Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2874/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e, art. 11j ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.370.2019.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 26 sierpnia 2019 r. wpłynął wniosek A. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozliczeń Spółki z Członkami Zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie umów cywilnoprawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowanym w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki są m.in.: pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała finansowa działalność usługowa, działalność holdingów finansowych, działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Zgodnie ze Statutem Spółki, organami Spółki są: Zarząd, Rada Nadzorcza oraz Walne Zgromadzenie.

Zarząd Spółki prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych. Wszelkie sprawy związane z prowadzeniem spraw Spółki, nie zastrzeżone przepisami prawa lub postanowieniami Statutu dla Walnego Zgromadzenia lub Rady Nadzorczej, należą do kompetencji Zarządu. Zarząd Spółki składa się z 2 do 6 osób. Członków Zarządu określa Rada Nadzorcza. Zgodnie z § 21 Statutu Spółki, Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki wynikające z pełnionej funkcji na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Członkowie Zarządu Spółki wykonują więc swoje obowiązki na podstawie zawartych ze Spółką umów cywilnoprawnych, tj. umów o świadczenie usług zarządzania (dalej także jako: "Umowy''). Z tytułu wykonywania usług zarządzania. Spółka wypłaca Członkom Zarządu wynagrodzenie.

Osoby powołane na Członków Zarządu nie są powiązane ze Spółką w inny sposób niż poprzez pełnienie ww. funkcji, tj. nie są powiązane np. poprzez posiadanie udziałów w Spółce, powiązania rodzinne, majątkowe. Osoby te nie były powiązane ze Spółką w inny sposób na moment podpisania umów o świadczenie usług (kryterium powiązania oceniane w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2019, poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."]; podobnie także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.). Osoby powołane na Członków Zarządu nie mają miejsca zamieszkania na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Przedmiot Umów:

1) W ramach i w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu/Prezesa Zarządu (Funkcja) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.

2) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

3) Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania Usług na warunkach Umowy.

4) Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.

5) Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

W Spółce funkcjonują dwa rodzaje umów zawieranych z Członkami Zarządu, zgodnie z którymi:

I. Typ umów

Prawa i obowiązki Zarządzającego:

1) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:

a) z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;

b) w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych zamierzonej pozycji na tynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

2) Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

a) prowadzeniu spraw Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

b) samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

c) realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

3) Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Spółka powierza, a Zarządzający przyjmuje do wykonywania świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązująca uchwałą Zarządu Spółki w przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy Członkami Zarządu (dalej: "uchwała kompetencyjna"), wraz z reprezentacją Spółki wobec organów —państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zarządzający zobowiązuje się zarządzać powierzonymi obszarami Spółki i zgodnie z uchwałą kompetencyjną, z należytą starannością, zgodnie z niniejszą Umową, z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrzny mi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

II. Typ umów:

1) Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone niniejszą Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem niniejszej Umowy.

2) Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście; nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Postanowienia zdania poprzedzającego nie wyłączają możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami kodeksu cywilnego) w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

3) Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki, uchwały organów korporacyjnych a także inne postanowienia prawa wewnętrznego Spółki, których znajomość Zarządzający niniejszym potwierdza.

4) Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

a) podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w pianach działalności gospodarczej;

b) podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;

c) podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa;

5) reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;

6) opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;

7) koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;

8) formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;

9) wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem,

10) wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Wiceprezesa Zarządu.

11) wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Wiceprezesa Zarządu.

Umowy są traktowane jako obowiązkowy tytuł do ubezpieczeń społecznych, a nie jako umowy wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Członek zarządu podlega wówczas ubezpieczeniom społecznym jako zleceniobiorca (wykonywanie kontraktu menedżerskiego charakterze umowy o świadczenie usług). Obowiązkowe są dla niej ubezpieczenia emerytalne rentowe oraz ubezpieczenie wypadkowe. W związku z powyższym Spółka - odprowadza składkę na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej także jako: "narzuty na wynagrodzenia").

3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu Spółki na podstawie Umów stanowi w Spółce koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacane Członkom Zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych Umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p.?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. nie są objęte narzuty na wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu na podstawie zawartych Umów?

4. W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Członkom Zarządu Spółki na podstawie Umów stanowi w Spółce koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Członkom Zarządu nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wypłacane Członkom Zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych Umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. Wnioskodawca zaznaczył, że jak wynika z art. 15e ust. 1 powołanej ustawy, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Powyższe oznacza, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przypadkach, gdy: dany wydatek znajduje się wśród świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., dany wydatek związany ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy zostanie poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy. Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Jak stanowi ust. 2 pkt 2 tego artykułu, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. W ocenie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Członkowie Zarządu Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Spółka wskazała, że Zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "ksh"), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl art. 372 § 1 ksh, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Co więcej, członkowie zarządu spółek akcyjnych nie ponoszą odpowiedzialności względem osób trzecich za działania podejmowane w roli jej organu. W przepisach o spółce akcyjnej brak jest odpowiednika przepisu art. 299 ksh, który statuuje osobistą, acz wyjątkową, odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania. Członkowie zarządu są zatem piastunami organu, którzy działają wprost w imieniu tejże osoby prawnej (art. 38 Kodeksu cywilnego), a ich prawa i obowiązki wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz postanowień statutu. Z powyższego wprost wynika, że członkowie zarządu wykonując obowiązki względem spółki kapitałowej nie są traktowani, jak podmiot zewnętrzny odrębny od tejże osoby prawnej, a jako jednostki wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują - z mocy prawa - za daną osobę prawną, są jej emanacją. Członkowie Zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentują spółkę. Zarząd spółki pozostaje jedynym organem posiadającym pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia i reprezentowania spółki.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca podkreślił, że narzuty na wynagrodzenia, takie jak wskazane we wniosku składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe. Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych są obligatoryjne, narzucone przepisami ustaw. W przypadku zatem zawierania umów z podmiotami powiązanymi, które to umowy - ze względu na ich formę - generują obowiązki w postaci odprowadzania różnego rodzaju obowiązkowych składek, nie można stwierdzić, że narzuty na wynagrodzenia także podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ich wysokość oraz obowiązek uiszczenia wynika bowiem z innych przepisów np. wysokość składki na ubezpieczenie emerytalne wynika z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, ze zm.). Ze względu na obligatoryjność oraz ustawowo określoną wysokość narzuty na wynagrodzenia nie mogą stanowić przedmiotu mechanizmów optymalizacji podatkowej. Nie można bowiem w sposób swobodny ustalać ich wysokości, dodatkowych warunków (np. uzależnić od osiągnięcia określonego procentu sprzedaży) czy momentu poniesienia. Zatem, mając na uwadze zarówno literalne brzmienie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak

i cel wprowadzenia tego przepisu, Skarżąca stwierdziła, że ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte narzuty na wynagrodzenia.

5. W interpretacji indywidualnej z 25 października 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę Członkom Zarządu pełniących funkcje na podstawie umów cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodów za prawidłowe, w części dotyczącej wynagrodzeń wypłacanych Członkom Zarządu za koszty niepodlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e u.p.d.o.p. za nieprawidłowe, w części dotyczącej narzutów na powyższe wynagrodzenia za koszty niepodlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e u.p.d.o.p. za prawidłowe. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, żę Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (Członkowie Zarządu wykonują więc swoje obowiązki na podstawie zawartych ze Spółką umów cywilnoprawnych). Z tytuły wykonywanych usług zarządzania, Spółka wypłaca Członkom Zarządu wynagrodzenie. Zawierane umowy są traktowane jako obowiązkowy tytuł do ubezpieczeń społecznych, a niejako umowy wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Członek Zarządu podlega wówczas ubezpieczeniom społecznym jako zleceniobiorca (wykonywanie kontraktu menedżerskiego o charakterze umowy o świadczenie usług). Z powyższego wynika obowiązek ubezpieczenia emerytalnego i rentowego oraz ubezpieczenia wypadkowe. W związku z powyższym, Spółka odprowadza składkę na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 368 ksh organ wskazał, że w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez Członków Zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie powołania. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy " (...) Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki wynikające z pełnionej funkcji na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Członkowie Zarządu Spółki wykonują więc swoje obowiązki na podstawie zawartych ze Spółką umów cywilnoprawnych, tj. umów o świadczenie usług zarządzania. Z tytułu wykonywania usług zarządzania, Spółka wypłaca Członkom Zarządu

wynagrodzenie". Zatem wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Członkom Zarządu pełniących funkcje na postawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

DKIS podkreślił, pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Pojęcie "kontrola" wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. "nadzór nad kimś lub nad czymś". Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: "kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś" wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na "doglądaniu" np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości. Zdaniem DKIS bezsprzecznie należało stwierdzić, że wykonywane przez Członków Zarządu obowiązki wpisują się w ww. definicje zarządzania i kontroli, a zatem wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu na postawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1.

Odnosząc się do kwestii ponoszonych przez Spółkę narzutów na wynagrodzenia, tj.: ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - które to są obligatoryjne oraz narzucone przepisami ustaw, a ich wysokość oraz obowiązek uiszczenia wynika, jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca również z innych przepisów - np. wysokość składki na ubezpieczenie emerytalne wynika z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r.; poz. 300, z późn. zm.), to w konsekwencji nie można stwierdzić, że ww. narzuty podlegają ograniczeniu z art. 15e ust.1u.p.d.o.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

– art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie wyrażenia poglądu, zgodnie z którym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy wykonywania przez członków zarządu czynności na podstawie powołania, natomiast dotyczy wykonywania przez członków zarządu czynności na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług zarządzania,

– art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów przez Spółkę polegającą na uznaniu, że Spółka przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy powinna zastosować w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych Członkom Zarządu wykonującym czynności na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług zarządzania.

– art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmuje swoim zakresem koszty wynagrodzeń wypłacanych Członkom Zarządu wykonującym czynności na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług zarządzania.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., i odsetek.

9. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

10. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia skutków podatkowych rozliczeń Spółki z Członkami Zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie organu interpretacyjnego wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Członkom Zarządu na postawie zawartych umów podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nabywa świadczenia, które stanowią usługi zarządzania i kontroli. Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca podnosząc, że wypłacane Członkom Zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych Umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej zaprezentowane w niniejszej sprawie.

11. Jak wynika z art. 15e ust. 1 powołanej ustawy, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Powyższe oznacza, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przypadkach, gdy: dany wydatek znajduje się wśród świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 tej ustawy, dany wydatek (związany ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zostanie poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 tej u.p.d.o.p. Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

12. Rację ma Strona, że nie można podzielić poglądu organu, zgodnie z którym: "(...)bezsprzecznie należy stwierdzić, że wykonywane przez Członków Zarządu obowiązki wpisują się w ww. definicje zarządzania i kontroli, a zatem wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu na postawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania podlegają pod dyspozycję art. 15e ust 1." Analiza przepisów prawa materialnego prowadzi do prawidłowego wniosku, że nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie zawartych Umów na rzecz Członków Zarządu.

13. Zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh"), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl art. 372 § 1 ksh, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Co więcej, członkowie zarządu spółek akcyjnych nie ponoszą odpowiedzialności względem osób trzecich za działania podejmowane w roli jej organu. W przepisach o spółce akcyjnej brak jest odpowiednika przepisu art. 299 ksh, który statuuje osobistą, acz wyjątkową, odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania. Członkowie zarządu - także wykonujący czynności na podstawie zawartych umów ze spółką - są zatem piastunami organu, którzy działają wprost w imieniu tejże osoby prawnej (art. 38 Kodeksu cywilnego), a ich prawa i obowiązki wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz postanowień statutu. Nie są to pełnomocnicy, którzy wywodziliby swoje uprawnienia z odrębnego węzła obligacyjnego. Zgodnie z przyjętą na gruncie prawa polskiego teorią organów, działania osoby lub osób tworzących organ są uważane za działania samej osoby prawnej. Oświadczenie woli organu jest uważane za oświadczenie samej osoby prawnej, tymczasem oświadczenie przedstawiciela/pełnomocnika jest jego własnym oświadczeniem. Organ wchodzi w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i działa w zakresie kompetencji określonej w ustroju osoby prawnej, a pełnomocnik jest odrębnym podmiotem. Do teorii organów odwołuje się szeroko judykatura (np. uzasadnienie wyroku SN z dnia 24 października 1972 r., I CR 177/72, OSNC 1973, nr 10, poz. 171, z glosą B. Lewaszkiewicz- Petrykowskiej, PiP 1975, z. 7. s. 168 i n.; uzasadnienie uchwały 7 sędziów SN z dnia 30 maja 1990 r , III CZP 8/90, OSNC 1990, nr 10-11, poz. 124). Innymi słowy, organ osoby prawnej (odmiennie niż przedstawiciel) nie jest podmiotem stosunków prawnych, w których działa w imieniu osoby prawnej.

14. Podmiotem tym jest reprezentowana przez organ osoba prawna. Działanie organu (tj. osób pełniących stosowną funkcję - zazwyczaj osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej, nie zaś piastuna organu będącego członkiem jej zarządu ( A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, Część ogólna, wyd. II, LEX/e). Z powyższego wprost wynika, że członkowie zarządu wykonując obowiązki względem spółki kapitałowej bez względu na sposób ich umocowania - nie są traktowani, jak podmiot zewnętrzny odrębny od tejże osoby prawnej, a jako jednostki wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują - z mocy prawa - za daną osobę prawną, są jej emanacją. (podkr. Sądu). Członkowie Zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentują spółkę. Zarząd spółki pozostaje jedynym organem posiadającym pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia i reprezentowania spółki. Podstawa prawna wykonywania funkcji przez członka zarządu nie ma w tym zakresie istotnego znaczenia. Członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, działa w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11).

15. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego członkom Zarządu nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wypłacane członkom zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy.

16. Poza powyższą argumentacją warto także odpowiedzieć na pytanie czy członkowie zarządu spółki powołani na podstawie umów cywilnych posiadają status podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 tej u.p.d.o.p. W ocenie Sądu na tle zamysłu ustawodawcy wprowadzającego do u.p.d.o.p. art. 15e trudno zaakceptować stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że członkowie zarządu są powiązani ze spółką na takich zasadach jak wynika to z ogólnych regulacji u.p.d.o.p. Organ w ocenie Sądu całkowicie pominął tą kwestię skupiając się na błędnym "poszukiwaniu" na tle przedstawionego stanu faktycznego cech usługi zarządzania i kontroli, co miało uzasadniać możliwość zastosowania ograniczenia z art. 15 e u.p.d.o.p.

17. Podsumowując, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wypłacane członkom zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych kontraktów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p.

18. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z uwzględnieniem skargi, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa a także kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.