Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1145/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 904/10 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2011 r. I SA/Sz 904/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku podjętych przez organ podatkowy czynności, ustalono, że podatnik w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r. nie wykazał świadczenia z dnia 8 października 2006 r. otrzymanego od K. W. w kwocie 43300 złotych tytułem zaspokojenia roszczenia za utracony samochód osobowy marki AUDI S8 nr rej. [...] jako przychodu z innych źródeł. Pismem z dnia 26 lutego 2010 r. podatnik poinformował organ– w ramach wyjaśnienia, że nie wiedział o konieczności wykazania tego świadczenia jako przychodu z innych źródeł w zeznaniu rocznym za 2006 r. i dokonał jego korekty w ten sposób, że kwotę 43300 złotych wykazał jako przychód podatnika z innych źródeł i w tej samej wysokości jako koszty uzyskania przychodu podatnika z innych źródeł. Następnie pismem z dnia 29 marca 2010 r. podatnik przesłał do organu podatkowego kserokopie zawiadomienia o wszczęciu śledztwa/dochodzenia w sprawie kradzieży przedmiotowego samochodu oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawców, a ponadto wycenę skradzionego samochodu wykonaną w dniu z dnia 16 sierpnia 2006 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę samochodowego. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, iż koszty ujęte w korekcie zeznania za 2006 r. stanowią poniesioną przez niego stratę/utraconą korzyść, jaką mógłby osiągnąć, gdyby szkody w postaci kradzieży samochodu nie wyrządzono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Z. D. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9879 złotych, przyjmując, że uzyskanie przez podatnika zaspokojenia roszczenia z tytułu utraty samochodu w istocie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu, bez możliwości pomniejszenia go o równowartą temu przychodowi kwotę 43300 złotych.

W odwołaniu, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 714 Kodeksu cywilnego – podatnik przyjął, że otrzymane przez niego środki pieniężne z tytułu zawartej ugody stanowią otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienie objęte zwolnieniem podatkowym. Ponadto uznał, że wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań zawartych na podstawie umów lub ugód dotyczy jedynie takich, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Dodał, że pomiędzy uzyskaną korzyścią a poniesioną stratą istniał realny, rzeczywisty i niezbędny związek przyczynowo-skutkowy, a zdarzenie, jakim była kradzież, warunkowało wypłacenie odszkodowania. Podatnik wskazał również na kwotę uzyskaną tytułem odszkodowania, jako utraconą korzyść, którą mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Według podatnika, poniesienie kosztu nie musi być bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu, konieczne jest jedynie takie powiązanie kosztu z przychodem, że bez jego poniesienia przychód w ogóle nie mógłby powstać albo byłby niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu.

Dodatkowo podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zakresie uzasadnienia decyzji, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego oraz art. art. 120, 121, 122 i, 123, 124 tej Ordynacji w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji. Powołując się na brzmienie przepisów art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, art. 21. ust. l pkt 3b oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten stwierdził, że świadczenie pieniężne, jakie otrzymał skarżący tytułem odszkodowania za utracony samochód, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosków takich organ doszedł po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów związanych z prowadzonym przez organy ścigania postępowaniem przygotowawczym, z których wynika, że pomiędzy podatnikiem a K. W. doszło do zawarcia umowy użyczenia pojazdu mechanicznego. W trakcie obowiązywania umowy i użytkowania pojazdu przez K.W. nastąpiła jego kradzież. Opisane zdarzenie w swych skutkach pociągnęło za sobą uzyskanie przez podatnika wskazanego przysporzenia majątkowego. W ocenie organu, otrzymane przez podatnika świadczenie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W przepisie tym określono, wynikającą z ustawy, podstawę prawną samego odszkodowania, a nie podstawę prawną dla zastosowania określonej formy zakończenia sporu i zapewnienia wykonania zobowiązania, nawet gdyby zobowiązanie to rzeczywiście miało charakter odszkodowawczy. W sprawie, zdaniem organu, kwota otrzymanego przez podatnika świadczenia wynikała z ustaleń zawartych pomiędzy stronami i miała charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględniała interesy zarówno podatnika, jak i drugiej strony umowy. Ponadto źródłem wypłaty tego świadczenia mającego postać odszkodowania była wola stron, wyrażona w zawartym pokwitowaniu.

Organ odwoławczy uznał rówież za istotne w sprawie to, że art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej wymienia przychody zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym w pkt 3, przypadki zwolnienia podatkowego otrzymanych odszkodowań. Przepis ten sformułowany jest w tym zakresie jasno, a art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy wyraźnie stanowi o tym, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają odszkodowania otrzymane na podstawie ustawy i wynikające z zawartych umów lub ugód. Tak jednoznaczne brzmienie przepisu wyklucza więc sięganie do innych zasad interpretacyjnych niż wykładnia językowa.

Następnie, organ w oparciu o przedstawione pokwitowanie zauważył, że skoro Z. D. zawarł pozasądową ugodę z K. W., to przedmiotowy przychód z odszkodowania tym bardziej nie może korzystać z ww. zwolnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentu podatnika, jakoby wartość utraconego samochodu mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu z innych źródeł w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu (straty) w roku podatkowym 2006. Wprawdzie ustawodawca nie ustalił zamkniętej listy wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, lecz wskazał cechy, jakim muszą odpowiadać wydatki podatnika, aby można je uznać za koszt uzyskania przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia konkretnego wydatku do tej kategorii uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek miedzy poniesionym kosztem, a przychodem. Ponadto, wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy. Tak więc, kosztem uzyskania przychodu jest wydatek jaki podatnik ponosił dążąc do osiągnięcia konkretnego związanego z nim przychodu, a za taki nie sposób uznać w rozpatrywanym przypadku odszkodowania z uwagi na jego nadzwyczajny charakter. Według organu, o ile można dać wiarę temu, iż podatnik poniósł koszty nabycia przedmiotowego samochodu, to jednak nie można uznać, iż celem dokonania zakupu samochodu było uzyskanie przez podatnika przychodu z tytułu jego utraty w następstwie kradzieży. Kradzież jest bowiem zdarzeniem losowym, więc podatnik ponosząc przywoływane koszty nie ponosi ich w celu doprowadzenia do jego kradzieży i osiągnięcia w jej następstwie przychodu. W związku z tym, wartość zakupionego, a następnie utraconego samochodu nie może być w tym przypadku kosztem uzyskania przychodu mającego postać odszkodowania.

Nadto, organ wskazał, ze poniesiony na zakup skradzionego samochodu wydatek (jako niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej) mógłby stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodu, co do zasady, jedynie w przypadku jego odpłatnego zbycia, a nie utraty w następstwie kradzieży, na co wskazuje treść art. 24 ust. 6 ustawy, a to nie miało miejsca w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przywołał pełną podstawę prawną decyzji, szczegółowo opisał stan faktyczny jak również stan prawny sprawy. Fakt, iż organ I instancji przywoływał podstawę prawną bez powiązania jej z określonym fragmentem przepisu (tj. bez podania określonej litery pkt 3 art. 21 ust. 1) nie oznacza, że uzasadnienie takie jest niepełne, lecz wskazuje na uwzględnienie pełnej treści przywoływanego przepisu, przy jednoczesnym doprecyzowaniu w uzasadnieniu decyzji tak przywołanej podstawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organ I instancji wyjaśnił w pełni stan faktyczny, zebrał dowody pozwalające na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a cała dokumentacja będąca w posiadaniu organu I została zweryfikowana oraz rozpatrzona. Ponadto, akta sprawy I instancji nie zawierają wniosku Z.D. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów innych, niż będących w posiadaniu organu I instancji, z którymi podatnik mógł się zapoznać, lecz z możliwości tej nie skorzystał.

Organ odwoławczy uznał także, że podatnik mógł brać udział w każdym stadium postępowania, miał możliwość wglądu jak i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie zawiadomienia z dnia 24 maja 2010 r., z czego nie skorzystał.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu stałego od skargi. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 714 Kodeksu cywilnego,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej, tj. wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu i praworządności, zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania informacji, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił dotychczasowe argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji, podniesione w odwołaniu. Według skarżącego, przepisy Kodeksu cywilnego, dopuszczające zawieranie ugód pozasądowych, stanowią samodzielną podstawę prawną odszkodowania, którego zasadność i wysokość nie miała charakteru umownego, lecz wprost wynikała z art. 714 Kodeksu cywilnego. Są to zatem te przepisy, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, które dają podstawę do uznania, że otrzymane odszkodowanie, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tytułem potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska, skarżący przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że w wyniku użyczenia przedmiotowego samochodu osobowego, stanowiącego własność skarżącego, doszło do jego kradzieży i że, w następstwie tego zdarzenia, Z. D. otrzymał od K. W. świadczenie pieniężne w wysokości 43300 złotych. Świadczenie to skarżący w zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazał jednocześnie jako przychód z innych źródeł i w tej samej wysokości jako koszt uzyskania tego przychodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powyższe świadczenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) podlegało opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przepisom prawa. Zarówno z treści wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, późniejszych środków odwoławczych, jak i samej skargi nie wynika, aby strona kwestionowała fakt użyczenia pojazdu, jego kradzieży i późniejszego otrzymania świadczenia, które stanowić miało rekompensatę za utracony pojazd. Ostatecznie uznał, że skoro strona nie podważa faktu otrzymania we wskazanej dacie oraz wysokości świadczenia pieniężnego, to jest to okoliczność niesporna, która w sposób dostateczny została udowodniona powyżej wskazanymi środkami dowodowymi i ze wskazanych przyczyn Sąd nie uwzględnił zarzutów natury procesowej dotyczących naruszenia przepisów art. 120, 122, 180, 187, 229 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy do wskazanej normy prawnej. W szczególności stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowania, rekompensaty za utracony samochód. Zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu obowiązującego w 2006 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie. Podniósł, że istota odszkodowania, o którym mowa w tym przepisie została trafnie określona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. (FSK 196/04, POP 2005, z. 3, poz. 71), który za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznał te odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu, czy też umowa. Zwrócić jednakże należy uwagę na to, że zwolnienie od podatku odszkodowań nie dotyczy wszystkich odszkodowań czy też zadośćuczynień. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g wyłącza bowiem z zakresu zwolnienia odszkodowania, jeżeli wynikają one z zawartych umów lub ugód.

Dodał, że w zakresie wykładni powyższego przepisu, w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, Nr 10, poz. 156), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g jest niezgodny z Konstytucją RP, lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Oznacza to, że odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem korzystają ze zwolnienia podatkowego, a odszkodowania, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz niezawartej przed sądem, nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału, wyrażonej w powołanym wyżej wyroku, zbyt wielkie jest bowiem w tym przypadku ryzyko nadużyć. Trybunał podkreślił, że generalnie promować należy ugody jako sposoby rozwiązywania sporów, lecz nie można rozciągnąć zwolnienia podatkowego na odszkodowania wynikające z ugód innych niż zawarte przed sądem, gdyż mogłoby to prowadzić do ukrywania pod pozorem odszkodowań innych dochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, źródłem wypłaty odszkodowania nie był przepis rangi ustawowej, lecz porozumienia umownego zawartego pomiędzy skarżącym a K. W., co stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że wartość utraconego samochodu nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu z innych źródeł. Zauważył, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tej kategorii uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem. W rozpoznawanej sprawie trudno jest uznać, że poniesienie wydatku w postaci zakupu samochodu miałoby się wiązać z celem, jakim było uzyskanie przychodu w postaci odszkodowania. Kradzież jest bowiem zdarzeniem losowym, a zatem wartość zakupionego, a następnie utraconego samochodu, z samej istoty nie może być kosztem uzyskania przychodu mającego postać odszkodowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że zaskarżona decyzja odpowiada bowiem wymogom określonym w art. 210 § 4 tej Ordynacji, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Podniósł dodatkowo, że przed wydaniem decyzji strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz zapewniono jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Ostatecznie stwierdził, że nie można uznać za uzasadniony zarzut prowadzenia postępowania w sprawie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, do którego doszło w dwojaki sposób: przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Pierwszy sposób naruszenia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu. Ta postać naruszenia obejmuje także ustalenie treści ogólnych pojęć prawnych. Naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy, a więc w sposób określony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 02.04.2003 r. (Sygn. akt I CKN 160/01 - opublik. Lex nr 78813), tj.:

• z naruszeniem prawa materialnego, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.), polegające na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści i znaczenia przepisu oraz błędnych ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez niezasadne i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, iż nie zachodzą okoliczności i warunki określone w:

- art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) w związku z art. 714 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. - Dz. U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.),

- art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.),

przemawiające za pełną możliwością ich zastosowania, bowiem stosownie do poglądów doktryny i judykatury oraz powszechnie obowiązującego pionu orzecznictwa sądownictwa administracyjnego w tej materii, jeżeli tylko przytoczone w przedmiotowych artykule warunki zostaną spełnione łącznie, podatnikowi przysługuje pełne i niczym nie obwarowane prawo do zwolnienia od podatku na zasadach określonych w ww. artykułach.

oraz z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, a która to podstawa kasacyjna ma ściśle określony zakres i samodzielny byt, bowiem jeżeli sąd pierwszej instancji naruszył procedurę, co mogło - jak przewidział to ustawodawca w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to stwierdzenie takiej wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez sąd pierwszej instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również może być dotknięte wadliwością. W takiej sytuacji zarzucane naruszenia procedury, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, muszą być badane w pierwszej kolejności. W naruszeniach tych (tj. naruszeniach procedury), mogą być bowiem zawarte uchybienia dotyczące prawa materialnego, a art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zezwala na uchylenie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i merytoryczne rozpoznanie skargi strony przez Naczelny Sąd Administracyjny, jedynie pod warunkiem niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaistnienia jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego. To naruszenie przepisów postępowania odnosi się do przepisów postępowania przed sądem administracyjnym w takim zakresie, w jakim ustalenia sądu co do stanu faktycznego sprawy pozwalaj ą na zastosowanie konkretnej normy prawa materialnego w tej sprawie. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiadać się co do ewentualnego naruszenia prawa materialnego, jeżeli w świetle wadliwego procedurami e postępowania sądu pierwszej instancji nie da się odpowiedzieć na pytanie, czy oceniana norma prawa materialnego mogła być w ogóle zastosowana przez organ administracji publicznej. Jeżeli natomiast z kwestionowanego orzeczenia wynika, w jaki sposób sąd pierwszej instancji merytorycznie ocenił sprawę, to w takim zakresie Naczelny Sąd Administracyjny powinien zbadać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, nawet wówczas, gdy zasadne okazały się badane w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia procedury, które dawały wystarczającą podstawę do uchylenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, tj.:

• z naruszeniem przepisów proceduralnych, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.), powodującym błędy postępowania (errores in iudicando) powstające w związku z działalnością sądu sprzeczną z przepisami poprzedzającymi wydanie orzeczenia, jednakże w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które nastąpiło głównie poprzez:

• nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj.: rażącego naruszenia skarżoną decyzją przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj.:

- brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 3-5 Ordynacji podatkowej, tj.: wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

- niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

- naruszenie realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. l działu IV Ordynacji podatkowej (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. -tekst jednolity w Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), takich jak: zasada legalizmu i praworządności (art. 120 Op), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l Op), zasada udzielania informacji (art. 121 § 2 Op), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § l Op.), zasada przekonywania (art. 124 Op.).

• naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) przez nieuwzględnienie skargi skarżącego, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, a zatem pomimo wystąpienia uchybień proceduralnych mających miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem naruszenia w szczególności art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem reguł zawartych w ww. przepisach, zaś z norm zawartych w art. 145-151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt lub czynność naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich eliminację z obrotu prawnego, a oddalić ją jedynie w sytuacji, gdy zaskarżone działania lub bezczynność organu pozostają w zgodzie z obowiązującym prawem, czego w niniejszej sprawie w żaden sposób stwierdzić nie można.

Powołując się na powołane zarzuty pełnomocnik strony wniósł:

1) na podstawie art. 176 w związku z art. 174 pkt. 1) i art. 188 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i rozpoznanie skarg na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku;

ewentualnie:

2) na podstawie art. 176 w związku z art. 174 pkt. 1) i 2) i art. 185 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego wyroku w całości, poprzez uznanie, że w pełni uzasadnione faktycznie i prawnie jest stwierdzenie, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, gdyż zachodzą ku temu przyczyny określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

3) na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1) i art. 205 § l i § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem I instancji i postępowania kasacyjnego według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw;

ewentualnie z ostrożności procesowej na wypadek oddalenia niniejszej skargi:

5) na podstawie art. 207 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) zastosowania wobec skarżącego zasady słuszności, gdyby w postępowaniu kasacyjnym uzyskał niekorzystny dla siebie wynik i odstąpienia w całości od zasądzenia zwrotu kosztów niniejszego postępowania kasacyjnego zważywszy na istotną okoliczność, że sposób ustawodawczego sformułowania i przekazania przepisów materialnego prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie mógł spowodować znaczące trudności w ich interpretacji, a więc i przestrzeganiu przez występującego w charakterze strony podatnika, poprzez uwzględnienie całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej strony (skarżącego).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa koncentrują się wokół kwestii możliwości zaliczenia do przychodu świadczenia uzyskanego jako odszkodowanie za skradziony samochód od użyczającego na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Obrazy przepisów postępowania skarżący upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 3-5 O.p.

Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutów dotyczących niezapewnienia przez organ podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p. w powiązaniu ze stosowną regulacją P.p.s.a.), czego miałby się ewentualnie nie dopatrzyć Sąd pierwszej instancji, nie pozwala na uwzględnienie argumentacji Skarżącego wyłuszczonej w zarzutach skargi.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uwzględniły, to jest przeanalizowały, rozważyły, omówiły i oceniły cały materiał dowodowy zgromadzony w dokładnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Po stronie organów podatkowych nie można więc zasadnie dopatrzyć się takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które – zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 (in fine) p.p.s.a. – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zauważyć należy, że organy podatkowe dopuściły w postępowaniu dowody, które – co do zasady – nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzeć się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nie została naruszona także zasada zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy również podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O. p.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje także ocenę materialnoprawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, dla której kluczowe było wiążące ustalenie, że źródłem wypłaty odszkodowania była umowa użyczenia samochodu zawarta między stronami, który został skradziony, to jest między podatnikiem Z. D. a K. W. W tym kontekście uprawnione było stwierdzenie, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącego nie spełniało warunku określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Celnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, Nr 10, poz. 156), w którym Trybunał uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g jest niezgodny z Konstytucją RP, lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. W sposób oczywisty spełnienia warunku źródła ustawowego nie można wywodzić z art. 714 k.c. Przepis ten stanowi jedynie normę ogólno - abstrakcyjną, która stanowi wzór dla konkretnego stosunku prawnego, który łączył Z. D. i K. W. Innymi słowy, w systemie kontynentalnym norma generalna (dekodowana z określonych przepisów prawnych) stanowi podstawę do sformułowania normy indywidualnej w postaci jednostkowo-konkretnych postanowień umownych, które stanowią dopiero źródło wzajemnych uprawnień i obowiązków ich stron. Zgodzić się zatem należy z konstatacją, że wypłata świadczenia w zamian za utracony pojazd w kwocie 43300 złotych stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu i organy prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9879 złotych.

Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął również, że wartość utraconego samochodu nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu z innych źródeł. Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tej kategorii uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem. W rozpoznawanej sprawie trudno jest uznać, że poniesienie wydatku w postaci zakupu samochodu miałoby się wiązać z celem, jakim było uzyskanie przychodu w postaci odszkodowania. Kradzież jest bowiem zdarzeniem losowym, a zatem wartość zakupionego, a następnie utraconego samochodu, z samej istoty nie może być kosztem uzyskania przychodu mającego postać odszkodowania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.