Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 37/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123 par. 1, art. 190 par. 2, art. 127, art. 223, art. 226 par. 1, art. 227, art. 229, art. 190 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i par. 6 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 14 września 2012 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy, decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", § [...] ust. [...] lit. [...] uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz. Województwa [...] nr [...], poz. [...]) – zwanej dalej "uchwałą Nr [...]",

§ [...] pkt [...] uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia [...] r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz. Województwa [...] nr [...], poz. [...]), pkt 4 lit. a obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2012 r. (M.P. nr 95, poz. 961) – Wójt Gminy określił Podatnikowi opłatę targową w łącznej kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że S. O., będący przedsiębiorcą, w dniach od [...] r. do [...] r. (łącznie przez [...] dni), na terenie prywatnym, mieszczącym się w miejscowości [...] przy ul [...], prowadził sprzedaż artykułów przemysłowych. Zajęty na prowadzenie sprzedaży teren obejmował powierzchnię przykrycia namiotowego o powierzchni [...] m2. Teren wykorzystany na prowadzenie sprzedaży nie stanowił własności Podatnika, gdyż jak wynika z rejestru gruntów należy do Z. C. Natomiast fakt wykonywania działalności handlowej potwierdzają notatki służbowe oraz dokumentacja fotograficzna sporządzona przez inkasentów opłaty targowej w miejscowościach [...] i [...]: E. G., R. A., W. P., a także notatki sporządzone przez pracowników Urzędu Gminy [...] w obecności strażników miejskich.

Organ I instancji wskazał również, że inkasenci opłaty targowej wielokrotnie w ciągu dnia kontrolowali targowiska na terenie miejscowości [...] i zwracali się do pracowników prowadzących sprzedaż o uiszczenie opłaty targowej za zajmowaną powierzchnię handlową, według stawek określonych w § [...] ust. [...] lit. [...] ww. uchwały Nr [...], lecz ci odmawiali inkasentom zapłaty tej opłaty.

W tym stanie sprawy, zaistniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy,

na podstawie art. 21 § 1 i § 3 O.p. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za cały okres prowadzenia sprzedaży przez Podatnika.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu I instancji – [...] r.), S. O. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p.,

2) prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z § [...] uchwały Nr [...] oraz art. 19 ust. 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu Podatnik podniósł m.in., że nie prowadził handlu w [...] przy ul. [...], zaś organ I instancji bezpodstawnie dał wiarę oświadczeniu Z. C., a nie wziął pod uwagę zeznań świadka A. K. (omyłkowo podano nazwisko: K.) zaprzeczającej, aby ta działalność była prowadzona przez S. O.

Organ I instancji, działając na podstawie art. 227 O.p., przekazał odwołanie Podatnika Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do stawianych zarzutów, organ obszernie wyjaśnił, dlaczego uważa je za bezzasadne. Wskazał przy tym na dodatkowe czynności oraz dowody w sprawie podjęte przez organ I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania S. O., decyzją z [...] r. o nr [...], orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów opartych na treści uchwały Nr [...], stwierdzając, że są one chybione, albowiem Strona wskazała na uchwałę w jej nieaktualnym brzmieniu. Organ wyjaśnił, że uchwała Nr [...] była [...] nowelizowana, a każdą zmianę publikowano w Dziennikach Urzędowych Województwa [...]. Organ wskazał także, że stosownie do treści § [...] uchwały, wysokość dziennej opłaty targowej nie może przekroczyć kwot określonych corocznie przez Ministra Finansów. W [...] r. maksymalna dzienna kwota opłaty targowej, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w [...] r., wynosi [...] zł. W § [...] ust. [...] pkt [...] uchwała stanowi, że do poboru opłaty targowej w drodze inkasa na terenie D. i G. powołani są inkasenci E. G., R. A. oraz W. P. Z akt sprawy wynika, że wszystkie notatki służbowe na temat sprzedaży, ustaleń i wyjaśnień, które legły u podstaw decyzji organu I instancji pochodzą od ustalonych zgodnie z przepisami prawa trojga wymienionych wyżej inkasentów. W ocenie Kolegium, ustalenia tych inkasentów - jako osób działających na podstawie uchwały Rady Gminy - są wiarygodne. Inkasent jest bowiem dla organu podatkowego osobą zaufaną (działa w imieniu i na rzecz tego organu), a jego meldunki mają walor dokumentów urzędowych i są dowodem na istnienie faktów w nich podanych.

Kolegium nie uwzględniło - jako niepopartych żadnymi dowodami - twierdzeń Strony, co do tego, że w okresie objętym decyzją nie prowadziła w określonym miejscu sprzedaży. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jest wiarygodny i daje pełne podstawy do ustalenia, że osobą prowadzącą sprzedaż

w [...] przy ulicy [...] w okresie objętym decyzją był S. O. Dowodem niewzbudzającym wątpliwości jest oświadczenie właściciela działki, na której postawiony był namiot Strony, jak również punkty sprzedaży innych podmiotów. Właściciel, Z. C., podał nazwy i nazwiska wszystkich podmiotów, z którymi zawarł umowy dzierżawy gruntu, na którym osoby te następnie prowadziły sprzedaż.

Organ nie uwzględnił natomiast zeznań świadka - A. K., która była sprzedawczynią bezpośrednio wykonującą czynność sprzedaży i która zaprzeczyła jakoby pracowała dla S. O., tłumacząc się brakiem umowy o pracę. W ocenie Kolegium, oświadczenie świadka nie polegało na prawdzie, gdyż jednoznacznie udowodniono, że ta sama sprzedawczyni w ubiegłym roku pracowała dla S. O. Znają ją inkasenci i wiedzą o tym fakcie. Pozwala to przyjąć, że w [...] r. A. K. także dla niego pracowała, co dodatkowo utwierdza fakt, że czyniła to na terenie wydzierżawionym przez Stronę. Natomiast jej twierdzenie, jakoby pracowała dla właściciela terenu, Z. C., spotkało się z jednoznacznym zaprzeczeniem jego samego i jego księgowej – A. Ż. W tej sytuacji organ uznał, że zeznania sprzedawczyni miały doprowadzić do uniknięcia przez Stronę obowiązku wniesienia opłaty targowej oraz że do takich wyjaśnień została ona nakłoniona przez zatrudniającego ją S. O., czyli osobę, od której - jako podwładny pracownik - jest zależna.

Następnie, przywołując treść art. 15 u.p.o.l., Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił, że w okresie od [...]

do [...] r. S. O. dokonywał sprzedaży objętej obowiązkiem opłaty targowej. Wobec tego, że powierzchnia, na której dokonywana była sprzedaż zajmowała [...] m2 opłata targowa wyniosła maksymalną dzienną kwotę [...] zł, co za [...] dni sprzedaży dało kwotę [...] zł.

Kolegium za prawidłowe uznało działania organu I instancji, który uznał S. O. za osobę zobowiązaną do wniesienia opłaty targowej za określone dni i w określonej wysokości, a że opłata nie została uregulowana przed wydaniem zaskarżonej decyzji - wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej ciążącego na Stronie. Organ odwoławczy stwierdził, że stawka opłaty zgodna jest ze stosowną uchwałą Rady Gminy oraz że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Strona zobowiązana została bowiem powiadomiona na piśmie o wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] r. doręczone [...] r.) oraz miała możliwość składania wniosków i dowodów, gdyż umożliwiono jej - wbrew twierdzeniom odwołania - czynny udział w sprawie, wyznaczając 7 dni na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie w tej sprawie (postanowienie z [...] r. doręczone wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. O., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił rażące naruszenie przez organy obu instancji następujących przepisów postępowania:

1) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, kto prowadził handel artykułami przemysłowymi pod przykryciem namiotowym w miejscowości [...] przy ul. [...] w określonych w decyzji dniach, w sezonie [...] r., które to naruszenie skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w szczególności:

a) przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań świadków E. G. i R. A. dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

b) dołączenie protokołu z pierwszego przesłuchania świadka - A. K. do akt sprawy dopiero po wydaniu decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

3) art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez niepoinformowanie Strony

o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. K., E. G. oraz R. A. i uniemożliwienie tym samym Stronie udziału w postępowaniu dowodowym, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

4) art. 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu

do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe uzasadnienie stawianych zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się natomiast do stawianych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem:

Postanowienie o wyznaczonych 7 dniach do wypowiedzenia się zostało doręczone w korespondencji wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania. Obydwa postanowienia noszą tę samą datę zarówno wydania, jak i doręczenia. E. G. i R. A. nie są świadkami w sprawie, lecz inkasentami powołanymi uchwałą Rady Gminy do pobierania opłaty targowej, informowania osób handlujących o obowiązkach w tym zakresie i informowania organu podatkowego o odmowie wnoszenia takiej płaty. Inkasenci działają na rzecz i w imieniu organu podatkowego. Informacje udzielone w tej sprawie przez inkasentów organowi podatkowemu mieszczą się w zakresie ich obowiązków i nie podlegają takim rygorom prawnym jak przesłuchanie świadków. Organ zauważył przy tym, że wbrew wszystkim dowodom Skarżący w ogóle zaprzeczył faktowi prowadzenia sprzedaży w [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylenie zaskarżonej decyzji następuje m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność określenia S. O. opłaty targowej za handel artykułami przemysłowymi pod przykryciem namiotowym w miejscowości [...] przy ul. [...] w sezonie [...] r. (przez [...] dni). Skarżący kwestionuje bowiem uznaną przez organy podatkowe okoliczność, iż sprzedaż taką prowadził, wskazując przy tym na liczne uchybienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze za niewątpliwe natomiast uznaje, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zaś zgromadzone w jego toku dowody potwierdzają, że na S. O. spoczywa obowiązek uregulowania przedmiotowego zobowiązania w opłacie targowej.

Przy tak zakreślonym przedmiocie sporu pokrótce wskazać należy, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż dysponując:

– materiałem fotograficznym i notatkami służbowymi inkasenta opłaty targowej, sporządzonymi odpowiednio przez inkasentów – E. G., W. B. i R. A., na okoliczność odmowy uiszczenia opłaty targowej z tytułu sprzedaży dokonywanej w miejscowości [...] przy ul. [...];

– pismem z dnia [...] r. (uzyskanym w odpowiedzi na pismo Wójta Gminy z dnia [...] r.) przesłanym przez Z. C., reprezentującego firmę C. w [...], który poinformował, że na terenie Ośrodka Wypoczynkowego "P." w [...] przy

ul. [...] (działka [...]) prowadzona jest dodatkowa działalność handlowa przez [...] podmiotów, z którymi firma C. zawała umowę dzierżawy gruntu, w tym przez firmę PHU S. O., [...], ul. [...];

– przesłuchaniami świadka - A. K., przeprowadzonymi w dniach [...] r. i [...] r. przez pracowników Urzędu Gminy w obecności m.in. ww. inkasentów,

Wójt Gminy, postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu wobec S. O. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postaci opłaty targowej należnej za prowadzenie sprzedaży artykułów przemysłowych w okresie od [...] r. do [...] r. w namiocie handlowym posadowionym w [...] przy ul. [...]. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] r., S. O. wniósł odwołanie.

Wójt Gminy, przed przekazaniem ww. odwołania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, podjął w sprawie dalsze czynności oraz zgromadził dodatkowe dowody. Organ ten w dniu [...] r. do akt sprawy dołączył m.in. protokół przesłuchania świadka – A. K. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.), przeprowadził rozmowę telefoniczną z księgową Z. C. – A. Ż. oraz zwrócił się na piśmie do Z. C. o potwierdzenie treści tej rozmowy, uzyskując w odpowiedzi pismo z [...] r. Ponadto w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadków [...] inkasentów opłaty targowej – E. G. i R. A.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu sprawy, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powoływał się zarówno na dowody zgromadzone przed wydaniem decyzji z dnia [...] r., a zatem te, które zgromadzono przed wszczęciem postępowania podatkowego w ramach czynności przeprowadzonych bez udziału Skarżącego, jak i te dowody, które organ I instancji zebrał po wpłynięciu odwołania S. O.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Uzasadniając powyższe, na wstępie wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., stanowiącym, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym, w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W powyższym przepisie została zapisana jedna z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Zawarcie takiej reguły w O.p. wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron (de iure jest to organ podatkowy i strona) w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, iż realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącą gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto zasada ta w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 § 2 O.p., gdzie stwierdza się, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (vide: Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art.123 ustawy - Ordynacja podatkowa, opubl. Komentarz LEX 2013).

Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepis ten wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania, która podniesiona została do rangi reguły konstytucyjnej (vide: art. 78 Konstytucji RP). Zasada ta wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej I. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organ odwoławczy działa tak jak organ I instancji, czyli przeprowadza postępowanie i powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Organ odwoławczy winien zatem przeprowadzić postępowania w celu ustalenia, czy decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem reguł postępowania podatkowego, czy właściwie ustalono stan faktyczny sprawy oraz czy dokonano właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji, czy zgodnie z prawem określono stronie obowiązek podatkowy.

Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej (rozdział 15 działu IV O.p.), które m.in. wyznaczają zakres działania zarówno organu II, jak i I instancji, po złożeniu odwołania. I tak, rola organu I instancji po złożeniu odwołania zdeterminowana jest przepisami art. 223, art. 226 § 1 i art. 227 O.p.

Otóż organ I instancji może skorzystać z kompetencji samokontrolnej uregulowanej w art. 226 § 1 O.p., a w przypadku braku przesłanek do zastosowania cytowanego wyżej przepisu, z uwagi za zasadę samozwiązania wyrażoną w art. 212 O.p., organ ten przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu z jednoczesnym ustosunkowaniem się do postawionych zarzutów (art. 227 O.p.).

Przepisy art. 227 O.p. nie upoważniają organu I instancji do przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego, zbierania dalszych dowodów, a w szczególności przesłuchiwania świadków nawet wtedy, gdy to ma związek

z zarzutami odwołania. Ponadto w piśmie procesowym przekazywanym organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem, organ I instancji winien odnieść się

do podniesionych w nim zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych.

Podatkowe postępowanie wyjaśniające, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, może przeprowadzić organ, który wydał decyzję tylko na zlecenie organu odwoławczego i w granicach przez ten organ określonych (art. 229 O.p.).

Odrębność ustrojowa oraz procesowa organów I i II instancji wymaga, aby zasada ta była ściśle przestrzegana dla zachowania gwarancji procesu dwuinstancyjnego i z poszanowaniem praw procesowych strony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ I instancji z własnej inicjatywy, bez upoważnienia ustawowego, przeprowadził postępowanie dowodowe po wydaniu przez siebie decyzji wymiarowej i tylko w tym kierunku, aby wykazać bezzasadność odwołania. W sprawie doszło również do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 i z art. 200 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że działania organu I instancji w postępowaniu międzyinstancyjnym polegały nie tylko na dołączeniu do akt sprawy materiału zebranego przed wszczęciem postępowania podatkowego (m.in. protokołu z przesłuchania A. K. z dnia [...] r.), ale także na zgromadzeniu nowych dowodów w sprawie. Organ ten bowiem odebrał zarówno ustne, jak i pisemne wyjaśnienia Z. C. i jego księgowej – A. Ż., oraz - po telefonicznym wezwaniu inkasentów opłaty targowej E. G. i R. A. - przesłuchał ich w charakterze świadków.

Przy czym, dokonując ww. przesłuchań, wbrew regulacji wynikającej z art. 190 § 1 O.p., organ nie powiadomił Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (i to przynajmniej na 7 dni przed tym terminem), uniemożliwiając tym samym Stronie wzięcie udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawanie pytań świadkom oraz składnie wyjaśnień, a zatem pozbawiając ją uprawnień płynących z przepisów art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p.

W tym miejscu podkreślić należy, że okoliczność, iż osobami przesłuchiwanymi byli inkasenci opłaty targowej nie świadczy - wbrew stanowisku Kolegium wyrażonym w odpowiedzi na skargę - ani o "szczególności" przedstawionych przez nich informacji, ani, tym bardziej, o tym, że informacje udzielone w rozpoznawanej sprawie przez inkasentów organowi podatkowemu, mieszcząc się w zakresie ich obowiązków, nie podlegają takim rygorom prawnym jak przesłuchanie świadków.

Żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie wyłącza możliwości przesłuchiwania w charakterze świadków - osób fizycznych wykonujących obowiązki inkasentów. Jeżeli zatem organ podatkowy decyduje się na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, który pozyskał informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy pełniąc funkcje inkasenta, to powinien przeprowadzić ten dowód z poszanowaniem zasad i reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Ponadto, jakkolwiek zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną

w art. 122 O.p. a rozwiniętą w art. 187 § 1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe są zobligowane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - za niedopuszczalne Sąd uznał przesłuchanie przez organ I instancji w charakterze świadka - A. K., przez wszczęciem postępowania podatkowego i posłużenie się tymi dowodami w toku postępowania podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, pracownicy Urzędu Gminy przesłuchali A. K. dwukrotnie (w dniach [...] r. oraz [...] r.), odbierając od niej wyjaśnienia w bardzo istotnej dla sprawy kwestii, a mianowicie dotyczącej osoby prowadzącej sprzedaż w okresie [...] r. pod przykryciem namiotowym w miejscowości [...] przy ul [...]. Skarżący, nie będąc wówczas stroną postępowania, nie uczestniczył w tych przesłuchaniach. W tej sytuacji, po wszczęciu postępowania A. K. powinna być przesłuchana jeszcze raz, a Skarżący powinien być o tym powiadomiony w sposób przewidziany w art. 190 § 1 O.p., aby móc skorzystać z uprawnień wynikających z art. 190 § 2 O.p. Za koniecznością ponowienia tego dowodu przemawia również fakt, że między treścią zeznań A. K. oraz uwzględnionym przez organ podatkowy oświadczeniem Z. C. wystąpiły wyraźne rozbieżności w kwestii tego, kto prowadził sprzedaż na ww. nieruchomości. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestia ta była zaś na tyle istotna, że - jak to wskazano powyżej - organ I instancji w toku postępowania międzyinstancyjnego przeprowadził dodatkowe dowody.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeoczyło powyższe kwestie i - w dodatku - w zaskarżonej decyzji poczyniło ustalenia faktyczne w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu międzyinstancyjnym

Powyższe jednoznacznie dowodzi zatem, że organy w toku postępowania przed organem I instancji oraz w toku postępowania odwoławczego nie podjęły wszystkich działań, celem jednoznacznego ustalenia stanu sprawy.

Ponadto Sąd uznał, że w badanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się datowane na dzień [...] r. i opatrzone nr [...] postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, i organy podatkowe twierdzą, że postanowienie to zostało wysłane do Skarżącego wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie opatrzone tą samą datą i numerem), to z akt tych nie wynika, że zostało ono rzeczywiście doręczone S. O. Fakt ten nie wynika bowiem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru dołączonego do postanowienia o wszczęciu postępowania. Na potwierdzeniu tym, oprócz danych adresowych Skarżącego, organ I instancji umieścił bowiem tylko oznaczenie [...]. Brak jest natomiast wskazania, że przesyłka listowa kierowana do S. O. zawierała oba ww. pisma.

Z akt sprawy wynika również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pomimo przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie, przed wydaniem swojej decyzji nie wystosowało do Skarżącego postanowienia, o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p., co - na gruncie rozpoznawanej sprawy - uznać należy za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy niezbędne jest zatem wszechstronne

i rzetelne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, wskazanych

w powyższych wywodach. Organ podatkowy winien ponownie zgromadzić i ocenić materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności - ponowić dowód z przesłuchania świadków (zwłaszcza A. K.), jak również rozważyć przesłuchanie innych osób niż przesłuchane dotychczas (m.in. Z. C., innych sprzedawców z sąsiednich obiektów handlowych) oraz sięgnięcie do treści umowy dzierżawy, na którą Z. C. wskazywał w piśmie [...] r. Dowody te winny być przeprowadzane z poszanowaniem zasad i reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z umożliwieniem Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w sprawie, na każdym z jej etapów.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu.

O zwrocie kosztów, obejmujących uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł), orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1

pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U.

z 2013 r., poz. 461).