Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 97/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 71, 71a par. 1, 62
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyk Masy Upadłości I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. znak [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego j za okres 2008 r. w kwocie 9.677,60 zł na poczet zaległości odsetkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek za okres 08, 09, 11, 12/2010 w kwocie 2.885,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2011 w kwocie 6.792,60 zł na należność główną; odsetek nie naliczono, ponieważ z dniem zaliczenia nie minął termin płatności,

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] określono I. B. ( dalej Dłużnik, Upadły) stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 roku w kwocie 248.678,91 zł.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] określono Dłużnikowi odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2008 r. W wyniku powyższego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 9.677,60 zł.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. - [...] Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] 2012 r. sygn. akt [...] GU [...]/11 ogłoszono upadłość dłużnika I. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" I. B. w O. przy ul. S[...] [...] obejmującą likwidację majątku dłużnika oraz wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie P. H.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. znak [...] zaliczono z dniem 21 kwietnia 2009 r. (kwota 5.518,60 zł) oraz z dniem 25 maja 2009 r. (kwota 4.159,00 zł) nadpłatę z tytułu podatku dochodowego w kwocie 9.677,60 zł na poczet zaległości odsetkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek za okres 08, 09, 11, 12/2010 w kwocie 2.885,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2011 w kwocie 6.792,60 zł na należność główną, odsetek nie naliczono, ponieważ z dniem zaliczenia nie minął termin płatności. Postanowienie zostało doręczone syndykowi P. H. w dniu 4 września 2015 r.

W zażaleniu na to postanowienie syndyk masy upadłości zarzucił naruszenie przepisu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że powstałą nadpłatę w podatku dochodowym można zaliczyć z urzędu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zgłoszenia wierzytelności w toku postępowania upadłościowego prowadzonego względem podatnika, podczas gdy z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe środki te powinny zostać przekazane do masy upadłości z uwagi na to, że potrącenia wymagalnych wierzytelności można dokonać nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. W związku z powyższym wniesiono o dokonanie zwrotu powstałej nadpłaty w wysokości 9.677,60 zł do masy upadłości.

Wskazał także, że w dniu 27 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał zgłoszenia wierzytelności w łącznej kwocie 30.625,90 zł, w tym:

kwotę 26.267,90 zł tytułem podatku od towarów i usług za VII-VIII 2011 r. w kategorii III,

kwotę 2.885,00 zł jako wierzytelność powstała na skutek decyzji odsetkowej od zaliczek w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kategorii III,

kwotę 1.273,00 zł tytułem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości w kategorii III,

kwotę 200,00 zł tytułem grzywny w kategorii V.

Syndyk uznał zgłoszoną wierzytelność w wysokości 30.625,00 zł i umieścił na liście wierzytelności pod pozycją 81 w ten sposób, że zaliczył 30.425,00 zł w kategorii III, a kwotę 200,00 zł w kategorii V zaspokojenia wierzycieli.

Zgodnie z art. 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. W tym stanie rzeczy zgłoszenie dotyczyło wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, natomiast decyzja w sprawie nadpłaty w wysokości 9.677,60 zł nr [...] została wydana w dniu [...] 2014 r., to jest po dniu ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 62 ww. ustawy majątek nabyty przez upadłego w toku postępowania wchodzi w skład masy upadłości. W związku z powyższym przedmiotowa nadpłata powinna zostać przekazana do masy upadłości, ponieważ na chwilę zgłaszania wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie istniała wierzytelność nadająca się do potrącenia. W związku z powyższym zaskarżono w całości przedmiotowe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wywodził, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Należy, więc uznać, iż zaliczenie nadpłaty jest jednym ze sposobów powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku jest aktem administracyjnym o charakterze deklaratoryjnym, wydawanym zgodnie z art. 76 i 76a ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż występuje nadpłata podatku oraz jednocześnie na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe. Zatem istnienie i wysokość zarówno nadpłaty podatku jak i zobowiązania podatkowego nie wynika z wydanego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku. Postanowienie potwierdza jedynie fakty, które zaistniały z mocy prawa.

W sprawie daty zaliczenia są datami wcześniejszymi od daty ogłoszenia upadłości. Zarówno nadpłata jak i zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości Dłużnika. Jedynie ich prawidłowa wysokość została skonkretyzowana po ogłoszeniu upadłości - w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. oraz z dnia [...] 2014 r. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a także w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. z dnia 13 grudnia 2012 r. Przed ogłoszeniem upadłości została złożona korekta zeznania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje wykształconej sądowoadministarcyjnej linii orzecznictwa, zgodnie z którą przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter lex specialis wobec przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże na dzień dokonania zaliczenia "A" I. B., nie znajdował się jeszcze w upadłości więc zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego dla dopuszczalności zaliczenia znaczenie ma jedynie data, z którym to zaliczenie następuje. Jeżeli ma to miejsce przed dniem ogłoszenia upadłości, zaliczenie następuje z mocy prawa zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, niezależnie od tego czy nadpłata podatku czy też kwota zobowiązania uległy modyfikacji już po ogłoszeniu upadłości. Skoro do zaliczenia doszło z mocy prawa w dacie przed ogłoszeniem upadłości, to tym samym zobowiązania podatkowe objęte tym zaliczeniem nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogły wejść w skład masy upadłości, bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy, bez względu także na to czy zobowiązania te zostały zgłoszone przez organ podatkowy do masy upadłości.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ wskazał, iż instytucja potrącenia, uregulowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie jest tożsamą z mającą charakter publiczno-prawny instytucją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jakkolwiek skutki prawne obydwu tych instytucji mogą być takie same. Nie można tym samym zasad dotyczących potrącenia uregulowanych w przepisach postępowania upadłościowego, pozostającego w systemie regulacji cywilnoprawnej, odnosić do instytucji zaliczenia nadpłaty uregulowanej w ustawie Ordynacja podatkowa.

Także zgłoszenie przez organ podatkowy w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r., powstałych przed ogłoszeniem upadłości, zaległości w kategorii III do masy upadłości, nie uniemożliwia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaliczenia z mocy prawa, z dniem przed ogłoszeniem upadłości, nadpłaty na poczet zaległości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący w rzucił

naruszenie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest "czynnością rachunkowo - techniczną" organu podatkowego oraz przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku;

naruszenie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku.

W ocenie skarżącego skoro zaliczenie nadpłaty wymaga wydania postanowienia (art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) i dopiero to postanowienie stanowi podstawę do dokonania operacji zarachowania "wierzytelności na poczet długu", nie sposób podzielić poglądu, iż owo zaliczenie jest czynnością rachunkowo - techniczną organu administracji. Czynność materialno - techniczna stanowi czynność faktyczną organu administracji zaś, skoro dla zaliczenia nadpłaty ustawodawca przewidział formę postanowienia, to zaliczenie nadpłaty nie może nastąpić w innej formie, niż przewidziana przepisami, a mianowicie w drodze czynności faktycznej (czynności materialno - technicznej) przed wydaniem takiego postanowienia.

Wobec ogłoszenia upadłości dłużnika brak było podstaw do wydania przedmiotowego postanowienia z uwagi na fakt, że jedynym sposobem zaspokojenia wierzyciela w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności na listę, a następnie udział w środkach przypadających mu w drodze wykonania planu podziału. Zgodnie z art. 61 Prawa upadłościowego i naprawczego z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników, o których mowa w art. 62 i następne. Z uwagi na charakter masy upadłości, która ma służyć zaspokojeniu wierzycieli, w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty podatku powstałym przed ogłoszeniem upadłość: niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości skoro nie została wyłączona z tej masy przepisami art. 62 i następne ww. ustawy. Podatki i inne daniny publiczne, jako nie zaspokojone wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają zaspokojeniu w kategorii drugiej zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Natomiast należności powstałe po tym dniu należą do kategorii pierwszej (art. 230 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1). Niewątpliwie zgodnie z art. 76a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli nadpłata zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości to nie wchodziłaby ona w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Biorąc jednak pod uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne.

Zdaniem Skarżącego brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, bowiem po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Tylko ta ostatnia ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli do niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością oraz do innych podmiotów określonych w ustawie, której rygorom podlegają także należności o charakterze publicznoprawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

W sprawie bezsporne jest, że zarówno zaległości podatkowe Upadłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz zaległości odsetkowe z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2010r., oraz w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r powstały przed ogłoszeniem upadłości Dłużnika, natomiast postanowienie z dnia [...] Nr [...], o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 9 677,60, zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości Spółki (postanowienie z dnia [...] 2012r., sygn. akt [...] GU [...]/11 Sąd Rejonowy dla W.- [...], Sąd Gospodarczy, Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych) .

Strony nie kwestionują także wysokości nadpłaty oraz zobowiązań podatkowych oraz momentu ich powstania.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego.

W związku z argumentacją skargi, na wstępie Sąd chciałby zauważyć, iż orzecznictwo sądowe nie jest w tej kwestii jednolite, a poszczególne sprawy, których wyroki te dotyczą różnią się okolicznościami faktycznymi. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt sprawy II FSK 2022/12 oraz w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, a argumentację w nich prezentowaną przyjmuje jako własną.

Zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 72-80). Stosownie do art. 73 O.p. nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1) O.p. zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania nadpłaty.

Zgodnie z podzielanym przez sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem p.u.n. Obowiązujące przepisy p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia.

Ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w p.u.n, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości.

Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego , iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny"" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (pkt 13 uzasadnienia). Należy również podkreślić, że w sprawie o sygn. akt II FSK 2582/11 stan faktyczny był analogiczny do rozpatrywanej sprawy tj. zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata, która została zaliczona na poczet tej zaległości podatkowej powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową.

Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości. W ocenie Sądu deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe.

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 76 § 76a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że po dniu ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Regulacja prawna zawarta w art. 96 i art. 236 p.u.n, nie znajdzie zastosowania w sytuacji rozpoznawanej w niniejszej sprawie, w której zarówno nadpłata, jak i zobowiązanie podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości mimo, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości.

Brak było więc podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.