Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 215/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7, ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 215/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi K. P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 13 stycznia 2023 r. Nr 1201-IOP2-4.4103.14.2022.23, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2018 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 4017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych)


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków decyzją z dnia 31 maja 2022 roku nr 1228-SPO-2.4103.133.2021 określił K. P. (powoływanej dalej jako Podatniczka lub Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług odpowiednio do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty 2018 r., marzec 2018r., kwiecień 2018 r. i czerwiec 2018 r.

Organ ustalił, że K. P. prowadzi i jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "K.", przy zdefiniowanym wg CEIDG symbolu PKD 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest restauracja zlokalizowana w K, funkcjonująca w systemie franczyzowym pod marką F. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie "walk through" z okienka na zewnątrz restauracji, na wynos z odbiorem w lokalu oraz z dostawą do klienta.

W dniu 5 listopada 2021 r. Podatniczka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków korekty deklaracji VAT-7 za następujące miesiące: luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. i czerwiec 2018 r. W złożonych korektach deklaracji za ww. miesiące dokonała zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8%, stosując do tej sprzedaży niższą stawkę VAT 5%. W konsekwencji, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków w toku postępowania podatkowego dokonał weryfikacji złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okresy: luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2018r. w zakresie prawidłowości zastosowania stawki 5% do podstawy opodatkowania oraz zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. Organ I instancji stwierdził, iż niewłaściwie Strona zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8%. Organ uznał bowiem, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usług związanych z wyżywieniem opodatkowanych 8% stawką podatku od towarów i usług, jako sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Podatniczka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji skarbowej decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.14.2022.23 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Zdaniem organu odwoławczego spór w niniejszym postępowaniu dotyczy określenia stawki podatku od towarów i usług jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne.

Organ ustalił że restauracja funkcjonuje w systemie franczyzowym pod marką F., analogicznie jak działają na zasadzie franczyzy lokale M. Główną sprzedaż stanowi wyrób i sprzedaż dań i napojów zarówno w lokalu, jak i na "wynos" i "w dostawie".

Proces produkcji typowego wyrobu polega na łączeniu surowców i półproduktów, poddaniu ich obróbce mechanicznej i termicznej, w efekcie czego powstaje produkt końcowy — gotowy do spożycia.

W restauracji prowadzona jest:

sprzedaż na miejscu w lokalu, która to sprzedaż odbywa się z elementami tzw. usług wspomagających czyli: zapewnienia klientom miejsca na powieszenie odzieży utrzymywania odpowiedniej dla konsumpcji temperatury, obsługi kelnerskiej, podawania posiłków na odpowiednich naczyniach wraz ze sztućcami;

sprzedaż "na wynos" i "w dostawie" niewymagająca tzw. usług wspomagających.

W systemie obsługującym sprzedaż ustalone są dwa punkty sprzedaży funkcjonujące pod roboczymi nazwami: 1. Restauracja, 2. Dowozy. Sprzedaż dań przeznaczonych do konsumpcji "na miejscu" rejestrowana jest w punkcie sprzedaży Restauracja. Realizacja zamówień "na wynos" i "w dostawie" rejestrowana jest w punkcie sprzedaży Dowozy. Posiadając dwa odrębne punkty sprzedaży, wartość sprzedaży w poszczególnych grupach sprzedaży wynika wprost z systemu i jej stosowne zakwalifikowanie nie stanowi problemu.

Całkowita sprzedaż została udokumentowana albo fakturami albo paragonami fiskalnymi.

Nie dokonano zwrotów klientom różnic w podatku wynikających ze złożonych korekt. Produkty przygotowywane są w sposób standardowy. Ewentualne modyfikacje następują wyłącznie w ramach z góry przyjętych w recepturach opcji. Czas dostawy lub czas wynosu określany jest przez restaurację i zależy od aktualnego na daną chwilę obciążenia kuchni zamówieniami.

Wyroby są pakowane do odpowiednich pudełek i pojemników. Nie podaje się klientom produktów zamrożonych, w puszkach ani pakowanych próżniowo.

Typowe wyroby pakowane są w opakowania kartonowe, plastikowe lub aluminiowe w zależności od rodzaju dania.

Wyroby posiadają deklarowany okres przydatności do spożycia. Ustalany jest on przez franczyzodawcę w oparciu o wiedzę technologiczną z zakresu gastronomii.

Z uwagi na ograniczenia infrastrukturalne Podatniczka nie prowadzi sprzedaży dla klientów podjeżdżających samochodami, ani nie prowadzi sprzedaży wewnątrz galerii handlowej. W okresie, za który zostały sporządzone korekty, sprzedaż prowadzona była w następujących systemach:

-sprzedaż na sali z obsługą kelnerską,

- sprzedaż na wynos z odbiorem w lokalu,

-sprzedaż z dostawą do klienta,

-sprzedaż z okienka na zewnątrz restauracji — tzw. "walk through".

Lokal umożliwia spożycie posiłków na miejscu. W lokalu są miejsca siedzące. Możliwe jest także spożycie wyrobów na zewnątrz. Lokal wyposażony jest w wewnętrzne i zewnętrzne stoły i krzesła.

Do wyliczenia właściwej stawki podatku VAT nie zastosowano żadnej proporcji. W związku z posiadanymi dwoma punktami sprzedaży, oddzielnymi do sprzedaży "na miejscu" i dla sprzedaży "na wynos" i "w dostawie" zastosowanie jakiejkolwiek proporcji nie było konieczne.

Organ podatkowy powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez odpłatną dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Na mocy art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują symbole statystyczne. Tym samym ustawodawca poprzez użycie definicji negatywnej zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej — dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności — w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne — jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej — dalej: "TSUE", z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C502/09).

Zauważono jednocześnie, że ustawa o podatku od towarów i usług dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a w/w ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazano wyżej, dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest — w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych — sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Znajduje oparcie w art. 5a ustawy VAT. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy VAT, podatnik winien stosować PKWiU.

W ramach działu 56 PKWiU 2008 wyodrębnione zostały m.in. następujące

klasy:

PKWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Zaliczane do tej klasy są usługi: restauracji (w tym typu Fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością, itp.) oraz usługi restauracji lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki;

PKWiU 56.21 Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (/catering) - obejmująca: przygotowywanie i dostarczanie żywności świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, na określone uroczystości do miejsc przez niego wyznaczonych oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych. Przy tego typu usługach, świadczenie usługi kelnerskiej nie jest warunkiem koniecznym;

PKWiU 56.29 Pozostałe usługi gastronomiczne obejmująca: catering przemysłowy tj. przygotowywanie i dostarczanie żywności świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, przez określony czas, np. dla przedsiębiorstw transportowych, usługi gastronomiczne świadczone w obiektach sportowych i podobnych, usługi stołówek i kawiarni (np. w zakładach przemysłowych, biurach, szpitalach lub szkołach).

Podsumowując, usługi gastronomiczne — wg PKWiU — mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usług punktów z żywnością na wynos, nie są konieczne usługi wspomagające np. obsługa kelnerska.

Organ podkreślił, że zgodnie z zasadami metodologicznymi PKWiU - kluczowym do zaklasyfikowania ww. usług w dziale PKWiU 56 jest fakt, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Ponadto są przygotowywane na konkretne zamówienie klienta. Inaczej jest w przypadku przygotowanych, zapakowanych gotowych posiłków, na które klient nie może mieć już żadnego wpływu. Stąd też z punktu widzenia przeciętnego konsumenta różnice te powodują, że klient postrzega je jako różne. W sytuacji, gdy pizza zamawiana jest jako świeżo przygotowany produkt klient ma możliwość wyboru jej składników, rodzaju ciasta itp. Jest to produkt, który serwowany jest na ciepło i gotowy do bezpośredniego spożycia. Istotny jest w tym przypadku również krótki czas pomiędzy jej przygotowaniem , a przydatnością do spożycia. Posiłek ten jest więc dostarczany w sposób zapewniający jego dotarcie do klienta w takim stanie, w jakim byłby serwowany w restauracji.

Natomiast dania, do których polski ustawodawca przewidział stawkę w wysokości 5%, to posiłki pakowane, których termin spożycia jest wydłużony i produkt ten wymaga przygotowania do spożycia. Tak jak jest przykładowo w przypadku pizzy mrożonej.

Przy czym przypomniano wyrok NSA z 16.11.2015r sygn. akt I FSK 759/14 w składzie 7 sędziów, który wskazał, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 — t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Niemniej jednak w uzasadnieniu NSA wskazał, że gdy podatnik kwestionuje stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów kwestionując prawidłową implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji) kwestia ta winna być również oceniana.

Organ zwrócił również uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K32/99, dotyczącym zgodności z Konstytucją RP przepisów poprzednio obwiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) uznał, że wykorzystywane na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacje statystyczne, mają precyzujący i porządkujący charakter i nie przesądzają o przedmiocie opodatkowania.

Zgodnie z pkt 5.1.5. Zasad metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część tej Klasyfikacji, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

Z wyjaśnień do PKD 2007 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 — "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki 'I na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Z powyższego wynika, że prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań bądź do grupowania PKWiU 10.85.1, bądź PKWiU 56 uzależnione jest od tego, czy przedmiotem sprzedaży są produkty mrożone, w puszkach, słoikach, pakowane próżniowo lub w inny sposób ze zmodyfikowaną atmosferą, które co do zasady są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, czy też takie oferowane posiłki i dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Okoliczności te stanowiły więc zasadnicze fakty, do ustalenia których zobowiązane były organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "dostawy towarów" i "świadczenia usług" nie są tożsame (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług), podobnie jak i w ramach unijnych unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej (art. 14 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112M/E). Niemniej jednak, z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym wymienione zostały zarówno (poz. 1) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (...), jak i (poz. 12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) d lej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a i art. 146aa ustawy o podatku od towarów i usług stawka podstawowa VAT wynosi 23%.

W świetle przepisów ustawodawca określił, że stawka obniżona będzie miała zastosowanie do:

"Gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" PKWiU ex 10.85.1) - wymienionych w poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy (art. 41 ust. 2a ww. ustawy) - stawka 5%,

"Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy wymienionych w poz. 7 załącznika do nw. rozporządzenia Ministra Finansów (S 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio z dnia 23 grudnia 2013 r. i z dnia 25 marca 2020 r. wydanych w sprawach towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku, od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 oraz Dz.U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.) - stawka 8%.

Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej, zdaniem organu, należy zauważyć, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej.

Kwestia stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne została wyjaśniona w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 24.06.2016 roku nr PT.1.050.3.2016.156 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 roku poz. 51). Wskazano tam, że klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp ), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei dział 56 Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) Działalność usługowa związana z wyżywieniem — obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji — np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, czy dostępne są naczynia i sztućce, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, czy zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie dokonywana sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku VAT 8%.

Organ zaznaczył, że korekty deklaracji podatkowych związane byty z orzeczeniem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Trybunał orzekł, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie by ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę treść rzeczonego orzeczenia TSUE nie dochodzi w przedmiotowej sprawie w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji, zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją .

Co niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, Trybunał w pkt 64 orzeczenia podniósł, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług.

Uwypuklono, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich:

-przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz

-podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką — 8%, i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie takie działanie polskiego prawodawcy znajduje potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40-41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C- 703/19.

Zaznaczono, że grupowanie PKWIU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", na kanwie którego toczyła się sprawa przed TSUE, obejmuje produkty przyrządzone, ale zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania.

Natomiast takie towary (dania, posiłki) gotowe do natychmiastowego spożycia jak np. pizza, skomponowane na zamówienie, nawet jeśli ta kompozycja ma charakter standardowy i ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, są natomiast klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i objęte stawką 8%. Nie ma znaczenia fakt, że pomimo charakteru tego świadczenia jako dostawy towarów na gruncie VAT tej czynności zostanie przypisane grupowanie statystyczne pt. "Usługi związane z wyżywieniem", co znajduje wprost potwierdzenie w zapisie poz. 7 załącznika do poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem organu odwoławczego w wyroku C-703/19 z dnia 22.04.2021 r. TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów Dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 1 i pkt 12a).

Trybunał wydając wyrok C-703/19 wyjaśnił czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów — bo tego zakresu tematycznego dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskie, bowiem TSUE nie stwierdził nigdzie wprost, że polskie regulacje dokonały w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy. Infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. I kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast z uwagi na rozwiązania normatywne w polskich przepisach nie ma wpływu na stawkę podatku VAT.

Państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych, może to być jedna metoda, mogą to być dwie metody, może to być również kilka różnych metod. Zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT. Państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług. Jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym — nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki.

Stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru, tj. sprzedażą pizzy na wynos), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą, tj. podaniem pizzy do stolika). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU, tj. "Usług związanych z wyżywieniem". Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA. Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji.

Wskazano, iż treść poz. 7 załącznika do rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, która dla tzw. gastronomii, zaliczonej do grupowania PKWiU 56, odwołuje się do pojęcia sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem już na gruncie przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. niezależnie czy mamy do czynienia z odpłatna dostawą.

Państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych, może to być jedna metoda, mogą to być dwie metody, może to być również kilka różnych metod. Zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT. Państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług. Jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym — nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki.

Stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru, tj. sprzedażą pizzy na wynos), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą, tj. podaniem pizzy do stolika). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU, tj. "Usług związanych z wyżywieniem". Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA. Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła:

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż decyzja organu I instancji powinna była zostać przez organ uchylona jako nieodpowiadająca prawu;

mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w zw. z załącznikiem nr 10 poz. 28 do Ustawy VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku do 1 lipca 2020 r., to jest w okresie, którego dotyczy Decyzja, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie bezpodstawną odmowę zastosowania art. 41 ust. 2a Ustawy VAT, co wyniknęło z błędnego przyjęcia przez organ, iż Skarżąca nie miała prawa do zastosowania w swojej działalności w tym zakresie obniżonej stawki VAT w wysokości 5%, lecz przysługiwało jej jedynie prawo do zastosowanie stawki 8%, mimo iż prowadzona przez Skarżącą działalność polegająca na dokonywaniu sprzedaży produktów na wynos oraz z dostawą do klienta stanowiła dostawę towarów mieszczących się w klasie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", a nie "usługę związaną z wyżywieniem" (grupowanie PKWiU 56).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023r. poz. 259) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy sprzedaż realizowanej przez Skarżącą w systemach "walk through", w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos" zastosowanie znajduje 8% stawka VAT tak jak uważają organy czy też sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki, jak uważa Skarżąca.

Na wstępie Sąd wskazuje, że ww. zagadnienia były przedmiotem analizy sądów administracyjnych a w szczególności w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 81/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko, dlatego też częściowo posłuży się argumentacją użytą w tym wyroku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do postanowień art. 5a analizowanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi zaś art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a powołanego aktu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy o PTU pod pozycją nr 28 wskazano na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Pod pozycją nr 31 wskazanego załącznika wskazano zaś na pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (pkt 1), zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (pkt 2).

Zgodnie zaś z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350 - dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku 8%.

Na gruncie dyrektywy 112 środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe zostały wymienione odpowiednio pkt 1 i 12a załącznika III będącego wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania TS poczynione w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19, które zastały całkowicie błędnie zrozumiane przez DIAS. W wyroku tym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Na gruncie ustawy o PTU inna stawka podatkowa znajduje zastosowanie względem dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU) oraz do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Posłużenie się przez ustawodawcę PKWiU nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Istotnego znaczenia w powyższym kontekście nabiera prawidłowa klasyfikacja dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Zarówno bowiem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych VAT zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TS dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD. Rozwijając powyższy wątek należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne.

Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o UE obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni regulacji prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem wypracowanych przez TS w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 kryteriów uznania określonych czynności za dostawy gotowej żywności i napojów bądź sługi związane z wyżywieniem.

Na tle wyroku wskazanego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd głoszący, że:

sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;

sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT;

sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;

sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walkthrough" należy uznać za dostawę środków spożywczych;

sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną [tak: wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18 oraz przykładowo wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 774/18, wyrok NSA z 19 maja 2022 r" I FSK 1966/21; wyroki NSA z 07 kwietnia 2022 r., I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19, I FSK 269/19; wyroki NSA z 07 kwietnia 2022 r" I FSK 499/19, I FSK 660/19],

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że decyzje organów stanowią wynik nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o PTU oraz dyrektywy 112. W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przyjęto, że sprzedaż Skarżącej "na wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Klasyfikując sporne czynności Skarżącej organy odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Podkreślić bowiem należy, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący. Błędne więc było stanowisko organów prowadzące do zdeprecjonowania znaczenia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU).

Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że do kwalifikacji sprzedaży przez skarżącego posiłków na "wynos" przez klienta kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia w jej art. 7 i 8. Poza tym w sprawie chodziło przecież o to, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa tutaj ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik błędnej wykładni przepisów ustawy o PTU naruszającej tym samym zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 400 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 3.600 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.)

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 215/23

Sygn. akt I SA/Kr 215/23

16

17

Sygn. akt I SA/Kr 215/23