Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3350/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 369/14 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 369/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę M. Ż. (zw. dalej: stroną, skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z 13 lutego 2014 r. nr [...] do [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej

w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił w sposób następujący: Skarżący 16 września 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w B. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 116.539,53 zł. Wniosek uzasadnił złym stanem zdrowia, wymagającym dalszego leczenia, trudną sytuacją materialną

i recesją gospodarczą, co łącznie w okresie najbliższych lat uniemożliwi spłatę zadłużenia. Wskazał również, że posiada zadłużenie egzekwowane przez komornika sądowego na łączną kwotę około 150.319,95 zł.

Naczelnik US decyzją z 15 listopada 2013 r. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 116.539,53 zł wraz

z odsetkami za zwłokę.

W złożonym odwołaniu skarżący wskazał, że schizofrenia paranoidalna na która choruje, obecnie się nasiliła, w związku z czym wymaga hospitalizacji w ośrodkach specjalistycznych. Za absurd uznał ewentualne przewidywanie, że osoba chora na tę chorobę wróci do pełnej aktywności zawodowej, a w szczególności do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podkreślił, że w obecnej sytuacji finansowej

nie posiada możliwości spłaty przedmiotowych należności podatkowych jak też, że

w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano żadnych kwot z uwagi na brak majątku. Zaznaczył, że nawet przez założeniu, że mógłby pracować w zakładzie pracy chronionej, to i tak nie jest w stanie spłacić narastającego zadłużenia. Według niego,

w ocenie organu I instancji zabrakło dokładnej analizy realnej możliwości spłaty zadłużenia, ponieważ pominięto i zbagatelizowano istnienie jego choroby psychicznej. Dodał, że zawarte w decyzji argumenty dotyczące dobra publicznego są nieporozumieniem, bowiem dobro publiczne to w pierwszej kolejności ludzie i ich ochrona. Stwierdził też, że choroba to wyjątkowa sytuacja oraz wskazał, że decyzja organu, to decyzja o losie rodziny, która zgodnie z wolą ustawodawcy jest pod szczególną ochroną państwa.

Pismem z 19 grudnia 2013 r. skarżący poinformował, że 18 grudnia 2013 r. uzyskał orzeczenie lekarza orzecznika ZUS o częściowej niezdolności do pracy do dnia 31 grudnia 2016 r. i stwierdził, że w związku z tym przez okres co najmniej najbliższych dwóch lat kwestia uzyskiwania przez niego dochodów z tytułu świadczenia pracy

jest pod istotnym znakiem zapytania.

Dyrektor IS decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US z 15 listopada 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe należności podatkowe skarżącego w podatku od towarów

i usług były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od niego. Zauważył, że strona zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7, była zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług w ustawowym terminie i należnej wysokości na konto właściwego urzędu skarbowego, czego nie czyniła. Podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym nabywcę, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik ma jedynie obowiązek pobrać o odprowadzić należny podatek do budżetu państwa, a niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele – co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego.

W ocenie organu, zaniedbanie przez skarżącego obowiązków podatkowych,

a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Dyrektor IS wskazał, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez skarżącego nie przesądza o niemożności uregulowania należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Stąd umorzenie należności podatkowych w całości byłoby przedwczesne. Odnosząc się do kwestii choroby – której nie kwestionuje - zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby ta zakłóciła prawidłowe funkcjonowanie chorego zarówno na polu rodzinnym jak i zawodowym. Podkreślił bowiem, że skarżący w okresie choroby prowadził działalność gospodarczą z wynikiem dodatnim, podpisał intercyzę, wniósł o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie.

W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania podkreślając, że nie znalazł w uzasadnieniach decyzji szczegółowej analizy ekonomicznej wielkości zadłużenia oraz możliwości spłaty tego zadłużenia, a to w jego ocenie ma niezwykle istotne znaczenie. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że jego sytuacja nie jest wyjątkowa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 26 czerwca 2014 r., pełnomocnik strony zrekapitulował jej stanowisko zarzucając jednocześnie organom naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 67 § 4 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyrokiem z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 369/14 oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień 16 września 2013 r., a więc

dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, skarżący posiadał nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz co jest bezsporne w podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że zobowiązania podatkowe za 2011 r. za miesiąc wrzesień, październik i listopad zostały uregulowane wskutek podjętych czynności egzekucyjnych. A zatem obok ww. zaległości w łącznej wysokości 186.954,53 zł (należność główna), odsetek za zwłokę w kwocie 24.334 zł, do uregulowania pozostały koszty egzekucyjne w wysokości 9.986,86 zł oraz koszty upomnień w wysokości 44 zł. Dodał, że egzekucję ww. świadczenia prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L., w której stan zaległości na dzień 12 września 2013 r. wyniósł 150.319,95 zł.

Analizując sytuacją osobistą skarżącego przypomniał, że źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny, jest świadczenie rentowe skarżącego oraz dochód

z wynagrodzenia żony zatrudnionej na stanowisku sprzedawcy w PHU P[...]

w B. Oboje prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkując

w mieszkaniu stanowiącym własność rodziców skarżącego, którzy w związku z chorobą syna w całości pokrywają koszy jego otrzymania. Małżonkowie osiągają łączny dochód w wysokości 1889,06 zł, który w całości przeznaczają na pokrycie kosztów utrzymania rodziny, pomniejszony o koszty leczenia wnioskodawcy ok. 150 zł miesięcznie. Skarżący wraz z żoną posiada również zadłużenie w Banku P[...] S.A., z tytułu pożyczki ekspresowej udzielonej 10 lutego 2009 r., płatnej w ratach miesięcznych po ok. 2.867,29- zł przez jego rodziców. Nadto, według oświadczenia strony - nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego.

Odnosząc się do stanu zdrowia strony organ wskazał, że niewątpliwym jest, że w latach 2002 - 2012 r. nie wymagał on hospitalizacji. Okresowo, w okresie 2009 - 2012 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a w 2009 r. nastąpiło zaostrzenie procesu chorobowego, co prawdopodobnie wpłynęło na wydawanie przez skarżącego pieniędzy w niekontrolowany sposób i spłacanie długów kosztem innych zobowiązań. Skarżący po raz pierwszy był hospitalizowany w okresie od 14 września do 26 października 2012 r.

z rozpoznaniem schizofrenii paranoidalnej oraz uzależnienia od hazardu. Przy przyjęciu z urojeniami o treści religijnej, bez omamów, z myślami suicydalnymi bez tendencji do ich realizacji, z kontaktem logicznym (stan po okresie nieregularnego przyjmowania leków i pogorszenia stanu psychicznego od lipca 2012 r.), pacjent został wypisany po ustąpieniu ww. dolegliwości z zaleceniem dalszego leczenia w poradni zdrowia psychicznego i poradni ogólnej z równoczesnym przyjmowaniem leków.

Zgodnie z orzeczeniem z 30 kwietnia 2013 r., został zaliczony do osób niepełnosprawnych stopnia umiarkowanego, na okres roku tj. do 30 kwietnia 2014 r. Skarżący może pracować w warunkach pracy chronionej. Nie wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby, ani uczestnictwa w terapii zajęciowej. Zgodnie z zaświadczeniem lekarskim z 1 października 2013 r. nastąpił nawrót choroby, skarżący wymaga stałego leczenia psychiatrycznego, nadzoru i przyjmowania leków. Natomiast zgodnie z orzeczeniem lekarza ZUS z 18 grudnia 2013 r. skarżący został uznany za częściowo niezdolnego do pracy do 31 grudnia 2016 r.

Następnie WSA zwrócił uwagę, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanych

w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona i sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu podatkowego. Kontrola ta obejmuje zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości.

WSA stwierdził, że w toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację rodzinną, finansową

i zdrowotną skarżącego, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Zwrócił też uwagę, że

w toku postępowania przed organami oraz w skardze skarżący nie podnosił kontekstu, w jakim doszło do nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług. Skupił się wyłącznie na swojej sytuacji zdrowotnej oraz wielkości wszystkich egzekwowanych wobec niego należności na rzecz Skarbu Państwa. Organy natomiast zasadnie przyjęły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległości podatkowe skarżącego były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi do niego, które przemawiałyby za wystąpieniem ważnego interesu podatnika. Zaznaczył, że skutki działań podejmowanych przez stronę obciążają wyłącznie ją i nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi podatkowej. Zgodził się z organami, że przyczyny powstania zaległości, których dotyczy żądanie skarżącego nie są wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, niezależnych od niego, lecz są następstwem jego określonych decyzji i w znacznej mierze jego obecna sytuacja finansowa jest konsekwencją jego działań i zaniechań dokonanych w latach ubiegłych. Świadczy o tym chociażby ta okoliczność, że pomimo osiągania w latach 2011-2012 dochodu, skarżący nie podjął żadnej próby uregulowania przedmiotowych zaległości.

Zdaniem Sądu, organy szczegółowo i wnikliwie przeanalizowały sytuację rodzinną

i finansową strony. Zasadnie wzięły po uwagę - przy ocenie sytuacji finansowej czteroosobowej rodziny - dochody osiągane przez małżonkę skarżącego z tytułu umowy o pracę. Skonfrontowały miesięczne dochody rodziny (renta skarżącego pomniejszona o potrącenie komornicze i wynagrodzenie małżonki) z miesięcznymi wydatkami (koszty leczenie skarżącego, wg oświadczenia skarżącego wydatki na utrzymanie mieszkania ponoszą jego rodzice) i prawidłowo przyjęły, że wysokość miesięcznego dochodu będącego w dyspozycji skarżącego i jego małżonki pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Zasadnie też zwróciły uwagę na fakt, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązań podatkowych przez skarżącego nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości. Zakładając, że skarżący będzie miał możliwość podjęcia pracy chociażby w zakładzie pracy chronionej, nie można wykluczyć, że będzie w stanie choćby częściowo uregulować ciążące na nim zobowiązania. Tym samym, organy zasadnie przyjęły, że w chwili obecnej przyznanie stronie ulgi byłoby przedwczesne, zważywszy, że ona sama dobrowolnie nie podjęła żadnej próby uregulowania zobowiązania wobec budżetu państwa.

Sąd nie podzielił poglądu, że organy nie wzięły pod uwagę obiektywnego czynnika

w postaci choroby skarżącego. Wskazał, że zasadnie zwrócono uwagę, że rozpoznana u skarżącego w 2000 r. choroba psychiczna w postaci schizofrenii paranoidalnej

nie zakłóca jego prawidłowego funkcjonowania zarówno na polu rodzinnym jak

i zawodowym. Przypomniał, że skarżący w okresie choroby prowadził z pozytywnym wynikiem działalność gospodarczą, założył rodzinę, w 2011 r. podpisał intercyzę, nadto złożył wniosek o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie.

Sąd zgodził się z organami, że również interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Względy sprawiedliwości, aby traktować w taki sam sposób tych podatników, którzy świadomie do powstania zaległości podatkowych dopuścili oraz tych, którzy np. nie mieli dostatecznego rozeznania sytuacji. W sprawie, zaniedbanie obowiązkom podatkowym nie było efektem niewiedzy, lecz postępowania

i świadomych decyzji skarżącego. Ponadto WSA stwierdził, że niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której podatnik reguluje swoje zobowiązania cywilnoprawne (kredyty, co prawda przez rodziców), a nie reguluje należności publicznoprawnych. W skardze kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a w zw.

z art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na:

a) zastosowaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych", skutkującej sformułowaniem w zaskarżonym wyroku finalnej konkluzji, że hipotezą przedmiotowej kategorii nie zostaną objęte zasadnicze okoliczności kształtujące: sytuację życiową, zdrowotną, finansową, oraz zawodową skarżącego, w szczególności:

- okoliczność występowania u niego choroby psychicznej w postaci schizofrenii paranoidalnej, której przebieg oraz natężenie objawów znacząco ogranicza jego możliwości zarobkowe oraz zawodowe, które to ograniczenie ma charakter trwały

i długookresowy obejmujący okres 3 lat, w związku z orzeczeniem wydanym przez lekarza orzecznika ZUS, stwierdzającym jego częściową niezdolność do pracy

w okresie grudzień 2013 - grudzień 2016 r.;

- okoliczność jego trudnej sytuacji finansowej, determinowanej: niskim miesięcznym dochodem przypadającym na czteroosobową rodzinę; istnieniem po jego stronie obciążeń kredytowo-finansowych powodujących, że nie posiada środków na pokrycie niezbędnych wydatków bieżących, koniecznych dla utrzymania założonej rodziny w tym dwójki małoletnich dzieci.

W jego ocenie, uwzględnienie prawidłowej wykładni kategorii "ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych", rozumiane winno zostać, jako każda sytuacja, charakteryzująca się tym, że z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, niezawinionych przed podatnika tj.: choroby, utraty możliwości zarobkowania w związku z utratą zatrudnienia, utraty losowej majątku, podatnik traci źródła dochodu pozwalające na uregulowanie zaległości podatkowych, a ponadto nie posiada środków niezbędnych dla pokrycia celowych bieżących wydatków służących zabezpieczeniu egzystencji własnej oraz rodziny w tym małoletnich dzieci, co prowadzi do odmiennej niż przyjęta przez Sąd I instancji tezy, a mianowicie, że aspekty zdrowotne, finansowe oraz rodzinne związane bezpośrednio z jego osobą, stanowią w rzeczywistości czynniki, mieszczące się w zakresie hipotezy pierwszej z przesłanek koniecznej do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych.

b) dokonaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni sformułowanego na kanwie

art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "interes publiczny" w związku z uznaniem,

że rzeczona kategoria utożsamiona będzie jedynie z ochroną stabilności systemu podatkowego w zakresie uzyskiwania należności budżetowych oraz ochroną

reguły równości podatników, podczas gdy kategoria "interesu publicznego" winna być rozumiana szerzej, odnosząc się także do sytuacji w których w związku z odmową zastosowania względem podatnika instytucji umorzenia zaległości podatkowych powstałoby po stronie podatnika realne zagrożenie egzystencji podatnika oraz założonej przez podatnika rodziny, która wymagałaby uruchomienia wydatków

z budżetu związanych z pomocą społeczną, który to aspekt konstytuuje się

w przypadku skarżącego.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia tj.: art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieuwzględnienie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych których dopuścił

się organ odwoławczy, a które to uchybienia wyrażały się w naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, co przejawiało się w niepodjęciu niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez zaniechanie wyjaśnienia relewantnych na gruncie przedmiotowej sprawy okoliczności

a mianowicie:

- istnienia związku czasowego pomiędzy powstaniem po jego stronie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a zaostrzeniem się u niego syndromów chorobowych w przebiegu zdiagnozowanej schizofrenii, a w konsekwencji istnienia bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wspomnianym zespołem chorobowym (mającego charakter utrwalony i długotrwały) oraz zaistnieniem zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług;

- wpływu zaistniałego czynnika, w postaci zdiagnozowanego u niego zespołu chorobowego na sferę możliwości zawodowych oraz zarobkowych, w szczególności znaczącego ograniczenia możliwości zatrudnienia oraz kontynuacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w związku z orzeczoną przez lekarza orzecznika ZUS częściową niezdolnością do pracy aż do 31 grudnia 2016 r.;

- wpływu obiektywnego czynnika w postaci utrwalonego u niego i długotrwałego procesu chorobowego oraz determinowanej bezpośrednio przez powyższy czynnik znacząco jego ograniczonej zdolności do podjęcia zatrudnienia oraz kontynuacji

w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na przestrzeni blisko 3 lat na

jego sytuację finansową, zarówno w kontekście jego realnej możliwości w zakresie pokrycia zaległości w podatku od towarów i usług - które to zaległości, wzrosną na przestrzeni najbliższych lat - jak też możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych bez uszczerbku w zakresie sytuacji egzystencjalnej rodziny, która to sytuacja w związku

z niską wartością źródeł utrzymania oraz wysokością zobowiązań spłacanych przez małżonków w następstwie niezastosowania instytucji umorzenia ulec może dalszemu pogorszeniu i skutkować pozbawieniem rodziny środków utrzymania.

b) uznanie przez organ za udowodnione istotne dla sprawy okoliczności, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej tj.:

- okoliczność istnienia po jego stronie możliwości podjęcia zatrudnienia w warunkach pracy chronionej i uzyskiwania w związku z powyższym środków pozwalających na stopniowe, częściowe zaspokajanie zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług;

- okoliczność istnienia po jego stronie pełnego rozeznania w zakresie własnej sytuacji prawnej, w szczególności sytuacji podatkowej związanej ze spełnianiem świadczeń

w zakresie podatku od towarów i usług;

- okoliczność jego prawidłowego funkcjonowania w sferze zawodowej oraz rodzinnej;

- okoliczność jego zawinienia w zakresie powstania zaległości podatkowych w podatku o towarów i usług, w związku z rażącym naruszeniem przepisów podatkowych regulujących obowiązki dotyczące uiszczania świadczeń podatkowych.

Zdaniem kasatora poczynione przez organ II instancji ustalenia pozostawały

w sprzeczności z zebranych w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności

z przedłożonymi przez niego dowodami z których wynikał:

- fakt zaostrzenia się u niego w 2012 r. (a więc w okresie w którym powstały zaległości w zakresie podatku od towarów i usług) procesu chorobowego;

- wpływ zaostrzenia się u niego procesu chorobowego na znaczące ograniczenie

świadomości znaczenia oraz skutków przedsiębranych czynności w szczególności czynności w zakresie gospodarowania środkami finansowymi oraz zaciągania zobowiązań podatkowych;

- fakt ograniczenia możliwości zawodowych i zarobkowych skarżącego w związku

z zaostrzeniem się procesu chorobowego i stwierdzoną w związku z powyższym częściową niezdolnością do pracy przez okres ponad dwóch lat.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu w ramach prawa pomocy

w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną z uwzględnieniem przyznanego zwolnienia od kosztów sądowych w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor analizowanego środka zaskarżenia wskazał zarówno na uchybienia

o charakterze procesowym, jak i materialnym. Pomijając brak precyzji w formułowaniu wspomnianych zarzutów - polegającą na niewskazaniu, którego z punktów § 1 art. 67a Ordynacji podatkowej dotyczy zarzut - stwierdzić należy, że podstawy kasacyjne zmierzają w istocie do zakwestionowania oceny konkretnych okoliczności faktycznych mających – według strony – usprawiedliwiać przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wątpliwości skarżącego dotyczyły bowiem głównie kwestii jego choroby

jako kluczowego czynnika uzasadniającego pozytywne rozpatrzenie jego wniosku, albowiem mającego wpływ na ograniczoną zdolność do podjęcia zatrudnienia, prowadzenia własnej działalności gospodarczej, jak też na trudną sytuację finansową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego pierwszej instancji ogranicza

się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia.

W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd nie może bowiem ingerować

w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadni swoje stanowisko (por. wyroki NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09; z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; z 6 marca 2012 r., sygn. Akt

II FSK 1489/10; z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; z 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1997/13 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Zdaniem Sądu kasacyjnego nie uchybiono w tej sprawie przyjętej

w orzecznictwie wykładni w/w przepisów, że przesłanki ważnego interesu podatnika

i interesu publicznego, które nie zostały zdefiniowane należy badać na tle konkretnej sprawy.

Szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika z faktu, że jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji RP. Ustawodawca regulując instytucję umorzenia zaległości podatkowej posłużył się w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej swoistymi klauzulami generalnymi. Zastosowanie w tym przepisie pojęć niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powoduje, że organ udzielający ulgi powinien przeanalizować, czy okoliczności sprawy dają podstawę do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Istotna jest konstatacja, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy łącznej w powyższym przepisie.

Na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że WSA dokonał kontroli decyzji Dyrektora IS z naruszeniem wskazanych zasad, dopuszczając się obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy dokładnie zanalizowały sytuację zdrowotną, rodzinną, finansową, zawodową skarżącego.

Oceną objęto zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, aktualną sytuację skarżącego, jak i informacje podawane przez niego we wniosku

i w toku postępowania.

Analiza danych w tym obszarze dotyczyła choroby skarżącego, tego od kiedy zaczął chorować na schizofrenię paranoidalną, jej możliwego wpływu na jego postępowanie - powstanie i niewykonywanie objętych wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, oceny materiału dowodowego, w tym znajdującej się w nim dokumentacji lekarskiej.

Uznanie, że stan zdrowia skarżącego, trudna sytuacja rodzinna, czy niekorzystna sytuacja finansowa nie dają podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej było konsekwencją przeanalizowania całokształtu okoliczności stanu faktycznego. WSA dokonując zaś kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem wnikliwości zbadania wszystkich aspektów stanu faktycznego - w kontekście stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - uznał, że nie uchybiono w tym zakresie przepisom prawa.

Zasadności tej oceny nie zmieniają argumenty podnoszone przez autora skargi kasacyjnej.

Zwrócenia uwagi wymaga, że mimo że choroba strony jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych - tak jakby tego oczekiwał skarżący. Okoliczność ta musi być bowiem oceniana w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu innych okoliczności danej sprawy, tym bardziej, że – jak trafnie zauważono we wskazanym wyroku, z akt sprawy nie wynika, że rozpoznana u skarżącego w 2000 r. choroba psychiczna w postaci schizofrenii paranoidalnej zakłócała jego prawidłowe funkcjonowanie zarówno na polu rodzinnym jak i zawodowym. Istotnym jest, a co nie zostało skutecznie w skardze kasacyjnej zakwestionowane, skarżący w okresie choroby prowadził z pozytywnym wynikiem działalność gospodarczą, założył rodzinę, w 2011 r. podpisał intercyzę, wniósł wniosek o umorzenie należności podatkowych, a następnie odwołanie.

Nie może też z pola widzenia umykać fakt, że w ramach oceny sytuacji finansowej czteroosobowej rodziny skonfrontowano jej miesięczne dochody, tj. rentę skarżącego pomniejszoną o potrącenie komornicze i wynagrodzenie małżonki z miesięcznymi wydatkami na które się składały miedzy innymi koszty leczenie skarżącego, choć nie koszty utrzymania mieszkania, bo te jak wynika z jego oświadczenia ponoszą jego rodzice (podobnie jak raty kredytu). Nie sposób uznać za dowolny wniosek organu (zaaprobowany przez WSA), że wysokość miesięcznego dochodu będącego

w dyspozycji skarżącego i jego małżonki pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania oraz że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania jego zobowiązań podatkowych nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu państwa w przyszłości.

W istocie, zakładając istnienie możliwości podjęcia przez skarżącego pracy chociażby

w zakładzie pracy chronionej (co potwierdza zgromadzony materiał), nie można wykluczyć, że będzie on w stanie choćby częściowo uregulować ciążących na nim zobowiązań. Tym samym, słusznie WSA stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, że

w chwili obecnej przyznanie stronie ulgi byłoby przedwczesne, zważywszy, że ona sama dobrowolnie nie podjęła żadnej próby uregulowania zobowiązania wobec budżetu państwa.

Trzeba też dodać, że przy badaniu wskazanych przesłanek należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku. To najdalej idąca ulga w spłacie zaległości podatkowych, stanowiąca odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Bez wątpienia zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny i interes podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady.

Wymaga akceptacji pogląd, że ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej należy stosować w wyjątkowych sytuacjach, ponieważ poprzez umorzenie zaległości organ rezygnuje z należności podatkowych. Dlatego też tak istotne jest w tym przypadku wyważenie interesu publicznego oraz interesu podatnika.

Niemniej jednak, koniecznym jest też podkreślenie, że interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się

z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym, konkretnym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi, np. w sytuacji gdy spłata zaległości zagroża egzystencji danego wnioskodawcy, zmusza go do korzystania z pomocy społecznej finansowanej ze środków publicznych i w konsekwencji ciężar udzielanej jemu pomocy przerzucony zostaje na całe społeczeństwo.

W niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym obowiązkom. Nie skupiły się bowiem tylko na bieżących możliwościach płatniczych strony, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację rodzinno-majątkowo-finansową (w tym pomoc rodziców), to że nie korzystała i nie korzysta ze środków pomocy społecznej, co świadczyć mogłoby

o niezaspakajaniu podstawowych potrzeb życiowych i realnym zagrożeniu egzystencji, jak też, że istnieje w perspektywie możliwość podjęcia zatrudnienia w warunkach pracy chronionej i uzyskiwania w związku z powyższym środków pozwalających na stopniowe, częściowe zaspokajanie zaległości podatkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że organy mają prawo - przy badaniu sytuacji majątkowej podatnika - do stwierdzenia, że ma on możliwości osiągnięcia dochodu

i w przyszłości może spłacić zaległości. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uprzywilejowania osób, które nie podejmują żadnego zatrudnienia, choć mają taką możliwość w stosunków do osób, które pomimo trudnej sytuacji materialnej, wywiązują się z obowiązków podatkowych.

Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostaje fakt, że i sama strona we wniosku brak realnych możliwości spłaty zadłużenia ograniczyła do okresu najbliższych lat (k- 4 akt administracyjnych). Nadto, z akt sprawy wynika, że skarżący został uznany za częściowo niezdolnego do pracy, a datę graniczną w wydanym orzeczeniu określono na 31 grudnia 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego materiału

za słuszne należy uznać stwierdzenie WSA aprobujące stanowisko organów, że przyczyny powstania zaległości, których dotyczy żądanie skarżącego nie są

wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, niezależnych od niego, lecz są następstwem

jego określonych decyzji i w znacznej mierze jego obecna sytuacja finansowa jest konsekwencją jego działań i zaniechań dokonanych w latach ubiegłych.

Nie można zasadnie stwierdzić, że skarżący znalazł się w sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć albo zapobiec. Poza złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie podjął żadnych działań umożliwiających spłatę zaległości.

W świetle przedstawionych uwag brak było podstaw do stwierdzenia, że Sąd

I instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje bowiem organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 Ordynacji podatkowej). Drugi wymaga od organów by oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie zarzucane przez stronę uchybienia procesowe nie miały miejsca. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej informacje nie dowodziły niesumienności organów w podjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, czy

też naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, już chociażby z uwagi na jego nieprawidłowe sformułowanie (niewskazanie, którego z punktów § 1 art. 67a dotyczy zarzut). Niemniej jednak, w świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że WSA dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. Przeanalizował stan faktyczny sprawy i stwierdził, że organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową i rodzinną strony, rozważyły jej argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.