Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 175/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 14, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika, tj. Fundusz [...], od dochodów uzyskanych w 2012 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] lipca 2012 r. do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek [...] o zwrot podatku w wysokości [...] zł pobranego w 2012 r. przez Fundusz [...] w związku ze zleceniem odkupienia jednostek uczestnictwu Subfunduszu [...]. Strona podniosła, że nabycie ww. jednostek uczestnictwa jest wolne od podatku wobec spełnienia wymogów przewidziany w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm. – dalej: "u.p.s.d.").

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez wnioskodawcę przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat manipulacyjnych, poniesionych przez spadkodawcę. Zatem płatnik od dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa pobrał 19% zryczałtowany podatek dochodowy w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu z dnia [...] października 2012 r. podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie :

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady stwierdzającej, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej,

- art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwą jego wykładnię,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ za bezsporne uznał nabycie przez [...] w całości spadku po zmarłej w dniu [...] stycznia 2012 r. [...] (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] lutego 2012 r.). W ramach spadku strona nabyła jednostki uczestnictwa subfunduszu [...]. Nabycie [...] jednostek uczestnictwa podatnik zgłosił organowi podatkowemu w złożonym w dniu [...] kwietnia 2012 r. formularzu SD-Z2 - Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Następnie [...] złożył zlecenie odkupienia tych jednostek uczestnictwa. W wyniku realizacji zlecenia strona uzyskała przychód w wysokości [...] zł, od którego płatnik [...] w [...] pobrał 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołał m.in. art. 72 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę oraz przepisy art. 72 §1 pkt 2, art. 73 §1 pkt 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5 art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Następnie organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w funduszach kapitałowych jest dochód, przy określaniu wysokości podatku mogą być uwzględnione koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu trafnie zauważył organ podatkowy I instancji, że zbycie jednostek inwestycyjnych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Zatem uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia zbywanych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla spadkobiercy również wydatki poniesione przez spadkodawcę na opłaty manipulacyjne pobierane przez fundusz. Kosztem uzyskania przychodu z w/w. tytułu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ogólną zasadą ustalania kosztów, mogą być bowiem jedynie te wydatki, które zostały poniesione przez zbywającego w celu osiągnięcia przychodów.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że uzyskany przez [...] przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat manipulacyjnych, poniesionych przez spadkodawcę. Przychód ten może być pomniejszony jedynie o wydatki poniesione przez stronę, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby podatnik takie wydatki poniósł. Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2012 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w kwocie żądanej przez stronę tj. [...] zł.

Zatem zarzut błędnej interpretacji art. 97 §1 Ordynacji podatkowej i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady stanowiącej, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej i ze stwierdzeniem strony, iż w myśl zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, spadkobierca dziedziczący jednostki uczestnictwa ma mniej chronioną swoją własność niż spadkobierca dziedziczący papiery wartościowe z dyskontem czy lokatę bankową.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez podatnika na potwierdzenie jego stanowiska nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią przepisów prawa, zostały wydane w innych, konkretnych, indywidualnych sprawach i wiążą tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

W skardze z dnia [...] stycznia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

2) art. 9 ust.2 w związku z art.23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu kapitałowego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkobiercę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej,

3) art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 9 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, skutkujące uznaniem, że w przypadku spadkobrania jednostek uczestnictwa funduszy kapitałowych spadkobiercy nie przysługuje prawo do pomniejszania przychodu do opodatkowania na moment zbycia jednostek uczestnictwa o wydatki na nabycie tych jednostek poniesione przez spadkodawcę, co oznacza, że dla spadkobiercy dochód równa się przychodowi z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, a tym samym spadkobierca jednostek uczestnictwa jest, bez podstaw prawnych i faktycznych, postawiony w gorszej sytuacji prawnej niż spadkobierca lokaty bankowej czy gotówki,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust.2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nabytych w drodze spadkobrania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżący uzasadnił stwierdzając, że w świetle przepisów u.p.s.d. nie ulega wątpliwości, iż przychody z tytułu nabycia w drodze spadku w wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast przychód ze zbycia tych jednostek nie jest odrębnym przychodem, tylko realizacją (spieniężeniem) tych jednostek w celu uzyskania środków pieniężnych odpowiadających ich ewentualnej wartości. Brak uznania po stronie skarżącego prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez spadkodawcę, jak wskazują wyroki sądów i decyzje organów podatkowych w tej sprawie, powoduje opodatkowanie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ponownie podatkiem dochodowym, co narusza wprost przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jako prawa o charakterze majątkowym skarżący stwierdził, że prawo do uwzględnienia wydatków może być zrealizowane zarówno przez spadkodawcę jak i spadkobiercę, który nabywa to prawo w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy. Zdaniem strony, skoro ustawodawca w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę nie wprowadził szczególnych regulacji w zakresie sukcesji generalnej, to należy uznać, że zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące przejęcia ogółu praw i obowiązków spadkodawcy. Skoro więc spadkodawca poniósł wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa, a spadkobierca wstępuje w jego prawa i obowiązki, to spadkobiercę należy traktować tak, jakby sam poniósł wydatki na nabycie tych jednostek. Zatem, zdaniem skarżącego, uprawnienie do zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spełnia wszystkie warunki do uznania go za prawo majątkowe spadkodawcy, bowiem posiada ono charakter ekonomiczny (majątkowy) oraz znajduje poparcie w przepisach ustaw podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednoczenie skarżący wskazał, że istnieją również wyroki przeciwne do powołanych przez niego i przykładowo przywołał wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1625/07, stwierdzając, że stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu opiera się na błędnym założeniu, że prawo przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. powstało dopiero w chwili zbycia jednostek.

Skarżący stwierdził również, że zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wykładnia przepisów u.p.d.o.f. jest sprzeczna z nakazami równego traktowania gwarantowanymi w Konstytucji RP, bowiem dyskryminuje jeden ze sposobów inwestowania i lokowania kapitału - stawia w gorszej sytuacji tych spadkobierców, która) odziedziczyli jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym od tych, którzy odziedziczyli pieniądze w gotówce czy na lokacie bankowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. , poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego spadkobierca, w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych w drodze spadku, może uwzględnić wydatki na ich nabycie, które zostały poniesione przez spadkodawcę.

Wobec zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez [...] z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie można odróżnić dwa zdarzenia prawne. Mianowicie, podlegające odrębnym przepisom prawnym tj. nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i zbycie tego prawa. Nabycie w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.s.d. i stosownie do art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zbycie prawa nabytego w drodze spadku podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie dotyczy nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych lecz innego zdarzenia prawnego, jakim jest zbycie tych jednostek. Zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 97 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne, za które, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Z kolei stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. przez fundusze kapitałowe rozumie się m.in. fundusze inwestycyjne.

Od dochodu z udziału w funduszach kapitałowych pobiera się, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek ten, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy, pobierają i odprowadzają fundusze kapitałowe jako płatnicy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w funduszach kapitałowych jest dochód, przy określaniu wysokości podatku mogą być uwzględnione koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Według art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowo organ wywiódł z przywołanych wyżej przepisów, że dopiero z chwilą zbycia ustala się wszelkie koszty, które warunkują nabycie. Ponadto, zgodnie z zasadą ustalania dochodu m.in. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, określoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt dopiero w momencie odkupienia lub umorzenia tych jednostek. Zatem prawo do uznania wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów aktywuje się dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. Rozważenie kwestii, czy wydatki na objęcie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, poniesione przez spadkodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku wykupienia ich przez podatnika, który nabył te jednostki uczestnictwa w drodze spadku, wymaga odniesienia się do sukcesji podatkowej. Przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Zgodnie z art. 97 §1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zatem sukcesja podatkowa obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Prawa majątkowe to takie, na podstawie których nawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia na raty zapłaty podatku, odroczenia zapłaty podatku, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Zatem, aby można mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

Zgodnie zatem z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawo do uznania wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów aktywuje się dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa uznać należy, że prawo to nie może być przedmiotem sukcesji. Skoro bowiem spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to nie posiadał prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Zbycie jednostek inwestycyjnych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości, zatem uprawnienie wynikające z ww. przepisu, ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia zbywanych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem.

Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej

Ponadto, przy odczytywaniu normy z przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należy wziąć pod uwagę dalsze przepisy ustawy dotyczące sukcesji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności spadkobierców i określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzjach tych, stosownie do § 2 tego artykułu, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna, niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Zatem ustawodawca w sposób enumeratywny wskazał, jakie prawa majątkowe, na podstawie wydanej przez organ podatkowy decyzji, podlegają sukcesji. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika, że koszty uzyskania przychodów samoistnie nie mogą być przedmiotem dziedziczenia, nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia o występujący z danego źródła przychód można mówić o istnieniu nadpłaty, bądź straty podatkowej, które jako wymierne prawa majątkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W świetle powyższego wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla spadkobiercy również wydatki poniesione przez spadkodawcę na opłaty manipulacyjne pobierane przez fundusz. Kosztem uzyskania przychodu z ww. tytułu, zgodnie wyrażoną w przywołanym wcześniej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ogólną zasadą ustalania kosztów, mogą być bowiem jedynie te wydatki, które zostały poniesione przez zbywającego w celu osiągnięcia przychodów.

Prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że uzyskany przez [...] przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat manipulacyjnych, poniesionych przez spadkodawcę. Przychód ten może być pomniejszony jedynie o wydatki poniesione przez stronę, zgodnie z przywołanym wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby podatnik takie wydatki poniósł.

Zatem zarzut naruszenia art. 97 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest bezzasadny.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, w wyniku którego spadkobierca jednostek uczestnictwa jest postawiony w gorszej sytuacji niż spadkobierca lokaty bankowej czy gotówki. Jak wyjaśniono na wstępie, należy rozróżnić uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku od nabycia w drodze spadku tych praw o określonej wartości. Zaskarżona decyzja, jako rozstrzygająca w kwestii opodatkowania przychodu ze zbycia jednostek uczestnictwa, a nie ich nabycia w drodze spadku, nie odnosi się do kwestii związanych z ochroną praw spadkobiercy.

Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego na potwierdzenie jego stanowiska orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, Sąd wyjaśnia, że podziela tę linię orzeczniczą, która jest zbieżna z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji ( por. m. in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1623/07, z 16 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1526/09, z 02 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2557/10, wyroki WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 265/12 oraz I SA/Po 271/12 – dostępne : http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.