Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 544/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 kwietnia 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.7.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ

II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."),

po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 19 stycznia 2023 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 70.020,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik US decyzją z dnia 9 marca 2018 r. ograniczył stronie pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego S., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Z informacji przekazanych przez norweskie władze podatkowe wynika, że dochód uzyskany przez Skarżącego w latach 2015-2018 z tytułu pracy na statku S. nie był objęty obowiązkiem podatkowym w Norwegii, zatem Skarżący nie był uprawniony do zastosowania w złożonym zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2018 r. tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Odpowiadając na wezwanie organu I instancji o udzielenie szczegółowych wyjaśnień, pełnomocnik Skarżącego przedstawił szereg dokumentów (str. 4-11 decyzji organu I instancji).

Naczelnik US wskazał, że z danych zawartych w informacji przekazanej przez norweskie władze podatkowe w dniu 28 września 2022 r. nr DT_R_PL_NO_20220901_2022/5751686 wynika, że Skarżący:

- nie figuruje jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w rejestrach administracji podatkowej Norwegii w związku z pracą na statku L.,

- w 2018 r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 21.490,00 EUR za pracę na statku L. (IMO [...]), 39.526,00 EUR za pracę na pokładzie statku S. (IMO [...]) oraz kwotę 6.715,00 EUR za pracę na pokładzie statku V. (IMO [...]),

- dochody uzyskane z tytułu pracy na statku L. nie podlegały przepisom podatkowym Norwegii,

- podatek od tych dochodów nie został zapłacony,

-A. nie jest w posiadaniu informacji, gdzie statku L. i S. poruszały się, ale zostały one wynajęte do transportu ropy z brazylijskiego szelfu kontynentalnego. Statek V. został zwodowany w Norwegii. Brak informacji od spółki, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

- statek L. został wydzierżawiony bez załogi dla B., która była spółką zależną S1. Statek S. został wynajęty bez załogi brazylijskiej grupie P.,

- statek L. był własnością L1., Wyspa Man. A. świadczyła usługi zarządzania i załogowe dla statków. Statek V. był własnością V1., Wyspy Marshalla i nie miał przychodu w 2018 r.

Ponadto, z odpowiedzi z dnia 16 listopada 2022 r. uzyskanej od norweskiego podmiotu A1. (dawniej T.) wynika, że:

- dochód z pracy na jednostce F. nie został zgłoszony do norweskich organów podatkowych,

- do dnia 6 listopada 2018 r. Skarżący był zatrudniony przez podmiot A2., od którego otrzymał wynagrodzenie. A2. nie posiadała siedziby w Norwegii i zgodnie z posiadaną wiedzą, nie ma oddziału w Norwegii,

- w okresie od dnia 7 listopada do dnia 20 listopada Skarżący pracował na podkładzie statku F. Podatnik był zatrudniony i otrzymywał wynagrodzenie od norweskiej spółki A1. (poprzednia nazwa T.), która posiada siedzibę w Norwegii,

- wynagrodzenie było wypłacone przez pracodawcę, który miał siedzibę w Norwegii,

- zgodnie z informacjami od A1. strona była rezydentem w Polsce i była zatrudniona przez spółkę z siedzibą w Polsce do dnia 6 listopada 2018 r. W okresie od 7 listopada 2018 – 20 listopada 2018 r. podatnik pracował na pokładzie P1., który żeglował po norweskich wodach w przedmiotowym okresie. "(...) Uważamy, że podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii za okres 7 listopada 2018 – 20 listopada 2018, kiedy był zatrudniony przez firmę norweską i wykonywał pracę w Norwegii. Podatnik nie zapłacił żadnego podatku dochodowego norweskim organom podatkowym (...)" (opinia A1.).

Decyzją z dnia 19 stycznia 2023 r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 70.020,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podmiot T1. z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statki S. oraz L.. Naczelnik US uznał, że dochody uzyskane z tytułu pracy na ww. jednostkach podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce. Natomiast odnośnie statku P1. ustalono, iż nie wykonywał on transportu morskiego (typ tej jednostki określany jest jako FPSO), ponadto był zacumowany w porcie w Norwegii. Zatem organ I instancji uznał, że dochody z pracy uzyskiwane przez stronę na ww. statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednakże należy je uwzględnić przy obliczaniu stawki podatkowej mającej zastosowanie do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu. Tak więc przyjęto, iż podatnikowi nie przysługuje odliczenie tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 12 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (na stałe zamieszkującemu w Polsce) – uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego – przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika niewątpliwie, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, a w 2018 r.:

- wykonywał pracę najemną na pokładzie statku S., którego typ określany jest jako Oil Tanker, co oznacza tankowiec,

- wykonywał pracę najemna na pokładzie statku L., którego typ określany jest jako Oil Tanker, co oznacza tankowiec,

- wykonywał pracę najemną na pokładzie statku P1., którego typ określany jest jako FPSO, co oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku,

- z pisma A3. z siedzibą w G. z dnia 18 lutego 2022 r. wynika, że w 2018 r. statek L. zawijał do portów: S2. w Portugalii, M. w Urugwaju, R. oraz A4. w Brazylii,

- z pisma ww. podmiotu z dnia 16 lutego 2022 r. wynika, że w okresie 2017-2018 statek S. przewoził ładunki pomiędzy portami Brazylii, Hiszpanii i Sri Lanki,

- z zaświadczenia wystawionego w dniu 21 marca 2022 r. przez ww. pośrednika wynika, że jednostka morska P1. w okresie od dnia 6 listopada 2018 do dnia 20 listopada 2018 r. była zacumowana w porcie w Norwegii.

Z dokonanych powyżej ustaleń wynika, że statki S. oraz L. w 2018 r. były eksploatowane w transporcie międzynarodowym i jest to okoliczność niesporna w niniejszej sprawie.

Zdaniem Dyrektora IAS, fakt, że Skarżący uzyskiwał w 2018 r. dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest wystarczający do uznania, że dochody te podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Koniecznym jest, aby statek, na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

Następnie organ odwoławczy powołał się na informacje otrzymane od norweskiej administracji podatkowej dot. regulacji prawa norweskiego przywołującej odpowiednie przepisy. Organ zwrócił uwagę, że wynika z nich, że:

- dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii – bez względu na to, czy uzyskuje je rezydent, czy nierezydent,

- dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bez względu na to, czy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, czy zarejestrowanych poza Norwegią,

- dochody osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim (czyli nierezydentów z Polski) zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w rejestrze NIS, uregulowane są w sposób szczególny: obowiązek podatkowy, o którym mowa nie ma zastosowania do tych osób. Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Zatem norweskie przepisy podatkowe są stosowane wobec podatników:

- będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

- pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

- pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie.

Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nienoszących norweskiej bandery). Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

W ocenie Dyrektora IAS, zarówno z przepisów prawa norweskiego, jak i z odpowiedzi administracji norweskiej wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie, gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę).

Organ II instancji zaznaczył, że w piśmie z dnia 30 marca 2022 r. pośrednik spółka A3. z siedzibą w Gdyni wskazała, że "(...) z tytyłu wynagrodzenia uzyskanego przez M. Z. w latach 2017-2018 z pracy wykonywanej na statkach S. i L. oraz F. nie został potrącony podatek dochodowy na rzecz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Norwegii lub w innym państwie. (...) W kwestii zapłaty podatku w Norwegii wyjaśniamy, iż marynarz M. Z. nie będąc norweskim rezydentem podatkowym, na mocy przepisów wewnętrznie obowiązujących w Norwegii jest zwolniony z opodatkowania (...)".

Dyrektor IAS przyjął, że pracodawcą strony oraz podmiotem faktycznie eksploatującym statek S. w transporcie międzynarodowym jest T2. z siedzibą w H. na Bermudach, a w przypadku jednostki morskiej L. jest to L. L2.).

W związku z powyższym, organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika US, że uzyskany przez Skarżącego w 2018 r. dochód z tytułu pracy na pokładzie statków S. oraz L. nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statki S. oraz L., na których świadczona była praca nie były bowiem zarejestrowane w norweskich rejestrach statków (podnosiły banderę Bahamów).

Organ II instancji podkreślił, że w rozumieniu prawa norweskiego dla zastosowania przepisów Konwencji zawartej z Norwegią konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca był zarejestrowany w Norwegii (nosił banderę tego państwa). W tym przypadku statek nie był zarejestrowany w Norwegii.

W ocenie Dyrektora IAS, skoro w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, to dochody uzyskane przez stronę w 2018 r. jako polskiego rezydenta, podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. przewidziane dla wyliczenia podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu zagranicą, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględnienia domaga się podatnik. Niesporne jest, że Skarżący nie zapłacił żadnego podatku zagranicą. Co więcej, w ogóle nie wystąpiła nawet potencjalnie możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych), czy roszczenia obcego państwa o zapłatę podatku.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do kwestii pracy na statku P1. wskazując, że Skarżący był zatrudniony na pokładzie tej jednostki w okresie od 6 listopada 2018 r. do 20 listopada 2018 r. (w książeczce żeglarskiej podatnika brak jest adnotacji o zamustrowaniu). Organ II instancji wskazał również, że z odpowiedzi z dnia 16 listopada 2022 r. uzyskanej od norweskiego podmiotu A1. (dawniej T.) wynika, że:

- dochód z pracy na jednostce F. nie został zgłoszony do norweskich organów podatkowych,

- do dnia 6 listopada 2018 r. podatnik był zatrudniony przez A2., od którego otrzymał wynagrodzenie,

- w okresie od dnia 7 listopada 2018 r. do dnia 20 listopada 2018 r. strona pracowała na pokładzie statku F. oraz otrzymywała wynagrodzenie od norweskiej spółki A1. (poprzednia nazwa T.), która posiada siedzibę w Norwegii,

- wynagrodzenie było wypłacone przez pracodawcę, który miał siedzibę w Norwegii,

- Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii (za okres 7 listopada 2018 – 20 listopada 2018 r.), jednakże nie zapłacił żadnego podatku dochodowego norweskim organom podatkowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że dochody uzyskane przez stronę z tytułu pracy najemnej świadczonej na pokładzie F. w Norwegii są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednakże zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. należy je uwzględnić przy obliczaniu podatku, tj. zastosować metodę wyłączenia z progresją.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamienie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamieniem do z pojęciem armatora i właściciela statku, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika i naruszeniu ogólnych zasad Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowych jego wolności;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nieprowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej jako: "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo norweskie, wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji;

7. art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

10. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

11. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

12. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

13. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

14. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła, tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oragnów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku zagranicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

4. art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieustalony stan faktyczny sprawy i przyjęciu, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie, że statek S., L., F. jest eksploatowany przez podmiot z siedzibą i zarządem w Norwegii, przez co organ podatkowy nie był w stanie ustalić rzeczywistego podmiotu eksploatującego ww. statek i mimo to wydał decyzję, pomimo przedstawienia przez podatnika szeregu dokumentów (w tym urzędowych), wskazujących, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Brak ustaleń faktycznych organu I i II instancji uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji i dokonanie subsumpcji właściwego przepisu prawnego, a w konsekwencji prowadzi do uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia;

5. art. 187 – 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

6. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2018 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni

w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie

z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem) w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony

z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), z których wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym

w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego, organ I instancji zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podmiot T1. z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statki S. oraz L.. Dochody uzyskane z tytułu pracy na ww. jednostkach podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce. Natomiast odnośnie statku P1. ustalono, iż nie wykonywał on transportu morskiego (typ tej jednostki określany jest jako FPSO), ponadto był zacumowany w porcie w Norwegii.

Z akt sprawy wynika, że pracodawcą strony oraz podmiotem faktycznie eksploatującym statek S. w transporcie międzynarodowym jest T2. z siedzibą w H. na Bermudach, a w przypadku jednostki morskiej L. jest to L2.

Organy podatkowe wskazały, że bez znaczenia pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statki S. oraz L., na których świadczona była praca nie były bowiem zarejestrowane w norweskich rejestrach statków (podnosiły banderę Bahamów).

Mimo sporu co do tego, kto był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek S. oraz statek L., w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statkach można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący te statki, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 689/21). Powyższe czyni irrelewantnymi zarzuty przedstawione w treści skargi w ramach kwestii podmiotu faktycznie eksploatującego statki.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego

2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Statki S. oraz L., na których Skarżący wykonywał w 2018 r. pracę najemną, nie były zarejestrowane w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tych statkach nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Dochody Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na ww. statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (Skarżący nie był rezydentem Norwegii).

Natomiast odnosząc się do pracy najemnej na statku P1., na którym Skarżący był zatrudniony w okresie od dnia 6 listopada 2018 r. do dnia

20 listopada 2018 r. (w książeczce żeglarskiej podatnika brak jest adnotacji

o zamustrowaniu), z odpowiedzi z dnia 16 listopada 2022 r. uzyskanej od norweskiego podmiotu A1. (dawniej T. ) wynikało, że:

- dochód z pracy na jednostce F. nie został zgłoszony do norweskich organów podatkowych,

- do dnia 6 listopada 2018 r. podatnik był zatrudniony przez A2., od którego otrzymał wynagrodzenie,

- w okresie od dnia 7 listopada 2018 r. do dnia 20 listopada 2018 r. strona pracowała na pokładzie statku F. oraz otrzymywała wynagrodzenie od norweskiej spółki A1. (poprzednia nazwa T.), która posiada siedzibę w Norwegii,

- wynagrodzenie było wypłacone przez pracodawcę, który miał siedzibę w Norwegii,

- Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii (za okres 7 listopada 2018 – 20 listopada 2018 r.), jednakże nie zapłacił żadnego podatku dochodowego norweskim organom podatkowym.

W ocenie Sądu prawidłowo w tym zakresie organy zwróciły uwagę, że dochody uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej świadczonej na pokładzie jednostki F. w Norwegii są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednakże zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. należało je uwzględnić przy obliczaniu podatku, tj. zastosować metodę wyłączenia z progresji i tak też organy podatkowe uczyniły i w prawidłowy sposób określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 70.020,00 zł

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie

z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody

z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

W ocenie Sądu, skoro Skarżący nie będąc rezydentem w Norwegii, wykonywał pracę poza Norwegią na statku, który był zarejestrowany w innym państwie, to nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, gdyż przepisy prawne obowiązujące w Norwegii nie pozwalają na opodatkowanie uzyskiwanego z tego tytułu dochodu.

Powyższe okoliczności wykluczają zastosowanie do dochodów Skarżącego przepisów Konwencji zawartej z Norwegią, bowiem nie doszło do możliwości podwójnego opodatkowania tych dochodów - Norwegia nie rości sobie praw do opodatkowania dochodu Skarżącego.

Prawidłowy jest pogląd, że skoro dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to do jego dochodów nie mają zastosowania:

• ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.,

• ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Strona.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa - Polskę i Norwegię - czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Odnośnie przywołanych w treści uzasadnienia skargi interpretacji indywidualnych - które zostały wydane wobec innych podatników oraz interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo

z siedzibą i zarządem w Norwegii - podkreślić należy, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Organ podatkowy wydając interpretację opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Zauważyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Sąd wskazuje, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa, jak też nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa.

W związku z powyższym uznać należy, że w niniejszej sprawie zasadnie określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których Skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd.

Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statkach niefigurujących w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy na statku S. oraz na statku L. w 2018 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wystąpiła.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania,

że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony,

w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej ze względu na wykonywany zawód.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Sąd wskazuje, że zgodnie

z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa

w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji,

w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego.

Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27

i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku

z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Norwegią.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych,

z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania,

że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.