Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 853/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b,  art. 14b  par. 5c,  art. 119a,  art. 119b  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika skarżącej A Sp. z o.o. w B., utrzymał w mocy swe postanowienie z [...] r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku spółki z 19 grudnia 2016 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy wydatki spółki na rzecz uczestników planowanego programu motywacyjnego będą stanowić jej koszt podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia organ rozpoczął od przedstawienia stanu sprawy. W tych ramach odnotował, że wspomniany wniosek spółki wpłynął 30 grudnia 2016 r. Zgodnie z zaprezentowanym w nim zdarzeniem przyszłym spółka planuje wdrożyć program motywacyjny celem poprawy (względnie utrzymania) wyników finansowych i pozycji na rynku. Stosownie do przyjętego regulaminu program obejmie osoby zajmujące kluczowe stanowiska kierownicze, jak również wybranych pracowników i współpracowników. Z każdym z nich zostanie zawarta dodatkowa umowa cywilnoprawna, w której treści nastąpi określenie liczby nieodpłatnie przekazywanych i niezbywalnych (względem osób trzecich) jednostek uczestnictwa będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.). Wraz z nabyciem tych jednostek uczestnicy programu uzyskają prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego skalkulowanej jako iloczyn liczby przyznanych jednostek i ich wartości ustalonej po zakończeniu czasu wyczekiwania (w 2017 r. okresu luty-grudzień, a następnie każdego kolejnego roku kalendarzowego) i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków (w szczególności osiągnięcia przez spółkę zaplanowanego wyniku finansowego). Przeznaczona na ten cel pula pieniężna będzie pochodzić ze środków obrotowych spółki, a realizacja płatności nastąpi w terminach i na zasadach określonych w regulaminie.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy jej wydatki na rzecz uczestników z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (wypłacone kwoty rozliczenia) stanowić będą koszt uzyskania przychodu?

Jednocześnie wyraziła przekonanie, że prawidłową w tym względzie jest odpowiedź twierdząca.

Następnie organ wskazał na swe postanowienie wydane w niniejszej sprawie w pierwszej instancji.

Podkreślił, że u podstaw tego rozstrzygnięcia legła opinia wyrażona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 27 marca 2017 r., znak [...], które zostało otrzymane w odpowiedzi na pytanie wystosowane w dniu 6 lutego 2017 r. na podstawie art. 14b § 5c o.p. przez ówcześnie procedującego Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W opinii tej potwierdzono bowiem słuszność przypuszczeń organu interpretacyjnego, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W tym kontekście zwrócono uwagę na możliwość powstania korzyści podatkowych dla beneficjentów omawianego programu w postaci obniżenia stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z 32% do 19%, a także na ryzyko opóźnienia terminu zapłaty podatku. Stwierdzono też, że przewidziane mechanizmy są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy podatkowej i wyczerpują znamiona działań sztucznych w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 o.p.

Mając to na względzie, organ interpretacyjny uznał, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka wydania interpretacji indywidualnej i odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

2. W zażaleniu pełnomocnik spółki zaakcentował, że kwalifikacja ta jest błędna choćby dlatego, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie art. 119a o.p. nie może mieć miejsca z uwagi na brzmienie art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Wskazał, że zgodnie z założeniami programu motywacyjnego uzyskane korzyści podatkowe nie przekroczą [...] zł. Ośmiu pracowników, przy spełnieniu wszystkich założeń programu motywacyjnego może uzyskać maksymalną kwotę przychodu w wysokości [...] zł rocznie, zaś dwóch pracowników w wysokości [...] zł rocznie. To powoduje, że ewentualne korzyści podatkowe, jakie mogą zostać uzyskane przez pracowników wynoszą odpowiednio [...] zł i [...] zł. W związku z tym art. 119a o.p. z pewnością nie będzie miał zastosowania.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekając jako organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zajęte uprzednio. W motywach postanowienia z [...] r. szczególną uwagę poświęcił omówieniu znaczenia art. 14b § 5b i § 5c o.p. i w tym kontekście podkreślił, że do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z art. 119a o.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zarazem dodał, że wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest natomiast zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej i podanie elementów mogących wskazywać na sztuczny charakter czynności.

4. W skardze pełnomocnik spółki wystąpił o uchylenie powyższych postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie od niego zwrotu kosztów postępowania. Stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organ powinien był wydać interpretację indywidualną, a w razie dostrzeżonych braków przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – wezwać do ich uzupełnienia, czego nie uczynił. Przy tym w podjętej przez siebie kwalifikacji całkowicie pominął przesłanki z art. 119b o.p. Bezpodstawnie też przyjął, że możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej przez beneficjentów programu (a zatem innych niż wnioskodawca podatników) uzasadnia możliwość odmownego załatwienia zgłoszonego żądania. W konsekwencji dopuścił się naruszenia art. 14b § 1, § 3 i § 5b, art. 14h, art. 119a, art. 120, art. 121 § 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 o.p.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Postanowienie zaskarżone, jak i postanowienie wydane w I instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

6. Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej upoważniającej organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Stanowisko organu zasadza się na złożeniu, że wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji (por. str. 6 i 8 postanowienia wydanego w II instancji). Poza tym, analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. (o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.) nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania art. 119a o.p., tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., jak również nie ma obowiązku wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu fatycznego (art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.) poprzez wskazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Skarżący w podniesionych wyżej kwestiach przedstawia pogląd przeciwny.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu nie jest trafne.

7. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Już w tym miejscu Sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku.

Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2).

Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Poza tym art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wreszcie należy zacytować - szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy - art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza [...] zł.

8. Wracając do wykładni art. 14b § 5b o.p. akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f o.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

Sąd podkreśla, że przecież nawet jeśli z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w sposób w najwyższym stopniu oczywisty, opisane tam czynności są podejmowane przede wszystkim (albo nawet wyłącznie) w celu osiągniecia korzyści podatkowej a sposób działania podatnika jest sztuczny, to wydanie decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania (art. 119a o.p.) będzie wykluczone, jeśli owa korzyść w okresie rozliczeniowym nie przekracza [...] zł. Innymi słowy, jeśli do wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza [...] zł, to nawet kategoryczne (pewne) ustalenie wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

W tym miejscu należy więc wskazać, że spółka w zażaleniu podała, iż ewentualna korzyść podatkowa wynikająca z realizacji zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie przekroczy [...] zł, a zatem nawet nie zbliży się do wymaganego poziomu [...] zł.

Do zastosowania art. 14b § 5b o.p. nie jest koniczne "udowodnienie" przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. Wymagane jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia, do nieprawdopodobieństwa, a nawet kategorycznego wykluczenia zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza [...] zł (jak podaje w zażaleniu wnioskodawca), to przecież wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

9. Sąd wskazuje, że zupełnie innym zagadnieniem od rozstrzyganego w tej sprawie (tj. odmowy wszczęcia postępowania) jest skuteczność, czy przydatność dla wnioskodawcy wydanej interpretacji oraz jej kierunek (czy jest dla wnioskodawcy korzystna, czy też niekorzystna, jako że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe).

W tej mierze należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zatem jeśli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże we wniosku (ewentualnie na wezwanie organu), że korzyść podatkowa nie przekracza [...] zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie go chronić w rozumieniu art. 14k o.p.

Co więcej z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

Wreszcie ponownie należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy etapu samego wydania interpretacji. Zupełnie innym zagadnieniem jest jej merytoryczna zawartość i kierunek względem stanowiska wnioskodawcy. Uznanie przez Sąd zasadności skargi w niniejszej sprawie, w ogóle nie odnosi się do treści potencjalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym nie ogranicza organu do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

10. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej. Przesłanki dopuszczalności wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Jeśli wniosek zawiera w tej mierze braki, powinny zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skoro organ na podstawie treści wniosku ocenia inne - niż sporna – przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b o.p. (a więc z art. 119c, 119d, 119e o.p.), to także na podstawie treści wniosku powinien ocenić przesłankę z art. 119b o.p.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b o.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p.

Wreszcie Sąd podnosi, że co prawda we wniosku o wydanie interpretacji spółka nie podała wysokości ewentualnej korzyści podatkowej, wynikającej z opisanych tam czynności, ale jest to wynikiem naturalnego w tej sytuacji założenia, że w ocenie wnioskodawcy nie dochodzi do "unikania opodatkowania". W innym przypadku, gdyby wnioskodawca już na etapie składania wniosku o interpretację (a więc z własnej inicjatywy) takie założenie przyjmował, to uruchomienie tego rodzaju postępowania, zamiast postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119w o.p. i nast.) nie byłoby racjonalne. Dopiero w sytuacji, w której organ stwierdza, że może mieć do czynienia z działaniem podjętym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznym z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jak również opisany we wniosku sposób działania jest sztuczny – aktualizuje się racjonalność rozważania wysokości korzyści podatkowej wnioskodawcy, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Wypowiedź wnioskodawcy w tej mierze umożliwia zastosowanie przez organ trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

11. Sąd podnosi również, że argument organu, iż opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ stwierdził bowiem, że z dniem wydania tejże opinii Dyrektor Izby Skarbowej w K. przestał być właściwy rzeczowo do wydania interpretacji (str. 6), czy też, że organ nie ma możliwości wydania interpretacji, jeśli zostanie wydana opinia, że elementy sprawy mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. (str. 8). Szerzej organ nie rozwinął jednak tego zagadnienia.

W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c o.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 o.p. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że opinia organu administracji publicznej o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, a ustanowienie w tej mierze regulacji ustawowej wymagałoby jej skonfrontowania z normami konstytucyjnymi.

12. Analogiczne stanowisko w analizowanej kwestii tutejszy Sąd zajął już w wyrokach z dnia: 25 lipca 2017 r., I SA/Gl 567/17; 31 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 523-526/17; 28 września 2017 r., I SA/Gl 497-498/17; 19 października 2017 r., I SA/Gl 796/17. Ponadto znalazło ono aprobatę w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 6 września 2017 r., I SA/Po 277/17. Sądowi orzekającemu znany jest wyrok WSA w Krakowie wydany w sprawie I SA/Kr 236/17, który w odniesieniu do "korzyści podatkowej", o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. wyraża zapatrywanie, że "nie jest rzeczą organów wyliczanie owych profitów lub wzywanie o wyjaśnienie w tej kwestii", lecz Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajmuje stanowisko wyżej zaprezentowane.

13. Ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14b § 1 i 3 o.p. jak również dotyczących art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - jest przedwczesna.

14. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. To uzasadnia wniosek, że takie orzeczenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

15. Wskazania dla organu wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b o.p. – organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

16. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 357 zł złożył się uiszczony wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł), ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153), jak również uiszczona opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).