Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 661/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138 § 1, art. 146 § 1, art. 150, art. 151a, art. 162, art. 165 § 4, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 137 pkt 3.1, art. 147 pkt 5.3 .
journal: Dz.U. 2007 nr 108 poz 744
law: Regulamin Poczty Listowej, Światowy Związek Pocztowy sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. Z. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 580 (pięćset osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" orzekającej o odpowiedzialności R. Z., jako byłego Prezesa Zarządu A. S.A. z siedzibą w "[...]" (dalej Spółka), solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej również Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ I instancji) postanowieniem z dnia 21 lipca 2015r. wszczął postępowanie podatkowe wobec R. Z. (dalej strona, podatnik, skarżący) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika, solidarnie ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe. Postanowienie skierowane do podatnika na zagraniczny adres: "[.a.]", zostało odebrane przez osobę, której podpis na potwierdzeniu odbioru przesyłki nie jest czytelny (karta nr 7 tom I akt podatkowych). Na potwierdzeniu odbioru tej przesyłki (formularz CN 07) nie odnotowano odręcznie daty odbioru, umieszczono natomiast dwie okrągłe pieczęcie z datami 30.07.2015r. i 1.08.2015r..

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzję z dnia "[.1.]" i wysłał na ww. adres zagraniczny podatnika. Przesyłka zawierająca decyzję została opisana: "non reclame" z pieczęcią z dnia 5.12.2015r., a następnie zwrócona nadawcy jako nieodebrana przez adresata. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w niniejszej sprawie, że decyzja ta została doręczona stronie w dniu 5.01.2016r., w trybie zastępczym.

Podatnik wraz z żoną zapoznał się z aktami sprawy w dniu 15.04.2016r. w siedzibie Urzędu Skarbowego i sporządził fotokopie wybranych dokumentów, na okoliczność powyższego sporządzono stosowną dokumentację (k. 282 i n. tom I akt podatkowych).

Następnie pismem z dnia 20.04.2016r. strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia "[.1.]" dołączyła załączniki, w tym odwołanie od decyzji. Jak wynika z koperty wniosek nadano w dniu 22.04.2016r..

We wniosku podano, że strona nie miała świadomości o prowadzonym wobec niej postępowaniu oraz wydanej decyzji. Wiedzę o jakimkolwiek postępowaniu podatkowym podatnik powziął w następstwie doręczenia w dniu 14.04.2016r. żonie wezwania do uregulowania należności wynikających z wydanych decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki. Tego samego dnia strona skontaktowała się z Urzędem Skarbowym w celu zidentyfikowania sprawy i ustalenia jej szczegółów. Następnego dnia zapoznała się w siedzibie Urzędu Skarbowego z aktami sprawy i sporządziła fotokopie wybranych dokumentów.

Podniesiono, że w świetle art. 162 Ordynacji podatkowej strona uchybiła bez swojej winy terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[.1.]". Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu z uwagi na wysyłanie przez Organ podatkowy korespondencji na adres, który nie był adresem zamieszkania strony, i w konsekwencji nieskuteczne doręczenie decyzji, pozbawiło stronę udziału w postępowaniu oraz możliwości jakiegokolwiek ustosunkowania się do wydanych decyzji. Podatnik wyjaśnił, że adres, na który Organ I instancji wysyłał korespondencję do strony, tj. "[.a.]" (zagranica), został wprowadzony w dniu 12.05.2015r. do zbioru danych adresowych Urzędu Skarbowego, w którym jednocześnie figurował adres zameldowania strony: "[.c.]" w W. (w Polsce) - wraz z adnotacją o jego ważności od listopada 2001r., przy czym nie było uwag w zakresie zmiany czy usunięcia adresu z bazy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji zawierającej ww. decyzję z dnia "[.1.]", która wróciła do Urzędu Skarbowego w dniu 26.01.2016r., w miejscu przeznaczonym na podpis adresata bądź upoważnionej osoby, brak jest jakiejkolwiek adnotacji świadczącej o tym, że przesyłka trafiła do rąk własnych R. Z..

Strona podniosła, że nie przebywała pod ww. adresem w Z. w dacie doręczenia przedmiotowej korespondencji i nie był to adres jej zamieszkania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Pod wskazanym adresem zamieszkiwała w okresie swojego pobytu na terenie Z., jednak w dniu 18.08.2015r. zakończyła pracę w miejscowości "[...]" (zagranica) i powróciła z zamiarem stałego pobytu do Polski. Zatem od dnia 18.08.2015r. strona przebywała pod ww. adresem w W., i nie miała żadnej możliwości odbioru kierowanej do Z. korespondencji, a także nie miała jakiejkolwiek świadomości o toczących się postępowaniach podatkowych. Jednocześnie zarzucono, że w bazie organu jako adres aktywny figuruje adres zameldowania strony w Polsce, na który nie była kierowana jakakolwiek korespondencja, pomimo że korespondencja wysyłana na adres w Z., od momentu wszczęcia postępowań podatkowych, wracała jako niepodjęta przez adresata ("non reclame" na kopertach).

Autor wniosku powołał się obszernie na orzecznictwo sądowoadministracyjne i podał, że Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował mechanizm fikcji doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż nie kierował korespondencji na adres zamieszkania strony. Podał, że adres na terenie Z. w dacie doręczenia decyzji podatkowych, nie był adresem zamieszkania strony, gdyż nigdy nie miała ona woli stałego pobytu pod wskazanym już zagranicznym adresem, a był to jedynie adres jej czasowego zamieszkania podczas pracy zawodowej na terenie Z.. Od czerwca do 17.08.2015r. strona zamieszkiwała pod innym adresem w "[...]" (zagranica), na dowód czego załączono przetłumaczoną na język polski umowę najmu lokalu, a w dniu 18.08.2015r. wróciła do Polski bez zamiaru powrotu do Z., co potwierdzają adnotacje w paszporcie (w załączeniu), w tym pieczęć wjazdu (01.06.2015r.) i wyjazdu (18.08.2015r.).

Ponadto analiza potwierdzeń odbioru korespondencji w niniejszej sprawie nie pozwala stwierdzić, kiedy przesyłka została niepodjęta po raz pierwszy, a następnie czy była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Z korespondencji adresowanej do strony nie wynika także, ażeby placówka pocztowa w "[...]" (zagranica) zawiadomiła stronę o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Strona nie uchybiła jakimkolwiek obowiązkom, gdyż adres w "[...]" (zagranica) nigdy nie był wskazywany przez nią jako adres zamieszkania czy adres do doręczeń w toku postępowań z jej udziałem. Aktualnym adresem do korespondencji strony jest ww. adres zameldowania w W.. Strona w 2012r. złożyła za pośrednictwem swojego pełnomocnika żony, do Urzędu Skarbowego w T. formularz aktualizacyjny ZAP-3, w którym wskazała adres w ww. W. jako adres do doręczeń, i nie został on zmieniony. Natomiast w 2008r. przed notariuszem, ustanowiła żonę swoim pełnomocnikiem m.in. do podejmowania wszelkiej korespondencji, także urzędowej oraz reprezentowania przed sądami i urzędami z uwagi na pracę za granicą. Pełnomocnictwo pozostaje w mocy.

Strona uznała, że wykazała się należytą starannością w dbałości o swoje sprawy. Podczas pobytu za granicą wszelka korespondencja organów administracji państwowej, czy też organów ścigania i sądów była kierowana do strony na adres w W. i była jej doręczana. Podniesiono, że od stycznia 2012r. osoby fizyczne nie mają obowiązku aktualizowania swoich danych adresowych wobec organów podatkowych. W jej ocenie to organ podatkowy nie dochował należytej staranności w doręczeniu przesyłek stronie i nie może scedować ciężaru zaniedbań na podatnika. Ponadto Organ podatkowy stosownie do art. 138 Ordynacji podatkowej mógł wystąpić do sądu o wyznaczenie kuratora dla strony jako osoby nieobecnej, jednakże nie podjął takiej czynności, natomiast przyjął w sposób dowolny, iż wysłana korespondencja była doręczana, co było postępowaniem wadliwym.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną wskazał art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 1 i § 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613), dalej O.p..

Organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, określonej w art. 162 § 1 O.p., a mianowicie nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]". Podkreślono, że w klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za niedopełnienie obowiązku dbania o otrzymywanie korespondencji na stały adres zamieszkania. Strona natomiast nie wykazała, by zaszły tego rodzaju zdarzenia przez nią niezawinione, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji.

Organ odwoławczy szeroko opisał w uzasadnieniu postanowienia przesłanki przywrócenia terminu z art. 162 § 1 i § 2 O.p., jak też orzecznictwo i poglądy doktryny. Organ uznał, że okoliczność, iż w bazie adresowej organu podatkowego figurował adres zameldowania strony pod ww. adresem w W., który nie został zmieniony ani unieważniony, nie stanowi przesłanki uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że strona w dniu 30.04.2015r. złożyła do Urzędu Skarbowego w T. zeznanie PIT-36 za 2014r., w którym wskazała adres zamieszkania: ul. "[.a.]" (zagranica). Powołał się na art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016r., poz. 476). Podał, że w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami), oraz w dacie wydania i doręczenia decyzji, tj. "[.1.]" i 05.01.2016r., ważnym adresem zamieszkania strony był adres w Z..

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, iż nie dochował należytej staranności w doręczaniu korespondencji stronie tym bardziej, że korzystał z różnych baz danych, w tym Systemu Centralnej Rejestracji. Organ podatkowy I instancji kierował wszelką korespondencję do podatnika w toku postępowania za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na wskazany powyżej adres zamieszkania w Z., z wykorzystaniem formularza CN 07, a zatem zgodnie z postanowieniami art. RL 137 Regulaminu Poczty Listowej sporządzonego przez Światowy Związek Pocztowy w Bernie w dniu 28 stycznia 2005r. (Dz. U. z 2007r. nr 108, poz. 744). Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść art. 137 pkt 3.1, art. 147 pkt 5.3 powyższego regulaminu i uznał, że zaskarżona decyzja Organu podatkowego została doręczona na adres w Z. zgodnie z powyższymi postanowieniami regulaminu (karty 274-275, tom I), a zatem jej doręczenie w trybie zastępczym jest prawidłowe. W ocenie Organu odwoławczego zgłoszony adres zamieszkania w Z. od dnia 30.04.2015r., potwierdza prawidłowość doręczenia decyzji na wskazany przez stronę zagraniczny adres. W chwili wysyłania podatnikowi korespondencji Organ dysponował zgłoszonym przez podatnika adresem zamieszkania, i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Organ powołał się na art. 146 § 1 O.p. w zakresie obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu i wskazał, że strona ponosi odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu.

Organ wyjaśnił, że w zgłoszeniu ZAP-3 (Zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem) złożonym do Urzędu Skarbowego w T., podatnik wskazał aktualny adres miejsca zamieszkania na S. (zagranica). Z kolei wskazanie w części formularza ZAP-3 żony jako osoby reprezentującej składającego, dotyczyło tylko upoważnienia do złożenia formularza ZAP-3, nie było natomiast wskazaniem tej osoby jako pełnomocnika do doręczeń w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można także pominąć faktu, iż strona w 2015r. złożyła zeznanie PIT-36, w którym wskazała adres zamieszkania "[.a.]" (zagranica), a korespondencja wysyłana przez Organ I instancji na ten adres wracała z adnotacją "non reclame", tj. nie podjęto.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mają znaczenia wskazane we wniosku okoliczności, tj., że strona w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji nie przebywała pod powyższym adresem w Z. oraz, że ustanowiono w 2008r. przed notariuszem żonę jako pełnomocnika do podejmowania wszelkiej korespondencji. Okoliczności te nie zostały bowiem zgłoszone Organowi podatkowemu.

Również załączona do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania kserokopia przetłumaczonej z języka rosyjskiego umowy dzierżawy z dnia 18.06.2015r., na mocy której strona dzierżawiła 2-pokojowe mieszkanie nr 243 położone pod adresem "[.b.]" w Z. (zagranica), z uwagi na to, iż nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego, nie ma znaczenia dla oceny zasadności przywrócenia terminu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie ma ponadto obowiązku weryfikowania podanego i zgłoszonego przez stronę adresu zamieszkania.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności nieprzewidziane, trudne do przezwyciężenia, które uzasadniałyby brak winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nie można bowiem uznać, że ponad dwumiesięczny pobyt w Z. był czynnością nagłą i nieprzewidzianą. Strona przyznała, iż wyjazd i pobyt w Z. był związany z wykonywaniem pracy. Zatem taki wyjazd z zasady jest wcześniej planowany i czas wyjazdu oraz długość pobytu są znane z wyprzedzeniem. Nie były to również zdarzenia niezależne od strony, na które nie miała wpływu i które rzutowałyby na zdolność do czynności prawnych zainteresowanego. Nie są one również samoistnymi okolicznościami, wystarczającymi do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika.

Organ odwoławczy podał, ze strona nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa do doręczeń żonie, zatem Organ I instancji prawidłowo doręczał korespondencję na ostatni wskazany przez stronę adres zamieszkania. W sytuacji podatnika nie można mówić o uprawdopodobnieniu braku winy, tym bardziej w przypadku, gdy wykazano, że doręczenie było prawidłowe. Niepowiadomienie organu podatkowego we właściwym czasie o zmianie adresu do doręczeń, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 O.p. nie świadczy o braku winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p.. Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji prawidłowego doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczana korespondencja z organu podatkowego nie przebywał. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie jego zmianę poprzez przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zwrot kosztów postępowania od Organu na rzecz skarżącego. Zarzucono:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 162 O.p., mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez Organ, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i nie wykazał się należytą starannością w prowadzeniu swoich spraw, ponieważ nie poinformował Organu o zmianie adresu na ww. adres w W., i zdeaktualizowaniu się adresu ul. "[.a.]" (zagranica), w związku z czym Organ był związany przedmiotowym adresem w doręczaniu przesyłek skarżącemu podczas gdy:

a) w dacie podania adresu za pośrednictwem formularza PIT-36 złożonego w dniu 30.04.2015r., a także w dacie wyprowadzenia się podatnika spod adresu ul. "[.a.]" (zagranica), nie toczyło się wobec strony postępowanie podatkowe, w konsekwencji czego nie miał zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 i § 2 O.p. i nie można wobec skarżącego wyciągać negatywnych skutków rzekomego zaniedbania w postaci niepowiadomienia Organu o zmianie dotychczasowego miejsca zamieszkania;

b) strona nie miała nigdy zamiaru stałego przebywania pod adresem w Z., w związku z czym przedmiotowy adres nigdy nie był adresem zamieszkania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Autor skargi powtórzył zasadniczo argumentację z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Za nieprawidłowe uznał stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż był zobowiązany do poinformowania organu w toku przedmiotowego postępowania podatkowego o jakiejkolwiek zmianie adresu zamieszkania zgłoszonego za pośrednictwem formularza PIT-36, w tym z "[.a.]" (zagranica) na adres pod ww. adres w W.. Wyjaśnił, że w toku przedmiotowego postępowania skarżący nie dokonywał żadnych zmian w zakresie danych adresowych. Zgłoszenie za pośrednictwem PIT-36 nastąpiło w dniu 30.04.2015r., a zatem dużo wcześniej niż data wszczęcia niniejszego postępowania. Skarżący dużo wcześniej wyprowadził się spod wskazanego adresu i w dacie prób doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania już pod nim nie przebywał. Nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu, a zmiana adresu jego pobytu dokonała się jeszcze przed wszczęciem postępowania. Powtórzył, że Organ podatkowy stosownie do art. 138 O.p. mógł wystąpić do sądu o wyznaczenie kuratora, na ręce którego byłaby kierowana korespondencja przeznaczona dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podał, że skarżący nie zgłosił organowi podatkowemu faktu udzielenia pełnomocnictwa, nie może zatem czynić Organowi podatkowemu zarzutu w tym zakresie. Organ nie może bowiem z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy też domniemywać pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." - sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym i kończyło postępowanie. Z powyższych względów sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym, bez wyznaczania rozprawy.

Skarga jest uzasadniona. Rozważania odnośnie winy w uchybieniu terminu, z powodu zaniedbania obowiązku zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania, mogą być podjęte po skutecznym wszczęciu postepowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu. W związku z tym nie można postawić zarzutu, że zaniedbał obowiązki w przedmiocie zawiadomienia Organu o zmianie miejsca pobytu. Na tę kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1000/11 stwierdzając, "Fikcja doręczenia pisma przewidziana w ustawie z 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania.

NSA wskazał, że w przypadku braku możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej. Tak więc zgodnie z przepisem art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W myśl zaś paragrafu drugiego, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej.

Przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Powinnością organu podatkowego jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie dysponując taką informacją organ, o czym była już mowa, w trybie przepisów art. 138 Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

Z treści art. 228 § 1 pkt 2 Op. wynika, że organ odwoławczy stwierdza postanowieniem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. I FSK 782/12, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany.

Oznacza to, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

Odbiorca przesyłki ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego i przyjąć, że przesyłka została doręczona mu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

W przypadku stwierdzenia, iż nie zostały dochowane warunki zastępczego doręczenia decyzji określone w art. 150 Op., nie można przyjąć (uznać), iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji. W konsekwencji nie może być mowy o tym, że odwołujący ze swej winy przekroczył termin do wniesienia odwołania.

W realiach rozpoznawanej sprawy bezspornym jest to, że skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu. Natomiast Organ skupił się na aspektach technicznych, związanych z doręczeniem zastępczym. Powołał się na Regulamin Poczty Listowej sporządzony przez Światowy Związek Pocztowy w Bernie w dniu 28 stycznia 2005r. (Dz. U. z 2007r. nr 108, poz. 744) i treść art. 137 pkt 3.1, art. 147 pkt 5.3 powyższego regulaminu i uznał, że zaskarżona decyzja Organu podatkowego została doręczona na adres w Z. zgodnie z powyższymi postanowieniami regulaminu (karty 274-275, tom I). W rezultacie przyjął, że doręczenie w trybie zastępczym jest prawidłowe. Korespondencja wysyłana przez Organ I instancji na ten adres wracała z adnotacją "non reclame", tj. nie podjęto.

Te ustalenia nie podważają stanowiska skarżącego, że nie wiedział on toczącym się postępowaniu. W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisu art. 162 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez Organ, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie można bowiem zarzucić skarżącemu, że nie wykazał się należytą starannością w prowadzeniu swoich spraw, ponieważ nie poinformował Organu o zmianie adresu na ww. adres w W., i zdezaktualizowaniu się poprzedniego adresu.

W dacie zmiany miejsca zamieszkania nie toczyło się wobec strony postępowanie podatkowe. W konsekwencji wadliwie Organ uznał, że zaprezentowana wcześniej fikcja doręczenia pism mogła mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W rezultacie organ bezpodstawnie obciążył skarżącego skutkami zmiany jego miejsca zamieszkania. W efekcie bezzasadnie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Z powołanych powodów Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 i 209 p.p.s.a.( pkt II wyroku).