Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3320/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. J. J. (dalej: "Skarżąca") wnioskiem z dnia 1 czerwca 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności.

Skarżąca przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca podpisała w dniu 18 lutego 2011 r. umowę na nabycie wierzytelności od spółki prawa handlowego mającej swoją siedzibę w Republice Czeskiej. Umowa nie została jeszcze rozliczona, bowiem w umowie zawarto klauzulę, że transakcja zbycia wierzytelności będzie skuteczna dopiero, gdy cesjonariusz (Skarżąca) zapłaci cedentowi uzgodnione wynagrodzenie. Przedmiotem transakcji jest wierzytelność przysługująca cedentowi (spółka czeska) od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce.

Skarżąca wyjaśniła, że zawarła ww. umowę o nabycie wierzytelności w celu jej wyegzekwowania od dłużnika w formie zapłaty bezpośredniej lub poprzez potrącenie z ewentualnych wzajemnych zobowiązań. Zaznaczyła, ze przedmiotem nabycia wierzytelności jest wysokość nominalna wraz z wszystkimi prawami powiązanymi, w tym odsetkami za zwłokę, a przewidziana kwota nabycia wierzytelności stanowi równowartość ok. 65 % wartości nominalnej. Nabycie nastąpi z przejęciem pełnego ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Skarżąca wskazała ponadto, że pomiędzy czeską spółką zbywającą wierzytelność własną i polską spółką będącą jej dłużnikiem występują powiązania o charakterze kapitałowym. Skarżąca jest zaś osobą fizyczną prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą na podstawie wpisu do działalności gospodarczej, prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zaliczającą co do zasady wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Skarżąca jest także podatnikiem VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała następujące pytania.

1) Czy nabycie przez Skarżącą wierzytelności od podmiotu mającego siedzibę w Republice Czeskiej w celu wyegzekwowania jej na własny rachunek jest opodatkowane VAT?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1.

2) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy i jaka powinna być podstawa naliczenia VAT?

3) Czy Skarżąca powinna wystawić w powyższym zakresie fakturę VAT?

W ocenie Skarżącej czynność nabycia wierzytelności nie podlega VAT. Wyjaśniła, że jeżeli dojdzie do odzyskania kwoty od dłużnika w przypadku Skarżącej, będzie oznaczało to uzyskanie świadczenia pieniężnego w zamian za zwolnienie dłużnika z zobowiązania, a więc Skarżąca odzyska własną wierzytelność. Jej zdaniem transakcja nabycia wierzytelności nie jest także usługą factoringu, ponieważ ma charakter incydentalny, zaś nabycie wierzytelności ma charakter trwały - wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz nabycia dokonano w celu ściągnięcia na własny rachunek.

Skarżąca podniosła także, iż w czasie odzyskiwania przez nią wierzytelności nie wiąże jej żadna umowa z pierwotnym wierzycielem – zbywcą, która regulowałaby jakiekolwiek aspekty prawne czy finansowe związane z odzyskiwaną wierzytelnością. Zaznaczyła, że nabycie wierzytelności odbywa się w sferze majątkowej dwustronnych umów - nabycia wierzytelności (relacja cedent - cesjonariusz) oraz odzyskiwania wierzytelności własnych (relacja wierzyciel - dłużnik), zatem nabycie wierzytelności nie odnosi się do sfery rozliczeniowej VAT, ponieważ z punktu widzenia tych odliczeń jest to czynność obojętna.

Skarżąca stwierdziła, że zakładając, iż wierzyciel (podmiot A) i dłużnik (podmiot B) są podmiotami krajowymi i mają status podatników VAT, a wierzytelność wynika z wystawionej faktury VAT, to opodatkowanie nabycia wierzytelności doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej (w sensie ekonomicznym) transakcji. Zdaniem Skarżącej uznanie, że Skarżąca nabywając od podmiotu A wierzytelność świadczy na jego rzecz usługę oznaczałoby podwójne opodatkowanie uprzednio opodatkowanej transakcji, gdyż podstawą do opodatkowania byłaby część kwoty uprzednio opodatkowanej.

W konkluzji Skarżąca stanęła na stanowisku, że takie podejście prowadzi do nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji, która powoduje w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podstawy na danym etapie obrotu.

Skarżąca stwierdziła, w odniesieniu do pytania nr 2, że przy założeniu, iż czynność nabycia wierzytelności powinna podlegać opodatkowaniu trudno będzie określić kiedy powstanie obowiązek podatkowy. Jej zdaniem może to nastąpić najwcześniej w chwili skutecznego przejścia praw do wierzytelności na nabywcę (data dokonanej zapłaty za wierzytelność, a nie data zawarcia umowy), zaś najpóźniej obowiązek taki może powstać z chwilą odzyskania całości lub części wierzytelności od dłużnika. W przekonaniu Skarżącej zasadne jest przyjęcie drugiego - późniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ wówczas po stronie Skarżącej powstanie przychód (przysporzenie w związku ze ściągnięciem zadłużenia).

Skarżąca uznała ponadto, że podstawą opodatkowania mogłaby być różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanej wierzytelności a kwotą, za jaką Skarżąca nabywa wierzytelność. Jej zdaniem jednakże taka podstawa jest wątpliwa, ponieważ przedmiotem opodatkowania powinna być transakcja, której podstawą są wartości faktyczne a nie wartości hipotetyczne. Jeżeli taka transakcja nabycia wierzytelności miałaby być potwierdzona wystawioną przez Skarżącą fakturą to faktura taka powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, w tym przypadku określoną konkretnie kwotę przysporzenia po stronie nabywcy wierzytelności. W jej opinii ewentualną podstawą opodatkowania może być zatem jedynie kwota faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w związku z odzyskaniem całości lub części wierzytelności - obliczona proporcjonalnie. Natomiast odzyskane odsetki za zwłokę lub zwrot kosztów egzekucyjnych nie będą podlegały VAT.

Skarżąca stwierdziła, w odniesieniu do pytania nr 3, że przy założeniu, iż czynność nabycia wierzytelności powinna podlegać opodatkowaniu, rodzi się pytanie, czy taka czynność powinna być zafakturowana. Zdaniem Skarżącej nie ma takiego obowiązku, ponieważ wystarczającym dokumentem będzie w tym przypadku umowa przeniesienia wierzytelności między stronami. Skarżąca podkreśliła także, iż wystawianie faktur na kwoty jedynie hipotetycznie możliwe do uzyskania nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, którą w tym przypadku można ujawnić na fakturze w przyszłości, na podstawie uzyskanych w konkretnym dniu kwot zwrotu wierzytelności, tj. w okresie od skutecznego nabycia wierzytelności aż do dnia ich przedawnienia.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Zdaniem organu wydającego interpretację w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

W związku powyższym Minister Finansów stanął na stanowisku, że świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, natomiast czynność zbywcy, którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie sprzedawcy. Stwierdził przy tym, że chociaż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza to jednak, że sprzedaż ta nie jest elementem usługi. Różnica jego zdaniem polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom u.p.t.u., przy czym obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy, a nie sprzedawcy wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do cesji wierzytelności własnych Minister Finansów stwierdził, że o świadczeniu usług można mówić w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. W ocenie Ministra Finansów z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, bez względu na fakt, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jego odsprzedaży. Jego zdaniem nabycie wierzytelności danego podmiotu należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności własnej. Sprzedawca jest bowiem w takiej sytuacji usługobiorca, gdyż jest on odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.

Minister Finansów zauważył następnie, że dla prawidłowego rozliczenia VAT istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce. Stwierdził, że ogólna zasada co do miejsca świadczenia usług zawarta została w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Z przepisów tych wynika, że miejscem świadczenia usługi finansowej na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. W przypadku nabycia wierzytelności przez podatnika VAT od podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej miejscem świadczenia jest terytorium Czech, a zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji jest usługobiorca będący nabywcą usługi.

Zdaniem organu wydającego interpretację usługa, jaką Skarżąca wykonuje, poprzez nabycie wierzytelności, na rzecz podatnika czeskiego nie będzie podlegała więc opodatkowaniu na terytorium Polski, tylko na terytorium Czech, a zobowiązanym do jej rozliczenia zgodnie z art. 28b u.p.t.u. będzie podatnik mający siedzibę poza terytorium kraju tj. w Republice Czeskiej, od którego Skarżąca nabywa wierzytelności. Ponadto z uwagi na fakt, iż świadczona usługa będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu na terytorium Czech, to Skarżąca, jako usługodawca, winna wystawić fakturę zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów wskazał ponadto na treść § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, co których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w myśl którego przepisy § 5, 7-22 i 25 rozporządzenia wykonawczego stosuje odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W związku z tym organ wydający stwierdził, że wykonanie przedmiotowych usług powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego - bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, wraz z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Na koniec Minister Finansów wyjaśnił, w odniesieniu do podstawy opodatkowania, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą Skarżąca zapłaci wierzycielowi pierwotnemu. Podkreślił, że ustalając kwotę obrotu świadczący usługę finansową, obowiązany jest ustalić wartość całego nabytego prawa (czyli kwotę nominalną powiększoną o zaległe odsetki naliczone na dzień dokonania cesji i wartość innych praw związanych z wierzytelnością), a następnie odjąć od niej kwotę wypłaconą sprzedającemu.

W konkluzji, zdaniem Ministra Finansów miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium kraju będzie w niniejszej sprawie terytorium Republiki Czech. Zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. W związku, z tym Skarżąca powinna wystawić fakturę VAT, zgodnie z § 26 rozporządzenia wykonawczego. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług będących przedmiotem wniosku należy rozpoznać z dniem wykonania usługi, gdzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3. Skarżąca pismem z dnia 10 września 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 7 października 2011r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów poprzez błędną interpretacją prawa, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 15, art. 29 ust. 1 i art. 43 u.p.t.u.

Uzasadniając skargę Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko Skarżącej w sprawie. Skarżąca zauważyła, że Minister Finansów zasadnie wskazując art. 510 § 1 K.c., jako podstawę przeniesienia praw do wierzytelności, uznał jednocześnie, iż nabycie wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych jest usługą pośrednictwa finansowego. Zdaniem Skarżącej nie sposób zaakceptować takie stanowisko, z którego wynika, iż nabywca wierzytelności płaci zbywcy w ramach umowy kupna-sprzedaży określoną kwotę za nabycie wierzytelności, a jednocześnie świadczy dla zbywcy dodatkową, odpłatną i wycenioną odrębnie na określoną kwotę usługę dodatkową.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się także z twierdzeniem Ministra Finansów, iż "Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, bez względu na fakt, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jego odsprzedaży." W ocenie pełnomocnika Skarżącej z takiego stanowiska wynika, iż podstawą opodatkowania VAT nie jest kwota rzeczywistego przychodu lub dochodu, ale może nią być kwota potencjalnego przychodu lub dochodu.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej stanowisko Ministra Finansów należy ocenić krytycznie, gdyż podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku transakcji nabycia wierzytelności obrotem mogłaby być co najwyżej kwota ustalona przez strony w umowie kupna-sprzedaży wierzytelności. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że Minister Finansów z bliżej nieokreślonych powodów, bez wskazania należytej podstawy prawnej uznał natomiast, iż podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, za którą nabyto tę wierzytelność. W opinii pełnomocnika Skarżącej takie twierdzenie nie znajduje podstawy prawnej we wskazanym przez organ wydający interpretację przepisie.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy towarów lub usług. Jeżeli nabywcą wierzytelności jest Skarżąca, to podstawą powinna być kwota, którą jest ona gotowa zapłacić za nabywana wierzytelność, a nie jakakolwiek różnica. podniósł, że jeśli nawet założyć, iż nabywcą usługi pośrednictwa finansowego jest podmiot sprzedający swoje wierzytelności, to trudno ustalić, prawidłowo stosując przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., całość należnego świadczenia, jakie zapłacił za te usługi dostawcy tych usług.

Reasumując pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że takie stanowisko Ministra Finansów jest pozbawione podstawy prawnej i w sposób nieuprawniony dzieli jednorodną transakcję przeniesienia własności wierzytelności na dwie odrębne transakcje, które wywierają zdaniem organu wydającego interpretację różne skutki podatkowe.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy nabycie wierzytelności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Skarżąca winna wystawiać z tego tytułu fakturę VAT?

W ocenie Skarżącej czynność nabycia wierzytelności nie podlega podatkowi VAT. Wyjaśniła, że jeżeli dojdzie do odzyskania kwoty od dłużnika w przypadku Skarżącej, będzie oznaczało to uzyskanie świadczenia pieniężnego w zamian za zwolnienie dłużnika z zobowiązania, a więc Skarżąca odzyska własną wierzytelność. Jej zdaniem transakcja nabycia wierzytelności nie jest także usługą factoringu, ponieważ ma charakter incydentalny, zaś nabycie wierzytelności ma charakter trwały - wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz nabycie dokonano w celu ściągnięcia na własny rachunek.

Zdaniem Ministra Finansów w zakresie cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. W ocenie organu z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, bez względu na fakt, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jego odsprzedaży. Jego zdaniem nabycie wierzytelności danego podmiotu należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności własnej. Sprzedawca jest bowiem w takiej sytuacji usługobiorca, gdyż jest on odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 252/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Łd 1239/06 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zdaniem Sądu samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy -cesjonariusza w miejsce zbywcy - cedenta. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku przez podatnika nie wynika, by strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienia obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że w czasie odzyskiwania wierzytelności nie wiąże jej żadna umowa z pierwotnym wierzycielem – zbywcą, regulująca jakiekolwiek aspekty prawne czy finansowe związane z odzyskiwaną wierzytelnością, transakcja ta nie jest także usługą faktoringu.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2112/11 ( dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl ), że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT ( teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-93/10 stwierdził, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów.

W świetle cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.

Pogląd ten, na gruncie przepisów ustawy o VAT, uznał za w pełni aktualny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, ) wywodząc, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy".

Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do wypowiedzenia się również na ten temat.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione stanowisko TSUE i NSA, wymaga ponownej analizy przez organ interpretacyjny rozpatrujący sprawę, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze świadczeniem usługi, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku VAT bądź ewentualnego wyłączenia spod opodatkowania na terytorium kraju może być natomiast rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

7.3. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Jeżeli natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest wystarczający do udzielenia indywidualnej interpretacji należy wezwać Skarżącą do jego doprecyzowania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.