Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 946/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 202; art. 252
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.4253.72.2023/AA w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 2201-IEW.4253.60.2023/MSz 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.4253.72.2023/AA UNP: [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p" po rozpatrzeniu zażalenia R.C. (dalej: "Strona", "Skarżący") z dnia 13 czerwca 2023 r. od postanowienia Dyrektora IAS z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 2201-IEW.4253.60.2023/MSz (UNP: [...]) w sprawie zawieszenia z urzędu postępowania w sprawie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") dnia 29 grudnia 2021 r. nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...], utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US w dniu 29 grudnia 2021 r. wydał decyzję nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA, w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...].

2.2. Strona od ww. decyzji złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor IAS postanowieniami z dnia 25 lipca 2022 r. kolejno: stwierdził, że odwołanie Strony zostało wniesione z uchybieniem terminu oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora IAS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została oddalona wyrokiem Sądu z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt [...]. Wskazany wyrok został zaskarżony przez Skarżącego skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.3. Pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. (złożonym w dniu 2 maja 2023 r.)

a następnie skorygowanym pismem z dnia 8 maja 2023 r. Strona wniosła m.in.

o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 29 grudnia 2021 r., ewentualnie o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, "gdyż jej wykonanie doprowadzi do nieodwracalnych skutków".

Wskazanej decyzji zarzucił przedawnienie roszczenia i naruszenie zasad postępowania podatkowego.

2.4. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 29 maja 2023 r. nr 2201-IOV-2.613.1.2023/01/04 zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie objętej wnioskiem Strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od [...] do [...]

2.5. Następnie postanowieniem z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 2201-IEW.4253.60.2023/MSz Dyrektor IAS zawiesił z urzędu postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania opisanej wyżej decyzji Naczelnika US.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w okolicznościach sprawy, zachodzi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii zasadności wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 25 lipca 2022 r., w którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. W związku z tym zasadne jest zawieszenie z urzędu postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania ww. ostatecznej decyzji w trybie art. 252 § 1 O.p., ze względu na spełnienie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

2.6. W związku ze złożonym zażaleniem na ww. postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.4253.72.2023/AA utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy odnosząc się do konieczności zawieszenia postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że zawiesił z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r., ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji we wnioskowanym trybie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

We wniosku z dnia 28 kwietnia 2023 r. (skorygowanym 8 maja 2023 r.)

o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US, o której mowa wyżej Skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania opisanej decyzji w trybie art. 252 §1 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, iż przywołane unormowania prawne wskazuje, że wstrzymuje się wykonanie decyzji, gdy ziści się warunek wskazany w przepisie art. 252 §1 O.p. tj. jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja, o którą stwierdzenie nieważności wnosi Strona jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. Natomiast art. 247 §1 O.p. zawiera katalog zamknięty okoliczności, których wystąpienie obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zdaniem Organu, w okolicznościach sprawy, zachodzi konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii zasadności wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 25 lipca 2022 r., w którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z 29 grudnia 2021 r. W związku z tym Dyrektor IAS nie może orzec o wystąpieniu przesłanek (bądź ich braku) do stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia 29 grudnia 2021 r. Tym samym również kwestia wstrzymania wykonania ww. ostatecznej decyzji w trybie art. 252 § 1 O.p. nie jest możliwa, do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor IAS podał, iż w ustalonym stanie faktycznym nie ma podstaw do wskazania, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja o stwierdzenie nieważności której Strona wnosi dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Z tej przyczyny, za słuszne uznał wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 1 czerwca 2023 r. o zawieszeniu z urzędu postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z 29 grudnia 2021 r. uznając, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Końcowo organ wskazał także, że powołany w zażaleniu przez Stronę przepis art. 239f § 1 O.p. nie stanowi podstawy wydania postanowienia z 1 czerwca 2023 r., od którego złożono zażalenie. Przepis ten w trybie tzw. nadzwyczajnym nie ma zastosowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora IAS z dnia 21 sierpnia 2023 r. wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 201 § 1 O.p. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie) w zw. z art. 246 § 1 O.p., poprzez uznanie, że postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej może nastąpić dopiero po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie terminu do złożenia odwołania, podczas gdy wniosek o wstrzymanie decyzji związany jest właśnie z faktem, że nie można nadać waloru ostateczności decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji i w związku z tym do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także w związku z postanowieniem o wznowieniu postępowania należy wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej w celu ochrony podstawowych praw podatnika, a wstrzymanie wykonania decyzji nie kłóci się z interesem publicznym, gdyż kwota wynikająca z zakwestionowanych decyzji została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomościach podatnika;

2) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady udzielenia informacji o toczącym się postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organu podatkowego;

4) art. 78 Konstytucji RP, a także prawa do dobrej administracji wyrażonego w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.303.1);

5) art. 239f § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie zawiesił je do czasu rozstrzygnięcia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US.

W ocenie Skarżącego, o ile prawidłowo zostało zawieszone wznowione postępowanie o tyle, nie można zastosować art. 201 O.p. i zawiesić postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji pierwszej instancji. Wznowienie postępowania przez US w [...] stanowi jedynie dodatkową przesłankę, argument za wstrzymaniem wykonania decyzji. Wbrew twierdzeniom organów, nie można zaś uznać orzeczenia NSA za przeszkodę do prowadzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, gdyż w sprawie o wstrzymanie wykonania decyzji, orzeczenie takie nie jest zagadnieniem wstępnym, i w związku z tym nie zachodzą przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania.

W dalszej treści Skarżący odniósł się do kwestii związanych z kontrolą podatkową i postępowaniem wymiarowym oraz wydaniem decyzji ostatecznej. Skarżący wypowiedział się również na temat biegu i przerwania terminu przedawnienia roszczeń podatkowych.

Skarżący wskazał, że organ wydał decyzję odmowną, pomimo, że mógł wstrzymać wykonanie decyzji na podstawie art. 239f § 1 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie dotyczącej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, której stwierdzenie nieważności wniosła strona, zagadnieniem wstępnym jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Wskazać należy, że na tle zbliżonej kwestii spornej, ale dotyczącej skargi Skarżącego na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w związku z wznowieniem postępowania, wypowiadał się tut. Sąd w wyroku z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 852/23 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), uznając że nie istniała przesłanka do zawieszenia postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko zawarte w powołanym wyroku, uwzględnił argumentację w nim zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w dniu 29 maja 2023 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 29 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...], ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji we wnioskowanym trybie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd.

Następnie postanowieniem z dnia 1 czerwca 2023 r. zawiesił postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej uznając, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie może być rozpoznany do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie skargi kasacyjnej od orzeczenia WSA w Gdańsku oddalającego skargę w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 29 grudnia 2021 r. W związku z wniesionym zażaleniem, argumentację tę podzielił Organ odwoławczy uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny, a rozpatrzenie tego wniosku, złożonego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, uzależnione jest od uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki z art. 252 § 1 O.p.

Stosownie do art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Zatem warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa, że decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie przesłanki dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jest wysoce prawdopodobne.

W postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 O.p. organ podatkowy nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do stwierdzenia prawdopodobieństwa istnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przy czym przesłanka, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie jest pewnością co do tego, że decyzja jest dotknięta taką wadą i zostanie stwierdzona jej nieważność, lecz wystąpieniem dużego prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności, ponieważ pewność organ może mieć dopiero po przeprowadzeniu całego postępowania i rozważeniu całego materiału dowodowego. Natomiast w niniejszym postępowaniu wpadkowym organ orzeka zazwyczaj przed zebraniem całego materiału dowodowego. Nie może więc wstrzymywać się z rozstrzygnięciem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu przeprowadzenia całego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności, ponieważ Strona zostałby w rzeczywistości pozbawiona możliwości skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 252 § 1 O.p.

Oczekiwanie przez organ podatkowy do czasu uzyskania całkowitej pewności co do istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji i unikanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest niedopuszczalne.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie: organ podatkowy uchylił się od wydania merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej i zawiesił postępowanie stwierdzając, że wydanie postanowienia nie jest możliwe, ze względu na zaistnienie przesłanki zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.,

W kontekście powyższego należy wskazać, że zawieszenie postępowania jest instytucją wyjątkową, tamującą bieg postępowania i opóźniającą rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinna mieć miejsce wyłącznie w przypadkach określonych przez ustawodawcę w art. 201 O.p. i art. 204 O.p. Stąd też przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.

Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W judykaturze przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" to kwestia o charakterze otwartym, jeszcze nie przesądzona, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd, związane z wystąpieniem przejściowej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi zatem istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne.

Związek ten musi być ścisły, tj. zachodzi w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem bądź sądem, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1755/20, CBOSA ).

W sprawie dotyczącej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej (złożonego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji) oraz w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, nie istnieje tego rodzaju związek.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w oparciu o art. 252 O.p. nie jest zobowiązany oczekiwać na ostateczne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w przedmiocie odmowy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, ponieważ jest to postępowanie wpadkowe, którego celem jest możliwość zabezpieczenia strony przed skutkami wykonania decyzji. W postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie przepisu art. 252 § 1 O.p. nie stwierdza się istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem organ podatkowy ocenia jedynie, czy okoliczności sprawy wskazują, że zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Brak jest zatem podstaw do traktowania tego incydentalnego postępowania na równi z rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego skutkującej stwierdzeniem, bądź odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Skoro zatem nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a organ nie wydał decyzji o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 O.p., należało merytorycznie rozpoznać wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Ponownego podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie istnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. stanowi przesłankę do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p. Badając zaistnienie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji organ nie rozstrzyga istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jak i nie rozstrzyga w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Bada jedynie, czy prawdopodobne jest, że decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Rozpatrując wniosek Strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na istnienie prawdopodobieństwa, że decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Nie można zatem przyjąć, że wydanie postanowienia w trybie art. 252 § 1 O.p. zależy od wyniku postępowania w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność czy Skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej nastąpiło bez jego winy w żaden sposób nie wpływa na podjęcie rozstrzygnięcia wpadkowego w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej (pozytywnego, bądź negatywnego) w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przesłanką do wstrzymania wykonania decyzji jest prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a nie uprawdopodobnienie okoliczności istnienia przeszkody uniemożliwiającej złożenie odwołania w terminie.

Stanowisko Dyrektora IAS przedstawione w zaskarżonych postanowieniach jest błędne, ponieważ postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 O.p. nie może zastępować samego postępowania głównego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Szczegółowa analiza wskazywanych przez Skarżącego przesłanek, że decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji następuje w postępowaniu głównym. Tym samym niedopuszczalne jest zawieszenie postępowania wpadkowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z uwagi na wniesienie przez Stronę skargi kasacyjnej oraz potencjalną możliwość utraty przez decyzję waloru ostateczności. Takie działanie pozbawiło Skarżącego możliwości skorzystania z trybu przewidzianego w art. 252 § 1 O.p. Natomiast instytucja wstrzymania wykonania decyzji ma na celu zatrzymanie skutków decyzji związanych z jej realizacją, a przesłanki jej zastosowania pozostają niezależne od merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii dotyczących przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wobec powyższego złożony wniosek, dotyczący ochrony przed skutkami wykonania decyzji ostatecznej powinien być procedowany jeszcze przed zawieszeniem postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i przed rozstrzygnięciem kwestii w postępowaniu głównym – w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie istniała przesłanka do zawieszenia postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące przywrócenia terminu nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a zatem organ naruszył wskazany przepis i w związku z tym zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie miał na uwadze wyżej zaprezentowana argumentację oraz uwzględni także dokonaną w niniejszej sprawie wykładnię art. 202 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu.

Zakaz podejmowania jakichkolwiek czynności nie dotyczy zawieszenia postępowania z innej przyczyny niż wskazane w omawianym przepisie. To oznacza, że w trakcie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 7 organ podatkowy może nie tylko podjąć postępowanie albo zabezpieczyć dowód, ale także dokonać innej czynności niecierpiącej zwłoki, której nie mógłby dokonać po podjęciu postępowania (komentarz Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI WKP 2019).

Brzmienie art. 202 O.p. daje możliwość organowi podatkowemu - pomimo zawieszenia postępowania - dokonania czynności niecierpiącej zwłoki, a za taką w przedstawionych okolicznościach należy uznać wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Wcześniejszy błąd organu polegający na przedwczesnym zawieszeniu postępowania nie może obecnie uniemożliwić Stronie rozstrzygnięcia merytorycznego jej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (wydanego przedwcześnie), nie może więc obecnie prowadzić do negatywnych skutków dla strony postępowania.

5.4. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 239f § 1 O.p., dotyczący wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji złożony w oparciu o art. 252 O.p., Zatem organ w niniejszym postępowaniu nie mógł naruszyć powołanego przepisu art. 239f § 1 O.p., regulującego przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, ale w innym trybie. Natomiast jak wynika z akt sprawy wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, złożony na podstawie art. 239f § 1 O.p., był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Naczelnika US z dnia 11 października 2023 r.

Również bezzasadne są zarzuty i argumentacja dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczącej zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ma charakter proceduralny i okoliczności podnoszone przez stronę, dotyczące postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

5.5. Reasumując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było przeszkód do procedowania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 252 O.p.. Organ błędnie zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznając, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji uzależnione jest od wydania rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny w innym postępowaniu. Z powyższych względów organ podatkowy będzie zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uznając, że czynność ta może być podjęta mimo zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Inne rozumienie art. 202 O.p. spowodowałoby, że pomimo uchylenia przez Sąd postanowień obu instancji, nie byłoby możliwe załatwienie merytoryczne wniosku z uwagi na zawieszenie postępowania głównego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wyda postanowienie w trybie art. 252 O.p.

5.6. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora IAS wydane w pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi.