Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję w jej punkcie 2), II. oddala skargę w pozostałej części, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej, IV. nakazuje pobrać od skarżącej "A" S.A. w C. na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 34.039,00 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące trzydzieści dziewięć złotych) tytułem brakującej części wpisu od skargi, V. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 8.250,00 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o numerze nr [...] wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił spółce "A" S.A. z siedzibą w C. (poprzednio: Zakłady B) w wysokości odmiennej niż wykazane w zeznaniu podatkowym:

1) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 41.680.186,00 zł, w tym:

a) zobowiązanie podlegające wpłacie po uwzględnieniu ulgi podatkowej udzielonej Spółce decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia 11 kwietnia 1994 r. – w kwocie 40.826.121,88 zł;

b) zobowiązanie nie podlegające wpłacie na podstawie ulgi podatkowej udzielonej Spółce w/w decyzją Ministra Finansów – w kwocie 854.064,12 zł;

2) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r. w kwocie 12.552.446,00 zł.

Wielkości powyższe różniły się od wykazanych w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2000r. złożonym dnia 26 czerwca 2001 r., w którym podatek dochodowy od osób prawnych należny za 2000 r. określono na kwotę na kwotę 38.805.470 zł, pomniejszając ją następnie o sumę ulg wynikających z dwóch odrębnych decyzji Ministra Finansów: z dnia 11 kwietnia 1994 r. nr [...], wydanej dla Zakładów B S.A w C. (z późniejszymi jej zmianami) oraz z decyzji nr [...] z dnia 2.09.1994 r. wydanej dla Cementowni "C" S.A. (z późniejszymi decyzjami zmieniającymi). Zadeklarowany do zapłaty podatek wyniósł kwotę 852.694 zł, zaś podatek objęty ulgą podatkową (nie podlegający wpłacie) wyraził się kwotą 37.952.776 zł.

W uzasadnieniu powołanej decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zweryfikowano: wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, odliczenia od dochodu do opodatkowania oraz wysokość należnego podatku objętego ulgą, poprzez:

I. zmniejszenie przychodów o kwotę 442.908,73 zł, stanowiącą błędnie zaliczoną przez Spółkę do przychodów wartość świadczeń wytworzonych na własne potrzeby,

II. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę w łącznej wysokości 11.400.953,25 zł, z których sporne na tym etapie postępowania stały się następujące wydatki: 1) 5.332.440,00 zł – należność uiszczona na rzecz Cementowni "D" Spółka z o.o. za dzierżawę jej obiektów i inne umownie określone usługi i obciążenia, 2) 3.849.360,00 zł – należność z tego samego tytułu (umowa dzierżawy) uiszczona na rzecz Cementowni "E" S.A. w O., 3) 52.650,00 zł – wydatki poniesione na rzecz pracowników Spółki z tytułu opłat za szkolenie dla kandydatów na członków rad nadzorczych; 4) 35.570,77 zł – wydatki poniesione na reprezentację i reklamę niepubliczną, w tym: a) 24.320,00 zł – na kompleksową obsługę sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe", b) 6.393,44 zł – na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, 5) 101.333,76 zł – wydatki poniesione na organizację obchodów święta branżowego "Barbórka";

III. zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 144.948,22 zł stanowiącą sumę wydatków podlegającą zaliczeniu do kosztów 2000 r.;

IV. odliczenie od dochodu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków w części spełniającej kryteria, pozwalające na ich odliczenie od dochodu jako darowizny – w wysokości 1.230.707,25 zł.

V. ograniczenie prawa do zastosowania przez Spółkę ulg podatkowych wyłącznie do tej ulgi, którą uzyskała ona we własnym imieniu na mocy decyzji Ministra Finansów [...] z dnia 11.04.1994 r. (ze zmieniającymi decyzjami) - do kwoty 854.064,12 zł – z pominięciem tej ulgi podatkowej, która została udzielona Cementowni "C" S.A.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym zwłaszcza art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); art. 120 - 124, art. 187 - 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Zakwestionowała w nim ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

- opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Cementowni "D" Spółka z o.o. oraz Cementowni "E" S.A. z tytułu zawartych umów dzierżawy,

- opłat za szkolenie kandydatów na członków rad nadzorczych,

- na kompleksową obsługę sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" oraz zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki,

- na organizację święta branżowego "Dzień Górnika – Barbórka".

Podważono też zasadność pozbawienia Spółki prawa do wykorzystania ulgi podatkowej udzielonej Cementowni "C" S.A.

Zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego i opłat dodatkowych płaconych na rzecz Cementowni "D" spółka z o.o. i Cementowni "E" S.A. oparte zostały na twierdzeniu o rażącym naruszeniu przepisów postępowania: art. 120, 122, 187 i 192 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia dowodów przedstawionych przez Spółkę, co w jej ocenie doprowadziło do dowolnych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń faktycznych, następnie wadliwie ocenionych w aspekcie przesłanek mylnie wyprowadzonych z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej jako u.p.d.o.p.). Wadliwość oceny wynikała z błędnej wykładni wskazanego przepisu wskutek uznania, że niezbędne jest uzyskanie przychodu, z którym wydatek jest związany, aby mógł on być zaliczony do kosztów podatkowych, podczas gdy przepis wymaga jedynie działania "w celu" osiągnięcia przychodu. Z tego powodu kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy powinno być ustalenie, czy podjęta przez Spółkę w miesiącach lipiec i sierpień 1999 r. decyzja o zawarciu przedmiotowych umów dzierżawy na czas określony, t.j. do końca 2000 r., była racjonalnie uzasadniona w świetle okoliczności istniejących i znanych Spółce w 1999r. i czy w związku z realizacją tych umów mogła ona racjonalnie oczekiwać uzyskania przychodów. Za takim ustaleniem w ocenie Spółki przemawiały następujące okoliczności:

1. prognozowany znaczny wzrost produkcji i sprzedaży cementu, powodujący konieczność zwiększenia produkcji i zabezpieczenie dodatkowych możliwości składowania klinkieru z uwagi na własne ograniczone możliwości magazynowe;

2. z uwagi na specyfikę technologii stosowanej przy produkcji cementu, sezonowość jego sprzedaży, ograniczone zdolności przerobowe pieców do wypalania klinkieru oraz właściwości cementu, elementem o kluczowym znaczeniu było gromadzenie i składowanie odpowiednich zapasów cementu. Wobec ograniczonych własnych możliwości składowania Spółka była zmuszona do pozyskania infrastruktury niezbędnej do składowania w drodze dzierżawy od podmiotów trzecich;

3. długotrwały proces uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru (konieczność uzyskania decyzji administracyjnych z uwzględnieniem przepisów w zakresie ochrony środowiska), w związku z czym nie było możliwe doraźne zwiększenie własnych zdolności składowania klinkieru - podczas gdy obie współpracujące ze Spółką Cementownie dysponowały odpowiednią infrastrukturą oraz posiadały niezbędne zezwolenia (decyzje administracyjne) na składowanie klinkieru,

4. w celu uzyskania odpowiednich informacji do podjęcia decyzji określających kierunki działania Spółka wykonała kompleksową analizę polskiego rynku cementu ([...]), w której uwzględniono także uwarunkowania wewnętrzne, tj. zdolności produkcyjne, koszty produkcji, możliwości składowania etc.;

5. oczekując wzrostu zapotrzebowania na surowiec do produkcji cementu (klinkier) Spółka zmuszona była podjąć decyzję o zabezpieczeniu infrastruktury niezbędnej do jego składowania. W analizowanym okresie nie dysponowała ona odpowiednimi zezwoleniami na składowanie klinkieru na wolnym powietrzu,

6. nieskładowanie w dzierżawionych obiektach klinkieru i cementu zgodnie z celami zawartych umów spowodowane było wyłącznie rezultatem nieoczekiwanego spadku zapotrzebowania na cement w 2000 r. (załamanie rynku cementu) i było niezależne od Spółki. Spadek ten utrzymał się również w latach następnych, co spowodowało konieczność ograniczenia produkcji i zmniejszenie ilości składowanego klinkieru,

W związku z powyższym dokonując oceny racjonalności wydatków organ I instancji powinien uwzględnić stan wiedzy dostępny podatnikowi w momencie zawierania umów dzierżawy, nie zaś stany faktyczne występujące w przyszłości, które w sposób oczywisty nie były Spółce znane w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków.

Spółka zakwestionowała także stanowisko organu I instancji kwalifikujące wydatki na kompleksową obsługę sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" oraz na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki jako mające charakter reprezentacji i reklamy niepublicznej. W odniesieniu do koncertu symfonicznego stwierdziła, iż jej intencją było stworzenie pozytywnego wizerunku firmy w kręgu jej obecnych i potencjalnych dystrybutorów. Koncert miał charakter otwarty i krąg osób, dla których impreza ta była przeznaczona, nie był możliwy do zdefiniowania. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na kompleksową obsługę sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" wskazała, że przedmiotowe wydatki spełniały warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie były związane z reklamą, jak błędnie zakwalifikował je organ I instancji. Celem tego sympozjum było bowiem przekazanie zainteresowanym podmiotom informacji o produkowanych wyrobach i ich praktycznym zastosowaniu oraz potencjalne poszerzenie grona podmiotów zainteresowanych produktami Spółki, w związku z czym oczekiwała ona zwiększenia wolumenu przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży. Obydwa wydatki powinny być zatem zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zakwestionowano również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację obchodów święta branżowego "Dzień Górnika – Barbórka" oraz wydatków na szkolenia dla członków rad nadzorczych a ponadto pozbawienie skarżącej nabytych zgodnie z prawem uprawnień do zastosowania ulgi otrzymanej przez Cementownię "C", co stanowiło naruszenie art. 93 i art. 120, 122, 210 § 1 i § 4 Ordynacji z uwagi na bezsporny fakt inkorporacji tej ostatniej Spółki przez A S.A. z dniem 1 lipca 2000 r.

Po rozpatrzeniu tego odwołania oraz przeprowadzeniu obszernego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...] wydał zaskarżoną niniejszą skargą decyzję nr [...], w której po uwzględnieniu niektórych zarzutów strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 49.278,00 zł i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. na kwotę 41.630.908,00 zł, z czego:

a) kwota 40.778.214,00 zł podlega zaniechaniu poboru stosownie do decyzji Ministra Finansów: z dnia 11.04.1994 r. Nr [...], z dnia 18.04.1995 r. Nr [...], z dnia 2.09.1994 r. Nr [...], z dnia 21.12.1994 r. Nr [...], z dnia 14.11.1997 r. Nr [...];

b) kwota 852.694,00 zł podlega wpłacie jako nie objęta ulgą na podstawie w/w decyzji Ministra Finansów.

Równocześnie Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 11.862.328,80 zł stanowiącej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i określił ich wysokość wyliczoną na dzień 31.03.2001 r. na kwotę 690.117,20 zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zmniejszeniu przychodów podatkowych Spółki o kwotę 442.908,73 zł i ustaleniu ich w wysokości 558.549.189,84 zł, zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 144.948,22 zł jako prawidłowo udokumentowaną fakturami dotyczącymi roku 2000 oraz w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.034.456,05 zł stwierdzając, że wydatki te – za wyjątkiem korekt dokonanych skarżoną decyzją – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne tej części rozstrzygnięcia organu I instancji nie nasuwa zastrzeżeń.

Równocześnie organ odwoławczy zmniejszył wyłączony z kosztów podatek VAT w wysokości 45.163,41 zł do kwoty 34.885,00 zł i zastosował odliczenie od dochodu tych darowizn wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów przez organ I instancji, które spełniały wymagane ustawą kryteria pozwalające na odliczenie ich od dochodu - w łącznej kwocie 1.230.707,25 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił część podniesionych w odwołaniu zarzutów, a mianowicie uznał za bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do ulgi w spłacie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 przyznanej decyzją Ministra Finansów dla Cementowni "C" stwierdzając, że Spółka "A S.A." jako spółka przejmująca (przez inkorporację) Cementownię "C" wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – w tym wynikające z decyzji administracyjnych, przez co, spełniając skumulowane warunki tych ulg określone w decyzjach dla obu wskazanych, podmiotów zachowała ona prawo do ulgi w spłacie podatku dochodowego od osób prawnych w następujących wysokościach: w okresie od 1.01.2000 r. do 30.06.2000 r. w kwocie 154.064,12 zł, w okresie od 1.07.2000 r. do 31.12.2000 r. w kwocie 53.730.192,95 zł. Uwzględniono też zarzut bezpodstawnego wyłączenia przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na obchody święta branżowego "Barbórka" w łącznej kwocie 101.333,76 zł oraz związanych z przeprowadzonym szkoleniem dla kandydatów na członków rad nadzorczych w łącznej kwocie 52.650,00 zł, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołującej, uznając tym samym za prawidłowe ustalenia organu I instancji, w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków uznanych jako przeznaczone na reprezentację i reklamę niepubliczną (kompleksowa obsługa sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" w kwocie 24.320,00 zł na podstawie faktury nr 243/2000 z dnia 23.11.2000 r.) oraz kwoty 6.393,44 zł poniesionej na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, zaliczonej do kosztów w czerwcu 2000 r. na podstawie faktury nr 1/06/2000 z dnia 25.06.2000 r. wystawionej przez S.C. "F" z W.) oraz na świadczenia poniesione przez Spółkę w 2000 r. z tytułu umów dzierżawy zawartych przez nią w 1999 r. z Cementownią "D" (5.332.440,00 zł) i z Cementownią "E" (3.849.360,00 zł).

Jeśli chodzi o wydatki poniesione na organizację sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" ustalono, że uczestniczył w nim ściśle określony krąg osób – bez ponoszenia zań odpłatności – wymienionych z nazwiska w ofertach zgłoszeniowych lub potwierdzających swoje uczestnictwo na liście obecności. Przedmiotem szkolenia, zgodnie z programem, była promocja różnych rodzajów betonów produkowanych przez Spółkę lub inne podmioty z jej grupy, a także promowanie możliwości ich praktycznego zastosowania. Na bazie takich ustaleń przyjęto, że sympozjum to miało charakter reklamowy o cechach reklamy niepublicznej, jako że skierowane było do ściśle określonego kręgu odbiorców - potencjalnych kontrahentów Spółki. Również koncert symfoniczny, zorganizowany w Poznaniu przez s.c. "F", na który zaproszeni zostali dystrybutorzy cementu współpracujący ze Spółką oraz inni potencjalni kontrahenci, wskazywał, że Spółka zorganizowała to wydarzenie kulturalne z zamiarem budowania pozytywnego wizerunku firmy. Celem koncertu nie była reklama konkretnych wyrobów Spółki, lecz stworzenie odpowiedniego wizerunku firmy, co oznaczało, że organizacja koncertu miała cechy reprezentacji rozumianej słownikowo jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przyjęto wobec tego, że zarówno wydatek na organizację sympozjum, jak i na organizację koncertu mieści się w kategorii wydatków na reprezentację (koncert) i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny (sympozjum), limitowanych w sposób określony w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., przez co nie mogą one zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jak uczyniła to nieprawidłowo Spółka. Po uwzględnieniu przychodów skorygowanych przez organ II instancji do wysokości 558.549.189,84 zł, wielkość limitu wynikająca z przemnożenia tej kwoty oraz wskaźnika 0,25% wyniosła 1.396.372,97 zł. Jako podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uznał ten organ różnicę między wydatkami zaliczonymi przez Spółkę do kosztów a wydatkami ograniczonymi limitem – w kwocie 35.570,77 zł, która to kwota stanowiła sumę wydatków poniesionych przez Spółkę na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej - w tej części, w której zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponad limit określony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Nie podzielono tym samym zarzutów Spółki, że sporne wydatki nie noszą cech reprezentacji i reklamy niepublicznej z tego powodu, że skierowane były do określonej (na co wskazują imienne zaproszenia), a nie bliżej nieokreślonej grupy odbiorców.

Kolejnym wydatkiem nie uznanym przez organ odwoławczy za koszt podatkowy były należności ponoszone na rzecz Cementowni "D" i "E" w związku z zawartymi umowami dzierżawy. Ocenie organu – zgodnie z żądaniem strony - zostały poddane jej działania w zakresie zawarcia (lipiec i sierpień 1999 r.) umów dzierżawy z tymi Cementowniami w aspekcie istnienia - w momencie ich zawierania – realnych i obiektywnych założeń, że poniesienie tych wydatków spowoduje uzyskanie przychodów.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że umowa z Cementownią "D" została zawarta w dniu 1.08.1999 r. na okres od 1.08.1999 r. do 31.12.2000 r. (bez umownego zastrzeżenia jej wcześniejszego wypowiedzenia) z ustaloną umownie należnością z tytułu jej realizacji w kwocie 455.445,00 zł (netto) miesięcznie, na którą zgodnie z załączoną do umowy "Kalkulacją kosztów miesięcznych" oraz szczegółową identyfikacją dzierżawionych obiektów zawartą w "Wykazie obiektów" składały się opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy: składowiska (hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o dł. torów 6.907 mb), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Równocześnie odrębnie obliczono należność za: obsługę silosów, składowisk i rozdzielni elektrycznych, energię elektryczną, przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy oraz ochronę mienia (§ 3 i § 4 umowy oraz załączone "Kalkulacje").

Umowę dzierżawy z Cementownią "E" (z "Kalkulacją kosztów miesięcznych" i "Załącznikiem do miesięcznej kalkulacji kosztów") zawarto w dniu 1.07.1999 r. również na czas określony do dnia 31.12.2000 r. i bez zastrzeżonego umownie prawa wcześniejszego jej rozwiązania, z ustaloną należnością za jej realizację w kwocie 470.000,00 zł miesięcznie, przy czym na kwotę tę, zgodnie z § 3 i § 4 umowy, składały się również opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia, woda). Aneksem nr 2 z dnia 15.10.2000 r. obowiązującym od 1.11.2000 r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty 207.875,00 zł miesięcznie.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000 r. nie doszło do faktycznego wykorzystywania przez skarżącą jako dzierżawcę wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru.

Organ odwoławczy zgodził się z poglądem skarżącej (negując tym samym w powyższym zakresie stanowisko Dyrektora UKS) i poprzez odwołanie się do poglądów doktryny (załączona do akt sprawy ekspertyza prawnar. M.) oraz stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyjął za uzasadnioną taką wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wedle której wystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być wykazanie, że wydatek został obiektywnie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu (i nie mieścił się w katalogu wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p.).

Biorąc za punkt wyjścia takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ ten dokonał szczegółowej analizy złożonych przez Spółkę jej obszernych wyjaśnień zawartych w pismach z dnia: 6 lutego 2003 r., 3 września, 21 października, 8 listopada, 3 grudnia i 23 grudnia 2004 r. oraz przedstawionych na jego żądanie a także zgromadzonych z urzędu szeregu dokumentów w postaci : sprawozdania finansowego Spółki za lata 1999-2000 i sprawozdań Zarządu Grupy Kapitałowej oraz Zarządu B i później "A SA", protokołu kontroli za 1999 r. i decyzji kończącej to postępowanie, planu operacyjnego na lata 2000-2002 wraz załącznikami obejmującymi: założenia planowe na lata 1999-2000, wielkość produkcji i sprzedaży cementu (wykonanie i plan) w latach 1998-2000, produkcji i zapasu klinkieru w tych latach, ponadto wskazywanego przez Spółkę jako podstawa do podjęcia decyzji o zawarciu spornych umów : opracowania pod nazwą [...] we fragmencie wskazanym przez nią jako istotnym dla sprawy i w tej części przetłumaczonym na język polski, założeń do projektu ustawy budżetowej, prognoz wzrostu PKB na lata 1999-2002 i poziomu inflacji na te lata, jak również przedstawianych przez skarżącą zestawień. Na bazie tak zgromadzonych dowodów organ odwoławczy zweryfikował wskazywane jako główna przyczyna zawarcia przedmiotowych umów twierdzenie o prognozowanym znacznym wzroście produkcji cementu i wynikającej zeń konieczności zabezpieczenia wystarczającej powierzchni do składowania klinkieru jako surowca do produkcji cementu, uwzględniającej cykliczność produkcji i wahania popytu i sprzedaży cementu w miesiącach letnich i zimowych, ograniczone możliwości składowania klinkieru we własnych powierzchniach magazynowych, długotrwałość procedur uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru.

Podkreślono, że po wzywaniu Spółki w toku postępowania odwoławczego (pisma z dnia 25 listopada 2004 r. i z dnia 15 grudnia 2004r.) do przedłożenia sporządzonych przed podjęciem decyzji o zawarciu spornych umów opracowań, analiz, uchwał władz Spółki lub protokołów z ich posiedzeń potwierdzających jej twierdzenia o istnieniu podstaw do uznania podejmowanych przez nią działań jako racjonalnie zakładających uzyskanie przychodu w związku z ponoszonymi z tytułu zawartych umów wydatkami wyjaśniła ona (pisma z dnia 3 grudnia 2004 r. i z dnia 23 grudnia 2004r.), że odrębna analiza potrzeb w zakresie dodatkowych powierzchni do składowania klinkieru – w formie jakichkolwiek opracowań zawierających stosowne obliczenia – nie została sporządzona przed zawarciem umów dzierżawy, a analiza zaprezentowana w przedłożonych pismach została sporządzona dla potrzeb postępowania odwoławczego.

Analizując każdą z podanych przyczyn organ wywiódł, że całość zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym ze sobą powiązaniu, nie potwierdziła w sposób bezsporny faktu, że decyzja o zawarciu spornych umów generujących znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną, uwzględniającą wskazane powyżej założenia makroekonomiczne i szczegółowe plany operacyjne wyznaczające kierunki działania Spółki, i zawierającą w pierwszej kolejności określenie – na bazie wiarygodnych przesłanek i sprawdzalnych założeń - wielkości potrzeb w zakresie zwiększenia zapasów klinkieru, rozpoznanie własnych możliwości magazynowych i rozważenie możliwości pozyskania dodatkowych składowisk oraz ich wielkości, odpowiadających wcześniej określonym potrzebom. Aby uznać – według organu - za wykazaną racjonalność założeń o uzyskaniu przychodu w następstwie zawarcia spornych umów, taka analiza powinna uwzględniać te elementy, które według twierdzeń Spółki były istotne w procesie planowania produkcji (sezonowość rynku cementu powodująca największą sprzedaż cementu w miesiącach letnich i konieczność zapewnienia największych zapasów klinkieru w miesiącach zimowych ze względu na ograniczone miesiące przerobowe pieców, ograniczona w czasie trwałość cementu – 3 miesiące), aby następnie, na bazie określonych potrzeb, ustalić potrzeby w zakresie powierzchni do składowania i możliwości ich zaspokojenia. W ocenie organu zgromadzone dowody nie potwierdziły w sposób przekonujący faktu przeprowadzenia tego rodzaju analiz w czasie poprzedzającym zawarcie spornych umów, a zwłaszcza nie dowiodły tego protokoły z posiedzeń Zarządu w dniach: 25 luty 1998 r. i 29 stycznia 1999 r., gdyż nie określono w nich żadnych konkretnych kierunków działania w celu zwiększenia posiadanej powierzchni do składowania klinkieru, a zwłaszcza – nie zaowocowały one podjęciem decyzji o konieczności zabezpieczenia dodatkowych składowisk klinkieru od podmiotów trzecich i ich przybliżonej choćby wielkości (na tym ostatnim posiedzeniu rozważano natomiast opłacalność budowy nowego silosu klinkieru w następnych latach).

Opierając się na danych podanych przez Spółkę w jej wniosku do Wojewody Opolskiego z dnia 17 października 2000 r. o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru stwierdzono, że jej własne potencjalne możliwości składowania wynosiły około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach mogących być stosunkowo szybko (ok.1 miesiąc) przekształcone w składowiska tymczasowe. Spółka dopiero pod koniec 2000 r. wystąpiła o tymczasowe zezwolenie na składowanie klinkieru na własnych placach, uzyskując w okresie jednego miesiąca decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat. Termin załatwienia tego wniosku również przeczył twierdzeniom skarżącej o długotrwałym procesie uzyskiwania zezwoleń jako jednej z przyczyn uzasadniających niezbędność pozyskania dodatkowej powierzchni poprzez zawarcie spornych umów.

Weryfikację wskazywanych przez Spółkę założeń o ekonomicznej racjonalności zawartych umów organ odwoławczy przeprowadził również w nawiązaniu do planu operacyjnego działalności Spółki na lata 1999-2002. Na jego postawie stwierdzono, że w 1999 r. planowano wzrost produkcji klinkieru o 12,8% w stosunku do roku 1998, a na 2000 r. – o 2,6% w stosunku do planu na 1999 r., natomiast co do cementu odpowiednio – o 16,7% i 7,0%. Wskazał, że według przedłożonego planu założenia powyższe zamierzano zrealizować – co do klinkieru – poprzez optymalizację procesu technologicznego i ulepszenia w instalacji piecowej – nie dostrzeżono jednak potrzeby działań zwiększających możliwości składowania. Odniesiono również dane dotyczące wykonania produkcji klinkieru i cementu za pierwsze półrocze 1999 r. (47,4% i 44,8% planu) do realnych możliwości składowania, które przed zawarciem umów dzierżawy wynosiły 125 000 t, co wprost wynikało z przytoczonego wyżej wniosku Spółki z dnia 17.10.2000 r. skierowanego do Wojewody Opolskiego i stwierdzono (w tym również na podstawie przedstawionego przez Spółkę zestawienia dotyczącego faktycznej realizacji w zakresie produkcji i zapasu klinkieru w 1999 r.), że pomimo najwyższego poziomu zapasu klinkieru w marcu 1999 r. w miesiącu tym nie podjęto żadnych działań dla rozszerzenia możliwości jego składowania; w późniejszych miesiącach stan zapasów wykazywał tendencję malejącą.

Nie podzielono też twierdzeń o przyczynach wydzierżawienia całego majątku obu Cementowni (obejmującego – poza miejscami do składowania – również takie składniki majątkowe, jak rozdzielnia, biurowce, magazyny materiałów sypkich) określanych przez Spółkę jako brak woli po stronie wydzierżawiających Cementowni do ograniczenia przedmiotu dzierżawy tylko do pomieszczeń do składowania, z pominięciem pozostałej infrastruktury. Nie negując korzyści gospodarczych, jakie przynosiły Cementowniom zawarte umowy, które zabezpieczały środki na pokrycie kosztów likwidacji i prac rozbiórkowych – co ustalono na podstawie sprawozdań Zarządu Grupy Kapitałowej za 1999 r. - organ odwoławczy podkreślił, że nawet uzasadniony interes kontrahenta nie może stanowić wystarczającej przyczyny uznania wydatków Spółki w tym zakresie jako kosztu podatkowego.

Analiza całości zgromadzonych dokumentów nie potwierdziła zatem – w ocenie organu – zasadniczego wywodu Spółki, iż decyzja o zawarciu spornych umów dzierżawy w dacie jej podjęcia została oparta na racjonalnych ekonomicznie przesłankach, w sposób obiektywny zakładających realną możliwość uzyskania przychodu na skutek poniesionego wydatku.

Nie podzielono również pozostałych twierdzeń podatnika o innych, również mających obiektywnie istnieć przyczynach omawianych decyzji gospodarczych, na które wskazywano w początkowej fazie postępowania kontrolnego a ujętych w piśmie strony z dnia 6 lutego 2003r.

Co do Cementowni "De" uznano za mało wiarygodny wywód, że wydzierżawienie tak znacznej ilości obiektów wynikało z potrzeby składowania klinkieru oraz cementu pozostałego na terenie tej Cementowni po zakończonej do lipca 1999 r. produkcji cementu z dostarczonego przez Spółkę klinkieru w ramach umowy zawartej w pierwszej połowie 1999 r. W związku z tym twierdzeniem organ podniósł, że na podstawie arkusza spisu z natury z dnia 30.12.1999 r. oraz specyfikacji, w której dokonano korekt inwentaryzacyjnych uwzględniających produkcję z dnia 30 i 31 grudnia 1999 r. stwierdzono, że wykazane na dzień 30.12.1999 r. ilości pozostawionego na terenie Cementowni "D" klinkieru i cementu – są znikome w porównaniu z możliwościami produkcyjnymi Spółki, skoro zarówno ilość klinkieru pozostawiona na terenie Cementowni "D" (1.357,61 ton), jak i cementu (2.739,75 ton) była znacznie mniejsza, niż dzienne zużycie klinkieru i dzienna produkcja cementu przez Spółkę. W rezultacie uznano, że składowanie takiej ilości materiałów nie tylko nie wymagało dodatkowego składowiska, ale też, że reszta dzierżawionych obiektów była zbędna punktu widzenia zapewnienia miejsca do składowania tegoż klinkieru i cementu. Takiej wystarczającej ekonomicznie przyczyny nie mógł też stanowić – w ocenie organu - planowany kontrakt z Cementownią "G". Jeżeli bowiem negocjacje warunków kontraktu przedłużały się w związku m.in. rozważaniem przez kontrahenta wycofania się z zakupu klinkieru (na co wskazywała Spólka), to zawarcie umowy dzierżawy – która w dodatku nie zawierała prawa do jej rozwiązania – było przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia wskazanego celu. Ze względu na istniejące powiązania między tymi podmiotami zawarcie umowy było możliwe w każdym czasie - zwłaszcza wówczas, gdyby potrzeba taka stała się realna.

Równocześnie organ odwoławczy ustalił, że jedynym przychodem związanym z wydatkiem na czynsz dzierżawny na rzecz Cementowni "D" był przychód uzyskany w związku z umową udostępniającej podmiotowi trzeciemu część dzierżawionych obiektów. W dniu 15.10.1999 r. Spółka "A" S.A. (wówczas Zakłady B) zawarła "Umowę na świadczenie usług" nr [...], według której część majątku Cementowni D" (za zgodą zarządu tejże Spółki) udostępniła do użytkowania innemu podmiotowi, tj. Zakładom H S.A. w O. Przedmiot umowy został określony jako ustalenie współużytkownikowi warunków częściowego korzystania z bocznicy kolejowej, którym objęto wyłącznie oznaczone tory o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł, a koszt dzierżawy tej części bocznicy, która została udostępniona do użytkowania Zakładom "H", wyniósł 11.075 zł miesięcznie (wyliczony jako 2.215 mb x 5 zł/mb). Spółka "A" uzyskiwała więc z tego tytułu miesięczny przychód w wysokości 2.364 ponosząc równocześnie związany z nim wydatek w wysokości 11.075 zł miesięcznie (rocznie odpowiednio: przychód 28.368 zł i koszty 132.900 zł). Uznając, że uzyskanie powyższego przychodu związane jest przyczynowo ze wskazanym wydatkiem, zaliczono do kosztów podatkowych Spółki za 2000 r. wydatek w wysokości 11.075 zł miesięcznie (rocznie 132.900 zł) ponoszony przez nią z tytułu dzierżawienia od Spółki "D" 2.215 mb toru, bowiem został uzyskany z tego tytułu przychód należny (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Co do tego zagadnienia uznano za nieuzasadniony zarzut Spółki o bezpodstawnym i uznaniowym miarkowaniu wydatków mogących być zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, bowiem podstawą prawną dla tych ustaleń stanowił przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wynikająca z niego klauzula generalna, że danemu przychodowi odpowiadają związane z tym przychodem koszty. Przychód był zidentyfikowany co do kwoty, a więc na jego osiągnięcie musiały się złożyć określone koszty.

Podzielono również stanowisko organu I instancji w zakresie bezpodstawności zaliczenia do kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego na rzecz Cementowni "E" z tytułu umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 lipca 1999 r. na czas określony do dnia 31 grudnia 2000 r. z czynszem dzierżawnym w kwocie 470.000,00 zł miesięcznie. Na kwotę tę, obok należności za dzierżawę poszczególnych składników majątkowych (obiektów do składowania materiałów oraz dróg i budynków) składały się opłaty za usługę składowania oraz za media. Aneksem nr 1 z dnia 23.03.2000 r. zezwolono dzierżawcy na poddzierżawienie przedmiotu dzierżawy oraz aneksem nr 2 z dnia 15.10.2000 r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych oraz kwotę miesięcznego czynszu z uwagi na wyłączenie od dnia 1 listopada 2000 r. z przedmiotu dzierżawy centralnego składowiska materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi oraz zrezygnowano z obsługi składowiska. W rezultacie skarżąca tytułem czynszu została obciążona w 2000 r. na rzecz Cementowni "E" kwotą 5.115.750 zł.

W związku z tą umową nie uznano za wiarygodne wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia 6 lutego 2003 r. co do przyczyn jej zawarcia: w 1999r. i w okresie I-III 2000 r. z uwagi na konieczność składowania nieodebranego zapasu cementu, wyprodukowanego przez Cementownię "E" dla Spółki "A" w ramach realizacji "Umowy przerobu uszlachetniającego" z 1998 r. oraz na konieczność przechowywania zapasu klinkieru, będącego własnością Spółki, uprzednio przekazanego Cementowni "E" do przemiału w ramach tej umowy; - w okresie IV-VI 2000 r. w celu poddzierżawy na rzecz Spółki z o.o. "I", obsługującej w tym okresie sprzedaż cementu importowanego z Czech od spółki "J" AS. i potrzebującej w związku z tym stosownych urządzeń i powierzchni magazynowych; - w okresie VII-XII.2000 r. dla potrzeb obsługi przejętego od Spółki z o.o. "I" kontraktu na import cementu od ww. czeskiej spółki, zakupionego w ilości 46.586,82 tony o wartości 5.888.436,24 zł. Wyjaśnienia te uznano bowiem za sprzeczne z treścią "Umowy przerobu uszlachetniającego" zawartej do dnia 31.12.2000 r. i zobowiązującej Cementownię "E" do przerabiania na cement klinkieru powierzonego jej przez Spółkę "A" S.A., przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji. Opłata za te dodatkowe czynności mieściła się w ustalonym wynagrodzeniu umownym, przez co nie było racjonalnych przesłanek do zawarcia kolejnej umowy dla realizacji tożsamego celu.

Natomiast co do następnych miesięcy uznano, że w związku z zawartą dnia 23.03.2000 r. ze spółką "I" umową poddzierżawy (obejmującą część bocznicy kolejowej, 3 zbiorniki cementu ze sprężarkownią oraz wagę samochodową) obowiązującą faktycznie do końca czerwca 2000 r., skarżąca uzyskała przychód w kwocie 110.000 zł miesięcznie przez okres 3 miesięcy, z którym to przychodem związane były koszty w wysokości 140.710,00 zł miesięcznie, obliczone jako część czynszu dzierżawnego płaconego przez skarżącą za poddzierżawione obiekty. Z powstaniem tego przychodu związane były wspomniane koszty i wobec tego zostały uwzględnione jako koszt podatkowy za ten okres. W okresie od miesiąca lipca do grudnia 2000 r. Spółka "A" we własnym imieniu importowała cement od czeskiej spółki "J AS" na podstawie kontraktu zawartego uprzednio ze spółką "I"(ze względu na objęcie 100% udziałów w tej ostatniej spółce z dniem 1 lipca 2000 r.), przy czym, choć rozmiar dostaw z importu w czasie, gdy skarżąca sama realizowała już tę umowę był mniejszy niż w okresie poprzedzającym, przyjęto taką samą wielkość kosztów, jakie ponosiła spółka "I", czyli 140,710 zł miesięcznie. Przyjęto, że w miesiącach od lipca do grudnia skarżąca ponosiła co miesiąc wydatek w wysokości 140.710,00 zł w celu realizacji umowy o import cementu z Czech, który podlegał dalszej odsprzedaży, prowadząc do uzyskania zeń przychodu. Natomiast pozostałe obiekty – jak ustalono – nie były związane z realizacją tego kontraktu i nie przyczyniły się do uzyskania przychodu. Uznano w rezultacie, że w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu poddzierżawy i obsługi kontraktu na import cementu, na uwzględnienie zasługuje wydatek w kwocie 1.266.390,00 zł, stanowiący część czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Cementowni "E" w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. Kwotę tę uznano za koszt podatkowy.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów za 2000r. obliczonych przez Spółkę w pełnej wysokości czynszu dzierżawnego jedynie kwoty 1.266.390,00 zł, stanowiącej wydatek związany z uzyskaniem przychodu – ale z tego odrębnego zdarzenia gospodarczego.

Nie uwzględniono też twierdzeń Spółki o konieczności korzystania przez nią na podstawie umowy dzierżawy z majątku Cementowni "E" w pozostałym zakresie.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut o naruszeniu przepisów postępowania poprzez manipulowanie dowodami, pomijanie szeregu z nich i pominięcie dowodu ze świadków. Wyjaśnił w związku z tymi zarzutami, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodu ze świadków nie został sformułowany w stanowczy sposób, gdyż jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu organu, odmienna ocena zgromadzonych dowodów sama w sobie nie może być uznana za naruszającą reguły tej ceny a stwierdzenie, że opisywane w obszernych i licznych pismach Spółki motywy działania mają wymiar teoretyczny nie może stanowić o manipulacji dowodami, skoro odwoływano się w nich jedynie do wieloletnich prognoz i planowanych wskaźników makroekonomicznych.

Dalej organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki dotyczące pozbawienia jej prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego, dokonując w tym zakresie szczegółowej analizy korespondencji między nim a stroną nie potwierdzającej zasadności tego zarzutu, a ponadto ocenił jako nieskuteczny zarzut strony, że w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego 1999 wydatki na czynsze dzierżawne nie zostały zakwestionowane w trakcie kontroli ani w decyzji wymiarowej dotyczącej tego roku podatkowego.

W podsumowaniu dotyczącym tego spornego wątku stwierdzono, że wydatki związane z przedmiotowymi umowam nie stanowią (w wyliczonej przez organ pierwszej instancji wysokości) kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem: 1) brak jest związku poniesionych wydatków z przychodem Spółki - jedynie przychody uzyskane z tytułu poddzierżawy części obiektów taki związek wykazują, co pozwoliło na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów; 2) wskazywana przez stronę przyczyna zawarcia tych umów, tj. braki w powierzchniach magazynowych, ich cel w postaci zabezpieczenia tych powierzchni, nie znalazły potwierdzenia w szerokim materiale dowodowym; 3) analiza złożonych wyjaśnień i zestawień produkcji planowanej i wykonanej oraz koniecznych powierzchni magazynowych i składowych, na których to magazynowany byłby potrzebny surowiec, czyni uprawnionym wniosek, że Spółka mogła wykorzystać własne powierzchnie, wystarczające – w kontekście przeprowadzonych analiz – dla zapewnienia wielkości i ciągłości produkcji.

Równocześnie przeprowadzono korektę wyliczonych przez organ I instancji zaliczek na podatek dochodowy należnych w trakcie roku podatkowego 2000 i wskazując szczegółowo na pomyłki tego organu ustalono nową ich wysokość w poszczególnych miesiącach. W konsekwencji organ odwoławczy zmienił wysokość wyliczonych na dzień 31 marca 2001 r. odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek do wysokości określonej w decyzji.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. l oraz niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. l pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. l, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: a) wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego ponoszonych przez Spółkę na rzecz Cementowni D Sp. z o.o. i Cementowni E S.A., b) wydatków poniesionych na kompleksową obsługę sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" oraz c) wydatków poniesionych na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, wnosząc zarazem o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty, w części A skargi odniósł się do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszów dzierżawnych, natomiast w części B - łącznie do wydatków dotyczących sympozjum i koncertu symfonicznego. Co do zarzutów ad. A wywiódł, iż organ odwoławczy: 1. rażąco naruszył przepis art. 15 ust. l u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą, bo zawężającą wykładnię, uzależniającą możliwość zaliczenia wydatków z tytułu dzierżaw do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu, bowiem uznano za takie wydatki tę tylko ich część, która związana była faktycznie z uzyskanym przychodem z tytułu poddzierżawy części majątku i oddania go do współużytkowania innym podmiotom oraz tę która służyła kontynuacji kontraktu na import cementu z Czech. Uzasadniając ten zarzut – poza wskazaną kwestią oczywiście nieprawidłowej wykładni – wskazał następnie, iż po zawarciu umów dzierżawy w drugiej połowie 1999 r. spółka osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytułu sprzedaży cementu, a również w 2000 r. wydatki z tytułu umów dzierżawy przełożyły się na osiągane przychody; 2. organ II instancji w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i przez to z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ocenił racjonalność decyzji Spółki o zawarciu umów z Cementowniami. Zdaniem skarżącej wykazała ona, że decyzja o ich zawarciu została podjęta w świetle wiarygodnych prognoz zakładających znaczny wzrost sprzedaży w 2000 r., że powierzchnie magazynowe należące do Spółki nie były wystarczające dla zabezpieczenia możliwości składowania posiadanych ilości klinkieru i cementu, że zabezpieczenie poprzez umowy dzierżawy możliwości składowania klinkieru i cementu było rozwiązaniem optymalnym z ekonomicznego punktu widzenia, że decyzja o zawarciu umów była jedną z szeregu podejmowanych w związku z zabezpieczeniem możliwości składowania, a nieskładowanie w 2000 r. przewidywanych wcześniej ilości klinkieru na terenach dzierżawionych od Cementowni było spowodowane nieoczekiwanymi zdarzeniami - nagłym wzrostem sprzedaży cementu w drugiej połowie 1999 r. i jej spadkiem w 2000 r.; 3. dokonując oceny racjonalności decyzji podjętej przez Spółkę przy równoczesnej niewłaściwej ocenie zebranych w sprawie dowodów, organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony ingerował w sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. 4. bezpodstawność wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy w postępowaniu dotyczącym 1999 roku takie postępowanie oceniono jako prawidłowe, co w konsekwencji naruszyło wynikającą z art. 121 Ordynacji zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. 5. niewyjaśnienie wątpliwości co do zasadności dzierżawy poszczególnych składników przedmiotu dzierżawy z naruszeniem przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie pozostałych zarzutów (część B skargi) pełnomocnik skarżącej zakwestionował zasadność zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskutek błędnej kwalifikacji wydatków na organizację koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki oraz sympozjum " Jesienne Warsztaty Betonowe" jako mających charakter reprezentacji i reklamy niepublicznej z zastosowaniem limitu 0,25% przychodu warunkującego ich zaliczenie do kosztów podatkowych, bowiem w ocenie skarżącej przedsięwzięcia te nie nosiły cech reklamy i reprezentacji, natomiast jako związane z działalnością Spółki i nakierowane na uzyskanie przychodu powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stwierdził, że przy zbieżnym między stronami rozumieniu związku przyczynowego między ponoszonymi wydatkami a zamierzonym przychodem istotą sporu stała się ocena, czy wiarygodność założeń o uzyskaniu przychodów i racjonalność działań Spółki została wykazana. Kontrowersje stron budzi zatem ocena zebranych w sprawie dowodów pod kątem powyższych przesłanek, determinujących możliwość uznania spornych wydatków na czynsze dzierżawne za koszt podatkowy. Uznał za oczywiście bezzasadne zarzuty – powtórzone wprost z odwołania – o zbyt wąskim rozumieniu związku przyczynowego między wydatkami a przychodem jako sytuacji, w której przychód został faktycznie osiągnięty, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jednoznacznie, iż uzasadnione jest przyjęcie za koszt podatkowy zarówno wydatków pozostających w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z przychodem, o ile zostanie wykazane, że zostały one obiektywnie poniesione w celu uzyskania przychodów. Dla wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego wynikającego z treści przepisu art. 15 u.p.d.o.p., wydatek nie musi kreować przychodu faktycznego ale zawsze musi kreować przychód hipotetyczny, a ponadto związek wydatku z przychodem w momencie jego ponoszenia musi być wyraźnie widoczny, a nie domniemany. Z tego powodu dla prawidłowej oceny tej spornej kwestii nie można było poprzestać na rozważaniach wyłącznie teoretycznych, lecz należało je odnieść do konkretnego stanu faktycznego. Uczyniono to w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pomimo faktu, że całe postępowanie było prowadzone zgodnie z żądaniami skarżącej, istnienie tego związku – w ocenie organu – nie zostało wykazane, bowiem dowody przedłożone przez skarżącą oraz zgromadzone przez organ w toku postępowania nie potwierdziły zasadniczej tezy, iż przyczyną zawarcia umów była konieczność zabezpieczenia dodatkowych powierzchni do składowania ze względu na przewidywany wzrost produkcji cementu, oparty na wiarygodnych prognozach. Ponadto skarżąca nie wyjaśniła – mimo wezwania przez organ – w sposób nie budzący wątpliwości, w jakim celu dzierżawiła również silosy cementu i inne obiekty (rozdzielnia, budynki administracyjne, warsztaty, magazyny, parowozownia, tory) w sytuacji gdy celem jej działania było zabezpieczenie ewentualnych potrzeb w zakresie składowania klinkieru. Ponownie zauważono, że z uwagi na ustalenie odrębnych opłat za obsługę i media nie było uzasadnione ich ponoszenie mimo braku faktycznego ich świadczenia, bowiem powinny one dotyczyć wyłącznie usług i prac rzeczywiście wykonanych (obsługi, zużytej energii, wody). Opłaty za wszystkie obiekty ponoszone były niejako na zapas, na wszelki wypadek, podczas gdy znane skarżącej w 1999r. własne możliwości składowania całkowicie zabezpieczały potrzeby w tym zakresie.

Za bezzasadne uznano też zarzuty dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz naruszenia przepisów art. 120, 187 § 1, 191 Ordynacji, wskazując na uwzględnienie w ocenie dowodów przedłożonego przez stronę tej części istotnego według strony opracowania "[...]", która została przedłożona w polskiej wersji językowej. Podobnie wbrew zarzutom skarżącej organ odwoławczy nie ingerował w sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, lecz jedynie poddawał ocenie post factum, a nie w trakcie procesów decyzyjnych w Spółce – konkretne czynności w aspekcie skutków podatkowych. Realizując zaś uprawnienie do swobodnej oceny dowodów nie dokonał tej oceny w sposób fragmentaryczny, lecz kompleksowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jako bezskuteczny oceniono zarzut o niezakwestionowaniu spornych umów w decyzji wymiarowej za 1999 r., gdyż ustalenia dotyczące owego roku nie mogły być uznane za wiążące w następnym roku podatkowym, a ponadto z treści protokołu kontroli za tenże rok nie wynikało, aby kwestie związane z umowami dzierżawy były objęte szczegółowym badaniem.

W zakresie kolejnej spornej kwestii, a mianowicie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na kompleksową obsługę sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że celem reklamy jest przekazanie informacji o towarach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia poprzez prezentowanie np. cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych i nowoczesnych rozwiązań.

Po złożeniu pisma procesowego z dnia 29 czerwca 2005 r., w którym pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz polemicznie odniósł się do wywodów Dyrektora Izby sformułowanych w odpowiedzi na skargę w zakresie wszystkich spornych między stronami zagadnień, jak również podniósł zarzut niewyjaśnieni stanu faktycznego w zakresie kosztów dotyczących organizacji sympozjum i koncertu symfonicznego, kolejnym pismem z dnia 5 lipca 2005 r. wystąpił on z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W odpowiedzi na pismo strony z dnia 29 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do zarzutu pominięcia przez ten organ faktu uzyskiwania przez Spółkę przychodów nie tylko w związku z poddzierżawieniem bocznic kolejowych, lecz również ze składowaniem klinkieru w ramach umów przerobu uszlachetniającego, wywiódł, że skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych wyliczeń ani nie podała danych będących podstawą wyliczenia składowanego cementu i klinkieru. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza w pełni ustalenia organów, również co do zbędności dla prowadzenia działalności gospodarczej umów przerobu uszlachetniającego.

W następnym piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej sformułował dodatkowy zarzut, a mianowicie błędnego określenia należnych odsetek za zwłokę obliczonych do dnia 31 marca 2001 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji również w części rozstrzygającej o wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. Wyjaśnił, że w 2000 roku Spółka nie dokonała jakichkolwiek czynności, które spowodowałyby wypełnienie hipotezy przepisu art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. Kwoty tego podatku jedynie omyłkowo zostały ujęte w poz. 84 deklaracji CIT-2 za wrzesień, październik i listopad 2000 r. złożonych przez A S.A.

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby zgadzając się z powyższą argumentacją wniósł o uznanie przez Sąd odsetek za zwłokę w kwocie 71.192,70 zł jako odsetek nienależnych i podał, przedstawiając stosowne obliczenia, że prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę winna wynieść 618.924,50 zł. Organ zaznaczył równocześnie, że uwzględnienie wyjaśnień skarżącej w powyższym zakresie nie ma wpływu na określenie prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego za 2000 r.

Po przeprowadzeniu w dniu 2 września 2005 r. postępowania mediacyjnego nie doszło między stronami do ustaleń w zakresie sposobu załatwienia sprawy.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 4 października 2005 r. pełnomocnik Spółki ponownie przedstawiając przesłanki, którymi kierowała się Spółka przy podejmowaniu decyzji o zawarciu umów dzierżawy z Cementowniami wskazał na okoliczności składające się na specyfikę branży produkcji cementu i powtórzył dotychczasowe stanowisko o kierowaniu się prognozami, analizami, założeniami do ustawy budżetowej przy podejmowaniu decyzji o zawarciu umów sprzedaży oraz podkreślił, że okoliczności, które zaistniały ex post (po zawarciu umów sprzedaży) nie mogą mieć znaczenia dla oceny racjonalności decyzji Spółki co do umów dzierżawy i przewidywania przez nią osiągnięcia przychodu w związku z ich zawarciem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie, które wpłynęło lub mogło mieć istotny wpływ na jej wynik bądź też daje podstawę do wznowienia postępowania.

Przy uwzględnieniu powyższego kryterium skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odsetkach od zaniżonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2005 r. organ odwoławczy zgodził się z podniesionym przez pełnomocnika skarżącej zarzutem w powyższej kwestii oraz z przytaczaną w tym zakresie argumentacją, bowiem wadliwość wyliczeń kwoty odsetek od zawyżonych zaliczek deklarowanych w trakcie roku podatkowego stała się bezsporna, a jej źródłem było omyłkowe wypełnienie przez stronę pozycji 84 deklaracji CIT –2 złożonych za okresy : wrzesień, październik i listopad 2000r. W pozycji tej powinna zostać wykazana do zapłacenia kwota różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak przyznał to organ odwoławczy we wskazanym piśmie, po stronie podatnika nie zaistniały przesłanki materialnoprawne skutkujące wykazaniem określonych w deklaracjach kwot podatku, a ich wypełnienie nastąpiło wskutek omyłki. Powyższa wadliwość spowodowała błędne wyliczenie kwoty odsetek od zaliczek na podatek, obliczonych w punkcie 2 zaskarżonej decyzji, przez co zaskarżona decyzja w tej części, jako naruszająca prawo materialne (art. 53 Ordynacji podatkowej) musiała zostać uchylona – art. 145 § 1pkt 1 lit. a ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast w dalszym ciągu ocenie Sądu została poddana prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w 2000 r. jako czynsz dzierżawny na rzecz Cementowni D i Cementowni E oraz na organizację sympozjum i koncertu symfonicznego. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej), z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wydatki muszą być zatem poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 LEX nr 38663, z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEXnr 133954). Użyty w omawianym przepisie zwrot "w celu" oznacza zatem, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i nawet uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, mogą być uznane za koszt podatkowy. Nastąpić to może jedynie wówczas, gdy między wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wymóg istnienia wskazanego "celu" poniesienia wydatku oznacza, że kosztem uzyskania przychodu będą uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Obok wykazania działania w celu uzyskania przychodu, niezbędnym jest również wykazanie racjonalności działania podatnika, który przychód chce osiągnąć i w tym celu poniósł wydatek, albowiem, co słusznie akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia zamierzonego celu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt I SA/Po 1362/98, LEX nr 27213).

Równocześnie stwierdzić należy, że ze względu na rodzaj spornych między stronami kwestii (koszty uzyskania przychodu), ciężar wykazania okoliczności determinujących poprawność zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, on to bowiem odnosi z takiego działania korzyści, zmniejszając podstawę opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99, PP 2001/4/60, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 359/04 LEX nr 133954). Zgodzić się więc należy z poglądem, że z chwilą zakwestionowania wydatku jako kosztu podatkowego na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (tak NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04, podobnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04 Biul. Skarb. 2005/4/25).

Przedstawione powyżej ukształtowanie zasad wyznaczających prawidłową kwalifikację danego kosztu podatkowego wyznacza ramy oceny legalności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz jednocześnie stanowi podstawę oceny podniesionych w skardze zarzutów.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej według Spółki na zawężającym rozumieniu przez organ odwoławczy związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem, uzależniającym zaliczenie spornych wydatków od rezultatu w postaci faktycznego przychodu. Mimo bowiem formalnego opowiedzenia się za szeroką wykładnią tego pojęcia prezentowaną przez Spółkę (w ślad za przytoczonymi poglądami doktryny i orzecznictwa), organ ten – zdaniem skarżącej - dokonał zaliczenia do kosztów podatkowych tylko tej części wydatków, która faktycznie spowodowała uzyskanie przychodu (umowy poddzierżawy i współużytkowania oraz korzystanie przez skarżącą z części infrastruktury Cementowni "E" dla realizacji kontraktu z firmą "J").

Odniesienie się na wstępie do tego zarzutu jest konieczne, bowiem przyjęcie określonej wykładni tego przepisu, będącego podstawą rozstrzygnięcia – w jego warstwie odnoszącej się do wykładni związku przyczynowego – determinowało kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Zarówno bowiem rodzaj gromadzonych dowodów jak i ich ocena musiały służyć ustaleniu, czy przesłanki określone powyższym przepisem, przy przyjęciu jego określonej wykładni, zostały spełnione.

Zdaniem Sądu sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest całkowicie nieuzasadniony. Organ II instancji, co wprost wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 46-47 tego uzasadnienia) przyjął szerokie rozumienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem, podzielając w tym zakresie zarzuty Spółki sformułowane w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS i aprobując tezy wypowiedziane w przytoczonych przez skarżącą licznych wyrokach NSA oraz formułowane przez doktrynę, m.in. w załączonej do akt sprawy ekspertyzie prawnejr. M. Jako wiążące przyjęto takie rozumienie związku przyczynowego, w którym istotnym jest samo działanie w celu uzyskania przychodu, przy czym cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a działanie podatnika powinno racjonalnie zmierzać do uzyskania przychodu. Oczywistym potwierdzeniem takiego stanowiska organu było przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia przesłanek leżących u podstaw tak właśnie rozumianego związku przyczynowego. W tym też kierunku, zgodnie z wnioskami Spółki, postępowanie to było prowadzone, a następnie całość zebranych dowodów poddano ocenie w aspekcie wykazania celu poniesionych wydatków i racjonalności założeń Spółki o uzyskaniu przychodu wskutek poniesienia wydatków określonych w spornych umowach. Organ odwoławczy stanowisko takie wyartykułował w sposób jednoznaczny, a następnie, w dalszej części wywodów, przeprowadził obszerną i wyczerpująca ocenę tych dowodów, które według twierdzeń skarżącej miały wykazać, że w dacie podejmowania decyzji o zawarciu umów dzierżawy, w oparciu o wszelkie dostępne jej materiały i stan wiedzy w owym czasie, mogła racjonalnie przypuszczać, że poniesienie spornego wydatku doprowadzi do powstania przychodu. Zatem wbrew zarzutom skarżącej ocena zebranego w sprawie materiału została faktycznie przeprowadzona w aspekcie takiego właśnie, a nie – wąskiego - rozumienia związku przyczynowego, co w oczywisty sposób wynika z uzasadnienia decyzji zawartego na stronach od 47 do 59. Organ drugiej instancji odniósł się wieloaspektowo, stosownie do twierdzeń strony skarżącej, do całego splotu okoliczności faktycznych, które miały potwierdzać racjonalność założeń o uzyskaniu przychodu. Stwierdzenie, że załączona do akt sprawy ekspertyzar. M. ma wymiar czysto teoretyczny, odpowiada istotnej treści tego dokumentu, który z natury rzeczy nie był opinią prawną odnoszącą się do konkretnego stanu faktycznego. Równocześnie nie podważa to w żaden sposób poprawności ustaleń i oceny dowodów przeprowadzonej przez organ odwoławczy. To uprawnienie jest bowiem zastrzeżone wyłącznie dla organu prowadzącego postępowanie. Mając więc na względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przywołane poglądy doktryny organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy istnienie prawdopodobieństwa, ocenianego jednak obiektywnie, że wydatek przyczyni się do powstania lub zwiększenia przychodów i że nie każde poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu musi zaowocować faktycznym przychodem. Jednocześnie w ocenie Sądu słusznie przyjęto, że w badanej sprawie istnienie takich przesłanek nie zostało wykazane.

Opowiedzenie się za wskazaną wykładnią art. 15 u.p.d.o.p. nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem za koszt podatkowy tej części wydatków z tytułu spornych czynszów, które związane były z faktycznym uzyskaniem przychodu i – wbrew zarzutom skargi – nie czyni uzasadnienia decyzji wewnętrznie sprzecznym. Jak słusznie zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, uwzględnienie części wydatków jako kosztu podatkowego dotyczyło zupełnie odrębnego zdarzenia gospodarczego, jakim stało się poddzierżawienie części obiektów i oddanie ich do współużytkowania oraz uzyskanie związanego z tymi operacjami gospodarczymi odrębnego przychodu. Dlatego uwzględnienie części opłat określonych w umowach jako kosztu podatkowego nie może mieć wpływu na ocenę racjonalności założeń Spółki przy zawieraniu umów i potwierdzenie stawianej przez nią tezy o istnieniu celu w postaci uzyskania potencjalnego przychodu.

Natomiast zawarty w skardze zarzut pominięcia przez organ II instancji faktu, iż po zawarciu umów dzierżawy nastąpił wzrost przychodów Spółki w drugiej połowie 1999 r. i także w 2000 r. jako efekt ich zawarcia i ponoszenia wydatków z tytułu czynszu, nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim pozostaje poza sporem, że wydzierżawione powierzchnie nie były w 2000 r.– w żadnej Cementowni – wykorzystywane jako składowiska klinkieru i cementu, co strona sama przyznała wskazując na obiektywne i niezależne od niej przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, nie mogły w rezultacie generować przychodu (poza tą ich częścią, która została uwzględniona przez organ). Jak ponadto wynika ze sprawozdań Zarządu Grupy Kapitałowej za 1999 r., który to dokument został również poddany ocenie przez organ odwoławczy, przyczyną znacznego wzrostu produkcji i sprzedaży cementu w drugiej połowie 1999 r. była zapowiadana likwidacja ulg budowlanych od 2000 r., stymulująca pod koniec 1999 r. znaczny wzrost popytu na cement. Inną przyczyną – jak wynika z tego dokumentu – był wzrost wydajności pracy w tym okresie i usprawnienia procesu technologicznego. W żadnym fragmencie tego dokumentu nie znajduje się jakakolwiek nawet wzmianka o istnieniu sugerowanych w skardze zależności, a również inne dowody zebrane w sprawie zależności takich nawet nie sygnalizują.

Przyjmując za punkt wyjścia wskazaną powyżej wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe zgodnie z żądaniem Spółki w kierunku ustalenia, czy zawarcie umów było rzeczywiście oparte na sprawdzalnych i wiarygodnych prognozach. Należało bowiem zbadać przesłanki, jakimi kierowała się ona przy podejmowaniu decyzji o ich zawarciu – z punktu widzenia racjonalnych i obiektywnych założeń, że poniesienie spornego wydatku może wygenerować przychód lub spowodować jego zwiększenie.

Stwierdzić w związku z tym należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mają prawo i są wręcz obowiązane oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa, i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki jako koszty uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r. I SA/Gd 1991/96), a w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. Aprobując w pełni to stanowisko Sąd stwierdza, że taka ocena, która ze swej istoty musi wnikać w sens ekonomiczny działań podatnika, nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę decyzji gospodarczych podatnika. Akceptacja przeciwnego stanowiska – co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - musiałaby prowadzić do podważenia ustawowych uprawnień organów skarbowych do badania celowości ponoszenia wydatków przy weryfikacji zasadności zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Tym samym za pozbawiony skuteczności uznać należy kolejny zarzut skarżącej o niedopuszczalnej ingerencji przez organ w sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była bowiem konieczność oceny racjonalności decyzji gospodarczych podjętych przez Spółkę w odległym od daty rozstrzygania czasie. Stąd uzasadnionym było żądanie przez organ tych dokumentów, które sporządzane byłyby na bieżąco, równolegle z pojawiającymi się zagadnieniami gospodarczymi i przykładowe wskazywanie ich rodzaju. Działanie takie było niezbędne z uwagi na konieczność weryfikacji rzeczywistych przyczyn podjęcia danej decyzji gospodarczej i następnie na potrzebę obiektywizacji wskazywanych przez podatnika zamierzeń. Jak bowiem wcześniej wskazano, w ślad z poglądem NSA wypowiedzianym w wyroku z dniu 12 marca 1999 r. I SA/Po 1362/98, deklarowane przekonanie podatnika o działaniu w celu osiągnięcia przychodu powinno być oceniane w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym. Z tego powodu organ był uprawniony do żądania przedłożenia określonych dokumentów, przykładowo przez siebie wskazanych, a następnie – miał prawo ocenić brak przedłożenia tego rodzaju dowodu w ramach przysługujących mu uprawnień procesowych (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Konstatacja powyższa prowadzi równocześnie do uznania za nieuzasadniony kolejnego zarzutu skarżącej o bezpodstawnym narzucaniu przez organ procedur, w ramach których prowadzony być powinien proces decyzyjny w przedsiębiorstwie. Choć słuszne co do zasady jest twierdzenie skarżącej, iż tego rodzaju procedur prawo podatkowe nie określa, to oczywistym staje się wniosek, że ze względu na charakter omawianej instytucji prawa podatkowego (koszt podatkowy), to podatnik musi zadbać o to, aby w razie zakwestionowania przyjętej przez niego kwalifikacji danego zdarzenia pod względem podatkowym dysponował przekonującą, sprawdzalną i tworzoną na bieżąco dokumentacją, która by te jego twierdzenia przekonująco uwiarygodniła. Ryzyko braku takiej dokumentacji i późniejsze trudności w odtworzeniu rzeczywistego celu poniesienia wydatku obciążają w ostatecznym wyniku podatnika.

W kontrolowanej sprawie strona przyznała, że dokumentacja taka – w formie pisemnych opracowań, uchwał, protokołów posiedzeń organów Spółki - która ściśle określałaby potrzeby w zakresie magazynowania surowca i cementu w nawiązaniu do prognozowanego wzrostu produkcji i sprzedaży i konkretne kierunki działania w postaci pozyskania dodatkowych składowisk w drodze umów zawartych z innymi podmiotami, nie była w owym czasie sporządzana. Na fakt ten słusznie zwrócił uwagę organ II instancji wywodząc, że – wbrew stanowisku Spółki o kluczowym, w owym czasie, zagadnieniu zapewnienia wystarczających powierzchni do składowania – żadne dokumenty sporządzane na bieżąco nie potwierdzały faktu prowadzenia prac przygotowawczych poprzedzających decyzję o wydzierżawieniu Cementowni. W związku z tym nie istniał żaden przekonujący dowód potwierdzający obiektywnie taki przebieg procesu decyzyjnego, jaki ex post przedstawiała to Spółka w toku postępowania. Z tego powodu i przy uwzględnieniu szerokiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zachodziła konieczność weryfikacji deklarowanych przyczyn zawarcia umów z punktu widzenia zamierzonego osiągnięcia przychodu. Badanie tego elementu stanu faktycznego, nader istotnego dla sprawy, słusznie nie zostało przez organ podatkowy ograniczone wyłącznie do wyjaśnień Spółki, które – choć są dowodem w sprawie – ze względu na konieczność ich obiektywizacji musiały być wsparte innymi dowodami, przede wszystkim w postaci dokumentów powstających na bieżąco, w trakcie owego procesu decyzyjnego, jaki co do spornego zamierzenia gospodarczego miał powstawać w Spółce. Choć bezspornie to podatnik posiada wiedzę o przyczynach, dla jakich podjął daną decyzję ekonomiczną, to równocześnie te jego oświadczenia muszą być poddane ocenie w korelacji z innymi dowodami, bowiem ich wiarygodność powinna być oceniona w kontekście całego splotu zewnętrznych i wewnętrznych uwarunkowań, istniejących obiektywnie. Te twierdzenia muszą być sprawdzalne.

Na tle powyższego Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej i wyczerpującej analizy dowodów w postaci przedłożonych przez Spółkę dokumentów, które jej zdaniem w wystarczający sposób uzasadniały racjonalność podjętej decyzji o dzierżawie (prognozy zewnętrzne: założenia do ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji na te lata; prognozy wewnętrzne: dokument [...]). Wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów zostały przekonująco, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłami logiki uzasadnione. To, że są one w końcowym efekcie sprzeczne z tezami skarżącej, nie oznacza ich wadliwości. Słusznie organ odwoławczy podkreślił wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w tych dokumentach powodujący, że nie sposób uznać ich za wystarczającą podstawę do podjęcia szczegółowych decyzji gospodarczych. Taki wniosek wynika bezspornie z załączonego do akt sprawy jako dowód planu operacyjnego Spółki na lata 2000-2002, sporządzonego w 1999 r. We wstępnym komentarzu do tego planu podkreślono, że istniejąca słaba korelacja między PKB a produkcją budowlano-montażową jest niewystarczająca dla pełnego prognozowania konsumpcji, a rozwój ekonomiczny w Polsce będzie w 1999 i 2000 r. wolniejszy niż dotychczas, przy czym osłabienie wzrostu jest widoczne. Podkreślono też przewidywane osłabienie dynamiki wzrostu konsumpcji cementu w tych latach oraz zakładano spadek produkcji klinkieru. Tak więc zawarte w tym planie spostrzeżenia zaprzeczają wyraźnie twierdzeniu skarżącej, że wymienione wcześniej dokumenty mogły być wiarygodną podstawą do założeń o znacznym wzroście produkcji cementu, wymuszającym zapewnienie odpowiednich powierzchni do składowania. Również słusznie uznano, że dokument o nazwie [...] (w części ograniczonej do przetłumaczonej na język polski – 9 załączników) nie potwierdzał faktu, że Spółka w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru dostrzegała problem zapewnienia dodatkowych powierzchni do gromadzenia jego zapasów.

Wiarygodności deklarowanej przez skarżącą przyczyny zawarcia umów nie potwierdziły również dane wynikające ze sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej za 2000 r., w którym stwierdzono, że w 2000 r. miała miejsce rekordowa produkcja klinkieru. Z dokumentu tego wynika, że dopiero w tym okresie czasu organy Spółki dostrzegły konieczność składowania klinkieru poza istniejącą halą tego surowca, co spowodowało podjęcie działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na jego składowanie na tymczasowych składowiskach (placach). W sprawozdaniu tym stwierdzono, że uzyskane pozwolenie umożliwiło składowanie zapasu klinkieru na dodatkowych składowiskach, a łączny zapas klinkieru w ilości 219 tys. ton pozwoli na zabezpieczenie produkcji w miesiącach szczytowej sprzedaży w 2001 r. Podkreślono w tym sprawozdaniu, że w związku z takimi potrzebami w tymże roku rozpoczęto również prace dokumentacyjne dla budowy silosu klinkieru (k. 1634-1636). Dokument ten, słusznie przywołany przez organ odwoławczy jako umożliwiający weryfikację twierdzeń Spółki, dawał pełną podstawę do oceny, że dopiero w roku 2000 dostrzeżono problem dodatkowych składowisk klinkieru i określono kierunki działania dla jego rozwiązania, przy czym nie był on w żaden sposób łączony z istniejącymi umowami dzierżawy Cementowni. Zarazem przeczył twierdzeniu skarżącej, że problemy ze składowaniem jako kluczowe dla funkcjonowania Spółki istniały już w 1999 r. i że były one zasadniczą przyczyną zawarcia spornych umów.

Bezzasadny jest również zarzut skargi o pominięciu przez organy wpływu umów przerobu uszlachetniającego na zawarcie umów dzierżawy. Jak wskazuje pełnomocnik Spółki na str. 14 skargi, w związku z umowami przerobu ponosiła ona większe obciążenia finansowe, niż wynikające z umów dzierżawy, przez co zawarcie tych umów było racjonalne ekonomicznie jako zmierzające do obniżenia tych obciążeń. Zauważyć w związku z tym należy, że w przypadku tych pierwszych umów płatności były naliczane za faktycznie przechowanie – składowanie wyprodukowanego na zlecenie skarżącej cementu (za tzw. tonodzień), a tymczasem ze sprawozdania Zarządu B (str. 1501) wynika jednoznacznie, że w 1999r. podjęto decyzję o całkowitym zatrzymaniu w obu Cementowniach produkcji klinkieru i cementu – tym samym nie istniały podstawy, na tle warunków umów przerobu, do dokonywania płatności przy braku faktycznego świadczenia usług przerobu. Skoro więc należności z tytułu umów przerobu naliczone były za faktyczne składowanie (tonodzień) łącznie z obsługą finansowo-księgową (§ 4 pkt 4 umowy przerobu), to nie mogą być one porównywalne z należnościami z tytułu umów dzierżawy, naliczanymi za metr kwadratowy i niezależnie od faktycznego składowania. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że nie mogło to mieć wpływu na ocenę racjonalności zawarcia umów, gdyż dodatkowo – jak wynika z przytoczonego na wstępie orzecznictwa NSA – nie każdy wydatek nawet racjonalny ekonomicznie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zarzut, że pominięto co do tego wątku treść wyjaśnień złożonych przez Spółkę jest więc nieskuteczny.

Słusznie również podniesiono – analizując treść obu umów dzierżawy – że oprócz czynszu dzierżawnego określono w tych umowach należności z tytułu świadczenia usług dodatkowych, pozostających poza obowiązkami wydzierżawiającego, oraz za media (§ 3 i § 4 każdej z umów). Wywiedziono z tego prawidłowy wniosek, że ich rodzaj wyspecyfikowany w § 4 umów oraz w załączonych "Kalkulacjach" wskazywał, że powinny one być uiszczane w przypadku ich faktycznego świadczenia. Skoro w badanym okresie czasu część z nich – ze względu na brak faktycznego wykorzystywania składowisk – nie była realizowana, to brak było podstaw do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu jako nie pozostających w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak już wcześniej wskazano, istnienie tego związku jest niezbędne dla zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów podatkowych.

Stwierdzić też należy, że sporne między stronami zagadnienie co do przyczyn faktycznego braku wykorzystania przedmiotu dzierżawy w 2000 r. (podnoszony przez Spółkę gwałtowny i nieprzewidywalny spadek produkcji cementu) nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie racjonalności założeń o uzyskaniu przychodu wskutek zawarcia spornych umów – skoro dotyczyło okresu późniejszego, niż analizowany moment zawarcia umów.

Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku kolejny zarzut skargi o naruszeniu przez organy skarbowe przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek braku zakwestionowania przez te organy zasadności zaliczenia wydatków wynikających ze spornych umów dzierżawy jako kosztu podatkowego w decyzji wymiarowej za 1999 r.

Zdaniem Sądu sytuacja powyższa, jako wskazująca na odmienność ocen tego samego organu w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, z natury rzeczy jest sytuacją niepożądaną z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednakże fakt wcześniejszej ewentualnie błędnej wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego nie może decydować o konieczności dalszego jej powielania, nawet gdyby wynikała ona z błędu organu podatkowego. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy.

Nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby wymogu wyczerpującego zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji), podniesionego na tle wyjaśnienia zasadności dzierżawy innych obiektów, których związek z obsługą składowania – jak stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie został jednoznacznie potwierdzony i może budzić wątpliwości. Kontynuując ten wątek organ jednoznacznie ocenił, ze złożone w tym zakresie wyjaśnienia Spółki nie mogą być uznane za wystarczające dla wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn objęcia umową również pozostałej części infrastruktury Cementowni. Za takie nie uznał wyjaśnień, że pozostała część majątku byłaby dla wydzierżawiających bezużyteczna i w związku z tym zmuszało to niejako Spółkę do objęcia umową także i tej części majątku. Tak wyrażone stanowisko nie może budzić – w ocenie Sądu żadnych zastrzeżeń. Jak bowiem wcześniej podkreślono, w sytuacji zakwestionowania przez organy skarbowe zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, na podatniku ciąży ciężar wykazania, że dany wydatek mógł – obiektywnie rzecz oceniając – doprowadzić do powstania lub zwiększenia przychodu. Stąd konstatacja organu, iż nie zostało wyczerpująco wykazane objęcie umowami dzierżawy tych obiektów, które nie służyły celowi umowy (zwiększenie powierzchni do składowania) nie może być interpretowana jako brak pełnych ustaleń faktycznych, a jedynie jako niewykazanie przez skarżącą – mimo ciążącego na niej ciężaru dowodu – istnienia racjonalnych założeń, że również ta część wydatku spowoduje uzyskanie przychodu. Należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu do decyzji, znajdujący oparcie w cytowanym powyżej orzecznictwie sadów administracyjnych, iż to na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt ISA/GL 31/04). Wbrew zarzutom skargi nie doszło tu zatem do zastosowania zasady "in dubio pro fisco", skoro nie została wykazana racjonalność przesłanek o zawarciu umów dzierżawy co do wszystkich części składowych wydzierżawianego majątku, która to okoliczność sama w sobie stanowiła wystarczające uzasadnienie do odmowy zaliczenia wydatków związanych z realizacja umowy jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd akceptuje zajęte przez organ stanowisko, że korzyści, jakie odnosi inny podmiot, nawet w warunkach ewentualnego narzucenia kontrahentowi (podatnikowi) określonych rozwiązań, dlań niekorzystnych, nie stanowią podstawy do uznania tego rodzaju wydatku za koszt podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 25.11.2004 r. sygn. akt FSK 671/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/57 i zawarta w nim teza, że nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta uznać należy tym samym za koszty uzyskania przychodu).

Za bezzasadne uznać należy te zarzuty skargi, które wskazują na naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwą i sprzeczną ze stanem faktycznym ocenę materiału dowodowego, a przez to naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd odniósł się już do nich oceniając wcześniejsze zarzuty i stwierdził, że brak jest przekonujących argumentów, by je podzielić. Prawidłowe są wnioski organu odwoławczego sformułowane na bazie tych dowodów, które zostały w sprawie zgromadzone, w tym również odnoszące się do licznych i obszernych wyjaśnień Spółki prezentowanych w składanych przez nią pismach. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wyjaśnienia te zostały pominięte. Wprost przeciwnie, organ odwoławczy ocenił je w sposób drobiazgowy, odnosząc się do każdego z wątków podnoszonych przez skarżącą. Ocena ta nie nosi przy tym cech dowolności, gdyż wiarygodność wyjaśnień oceniana była w każdym przypadku poprzez odwołanie się do innych dowodów, tych zwłaszcza, które powstawały w czasie najbliższym analizowanej dacie zawarcia spornych umów, i przez to w sposób wiarygodny pozwalały na weryfikację formułowanych w trakcie postępowania wyjaśnień. Nie można zgodzić się więc z zarzutem, że poprzez fakt wyprowadzenia wniosków odmiennych doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie przeprowadził dodatkowe postępowanie w sprawie i uzupełnił materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie istotne dla wyniku toczącego się postępowania okoliczności. Ocena organu odwoławczego o braku wykazania przedstawionymi dowodami w wystarczający i przekonujący sposób przez Spółkę racjonalności - ocenianej obiektywnie – założeń o uzyskaniu przychodu wskutek zawarcia przedmiotowych umów została, zdaniem Sądu, przeprowadzona prawidłowo. Uwzględniała ona utrwalony w orzecznictwie pogląd, iż w przypadku każdego działania podatnika skutkującego poniesieniem wydatku cel uzyskania przychodu powinien być wyraźnie widoczny.

Na podstawie przedstawionych Sądowi akt administracyjnych uznać należy, że zebrany w postępowaniu podatkowym i znajdujący się w tych aktach materiał dowodowy jest pełny i kompletny, przez co stanowił wystarczającą podstawę do wydania aktu administracyjnego. Został on bardzo szeroko uzupełniony w postępowaniu przed organem II instancji, głównie poprzez zgromadzenie tych dowodów, które zmierzały do oceny wiarygodności wyjaśnień składanych przez skarżącą co przyczyn zawarcia spornych umów jako nakierowanych na uzyskanie przychodu i racjonalności działań podatnika w tym zakresie. W skierowanych do strony pismach z dnia 25.11.2004 r. i z dnia 15.12.2004 r. organ ten jednoznacznie określił, jakie dowody powinny być przedłożone i dla jakiego celu mają służyć. Równocześnie organ ten przeprowadził pełną i wyczerpującą analizę zgromadzonych w sprawie dowodów i wyprowadził z nich prawidłowe wnioski. Znajdują one oparcie w miarodajnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodach – tych zwłaszcza, które ze względu na stopień uszczegółowienia i odniesienie się do konkretnych przedsięwzięć (plan operacyjny, sprawozdania Zarządu Grupy i Zarządu B za 1999 r.) oraz formułowanie ich w czasie najbardziej zbliżonym do daty zawarcia umów są najbardziej przydatne dla ustalenia istotnego dla sprawy – odnoszonego do 1999 r. - stanu faktycznego i jego oceny.

Ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności, przez co niesłuszny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut podatnika o naruszeniu przez organ podatkowy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a wynikający z niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację sympozjum "Jesienne Warsztaty Betonowe" i na organizację koncertu symfonicznego. Jeśli chodzi ten pierwszy wydatek, organy w oparciu o należycie zebrany materiał dowodowy ustaliły, że bez wątpienia przedsięwzięcie to miało charakter niepubliczny ze względu na ściśle oznaczony krąg osób w nim uczestniczących. Prawidłowa jest również ich ocena – wyprowadzona na podstawie tematyki szkolenia - że miało ono cechy reklamy, skoro celem tego przedsięwzięcia, oferowanego dla uczestników nieodpłatnie, było skłonienie jak największej liczby nabywców do zakupu towarów produkowanych przez Spółkę. Słusznie przy tym ograny wywiodły, że przedstawienie betonów produkowanych przez Spółkę na tle innych produktów tego samego rodzaju nosiło w sobie elementy wartościujące, charakterystyczne dla reklamy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01, PP 2003/12/54). Co się tyczy drugiego przedsięwzięcia, to prawidłowo zostało ono ocenione jako mające charakter reprezentacji (ze względu na jego istotę), realizowanej niepublicznie. Celem poniesienia tego wydatku była bowiem prezentacja własnego przedsiębiorstwa oraz pozytywne ukształtowanie jego wizerunku. Reklama i reprezentacja niepubliczna z reguły skierowana jest do nieograniczonego kręgu odbiorców – ale niekoniecznie musi to oznaczać jej skierowanie do konkretnych osób znanych z imienia i nazwiska – wystarczy, że jest to grono określonych ludzi. Kryterium tej "określoności" może być natomiast formułowane w sposób szeroki. Reklama publiczna powinna docierać do zupełnie przypadkowego odbiorcy, a nie do świadomie ograniczonego kręgu osób. Wskazanie przez Spółkę, że koncert był organizowany dla dystrybutorów cementu oraz zaproszonych przez nich potencjalnych kontrahentów, spełnia zatem kryteria przedsięwzięcia o charakterze niepublicznym. Nie można przy tym uznać za skuteczne zarzutów skarżącej, że sposób formułowania oceny tego zdarzenia wskazuje na niewyjaśnienie stanu faktycznego. Skoro wnioski organu wyprowadzone zostały z wyjaśnień skarżącej co do istotnych okoliczności tego przedsięwzięcia i były one jasno artykułowane w przebiegu całego postępowania, to rzeczą podatnika – na którym ciąży w powyższym zakresie ciężar wykazania okoliczności dla siebie korzystnych – było przedstawienie, do chwili zakończenia postępowania, całości posiadanych w tym zakresie dowodów. Zauważyć też trzeba, że formułując ten zarzut, skarżąca nie wskazuje równocześnie dowodów, które chciałaby zaoferować i które potwierdzałyby wnioski przeciwne do wywiedzionych przez organy. Przepis w zakresie tzw. reklamy limitowanej określa, że wydatki poniesione na zakup artykułów i przedmiotów, a także imprez kulturalnych mają służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach, zachęcających do korzystania z jej usług (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. I SA/Łd 278/99, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r. I SA/Wr 4097/01, wyrok NSA z 10 czerwca 1999 r. I SA/Po 1947/98).

Na tle przedstawionych powyżej wywodów stwierdzić należy, że w ocenie Sądu prawidłowe i należycie uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca Spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a oczekiwanym przychodem, a równocześnie z ustaleń tego organu wynikają wnioski przeciwne do formułowanych przez nią twierdzeń. Wskutek powyższego nie została spełniona przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak to już podniesiono na wstępie rozważań, w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, iż ciężar dowodu co do istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku, albowiem to on z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 r. I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. I SA/Gd 632/97, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. I SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r. I SA/Ka 1576/98).

W sumie zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja – w jej części zawartej w punkcie pierwszym - nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi w tym zakresie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozstrzygając o kosztach postępowania sądowego, w tym również o wysokości należnego wpisu, Sąd uznał za wiążącą wartość przedmiotu zaskarżenia określoną przez skarżącą Spółkę w skardze (obliczoną jako 30% podatek liczony od łącznej wysokości zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 9.212.513,44 zł), skoro bezspornie jest to należność pieniężna w rozumieniu art. 216 wymienionej ustawy, z tym uzupełnieniem, że do wartości przedmiotu sporu doliczone zostały odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek (pkt 2 zaskarżonej decyzji – również przez Spółkę zakwestionowany), jako że w ocenie Sądu przepis art. 217 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje w tym przypadku zastosowania (nie są to odsetki związane z należnością główną). Przy ustalonej w ten sposób wartości przedmiotu zaskarżenia w wysokości 3.453.871,20 zł należny od skargi wpis wyraża się kwotą 34.039,00 zł i – po zaliczeniu już uiszczonej przez skarżącą z tego tytułu kwoty 500,00 zł, na podstawie art. 223 § 2 powołanej ustawy nakazał jej ściągnięcie od strony skarżącej. Równocześnie uwzględniając fakt, że skargę uwzględniono w części dotyczącej odsetek (690.117 zł) Sąd na podstawie art. 206 tej ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącej część kosztów (ok.1/5), obejmującą oprócz określonego powyżej wpisu także koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego w wysokości 7.200,00 zł wraz z opłatą skarbowa od pełnomocnictwa.

O wykonalności zaskarżonej decyzji – w części uchylonej – orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej wyżej ustawy.