Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 195/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 10 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Iwona Tchórzewska, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] r., zmieniającą M. Z. (podatnik, skarżący) rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i określił w tym zakresie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, że podatnik w sposób nieuprawniony obniżył podstawę opodatkowania o kwotę wynikającą z faktury korekty wystawionej w dniu [...] 2014 r. dla Gospodarstwa Rolnego K. G. o kwotę [...]zł i podatek należny [...] zł, wystawionej tytułem "rezygnacji z zakupu" – zwrot przedpłaty na zakup zestawu uprawno-siewnego. W ocenie organu, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r. Nr 177, poz.1054 – dalej "ustawa o VAT") strona nie była uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wynikającą z wystawionej faktury. Organ ustalił ponadto, że podatnik w sposób nieuprawniony obniżył kwotę podatku należnego o kwot podatku naliczonego wynikająca z 11 faktur VAT wystawionych przez R. w L. na zakup magnesów, które to czynności nie zostały w rzeczywistości wykonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawa o VAT wyżej wymienione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym rejestr zakupu i sprzedaży za styczeń 2014 r. w zakresie tych zapisów został uznany przez organ I instancji za nierzetelny (został zaś uznany za dowód w części, w jakiej zgodny był z pozostałymi dokumentami źródłowymi).

Organ I instancji wyjaśnił, że postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec kontrahenta podatnika - R.J. wykazało, że w jego dokumentacji podatkowej nie występują faktury VAT wystawione w styczniu 2014 r. dla skarżącego, a czynności obrotu towarami - w tym magnesami, zarówno nabycia jak i dostawy nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ ustalił bowiem, że magnesy wymienione między innymi w fakturach wystawionych w 2014 r. dla M. Z. przez R. pochodzić miały od dwóch dostawców: S. Z. "[...]" w G. i M. O. P.H.U. "[...]" w L. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że również te osoby wprowadziły do obrotu prawnego nierzetelne faktury sprzedaży VAT, nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji.

Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, że poszukiwanie R.J. od dnia [...] 2013 r. do [...]2014 r. listem gończym wskazywało na niemożliwość prowadzenie działalności gospodarczej przez poszukiwanego.

W ocenie organu I instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika zatem że O.T.(obywatel Ukrainy), który pośredniczyć miał w transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy firmą R. a podatnikiem i który miał ustalić w imieniu podatnika warunki zakupu magnesów, sprzedał podatnikowi magnesy niewiadomego pochodzenia a następnie odkupował od niego magnesy w celu wywozu towaru na zasadach TAX-FREE. Organ I instancji zwrócił uwagę przede wszystkim, że brak umowy, brak potwierdzenia otrzymania zapłaty przez dostawcę, rozliczenia transakcji dokonywane w sposób gotówkowy, który według zeznań T. M. (pracownika skarżącego) polegał na wypłacie przez obywatela Ukrainy 2% marży od wartości netto zakupu, a także odsprzedaży zakupionych magnesów w przeważającej części tej osobie lub osobom wskazanym przez niego, to okoliczności nienależące do codziennych sytuacji w sferze działalności gospodarczej. Niecodzienne bowiem i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest, aby przedsiębiorca dokonując transakcji z kontrahentem i nabywając towar o wartości rzędu [...] zł nie miał w zasadzie żadnej wiedzy co do tego kontrahenta dokonującego dostawy.

Dodatkowo organ ustalił iż strona omyłkowo odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez V. S.A. z dnia [...] 2014 r. za opłatę leasingową nr [...]w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że tylko działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, co pozostaje z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U 2015 poz. 613 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Naruszenia przepisów proceduralnych podatnik upatrywał natomiast w tym że, w jego ocenie, decyzja organu I instancji nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających przede wszystkim z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zarzucił, że organ bezpodstawnie przyjął, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzenia każdego kontrahenta w sposób szerszy niż informacje z właściwego rejestru. Zarzucił prezentowanie przez organ stanowiska "pro-fiskalnego" i obciążenie nabywcy skutkami działania i zaniechania sprzedającego i przyjęcie nieistnienia transakcji mimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do jej uznania za skuteczną w rozumieniu prawa cywilnego oraz brak oceny intencji podatnika.

Ponadto podatnik powołał się na interpretację indywidualną nr [...] w zakresie rozumienia pojęcia "dostawa towarów".

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów odwołania, zwracając jednocześnie uwagę, że zarzuty i argumentacja odwołania dotyczy jedynie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę R.J.

W pierwszej kolejności organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz ogólne zasady podatku VAT i stwierdził, że prawo odliczenia wskazanego w fakturze podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co potwierdza orzecznictwo TSUE. W ocenie organu nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego I instancji, że wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje handlowe nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy odwołał się do zeznań podatnika z dnia [...] 2014 r. i [...] 2016 r., który wyjaśnił między innymi, że nie zawierał pisemnej umowy na dostawę magnesów od R. J., nie uczestniczył bezpośrednio w kontaktach handlowych z tą firmą i nie organizował zakupów i sprzedaży magnesów, gdyż zajmował się tym pracownik – T. M. Osobiście nie widział też zakupionych magnesów, tylko na zdjęciach. Nabyte w styczniu 2014 r. magnesy stanowiły dalszą kontynuację zrealizowanych wcześniej dostaw magnesów we wrześniu 2013 r. Nie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie czy R. jest podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym, ponieważ dotąd, przy tak dużej liczbie kontrahentów sytuacje przeciwne się nie zdarzały. Wie, że takie działania podjął T. M., lecz nie wie kiedy.

Organ wskazał, że z kolei T. M. zeznał między innymi, że w firmie podatnika pracuje od 2004 r., a do jego obowiązków należy sprzedaż części zamiennych do maszyn i narzędzi rolniczych, prowadzenie magazynu części zamiennych, poszukiwanie klientów i dostawców na części zamienne do maszyn i narzędzi rolniczych. Przy zawieraniu kontaktów handlowych z R. R.J. nie był obecny. Wyjaśnił, że utrzymywał kontakty handlowe przez wiele lat z A. P., który go skontaktował z O. T. - pośrednikiem w handlu magnesami. Po przeprowadzeniu rozmowy z O. T., ustaleniu warunków handlu, wyraził zgodę na współpracę, nie pamiętał przy tym czy konsultował tę propozycję handlową z podatnikiem. Opisując przebieg transakcji świadek zeznał, że magnesy przywożone były samochodem między godziną 10 a 12 wraz z fakturami zakupu wystawionymi prze R.R.J. W większości przypadków magnesy fizycznie nie były wyładowywane z samochodu tylko po załatwieniu formalności (zakupu i sprzedaży) jechały dalej na granicę polsko-ukraińską. Pracownik sporządzał dokumenty przyjęcia magnesów na magazyn i jednocześnie dokumenty wydania z magazynu. Za faktury płacono gotówką, a w rozliczeniu tych transakcji (zakupu i sprzedaży) pracownik pobierał kwotę w wysokości ustalonej marży, sprzedaż ewidencjonował paragonami fiskalnymi, a pieniądze przekazywał wraz z innym utargiem do kasy firmy. Na sprzedaż magnesów zgodnie z ustaleniem z O. T. wystawiał TAX- FREE. Świadek zeznał również, że sprawdził przed pierwszą transakcją dane firmy R.R. J. w Google i ustalił, że taka firma istnieje. Nie kontaktował się jednak nigdy z nikim z tej firmy. Magnesy były przywożone w drewnianych skrzyniach z pudłami tekturowymi w środku. Nie pamięta dokładnie, w jakim okresie zajmował się zakupem i sprzedażą magnesów, nie było to głównym zajęciem w jego pracy.

Organ powołał się też na treść zeznań świadka B. J., zatrudnionego w firmie skarżącego od [...]2007 roku, który nie był w stanie podać żadnych szczegółów transakcji z R.R. J., nic nie wiedział o takich transakcjach, potwierdził natomiast wystawianie dowodów KW z jego podpisami, nie pamiętał jednak komu przekazywał gotówkę. Wszystkie czynności związane z magnesami zlecał mu przełożony T. M.

Następnie wskazano, że kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. przeprowadzona w R.R. J. wykazała, ze magnesy, których dotyczą faktury VAT wystawione przez R.J. na rzecz M. Z. w 2013 i 2014 roku były udokumentowane fakturami pochodzącymi wyłącznie od dwóch podmiotów: S. Z. "[...]" i M. O. P.H.U. "[...]"

Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z akt sprawy S. Z."[...]" od [...]2012 r. nie składał deklaracji VAT-7 mimo dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie figuruje w ewidencji podatników, miejsce prowadzenia rzekomej działalności to budynek mieszkalny szeregowy w bardzo złym stanie technicznym zewnętrznym, bez oznak prowadzenia działalności (szyldów, reklam) według oświadczenia matki S.Z. – jej syn nie prowadził działalności gospodarczej, nigdzie nie pracuje i pozostaje na jej utrzymaniu. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. u S. Z. jednoznacznie potwierdziła, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej a wystawione faktury nie odzwierciedlały zgodnego z prawda przebiegu transakcji handlowych.

Odnośnie do drugiego z rzekomych kontrahentów firmy R. J. – M. O., Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na ustalenia organów, że z dniem [...] 2012 r. podatnik ten dokonał wykreślenia działalności gospodarczej, a w okresie od [...]2012 r. - nie składał deklaracji dla podatku VAT. Na wezwanie urzędu podatnik nie zgłaszał się, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał w dniu [...] 2013 r. wykreślenia podmiotu z rejestru podatnika VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził też postepowanie kontrolne w R.R.J. w zakresie podatku VAT, w toku której ustalono, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak jej prowadzenia, pod tym adresem nigdy nie zastano R.J., zamieszkiwała tam jego żona. R. J. nie stawiał się na wezwania urzędu, nie odbierał urzędowej korespondencji, jego dostawcami były firmy nieistniejące, od [...] 2013 r. poszukiwany był listem gończym, od [...] 2014 r. przebywa w Zakładzie Karnym. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u R.J. wynikało, że nie dokonywał on zakupu i sprzedaży magnesów a jedynie dokumentował dostawy fikcyjnymi fakturami VAT. Przesłuchanie R. J. nie dostarczyło żadnych konkretnych informacji: nie podał żadnych wiarygodnych szczegółów odnośnie miejsca dokonywania transakcji, podawał że zatrudniał pracownika R. M., którego danych adresowych nie pamięta i nie odprowadzał zaliczek od wynagrodzeń, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru ani przeznaczeniem magnesów, nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osoby, z którą miał kontakt przy sprzedaży magnesów (R. L.), sam nie miał kontaktu z odbiorcami magnesów, nie znał ich, nie posiadał dowodów potwierdzających sprzedaż magnesów poza spornymi fakturami wystawionymi rzekomo przez R. L. Kupując magnesy sprawdzał jedynie ilość kartonów, nie interesowała go zawartość ani parametry magnesów, nie posiadał on też zaplecza magazynowego – adres siedziby był jednocześnie adresem zameldowania i zamieszkania. Wskazany adres w L. przy ul. S. [...] lub [...] jako jedno z miejsc dokonywania przeładunku magnesów jest niewiarygodny bo brak pod tym adresem oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość jest zamknięta i należy do L. [...]. R.J. nie wiedział też czy złożył deklaracje VAT-7 Za styczeń 2014 r., nie znał miejsca przechowywania dokumentów za ten okres.

Mając zatem na względzie powyższe, nie jest zasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut odwołania, co do naruszenia art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zwłaszcza, że skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił, poza zakwestionowanymi fakturami, żadnych innych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie nabycia towarów od firmy R.R. J. Organ odwoławczy uzasadniał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku VAT, to podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji tego podatku, niemniej jednak sama faktura nie tworzy takiego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje jedynie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Przypomniał, że, jak ustalono, za styczeń 2014 r. brak jest u R. J. faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez tą osobę. Umożliwienie zatem w takiej sytuacji skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach analizowanej sprawy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Organ odwołał się tu do orzecznictwa TSUE i interpretacji należytej staranności i świadomości podatnika co do swojego kontrahenta i wywodził, z przedmiotowej sprawy bezspornie wynika fakt, poparty materiałem dowodowym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierane umowy i realizowane dostawy wiążą się z przestępstwem podatkowym. Pomimo tego, podatnik nie podjął żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta, i dodatkowo dokonywał tych transakcji w sposób ciągły (według zeznań T. M. – w okresie od [...] 2013 r. do [...]2014 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że to w interesie przedsiębiorcy powinno być sprawdzenie, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa i czy jego działalność nie nosi znamion przestępstwa.

Zwrócił uwagę przy tym, że przedmiotem działalności podatnika był handel i naprawa maszyn rolniczych. Natomiast przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami były magnesy - towary niezwiązane z podstawową działalnością podatnika. W tej sytuacji skarżący powinien zachować szczególną ostrożność. Tymczasem, jak sam przyznał, nie nawiązał on bezpośredniego kontaktu ze sprzedawcą, nie składał zamówienia i nie ustalał ze sprzedawcą warunków transakcji. Przy prowadzeniu działalności przez przedsiębiorcę może on korzystać z pomocy pośredników. Jednak w rozpoznawanej sprawie rola O. T. nie ograniczyła się do znalezienia kontrahenta, ale do załatwienia wszystkich spraw związanych z transakcją. Zapłata za towar nastąpiła zaś gotówką w postaci uzgodnionej na 2% marży do rąk osoby, która nie dysponowała upoważnieniem R. J. Natomiast wystawione dowody wypłaty gotówki (KW) określają, że wypłaty gotówki dokonano w kwotach "brutto" określonych na fakturach. Dowody KW nie zawierają żadnego czytelnego podpisu, bądź danych osoby, która otrzymała pieniądze (brak podpisu w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem"). Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem brak dochowania należytej staranności przez podatnika i stanowi podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy magnesów.

Zdaniem organu M.Z. nie dbał o własne interesy, nie interesował się transakcjami zawieranymi z R.R. J. i miał podstawy aby podejrzewać, że w sprawie transakcji dotyczących magnesów dopuszczono się nieprawidłowości, prowadzących do oszustwa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego nie wystąpiły. W ocenie organu II instancji, nie było podstaw do zastosowania trybu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, wbrew zarzutom odwołania, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wyczerpującego zbadania wszystkich niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, z wskazaniem w sposób szczegółowy przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu decyzji.

Organ odwoławczy dokonał natomiast zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. dokonanego przez organ I instancji poprzez przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktury - korekty [...] wystawionej w dniu [...] 2014 r. dla Gospodarstwo Rolne K. G., tj. o kwotę [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł. Organ wskazał na treść art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 29a ust. 13 i wyjaśnił, że w świetle tych przepisów uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W niniejszej sprawie kopia faktury korygującej zawierająca potwierdzenie otrzymania faktury korygującej wpłynęła do firmy podatnika w dniu [...] 2014 r. - co w świetle wyżej powołanych przepisów uprawniało go do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za styczeń 2014 r. Podatnik posiadał bowiem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. przed 25 lutego 2014 r. potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. Ponadto przed upływem terminu do złożenia deklaracji za styczeń 2014 r. podatnik dokonał zwrotu nabywcy całości otrzymanej zapłaty. Powyższe w ocenie organu podatkowego II instancji uprawniało do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego udokumentowanej ww. fakturą korygującą w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

W pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji, niekwestionowane przez odwołującego, organ II instancji uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania, podtrzymał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podtrzymał swoje twierdzenia dotychczasowe, że – wbrew ustaleniom organów podatkowych - z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżący dokonał transakcji nabycia magnesów zgodnie ze stanem wskazanym w zakwestionowanych fakturach a nabyty towar trafił do magazynu skarżącego w ilościach i wartościach wskazanych właśnie w tych fakturach.

W ocenie skarżącego trudno mieć w sprawie wątpliwości co do tego, że dostawa magnesów rzeczywiście miała miejsce, że wystąpiło odpłatne przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem. Bez znaczenia w jego ocenie – jest przy tym, czy sprzedawca był właścicielem towaru czy też nie. R. J. prowadził działalność zarejestrowana w CEIDG, inną rzeczą jest to, czy rzetelnie wywiązywał się z obowiązku odprowadzania podatku VAT. O tym, czy R. J. podatek faktycznie odprowadzał, skarżący nie wiedział i wiedzieć nie mógł. Nie wiedział i nie mógł wiedzieć skąd pochodzą magnesy, co jest normalna praktyką w stosunkach gospodarczych – dostawca nie ujawnia źródła swojego zaopatrzenia, by nie został pominięty jako podmiot pośredniczący przy kolejnych dostawach.

Po raz kolejny strona powoła się też na treść indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] roku i ujęte w niej rozumienie pojęcia dostawy towarów.

W kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT argumentował, że organ, skoro zakwestionował, iż rzeczywistym dostawcą towaru był podmiot ujawniony w fakturach, to powinien poczynić ustalenia kto był tym rzeczywistym dostawcą. Transportem zajmował się O. T., którego nie przesłuchano w charakterze świadka. Mógłby on zaś potwierdzić, że nabyty towar trafił do magazynu skarżącego w ilościach i wartościach wskazanych w fakturach. Jeszcze raz skarżący podkreślał, że istotne w sprawie jest to, że posiadanie towaru fizycznie zostało przeniesiono na podatnika wraz z przyjęciem go do magazynu, a za zakupiony towar dokonano zapłaty ceny zgodnie z wartościami wskazanymi na fakturach VAT wystawionych przez podmiot będący czynnym podatnikiem VAT. Towar został sprzedany podróżnym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej w ramach procedury szczególnej TAX FREE, za który zapłata nastąpiła, i legalnie wywieziony poza granice kraju.

W ocenie podatnika, organ w sposób nieuprawniony przyjął, że podatnik był w złej wierze i miał świadomość przestępczej działalności sprzedającego, a nadto istniały realne szanse sprawdzenia wszystkich danych sprzedającego, czy też historii towaru na wcześniejszym etapie jego pochodzenia. Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem.

W jego ocenie, podjął on wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu domniemania legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że podatnik nie wiedział lub nie mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie. Już sam fakt przekazania podatnikowi władztwa ekonomicznego nad dostarczonym towarem świadczy o tym, że podatnik nie wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępnym działaniu dostawcy, który był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Brak jest zatem podstaw, aby podatnikowi odbierać prawo do odliczenia, a odmienne stanowisko naruszała podstawową zasadę neutralności VAT.

Na koniec skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy pisma prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] r., z którego wynika, że skarżący w oszustwie podatkowym nie uczestniczył, a jedynie stał się jego ofiarą, co nie jest obojętne dla ceny jego prawa do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Następuje, gdy sąd uzna, że w sprawie występują istotne wątpliwości, a ich wyjaśnianie nie przedłuży postępowania w sprawie. O takich wątpliwościach można zaś mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione. W sprawie niniejszej Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z pism wymienionych we wniosku dowodowym, uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy wskazać trzeba, że w ocenie Sądu, nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że faktury wystawione przez R. J. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym między innymi:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2016 r. informujące o przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. u podatnika: R.R. J.w L., która to kontrola objęto m.in. faktury wystawione na rzecz firmy M. Z. w styczniu 2014 r., z którego wynika, że R.J. był w tym czasie (od 1 sierpnia 2013 r. do września 2014 r.) poszukiwany listem gończym, a jego rzekomi dostawcy: S. Z. i M. O. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej i nie byli czynnymi podatnikami VAT. R. J. nie prowadził działalności pod podanym przez siebie adresem i nie stawiał się na wysyłane mu wezwania a jego zeznania złożone w toku kontroli nie dostarczyły żadnych konkretnych i sprawdzalnych informacji, które potwierdzałyby fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej;

- dokumenty księgowe, które potwierdzają, że należności podane w spornych fakturach zostały zapłacone gotówką, dowody KW zawierają dane wystawcy - T. M. i B. J., nie zawierają natomiast żadnych danych i potwierdzenia osoby otrzymującej gotówkę.

- zeznania samego skarżącego i jego pracowników: T. M. i B. J. z których wynika, że po pierwsze pomiędzy podatnikiem a dostawcą magnesów nie podpisano żadnej umowy, podatnik nigdy nie kontaktował się z dostawcą, nie widział fizycznie towaru, pod drugie, że również pracownik podatnika T. M. odpowiedzialny w pełni za kontakty handlowe z wystawcą faktur również nie kontaktował się osobiście ani telefonicznie z wystawcą faktur – firmą R.R. J. Pracownik ten zeznał, że to do niego zgłosił się obywatel Ukrainy O. T. z propozycją pośredniczenia przy zakupie i sprzedaży towarów, zeznał również, że nie płacił za zakupiony towar a pobierał jedynie w rozliczeniu od O.T. kwotę marży (2% wartości); B. J. zaś nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji (mimo, iż przesłuchanie odbyło się tylko półtora roku później niż wystawiono sporne dokumenty), również tego, komu przekazywał gotówkę, twierdził, iż działał w zupełności z polecenia T. M.;

W ocenie Sądu, prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło, wyczerpujące przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku podatnika, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa, to jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy oceniły dowody każdy z osobna i we wzajemnej ze sobą łączności, w granicach ustawowej swobody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, a w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć podały motywy przyjętego stanowiska, z odwołaniem się do właściwej podstawy prawnej.

Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, poddawaniem w wątpliwość twierdzeń organu, wyprowadzeniem własnych, korzystnych dla podatnika wniosków z materiału dowodowego, którego treść jest kompletnym zaprzeczeniem tych wniosków.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - Szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD– dostępne w SIP LEX odpowiednio nr 1446626 i nr 1229752). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11, Mahageben kft oraz Peter David, SIP LEX nr 1165797) TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyroku z dnia 12 stycznia w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 Optigen Ltd i inni (SIP LEX nr 165063) TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle Szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Z kolei w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (SIP LEX nr 1424765) TSUE m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Przy czym wprawdzie główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (zob. także np. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi- SIP LEX nr 1814891).

Powyższe rozważania były istotną częścią argumentacji przedstawianej przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

Przenosząc je zatem na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że w realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że podatnik miał uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia, jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań, wykorzystywanych w celu nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług.

Jak ustalono, podatnik przyjmował magnesy od osoby, o której bliżej nic nie wiedział, poza tym, że pochodzi z Ukrainy. Przyjmowaniu towarów towarzyszyły faktury wystawione przez jeszcze inną osobę, o której podatnik także nic nie wiedział, nie miał z nią żadnych kontaktów, nie czynił żadnych uzgodnień. Podatnik faktycznie poza "wygooglowaniem" dostawcy przeszedł do porządku dziennego nad podstawowymi wątpliwościami dotyczącymi pochodzenia towaru i rzetelności ich faktycznego dostawcy

W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Rzeczywistym dostawcą towaru nie mógł być R.J., ponieważ nie mógł nabyć go od S. Z. "[...]" i M. O. P.H.U. "[...]", którzy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dysponowali towarem.

Wykazane w fakturach kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Uzyskiwane magnesy w krótkim odstępie czasu znajdowały ukraińskich nabywców i były przemieszczane na terytorium Ukrainy. Wobec tego obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie realizował przy przyjmowaniu magnesów standardów nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur powinien co najmniej sugerować podatnikowi, że może współuczestniczyć w wątpliwych prawnie zdarzeniach. Ponadto nie można zapominać, że przedmiotem działalności podatnika był handel i naprawa maszyn rolniczych. Natomiast przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami były magnesy - towary niezwiązane z podstawową działalnością podatnika, co również, w ocenie Sądu, powinno "wyczulić" podatnika na nowego kontrahenta. Zarówno organ, jak i Sąd nie neguje, że w transakcjach handlowych można działać przez pośredników. Niemniej jednak nie można pomijać, że w okolicznościach analizowanej sprawy, jak słusznie podkreślał organ, rola O. T. (znajomy znajomego pracownika podatnika T. M.) nie ograniczała się tylko do znalezienia kontrahentów ale do załatwienia wszystkich spraw związanych z transakcją, (w tym znalezienia odbiorców magnesów na Ukrainie), która w istocie pozostawała poza jakakolwiek kontrolą podatnika.

Poza tym dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istotne są takie okoliczności, jak: brak otrzymania zapłaty przez dostawcę, rozliczenia transakcji w sposób gotówkowy, który według zeznań T. M. polegał na wypłacie przez O. T. skarżącemu 2% marży od wartości netto zakupu, a także odsprzedaż zakupionych towarów O. T. lub osobom przez niego wskazanym .

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym zasadnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznością dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu należy ocenić, że zmiana podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował magnesy. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

Skoro bowiem z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że R.J. nie był i nie mógł być rzeczywistym dostawcą towarów w postaci magnesów ujętych w spornych fakturach, a jednocześnie podatnik nie dołożył podstawowej staranności - nie kontaktował się z wystawcą faktur - to nie mógł nabyć prawa do odliczenia z tych faktur. Niewątpliwie czynności opisane w fakturach nie miały miejsca i nie ma znaczenia, w świetle właściwego rozumienia terminu "pusta faktura" okoliczność rzeczywistego nabycia towaru, gdyż jego dostawcą nie mógł być i nie był R. J. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając – podatnik miał również pełne podstawy do tego, aby zdać sobie sprawę z charakteru działań w jakich uczestniczy, a więc ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie podatku VAT.

W świetle zupełnego materiału dowodowego zbędne również było, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pośrednika O. T. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, materiał dowodowy dotyczący transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami był zupełny i pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń w tej sprawie, co też organy podatkowe uczyniły. Podobnie organ w sposób przekonujący wyjaśnił, dlaczego nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponownie przypomnieć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, nie tylko od strony przedmiotowej ale także podmiotowej.

Dla porządku należy też zgodzić się należy ze skorygowaniem rozliczenia, w stosunku do decyzji organu I instancji, poprzez przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z faktury korekty [...] wystawionej [...] 2014 r. dla Gospodarstwa Rolnego K. G. Jest ona w pełni prawidłowa i zgodna z treścią art. 29a ust. 13 ustawy VAT. Prawidłowości poczynienia tej korekty skarżący w żaden sposób nie kwestionuje w skardze.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

.