Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 639/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c  1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b, ust. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146  par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.454.2023.3.DA w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. P. kwotę [...] ([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko M. P. (podatnik) w kwestii oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska prawnego organ wyjaśnił, że podatnik opisał okoliczności, w których pracował w [...] od 2004 r. do 2012 r. Pracodawca opłacał dodatkowe składki (tak jak w Polsce III filar). W 2022 r. podatnik złożył wniosek do funduszu emerytalnego [...] w [...] o jednorazową wypłatę zgromadzonych składek z pracowniczego programu emerytalnego. Pieniądze otrzymał na konto w 2022 r. "z pobranym podatkiem [...] euro (podatek [...] euro)". Po wpłynięciu pieniędzy na konto, bank polski w W. pobrał następny podatek (przychód [...] zł, podatek [...] zł).

Zatem, jak opisał podatnik, pobrano podatek dwa razy.

Podatnik stwierdził, że w urzędzie skarbowym poinformowano go o obowiązku rozliczenia się z podatku w Polsce. Następnie w [...] okazało się, że [...] rozliczyła podatnika "na zero", a Polska nie ma prawa pobierać podatku, ponieważ to nie jest emerytura, tylko składki z funduszu emerytalnego [...] i jest to wypłata jednorazowa.

Podatnik opisał również, że posiada polskie obywatelstwo. Jest polskim rezydentem podatkowym. Nie ma jeszcze wieku emerytalnego. Pracuje w Polsce i "rozlicza się". Bank w W. pobrał podatek i wyjaśnił przy tym, że urząd skarbowy odda podatek, "ale okazało się co innego".

W 2022 r. podatnik posiadał centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce. Przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Nie był traktowany przez [...] jako rezydent podatkowy tego kraju. Należność była wypłacona według przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązujących w [...], dotyczących pracowniczych programów emerytalnych.

Zgromadzone składki z pracowniczego programu emerytalnego z [...] przelano podatnikowi 26 sierpnia 2022 r. w kwocie [...]euro. Nastąpiło to w odpowiedzi na wniosek o wycofanie środków.

Składki nie były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w [...].

W tych okolicznościach podatnik powziął wątpliwości prawne co do tego, czy jednorazowa wypłata z pracowniczego programu emerytalnego [...] nie podlega w Polsce opodatkowaniu, gdyż podatek od wypłaconej kwoty został zapłacony w [...].

Zdaniem podatnika, skoro podatek pobrano w [...] ([...] euro), to nie powinien już płacić podatku w Polsce.

Organ nie zgodził się podatnikiem.

Nawiązał do art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. w brzmieniu dla 2022 r. - ustawa o PIT) i motywował, że w 2022 r. podatnik był objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

"Wobec powyższego wskazać należy przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120) oraz postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r. poz. 906), którego regulacje obowiązują od 1 stycznia 2023 r."

Następnie organ zwrócił uwagę na art. 18 ust. 1 - ust. 5, ust. 8 wymienionej konwencji z 13 lutego 2002 r. i wywiódł, że "odnosząc się do opodatkowania świadczenia otrzymanego z holenderskiego pracowniczego programu emerytalnego, wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Powołana wyżej Konwencja z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie definiuje co należy rozumieć przez określenie "emerytury i inne podobne świadczenia".

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (...) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie "emerytura" w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie "inne podobne świadczenia" jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu. Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15 Konwencji Modelowej zależy od faktów. Na przykład jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako "inne podobne świadczenie" objęte artykułem 18 Konwencji Modelowej. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego.

Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat.

Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych.

Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi "innego podobnego świadczenia" w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.

Termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (...).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jednorazowa wypłata w 2022 r. środków zebranych w funduszu emerytalnym w [...] nie została dokonana ani w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę - uznać należy, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Pana z pracowniczego programu emerytalnego z [...], w myśl art. 18 ww. Konwencji (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.), podlega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania. Zatem, ww. świadczenie pieniężne opisane we wniosku podlega w Polsce opodatkowaniu. W konsekwencji do wypłaconego Panu świadczenia pieniężnego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Następnie organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11a ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Według organu, "Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji."

W dalszej kolejności organ odnotował art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b, ust. 33 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 18, art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych (ostatnio Dz.U.2023.710 ze zm.). Zdaniem organu, "Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie "wypłata" dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Tymczasem, w przedstawionej we wniosku sytuacji wypłata przedmiotowych środków pieniężnych z [...] nie została dokonana ani w związku z osiągnięciem przez Pana wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę; została wypłacona Panu na Pana wniosek złożony w celu wycofania ww. środków pieniężnych z funduszu emerytalnego StiPP.

A zatem, w analizowanej sprawie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania."

W podsumowaniu organ przyjął, że opisana przez podatnika wypłata środków pieniężnych z pracowniczego programu emerytalnego [...] z [...] nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b, ust. 33 ustawy o PIT. Zatem wymienione środki pieniężne otrzymane przez podatnika stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o PIT i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Powtórzył okoliczności przedstawione organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie stwierdził, że nie powinien płacić dwóch podatków.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna narusza prawo.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że w myśl art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

W realiach analizowanego postępowania interpretacyjnego organ nie zrealizował tego ustawowego standardu.

Po pierwsze - już w opisie stanu faktycznego podatnik wyraźnie stwierdził, że wypłacone mu środki pieniężne nie stanowiły emerytury, że nie uzyskał uprawnień do emerytury.

Po drugie zaś - podatnik wyraźnie pytał o to, czy jednorazowa wypłata środków finansowych z pracowniczego programu emerytalnego StiPP nie podlega w Polsce opodatkowaniu, gdyż podatek od wypłaconej kwoty został już zapłacony w [...].

Wobec tego - ściśle rzecz biorąc - podatnik nie pytał o to, czy wypłacone mu środki finansowe należy podatkowo traktować jak emeryturę ani o zasadność zwolnienia tych środków z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego dla świadczeń emerytalnych.

Wątpliwości prawne podatnika dotyczyły innego zagadnienia - zasadności dwukrotnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych w [...] i następnie w Polsce z perspektywy systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Tymczasem organ odpowiedział stwierdzeniem, że opisane przez podatnika środki pieniężne, pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego [...] z [...], nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b, ust. 33 ustawy o PIT, bo nie stanowią emerytury. Organ przyjął, że wymienione środki pieniężne otrzymane przez podatnika stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o PIT i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wobec tego organ nie odniósł się do kluczowej kwestii - z punktu widzenia pytania postawionego przez podatnika – a więc, czy i dlaczego podatnik ma zapłacić podatek od omawianego przychodu w Polsce, skoro podatek został pobrany w [...]. Kwestia dwukrotnego opodatkowania tych samych środków finansowych - w [...] i następnie w Polsce - była istotą wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej.

W takim stanie sprawy wątpliwości podatnika obejmowały wzajemne relacje między prawem podatkowym obowiązującym w [...], w Polsce oraz postanowieniami umowy tych państw o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ nie dokonał analizy tych trzech kluczowych prawnych aspektów sprawy, uwzględniając przy tym systemowe powiązania między nimi, w tym zakres i cel systemu unikania podwójnego opodatkowania. Nie rozważył, jak opisane środki finansowe zostały zakwalifikowane według prawa podatkowego obowiązującego w [...], jak ta kwalifikacja prawna przekłada się na reguły systemu unikania podwójnego opodatkowania i na przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Polsce, z jakich przyczyn organ podatkowy w Polsce może pominąć opodatkowanie tych samych środków finansowych w [...].

W tym stanie sprawy należy ocenić, że organ wyraził zapatrywanie całkowicie nieadekwatne do wątpliwości prawnych podatnika, wyraźnie sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ dowolnie przemilczał istotę wątpliwości prawnych podatnika, które jednoznacznie dotyczyły kwestii, na jakiej podstawie prawnej środki finansowe raz opodatkowane w [...] podlegały opodatkowaniu ponownie w Polsce, czy w ogóle jest podstawa prawna do takiego działania organu podatkowego w Polsce, dlaczego taka sytuacja nie jest objęta systemem unikania podwójnego opodatkowania.

W efekcie organ nie wyjaśnił, według jakich przesłanek prawnych opisane należności podlegały opodatkowaniu w [...], a następnie kolejnemu opodatkowaniu w Polsce, czy jest to zgodne z systemem unikania podwójnego opodatkowania.

Ocena prawna okoliczności faktycznych zaoferowanych przez podatnika jest ustawowym obowiązkiem organu interpretacyjnego zarówno na płaszczyźnie prawa obowiązującego w [...], w Polsce, jak i systemu unikania podwójnego opodatkowania. To organ interpretacyjny dysponuje instrumentami pozwalającymi pozyskać wiedzę o unormowaniach prawnych obowiązujących w [...] i jednocześnie dysponuje wiedzą o przepisach prawa podatkowego obowiązujących w Polsce, które są istotne dla udzielenia podatnikowi interpretacji indywidualnej, a więc dla rzetelnej analizy i konkretnej odpowiedzi, czy nie doszło do nieuprawnionego dwukrotnego opodatkowania.

W rezultacie organ uchylił się od wyjaśnienia, czy na podatniku spoczywał obowiązek zapłaty podatku w [...] i następnie w Polsce od tych samych środków finansowych zakwalifikowanych jako przychód podatkowy.

W ten sposób organ istotnie naruszył art. 14c § 1, § 2 O.p., bowiem w istocie rzeczy nie udzielił podatnikowi interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na złożony wniosek. Zaprezentował stanowisko pozbawione związku z przedmiotem wątpliwości prawnych podatnika jednoznacznie, wprost wynikających z lektury opisu stanu faktycznego i z zadanego organowi pytania. Wymaga zaznaczenia, że ani w opisie stanu faktycznego, ani następnie w postawionym organowi pytaniu podatnik nie twierdził, że wypłacone mu środki finansowe nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo stanowią emeryturę. Natomiast podatnik zasadnicze znaczenie przypisał tej okoliczności, że te same środki finansowe już raz zostały opodatkowane [...].

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i bezstronnie wykona obowiązek, jaki ustawodawca nałożył na organ interpretacyjny mocą art. 14c § 1, § 2 O.p.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).