Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 719/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 i 23 b ust. 1, art. 23 b ust. 5, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 187 par. 1, 120, 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.

TEZY

Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński,, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę


UZASADNIENIE

II SA/Bk 719/13

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 23 "b" ust. 1, art. 23 "b" ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako ustawa hazardowa, obciążył Spółkę z o.o. F. w W. kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia 28 lutego 2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego w dniach 20 – 28 lutego 2013 r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Izbę Celną w Przemyślu.

Wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych (wymienionego w rozstrzygnięciu). W jego trakcie organ wezwał Spółkę na podstawie art. 23 lit. "b" ust. 1 ustawy hazardowej do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Żądanie uzasadniono podejrzeniem (mającym, zdaniem organu I instancji, oparcie w wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 17 grudnia 2010 r. w punkcie użytkowania automatu oraz w treści opinii biegłego sporządzonej na potrzeby prowadzonego postępowania karnoskarbowego), że automat umożliwia urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię zawierającą ocenę, zgodnie z którą automat nie spełnia: warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, przesłanki w zakresie dopuszczalnej maksymalnej stawki za grę, wymagania wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Z powyższych zapisów, zdaniem organu I instancji, wynika spełnienie przesłanki z art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.).

Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Spółka z o.o. F. w W. Wywodziła, że organ nie zapewnił jej możliwości wypowiedzenia się odnośnie opinii z badania sprawdzającego, a tym samym nie umożliwił przedstawienia własnych dowodów. Tymczasem posiada ona informacje podważające formalną poprawność tej opinii. Zarzucił, że organ nie dokonał kompleksowej oceny w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.). Na podstawie art. 23 "b" ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej zlecono przeprowadzenie badania sprawdzającego w przedmiotowej sprawie. Z wniosków badania wynika, że automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej i obciążenia strony kosztami tego badania. Ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy nie dają również podstaw, aby przed wydaniem postanowienia o obciążeniu kosztami następowało wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.

Skargę na powyższe postanowienie złożyła do sądu administracyjnego Spółka z o.o. F. w W. zarzucając naruszenie:

1. art. 23 "b" ust. 3 i 5 w związku z art. 23 "f" ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw poprzez wadliwe przyjęcie, że obciążenie kosztami badania sprawdzającego może się odbyć również wówczas, gdy badania przeprowadziła jednostka nieposiadająca od dnia 15 lipca 2012 r. upoważnienia do przeprowadzenia takich badań;

2. art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady obiektywności i zupełności materiału dowodowego poprzez nieustalenie, czy Izba Celna w Przemyślu przedstawiła Ministrowi Finansów do dnia 14 lipca 2012 r. właściwy certyfikat akredytacji obejmujący badania techniczne automatów do gier. Zdaniem strony naruszenie to miało istotne znaczenie w sprawie, gdyż skutkowało błędnym uznawaniem wskazanej Izby za uprawnioną jednostkę badającą.

Skarżący wniósł również o dopuszczenie dowodów z: opinii dr I. S. z dnia 10 czerwca 2013 r. na okoliczność braku przez Izbę Celną akredytacji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier; z pisma dr I. S. z dnia 15 kwietnia 2013 r. na okoliczność posiadania przez niego wiedzy specjalistycznej z zakresu procedur akredytacji; z wydruku ze strony Polskiego Centrum Akredytacji dotyczącego zakresu akredytacji laboratorium Badawczego Izby Celnej w Przemyślu na okoliczność braku wymaganego zakresu certyfikatu akredytacji; pisma Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2012 r. na okoliczność przedłożenia Ministrowi przez wskazaną Izbę do dnia 14 lipca 2012 r. wyłącznie certyfikatu AB 826 o zakresie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń mechanicznych.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu (AB 826) dotyczy wyłącznie badania chemicznego wyrobów chemicznych, tekstyliów, materiału roślinnego, wyrobów konsumpcyjnych itp., natomiast nie jest to zakres adekwatny do badania urządzeń mechanicznych jakimi są automaty do gry. Wskazana Izba nie przedłożyła również do dnia 14 lipca 2012 r. dowodów na poszerzenie zakresu posiadanej akredytacji, a to wywołało skutek wygaśnięcia z mocy prawa dotychczas posiadanego upoważnienia na podstawie art. 12 ust. 3 nowelizacji ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy powinien był ustalić, czy rzeczywiście Izba wywiązała się z obowiązku przedłożenia Ministrowi certyfikatu akredytacji z właściwym zakresem oraz czy zgodnie z obowiązującym prawem zachowała status jednostki badającej. Wymaganie to wynikało w postępowaniu administracyjnym z zasady prawdy obiektywnej. Skoro tego nie uczyniono, to brak jest podstaw do oceny, że badanie przedłożone przez Izbę Celną w Przemyślu stanowi badanie sprawdzające w rozumieniu art. 23 "b" ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych tzn. przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując że upoważnienie udzielane przez Ministra Finansów określonym podmiotom do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier jest aktem wewnętrznym Ministra i nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnej oraz nie tworzy na rzecz innych podmiotów praw i obowiązków. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jest natomiast wyłącznie wybór jednostki badającej spośród tych, które wskazano w opublikowanym wykazie. Organ ocenił jako bezzasadne zarzuty niewyjaśnienia kwestii posiadania przez Izbę Celną w Przemyślu stosownej akredytacji. Wskazał, że w dacie sporządzania badania wskazana jednostka znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych, co wynika również z odpowiedzi na skargę załączonej do skargi złożonej w sprawie niniejszej. Organ wywiódł również, że kwestia legalności sporządzonego badania sprawdzającego nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami za to badanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa.

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego w październiku 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa hazardowa. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23 "a" – art. 23 "f" dodane do tego aktu prawnego ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23 "b" ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od dnia 14 lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.

Zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny jego zgodności z prawem i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego.

Zdaniem sądu z treści przepisów art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat.

W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej podzielić należy stanowisko tutejszego sądu zajęte m.in. w sprawie II SA/Bk 106/13 (wyrok z dnia 6 czerwca 2013 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA), że art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem.

W szczególności organ należycie uzasadnił powzięcie podejrzenia co do nieprawidłowości działania automatu, które to podejrzenie wyprowadził na podstawie wyników eksperymentu na automacie (z dnia 17 grudnia 2010 r.) oraz wyników opinii sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego. Zdaniem organu obydwa te dowody potwierdzały, że istnieje możliwość urządzania na automacie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. W ocenie sądu decyzja organu o wydaniu zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego ma charakter uznaniowy, zatem sąd ma ograniczone możliwości jej kontroli, a jedynie ocenia czy organ należycie ją uzasadnił. Ten warunek należy uznać za spełniony.

Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny – przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której już na wstępie użyto sformułowania "wynik badań NEGATYWNY", zaś wnioski podsumowujące poszczególne parametry działania automatu wskazują jednoznacznie na niespełnienie przez to urządzenie warunków ustawy hazardowej, w tym w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę (art. 129 ust. 3) oraz warunków zabezpieczenia automatu przed ingerencją w jego działanie (k. 244 - 246 akt administracyjnych).

Spełniony został również, zdaniem sądu a wbrew stanowisku skarżącej Spółki, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Izba Celna w Przemyślu została wymieniona jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Na posiadanie przez Izbę Celną w Przemyślu stosownego upoważnienia wskazano już w treści wezwania z dnia 20 lutego 2012 r. do poddania automatu badaniu (k. 122 akt administracyjnych) wymieniając numer upoważnienia (SC14/070/4/UP/2011/2050) i jego datę (z dnia 8 kwietnia 2011 r.). Na k. 145 akt administracyjnych znajduje się również kserokopia spornego upoważnienia.

Odnośnie zarzutów skarżącego co do braku przez Izbę Celną w Przemyślu stosownej akredytacji (która, w jego ocenie, miała wygasnąć z dniem 15 lipca 2012 r.) to wskazać należy, jak uczynił to WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13 - które to stanowisko skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela, że z treści art. 23 "f" ust. 1 – 6 ustawy hazardowej wynika, iż podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 tego przepisu) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ administracyjny i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. W takiej sytuacji brak jest podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie dodatkowego obowiązku sprawdzania ważności akredytacji jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra (wyrok dostępny w CBOSA).

Jak nadto wynika z treści pisma Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2012 r. -stanowiącego odpowiedź na skargę i dołączonego do skargi w sprawie niniejszej -Izba Celna w Przemyślu w dacie sporządzania tego pisma posiadała uprawnienie do przeprowadzania badań urządzeń i automatów do gier zgodne z certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji. Oznacza to, że uprawnienie (upoważnienie) to nie wygasło z dniem 14 lipca 2012 r.

Nie może również ujść uwadze, że także w chwili wyrokowania w sprawie niniejszej Izba Celna w Przemyślu figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych.

Zdaniem sądu brak jest również w sprawie niniejszej podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia tylko na tej podstawie, że Spółka przedstawiła dowody (opinię biegłego) zawierające wnioski przeciwne powyżej przedstawionym. Skoro z materiału dowodowego sprawy niniejszej wynika, że Izba Celna w Przemyślu posiadała w dacie przeprowadzenia badania (luty 2013 r.) i posiada do chwili obecnej upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez Izbę Celną w Przemyślu uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska, aby mogły być rozpatrywane merytorycznie – w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - zarzuty skargi odnośnie uprawnień czy obiektywizmu wskazanej Izby Celnej. Należy jeszcze raz podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie – w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Izbę Celną w Przemyślu badania sprawdzającego - z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu oraz zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego.

Stąd też nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia w kontrolowanym postępowaniu wpadkowym art. 120 i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 (zasada prawdy materialnej) Ordynacji podatkowej. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów zmierzają do zakwestionowania badania sprawdzającego jako dowodu w sprawie mającej za przedmiot cofnięcie rejestracji automatu. Zatem podlegać będą ocenie przy ewentualnym zaskarżeniu decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Poddanie ocenie, na skutek skargi złożonej w sprawie niniejszej, wiarygodności i przydatności dowodu w postaci badania sprawdzającego i to na etapie wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami tego badania - byłoby przedwczesne, gdyż przesądzałoby przydatność tego środka dowodowego w postępowaniu w jego głównym nurcie tj. o cofnięcie rejestracji automatu do gier - zanim organ rozstrzygnąłby tę kwestię we własnym zakresie.

Na marginesie natomiast należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 999/12, powołując się również na orzecznictwo NSA, zajął stanowisko, zgodnie z którym badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23 "b" ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej(wyrok z dnia 23 stycznia 2013 r., CBOSA). Stąd też, zdaniem sądu, nie można podejmować próby podważenia tego dowodu przedstawiając opinię biegłego zawierającą wnioski jemu przeciwne.

Na marginesie wskazać też należy, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23 "f" ust. 1 pkt 1 i 2) oraz do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z żadnych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia. Byłoby to bowiem – w płaszczyźnie wykładni celowościowej – oddanie podmiotowi eksploatującemu automaty uprawnień do wyznaczania podmiotów, których opinia przesądza o możliwości eksploatacji tych automatów (vide WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r., VI SA/Wa 1536/12, CBOSA).

Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, to kwota 900 zł zgodna jest z pkt 135 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według treści załącznika obowiązującej od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji podał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji