Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.181, art.188, art. 187, 122, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 194/13 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. .


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 194/13 ze skargi T. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. – 2010 r.:

- wysokość zawyżenia kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 210.789 zł;

- zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 79.623 zł;

- zawyżenie kwoty do zwrotu w łącznej kwocie 80.268 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w łącznej kwocie 769.864 zł.

Podstawę wydania ww. decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej od stycznia 2007 r. działalności gospodarczej pod nazwą W.-M. [...]T.Z. (od sierpnia 2010 r. W.-M. P. B.T. L.) wystawiła:

1) na rzecz "L." Sp. z o.o. z O.:

- 28 faktur VAT na łączną kwotę 2.214.983,61 zł netto, podatek VAT 487.296 zł, w których wykazała różnego rodzaju roboty budowlane,

- 9 faktur VAT na łączną kwotę 1.054.400 zł netto, podatek VAT 231.968 zł, dotyczące sprzedaży komory śrutowniczej i lakierniczej wraz z wyposażeniem,

2) na rzecz "P." Sp. z o.o. z B., 2 faktury VAT na łączną kwotę 230.000 zł netto, podatek VAT 50.600 zł, które dotyczyły montażu suwnic w J., przy inwestycji realizowanej przez "L." Sp. z o.o.

W toku kontroli ustalono, że strona faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez firmę strony. Faktycznie roboty budowlane zostały wykonane przez "L." Sp. z o.o., której Prezesem jest małżonek strony (Z. L.). W ocenie organu, w transakcji sprzedaży komory śrutowniczej i lakierniczej wraz z wyposażeniem, strona uczestniczyła tylko pozornie, gdyż transakcja sprzedaży została faktycznie dokonana pomiędzy Agencją A. Sp. z o.o. a "L." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka")

Mając na uwadze, że strona jedynie wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, organ I instancji określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w oparciu o art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) lub art. 88 ust. 3a pkt 4a) tej ustawy pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wszystkich otrzymanych przez nią faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że firma strony nie wykonywała prac budowlanych w ramach inwestycji: "Budowla hali produkcyjno-magazynowej z infrastrukturą" w J. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że strona w okresie od października 2008 r. do czerwca 2010 r. wystawiła na rzecz Spółki "L." 20 faktur VAT (wyszczególnionych i opisanych w decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 1.752.983,61 zł netto, podatek VAT 385.656,39 zł, w których wykazała różnego rodzaju roboty budowlane na placu oraz w hali produkcyjnej Spółki. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa strona podpisała w dniu 25 września 2008 r. umowę, której przedmiotem miała być budowa placów, dróg, parkingów i robót budowlanych hali w J., zgodnie z realizacją projektu nt. "Budowa hali produkcyjno - magazynowej z infrastrukturą". Organ podkreślił, że strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie na okoliczność wyjaśnienia wykonywanych prac w Jonkowie, zaś z pisma Spółki z dnia 29 czerwca 2011 r. wynikało, że prace budowlane w okresie od października 2008 r. do stycznia 2010 r. wykonywane były w oparciu o zgłoszenie robót budowlanych z dnia 28 sierpnia 2008 r. i nie wymagały prowadzenia dziennika budowy. W toku postępowania ustalono, że strona w 2008 r. zatrudniała 5 pracowników, zaś w 2009 r. i 2010 r. zatrudniała 3 pracowników. W celu wyjaśnienia realizowanych przez stronę prac budowlanych organ I instancji przesłuchał zatrudnionych przez stronę pracowników, włączył do akt sprawy przesłuchania pracowników uzyskanych w toku kontroli w tej Spółce oraz przeprowadził w niej czynności sprawdzające i wyjaśniające u sześciu innych podwykonawców Strony (K. L., D. S., K. S., S. D., K. M., M. S.), którzy wykonywali roboty budowlane w trakcie realizacji opisanej inwestycji; włączył też do akt sprawy przesłuchania podwykonawców i inne materiały dot. podwykonawców, uzyskane w toku kontroli w Spółce. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że roboty budowlane hal w J. wykonała we własnym zakresie Spółka "L.". Zeznania podwykonawców Strony były sprzeczne z zeznaniami pracowników Spółki, zaś z wyjaśnień pracowników wynikało, że to osoby zatrudnione w Spółce w okresie od października 2008 r. do czerwca 2010 r. wykonały prace budowlane w J. Organ odwoławczy uwzględnił, że:

- strona praktycznie nie mając zatrudnionych pracowników budowlanych nie mogła w tak krótkim czasie wykonać m.in. trzech etapów wypoziomowania i utwardzania podłoża hali produkcyjnej w J. udokumentowanych fakturami z dnia 31 grudnia 2008 r.;

- Spółka zatrudniała w latach 2008-2010 ok. 400 pracowników z różnych branż, była w stanie wykonać remont hal i posesji w J. w zakresie własnym, wartość prac budowlanych wykonanych w toku inwestycji w J., udokumentowanych fakturami podwykonawców stanowi niewielki, i w konsekwencji mało znaczący procent udziału w wartości ogólnej robót;

- strona nie miała też własnej kadry mogącej wykonać prace budowlane znacznej wartości, nie miała także własnego sprzętu ani wyposażenia; żaden ze świadków nie potwierdził, by na budowie w J. prace budowlane wykonywali pracownicy firmy M.B., prowadzonej przez K. L.; strona w J. nie bywała, więc tym bardziej nie rozdzielała i nie wydawała poleceń dotyczących prac budowlanych; przesłuchani świadkowie, uczestniczący w remoncie hal potwierdzili, że prace nadzorował K. L., a Skarżącej nikt nie widział.

Odnosząc się do usługi montażu suwnic w hali w J. organ zaznaczył, że strona w lutym i maju 2009 r. wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. z B. dwie faktury VAT na łączną kwotę 230.000 zł netto, podatek VAT 50.600 zł, które dotyczyły montażu suwnic w J., przy inwestycji realizowanej przez Spółkę "L.". Z materiału dowodowego wynikało, że w dniu 25 lutego 2009 r., Spółka P. podpisała ze Spółką umowę sprzedaży suwnicy natorowej i bramowej w łącznej kwocie netto 753.000,00 zł, VAT 165.660 zł. Strony ustaliły, że roboty przygotowawcze do montażu suwnic zostaną przeprowadzone przez podwykonawcę – firmę strony. Organ odwoławczy uznając faktury wystawione na rzecz Spółki P. za nieodzwierciedlające prawdziwych zdarzeń gospodarczych stwierdził, że halę produkcyjną do montażu suwnic przygotowała Spółka. Uwzględnił, że w okresie w którym miały być realizowane prace objęte ww. umową, w firmie Skarżącej zatrudniony był jedynie kierownik budowy oraz księgowa. Z zeznań świadków - pracowników Spółki wynikało, że prace w J. wykonywali wyłącznie jej pracownicy.

Odnosząc się do prac związanych z inwestycją "Sala gimnastyczna" w Z., organ odwoławczy wskazał, że strona w lipcu i sierpniu 2010 r. wystawiła na rzecz Spółki dwie faktury VAT na łączną kwotę 152.000 zł netto, podatek VAT 33.440 zł, w których wykazała roboty budowlane związane z tą budową. W dniu 30 kwietnia 2010 r. Spółka zgłosiła do Urzędu Gminy w K. podwykonawcę firmę A. Sp. z o.o. do wykonania podłogi sportowej. Jednakże w dniu 25 maja 2010 r., Spółka poinformowała Urząd Gminy o rozwiązaniu umowy z firmą A., nie zgłaszając żadnych innych podwykonawców. Oceniając przedstawiony stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że wystawione faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w celu wygenerowania kosztów w powiązanej ze stroną firmie. Firma Skarżącej nie została wskazana jako podwykonawca do urzędu gminy. Nie miała też faktycznie zatrudnionej wykwalifikowanej kadry, którą mogłaby wykonać zlecone prace, pracownicy budowlani strony, zatrudnieni w 2010 r. (M. C. i M. S.) nie byli w stanie wykonać przedmiotowych robót.

Odnosząc się do prac związanych z robotami związanymi z inwestycją "Magazyn na sprzęt zimowy i letni utrzymania dróg, na terenie Obwodu Drogowego w W. " organ wskazał, że strona w sierpniu 2010 r. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT o wartości netto 60.000 zł i podatku VAT w kwocie 13.200 zł, w której wykazała roboty budowlane w W.. Z akt sprawy wynikało, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w O. zawarła umowę ze Spółką dotyczącą wykonania magazynu na sprzęt do zimowego i letniego utrzymania dróg, na terenie Obwodu Drogowego w W. Spółka mogła wykonać przy udziale podwykonawców jedynie roboty elektryczne, pozostałe prace zobowiązała się wykonać siłami własnymi. Jednakże w dniu 2 lipca 2010 r. Spółka wystawiła dla strony zlecenie dotyczące wykonania obłożenia z płyt warstwowych hali zgodnie z ww. projektem.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w 2010 r. strona miała podpisane umowy z dwoma pracownikami budowlanymi - M. C. oraz M. S. M. S. nie pamiętał na jakich budowach pracował, natomiast M. C. zeznał, że nie był zatrudniony w firmie strony i nigdy nie pracował w W. W dokumentach źródłowych strony nie stwierdzono faktur wystawionych przez firmy mogące świadczyć usługi podwykonawcze. W konsekwencji organ uznał, że strona nie wykonała prac o wartości 73.200,00 zł brutto, zaś sporne faktury były fikcyjne.

Organ odwoławczy zakwestionował również wystawione przez stronę we wrześniu i październiku 2010 r. na rzecz Spółki – cztery faktury na łączną kwotę 200.000 zł netto, podatek VAT 44.000 zł, dotyczące prac budowlanych przy sali gimnastycznej w Gimnazjum w C. Zaznaczył, że w ewidencji zakupu VAT strony stwierdzono fakturę wystawioną przez firmę M. M. P. z dnia 2 listopada 2010 r., dotyczącą remontu sali gimnastycznej w C. o wartości netto 26.336,00 zł i podatku VAT w kwocie 5.793,00 zł., jednak w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 1 lipca 2011 r. M. P. zeznał, że wykonywał prace przy pomocy trzech pracowników. Przesłuchany w dniu 16 lipca 2012 r. W. R., pracownik firmy M. zeznał, że w okresie od września 2008 r. do kwietnia 2009 r. pracował na budowach w O., a także w S. Zeznał, że nie znał Spółki "L." i nigdy nie pracował w J. i C. Przesłuchany w dniu 6 sierpnia 2012 r. K. K., zatrudniony na stanowisku kierownika budowy, nie pamiętał jaki podwykonawca wykonywał inwestycję w C. Uwzględniając powyższe zeznania organ uznał, że strona nie wykonała prac określonych na kwestionowanych fakturach, gdyż nie posiadała fizycznych możliwości na zrealizowanie robót budowlanych w okresie od 20 września 2010 r. do 25 października 2010 r. Ponadto strona nie miała do pomocy w tym okresie żadnego pracownika fizycznego. Roboty te wykonała Spółka, a w zakresie prac elektrycznych Zakład [...] M. J.

Organ odwoławczy zakwestionował również wystawioną w grudniu 2010 r. przez stronę na rzecz Spółki fakturę VAT o wartości netto 50.000 zł i podatek VAT 11.000 zł, dotyczącą robót przygotowawczych pod budynek socjalny Spółki w J. Na mocy umowy zawartej w dniu 25 marca 2010 r. inwestor – Spółka zlecił stronie budowę budynku socjalno - biurowego w J. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy ustalono ryczałtowo w kwocie: netto 550.000 zł i VAT 121.000 zł. W dokumentach nie stwierdzono faktur wystawionych przez osoby lub firmy mogące świadczyć usługi podwykonawcze przy budowie budynku socjalnego. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodził faktu, że w J. w budynku socjalnym Spółki pracowali jedynie zatrudnieni w niej pracownicy i to oni wykonali wszystkie prace budowlane.

Również wystawione przez stronę w lutym, marcu i czerwcu 2010 r. dziewięć faktur VAT na łączną kwotę 1.054.400 zł netto, podatek VAT 231.968 zł, dotyczących sprzedaży komory śrutowniczej i lakierniczej wraz z wyposażeniem nie dokumentowały w ocenie organu odwoławczego rzeczywistej transakcji. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że strona "zakupiła" usługę wytworzenia i montażu komory lakierniczej i śrutowniczej wraz z agregatem malarskim i sprężarką powietrza od Agencją A. Sp. z o.o. z G. za kwotę netto 745.000 zł, VAT 163.900 zł, natomiast odsprzedała ww. usługę Spółce męża za kwotę 1.054.400 zł netto, VAT 231.968 zł, czyli za kwotę zgodną z kwotą określoną we wniosku o dofinansowanie. Natomiast to Spółka "L." faktycznie dokonała zakupu komory lakierniczej i spawalniczej na własne potrzeby i we własnym zakresie. Spółka na ww. zakup miała otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych. Pozorny udział strony pośredniczącej w transakcji miał na celu jedynie zwiększenie wartości dokonanego zakupu, co w konsekwencji miało służyć otrzymaniu wyższej kwoty dofinansowania ze środków unijnych przez Spółkę.

Podsumowując wszystkie zakwestionowane transakcje organ odwoławczy stwierdził, że firma Skarżącej nie była w stanie wykonać i faktycznie nie zrealizowała transakcji wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki oraz P. Wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne i służyły jedynie otrzymaniu dotacji przez Spółkę "L.", podwyższeniu kwoty dotacji i zmniejszeniu obciążeń podatkowych Spółki, której prezesem był mąż strony. Wystawione przez stronę faktury, stwierdzały nieprawdę, gdyż żadne usługi nie były przez nią świadczone. Nie sprzedawała też towarów ani nie wykonywała żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.). W konsekwencji organ stwierdził, że strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, a więc, nie przysługiwało jej prawo do odliczania podatku naliczonego z jakichkolwiek faktur. W związku z tym Strona podlegała opodatkowaniu, jedynie w związku z czynnością wystawienia faktur - na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji, organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż doszło do naruszenia art. 130 § 3 O.p., poprzez dopuszczenie do wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej B. K. W skardze z dnia 22 grudnia 2011 r. strona zarzuciła, iż inspektor nie była bezstronna, gdyż odrzuciła wszystkie wnioski zgłoszone przez stronę. W ocenie organu odwoławczego, przesłanka z ww. przepisu nie została spełniona, gdyż zarzuty strony nie wskazywały na okoliczności o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym. Samo zaś nieuwzględnienie wniosków strony nie dowodzi stronniczości prowadzącego postępowanie.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 O.p., poprzez nieprzyznanie T. L. statusu strony w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w upadłości. Organ wskazał na brak podstaw prawnych, aby w ramach niniejszego postępowania przyznać status strony T. L. w innym toczącym się postępowaniu.

Organ II instancji nie uwzględnił również żądania strony w zakresie zawieszenia prowadzonego w stosunku do strony postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec Spółki. Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ wskazał, że nie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozpatrzenia zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Również zarzuty dotyczące naruszenie art. 122 O.p., w związku z art. 180 i art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 ww. ustawy, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji nie pominął wniosków i zgłoszonych żądań strony, lecz się do nich nie przychylił. Motywy swojego stanowiska przedstawił natomiast w postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. oraz w uzasadnieniu własnej decyzji. W konsekwencji, oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy nie dopatrzył się wątpliwości, sprzeczności ani też niejasności, na które wskazywała strona. Powołując się na art. 181 O. p., za prawidłowe uznał włączenie do akt sprawy zeznań świadków zgromadzonych w postępowaniu wobec Spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 130 § 3 O. p. poprzez dopuszczenie do wykonywania czynności kontrolnych inspektora kontroli skarbowej B. K., osoby podlegającej wyłączeniu ze względu na okoliczności opisane w skardze na czynności inspektora z dnia 22 grudnia 2011 r.;

- naruszenie art. 133 § 1 ww. ustawy poprzez niezałatwienie wniosku w przedmiocie przyznania Skarżącej statusu strony w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki "L." w upadłości oraz niezałatwienie złożonego przez stronę wniosku o zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec ww. Spółki, w sytuacji gdy dowody z zeznań świadków zgromadzonych w ww. postępowaniu posłużyły jako dowody z dokumentów, a Strona w trakcie przesłuchań nie miała możliwości obrony swych praw;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 O.p., poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, co skutkowało fragmentarycznym zbadaniem dotychczasowego materiału dowodowego, w szczególności pominięciem zarzutów, twierdzeń i wniosków i zgłoszonych dowodów;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, sprzeczności i niejasności w materiale dowodowym na niekorzyść Strony,

- niedopuszczenie dowodów z zeznań autorów opinii zgłoszonych przez stronę pismem z dnia 10 maja 2012 r. oraz biegłego w trybie art. 197 ww. ustawy, na okoliczności wskazane w tym piśmie.

Pełnomocnik strony stwierdził, że uchybienia proceduralne zaskarżonej decyzji uniemożliwiają mu prawidłową ocenę merytorycznego rozstrzygnięcia i czynią zbędnym merytoryczne ustosunkowanie się do ustaleń organu I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

3.3. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano, że strona w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś zakwestionowane przez organy faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez firmę strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził o tym, że strona:

- nie wykonała robót budowlanych hal w J.;

- usługi montażu suwnic w hali w J.,

- prac związanych z inwestycją "Sala gimnastyczna" w Z.,

- prac związanych z robotami związanymi z inwestycją "Magazyn na sprzęt zimowy i letni utrzymania dróg, na terenie Obwodu Drogowego w W.",

- prac związanych z robotami związanymi z budową sali gimnastycznej w gminie C.,

- prac związanych z robotami przygotowawczymi pod budynek socjalny w J.

3.4. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia głównej tezy zaskarżonej decyzji, że firma strony nie była w stanie wykonać i faktycznie zrealizować transakcji wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki oraz P.. Wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne i służyły jedynie otrzymaniu dotacji przez Spółkę, podwyższeniu kwoty dotacji i zmniejszeniu obciążeń podatkowych Spółki, której prezesem był mąż Skarżącej. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności przedmiotowej sprawy był fakt, że Spółka na realizację prac w J. miała dostać dofinansowanie ze środków unijnych, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z projektu unijnego, tj. prace budowlane nie mogły być wykonane we własnym zakresie, choć Spółka "L." miała wszelkie konieczne środki aby prace takie wykonać samodzielnie. Z okoliczności sprawy wynikało też, że wcale nie miała zamiaru zlecić wykonania prac profesjonalnemu podwykonawcy, o czym świadczą okoliczności jego wyboru. W skład komisji wchodziła m.in. E. S., zatrudniona na stanowisku księgowej zarówno w firmie strony, jak i Spółce. Jako najkorzystniejszą wybrano ofertę firmy prowadzonej przez stronę, o której wiedziano, że nie ma kwalifikacji ani zaplecza technicznego.

Sąd zwrócił także uwagę, że strona nie posiadała wykwalifikowanej kadry, która mogłaby faktycznie wykonywać powierzone jej prace (w 2008 r. strona zatrudniała bowiem 5 pracowników, zaś w 2009 i 2010 r. 3 pracowników). Z ustaleń organu wynikało również, że osoby zatrudnione w jej firmie w tym samym czasie zatrudnione były również w Spółce. Z włączonych zeznań pracowników Spółki wynikało zaś, że każdorazowo przy robotach budowlanych "realizowanych" przez stronę pracowała duża grupa wykwalifikowanych pracowników Spółki. Pracownicy ci nie znali firmy strony jako podwykonawcy Spółki, zaś stronę kojarzyli jako żonę Prezesa. Ponadto okres pomiędzy etapami poszczególnych prac budowlanych był zbyt krótki, aby firma niezatrudniająca pracowników budowlanych, nie angażując podwykonawców, wykonała roboty w tak szerokim zakresie. Strona nie posiadała również żadnego sprzętu budowlanego umożliwiającego wykonanie prac określonych w umowach, lecz korzystała jedynie z usług najmu sprzętu od Spółki "L.".

3.5. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie prac wykonywanych przy sali gimnastycznej w Z., C. i W. Z umów zawartych z inwestorami wynikało, że miały prawo tam pracować jedynie Spółka A. i Zakład [...] M. J. Firma strony nie miała także zaplecza, sprzętu ani wykwalifikowanej kadry, która mogłaby wykonać zlecone prace, ani tym bardziej wykonać je w tempie koniecznym do nadrobienia zaistniałych opóźnień w przypadku realizowania np. projektu – "Sala gimnastyczna" w Z.

3.6. Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie również uznały, że strona nie uczestniczyła w transakcji sprzedaży komory śrutowej i lakierniczej wraz z wyposażeniem. Organy uwzględniły, że sposób prowadzenia interesów przez stronę był sprzeczny z logiką biznesu, nieracjonalny i niewiarygodny. Za stwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiały również osobiste powiązania strony z Firmą "L.", w której prezesem był jej mąż.

3.7. Uwzględniając wszystkie przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że strona nie świadczyła żadnych usług czy też nie wykonywała żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., a w związku z tym, nie była podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory takiej działalności, aby zarządzana przez męża strony firma mogła uzyskać dotacje i płacić mniejsze podatki. Skoro zatem opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono stronie podatek do zapłaty w wysokości 769.864 zł.

3.8. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy i wyjaśnił, że z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ponadto dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u.

3.9. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 130 § 3 O.p., poprzez dopuszczenie do wykonywania czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej B. K. W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie wystąpiły okoliczności o charakterze osobistym, emocjonalnym, które miałyby wpłynąć na obiektywne rozpatrzenie sprawy przez pracownika. Nieuwzględnienie wniosków strony nie wskazuje natomiast na stronniczość w prowadzonym postępowaniu.

3.10. Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie wniosków: w przedmiocie przyznania T. L. statusu strony w postępowaniu prowadzonym w Spółce "L." w upadłości oraz o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec ww. Spółki. Odnosząc się do pierwszego z wniosków Sąd stwierdził, że brak było podstaw prawnych aby organy podatkowe przyznały T. L. status strony w innym toczącym się postępowaniu. W kwestii zawieszenia prowadzonego w stosunku do Skarżącej postępowania organu I instancji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania wobec Spółki, Sąd wskazał treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że nie stanowią natomiast zagadnienia wstępnego ustalenia faktyczne dokonane przez ten sam organ podatkowy w odniesieniu do innego podmiotu. W niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie organu nie było uzależnione od wydania decyzji wobec Spółki "L.", a w związku z tym, w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

3.11. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 O.p., w związku z art. 180 i art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 ww. ustawy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny, Sąd uznał za bezpodstawne.

3.12. Reasumując Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie Skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Skoro strona wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 cyt. ustawy była zobowiązana do jego zapłaty. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.13. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami art. art. 122, art. 180, art. 187, 188 i 191 O.p. polegające:

a) na przyjęciu przez Sąd, iż nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji wniosków i żądań strony w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, w tym też powołanego przez stronę dowodu z opinii biegłego — nie jest naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 188 O.p., oraz norm wymienionych wyżej,

b) rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść stanowiska organów podatkowych wbrew regułom wynikającym z treści art. 191 O.p. albowiem uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrktor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzuty naruszenia przepisów postępowania, powielajac zasadniczo zarzuty zawarte w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, domagając się od sądu kasacyjnego odmiennej oceny tych zarzutów od poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się, aby postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

5.2. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Składający tę skargę upatruje naruszenia tych przepisów w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutu ich naruszenia sformułowanych w skardze do tego Sądu.

Sąd pierwszej instancji, analizując zarzut naruszenia ww. przepisów przez organy podatkowe – nie dopatrzył się ich naruszenia. Stwierdził, że organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumpcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. Podniósł także, że w związku z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181 O.p., organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym korzystać z włączonych zeznań pracowników Spółki "L.".

Sąd odniósł się przy tym szczegółowo do materiału dowodowego sprawy i umotywował jakie względy legły za uznaniem prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

5.3. W skardze kasacyjnej nie zgadzając się z tą opinią Sądu Skarżący podnosi, że podtrzymuje zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w pismach z 30 maja 2012 r. oraz 12 września 2012 r., które "zachowują swoją aktualność w niniejszym postępowaniu, albowiem organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania autorów opinii prywatnych oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie przepisy art. 197 O.p.".

Tego rodzaju argumentacja na etapie skargi kasacyjnej nie jest wystarczająca dla podważenia oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, gdyż w żaden sposób nie wykazano, na czym miałby polegać wadliwość tejże oceny sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej stwierdzono wprawdzie, że świadków przesłuchano w innym postępowaniu, "bez udziału strony, przez co pozbawiono ją możliwości obrony swych praw, zeznania te bowiem w formie dokumentu (protokołu) zostały dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu, na który strona w oczywisty sposób nie mogła mieć już wpływu", co "odbyło się z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej".

Nie wskazano jednak, o jakich świadków Stronie chodzi, na jakie okoliczności mieli zeznawać, oraz jaki wpływ te zeznania miałyby mieć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.4. Skarżący w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe.

Samo jednak kontestowanie zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek kontrargumentacji, nie mówiąc już o wskazaniu na dowody, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.5. Niewystarczającym w tym zakresie jest przywołanie – skądinąd trafnych – twierdzeń natury ogólnej na temat wykładni art. 188 O.p.

Oczywistym jest, że gromadzenie materialu dowdowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

5.6. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

5.7. Jednak na obecnym etapie procedowania, w ramach skargi kasacyjnej, to na Stronie Skarżącej ciąży obowiązek wykazania naruszenia tak rozumianego art. 188 O.p., w kontekście konkretnych wniosków dowodowych i wykazania wpływu ich pominięcia na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie jest bowiem rzeczą sądu kasacyjnego czynienie w tym zakresie własnych ustaleń, lecz ocena argumentacji podanej konkretnie w skardze kasacyjnej, której w tym przypadku zabrakło.

5.8. W skardze kasacyjnej nie przywołano również żadnej argumentacji odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., nie wyjaśniając w czym strona upatruje, że wszelkie wątpliwości lub niejasności zostały w tej sprawie rozstrzygnięte na korzyść stanowiska organów podatkowych wbrew regułom wynikającym z treści art. 191 O.p.

Także i w tym przypadku na zasadność tego zarzutu nie przywołano żadnej konkretnej argumentacji, która mogłaby wskazywać na jego trafność.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.