Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 310/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187, art. 200 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1165/07 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1165/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Majątek firmy skarżącego wraz z dokumentacją księgową zostały skradzione z magazynu, w którym były zdeponowane, w związku z tym w trakcie postępowania podatkowego odtworzono dokumentację księgową w części. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził, że podatnik w rozliczeniach za maj i październik 2002 r. zawyżył kwotę podatku VAT do przeniesienia, a za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. zaniżył kwotę podatku do wpłaty poprzez nieprawidłowe ustalenie podatku naliczonego.

Organ w swym rozstrzygnięciu oparł się na wyjaśnieniach podatnika, na odtworzonej częściowo dokumentacji oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu. Do opodatkowania przyjęto sprzedaż i podatek należny wynikający ze złożonych deklaracji. W dniu sporządzenia deklaracji VAT-7 podatnik dysponował bowiem pełną dokumentacja księgową. Bez posiadania jednak oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto ustalono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodu na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 grudnia 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie art. 129, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W jej ocenie niedopuszczalne jest wydanie decyzji przez organ państwowy z naruszeniem zasady zaufania obywatela wobec państwa, prawdy obiektywnej i praworządności.

Decyzją z 22 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Organ wskazał, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Skoro zaś podatnik, mimo podjętych prób, nie zdołał odtworzyć utraconej dokumentacji podatkowej, to tym bardziej nie mógł uczynić tego organ. Wbrew jednak twierdzeniom strony organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, przyczyniając się do zebrania materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, np. w celu potwierdzenia transakcji podatnika z kontrahentami. Ponadto uwzględniono do odliczenia podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur przedstawionych przez podatnika.

Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, skoro strona nie uczestniczyła w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzono, że strona nie zapoznała się z ustaleniami i dodatkowymi dowodami zebranymi w toku tego postępowania, mimo skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję ponownie podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 140, art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego – art. 19 ust.1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez uznanie, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy podatnika.

Zdaniem skarżącego nie umożliwiono mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy pismem z 14 maja 2007 r. poinformował stronę, że rozpatrzenie odwołania nastąpi do 31 maja 2007 r. ze względu na konieczność umożliwienia podatnikowi zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z treści pisma wynikało, że podatnik ma jeszcze możliwość na pełniejsze wyjaśnienie sprawy, a w szczególności przedłożenie dodatkowych dowodów, co też zamierzał uczynić, lecz zdaniem skarżącego wprowadzono go w błąd, skoro organ odwoławczy nie wezwał podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Nadto zarzucono, że organ nie odniósł się do wyjaśnień podatnika w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki o charakterze osobistym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że brak było przesłanek do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zdaniem WSA powiadomienie o przedłużeniu terminu do 31 maja 2007 r. i wydanie decyzji 22 maja 2007 r. nie naruszało przepisów postępowania. Strona miała możliwość ustosunkowania się do materiału dowodowego i zaprezentowania w toku całego postępowania odwoławczego innych dowodów, a organ podatkowy nie uniemożliwił stronie tych działań. Pismo w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej zostało doręczone pełnomocnikowi strony 6 marca 2007 r., zaś pismo w trybie art. 200 tej ustawy doręczono pełnomocnikowi strony 10 maja 2007 r. Dopiero następnie wystosowano do strony pismo informujące o konieczności przedłużenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Strona miała zatem obiektywną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie oraz przedstawienia dodatkowych dowodów, z czego jednak nie skorzystała. Po doręczeniu pisma w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie dołączono do akt sprawy żadnych dowodów.

Odnośnie zarzutu naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. W ocenie tego Sądu nie naruszono w niniejszej sprawie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, bowiem organy podatkowe w sposób czynny zmierzały do ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy chociażby bogata korespondencja z innymi organami podatkowymi. Przyjęcie natomiast innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. Zdaniem WSA postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, organy wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, nie zachodziła zatem potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sam skarżący nie przejawił żadnej inicjatywy w tym kierunku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, WSA wskazał, że wbrew poglądom skarżącego wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli zaś w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie posiadał faktur lub ich duplikatów, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 19 u.p.t.u. Podatnik musi w dniu pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, ale stosownie do § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest obowiązany przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. W toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy zastosowały art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. uznając, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie obowiązku wezwania podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji;

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak dopełnienia obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy przez przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ i ich oceny pod względem zgodności z prawem.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał, iż naruszenie to było konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego, co wiąże się również z decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002, w których kwestionowano zaliczenie poniesionych kosztów przedstawionych przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego nie ponosi on winy w braku możliwości przedstawienia organom podatkowym wszystkich wymaganych dokumentów nie tylko dlatego, że zostały one skradzione, ale również dlatego, że ich odtworzenie i przedłożenie ich duplikatów było po jego stronie niemożliwe. Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego na własną rękę gromadził i dostarczał duplikaty dokumentów, wyręczając w tym zakresie organy podatkowe. Zgromadzone dokumenty nie pozwalały jednak na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego. Mimo to WSA zaakceptował tak ustalony stan faktyczny, a brakami w materiale dowodowym obciążono skarżącego. Tymczasem nie istnieje przepis, który wskazywałby, iż w przypadku utraty dokumentów, prawo odliczenia wygasa. Zdaniem skarżącego nie można mówić w niniejszej sytuacji o niedochowaniu obowiązku przechowywania dokumentacji przez okres 5 lat.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skarżący wskazał, że WSA oddalił skargę mimo naruszenia przepisów w postępowaniu podatkowym. Pomimo zastrzeżeń strony składanych w skardze, rozstrzygnięcie WSA opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Ponadto Sąd ten nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gwarantujących stronie czynny udział w sprawie. Wezwanie do wypowiedzenia się przez stronę co do materiału dowodowego i liczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się winno mieć zdaniem skarżącego miejsce wyłącznie, gdy zebrany jest cały materiał dowodowy. W ocenie skarżącego został on wprowadzony w błąd, bowiem nastąpiło przedłużenie terminu rozpatrzenia sprawy, a brak było ponownego wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Błąd ten miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona przygotowywała się do wniesienia dodatkowych dowodów w formie dokumentów składanych w postępowaniu w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji uchybił obowiązkowi skontrolowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, czyli dokonania oceny jego zgodności z prawem zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie, co ustalił organ, bowiem kontrola sądów administracyjnych ma polegać między innymi na eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, które naruszają prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest oparta zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie postawił dwa zarzuty. W pierwszym z nich zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie obowiązku wezwania podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika, że organy podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają. Organy w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zdobyć, m.in. dzięki korespondencji z innymi organami podatkowymi lub przy udziale skarżącego. Brak odtworzenia zaś pozostałej części dokumentacji podatkowej skarżącego w żaden sposób nie może być poczytywany jako naruszenie art. 122 lub art. 187 Ordynacji podatkowej (w tym zakresie zresztą zarzut ten nieprecyzyjnie został sformułowany, jako że art. 187 zawiera trzy paragrafy, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o naruszenie którego z nich chodzi). Ciężar dowodu, jaki spoczywał na organach, nie ma bowiem jak wyżej wskazano charakteru nieograniczonego. Przy czym należy podkreślić, że brak duplikatów faktur wynikał przede wszystkim – mimo posiadanej wiedzy co do tych okoliczności – z bierności strony w zakresie wskazania nazw lub nazwisk kontrahentów, co pozwoliłoby na uzyskanie tych duplikatów. Zarzut ten zatem w części dotyczącej naruszenia postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do kwestii czynnego udziału podatnika w postępowaniu, wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia tej zasady postępowania podatkowego. Słuszna była bowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena okoliczności związanych z pismami skierowanymi do strony przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który konstytuuje omawianą zasadę, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, natomiast stosownie do art. 200 § 1 przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin powyższy jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, iż organ umożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu odwoławczym, w tym również przez zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pismem z 22 lutego 2007 r. (k. 68-69 akt administracyjnych) zawiadomiono podatnika w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej o przysługującym mu prawie do uczestniczenia w każdym stadium postępowania, przedstawiania dodatkowych materiałów oraz wypowiadania się w zakresie posiadanego przez organ odwoławczy materiału. Pismem z 29 marca 2007 r. (karta 129-130) poinformowano stronę o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy do 14 maja 2007 r. z uwagi na prowadzone postępowanie wyjaśniające. Strona nie skorzystała jednak z możliwości uczestniczenia w postępowaniu wyjaśniającym. Następnie pismem z 8 maja 2007 r. stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej zwrócono się do strony o ewentualne wypowiedzenie się w terminie siedmiodniowym od daty doręczenia tego pisma w zakresie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego (k. 142-143). Wobec tego, że organ odwoławczy w dniu upływu terminu do wydania decyzji nie dysponował jeszcze zwrotnym potwierdzeniem odbioru pisma wystosowanego do strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie było możliwe ustalenie końca terminu siedmiodniowego na wypowiedzenie się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo zatem stosownie do treści art. 140 Ordynacji podatkowej organ wydał postanowienie o ponownym przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do 31 maja 2007 r., powiadamiając o tym stronę pismem z 14 maja 2007 r. (k. 144-145). Co prawda w piśmie tym jako powód przedłużenia podano ogólnie "umożliwienie podatnikowi zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym", ale w ten sposób – wbrew twierdzeniom skarżącego, jakoby wprowadzono go w błąd – zagwarantowano podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu, bowiem oznaczało to, iż organ czekał na ewentualne skorzystanie z uprawnienia, o jakim wcześniej pouczył stronę. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wystosowanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik otrzymał je 10 maja 2007 r., a zatem siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie minął 17 maja 2007 r. Wobec bezskutecznego upływu tego terminu organ odwoławczy wydał 22 maja 2007 r. decyzję, otrzymaną przez podatnika 25 maja 2007 r. Ani w wyznaczonym terminie, ani nawet po jego upływie strona nie podjęła działań w celu skorzystania z możliwości wypowiedzenia się co do ustaleń podjętych w wyniku przeprowadzonego postępowania. Tym samym należy wskazać, że niezasadne jest twierdzenie skarżącego, jakoby organ pozbawił go jego uprawnień procesowych poprzez wydanie decyzji przed 31 maja 2007 r.

Nawet gdyby przyjąć, iż strona, jakkolwiek mylnie, uznała pismo z 14 maja 2007 r. za przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jak wyżej wskazano pozostawała bierna przez cały czas między otrzymaniem zawiadomienia a otrzymaniem decyzji. Dopiero w skardze na decyzję ostateczną podatnik zasugerował, że zamierzał przedstawić nowe dowody, jednak ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej nie przedstawił żadnych nowych okoliczności faktycznych czy dowodów, które miałyby wpływ na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. Również zatem w tej części należy uznać pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadny.

W drugim zarzucie odnoszącym się do przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w związku art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem nie dopełnił obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy przez przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy i ich oceny pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Trudno uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, skoro Sąd ten zwięźle, acz wystarczająco przedstawił stan sprawy, opisując działania organów obu instancji i dokonując własnej oceny tych działań. Z uwagi zaś na wymienioną wyżej kompetencję zawartą w art. 3 § 1 p.p.s.a. WSA nie był zobowiązany do samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie do oceny (kontroli) ustaleń dokonanych przez organy, przy czym kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w ramach swoich kompetencji wypełnił nałożone na niego wymogi dotyczące uzasadnienia wyroku. Tym samym nie jest zasadny również drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W związku z niezasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, na którym Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, dlatego stan ten jest podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżący po pierwsze argumentował, że nie ponosi winy za kradzież dokumentacji podatkowej, a po drugie kwestionował prawidłowość oparcia rozstrzygnięcia na decyzjach wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w których kwestionowano zaliczenie poniesionych przez niego kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Wywody skarżącego w obu tych kwestiach nie są trafne. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż odwołanie się przez organy do decyzji w przedmiocie podatku dochodowego było w pełni uprawnione, bowiem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z samej konstrukcji cytowanego przepisu wynika zatem, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie podatku od towarów i usług było ex lege uzależnione od ustaleń w zakresie podatku dochodowego. Nie jest to w żadnej mierze równoznaczne z prowadzeniem wspólnego postępowania dla spraw w przedmiocie obu podatków. Jak wynika z akt sprawy postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług było prowadzone odrębnie oraz wydano odrębne decyzje. W tym miejscu należy wskazać, że ustalenia z decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zostały utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego, zaskarżonej następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę wyrokiem z 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 980/07, zaś skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08. W tej sytuacji należy wskazać w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, iż prawidłowe było działanie Sądu pierwszej instancji w ocenie tego aspektu sprawy. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że niedopuszczalne jest, aby jedno zdarzenie gospodarcze było różnie oceniane dla celów postępowań podatkowych w zakresie różnych podatków (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1142/06).

Oceniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący naruszenie tego przepisu wywodzi z faktu oparcia się przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na błędnie ustalonym stanie faktycznym, wspierając ten argument brakiem jego winy w utracie dokumentacji podatkowej wskutek kradzieży. Tymczasem odmowa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych, jak twierdzi strona, na usługi marketingowe i konsultingowe, wynikała z uznania przez organy podatkowe, że brak jest dowodów świadczących o tym, że uwzględnione w fakturach zdarzenia gospodarcze miały miejsce. W orzecznictwie podkreśla się, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu uzależnione jest od rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika (vide wyrok NSA z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, LEX nr 468889), a np. sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze niematerialnym. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (vide wyrok NSA z 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07, LEX nr 465773). Podkreślić bowiem należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest wyjątkiem od wynikającej z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. zasady, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro zatem brak było dowodów umożliwiających zaliczenie poniesionych przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. podatek naliczony od tych transakcji nie obniżał podatku należnego. W skardze kasacyjnej również nie podważono skutecznie ustaleń, czy zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Inaczej kwestia dowodów przedstawia się w odniesieniu do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jednak i w tym zakresie nie udało się skarżącemu podważyć w skardze kasacyjnej dotychczasowych ustaleń. W ramach związanego z tym przepisem zarzutu skargi kasacyjnej skarżący wywodził, że stan faktyczny w sprawie nie został prawidłowo ustalony. Podkreślić jednak trzeba, że w tym zakresie dowodem, który umożliwia realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest faktura, a w przypadku jej zaginięcia lub zniszczenia, duplikat faktury. Nie jest przy tym istotna w zakresie możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jak błędnie sądzi skarżący, kwestia winy lub braku winy w utracie oryginału faktury lub nieprzechowywania dokumentów podatkowych przez 5 lat. Uprawnienie do doliczenia podatku naliczonego, jak słusznie twierdzi skarżący, nie wygasa w związku z utratą oryginałów faktur, ale w takiej sytuacji prawo przewiduje możliwość przedłożenia duplikatów faktur, które można uzyskać dzięki dokumentacji posiadanej przez kontrahentów podatnika. W ustawowej definicji podatku naliczonego ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. - wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w u.p.t.u. - zawarł szczegółowe regulacje, zgodnie z którymi podstawę do potrącenia przez nabywcę podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty (vide R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Oznacza to, że żadne inne dowody nie mogą bezpośrednio umożliwiać realizacji prawa zagwarantowanego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zatem skarżący winien był w celu skorzystania z tego uprawnienia do wskazania podmiotów, od których uzyskanie kopii faktur umożliwiłoby uzyskanie ich duplikatów. Przy czym zarówno faktury, jak i ich duplikaty winny stwierdzać rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze. Braki w tym zakresie, jak słusznie przyjęto w sprawie, uniemożliwiły zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Nie można zatem w świetle powyższych rozważań uznać zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego za słuszny.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.