Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 952/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , , , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. kwotę 3497 (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), dalej O.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) z dnia 6 marca 2018 r., nr (...) w przedmiocie wymierzenia Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 17 września 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w (...) przeprowadzili w lokalu mieszczącym się w (...) przy ul. Bx, działka o nr 417 kontrolę w celu ustalenia, w drodze eksperymentu, czy działanie zainstalowanych w lokalu trzech urządzeń wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla graczy trzy urządzenia o nazwie Hot Fun Forex o nr (...), (...) i nr (...). W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na ww. urządzeniach ustalono, że gry mają charakter losowy, wyniki gier były niezależne od zręczności gracza i prowadzone były w celach komercyjnych.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w (...) wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W dniu 18 grudnia 2017 r. funkcjonariusze (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) dokonali odczytu zapisu obrazu na nośniku DVD z przebiegu eksperymentów przeprowadzonych podczas kontroli w dniu 17 września 2015 r. w lokalu Dx położonego w (...), przy ul. Bx, działka nr 417. Funkcjonariusze dokonujący odtworzenia płyty DVD opisali przebieg przeprowadzonych eksperymentów na trzech urządzeniach o nazwie Hot Fun Forex bez podania numerów urządzeń. Numery urządzeń nie zostały utrwalone na płycie DVD. Porównanie opisu eksperymentów przedstawionych w protokole kontroli z dnia 17 września 2015 r. z opisem eksperymentów zawartym w protokole z odczytu płyty DVD pozwoliło na stwierdzenie, że urządzenie opisane w protokole odczytu pod poz. 1 to automat Hot Fun Forex o nr (...), pod poz. 2 opisano urządzenie Hot Fun Forex nr (...), natomiast pod poz. 3 urządzenie Hot Fun Forex nr (...).

Przesłuchany w charakterze świadka R. Ś. - funkcjonariusz celny, który w dniu 17 września 2015 r. uczestniczył w czynnościach kontrolnych w lokalu w (...) przy ul. Bx działka 417 zeznał, że w miejscu kontroli znajdowały się trzy włączone i gotowe do gry urządzenia służące do nielegalnych gier hazardowych. Sprawne technicznie automaty typu Hot Fun Forex nie posiadały na obudowie oznaczeń właściciela. Potwierdził, że przeprowadził eksperymenty na ww. urządzeniach. Gry próbne miały charakter losowy, wynik gry był niezależny od zręczności gracza. Zdolność jego percepcji i sprawność nie dawała gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry. Gry organizowane były w celach komercyjnych, na każdym urządzeniu uzyskano wygraną. Obecna podczas kontroli O. T. - pracownik lokalu, odmówiła odpowiedzi na pytanie, kto jest jej pracodawcą.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) stwierdził, że opisane eksperymenty, polegające na odtworzeniu przebiegu gry na ww. automatach dowodzą, że gry prowadzone na ujawnionych urządzeniach o nazwach: Hot Fun Forex nr (...), Hot Fun Forex nr (...) i Hot Fun Forex nr (...) są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Prowadzone są bowiem na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i niewątpliwie posiadają charakter losowy.

Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że dysponentem urządzeń znajdujących się ww. lokalu, na których przeprowadzono eksperymenty gry jest Ax Sp. z o.o. z siedzibą w (...). Spółka Ax jest zatem urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ponieważ zapewniła warunki lokalowe oraz instalację i eksploatację (obsługę) urządzeń w kontrolowanej lokalizacji (zorganizowała tę działalność). Ponadto wskazując na tytuł prawny do ww. urządzeń spółka w piśmie z dnia 21 września 2015 r. wystąpiła z wezwaniem do zwrotu zatrzymanych rzeczy. Podała, że jest właścicielem trzech terminali internetowych o nr (...), nr (...) i nr (...), zatrzymanych w dniu 17 września 2015 r. i wezwała do bezzwłocznego zwrotu urządzeń spółce jako podmiotowi uprawnionemu.

Decyzją z dnia (...) Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) wymierzył spółce Ax karę pieniężną w łącznej wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach gry poza kasynem gry.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.

-art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pomimo, iż nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego tę hipotezę i organ zbyt pochopnie przyjął w realiach niniejszej sprawy, iż skarżącą należy uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

-art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżąca nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez całkowicie dowolne uznanie terminala internetowego za automat do gier, mimo iż cechy funkcjonalne tego urządzenia wykluczają taką jego kwalifikację, szczególnie w obliczu treści art. 2 ust. 5 u.g.h., który to przepis eksponuje element komercyjny (tj. organizowanie gier w celach komercyjnych), jako warunek niezbędny do zakwalifikowania urządzenia jako automatu do gier, podczas gdy przedmiotowe urządzenie pobiera stałą cenę za usługę dostępu do sieci Internet, bez względu na sposób wykorzystania wykupionego czasu przez klienta,

-art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art.1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej proce udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego art. 14 ust. 1 u.g.h., który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznany został wprost za przepis techniczny, wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie w takim jak niniejsze,

- art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do 1 lipca 2016 r., wobec czego w dniu wydawania kwestionowanego orzeczenia stan prawny nie dawał możliwości nałożenia przedmiotowej kary.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto na podstawie art. 229 O.p. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów o wyciąg z umowy współpracy z dnia 1 sierpnia 2015 r. wraz z wyciągiem z załącznika nr 1 (protokół przekazania) z dnia 1 sierpnia 2015 r. oraz umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 września 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Dyrektor IAS wskazał, ze w orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawców deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Zatem organ zobowiązany był do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organizowane w celach komercyjnych. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłączenie w kasynach gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, której wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h).

Dyrektor IAS podkreślił w pierwszej kolejności, że wobec spółki były prowadzone inne postępowania, w związku z przeprowadzoną kontrolą, podczas której stwierdzono użytkownie nielegalnych automatów do gier (tj. protokół kontroli nr (...) z dnia 15 września 2015 r., oraz nr (...) z dnia 28 września 2015 r. oraz nr (...) z dnia 14 października 2015 r.), co w ocenie organu odwoławczego oznacza, że spółka już wcześniej posiadała wiedzę, że nielegalnie urządza gry na automatach. Wskazane postępowania zakończyły się wydaniem decyzji z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr (...), z dnia 11 maja 2018 r., (...), z dnia 21 lutego 2018 r., nr (...) o wymierzeniu kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskazując, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i ustalenie, że skarżąca spółka jest podmiotem urządzającym gry na ww. automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się natomiast do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne same mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary i w tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. W niniejszej sprawie organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Protokół z eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do ww. konkluzji, które są jasne, wyczerpujące i logiczne. W takiej zaś sytuacji brak było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, które zmierzałyby do określenia charakteru gry na badanych urządzeniach, skoro kwestię tę jednoznacznie wyjaśniły przeprowadzone eksperymenty. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. organ celny ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przedłożone przez stronę dowody podlegały ocenie organu, a podstawą ustaleń był zapis obrazu na nośniku DVD z przebiegu eksperymentów przeprowadzonych w dniu kontroli, tj. z dniu 17 września 2015 r. Ustalono również, iż spółka Ax, nie posiadała i nadal nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że właścicielem automatów o nazwach: Hot Fun Forex o nr (...), (...) i (...) jest spółka Ax. Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika, który powinien współpracować z organem podatkowym dla wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, tym bardziej, iż niektóre okoliczności mogą być znane tylko stronie. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wezwaniem z dnia 19 stycznia 2016 r. wezwał spółkę Ax do złożenia wyjaśnień, czy jest właścicielem zatrzymanych w dniu kontroli urządzeń oraz do przedłożenia umowy najmu powierzchni lokalu, potwierdzającej własność urządzeń.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 17 lipca 2017 r. wskazał, że w dniu 17 września 2015 r. spółka nie urządzała gier hazardowych ww. lokalu na urządzeniach o nazwie Hot Fun Forex o nr (...), (...) i (...).

Odnosząc się do dokumentów załączonych do odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że nie podważają one w żadnej mierze stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że to spółka Ax jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Dokumenty potwierdzają, że ww. podmiot był właścicielem ww. urządzeń, które w ramach umowy współpracy z dnia 1 sierpnia 2015 r. oddał w dzierżawę Cx Sp. z o.o. Choć z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu 1 września 2015 r. wynika, iż to Cx sp. z o.o. dzierżawiła lokal mieszczący się w (...) przy ul. Bx, działka oznaczona nr 417, to niewątpliwie spółkę Ax w świetle zawartej z Cx sp. z o.o. umowy współpracy można uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że eksperymenty odtworzenia przebiegu gry potwierdzają, że gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a urządzenia są typowym automatem do gier hazardowych, gry organizowane są w celach komercyjnych i zawierają element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowany podmiot narusza art. 3 u.g.h.

Zdaniem organu realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Spółka realizując powyższe czynności urządzała gry na automacie poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h podlega karze pieniężnej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po wskazany w tym przepisie instrument procesowy w postaci przeprowadzenia eksperymentu. W sytuacji bowiem stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sporne automaty, użytkowane były poza kasynem gry. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperymenty wykonane na automatach. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ I instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) nie doszło również do naruszenia art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy skarżąca spółka nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. Zdaniem Dyrektora IAS warunkiem wystarczającym do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Przepis art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, kto w sposób w nim opisany, bez względu na formę prowadzonej działalności, urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art.4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16.

W przedmiotowej sprawie niesporne jest, że lokal, w którym zatrzymano urządzenia nie był kasynem, automaty nie posiadały certyfikatów określających ich charakter, a właściciel urządzeń nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art.1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. organ wyjaśnił, że TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016r. w sprawie o sygn. C-303/15 potwierdził, że "art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Z kolei wskazaną powyżej uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej. Brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie jest żadną przeszkodą, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych, wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. W sytuacji bowiem, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b. Z treści art. 23b ust. 1 wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca nie zastrzegł w treści art. 89 ust. 1 u.g.h. wymogu, że wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.h.g. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywany.

Ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów podejmowanej na podstawie art. 2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest trybem, który nie znajduje zastosowania w postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych.

Zakwestionowane w czasie kontroli automaty nie były zarejestrowane, a samo zaś postępowanie nie dotyczyło ich wyrejestrowania. Ocena właściwości automatu lub urządzeń do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych powinna nastąpić w takiej formie, a więc w drodze opinii jednostki badającej w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W przedmiotowej sprawie natomiast, automaty nie były zarejestrowane, a skarżąca spółka nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry. Wobec powyższego organ podatkowy miał kompetencje do samodzielnego rozstrzygnięcia charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach.

Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii, iż na mocy ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych była objęta okresem przejściowym tj. ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do 1 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy, podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h., w dniu wejścia w życie nowelizacji, miały obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, do dnia 1 lipca 2016 r. W myśl art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 2 u.g.h., działalność, o której mowa w tych przepisach, może być prowadzona przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jedynie na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia. W dniu 28 kwietnia 2016 r. Sąd Najwyższy wydał postanowienie o sygn. I KZP 1/16 (publ. OSNKW 2016/6/36), w którym wskazał, iż przepis art. 4 ww. ustawy dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed dnia 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji (zezwolenia). Skoro zatem spółka Ax nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem to nie może powoływać się na normę zawartą w art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych.

Podsumowując Dyrektor Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka urządzała gry w kontrolowanym lokalu na automatach Hot Fun Forex o nr (...), (...) i (...), które w pełni wypełniają określoną w art. 2 ust. 5 u.g.h. definicję gier na automatach, tj. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka nie posiadała w momencie kontroli, ani obecnie nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier. Stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie do treści tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art.89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Prawidłowo zatem kara w wysokości 36 000 zł została nałożona na spółkę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego zastosowanie w brzemieniu przed dniem 1 kwietnia 2017 r. i wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy spółka nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 3 O.p., wskazując, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, że to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliłoby na odmienne ustalenie, a mianowicie, że skarżąca nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., gdyż w chwili kontroli nie władała lokalem i terminalami internetowymi;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez całkowicie dowolne uznanie terminala internetowego za automat do gier, mimo iż cechy funkcjonalne tego urządzenia wykluczają taką jego kwalifikację, szczególnie w obliczu treści art. 2 ust. 3-5 u.g.h., który to przepis eksponuje element komercyjny (tj. organizowanie gier w celach komercyjnych), jako warunek niezbędny do zakwalifikowania urządzenia jako automatu do gier, podczas gdy przedmiotowe urządzenie pobiera stałą cenę za usługę dostępu do sieci Internet, bez względu na sposób wykorzystania wykupionego czasu przez klienta;

- art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego przez wydanie sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C- 213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

-art. 120 O.p. poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. C-213/11 Fortuna i in. uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

- art. 89 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia 1 lipca 2016 r. wobec czego jej działalność do tej daty z pewnością nie jest zabroniona, zatem nie może być ścigana i zwalczana - jak to Służba Celna próbuje realizować, działając czytelnie wbrew woli ustawodawcy i wbrew prawu;

- art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

W oparciu o postawione powyżej zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniosła również o wystąpienie przez WSA w Łodzi do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w celu oceny "technicznego" charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według opisanych wyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) z powodu naruszenia przepisów postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną.

Zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji – Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (...). Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Równocześnie wskazać trzeba, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły jednak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., tj. jak wyjaśnił organ, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 17 września 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez stronę skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego braku notyfikacji art. 89 u.g.h., należy wskazać, że zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając, że:

"1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwoleniem, czy też nie. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu."

Dalej, w pkt. 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że:

"Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34."

Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie braku notyfikacji wskazanych przepisów jako uzasadniającej ich bezskuteczność.

Weryfikując natomiast prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez całkowicie dowolne uznanie terminala internetowego za automat do gier, mimo iż cechy funkcjonalne tego urządzenia wykluczają taką jego kwalifikację, szczególnie w obliczu treści art. 2 ust. 3-5 u.g.h., który to przepis eksponuje element komercyjny (tj. organizowanie gier w celach komercyjnych), jako warunek niezbędny do zakwalifikowania urządzenia jako automatu do gier, podczas gdy przedmiotowe urządzenie pobiera stałą cenę za usługę dostępu do sieci Internet, bez względu na sposób wykorzystania wykupionego czasu przez klienta, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski są logiczne. Przeprowadzona na badanych urządzeniach gra kontrolna wykazała, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie - art. 32 ust. 1 pkt 13 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 397/14).

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenia stanowiły automaty do gier o niskich wygranych. Urządzenia nie miały też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony należało również uznać zarzut strony, zdaniem której jedynie Minister Finansów jest uprawniony co do wypowiadania się, czy dana gra jest grą na automatach. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II GSK 621/17 Lex 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 maja 2017 r. II SA/Go 142/17 Lex 2296938)

Zdaniem sądu, nie doszło również do naruszenia art. 4 ustawy o zmianie u.g.h. Zgodnie z powoływanym przepisem podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.

Już wykładnia językowa przedmiotowego przepisu jasno wskazuje, że ma on zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a więc posiadających koncesję na prowadzenie kasyna gry oraz w art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a zatem posiadających zezwolenie na prowadzenie loterii audiotekstowej. Niespornym jest zaś, że skarżąca spółka nie posiadała ani koncesji, ani zezwolenia, nie jest więc adresatem tego przepisu.

Wykładnię językową wspiera wykładnia systemowa i celowościowa, co trafnie podkreślił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (I KZP 1/16, OSNKW 2016/6/36). Skoro na podstawie znowelizowanych przepisów zostały zmodyfikowane bądź dodane warunki prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, to właśnie podmioty, które dotychczas taką działalność prowadziły na podstawie uprzednio udzielonych koncesji, powinny mieć stosowny okres dostosowawczy, pozwalający na ich spełnienie. Z kolei w świetle wykładni celowościowej nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy byłby wniosek, że art. 4 ustawy nowelizującej otwiera czasowo możliwość prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów prawnych. Oznaczałoby to przypisanie ustawodawcy woli czasowej rezygnacji z administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych, co jest sprzeczne z treścią zmian wprowadzanych nowelizacją, które to zmiany dotyczą reguł wykonywania działalności objętej koncesją. Ustawodawca jedynie przewidział okres czasu na dostosowanie działalności przez podmioty posiadające koncesje do zmienionych warunków prawnych prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Podobne poglądy w kwestii niedopuszczalności powoływania się na art. 4 ustawy nowelizującej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach nielegalnie, tj. bez koncesji lub zezwolenia, są powszechnie wyrażane również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2017 r., V SA/Wa 2245/16, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 listopada 2017 r., II SA/Rz 1011/17, wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2016 r., III SA/Gd 741/16; wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2016 r., III SA/Gl 919/16; – wszystkie dostępne w CBOiS)

Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi zmierzające do podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą.

Na wstępie rozważań w tym zakresie należy podkreślić, że Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem.

W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122 O.p. organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie. Istotne w sprawie jest to, że sam organ odwoławczy podkreślił, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Dalej DIAS wyjaśnił, że w konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier.

Zdaniem organu realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Spółka realizując powyższe czynności urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h podlega karze pieniężnej.

W świetle dokumentów , które organ uznał za bezsprzecznie dowodzące tego, że to skarżąca była podmiotem urządzającym gry, należy wskazać, że istotnie z pisma pełnomocnika strony z 21 września 2015 r. wynika, że to strona wskazywała na siebie jako na właściciela zatrzymanych urządzeń. Był to w zasadzie jedyny dokument, którym dysponował organ I instancji uznając skarżącą za urządzającego gry na automatach w lokalu przy ul. Bx w (...). Do odwołania strona przedstawiła dokumenty w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 września 2015 r. zawartej miedzy Cx Sp. z o.o. z siedzibą w (...) jako Dzierżawcą, a Dx Sp. z o.o. w (...) jako Wydzierżawiającym dotyczącej dzierżawy w lokalu przy ul. Bx powierzchni, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Cx oraz wyciąg z umowy współpracy z 1 sierpnia 2015 r., zawartej pomiędzy Ax w (...), a Cx w (...), z której wynika, że skarżąca (Ax będąca "właścicielem kiosków" oddaje w dzierżawę Cx w (...) kioski multimedialne, tj. urządzenia oparte o architekturę PC z ekranem dotykowym oraz podzespołami peryferyjnymi służącymi do przyjmowania banknotów lub monet oraz ew. ich wydawania celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez Cx.

W odniesieniu do tych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że nie podważają one w żadnej mierze stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że to spółka Ax jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Dokumenty potwierdzają, że ww. podmiot był właścicielem ww. urządzeń, które w ramach umowy współpracy z dnia 1 sierpnia 2015 r. oddał w dzierżawę Cx Choć z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej z dnia 1 września 2015 r. wynika, iż to Cx dzierżawiła lokal mieszczący się w Ł. przy ul. Bx, to niewątpliwie spółkę Ax w świetle zawartej z Cx umowy współpracy można uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ nie wyjaśnił jednak co oprócz faktu, że skarżąca jest właścicielem urządzeń świadczy o tym, że była urządzającym gry w lokalu przy ul. Bx w (...) w kontekście czynności jakie wymagane są od urządzającego gry, które to czynności organ odwoławczy wyraźnie sprecyzował i określił jako czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych organ zaliczył także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżącą obsługę automatów do gier (zapewnienie i realizację wypłat graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). W świetle tak zgromadzonych przez organ dowodów twierdzenie Dyrektora IAS, że Spółka realizując powyższe czynności urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h podlega karze pieniężnej, jest gołosłowne.

Odnosząc się do argumentacji organu wypada wskazać, że w wyroku z dnia 9 listopada 2016r. w sprawie sygn.akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: w sprawach II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r., II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 5336/16 z 7 czerwca 2017r), przy czym chodziło o wynajmującego powierzchnię właścicielowi urządzenia.

W niniejszej sprawie DIAS nie wyjaśnił czy skarżąca, jako właściciel urządzeń, miała również jakieś obowiązki w zakresie obsługi automatów, a w szczególności czy była zobowiązana do nadzorowania ich funkcjonowania, czy była zaangażowana w ich udostępnianie bezpośrednio graczom, czy nimi zarządzała, objaśniała zasady funkcjonowania. Nie ustalono również jaka była rola skarżącej w sytuacji gdy automaty uległ awarii i czy to skarżąca przyjmowała ewentualne reklamacje graczy w zakresie funkcjonowania automatów, czy dokonywała serwisowania wydzierżawionych przez siebie urządzeń. Brak również ustaleń na okoliczność tego kto i kiedy uzupełniał środki pieniężne w automacie i jak wyglądała kwestia opłaty za wydzierżawienie urządzeń i od czego była uzależniona wysokość opłaty. Z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu z 1 września 2015 r. zawartej miedzy Cx z siedzibą w (...) jako Dzierżawcą, a Dx Sp. z o.o. w (...) jako Wydzierżawiającym dotyczącej dzierżawy w lokalu przy ul. Bx powierzchni celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Cx, nie wynikają żadne obowiązki skarżącej (AxSp. z o.o.) dotyczące zarządzania i obsługi automatami. Powyższe kwestie nie wynikają również z przedstawionego wyciągu z umowy o współpracy między skarżącą , a Cx, a organ ich nie wyjaśnił.

W ocenie Sądu, aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat (tak jak w niniejszej sprawie) oraz go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji takiej aktywności skarżącej nie wykazały. Sam fakt bycia właścicielem urządzeń oraz ich wydzierżawienia Cx, nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czyli 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IAS co najmniej pochopnie przyjął bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącą należy uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tylko na tej podstawie, że była właścicielem urządzeń, które wydzierżawiła innemu podmiotowi. Dyrektor IAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej oraz prawnej, które potwierdzałyby trafność jego stanowiska co do tego, że skarżącą należy uznać za osobę, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadniczo tylko z tego tytułu, że była właścicielem kontrolowanego urządzenia. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność jej obowiązków dotyczących szeroko rozumianej obsługi automatów i zarządzania nimi oraz czerpania korzyści z tego rodzaju działalności. Nie przedstawił stosownej argumentacji celem wykazania, iż skarżąca podejmowała aktywne działania związane z obsługą automatów w istotnym zakresie, dotyczącym możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to działania można zakwalifikować jako urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h. Wskazane wyżej uchybienia zdaniem Sądu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlega tylko urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Reasumując należy stwierdzić, że z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że organy nie zakwestionowały treści dokumentów załączonych do odwołania. Uznały je za wystarczające, nie zażądały nawet pełnej wersji załączonych dokumentów w postaci umów, poprzestając na dostarczonych wyciągach. Z drugiej strony nie wykazały, że skarżąca wykonywała czynności, które organ odwoławczy wyraźnie sprecyzował i określił jako czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach. Z akt sprawy nie wynika, że skarżąca poza udostępnieniem urządzeń wykonywała także czynności związane chociażby z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gry i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty i przekładałyby się na jej zysk. Takich ustaleń nie można było bowiem wywieść z samego faktu, że skarżąca była właścicielem urządzeń, które wydzierżawiła Cx. Organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą zostać usunięte w ramach postępowania ponownie przeprowadzonego przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji. Sąd uchylił zatem tylko zaskarżoną decyzję, gdyż nie sposób wykluczyć, że sprawa może zostać rozstrzygnięta przez Dyrektora IAS zgodnie z przepisami art. 233 § 1 Op.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ odwoławczy winien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – dokonać analizy przepisów, a następnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona oceny zgromadzonych dowodów i rozważy, czy skarżąca może podlegać ukaraniu przedstawiając przyjęty w tym zakresie materiał dowodowy oraz przyjęty stan prawny.

Na koniec Sąd wyjaśnia, że nie uznał za celowe uwzględnienie wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym "technicznego" charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., uznając, że kwestia charakteru tego przepisu jako przepisu, który nie jest przepisem technicznym nie budzi wątpliwości a dowodzi tego jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych oraz cytowana już uchwała NSA II GPS 1/16.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji. O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.

B.K.