Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 437/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, pkt 4, par. 7 pkt 4, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.25.2019.7.U16.JT UNP: 1001-19-050741 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 3 700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 27 grudnia 2018 r. określającą A. G.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień – lipiec 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu kwiecień – lipiec 2013r.

Jak wynika z akt sprawy, od dnia 22 lutego 1999 r. A. G. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem jest produkcja odzieży. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2013 r. organ I instancji zakwestionował:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty krajowe, spółki z o.o.: B., C., D., E., F. (poprzednio G.);

- wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec: K. Y.H. Import - Export, T. S. I. T., A. J. J..

W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje z ustalonymi podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbiegały od ogólnie przyjętych zasad handlowych, zaś strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby były one należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem, który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, określił podatnikowi: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za: okresy kwiecień – lipiec 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2013 r. w wysokości 10.724 zł, maj 2013 r. w wysokości 20.045 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 20.898 zł, lipiec 2013 r. w wysokości 7.258 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik w imieniu podatnika zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 11, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej: u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 t. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia i wywiedzione po ich analizie oceny organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 27 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestie związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że Urząd Skarbowy w Pabianicach w dniu 18 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej A. G., o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 6 § 2 K.k.s., tj. o to, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. A. G. podał nieprawdę, przez to, że zaniżył kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Organ uwypuklił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej: O.p., pismem z dnia 7 listopada 2018 r. zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy organ II instancji przywołał ustalenia dotyczące kontrahentów strony, poddał je analizie w świetle całokształtu okoliczności sprawy i zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach przedstawionym w zaskarżonej decyzji, a tym samym odrzucił zarzuty i argumentację skarżącego przedstawione w odwołaniu.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakupy od spółki B., organ odwoławczy, przedstawiając analizę materiału dowodowego, wskazał, że podmiot ten nie posiadał towarów w ilościach i asortymencie wynikającym z faktur wystawionych na rzecz strony, ponieważ go nie zakupił, nie dysponował towarem (tkaninami) jak właściciel i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz podatnika. Z tego też względu sporne faktury nie potwierdzały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Natomiast dostawa towarów od innego, faktycznego sprzedawcy, nie została udokumentowana fakturami, a sprzedawca ten nie został zidentyfikowany.

Organ odwoławczy zauważył, że dla spółki B. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał ostateczną decyzję, którą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w trakcie kilkukrotnych czynności sprawdzających przeprowadzonych od stycznia 2013 r., stwierdzono, że lokal - boks G12 (wskazany jako adres prowadzenia działalności i siedziby spółki) był każdorazowo zamknięty. Administrator hali 3 poinformował, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmował żadnych pomieszczeń spółce B., zaś podnajem świadczony przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora

Organ dostrzegł, że powyższa decyzja nie obejmuje kwietnia 2013 r., za który to okres rozliczeniowy strona posiada faktury wystawione z danymi spółki B., jednak w świetle dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jedynie potwierdza stanowisko przyjęte przez organ I instancji, zgodnie z którym strona przyjęła do odliczenia nierzetelne dokumenty.

W ocenie organu II instancji strona w ogóle nie weryfikowała czy ww. wystawca faktur VAT faktycznie prowadzi działalność we wskazanej siedzibie, czy posiada magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, czy zatrudnia pracowników itp. Strona nie zawarła żadnej umowy z tym wystawcą faktur i nie wskazała, w jaki sposób nawiązała rzekomą współpracę. W kwestii regulowania należności wobec tego podmiotu (gotówką), strona nie wyjaśniła, z kim konkretnie umówiła się na odbiór pieniędzy, ani komu te środki płatnicze przekazywała. Faktury VAT wystawione z danymi spółki B. w kwietniu 2013 r. opiewały na łączną kwotę prawie 100.000 zł, co oznacza, że strona miała dokonywać nabyć i regulować płatności do rąk nieznanej osoby, bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki B. Strona nie zweryfikowała też treści spornych faktur VAT, na których jako miejsce wystawienia wskazano W., podczas gdy w miejscu oznaczenia sprzedawcy na fakturach podano adres: W., ul. [...]7C hala 3 lok. G12, natomiast - jak wynika z zeznań strony - transakcje miały odbywać się w P., tj. pracownicy firm będących wystawcami faktur mieli osobiście przyjeżdżać do strony z towarem. Powyższe, w ocenie organu świadczy o tym, że strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości tego wystawcy faktur VAT.

Z kolei odnośnie zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktury mającej dokumentować nabycie tkanin od C. Sp. z o. o., organ odwoławczy wskazał, że firma ta jedynie stwarzała formalne pozory istnienia. Organ I instancji włączył do akt sprawy ostateczną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 18 września 2015 r. wydaną dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec-grudzień 2011 r., I-IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r., z której wynika, że w okresie objętym ww. rozstrzygnięciem wymieniona spółka nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym w maju 2013 r. na rzecz m.in. firmy A. G.. W protokole kontroli przeprowadzonej wobec spółki C. stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą wystawiała ona tzw. "puste" faktury na rzecz podmiotów wymienionych w protokole. Z uwagi na wykreślenie tego podmiotu z rejestru przedsiębiorców, nie została wydana decyzja wymiarowa za okres od lipca 2013 r. do września 2014 r.

W zakresie transakcji z D. Spółka z o.o. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do akt sprawy włączono jako dowód ostateczną decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012 r. - kwiecień 2014r., którą organ ten na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił D. podatek do zapłaty wykazany w fakturach wystawionych m. in. na rzecz A. G.. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie spółkę D. należy zaliczyć do kategorii tzw. znikających podatników, który unikając kontaktu z organem podatkowym, uniemożliwiła ustalenie nie tylko przedmiotu swojej działalności gospodarczej, lecz również czy i w jakim miejscu taka działalność rzeczywiście była wykonywana. Spółka D. nie posiadała jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych dla prowadzenia działalności. W ocenie ww. organu podatkowego, jedynym przejawem aktywności gospodarczej, poza wystawianiem faktur VAT, był fakt złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. W badanym okresie spółka D. wystawiała duże ilości faktur, wykazywała znaczące wysokości obrotów z tytułu sprzedaży (w granicach od ok 200 tys. zł do ok. 2 mln zł miesięcznie) i niemalże równoważące się kwoty zakupów, wskutek czego z rozliczenia wynikały kwoty zobowiązania podatkowego w wysokościach zaledwie od kilkuset złotych do niespełna dwóch tysięcy.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do rzekomych transakcji ze spółką D., nie upewniła się bowiem, czy rzekomy pracownik tego podmiotu, który miał przyjeżdżać z towarem do siedziby podatnika, jest upoważniony do działania w imieniu spółki D..

W odniesieniu do zakupów od spółki E. – organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji włączył, jako dowód w sprawie ostateczną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 17 listopada 2015 r., w której organ ten określił spółce E. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. - wrzesień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika m.in., że siedziba tej spółki mieści się w W. przy ul. [...] 31 w tzw. wirtualnym biurze, zaś pod wskazanym adresem wymieniony podmiot nie prowadzi faktycznie żadnej działalności gospodarczej oraz nie przechowuje dokumentacji księgowej. Jednocześnie ww. organ podatkowy ustalił, że spółka E. nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności i nie dokonała zgłoszenia rachunków bankowych. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście uznał, że gdyby spółka E. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą na skale, na jaką wskazują wystawione faktury VAT, to posiadałaby faktyczną siedzibę prowadzenia działalności, a nie tylko adres (biuro wirtualne), który służy jedynie do celów rejestracyjnych, gdzie odbierana jest korespondencja, posiadałaby również dokumentację księgową, potwierdzenia otrzymania zapłaty za rzekomy towar i zgłosiłaby numer rachunku bankowego do urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy i w tym wypadku zauważył, że powołane powyżej rozstrzygnięcie wydane wobec spółki E. nie obejmuje wprawdzie kwestionowanej faktury VAT z dnia 5 czerwca 2013 r., jednakże z treści wskazanej decyzji jednoznacznie wynika, że wystawca faktur nie prowadził rzetelnej działalności gospodarczej i posługiwał się dokumentami, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego gdyby strona wykazała choć minimum należytej staranności, zorientowałaby się, że firma ta nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu tkaninami.

Podobnie, jak dotychczas, organ odwoławczy wypowiedział się co do ostatniego z kontrahentów - spółki F. (poprzednia nazwa G. Sp. z o.o.). I tu organ I instancji włączył do akt sprawy ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 19 marca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec-sierpień 2013 r., z której wynika, że podmiot ten w okresie objętym ww. rozstrzygnięciem nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz m.in. firmy podatnika.

Organ podatkowy w powołanej decyzji uznał, że działania spółki F., pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje nabyć i dostaw pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom wskazują, że podatnik zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur VAT, nie przyłożył wymaganej staranności do aspektu legalności obrotu z ww. wystawcą faktur VAT.

Odnośnie WDT na rzecz podmiotów z Niemiec, organ II instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż były to podmioty nierzetelne. Niemieccy odbiorcy jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że strona działała z należytą starannością i nie wiedziała lub co najmniej nie mogła przypuszczać, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach o charakterze oszukańczym. W konsekwencji wykazane przez stronę transakcje na rzecz ww. podmiotów z Niemiec nie mogą stanowić WDT.

Organ zauważył, że – podobnie jak w przypadku krajowych wystawców faktur – podatnik nie zawarł również żadnych pisemnych umów z rzekomymi odbiorcami z Niemiec. Strona nie wskazała żadnych danych personalnych osób, które w imieniu tych firm miały odbierać towary. Z zeznań strony nie wynika, aby zweryfikowała "kontrahentów" z Niemiec za pośrednictwem informacji z systemu VIES oraz informacji z urzędów skarbowych. Gdyby bowiem strona zweryfikowała podmioty z Niemiec z pewnością dowiedziałaby się, że K. J./K. J. w ogóle nie zarejestrował siedziby firmy, do której strona miała dostarczać towary, a jego numer identyfikacji podatkowej został wykreślony w dniu 1 maja 2013 r. Ponadto ww. podmiot od kwietnia 2013 r. nie składał informacji podsumowujących. T. S. natomiast od maja 2013 r. nie składa żadnych deklaracji dotyczących podatku VAT oraz wskazał, że towar mieli mu dostarczać pakistańscy pracownicy podatnika. Z kolei A. J. stwierdził, że miał nabyć towary od strony w czerwcu 2013 r., a towar ten miał być dostarczony samochodem koloru czerwono-białego.

W trakcie postępowania przed organem I instancji, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w jakikolwiek sposób zweryfikowała odbiorców z Niemiec. Tym samym wywody na temat dochowania należytej staranności należy uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Poza fakturami VAT, specyfikacjami do nich załączonymi, strona nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z podmiotami z Niemiec rzeczywiście miały miejsce. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że strona w żaden sposób nie dołożyła należytej staranności kupieckiej.

Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. G. zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie;

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu;

5) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (przez wybiórcze traktowanie zeznań świadków i przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części);

6) art. 127 O.p. poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającej się w braku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie dokonaniu pobieżnej kontroli ustaleń organu I instancji;

7) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej oceny dostawców;

8) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brakiem zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego;

9) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

10) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia, mimo że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;

11) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł w imieniu skarżącego o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r., wyrokiem ogłoszonym w dniu 22 listopada 2019 r., ww. sprawie o sygn. akt I SA/Ł 518/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

A. G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 518/19. Skarżący kasacyjnie zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 388/20, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W dniu 3 września 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęło pismo procesowe organu wraz załącznikami w postaci akt dotyczących postępowania karno skarbowego oraz zabezpieczającego. Organ wniósł o dopuszczenie dowodu z nadesłanych dokumentów.

Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 4 września 2024 r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek dowodowy organu. Wobec powyższego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o umożliwienie zapoznania się z nadesłanymi w dniu 3 września 2024r. aktami dotyczącymi zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia.

W dniu 18 października 2024 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnik strony skarżącej.

W dniu 13 listopada 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym wyjaśnił aspekty przedawnienia będących przedmiotem sprawy zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 13 listopada 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie można pominąć co kluczowe dla dalszych rozważań, iż zaskarżona decyzja po raz wtóry jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Jak już wcześniej zostało wskazane, wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 518/19, tutejszy Sąd oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. Jednakże na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 388/20, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Z uwagi na przedstawioną chronologię zdarzeń wskazać należy na brzmienie przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniu z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 388/20, NSA wskazał, iż w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Sąd pierwszej instancji musi w pierwszej kolejności jednoznacznie przesądzić, w czy zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu czy też nie. Dopiero następstwem dokonania tej oceny będzie możliwość poddania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. NSA zaznaczył, iż przedstawione w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 518/19, stanowisko, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, nie daje się pogodzić z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Nadto, mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej NSA nakazał weryfikację zawiadomienia wystosowanego przez organ do strony i pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. w kontekście postanowień uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p..

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

Z kolei w uchwale z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA postanowił, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W świetle powołanej uchwały NSA skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie osiągnięty, jeżeli z zawiadomienia wynikać będzie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe przypomnieć trzeba, iż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w zakresie zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2013 roku pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2018 r. Jednakże jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - Urząd Skarbowy w Pabianicach w dniu 18 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej A. G. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 6 § 2 k.k.s., tj. o to, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. podał nieprawdę, przez to, że zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Pismem z dnia 7 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018 r., tj. przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w kontekście ww. uchwały z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 było prawidłowe, informowało stronę, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Sąd dostrzega niefortunne sformułowanie, które w ocenie strony budzi wątpliwości co do fazy w jakiej znajduje się postępowanie. Zastrzeżenia strony nie znajdują jednak oparcia w aktach sprawy, gdyż jasno z nich wynika, że stronie nie przedstawiono zarzutów, a skoro tak miała świadomość, na jakim etapie pozostaje postępowanie karno skarbowego.

W ocenie Sądu, analizując rozpoznawaną sprawę pod kątem oceny, czy miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego, nie sposób pominąć, że postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 18 października 2018 r. Owszem w aktach znajdują się trzy zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego: z dnia 20 września 2018 r., z dnia 2 października 2018 r., z dnia 13 grudnia 2018 r., nadto deklaracje podatkowe i decyzje wydane dla kontrahentów strony. W aktach znajduje się również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 28 listopada 2018 r. o przedstawieniu zarzutów, jednakże z opisanego dokumentu nie wynika aby skarżącemu ogłoszono treść postanowienia i w jakim dniu. Sąd odnalazł wprawdzie dokument z dnia 28 listopada 2018 r. – wezwanie A. G. do osobistego stawienia w dniu 29 listopada 2018 r. w charakterze podejrzanego. Przy czym z przedmiotowego dokumentu nie wynika, iż pismo zostało wyekspediowane do adresata, brak jakiegokolwiek zwrotnego potwierdzenia odbioru. Brak także dokumentów, które wskazywałyby, na kolejne próby doręczenia opisanego wezwania. Kolejnym dokumentem znajdującym się w aktach karno skarbowych jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew (jak wyjaśnił na rozprawie pełnomocnik organu: zmiana organu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 października 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania) z dnia 30 stycznia 2023 r. umarzające dochodzenie na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 325a i art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. – karalność czynu uległa przedawnieniu. Kolejnym dokumentem jest postanowienie Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2023 r. o przedłużeniu okresu dochodzenia.

Przedstawiona chronologia zdarzeń i czynności podejmowanych przez organ karno skarbowy, w ocenie Sądu jasno wskazuje, że tok dochodzenia zależny był jedynie od przebiegu postępowania podatkowego, a organ postępowania przygotowawczego nie przejawiał realnej aktywności. Jak wynika dobitnie z akt sprawy organ karno skarbowy nie przejawił żadnej własnej inicjatywy, ograniczając się do pozyskania materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Pomiędzy wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 listopada 2018 r., a postanowieniem z dnia 30 stycznia 2023 r. organ karno skarbowy nie uczynił nic. Nie można też pominąć, iż organem wszczynającym postępowanie karno skarbowe i prowadzącym je, do zmiany właściwości, był ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe. Co prawda przedstawiona zbieżność nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, niemniej nie można jej pominąć, mając na uwadze brak realnej aktywności tegoż organu po wszczęciu dochodzenia. Organ w ramach postępowania karno skarbowego nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej, nie pozyskano żadnych materiałów dowodowych, które stosownie do art. 181 O.p. mogłyby zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego organ nie podjął żadnych czynności dowodowych, by finalnie umorzyć dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

W kontekście powyższego warto również wskazać na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2023 r., w którym Dyrektor zwraca się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew o akta sprawy i także zauważa m.in., że od dnia sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wezwania tj. 28 listopada 2018 r. nie wykonano żadnych czynności procesowych w sprawie. Dalej czytamy "Brak działania ze strony finansowego organu postępowania przygotowawczego świadczy o braku woli realizowania celów postępowania przygotowawczego określonych w art. 297 § 1 k.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.".

Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyżej przedstawiony brak realnej inicjatywy organu, który owszem wszczął postępowanie karno skarbowe i wydał postanowienie o przedstawianiu zarzutów ale odstąpił od jego ogłoszenia (brak w aktach administracyjnych przejawów aktywności organu w tym zakresie), nie podejmował żadnych kolejnych prób przedstawiania zarzutów strony, ani doręczenia wezwania, które w istocie nie wiadomo nawet czy zostało wysłane do strony i finalne umorzenie dochodzenia po kilku latach od wszczęcia, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc z powodu przedawnienia karalności, eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organ nadużył swojej kompetencji wszczynając dochodzenie karno skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tezą uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa i nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Czyniąc zadość wytycznym NSA zawartym w uzasadnieniu przywoływanego już wielokrotnie wyroku z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 388/20, Sąd przeprowadził analizę akt sprawy dochodząc do przekonania, że wprawdzie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowe, jednakże w pewnym zakresie dopuszczalne jest merytoryczne rozpoznanie sprawy i z uwagi na powyższe uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 roku. Rozstrzygnięcie takie znajduje uzasadnienie w aktach administracyjnych sprawy, gdyż wynika z nich, że w sprawie niniejszej wystąpiła wcześniej inna przesłanka mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia, przy czym nie dotyczyła wszystkich miesięcy, które są przedmiotem postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych przedłożonych pierwotnie tj. na etapie postępowania oznaczonego sygn. akt I SA/Łd 518/19, i co znajduje potwierdzenie w aktach przedłożonych po rozpoznaniu sprawy przez NSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p. zabezpieczył zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku. Co więcej, w dniu 11 sierpnia 2014 r., na podstawie przywołanej decyzji wydane zostały trzy zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku.

W konsekwencji, doręczenie zarządzeń zabezpieczenia, co nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2014 r., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tj. w dniu 11 stycznia 2019 r. doręczona została decyzja określająca. Z kolei stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Reasumując z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku uległ zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zabezpieczające, w ramach którego zabezpieczono wierzytelności strony przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, wystawione zostały tytuły wykonawcze i zastosowano środki egzekucyjne. I co istotne dla sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony i po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu biegł dalej.

Na marginesie wyjaśnić należy mając na uwadze argumentację pełnomocnika strony skarżącej przedstawioną na rozprawie i w załączniku do protokołu. Owszem Sąd ponownie rozpoznając sprawę, na mocy wspomnianego już art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie oznacza to jednak, jak zdaje się oczekiwać pełnomocnik skarżącego, iż Sąd ponownie rozpoznając sprawę będąc zobowiązanym z urzędu do sprawdzenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych ograniczy się wyłącznie do zbadania instrumentalności wszczęcia postępowania karno skarbowego i prawidłowości zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jak wskazał NSA. Tym bardziej, że jak już zostało wskazane, informacja o zarządzeniach zabezpieczających wynikała już z akt "pierwotnych" i obowiązkiem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę było dokonanie kontroli również w tym zakresie.

Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji podatkowe, w obszernych fragmentach przytoczone w niniejszym uzasadnieniu, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa – co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi.

W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą wyrażonej w cytowanym przepisie zasady dwuinstancyjności jest prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy powinien ponownie przeprowadzać dowody, które zostały już przeprowadzone i zgromadzone w aktach organu I instancji, czy też odwoływać się do nowych dowodów, jeżeli dowody dotychczasowe uznaje za wystarczające. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Również podobny sposób opisu stanu faktycznego i wypływających z niego wniosków – co do zasady nie naruszają prawa, jeżeli organ odwoławczy w pełni podziela ustalenia organu I instancji oraz analizuje i odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu – co miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Końcowo należy stwierdzić, mając na uwadze argumentację pełnomocnik strony przedstawioną na rozprawie, że owszem organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Jednocześnie jednak organy przeprowadziły w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie, a skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi i przedłożenia dowodów podważających konkluzje organów.

Przypomnieć należy, że istota sporu dotyczy oceny po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione w 2013 r. przez: B. Sp. z o.o., C., D. oraz E., F. (poprzednio G.) - nie dokumentują rzeczywistych dostaw dokonanych na rzecz skarżącego przez ww. podmioty krajowe. Po drugie - czy wiarygodna jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) wykazana przez skarżącego na rzecz kontrahentów z Niemiec, tj.: K. Y. H. Import - Export, T. S. I. Textiliengrosshandel, A. J. J..

Odnośnie pierwszej kwestii podzielić należy konkluzje organów, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla strony nie były spółki, które zostały opisane na spornych fakturach. Wspomniane ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy nie mogły być dostawcami towarów dla strony.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Zgodnie z kolei z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd pragnie nadto wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub usługę i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

Reasumując, przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która zaistniała w rzeczywistości i doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a nadto rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie.

Podzielając taką wykładnię przywołanych przepisów, po lekturze obszernych akt administracyjnych sprawy, w tym wyczerpującej i wnikliwej argumentacji zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym strona wiedziała i co wykazały organy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w badanym okresie rozliczył faktury wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały powołane w celu wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż towaru niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z ustaleń organów, w tym włączonych do akt sprawy decyzji ostatecznych wydanych przez organy podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów strony (przywołanych w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia) spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem (W., ul. [...] 7C, hala 3, lok. G12). Administrator hali 3 poinformował, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmował żadnych pomieszczeń spółce B. zaś podnajem świadczony przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora. Podmiot ten nie zgłosił żadnego rachunku bankowego, nie złożył sprawozdania finansowego za okres obrotowy od 1 lipca do 31 grudnia 2012 r. Próby skontaktowania się z Prezesem spółki, Panią T. T. N. A., nie powiodły się. W rejestrach zakupów za okres od sierpnia 2012r. do marca 2013 r. oraz deklaracjach VAT-7 ww. spółka ujęła podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez podmioty co do których wykazano, że nie prowadziły rzeczywistej działalności, a ich aktywność polegała na drukowaniu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy dostrzegł, że wydana dla spółki B. decyzja z dnia 31 marca 2014 r. nie obejmuje kwietnia 2013 r., za który to okres rozliczeniowy skarżący posiada faktury z danymi tej spółki, należy jednak podzielić ocenę organów, że argumentacja wynikająca z tej decyzji ma zastosowanie również do następnego okresu rozliczeniowego, za który Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu nie mógł już przeprowadzić kontroli z uwagi na brak kontaktu ze spółką, w rezultacie czego została ona wykreślona z rejestru podatników VAT.

Rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziła również spółka C.. Z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 18 września 2015 r. wynika m. in., że w przedmiotowym okresie wymieniony podmiot nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym w maju 2013 r. na rzecz m. in. firmy skarżącego. W okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług spółka C. wykazywała brak podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, natomiast wynikające z deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe spółka nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących nabycia/dostawy towarów/usług, ani umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, nie zatrudniała również żadnych pracowników, nie okazała dokumentów potwierdzających jakiekolwiek koszty związane z prowadzoną działalnością, nie wskazała źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem dostaw, w tym skarżącemu. Powyższe znalazło potwierdzenie w przesłanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli przeprowadzonej wobec ww. spółki za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2014r.

Z materiału sprawy odnośnie spółki D. wynika, że i ten podmiot nie posiadał jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres sierpień 2012 r. - kwiecień 2014 r., określono tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazany w fakturach wystawionych m.in. na rzecz skarżącego. W badanym okresie spółka D. wystawiała duże ilości faktur, wykazując znaczące wysokości obrotów z tytułu sprzedaży (w granicach od ok. 200 tys. zł do ok. 2 mln zł miesięcznie) i niemalże równoważące się kwoty zakupów, wskutek czego z rozliczenia wynikały kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokościach zaledwie od kilkuset złotych do niespełna dwóch tysięcy złotych. Ww. spółka nie nabyła żadnego towaru, który mógłby być przedmiotem dalszych dostaw, w tym na rzecz strony.

Podobnie spółka E. nie dysponowała jakimkolwiek towarem, który mógłby być przedmiotem dostaw na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącego. Z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 17 listopada 2015 r., określającej E. Spółka z o. o., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. - wrzesień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika m.in., że ww. spółka nie przedstawiał żadnej dokumentacji księgowej, faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Siedziba spółki to wirtualne biuro, zaś pod wskazanym adresem podmiot nie prowadzi faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiada majątku, który mógłby ostać wykorzystany do prowadzonej działalności, nie zatrudnia pracowników. Wprawdzie ww. decyzja nie obejmuje transakcji ze stroną, jednak zgodzić należy się z organem, że z jej treści wynika jednoznacznie, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

I ostatnia ze spółek – F., dla której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie wydał m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy czerwiec-sierpień 2013 r. z której wynika, że podmiot ten w powyższym okresie nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz skarżącego.

Podkreślić w tym miejscu należy, co ważne w niniejszej sprawie, szereg decyzji, w tym wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla firm współpracujących ze stroną ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi obowiązującej Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Nadto, na co Sąd zwrócił już wcześniej uwagę, Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym miejscu odnieść należy się również do przedstawianej na rozprawie argumentacji pełnomocnika skarżącego, który powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Wynika z niego m. in., że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie podatnik miał możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarzut taki nie został podniesiony.

Reasumując, organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów i nie twierdziły, że strona skarżąca żadnych materiałów nie posiadała, chociaż nie udało się ustalić rzeczywistych sprzedawców na rzecz strony. Wykazano jednak, że towaru opisanego na kwestionowanych fakturach strona nie nabyła od ww. podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedmiotowe spółki nie dysponowały zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, wskazywały nieaktualne dane, oprócz dokumentów mających uwiarygodnić działalność podmioty te nie dysponowały dokumentami źródłowymi, żadną dokumentacją księgową, dokumentacją odzwierciedlającą opisane na fakturach transakcje, w tym transakcje kupna towar, który dalej sprzedawały. W ocenie Sądu organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiazaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd aprobuje konkluzje organów, że nabycie towaru w warunkach takich jak w rozpoznawanej sprawie, nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Z kolei ustalenie, że strona nabyła towar w opisanych warunkach powodowało konieczność analizy zachowania strony w kontekście oceny dobrej wiary.

W orzecznictwie TSUE jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Wskazuje się również, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje ocena organu, że wbrew zarzutom skargi okoliczności sprawy wskazują, że odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami z ww. spółkami skarżący nie dochował należytej staranności. Wskazują na to takie okoliczności jak:

- podatnik z żadnym z wystawców faktur VAT nie sporządzał pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, na spornych fakturach, jako formę płatności wskazano gotówkę, a strona nie wykazała, komu konkretnie przekazywała środki finansowe,

- podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie, m. in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn, czy zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu tkaninami,

- strona nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawcy spornych faktur są czynnymi podatnikami VAT,

- podmioty widniejące na fakturach nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego, w tym magazynu, miejsca do przeładunku, czy sprzętu do załadunku; nie zatrudniały pracowników,

- organy podatkowe wydały dla wszystkich wystawców faktur ostateczne decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. lub przeprowadziły kontrole podatkowe, wykazujące, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność polegała jedynie na wprowadzeniu do obrotu "pustych faktur",

- strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, w jaki sposób składała zamówienia w tych firmach (np. wydruki z poczty elektronicznej lub numer telefonu do właścicieli firm),

- strona nie posiada jakichkolwiek dokumentów dotyczących wystawców faktur, które potwierdziłyby fakt weryfikacji tych podmiotów,

- na fakturach mających potwierdzać dostawy towarów w części dotyczącej nazwy towaru lub usługi wskazano jedynie tkaniny, bez podania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów,

- z dowodów zebranych w sprawie nie wynika aby w spornych transakcjach, często dotyczących znacznych ilości towaru, kiedykolwiek wystąpiła konieczność jego zwrotu lub jego reklamacji, a przyjęte do rozliczenia faktury VAT nie zawierają pieczątki ani podpisu strony.

Powołane powyżej okoliczności i brak sformalizowania transakcji, wyklucza możliwość uznania, że podatnik zachował zasady staranności kupieckiej. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W następstwie powyższego Sąd, jako niezasadne ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w powyższym zakresie.

Sąd odmówił przymiotu zasadności i pozostałym zarzutom skargi związanym z transakcjami WDT, trafnie bowiem organy zakwestionowały wykazane przez stronę WDT na rzecz podmiotów niemieckich i swoje stanowisko przekonująco uzasadniły. Zakwestionowanie WDT miało swoje uzasadnienie w informacjach otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firma K. Y. H. Import-Export od początku sklasyfikowana byłą jako znikający podatni, który od sierpnia 2012 r. nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych, nie dokonano wpłat, nadto w zarejestrowanej siedzibie firmy nie można znaleźć przedsiębiorcy, zarządca obiektu wskazanego przy rejestracji twierdzi, że nie zna Pana K., ani firmy H.. Ponadto według niemieckich władz podatkowych inna osoba składała podpisy jako K. J./K. J. na dokumentach niemieckich, a inna potwierdzenia na dokumentach dla polskiej firmy. Nazwisko na pieczątce firmowej także jest błędne. Numer identyfikacji podatkowej dla VAT obowiązuje dla nazwiska J. K., zaś polskie dokumenty wskazują nazwisko J. K.. Poza tym J. K. był zameldowany w Niemczech do końca maja 2013 r., a w czerwcu wyjechał do Wielkiej Brytanii. Numer identyfikacji podatkowej dla tego podmiotu został wykreślony z dniem 1 maja 2013 r., zaś skarżący wystawiał faktury na rzecz tego kontrahenta również po tej dacie (do czerwca 2013 r.).

Z kolei odnośnie spółki T. S. I. w opinii niemieckiej administracji podatkowej nieprzedstawienie dokumentów, niekonkretne odpowiedzi, brak dokładnego systemu gospodarki magazynowej towarami, płatności gotówkowe na znaczne kwoty świadczy o tym, że T. S. był uczestnikiem transakcji karuzelowych. Z nadesłanych informacji wynika, że ww. nie posiada również żadnych dokumentów, które potwierdzają przemieszczenie towarów oraz, że T. S. wskazał, że towar mieli mu dostarczać pakistańscy pracownicy A. G.. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że w owym okresie skarżący zatrudniał tylko jedną pracownicę (E. B.). A przy tym skarżący składał odmienne, sprzeczne zeznania dotyczące osobistego dostarczania i odbioru towarów. Z zeznań skarżącego raz bowiem wynika, że kontaktował się z pracownikami firm niemieckich, oraz że byli to Hindusi albo Pakistańczycy, a innym razem (29 maja 2013 r.) skarżący powiedział, że byli to Niemcy i kontaktował się z nimi telefonicznie oraz mailowo. Nie podał jednak ich numerów telefonów, czy adresów mailowych. Stosownych dowodów na potwierdzenie tych zeznań skarżący nie posiadał również w swojej dokumentacji. Natomiast z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową nie wynika, aby wymienieni kontrahenci zatrudniali jakichkolwiek pracowników.

Z kolei odnośnie trzeciego podmiotu, niemieckiej firmy J. A. J., organ zasadnie zaakcentował sprzeczności w wyjaśnieniach A. J., który początkowo zeznał, że towar nabył wewnątrzwspólnotowo od A. G. w czerwcu 2013 r. i sprzedał go różnym małym właścicielom sklepów w Niemczech. Potem zaś wskazał, że kwotę 9.500 euro z faktury nr [...] z dnia 12 lipca 2013 r. zapłacił gotówką w trzech częściach: 3.000 euro - 12 lipca 2013 r. przy dostawie, 3.000 euro - 16 sierpnia 2013 r. oraz 3.500 euro - 27 września 2013 r. Pieniądze miałyby być zawsze przekazywane w Magdeburgu na rzecz podatnika. Zdaniem Sądu organ trafnie podnosi, że nieracjonalne wydaje się postępowanie skarżącego, który po odbiór pieniędzy miał jechać trzykrotnie, ponosząc koszty i trudy podróży liczącej w obie strony ponad 1300 km, zamiast skorzystać z przelewu bankowego. Zachowanie takie stoi w sprzeczności z oświadczeniem strony, że zapłata gotówka jest najszybszą formą płatności. Ponadto w rejestrze zakupów firmy skarżącego nie zaksięgowano żadnych dokumentów dotyczących przejazdu do Niemiec w dacie wystawienia faktury na rzecz tego podmiotu, tj. w dniu 12 lipca 2013 r. W lipcu 2013 r. na podstawie biletów za przejazd autostradą zaksięgowano natomiast opłaty za korzystanie z autostrady A2 w dniach 5 lipca, 14 lipca i 26 lipca 2013 r. W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że z ww. faktury (z dnia 12 lipca 2013 r.) wynika coś zupełnie odmiennego, a mianowicie, że cała należność została uregulowana w dniu 12 lipca 2013 r. Rozbieżności dotyczą także koloru samochodu, którym skarżący miał dostarczyć towar do M.. Według specyfikacji skarżącego samochód był koloru czarnego, natomiast z zeznań A. J. wynika, że towar miał być przywieziony samochodem koloru czerwonego.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny podważają wiarygodność zakwestionowanych czynności. Nie można uznać, że podatnik nieświadomie i bez swojej winy brał udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Skarżący nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji zagranicznych kontrahentów przed zawarciem transakcji, nie wskazał danych personalnych osób, które w imieniu ww. firm miały odbierać towar. Nie wyjaśnił, w jaki sposób nawiązał współpracę z ww. firmami. Nie ma żadnych zamówień, kalkulacji, kosztorysów, zaliczek i umów, mimo że dostawy, jak wynika z faktur, dotyczyły towarów o dużej wartości. Z akt sprawy wynika, że poza fakturami VAT, specyfikacjami do nich załączonymi, strona nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, ze transakcje z podmiotami z Niemiec rzeczywiście miały miejsce. W świetle powyższego zasadne było zakwestionowanie przez organ zerowej stawki podatku.

Podsumowując, wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji.

Z tych wszystkich względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lipca 2013 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wobec naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w części dotyczącej pozostałych okresów mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), miarkując je z powodu uwzględnienia skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

AKE.