Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 727/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 691/06 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 961/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 20 stycznia 2005 r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wszczął wobec D. Z. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku za 2003 r. Przesłanką wszczęcia kontroli był fakt poniesienia przez stronę wydatków wyższych od dochodów deklarowanych w zeznaniu podatkowym.

Według zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. informacji, pomiędzy zadeklarowanymi przez podatniczkę w 2003 r. dochodami do opodatkowania (w PIT-37 ze stosunku pracy w wysokości 13.354,53 zł oraz PIT-28 z najmu w wysokości 1.000 zł) a wydatkami poniesionymi przez nią w tym roku w wysokości 731.570,89 zł wystąpiła różnica w wysokości 591.016,84 zł. Wnioski wynikające z przeprowadzonego postępowania pozwoliły na przyjęcie, iż podatniczka uzyskała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem sankcyjnym w stawce 75%.

Decyzją z 30 stycznia 2006 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustalił D. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 443.263,00 zł.

W trakcie postępowania, przesłuchana w charakterze strony D. Z. oświadczyła, że poza przychodami udokumentowanymi zgromadziła w domu zasoby pieniężne z tytułu świadczenia (odpłatnie) w latach: 1995-2003 usług seksualnych, usług towarzyskich oraz otrzymywania prowizji od zamówionych przez klientów drinków; zatrudniona była w klubach nocnych i agencjach towarzyskich oraz zajmowała się prostytucją; wskazała miejsca zatrudnienia.

Zeznania te, potraktowane zostały przez organ pierwszej instancji jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Dowód ten poddano ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów i skonfrontowano z innymi dowodami, z przesłuchania świadków. Przesłuchana w charakterze świadka 9 maja 2005 r. A. S. (córka właścicielki klubu "P.", która przebywa za granicą) zeznała, że nie zna D. Z. i nigdy o niej nie słyszała. Przesłuchany w charakterze świadka 9 maja 2005 r. P. G. (właściciel klubu "B." w latach 1998-2000) zeznał, że cyt. "w żadnej grupie zatrudnionych osób (umowa o pracę lub umowa zlecenie) nie spotkałem osoby o nazwisku D. Z.". Przesłuchany 10 maja 2005 r. w charakterze świadka kolejny właściciel klubu "B." P. G. zeznał, że nie zna osoby o nazwisku D. Z. Także przesłuchiwany 21 czerwca 2005 r. świadek Z. R. właściciel pensjonatu "N." stwierdził, że osoba o nazwisku D. Z. nie jest mu znana i że nie była u niego zatrudniona. R. S. (prowadzący w latach 1998-1999 firmę "K.", P., ul. S. [...], następnie przy ul. K. [...] lub [...]) przesłuchany 1 lipca 2005 r. stwierdził, że nie zna D. Z., nigdy nie zetknął się z nią i nie zatrudniał jej w swojej firmie.

Strona, mimo prawidłowych zawiadomień, nie konfrontowała swoich oświadczeń z zeznaniami świadków, nie zadawała im pytań, gdyż nie uczestniczyła w przesłuchaniach.

Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał stwierdził, brak dowodów na to, by D. Z. była zatrudniona w agencjach towarzyskich.

W celu weryfikacji oświadczeń strony, że przebywając w agencjach towarzyskich była wielokrotnie legitymowana przez policję, organ kontroli skarbowej poddał również ocenie dowody z dokumentów: pism Komendy Wojewódzkiej Policji w P. oraz Komendy Wojewódzkiej w O. Ten materiał dowodowy (w tym pismo potwierdzające kontrolę policyjną w agencji towarzyskiej przy ul. K. w P. w dniu 15 lutego 1999 r. oraz w dniach 13 września 1999 r., 3 lipca 2003 r. w "K." w P.) potwierdził jedynie, że D. Z. przebywała w tych agencjach w charakterze towarzyskim, natomiast "nigdy nie padło stwierdzenie, że jest osobą świadczącą usługi seksualne".

W świetle powyższego stwierdzono, że zeznania podatniczki odnośnie zatrudnienia w P. w powoływanych przez nią agencjach towarzyskich (oprócz firmy "K.") nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach świadków ani w innych dowodach. Przesłuchany 10 maja 2005 r. S. K. zeznał, iż D. Z. pracowała w prowadzonej przez niego firmie "K." na umowę o pracę (usługi towarzyskie, masaż, pokazy taneczne, striptease) i otrzymywała z tego tytułu 1.500 zł brutto; było to jedyne wynagrodzenie, jakie otrzymywała w ramach stosunku pracy w firmie. Również z informacji z urzędu skarbowego wynikało, że za rok 2000, 2001, 2002 i 2003 D. Z. złożyła zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazała w nich przychody ze stosunku pracy.

Strona odmówiła wskazania danych osób, którym świadczyć miała usługi seksualne, powołując się na wysoki poziom swojej profesji oraz anonimowość tych osób.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie potwierdził by D. Z. mogła w 2003 r. dysponować kwotą 600.000 zł pochodzącą ze źródła przez nią wskazywanego.

Podkreślono, iż w postępowaniu, którego celem jest ustalenie podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione przezeń wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym lub w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona nie wykazała natomiast, że dokonane przez nią w roku 2003 wydatki były sfinansowane ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem, organ pierwszej instancji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił D. Z. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 591.016,84 zł – a w konsekwencji powyższego – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu (75%) za 2003 r. w wysokości wskazanej wyżej.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przewlekłe postępowania, art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w decyzji zeznań D. Z. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zaznania, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, oraz art. 191 tejże ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 28 kwietnia 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej ze źródeł pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu należy przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie kwestionowała, iż w 2003 r. wydatkowała łącznie 731.570,89 zł. Powyższe wydatki nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym przez podatniczkę w 2003 r. z ujawnionego źródła – ze stosunku pracy, z najmu, ze sprzedaży samochodu oraz kredytu bankowego oraz w dochodach z lat poprzednich. Sporna zaś była kwestia, czy D. Z. mogła posiadać 600.000 zł i czy uprawdopodobniła co najmniej, że kwota ta pochodzi z odpłatnego świadczenia usług seksualnych. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, który powołując się na dane fakty zamierza wywieść z nich konsekwencje prawne. A zatem, skoro stwierdzone zostało, że podatnik poniósł wydatek niewspółmierny do uzyskiwanych dochodów, to był zobowiązany przynajmniej uprawdopodobnić posiadanie źródła finansowania wydatku. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia powoływanych przez odwołującego przepisów Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie – stwierdził, że rozumowanie organu pierwszej instancji uwzględnia oprócz reguł postępowania, także zasady logiki i doświadczenia życiowego. Poddano bowiem ocenie wszelkie uzyskane dochody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji – wykazano bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o jej uchylenie w całości w skardze zarzucono, podobnie, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dalej określonej także O.p., a to poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, art. 139 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przewlekanie postępowania, art. 180 §2 O.p., przez nieuwzględnienie w ostatecznej decyzji zeznań D. Z. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, art. 187§ 1 O.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wreszcie art. 210 § 1 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do niektórych zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że przedstawione zarzuty zostały wyczerpująco uzasadnione w odwołaniu i nie wymagają uzupełnienia. Podkreślono jednakże, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, że w opinii skarżącej, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów oraz ogólnikowych i powierzchownych podsumowań. Uzasadniając natomiast nowy zarzut, tj. zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że decyzja ostateczna pozbawiona jest kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie wyjaśniono w niej, jakimi zasadami logiki i doświadczenia życiowego kierował się organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dodano, iż jest mało prawdopodobne, by w zakresie objętym sprawą, organ podatkowy mógł posiadać doświadczenie życiowe, pozwalające na jednoznaczną i obiektywną ocenę materiału dowodowego.

Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami było to, czy skarżąca, ponosząc wydatki znacznie przekraczające zeznany za rok podatkowy 2003 i lata poprzednie dochód, wykazała, iż na początku tego roku podatkowego mogła dysponować kwotą 600.000 zł ze źródła, na które się powołuje, tj. z odpłatnego świadczenia usług seksualnych, a nadto, czy wydatki, które ponosiła we wskazanym powyżej okresie znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie zaś do art. 20 ust. 3 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W trakcie dwuinstancyjnego postępowania, skarżąca nie wykazała, z jakiego źródła uzyskiwała środki finansowe, z których następnie w 2003 r. sfinansowała wydatki (zakup trzech mieszkań, zakup nowego samochodu, wydatki na utrzymanie, wycieczka zagraniczna i inne). W badanym roku podatkowym skarżąca wydatkowała łącznie 731.570,89 zł, z czego 600.000 zł pochodzić miało z nierządu z lat 1995-2003. W rozpatrywanej sprawie brak było niezbitych dowodów na to, że pieniądze przez nią zgromadzone pochodziły ze źródła, na które się powołuje, tj. z odpłatnego świadczenia usług seksualnych na rzecz wielu klientów, z którego to źródła - jak słusznie zauważa skarżąca – przychód nie podlega opodatkowaniu. Sąd wskazał, iż na obszarze prawa podatkowego nie mogą wywoływać skutków bezprawne czynności cywilnoprawne, albowiem doprowadziłoby to do kolizji między prawem prywatnym a publicznym. W dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/99, LEX nr 40390). Jednakże, aby móc stwierdzić, że w sprawie miała zastosowanie norma wyrażona we wskazanym przepisie należało jednoznacznie stwierdzić, że strona zarobkowała w sposób, na który się powołuje. Stwierdzenie to musi mieć także poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W przedmiotowej sprawie to, że strona uzyskiwała przychody z nierządu, nie zostało w żaden sposób wykazane ani udowodnione, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Przesłuchiwani świadkowie nie potwierdzili, że znali i zatrudniali D. Z., ta zaś nie wskazała, żadnych, oprócz swego oświadczenia, dowodów na to, że usługi seksualne świadczyła prywatnie, poza agencjami, służącymi tylko pozyskaniu klientów. Złożone przez skarżącą zeznania nie zostały – wbrew jej twierdzeniom – pominięte, lecz zgodnie z przepisami prawa, poddano je ocenie i skonfrontowano z innymi zgromadzonymi dowodami, tj. przede wszystkim z dowodami z zeznań świadków oraz z dowodami z dokumentów.

W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie organy administracji skarbowej uznały za niedostateczne i niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki, które miały świadczyć o posiadanych przez nią oszczędnościach w kwocie 600.000 zł pochodzących ze świadczenia usług seksualnych.

W trakcie postępowania dowodowego potwierdzono, że D. Z. przebywała kilkakrotnie na terenie agencji towarzyskich oraz to, że była zatrudniona na umowę o pracę w "K." i jej zarobki wynosiły 1.500 zł brutto miesięcznie. Jak wynika z zasad doświadczenia życiowego, powyższe zarobki mogły zapewnić skarżącej utrzymanie (i to na skromnym poziomie), lecz nie mogły stanowić podstaw do czynienia z nich oszczędności.

Kwota 600 tys. zł, jaką skarżąca dysponowała w roku 2003, nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia reguł postępowania, skład orzekający stwierdza, że wbrew wywodom skargi, nie można było zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Artykuł 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznaczało, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00, nr LEX nr 47930). Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z prawem. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario. Jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w P., skarżąca, choć miała taką możliwość, nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, nie konfrontowała ich zeznań ze swymi oświadczeniami, nie zadawała im pytań. Zgromadzony zaś w sprawie obszerny materiał dowodowy doprowadził do wniosku, iż powoływane przez skarżącą źródło zarobkowania, z którego na przełomie lat 1995-2003 miała uzyskać 600.000 zł, które przetrzymywałaby w domu (a nie np. na rachunku bankowym), był niewiarygodny. W sprawie wykazano, że zeznania podatniczki nie korespondują z pozostałym obszernym materiałem dowodowym. Nie było zatem wątpliwości, które organy mogłyby rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącej.

Nie naruszono także art. 187, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego; nie stwierdzono by ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w 191 Ordynacji podatkowej. Nie miało miejsca naruszenie przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej aniżeli w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych, zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Termin płatności tego podatku wynosi 14 dni i liczony jest od dnia doręczenia stronie przedmiotowej decyzji. Dopiero w razie braku zapłaty ustalonego zobowiązania, przekształca się w zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę, będące dla strony dodatkowa restrykcją. Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nawet kilkukrotne zawiadamianie strony o przedłużeniu postępowania nie miało wpływu na dolegliwość w postaci odsetek zwłoki. Postępowanie kontrolne przeprowadzono rzetelnie i wnikliwie. Z uwagi jednak na konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego (w tym dowodów z zeznań świadków, dowodów z dokumentów), postępowanie to było kilkakrotnie przedłużane, o czym skarżąca była każdorazowo zawiadamiana. Zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie był zatem uzasadniony.

Sąd administracyjny nie dopatrzył się również, iżby zaskarżona decyzja była sprzeczna z materialnym prawem podatkowym, a w szczególności z postanowieniami art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy rozpatrujące niniejszą sprawę dokonały pełnej wykładni powoływanego przepisu, a następnie subsumcji prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa do okoliczności niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku D. Z. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę wydania wyroku oddalającego skargę stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe,

2) art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

3) art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu materiałów policyjnych, których włączenia do akt żądała skarżąca,

4) art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie niezgodności zeznań świadka R. S. złożonych w czasie przesłuchania go przez organ kontroli skarbowej ze składanymi przez niego zeznaniami wynikającymi z materiałów policyjnych zgromadzonych w czasie postępowania w sprawie o wymuszenie rozbójnicze, niezebranie uzupełniających materiałów dowodowych w związku z zeznaniami świadka K. potwierdzającego fakt zatrudnienia D. Z. w "K." od 1999 r. oraz niezebranie materiału dowodowego rozstrzygającego wątpliwości wynikające z zeznań pozostałych świadków,

5) art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w

związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny i nieuwzględnienie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

6) art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności niewskazania przyczyn odmówienia przez organ wiarygodności niektórym dowodom.

W uzasadnieniu skargi jej autor, pełnomocnik D. Z., wskazał, co następuje:

Ad 1) Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje także ocenę ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pod względem ich zgodności z prawem. W zaskarżanym wyroku Sąd błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy przez co naruszył ten przepis. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując błędny stan sprawy, niewłaściwie wykonał kontrolę bo nie dostrzegł błędów popełnionych przez organy podatkowe czym naruszył także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Niedopuszczalne było twierdzenie, że skarżąca nie posiadała kwoty 600 tys. zł tylko dlatego iż nie zgromadziła jej na rachunku bankowym. Podobna analiza stanu faktycznego uchybia w swych konkluzjach przepisom procedury postępowania przed sądami administracyjnymi.

Przy ocenie stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że przy ustaleniu przez organy podstawy opodatkowania nie uwzględniono niekwestionowanych przychodów z tytułu zatrudnienia w "K." S. K. od września 1999 r. do końca okresu objętego decyzją, tj. do końca roku 2003, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do podnoszonego przez skarżącą zarzutu, iż organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że część jej przychodów została osiągnięta w okresie objętym przedawnieniem.

Ad 2) Zgodnie z przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie powszechnie przyjętym w doktrynie jest, iż w razie zaistnienia w sprawie wątpliwości powinny być one rozstrzygane na korzyść podatnika.

Ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę podnoszonej przez skarżącą w odwołaniu okoliczności, iż część przychodów została osiągnięta w okresie objętym przedawnieniem w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 68 § Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wobec powyższego przychody osiągnięte przez skarżącą w latach 1995-1999 nie powinny być w ogóle brane pod uwagę, ponieważ są objęte przedawnieniem. Stąd też organy nie mogły kategorycznie stwierdzać, iż D. Z. nie posiadała w tych latach nadwyżki środków finansowych, które następnie w 2003 r. wykorzystała na pokrycie poniesionych wydatków. Podobnie zbyt daleko idącym wnioskiem jest to, iż wszystkie środki wydatkowane w roku 2003 zostały zgromadzone w tym właśnie roku.

W tej sytuacji fakt czy skarżąca posiadała oszczędności zgromadzone w latach 1995-1999 nie mógł być kwestionowany przez organy a związane z nim wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść D. Z.

Ad 3) Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W swoich wyjaśnieniach D. Z. wskazała, iż była zatrudniona w agencji towarzyskiej należącej do R. S. i na potwierdzenie tej okoliczności zawnioskowała o włączenie do sprawy jako dowodu materiałów policyjnych, z których wynikało, iż znała R. S. i była świadkiem w sprawie o wymuszenie rozbójnicze dokonane na R. S., gdyż przebywała w chwili zajścia w należącym do niego lokalu. Organ odmówił przyjęcia tego dowodu stwierdzając, że dotyczy on zupełnie innego postępowania i przeprowadził dowód w postaci przesłuchania R. S. jako świadka. W sytuacji, gdyby zeznanie świadka potwierdziło wersję przedstawioną przez D. Z., można byłoby uznać, iż wobec wystarczającego wyjaśnienia tej okoliczności dowód ten można było pominąć. Jednakże wobec rozbieżności między zeznaniami świadka a twierdzeniem D. Z., odrzucenie dowodu z protokołów policyjnych stanowiło naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 4) Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Jak wspomniano powyżej istniała rozbieżność pomiędzy zeznaniem R. S. składanym podczas przesłuchania przeprowadzonego z uwzględnieniem procedury przewidzianej w prawie podatkowym a faktami wynikającymi z materiałów policyjnych zgromadzonych przez organy w trakcie postępowania. W tej sytuacji organy powinny były wyjaśnić powstałe wątpliwości.

D. Z. w swoich wyjaśnieniach zaznaczała, że przebywanie w agencjach towarzyskich umożliwiało jej nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami, a usługi seksualne świadczyła poza miejscem pracy. Powoływanie się przez skarżącą na pracę w agencjach miało dowieść jedynie faktu obracania się w środowisku, w którym możliwe było nawiązywanie takich kontaktów. Należy przy tym podkreślić, iż skarżąca w swoich wyjaśnieniach używała sformułowania "pracowałam" w rozumieniu potocznym i nie może być to interpretowane ściśle jako "zatrudnienie na podstawie umowy o pracę". Prowadzone przez organy postępowanie dowodowe powinno się zatem skoncentrować na wyjaśnieniu okoliczności czy przebywała ona w agencjach towarzyskich, a nie na ustaleniu, czy istniał formalny stosunek pracy.

Z zeznań świadka P. G., właściciela klubu "B." wynika, iż zatrudniał dwie lub trzy panie, ale ze względu na to, że nie pamięta nazwisk, to nie przypomina sobie nazwiska D. Z. Na tej podstawie organy bezpodstawnie przyjęły, iż świadek ten nie znał i nie zatrudniał D. Z. Rozumowanie takie nie może znaleźć aprobaty w stanie faktycznym sprawy, gdyż stwierdzenie, iż świadek nie pamięta, nie jest ani zaprzeczeniem, ani potwierdzeniem zaistnienia wywodzonego przez organ faktu.

W ramach postępowania dowodowego przesłuchana została A. S., córka właścicielki klubu "P.". Świadek ten zeznał, iż niczego nie pamięta ani nic nie wie. Sprawami klubu zajmowali się jej matka i ojczym, przebywający obecnie za granicą. Wobec powyższego nie było podstaw do przyjęcia zeznań A. S. jako dowodu. Uwzględnienie tych zeznań w decyzji stanowi naruszenie przepisów prawa w zakresie procedury.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji "(...) postępowanie dowodowe w tego typu sprawach winno cechować się kompletnością (...)". Jednocześnie Sąd zaaprobował postępowanie organów, które cechy takiej nie wykazywało uznając w ten sposób niewłaściwie stan faktyczny ustalony na podstawie niekompletnego i fragmentarycznie wybranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ad 5) Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyważenie wiarygodności i mocy dowodów jest podstawowym zadaniem organów w toku postępowania. Aby przy swobodnej ocenie dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, organ podatkowy powinien kierować się m.in. prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Uwzględniając oprócz reguł postępowania także zasady logiki i doświadczenia życiowego organy dokonały oceny stanu faktycznego i stwierdziły na tej podstawie, iż nie będąc zatrudnioną w agencjach towarzyskich D. Z. nie mogła świadczyć usług seksualnych, a tym samym nie mogła zgromadzić z tego tytułu kwot pieniędzy wydatkowanych w 2003 r. Tymczasem opierając się również na zasadach logiki i doświadczenia życiowego można wywieść wniosek całkowicie przeciwny. Powszechnie znanym faktem jest, że pod szyldem agencji towarzyskich są świadczone również – w sposób nielegalny – usługi seksualne. Co prawda nie można uważać każdej osoby przebywającej w agencji towarzyskiej za osobę świadczącą usługi seksualne, jednakże wobec jednoznacznego i kilkakrotnie powtórzonego oświadczenia skarżącej, iż usługi takie świadczyła, sytuacja taka jest bardzo prawdopodobna. Ponieważ fakt utrzymywania stałych kontaktów ze środowiskiem związanym z agencjami towarzyskimi został w postępowaniu dowodowym potwierdzony, organy nie miały podstaw do kwestionowania oświadczenia D. Z.

Za nieprawdziwe należy uznać użyte przez organy sformułowanie, iż D. Z. w piśmie z 15 lipca 2005 r. "odmówiła wskazania danych osób", które korzystały ze świadczonych przez nią usług. We wspomnianym piśmie D. Z. stwierdziła, iż nie jest w stanie podać danych tych osób, gdyż pozostawały one dla niej anonimowe. Różnice między sformułowaniami "odmawiać" a "nie być w stanie podać" powinna być organom znana.

Ewidentnym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów było wykorzystanie przez organy jedynie fragmentu zeznań A. S., w którym stwierdza ona "(...) W związku z pytaniem o osobę pani D. Z., stwierdzam, że nie znam osoby o takim imieniu i nazwisku (...). Nadmieniam także, iż o osobie D. Z. nigdy nie słyszałam (...)". Organy całkowicie pominęły tę część zeznań A. S., w której stwierdza ona, iż nie zajmowała się sprawami klubu i nic nie wie. Ocena tych zeznań jako mających moc dowodową wykracza poza dopuszczalne granice swobodnej oceny dowodów.

Ad 6) W myśl przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja wydana przez organ zawiera jej uzasadnienie faktyczne, w którym zgodnie z przepisem § 4 tego artykułu organ w szczególności wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do potwierdzeń skarżącej o możliwości uzyskiwania dochodów w latach 1995-1999 czym naruszył normę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał przy tym, dlaczego uznał za udowodnione, iż pieniądze zostały zgromadzone wyłącznie w 2003 r. ani przyczyn, dla których nie uznał oświadczenia skarżącej, że pochodzą one również z lat wcześniejszych, w tym również lat objętych przedawnieniem.

W załączeniu do skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dowody, które udało się skarżącej uzyskać przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, a ujawnione przez skarżącą dopiero na etapie postępowania. Dowodami tymi są oświadczenia dwóch spośród wielu klientów D. Z., a także oświadczenia policjantów, którzy kontrolowali agencje towarzyskie. Jest również oświadczenie osoby, która świadczyła usługi seksualne wraz z D. Z. Wspomniane oświadczenia jednoznacznie wskazują na to, iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny.

Należy zauważyć, że dowody tego typu – z uwagi na narażanie osób składających oświadczenia na negatywne konsekwencje (np. towarzyskie czy rodzinne) – stanowią swoisty akt depresji. Skarżąca ujawnia je dopiero teraz, próbując w ten sposób ostatniej drogi obrony swoich praw.

Dowody te nie były rozpatrywane ani przez organy, ani przez Sąd I instancji i ich dołączenie do skargi nie ma charakteru zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, lecz ma dodatkowo wskazywać, że stan faktyczny został błędnie ustalony, co miało wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z 22 lipca 2008 r. złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna D. Z. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł być wyłącznie wyrok (lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie) wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tylko przeciw takiemu orzeczeniu mogły być kierowane zarzuty kasacyjne.

Zarzuty te mogły być oparte wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 tej ustawy:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Korzystając z drugiej możliwej podstawy zaskarżenia – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – autor skargi winien wskazać naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny przepis procesowy, wyjaśnić na czym to naruszenie prawa polegało i wykazać jego możliwy, istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej dalece tym wymaganiom nie odpowiadało.

Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.): "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się (podkreśl. NSA) na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przychody z "nieujawnionych źródeł" są przychodami ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli porównanie znanych organowi podatkowemu wydatków podatnika i zadeklarowanych przez niego dochodów wskazuje na "nadwyżkę" tych pierwszych organ wszczyna postępowanie zmierzające do ustalenia, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności z cytowanego art. 20 ust. 3 ustawy. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie D. Z.

Aczkolwiek to organ podatkowy, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązany jest w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia do zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego to w tym specyficznym postępowaniu, dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, ciężar dowodu przenosi się na podatnika; tylko on bowiem dysponuje informacjami na temat pochodzenia środków finansowych, który w roku podatkowym wydatkował na cele znane organowi podatkowemu. Wypełnienie przez organ dyspozycji wskazanych przez powołane przepisy sprowadza się do umożliwienia podatnikowi przedstawiania wszelkich możliwych dowodów i wniosków dowodowych, które doprowadzą jego zdaniem do wykazania, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Takie postępowanie wyjaśniające z udziałem podatniczki, w szerokim zakresie zostało przez organy podatkowe przeprowadzone. Ocena WSA co do tego, że w pełni wypełniało ono dyspozycje art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie została skutecznie podważona przez autora skargi kasacyjnej. Opis tego postępowania znalazł się w uzasadnieniu, skarżonej do WSA, decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 kwietnia 2006 r., wypełniającej dyspozycje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem dowodu w sprawie było nie uprawdopodobnienie, że skarżąca czerpała zyski z nierządu, a udowodnienie, że w 2003 r. dysponowała deklarowanymi – w postępowaniu wyjaśniającym – środkami finansowymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, nawet jeśli były to środki, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie organy podatkowe oceniały, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, całe zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Nie można było Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu skutecznie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z "niedostrzeżeniem" przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej skoro skarżąca nie wykazała iżby te naruszenia miały charakter wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ograniczało się do szerokiej polemiki z ustaleniami organów podatkowych na temat profesji skarżącej, podczas gdy powinno odnosić się do ustalenia wysokości dochodów faktycznie pozostających w jej dyspozycji w roku podatkowym i do wykazania, że błędy "popełnione" przez Sąd mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczyły argumenty o tendencyjności zachowań organów podatkowych w ocenie stanu faktycznego sprawy: zarzucana ogólnikowo ocena dowodów na niekorzyść podatniczki.

Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Ocena stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe oceniana była przez WSA – co do zgodności z prawem – na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...). Tej oceny skarżący skutecznie nie zakwestionował, polemizując, jw., z ustaleniami organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... związany był granicami skargi kasacyjnej, z urzędu brał pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych wart. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.