Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 749/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1-3 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił S. S.A. z siedzibą w W. (dalej także: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz obiektów budowlanych na 2013 r. w kwocie 22 160,00 zł.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także "SKO") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] października 2015 r. do ponownego rozpoznania wskazując, iż konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wyjaśnienie wszelkich wątpliwości dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności powołanie biegłego rzeczoznawcy do wyjaśnienia wątpliwości wskazanych przez podatnika.

4. Prezydent Miasta L. w dniu [...] sierpnia 2017 r. wydał decyzję określającą S. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 na kwotę 11 287,00 zł.

5. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w dniu [...] grudnia 2017 r. wydało decyzję nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L.

W uzasadnieniu organ podniósł, że aby rozstrzygnąć czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia: maszt wolnostojący, kontener oraz wszystkie elementy składające się na wyposażenie stacji bazowej stanowią budowlę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., poz. 613, ze zm. dalej: "u.p.o.l.") należy ustalić charakter tych urządzeń. Zasadą jest, iż w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: pkt 1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; pkt 2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; pkt 3. użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustalenie wartości budowli przez organ prowadzący postępowanie podatkowe musi zatem być zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

SKO po przeanalizowaniu funkcji i powiązań technicznych urządzenia, uznało, iż można jednoznacznie stwierdzić, że stanowi ono całość techniczno-użytkową, co pozwala ustalić, czy urządzenie należy traktować jako budowlę.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż pomimo że opinia biegłego w niniejszej sprawie nie ma rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, to w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy pozwoliła rozwiać wątpliwości dotyczące charakteru przedmiotów opodatkowania. SKO stwierdziło, że sporne obiekty zostały opisane jak wyglądają i na czym polega ich konstrukcja oraz funkcja przez uprawnionego rzeczoznawcę dysponującego wiedzą specjalistyczną, który ma uprawnienia do dokonywania kwalifikacji budowlanej dla celów podatku od nieruchomości. Biegły oparł się na ustawie prawo budowlane uwzględniając definicję budowli w prawie podatkowym i pod tym kątem dokonał analizy przedmiotów podlegających opodatkowaniu.

Według organu, nie można zgodzić się z argumentacją, że powyższa opinia została błędnie sporządzona. Fakt niezgadzania się z treścią opinii nie może stanowić podstawy do podważania jej prawidłowości.

SKO zgodziło się również z organem pierwszej instancji, iż biegły w opinii z 8 grudnia 2016 r. oraz opinii uzupełniającej z dnia 16 maja 2017 r. nie badał rodzaju i funkcji poszczególnych urządzeń stacji [...], jako odrębnych, tylko badał ich powiązania z obiektem budowlanym jako całości techniczno-użytkowej, dającej możliwość użytkowania obiektu (wieży, kontenera telekomunikacyjnego oraz urządzeń budowlanych) zgodnie z przeznaczeniem. SKO nie zgodziło się również z zarzutami pełnomocnika odwołującej spółki, że przedmiotowa opinia stanowi wykładnię obowiązujących przepisów prawnych. Biegły rzeczoznawca na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego udzielił organowi pierwszej instancji informacji i wiadomości niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem SKO należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak również ustawy prawo budowlane obiekt budowlany może składać się z wielu powiązanych technicznie i funkcjonalnie elementów. Mogą to być urządzenia budowlane (np. konstrukcje nośne), jak i niebudowlane (instalacje, urządzenia, anteny), które umożliwiają jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Obiektem budowlanym jest taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów, co oznacza, że szczególną wagę należy zwrócić na możliwości rzeczywistego wykorzystania obiektów.

Możliwość użytkowania wieży antenowej wraz z umieszczonymi na niej antenami oraz kontenera wraz z umieszczonymi w jego wnętrzu urządzeniami zgodnie z przeznaczeniem istnieje tylko i wyłącznie w przypadku połączenia poszczególnych elementów, z których się składa. W związku z powyższym przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu w całości.

SKO zgodziło się również z organem pierwszej instancji, że wieża antenowa i kontener telekomunikacyjny wraz z urządzeniami budowlanymi stanowią złożoną całość techniczno-użytkową jaką jest stacja przekaźnikowa [...], a wyłączenie z użytkowania telekomunikacyjnego kontenera wraz urządzeniami, które się w nim znajdują uniemożliwiłoby użytkowanie antenowej wieży w sposób zgodny z jej przeznaczeniem. Tak również uznał w 2004 r. ówczesny właściciel obiektu zlokalizowanego w L. przy ul. [...] tj. O. Sp. z o.o. stwierdzając, że wieża antenowa i kontener telekomunikacyjny, stanowią całość techniczno-użytkową o czym świadczy fakt założenia jednej książki obiektu budowlanego zarówno dla wieży antenowej i kontenera telekomunikacyjnego.

SKO wskazało ponadto, że ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjne; również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje się jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa.

Zdaniem SKO pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać tylko z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym jednak wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu.

W ocenie SKO zebrany materiał dowodowy materiał był wystarczający do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2015. W okresie od 6 marca 2015 r. do 8 kwietnia 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatku od nieruchomości, która połączona była z oględzinami obiektu budowlanego zlokalizowanego w L. przy ul. [...], w trakcie której wykonano dokumentację fotograficzną. Przeprowadzone w 2 grudnia 2016 r. oględziny połączone z wizją lokalną umożliwiły biegłemu z zakresu budownictwa wydanie opinii, na podstawie której możliwe było prawidłowe określenie przedmiotów opodatkowania i określenie wysokości podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących sposobu przeprowadzonego postępowania SKO wskazało, iż w toku postępowania organ pierwszej instancji informował stronę o każdym stadium postępowania oraz oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym, do którego podatnik miał wgląd na każdym etapie prowadzonego postępowania.

7. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej:

1) naruszenie art 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. 1994 nr 122 poz. 593 z późn. zm.; dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) naruszenie art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) naruszenie art. 200 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

5) naruszenie art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez brak doręczenia skarżonej decyzji pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

6) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. poz. 1623 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż kontener telekomunikacyjny a priori może być uznany za budowlę oraz bezpodstawnym rozszerzeniu pojęcia budowli na elementy stanowiące wyposażenie stacji bazowej (tj. siłowni oraz klimatyzacji) do bezprzewodowego przesyłu danych ([...]) składającej się z masztu wolnostojącego oraz kontenera.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W kontekście pierwszego zarzutu Skarżąca wskazała, że decyzja została oparta o błędną opinię biegłego, bowiem zastrzeżenia budzi przedmiot opinii, tj. ustalenie czy telekomunikacyjny obiekt budowalny składający się z wieży antenowej oraz kontenera telekomunikacyjnego, w którym w latach 2010-2015 umieszczone były urządzenia stacji bazowej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza treści opinii sugeruje, że opinia ta została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, co sugeruje, że biegły zajął się wykładnią prawa, a nie wyjaśnieniem wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, powstałych na tle tej konkretnej sprawy. W istocie rzeczy opinia biegłego jest opinią w zakresie wykładni prawa podatkowego, a ściślej rzecz ujmując w zakresie określania przedmiotu opodatkowania, a tym samym wchodzące w sferę ustawy o doradztwie podatkowym lub zastępującą organ podatkowy, który ma w tym zakresie kompetencje.

Zdaniem Skarżącej opinia biegłego została sporządzona po przyjęciu z góry pewnego założenia i przy zastosowaniu metodologii skoncentrowanej na udowodnieniu z góry założonej tezy. Założeniem organów w tej sprawie było przyjęcie, iż pojęcie całości techniczno-użytkowej, o jakim mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego należy rozumieć w taki sposób, iż każdy z elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej cały obiekt został przeznaczony. Skarżąca podała, że nie budzi zaufania oraz nie przekonuje Spółki uzasadnienie skarżonej decyzji zwłaszcza, że w znacznej mierze stanowi "kopiuj, wklej" wadliwej opinii biegłego a powyższe wadliwości postępowania mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dowodzą przede wszystkim, że Organ skupił się na dochowaniu stricte formalnych przesłanek prawidłowości prowadzonego postępowania odwoławczego.

Następnie Skarżąca wskazała, że decyzja została wydana z pominięciem wniosków wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 48/15.

W tym kontekście Skarżąca zwróciła uwagę, że przyjęcie przez Organ założeń wypływających z ustalonego orzecznictwa można uznać za zabieg dopuszczalny z punktu widzenia zasad zaufania i przekonywania tylko do momentu, w którym Organ może powziąć wiadomość o obaleniu owego ustalonego orzecznictwa. Natomiast wiadomość o jego obaleniu Organ mógł powziąć na zasadach analogicznych jak Skarżąca, t.j. z ogólnokrajowej prasy, z treści komunikatu Trybunału Konstytucyjnego wydanego po wydaniu wyroku lub najpóźniej w momencie ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (co nastąpiło w dniu wydania decyzji, a co za tym idzie Organ miał możliwość dokonania zmiany decyzji w związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału). W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, nie sposób mówić o zachowaniu zasady zaufania czy przekonywania, gdy Organ nie uwzględnia wyroku TK wydanego na kanwie zagadnienia analogicznego do badanego przez Organ, mimo iż nie istniały obiektywne przeszkody uniemożliwiające Organowi zapoznanie się z treścią wyroku przed doręczeniem decyzji Skarżącej.

Uzasadniając drugi z zarzutów Spółka wskazała, że Organ a priori przyjął, że urządzenia zaksięgowane pod numerami [...] Siłownia [...] oraz [...] są urządzeniami zasilania awaryjnego w postaci przenośnych baterii, prostowników oraz klimatyzatora i stanowią urządzenie budowalne. Zatem w oparciu o dość nieprecyzyjne opisy w księgach rachunkowych, w zasadzie "Raporcie podsumowań Środków Trwałych za lata 2010-2015 S. S.A.", na który powołuje się biegły, w podstawie formalnej opinii zostało ustalone że urządzenia te stanowią urządzenia budowalne.

Dodatkowo, swoje ustalenia Organ oparł na bazie oględzin połączonych z wizją lokalną przeprowadzoną w dniu 2 grudnia 2016 r. stacji bazowej która nie była tą samą stacją, bowiem co wynika z akt sprawy, ta była przedmiotem sprzedaży w 2015 r. do innego operatora telekomunikacyjnego, stąd też nie ma pewności, czy sporne urządzenia utrwalone na fotografiach wykonanych podczas oględzin są tymi samymi urządzeniami, które były ujęte w księgach Spółki.

W kontekście powyższego można stwierdzić, iż Organ nie poczynił żadnych ustaleń, co do rodzaju urządzeń technicznych przypisanych do stacji [...] oraz czy i w jakim zakresie urządzenia te mogły zostać uznane za zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Co więcej, Organ zaniechał w ogóle ustalenia czy sporne kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki, a co za tym idzie nie ustalił czy w ogóle jest możliwe opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (ogłoszonego dnia 27 grudnia 2017 r.) sygn. akt SK 48/15, brak takowej analizy stanowi o tym, że rozważania dotyczące stanu faktycznego zawarte w decyzji są co najmniej przedwczesne, jeśli nie całkowicie bezprzedmiotowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów Strona wskazała, że:

- organ oparł ustalenia faktyczne na zaniechaniu ustalenia czy sporny kontener telekomunikacyjny spełnia warunki do uznania za budynek, co w świetle wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego czyni wszelkie dalsze ustalenia faktyczne organu co najmniej przedwczesnymi;

- organ oparł ustalenia faktyczne na bazie oględzin stacji bazowej, która nie była tą samą stacją bowiem co wynika z akt sprawy była ona przedmiotem sprzedaży do innego operatora telekomunikacyjnego, stąd też nie ma pewności czy sporne urządzenia były utrwalone na fotografiach podczas oględzin są tymi samymi urządzeniami, które były ujęte w księgach Spółki;

- organ oparł ustalenia faktyczne na niepełnych ustaleniach biegłego polegających na przyjęciu, iż urządzeniami budowlanymi są baterie (od zasilania awaryjnego) i prostowniki (do ładowania baterii oraz do zasilania stacji napięcia), a więc środek trwały [...] Siłownia [...] oraz klimatyzatory (do utrzymania prawidłowych warunków wewnątrz pomieszczenia technologicznego), a więc środek trwały [...] pomimo, że biegły nigdy tych urządzeń nie widział, nie ustalił typów tych urządzeń, a swoje ustalenia oparł o zapisy z ksiąg podatkowych, w szczególności w zakresie kwalifikacji urządzeń do właściwej grupy [...], a w konsekwencji trudno przyjąć, że organ zbadał iż urządzenia w postaci baterii zasilania awaryjnego, prostowników oraz klimatyzatora tworzą całość techniczno-użytkową ze stacją bazową;

- organ w oparciu o opinię biegłego bezkrytycznie przyjął zapisy z ksiąg podatkowych, w szczególności w zakresie kwalifikacji urządzeń do właściwej grupy [...], które w jego ocenie stały się dowodem na okoliczność, iż ujęte w księdze środki trwałe bez badania ich funkcji, rodzaju powiazań technicznych i funkcjonalnych stanowiły element stacji bazowej, a tym samym zwiększyły podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie organ zaniechał wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Skarżąca formułując stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego niechybnie wskazałaby na wnioski płynące ze wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oczywiście musiałoby wpłynąć na treść decyzji Organu jako, że dotyka założenia leżącego u samych podstaw decyzji, tj. konsekwencją uwzględnienia wniosków wynikających z wyroku Trybunału konstytucyjnego musiałoby być co najmniej uchylenie decyzji Prezydenta Miasta w L. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012, w związku z niemożliwością określenia przez Organ czy przedmiotem sporu w ogóle jest budowlą.

Odnośnie zarzutu piątego Strona wskazała, że brzmienie art. 144 § 5 O.p. nie pozostawia organom żadnego wyboru, lecz jednoznacznie zobowiązuje je do dokonywania doręczeń w określony sposób, wyłączając tym samym skuteczność doręczeń dokonanych w inny sposób.

Obowiązek doręczania elektronicznego miał w szczególności doprowadzić do uzyskania pewności w zakresie faktu doręczenia i momentu, w którym ono nastąpiło (co z kolei ma wpływ na szybkość postępowania oraz gwarancje procesowe w postaci wystarczającego czasu na przeanalizowanie otrzymanego pisma i sformułowanie ewentualnej odpowiedzi na nie). Takich gwarancji doręczanie pism w drodze listownej nie zapewnia, a w sytuacji, gdy organy zostały zobowiązane do doręczania pism w formie elektronicznej, profesjonalny pełnomocnik nie może być obciążany odpowiedzialnością związaną z tym, że faktycznie otrzymał pismo w terminie późniejszym niż wynikałoby z daty potwierdzenia jego odbioru. Jest to szczególnie istotne w przypadku doręczeń dokonywanych w istocie do rąk osób trzecich (np. pracowników kancelarii w ramach której działa pełnomocnik) w odniesieniu do których milcząco przyjmuje się, iż dokonają niezwłocznego doręczenia pisma adresatowi, co jednakowoż z przyczyn obiektywnych nie zawsze może być możliwe. Fakt, iż pełnomocnik w sprawie faktycznie decyzję otrzymał przed upływem terminu do złożenia skargi nijak nie wpływa na fakt, że wskutek wadliwego doręczenia mógł otrzymać decyzję już po terminie złożenia skargi albo zostać pozbawionym gwarancji procesowych (np. otrzymać decyzję w dniu poprzedzającym ostatni dzień terminu na złożenie skargi), co zdaniem Skarżącej, jest wystarczającym powodem, żeby uznać, że wskazane naruszenie może mieć wpływ na wynik postępowania i nie może być bagatelizowane jako nieistotne naruszenie wymogów proceduralnych.

Natomiast w kontekście naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 P.b. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ milcząco przyjął, że sporny kontener telekomunikacyjny może być uznany za budowlę, nie dokonując głębszej analizy tego zagadnienia w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 takie stanowisko niewątpliwie jest nieprawidłowe.

Nadto Organ, powielając opinię Biegłego, uznał, że urządzenia w postaci baterii awaryjnego zasilania, prostownika, klimatyzatora umieszczone w latach 2010-2015 w telekomunikacyjnym obiekcie budowlanym składającym się z wieży antenowej oraz kontenera telekomunikacyjnego, stanowią urządzenie budowlane (budowlę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwagi na fizyczne oraz użytkowe powiązanie w/w urządzeń technicznych z komunikacyjnym obiektem budowlanym.

Z powyższym, nie można jednak się zgodzić, bowiem skoro ustawodawca definiuje budowlę, jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyny, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę się nie uważa, choć sam fundament bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego, jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkową odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 575/15).

Nie sposób zgodzić się z odwołaniem się do definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864), którym posłużył się biegły. Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno - budowlanych (art. 7 ust. 2 Prawa budowlanego). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne telekomunikacyjnego obiektu budowlanego to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), co wynika z § 2 w/w rozporządzenia, zgodnie, z którym "Przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu i budowie telekomunikacyjnych obiektów budowlanych". Zatem, definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu nie może stanowić podstawy do zdefiniowania wieży antenowej, kontenera i urządzeń się w nim znajdujących, (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14, II FSK 575/15.

Z punktu widzenia Prawa budowlanego, każde z urządzeń, które znajdują się w kontenerze spełnia swoją rolę samodzielnie i jest ona inna. Kontener posadowiony na fundamencie spełniać może przeznaczoną rolę, tj. obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Urządzenia, które znajdują się w środku są uzależnione od potrzeb przedsiębiorcy. Również, jeżeli nie ma w kontenerze żadnych urządzeń, to posiada on cechy pozwalające na wykorzystanie jego potencjalnie jako obudowy. Zatem, może istnieć kontener z urządzeniami jak i bez urządzeń.

Kontener telekomunikacyjny stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie może być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania. Zatem, nie sposób przyjąć do wartości budowli środków trwałych [...] Siłownia [...] oraz [...] Klimatyzacja [...], bowiem są to urządzenia, które znajdują się w obrębie kontenera.

Przyłącza energetyczne zasilania [...] w ocenie Spółki mieszczą się w pojęciu budowli i w tej sprawie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania. Natomiast urządzenia do zasilania awaryjnego w postaci przenośnych baterii, prostowników, czy też urządzeń klimatyzacyjnych nie stanowią o istocie budowli w postaci [...], a tym samym stanowią element wyposażenia stacji podobnie jak urządzenia nadawcze CDMA i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

8. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.,) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 71369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa.

2. Sądowej kontroli poddano decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2017 r. wydaną w sprawie o sygn. akt [...], w której organ utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz obiektów budowlanych na 2013 r. w kwocie 11 281,00 zł.

W sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie uznał, że stanowiące własność Skarżącej maszty antenowe oraz kontenery telekomunikacyjne, w których umieszczone są urządzenia stacji bazowej należy zakwalifikować do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie do urządzeń, jak podnosi Skarżąca. Zdaniem organów, Skarżąca która opodatkowywała grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 120 m2 a także budowle o wartości 446 410 zł, nieprawidłowo pomijała w wartości budowli wartość kontenera telekomunikacyjnego, w części, w jakiej znajdują się w nim urządzenia. Zdaniem organów, urządzenia te stanowią integralną część budowli jaką jest kontener i powinny być opodatkowywane wraz z nim jako część składowa budowli.

Zdaniem podatnika, te urządzenia mają charakter niezależny od kontenera – nie łączy ich z nim związek funkcjonalny, a w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Sąd przyznał rację Skarżącej, że brak jest podstaw do uznania, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3. Do analizy spornego zagadnienia niezbędne jest przywołanie przepisów prawa mających znaczenie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. I tak zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany – w myśl art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

4. Zauważyć należy, że niespornym w sprawie pozostawało, iż Skarżąca była w 2013 r. właścicielem opisanych w sprawie obiektów budowlanych w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej usytuowanych na terenie gminy L.

Elementami składowymi tej stacji bazowej jest pięć elementów ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącą: [...] Adaptacja[...], [...] Adaptacja [...] Konstrukcja wsporcza, [...] Siłownia’[...], [...] Klimatyzacja[...], [...] Adaptacja [...] Stacja Bazowa.

Skarżąca w składanych przez siebie deklaracjach na podatek od nieruchomości wykazywała dwa rodzaje nieruchomości: (1) grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 120 m2 oraz (2) budowle o wartości 446 410 zł (akta post. podatkowego, segregator II, k. 26-27, 32-33, 34-35, 40-41).

Kontenery zatem były konsekwentnie opodatkowane przez Skarżącą jako budynki przez okres ich posiadania przez Skarżącą tj. w latach od 2012 r. do stycznia 2015 r., czyli do momentu, kiedy Skarżąca sprzedała stację bazową [...] spółce A. sp. z o.o. w W. (wyjaśnienie przyczyny złożenia korekty deklaracji za 2015 r. oraz faktura VAT z tytułu sprzedaży – akta post. podatkowego, segregator II, k. 38 i 39).

Za budowlę wykazywaną w deklaracji Skarżąca uznawała obiekt budowlany stanowiący maszt antenowy oraz kontener wyposażony wewnątrz w urządzenia, położony na działce o pow. 120 m2. Organ ustalił, że kontener, w którym umieszczone są urządzenia połączony jest kablami z anteną odbiorczą znajdującą się na maszcie antenowym w celu funkcjonowania sieci telefonicznej.

Organ uznał przy tym, że Skarżąca do wartości budowli winna uwzględniać dodatkowo urządzenia w postaci następujących środków trwałych: [...] Adaptacja[...], [...] Adaptacja [...] Konstrukcja wsporcza, [...] Siłownia[...], [...] Klimatyzacja[...], [...] Adaptacja [...] Stacja Bazowa. Zdaniem organu, stanowią one części składowe kontenerów i pozostają w związku technicznym i funkcjonalnym.

W postępowaniu organ przeprowadził w dniu 2 grudnia 2016 r. dowód z oględzin nieruchomości (akta post. pod. – postanowienie o przeprowadzeniu dowodu oraz protokół z oględzin nieruchomości przeprowadzony z udziałem powołanego przez organ biegłego sądowego z zakresu budownictw – segregator II, k. 200 i 203-206) oraz dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy telekomunikacyjny obiekt budowlany składający się z wieży antenowej oraz kontenera telekomunikacyjnego, w którym w latach 2010-2015 umieszczone były urządzenia stacji bazowej, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 roku, poz. 716 ze zm.). W opinii biegłego stwierdzono, że wolno stojąca wieża antenowa, kontener telekomunikacyjny oraz urządzenia budowlane – środki trwałe: [...] Adaptacja[...], [...] [...] Konstrukcja wsporcza, [...] Siłownia[...], [...] Klimatyzacja[...], stanowią złożony obiekt budowlany, całość techniczno – użytkową budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ – w stosunku do tak wykazywanej wartości budowli – dokonał jej korekty in plus, uznając, że w skład budowli wchodzą dodatkowo urządzenia: [...] Adaptacja[...], [...] Adaptacja [...] Konstrukcja wsporcza, [...] Siłownia[...], [...] Klimatyzacja[...] oraz [...] Adaptacja [...] Stacja Bazowa.

Skarżąca natomiast uważa, że dokonane następczo, po mającej miejsce w styczniu 2015 r. sprzedaży stacji bazowej, oględziny z 2 grudnia 2016 r. są niemiarodajne, bowiem Skarżąca dokonała demontażu części urządzeń i na tę okoliczność przedstawiła protokół likwidacji z kwietnia 2015 r. stanowiący Wniosek o postawienie w stan likwidacji (akta post. pod. – segregator II, k. 212-213).

Należy jednak zwrócić uwagę, że złożony protokół nie potwierdza demontażu spornych urządzeń z następujących powodów: – po pierwsze – jest on datowany później aniżeli stan podlegający ocenie (lata 2012 do stycznia 2015 r.), tj. na kwiecień 2015 r.; – po drugie – nie wynika z niego demontaż urządzeń, skoro w tabeli, w kolumnie tytułowanej "Uzasadnienie konieczności przeprowadzenia likwidacji" podano w nim sprzedaż infrastruktury stacji bazowej.

5. Zdaniem Sądu, ocena organu co do kwalifikacji kontenerów oraz znajdujących się w nich urządzeń jako budowli jest nieprawidłowa, winna być bowiem dokonywana z uwzględnieniem tez wynikających z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-ZU nr 7/A/2011, poz. 71) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/2013 a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (OTK-A 2018/2; Dz.U. 2017/2432, wszystkie uchwały i orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd ma w powyższym zakresie na uwadze treść art. 269 p.p.s.a., z którego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego).

Istota mocy ogólnie wiążącej uchwały sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, ale także organy administracyjne – zatem dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, organy te i sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

W konsekwencji Sąd w tut. składzie jako własne przyjmuje poglądy wyrażone w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i w swej argumentacji odwołuje się do ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

6. Zauważyć należy, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych (art. 5 pkt 5 Prawa budowlanego) ustawodawca wymienia "obiekty kontenerowe". Zarazem nie jest to odrębna kategoria obiektu budowlanego (obok budynku, budowli, obiektu małej architektury – art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego] – tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem albo budowlą (tak: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13).

W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że sporne obiekty budowlane stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podnieść należy, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że dany obiekt spełnia definicję budynku jeżeli: 1) trwale jest związany z gruntem; 2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada 3) fundamenty i 4) dach.

Powołana definicja odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 2).

Definicja ustawowa nie wyjaśnia natomiast, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem". Mając na uwadze zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłanie do Prawa budowlanego, konieczne jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w tej ostatniej ustawie. Dotyczy to również odwołania się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, ale także spornej kwestii jego "trwałego związania z gruntem", stanowiącego element tożsamej w istocie definicji budynku na gruncie obydwu ustaw, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 5 stycznia 2011r., sygn. akt II OSK 25/2010; z 29 kwietnia 2011r. sygn. akt II OSK 773/2010; z 11 maja 2012r., sygn. akt II OSK 323/11; z 7 czerwca 2013r., sygn. akt. II OSK 315/2012). Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być zatem oceniana jako kwestia faktu – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 895/12. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2011r., sygn. akt II SA/Go 531/11). Techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której budynek trwale z gruntem związany, postawiony został "na jakiś czas", czyli z zamiarem jego rozebrania lub przeniesienia w inne miejsce, co nie oznacza jednak, że w takiej sytuacji budynek traci przymiot budynku z uwagi na wskazywaną przez organy treść odpowiednio stosowanych przepisów prawa cywilnego, tj. art. 47 (część składowa rzeczy) - 48 (część składowa gruntu) k.c. Za to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte np. na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych. Odnosząc się do zagadnienia braku trwałego związania kontenerów z gruntem warto zwrócić także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 na tle obiektów kontenerowych zaliczanych do tymczasowych obiektów budowlanych stwierdził: "Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem – wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury – muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą." Z powyższego wynika, że pojęcia trwałego połączenia z gruntem (w przypadku każdego budynku, a nie tylko analizowanego obiektu kontenerowego) nie można na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych traktować identycznie, dosłownie jak np. na gruncie prawa cywilnego. Trybunał bowiem dał wskazówkę, że o trwałym połączeniu decyduje faktyczne połączenie, a nie ustanowienie fikcji prawnej.

7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że z opinii biegłego wynika, że sporne kontenery są budowlami, a nie budynkami.

Także Skarżąca przez wiele lat traktowała kontenery jako budowle i tak je charakteryzowała w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości.

8. Rozważając jednak charakter kontenerów jako budowli należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 września 2011 r. przeprowadził analizę pojęć z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Zaproponowany przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, proces dochodzenia do ustalenia czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione (podobnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 2897/11, a także z 13 września 2012r., sygn. akt II FSK 1048/12 i z dnia 31 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 1003/12).

Sąd powyższe poglądy przyjmuje jako własne.

Sąd zauważa, że brak jest podstaw do zakwalifikowania opisanych kontenerów do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mając na uwadze ww. wskazania Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając to stanowisko rozważyć zatem należy, czy kontenery są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy dokonać z uwzględnieniem wyżej już wskazanego stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 3 lutego 2014 r. II FPS 11/2013, w świetle których za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Można ewentualnie poszerzyć ten katalog o budowle wymienione w innej ustawie niż Prawo budowlane, jednak już nie w akcie prawnym niższego rzędu niż ustawa. We wskazanej uchwale sygn. akt II FPS 11/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla"), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, LEX nr 326607; wyrok NSA z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, LEX nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210)."

Z powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny sprzeciwia się traktowaniu jako budowli obiektów, które są podobne do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jednak nie są wprost w nim wymienione, ani w całej ustawie i załączniku do niej.

W ocenie Sądu, zasadny jest wniosek, że nie można kontenerom nadać charakteru budowli podlegającej opodatkowaniu przez wzgląd na fakt, iż tego rodzaju obiekty nie zostały wprost wymienione jako budowle w treści ustawy Prawo budowlane lub któregokolwiek z załączników do tej ustawy. Powyższe obejmuje w konsekwencji także urządzenia umiejscowione w kontenerach.

Podkreślenia wymaga, że przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy, a nie pośrednio poprzez klasyfikację dokonaną w ramach wydania zezwolenia na budowę. Wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, taka klasyfikacja kontenerów nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Skoro tak, to nie można uznać, że kontenery jako budowle, w tym obejmują takie lub inne urządzenia, ulokowane w ich wnętrzu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, jedynie taki obiekt budowlany, który wprost jest wskazany w przytoczonym powyżej katalogu budowli (zawartym w art. 3 pkt 3 lub też w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, w tym załącznikach do niej, lub w innych odrębnych ustawach), może być budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warunkiem zaliczenia danego obiektu do budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, jest wymienienie go wprost w przepisach Prawa budowlanego, rozumiane jako użycie nazwy danego obiektu. Z przepisu ustawy musi jednoznacznie wynikać, że dany obiekt budowlany – w tym przypadku kontener – należy do kategorii budowli. Kwestia ta nie może być przedmiotem dalszego badania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że kontenery telekomunikacyjne nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane ani w załączniku do niej. W związku z tym Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Także zarzut naruszenia art. 200 O.p. sprowadzający się do niewyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest słuszny. Rację ma bowiem Skarżący, że w postępowaniu odwoławczym nie wyznaczono Stronie tego terminu. Zdaniem Sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w wydanej przez organ drugiej instancji decyzji, a tylko takie uchybienie, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd. Ponadto – co ważniejsze – Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, a zatem nie można uznać, że organy podatkowe uniemożliwiły Skarżącej czynny udział w postępowaniu bez jego winy.

Za bezpodstawny natomiast uznano zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO poprzez brak doręczenia skarżonej decyzji pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec pełnomocnika Skarżącej finalnie uzyskano rezultat w postaci doręczenia decyzji w sposób efektywny, co pozwalało na złożenie skargi.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że brak jest podstaw do opodatkowania kontenerów jako budowli, co czyni zarzuty Skarżącej – zasadnymi.

9. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

10. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził skargę.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, ale uznał, że nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd przyjął w wysokości stawki za prowadzenie sprawy z urzędu, na podstawie § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1715) uznając że ten, niejako ustawowy taryfikator stanowi adekwatny miernik tego wynagrodzenia.

Sąd zasądził zatem na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości wpis w wysokości – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie – 600 zł i kwota 17 zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – łącznie 717 zł.