Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 318/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

2. Zapłata całej faktury przez jednego ze współwłaścicieli nie wyklucza możliwości odliczenia przez niego całego podatku zawartego w tej fakturze, a pozbawienie podatnika tego prawa rażąco narusza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

1. Rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

2. Zapłata całej faktury przez jednego ze współwłaścicieli nie wyklucza możliwości odliczenia przez niego całego podatku zawartego w tej fakturze, a pozbawienie podatnika tego prawa rażąco narusza art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Artur Mudrecki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3581/03 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 3000 zł (słownie: trzy tysiące) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3581/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] , Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji

w sprawie o podatek od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...],[...], którą to decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Drugiego Urzędu [...], Nr [...] i określiła za wrzesień 1997 r. : kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 9.027 zł; kwotę różnicy podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.274 zł.

Sąd zważył, że Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...], Nr [...] w uzasadnieniu wskazując jako podstawę prawną jej wydania powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała przyczyny faktyczne oraz konkretne przepisy prawa, które stanowiły o podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu Izba Skarbowa m.in. stwierdziła, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku doznaje ograniczeń w sytuacjach, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Izby, w tym stanie faktycznym zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż część powierzchni budowanego przy zbiegu ulic J. i Z. budynku wykorzystywana będzie zgodnie z udostępnionym przez Wydział Architektury projektem, do celów mieszkaniowych (powierzchnia mieszkań 185,65m2). W rezultacie uznała, że prawidłowo przyjęto, iż prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu w części przypadającej na udział powierzchni mieszkalnej 4.43,90%. W odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na udział powierzchni handlowej wskazując na treść art. 25 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że podatniczce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych na wytworzenie środka trwałego nakładów w części adekwatnej do posiadanych we współwłasności udziałów. Skoro zatem udział podatniczki w części realizowanej przez inwestora wynosi 1/2, ma ona prawo do odliczenia tylko połowy podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady czyli kwoty 14.328 zł. Biorąc pod uwagę, iż udział części handlowo-usługowej we wznoszonym budynku wynosi 56,10% podatek naliczony przysługujący jej do odliczenia we wrześniu 1997 r. od poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi 8.038 zł.

Sąd powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzając, że w ust. 2 tego artykułu przewidziano, iż Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (por. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i określa wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie. Wskazał, że jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa.

Sąd stwierdził, że zarzut dotyczący formy przedłużenia terminu zwrotu jest niezrozumiały. Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT następuje w ramach czynności

sprawdzających w formie postanowienia. W rozpatrywanej sprawie ta kwestia nie ma żadnego znaczenia, bowiem przedmiotem decyzji, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła strona, jest określenie za wrzesień kwoty zwrotu różnicy podatku oraz do rozliczenia w następnym okresie.

Strona bezpodstawnie upatruje zasadności swojego żądania w naruszeniu przez Izbę Skarbową art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wskazuje, iż Izba Skarbowa wydała decyzję na podstawie zgromadzonego w sposób zupełny i niezbędny do jej podjęcia materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ocena dowodów w świetle treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów, nie budzi, w ocenie Sądu, zastrzeżeń. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera podstawę prawną i przytacza przepisy prawa, co oznacza, iż zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, dla potrzeb tego postępowania bez znaczenia jest kwestia udziału w postępowaniu wymiarowym pozostałych współwłaścicieli realizowanego zadania inwestycyjnego. W związku z tym nie można mówić o naruszeniu art. 133 Ordynacji podatkowej, ponieważ stroną postępowania była skarżąca i to w stosunku do niej zapadło rozstrzygnięcie na podstawie zgromadzonego w postępowaniu zwykłym dowodów. Również kwestia ewentualnego naruszenia prawa cywilnego, karnego przez osoby trzecie w procesie inwestycyjnym nie ma wpływu dla potrzeb postępowania toczącego się w trybie unormowanym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu za bezpodstawne i niezrozumiałe należało uznać pozostałe zarzuty skargi. Część z nich opiera się na niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1998, sygn. akt III 1202/98 oraz z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98.

W świetle przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej błędna ocena stanu faktycznego nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Sąd postanowił odstąpić od szczegółowego ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, ponieważ w świetle reguł jakie rządzą postępowaniem w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, nie mogły one mieć żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Subiektywne przekonanie podatniczki o naruszeniu prawa przez organy podatkowe oraz niekorzystne rozstrzygnięcie zapadłe w stosunku do strony, nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji w zwykłym, a tym bardziej w trybie dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, zakazu reformationis in peius, zawartego w art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Izbę Skarbową w R. wskutek odwołania wniesionego przez stronę decyzji Nr [...] mniej korzystnej dla podatnika od decyzji Nr [...] II Urzędu Skarbowego w R. w sytuacji, gdy nie wykazano, by zaskarżona decyzja naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego,

- naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż organ administracji ma prawo obniżenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu wskutek poczynionej przez niego ingerencji w sferę prawa cywilnego,

- obrazę prawa materialnego art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu w 2002 r. decyzji na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów wprowadzonych nowelizacją cyt. wyżej ustawy wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. (zm. Dz. U. 99.95.1100), które w chwili zdarzenia gospodarczego nie obowiązywały, a tym samym naruszenie zasady nieretroakcji.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd orzekając w niniejszym postępowaniu w ogóle nie zbadał zasadności zarzutu pogorszenia sytuacji strony, mimo iż taki zarzut skarżąca złożyła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się tylko do stwierdzenia, iż strona taki zarzut podniosła, w żaden sposób jednak się do zarzutu nie ustosunkowując. Decyzja Izby Skarbowej w R. była dla K. P. mniej korzystna od decyzji II Urzędu Skarbowego. Stwierdzono, że analiza tego casusu, której jednak Sąd nie przeprowadził, skłania do wniosku, iż rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w R. było dla K. P. rażąco i jaskrawo niekorzystniejsze, przy czym decyzja organu I instancji nie zapadła z rażącym naruszeniem prawa, interesu publicznego oraz prawa i interesu publicznego. Decyzja Izby Skarbowej, zgodnie z którą określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na 9027 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym okresie na 1 274 zł była dla K. P. w sposób ewidentny niekorzystniejsza od decyzji organu I instancji. Przeniesienie bowiem do rozliczenia w następnym okresie nie, jak pierwotnie kwoty 10 301 zł, a kwoty 1 274 zł prowadziło do powstania zaległości podatkowych w następujących po wrześniu 1997 r. okresach. Autor skargi kasacyjnej wskazał ile wynosiły zobowiązania podatkowe w poszczególnych miesiącach 1998 r. ustalone wskutek wszczętego z urzędu postępowania podatkowego.

Stwierdził, że tym samym substancja majątkowa K. P. doznała uszczuplenia w kwocie 18 403 zł. Wskazał, że mimo, iż zarówno decyzja Urzędu Skarbowego jak i Izby Skarbowej opiewa na tą samą kwotę 10 301 zł, to przyjęcie sposobu rozliczenia określonego przez Izbę Skarbową prowadzi do kolosalnych konsekwencji w sferze materialnej strony skarżącej. Przy tych samych bowiem kwotach sposób ich zadysponowania decyzją organu administracji rodzi niekorzystne konsekwencje dla podatnika. Obie decyzje nie mogą być rozpatrywane tylko na płaszczyźnie figurujących na nich kwot, a musi to być analiza kompleksowa, określająca, która z decyzji, po rozważeniu wszelkich jej elementów i skutków jest dla podatnika względniejsza. Zdaniem strony skarżącej decyzja organu I instancji nie była obarczona wadami, o których mowa w art. 234 in fine Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ odwoławczy uchylając na niekorzyść podatnika zaskarżoną decyzję, jest zobligowany do uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia w oparciu o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa lub istnienie ku temu interesu publicznego. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie takich ustaleń nie poczynił. Upoważnia to skarżącego do podniesienia drugiej przesłanki kasacyjnej niezależnie od pierwszej i obok niej.

Autor skargi kasacyjnej przypomniał w formie tabelki różnice kwotowe wg deklaracji złożonej w 1997 r., korekty deklaracji, oszacowań Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej. Stwierdził, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawodawstwie stwierdzenie, iż "samo poniesienie przez podatniczkę wydatków poświadczonych fakturami VAT i dokumentami zapłaty nie przesądza o tym, że wydatki te winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych". Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, iż w sytuacji, gdy inwestycja realizowana jest na gruncie stanowiącym współwłasność dwóch osób, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia poniesionych nakładów w wysokości adekwatnej do posiadanych przez niego udziałów. Nie jest to teza słuszna, nie ma żadnego oparcia w stanie prawnym i jako taka wydana została contra legem. Jest ona sprzeczna z regulacją zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takie rozumowanie, to nie tylko niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego ale przede wszystkim jego rażące naruszenie.

Podniesiono, że organ administracji oraz Sąd, twierdząc, iż K. P. należy się zwrot podatku w wysokości adekwatnej do posiadanego przez nią udziału w nieruchomości orzekł w kwestii wkraczającej w dziedzinę prawa cywilnego, uzurpując sobie tym samym prawo sądu powszechnego. W chwili orzekania współwłasność bowiem nie była zniesiona i twierdzenie, iż podatniczce należy się zwrot tylko połowy poniesionych wydatków jest całkowicie nieuprawnioną antycypacją i wkroczeniem w sferę zastrzeżoną do kognicji sądownictwa powszechnego. Wskazano, iż K. P. udokumentowała poniesione przez siebie i tylko przez siebie wydatki. Na tej też podstawie Urząd Skarbowy winien dokonać zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady nieretroakcji wskazano, iż organy administracji oraz Minister Finansów orzekały na podstawie noweli do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2001 r., a więc na podstawie prawa, jakie nie obowiązywało w chwili wystąpienia zdarzenia gospodarczego - w kwietniu 1997 r. Odnośnie naruszenia art. 19 w zw. z art. 20 ust.2 (w brzmieniu ustawy o VAT w roku 1997 r.) nie było podstaw by ograniczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego przypadającego na część mieszkalną budynku mimo, iż część mieszkalna w pełni przeznaczona była na potrzeby działalności opodatkowanej (43% powierzchni - 12580 zł VAT).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem Ministra Finansów wydany w niniejszej sprawie wyrok nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również nie narusza innych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie

tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynym zarzutem naruszenia prawa procesowego jest zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie może być uwzględniony, gdyż postępowanie przed sądami administracyjnymi toczy się na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie Ordynacji podatkowej. Jak to wyżej wskazano, do skutecznego podniesienia zarzutu procesowego trzeba wskazać naruszenie przepisu procedury sądowoadministracyjnej a nie procedury stosowanej przez organy podatkowe. Na marginesie można jedynie zauważyć, iż przedmiotem rozstrzygnięcia było rozliczenie podatku za jeden okres rozliczeniowy i oceniać rozstrzygnięcie z punktu widzenia art. 234 Ordynacji podatkowej można jedynie za ten okres, który był przedmiotem rozstrzygnięcia.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż przepis ten nie był stosowany ani przez organy podatkowe ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż jest on zasadny.

Powołany wyżej przepis określił jako zasadę prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Konstrukcja wprowadzona w ustępie 1 miała charakter fundamentalny i odzwierciedlała zasadę neutralności podatkowej podatnika. Zasadę neutralności należy rozumieć jako podstawowe prawo podatnika a nie jako przywilej. Wyjątki od tej zasady są taksatywnie wymienione w ustawie i nie można ich rozszerzać. Niesporne jest, że faktury przedstawiały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i wystawiane były na nabywcę, który je płacił w całości. Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie są konsekwentne w swym rozumowaniu. Bowiem uznając prawo strony skarżącej do odliczenia połowy podatku wynikającego z zapłaconych przez nią faktur w istocie kwestionują prawidłowość wystawienia tych faktur, sugerując, że wystawiane na jednego współwłaściciela, powinny one opiewać na połowę wartości robót. Konsekwencją bowiem rozumowania organów podatkowych i Sądu I instancji powinno być zakwestionowanie rzeczonych faktur, jako wystawionych tylko na jednego współwłaściciela.

Pozostaje rozważyć, czy wyrażenie w decyzji Ministra Finansów odmiennego poglądu od wyżej wyrażonego stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozważając tą kwestię zakwestionować trzeba przede wszystkim stanowisko Sądu przedstawione w zaskarżonym wyroku, jakoby rażące naruszenie prawa wykluczał sam fakt różnych interpretacji art. 19 ust. 1. Rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór

różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przesądza o tym ugruntowany neutralny charakter podatku od towarów i usług i wynikające z niego prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego na podstawie niezakwestionowanych faktur. W istocie ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny – poza przytoczeniem faktu współwłasności nieruchomości – nie przedstawiły żadnego wywodu prawnego, uzasadniającego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku przez niego zapłaconego. Trafnie zarzuca strona skarżąca, że nie jest rolą organów podatkowych wkraczanie w stosunki między współwłaścicielami inwestycji. Dopóki faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dopóty nie ma żadnych podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Przyjęcie powyższego poglądu nie rodzi także żadnego niebezpieczeństwa uszczuplenia należności Skarbu Państwa; wszak drugi współwłaściciel nie odliczy podatku z tych faktur. Należy zatem przyjąć, że zapłata całej faktury przez jednego ze współwłaścicieli nie wyklucza możliwości odliczenia przez niego całego podatku zawartego w tej fakturze, a pozbawienie podatnika tego prawa rażąco narusza art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za zasadny w stopniu wyczerpującym hipotezę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.