Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 390/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 7a,  art. 88 ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., który do organu wpłynął dzień później S. F. wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem jego działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż, odprzedaż samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie, a to samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie samochodów potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo:

1. do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów, pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

2/ do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

W ocenie Wnioskodawcy, do dnia 31 grudnia 2010 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. daje zwanej ustawą o VAT) w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem zmian na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 86 ust. 3 powołanej ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 4 powołanej ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do pod rodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Podkreślił, że kryteria wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych. W takich przypadkach podatnik zachowywał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.

Z kolei regulacja ustępu 4 pkt 7a przyznaje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego jeżeli prowadzi on działalność, której przedmiotem jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Ta regulacja nie wprowadza żadnego dodatkowego kryterium w postaci cech technicznych samochodów, czy dodatkowych homologacji lub formalnego ich przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach. Nie uzależniają też prawa do odliczenia od uprzedniego wykorzystania tego samochodu np. do celów demonstracyjnych

Wobec powyższego Wnioskodawca uznał, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Powołał się na tezy i uwagi wypływające z wyroku NSA z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09, zgodnie z którymi "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 tej ustawy, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej".

Odnosząc się do drugiego pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zatem skoro do samochodów nabywanych i odprzedawanych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie ma zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz art. 86 ust.1, to tym samym nie dotyczy go ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a to oznacza, z e przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz

• prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. za nieprawidłowe.

Odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. podkreślił, że w odniesieniu do samochodów, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane przysługiwało Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup. W takim przypadku przysługiwało mu także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów.

Z kolei w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom na czas obsługi ich samochodów w serwisie, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich zakupie, a jedynie część określona w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a konsekwencji nie przysługiwało mu także na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem do nich paliwa.

Na koniec, odnosząc się do orzeczenia sądu, na które powołał się wnioskodawca stwierdził, że wyroki dotyczą konkretnych spraw rozstrzyganych na gruncie konkretnego stanu faktycznego, zatem powołany wyrok nie miał wpływu na udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie.

We wniosku na gruncie tego samego stanu faktycznego zawarto również analogiczne pytania dotyczące stanu prawnego od 1 stycznia 2011 r. Udzielono na nie odpowiedzi w odrębnej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...].

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...]. W całości podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje przytoczoną już we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego S. F. domagał się uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzucił naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak we wniosku ora w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT raz jeszcze zaakcentował, że zwolnienie przedmiotowe opisane w art. 86 ust. 4 pkt 7a powołanej ustawy dotyczy przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą polegającą na odprzedaży samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony, a on taką właśnie działalność prowadzi. W tej regulacji nie ma mowy o przeznaczeniu tych samochodów, w odróżnieniu od normy art. 86 ust. 4 pkt 7b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zajętego w zaskaróznej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Zaznaczyć przy tym należy, że odrębność postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący porusza się wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i przedstawionej przez niego oceny prawnej – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Z opisanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że jest dealerem samochodów osobowych. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcje pojazdów zastępczych lub testowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytania:

Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo:

1. do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów, pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

2/ do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Oceniając udzielona przez interpretatora odpowiedź na powyższe pytania na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten przeniósł do polskiej ustawy o VAT normę art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej w 2010 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT, bowiem powinien obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Podobny pogląd wyraził również ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela te poglądy. Dlatego interpretując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście ograniczeń tego prawa zauważyć należy, w że odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w II Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określonych towarów i usługi, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Ten ostatni przepis zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązano Radę do określenia w drodze decyzji, na wniosek Komisji, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia VAT, wskazując, że odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W przepisie tym jednocześnie stwierdzono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Ten ostatni zapis w tym przepisie spowodowany był tym, że były problemy z ustanowieniem jednolitego stanowiska co do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Były różne projekty co do określenia wydatków, które nie kwalifikowałyby się do odliczenia. Pierwszy z tych projektów przewidywał ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliw, części zamiennych do samochodów osobowych do wysokości 25 – 75 % podatku VAT. Projekt ten został odrzucony. W drugim projekcie zaproponowano, że wydatki związane z samochodami osobowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50 %, a także całkowity brak prawa do odliczenia dotyczyć miał samochodów osobowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności w stopniu mniejszym niż 10 % oraz wydatków na dobra luksusowe oraz reprezentację. Projekt ten nie został też zaakceptowany przez Radę. Także kolejny projekt zgłoszony w 2004 r., który pozostawiał państwom członkowskim swobodę w zakresie stopnia ograniczenia prawa do odliczenia, proponując jednak zamkniętą listę wydatków, do których te ograniczenia miałyby zastosowanie, nie zyskał aprobaty. W odniesieniu do samochodów miały to być wydatki związane z pojazdami samochodowymi, z wyjątkiem pojazdów stanowiących zapasy podatnika lub przeznaczonych na sprzedaż w ramach jego działalności, jak również pojazdów używanych jako taksówki, do celów szkoleniowych w szkołach nauki jazdy lub używanych do wynajmu lub leasingu (vide Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008).

W art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł.

Jednak w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca wprowadził dodatkowe wyjątki od wyjątku, uzależniając prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Zatem możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, bądź których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Wreszcie kolejny przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 art. 86 tej ustwy.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika." "Z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej" (publ. baza orzeczeń NSA). Pogląd ten Sąd w niniejszym składzie akceptuje.

Z treści art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a ustawy o VAT wynika, że ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych, a zatem do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 powołanej ustawy, co z kolei pozwala na odliczenie całej kwoty podatku. Przedmiotem działalności podatnika musi więc być odprzedaż samochodów by skutkować mogło pełnym odliczeniem podatku naliczonego od nabycia pojazdów, z czego należy wnosić, że bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży. Przeznaczenie towaru, w omawianej sprawie samochodu, nabytego do dalszej odprzedaży, gdy zamiar ten będzie zrealizowany przez podatnika w pewnym przedziale czasowym od jego nabycia stanowi ustawową przesłankę zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT. Omówione uregulowania stanowią odzwierciedlenie w prawie krajowym przepisów prawa wspólnotowego, art. 176 zd. 1. Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347. 1) w zakresie w jakim dokonuje się ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego. Przepis art. 176 wskazuje na uprawnienia Rady do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki reprezentacyjne, na artykuły luksusowe, rozrywkę itp. Wydaje się, iż brzmienie przepisów krajowych ma na celu ograniczenie możliwości dokonywania wydatków na artykuły luksusowe, które mogą służyć nie tylko działalności gospodarczej, lecz także prywatnym potrzebom podatnika. Wskazuje na to zarówno procentowe jak i kwotowe ograniczenie podatku naliczonego, który może podlegać odliczeniu. Natomiast zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Okoliczność, czy są to towary luksusowe czy popularne, przeciętnej klasy jest dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdzają także inne przypadki, wskazane w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 i 7b ustawy o VAT, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem również pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą czy sytuacje, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, co wskazuje, iż ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdują zastosowania w przypadku pojazdów, które z zasady i przeznaczenia nie mają charakteru pojazdów luksusowych, jak również sytuacji, gdy pojazdy te są przedmiotem działalności gospodarczej czy to jako towary handlowe czy przedmiot najmu, dzierżawy dla przedsiębiorcy prowadzanego działalność w tym zakresie.

Wracając do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze a także przez pracowników skarżącego do jazd służbowych. Wobec powyższego odpowiedź na pierwsze pytanie skarżącej była błędna, bowiem z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, a następnie były odsprzedawane. Działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, w kształcie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych.

Kolejną konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów demonstracyjnych, lecz ograniczone zgodnie z normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia interpretacji) nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 3 nie ma zastosowania do nabywanych samochodów demonstracyjnych, zatem to wyłączenie nie mogło być zastosowane. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów na ogólnych zasadach.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący zakupione w celu odprzedaży samochody wykorzystuje jako tzw. samochody serwisie, tj. samochody udostępniane klientom na czas obsługi ich samochodów w serwisie. Sugeruje to, że obok działalności polegającej na kupnie i odprzedaży samochodów skarżący prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych, czyli prawdopodobnie przeglądów i napraw samochodów i w związku z tym "wypożycza auta klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów". Wątpliwości związanych z tym elementem stanu faktycznego organ nie wyjaśnił. Uznał generalnie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów wykorzystywanych zarówno do jazd testowych, jak i wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów. Zwrot "wypożyczanych" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy chodzi w tym przypadku o nieodpłatne użyczenie, czy na przykład najem pojazdu na okres poniżej 6 miesięcy.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z tego przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego.

O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnym byłoby usunięcie wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, w ramach której "wypożycza auta klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów".

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, a także art. 14b § 3 O.p. konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wydając interpretację ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe oceny i rozważania prawne Sądu orzekającego.

Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).