Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1054/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b, art. 21 ust. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] lipca 2021 r. A. I. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca jest producentem żaluzji na wymiar oraz otrzymał decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 – dalej w skrócie: "u.w.n.i."). Decyzja o wsparciu została wydana [...] czerwca 2020 r. przez Zarząd [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej działający w imieniu Ministra Rozwoju na okres 10 lat licząc od dnia jej wydania. Zgodnie z decyzją nowa inwestycja jest i będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów. Inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa (dotychczas ograniczonych rozmiarem powierzchni produkcyjno-magazynowej) nastąpi m.in. poprzez budowę nowej hali produkcyjno-magazynowej oraz zakup nowych maszyn i urządzeń. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Dodatkowa powierzchnia produkcyjno-magazynowa ułatwi reorganizację dotychczas użytkowanych linii produkcyjnych, a także stworzenie nowych. To z kolei wpłynie pozytywnie na efektywność pracy, czas dostaw oraz większe bezpieczeństwo i komfort pracy. Zwiększona powierzchnia pozwoli także na dalszy rozwój. W ramach realizowanej inwestycji skarżący prowadzi i będzie prowadził działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Zakres przedmiotowy decyzji obejmuje zasadniczy przedmiot działalności wnioskodawcy, z tytułu której uzyskuje on przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. działalności produkcyjnej w zakresie wytwarzanych na terenie objętym decyzją o wsparciu wewnętrznych osłon okiennych, w szczególności żaluzji poziomych. Ponadto podatnik ponosi i ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z realizacją inwestycji na terenie wskazanym w decyzji.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") powinien zaliczać wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym?

W ocenie spółki na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie wnioskodawcy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 – dalej w skrócie: "rozporządzenie RM") posługuje się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy je rozumieć. Zdaniem wnioskodawcy pojęcie "poniesionego wydatku inwestycyjnego" oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Nie bez znaczenia jest zdaniem podatnika użycie przez prawodawcę trybu dokonanego. Zrównanie "momentu poniesienia wydatku" z momentem zarachowania kosztu (tzw. zasada memoriałowa) prowadziłoby do przedwczesnego poniesienia wydatku, a tym samym do zwiększenia limitu dostępnego zwolnienia. Prowadziłoby to również do sytuacji, w której podatnik osiąga korzyść podatkową bez faktycznego poniesienia wydatku kwalifikowanego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2021 r., nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Zastrzeżono jednak, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM wprowadza warunek uznania jako koszty kwalifikowane nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania. Analogicznie wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. W konsekwencji w razie zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany. Dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydaną indywidualną interpretację. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF w zw. z § 8 i § 10 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego należy ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do oceny stanowiska skarżącego;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w razie zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, konieczne jest, aby środek trwały musi być wpisany do ewidencji środków trwałych. W związku z tym stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, że w celu określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego należy odnieść się do momentu, w którym skarżący faktycznie poniósł koszty na realizację inwestycji, tj. dokonał ich zapłaty.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5a powołanej ustawy zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Kwestia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji uregulowana została w rozporządzeniu RM.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Jak stanowi zaś § 10 ust. 4 pkt 1 analizowanego rozporządzenia, dniem: poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Analizując przytoczone postanowienia rozporządzenia RM należy dojść do wniosku, że postanowienia § 8 ust. 1 rozporządzenia zakreślają katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z kolei postanowienia § 9 ust. 1 w zw. § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia normują zagadnienie momentu, w którym rozpoznaje się koszt kwalifikowany nowej inwestycji. Mając na uwadze powyższą systematykę rozporządzenia RM z postanowień § 8 ust. 1 pkt 2 nie można w drodze wykładni wyprowadzać normy określającej moment, w którym rozpoznaje się koszt, o którym mowa w tym przepisie. Z woli prawodawcy kwestia momentu, w którym dochodzi do rozpoznania kosztu została uregulowana w osobnej jednostce redakcyjnej omawianego aktu prawnego.

Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, a czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych.

Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2022 r., I SA/Go 404/21 oraz z 01 grudnia 2021 r., I SA/Bd 740/21].

W ocenie Sądu za błędne należało uznać stanowisko organu głoszące, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak trafnie podnosi skarżący postanowienia rozporządzenia RM posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie definiując go. W tego rodzaju sytuacji dokonując wykładni pojęcia "poniesienie", należy kierować się znaczeniem tego zwrotu, jakie przypisuje się mu na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego. Na gruncie wskazanych reguł określenie "ponieść", "ponosić" oznacza m. in. zostać czymś obarczonym obciążonym [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. Z uwagi na powyższe normując moment, w którym dochodzi do uznania określonego wydatku za koszt kwalifikowany nowej inwestycji prawodawca odwołał się do tzw. kasowej reguły rozpoznawania kosztu. Reguła ta zakłada, że koszt rozpoznawany jest w momencie faktycznego poniesienia jego ciężaru. W konsekwencji w ślad za skarżącym przyjąć należy, że w celu określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF należy odnieść się do momentu, w którym skarżący faktycznie poniósł koszty na realizację inwestycji, tj. dokonał ich zapłaty.

Mając powyższe na uwadze za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.).

Za nietrafne Sąd uznał jednak zarzuty podnoszące naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Poddana kontroli sądu interpretacja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w powołanych przepisach. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania rządzącego postępowaniem interpretacyjnym, jak i przepisów precyzujących wymogi formalne interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 O.p. Interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe nie stanowią ani przedmiotu, ani tym bardziej wzorca kontroli w toku sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Rolą sądu administracyjnego jest dokonanie oceny zgodności zaskarżonej interpretacji z prawem powszechnie obowiązującym, nie zaś kontrola jej zgodności z innymi rozstrzygnięciami organu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł wynikające z postanowień § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 1687).