Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 294/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej P. Z. (zwanego dalej: "Skarżącym") - jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe W. sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Spółką"), w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące maj-czerwiec 2009 r. i sierpień – grudzień 2009 r.

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące maj - czerwiec 2009 r. i sierpień - grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 34.819,55 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 19.106 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie czyniło zadość wymogom wyznaczonym przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", a uzyskany w jego wyniku materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie ustaleń co do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące maj-czerwiec 2009 r. i sierpień - grudzień 2009 r., w zakresie wyznaczonym przepisami rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie decyzją z dnia 23 marca 2015 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie dotyczące orzeczenia solidarnej odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące maj - czerwiec 2009 r. i sierpień - listopad 2009 r. Natomiast decyzją z dnia 29 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji orzekł solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za grudzień 2009 r. wobec Urzędu Skarbowego w P. w wysokości 5.823 zł wraz z odsetkami od ustawowego terminu płatności naliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] lipca 2015 r., w wysokości 3.637 zł, wraz ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu – A. D..

Skarżący pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 233 § 2 O.p., poprzez niezbadanie przez organ okoliczności faktycznych, które miały zostać wyjaśnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ na skutek decyzji organu odwoławczego z dnia 24 listopada 2014 r. w sprawie pod sygn. akt 1401/SW-II/4117-47/14/TT,

2) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo braku oraz potwierdzenia, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określająca wysokość niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 r. została doręczona Spółce,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji ustaleń w oparciu o selektywny materiał dowodowy, przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do ustalenia majątku Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych niezgodnych z prawdą materialną i przyjęcia, iż Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję zaległości podatkowych,

4) art. 108 w zw. z art. 116 O.p., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji w której z uwagi na stan zdrowia Skarżący faktycznie nie wykonywał obowiązków członka zarządu tej spółki w okresie powstania zaległości podatkowej.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów: art. 107 § 1, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia i wymagalności zobowiązań podatkowych ww. Spółki za zaległości, z tytułu których orzeczono decyzją organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. powstała z upływem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy, tj. w 2010 r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r., rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2011 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Z tego względu należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności Skarżącego w dniu 29 lipca 2015 r., nie naruszył prawa. Organ odwoławczy odnotował też, że zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, wynika z tytułu nieuregulowanej przez Spółkę w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za grudzień 2009 r., której prawidłowa wysokość określona została w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2013 r. Wskazana decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p. z upływem dnia 15 lipca 2013 r. Natomiast postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 marca 2014 r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące maj - czerwiec 2009 r. i sierpień - grudzień 2009 r. doręczone zostało w dniu 1 kwietnia 2014 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., tj. doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z art. 116 O.p. wynika, iż aby orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy winien wykazać wystąpienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. faktu bycia przez daną osobę członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy zauważył, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. upływał w 2010 r., tj. w dniu 20 stycznia 2010 r. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w oparciu o niżej wymienione, znajdujące się w aktach sprawy, dokumenty: odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień [...].03.2015 r.) oraz rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dnia 11 lutego 2011 r. Organ odwoławczy zauważył również, że w czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, zarząd był dwuosobowy. O odpowiedzialności drugiego członka zarządu, tj. A. D. organ pierwszej instancji orzekł decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy kolejnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe wskazanej Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami w stosunku, do których wierzyciel podjął czynności w celu przymusowego wyegzekwowania należności, nie mniej jednak nie doprowadziły one do zaspokojenia zaległości wobec Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze: nr SM5/193/10 z dnia 27.01.2010 r. obejmujący należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2009 r., nr SM5/694/10 z dnia 23.02.2010 r. obejmujący należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2009 r., nr SM5/9781/10, nr SM5/9784/10, nr SM5/9787/10 z dnia 10.11.2010 r. obejmujące należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 05,06,07/2010r., nr SM3/1354/10 z dnia 29.03.2010 r. obejmujący należności Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01,05,06,08/2009 r., nr SM3/1355/10 z dnia 29.03.2010 r. obejmujący należności Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09,10,11,12/2009 r. Organ odwoławczy odnotował też, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia zawiadomieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. rachunku bankowego w K. B. S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie rachunku bankowego K. B. S.A. Odział w P. pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r., poinformował, że brak jest środków na realizację zajęcia. Ponadto w dniu 19 lutego 2010 r. w P., w biurze Spółki, został spisany z udziałem Dyrektora ds. exportu – J. K. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada własnych środków transportowych, nie posiada majątku we władaniu osób trzecich. Do protokołu zostały dołączone wykazy faktur wystawionych przez Spółkę i niezapłaconych przez kontrahentów, oraz księga inwentarzowa.

Organ odwoławczy analizując przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zauważył również, że w związku z pozyskanymi informacjami dokonano ponadto zajęcia wierzytelności w spółkach m.in. M. T. K., S. R., P. P.-A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.przy piśmie z dnia 11.02.2011 r. nr 1419/EA/077/22/2011/JD przekazał do organu pierwszej instancji według właściwości tytuły wykonawcze do realizacji przez ten organ. Następnie organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia 14 lutego 2013 r., zgodnie z postanowieniem Sądu R. W.. w W. II Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2012 r. przekazał akta egzekucyjne do Komornika Sądowego przy Sądzie R. dla W. celem dalszego prowadzenia egzekucji. Natomiast Komornik Sądowy przy Sądzie R. dla W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt KM 3763/13 umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu na czynności jakie podjął organ pierwszej instancji, realizując zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia 24 listopada 2014 r., celem ustalenia majątku Spółki, takie jak zwrócenie się do: Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazanej Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że już w trakcie 2008 r. i 2009 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym świadczą nieuregulowane przez nią zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (najstarsze za 08/2008 r., 11-12/2008 r.) - według informacji z dnia 9 lipca 2015 r. uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, oraz nieuregulowane przez Spółkę w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za okres 05-06/2009 r. i 08-12/2009 r. W opinii organu odwoławczego, z czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.u.n.", stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań już na koniec 2008 r. Z akt sprawy (sprawozdań finansowych za 2009 r.) wynika bowiem, że na koniec 2008 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki (na koniec 2008 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 1.800.296,30 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 1.815.613,86 zł - kapitał własny wynosił -15.317,03 zł). Z rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wynika, że Spółka poniosła stratę ze sprzedaży w wysokości 116.414.12 zł. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej zaś sytuacji Skarżący, stosownie do treści art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., zobowiązany był złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. już na przełomie 2008 r. i 2009 r. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, został zgłoszony do sądu dopiero w dniu 8 lutego 2011 r.

Organ odwoławczy uznał również, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż w dniu 8 lutego 2011 r. nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Skarżący w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za grudzień 2009 r., nie wskazał mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Natomiast organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwać takiego majątku w ramach postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ponosi zatem odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za grudzień 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Oceny tej nie zmieniają też zarzuty Skarżącego zawarte w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo braku potwierdzenia, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określająca wysokość niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 roku została doręczona tej Spółce. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]. którą organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość niewpłaconego podatku dochodowego za miesiące 01,05,06, 08-12/2009 r. Powyższa decyzja (zgodnie z kserokopią koperty, w której przesłano tą decyzję oraz dołączonej do koperty kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji) została wysłana na adres siedziby do doręczeń Spółki, ujawniony w jej KRS, tj. W. ul. P. 19. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez adresata (pomimo dwukrotnego awizowania w dniu 1 lipca 2013 r. oraz w dniu 9 lipca 2013 r.), decyzja uznana została za doręczoną Spółce w trybie art. 150 O.p., z upływem dnia 15 lipca 2013 r. Natomiast organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 05-06/2009 r. i 08-12/2009 r., postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r., które doręczone zostało w dniu 1 kwietnia 2014 r. Tym samym wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., tj. doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 138 § 3 w zw. z art. 154 § 1 w zw. z art. 150 w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie, a w konsekwencji wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za grudzień 2009 r. wobec Urzędu Skarbowego w P., wraz ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu – A. D., która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, w sytuacji w której w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, pomimo braków w składzie organu tej Spółki - jej zarządu - od czasu złożenia rezygnacji przez Skarżącego (tj. od dnia 28 lutego 2011 r.), uniemożliwiających reprezentowanie Spółki w postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla tej Spółki oraz nie zawiesił toczącego się postępowania z powodu braku właściwej reprezentacji Spółki. W związku z brakiem w strukturze organu Spółki jakiegokolwiek członka zarządu, wszelkie doręczenia w toku postępowania w stosunku do tej Spółki były nieskuteczne, a tym samym decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], orzekająca o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określająca wysokość niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 01,05,06, 08-12/2009 nie mogła zostać wydana, a następnie skutecznie doręczona Spółce, a w konsekwencji uprawomocnić się (nawet pomimo jej wysłania na adres rejestrowy Spółki i dwukrotnej awizacji w dniach 1 lipca 2013 r. i 9 lipca 2013 r.). Finalnie zatem, w wyniku powyższych uchybień, nie było dopuszczalne skierowanie egzekucji przeciwko Spółce, a w następstwie powyższego, ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki i orzeczenie orzekającej solidarną odpowiedzialność Skarżącego;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie przez organ okoliczności wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym w szczególności:

- oświadczenia Skarżącego złożonego w dniu 11 lutego 2011 r. wspólnikom Spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu tej Spółki z dniem 28 lutego 2011 r. (załączonego do pisma Skarżącego z dnia 2 czerwca 2014 r. skierowanego do organu pierwszej instancji).

- oświadczenia A. D. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki,

co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych niezgodnych z prawdą materialną i przyjęcia, iż wysłanie na adres rejestrowy Spółki decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. nr akt [...], orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określającej wysokość niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: 01,05,06, 08-12/2009 r. i dwukrotne awizowanie tej przesyłki w dniach 1 lipca 2013 r. i 9 lipca 2013 r., stanowiło skuteczne doręczenie tej decyzji, pomimo tego, iż Spółka ta nie posiadała w tym okresie organu uprawnionego do jej reprezentacji (w tym do odbioru korespondencji), w związku z czym nie było możliwe skuteczne doręczenie jej przedmiotowej decyzji;

3) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji w której:

- Spółka ta posiadała majątek pozwalający na skuteczną egzekucję zaległości podatkowych, a zatem egzekucja z majątku spółki nie mogła się okazać bezskuteczna,

- z uwagi na stan zdrowia Skarżący faktycznie nie wykonywał obowiązków członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ podatkowy, ustalając stan faktyczny sprawy, oparł swe rozstrzygnięcie o materiał dowodowy jedynie w takim zakresie, w jakim było to uzasadnione dla przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległość podatkową. Organ podatkowy pominął w tym zakresie wnioski płynące z kluczowego środka dowodowego, którym dysponował, tj. z oświadczenia Skarżącego złożonego wspólnikom Spółki w dniu 11 lutego 2011 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Organ podatkowy zbył także milczeniem wnioski płynące z faktu, iż A.D. również nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Tym samym poza jakimkolwiek zainteresowaniem ze strony organu pozostała okoliczność, iż od dnia 1 marca 2011 r. w Spółce żadna osoba nie pełniła i nie pełni funkcji członka zarządu. W konsekwencji Spółka była (i jest nadal) pozbawiona możliwości obrony jej praw w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika. Skarżący wskazał również, że uwzględniając okoliczność, iż w zakresie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., członkom zarządu przysługują wszystkie zarzuty przysługujące spółce, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu o rzekomym spełnieniu w realiach niniejszej sprawy warunku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w wyniku doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego. Spółka nie posiadała bowiem od dnia 1 marca 2011 r. organu uprawnionego do jej reprezentacji, a tym samym do odbioru kierowanej do niej korespondencji.

Skarżący wskazał też, że wiedzę o próbie doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika powziął dopiero w po przeczytaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Skarżący nadal widnieje w rejestrze przedsiębiorców, nie piastuje on jednak funkcji członka zarządu Spółki od dnia 28 lutego 2011 r. (co zresztą ustalił organ podatkowy). Skarżący zauważył też, że wpis do rejestru przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny, a rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki złożył on w dniu 11 lutego 2011 r. Jako były członek zarządu Skarżący nie jest legitymowany do złożenia wniosku o zmianę danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców. Tym niemniej pismem z dnia 10 marca 2011 r. Skarżący poinformował sąd rejestrowy o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący przed rezygnacją z funkcji członka zarządu Spółki zwołał także Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w celu wyboru nowego zarządu Spółki, jednak zgromadzenie z niewiadomych względów nie wybrało członków / członka zarządu. Po dniu 28 lutego 2011 r. Skarżący nie był także umocowany do odbierania jakiejkolwiek korespondencji kierowanej do Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że postępowanie podatkowe dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności Spółki jako płatnika powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 4 O.p., zaś obowiązkiem organu pierwszej instancji było złożenie do sądu wniosku o ustanowienie kuratora dla Spółki - w myśl art. 138 § 2 O.p. Dopiero po ustanowieniu kuratora, po myśli art. 154 § 1 O.p., organ pierwszej instancji mógł kierować skutecznie korespondencję na ręce powołanego kuratora (nie zaś, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - do Spółki jako podmiotu nie posiadającego w tym okresie organu uprawnionego do jej reprezentacji). Tym samym żadna czynność egzekucyjna w stosunku do Spółki nie mogła być dokonana, skoro podatnik ten nie posiadał organów zarządzających. W konsekwencji z uwagi na brak spełnienia warunku wynikającego z treści art. 108 § 2 pkt 2 lit b) O.p., tj. uprzedniego, skutecznego doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy, nie jest możliwe przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowej tejże Spółki w trybie art. 116 § 1 O.p.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności związanych z zaspokojeniem należności ze wskazywanych przez niego praw majątkowych przysługujących Spółce. W niniejszej sprawie nie podjęto nawet próby przeprowadzenia egzekucji z praw majątkowych, które wskazał Skarżący, tj.: należności od F. E.E. S.A. w upadłości - na kwotę główną 176.633,80 zł, należności od P. R. I. . S.A. na kwotę główną 25.959,26 zł, należności od J.S. na kwotę główną 15.983,20 zł, lub należności od R. & M.P. sp. z o.o. na kwotę główną 19.773,33 zł. W powyższym zakresie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zajął gołosłowne stanowisko, iż powyższe wierzytelności nie stanowiły bezspornego realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia. Na uzasadnienie powyższego stanowiska, organ przyjął, że F. E. S.A. znajduje się w upadłości likwidacyjnej, a należności od P. R. I. . S.A. czy R. & M. P.sp. z o.o. zostały zatrzymane jako gwarancje właściwego wykonania prac przez Spółkę. Ponadto w żaden sposób organ nie wyjaśnił jakie powody nie pozwalały na zaspokojenie należności z wierzytelności od J. S. (która przewyższa wysokość zaległości podatkowej).

Końcowo Skarżący zaznaczył również, że odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. nie jest odpowiedzialnością absolutną, zaś jest oparta o zasadę winy. Tym samym z uwagi na fakt, iż w okresie powstania zaległości podatkowej, Skarżący z uwagi na bardzo ciężką chorobę, zagrażającą jego życiu, nie mógł i nie pełnił funkcji członka zarządu w Spółce, to nie może on w tym zakresie ponosić odpowiedzialności opartej o art. 116 § 1 O.p.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Sprawa toczyła się w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, członka zarządu tej spółki. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakich dokonały organy podatkowe i w związku z tym przyjmuje je jako własne.

Mając na uwadze przedmiot sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Paragraf 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjne.

Stosownie do art. 108 § 1 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia płatnikowi lub inkasentowi decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m. in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą jedynie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania.

Odnosząc cytowane przepisy prawne i ich interpretację do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że - co do zasady – jest prawnie dopuszczalne wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu pobranego przez spółkę, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetek za zwłokę od tych zaległości. W takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu może być wszczęte nie wcześniej niż z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W niniejszej sprawie w dniu 15 lipca 2013 r. doszło do doręczenia zastępczego decyzji [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. (Nr [...]), w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki (płatnika) z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej strony zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 marca 2014 r., doręczonym w dniu 1 kwietnia 2014 r. Mając powyższe ustalenia na względzie Sąd stwierdza, że w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej strony za wskazane wyżej zaległości, istniały ustawowe przesłanki do wszczęcia tego postępowania.

W niniejszej sprawie strona wskazywała, że od 1 marca 2011 r. w spółce W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. żadna osoba nie pełniła i nie pełni funkcji członka zarządu, zatem spółka była pozbawiona możliwości obrony jej praw w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że dokument wskazujący na rezygnację P. Z. z funkcji prezesa zarządu z dniem 28 lutego 2011 r. został złożony do Urzędu Skarbowego w dniu 5 czerwca 2014 r. Natomiast ujawnienie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 maja 2010 r. o odwołaniu z funkcji członka zarządu A. D. nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2015 r. W KRS wykreślenie z funkcji członka zarządu A. D. nastąpiło z dniem 30 stycznia 2014 r., natomiast Skarżący – P. Z. do chwili obecnej nie został wykreślony w KRS jako członek zarządu.

Z zestawienia dat wydawania powyżej decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (17 czerwca 2013 r.) oraz złożenia w US powyższych dokumentów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie posiadał informacji o rezygnacji zarządu spółki i nie powołaniu przez zgromadzenie wspólników kolejnego zarządu.

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru (A. M., Komentarz do art. 17 ustawy o KRS, Lex 2013). W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż dane zawarte w tym rejestrze, zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, zostały przyjęte jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze. Podkreślenia wymaga również, iż zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i organizacji Spółki w zakresie jej reprezentacji jest rzeczą właściwych organów spółki, a ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko tą spółkę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., II FSK 2512/13, CBOSA).

W ocenie Sądu skoro na dzień doręczenia decyzji o odpowiedzialności W. Sp. z o.o. jako płatnika za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 12/2009. nie zostały ujawnione w KRS zmiany w zarządzie spółki, to organ podatkowy nie miał podstaw do wystąpienia o ustanowienie kuratora do doręczeń korespondencji kierowanej do spółki z o.o.. W konsekwencji w sprawie wypełniony został zatem warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy O.p., tj. doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, co do deklaratywnego charakteru wpisu w KRS, Sąd wskazuje, że celem art. 14 i 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawiony piastun osoby prawnej, ale już nieuprawnioną do działania za tę osobę wskutek odwołania ze składu organu nie może być skutecznie podważona. Skuteczność powołania członka zarządu nie zależy od jego wpisu do rejestru przedsiębiorców, tym niemniej art. 14 u.k.r.s. stwarza pewną fikcję nieistnienia określonych faktów i zapewnia osobom działającym w zaufaniu do treści rejestru i skuteczność tych działań. Skarżący nie zauważa, że ustawodawca wprowadził regulację zapewniająca ochronę osobom trzecim działającym w dobrej wierze w oparciu o wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym, tym samym zapewniając pewność obrotu.

Pełnomocnik strony podnosił w skardze pominięcie dowodów w postaci oświadczenia strony o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dnia 11 lutego 2011 r. i oświadczenia drugiego członka zarządu o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Sąd stwierdza, że organ tych dowodów nie pominął, lecz dokonał ich oceny dowodowej w powiązaniu z całością pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzając, że nie miały one wpływu na doręczenie decyzji z [...] czerwca 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności W. Sp. z o.o. Sąd stwierdza, że taki sposób rozpatrzenia materiału dowodowego jest prawidłowy. Dowody nie mogą bowiem być oceniane autonomicznie; istnieje obowiązek rozpatrzenia wszelkich powiązań pomiędzy dowodami i dokonania oceny oraz wyboru rozstrzygającego kolizje, w przypadku występujących sprzeczności. Tym samym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Przechodząc do oceny legalności zastosowania cytowanego wyżej przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p., w procesie stosowania prawa zakończonym w toku instancji zaskarżoną decyzją, Sąd wskazuje, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd stwierdza, że istnienie pierwszej z przesłanek pozytywnych nie budzi wątpliwości. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2009 r. upływał w 2010 r. (20.01.2010 r.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że Skarżący ze względów zdrowotnych nie zajmował się sprawami spółki, należy zauważyć, że odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Należy wyraźnie podkreślić, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, czy też w jakim zakresie faktycznie spełnia swoje obowiązki. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu jest dobrowolne - więc w każdej chwili można złożyć rezygnację, dlatego też bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami, albowiem nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Zatem nie można zarzucić organom podatkowym błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Również wątpliwości nie budzi kolejna pozytywna przesłanka, dotycząca bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Bezskuteczność egzekucji, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08. CBOSA). Dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania.

W zaskarżonej decyzji wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy O.p. Organ egzekucyjny, na co wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku W. Sp. z o.o. tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły żadnego rezultatu.

Sąd podziela przy tym ustalenia jakie przeprowadziły organy w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (strony 6-8 zaskarżonej decyzji). W szczególności przyjdzie wskazać, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r.(Nr [...]) komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku W. sp. z o.o. z uwagi bezskuteczność egzekucji.

Ponieważ w sprawie wykazano łączne występowanie obydwu przesłanek pozytywnych, koniecznym i uzasadnionym było ustalenie, czy w sprawie nie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności solidarnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi pierwsza przesłanka egzoneracyjna (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu). Organ uzasadniając swoje stanowisko, wskazał na konieczność odniesienia się do regulacji zawartej w art. 11 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w celu ustalenia, w jakiej sytuacji ciąży na członku zarządu obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do treści tych przepisów stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że istniało zagrożenie stanem niewypłacalności spółki. W takiej sytuacji członek zarządu był obowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Obszernie i poprawnie motywując twierdzenie o zagrożeniu stanem niewypłacalności spółki (strona 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wykazał, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął na przełomie 2008 i 2009 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień, listopad i grudzień 2008 r. Jednakże wniosek o upadłość został zgłoszony do sądu dopiero 8 lutego 2011 r.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że już w trakcie 2008 r. i 2009 r. W. Sp. z o.o., zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym świadczą nie zapłacone przez Spółkę zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (najstarsze za 08/2008 r., 11-12/2008 r.) - według informacji z dnia 09.07.2015 r. uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, oraz nieuregulowane przez Spółkę w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń od pracowników za okres 05-06/2009 r. i 08-12/2009 r.

W czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań już na koniec 2008 r. Z akt sprawy (sprawozdań finansowych za 2009 r.) wynika bowiem, że na koniec 2008 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki (na koniec 2008 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 1.800.296,30 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 1.815.613,86 zł - kapitał własny wynosił -15.317,03 zł). Z rachunku zysków i strat za okres 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. wynika, że Spółka poniosła stratę ze sprzedaży w wysokości 116.414.12 zł.

Powyższe potwierdza, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Skarżący zobowiązany był złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Mając na uwadze, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań już na koniec 2008 r., Skarżący zobligowany był zatem złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości już na przełomie 2008 r. i 2009 r. Z akt sprawy (z pisma Sądu R. dla . W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 23.04.2015r.) wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o., został zgłoszony do sądu dopiero w dniu 8 lutego 2011 r.

W myśl art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że istniejąca w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16.06.2009r. sygn. akt III SA/GI 1513).

Skarżący, w Sądu, nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż w dniu 8 lutego 2011 r. nastąpiło bez jego winy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Sporne między Skarżącym a organem jest, czy w sprawie występuje druga z przesłanek egzoneracyjnych (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Brak tej przesłanki, jest między stronami sporny w tym sensie, że Skarżący twierdzi, że Spółka posiadała majątek pozwalający na skuteczną egzekucję.

Natomiast organy podkreślają, że ma to być majątek istniejący w chwili jego wskazania, z którego egzekucja będzie rzeczywiście możliwa.

Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, iż w sprawie nie zachodzi druga z przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Twierdzenie to ma bowiem oparcie zarówno w braku wskazania przedmiotowego mienia przez stronę, jak i w wynikach postępowania egzekucyjnego, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazuje, że mienie, aby posiadało walor uwalniający od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie należności spornych.

Natomiast Skarżący w toku postępowaniu mienia takiego nie wskazał. Bez wątpienia to nie organ podatkowy winien poszukiwać takiego majątku w ramach postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 116 ustawy O.p. przesądza jednoznacznie, że jest to obowiązek członka zarządu, nie zaś do organu podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6.10.2006 r. sygn. akt I SA/Go 283/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2011 r. sygn. akt I FSK 41/11).

Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że organ nie podjął żadnych czynności związanych z zaspokojeniem należności ze wskazywanych przez niego praw majątkowych przysługujących spółce W. (od F. E. E. S.A. w upadłości - na kwotę główną 176.633,80 zł, należność od P. R.I. .S.A. na kwotę główną - 25.959,26 zł, należność od J. S. na kwotę główną 15.983,20 zł, czy należność od R. & M. P. sp. z o.o. na kwotę główną 19.773,33 zł). Podkreślić jednak należy, że wymienione wierzytelności w chwili ich wskazania nie stanowiły bezspornego realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, z którego egzekucja rzeczywiście byłaby możliwa. Dotyczy to zarówno należności od J. S.z tytułu nierozliczonej zaliczki, należności od F.E. . S.A. w upadłości (F.E. E. S.A. znajduje się bowiem w upadłości obejmującej likwidację jej majątku), jak i należności od P. R. I. . S.A., czy od R. & M. P. sp. z o.o. (wskazane należności od P. R. I. "." S.A., i od R. & M. P.sp. z o.o. zostały bowiem zatrzymane jako gwarancje właściwego wykonania prac przez W.E. Sp. z o.o.). Zatem, ocena, że spółka W. E. Sp. z o.o. nie posiadała majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu uzasadnione.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w związku z jednoznacznym wykazaniem przez organ, iż w sprawie zachodzą łącznie obydwie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za opisane wyżej zaległości podatkowe spółki oraz że nie zachodzi żadna z przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym.

Z powodów wyżej opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tym stanie rzeczy skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.