Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1707/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust. 2a i b, 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Muzeum [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.220.2020.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Muzeum [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Muzeum [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Muzeum") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 13 lipca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 13 maja 2020 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 2020.194) przez założycieli, którymi są: [...] W., Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W.. Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Muzeum działa na podstawie:

- ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U.2020.194), w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

- ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r. poz. 972), zwanej dalej "ustawą o muzeach", w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

- umowy z dnia 25 stycznia 2005 r. o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum [...].

Przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie dziejów [...] na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie W., a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury żydowskiej.

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez: gromadzenie zabytków związanych z tradycją i kulturą żydowską; katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; zabezpieczanie i konserwację zbiorów; użyczanie i przyjmowanie w depozyt zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami; udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej; popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym m. in. organizowanie koncertów, przedstawień, dyskusji publicznych oraz pokazów filmowych i multimedialnych; opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu swojej działalności; prowadzenie biblioteki fachowej i mediateki do celów edukacyjnych; inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej historii i kulturze żydowskiej, a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską; prowadzenie badań naukowych.

Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami kultury, edukacyjnymi i naukowymi, organami administracji państwowej i samorządowej, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami i jednostkami organizacyjnymi, w tym nieposiadającymi osobowości prawnej.

Muzeum gromadzi w szczególności: dzieła sztuki odwołujące się do dziedzictwa Żydów polskich, polsko-żydowskiej historii i pamięci, powstałe w Polsce i poza jej granicami, w tym dzieła sztuki współczesnej; pamiątki historyczne związane z historią Żydów polskich, w szczególności: dokumenty osobiste, fotografie, listy, albumy pamiątkowe, druki ulotne, pocztówki i pamiątki stanowiące elementy życia kulturalnego; synagogalia, obiekty związane z judaizmem i tradycją religijną; teksty historiograficzne, w szczególności teksty powstałe w ramach prac nad wystawą stałą i wystawami czasowymi, teksty publikacji wydanych przez Muzeum albo przy współpracy z Muzeum; wyniki kwerend źródłowych, prowadzonych dla Muzeum w ramach prac związanych z działalnością Muzeum; muzealne bazy danych dostarczające informacji naukowej, w szczególności bibliografie, bazy adresów archiwalnych, listy adresowe i listy osobowe; zdigitalizowaną ikonografię oraz filmy odnoszące się do przeszłości Żydów polskich, jak i współczesności, w szczególności zeskanowane fotografie, ryciny, plany, projekty, mapy, dokumentujące dany temat, miejsce lub osobę; zasoby historii mówionej, w szczególności nagrania audio i wideo, materiały filmowe będące pochodnymi realizowanych nagrań i ich transkrypcje.

Realizując swoją działalność Muzeum podejmuje m.in. następujące działania:

- działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury,

- organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże, spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal),

- prowadzenie biblioteki i czytelni,

- organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych.

W celu finansowania działalności Muzeum prowadzi działalność gospodarczą odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie:

1.odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań;

2. obsługi ruchu turystycznego;

3. sprzedaży publikacji i pamiątek;

4. wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;

5. wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;

6. usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;

7. wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń;

8. publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u"). Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo- promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.

Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie.

W związku z tym, budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.

Budynek Muzeum ma 12,8 tys. m2 powierzchni użytkowej, z których jedną trzecią zajmuje wystawa stała, zaś w pozostałej części znajdują się m.in. biura i różnorodne przestrzenie programowe:

- wystawy czasowe,

- wielofunkcyjna sala audytoryjna i koncertowa mieszcząca 450 osób, sale projekcyjne,

- sale warsztatowe Centrum Edukacyjnego, Centrum Informacyjne,

- miejsce edukacji rodzinnej [...], klubokawiarnia oraz restauracja i sklep muzealny.

Muzeum ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury.

Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum to: energia elektryczna, energia cieplna, woda; usługi odprowadzania ścieków; usługi związane z utrzymaniem czystości; usługi konserwacyjne i remontowe; usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, itp.; usługi informatyczne; usługi pocztowe; usługi sprzątania, prania, deratyzacji; usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego; usługi związane z obsługą techniczną; usługi wynajmu sprzętu technicznego; usługi wydawnicze i poligraficzne; usługi tłumaczeń; usługi promocyjne, artystyczne; usługi reklamowe; koszty projektów przestrzeni ekspozycyjnych, nabywania praw do utworów, licencji; usługi cateringowe, restauracyjne; usługi edukacyjne; usługi zarządzania budynkiem; usługi związane z zabezpieczeniem i digitalizacją muzealiów; usługi doradcze; artykuły spożywcze; usługi ubezpieczeniowe; wyposażenie; materiały do warsztatów.

Muzeum ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum, przykładowo: modernizacja systemu gaszenia i sygnalizacji pożarowej; modernizacja związana z wyjściem cargo; rozbudowa infrastruktury szkieletowej WiFi; wyposażenie i uruchomienie pracowni digitalizacyjnej.

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1. dotacje przekazywane przez Organizatorów, w tym:

a) dotacje podmiotowe na finansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

c) dotacje celowe na realizację wskazanych zadań i programów;

2. środki otrzymywane od Stowarzyszenia;

3. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;

4. przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

5. dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego;

6. środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum.

Muzeum dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na 2020 r. na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2019 r. Muzeum w rozliczeniach podatku naliczonego w 2020 r. stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Muzeum, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza).

Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię.

Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).

Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum?

Na wstępie Strona podkreśliła, że wzory wskazane w przepisach Rozporządzenia dotyczą odpowiednio państwowych instytucji kultury i samorządowych instytucji kultury. Strona uważa, że Muzeum nie mieści się w żadnej ze wskazanych kategorii. Ma status innej instytucji kultury, która ma charakter mieszany. Wzory wskazane w Rozporządzeniu mogą być stosowane do Muzeum jedynie przez analogię. Oznacza to, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. ma dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika, o ile:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u., Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

1.2. DKIS wydał w dniu 13 lipca 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym we wniosku gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Muzeum. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia faktu, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda (iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik) nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Co więcej punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u. powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej (mianownik) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób do wykonywanych przez Muzeum usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, czy np. usług wynajmu pomieszczeń Muzeum. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h u.p.t.u. wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Przesłanką zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Sam fakt, że zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Wnioskodawcę, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wejść do Muzeum zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.

Zdaniem Organu z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy poza stwierdzeniem, że "nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć" nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej przyjęto współczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Organ uznał, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem, w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż w przypadku samorządowej czy państwowej instytucji kultury sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum. Wzory wskazane w ww. § 4 oraz § 5 rozporządzenia właściwe dla samorządowej i państwowej instytucji kultury nie różnią się. Co więcej, jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury. Oznacza to, że wskazana ustawa na równi traktuje instytucje kultury, niezależnie od ich organizatorów. Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku Wnioskodawcy, będącego instytucją publiczno-prywatną, utworzoną przez rząd, samorząd lokalny oraz organizację pozarządową, również przepisy ww. rozporządzenia znajdują zastosowanie.

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum powinien być ustalony według wzoru określonego w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w oderwaniu od specyfiki działalności Muzeum;

2) art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą w szczególności na pominięciu zdania drugiego art. 86 ust. 2a w zw. art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w Rozporządzeniu, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Muzeum nabyć w zakresie działalności prowadzonej przez Muzeum działalności oraz bezzasadne uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez nie nabyć w zakresie działalności prowadzonej w budynku Muzeum, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów i przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej działalność Muzeum w tym obiekcie;

3) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń VAT od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez Muzeum, Muzeum nie jest uprawnione do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum;

4) § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń VAT od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, Skarżący jest zobowiązany w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów Rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, ponieważ Muzeum nie posiada ani statusu państwowej, ani samorządowej instytucji kultury do których zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia oraz przedstawiło bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy dopuszczalności zastąpienia prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Sporną jest także ocena, czy proponowany przez Muzeum prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu.

5. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, że przedstawiona przez Muzeum metoda jest niewłaściwa, nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

6.2. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego, dalej zwanym "Rozporządzeniem". Rozporządzenie dotyczy m.in. instytucji kultury. Sprecyzowano w nim sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 Rozporządzenia wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji, a w § 5 ust. 1 Rozporządzenia jest analogiczna regulacja adresowana do państwowej instytucji kultury. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

6.3. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wstępnie rozstrzygnąć, czy Muzeum jest instytucją kultury mieszczącą się w kręgu potencjalnych adresatów norm § 4 oraz § 5 Rozporządzenia.

Wzory wskazane w przepisach Rozporządzenia dotyczą odpowiednio państwowych instytucji kultury i samorządowych instytucji kultury. Muzeum ma status innej instytucji kultury, która ma charakter mieszany. Zostało bowiem utworzone przez rząd, samorząd lokalny oraz organizację pozarządową.

Z tego nie można jednak wywieść, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. ma dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającego wymogi wskazane w tych przepisach. Wzory wskazane w ww. § 4 oraz § 5 Rozporządzenia właściwe dla samorządowej i państwowej instytucji kultury nie różnią się. Co więcej, jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury. Oznacza to, że wskazana ustawa na równi traktuje instytucje kultury, niezależnie od ich organizatorów.

Mieszany status organizacyjny Muzeum nie oznacza, że żaden z tych szczegółowych wzorów z Rozporządzenia nie mógłby mieć zastosowania do Muzeum, chociażby przez analogię. Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku Wnioskodawcy, będącego instytucją publiczno-prywatną, utworzoną przez rząd, samorząd lokalny oraz organizację pozarządową przepisy Rozporządzenia potencjalnie mogłyby być stosowane do Muzeum mającego bezspornie status instytucji kultury.

Zdaniem Sądu, z uwagi na mieszany status organizacyjny, Muzeum mogłoby wybrać, który z wzorów wskazanych w rozporządzeniu stosuje (§ 4 lub 5), jeżeli można byłoby uznać, że wzory z Rozporządzenia są najbardziej reprezentatywne. Innymi słowy art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. przyznaje Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki, ale nie tworzy obowiązku określania takiego prewspółczynnika wprost na podstawie ustawy, wobec niestosowalności – jak błędnie wywodzi Muzeum – wzorów z Rozporządzenia.

8. Istota sporu nie tkwi jednak w dopuszczalności stosowania Rozporządzenia, ale w tym, że Muzeum uznaje, że żadna z metod kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie jest adekwatna. Muzeum może więc zastosować zaproponowaną przez siebie metodę, gdy wykaże, że ta metoda w sposób bardziej reprezentatywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność odpłatną Muzeum, w całokształcie jego działalności.

9. 1. Przede wszystkim Muzeum ma rację wskazując nieadekwatność metod kalkulacji prewspółczynnika przewidzianej w Rozporządzeniu, zarówno tej z § 4 ust. 1, jak i § 5 ust. 1.

Metoda opisana w Rozporządzeniu bazuje bowiem na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. Skarżąca słusznie wskazuje, że uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w Rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp.

Większe instytucje kultury, do jakich niewątpliwie należy zaliczyć Muzeum, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. Jak wskazuje, Skarżąca działalność "niegospodarcza" w jej przypadku jest prowadzona w mniejszym natężeniu, ograniczona. Zgodzić się należy, że Skarżącą, że w jej przypadku, uproszczona metoda z Rozporządzenia może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury.

Zaznaczyć należy, że w sprawie chodzi o prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum. A budynek Muzeum, jak argumentuje Skarżąca, zasadniczo wykorzystuje do działalności gospodarczej, opodatkowanej. Przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynika nie odnosi się więc bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania budynku instytucji kultury.

Słusznie Skarżąca wywodzi, że o ile metoda z Rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania budynku Muzeum do działalności gospodarczej.

9.2. Organ nie ma racji wytykając, że głównym motywem dla metody proponowanej we wniosku jest wynikowa korzystność prewspółczynnika ok. 64%, gdy wedle wzoru z Rozporządzenia wyniósłby on ok. 27%. Faktycznie różnica jest tu zasadnicza. Muzeum przedstawia jednak przekonujące argumenty dyskwalifikujące metody z Rozporządzenia, wykazując ich rażącą nieadekwatność do specyfiki działalności Muzeum, a co za tym idzie specyfiki wykorzystania budynku. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z Rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Muzeum w jego budynku.

Sąd nie podziela poglądu organu, że Muzeum forsuje taką metodę, która maksymalizuje jej odliczenie i będzie finansowo najbardziej korzystna. Muzeum przedstawia logiczne i przekonujące argumenty dyskwalifikujące, w jego przypadku, metody z Rozporządzenia. Należy zgodzić się z Muzeum, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków na budynek Muzeum mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Sądu, zastosowanie metody z Rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia sprowadzając Muzeum do statusu np. publicznej biblioteki, która jest finansowana z dotacji a nie z opłat klientów.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Muzeum stosowało metody z Rozporządzenia, tylko dlatego że zalicza się formalnie do instytucji kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w Rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. To przepisy ustawy przyznają więc Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki.

10. 1. Zgadzając się ze Skarżącą, że metody wynikające z Rozporządzenia nie oddają specyfiki jej działalności ocenić następnie rozstrzygnąć, czy metoda wskazana we wniosku o interpretację:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ocenić więc należy wewnętrzną metodologiczną spójność i obiektywność metody proponowanej przez Muzeum.

10.2. Zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak – wbrew temu co twierdzi organ – pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury bydynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.

Dodać tu należy, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Skarżącą w budynku Muzeum oraz zakresu wykorzystania tego obiektu do działalności opodatkowanej VAT.

10.3. Nadto, przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

10.4. Skarżąca trafnie podnosi, że przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania infrastruktury budynku i poziomu ponoszonych wydatków.

11.1. Możliwa jest sytuacja, że odbiorca, który nabył bilet i wszedł do Muzeum, może skorzystać również z ofert nieodpłatnych, co wskazuje organ w odpowiedzi na skargę. Zdaniem organu z tego powodu, liczba osób, które weszły do Muzeum nie może reprezentatywnie decydować o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organowi jednak umyka, że możliwa jest też sytuacja odwrotna, tj. odbiorca, który wszedł na np. nieodpłatne seminarium może też "przy okazji" kupić bilet i dodatkowo zwiedzić ekspozycję lub skorzystać z innych odpłatnych usług Muzeum. Mieszane aktywności mogą być dwukierunkowe i mogą się wyrównywać.

Może się okazać, że niektóre osoby odwiedzające Muzeum skorzystają z obu rodzajów jego działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, w różnym zakresie, czasie i z różnym natężeniem. Zdaniem Sądu prowadziłoby jednak do absurdu śledzenie tych mieszanych aktywności osób odwiedzających Muzeum.

11.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd, z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

11.3. Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.

11.4. Z tych powodów nie można uznać, że wskazywane przez organ możliwe odchylenia do binarnego założenia przyjętego w metodzie Muzeum, których istnienia logika i doświadczenie życiowe nie pozwala wykluczyć, dyskwalifikują metodę jako nieadekwatną do specyfiki działalności Muzeum. Ważny jest główny cel wejścia do Muzeum, który – jak wskazano we wniosku o interpretację – jest możliwy do ustalenia na podstawie "szczegółowej ewidencji wejść", a ten można podzielić na wejścia na wydarzenia opłatne i nieodpłatne.

12. Organ nie ma też racji wytykając, że liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób do wykonywanych przez Muzeum usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, czy np. usług wynajmu pomieszczeń Muzeum.

Wnioskodawcy nie umknęły osoby wchodzące do budynku Muzeum w tym celu, bo te cele są przecież związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej.

Sąd zwraca tu uwagę, że we wniosku o interpretację opisano, że: "Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).".

Wejścia na "na wystawy, imprezy, wydarzenia" to nie wejścia np. w celu skorzystania z usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, w celu zakupu pamiątek w sklepiku, czy np. w celu skorzystania usług wynajmu pomieszczeń Muzeum. Wejścia w tych celach nie można więc utożsamiać z wejściami na "wydarzenie". Jakkolwiek wchodzi w tym przypadku osoba nie po to, aby obejrzeć wystawy (po zakupie biletu) to jednak płaci za inne usługi, które realizuje Muzeum w ramach jego działalności gospodarczej. Ta grupa to są klienci, usługobiorcy lub nabywcy towarów, a więc ta grupa osób korzysta w całości z działalności opodatkowanej Muzeum.

Jeżeli natomiast organ zamierzał sugerować, że ta grupa powinna być uwzględniona w liczniku wzoru proponowanego we wniosku o interpretację to proponowany przez Muzeum wynik zastosowania prewspółczynnika były większy.

13.1. Także twierdzenie organu, że sposób finansowania działalności Muzeum, w tym otrzymywanie dotacji podmiotowych, może mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy nie przekonuje Sądu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Organ dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Muzeum. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17).

13.2. W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku.

14.1. Reasumując, wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość.

Organ w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Muzeum indywidualna metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Co prawda nie jest zadaniem organu interpretacyjnego doskonalenie prewspółczynnika przez sugerowanie dodatkowych kryteriów, jakie należałoby uwzględnić, aby zaproponowana metoda wyliczenia proporcji jeszcze bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności. Negując proponowaną metodę organ nie potrafił jednak wskazać jej konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących ją jako bardziej reprezentatywną niż metodę wskazaną w Rozporządzeniu. Te argumenty, które organ wysuwa przeciwko proponowanej metodzie są chybione, bo odnoszą się do okoliczności niemających tu znaczenia: sposób finansowania Muzeum lub możliwe, nieprzewidziane zachowania osoby odwiedzającej Muzeum, która odwiedzając je w celach odpłatnych dodatkowo skorzysta ze sfery nieodpłatnej (i vice versa).

14.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za zasadne uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. poprzez zarówno niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania jak i błędną wykładnię. Dokonał również niewłaściwej oceny odnośnie zastosowania § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

14.3. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jak wyżej wykazano, naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

14.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).