Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 361/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 85 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 361/14

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2012r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, wrzesień, listopad 2007r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2007r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Ustalono, że w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadził w zakresie handlu paletami drewnianymi oraz ich elementami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że faktury wystawione przez dostawcę skarżącego

tj. "J." [...], wprowadzono do fikcyjnego, wyłącznie fakturowego obiegu, mającego stworzyć pozory transakcji gospodarczych.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...]2012r.

2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie,

w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej

w B. w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, wrzesień i listopad 2007 r. uległo przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w okresach rozliczeniowych, których dotyczy niniejsza decyzja, czyli od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r., [...]"J." [...]wystawił na rzecz skarżącego 8 faktur VAT, na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] 2012 r. [...] włączył do akt sprawy decyzję tego organu z dnia [...]2012 r. wydaną wobec D. K. oraz wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podatnika. W decyzji tej stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. nie wykonywał on czynności opodatkowanych oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Ustalona została również wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa

w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawienia faktur VAT. Ustalono, że podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawców z uwagi na fakt, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że faktury zakupu i sprzedaży, którymi posługiwał się D. K., nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami. W treści decyzji wydanej dla D. K. wskazano, że skoro nie nabył fizycznie towaru, to nie mógł przenieść jego własności na swoich kontrahentów. Natomiast z treści protokołu kontroli podatkowej, odnoszącego się między innymi do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług

za miesiąc grudzień 2007 r. wynika, że [...] J. bezpodstawnie wystawiał faktury VAT, do czego zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa wart. 15 ustawy o VAT.

Dalej organ wyjaśnił, że do akt sprawy zostały włączone wyciągi z decyzji rzekomych dostawców do firmy D. K. z których wynika, że podmioty

te ([...]) zajmowały

się wystawianiem pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do podnoszonej przez odwołującego się dobrej wiary organ wyjaśnił, że skoro faktury zakupu palet drewnianych od [...]" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, także faktury dokumentujące sprzedaż nie odnosiły się do realnych dostaw. D. K. nie dokonał czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży, zatem faktury te "dokumentują" fikcyjne dostawy towarów. Skoro D. K. nie dysponował towarami, to nie mógł dokonać ich dostawy.

W rozpoznawanej sprawie brak też jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że towar z zakwestionowanych faktur został nabyty, co powyższe czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem organu skarżący nie może powoływać

się na dobrą wiarę w tej sprawie, gdyż nabycia od D. K. w rzeczywistości nie miały miejsca. Dodać należy, że wskazywany sposób działania oznaczałby,

że nabycie dokonane od zagranicznych kontrahentów odbywałyby się za pomocą trzech występujących po sobie pośredników. Nabyte palety nie trafiały do podmiotów [...] lecz do ich kontrahenta – D. K., który jednakże też od razu, bez magazynowania towaru, dostarczał je do skarżącego, a ten do swoich odbiorców. Taki sposób działania podmiotów gospodarczych jest niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co do zasady podmioty gospodarcze dążą do wyeliminowania pośredników i osiągania przez to większego zysku. Nic nie stało na przeszkodzie, aby rzekome palety od zagranicznych dostawców, ewentualnie podmiotów [...] dostarczane były do finalnych odbiorców skarżącego. Jednakże stworzony schemat działania umożliwiał skarżącemu odliczanie fikcyjnego podatku naliczonego i zaniżanie swych zobowiązań podatkowych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając

im naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez' zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku

od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których Strona odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. przez naruszenie zasady zaufania

do organów państwowych oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum;

- art. 188 w zw. z art. 180, a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku

z tym naruszenie art. 192 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U.

z 2012r. poz. 270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg

m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

(art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

7. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 8 fakturach VAT dokumentujących dostawę drewnianych palet na rzecz skarżącego, wystawionych przez [...] "J." [...]. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a wskazanym powyżej podmiotem nie wystąpił obrót towarowy. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że powyższy podmiot rzeczywiście dostarczał towar do jego firmy.

Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). W myśl tego przepisu, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W celu ustalenie, czy obrót towarowy pomiędzy wskazanymi firmami miał charakter rzeczywisty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził postępowanie dowodowe oraz skorzystał z materiałów zebranych

w innych postępowaniach.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postanowieniem z dnia [...]2012r. włączył do akt sprawy decyzję tego organu z dnia [...] 2012r. wydaną dla D. K. oraz wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podatnika. W decyzji tej stwierdzono,

że dostawca do firmy skarżącego drewnianych palet – D. K. - nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawców z uwagi na fakt, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że faktury zakupu i sprzedaży, którymi posługiwał się D. K., nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami. Jak wynika również z akt sprawy kontrahent skarżącego odwołał się od powyższej decyzji jednakże rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do tut. Sądu który prawomocnym postanowieniem z dnia [...] 2013r. sygn. akt I SA/BD 928/12 odrzucił skargę. Ponadto organ I instancji włączył również do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2012r. wydanej wobec P. W. oraz wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w B. z dnia [...] 2012r. wydanej wobec spółki z .o.o. [...]. Z przedmiotowych decyzji wynika, że P. W. nie dokonał sprzedaży towarów oraz nie świadczył usług. Wystawiał faktury osobiście

lub za pośrednictwem innych osób. Proceder, o którym P. W. miał wiedzę trwał w całym okresie objętym kontrolą. Za fikcyjnością operacji gospodarczych przemawia okoliczność, że nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym jak również fakt, że nie zatrudniał pracowników. Również w decyzji wydanej dla drugiego kontrahenta tj. spółki [...] ustalono, że podmiot ten nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży a jedynie wystawiał puste faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ poddał analizie protokoły przesłuchania D. K., M. W., P. W. i W. M..

D. K. - właściciel firmy J. – nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat własnej działalności gospodarczej. Stwierdził, że nie pamięta miejsca prowadzenia działalności jego firmy, ani czy zatrudniał pracowników. Nie wiedział, także, czy firma posiadała środki transportowe. Nie znał dostawców palet do swojej firmy.

Na pytanie czy zna Pana firmę [...] i czy z nią współpracował odpowiedział, że firmę zna, ale nie wie czy z nią współpracował choć mieszka

po sąsiedzku. W dniu [...] 2011 r. organ pierwszej instancji przesłuchał

w charakterze świadka D. K., który na pytanie przesłuchujących czy zna firmę [...] zeznał, że jego firma prowadziła jakieś transakcje z tą firmą, lecz nie potrafi jednak nic na ten temat powiedzieć, ponieważ w działalności tej nie uczestniczył. Wskazał, że wiedzę taką posiada M. W., który w jego imieniu firmę prowadził.

Przesłuchany M. W. zeznał, że współpracował z firmą skarżącego,

nie zawarto jednak umowy o współpracę, a zamówienia składane były ustnie. Na pytanie

w jaki sposób i przez kogo dostarczany był towar, M. W. wskazał, że dostarczały

go własnym transportem firmy, od których dokonywał zakupu, bezpośrednio na miejsce wskazane przez skarżącego, lecz nie pamiętał jakie to były miejsca. Zeznał, że zna firmę [...], współpracował z nią, ale dokładnie nie pamięta kiedy. Nie poznał właściciela i nie umiał przez to opisać jego wyglądu. Umowy dotyczące dostawy palet zawierane były ustnie, telefonicznie z osobą określaną jako Pani B.. Towar dostarczała firma [...] własnym transportem pod wskazany adres, a M. W. nigdy nie widział palet i tylko pośredniczył ich sprzedaży. Nie potwierdził znajomości ze Z. P. - prezesem, W. M. - pełnomocnikiem.

P. W. zeznał natomiast "większość rzeczy odbywała się przez telefon,

i ja to realizowałem. Pełnomocnik składał zamówienie. Moja głowa zaczęła myśleć

i szukałem kontrahentów z Niemiec (...) wszystkie towary zakupione były z Niemiec

z Rosji z tzw. wolnej sprzedaży. (...) towar znajdował się zawsze w samochodach ciężarowych, których nie byłem właścicielem ponieważ nie miałem takich środków trwałych, te samochody stanowiły własność od których kupowałem towar, numerów rejestracyjnych nie pamiętam, marki różne, samochody stały zawsze na parkingu

od strony niemieckiej w K., od strony B., nie było dokumentów zakupów (...) płatności były gotówkowe po sfinalizowaniu całej transakcji, w momencie mojego zakupu informowałem pełnomocnika, że mam taką ilość i wtedy on podawał

mi adres gdzie ma być towar dostarczony i w to miejsce się udawaliśmy (...)

nie pamiętam nazw miejscowości, nie pamiętam nazw firm, ani osób, które odbierały towar, cała rzecz polegała na tym, że nie otrzymywałem dokumentu potwierdzającego odbiór towaru, sprawy te były załatwiane przez pełnomocnika Pana K., potem po dostarczeniu towaru, jego przeliczeniu, potwierdzeniu stanu faktycznego ile było zamówione a ile dostarczone, następował rozładunek, informowaliśmy pełnomocnika

o stanie faktycznym jaki jest. Rozładunku dokonywały osoby z firm na rzecz których dokonywałem dostawy."

Natomiast W. M. z firmy [...] podczas przesłuchania zeznał, że nie przypomina sobie współpracy z firmą J. D. K., zaprzeczył również znajomości z M. W.. Po okazaniu faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy J. stwierdził, że w tym czasie spółka nie miała palet, a w 2005 r. w spółce nic się nie działo. W. M. nie zaprzeczył zeznaniom B. J. (księgowej spółki), że poza dzierżawą nieruchomości spółka nie działała już od 2006 r.

Reasumując wskazać należy, że z zeznań W. M. wynika, że nie współpracował z firmą J. [...], a w czasie rzekomych dostaw do tego podmiotu nie posiadał palet. Co prawda P. W. potwierdził, że współpracował

z D. K. nie mniej mając na uwadze całokształt materiału dowodowego tj. decyzję [...] 2012r. wydaną wobec P. W., którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. oraz orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych zasadnie organ stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentujące rzekomą dostawę palet na rzecz firmy J. [...]nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ten stwierdził, że powodem takiego rozstrzygnięcia są następujące okoliczności: brak ewidencji i rejestrów, brak dokumentów kasowych i bankowych, brak dokumentacji źródłowej zarówno dotyczącej sprzedaży jak i zakupów, nie wskazano sprawdzalnych źródeł pochodzenia rzekomo sprzedanego przez siebie towaru, pomimo wyrejestrowania z rejestru podatników VAT, podatnik składał deklaracje

z zadeklarowanym wysokim obrotem i podatkiem należnym oraz naliczonym.

W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. - Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności mogące być uznane za przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Tym samym organy odwoławczy zasadnie przyjął w oparciu o włączone dokumenty urzędowe, iż transakcje zawarte między [...]. a firmą J. [...] a następnie między J. [...] a firmą skarżącego zostały potwierdzone fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro [...] oraz [...] nie sprzedały palet firmie D. K.

to ten ostatni nie mógł ich dalej sprzedać skarżącemu.

Podkreślenia również wymaga, że w art. 181 O.p. wprost uznano, iż dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów

w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie

na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału

i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując

w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. W ocenie Sądu skarżący tego rodzaju racji nie przywołał. Skarżący eksponuje zarzut nie przesłuchania wskazanych świadków. W tym kontekście odnotować wypada przede wszystkim, że fakt, iż organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym, nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma swoją podstawę prawną w art. 188 O.p. W myśl tego przepisu bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Podkreślenia wymaga, że wszyscy świadkowie którzy mieli wiedzę na temat rzekomego obrotu palet tj. D. K., M. W., P. W., W. M. zostali przesłuchani.

Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, mających podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy, przesądza o nieskuteczności podniesionych

w skardze zarzutów materialnoprawnych, które w istocie zmierzają do tego samego celu. W tym kontekście podkreślić należy, że ustalenia faktyczne kwestionować można jedynie za pomocą zarzutów procesowych, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego, czy to podnoszący błędną subsumcję, czy to nieprawidłową wykładnię, może być rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do już zweryfikowanego stanu faktycznego

(zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1169/10, LEX nr 1151560). Zarzut dotyczący zastosowania prawa materialnego nie może zatem odnieść skutku, jeżeli wcześniej uznano za niezasadny zarzut proceduralny, mający obalić ustalenia faktyczne, z którymi stosowanie prawa pozostaje w ścisłym związku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11, LEX nr 1122853).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organu, że wskazany przez skarżącego dostawca (D. K.) nie dostarczał mu towaru, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wskazać też należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby,

że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują,

że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku

od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

W sytuacji zatem gdy wystawione przez dostawcę palet do firmy skarżącego faktury

nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145,

poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego

w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura

nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo

do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest

z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie

z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi

to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku

od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa

(por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie

C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach,

a skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Prawidłowa jest konkluzja organu,

że D. K. nie dostarczył palet drewnianych skarżącemu, gdyż ich wcześniej nie nabył. Mechanizm polegał na tym, że nabyte od zagranicznych kontrahentów towary przekazywane być miały za pomocą występujących po sobie pośredników. Przyjęty schemat postępowania, polegał na fikcyjnym obrocie paletami, w ramach którego nierzetelna dokumentacja wskazywała na nabycie palet drewnianych od zagranicznych dostawców i dostarczanie ich poprzez poszczególnych pośredników tymi samymi środkami transportu do skarżącego. Deklarowano, że towar dostarczany był za pośrednictwem podmiotów [...] i [...] do D. K.

a następnie do skarżącego. W rzeczywistości jednak, zakupy od deklarowanych dostawców nie miały miejsca, a dostawy dokonane przez skarżącego zostały przeprowadzone w oparciu o palety z nieujawnionych źródeł.

8. Reasumując stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Op.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu

I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska

o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku,

iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi,

o których stanowi przepis art. 210 § 4 Op.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji orzeczenia.