Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1341/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 , art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 15  ust. 6, art. 86 ust 1, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Miasta L. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem gminy miejskiej L., do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej również "u.s.g.") do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2) edukacji publicznej,

3) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

4) kultury fizycznej i turystyki. w ty m terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

5) targowisk i hal targowych,

6) zieleni gminnej i zadrzewień,

7) cmentarzy gminnych,

8) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciw powodziowego,

9) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, L. może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie L., zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę, L. wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT. Jednocześnie L. wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Skarżącego:

– oddaje grunt) w użytkowanie wieczyste,

– świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

– świadczy usługi w zakresie dzierżawy sprzętu medycznego,

– świadczy usługi wynajmu sali konferencyjnej,

– świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

– dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,

– świadczy usługi xero.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Skarżący wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Skarżący w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, L. wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

L. dokonuje odliczenia VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (dalej: "WSS"), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W ramach tak zakrojonej działalności, L. ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których zasadniczym celem jest promowanie L. i wszystkich obszarów jego działalności (tj. zarówno działalności w charakterze podatnika podatku VAT, jak i organu władzy).

Do wydatków o charakterze promocyjnym, ponoszonych przez L. można zaliczyć m.in.:

a. zakupy ozdób i dekoracji świątecznych i usługi z tym związane,

b. usługi i towary związane z organizacją imprez miejskich (np. z okazji świąt Bożego Narodzenia. 11 listopada, Wielkanocy),

c. usługi i towary związane z organizacją imprez, kulturalnych, takich jak koncerty,

d. koszty ogłoszeń prasowych dotyczących wydarzeń miejskich,

e. koszty związane z akcjami organizowanymi pod patronatem Prezydenta L.,

f. koszty wydruku plakatów związanych z akcjami typu "[...]",

g. koszty pucharów i nagród dotyczących akcji organizowanych pod patronatem Prezydenta L.,

h. koszty dotyczące zakupu gadżetów reklamowych.

Głównym celem wskazanych powyżej wydatków jest poprawa wizerunku L. w oczach mieszkańców, potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców oraz nabywców i potencjalnych nabywców gruntów i lokali będących własnością L.. Służą one także zwiększeniu atrakcyjności i konkurencyjności L. względem innych jednostek samorządu. Działania, z którymi związane są wspomniane wydatki, w sposób długofalowy, wpływają na wzrost rozpoznawalności L. w regionie, co w rezultacie ma znaczny wpływ na zwiększenie liczby inwestycji w L..

Jednocześnie L. ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem L. (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej). Utrzymanie zieleni, czystości oraz oświetlenia terenów miejskich, dotyczy między innymi tych terenów, na których znajdują się nieruchomości będące własnością L.. Nieruchomości te, w dużej mierze, są przedmiotem cywilnoprawnych umów sprzedaży, oddania w użytkowanie wieczyste oraz najmu lub dzierżawy. Utrzymanie zieleni i porządku na terenach L. oraz oświetlenie ulic miejskich, podobnie jak utrzymywanie chodników miejskich, wpływa na takie aspekty jak atrakcyjność L., w znacznym stopniu ją podnosząc. Infrastruktura oświetleniowa może być wykorzystywana także jako nośniki reklamowe. Powodem wykorzystania infrastruktury oświetleniowej jako nośnika reklamowego jest przede wszystkim jej położenie przy głównych arteriach komunikacyjnych oraz fakt, że reklamy w porze wieczornej i nocnej są cały czas podświetlone, przez co w większym stopniu zauważalne. Podobnie, chodniki budowane i utrzymywane przez L. mogą być wykorzystywane jako powierzchnia reklamowa (obrazy powierzchniowe lub mogą być wykorzystywane pod "standy reklamowe").

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania:

1) Czy w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT Skarżący jest uprawniony, w oparciu o WSS, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym?

2) Czy w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT Skarżący jest uprawniony, w oparciu o WSS, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników?

3) Czy w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT Skarżący jest uprawniony, w oparciu o WSS, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej?

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, iż co do zasady podatnicy podatku VAT są uprawnieni do odliczenia VAT od wydatków które ponoszą dla celów reklamy, promocji, budowy, utrzymania i remontowania chodników oraz utrzymania czystości lub terenów zielonych czy też utrzymywania infrastruktury świetlnej w zakresie, w jakim wydatki te mają związek (nawet pośredni) z prowadzoną przez tych podatników działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Skarżącego, naruszeniem zasady neutralności podatku VAT byłoby traktowanie go w sposób odmienny.

Skarżący zaznaczył, iż jest podobnie jak inni podatnicy podatku VAT uprawniony do odliczenia VAT od zakupów mających charakter promocyjny. Według Skarżącego, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Skarżącego koszty (wydatki reklamowe, promocyjne, wydatki dotyczące utrzymania terenów zielonych lub utrzymania w czystości zarządzanych przez siebie terenów, jak również budowy, utrzymania i remontowania chodników) dotyczą jednocześnie wszystkich sfer funkcjonowania Skarżącego, jest uprawniony do odliczenia VAT od takich wydatków, przy zastosowaniu WSS. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo TSUE oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż wskazane we wniosku wydatki Skarżący jest zobowiązany ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których Strona nie jest podatnikiem. Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Skarżącego i z czynnościami opodatkowanymi.

Organ interpretacyjny zauważył, iż wymienione przez Skarżącego wydatki na pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach miejskich, utrzymanie i remont chodników i oświetlenia wynikają wprost z art. 7 ust. 1 u.s.g.

Minister Finansów zaznaczył, iż również wskazane wydatki promocyjne związane są z zadaniami Miasta określonymi w ww. przepisie ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, kultury i patronatu Prezydenta Miasta, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które należą do zadań własnych gminy tj. wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków związanych z pielęgnacją zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia, utrzymania infrastruktury oświetleniowej i oświetlenia miast - nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów zaznaczył, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ interpretacyjny zauważył, iż Skarżący prawo do odliczenia wywodzi ze związku pośredniego wydatków ponoszonych na reklamę i promocję oraz pielęgnację zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, chodników i oświetlenia z promocja miasta. W ocenie organu interpretacyjnego, przedmiotowe zakupy wykazują jednoznaczny i bezpośredni związek z wykonywaniem zadań własnych.

Tym samym Minister Finansów stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które należą do zadań własnych gminy tj. wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków związanych z pielęgnacją zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia, utrzymania infrastruktury oświetleniowej i oświetlenia miast - nie znajduje zastosowania również art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowa, utrzymanie i remont chodników oraz koszty ponoszone w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Minister Finansów uznał, iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku Skarżącemu nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (przy zastosowaniu WSS) wynikających z ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądu Minister Finansów wskazał, że dotyczą podmiotów, które w przeciwieństwie do Skarżącego - nie realizują zadań publicznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż Skarżącemu nie przysługuje i nie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż Minister Finansów nie zauważył, iż regulacje w zakresie podatku VAT nie przewidują żadnego stopniowania odnośnie charakteru związku jaki musi występować pomiędzy dokonanym zakupem a sprzedażą. Zaznaczył, iż w szczególności, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje aby przedmiotowy związek miał charakter bezpośredni czy też niewątpliwy. Zdaniem Skarżącego przedmiotowa regulacja nie wskazuje, iż wyłącznie w stosunku do zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami uprawniającymi do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Skarżącego, stanowisko organu interpretacyjnego było niekonsekwentne, gdyż z jednej strony przedstawił jeden z mechanizmów podatku VAT pozwalający na częściowe odliczenie VAT naliczonego, od zakupów - wykorzystywanych dla różnych obszarów działalności podatnika (czyli wydatków, które nie są ściśle związane z żadnym z obszarów działalności), z drugiej zaś stwierdził, iż ze względu na fakt braku ścisłego związku ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną, kwestionuje prawo podatnika do częściowego odliczenia VAT od takich wydatków przy zastosowaniu rozwiązania, o którym traktuje art. 90 ustawy o VAT (tj. rozliczenia VAT naliczonego w oparciu o WSS).

Skarżący podkreślił, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie neguje istnienia związku pomiędzy ponoszonymi przez Skarżącego wydatkami a prowadzoną przez Skarżącego działalnością w charakterze podatnika. Jednakże, w ramach uzasadnienia swojego stanowiska organ podatkowy podkreślił, iż przedmiotowe wydatki mają związek bezpośredni z wykonywaniem przez Skarżącego zadań publicznych, a jedynie związek pośredni z działalnością w charakterze podatnika podatku VAT (akceptując, że związek pomiędzy dokonywanymi nabyciami a sprzedażą podlegającą VAT występuje). Ze względu na fakt, iż związek bezpośredni dotyczy działalności w charakterze organu władzy, Skarżący nie jest uprawnione do odliczenia VAT od takich wydatków (nawet przy zastosowaniu mechanizmu częściowego odliczenia VAT naliczonego, o którym traktuje art. 90 ustawy o VAT).

Skarżący powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawach C-32/03 I/S Fini, C-16/00 Cibo Participations SA., C-137/02 Faxworld, C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, C- 465/03 Kretztechnik AG stwierdził, iż wydatki ponoszone dla celów działalności, która nie podlega VAT, a która stanowi integralny element prowadzonej przez podatnika działalności, stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie należy je traktować jako pozostające w bezpośrednim związku z całością działalności podatnika.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na szeroki wachlarz czynności wykonywanych przez niego (czynności z zakresu zadań publicznych - które co do zasady nie podlegają regulacjom VAT, wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz zwolnionych od opodatkowania), podatek VAT z tytułu wydatków dotyczących sfery działalności Skarżącego, która nie podlega regulacjom VAT, a która jest integralnym elementem prowadzonej przez Skarżącego działalności podlegającej VAT (w ocenie Skarżącego, bez wykonywania czynności stanowiących realizację zadań publicznych, wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT - pod postacią m.in. dzierżawy gruntów, dzierżawy powierzchni komercyjnej - nie występowałoby) powinien po stronie Skarżącego stanowić podatek podlegający odliczeniu.

Według Skarżącego, stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12 potwierdza słuszność założenia, zgodnie z którym VAT wynikający z wydatków, które pośrednio są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT powinien stanowić po stronie Skarżącego podatek podlegający odliczeniu.

Skarżący zaznaczył, iż z uwagi na fakt, iż w jego przypadku zasadnicza część zakupów dotyczy wszystkich sfer jego działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej od opodatkowania, oraz niepodlegającej regulacjom VAT), zasadne jest dokonywanie odliczenia tego podatku w oparciu o WSS.

Skarżący wskazując na orzecznictwo TSUE w tym wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w połączonych sprawach H.A. Solleveld i J.E. van den Hout-van Eijnsbergen C- 443/04 i C-444/04, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc C-363/05 oraz stanowisko Adwokata Generalnego w sprawie TNT Post UK Ltd w sprawie C-357/07 stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem zieleni czy podniesieniem "jakości" zajmowanych przez siebie terenów, nie byłoby też kwestionowane w sytuacji podmiotów, które wykonują jednocześnie czynności zwolnione od VAT oraz podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych - np. instytucje finansowe.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, iż jest takim samym podatnikiem podatku VAT, jak podmioty w obrocie gospodarczym które wykonują świadczenia podobne do siebie/konkurencyjne to nie byłoby zasadnym traktowanie Skarżącego na innych zasadach niż przewidzianych dla klasycznych podatników podatku VAT.

Skarżący zaznaczył, iż TSUE w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie SALIX C-102/08 analizując sytuację podmiotu posiadającego status organu władzy, stanął na stanowisku, iż jeżeli instytucja prawa publicznego podejmuje działania na zasadach właściwych dla przedsiębiorców (podatników VAT), to traktowanie takie podmiotu w odmienny sposób stanowiłoby zakłócenie konkurencji i byłoby sprzeczne z zasadą neutralności. Jednocześnie, w ocenie Trybunału, zakłócenie zasady konkurencyjności miałoby miejsce w szczególności w sytuacji, w której podmiot posiadający status organu władzy publicznej (a który wykonuje czynności właściwe dla podatnika podatku VAT) byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych przez siebie kosztów.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy chodników czy też koszty związane z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są jedynie związane z wykonywaniem zadań własnych/zadań publicznych.

Skarżący zaznaczył, iż ponosi wskazane wcześniej wydatki w sposób wykraczający poza definicję wykonywania zadań własnych. Poza zapewnieniem bezpieczeństwa ludności, promocją gminy, czy też utrzymania zieleni i terenów miejskich, wydatki te mają na celu, jak zauważył Minister Finansów, uatrakcyjnienie Miasta co w sposób oczywisty wpływa na m.in. sprzedaż mieszkań lub wynajem lokali użytkowych - a więc czynności opodatkowanych VAT - przez Skarżącego.

W związku z powyższym podkreślił, iż pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy chodników czy też kosztów związanych z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej, powoduje znaczące zakłócenie konkurencji na niekorzyść Skarżącego i tym samym w sposób rażący narusza zasadę neutralności VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-958/12-2/MG.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na treść art. 86 ust 1 i art. 90 ustawy o VAT w świetle regulacji art. 87 ust. 5a ustawy o VAT oraz wyroku TSUE w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95 odmówienie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego (w oparciu o WSS) w związku z wydatkami o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej jest nieuzasadnione i narusza zasadę neutralności w podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży z zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym, dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej.

Punktem wyjścia rozważań należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Z treści przepisu wynika, więc, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy VAT; teza 9 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie wskazywał, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie w sprawie C-302/93 stwierdzono, że "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 "w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej").

Zarówno więc wykładnia językowa jak i orzecznictwo TSUE wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji, a jedynie tej, która odnosi się do nabytego towaru lub usługi (zob. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 572/10).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. NSA w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09, Jur. Podat. 2010/6/86 wskazał, iż "Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną".

Zauważyć jednak wypada, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że Minister Finansów uznał, iż w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Skarżącego.

Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy mają obowiązek dokonania przede wszystkim analizy obowiązujących przepisów prawa, w powiązaniu z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym.

Zasadnicza teza interpretacji o braku związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi, który pozwalałby na stwierdzenie, że istnieją warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest trafna i słusznie legła u podstaw stanowiska Ministra Finansów. Twierdzenie organu nie deformuje zasady neutralności.

Należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, zieleni gminnej i zadrzewień.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać tu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08, w których wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11).

Do zakresu działania Skarżącego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Skarżący wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności. Strona może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W konsekwencji, w tym zakresie Skarżący występuje jako organ władzy publicznej i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług, to zasada neutralności sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12).

Skarżący wykonuje również czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT. W ramach działalności gospodarczej Skarżący: oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi u zakresie dzierżawy gruntów, świadczy usługi w zakresie dzierżawy sprzętu medycznego, świadczy usługi wynajmu sali konferencyjnej, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, świadczy usługi xero. Ponadto, Strona w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego. Strona wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

We wniosku Strona wskazała, iż w ramach tak zakrojonej działalności, ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których zasadniczym celem jest promowanie L. i wszystkich obszarów jego działalności (tj. zarówno działalności w charakterze podatnika podatku VAT, jak i organu władzy). Do wydatków o charakterze promocyjnym, ponoszonych przez L., można zaliczyć m.in. zakupy ozdób i dekoracji świątecznych i usługi z tym związane, usługi i towary związane z organizacją imprez miejskich (np. z okazji Świąt Bożego Narodzenia, 11 listopada, Wielkanocy), usługi i towary związane z organizacją imprez kulturalnych, takich jak koncerty, koszty ogłoszeń prasowych dotyczących wydarzeń miejskich, koszty związane z akcjami organizowanymi pod patronatem Prezydenta L., koszty wydruku plakatów związanych z akcjami typu "[...]", koszty pucharów i nagród dotyczących akcji organizowanych pod patronatem Prezydenta L., koszty dotyczące zakupu gadżetów reklamowych.

Jak zostało wskazane we wniosku, głównym celem dokonywania wskazanych powyżej wydatków jest poprawa wizerunku L. w oczach mieszkańców-, potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców oraz nabywców i potencjalnych nabywców gruntów i lokali będących własnością L.. Służą one także zwiększeniu atrakcyjności i konkurencyjności L. względem innych jednostek samorządu. Działania, z którymi związane są wspomniane wydatki, w sposób długofalowy, wpływają na wzrost rozpoznawalności L. w regionie, co w rezultacie ma znaczny wpływ na zwiększenie liczby inwestycji w L.. Jednocześnie Strona ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem L. (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej).

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że wskazane wydatki Skarżący jest zobowiązany ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych - odrębnymi przepisami prawa (np. ustawa o samorządzie gminnym), w stosunku do których Strona nie jest podatnikiem. Tym samym wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Strony i z czynnościami opodatkowanymi.

Strona prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter.

Słusznie organ interpretacyjny wywodził, że nie można twierdzić, że zakupy dokonywane, w celu wykorzystania ich do czynności, które są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy (które z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu) stanowią jednocześnie wydatki, które służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym).

Nie sposób nie zauważyć, że każda jednostka sektora finansów publicznych, a takim jest niewątpliwie gmina L., w oparciu o roczny plan finansowy dochodów i wydatków realizuje swoje zadania. Wykonując swój budżet, Strona realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie wskazanym w regulujących jej działalność przepisach prawa. Gmina jako podstawowa jednostka samorządowa wykonuje swoje zadania we własnym zakresie oraz na własną odpowiedzialność.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że wskazane we wniosku wydatki gminy na pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach miejskich, utrzymanie i remont chodników i oświetlenia wynikają wprost z art. 7 ust. 1 u.s.g. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu interpretacyjnego, że również wydatki promocyjne związane są z zadaniami gminy określonymi w ww. przepisie ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, kultury i patronatu Prezydenta Miasta, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, iż gdyby powyższe wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku.

Zdaniem Sądu, sam fakt, że ten sam podmiot, tj. miasto Legionowo wykonuje czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT i prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia - że istnieje związek pomiędzy działalnością w zakresie swoich zadań, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodzić się należy również z organem, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności tych nie można uznać za związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi wg określonej stawki, jak i zwolnionymi.

Na aprobatę zasługuje zatem twierdzenie organu, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o różnych rodzajach działalności, gdyż Strona w zakresie, w jakim wykonuje zadania własne - nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Zatem zasada obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego do konkretnego obszaru swojej działalności - nie ma w analizowanej sprawie zastosowania.

Końcowo stwierdzić należy, że powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12, zaskarżony skargą kasacyjną, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, w którym wyrażono stanowisko odmienne od tego, na który powołano się w skardze.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.