Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1209/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274  par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] lutego 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku.

2. W dniu 17 stycznia 2017 r. została złożona przez Spółkę do NUS deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 60 095,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

NUS postanowieniem z [...] marca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. do dnia 22 maja 2017 roku. W dniu [...] maja 2016 r. NUS wydał postanowienie, którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r. do 24 sierpnia 2017 roku. W uzasadnieniu powołał się na konieczność dokładnego wyjaśnienia badanych rozliczeń VAT, w szczególności w zakresie zadeklarowanych dostaw przy zastosowaniu procedury TAX FREE na rzecz osób fizycznych, nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium UE oraz w zakresie ustalenia źródła pochodzenia towaru. W związku z niemożliwością ustalenia w toku czynności sprawdzających transakcji będących podstawą zwrotu, NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową. W dniu 21 lipca 2017 r. wystawione zostało przez NUS imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2016 r. do marca 2017 roku. NUS w związku z niezakończoną kontrolą podatkową wobec Spółki za okres dotyczący zwrotu, postanowił w dniu [...] sierpnia 2017 r. przedłużyć termin przedmiotowego zwrotu do 17 listopada 2017 r. wskazując, iż w toku kontroli nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować poprawności zadeklarowanych rozliczeń VAT.

Następnie NUS postanowieniem z [...] listopada 2017 r. w związku z niezakończoną kontrolą podatkową wobec Spółki za okres dotyczący zwrotu postanowił ponownie przedłużyć do 17 listopada 2017 r. termin zwrotu wskazując, iż w toku kontroli nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwoliłby zweryfikować poprawności zadeklarowanych rozliczeń VAT. NUS wskazał ponadto, że w celu realizacji czynności kontrolnych wystosowano w trybie art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p."), wezwanie z 24 lipca 2017 r. do stawienia się kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika w siedzibie NUS, następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało odebrane w siedzibie Spółki 27 lipca 2017 r., jednak nikt z upoważnienia Skarżącej nie stawił się w siedzibie NUS w celu rozpoczęcia kontroli. Tym samym wszczęcie kontroli w Spółce nastąpiło z mocy prawa w dniu 4 sierpnia 2017 roku. NUS wskazał ponadto, że w trakcie kontroli zostało wystosowane do Spółki wezwanie w celu przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę formalnoprawną do rozliczenia VAT co do transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień odnośnie realizacji przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży.

Na rozstrzygnięcie NUS Skarżąca 27 listopada 2017 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: a) art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; b) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie; c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

3. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania, jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku, czyli nie tylko czynności sprawdzające, ale też kontrolę podatkową czy postępowanie podatkowe. W ocenie DIAS z akt sprawy jednoznacznie wynika, że prowadzona kontrola podatkowa ma na celu zbadanie zasadności wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. To wraz z informacją o niezakończeniu ww. weryfikacji rozliczeń Spółki stanowi uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. NUS prawidłowo wyjaśnił zatem Stronie konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, które jednoznacznie wskażą o zasadności wnioskowanego zwrotu podatku. DIAS zauważył, że w ramach skutecznie wszczętej kontroli wystosowano do Spółki wezwanie w celu przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę do rozliczenia w VAT transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień odnośnie do realizacji przez Spółkę transakcji. DIAS podniósł, że istotnym z punktu widzenia zbadania zasadności zwrotu jest fakt, że w toku czynności sprawdzających nie było możliwe pełne sprawdzenie wszelkich okoliczności faktycznych, w tym źródeł pochodzenia towaru określonych w fakturach i zagadnień prawnych związanych z procedurą TAX FREE na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium UE. NUS wszczął zatem kontrolę podatkową w celu zweryfikowania prawidłowości zastosowania procedur TAX FREE. Dodatkowo badaniem objęto kwestie związane z pobytem na terytorium kraju obywateli Białorusi dokonujących zakupu towarów, na rzecz których Spółka dokonała następnie zwrotu podatku w ramach procedury TAX FREE. W tym zakresie między innymi wystosowano 9 listopada 2017 r. wniosek do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej o przekazanie informacji dotyczących przekraczania granicy państwowej przez kupujących, tj. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi.

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających został zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono, iż zadeklarowana kwota zwrotu VAT za grudzień 2016 roku wynika z zakupu różnego rodzaju towarów handlowych, tj. sprzętu AGD i RTV, akcesoriów do higieny jamy ustnej od krajowych podmiotów gospodarczych, w tym m.in. od podmiotów: S., D. oraz H. sp. z o.o., które to towary były następnie sprzedane przy zastosowaniu procedury TAX FREE. Podczas czynności sprawdzeniem została także objęta prawidłowość i zasadność zastosowania 0% stawki podatku VAT do czynności dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terenie UE w ramach procedury TAX FREE. W tym zakresie zostały wystosowane zapytania do dyrektorów izby celnych we W. oraz w B., których celem było uzyskanie informacji dotyczących wywozu towarów poza granice UE w ramach procedury TAX FREE. W trakcie czynności weryfikacyjnych rozliczenia Spółki za grudzień 2016 r. skierowano także stosowne wezwania do bezpośrednich kontrahentów Spółki (tj. S., D. oraz H. sp. z o.o.). W ocenie DIAS w toku podjętych czynności sprawdzających nie było możliwe pełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych potwierdzających zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie zaszła zatem konieczność dokładnego sprawdzenia zadeklarowanych rozliczeń podatkowych Spółki w ramach kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2016 r. do marca 2017 r., która została wszczęta 4 sierpnia 2017 r. Dokumentacja źródłowa z zakresu kontroli została przedłożona przez Spółkę 13 września 2017 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2016 r. zadeklarowała znaczną ilość transakcji sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE. Spółka nie zatrudniała pracowników a wszelkie czynności związane z realizacją transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych, mających miejsca zamieszkania poza terytorium UE, były dokonywane przez prezesa Spółki. W badanym okresie siedziba Skarżącej znajdowała się w wirtualnym biurze, a jedynym zgłoszonym do NUS miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był B., ul. [...]. DIAS wskazał także, że w badanym okresie Spółka początkowo nie udokumentowała ponoszenia kosztów korzystania z lokalu mieszczącego się w B. Dokumenty dotyczące korzystania z wymienionego lokalu zostały przedłożone dopiero podczas kontroli i wymagają dalszej weryfikacji. DIAS podniósł, że w toku kontroli podjęto działania zmierzające do ustalenia i zweryfikowania wszelkich okoliczności związanych z faktycznym prowadzeniem przez Spółkę działalności pod wskazanym powyżej adresem, w tym okoliczności nabycia towarów i późniejszej ich odsprzedaży w ramach mechanizmu TAX FREE. W toku kontroli weryfikowana jest także m.in. kwestia pobytu na terytorium kraju obywateli Białorusi dokonujących zakupu towarów, na rzecz których Spółka dokonała następnie zwrotu podatku w ramach procedury TAX FREE.

W piśmie z 13 grudnia 2017 r. NUS wskazał, że w przypadku zwrotów w ramach procedury TAX FREE dochodzi do nadużyć, w związku z czym Spółka powinna się spodziewać, że transakcje będą szczegółowo weryfikowane. Ponadto w dotychczasowym postępowaniu informowano już Stronę, iż ustalono, że w kilku przypadkach obca administracja podatkowa nie potwierdziła faktu wywozu towarów. W ocenie DIAS zaskarżone postanowienie zawiera zatem wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tj. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji oraz prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. DIAS wskazał także, że wyznaczony termin przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT jest terminem rozsądnym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okoliczności, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia Spółki;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z które nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotowa sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 60 095,00 zł, wykazanej przez Skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 rok - do dnia 28 lutego 2018 roku. Podstawę wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT stanowił, między innymi, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

Istotne znaczenie w sprawie ma również to, że WSA w Warszawie (por. wyrok z 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 31/18) uchylił wcześniejsze (trzecie) postanowienie organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 rok. Oczywiście, każda sprawa jest inna, jednakże Sąd w pełni podziela ustalenia poczynione we wcześniejszej sprawie. Jest to o tyle istotne, gdyż materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r.; sygn. akt III SA/Wa 581/18).

3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawne (i ich interpretacje) mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p., jest art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem: "(...) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Stosownie do ust. 2b ustawy o VAT, "(...) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji".

Z treści powołanego przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 534/17).

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok WSA w Białymstoku z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 381/18).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, Wolters Kluwer el. 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

4. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Słusznie podniesiono w skardze, że postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1003/10), odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywano także w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 217/14), w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

5. Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełnia. Zaskarżone postanowienie organu II instancji jedynie w kilku zdaniach (s. 6 -7) odnosi się w sposób ogólny do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W przeważającej części zawiera jednak ogólne informacje dotyczące treści i wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz cytowanych orzeczeń sądów administracyjnych i TS UE.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę. Tym samym nie wynikają z nich istotne wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie sekwencja zdarzeń była następująca:

- w dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy;

- w dniu 15 listopada 2017 r. (doręczone 20 listopada 2017 r.) organ podatkowy wydał kolejne w tej sprawie postanowienie w którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 60 095,00 zł wykazanej w deklaracji VAT za grudzień 2016 r. do dnia 28 lutego 2018 r.;

- w uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczeń z podmiotami biorącymi udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia poprawności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, jak również zbadanie źródła pochodzenia towaru; wezwano również do stawienia się kontrolowanego i przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej w zakresie wskazanych transakcji;

- zażaleniem z 27 listopada 2017 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i dokonanie zwrotu VAT Spółce, wskazując, że organ w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić o jego podstawie; strona podniosła, że od stycznia do końca lipca 2017 r. organ nie podejmował żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy; dopiero po wszczęciu postępowania skierował do spółki wniosek o złożenie ksiąg podatkowych;

- w wyniku rozpatrzenia powyższego zażalenia organ II instancji wydał w dniu [...] lutego 2018 r. postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Trafnie podnosi się w skardze, że w postanowieniu organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. W związku z tym, nie pozwala to na dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia. I tak, organ odwoławczy wskazał (za organem pierwszej instancji), że jedyną podstawą do przedłużenia terminu zwrotu było:

- to, że w toku czynności sprawdzających nie było możliwe pełne zbadania wszelkich okoliczności faktycznych (źródła pochodzenia towaru) i prawnych związanych z procedurą TAX FREE na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium UE; zatem organ podatkowy wszczął kontrole podatkową w celu zweryfikowania prawidłowości zastosowania procedury TAX FREE;

- w trakcie czynności weryfikacyjnych celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych transakcji zakupu, skierowano stosowne wezwania do bezpośrednich kontrahentów spółki M. (tj. do: S., D. oraz H. sp. z o.o.);

- ustalono, że spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2016 r. zadeklarowała znaczna ilość transakcji sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, ale jednocześnie nie zatrudniała pracowników, a wszelkie czynności związane z realizacją transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych mających miejsca zamieszkania poza terytorium UE, były dokonywane przez prezesa spółki M.; dodatkowo ustalono, że w badanym okresie siedziba spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze".

Zdaniem Sądu, nie można przyjąć "z góry" założenia, że sama okoliczność dokonania sprzedaży w ramach procedury TAX FREE powoduje automatycznie wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Dodatkowo, sama okoliczność sprawdzenia kontrahentów, nie powoduje "od razu" wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT (podobnie jak sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej). Uzasadnienie postanowienia organów obu instancji nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienie nie dawało odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim konkretnie zakresie. Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, czy też autentyczności dokumentów urzędowych (w ramach TAX FREE), nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku Skarżącej wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowień organów obu instancji ogranicza się do wskazania na konieczność dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń. W istocie zatem, Skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając kolejny raz termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Znamiennym jest (co podkreślała strona w skardze), że od stycznia 2017 r. (kiedy spółka złożyła wniosek o zwrot podatku VAT) do marca 2017 r. organ nie podejmował żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Dopiero w trzech miesiącach wysłał pismo do kontrahentów z zapytaniem o złożenie wyjaśnień. Następną czynnością było skierowanie w maju 2017 r. wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o udzielenie informacji o wywozie towaru poza obszar celny UE. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (w sierpniu 2017 r.) skierowano do Spółki wniosek o złożenie ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu, już ta korelacja zdarzeń (tj. dokonanie różnych czynności w tak odległych odstępach czasu), wskazywać mogą o pozornych działaniach organów podatkowych w tym zakresie.

Co prawda, sprawa niniejsza dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. a nie oceny sprawności działania organów podatkowych, niemniej istotnym jest, że w sprawie termin do dokonania tego zwrotu był przedłużany już kilkukrotnie bez wskazania na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, aby nastąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia, które wskazywałyby na kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zakażonego postanowienia nie wskazał na jakiekolwiek istotne wątpliwości związane z transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącą. Z treści tego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Taką okolicznością nie jest wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu, czy niezakończenie prowadzonej weryfikacji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź innego organu czy podmiotu (kontrahenta). Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za grudzień 2016 rok.

Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT wezwanie Spółki do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień co do realizacji przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży, skoro organ nie wskazał jakie wątpliwości mogą zostać wyjaśnione w drodze pozyskania tej dokumentacji, czy wyjaśnień strony. W postanowieniu wskazano na to, że siedzibą Spółki jest "wirtualne biuro" oraz, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Argumenty te nie uprawdopodobniają zatem w stopniu wystarczającym wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany okres. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). W istocie ani organ pierwszej instancji, ani DIAS, przedłużając zaskarżonym postanowieniem termin zwrotu podatku VAT nie wyjaśnił, czy w ogóle przystąpił do weryfikacji wykazanego zwrotu różnicy podatku VAT. Nie wskazano na żadne czynności uzasadniające dodatkową weryfikację tego zwrotu, ani nie wyjaśniono jakie jeszcze dodatkowe ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się przykładowo na wezwanie strony do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji zakupu sprzedaży za kontrolowany okres (bez wskazania jakie okoliczności miałyby zostać w drodze tych dowodów wyjaśnione, czy ustalone) nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

6. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy - 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego - 480 zł.