Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 77/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna A.Z. (skarżący) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2017 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja z 6 czerwca 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, w której określono skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (V-VIII) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za pozostałe miesiące (IX-XII). Organy obu instancji uznały, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących zakup usług budowlanych, wystawionych przez dwa podmioty: J. [...] oraz G. [...], ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości (były to tzw. puste faktury). W postępowaniach prowadzonych wobec wystawców faktur przedmiotowe faktury stanowiły podstawę do orzeczenia o podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Podstawą prawną wydanych wobec skarżącego decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na w.w. decyzję. Ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zeznania samego skarżącego dotyczące spółek zarządzanych przez D.J. i jego brata G.J. (J. [...] oraz G. [...]) pozwalały na wnioski, że współpraca z tymi podmiotami była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący podnosił, iż D.J. polecił mu znajomy, a skarżący, opierając się na tej rekomendacji i działając w zaufaniu do polecającego, nie weryfikował firm, z którymi podjął współpracę. Skarżący nie wykazał, aby zawarł umowy o współpracy z J. [...] oraz G. [...]. Nie sprawdzał kwalifikacji pracowników tych Spółek, nie pamiętał sposobu dokonywania rozliczeń, a za faktury płacił przeważnie gotówką. Natomiast z ustaleń dokonanych w postępowaniach kontrolnych podatkowych i karnych wynikało, że ww. spółki uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nabywanych przez różne podmioty gospodarcze. Spółki dokonując fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów i usług nie podejmowały czynności w celu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. D.J. uczestniczył w zorganizowanej grupie osób, których działalność polegała na systematycznym, comiesięcznym wystawianiu tzw. "pustych faktur" dla różnych podmiotów gospodarczych. Do wyżej opisanego procederu wykorzystywano inne zarejestrowane podmioty gospodarcze, które świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego "puste faktury" dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Spółki J. [...] oraz G. [...] faktycznie zarządzane były przez D.J., który był ich udziałowcem i prezesem Spółki J. [...] i jak twierdzi pomagał bratu w prowadzeniu Spółki G. [...].

4. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, we wzajemnym powiązaniu zgromadzonych dowodów. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa.

5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT podstawę do odliczenia VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który ją wystawił.

6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie przepisów:

I. postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy organ kontrolny nie wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i przyjęte przez niego faktury VAT mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, które zostały podniesione w treści skargi, jak również uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego w uzasadnieniu wyroku;

- art. 120 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez uznanie, że organ kontrolny nie naruszył zasady prawdy obiektywnej oraz zebrał pełny materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że okazane do kontroli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

II. prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że skarżący naruszył wskazaną podstawę prawną, gdyż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu w wyniku uznania, że faktury VAT nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

8. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrowała się na prawidłowości ustaleń faktycznych, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów. Z uwagi na to Naczelny Sąd Administracyjny najpierw poddał ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony można dokonać kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego a na taką formę naruszenia prawa materialnego wskazał skarżący.

9. Z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać przepis proceduralny, który został naruszony i równocześnie wykazać, dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż w przypadku braku zaistnienia wskazanego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, różniłoby się od tego, które zostało wydane. Zarzucając, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia dowodów, skarżący powinien wskazać na konkretne braki, które - pomimo pozostałego zebranego już materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Natomiast zarzucając błędną ocenę zgromadzonego materiału – należy wykazać, że była ona dowolna, co oznacza, że brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności. Samo stwierdzenie, że nie przeprowadzono określonych dowodów lub że błędnie oceniono zebrany materiał dowodowy, jest jedynie przedstawieniem własnego stanowiska co do przeprowadzonego postępowania, nie zaś wykazaniem błędów proceduralnych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

10. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy zebrały zupełny materiał dowodowy, zachowując zasadę prawdy obiektywnej dla wywiedzenia wniosków, że sporne faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami". Skarżący podkreślał, że "nie może ponosić winy za oszustwa swoich kontrahentów, gdyż niewątpliwie byłoby to dla niego krzywdzące". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący eksponował przede wszystkim brak możliwości z jego strony powzięcia wątpliwości co do rzetelności D.J., który przywiązywał dużą wagę do formalnej strony dokumentowania współpracy ("umowy, protokoły, dowody kasowe").

11. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skarżący nie powiązał ich z argumentacją zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji sprowadzając zarzuty (poza kwestią odmowy uwzględnienia jego wniosków o przesłuchanie świadków), do polemiki z oceną materiału dowodowego w zaskarżonym wyroku. Takim stanowiskiem skarżący zignorował ocenę obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie zawartą na str. 10 do 14 uzasadnienia wyroku.

12. Tymczasem Sąd pierwszej instancji podał, że zgromadzone dowody wskazują, że wystawcy faktur parali się wystawianiem fikcyjnych faktur i czynili to na zamówienie różnych podmiotów. Obie spółki w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku nie prowadziły rzeczywistej działalności – nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały żadną infrastrukturą potrzebną do świadczenia spornych usług. Powołano się także na wydane wobec tych podmiotów decyzje podatkowe, w których z tytułu wystawionych, spornych faktur orzeczono o obowiązku zapłacenia podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Skarżący w istocie nie podważał ustaleń w zakresie funkcjonowania kontrahentów, podnosił jedynie brak aktywności dowodowej organów w poszukiwaniu pracowników, których "na czarno" mogli zatrudniać kontrahenci i wykorzystanie dla ustaleń w tej sprawie materiałów pozyskanych z postępowań prowadzonych przeciwko spółkom.

13. W zakresie tego ostatniego zarzutu skarżący wskazywał, że organy nie powinny opierać się na materiałach z innych postępowań, gdyż "prowadziłoby to do obejścia przepisów o dowodzie z dokumentu. Wśród katalogu rodzajów dowodów, zamieszczonych w art. 181 Ordynacji podatkowej, brak jakichkolwiek kserokopii dokumentów, nie mówiąc już o dowodzie z kserokopii listów e-mailowych". Tym zarzutem skarżący nawiązywał do powoływanego przez organy i Sąd dowodów w aktach podatkowych w postaci e-maili dotyczących korespondencji pomiędzy skarżącym a wystawcami faktur.

14. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zwrot "w szczególności" wskazuje, że przepis zawiera otwarty katalog dowodów i – wbrew stanowisku skarżącego – nie ma żadnych przeszkód prawnych, by w postępowaniu podatkowym wykorzystać kopie dokumentów, w tym e-maili.

15. Skarżący wskazując na braki w ustalenia faktycznych, tudzież nieprawidłowo ocenione zgromadzone dowody zmierzał głównie do wykazania, że nie był świadomy, że przyjmuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, bo nie miał do tego przesłanek. Pominął przy tym szczegółowe argumenty wskazane przez Sąd pierwszej instancji świadczące o tym, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o swoich kontrahentach, nie interesował się weryfikacją zakresu wykonywanych przez nich robót, nie sprawdzał ich rzetelności. Zarzucając zignorowanie przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji dokonania przez organy orzekające w tej sprawie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, poza ogólną polemiką ze stanowiskiem Sądu, odwołał się jedynie do rekomendacji swojego znajomego H.F., właściciela hurtowni budowlanej, który polecił mu spółki Pana J.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że nie można uznać, na tle całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że taka rekomendacja stanowi przejaw wystarczającej staranności skarżącego w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, staranności wymaganej od przedsiębiorcy, jeśli skarżący, co sam przyznał w ogóle nie interesował się działalnością kontrahentów. Niesporna była też okoliczność, że w dominującej części transakcje dokonywane były gotówkowo mimo znacznych kwot. Stanowiło to wyjątek w działalności skarżącego.

16. W ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył wyżej wymieniony przepis, ponieważ nie odniósł się do wszystkich zarzutów, które zostały podniesione w skardze i uchylił się od dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego. Pełnomocnik nie wyjaśnił jednak, do których konkretnie zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, ani jakich szczegółów brakuje w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem z zaskarżonego wyroku wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustosunkował się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów nie pomijając żadnego z nich. Fakt, że uzasadnienie nie jest bardziej szczegółowe nie oznacza, że jest wadliwe. W efekcie zarzutu tego nie można uznać za zasadny.

17. Sąd pierwszej instancji ocenił także nieuwzględnione wnioski skarżącego o przesłuchanie świadków [...] na okoliczność odmiennej oceny, że skarżący nie sprawdzał rzetelności kontrahentów. Wskazał w tym zakresie na wypowiedź samego skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 3 grudnia 2015 r. sam tę okoliczność przyznał. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że rekomendacja właściciela hurtowni, nawet przy potwierdzeniu tej okoliczności przez H.F., nie może być potraktowana jako usprawiedliwienie dla braku innych działań weryfikujących kontrahenta. W odniesieniu do dwóch pozostałych świadków Sąd wskazał, że jako kierownicy robót u skarżącego nie mogli mieć większej wiedzy na temat podwykonawców, niż sam skarżący. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył takiej oceny. Nie podniósł też zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

18. Nie sposób przecenić dla oceny zgromadzonego materiału ważności deklaracji samego skarżącego, że nie interesował się weryfikacją rzetelności kontrahenta, ani wykonywanych przez niego robót. Podkreślenia wymaga, że powołując się na rekomendację znajomego hurtownika wskazywał na polecenie mu D.J., który w niniejszej sprawie reprezentował dwie różne spółki. Z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana jest okoliczność, że w innych sprawach rozstrzyganych przez sądy administracyjne, za inne okresy rozliczeniowe, kwestionowane były faktury wystawione przez jeszcze inne podmioty, za działalnością których stała ta sama rekomendowana osoba (sygn. akt I FSK 1756/16 oraz I FSK 1895/16).

19. Przedstawiona wyżej argumentacja oceniająca zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodzi, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty odnoszące się do prawa materialnego odnoszone być muszą do podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej w wyroku Sądu pierwszej instancji. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nieprawidłowe zastosowanie, jako jedna z form naruszenia prawa materialnego przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pozostaje integralnie związana z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego. W istocie sposób uzasadnienia tych zarzutów przez stwierdzenie, iż polegały one na uznaniu "że faktury VAT nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego" wskazuje na to, że skarżący za ich pośrednictwem prowadzi polemikę z ustaleniami faktycznymi przyjętymi w sprawie, co nie może być skuteczne.

20. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ skarżący nie podważył ustalenia, że dysponował fakturami, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności nie można uznać, że ma podstaw do uznania, że nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia oparte zostało na art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).