Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1051/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu Medycznego w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r. Uniwersytet Medyczny w B.(dalej powoływany jako "strona skarżąca" lub jako "Uczelnia") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji.

We wniosku wskazano, że Uczelni na podstawie decyzji Ministra Zdrowia oraz na podstawie ustawy budżetowej na 2015 r. z dnia 15 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 153) zostały przyznane środki finansowe na wydatki majątkowe w 2015 r., tj.:

- w dziale 861 - Ochrona zdrowia, w rozdziale 85112 - Szpitale kliniczne, w § 6220 - dotacje celowe z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek sektora finansów publicznych w kwocie 97.000.000,00 zł, w tym:

- 93.000.000 zł z przeznaczeniem na realizację programu wieloletniego, pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B." realizowanego w latach 2008-2017, o wartości kosztorysowej 509.156.000 zł, w tym z budżetu państwa 509.053.000 zł. Zgodnie z treścią załącznika nr 10 do ustawy budżetowej na rok 2015 r.

- 4.000.000 zł z przeznaczeniem na pozostałe inwestycje budowlane, tj. zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w B."; obecnie Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B. Inwestycja o wartości kosztorysowej 47.500.000 zł, w tym z budżetu państwa 45.254.250 zł, zrealizowana w latach 2013-2017 r. Do wydatkowania ze środków budżetu państwa po 2015 r. pozostanie kwota w wysokości 41.139.539 zł.

Inwestorem w imieniu Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego realizującym program wieloletni pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego" jest Uniwersytet Medyczny w B. Majątek ruchomy zakupiony z tego programu na podstawie uchwały Senatu Uniwersytetu Medycznego

w B. za zgodą Ministra Skarbu zostaje sukcesywnie przekazywany Uniwersyteckiemu Szpitalowi Klinicznemu na własność, natomiast budynki pozostają własnością Uniwersytetu Medycznego i zostają przekazane do nieodpłatnego używania Uniwersyteckiemu Szpitalowi Klinicznemu na podstawie umowy. Uczelnia wskazała, że zarówno budynki, jak i mienie ruchome są używane przez Uniwersytecki Szpital Kliniczny, a celem jest ochrona zdrowia.

Uczelnia wskazała, że inwestorem zadania inwestycyjnego "Rozbudowa

i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im[...]

w B.", obecnie Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B. jest Uniwersytecki Szpital Kliniczny, a Uniwersytet Medyczny w B., który jest organem założycielskim Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B., jest tylko dysponentem II stopnia środków budżetowych (otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia i przekazuje szpitalowi). Wskazano, że dotacja przyznana na powyższe programy nie dotyczy działu - szkolnictwo wyższe.

W związku z powyższym Uczelnia zadała następujące pytanie: Czy przyznane Uczelni przez Ministerstwo Zdrowia środki - na ściśle określone cele - stanowią podstawę obliczenia "prewspółczynnika", o którym w treści art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r., poz. 2193)?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Uczelnia stwierdziła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizuje zakres przedmiotowy wyrażony

w treści art. 5 u.p.t.u. Tym samym pozostaje ona podatnikiem podatku od towarów

i usług zgodnie z treścią art. 15 u.p.t.u. Podstawową działalnością Uczelni jest działalność w zakresie szkolnictwa wyższego, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit b) u.p.t.u. czerpie ze zwolnienia. Zaznaczono, że jednostka w ramach swojej działalności realizuje również i inne czynności, które nie korzystają ze zwolnienia

z podatku od towarów i usług, np. świadczy usługi najmu pomieszczeń. Jako czynny podatnik VAT Uczelnia w określonym zakresie posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - wynikający z zakupionych towarów i usług.

Uczelnia, przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że kwotę podatku naliczonego "stanowi treść art. 86 ust. 2 ustawy". Następnie Wnioskodawca powołał treść art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Uczelni, powyższe sposoby wyliczenia współczynnika - proporcji zostały wskazane tylko i wyłącznie jako przykłady - na co wskazuje pojęcie

"w szczególności". Uczelnia wskazała, że ten katalog został uzupełniony przez Ministra Finansów, który na mocy delegacji ustawowej zawartej w treści ust. 22 wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w .sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przypadku niektórych podatników. § 6 rozporządzenia odnosi się do uczelni publicznych. Zdaniem Uczelni, przepis rozporządzenia pozostaje przepisem lex specialis względem zapisów ustawy, w przedmiocie sposobu określenia proporcji przez uczelnie publiczne. Wobec powyższego wyłącza on możliwość stosowania do działalności uczelni zapisów ustawowych w tym zakresie.

Analizując definicję czynnika "F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków" Uczelnia stwierdziła, że liczba stanowiąca sumę "F", pozostaje wartością obrotu wynikającą z innych działań uczelni, niż działalność podstawowa. Dokonując analizy poszczególnych zapisów definicyjnych Uczelnia wskazała, że dofinansowanie objęte przedmiotem wniosku, "nie mieści zarówno w pkt 1 lit. a) i b)

§ 6 Rozporządzenia. Powyższe prowadzi do rozważenia możliwości zakwalifikowania przyznanych uczelni środków finansowych do środków, o których w treści § 6 pkt 2 Rozporządzenia. Zdaniem Uczelni, przyznane środki finansowe nie są związane z badaniami naukowymi, pracami rozwojowymi, czy też zadaniami zleconymi Uczelni.

Podsumowując Uczelnia stwierdziła, że przyznane jej przez Ministerstwo Zdrowia środki - na ściśle określone cele - nie stanowią podstawy obliczenia "prewspółczynnika", o którym w treści art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W wydanej w dniu [...] czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Uczelni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 86 ust. 1 – 2g, oraz art. 90 ust. 5, 6, 9a u.p.t.u. i wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). W celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Wobec tego, w przypadku zakupu towarów i usług:

- wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością,

- których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Organ zwrócił uwagę, że w wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów wskazano

w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności

i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego

z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zawarty w podanym tam wzorze symbol F obejmuje wykorzystane przez uczelnię publiczną środki z tytułu:

- dotacji oraz innych środków o podobnym charakterze przeznaczonych w danym roku przez uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 Prawa

o szkolnictwie wyższym,

- środków na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz innych dotacji lub środków o podobnym charakterze - przeznaczonych na realizację przez uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

- wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Organ podkreślił, że symbol F nie obejmuje kwot otrzymanych w danym roku środków, które nie zostały "wydatkowane" przez uczelnię w danym roku na wskazane cele. Jeżeli środki te zostaną przeznaczone na ww. cele w roku następnym. powinny zostać uwzględnione w symbolu F w roku następnym. Ponadto, symbol F nie obejmuje otrzymanych przez uczelnię publiczną środków, które zostały przez nią przekazane do innych podmiotów. Jeżeli środki takie trafią do innej uczelni publicznej, odpowiednio powinny zostać przez nią uwzględnione w symbolu F, przy wyliczaniu proporcji.

Odnośnie kwestii, czy przyznane Uczelni przez Ministerstwo Zdrowia środki "na ściśle określone cele", stanowią podstawę obliczenia "prewspółczynnika" organ wskazał na przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.)

i wywiódł, że uczelnie publiczne w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Usługi będące przedmiotem działalności uczelni "narzucone" przepisami ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym, które są finansowane z budżetu państwa, należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną. Tym samym, zadania realizowane przez uczelnię, wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnym charakterze, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast działalność polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do zadania, którego inwestorem w imieniu Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego jest skarżąca Uczelnia realizując program wieloletni pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B.", organ zauważył, że zgodnie z art. 87 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, szpital stanowi bazę dydaktyczną i naukowo-badawczą uczelni medycznych. W związku

z tym, przebudowa/rozbudowa z otrzymanej dotacji szpitala ma na celu stworzenie bazy dydaktycznej i naukowo-badawczej dla skarżącej Uczelni. Dotacja służy Inwestorowi - Uczelni do przebudowy i rozbudowy swojej własności - nieruchomości przekazanej do nieodpłatnego używania Uniwersyteckiemu Szpitalowi Klinicznemu. Organ stwierdził, że skoro otrzymywane środki nie stanowią dotacji wskazanych przez ustawodawcę, jako podlegających wyłączeniu przy ustalaniu sposobu ustalania proporcji, jak również nie są przeznaczone na realizację przez Uczelnię badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zadań zleconych, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, to należy uznać, że przekazane Uczelni przez Ministerstwo Zdrowia środki finansowe z przeznaczeniem na realizację programu wieloletniego pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B." stanowią środki objęte symbolem F , o którym mowa

w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników, a zatem powinny być uwzględniane w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji.

Ponadto organ przyznał rację skarżącej Uczelni, że środki otrzymane na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w B.", nie powinny być włączane przez Uczelnię do mianownika wzoru na obliczenie proporcji z uwagi na to, że w przypadku tego rodzaju dotacji Uczelnia jest tylko "dysponentem II stopnia środków budżetowych (otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia i przekazuje szpitalowi)".

Wobec powyższego, pomimo częściowego podzielenia stanowiska Uczelni wyrażonego we wniosku, organ, oceniając je całościowo, uznał je za nieprawidłowe.

W złożonej do Sądu skardze Uczelnia zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników poprzez uznanie, że przekazane Uczelni środki finansowe przez Ministerstwo Zdrowia stanowią środki objęte symbolem F (pkt 1), tym samym powinny być uwzględnione w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji.

- przez co naruszono przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Na tej podstawie Uczelnia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy pominął w swych rozważaniach zasadniczą kwestię związaną z oceną środków finansowych na wskazane cele. Zdaniem Uczelni, organ nie rozważył stanu faktycznego pod kątem dokonania przez Szpital (faktyczny dysponent dotacji) nakładów dokonanych na nieruchomość będącą własnością Uczelni, które następnie w sposób nieodpłatny udostępnione zostają Szpitalowi. Powyższe prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, niż zaprezentowane w uzasadnieniu do wydanej interpretacji. Ponadto, przy braku analizy ze strony organu podatkowego nakładów na nieruchomość (stanowiącą własność Wnioskodawcy), a czynionych po stronie Szpitala z otrzymanych środków również wykluczony został element inwestycji po stronie Uczelni.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że obie wskazane we wniosku dotacje nie dotyczą działu – szkolnictwo wyższe. Podniósł też, że podatnik nie realizuje i nie ma prawa realizować czynności związanych z ochroną zdrowia. Jego działalnością pozostaje działalność edukacyjna i naukowa. Na powyższe działania związane z przekazaniem środków oraz majątku ruchomego i budynków do nieodpłatnego korzystania, Uczelnia za każdym razem występuje o zgodę do Ministra Skarbu. Tym samym, celem w tym przypadku nie jest poszerzenie bazy Uczelni, lecz ochrona zdrowia realizowana przez Uniwersytecki Szpital Kliniczny.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Uczelni, mając na uwadze przywołaną przez organ podatkowy treść art. 94 ust. 3 pkt 6 ustawy o szkolnictwie wyższym, dysponentem przedmiotowej dotacji jest minister właściwy do spraw edukacji, co oznacza, że środki te nie są przeznaczone na stworzenie tylko i wyłącznie bazy dydaktycznej i naukowo-badawczej Uczelni medycznej, lecz na ochronę zdrowia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest kwestia zakwalifikowania przyznanych Uczelni przez Ministerstwo Zdrowia środków jako podstawy do obliczenia prewspółczynnika,

o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Środkami tymi w okolicznościach tej sprawy są dotacje celowe z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych innych jednostek sektora finansów publicznych w kwocie 97.000.000,00 zł, w tym:

- 93.000.000 zł z przeznaczeniem na realizację programu wieloletniego, pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B." realizowanego w latach 2008-2017,

- 4.000.000 zł z przeznaczeniem na pozostałe inwestycje budowlane, tj. zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w B."; obecnie Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B.

Zdaniem strony skarżącej, wskazane dotacje nie powinny być uwzględniane dla celów obliczania prewspółczynnika, z uwagi na to, że nie są one związane

z badaniami naukowymi, pracami rozwojowymi ani zadaniami zleconymi.

Z kolei organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą Uczelnią co do tego, że środki otrzymane na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i modernizacja byłego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w B.", nie powinny być włączane przez Uczelnię do mianownika wzoru na obliczenie proporcji

z uwagi na to, że w przypadku tego rodzaju dotacji Uczelnia jest tylko "dysponentem II stopnia środków budżetowych (otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia

i przekazuje szpitalowi)". Kwestia ta jako niesporna pomiędzy stronami nie jest przedmiotem rozważań Sądu w dalszej części uzasadnienia.

Spór dotyczy natomiast kwestii uwzględnienia przy obliczaniu proporcji

w mianowniku wzoru dotacji przeznaczonej na realizację programu wieloletniego, pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B." realizowanego w latach 2008-2017. Odnośnie tego zagadnienia organ stanął na stanowisku, że skoro szpital stanowi bazę dydaktyczną i naukowo-badawczą uczelni medycznych to, przebudowa/rozbudowa z otrzymanej dotacji szpitala ma na celu stworzenie bazy dydaktycznej i naukowo-badawczej dla skarżącej Uczelni. Zdaniem organu interpretacyjnego, dotacja służy Inwestorowi - Uczelni do przebudowy

i rozbudowy swojej własności - nieruchomości przekazanej do nieodpłatnego używania Uniwersyteckiemu Szpitalowi Klinicznemu. Organ stwierdził, że skoro otrzymywane środki nie stanowią dotacji wskazanych przez ustawodawcę, jako podlegających wyłączeniu przy ustalaniu sposobu ustalania proporcji, jak również nie są przeznaczone na realizację przez Uczelnię badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zadań zleconych, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, to należy uznać, że przekazane Uczelni przez Ministerstwo Zdrowia środki finansowe z przeznaczeniem na realizację programu wieloletniego pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B." stanowią środki objęte symbolem F (pkt 1), o którym mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a zatem powinny być uwzględniane w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji.

Kwestie dotyczące obliczania współczynnika proporcji regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a dla niektórych podmiotów, w tym uczelni – również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis ustanawia zasadę podstawową, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Generalnie wskazuje się, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług, w tym podatku naliczonego.

W szczególności pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Sam fakt otrzymania dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku naliczonego. Innymi słowy, fakt sfinansowania określonych wydatków dotacją nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupach związanych

z czynnościami, na które otrzymana została dotacja. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się tutaj jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej; zob. wyrok ETS w sprawie C-204/03 (Komisja v. Kingdom of Spain).

Sytuacja, w której ma miejsce nabywanie towarów i usług zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do innych celów niż działalność gospodarcza może spowodować konieczność dokonywania odliczeń częściowych podatku z zastosowaniem tzw. prestruktury (prewspółczynnika). Kwestię tę uregulowano w przepisach art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. Przepisy te określają, jaka część podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy

o prestrukturze mają więc zastosowanie, jeśli towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów

i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dalsze jednostki art. 86 u.p.t.u. wskazują, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

Z regulacji art. 86 u.p.t.u. wynika, że dla obliczania proporcji znaczenie ma określenie zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zasadnie, analizując powyższe cele, organ interpretacyjny odniósł się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., z których wynika, że w definicji tej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednak niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Z punktu widzenia sytuacji skarżącej Uczelni znaczenie ma to, że wykonuje ona zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT , ale przede wszystkim działalność korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u., który zwalnia od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane).

Przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u. stanowi delegację ustawową dla ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu określenia proporcji niektórym podatnikom w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając

z tego uprawnienia Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał taki sposób również w odniesieniu do uczelni publicznych.

W § 6 rozporządzenia wskazano, że w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= Ax100/A+F gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1) dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, ze zm., dalej "U.p.s.w."), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:

a) zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 U.p.s.w. oraz dla doktorantów w zakresie określonym

w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,

b) specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,

2) środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze -przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych - wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Sporny w sprawie okazał się sposób interpretacji, czy dotacja na remont szpitala, którego organem założycielskim jest Uczelnia, mieści się w zakresie określonym jako F.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że przyznana Uczelni dotacja celowa powinna zostać zakwalifikowana jako dotacja przeznaczona przez uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (§ 6 pkt 1 Rozporządzenia). Wskazany przepis art. 94 ust. 1 ww ustawy stanowi bowiem, że z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z utrzymaniem uczelni, w tym na remonty (art. 94 ust. 1 pkt 1 lit. d).

Jak wynika z przedstawionego przez Uczelnię stanu faktycznego sprawy, Uczelni została przyznana przez Ministra Zdrowia dotacja z przeznaczeniem na realizację programu wieloletniego pn. "Przebudowa i rozbudowa Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B." realizowanego w latach 2008-2017. Uczelnia jest inwestorem tej inwestycji w imieniu Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego. Budynki, w których funkcjonuje szpital stanowią własność Uczelni, zaś Szpitalowi są przekazywane do nieodpłatnego używania. Wprawdzie i budynki, i mienie ruchome są używane przez Uniwersytecki Szpital Kliniczny, którego celem jest ochrona zdrowia. Jednak należy zauważyć, że środki na ww cel pochodzą z dotacji i zostały przyznane Uczelni. Zgodnie zaś z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z utrzymaniem uczelni, w tym na remonty. Zatem sporne środki zostały przyznane podmiotowi w postaci uczelni, nie zaś jednostce świadczącej usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zaznaczyć należy, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika -bez znaczenia jest okoliczność, że dotacja została przyznana przez Ministra Zdrowia, bowiem z mocy art. 94 ust. 3 pkt 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, dotacje, o których mowa w ust. 1, są udzielane

z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z tym że dla uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej będącej podmiotem, który utworzył lub prowadzi podmiot leczniczy prowadzący szpital, w części dotyczącej jednostek organizacyjnych tej uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, dotacje,

o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7-11, są udzielane z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia. Zatem wskazana okoliczność nie może mieć znaczenia przy ocenie kwestii przeznaczenia dotacji i wpływu tego na wyznaczenie prewspółczynnika.

Podsumowując: podmiotem, który otrzymał dotację jest Uczelnia, która realizuje przede wszystkim zadania w zakresie kształcenia. Z mocy art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej, uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy (np. szpital). Nie zmienia to jednak, zdaniem Sądu, faktu, że szpital stanowi przede wszystkim bazę dydaktyczną i naukowo badawczą uczelni medycznych. W konsekwencji, rozbudowę z dotacji otrzymanej przez Uczelnię szpitala należy traktować jako mającą na celu stworzenie bazy dydaktycznej

i naukowo badawczej dla Uczelni, a dotację przeznaczoną na ten cel należy traktować jako przeznaczoną na realizację przez uczelnię zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym. Należy mieć bowiem na uwadze, że środki są przeznaczane na nieruchomości stanowiące własność Uczelni, nie zaś Szpitala.

Uczelnia podnosi, że majątek ruchomy jest przez nią przekazywany na własność Szpitala. Sąd zauważa, że z punktu widzenia oceny podatkowych skutków otrzymywania dotacji i oznaczenia prewspółczynnika, działania podejmowane przez Uczelnię w odniesieniu do zakupionych towarów i usług, w tym również w zakresie prawa własności tych towarów, pozostają bez znaczenia. To samo należy stwierdzić odnośnie zarzutu skargi, że Szpital ponosi nakłady na nieruchomość stanowiącą własność Uczelni. Kwestia ta może mieć znaczenie gdy chodzi o wewnętrzne rozliczenia tych podmiotów, nie zaś dla oceny skutków podatkowych w zakresie odliczenia VAT naliczonego.

Wobec zajętego w sprawie stanowiska co do meritum, Sąd uznaje za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym konkretne stanowisko organu oceniające stanowisko Uczelni przedstawione we wniosku

o interpretację jak też uzasadnienie prawne tego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.