Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1574/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 6 O.p.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 9/11 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. H. kwotę 1.552 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 9/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 lipca 2010 r., rozliczającą podatnikowi podatek od towarów i usług za okresy od marca od grudnia 2006 r. i umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji warzyw szklarniowych. W toku postępowania podatkowego sporządzony został protokół badania ksiąg, stwierdzający nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy zakwestionował rzetelność ewidencji sprzedaży podatnika, ponieważ porównanie wartości zaewidencjonowanej sprzedaży z wartością poniesionych kosztów wskazywało na zaniżenie obrotu. Ujawnione sprzeczności o charakterze ekonomicznym nie zostały wyjaśnione przez podatnika. Organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu ogrodnictwa na okoliczność rzeczywistej wartości sprzedaży. Przeprowadzona przez biegłego analiza porównawcza z zespołem szklarni w tych samych miejscowościach wykazała, że wskaźniki działalności podatnika znacząco odbiegały od osiągniętych przez podmioty prowadzące działalność w podobnych warunkach i w podobny sposób. Organy określiły podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Dodatkowo organ podatkowy przeanalizował przepływ środków finansowych podatnika na wskazanych rachunkach bankowych. Ustalił przy tym, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych wpływy na rachunki, pomniejszone o otrzymane zwroty podatku VAT, wyniosły łącznie 5 269 355,60 zł. Dla porównania wykazane w deklaracji VAT-7 za te okresy łączne obroty wyniosły 1 145 067,00 zł. Powyższe wyraźnie wskazywało, że obroty na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością znacznie przewyższały obroty wykazane w deklaracji VAT-7, nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że z likwidacji lokat podatnik uzyskał wpływy w wysokości 800 152,43 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając przy tym organom naruszenie: art. 15, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a nadto: art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 3-5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania oparły się na materiale dowodowym, który nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości i nie ma podstawy prawnej w art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa").

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd uznał, że w warunkach legalności został zastosowany w postępowaniu podatkowym art. 193 § 4 i 6 O.p. Wskazał przy tym, że w protokole badania ksiąg z 8 stycznia 2008 r. zawarto analizę warunków prowadzenia upraw przez podatnika (protokół zawiera stwierdzenie, że prowadzone szklarnie są nowoczesne, produkcja jest prowadzona na najwyższym poziomie technologicznym w systemie holenderskim), analizę wysokości plonów, stosowanych cen, ponoszonych kosztów tylko bezpośrednich, wynikających z dokumentacji podatnika. Ta analiza została odniesiona do danych Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. Porównanie analizowanych wskaźników ekonomicznych razem dało organowi podatkowemu prawidłową podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży podatnika za sporne okresy rozliczeniowe. To stwierdzenie otworzyło organowi drogę do weryfikowania nierzetelnych zapisów ewidencji sprzedaży podatnika i zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT, odtworzenia rzeczywistej sprzedaży podatnika i rzeczywiście otrzymanych kwot z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pomidorów. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ nie poprzedził szacunkiem zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży podatnika. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wprost wynika, że zakwestionowanie ewidencji sprzedaży podatnika otworzyło organowi podatkowemu drogę do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym szacunku, na okoliczność rozmiaru niezaewidencjonowanej sprzedaży podatnika.

3.3. Sąd wskazał, że analiza warunków prowadzenia działalności przez podatnika, odniesiona do przeciętnych warunków takiej działalności w regionie podmiotów zbliżonych doprowadziła organ do stwierdzenia niczym nieuzasadnionych istotnych różnić w ekonomicznych rezultatach działalności podatnika i w konsekwencji istotnie niższego obrotu. Sąd zgodził się z organem, że w tych okolicznościach zasady logiki i doświadczenia życiowego dowodziły zniekształcenia stanu faktycznego ujawnionego przez podatnika w ewidencji sprzedaży, nieujawnienia przez podatnika w ewidencji sprzedaży wszystkich transakcji, co z kolei dało organowi podstawę do stwierdzenia czy i w jakim zakresie zachodzą podstawy faktyczne i prawne do rozliczenia podatnikowi podatku VAT decyzją.

3.4. Odnośnie przepisów art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy, co do zasady, był uprawniony określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z odwołaniem do instytucji oszacowania dla określenia nieujawnionego przez podatnika obrotu, którego zrealizowania dowodzi całokształt zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie i w granicach ustawowej swobody. Sąd wskazał, że w przypadku dostawy towarów, art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy za podstawę opodatkowania przyjmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie dostawcy, które otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta, osoby trzeciej, z tytułu tych czynności. Krajowy reżim prawny określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów, w warunkach oszacowania, podlega wykładni i stosowaniu w sposób zgodny z treścią i celem VI Dyrektywy VAT, przez to zapewniający skuteczność prawu wspólnotowemu. Tak właśnie – zdaniem Sądu – należy wykładać i stosować art. 23 O.p. w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, treść art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie może być wykładana, jako objęcie przez wspólnotowego prawodawcę podatkiem VAT tylko takich dostaw towarów, których dokonanie podatnik chciał ujawnić i ujawnił w prowadzonej ewidencji. Sąd podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają także te czynności, wymienione w ustawie podatkowej, zrealizowane przez podatnika, a nieujawnione przez niego w prowadzonej ewidencji. W ocenie Sądu, art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w sytuacjach, w których podatnik nie ujawnia rzeczywistego obrotu, należy postrzegać, jako obowiązek organu odtworzenia obrotu najbliższego rzeczywistości, w świetle całokształtu okoliczności i dowodów każdej konkretnej sprawy. Taki obowiązek organu wynika również – zdaniem Sądu – z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 5 i art. 120, art. 122 O.p. w sytuacjach, w których podatnik nie ujawnia rzeczywistego obrotu, unikając w ten sposób opodatkowania.

Sąd przyjął, że w tym stanie prawnym organ nie naruszył prawa, kiedy na podstawie opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, przyjął wielkość plonu pomidora w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, najniższą ze wskazanych przez biegłego. W ocenie Sądu to podatnik miał obowiązek wskazać konkretne dowody na okoliczność czynników zmniejszających plon w większym rozmiarze od przyjętego przez biegłego w opinii. Same twierdzenia podatnika w tym zakresie nie uzasadniają zarzutu dowolności opinii biegłego, ustaleń organu podatkowego, przez to nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

3.5. Sąd uznał, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – zbędne było przesłuchiwanie biegłego, skoro skarżący nie wskazał na jakie konkretne okoliczności należało przeprowadzić ten dowód. Ponadto podatnik nie wykazał, by brak przesłuchania biegłego na okoliczność sporządzonej opinii mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy podatkowej.

3.6. Dalej Sąd wskazał, że organ w granicach swobodnej oceny dowodów odmówił wiarygodności opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie podatnika, argumentując zasadnie, że w opinii tej dowolnie stwierdzono brak możliwości określenia plonu w warunkach upraw podatnika. Temu stwierdzeniu biegłego, działającego na zlecenie podatnika, wprost przeczy – w ocenie Sądu – opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu podatkowego.

3.7. Wbrew twierdzeniom podatnika, przedstawionym w skardze, organ podatkowy przyjął powierzchnię upraw pomidora do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z twierdzeniami samego podatnika, w sposób dla niego korzystny.

3.8. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył też prawa, kiedy dla potrzeb szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, niezaewidencjonowaną ilość sprzedaży pomidora odniósł do poszczególnych okresów rozliczeniowych, w proporcji odpowiadającej strukturze sprzedaży zaewidencjonowanej, a następnie do niezaewidencjonowanej sprzedaży pomidorów, przyporządkowanej poszczególnym okresom rozliczeniowym, stosował średnią cenę netto zaewidencjonowanej sprzedaży pomidora w danym okresie rozliczeniowym. Sąd podkreślił, że przyjęty przez organ sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania został odniesiony do całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, odzwierciedlającego rzeczywiste warunki prowadzenia upraw przez podatnika w spornych miesiącach i pozwolił organowi określić najbliższy rzeczywistości obrót podatnika, którego nie ujawnił do opodatkowania podatkiem VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p.,

2. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 11 VI Dyrektywy w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP,

3. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez uznanie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz art. 23 i art. 21 § 3a O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd bezzasadnie uznał, iż organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., podczas gdy organy powołały biegłego, który w opinii przyjął hipotetyczne plonowanie pomidorów i ogórków w

2006 r., odrzucając jednocześnie, jako dowód, opinię biegłego rzeczoznawcy strony, który zasadnie twierdził, iż nie ma danych by określić plonowanie tych warzyw w kilka lat później od zdarzenia. W ocenie strony nie było to możliwe z uwagi na brak chociażby danych pogodowych, szczegółowych danych dotyczących okresów i rodzajów oprysków, gdyż gromadzenie tych danych nie było wymagane przepisami prawa i nie można ich odtworzyć w żaden sposób. Tym samym organy – w ocenie skarżącego – nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2006 r. brak było przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czynił w krajowym systemie prawa art. 23 O.p. Tym samym – zdaniem skarżącego – nie było podstaw prawnych, zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej, do szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, po przystąpieniu Polski do UE. Wobec powyższego, organy powinny były odmówić zastosowania przepisu krajowego i orzec bezpośrednio na podstawie regulacji wspólnotowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozpoznając sprawę, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną część zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a to przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 6 O.p (zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu podniesiono na str. 7 skargi kasacyjnej) w kontekście zastosowania art. 23 O.p.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoich orzeczeniach dawał wyraz, że norma zawarta w art. 193 § 1 O.p. ustanawia domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Dopiero konsekwencją obalenia tego domniemania jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu obecnie o art. 23 § 1 O.p.

Przy czym na gruncie art. 193 O.p. brak możliwości nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jedynie z uwagi na stwierdzenie tzw. sprzeczności ekonomicznych, tzn. gdy analiza ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego w danej branży i podobnych warunków prowadzenia działalności, albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Stwierdzenie tych okoliczności przez organ podatkowy może posłużyć do obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika (art. 193 § 4 O.p.), tylko wtedy, gdy jest następstwem jednoznacznego wykazania, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dokonanie bowiem oszacowania obrotu jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a nie może być podstawą do uznania księgi za nierzetelną.

5.3. Co istotne, na powyższe okoliczności zwracał uwagę również organ odwoławczy w dwóch decyzjach poprzedzających zaskarżoną decyzję ostateczną w tej sprawie, którymi uchylano decyzje organu pierwszej instancji.

I tak, w decyzji z dnia 18 czerwca 2008 r. (nr ...) organ odwoławczy stwierdził, min., że: "Istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, które wykazała przeprowadzona analiza stanowi niewątpliwie ustalenie faktyczne, lecz samo przez się nie świadczy automatycznie o nierzetelności ewidencji podatkowej. (...) Przedłożony materiał dowodowy sprawy odwoławczej nie umożliwia wyprowadzenie wprost i jednoznacznie wniosku w odniesieniu do których miesięcy 2006 r. prowadzoną przez Skarżącego ewidencję sprzedaży cechuje nierzetelność (art. 193 § 6 O.p.)" (karta 131 akt adm.).

Kwestię tę jeszcze dobitniej podkreślono w kolejnej decyzji tegoż organu z dnia 30 wrześnie 2009 r. (nr ...) stwierdzając, że: "W ocenie organu odwoławczego nadal nie wykazano, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie. W celu wykazania nierzetelności ewidencji posłużono się analizą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie obrotów osiągniętych przez podatnika. (...) Istnienie sprzeczności ekonomicznych, wykazanych w postępowaniu podatkowym stanowi ustalenie, które nie świadczy automatycznie o nierzetelności ewidencji sprzedaży" (karta 193v-194 akt adm.). Trafnie przy tym w decyzji tej organ zacytował, że "oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej mierze na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność stanu faktycznego, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym".

Podnieść przy tym należy, że po wydaniu tej decyzji materiał dowodowy sprawy nie został poszerzony w powyższym zakresie, gdyż uzupełniono go de facto o opinie biegłych oraz źródłowe dowody bankowe z rachunków podatnika, co nie stanowi takich okoliczności stanu faktycznego, które wykazały niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym.

Mimo tego, w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji ostatecznej organ pomija już milczeniem swoje uprzednie – trafne zresztą – stwierdzenia i w sposób lakoniczny odnosi się do zagadnienia obalenia rzetelności ksiąg podatkowych w tej sprawie, wskazując, że "stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży organ I instancji oparł na fakcie sprzedaży warzyw w cenie niższej niż koszt wymorzenia 1 kg produktu i analizie danych charakteryzujących parametry ekonomiczne prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej". Czyli w decyzji tej organ zaakceptował to, co kwestionował prawidłowo w dwóch poprzednich swoich decyzjach, że sprzeczności ekonomiczne działalności podatnika nie mogą same w sobie stanowić podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych.

Podkreślić zatem należy, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71).

5.4. Zastrzeżenia budzi także przyjęta przez organy w tej sprawie metoda szacunku, w oparciu o opinię biegłego, która de facto nie stanowi żadnego oszacowania, lecz hipotetyczne określenie możliwości plonowania zbiorów. Brak podstaw aby szacowanie opierać na stwierdzeniu biegłej, że "plony mogłyby wynosić ok. 30 kg/m2" (karta 321 akt adm.), gdyż "ogólne normy przyjęte plonowania pomidora szklarniowego mieszczą się w granicach 30-50 kg/m2" (karta 278 akt adm.). Szacowanie nie może się opierać na ogólnych normach, tylko odnosić do konkretnych warunków gospodarowania podatnika w szacowanym okresie czasu. Przy analizie opinii biegłego nie wyjaśniono przy tym sprzeczności wynikających z materiału dowodowego sprawy.

Biegła wskazała, że analizie poddała plonowanie ogórka i pomidora "w szklarniach typu holenderskiego" (karta 281 akt adm.). Skarżący tymczasem podnosił w postępowaniu, że "Strona posiada dwa rodzaje szklarni typu holenderskiego i warszawskiego, co wynika z protokołu oględzin przeprowadzonego przez organ podatkowy. (...) Dla danej rośliny jaką jest ogórek i pomidor, dla danego gatunku rośliny typ szklarni ma wpływ na wielkość produkcji i koszty" (karta 174 akt adm.).

Nie jest także jednoznacznie ustalona odmiana pomidora, jaką skarżący uprawiał w 2006 r. Biegła powołana przez organ wskazała w opinii z 1 czerwca

2010 r., że odmianą tą była odmiana Geronimo, co wywnioskowała z dostarczonych faktur zakupu sadzonek (karta 280 akt adm.). Jednak biegła działająca na zlecenie skarżącego wskazuje, że prawdopodobnie była to odmiana Geronimo (karta 289 akt adm.), a skarżący w odwołaniu z 8 lutego 2009 r. twierdził, że stosował "gatunek pomidora średnioowocowy o nazwie Admiro", w przeciwieństwie do porównywanej dla potrzeb postępowania wieloowocowej odmiany Geronimo (karta 173v akt adm.). Sprzeczności te, istotne przecież dla szacowania obrotu – nie zostały wyjaśnione.

Trafnie również strona skarżąca w toku postępowania podnosi, że organy w tej sprawie są niekonsekwentne, w sytuacji gdy za rok 2007 przyjmują za rzetelne dane uzyskane przez podatnika:

- średnia cena sprzedaży 1 kg pomidorów – 2,78 zł

- średni koszt wyprodukowania 1 kg pomidorów – 2,03 zł,

- średni plon z 1 m2 powierzchni szklarni – 22,40 kg pomidorów

a kwestionują za 2006 r. dane:

- średnia cena sprzedaży 1 kg pomidorów – 2,77 zł

- średni koszt wyprodukowania 1 kg pomidorów – 3,67 zł,

- średni plon z 1 m2 powierzchni szklarni – 16,80 kg pomidorów

w sytuacji gdy skarżący wskazywał, że rok 2006 był okresem po wykonaniu inwestycji w przedmiotowe szklarnie i niepodważone zostały jego twierdzenia, że szklarnie te wymagały dopracowania po latach innego sposobu opalania w kotłowni, przy konkretnych warunkach meteorologicznych i też dobrania odpowiedniej odmiany pomidorów do danej gleby.

Logicznym zatem w tych okolicznościach wydaje się, że wyniki 2007 r. powinny być lepsze niż 2006 r. Skoro zatem tak było i uznano za rzetelny w 2007 r. wynik plonu z 1 m2 powierzchni szklarni – 22,40 kg pomidorów, za nieuzasadnione należałoby uznać przyjęcie do szacunku za rok 2006 (pomodernizacyjny) – 30 kg pomidorów.

5.5. W tej sytuacji za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 6 O.p. w kontekście zastosowania art. 23 O.p.

5.6. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 11 VI Dyrektywy w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

W przedmiocie tym należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniach wyroków NSA z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08, z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1138/09 oraz z 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1750/09, wskazującymi na prawidłowość stosowania art. 23 O.p. w stosunku do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

5.7. Brak także podstaw aby uznać za trafny zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. i art. 21 § 3a O.p., gdyż zarzutu tego nie umotywowano w skardze kasacyjnej.

5.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.