Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 , 3  i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. S." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2848/10 w sprawie ze skargi "T. S." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T. S." sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2848/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 października 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku towarów i usług za styczeń 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, iż w rejestrze sprzedaży VAT - SWD za styczeń 2008 r. ujęte zostały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane na rzecz kontrahenta R. S. Dostawę potwierdzono dokumentami "Invoice" z 24, 25, 28, 29 i 30 stycznia 2008 r.; dokumentami WZ, dokumentami magazynowymi WDT, upoważnieniami do odbioru firmy C. Z. S.A. z podaniem danych upoważnionego kierowcy i numeru rejestracyjnego samochodu, fakturami sprzedaży wystawionymi przez C. Z. S.A. na rzecz spółki, potwierdzeniami dostawy o treści - "Niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr"), oryginałami listów przewozowych CMR, które zawierały w swej treści dane i podpis nadawcy (spółki), dane i podpis odbiorcy (R. S.), dane i podpis przewoźników - wystawców listów CMR, tj. firmy Usługi T. D. i firmy K. G., a także nazwę i ilość towaru oraz miejsce przeznaczenia – O. Spółka wyjaśniła, że dostawy do R. S. odbywały się częściowo z magazynu spółki znajdującego się w C., a w większości przypadków kontrahent odbierał towar bezpośrednio z huty C. Z. Zaznaczono, że towary z magazynu spółki odbierane były na podstawie dokumentu WZ przez kierowców odbierających ten towar. Natomiast przy odbiorach bezpośrednio z C. Z. dokumentem potwierdzającym odbiór było upoważnienie dla kierowcy wraz z fakturą zakupu towaru przez spółkę, na której widniał nr rejestracyjny samochodu odbierającego towar.

Z uzyskanych przez organ odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji w ramach współpracy administracyjnej SCAC 2004 wynikało, iż R. S., w trakcie przesłuchania przez słowackie władze skarbowe zeznał, że nabyte w T. S. sp. z o.o. towary nie zostały wywiezione z Polski na Słowację, gdyż były sprzedawane firmie: J. M. w G. Tenże nabywca dokonywał zapłaty za towar gotówką oraz organizował transport. Zaś podatnik słowacki początkowo deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia przedmiotowych towarów, ale następnie dokonywał korekty deklaracji, w których je anulował. Ponadto z zeznań świadków T. D. i K. G. wynikało, że wykonywali usługi transportowe na zlecenie J. M. na trasie krajowej. Natomiast A. W. zeznał, że przewoził towary na zlecenie K. G. wyłącznie na trasie krajowej.

Ustalono także, że wartość czterech faktur ujętych przez spółkę w rejestrze "VAT - SWD" dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie była zgodna z wartościami podanymi na fakturach, gdyż rzeczywista wartość faktur była mniejsza o 1.074,05 zł, od wykazanej w rejestrze.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom R. S. z 4 września 2008 r., z których wynika, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, uznając, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż nie nastąpił rzeczywisty wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Wspólnoty. Organ podkreślił, że nie wystarczy samo przekonanie dostawcy, iż taki wywóz nastąpił. Zdaniem organu spółka nie spełniła niezbędnych wymogów do zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535), dalej: "ustawa o VAT". W toku postępowania ustalono, że spółka nie posiadała dokumentów przewozowych i pomimo ich braku nie czyniła starań o uzyskanie dokumentacji przewozowej. Spółka nie posiadała też żadnego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Natomiast posiadane przez spółkę listy przewozowe nie mogły stanowić dowodu faktycznego dostarczenia towarów poza terytorium kraju, gdyż w polu 24 tych dokumentów była wprawdzie pieczęć i podpis R. S., ale brakowało informacji, co do daty i miejsca odbioru towaru, a wpis dokonany w polu 3, odnosił się jedynie do "przewidywanego" miejsca dostarczenia przesyłki. Zdaniem organu istniejące wątpliwości mogły rozwiać dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, przy czym nie wystarczyło samo posiadanie tych dokumentów, ale z ich treści musiało wynikać, że towary stanowiące przedmiot dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowe dostawy należało opodatkować jako dostawy krajowe według stawki 22 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że towar nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a więc spółka nie spełniła warunków z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 11 ustawy o VAT umożliwiających skorzystanie ze stawki 0%. Organ odwoławczy podkreślił też, że spółka nie przedsięwzięła wszelkich dostępnych i niezbędnych działań, które upewniłyby ją, iż towar faktycznie został wywieziony z terytorium RP. Posiadane przez spółkę dokumenty CMR nie wskazywały miejsca rozładunku towaru, lecz jedynie miejsce przeznaczenia, które jednak nie znajdowało się na Słowacji. Organ zauważył także, że oświadczenie R. S. z 4 września 2008 r. wydane zostało na prośbę spółki w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r., czyli nie mogło być dowodem w sprawie za styczeń 2008 r., gdyż spółka przed dniem złożenia deklaracji za ten okres nie posiadała takiego oświadczenia, jak i nie ubiegała się o nie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wskazała na niedopuszczalność przerzucenia na stronę odpowiedzialności za nieuczciwość kontrahenta słowackiego, podkreślono, że posiadane przez stronę uprawniały ją do kwalifikacji dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki podatku 0%. Zarzucono niezastosowanie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", i niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu na zaznajomienie się z zebranym w sprawie materiałem w sytuacji, kiedy pomiędzy ostatnim "zaznajomieniem" w trybie art. 200 § 1 O.p., a wydaniem decyzji upłynął okres kilku miesięcy, a nadto dochodziło do złożenia przez stronę pism zawierających wnioski dowodowe, które miały istotne znaczenie dla sprawy. W skardze zarzucono również naruszenie art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność miejsca przeznaczenia dostaw oraz osoby końcowego odbiorcy - co zdaniem spółki miało istotne znaczenie dla sprawy.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

3.2. W ocenie Sądu nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, że towar miał być wywieziony, okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Sąd podkreślił, ze skoro strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej. Sąd zwrócił uwagę, że gdyby sporna okoliczność była potwierdzona na liście przewozowym bądź oświadczeniem kontrahenta sprzed daty składania deklaracji VAT, że był faktyczny wywóz za granicę – wówczas takie działanie byłoby możliwe do uznania za racjonalne. Zdaniem Sądu czynności spółki za takie uznać nie można. Oświadczenie R. S. było składane dopiero w czasie postępowania kontrolnego w spółce - czyli już po fakcie dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc nie mogło potwierdzać wywozu poza granicę w danym momencie. Poza tym zebrany przez organ materiał dowodowy przeczył temu oświadczeniu, bo wskazywał na dostawę krajową towaru.

3.3. Sąd uznał, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych. WSA w Gliwicach zarzucono przy tym:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 180 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prowadzące Sąd pierwszej instancji do twierdzeń sprzecznych z treścią materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, tj. do stwierdzenia, iż strona skarżąca nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym całość dokumentacji posiadanej przez stronę skarżącą pozwalała stronie w sposób racjonalny przyjąć, za w pełni udowodniony fakt, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", w zw. z 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez:

- pominięcie faktu, iż strona do każdej zawartej z R. S. transakcji posiadała wystawione przez niego potwierdzenie odbioru towaru na terytorium innego państwa wspólnotowego oraz dokumenty CMR;

- ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, iż strona nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia - potwierdzenia nabywcy towaru i w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz poza granice kraju;

- pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż R. S. w czasie całego okresu współpracy ze stroną podejmował celowe oszukańcze działania na szkodę strony, czego dowodzą oświadczenia przekazywane do poszczególnych transakcji oraz złożone we wrześniu 2008 r. niezgodne z prawdą oświadczenia potwierdzające fakt wywozu towaru poza granice kraju oraz początkowe złożenie wobec słowackich organów podatkowych oświadczenia o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, które zostało później wycofane.

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów 3 i 4 skargi oraz brak dostatecznego uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego i prawnego wyroku, w kwestii stwierdzenia, iż zaprezentowane przez stronę dowody – dokumenty CMR, dokumenty "Invoice", WZ, magazynowe WDT, faktura VAT, potwierdzenie dostawy poza granicę kraju oraz wystawione przez nabywcę potwierdzenie odbioru towaru na terytorium innego państwa wspólnotowego ("niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr") i wyciąg bankowy -nie mogą być uznane za uzasadniające przyjęcia faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, gdy dokumenty te interpretowane jako całość w sposób racjonalny potwierdzają podjęcie przez stronę wszelkich koniecznych starań oraz zasadność przyjęcia przez stronę za udowodniony fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, gdyż posiadane dokumenty łącznie potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, mimo że okoliczności te wskutek celowego oszukańczego działania nabywcy, czego dodatkowo dowodzi złożone we wrześniu 2008 r. niezgodne z prawdą oświadczenie R. S. potwierdzające fakt wywozu towaru poza granice kraju, na szkodę strony okazały się ostatecznie niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację przedstawionych przez stronę oświadczeń wzbudzających wątpliwości organu podatkowego oraz rzeczywistego charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy wykorzystaniu dostępnych prawem środków dowodowych, w tym poprzez pominięcie faktu, iż strona do każdej zawartej z R. S. transakcji posiadała wystawione przez niego potwierdzenie odbioru towaru na terytorium innego państwa wspólnotowego ("niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr") oraz stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaprezentowane przez stronę dowody - dokumenty "Invoice", WZ, magazynowe WDT, faktura VAT, potwierdzenie dostawy poza granicę kraju oraz wystawione przez nabywcę potwierdzenie odbioru towaru na terytorium innego państwa wspólnotowego i wyciąg bankowy - nie mogą być uznane za uzasadniające przyjęcia faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, gdy dokumenty te w czasie ich powstania i w momencie dokonywania przez stronę rozliczenia podatku VAT, interpretowane jako całość, w sposób racjonalny potwierdzają podjęcie przez stronę wszelkich koniecznych racjonalnych starań o udokumentowanie WDT i zasadność przyjęcia przez stronę za udowodniony fakt dokonania, wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru,

oraz

przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę faktu, że strona do każdej zawartej z R. S. transakcji posiadała wystawione przez niego potwierdzenie odbioru towaru na terytorium innego państwa wspólnotowego ("niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr") i dokumenty CMR oraz ustalenie, iż strona nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia - potwierdzenia nabywcy towaru w zestawieniu z pozostałymi posiadanymi przez stronę dokumentami, które potwierdzają fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, gdyż T. S. sp. z o.o. w rzeczywistości posiadała dokumenty CMR, jak również oświadczenia kontrahenta sprzed daty składania deklaracji VAT, że był faktyczny wywóz towaru za granicę.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku- postępowania dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: R. S., A. G., T. D., K. G. oraz możliwość uzyskania kompletu posiadanych przez tych świadków dokumentów dotyczących okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy stroną a firmą R. S. oraz sporządzonej dokumentacji związanej z transportem towaru poza granice kraju i informacjami i dokumentami dotyczącymi tej kwestii, które zostały przekazane stronie.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią sporną pozostaje to, czy Spółka spełniła warunki, o których mowa w art. 42 ust.1, 3 i 11 ustawy o VAT i w związku z tym jest uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

5.3. Pierwszym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego pozostawał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło wskutek braku uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ).

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podnieść należy, że rozstrzygającego znaczenia dla sprawy nie mogła mieć okoliczność, że do każdej zawartej z R. S. transakcji strona posiadała wystawione przez niego potwierdzenie odbioru towaru o treści: "niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr' oraz dokumenty CMR.

Potwierdzenie odbioru o takiej treści :"niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr" nie może zostać uznane za dowód potwierdzający wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podobnie dowodem takim nie będzie oświadczenie R. S., z którego wynika, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego bez wskazania miejsca dostarczenia towaru. Ponadto zauważyć należy, iż oświadczenie z dnia 04.09.2008 r., wydane zostało na prośbę Spółki w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Nie może być więc uznane za dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka przed złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. nie posiadała tego oświadczenia.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że Spółka " w rzeczywistości posiadała oświadczenie kontrahenta sprzed daty składania deklaracji VAT, że był faktyczny wywóz za granicę", jednak na potwierdzenie takiego twierdzenia nie odwołał się do żadnego dowodu mogącego potwierdzić tę okoliczność.

Za dowody potwierdzające wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogły zostać również posiadane przez spółkę dokumenty CMR, które nie wskazywały miejsca rozładunku towaru, lecz jedynie miejsce przeznaczenia, które jednak nie znajdowało się na Słowacji. Listy przewozowe CMR zawierają informację, iż miejscem przeznaczenia jest O. Tymczasem Spółka umawiała się z kontrahentem na dostawę towarów na Słowację. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że taka zmiana miejsca przeznaczenia powinna wywołać uzasadnione wątpliwości strony. Okoliczność ta tym bardziej winna być dla Spółki wyraźną wskazówką do podjęcia koniecznych kroków zmierzających do wyjaśnienia faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, że za większość poprzednich okresów Spółka nie uzyskała żadnych listów przewozowych.

Z akt sprawy wynika, iż R. S. prowadził firmę tylko w K. na Słowacji, a zatem Spółka winna była wyjaśnić, czy poza transakcją pomiędzy Spółką a R. S., nie doszło przynajmniej do jeszcze jednej transakcji - pomiędzy R. S. a odbiorcą w O., nie wykluczając innych pośrednich transakcji - np. pomiędzy R. S. a innym podmiotem, mającym siedzibę w Polsce, który ostatecznie dokonał wywozu towaru z Polski do Czech.

Zatem prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych, że dostawę potwierdzono jedynie dokumentami "Invoice" z 24, 25, 28, 29 i 30 stycznia 2008 r.; dokumentami WZ, dokumentami magazynowymi WDT, upoważnieniami do odbioru firmy C. Z. S.A. z podaniem danych upoważnionego kierowcy i numeru rejestracyjnego samochodu, fakturami sprzedaży wystawionymi przez C. Z. S.A. na rzecz spółki, potwierdzeniami dostawy o treści - "Niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr"), oryginałami listów przewozowych CMR, które zawierały w swej treści dane i podpis nadawcy (spółki), dane i podpis odbiorcy (R. S.), dane i podpis przewoźników - wystawców listów CMR, tj. firmy T. D. i firmy K. G., a także nazwę i ilość towaru oraz miejsce przeznaczenia – O.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych dokumentów, ani też wszystkie te dokumenty łącznie, nie potwierdzają wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.4. Do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie doszło również w ten sposób, że Sąd I instancji pominął okoliczność, iż R. S. w czasie całego okresu współpracy ze stroną podejmował celowe oszukańcze działania na szkodę strony. Autor skargi kasacyjnej na dowód swoich twierdzeń powołał się na oświadczenia przekazywane do poszczególnych transakcji, dokumenty CMR oraz złożone we wrześniu 2008 r. niezgodne z prawdą oświadczenie potwierdzające fakt wywozu towaru poza granice kraju oraz początkowe złożenie wobec słowackich organów podatkowych oświadczenia o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, które zostało później wycofane.

Jak wyżej natomiast wskazano, strona nie udowodniła, że przed złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. posiadała oświadczenie kontrahenta potwierdzające wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Składane przez kontrahenta Spółki oświadczenia nie potwierdzały bowiem wywozu i dostarczenia towaru poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie mogły w konsekwencji wpłynąć na świadomość strony w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Za dowód taki, jak wyżej wskazano nie mogły zostać uznane również posiadane przez Spółkę dokumenty CMR.

5.5. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 122 i art. 188 i art. 191 O.p. doszło w skutek "bezzasadnego pominięcia w toku- postępowania dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: R. S., A. G., T. D., K. G.

Okoliczność, że nie został przesłuchany A. G. nie wynika z jakiegokolwiek zaniedbania organów podatkowych, lecz tylko i wyłącznie z braku możliwości przeprowadzenia tegoż dowodu (świadek wyjechał za granicę). Niemniej jednak brak zeznań tego świadka nie oznacza, iż nie było możliwym ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że w wyniku transakcji pomiędzy Spółką a R. S. nie doszło do wywozu towarów poza granicę Polski. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro A. G. nie był faktycznym przewoźnikiem - to jest rzeczą oczywistą iż nie mógł on mieć lepszej wiedzy na temat miejsca rozładunku towarów niż sami przewoźnicy, którzy w niniejszej sprawie zostali przesłuchani.

Odnosząc się z kolei do wniosków w sprawie przesłuchań T. D. oraz K. G. należy stwierdzić, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań tych świadków. W skardze kasacyjnej nie wskazano dokładnie na jaką okoliczność należałoby przeprowadzić dowody z przesłuchania tych świadków. Autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że dowody te pozwoliłyby stronie skarżącej wykazać, że "zostały podjęte wszelkie racjonalne środki niezbędne do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru." Natomiast w skardze do WSA strona skarżąca podniosła, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów doprowadziłoby do stwierdzenia, że osoby objęte wnioskiem dowodowym wprowadziły przedstawicieli podatnika, jego pracowników oraz osoby dysponujące towarem na polecenie podatnika w błąd (świadomie lub nieświadomie), utwierdzając go w przekonaniu, że towar został dostarczony do innego kraju członkowskiego.

Tymczasem z wniosku strony z dnia 11.06.2010 r. o przeprowadzenie tych dowodów ani z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika żadna sugestia, jakoby przewoźnicy wprowadzili Spółkę w błąd.

Składając powyższe wnioski dowodowe strona w ogóle nie sugerowała, iż kierowcy mogli wprowadzić ją w jakikolwiek błąd. Koncepcja "wprowadzenia Spółkę w błąd przez kierowców", pojawiła się dopiero w skardze.

Istotne jest również to, że strona, stawiając tezę, że przedstawiciele podatnika, jego pracownicy oraz osoby dysponujące towarem na zlecenie podatnika, które rzekomo zostały wprowadzone w błąd przez powyższych kierowców - w ogóle nie wskazała imiennie tych osób, nie przedstawiła żadnych oświadczeń tych osób w zakresie informacji, które miały pochodzić od powyższych kierowców, ani też nie składała żadnych wniosków dowodowych o przesłuchanie tychże osób.

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

5.7. W szczególności nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło poprzez brak dostatecznego ustosunkowania się zarzutów 3 i 4 skargi. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego może być oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

W złożonej natomiast w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wskazano, że brak ustosunkowania się do zarzutów naruszenia art. 188 i 200 O.p. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem podzielić poglądu strony, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 i 200 O.p.

5.8. W szczególności w niniejszej sprawie organy podatkowe umożliwiły stronie zarówno zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, jak i wypowiedzenie się w sprawie tegoż materiału. Okoliczność, że po wizycie pełnomocnika w siedzibie organu, która miała miejsce na skutek zawiadomienia strony o prawie, o którym mowa w art. 200 O.p., pełnomocnik złożył wnioski dowodowe i już po tym fakcie organ odwoławczy nie wyznaczył nowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., nie stanowi naruszenia tego przepisu.

5.9. Brak naruszenia art. 188 O.p. został natomiast wykazany we wcześniejszej części uzasadnienia.

5.10. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a doszło wskutek braku dostatecznego uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego i prawnego wyroku, w kwestii stwierdzenia, iż zaprezentowane przez stronę dowody - dokumenty CMR, dokumenty "Invoice", WZ, magazynowe WDT, faktura VAT, potwierdzenie dostawy poza granicę kraju oraz wystawione przez nabywcę potwierdzenie odbioru towaru na terytorium innego państwa wspólnotowego nie mogą być uznane za uzasadniające przyjęcia faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru.

Wbrew stanowisku strony zaskarżony wyrok zawiera ustosunkowanie się do posiadanych dowodów. W szczególności Sąd ocenił znaczenie dla sprawy tych dowodów i stwierdził, że "strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej. Za takie dowody nie mogą być uznane wskazywane przez Spółkę dokumenty "lnvoice", WZ, magazynowe WDT, faktura VAT, potwierdzenie dostawy faxem o treści nieprzesądzającej wywozu towaru poza granicę kraju czy wyciąg bankowy".

5.11. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a nie podważonego skutecznie w skardze kasacyjnej, wynika, że strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała dowodami łącznie potwierdzającymi wywóz i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.12. Bezskuteczność natomiast zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone tj. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku "błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, ponieważ przyjęto, że strona skarżąca nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym całość dokumentacji posiadanej przez stronę skarżącą pozwalała stronie w sposób racjonalny przyjąć, za w pełni udowodniony fakt, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

5.13. W kontekście powyższych spostrzeżeń jak i argumentacji skargi kasacyjnej niezbędnym jest przywołanie podstawowych tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, (publ.: ONSAiWSA 2011, nr 1, poz. 4), w której wyrażono pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady - opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, dostosował się do treści tej uchwały i prawidłowo uznał, że strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brak zaś wyraźnego posłużenia się w zaskarżonym wyroku, w odniesieniu do powyższych dowodów, wyrazem "łącznie" nie dyskwalifikuje oceny tych dowodów dokonanej przez Sąd I instancji w świetle powyższej uchwały z tego powodu, że fakt ich łącznego rozpatrzenia przez sąd wynika z całokształtu treści uzasadnienia tego wyroku.

Ponadto wywozowi i dostarczeniu towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju przeczą same twierdzenia odbiorcy, jak i dokumenty urzędowe (SCAC) z których wynika, że nabyte w T. S.sp. z o.o. towary nie zostały wywiezione z Polski na Słowację, gdyż były sprzedawane firmie: J. M. w G.

5.14. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.