Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 367/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.79.2022.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. (spółka), która opowiedziała się za nieopodatkowaniem podatkiem akcyzowym tak zwanych prób rozjemczych płynu do papierosów elektronicznych oraz w konsekwencji za nieobjęciem ich zabezpieczeniem akcyzowym.

W uzasadnieniu tej treści interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których w ramach składu podatkowego produkuje płyn do papierosów elektronicznych. Zasadnicza działalność gospodarcza spółki polega na produkcji wyrobów pod konkretne zamówienie kontrahenta zagranicznego. Produkcja na rynek krajowy, w tym tak zwanych marek własnych, jest marginalna. Płyn do papierosów elektronicznych, aby mógł być wprowadzony na rynek kontrahenta musi spełniać normy rejestracji danego produktu (w kraju odbioru) zgodnie z dyrektywą unijną TPD.

W celu zabezpieczenia interesu spółki oraz w ramach Kodeksu Dobrych Praktyk w handlu spółka z każdej realizacji zamówienia gromadzi próbkę gotowego wyrobu, czyli tak zwaną próbę rozjemczą. Jest to próbka gotowego produktu, stanowiąca gwarancję jego jakości na wypadek zgłoszonych reklamacji.

W trakcie założeń realizacji produkcji poszczególnego zlecenia ilość wyrobu gotowego, odpowiadająca zleceniu, jest powiększona o ilość, odpowiadającą próbie rozjemczej (do 0,5 %). Tak więc już na etapie planowania realizacji zlecenia przewidziana jest ilość wyrobu nieprzeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, ale stanowiąca próbę rozjemczą, która nie jest i z zasady nie będzie przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a jedynie do badań laboratoryjnych w sytuacji złożonej reklamacji.

Okres przechowywania prób rozjemczych wynosi rok po upływie terminu ważności danego produktu. Po upływie okresu przechowywania prób rozjemczych, są one utylizowane. Zakończenie okresu gwarancji produktu oraz jego przydatności do wykorzystania zwalnia spółkę od rozpatrywania reklamacji, a tym samym od konieczności przechowywania prób rozjemczych.

Zasada gromadzenia prób rozjemczych dotyczy każdej realizacji zamówienia. Ilości stanowiące próbę rozjemczą w poszczególnym zamówieniu są ewidencjonowane i są na stanie magazynowym spółki. W każdym czasie ilości te są do zweryfikowania przez stosowne służby KAS pod względem ewidencyjnym i stanu rzeczywistego.

W tych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego czy:

- ze względu na przeznaczenie i wykorzystanie można uznać próbę rozjemczą za wyrób nieakcyzowy;

- przechowywanie (magazynowanie) prób rozjemczych od momentu produkcji do czasu utylizacji jest wolne od obowiązku zabezpieczenia akcyzowego.

Z art. 2 ust. 1 pkt 35 w związku z art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2022.143 ze zm. - ustawa akcyzowa) spółka wyprowadziła stanowisko, w myśl którego próby rozjemcze nie są wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych, bo nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ich rola jest zasadniczo inna i polega na zabezpieczeniu interesu spółki przy realizacji zamówienia. Analizowane próby rozjemcze stanowią bowiem materiał porównawczy na potrzeby reklamacji lub zastrzeżeń co do stosowania przez spółkę standardów jakości produktu.

Spółka akcentowała argument, że aspekt przeznaczenia prób rozjemczych jest kluczowy i jednocześnie rozstrzygający z punktu widzenia ustawowej definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej. Tymczasem opisane próby rozjemcze nie będą w żadnym czasie przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Próby rozjemcze już pierwotnie od zamierzenia produkcyjnego mają takie właśnie przeznaczenie.

W następstwie, zdaniem spółki, przechowywanie/magazynowanie prób rozjemczych nie wymaga złożenia zabezpieczenia akcyzowego na zasadach art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Na zakończenie spółka zaznaczyła, że jest świadoma odpowiedzialności i konsekwencji, wynikających z wykorzystania prób rozjemczych niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ nie zgodził się ze spółką. Rozpoznał w próbach rozjemczych opisanych przez spółkę wyrób akcyzowy, podlegający akcyzie i jednocześnie zabezpieczeniu akcyzowemu.

Przytoczył:

- art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 10, pkt 11, pkt 12, pkt 34, pkt 35, art. 8 ust. 1, ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 63 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7a pkt 1, ust. 8, art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 99b ust. 1 - ust. 6 ustawy akcyzowej,

- poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej;

- § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U.2021.115).

Na tej podstawie prawnej organ motywował, że w ustawowej definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty), służące do dalszej produkcji tego płynu, w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych, zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami, ale pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Decydującym kryterium jest przeznaczenie wyrobu.

Według organu, ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy zgodnie z poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej.

Organ zauważył, że w okolicznościach opisanych przez spółkę założeniem produkcji prowadzonej w składzie podatkowym jest wytworzenie płynu do papierosów elektronicznych, czyli wyrobu akcyzowego. Przeznaczenie jest zatem nadawane przez spółkę już na etapie produkcji i wówczas produkowany wyrób otrzymuje status wyrobu akcyzowego. Wyrób gotowy wytwarzany na zlecenie kontrahenta stanowi bowiem płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu wyrobu akcyzowego. Próby rozjemcze pochodzą z realizacji każdego zamówienia. W rezultacie próby rozjemcze są próbkami gotowego produktu. Jest to ten sam płyn do papierosów elektronicznych, który finalnie trafia do kontrahenta. Z istoty funkcji prób rozjemczych wynika, że muszą być tożsame z produktem sprzedanym kontrahentowi.

Tej treści konkluzję potwierdza "Podręcznik pobierania próbek dla organów celnych i podatkowych SAMANCTA" Komisji Europejskiej, w którym "próbka rozjemcza", "próbka arbitrażowa", "próbka wtórnik" zostały zdefiniowane jako próbka końcowa identyczna z próbką laboratoryjną pobraną w celu rozstrzygnięcia sporu.

Wobec tego, zdaniem organu, próby rozjemcze są pewną ilością wytworzonego przez spółkę płynu do papierosów elektronicznych, a więc wyrobu akcyzowego.

Natomiast decyzja spółki o zatrzymaniu i przechowywaniu prób rozjemczych w składzie podatkowym - z wyłączeniem ich sprzedaży - nie zmienia przeznaczenia, z jakim wyrób został wyprodukowany. Bez względu na decyzje spółki próby rozjemcze są wyprodukowanym przez spółkę wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych.

W dalszej kolejności organ raz jeszcze przypomniał art. 63 ust. 1 ustawy akcyzowej i tłumaczył, że spółka produkuje w składzie podatkowym płyn do papierosów elektronicznych, który jest wyrobem akcyzowym już na etapie rozpoczęcia produkcji. Tak więc spółka wykonuje czynność, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy, podlegający następnie przekształceniu w zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji spółka powinna objąć zabezpieczeniem akcyzowym całość produkowanego płynu do papierosów elektronicznych, również ilość tego płynu (0,5%) produkowaną ponad zamówienie kontrahenta określoną jako próby rozjemcze przechowywane przez spółkę. Zabezpieczenie akcyzowe powinno pokrywać całość powstałego oraz mogącego powstać zobowiązania podatkowego.

Na zakończenie swojej argumentacji organ zaznaczył, że jeśli próby rozjemcze będą cały czas objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym spółki, wówczas od tej ilości wyrobu akcyzowego nie powstanie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego. W przypadku utylizacji prób rozjemczych w składzie podatkowym, już po upływie okresu gwarancji udzielanej na płyn do papierosów elektronicznych, spółka będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia na warunkach § 17 ust. 1, ust. 2, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2021.1178 ze zm. - rozporządzenie w sprawie zwolnień).

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 35 ustawy akcyzowej przez błędną wykładnię i pominięcie przeznaczenia prób rozjemczych, które jest zasadniczo inne od przeznaczenia płynu do papierosów elektronicznych jako wyrobu akcyzowego;

- art. 121 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), bowiem organ nie przedstawił spójnej analizy rozstrzygających przepisów prawa podatkowego oraz zawarł twierdzenia, które się wykluczają, co uniemożliwia spółce zrozumienie stanowiska organu niezależnie od jego trafności.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka ponowiła tok argumentacji zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konsekwentnie opowiadała się za stanowiskiem prawnym, w myśl którego próby rozjemcze nie są wyrobem akcyzowym z tej podstawowej przyczyny, że przeznaczenie prób rozjemczych jest istotnie inne od przeznaczenia ściśle wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych. Określona partia surowców (0,5% w stosunku do planowanej ilości produktu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych) jest przeznaczona do produkcji próby rozjemczej.

W tym stanie rzeczy, w przekonaniu spółki, brak zabezpieczenia akcyzowego jest wyłącznie konsekwencję nieistnienia wyrobu akcyzowego.

Niezależnie od powyższego materialnoprawnego aspektu sporu z organem, spółka oceniła, że argumentacja prawna organu nie jest jasna. W rezultacie spółka została pozbawiona możliwości rzetelnego prześledzenia rozumowania organu, zaś uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest przekonujące. W tym kontekście spółka zwróciła uwagę, że organ z jednej strony podkreślił istotne znaczenie przeznaczenia produkowanego wyrobu z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania akcyzą, a z drugiej strony zaliczył do wyrobów akcyzowych próby rozjemcze, które nie są przeznaczone do papierosów elektronicznych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Należy przy tym uściślić, że zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu prawnym czy opisane przez spółkę próby rozjemcze są wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej.

Spółka opowiadała się za zapatrywaniem, że próby rozjemcze nie są przeznaczone do wykorzystania do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji nie są objęte zakresem definicji sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej.

Z kolei organ - w opozycji do zapatrywania spółki - stwierdził, że decyzja spółki o zatrzymaniu i magazynowaniu prób rozjemczych nie zmienia ich przeznaczenia. Są one tym samym płynem do papierosów elektronicznych, który trafia do kontrahentów spółki.

Sąd jest zdania, że w tak zarysowanym sporze o prawo należy zaakceptować punkt widzenia spółki.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu, zawierająca glikol lub glicerynę.

Wykładnię przytoczonej ustawowej definicji wyrobu akcyzowego należy rozpocząć od omówienia standardów konstytucyjnych.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03).

Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 484/22).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej "Prawo podatkowe", R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76).

Elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Wobec tego dla oceny prawnej sporu spółki z organem kluczowe okazuje się językowe znaczenie pojęć przeznaczenia i wykorzystania, jakimi ustawodawca posłużył się w treści art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej. Ważne jest przy tym, że ustawa akcyzowa nie zawiera własnych, autonomicznych definicji przeznaczenia i wykorzystania na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Według "Wielkiego słownika języka polskiego" pod redakcją naukową S. Dubisza (wyd. PWN 2018) przeznaczenie rzeczy to praktyczny cel, do którego jest ona przeznaczona, jej zastosowanie. Natomiast wykorzystywanie rzeczy to używanie jej dla osiągnięcia jakiegoś celu, pożytku.

Zatem, w ocenie sądu, już z językowego znaczenia słów użytych w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej wyraźnie wynika, że płyn do papierosów elektronicznych stanowi wyrób akcyzowy nie tylko ze względu na swoje obiektywne właściwości, parametry fizykochemiczne, skład i charakter, ale dodatkowo wyłącznie wówczas, gdy jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Z kolei wykorzystanie w papierosach elektronicznych - językowo - oznacza sytuację, w której w praktyce płyn do papierosów elektronicznych znajduje zastosowanie w papierosach elektronicznych, a więc wchodzi do obrotu handlowego i trafia na rynek konsumencki do sprzedaży w celu użycia w papierosach elektronicznych.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań prawidłowość rezultatu wykładni wyłącznie językowej wymaga weryfikacji poprzez nawiązanie do wykładni funkcjonalnej, a więc do zamierzeń, celów, jakie towarzyszyły włączeniu płynu do papierosów elektronicznych do ustawowego katalogu wyrobów akcyzowych.

Z tego funkcjonalnego punktu widzenia istotnymi wskazówkami interpretacyjnymi są argumenty powoływane przy wprowadzeniu art. 2 ust. 1 pkt 35 do ustawy akcyzowej, a z upływem czasu sformułowane w uzasadnieniu projektowanej przyszłej zmiany wymienionego ustawowego unormowania, stanowiącej reakcję na realia obrotu płynem do papierosów elektronicznych.

Definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej została wprowadzona do obowiązującego porządku prawnego na mocy nowelizacji z 12 grudnia 2017 r. (Dz.U.2018.137).

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji (por. druk sejmowy VIII.1963 - system elektroniczny LEX) stwierdzono, że "(...) Papierosy elektroniczne oraz płyny do papierosów elektronicznych nie są objęte na poziomie unijnym zharmonizowaną akcyzą w zakresie struktury i stawek podatku akcyzowego, a także produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Pojęcia te nie występują w dyrektywach akcyzowych, tj. w:

- dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz

- dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych.

Ani papierosy elektroniczne, ani płyny do papierosów elektronicznych (bez względu na zawartość nikotyny) nie są zatem wyrobami tytoniowymi w rozumieniu ww. dyrektyw.

Definicja papierosa elektronicznego znajduje się jedynie w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/40/UE z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylającej dyrektywę 2001/37/WE. Zgodnie z tą definicją papieros elektroniczny jest to wyrób, który może być wykorzystywany do spożycia pary zawierającej nikotynę za pomocą ustnika lub wszelkie elementy tego wyrobu, w tym kartridże, zbiorniczki i urządzenia bez kartridża lub zbiorniczka. Papierosy elektroniczne mogą być jednorazowego użytku albo wielokrotnego napełniania za pomocą pojemnika zapasowego lub zbiorniczka lub wielokrotnego ładowania za pomocą kartridży jednorazowych.

(...) Papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym niniejszy projekt ustawy przewiduje objęcie płynów do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.

W tym celu projekt wprowadza nowe definicje: "płynu do papierosów elektronicznych" i "papierosów elektronicznych".

Zgodnie z projektem płyn do papierosów elektronicznych będzie wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ płyny do papierosów elektronicznych nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi na terenie Unii Europejskiej, do których by miały zastosowanie unijne przepisy dotyczące kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy nie można uznać za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Na gruncie ustawy płyn do papierosów elektronicznych będzie miał zatem status wyrobu akcyzowego niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, objętego stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - analogicznie jak np. oleje smarowe. (...)"

Następnie według projektu z 5 sierpnia 2022 r. proponowanej przyszłej nowelizacji ustawy akcyzowej, art. 2 ust. 1 pkt 35 miałby definiować płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym jako bazę do tego roztworu, zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego zasadniczy charakter, skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, w szczególności gdy jest oferowany do sprzedaży lub sprzedawany w specjalistycznych sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi, płynami do papierosów elektronicznych, wyrobami nowatorskimi i ich substytutami oraz urządzeniami i akcesoriami do używania tych wyrobów akcyzowych oraz w sieci Internet.

W uzasadnieniu projektu tej przyszłej proponowanej nowelizacji art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej zwrócono uwagę, że "(...) W projekcie zaproponowano doprecyzowanie pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" zgodnie z ratio legis tego przepisu. Warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do papierosów elektronicznych będzie jego zasadniczy charakter, skład i właściwości fizykochemiczne oraz w szczególności miejsce oferowania wyrobów do sprzedaży, a więc wyspecjalizowane sklepy i punkty sprzedaży, w tym sieci internetowej, tj. gdzie zwykle oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty oraz urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych. Tam też, co jest oczywiste, szukają ich klienci. (...)." Odnotowany wyżej projekt z uzasadnieniem jest dostępny na stronach Rządowego Centrum Legislacji.

Lektura argumentów zawartych w przytoczonych projektach potwierdza zasadność odczytywania obowiązującej ustawowej definicji wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych w ten sposób, że jest to płyn o określonym charakterze, składzie i właściwościach, który zgodnie z przypisanym mu przeznaczeniem trafia do obrotu handlowego, na rynek konsumencki w celu sprzedaży do użycia w papierosach elektronicznych, funkcjonujących na rynku konsumenckim jako alternatywa dla tradycyjnych wyrobów tytoniowych.

W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że - wbrew stanowisku organu - próby rozjemcze opisane przez spółkę nie są wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej.

Bez wątpienia próby rozjemcze mają skład, parametry i w związku z tym właściwości płynu do papierosów elektronicznych, skoro mają służyć do potwierdzenia jakości wyrobu akcyzowego wprowadzonego do obrotu handlowego w celu wykorzystywania w papierosach elektronicznych, gdyby doszło do ewentualnego sporu o respektowanie standardów jakościowych przez spółkę jako producenta. W przeciwnym razie - przy braku takiej tożsamości fizykochemicznej prób rozjemczych z wyrobem akcyzowym - próby rozjemcze nie byłyby próbami rozjemczymi.

Rzecz jednak w tym, że obowiązująca ustawowa definicja wyrobu akcyzowego - płynu do papierosów elektronicznych nie ogranicza się wyłącznie do jego charakteru, składu, właściwości fizykochemicznych. Natomiast wymaga jeszcze przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Tymczasem spółka w opisanych okolicznościach ilości płynu do papierosów elektronicznych zawartych w próbach rozjemczych nie będzie przeznaczała do wprowadzenia do obrotu handlowego w celu sprzedaży konsumentom, używającym papierosów elektronicznych. Co istotne, przeznaczenie w postaci stworzenia prób rozjemczych towarzyszy już procesowi produkcji.

Tak więc należy skonstatować, że płyn o charakterze, składzie, właściwościach fizykochemicznych płynu do papierosów elektronicznych, ale stanowiący próby rozjemcze, nie jest wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych, bo nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Mówimy tu o tej samej substancji z punktu widzenia fizycznego i chemicznego, ale - co kluczowe - o dwóch istotnie innych jej przeznaczeniach. Spółka trafnie zwróciła uwagę na aspekt zasadniczo różnego przeznaczenia prób rozjemczych i płynu do papierosów elektronicznych jako wyrobu akcyzowego.

Wymaga podkreślenia, że ustawodawca w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej:

- po pierwsze, co do zasady, nawiązał do przeznaczenia wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych:

- po drugie wymienił wyłącznie przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Zdaniem sądu, odmienne stanowisko organu w tej mierze nie mieści się w ustawowej, literalnej definicji wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych z tego podstawowego powodu, że próby rozjemcze pomimo ich składu, parametrów, cech właściwych dla płynu do papierosów elektronicznych - bo w przeciwnym razie nie mogłyby spełniać przypisanej im roli dowodu jakości wyrobu akcyzowego wyprodukowanego przez spółkę w razie sporu z kontrahentami - nie będą przeznaczone do wykorzystywania w papierosach elektronicznych. Nie będą oferowane użytkownikom papierosów elektronicznych w obrocie handlowym. Tym samym próby rozjemcze nie stworzą na rynku konsumenckim alternatywy dla tradycyjnych wyrobów tytoniowych, jak ma to miejsce w przypadku ściśle papierosów elektronicznych i płynu potrzebnego do ich używania.

Wykładnia poprowadzona przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej wykracza poza literalne znaczenie słów użytych w treści art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej, co jest sprzeczne z regułami wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza przepisów prawa podatkowego. Nie można pominąć, że organ w wyniku odejścia od językowego sensu słów, jakimi posłużył się ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej, a w rezultacie przez odejście od kryterium przeznaczenia i wykorzystania płynu do papierosów elektronicznych, sam poszerzył w ten sposób ustawowy katalog wyrobów akcyzowych i jednocześnie przedmiotowy zakres opodatkowania akcyzą wbrew standardom konstytucyjnym wyznaczonym przez art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Dodatkowo wykładnia przyjęta przez organ realizuje własny pozaprawny cel organu, nie cel przypisany rozwiązaniu ustawowemu, definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej. Organ pominął, że opodatkowanie akcyzą płynu do papierosów elektronicznych było ściśle powiązane z opodatkowaniem papierosów elektronicznych, potraktowanych przez ustawodawcę jako alternatywa dla tradycyjnych wyrobów tytoniowych z perspektywy uwarunkowań rynkowych, zainteresowań i potrzeb konsumentów. Natomiast próby rozjemcze opisane przez spółkę ze swej funkcjonalnej istoty nie stanowią takiej alternatywy. Nie są zamiennikiem i konkurencją dla tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Pozostają bowiem poza obszarem obrotu handlowego i poza sferą zaspokajania potrzeb konsumentów. Próby rozjemcze wyłącznie chronią interes prawny spółki jako producenta płynu do papierosów elektronicznych. Nie służą konsumentom do użycia w papierosach elektronicznych.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2021.1923 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu.

W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Bielsko-Biała, nie Lublin. Natomiast pełnomocnik spółki przelał omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz "Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową", A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.).