Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1981/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28o ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.226.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wnioskiem z 21 kwietnia 2023 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. za Pierwszy Rok Podatkowy;

• Spółka wypłacając Wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki jak dla małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny sprawy spółka wskazała, że od 1 marca 2023 r. rozpoczęła opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy, tj. w okresie w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2023 r. do 28 lutego 2023 r. wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku VAT) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro. W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki, tj. w okresie od 1 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 mln euro. Ponadto, w Drugim Roku Podatkowym Spółki (trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.) spółka planuje wypłacić wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym. Uchwała o podziale zysku za Pierwszy Rok Podatkowy zostanie podjęta w Drugim Roku Podatkowym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. za Pierwszy Rok Podatkowy?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka wypłacając wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, będzie uprawniona do zastosowania 10%stawki Ryczłatu, tj. stawki jak dla małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym?

Przedstawiając swoje stanowisko co do pytania nr 1 skarżąca wskazała, że w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie Pierwszego Roku Podatkowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro. Zatem Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Pierwszego Roku Podatkowego.

Odnosząc się do pytania nr 2 skarżąca spółka wskazała, że wypłacając Wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu. Stanowisko spółki – wskazano we wniosku - wynika z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że Ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. W ocenie spółki, przyjęcie wykładni przeciwnej, czyli takiej, w której o wysokości stawki Ryczałtu nie decydowałby rok za który wypłacana jest dywidenda, a rok w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku za poprzedni rok, spowodowałby to, że zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, w którym spółka była "małym podatnikiem", zostałby objęty wyższą stawką, jak dla "dużego podatnika", gdyż taki status spółka będzie posiadać w Drugim Roku Podatkowym. Podejście takie powodowałby zatem, że o stawce podatkowej nie będzie decydować status spółki w danym roku podatkowym, za który powstał zysk, lecz dowolnie przyjęty rok, w którym doszłoby do podziału zysku, co nie realizowałoby celu ustawodawcy. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w Drugim Roku Podatkowym zysk powstały w Pierwszym Roku Podatkowym, skarżąca zastosuje obniżoną stawkę Ryczałtu ( art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), tj. 10%, jako że w Pierwszym Roku Podatkowym Wnioskodawca posiadał status małego podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., powoływane jako "O.p."), uznał stanowisko spółki w zakresie ustalenia czy:

• Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. za Pierwszy Rok Podatkowy - za prawidłowe;

• Spółka wypłacając Wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki jak dla małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym - za nieprawidłowe

Dyrektor wskazał, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej; "ustawa o CIT") na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Organ interpretacyjny powołał się na art. 4a pkt 10, art. 28f ust. 1, ust. 2, art. 28m ust. 1, art. 28o ust. 1 ustawy o CIT. W zakresie ustalenia czy spółka jest uprawniona do zastosowania10% stawki Ryczałtu za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. za Pierwszy Rok Podatkowy, stwierdził, że w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem spółka będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie Pierwszego Roku Podatkowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro. W konsekwencji spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Pierwszego Roku Podatkowego (stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 Dyrektor uznał za prawidłowe).

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego ustalenia czy spółka wypłacając Wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki jak dla małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym, Dyrektor przywołał art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 28m ust. 2, art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 28d ust. 1, art. 28c pkt 3, art. 28t ust. 1 pkt 1, art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), art. 191 § 1, art. 193 § 3, art. 231 § 2 ustawy z dnia z dnia 9 czerwca 2022 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Organ interpretacyjny wskazał, że podstawę opodatkowania ryczałtem z tytułu podzielonego zysku podatnik ma obowiązek ustalić w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, na podstawie której zysk przeznaczono do wypłaty udziałowcom. Skoro zatem podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. W konsekwencji, wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku ani rok, za który jest wypłacany – stwierdził organ interpretacyjny.

Zatem – zdaniem Dyrektora - do podstawy opodatkowania ustalonej w roku podjęcia uchwały należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w tym właśnie roku, która uzależniona jest od statusu podatnika. Podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania, zaś do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. Sprawozdanie za poprzedni rok podatkowy powinno być potwierdzone uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników oraz walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany to nie można zgodzić się ze skarżąca, że w przypadku wypłaty przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zysku powstałego w danym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku, za który dokonywana jest wypłata zysku, tj. w przedstawionym przypadku stawka ryczałtu obowiązująca Państwa w Pierwszym Roku Podatkowym. Stąd pogląd, że wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku (dywidendy) za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (Pierwszy Rok Podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w Pierwszym Roku Podatkowym. Natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku (dywidendy) lub rok, za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu.

Ponadto – stwierdził organ interpretacyjny - skoro z wniosku wynika, że w Drugim Roku Podatkowym, tj. roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podzielę zysku za Pierwszy Rok Podatkowy, spółka nie posiadała statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, to spółka wypłacając Wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 16 sierpnia 2023 roku. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części objętej zakresem pytania nr 2 oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, poprzez uznanie, że właściwą stawkę podatku dochodowego od osób prawnych dla opodatkowania dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, a nie stawka podatku obowiązująca w roku za który dywidenda (była wypłacana - przypis Organu), co doprowadziło do uznania, że Spółka wypłacając Wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki jak dla "małego podatnika", podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że istotne jest za jaki okres dokonywany jest podział zysku oraz jaka stawka opodatkowania obowiązywała dla spółki w roku podatkowym, za który ww. zysk jest dzielony.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazała, że w jej stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie Nr 2 jest nieprawidłowe. Według Skarżącej, sprzeczne z celem ustawodawcy jak i nielogiczne jest to, że wypłacając dywidendę (z zysku z roku poprzedzającego rok, w którym podejmowana jest uchwała o wypłacie dywidendy lub zysków z lat wcześniejszych) dla ustalenia właściwej stawki podatku istotna jest jedynie data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nieważna jest natomiast stawka podatku, jaka obowiązywała podatnika, w roku podatkowym, za który zysk jest dzielony. Wykładania taka oznaczałaby w istocie, że stawka ta jest płynna, co zaprzecza celowi ustawodawcy, a wyłącznie od podatnika będzie zależało kiedy zastosuje korzystaną pod siebie stawkę – stwierdziła skarżąca. Organ w ten sposób opiera w istocie stawkę podatku na statusie jaki podatnik posiada w momencie podjęcia uchwały (nawet za poprzednie - lata - przypis Organu), a nie na statusie jaki przysługiwał podatnikowi i stawce podatku w roku osiągnięcia ww. zysku. Wykładania zaprezentowana przez organ – zdaniem skarżącej spółki - odrywa stawkę obowiązującą podatnika w okresie osiągnięcia zysku w danym roku (a zatem obowiązującej w momencie jego osiągnięcia) od stawki opodatkowania zysku, która będzie obowiązywała przy jego podziale, co wydaje się nielogiczne. W ocenie skarżącej, taka interpretacja prowadzi do niedopuszczalnego rozdźwięku stawki podatku obowiązującej w roku osiągnięcia zysku do stawki, która wystąpi przy jego podziale, co powoduje, że jest ona w praktyce płynna. Interpretacja literalna art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do takiej konstatacji, że podatnik może odroczyć uchwalę o podziale zysku za poszczególne lata, do tego roku, w którym stawka podatku będzie dla niego korzystna, a więc do roku, w którym dzieląc zysk za poprzednie lata będzie posiadał status "małego podatnika" (np. 1 rok - "duży podatnik", 2 rok - "duży podatnik", 3 rok - "mały podatnik", 4 rok - podział zysku za 1, 2 rok - wg wykładni Organu - stawka za te lata będzie wynosiła 10% jak dla "małego podatnika", pomimo posiadania w w/w latach statusu "dużego podatnika"). W danym przykładzie, podatnik opodatkuje 10% stawką pierwszy i drugi rok, choć posiadał w nich status "dużego podatnika" co będzie dla niego korzystne. Możliwa jest także odwrotność, która nie będzie skrajnie niesprawiedliwa, a więc sytuacja, w której zysk podatnika zostanie podzielony (zostanie podjęcia uchwała o podziale zysku) w roku, w którym będzie on posiadała status "dużego podatnika", a zysk będzie dzielony za lata, kiedy takiego statusu nie posiadał (np. 1 rok - "mały podatnik", 2 rok "mały podatnik", 3 rok "duży podatnik", 4 - rok podział zysku za 1, 2 rok - wg wykładni Organu - stawka za lata 1 i 2 będzie wynosiła 20%, pomimo posiadania w tych latach statusu "małego podatnika"). Zdaniem skarżącej, stawka podatku za poprzednie lata, nie może być determinowana statusem jaki podatnik posiada w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku za te lata (czyli aktualnego statusu podatnika), lecz powinien być determinowany statusem podatnika w danym roku, w którym osiągnięto dzielony zysk (status obowiązujący w okresie jego wypracowania). Dla zastosowania stawki za lata inne niż poprzedni rok podatkowy, nie powinno mieć znaczenia, jakie obroty osiągnęła spółka w roku poprzedzającym rok, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku za te lata. Przenosząc powyższe na stan faktyczny wskazany w zaskarżonej indywidulanej interpretacji podatkowej, w ocenie skarżącej, skoro w Pierwszym Roku Opodatkowania, tj. za okres od 1 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. posiadała ona prawo stosowania 10% stawki podatku (gdyż w roku poprzedzającym pierwszy rok podatkowy posiadała ona przychody kwalifikujące ją do kategorii "małego podatnika"), to niezależnie od tego, kiedy zysk za ten rok zostanie wypłacony, powinna ona być opodatkowana według statusu jaki posiadała w okresie, w którym ten zysk powstał. Innymi słowy, w roku podatkowym od 1 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. (Pierwszy Rok Podatkowy), skoro spółka jest w danym roku "małym podatnikiem", stosownie do przepisów ustawy o CIT, to zysk za ten okres powinien być opodatkowany według stawki obowiązującej dla "małego podatnika" (art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Tym samym, wypłacając wspólnikom w Drugim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, powinna być uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki według której jest opodatkowana za tenże rok. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że przyjęcie wykładni przeciwnej, czyli takiej, w której o wysokości stawki Ryczałtu nie decydowałby rok za który wypłacana jest dywidenda, a rok w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku za poprzedni rok - że zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, w którym spółka była "małym podatnikiem", zostałby objęty wyższą stawką, jak dla "dużego podatnika", gdyż taki status spółka będzie posiadać w Drugim Roku Podatkowym, powodowałoby, że o stawce podatkowej nie będzie decydować status spółki w danym roku podatkowym, za który powstał zysk, lecz dowolnie przyjęty rok, w którym doszłoby do podziału zysku, co nie realizowałoby celu Ustawodawcy. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w Drugim Roku Podatkowym zysk powstały w Pierwszym Roku Podatkowym, Wnioskodawca zastosuje obniżoną stawkę Ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 10%, jako że w Pierwszym Roku Podatkowym Wnioskodawca posiadał status "małego podatnika".

Zdaniem skarżącej, zajęte przez ogan stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2, są w istocie sprzeczne. Organ wskazuje bowiem, że spółka jest uprawiona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu za Pierwszy Rok podatkowy - tj. stawki właściwej dla "małego podatnika" (odpowiedź na pytanie nr 1), a następnie wskazuje, że stawka ta nie będzie miała zastawania, chociaż status spółki nie ulegnie do końca danego roku podatkowego zmianie, ponieważ do wypłaty w/w zysku dojdzie dopiero w następnym roku zgodnie z 231 § 1 k.s.h. (odpowiedź na pytanie nr 2). Oznacza to, że z jednej strony organ twierdzi, że w okresie od 1 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka jest opodatkowania wg stawki 10%, ale stawka ta nie będzie miała zastosowania do jego podziału, gdyż będzie wynosiła 20%. W ocenie spółki, odwołanie się do literalnej wykładni przepisu art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 1 i art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2 prowadzi do wykładni ad absurdum, gdzie o stawce opodatkowania zysku za rok podatkowy, a w konsekwencji o wysokości podatku, nie decyduje stawka podatku obowiązująca w okresie osiągnięcie danego zysku, lecz stawka obowiązująca w innym, wybranym przez podatnika okresie, a więc stawka podatku de facto nieznana w przyszłości, a opierająca się na statusie podatnika w roku, w którym będzie podejmowana uchwała o podziale zysku za w/w poprzednie lata.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w zaskarżonym zakresie) we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu właściwego dla ustalenia wysokości stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w przypadku wypłacanego wspólnikom zysku (dywidendy) - w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie stawka Ryczałtu właściwa w roku za który dokonywana jest wypłata z zysku. Zatem dokonanie w Drugim Roku opodatkowania Ryczałtem wypłaty z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym zostanie opodatkowana według właściwej stawki Ryczałtu stosowanej w Pierwszym Roku Podatkowym. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, przy wypłacie dywidendy (zysku z danego roku) dla ustalenia właściwej stawki podatku istotna jest data (rok podatkowym) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Zdaniem Dyrektora nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku, ani rok, za który jest wypłacany.

Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zaznaczyć należy, że spór analogiczny do opisanego wyżej sporu występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych., np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krajkowie w wyrokach z 19 października 2023 roku w sprawie I SA/Kr 825/23 oraz z 26 czerwca 2023 roku w sprawie I SA/Kr 294/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; ustawa o CIT).mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do brzmienia art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

W myśl art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Na podstawie art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego pro wadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z kolei zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Z dniem 26 października 2022 r., na mocy ustawy z dnia 7 października 2022r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180), nastąpiła nowelizacja art. 28n ust. 1 i 2.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Art. 28n ust. 2 ustawy o CIT został uchylony.

Natomiast art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Ponadto – jak wynika z treści art. 20 ust. 11 ustawy nowelizującej – znowelizowanemu przepisowi art. 28n nadano moc wsteczną, tj. ma on zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 roku.

Zatem w stanie prawnym do 25 października 2022 r. podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w miesiącu (podkreślenie Sądu), w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Po opisanych zmianach podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego do roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany odnośnie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz terminu jego zapłaty. Nowelizacja ta przewiduje wyłącznie zmianę terminu zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Zmiana miała na celu wyeliminowanie obowiązku zapłaty odsetek w przypadku podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego.

Zgodnie z treścią obowiązującego do 25 października 2022r. art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, dla celów stosowania przepisów o ryczałcie przyjmuje się, że została ona podjęta ostatniego dnia szóstego miesiąca. W związku z powyższym termin zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu przeznaczonego na pokrycie strat, zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (odpowiednio art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto) upływał z dniem 20-go dnia siódmego miesiąca danego roku podatkowego oraz 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek formie, nie później niż 20-go dnia siódmego miesiąca, w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Powyższa konstrukcja przepisów sprawiała, że w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, a przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, podatnik z założenia zawsze pozostawał w zwłoce, ponieważ termin na zapłatę podatku należnego upływał 20-go dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Zmieniono termin do zapłaty podatku do końca 3-go miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłacono zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowano dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. Powyższe ma umożliwić podatnikowi terminową zapłatę podatku bez konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku należnego.

Natomiast intencją ustawodawcy, w zakresie opodatkowania wypracowanego zysku, nie było powiązanie tego opodatkowania z momentem jego wypłacenia ani z momentem uzyskania owego zysku.

Zawarte zmiany w treści art. 28n jak i 28t ustawy o CIT jedynie umożliwiły przedłużenie terminu do zapłaty podatku nie zmieniając jego pierwotnej formuły. Powołany przepis art. 28n jednoznacznie wskazuje na jaki moment jest opodatkowany zysk – tym momentem (zarówno przed nowelizacją jak i po nowelizacji) jest moment podjęcia uchwały o podziale zysku.

Obowiązek ten – zarówno przed nowelizacją, jak i po nowelizacji – był i jest związany z uchwałą o podziale wyniku finansowego. Zmienił się tylko termin do wpłaty podatku z tytułu podzielonego zysku do urzędu skarbowego, gdyż ustawodawca doprecyzował przepisy dotyczące momentu wpłaty tego podatku.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że dla zastosowania stawki podatkowej istotny jest rok osiągniecia danego zysku.

Zarówno przed nowelizacją jak i po jej wprowadzeniu, moment opodatkowania wypłacanego wspólnikom zysku za Pierwszy Rok Podatkowy wypłacanego w Drugim Roku Podatkowym oraz do zastosowania stawki ryczałtu w związku z dokonaniem ww. wypłaty należy odnosić do momentu podjęcia uchwały o rozdysponowaniu wypracowanego zysku.

Analogiczne stanowisko zostało sformułowane w innych sprawach prowadzonych przez wojewódzkie sądy administracyjne, w szczególności zwrócić należy uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2023r. sygn. I SA/Gd 294/23 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2023r. sygn.. I SA/Kr 187/23. Poglądy zaprezentowane w powołanych orzeczeniach w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, w zaskarżonym zakresie, podkreślając, że wykładnia przepisów Rozdziału 6b ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zarówno data faktycznej wypłaty zysku, jak i rok za który jest wypłacany - nie mają wpływu na ustalenie właściwej wysokości stawki ryczałtu. Wpływ na ustalenie stawki ryczałtu ma bowiem data podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Stwierdzając zatem w zaskarżonej interpretacji, iż wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (pierwszy rok podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w pierwszym roku podatkowym, natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu, organ interpretacyjny - wbrew zarzutom skargi - dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących powyższe kwestie.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28o ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Zaskarżona interpretacja indywidualna – w zaskarżonym zakresie – odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.