Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 578/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.18.2023.8 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 3201-IOV2.4103.18.2023.8, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 14 marca 2023 r., nr 3201-SPV.4103.13.2022, którą określono G. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "spółka G. ", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Decyzja Dyrektora IAS została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.)

– dalej: "u.p.t.u., w następującym stanie sprawy.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w spółce G. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec spółki G. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

W toku postępowania organ I instancji zakwestionował rozliczenie spółki G. w zakresie sprzedaży nieudokumentowanej z 20 kwietnia 2016 r. w kwocie brutto [...] zł, za usługę doradczą na rzecz osoby fizycznej. Zdaniem organu, w kwietniu 2016 r. z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

W zakresie nabyć organ I instancji zakwestionował prawo spółki G. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

1) I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka I. ")

– podatek naliczony w wysokości [...] zł,

2) C. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka C. ") – podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł.

Organ uznał, że faktury wystawione dla spółki G. przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg, udokumentowane protokołem z 8 marca 2021 r., w którym stwierdził nierzetelność rejestru VAT zakupów za kwiecień 2016 r. Skutkiem tego, organ nie uznał tego rejestru we wskazanym zakresie za dowód, stosownie do art. 193 § 6 O.p. Pismem z 19 marca 2021 r. spółka G. złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Decyzją z 3 września 2021 r., nr 321O-SPV.41O3.178.2020, Naczelnik US określił spółce G. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Pismem z 21 września 2021 r. spółka G. złożyła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z 9 grudnia 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.56.2021.11; IOV1.52.4103.48. 2021.A, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka G. zaskarżyła decyzję ww. Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 78/22, sąd uchylił zaskarżoną decyzję z 9 grudnia 2021 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z 3 września 2021 r. Orzeczenie stało się prawomocne 21 października 2022 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że zaewidencjonowana przez skarżącą sprzedaż na rzecz nieustalonej osoby fizycznej w kwietniu 2016 r. nie odzwierciedla faktycznej transakcji i usługa nie została w ogóle wykonana. Również w zakresie nabyć sąd stwierdził, że organ zasadnie zakwestionował transakcję udokumentowaną fakturą wystawioną dla spółki G. przez spółkę I..

Z kolei, odnośnie do transakcji spółki C., sąd zauważył, że organ odwoławczy dwie faktury wystawione przez tego kontrahenta ocenił m.in. na podstawie ustaleń innego organu podatkowego, tj. decyzji z 21 listopada 2019 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2016 r., w której to organ kwestionował zarówno sprzedaż usług budowlanych przez C. na rzecz spółki G., jak i związane z tym nabycia tej spółki usług podwykonawczych od C1 Spółki z o.o. Decyzją

z 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki C.. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki C., wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 437/22, uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.. W swoim wyroku NSA wskazał m.in., że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, że roboty budowlane zostały wykonane, lecz kto te usługi wykonał na rzecz spółki C.. NSA stwierdził więc,

że w takiej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodu, aby zbadać transakcje pomiędzy spółkami C. i C1 pod kątem dobrej wiary.

Zdaniem WSA w Szczecinie, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26 lutego 2021 r. miało istotny wpływ na wynik sprawy spółki G.. Jak wskazał sąd w uzasadnieniu wyroku z 24 sierpnia 2022 r. (cyt.): "w niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane (str. 17 zaskarżonej decyzji), lecz fakt, iż nie wykonała ich firma C1 – podwykonawca C..". Wobec tego sąd stwierdził, że w toku powtórnego rozpoznania sprawy, kwestionując faktury wystawione przez C. dla spółki G., obowiązkiem organu będzie zbadanie tych transakcji w kontekście dobrej wiary lub dochowania przez spółkę G. należytej staranności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 14 marca 2023 r., nr 3201-SPV.4103.13.2022, Naczelnik US określił spółce G. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko w zakresie wykazanej przez spółkę G. w kwietniu 2016 r. sprzedaży nieudokumentowanej, która dotyczyła usługi na rzecz osoby fizycznej. Zdaniem organu, sprzedaż na kwotę [...]zł brutto nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej przez spółkę o czym świadczą takie okoliczności, jak:

brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usługi doradczej; ogólnikowe i niewiarygodne wyjaśnienia W. Ś. (prezesa zarządu spółki G. z 24 października 2016 r.; wątpliwości co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki G. pod adresem K., [...], potwierdzone oględzinami lokalu przez pracowników organu 31 maja 2016 r.; brak środków trwałych oraz urządzeń technicznych. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w deklaracji

VAT-7 za kwiecień 2016 r. spółka G. zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Organ I instancji ustalił również, że spółka nienależnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. trzy faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione przez:

1. Spółkę I. – faktura VAT nr [...] z 31 marca 2016 r. za usługę doradczą, opiewająca na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Organ wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania tej usługi. Jego zdaniem, współdziałanie powiązanych rodzinnie spółek zmierzało do nadania transakcji pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania korzyści podatkowej.

2. Spółkę C. dwie faktury VAT z 29 kwietnia 2016 r.:

- nr [...] wystawiona na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, tytułem: "szalowanie stropu I piętra - 450 m2";

- nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Roboty budowlane".

Organ I instancji wskazał, że roboty budowlane dotyczą nieruchomości położonych w B. , gmina S., na działkach o nr od [...] do [...]. Nieruchomości te spółka G. zakupiła od B. sp. z o.o., z siedzibą

w S., na podstawie faktury VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Była to czynność dokonana w celu obejścia prawa podatkowego, co organ podatkowy stwierdził w toku postępowania za luty 2016 r. Ustalono także, że spółka G. nie zatrudniała pracowników do realizacji inwestycji. Wykonywanie robót budowlanych spółka miała zlecić podwykonawcy – spółce C.. W spółce tej w kwietniu 2016 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był W. Ś.. Podczas zawierania transakcji, W. Ś. występował więc w podwójnej roli, tj. jako wystawca faktur (prezes spółki C. i ich nabywca (prezes spółki G.. Spółka C. podzleciła wykonanie usług kolejnemu podmiotowi, tj. C1 Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "firma C1"). Jednak zebrane dowody w sprawie nie potwierdziły, by spółka ta mogła samodzielnie wykonać kwestionowane prace.

Organ I instancji stwierdził finalnie, że faktury wystawione przez spółki I. i C. nie uprawniają spółki G. do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. W rozliczeniu za kwiecień 2016 r. spółka zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia łącznie o [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, spółka G. świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur. Działalność tej spółki miała wyłącznie na celu pozyskanie podatku naliczonego, wykazywanego jako zwrot na rachunek bankowy.

Pismem z 27 marca 2023 r., uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2023 r., spółka G. odwołała się od decyzji Naczelnika US z 14 marca 2023 r., wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: art. 8, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców; art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Opisaną na wstępie decyzją z 21 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu na wstępie organ odwoławczy zweryfikował kwestię terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., który – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – upłynąłby 31 grudnia 2021 r. Organ stwierdził, rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu ww. terminu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. 26 maja 2021 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: "kks"), w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dochodzenie wszczęto w sprawie: "podania nieprawdy przez G. sp. z o.o. z siedzibą (...), w ten sposób, że w okresie od marca do czerwca 2016 r., spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zbiegu z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7". Pismem z 3 sierpnia 2021 r., doręczonym 13 sierpnia 2021 r., Naczelnik US zawiadomił spółkę G. o zawieszeniu 26 maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2016 r. Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że wykazując w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. sprzedaż usługi doradczej z 20 kwietnia 2016 r. w kwocie brutto [...] zł, spółka G. naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem I instancji, że usługa doradcza, udokumentowana fakturą nr [...]/2016 z 31 marca 2016 r. wystawioną przez spółkę I. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nie została wykonana i nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, który wynika z tej faktury VAT.

Dyrektor IAS podniósł również, że w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 78/22, WSA w Szczecinie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego co do ww. sprzedaży i nabycia usług doradczych.

W zakresie transakcji ze spółką C. organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność zakupu usług budowlanych od C. spółka G. przedłożyła faktury VAT z 29 kwietnia 2016 r. nr [...] i nr [...] oraz: dowody wpłat KP

z 12, 16 i 20 maja 2016 r.; umowy na wykonanie robót budowlanych z 1 marca i 1 kwietnia 2016 r.; decyzje starostwa Powiatowego w S.: nr [...] z 23 września 2014 r. i nr [...] z 23 lutego 2015 r.; protokoły odbioru robót z 28 kwietnia 2016 r.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka G. (reprezentowana przez W. Ś.) zawarła umowy ze spółką C. (reprezentowaną przez M. G.). Umowy dotyczyły wykonania dla spółki G. robót budowlanych w zakresie budynków mieszkalnych z garażami, posadowionych na działkach nr [...] do [...], położonych w B.. Jak wynikało z wyjaśnień z 14 listopada 016 r. prezesa zarządu C. – W. Ś., wykonanie robót budowlanych, udokumentowanych ww. fakturami z 29 kwietnia 2016 r., zlecone zostało podwykonawcy – firmie C1.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez C. na rzecz G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Usługi budowlane świadczone miały być przez podwykonawcę C., tj. firmę C1. Firma ta nie wykonała jednak usług na rzecz C.. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Brak odpowiednich zasobów do wykonania usług przez firmę C1.

W sprawie brak jest dowodów (m.in. nie złożono informacji PIT-11 za 2016 r.), aby firma C1 zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Z zakresu prac i terminów, wynika, że nie mogła ich wykonać jedna osoba. Według zeznań M. C., prezesa zarządu tej spółki, z 21 października 2016 r., roboty budowlane z ramienia jego spółki miała wykonywać grupa około 15-20 osób mieszkających w okolicach S.. Jednak nie był wstanie podać żadnego nazwiska pracownika. Jednocześnie M. C. nie wskazał, by firma C1 korzystała z usług podwykonawców. Firma C1 nie posiadała zaplecza technicznego (urządzeń, narzędzi do wykonywania usług budowlanych), ani własnych środków transportowych. Fizycznie niemożliwe więc było wykonanie zafakturowanych prac budowlanych przez tę spółkę na rzecz spółki C.. M. C. zeznał, że firma C1 korzystała ze środków trwałych i narzędzi będących własnością C., ale spółka C. nie przedstawiła dowodów na przekazanie odpowiednich materiałów swojemu podwykonawcy.

2. Brak wiarygodnych dokumentów w zakresie zapłaty za usługi.

Z zeznań M. C. wynika, że należności za wykonywane usługi były mu płacone gotówką, w dniu wystawienia przez niego faktur, w siedzibie C. w S.. Organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia za mało wiarygodne, wskazując na kwoty, które wynikały z faktur wystawianych przez spółkę C., tj. 29 kwietnia 2016 r. - łącznie [...] zł brutto, 30 maja 2016 r. - łącznie [...] zł brutto, 30 czerwca 2016 r. - łącznie [...] zł brutto. M. C. nie okazał żadnych dowodów KP, które dotyczyłyby otrzymanych należności, czy też potwierdzeń wpłat gotówki z tego tytułu na konto. Również faktury VAT, wystawione przez C. na rzecz spółki G., miały być zapłacone gotówką. Dowodem tego są tylko wystawione dokumenty KP. Sam fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami, nie jest obwarowany sankcją czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Gotówkowa forma zapłaty budzić jednak może, w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji - tym bardziej, że przekazywane kwoty były znacznej wysokości. Ponadto, współpraca pomiędzy C. i G. nie dotyczyła jednorazowej usługi, lecz była to współpraca na przestrzeni kilku miesięcy.

3. Źródło finansowania zakupu usługi budowlanej.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia spółki G. w kwestii tego, że źródłem finasowania nabytych usług od spółki C. były pożyczki udzielone przez udziałowca - W. Ś., w kwotach [...]zł i [...] zł, udokumentowane aktami notarialnymi z 18 kwietnia 2016 r., Rep. A Nr [...] i z 9 czerwca 2016 r., Rep. A Nr [...]. Na podstawie wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, prowadzącymi czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe wobec kontrahentów spółki G. oraz w spółkach powiązanych, tj. w których prezesem zarządu i/lub udziałowcem jest/był W. Ś., organ ustalił bowiem, że w okresie tylko kilku miesięcy w 2016 r. udzielił on spółkom powiązanym pożyczek, na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych, z kilkuletnimi terminami ich spłaty. Jednak, według informacji z Urzędu Skarbowego w S., właściwego dla rozliczeń W. Ś., w latach 1995-2016 nie osiągnął on dochodów, które pozwoliłyby mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie takich pożyczek.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że materiał dowodowy w sprawie stanowiły dodatkowo dowody zebrane:

1. W toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. G. wobec firmy C1. Organ ten 24 października 2017 r. wydał wobec firmy C1 decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r., w której stwierdził, że faktury, które miały dokumentować roboty budowlane, wykonywane przez firmę C1 na rzecz C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił firmie C1 kwotę podatku do zapłaty, która wynika z tych faktur VAT. Decyzja jest ostateczna.

2. W toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r. W konsekwencji wydania przez NSA wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, postępowanie wobec spółki C. toczy się obecnie przed organem podatkowym II instancji, tj. Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w G..

Dowody zebrane w toku tych kontroli i postępowań (dokumenty, wyjaśnienia, zeznania) nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygania w sprawie, lecz były ocenione łącznie z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać spółka C., dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach od nr [...] do [...] w B., a zakup tych nieruchomości przez spółkę G. był przedmiotem postępowania podatkowego za luty 2016 r., które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z 28 lutego 2019 r., uchylającą decyzję organu I instancji i określającą spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z tego postępowania wynika, że w swoim rozliczeniu VAT za luty 2016 r. spółka G. ujęła fakturę VAT nr [...]/2016 z 29 lutego 2016 r., wystawioną przez B. [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. na działkach od nr [...] do [...]. Organ podatkowy uznał czynność udokumentowaną tą fakturą za przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdził, że faktura ta dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 381/19, WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki G. na tę decyzję, w uzasadnieniu wskazując m.in., że: "Jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. (...) Nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej".

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że nabycia usług budowlanych, udokumentowane spornymi fakturami VAT z 29 kwietnia 2016 r. nie mogły mieć związku z wykonywanymi przez spółkę G. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, albowiem dotyczą nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B., na działkach od nr [...] do 2006. Dotyczą zatem transakcji dokonanej przez spółkę G. w lutym 2016 r. w celu obejścia prawa podatkowego.

Dyrektor IAS za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że wystawione w kwietniu 2016 r. przez spółkę C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdził, że mimo braku podstaw do kwestionowania wykonania prac budowlanych, dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają uznać, że usługi w tym zakresie świadczyła spółka C. poprzez swojego podwykonawcę – firmę C1.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania dobrej wiary spółki G. czy też działania przez tę spółkę z należytą starannością. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż przy kwestionowanych transakcjach spółka G. świadomie posługiwała się fakturami nierzetelnymi, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w C., jak też w spółce G.. Miał więc realny wpływ na decyzje podejmowane w obydwu podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych. W sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o weryfikacji firmy C1. Nadto organ I instancji wykazał w swojej decyzji, że działania spółki miały na celu uzyskanie korzyści finansowej. Polegała ona na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na kwestionowanych fakturach. Rozliczanie tych faktur umożliwiało spółce G. osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Z kolei przedłożone w toku postępowania dokumenty (umowy, faktury VAT, dowody KP) w świetle poczynionych ustaleń, ocenić należało jako działania, które spółka podejmowała, aby zachować pozory legalności transakcji. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., spółce G. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnych faktur wystawionych przez C..

Dyrektor IAS za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, że organ I instancji naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazując, że organ prawidłowo zastosował te przepisy, z uwagi na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółki I. i C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom, organ wykazał, że spółka G. miała świadomość fikcyjności tych faktur, co

– do zasady – wyklucza przesłankę działania "w dobrej wierze".

Dyrektor IS wskazał także, że bez znaczenia dla oceny sprawy jest, że organ I instancji w swojej decyzji (w pkt "Przepisy mające zastosowanie w sprawie" i pkt "Podstawa prawna") czynności niemające faktycznie miejsca, o których mowa

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., powiązał z instytucją określoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (pozornością czynności prawnych). Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność pozorną, należy bowiem zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że usługi wymienione na spornych fakturach VAT w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi podmiotami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, oceniamy zatem w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. WSA w Szczecinie w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., zaakceptował ówczesne stanowisko Dyrektora IAS, że w sprawie do spornych transakcji zakupu ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji też powołał ten przepis w swojej decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy uznał również, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Pismem z 14 września 2023 r. spółka G. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, oraz umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji spółka G. zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 O.p., wyrażający zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 O.p., mający ścisły związek z art. 122 O.p. poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwa jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji.

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu ustawy wobec skarżącej, pomimo spełnienia przez nią wymogów określonych ustawą;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie wobec skarżącej w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor IAS wydał swoją decyzję nie uwzględniając wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, co – według skarżącej – stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością wskazanego aktu;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia.

W uzasadnieniu uszczegółowiono stawiane zarzuty i przedstawiono argumentację na ich poparcie. Skarżąca konsekwentnie wskazała na wadliwość stanowiska organu odwoławczego w zakresie:

1) zakwestionowanej sprzedaży z 20 kwietnia 2016 r., za usługę doradczą na rzecz nieustalonej osoby fizycznej. Zdaniem skarżącej bowiem, szczegółowa dokumentacja takiej usługi, o wartości ok. [...] zł, jest nieuzasadniona;

2) podatku naliczonego, tj. nieuznania za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, transakcji, które dokumentują faktury wystawione przez spółki I. i C..

Skarżąca podkreśliła znaczenie wyroku NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, w sprawie swojego kontrahenta - spółki C. wskazała, że choć nie miała bezpośredniego kontaktu z firmą C1, to faktury i dokumenty KP wystawione przez tę firmę dla spółki C., są niezbitym dowodem, że usługi budowlane zostały wykonane. Dowodem ich realizacji są także stojące domy ze zrealizowanym usługami. Według skarżącej, organ może mieć ewentualne wątpliwości, kto fizycznie wykonał usługi. Nie może mieć natomiast wątpliwości, że zostały one rzeczywiście wykonane na rzecz spółki G., choć nie bezpośrednio, tylko przy ich refakturowaniu przez spółkę C.. Skarżąca zaprzeczyła, aby świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami zakupu.

Do skargi skarżąca załączyła: wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26 października 2022 r. (3 karty), kserokopie dwóch faktur VAT (2 karty), kserokopię dokumentu KP (1 karta).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do załączonego do skargi wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26 października 2022 r. organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta była konsekwencją wyroku NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, i że decyzją tą organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydaną wobec spółki C. w zakresie VAT za okresy od marca do września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie zaś, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec spółki C. rozstrzygnięcie, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. – decyzją z 5 października 2023 r. – utrzymał w mocy.

Pismem procesowym z 15 stycznia 2024 r. spółka G. przedstawiła swoje stanowisko do odpowiedzi organu na skargę. Skarżąca zaakcentowała, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonał zobowiązań sądu zawartych w wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 78/22, wedle których – w odniesieniu do zakwestionowanych faktur za wykonane roboty budowlane – miał obowiązek zbadania dobrej wiary skarżącej lub dochowania przez nią należytej staranności. Skarżącą zwróciła także uwagę na to, że w podstawie prawnej decyzji Naczelnika US wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., a w decyzji organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, dokonano zawężenia podstawy prawnej tylko

do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dokonanej zmiany nie opatrzono zaś wyczerpującym uzasadnieniem i wyjaśnieniem.

Pismem procesowym z 14 lutego 2024 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu skarżącej przedstawionego w ww. piśmie z 15 stycznia 2024 r. Wskazał, że w sprawie nie doszło do zmiany materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż organy obu instancji swoje rozstrzygnięcia oparły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnił też, że organ I instancji dodatkowo czynności niemające faktycznie miejsca, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., powiązał z instytucją określoną

w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 Kc (obejście przepisów prawa). Nie wykazał jednak przesłanek do zastosowania tego przepisu w stosunku do zakwestionowanych transakcji i, w efekcie, swojego rozstrzygnięcia nie oparł

na art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1615) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez organy podatkowe na skutek uchylenia uprzednio wydanych decyzji wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 78/22. Zastosowanie zatem znajduje art. 153 p.p.s.a. stosownie do którego, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem postępowania, a także sądy, chyba, że przepisy uległy zmianie. W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zawarto bowiem szczegółowe rozważania dotyczące oceny dobrej wiary podatnika w zakresie jakie miały być wykonane przez C1 sp. z o.o., rozważania te zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Szersze odniesienie się do kwestii dobrej wiary nastąpi w dalszej części uzasadnienia.

Przedmiotem kontrolowanej decyzji jest określenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w mniejszym rozmiarze aniżeli wynikającym ze złożonych przez podatniczkę deklaracji.

Spór w sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT zakupu.

Zdaniem skarżącej uznając, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, organ naruszył zasady postępowania podatkowego wskazane w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz przepisy regulujące postępowanie dowodowe tj. art. 180 i art. 187 O.p., a także przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c 1 u.p.t.u. a także przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Rozważania w sprawie jednak należy rozpocząć od kwestii przedawnienia. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że przepis ten ma również zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 roku, której termin przedawnienia, stosownie do tego przepisu, upłynąłby 31 grudnia 2021 roku, a zatem przed wydaniem decyzji przez organy po ponownym rozpoznaniu sprawy. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.

w dniu 26 maja 2021 roku wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: kks), w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dochodzenie zostało wszczęte wszczęto w sprawie podania nieprawdy przez G. sp. z o.o., w ten sposób, że w okresie od marca do czerwca 2016 r., spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zbiegu z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7. Pismem z 3 sierpnia 2021 r., doręczonym 13 sierpnia 2021 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu w dniu 26 maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., jako finansowy organ przygotowawczy, w dniu 4 sierpnia 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi skarżącej - W. Ś. o czyny z art. 76 § 2 kks w zb.

z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i wzw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W. Ś. był dwukrotnie wzywany do stawiennictwa jako osoba podejrzana

w sprawie, jednak nie stawił się. W związku z tym, w dniu 1 października 2021 roku organ zwrócił się do P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., Delegatura w S. z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowych

z podejrzanym. Należy podzielić ocenę organu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Nie występowały negatywne przesłanki procesowe wskazane

w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, a organ prowadzący postępowanie zmierzał do realizacji jego celów. Istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - poprzez rozliczanie "pustych faktur" i wykazanie bezpodstawnego zwrotu podatku nie podlega wątpliwości. W sprawie zatem zostały spełnione przesłanki dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 3/21.

Natomiast odnosząc się do oceny zasadności obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należy, należy wskazać na ramy prawne dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe (m. in. art. 168 dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r., C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący miał prawo do odliczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika- tzw. dobrą wiarę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi.

Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów O.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte

z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18;

z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w odniesieniu do wykazanej przez spółkę skarżącą

w kwietniu 2016 r. sprzedaży usługi doradczej na rzecz nieustalonej osoby fizycznej wskazać należy, że WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r.

w sprawie I SA/Sz 78/22 podzielił stanowisko organu podatkowego, że wystawiona przez skarżącą faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji ze względu na to, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie tej usługi. Z tytułu tej transakcji nie powstał więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Oceną powyższą sąd rozpoznający sprawę obecnie z mocy przytoczonego powyżej art. 153 p.p.s.a. jest związany. Uznać zatem należało, że tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 roku skarżąca G. naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. tj. zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Również w odniesieniu do transakcji ze spółką I. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2022 r. wypowiedział się, że faktura wystawiona przez ten podmiot dotycząca usługi doradczej nie dokumentuje transakcji rzeczywiście przeprowadzonej. Zdaniem sądu wystawienie tej faktury miało jedynie uprawdopodobnienie, że została ona dokonana. Również i tą oceną obecnie sąd rozpoznający sprawę jest związany.

Do oceny zatem pozostają transakcje jakie skarżąca miała dokonywać z C. spółka z o.o.

W rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2016 r. skarżąca zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 dwie faktury VAT z 29.04.2016 r., wystawione przez C. sp. z o.o ze S., za roboty budowlane: nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł i nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem skarżącej transakcje te potwierdzają: dowody wpłat KP z 12.05,16.05 i 20.05.2016 r., umowy na wykonanie robót budowlanych z 1.03. i 1.04.2016 roku, decyzje starostwa Powiatowego w S. i protokoły odbioru robót

z 28.04.2016 roku. Podkreślić w tym miejscu należy, że umowy na wykonanie powyższych robót budowalnych w zakresie budynków mieszkalnych z garażami, posadowionych na działkach nr [...] do [...], położonych w B. skarżąca będąc reprezentowaną przez W. Ś., zawarła ze spółką C. , reprezentowaną przez M. G.. Z wyjaśnień W. Ś., złożonych jako prezes zarządu spółki C. , wynika że wykonanie robót budowlanych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zlecone zostało podwykonawcy - firmie C1 sp.

z o.o. z siedzibą w S. Jednak jak słusznie wskazały organy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że podmiot ten nie wykonał usług budowlanych na rzecz spółki C. , które następnie miały być nabyte przez skarżącą spółkę. W konsekwencji przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zasadnie organ wskazał, iż wniosek taki płynie z następujących okoliczności:

- Spółka C1 nie posiadała odpowiednich zasobów do wykonania usług, nie zatrudniała pracowników, za 2016 r. nie złożyła informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Z zakresu prac i terminów, wynika, że nie mogła ich wykonać jedna osoba. Wprawdzie M. C., prezes zarządu tej spółki, zeznał w dniu z 21.10.2016 roku, że roboty budowlane z ramienia jego spółki miała wykonywać grupa około 15-20 osób mieszkających w okolicach S., jednak nie był w stanie podać żadnego nazwiska pracownika, nie przestawił także dowodów na okoliczność korzystania przez spółkę C1 z usług podwykonawców. Ponadto spółka C1 nie posiadała zaplecza technicznego tj. urządzeń, narzędzi do wykonywania usług budowlanych, nie posiadała także własnych środków transportowych. Fizycznie niemożliwe więc było wykonanie zafakturowanych prac budowlanych przez tę spółkę na rzecz spółki C. . Wprawdzie M. C. zeznał, że spółka C1 korzystała ze środków trwałych i narzędzi będących własnością C. , to spółka C. nie przedstawiła dowodów na przekazanie odpowiednich materiałów swojemu podwykonawcy.

- Brak wiarygodnych dokumentów na okoliczność zakresie zapłaty za wymienione na kwestionowanych fakturach usługi. Z zeznań M. C. wynika, że należności za wykonywane usługi miały być mu płacone gotówką, w dniu wystawienia przez niego faktur, w siedzibie C. w S., jednak mając na uwadze wartości wynikające z faktur tj. z dnia 29.04.2016 r. - łącznie [...] zł brutto, z dnia 30.05.2016 r. - łącznie [...] zł brutto, 30.06.2016 r. - łącznie [...] zł brutto oraz brak okazania dowodów KP, które dotyczyłyby otrzymanych w tak znacznych kwotach należności, czy też potwierdzeń wpłat gotówki z tego tytułu na konto, skutkuje poddaniem tychże czynności w uzasadnioną wątpliwość. Dodać także należy, że również faktury VAT, wystawione przez C. na rzecz skarżącej, miały być zapłacone gotówką. W tym przypadku wystawione zostały dokumenty KP. Zgodzić się z organem należy co do tego, że sam fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami nie jest obwarowany sankcją czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych nie tylko jest jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także usuwa wszelkie wątpliwości dotyczące zarówno faktu dokonania płatności jak i jej wysokości, ponadto gwarantuje dostęp do historii płatności, co wiąże się z oczywistym potwierdzaniem operacji bankowych w dowolnym czasie. Gotówkowa, forma zapłaty musi zatem budzić w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość transakcji.

- Finansowanie zakupu usługi budowlanej. Skarżąca twierdziła, że źródłem finasowania nabytych usług od spółki C. była pożyczka udzielona przez udziałowca - W. Ś.. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne: umowy pożyczki zawartej przez skarżącą ze wspólnikiem - W. Ś., z 18 kwietnia 2016 r. Rep. A Nr [...] i z dnia 9 czerwca 2016 r., Rep. A Nr [...] na kwoty odpowiednio: odpowiednio [...] zł i [...] zł. Jednak z informacji pozyskanych przez organ od organów podatkowych prowadzących czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe wobec kontrahentów skarżącej oraz w spółkach powiązanych, tj. w których pełnił funkcje lub był udziałowcem W. Ś. organy ustaliły, że w okresie tylko kilku miesięcy w 2016 r. udzielił on spółkom powiązanym pożyczek, na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych, z kilkuletnimi terminami ich spłaty. Jak jednak wynika z informacji

z Urzędu Skarbowego w S., właściwego dla rozliczeń pana W. Ś.,

w latach 1995-2016 nie osiągnął on dochodów, które pozwoliłyby mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie pożyczek

o wartości łącznie około kilkunastu milionów. Nie można zatem uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącej odnośnie do finasowania zakupu usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność wydania przez . Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec spółki C1 w dniu 24 października 2017 roku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r., w której organ ten stwierdził, że faktury, które miały dokumentować roboty budowlane, wykonywane przez spółkę C1 na rzecz C. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił C1 sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty, która wynika z tych faktur VAT. Decyzja jest ostateczna.

Dodatkowo wskazać należy, że po wydaniu NSA wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec spółki C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 października 2023 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie sądu słusznie organ uznał, iż nie bez znaczenia pozostaje, że usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać spółka C. , dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach od nr [...] do [...] w B.. Nabycie przez skarżącą tych nieruchomości było przedmiotem postępowania podatkowego za luty 2016 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 11.01.2018 r. wydał wobec skarżącej decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28.02.2019 r. uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, uznając, że w swoim rozliczeniu VAT za luty 2016 r. skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z 29.02.2016 r. wystawioną przez B. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. na działkach od nr [...] do [...], która dokumentuje czynność przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ uznał, że faktura ta dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organu i wyrokiem z 16 października 2019 r. w sprawie I SA/Sz 38/19 oddalił skargę G. Spółki z o.o. na tę decyzję. Za słuszny zatem należy uznać wniosek organu co do tego, że nabycia usług budowlanych, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez C. nie mogły mieć związku z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Usługi te bowiem miały być wykonane na nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B., na działkach od nr [...] do [...], czyli na nieruchomości nabytej w drodze transakcji uznanej za dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego.

Jako zasadne zatem należy uznać wnioski organów podatkowych co do tego, że wystawione w kwietniu 2016 r. przez spółkę C. faktury na rzez skarżącej nie mogą zatem dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślić należy, że

w toku kontroli i postępowania podatkowego W. Ś., który był jednocześnie prezesem spółek G. i C. , konsekwentnie twierdził, że prace budowlane, objęte spornymi fakturami, wykonała firma C1, jako podwykonawca spółki C. . Jednak, jak wykazano powyżej C1 sp. z o.o. nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego, niezbędnego do wykonania prac budowlanych. Skoro spółka C1 nie wykonała samodzielnie i nie nabyła od innego podmiotu przedmiotowych usług budowlanych, to odsprzedać spółce C. . Spółka C. nie mogła zatem także dalej odsprzedać prac budowlanych skarżącej. Wniosek ten nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem przez organy podatkowe, że prace budowlane zostały wykonane, jednak okoliczności ustalone w przedmiotowej sprawie nie pozwalają na uznanie, że prace te zostały wykonane przez podmiot wskazany jako ich wykonawca na fakturze. Słusznie organ drugiej instancji zauważył, że przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują organu podatkowego do ustalania, kto faktycznie daną usługę wykonał czy dostarczył towar. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z 8.06.2018 r., sygn. akt I FSK 1453/16, faktura tylko wtedy daje prawo do odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m.in. pod względem podmiotowym, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez inny podmiot, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Dalej NSA w wyroku tym wskazał, że ustalenie rzeczywistego wykonawcy jest całkowicie zbędne.

Sąd rozpoznający sprawę ponownie podziela wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług

w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest zarówno ten podatnik, który wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten podatnik który takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa nie posiada. W rozpoznawanej sprawie zatem należy ocenić czy skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie przestawiają rzeczywistych zdarzeń. W tej kwestii podkreślić należy, że w okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w C. sp. z o.o., jak też w spółce G. . Występował więc w podwójnej roli zarówno podmioty, który faktury wystawia, jak i je przyjmuje. Ponadto miał wpływ na decyzje podejmowane

w obydwu podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych oraz wiedzę o tych zdarzeniach. Zatem jako podmiot, który miał nabywać usługi wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach skarżąca co najmniej powinna była mieć wiedzę, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń skoro forma spółka C1 tych usług nie wykonała. Ponadto wskazać należy, że w sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o jakiejkolwiek weryfikacji przez zarządzających C. czy skarżącą firmy C1.

Zdaniem sądu zatem organy podatkowe po ponownym rozpoznaniu sprawy wykazały, że z całokształtu okoliczności występujących w sprawie wynika brak możliwości powoływania się przez skarżącą na dochowanie należytej staranności.

Nie ulega wątpliwości, że działania skarżącej miały na celu uzyskanie korzyści finansowej, która polegała na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na kwestionowanych fakturach, co z kolei umożliwiało osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podzielić należy stanowisko organu co do tego, że przedłożone w toku postępowania dokumenty tj. umowy, faktury VAT i dowody KP, miały na celu zachowanie pozorów legalności transakcji, a nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń prawnych. Dokumenty zostały prawidłowo przez organy ocenione jako niewiarygodne w oparciu o całość okoliczności występujących w sprawie.

W konsekwencji zatem prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności i uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnych faktur wystawionych przez C. sp. z o.o.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zrealizowały zalecenia WSA w Szczecinie z wyroku z 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 78/22. Przeprowadziły analizę

w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności oraz badania dobrej wiary przy nabyciu spornych usług.

Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze do spornych transakcji nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jednoznacznie zaakcentował to organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Tym samym przywołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-114/22, nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy.

Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 120 i 122 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Natomiast skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez przedstawianie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy

o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy

i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).