Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 412/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e, art. 14h, art. 93c, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 529 § 1 pkt 4, art. 530 § 2, art. 531 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 1, 1b i 1c, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 października 2015 r. nr DD10.8221.154.2015.MZB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 26 marca 2014 r. P. spółka z o.o. w W. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"] zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienia jej do odrębnej spółki – w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy a także art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.].

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, z którego wynika, że P jest spółką prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Planuje restrukturyzację poprzez podział przez wydzielenie części działalności P. [Działalność Wydzielona] do innej polskiej spółki kapitałowej [Spółka Przejmująca] w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: Ksh]. Obie działalności, tj. Działalność Wydzielona oraz działalność pozostająca w P. C., stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.]. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.], P. nie będzie w związku z podziałem zamykała ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano pytanie: "czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, P. powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

- przychody związane z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia; oraz

- koszty uzyskania przychodów związane z Działalnością Wydzieloną [w tym amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych] za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia."

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacja podatkowa, w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, nie powinna ona ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział: przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia a także kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną [w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych] za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.

Skarżąca podała, że zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: Ksh), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną [podział przez wydzielenie]. Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę. Konsekwencją tych uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału [art. 534 § 1 pkt 7 Ksh]. Zgodnie z art. 530 § 2 Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej [dzień wydzielenia]. Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego.

Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej ten warunek ten będzie spełniony. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

W ocenie P., przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej będzie obowiązek zadeklarowania przez Spółkę Przejmującą przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów dotyczących Działalności Wydzielonej za rok podatkowy, w którym nastąpi podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą [a nie Spółkę] wszystkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cały rok podatkowy, w którym nastąpił podział.

Skarżąca we wniosku o interpretację podkreśliła, że przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku [dochodu/straty osiągniętej od początku roku podatkowego do dnia podziału]. Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, że to w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód/strata podatkowa osiągnięta od początku roku podatkowego do dnia podziału związana z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki, tj. związana z Działalnością Wydzieloną. Tym samym, dochód ten/strata ta nie może zostać ujęta w rozliczeniu podatkowym P.

Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, mające potwierdzać jej stanowisko co do rozumienia art. 93c Ordynacji podatkowej:

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-158/13/AK: "Mając powyższe na względzie, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, będzie ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym Spółki Dzielonej, w którym nastąpił podział. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także w obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku [dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału]. Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki, do której została wniesiona [wydzielona] zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony "dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału", związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej. Zatem Wnioskodawca nie może ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym będzie miał miejsce podział, przychodów związanych z działalnością sprzedażową powstałych przed dniem wydzielenia oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów."

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2012 r., sygn. [...]: "Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z przytoczonego powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza to, że Spółka zobowiązana będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte w ramach Wnioskodawcy od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty Wnioskodawcy związane z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy przypisane zostaną w całości odpowiednio Spółce.";

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-864/10-2/EK: "W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu [a zatem również podstawy opodatkowania] przez spółkę za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym [w którym nastąpił podział]. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku [dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału]."

We wniosku Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział: przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia praz kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną [w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych] za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.

2. Minister Finansów – Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2014 r., nr [...], uznał, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o interpretację za prawidłowe.

3. Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 5 października 2015 r. z urzędu zmienił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2014 r., nr [...] w ten sposób, że uznał stanowisko P. sp. z o.o. z w W. przedstawione we wniosku z 26 marca 2014 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów podał, że stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną [podział przez wydzielenie]. Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa [art. 531 § 1 Ksh], tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku [określonymi w planie podziału].

Zdaniem Ministra Finansów, punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku [aktywów i pasywów] oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Minister Finansów zauważył, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa [art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej].

Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych [przychód i koszt]. Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Zdaniem Ministra finansów, przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną, a równocześnie prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem podziału, pozostaje po stronie spółki dzielonej, co oznacza, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa [tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną] do dnia wydzielenia [tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą] stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Minister Finansów podkreślił, że takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

4. Na wskazaną powyżej interpretację pismem z 11 stycznia 2016 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wobec zaskarżonego orzeczenia Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 93c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm] w zw. z art. 27 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.], polegającego na przyjęciu, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia [tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą] stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i nie podlegają sukcesji określonej w tych przepisach, a tym samym spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów powstałych i potrąconych od dnia wydzielenia;

2. prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania podatników do organów podatkowych polegające na braku przedstawienia kompleksowego uzasadnienia prawnego Zmiany Interpretacji oraz wyjaśnienia dostatecznych przesłanek przemawiających za koniecznością uchylenia interpretacji indywidualnej zgodnej z prawem.

Uzasadniając skargę, Skarżąca podała – w zakresie zarzutu naruszenia art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – że w świetle przywołanych przepisów, w wyniku opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, Skarżąca nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział: przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną [w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych] za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną [podział przez wydzielenie]. Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę. Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału [art. 534 § 1 pkt 7 Ksh]. Zgodnie z art. 530 § 2 Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej [dzień wydzielenia]. Zdaniem Skarżącej, wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93C - 93e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93C § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93C § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca podkreśliła, że warunek ten będzie spełniony w analizowanym stanie faktycznym. Dodatkowo, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu [straty] osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W konkluzji Skarżąca zauważyła, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy - czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w tym podatku. Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej "odwołanie się do przepisów prawa podatkowego oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego" [Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., "Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz" 2003, dostępny w SIP Lex.]. W ocenie Skarżącej, przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93C Ordynacji podatkowej, będzie obowiązek zadeklarowania przez Spółkę Przejmującą przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów dotyczących Działalności Wydzielonej za rok podatkowy, w którym nastąpi podział. Zatem jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą [a nie Skarżącą] wszystkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cały rok podatkowy, w którym nastąpił podział. W szczególności Skarżąca nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Ministra, że "sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika". Zdaniem Skarżącej, użyte przez Ministra określenie "przypisanie praw i obowiązków do podatnika" jest określeniem pozaprawnym i trudno ocenić, co właściwie miałoby oznaczać oraz jaką rolę odgrywać w sukcesji prawnopodatkowej. Trudno też dociec, czemu osiągnięcie przychodów lub poniesienie kosztów przez określonego podatnika nie jest wystarczające do uznania, że zostały one przypisane do tego podatnika. Osiągnięcie przychodów i poniesienie kosztów rodzi ściśle określone, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki po stronie podatnika z chwilą osiągnięcia/poniesienia, nie zaś z chwilą zakończenia roku podatkowego czy złożenia zeznania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z wynikającą z przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji podatkowej częściowej, w przypadku podziału przez wydzielenie podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także w obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku [dochodu/straty osiągniętej od początku roku podatkowego do dnia podziału]. Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez wydzieloną część przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, że to w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód/strata podatkowa osiągnięta od początku roku podatkowego do dnia podziału związana z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Skarżącej, tj. związana z Działalnością Wydzieloną. W tym właśnie wyraża się częściowa sukcesja podatkowa. Obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów osiągniętych w związku z Działalnością Wydzieloną w kolejnym roku podatkowym po wydzieleniu jest już bowiem obowiązkiem przynależnym od samego początku Spółce Przejmującej i nie obciąża jej z racji sukcesji podatkowej.

Skarżąca wskazała na dodatkowe [inne niż przywołane we wniosku o Interpretację] interpretacje indywidualne wydane przez Ministra, w których prezentowana przez nią wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2014 r., sygn. [...]: "Mając powyższe na uwadze, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej są m.in. prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania w rozliczeniu podatkowym. Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym nowo zawiązanej spółki przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki dzielonej nie uwzględnia się osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, zarówno tych obejmujących okres od początku roku do dnia podziału, jak również późniejszych, związanych z przydzielonymi spółce nowo zawiązanej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej. Tym samym w rozliczeniu rocznym Wnioskodawcy [spółki przejmującej - wyjaśnienie Skarżącej] powinny zostać uwzględnione osiągnięte przychody i poniesione koszty od początku roku do dnia podziału związane z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej [Z.]. Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nim koszty dotyczące działalności Z. [obejmującej składniki majątku przydzielone w planie podziału] powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone do dnia podziału, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93C Ordynacji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że przychody i koszty związane z działalnością Z. [tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną i obejmującą składniki majątku spółki dzielonej przydzielone nowo utworzonej spółce w palnie podziału], do dnia wydzielenia, tj. 12 sierpnia 2013 r., tj. do dnia przejęcia Z. przez Wnioskodawcę] powinny zostać wykazanie w zeznaniu CIT-8 Wnioskodawcy za 2013 r.";

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. [...]: "W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93C Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia [dzień podziału] zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej nastąpi w 2015 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu [a zatem również podstawy opodatkowania] przez Spółkę dzieloną i Spółkę przejmującą, do której zostanie wniesiona [wydzielona] zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której zostanie wniesiona [wydzielona] zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział, tj. w roku 2015. Przepis art. 93C Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku [dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału]. Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona [wydzielona] zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego 7'oku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki dzielonej.".

Zdaniem Skarżącej, powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdza prawidłowość tezy, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia [tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą] nie stanowią integralnej części rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i tym samym spółka przejmująca powinna - z uwagi na zasady sukcesji uniwersalnej częściowej - przejąć obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów za cały rok podatkowy objęty podziałem. Z uwagi na przytoczoną powyżej argumentację, zarzut dopuszczenia się błędu wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 93c § i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzasadniony.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji podatkowych na podstawie art. 14h tej ustawy.

W ocenie Skarżącej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem skargi doszło do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych, co [biorąc pod uwagę, że źródłem tej zasady jest art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.] miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla zainteresowanego [podatnika, płatnika], dlaczego w jego sprawę znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym Minister winien wytłumaczyć Skarżącej, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretne przepisy prawa podatkowego. Dopiero ocena stanowiska Skarżącej i stanowisko własne Ministra składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte przez tenże organ. Skarżąca zauważyła, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. [sygn. I SA/Kr 623/10] stwierdzono, że: "Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżąca została zaskoczona zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącej, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska". Skarżąca wskazała, iż Minister wydając zaskarżoną Zmianę Interpretacji nie wyjaśnił w sposób spójny i kompleksowy, dlaczego stanowisko przedstawione przez Skarżącą winno być uznane za nieprawidłowe. W istocie stanowisko Ministra sprowadza się do przytoczenia przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i konkluzji, że w związku z tym "należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną". Skarżąca zwraca uwagę na brak logicznego ciągu przyczynowo-skutkowego, który byłby podstawą dla takiego wniosku. W szczególności jest to zdaniem Skarżącej dostrzegalne w następującym fragmencie Zmiany interpretacji: "Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych". Zdaniem Skarżącej, w analizowanym fragmencie Minister w żaden sposób nie wykazał dlaczego przedstawiona przez niego kwalifikacja prawnopodatkowa "stanów otwartych" powinna znaleźć zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, co musi prowadzić do negatywnej oceny przedstawionego przez Ministra w Zmianie Interpretacji uzasadnienia prawnego. Skarżąca podkreśliła, że argumentacja przedstawiona przez Ministra w Zmianie Interpretacji nie może zostać uznana za wystarczającą. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister może zmienić wydaną interpretację z urzędu, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. III SA/Wa 31/11: "»Uwzględnić« nie oznacza natomiast, w tym kontekście, jedynie »wziąć pod uwagę«, lecz zastosować się do tego orzecznictwa, jeśli ma ono walor powszechny." Zdaniem Skarżącej, zgodnie z definicją słownikową "powszechny" oznacza: "dotyczący wszystkich rzeczy, osób, spraw itp.", "częsty, ogólnie znany i stosowany" [Słownik Języka Polskiego PWN]. Zdaniem Skarżącej, funkcjonujące w obrocie prawnym pojedyncze orzeczenie nie spełnia wymaganej przesłanki powszechności, w szczególności natomiast nie może służyć jako wyłączna podstawa do zmiany interpretacji podatkowej. Analiza Zmiany Interpretacji wskazuje, że Minister całkowicie powielił argumentację zawartą w przywołanym przez siebie wyroku. W związku z tym instytucja zmiany interpretacji podatkowej z urzędu została wykorzystana w oparciu o pojedyncze stanowisko wyrażone w wyroku sądu administracyjnego i to w sprawie, w której Minister nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [stąd wyrok sądu pierwszej instancji stal się prawomocny]. W ocenie Skarżącej jest to działanie nieuzasadnione i działające na szkodę podatnika, zwłaszcza uwzględniając kluczową rolę interpretacji podatkowych w procesie prowadzenia działalności gospodarczej oraz wskazaną wyżej zasadę zaufania do organów podatkowych. Instytucja zmiany interpretacji z urzędu jest narzędziem wyjątkowym, które w związku z tym powinno być stosowane jedynie w uzasadnionych okolicznościach. Zmiana interpretacji może mieć bardzo duży wpływ na sytuację podatnika, dlatego Minister przed skorzystaniem z tego narzędzia powinien posiadać ugruntowany pogląd na daną sprawę, poparty rzetelną argumentacją uwzględniającą powszechne stanowisko sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie, według Skarżącej, powyższe warunki nie zostały spełnione, Zmiana Interpretacji najwidoczniej oparta jest wyłącznie na pojedynczym orzeczeniu sądu administracyjnego, co nie uzasadnia podjętego przez Ministra działania. Warto wskazać, że w uzasadnieniu przywołanego przez Ministra wyroku Sąd stwierdził, że: "na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach o wydanie interpretacji podatkowych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych [zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt ISA/PO 515/10]. Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki ceł nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych [art. 14sa § 1 Ordynacji], niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału la działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez skarżącą, a potwierdzających jej racje [notabene wydanych dla spółki dzielonej i drugiej ze spółek nowo powstałych w niniejszej sprawie]. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14I1 § 1 Ordynacji podatkowej."

Skarżąca wskazała, że elementarną funkcję pełni wyrażona w art. 121 § 1 zasada zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez A. Hanusza: "Ustawodawca, umieszczając tę zasadę w katalogu zasad ogólnych postępowania zaraz po zasadzie praworządności, chciał więc zwrócić uwagę na kwestię sprawiedliwego postępowania podatkowego [...] .Zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. narusza natomiast zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach i postanowieniach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle identycznych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej i bez uzasadnienia takiej zmiany. Nie do pogodzenia z zasadą zaufania jest również odmienne rozstrzygnięcie, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do różnych podatników.". Skarżąca podała, że akceptuje i rozumie istotę przewidzianej w art. 14e prerogatywy Ministra do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, to zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, że zasada zaufania nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego [Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. I FSK1796/08], jednak Minister powinien wyjaśnić w sposób wszechstronny i kompleksowy zastosowanie tego szczególnego trybu. Zdaniem Skarżącej, w Zmianie Interpretacji Minister w żaden sposób nie odniósł się do przytoczonych przez Spółkę fragmentów interpretacji potwierdzających jej stanowisko i dotyczących tożsamego stanu faktycznego. Zdaniem Spółki stanowi to naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sposób nieuzasadniony prowadzi do całkowitej zmiany jednolitego stanowiska organów skarbowych [którego potwierdzeniem jest uzyskana przez Spółkę Interpretacja]. Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro Minister dysponuje z urzędu prawem zmiany wydanej uprzednio interpretacji z powodu stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to ma on również obowiązek dokonywać analizy stanowisk sądów oraz organów administracyjnych powołanych przez podatnika, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Powołując się na zasady legalizmu oraz zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, w ocenie Skarżącej, brak było podstaw prawnych do wydania Zmiany Interpretacji i zakwestionowania merytorycznej prawidłowości stanowiska przedstawionego w Interpretacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że na gruncie Ordynacji podatkowej, w wyniku opisanego we wniosku o Interpretację podziału przez wydzielenie, nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miał miejsce podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów [w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych] związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7. Sporną w sprawie jest kwestia interpretacji przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, przy czym dotyczy to także sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis ten reguluje skutki na gruncie prawa podatkowego przejęcia i podziału osób prawnych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną [podział przez wydzielenie]. W wyniku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę. Konsekwencją tych uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, bowiem w myśl art. 531 § 1 Ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrana wiązka praw i obowiązków spółki dzielonej związana z majątkiem określonym w planie podziału [art. 534 § 1 pkt 7 Ksh]. Przepis art. 530 § 2 Ksh przewiduje, że, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej [dzień wydzielenia].

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia. To ten moment jest zatem istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego przechodzi do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej. Przepis ten dwukrotnie akcentuje zasadę, że wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej przechodzą do osoby prawnej przejmującej lub wydzielonej według stanu na dzień podziału lub na dzień wydzielenia:

- raz wskazując, że osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej;

- po raz drugi, podkreślając, że przedmiotem przejęcia przez podmiot wydzielony lub przejmujący są te prawa i obowiązki osoby dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami.

Oznacza to, że z jednej strony ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś wyeksponował, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale te, które istnieją [pozostają w związku ze składnikami majątkowymi], a zatem nie zostały już skonsumowane czy rozliczone przez podmiot, z którego następuje wydzielenie lub przejęcie.

Z przepisu tego wynika zatem, że podmiot przejmujący lub wydzielony obejmuje stany w toku, to jest "stany otwarte", czyli takie, które przed datą przejęcia lub wydzielenia nie zostały rozliczone u podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Przez pojęcie "przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków" należy rozumieć wszelkie sytuacje regulowane przepisami prawa podatkowego, takie jak toczące się postępowania, rozliczane okresowo koszty uzyskania przychodów, dokonywana amortyzacja czy dokonywane okresowo rozliczenia podatku od towarów i usług czy też prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego [por.: uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11]. Te z nich, które powstały przed datą przejęcia lub wydzielenia i zostały, zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczone jako przychody lub zaliczone jako koszty uzyskania przychodów, nie wchodzą do masy majątkowej podlegającej wydzieleniu lub wniesieniu do podmiotu przejmującego. Wtedy nie stanowią one już bowiem "praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku" lecz prawa i obowiązki

Przeniesieniu do osoby prawnej wydzielonej lub przejmującej podlegają – w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej – prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, a zatem istniejące na dzień podziału lub wydzielenia, nie zaś historyczne, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już skonsumowane rozliczeniem dokonywanym w toku funkcjonowania jednostki przed jej podziałem lub przejęciem. Nie można bowiem przenieść do jednostki tego, czego już nie ma: jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy zdążył zostać rozliczony u podmiotu przed przejęciem lub wydzieleniem, to nie sposób mówić o jego ponownym nabyciu przez podmiot przejmujący lub wydzielony. Podmiot ten przejmuje tyle praw i obowiązków wiążących się z przejmowanym składnikiem majątkowym [zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa] i w takim zakresie, ile istnieje ich na moment przejęcia lub wydzielenia.

8. Podkreślenia następnie wymaga, że podział we wszystkich formach rozdzielenia osoby prawnej powoduje ten skutek, że dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie przejęcia praw obowiązków podatkowych. W przypadku natomiast podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa [por. S. Babiarz, w Komentarz do art. 93c Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 8 LexisNexis 2013 r., s. 556].

Jak wskazano wyżej, przepis art 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej [gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w te przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku]. Oznacza to również, że art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej jest kontynuacją – od dnia wydzielenia – praw i obowiązków przysługujących wcześniej spółce dzielonej, a ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy pozostawania w związku tych wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

9. Sąd podzielił w zapatrywanie prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 22 października 2014 r., I SA/Gd 898/14. Sąd ten podał, że "jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne [sukcesję generalną częściową], zgodnie z art. 93c należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c O.p., będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.".

10. Nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem, że po wydzieleniu osoby prawnej lub jej przejęciu uwzględnieniu – jako prawo lub obowiązek związane z przejętym składnikiem majątku – podlegają przychody i koszty ich uzyskania dotyczące danego roku podatkowego, w tym obejmujące okres przed przejęciem lub wydzieleniem fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada roczne rozliczenie tego podatku [roczne zeznanie CIT].

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie odpowiednich przepisów są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu [straty] osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zarazem, że podatnicy podatku dochodowego obowiązani są wpłacać miesięczne zaliczki na ten podatek [art. 25 ust. 1 ustawy] zaś określone kategorie podatników mogą korzystać z możliwości wpłacania zaliczek kwartalnych [art. 25 ust. 1b i 1c ustawy].

Powyższe oznacza, że dokonane już przez spółkę, której następuje przejęcie lub wydzielenie rozliczenia, w formie zaliczek na podatek dochodowy tworzą stan dokonany, następstwem którego jest, że nie można mówić, by istniały z tego tytułu na moment wniesienia lub wydzielenia prawa i obowiązki powiązane z danym składnikiem majątku.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 93c § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającego na przyjęciu, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia [tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą] stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i nie podlegają sukcesji określonej w tych przepisach, a tym samym spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów powstałych i potrąconych od dnia wydzielenia.

11. W ocenie Sądu, nie znalazły również potwierdzenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, których Skarżąca upatruje w naruszeniu zasady ochrony zaufania podatników do organów podatkowych polegającym na braku przedstawienia kompleksowego uzasadnienia prawnego Zmiany Interpretacji oraz wyjaśnienia dostatecznych przesłanek przemawiających za koniecznością uchylenia interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia wymaga, że wynikającym z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zmiany, uprawnieniem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest zmiana z urzędu wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie podziela zastrzeżeń sformułowanych przez Skarżącą co do naruszenia zasady zaufania do organów [stosowany odpowiednio w postępowaniu o wydaniu interpretacji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej], czy też obowiązku organu szczególnie wnikliwego, wszechstronnego wyjaśnienia powodów zastosowania szczególnego trybu, jakim jest zmiana uprzednio wydanej interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, na jej str. 5 podał, że przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmiana interpretacji z 5 października 2015 r. szczegółowo wyjaśnia motywy i podstawy dokonanej przez organ oceny, które zarazem wyjaśniają potrzebę zmiany uprzednio wydanej interpretacji.

12. Skarżąca postawiła zarzut nieuwzględnienia przez organ dokonujący zmiany interpretacji stanowiska prezentowanego w innych interpretacjach.

Dostrzeżenia wymaga, że spośród trzech interpretacji przywołanych przez Skarżącą we wniosku Skarżącej o interpretację Minister Finansów zmienił.

Nieprawidłowe, sprzeczne z przepisami zapatrywanie wyrażone w jednej lub więcej interpretacji nie stanowi uzasadnienia dla trwania w błędnym stanowisku,. Refleksja organu co do prawidłowego stosowania przepisów, nawet jeśli nastąpiła zbyt późno, może i powinna znaleźć wyraz w zmianie wydanej interpretacji. Nie sposób bowiem uznać, że organ wydając interpretację, nie może już dokonać zmiany tego stanowiska. Temu właśnie celowi służy regulacja zawarta w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.