1  pkt  3  i  ust.  3,  art.  2  pkt  1,  art.  11,  art.  4  ust.  4  i  5,  art.  11  ust. 2  pkt  1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 31  ust.  1  i  2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przew Przewodniczący: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego za miesiące: październik – grudzień 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi

1.1 Przedmiotem skargi B. D. (dalej: skarżący/ strona/ podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] (dalej: organ odwoławczy/organ podatkowy drugiej instancji), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 16 września 2011 r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2005 r., odpowiednio w kwotach: 305.787 zł, 291.183 zł i 413.833 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w okresie, za który określono wskazane zobowiązanie podatkowe, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.", polegającą na obrocie paliwami płynnymi.

1.3. Postanowieniem z dnia 23 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku akcyzowego za 2005 r. W postępowaniu tym potwierdzono, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży są rzetelne, a sporządzony bilans zakupów i sprzedaży paliw płynnych nie wykazał różnic. Odnośnie dokonanych przez podatnika w miesiącach październik, listopad i grudzień 2005 r. transakcji zakupu paliw (oleju napędowego) w łącznej ilości 537.090 litrów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez Sp. z o.o. "B." z siedzibą w S., nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych (były to tzw. "puste" faktury), a będące przedmiotem zakupu paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Postępowanie to wykazało bowiem, że wspomniane faktury wygenerowała zorganizowana grupa przestępcza (tzw. grupa k.), kierowana przez J. K. Ponieważ wynikające z zakwestionowanych faktur paliwo, które podatnik następnie sprzedał, pochodziło z nieznanego (nieustalonego) źródła, a podatek akcyzowy na żadnym etapie obrotu tym paliwem nie został zapłacony (brak było na to dowodu), organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy w tym podatku ciążył na podatniku, jako że był on pierwszym, zidentyfikowanym podmiotem, który opisany wyrób akcyzowy wprowadził do obrotu. W konsekwencji, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), nabycie paliwa przez podatnika podlegało opodatkowaniu akcyzą. Dla określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ilości oleju napędowego i terminy jego nabycia wynikające z fikcyjnych faktur.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), z uwagi na wszczęcie postanowienie z dnia 6 grudnia 2010 r. wobec podatnika śledztwa pod nadzorem prokuratorskim m. in. o czyny polegające na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnianiu właściwemu organowi podatkowemu. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy drugiej instancji powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 2 pkt 1, art. 11 oraz art. 4 ust. 4 u.p.a. wskazał, że jeżeli określone wyroby akcyzowe stanowiły przedmiot obrotu, a na żadnym z wcześniejszych jego etapów nie odprowadzono należnej akcyzy, to powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że to na stronie – jako nabywcy - ciążył obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od paliwa wykazanego w fikcyjnych fakturach wystawionych przez Spółkę "B.", od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organu, twierdzenie strony, że nie posiadała wiedzy o tym, że kupuje same faktury, pozostaje w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez członków zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez J.K.. Z zeznań tych wynika bowiem, że grupa ta dokonywała wyłącznie fikcyjnego obrotu paliwami. Dalej stwierdził, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona świadomie korzystała z fikcyjnych faktur VAT w celu zalegalizowania paliw płynnych pozyskanych z nieznanego (nieustalonego) źródła. Oceniając zarzuty zawarte w odwołaniu organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że z przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika konieczność zachowania szczególnej staranności przy zawieraniu transakcji przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi, gdyż zgodnie z ww. przepisem fakt niezapłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, umożliwia nałożenie tego podatku na kolejnego nabywcę, czy posiadacza wyrobu akcyzowego. Dodał, że strona mogłaby uchylić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowego paliwa, jeśli przedstawiłaby dowody potwierdzające, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm; dalej: u.k.s.) jest niezasadny. Skoro bowiem organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, który nie został uiszczony na żadnym etapie obrotu towarem, to w związku z tym organ ten miał obowiązek. wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. określającego, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatku akcyzowego, organ podatkowy drugiej instancji oznajmił, że niewątpliwie takie ustalenia w sprawie miały miejsce. W związku z tym przepis ten został prawidłowo zastosowany. Wskazany natomiast przez stronę art. 24 ust. 2 u.k.s. dotyczy możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona skorzystała w dniu 27 lipca 2011 r. (adnotacja z udostępnienia akt). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, 121, 180, 187, 188, 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że wynika on z odmiennej od oczekiwań strony oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z ww. przepisami zebrać cały materiał dowodowy, przy czym nie może to polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał również, że organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dowodami potwierdzającymi rozstrzygnięcie są m.in. materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Wydział d/s Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...] Ds. [...]) oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki "B." przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005r. do maja 2006 r., wskazujące na fikcyjność faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez błędne ich zastosowanie. Skarżący nie był bowiem w stanie w jakikolwiek sposób sprawdzić, czy od zakupionych wyrobów pobrany został podatek akcyzowy, natomiast o tym, że stał się podatnikiem podatku akcyzowego dowiedział się z otrzymanego protokołu kontroli i decyzji. To spowodowało, że nie mógł wkalkulować tego podatku w cenę sprzedawanego wyrobu. Organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów, że od zakupionego paliwa akcyza nie była zapłacona;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona, gdyż ww. organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem: art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego, który nie był podatnikiem podatku akcyzowego; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 2 u.k.s.; art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez niezastosowanie ich w sprawie.

- art. 229 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Spółkę "B.", kierowanej przez I.B., G.S. i "C" zarządzanej przez K.P., w wyniku którego bezsprzecznie ustalono by, czy firmy te dokonały sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego i czy od paliwa, który był przedmiotem dostawy pobrano podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w konsekwencji wystąpienia wspomnianych wyżej naruszeń i wydanie wobec niej decyzji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2013r. skarżący podtrzymał zarzuty złożone w skardze i wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącego organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił w swej decyzji czy podatnik został powiadomiony o fakcie wszczęcia (prowadzenia) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy naruszenie takie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że niezbędnym jest wykazanie, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211).

Należy zwrócić uwagę, że powyższe zarzuty skarżący uzasadnia przez fakt braku odniesienia się przez organ podatkowy drugiej instancji w treści decyzji do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wypada zauważyć, że organ odwoławczy nie mógł uwzględnić w swym uzasadnieniu treści wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego albowiem wyrok ten zapadł w dniu 17 lipca 2012r. zaś decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 19 grudnia 2011r. Trudno jest tym samym czynić zastrzeżenia organowi podatkowemu drugiej instancji, że w swym uzasadnieniu nie uwzględnił orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o którym nie wiedział na moment wydawania decyzji.

Jednakże Sąd z urzędu zobowiązany jest badać czy w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka przedawnienia. Przedmiotem sporu jest podatek akcyzowy za październik, listopad i grudzień 2005r. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływa w odniesieniu do miesięcy: październik i listopad 2005r. – 31 grudnia 2010r. Zaś w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005r. – 31 grudnia 2011r. Decyzja organu odwoławczego zaś została wydana 19 grudnia 2011r. (doręczona 27 grudnia 2011r.).

Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji w swym uzasadnieniu (s. 4-5) wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie wobec podatnika śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (S. W. - Urząd Kontroli Skarbowej we W.) pod nadzorem prokuratorskim (Prokuratura Rejonowa w S.) postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010r. m. in. o czyny polegające na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnianiu właściwemu organowi podatkowemu tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należnym za miesiące od października do grudnia 2005r. Powyższe ustalenia potwierdzono zarówno w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (s. 2), jak też w odpowiedzi na skargę (s. 2-3).

Sąd pragnie jednak zauważyć, że kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma nie tyle – wskazywany zarówno przez skarżącą, jak i organ podatkowy - przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lecz art. 70 § 8 O.p. Stosownie do powołanego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki i zastawu. Z powyższego przepisu wynika, że po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia odpowiedzialność podatnika staje się odpowiedzialnością rzeczową, ograniczoną do przedmiotu, na którym utrzymuje się zabezpieczenie. Skarb Państwa będący w przedmiotowej sprawie wierzycielem podatkowym może egzekwować wierzytelność tylko z tego przedmiotu, nie zaś z całego podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007r., s. 544).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że w wyniku wniosków Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 marca 2008r., Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 4 kwietnia 2008r. dokonał wpisu w księdze wieczystej o nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości 4.421.198 zł celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu podatku akcyzowego (zawiadomienie o Nr DZ. KW[...]) oraz Sąd Rejonowy dla W. we W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 25 września 2009r. dokonał wpisu w księdze wieczystej o nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości 4.421.198 zł celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za okres od października 2005r. do maja 2006r. oraz od lipca 2006r. do września 2006r. (zawiadomienie o Nr DZ.KW/[...]). Powyższe potwierdza, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2005r. zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Nie ma tym samym przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia do rozpoznania przedmiotowej sprawy. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień w ww. zakresie, jednakże należy uznać, ze jest to naruszenie prawa procesowego nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.3. W drugiej kolejności należy odnieść się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. stawianych w kontekście ich niezastosowania w sprawie oraz art. 229 O.p. poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy o przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków.

Otóż, w oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji z zachowaniem rygorów art. 122 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Warto w tym miejscu zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, co też oznacza, w oparciu o art. 180 § 1 O.p., że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją otwartego systemu dowodów jest przyjęcie, że poszczególne dowody mają równą moc dowodową, a więc nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden z rodzajów dowodów ma większe znaczenie procesowe. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użycie zwrotu "w szczególności" we wskazanym przepisie wprost wskazuje wyłącznie na otwartość katalogu środków dowodowych zawarty w nim wymienionych. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy przeprowadził inne dowody, a w szczególności dopuścił do sprawy dowód w postaci akt innego postępowania, w przedmiotowej sprawie były to materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Wydział do spraw Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L.(sygn. akt [...] Ds. [...]), kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki "B." przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. czy postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Tak jak wskazano wyżej, art. 122 O.p. nakłada obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna ona aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego udowodniły, że skarżący prowadząc w 2005r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi wprowadził do obrotu gospodarczego paliwa płynne z nieznanego, nieustalonego źródła w łącznej ilości 539.090 litrów, których zakup w urządzeniach księgowych udokumentował fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę B. z siedzibą w S. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, były to tzw. puste faktury, ponieważ spółka nie posiadała paliwa, tym samym nie mogła go sprzedać. Omawiane faktury zostały wystawione przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez J.K., który stworzył sieć firm tzw. "słupów" takich jak "B.", "C.", "D.", "E.", "F.", "G.", "H.", "I" i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Omawiana grupa wystawiała fikcyjne faktury, pod zamówienie firm wprowadzających do obrotu gospodarczego paliwa pochodzące z innych sobie znanych nielegalnych źródeł, między innymi na rzecz firmy skarżącego. W celu nadania pozorów legalności i uwiarygodnienia dokonanych transakcji sprzedaży paliw, odbiorcy fikcyjnych faktur dokonywali w dużej części płatności na rzecz spółek zarządzanych przez J.K. w formie przelewów bankowych. Środki finansowe następnie przelewane były pomiędzy ww. Spółkami w zależności jak wystawiane były fikcyjne faktury ale w efekcie końcowym następowała wypłata środków finansowych w formie gotówki i pieniądze poprzez tzw. "kurierów" wracały do odbiorców fikcyjnych faktur. Grupa J.K., jak zeznał R.K., uzyskiwała korzyść majątkową w postaci 5 groszy od litra ujętego na fikcyjnej fakturze. Dodatkowo ustalono, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego paliwa płynne (których źródłem pochodzenia była Rafineria "J." w ilości 3.528.482 litrów, w wyniku stworzonego procederu nabywania i wprowadzania na terytorium RP paliw płynnych bez VAT, których zakup w urządzeniach księgowych udokumentował fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C." – K.P. z siedzibą w K. Od ww. paliwa podatek akcyzowy został odprowadzony przez Rafinerię. Powyższe ustalenia faktyczne zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak też przedstawiono w niej stosowną argumentację prawną.

Dodatkowo stosownie do treści art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący naruszenia wspomnianego przepisu, jak też przepisu art. 229 O.p. uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów upatruje w odmowie przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Spółkę "B.", kierowanej przez I.B., G.S. i "C." zarządzanej przez K.P., w wyniku którego bezsprzecznie ustalono by, zdaniem skarżącego czy firmy te dokonały sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego i czy od paliwa, który był przedmiotem dostawy pobrano podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadków ww. osób. Ustalenia co do fikcyjnej działalności spółki B. zostały już potwierdzone przez I.B. i G.S. w zeznaniach złożonych do protokołów przesłuchań podejrzanych. Natomiast w odniesieniu do firmy C. materiał dowodowy zebrany podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazuje na fakt, że ww. firma wystawiała na rzecz firmy skarżącego fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż paliw płynnych, które tak naprawdę skarżący pozyskiwał z Rafinerii "J." Skoro przedmiotem dowodu miały być okoliczności, które stwierdzone wystarczająco innym dowodami zebranymi w sprawie, zasadnie organy podatkowe odmówiły przesłuchania osób w charakterze świadków, a w konsekwencji brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w toku odwoławczego postępowania podatkowego.

Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 229 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

3.4. Sąd pragnie również przypomnieć, że orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, opubl. wypracowało pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. O ile to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie jest bowiem zwolniony z obowiązku współpracy z organami podatkowymi. Tymczasem skarżący wskazuje na konieczność przesłuchania ww. świadków, jak też podnosi argumenty związane z działaniem własnym jako rzetelnego podatnika. Powyższe działania należy uznać za niewystarczające skoro w przedmiotowej sprawie udowodniono, że transakcje pomiędzy Spółką B. a skarżącym miały charakter fikcyjny, potwierdzają ten fakt również wnioskowani przez stronę świadkowie a skarżący milczy w kwestii podmiotu od którego nabył stosowne paliwo. Podobnie w trakcie postępowania udowodniono fikcyjność transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmą C.. Powyższe doprowadza do konkluzji, że trudno jest przypisać stronie przymiot rzetelnego podatnika, jak też czyni zasadnym jego opodatkowanie, w braku dowodu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Jednocześnie wypada podkreślić, że kwestia dobrej wiary nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii dotyczy jedynie podatku od towarów i usług.

3.5. Zważywszy na powyższe ustalenia nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do powołanego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Analizując powyższe przepisy nie można pominąć treści art. 4 ust. 5 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Dodatkowo art. 4 ust. 4 u.p.a. stanowi, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zważywszy na charakter podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym należy z powołanego przepisu art. 4 ust. 5 u.p.a. wywieść wniosek, że jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje na podstawie innej, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, zatem a contrario - obowiązek ten powstaje, jeżeli akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.

Należy tym samym podzielić stanowisko organów podatkowych, co do opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. w braku zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zasadnym było tym samym wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., jak też utrzymanie jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez organ odwoławczy. Należy tym samym stwierdzić, że zarzuty w ww. zakresie są zarzutami bezpodstawnymi. Organy podatkowe działały w granicach prawa. Stąd też zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP są zarzutami chybionymi.

3.6. Z tych też względów skargę oddalono w oparciu o art. 151 ppsa.