Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 291/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Uzyskanie przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym m.in. w wyniku poniesionych na tą działalność nakładów, nie uzasadnia poglądu, że zakup składników majątkowych stanowił prace rozwojowe amortyzowane na zasadach określonych w art. 22 b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

TEZY

Uzyskanie przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym m.in. w wyniku poniesionych na tą działalność nakładów, nie uzasadnia poglądu, że zakup składników majątkowych stanowił prace rozwojowe amortyzowane na zasadach określonych w art. 22 b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi W. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących W. i J. K. kwotę 3.239,- (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2004 r. określił J. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 40.498,80 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36 zobowiązania w podatku w kwocie 13.035,60 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w złożonym zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r. PIT-36 Państwo W.

i J. K. wykazali przychody w wysokości 427.826,25 zł (mąż) i 35.132,40 zł (żona) przy czym podstawowa część przychodów Pana J. K. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej (383.639,92 zł). Pan J. K. w 2001 r. był właścicielem "A." [...] w B. W wyniku przeprowadzonego w firmie Pana J. K. postępowania stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001 rok prowadzona była wadliwie i nierzetelnie z naruszeniem postanowień § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222). Stwierdzono, że zarówno na koniec 2000 r., jak i na koniec 2001 r. nie zostały sporządzone spisy z natury towarów i nie wpisano ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed jej zaprowadzeniem i na koniec 2001 r., do czego zobowiązywały postanowienia § 27 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia.

- Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów handlowych ustalono, że w okresie 1.01 – 1.02.2001 r. sprzedano 6 opakowań "M. B.", które nie pochodziły z zakupów dokonanych w 2001 r. Jednocześnie stwierdzono, że 9 opakowań tego preparatu zakupionego we Francji w 2000 r. w łącznej ilości 29 opakowań, nie zostały sprzedane do końca 2000 r. W związku z powyższym przyjęto, iż 10 opakowań preparatu B., w tym 5 opakowań towarów handlowych i 5 opakowań testerów, kupione w 2000 r. służyły sprzedaży tego preparatu w 2001 r., a więc stanowiły remanent towarów na koniec 2000 r. i na początek 2001 r. wartości w cenie zakupu 1.700,20 zł. Stwierdzono także na podstawie rozliczenia i sprzedaży towarów handlowych, że do końca 2001 r. nie wykazano rozchodu 20 sztuk ceowników do urządzenia medycznego – dilutora, w związku z czym winne być wykazane w remanencie na dzień 31.12.2001 r. o wartości 4.608,40 zł.

Ustalono, że w ciągu 2001 r. nie wykazano sprzedaży 20 opakowań rurek kapilarnych oraz sprzedaży usługi "M. D. B.". Kontrola wykazała, że sprzedaż usługi tej miała miejsce w 2001 r. i była udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia 2.04.2001 r. i została sprzedana przez podatnika P. B. w B. o wartości netto 10.000,00 zł plus VAT – 2.200,00 zł. Organ nie uznał wyjaśnień podatnika, że w latach 1999 – 2001 stosowano praktykę opisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów sprzedaży towarów i usług dopiero po otrzymaniu kopii rachunków (faktur) podpisanych przez odbiorców. Ujawniono też, że do końca 2001 r. nie wykazano rozchodu 20 opakowań towaru o nazwie "B. c. t." o łącznej wartości 7.000,00 zł przyjmując, iż sprzedaż ta miała miejsce w miesiącu grudniu 2001 r.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano przychodów. - stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie były w ogóle wykazywane przychody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej w dalszej treści ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- stwierdzono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaewidencjonowano część kosztów uzyskania przychodów,

tj. niektórych kosztów nie wykazano, niektóre wykazano błędnie, w innych zaś przypadkach zaewidencjonowano wydatki nie służące uzyskaniu przychodów

w 2001 r.

- z porównania zakupu i sprzedaży towarów handlowych stwierdzono,

że na przestrzeni 2001 r. w księdze podatkowej nie wykazano otrzymania 50 szt. pipet medycznych, 5 opakowań mikropipet typu N., 10 szt. pipet H.;

- w wyniku porównania zakupu i sprzedaży towarów stwierdzono, że w lutym 2001 r. w rozliczeniu różnic kursowych ujęto koszt zakupu towarów handlowych wartości 2.564,62 zł podczas gdy z wyjaśnień podatnika wynikało, iż towary

te otrzymano w miesiącu grudniu 2000 r. Wartość tych towarów wynosiła 2.564,62 zł i stanowiła koszty uzyskania przychodów 2000 r., a nie jak przyjął podatnik – 2001 r.;

- na skutek błędów rachunkowych w sumowaniu kolumny 10 księgi podatkowej "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów za 2001 r. o 13.598,00 zł;

- w miesiącu listopadzie 2001 r. w poz. 427 podatkowej księgi przychodów

i rozchodów dwukrotnie ujęto koszt z tytułu "wykonania sond pomiarowych temperatury i wilgotności", w wysokości 1.200,00 jeden raz w kolumnie 10,

a drugi raz w kolumnie 14 i 15;

- stwierdzono, że w księdze podatkowej w miesiącu styczniu 2001 r. podatnik zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w łącznej wysokości 348,85 zł. Ponieważ koszt ten nie został udokumentowany zgodnie z wymogami art.23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota powyższa nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów;

- ustalono, że zaniżona została wartość początkowa środka trwałego – samochodu osobowego N. [...] o 8.419,97 zł oraz jego amortyzacja o 1.684,00 zł. Zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwota 5.140,96 zł nie stanowiła kosztów 2001 r.;

- ustalono, że w 2001 r. poniesione zostały wydatki na działalność firmy

w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 23.560,47 zł, z czego:

1. 22.270,14 zł na zakup podzespołów elektronicznych ,

2. 15.756,72 zł na zakup części komputerowych,

3. 1.951,41 zł na utrzymanie domu, zakup wyposażenia do laboratorium

i określonego sprzętu warsztatowego;

4. 1.884,00 zł na zakup radiomodemów;

5. 498,23 zł za zakup telefonu i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemie monitoringu rozległych obiektów inżynierskich;

Natomiast przychody z zakresu elektroniki uzyskano w kwocie 16.834,00 zł

ze sprzedaży płytek drukowanych, usługi modernizacji systemu D. B., wielokanałowego systemu pomiarowego temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich.

Podatnik pytany o określenie celowości poniesienia w latach 1999-2001 powyższych wydatków (wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem) wyjaśnił, że wydatki o tym charakterze poniesione w latach 1999-2001 służyły przygotowaniom do "... prowadzenia w niedalekiej przyszłości, a praktycznie –

na razie tylko w niewielkim zakresie - już rozpoczętej w roku 2001, zaplanowanej działalności badawczej, produkcyjnej, naukowej, wdrożeniowej itp. (w tym także eksportowej do krajów zachodnich) w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych ... . Urządzenia takie są produktami bardzo unikalnymi, które wypełniają tzw. niszę m.in. w dziedzinie elektronicznych systemów do akwizycji danych z rozproszonych transducerów. ... trwające przygotowania do działalności

w zakresie elektronicznych technik kontrolno-pomiarowych wymagają dłuższego czasu. Pierwsze komercyjne opracowania zostały już sprzedane na P. B., która jest swoistym poligonem doświadczalnym w zakresie testowania i wdrażania nietypowych urządzeń".

W wyjaśnieniach z dnia 07.10.2002 r., precyzujących określenie przedmiotowych wydatków w związku z uzyskanym przychodem, J. K. podał m.in., że "Sprzedaż samych tylko płytek drukowanych nie miała stanowić zasadniczego źródła przychodu. ... Z założenia płytki drukowane miały być podstawą do realizacji głównego celu, tj. m.in. sprzedaży własnych, nowatorskich opracowań z zakresu telemetrycznych systemów do akwizycji danych pomiarowych z rozproszonych czujników i transducerów zaprojektowanych we własnym biurze konstrukcyjnym. Podatnik stwierdził nadto, że pierwsze przychody z tej działalności (nie z samych płytek) uzyskano w 2001 i 2002 r. w wysokości blisko 70.000 zł. Planowane przychody w roku 2003 dla klientów krajowych wynoszą ok. 150.000 – 170.000 zł, natomiast dla klientów zagranicznych (planowany jest eksport) w wysokości ponad 100.000 zł rocznie.

W celu ustalenia stanu faktycznego kontrolą objęto również działalność gospodarczą prowadzoną przez J. K. w 1999 i w 2000 roku.

Zdaniem organu, z zebranego materiału (w tym wyjaśnień strony) wynika,

że wydatki związane z elektroniką i komputerami J. K. poniósł na urządzenia, które zamierzał w przyszłości powielać. Wydatki te służyły więc przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży nowych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, które to przygotowania zakończyły się pozytywnie sprzedażą w dniu 20.12.2001 r. na rzecz P. B. urządzenia pod nazwą "Wielokanałowy system pomiarowy temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich". Ustalono, że łączna kwota wydatków służących przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży jego własnych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, poniesionych w latach 1999-2001 (do dnia 19.12.2001 r. przed uzyskaniem pierwszego przychodu ze sprzedaży w dniu 20.12.2001 r. "Wielokanałowego systemu pomiarowego temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich"), wyniosła 216.893,06 zł.

W latach 1999-2001 J. K. uzyskał przychody w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 23.484,62 zł, w tym:

- z wykonania i sprzedaży prototypowych płytek drukowanych w kwocie

6.934,62 zł (2.426,62 zł w 1999 r., 4224,00 zł w 2000 r. i 284,00 zł w 2001 r.), będących – zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 07.10.2002 r. – podstawą do realizacji głównego celu,

- z jednostkowego wykonania w 2001 r. na rzecz P. B. naprawy (po awarii) i unowocześnienia sprzętu pomiarowego systemu D. B. w kwocie 10.000,00 zł (według niezaewidencjonowanej faktury nr [...] z dnia 02.04.2001 r.), która nie wchodziła w zakres prac związanych z wykonaniem projektowanych urządzeń (nie była wymieniana w wyjaśnieniach składanych przez kontrolowanego jako element tych urządzeń),

- z wykonania i sprzedaży "Wielokanałowego systemu pomiarowego ..." w kwocie 6.550,00 zł (według faktury nr [...] z dnia 20.12.2001 r.) stanowiącego rozpoczęcie realizacji głównego celu.

W związku z powyższym przedmiotowe wydatki na przygotowania do zaprojektowania i wprowadzenia nowego wyrobu, wprowadzonego do sprzedaży od grudnia 2001 r., stanowią koszty prac rozwojowych określonych w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tej ustawy. Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90,

poz. 416 z późn. zm.) wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 8 wyżej cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22f tej ustawy

z uwzględnieniem art. 23. W stwierdzonym stanie faktycznymi, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zużycia przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej

są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, tj. od ich wartości początkowej w równych ratach co miesiąc począwszy

od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania. W przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych, obejmującej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie został ujęty komplet wydatków składających się na wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, nie uwidoczniono także daty przyjęcia jej do używania.

W ewidencji tej ujęte zostały jako odrębne środki trwałe jedynie elementy powyższej wartości, a mianowicie:

-zespół komputerowy do produkcji płytek drukowanych o wartości początkowej 93.960,15 zł, wprowadzony na polski obszar celny wg SAD [...] z dnia 17.05.1999 r.,

- komputer [...] o wartości początkowej 5.330,00 zł, zakupiony w dniu 17.11.1999 r.

a ich amortyzacja w łącznej kwocie 22.017,88 zł obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2001 r. (4.137,08 zł w miesiącach styczeń – maj 2001 r. i 222,08 zł

w miesiącach czerwiec – listopad 2001 r.).

Wobec faktu, iż wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych nie zostały

do końca 2001 r. wprowadzone do ewidencji jako wartość niematerialna i prawna określona w art. 22b ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ujawnienie tej wartości i wyliczenie jej wartości początkowej nastąpiło w wyniku niniejszego postępowania, w myśl art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości mogą być dokonywane począwszy

od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ona wprowadzona

do ewidencji.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, wykazane

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2001 r. koszty w łącznej kwocie 62.440,23 zł, w tym w kwocie 22.017,88 zł w formie odpisów amortyzacyjnych

i w kwocie 40.422,35 zł jako wydatki bezpośrednie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2001.

Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup dwóch garaży, ich montażu oraz przygotowania terenu

do ustawienia garaży. Podano, że koszty zakupu jednego garażu wyniosły 5.744,82 zł (poz. ks. przychodów i rozchodów – 268, 269, 350, 363 i 366), zaś drugiego garażu – 4.165,80 zł (poz. 428,447). Wskazano, że zakup środka trwałego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w księdze podatkowej nieprawidłowo zaewidencjonowano niektóre koszty obsługi banku zawyżając łącznie koszty uzyskania przychodu o 2.356,03 zł

i zaniżając koszty uzyskania przychodu w maju 2000 r. o 281,41 zł.

W miesiącu czerwcu 2001 r. dwukrotnie zaewidencjonowano zakup benzyny wartości 144,87 zł (raz w poz. 185, a drugi raz w poz. 189).

W miesiącu lipcu 2001 r. wpisano jako koszt uzyskania przychodu wydatek objęty fakturą Nr [...] z dnia 12.07.2001 r. wystawioną przez W. P. J. S. w J., na kwotę 1.706,00 zł, zaś w miesiącu październiku 2001 r. podatnik wykazał w księdze podatkowej wydatek w kwocie 32,40 na rzecz S. E. P. Oddział B., a ponadto w miesiącu listopadzie 2001 r. zaewidencjonowano wydatek w kwocie 688,53 zł z tytułu zakupu marynarki męskiej i dwóch sztuk spodni. Organ nie uznał wyjaśnień podatnika, że powyższe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak wyżej wykazano w roku 2001 zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 67.241,49 zł, co stanowiło 20,06 % ogólnych kosztów wykazanych w księdze podatkowej w kwocie 335.247,74 zł.

Ponadto w uzasadnieniu podano, że przeprowadzone postępowanie wykazało też, iż przy sprzedaży w kraju towarów sprowadzanych z zagranicy (sprzęt medyczny i laboratoryjny) nadawano nieprawidłowy symbol SWW. Towar

o nazwie "Kapilary szklane" podatnik sklasyfikował do symbolu – 1369-7, winien być zaliczony do symbolu SWW 1 Tubes" i "522-3. Tak samo niewłaściwie podatnik sklasyfikował towary "Capilary Tubes" i "Borosilicate capilary tube" do symbolu SWW 1369-7 podczas, gdy winien być zaliczony do grupy SWW 1522-3, odnosi się

to również do towaru o nazwie "Pipety do Assisted Hatching".

Nieprawidłowe zaliczenie powyższych towarów do symbolu SWW spowodowało nieuzasadnione obciążenie ich sprzedaży stawką "0" podatku

od towarów i usług podczas, gdy stawka ta winna wynosić 22 %. Podatek winien wynieść kwotę 1.262,00 zł i o tą kwotę pomniejszono przychód ze sprzedaży towarów.

Uwzględniając powyższe ustalenia dochód z działalności gospodarczej Pana J. K. określono w wysokości 130.137,28 zł, a podatek małżonków K. w wysokości 40.498,80 zł.

W odwołaniu od decyzji J. K. zarzucił:

1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przez błędne

i bezpodstawne przyjęcie, że część poniesionych wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

2. "naruszenie § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione w roku 2000 na uruchomienie produkcji elektronicznej są kosztami prac rozwojowych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku 2001",

3. naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podatnik podał, że wprowadził do ewidencji środków trwałych urządzenie do produkcji płytek drukowanych oraz komputer [...]

i od czerwca 1999 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które w 2001 r. wyniosły łącznie 22.017,88 zł. Traktowanie przez organ wydatków w dziedzinie elektroniki jako kosztów prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne jest błędne, gdyż zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej

i wykształcenie uprawniają go do podejmowania oryginalnych, nowatorskich tematów. Każde opracowanie jest jednostkowe, nie występuje powtórzenie takich samych rozwiązań. Każde wykonywane jest na indywidualne zamówienie. Prace prowadzone przez podatnika nie zmierzały do uruchomienia masowej produkcji. Całkowicie bezpodstawne jest zaliczenie do kosztów prac rozwojowych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera [...]. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od roku 1999. Używane były nie tylko

do opracowań, które zaowocowały przychodami w latach następnych, ale także

do produkcji płytek drukowanych. Przychód ze sprzedaży płytek wystąpił w latach 1999 - 2001. Zatem koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń

za rok 2001 jest zasadny i nie może być kwestionowany.

Powtórzył też argument, że 20 opakowań rurek kapilarnych uległy zniszczeniu w transporcie i zostały wyrzucone. Kwestionował też wyłączenie

z kosztów prowadzenia działalności wydatku związanego z ubezpieczeniem nabytego samochodu w kwocie 2.148,- zł i zwiększenie o tą kwotę wartości początkowej samochodu jako środka trwałego. Zdaniem podatnika wydatek ten obejmuje składkę ubezpieczeniową za rok czasu i dlatego brak jest zaliczenia

go do wartości początkowej samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu N. [...] w kwocie 2.148,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 40.498,80 zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podał, że wyjaśnienie P. K., iż 20 opakowań towaru o nazwie "Borosilicate capilary tube" zostały wyrzucone z powodu zniszczenia w transporcie nie stanowi udokumentowania tego zdarzenia.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę zgodnie ze stanem rzeczywistym. W myśl przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie tzn. odzwierciedlające stan rzeczywisty stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. A zatem w księdze przychodów

i rozchodów muszą być odzwierciedlone wszystkie zdarzenia mające wpływ

na prowadzoną działalność. Niewątpliwie straty w środkach obrotowych powstałe w efekcie upływu terminu ważności towarów lub jego uiszczenia wpływają

na wysokość osiągniętych wyników prowadzonej działalności gospodarczej

i w konsekwencji na wysokość zobowiązań podatkowych. Stąd też dla celów dowodowych podatnik jest zobowiązany nie tylko do dokonania stosownych zapisów w księdze podatkowej, ale również do sporządzenia dokumentów uwiarygodniających poniesione straty. W takiej sytuacji niczym nie poparte oświadczenie podatnika o wyrzuceniu towarów nie ma mocy dowodowej.

W zakresie zarzutu dotyczącego charakteru wydatków związanych

z produkcją elektroniczną organ odwoławczy stwierdził, iż kryteria podatkowe prac rozwojowych zostały określone w przepisach art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tych przepisów koszty prac rozwojowych, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, są zaliczane

do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przy tej kwalifikacji prac rozwojowych istotny jest gospodarczy i użytkowy ich cel, mający produkcyjno-technologiczny charakter, przy tym prace te dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów albo technologii wytwarzania.

W rozpatrywanej sprawie ustalenia organu I instancji dowodzą, że wydatki poniesione w dziedzinie elektroniki dotyczą prac rozwojowych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe wydatki były ponoszone sukcesywnie na potrzeby prac projektowych i różnorodnych opracowań prowadzących do wykonania i sprzedaży urządzeń w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych.

Podniesienie przez podatnika w odwołaniu, że nie została spełniona przesłanka warunkująca uznanie prowadzonych przez niego prac jako prace rozwojowe dotycząca podjęcia decyzji o wytwarzaniu nowych produktów z uwagi na to, że nie zamierzał on uruchomić masowej produkcji, a tylko wytwarzać

te produkty na jednostkowe indywidualne zamówienia przeczy wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania kontrolnego. Także wydatki poniesione

na zakup wiertarko-frezarki i komputera [...] są związane z pracami rozwojowymi w dziedzinie elektroniki. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 20.06.2002 r. urządzenia te zakupione zostały w celu wykonywania prototypowych płytek drukowanych służących docelowemu opracowaniu i wykonywaniu systemów pomiarowych. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od urządzeń wykorzystywanych w związku z pracami rozwojowymi stanowią koszty wytworzenia tych prac. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała charakter uboczny, marginesowy (kwota przychodu wyniosła

284,- zł). Z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwałe zakupiono w związku

z pracami rozwojowymi, a płytki drukowane wytwarzano przede wszystkim w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych marginalna sprzedaż płytek indywidualnym nabywcom nie ma znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nieprawidłowo zakwalifikował wydatek w kwocie 2.148,00 zł poniesiony w dniu 26.09.2000 r. z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu osobowego N. [...] do kosztów związanych z nabyciem tego samochodu, które zwiększają wartość środka trwałego. Wydatek ten był związany z bieżącą eksploatacją samochodu i wydatek uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu 2000 r. W takiej sytuacji wartość początkowa samochodu jako środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o kwotę 172,- zł. Miałoby to minimalny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i organ odstąpił od przekazania sprawy organom I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. Akta sprawy zawarte w 9 tomach świadczą bowiem zarówno o wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak również

o dokładnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów źródłowych oraz oświadczeń i wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie postępowania. Odmienna ocena faktów stwierdzonych w postępowaniu przez organ I instancji nie świadczy wcale

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentowani przez pełnomocnika J. i W. małżonkowie K. zarzucili:

1. obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)

"w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia

1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.)", poprzez bezpodstawne uznanie,

że poniesione przez podatnika w 2001 r. wydatki związane z produkcją elektroniczną nie miały związku z uzyskanym w tym roku przychodem i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jako koszty prac rozwojowych zaliczane powinny być do wartości niematerialnych

i prawnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów w/w rozporządzenia;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art.191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez:

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera [...], od których wartość odpisów amortyzacyjnych w roku 2001 wyniosła łącznie 22.017,88 zł oraz innymi wydatkami na wyposażenie laboratorium i produkcję elektroniczną,

a uzyskanym w roku 2001 przychodem;

- bezpodstawne przyjęcie, że wydatek na zorganizowanie spotkania szkoleniowego w J. w kwocie 1.706,- zł nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

- nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 20 sztuk towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube", podczas gdy z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie nie został on wprowadzony do obrotu, a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedany;

- rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w której organ podatkowy

z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego

do produkcji płytek drukowanych oraz komputera [...] jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 2001 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów 2001 r. dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie 22.017,88 zł.

W oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi odnośnie wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 22.017,88 zł od zakupionych

w 1999 r. wiertarko-frezarki i komputera [...], poprzez uznanie, że były to koszty prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stosownie do "rozporządzenia" oraz, że wydatki te podatnik ponosił w ścisłym związku z podjętą działalnością – uruchomieniem laboratorium (pracowni), w którym prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wytworów intelektualnych w postaci projektów oraz wykonywane miały być jednostkowe dzieła na podstawie pozyskanych zamówień. Aby tego dokonać konieczne było stworzenie warsztatu pracy z odpowiednim wyposażeniem. Podatnik nie ponosił wydatków tylko i wyłącznie na potrzeby opracowania o nazwie "S.", ze sprzedaży którego przychód uzyskał dopiero w 2001 r., lecz już w latach 1999-2000 u podatnika wystąpił – nie kwestionowany przez organy – przychód. Został on wypracowany w ramach prowadzonej działalności i w oparciu o nabyte urządzenia m.in. wiertarko-frezarkę i komputer [...]. Bez znaczenia jest rozmiar sprzedaży, która jest zależna nie tylko od możliwości technicznych podatnika, ale i od popytu.

Celowość poniesionych wydatków, a więc działanie celem uzyskania przychodu istniała już w chwili poniesienia wydatków tj. w 1999 r. i 2000 r., a nie jak twierdzi organ podatkowy dopiero w 2001 r., co potwierdzają także przedstawione przez pełnomocnika podatnika pisma z firm współpracujących takich jak:

A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz P. B. Wynika z nich wyraźnie, iż podatnik już w 1999 r. przewidywał sprzedaż wytwarzanych urządzeń, co jednak z przyczyn od niego niezależnych nie nastąpiło. Dowody te zostały przedstawione w piśmie pełnomocnika z dnia 23 lutego 2004 r. złożonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 1999 i w całości odnoszą się także do roku 2001.

Odnośnie niewykazania przez podatnika przychodu ze sprzedaży 20 sztuk towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube" skarżący podtrzymali prezentowane wcześniej stanowisko, że towar ten nie został sprzedany z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły jego sprzedaży. O zbyciu towaru nie może bowiem świadczyć fakt, że został on nabyty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie przyjęcia przez organy obu instancji, że w latach 1999 – 2001 J. K. ponosił wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, które

po zakończeniu ich z wynikiem pozytywnym byłyby wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organy przyjęły,

że ponoszone w tych latach wydatki na zakup składników majątkowych nie zaliczanych do środków trwałych nie mogły być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Nie stanowiły też kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych. Organy przyjęły, że nabywane składniki majątkowe nie zaliczane do środków trwałych, jak i zakupione środki trwałe stanowiły koszty prac rozwojowych i mogły być amortyzowane dopiero

po ich zakończeniu. Skarga w tym zakresie jest uzasadniona. Bezspornym jest,

że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Na potrzeby tej działalności dokonywał zakupów składników majątkowych w latach 1999 – 2001, wartości 216.893,06 zł, w tym na zakup wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem – 93.960,15 zł i zakup komputera [...] – 5.330,00 zł.

W latach tych (1999-2001) podatnik uzyskał przychody w dziedzinie elektroniki

w kwocie 23.484,62 zł, z tego w 2001 r. za usługę wykonaną na rzecz P. B. naprawy i unowocześnienia sprzętu pomiarowego systemu "D. B." na kwotę 10.000,00 zł oraz wykonania i sprzedaży "Wielokanałowego systemu pomiarowego" za kwotę 6.550,00 zł. Pozostała kwota ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych, z czego w 1999 roku – 2.426,62 zł, 2000 r. – 4.224,00 zł i w 2001 r. – 284,00 zł.

Z wyżej powołanych liczb wynika, że w latach 1999–2001 podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych. Okoliczność ta wskazuje, że prowadzona była działalność gospodarcza nastawiona na uzyskiwanie przychodów i przychody aczkolwiek niskie, były jednak uzyskiwane. Nie można więc zgodzić się z argumentami organów obu instancji, że wydatki ponoszone przez podatnika w latach 1999 – 2001 służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym. Fakt uzyskiwania w tych latach przychodów nie może przesądzać, że podatnik nie był gotów do prowadzenia działalności

w większym rozmiarze. Przyczyny tego stanu mogły być różne i nie zawsze zależne od poczynań podatnika np. brak zamówień, załamanie rynku itp. Podatnik czynił wysiłki w zintensyfikowaniu sprzedaży, dowodem czego jest wydatek poniesiony

na pokrycie kosztów reklamy urządzeń pomiarowych w internecie (str. 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Uzyskanie niewielkiego przychodu,

a nawet jego brak nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu (por. R. Kubacki,

J. Zubrzycki "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001 r., Wrocław 2001, str. 356).

W tym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, brak było podstaw

do przyjęcia, że podatnik w latach 1999-2001 ponosił wydatki związane

z prowadzeniem prac rozwojowych, w odniesieniu do roku 2001 – określonych

w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W roku 2001 kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne

od zakupionych przez podatnika w 1999 roku środków trwałych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych tj. wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem oraz komputera [...]. Bezzasadnie organ wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. zakup podzespołów elektronicznych, zakup części komputerowych, za utrzymanie domen, zakup wyposażenia do laboratorium i drobnego sprzętu warsztatowego, zakup radiomodemów, zakup telefonu i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemu monitoringu rozległych obiektów inżynierskich.

Skarga jest nieuzasadniona natomiast w pozostałym zakresie.

Organy prawidłowo uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2001 prowadzona była nierzetelnie w rozumieniu przepis ów art. 193 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem księgi podatkowe uważa się

za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Powołane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności bezspornie świadczą, że stan wynikający z księgi podatkowej był rozbieżny ze stanem rzeczywistym zaszłości gospodarczych dowodem czego było nie wykazanie

w 2001 r. sprzedaży usługi "M. D. B." oraz sprzedaży 20 opakowań rurek kapilarnych.

Prawidłowo organy uznały, że nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z pokryciem kosztów pobytu w J. na kwotę 1.706,00 zł, zakupu marynarki i dwóch sztuk spodni na kwotę 688,53 zł oraz kwotę 32,40 zł zapłaconą na rzecz S. E. P. Oddział B. Podatnik nie udokumentował, że pobyt w J., a także zakup odzieży i zapłata kwoty 32,40 zł związane były z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. To na podatniku ciążył obowiązek wykazania celowości poniesionego wydatku dla uzyskania przychodów. Nie może być uznane za spełnienie tego obowiązku jedynie niczym nie udokumentowane wyjaśnienia podatnika. Wykazanie celowości poniesienia kosztu obciąża podatnika. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wyżej wskazanych kwot było uzasadnione przepisami art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnione również było wyłączenie z kosztów, uzyskania przychodów kwoty 9.910,62 zł na nabycie garaży o wartości: 5.744,82 zł i 4.165,80 zł, które stanowiło nabycie środków trwałych i każdy z garaży winien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych stosownie do przepisów art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 22 g ust. 1 ustawy uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę jego nabycia.

Art. 22g ust. 3 ustawy stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem środka trwałego naliczone

do dnia przekazania środka trwałego do używania, czyli o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia na czas transportu, instalacji i uruchomienia, opłat notarialnych, skarbowych i innych, pomniejszoną o podatek od towarów

i usług.

W tej sytuacji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 9.910,62 zł było uzasadnione w świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie niewłaściwego zaliczenia do symbolu SWW sprzedanych towarów – 1369-7 zamiast 1522-3, w wyniku czego zastosowano "0" stawkę podatku od towarów i usług, zamiast 22 % stawkę podatku, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mogło wpłynąć na zwiększenie podatku

i dlatego też nie było podnoszone w skardze sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisów art. 200 wyżej powołanej ustawy.