Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1601/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 153
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 czerwca 2023 r. A.J. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.245.2023.MN, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 3 marca 2023 r. do Organu wpłynął o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy limitu zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa o PIT, u.p.d.o.f.) przy wspólnym rozliczeniu małżonków w sytuacji, gdy jeden z małżonków nie pracuje, a drugi osiąga przychód ze stosunku służbowego oraz możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej do wysokości limitu odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku nieodprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawca wychowuje z żoną czwórkę dzieci. Małżeństwo pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej. Małżonka, z racji tego, że zajmuje się wychowaniem dzieci, nie pracuje. Dzieci pozostające na utrzymaniu Strony i żony kwalifikują ich do zwolnienia z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT.

W 2022 roku Wnioskodawca osiągnął należności ze stosunku służbowego w wysokości 155 439,33 zł. Żona nie osiągnęła dochodu. Strona wraz z małżonką chce rozliczyć PIT za 2022 rok wspólnie, tj. zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej stosowania zwolnienia od podatku dochodowego przy wspólnym rozliczeniu małżonków, w przypadku, gdy jeden z małżonków nie uzyskuje przychodu w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci.

Z infolinii Polskiego Ładu Wnioskodawca uzyskał informację powielającą się również w mediach: Jak tłumaczy Ministerstwo Finansów "Rodzice, którzy rozliczają się na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), dzięki reformie Polskiego Ładu też będą korzystać z 30 tys. zł kwoty wolnej. Oznacza to że rodzic, który rozlicza się na zasadach ogólnych, nie będzie płacić PIT co najmniej do kwoty 115 528 zł. Przy wspólnym rozliczeniu małżonków kwota bez PIT wynosić będzie 231 056 zł". Konsultant infolinii Polskiego Ładu sprawdzał wielokrotnie zapisy ustawy i stwierdził jednoznacznie, że wprowadzenie zwolnienia od podatku w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci nie wyklucza w żaden sposób preferencji, jakie niesie wspólne rozliczenie z małżonkiem.

W opinii Strony, jak również konsultantów infolinii Polskiego Ładu, zwolnienie od podatku dochodowego w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci rodziców rozliczających się wspólnie powinno wynosić 231 056 zł. Nawet gdy jedno z rodziców nie pracuje, przy wspólnym rozliczeniu małżonków podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Dochody małżonków sumuje się, dzieli na połowę i od tej kwoty stosuje się kwotę wolną i zwolnienie od podatku. W analizowanym przypadku zwolnienie od podatku powinno być zastosowane od kwoty 155 439,33 zł.

Wnioskodawca nadmienił, że zwolnienie od podatku w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci nie jest "ulgą", a "zwolnieniem od podatku". Jednocześnie Wnioskodawca może skorzystać z ulgi prorodzinnej i wystąpić o zwrot niewykorzystanej ulgi na dzieci. W związku z tym, że Wnioskodawca nie odprowadza składek na ubezpieczenie społeczne, zwrot niewykorzystanej ulgi na dzieci (prorodzinnej) przysługuje do limitu odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Strona informuje również, że kontaktując się z konsultantem Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 17 lutego 2023 r (w trakcie próby rozliczenia PIT za 2022 r.) uzyskała informację, że jeśli żona nie pracuje, to nie można zastosować podwójnego zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT nawet przy wspólnym rozliczeniu PIT. W opinii Wnioskodawcy jest to błędna interpretacja i całkowicie odmienna od przekazywanej medialnie przez pracowników Ministerstwa Finansów oraz infolinii Polskiego Ładu. Dlaczego w takim przypadku można zastosować kwotę wolną (30 000 zł), jeśli żona nie pracuje?

W kontakcie z urzędnikiem Urzędu Skarbowego W. Wnioskodawca otrzymał informację, że w przypadku, gdy jedno z rodziców nie pracuje, przy wspólnym rozliczeniu zwolnienie obowiązuje do kwoty 231 056 zł. Nie powinien więc zapłacić podatku w 2022 r.

Zadano następujące pytania (na pytanie nr 6 odpowiedziano osobnym rozstrzygnięciem):

1. Czy w przypadku nieodprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi prorodzinnej do wysokości limitu odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne?

2. Czy rozliczając PIT-37 za 2022 r. wspólnie z małżonkiem, przychód Wnioskodawcy ze stosunku służbowego za 2022 r., tj. 158 439,33 zł powinien być w całości zwolniony od podatku w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci?

3. Jaki jest limit zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT, przy wspólnym rozliczeniu małżonków, gdy jeden z małżonków nie pracuje, a drugi osiąga przychód ze stosunku służbowego?

4. Czy zapisy ustawy wprowadzające zwolnienie od podatku w związku

z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci nie wykluczają preferencji jakie niesie wspólne rozliczenie z małżonkiem?

5. Czy w związku z tym, że czwarte dziecko urodziło się w listopadzie 2022 r. Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku za cały rok 2022?

6. W którym paragrafie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyte jest sformułowanie Ulga 4+?

Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

Ad. 1) W przypadku nieodprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi prorodzinnej do wysokości limitu odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Ad. 2) Rozliczając PIT-37 za 2022 r. wspólnie z małżonkiem, przychód Wnioskodawcy ze stosunku służbowego za 2022 r., tj. 158 439,33 zł, powinien być w całości zwolniony od podatku w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci.

Ad. 3) Limit zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT, przy wspólnym rozliczeniu małżonków, gdy jeden z małżonków nie pracuje, a drugi osiąga przychód ze stosunku służbowego wynosi 231 056 zł (2 x 30 000 zł + 2 x 85 528 zł). Przy wspólnym rozliczeniu małżonków podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Dochody małżonków sumuje się dzieli na połowę i od tej kwoty stosuje się kwotę wolną i zwolnienie od podatku.

Ad. 4) Zapisy ustawy wprowadzające zwolnienie od podatku w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do czworga dzieci nie wykluczają preferencji jakie niesie wspólne rozliczenie z małżonkiem.

Ad. 5) Czwarte dziecko urodziło się w listopadzie 2022 r., Wnioskodawca jednak może skorzystać ze zwolnienia od podatku za cały rok 2022 r.

Organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Organ podniósł, że z uwagi na to, że przedmiotem zapytania jest rok 2022, należy odnieść się do przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.

Organ uznał, że Strona może rozliczyć się wspólnie z małżonką i w tej kwestii (pyt. 4) stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Następnie Organ podniósł, że stosownie do art. 21 ust. 44 ustawy o PIT: suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w tym przepisie, tj. 85 528 zł, należy zastosować skalę podatkową, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, który został zmieniony ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej:

- do 120 000: 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3600 zł;

- ponad 120 000: 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł.

Z przepisu wynika, że w odniesieniu do skali podatkowej stosowanej do dochodów uzyskanych w 2022 r. oraz według przepisów obowiązujących po dniu 30 czerwca 2022 r. zmiany w skali polegają na:

• podwyższeniu do 30.000 zł kwoty wolnej od podatku; wysokość tej kwoty jest efektem wzrostu do 3.600 zł kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w pierwszym przedziale skali podatkowej,

• podwyższeniu z 85.528 zł do 120.000 zł progu dochodów, który w skali podatkowej wyznacza granicę pomiędzy stawką 12% a 32%.

Suma przychodów zwolnionych od podatku w ramach tzw. "ulgi 4+" nie może przekroczyć rocznie 85 528 zł.

Po wyczerpaniu rocznego limitu przychodów zwolnionych w ramach tej ulgi, przychody podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 - można więc skorzystać także z kwoty wolnej od podatku w wysokości 30 000 zł rocznie.

Odnosząc się do wątpliwości Strony dotyczących wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji, gdy jeden z małżonków nie pracuje, a drugi osiąga przychód ze stosunku służbowego - trzeba mieć na uwadze, że "ulgę dla rodzin 4+" należy rozpatrywać odrębnie dla każdego podatnika (rodzica, opiekuna prawnego), ale takiego, który osiąga przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 153, np. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z umów zlecenia, z pozarolniczej działalności gospodarczej itd.

"Ulga dla rodzin 4+" przysługuje zatem każdemu podatnikowi (w tym obojgu rodzicom) bez względu na sposób rozliczenia przy założeniu, że każdy podatnik spełnia warunki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT. Z ulgi tej skorzysta więc jedynie ten rodzic, który pracuje i osiąga przychody.

Brak osiągania przychodów przez małżonkę skarżącego jest przesłanką negatywną do zastosowania podwójnego limitu kwoty przychodu wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 153 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko w części dotyczącej pytania nr 3 według Organu jest nieprawidłowe.

Następnie Organ podkreślił, że "ulga dla rodzin 4+" polega na zwolnieniu od podatku dochodowego uzyskanych przychodów. W sytuacji, gdy małżonka Strony nie osiągnęła w 2022 r. żadnego przychodu, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT.

Zatem rozliczając się wspólnie z małżonkiem, przychód Strony jest zwolniony do kwoty 85 528 zł, stosownie do wspomnianego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT. Od nadwyżki ponad tę kwotę Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalonego zgodnie z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko w części dotyczącej pytania 2 Organ uznał więc za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych pytań skarżącego jego stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w części dotyczącej wysokości przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku oraz wysokości limitu zwolnienia przy wspólnym rozliczeniu małżonków w świetle art. 6 oraz art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu wykładni art. 6 oraz art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023, poz. 1634, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ostatnie z zastrzeżeń zawarte w przywołanym przepisie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; należy bowiem wskazać, że skarżący jednoznacznie w zarzutach i uzasadnieniu skargi kwestionował stanowisko organu dotyczące tzw. ulgi 4+, natomiast jego zarzuty nie dotyczyły innych zagadnień, w tym kwestii możliwości stosowania kwoty wolnej w wysokości 30.000 zł w podwójnej wysokości. Z uwagi na związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd nie mógł więc kwestii tej analizować. Nie mógł też ocenić, czy owo zagadnienie zostało przez organ wyczerpująco przeanalizowane w zaskarżonej interpretacji, bowiem skarżący nie sformułował w tym zakresie zarzutów procesowych.

Należy podkreślić, że w przypadku skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wymogi formalne dla tych środków zaskarżenia są znacznie bardziej restrykcyjne, niż w przypadku skarg na inne akty administracyjne. Jeśli bowiem skarżący nie sformułuje w skardze zarzutu dotyczącego kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd nie będzie uprawniony do dokonania kontroli interpretacji w szerszym zakresie z urzędu. Sąd wskutek wniesionej skargi na np. decyzję administracyjną ma możliwość zbadania sprawy w jej całokształcie, także pod kątem innych, niż podniesione w skardze, uchybień. W przypadku interpretacji indywidualnych taka możliwość jest wykluczona.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zarzut skarżącego dotyczy limitu zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f. przy wspólnym rozliczeniu małżonków w sytuacji, gdy jeden z małżonków nie pracuje, a drugi osiąga przychód ze stosunku służbowego.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są: przychody podatnika do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł, osiągnięte ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy który w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci, o których mowa w art. 27ea ust. 1 pkt 2, wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, lub sprawował funkcję rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą, a w przypadku pełnoletnich uczących się dzieci - wykonywał ciążący na nim obowiązek alimentacyjny albo sprawował funkcję rodziny zastępczej, z zastrzeżeniem ust. 39 i 44-48.

Art. 6 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że:

1. Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

2. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pozostający w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:

1) przez cały rok podatkowy albo

2) od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego - w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego - mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

W art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono jako opcjonalne tzw. wspólne rozliczenie małżonków. W praktyce często błędnie jest to określane jako "wspólne opodatkowanie" małżonków. Tymczasem w żadnym razie nie może być mowy o wspólnym opodatkowaniu, ale jedynie o zastosowaniu szczególnej metody wyznaczania kwoty podatku przez małżonków, którzy pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok, a w zeznaniu rocznym złożyli wniosek o wspólne rozliczenie (wniosek może być złożony tylko przez jednego małżonka – tj. zeznanie, w którym zostało złożone oświadczenie podpisał tylko jeden z małżonków). W takiej sytuacji podatek obliczany jest na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Przed dokonaniem takiego wyliczenia podatku każdy z małżonków dokonuje odliczeń od dochodu (por. Kowalski Radosław, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, komentarz do art. 6 u.p.d.o.f., Opublikowano: LEX/el. 2020).

Jak słusznie wskazał organ, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 153, potocznie tzw. "ulga dla rodzin 4+", dotyczy rodziców, w tym rodziców zastępczych, oraz opiekunów prawnych, bez względu na ich stan cywilny.

Ulga obejmuje przychody:

• z pracy na etacie (umowa o pracę, stosunek służbowy, praca nakładcza, spółdzielczy stosunek pracy),

• z umów zlecenia zawartych z firmą,

• z działalności gospodarczej, opodatkowanej według skali podatkowej, 19% podatkiem liniowym, stawką 5% (tzw. ulga IP Box) oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,

zaś z ulgi może skorzystać podatnik, który w stosunku do co najmniej czworga dzieci:

• wykonywał władzę rodzicielską;

• był opiekunem prawnym dziecka, które z nim mieszkało;

• był rodzicem zastępczym na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą;

• wykonywał ciążący obowiązek alimentacyjny lub był rodzicem zastępczym (w przypadku dorosłych, uczących się dzieci).

Nie można czynić zarzutu organowi interpretacyjnemu, że posługuje się w interpretacji nazwą tego zwolnienia przyjętą powszechnie. Nie zmienia to bowiem faktu, że organ analizował ową instytucję zgodnie z jej istotą, tj. oceniał, czy skarżący i jego małżonka mogą skorzystać z podwójnej kwoty zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 6 o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Pojęcie ulgi podatkowej jest więc szerokie i posługiwanie się przez organ interpretacyjny tym określeniem nie było wadliwe, ani tym bardziej nie miało wpływu na wynik sprawy.

W przekonaniu Sądu, analizowany przepis jasno wskazuje, w jakich warunkach zwolnienie to może zostać zastosowane. Wynika z niego, że wolne od podatku są przychody podatnika pochodzące z określonych źródeł. Żeby skorzystać z tego zwolnienia, należy więc być podatnikiem i uzyskiwać przychody z jednego ze źródeł, o których mowa w tym przepisie.

Zasady rozliczania ww. zwolnienia nie modyfikuje w żaden sposób wspólne rozliczanie się przez małżonków. Przepis art. 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że małżonkowie są odrębnymi podatnikami. Małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie, jeśli taka jest ich wola, także jeśli jedno z nich nie pracuje. Ustawodawca w takim przypadku wskazał, w jaki sposób należy obliczyć podatek: podatek obliczany jest na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Przed dokonaniem takiego wyliczenia podatku każdy z małżonków dokonuje odliczeń od dochodu.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., zwane potocznie "ulgą dla rodzin 4+" należy rozpatrywać odrębnie dla każdego podatnika (rodzica, opiekuna prawnego), ale takiego, który osiąga przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 153, np. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z umów zlecenia, z pozarolniczej działalności gospodarczej itd.

Ze zwolnienia tego skorzysta więc jedynie ten rodzic, który pracuje i osiąga przychody. Brak osiągania przychodów przez żonę skarżącego jest przesłanką negatywną do zastosowania podwójnego limitu kwoty przychodu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 153 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, że ustawodawca pozwala zastosować ulgę do przychodów podatnika do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Wspólne rozliczanie małżonków nie znosi ich statusu jako odrębnych podatników. Ulga dla rodzin 4+ obejmuje więc przychody każdego z rodziców do wysokości 85 528 zł. Jeśli jeden z rodziców nie osiąga przychodów, to wówczas jego przychody nie mogą podlegać zwolnieniu. Ustawodawca przewidział zwolnienie przychodów podatnika, a nie zwolnienie dla rodziny czy rodziców. Jeśli podatnik osiąga przychody i spełnia warunki przewidziane w ustawie, to wówczas jego przychody będą zwolnione z opodatkowania do limitu wskazanego w ustawie. Jeśli ustawodawca zamierzałby umożliwić stosowanie podwójnego limitu wobec małżonków, gdy jeden z nich nie pracuje, musiałby taką wolę wyraźnie wyartykułować w przepisie ustawy. Z uwagi na to, że analizowany przepis reguluje zwolnienie podatkowe, niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Wspólne rozliczanie się małżonków owej reguły nie zmienia, ustawodawca nie przewidział, by w przypadku wspólnego rozliczania się małżonków ulga dla rodzin 4+ przysługiwała małżonkom, lecz nadal przysługuje każdemu podatnikowi. Jeśli jeden z małżonków nie uzyskuje dochodów, to nie ma możliwości odliczenia ulgi w odniesieniu do wyniku powstałego wskutek wspólnego rozliczenia małżonków.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, w konsekwencji czego oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.