Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 49/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 16 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi C. S. P. S.A. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.504.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2023 r., do organu wpłynął wniosek wspólny C. I. (dalej: "[...]", "Wnioskodawca") oraz [...] "[...]" S.A. w I. (dalej: "[...]", "Zainteresowany") o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczył ustalenia:

- czy [...] powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez [...] w momencie ich otrzymania;

- czy wydatki związane z zapłatą przez [...] Opłat na rzecz [...] będą stanowiły dla [...] koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy Opłaty zapłacone na rzecz [...] będą stanowić koszty uzyskania przychodu [...] w momencie ich zapłaty na rzecz [...].

Z wnioskiem wystąpili:

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że [...] jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Podobnie [...] jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zainteresowany jest podmiotem zależnym spółki z udziałem Skarbu Państwa [...] S.A., który posiada 100% akcji Zainteresowanego. Zainteresowany jest podmiotem niepowiązanym z [...] w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. [...] prowadzi działalność w zakresie produkcji [...], konfekcjonowania [...] oraz podziemnego magazynowania [...]. Złoża [...] po zakończeniu ich eksploatacji wykorzystywane są przez [...] jako magazyny ropy naftowej i paliw. [...] prowadzi działalność do której niezbędna jest [...] z [...]. Bez [...] nie jest możliwa produkcja wyrobów [...] i [...] przez [...]. Z uwagi na powyższe, fabryki [...] i [...] (jak [...] buduje się blisko źródeł [...] (w przypadku fabryk [...] lokuje się je także blisko źródeł kamienia wapiennego). Zapewnienie lokalnych, stałych i pewnych dostaw [...] w systemie ciągłym jest niezbędne do produkcji wyrobów [...] i [...] przez [...]. W przypadku przerw w dostawie [...] produkcja musi zostać wstrzymana do czasu wznowienia dostaw.

Z uwagi na uwarunkowania geograficzne, z kopalni [...] należących obecnie do [...] od zawsze [...] była dostarczana do fabryk, które obecnie należą do [...] (co jest korzystne dla obu stron). Ponadto kawerny poeksploatacyjne są używane przez [...] w celu magazynowania ropa naftowej i paliw. Jest to jedyny tego typu obiekt w [...] o strategicznym znaczeniu dla bezpieczeństwa energetycznego państwa. Dla [...] kluczowe jest utrzymanie ciągłości sprzedaży [...], skutkującej regularnym opróżnianiem kawern, a tym samym zapewnieniem stabilnego frontu solankowego na potrzeby utrzymania operacyjności [...]. Obecnie jedynym podmiotem, który jest w stanie nabyć [...] od [...] w takiej skali (ok. [...] mln m3 rocznie) jest [...]. Obecnie przychód z dostaw [...] do [...] stanowi około 30% całego przychodu [...]. Jednocześnie sprzedaż [...] na rzecz [...] wynosi około 90% całej sprzedaży [...] z perspektywy [...].

Główne źródło przychodów [...] stanowi sprzedaż [...] i [...]. Jak wskazano powyżej, niezbędnym surowcem do wytwarzania powyższych produktów przez [...] jest [...] pochodząca z kopalni [...]. W związku z powyższym, Wnioskodawca potrzebuje zapewnienia lokalnych dostaw odpowiedniego wolumenu [...] o właściwej jakości, aby było możliwe utrzymanie produkcji [...] i [...] na odpowiednim poziomie i utrzymanie produkcji [...] i [...] w ogóle.

Z kolei [...] posiada dwie kopalnie [...] w G. (powiat [...]) i M. (powiat [...]). Jest największym producentem [...] w [...]. Wydobyta [...] jest przesyłana do odbiorców rurociągami. Z uwagi na lokalizację [...] jest największym odbiorcą [...] od [...], a jednocześnie [...] jest jedynym dostawcą [...] dla [...]. Z uwagi na uwarunkowania rynkowo-geograficzne, które potwierdza historia współpracy kopalni [...] i fabryk, nie jest możliwe nabywanie [...] od innych dostawców przez [...]. Ze względów technologicznych oraz ekonomicznych nie jest możliwe zastąpienie [...] przez [...] innym surowcem na potrzeby własnej produkcji.

Co istotne, transport [...] musi być dokonany rurociągiem ze względu na ciągły charakter dostaw i duże ilości transportowanego materiału. Między kopalniami [...] [...] a zakładami produkcyjnymi Wnioskodawcy położone są rurociągi, którymi transportowana jest [...]. Ze względu na uwarunkowania geograficzne [...] jest to jedyny dostawca, który pozwala na zapewnienie odpowiedniej ilości [...] na rzecz [...]. W rezultacie nie jest możliwe nabywanie przez [...] [...] od innych dostawców.

Celem zapewnienia przez [...] pełnego wolumenu dostaw [...] na rzecz [...], zgodnego z planowanym przez [...] zapotrzebowaniem, zgłoszonym do [...], niezbędna jest długoterminowa inwestycja w rozwój infrastruktury [...], ze względu na fakt, że Dostawca nie jest w stanie zapewnić pełnego wolumenu, niezbędnego do zrealizowania zapotrzebowania ze strony [...], bazując jedynie na obecnie istniejącej infrastrukturze. [...] nie posiada obecnie we własnym zakresie środków i możliwości finansowych, które byłyby wystarczające do rozbudowy jego infrastruktury do wymaganego poziomu.

Bez zaangażowania w tę inwestycję, Wnioskodawca nie otrzyma dostatecznej ilości [...], jak również nie będzie w stanie zastąpić dostawcy oraz samej [...] na inny surowiec niezbędny do produkcji towarów, z których sprzedaży następnie uzyskuje przychody. Tym samym, dzięki Inwestycji [...] i [...] będą w stanie zabezpieczyć swoje źródła przychodu. W związku z powyższym, pomiędzy [...] a [...] została zawarta umowa dotyczący współpracy [...] i [...] w zakresie sprzedaży [...] (przez [...] na rzecz [...] i wody oraz wody uzupełniającej (przez [...] na rzecz [...] (dalej: "Umowa"), na mocy której [...] pokryje uzgodnioną część kosztów realizacji wyżej wymienionej inwestycji w celu zapewnienia dostępu do niezbędnego wolumenu [...] na potrzeby własnej działalności produkcyjnej (dalej: "Inwestycja"). Umowa została zawarta na okres od 2023 r. do 2035 r.

Zgodnie z Umową, [...] wniesie opłatę zapewniającą mu dostęp do pełnego, gwarantowanego wolumenu [...] – niezbędnej zgodnie z powyższym z punktu widzenia uzyskiwania przychodów przez [...] – która będzie pokrywać ustaloną część kosztów realizacji Inwestycji przypisaną jako udział Spółki w kosztach realizacji inwestycji (dalej jako: "Opłata"). Opłata uiszczana będzie począwszy od trzeciego kwartału 2023 roku w częściach do roku 2026 (włącznie), tj. przez okres realizacji Inwestycji przez [...]. Jeżeli jednak [...] poniosłoby jakieś koszty realizacji Inwestycji już w pierwszym albo drugim kwartale 2023 r., zostałyby one rozliczone w ramach Opłaty w trzecim kwartale 2023 r.

W oparciu o wydaną interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2023 r. znak: [...] na wniosek wspólny [...] i [...], rozliczenia z tytułu Opłaty pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym potwierdzeniem stanowiska [...] i [...] w ramach otrzymanej interpretacji indywidualnej, opłata będzie obliczana jako iloczyn udziału [...] w kosztach realizacji Inwestycji i będzie płatna na podstawie noty księgowej wystawianej przez [...]. We wniosku o interpretację przedstawiono podstawy wystawienia noty księgowej, które obejmowały koszty realizacji inwestycji.

Zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2023 r. znak: [...] na wniosek [...], dostawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu Opłaty otrzymanej od [...].

Wnioskodawca wskazał, że Opłata będzie realizowana w całości ze środków [...] – zasadniczo w formie przelewów realizowanych z rachunków bankowych należących do Wnioskodawcy. Ponadto, Opłata będzie stanowić ok. 66,67% całości kosztów Inwestycji ze strony [...]. Pozostała część zostanie pokryta przez [...] we własnym zakresie. Jak wskazano powyżej, [...] jest nabywcą 90% całości [...] sprzedawanej przez [...].

Koszty Opłaty nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez [...] na rzecz [...] jakiejkolwiek usługi. Brak jest w tym wypadku identyfikowalnego, skonkretyzowanego świadczenia, którego beneficjentem byłby [...] w związku z zapłatą Opłaty. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że poza przewidzianym w ramach Umowy przypadkiem niewykonania lub nienależytego wykonania Inwestycji przez Dostawcę, nie będą mu przysługiwać względem [...] jakiekolwiek roszczenia o zwrot środków z tytułu Opłaty. Wydatki z tytułu Opłaty nie zostaną także Wnioskodawcy zwrócone przez żaden inny podmiot. Ponadto partycypacja [...] w kosztach Inwestycji nie będzie miała wpływu na sprzedaż przez [...] [...] na rzecz Wnioskodawcy, w tym poprzez zmniejszenie ceny [...].

W ramach ustaleń umownych [...] i [...] odrębnie ustaliły zasady wynagradzania w ramach dostaw [...] i wody pomiędzy [...], a [...] od zasad częściowego zwrotu kosztów opisanej w ramach wniosku inwestycji [...] przez [...]. Jednocześnie, zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu dostaw [...] nie przewidują wpływu kosztów inwestycji na cenę [...].

Wnioskodawca także podkreślił, że w związku z poniesieniem części kosztów realizacji Inwestycji, [...] nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej wskutek Inwestycji infrastruktury. W szczególności, infrastruktura nie będzie stanowiła środka trwałego będącego własnością Spółki ani nie będzie przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze, której stroną byłby Wnioskodawca. [...] nie posiada także żadnego tytułu prawnego do obecnej infrastruktury [...], z wykorzystaniem której realizowane są dostawy [...] na podstawie wiążących strony umów.

Ponadto, w ramach realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nie będzie udostępniał na rzecz [...] własnych środków trwałych, w tym w postaci maszyn lub urządzeń, delegował własnych pracowników lub podwykonawców w celu wsparcia Dostawcy w realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano pytania:

1. Czy [...] powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez [...] w momencie ich otrzymania?

2. Czy wydatki związane z zapłatą przez [...] Opłat na rzecz [...] będą stanowiły dla [...] koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy Opłaty zapłacone na rzecz [...] będą stanowić koszty uzyskania przychodu [...] w momencie ich zapłaty na rzecz [...]

Względem pytania 1 przedstawiono stanowisko własne, iż [...] powinno rozpoznać przychód z Opłat zapłaconych przez [...] w momencie ich otrzymania. Rozpoznanie przychodu z tytułu Opłaty zapłaconej przez [...] powinno nastąpić na zasadach ogólnych dotyczących przychodu z działalności gospodarczej, wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: "ustawa o CIT"), tj. w momencie jej każdorazowego otrzymania.

Wyrażone stanowisko organ interpretacyjny uznał za prawidłowe w zakresie konieczności rozpoznania przychodu przez [...] w momencie otrzymania opłat zapłaconych przez [...]. Stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie powołanej podstawy prawnej bowiem powinien to być art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychody z tytułu opłat nie są bowiem generowane przez działalność gospodarczą [...].

Odnośnie pytania nr [...] przedstawiono stanowisko własne, iż wydatki związane z pokryciem przez [...] ustalonej części kosztów realizacji Inwestycji w ramach Opłaty będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem [...] z literalnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że ustawodawca rozróżnia w tym przepisie dwa, nieco odrębne przypadki, w których określony wydatek należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów. Na gruncie powołanego przepisu, należy uznać za koszt uzyskania przychodów wydatek, który został poniesione: w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że dany wydatek, może sam w sobie nie prowadzić bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu z konkretnego źródła przychodu, lecz jeżeli został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia określonego źródła przychodów, stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika. Wydatki będące przedmiotem wniosku w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów

Mając powyższe na uwadze, w świetle kwalifikacji planowanych wydatków związanych z pokryciem przez [...] ustalonej części kosztów realizacji Inwestycji jako kosztu uzyskania przychodów, Spółka wskazała, że każdy planowany wydatek w ramach Opłaty spełnia warunki uznania za koszty uzyskania przychodu bowiem:

a) zostanie poniesiony przez Spółkę,

b) ma charakter definitywny,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) spełnia warunek braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...]. Z kolei ocena stanowiska w zakresie pytania nr [...] stała się niezasadna w związku z uznaniem stanowiska przedstawionego do pytania nr [...] za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

W ocenie organu opisane we wniosku wydatki w postaci Opłaty, która będzie pokrywać ustaloną umownie część kosztów inwestycji prowadzonej przez kontrahenta ([...]) i służącej rozbudowie posiadanej przez niego infrastruktury, stanowiącej jego własność i wykorzystywanej przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim) nie wykazują. Nie podważając racjonalności i celowości decyzji podjętej przez [...] odnośnie do sfinansowania ze swego majątku części inwestycji prowadzonej przez [...] (nie ulega wątpliwości, że decyzja w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że taka racjonalność i celowość na gruncie gospodarczym czy ekonomicznym jest równoznaczna z celowością wydatku na gruncie podatkowym. Argumenty [...] i [...] co do ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia (zmiana dostawcy byłaby nieuzasadniona ze względu na koszty budowy nowego rurociągu, inni dostawcy nie są w stanie zapewnić oczekiwanego wolumenu [...], sfinansowanie aktualnemu dostawcy części inwestycji wymaga mniejszych nakładów finansowych niż zmiana dostawcy) nie mają więc znaczenia dla oceny celowości wydatku na gruncie podatkowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że to spółka [...] będzie uzyskiwała w przyszłości przychody podatkowe ze sprzedaży [...] wyprodukowanej z wykorzystywaniem rozbudowanej infrastruktury. Inwestycja przyczyni się do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie spowoduje wzrost przychodów spółki [...] (jak już wskazano powyżej). Wydatki poniesione na przeprowadzenie inwestycji będą więc związane z uzyskaniem przychodów przez tego właśnie podatnika, tj. spółki [...]. Organ podkreślił, że [...] i [...] nie prowadzą wspólnego przedsięwzięcia, z którego osiągane przychody i ponoszone koszty są wspólne i podlegają podziałowi wg ustalonej między stronami proporcji. Każdy z podmiotów jest odrębnym podatnikiem zobowiązanym do oddzielnego ustalania swoich kosztów i przychodów podatkowych. Dodatkowo należy zauważyć, że o ile, ze względu na uwarunkowania rynkowe i geograficzne [...] jest jedynym dostawcą [...] dla [...], to [...] nie jest jedynym (chociaż największym) odbiorcą [...] od [...]. Ponosząc koszty inwestycji w części odpowiadającej opłacie, [...] "przyczynia się" więc nie tylko do zwiększenia swoich przychodów (w rozumieniu zaprezentowanym przez niego we wniosku) lecz także do zwiększenia przychodów innych odbiorców [...], zaś całą opłatę chce uznać za związaną ze swoimi przychodami. Jak wynika z opisu sprawy, w związku z poniesionymi wydatkami na inwestycję [...] nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej w ramach inwestycji infrastruktury. Jej właścicielem pozostawać będzie [...] i to tej Spółce będzie przysługiwać prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Ustawa o CIT przewiduje wyjątki w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez podatnika na składniki majątku niebędące jego własnością, są one wymienione np. w art. 16a ust. 2 pkt 1 jako "inwestycje w obcych środkach trwałych". Jednakże, wydatki poniesione przez [...] nie mogą być zaliczone do tej kategorii, gdyż powstałe w wyniku nakładów środki trwałe nie będą użytkowane przez [...] i nie będą wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych.

Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Zainteresowanych, te same wydatki na realizację inwestycji (w części równej opłacie), jako pozostające zarówno w związku z jej przychodami, jak i w związku z przychodami kontrahenta, de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu, jako koszty podatkowe u obydwu podatników. Przyjęty przez [...] i [...] w drodze umowy model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sprawie strony decydują w jakiej części [...] pokryje koszty realizacji inwestycji poniesionej przez [...]. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania wydatków z tytułu Opłaty (która pokrywa, w ustalonej między stronami części, koszty realizacji inwestycji przez [...] za koszty uzyskania przychodów [...]. W przeciwnym wypadku to zapisy umowy decydowałyby, który podmiot i w jakiej wysokości zaliczałby wydatek (jego równowartość) do swoich kosztów podatkowych, co jest niedopuszczalne. Możliwe byłyby więc sytuacje, w których pokrycie wydatków innego podmiotu stanowiłoby np. klika procent, połowę albo nawet całość wydatków. Zależałoby to tylko od woli stron zawartej umowy.

Z powodów wyżej wskazanych wydatki w postaci Opłaty ponoszonej na rzecz [...] nie pozostają w związku z przychodami [...].

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, sedno argumentacji Zainteresowanych sprowadza się do tego, że istniejący stan infrastruktury [...] jest niewystarczający, aby [...] otrzymywał wystarczającą ilość [...], zaś [...] nie posiada obecnie we własnym zakresie środków i możliwości finansowych, które były wystarczające do rozbudowy jego infrastruktury do wymaganego poziomu. Jednocześnie Zainteresowani nie wyjaśniają dlaczego jedynym sposobem na pozyskanie środków finansowych na inwestycję [...] ma być bezzwrotne zasilenie kontrahenta środkami w wysokości Opłaty.

Zatem, mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że wydatki związane z pokryciem przez [...] ustalonej części kosztów realizacji inwestycji w ramach Opłaty nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ([...]) kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnośnie pytania nr 3 organ interpretacyjny zaniechał dokonania oceny stanowiska [...] bowiem zgodnie z wolą Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 3 była uzależniona od udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, co nie nastąpiło.

W skardze do tut. Sądu C. I. wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni, a w rezultacie nieprawidłowe uznanie, że poniesione koszty na rzecz [...] [...] "[...]" S.A. z siedzibą w I. w celu realizacji Inwestycji nie mają związku z zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki bowiem w ocenie Skarżącej, poniesione koszty na realizację Inwestycji w sposób oczywisty mają związek z zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki a w konsekwencji, nieuwzględnienie ww. związku przez organ uniemożliwiło w przedmiotowej sprawie uznanie poniesionego kosztu za koszt uzyskania przychodów;

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 120, art, 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności poprzez pominięcie związku przyczynowo - skutkowego poniesionych kosztów z tytułu Opłaty z zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, wskazanego przez Skarżącą we wniosku w ramach stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr 2, co spowodowało błędne ustalenie co do okoliczności opisu zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę do wydania rozstrzygnięcia przez organ;

2) art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 i art. 14h O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia zdarzenia przyszłego i pominięcie przez organ procedury wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego stanowiącego dla organu podstawę dla dokonanej oceny prawnopodatkowej, w sytuacji gdy, w ocenie organu, w sprawie pozostawały niewyjaśnione wątpliwości (na co wskazuje okoliczność, iż organ samodzielnie dokonał uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem Wniosku), co spowodowało, że wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na odmiennych okolicznościach niż przedstawione przez Spółkę we wniosku;

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p. przez nieprzedstawienie

spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki, jak również brak dostatecznego uzasadnienia prawnego wskazującego dlaczego organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr [...] za nieprawidłowe, co spowodowało sporządzenie wadliwego oraz niepełnego uzasadnienia Interpretacji, a w rezultacie naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 16 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącej sprecyzował, że zakres skargi obejmuje odpowiedź organu na pytanie nr 2 i brak odpowiedzi na pytanie nr 3. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga - zgodnie z art. 151 p.p.s.a podlega oddaleniu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie – zgodnie ze wskazaniem Skarżącej - było uznanie przez organ za nieprawidłowe stanowiska [...] [...] [...] S.A. odnośnie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku o interpretację tj. czy wydatki związane z zapłatą przez [...] Opłat na rzecz [...] będą stanowiły dla [...] koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy ww. wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodów przez [...], z czym nie zgadza się organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu rację przyznać organowi interpretacyjnemu. Sąd podziela argumentację przytoczoną na poparcie stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zaprezentowaną wykładnię obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że skarga na interpretację indywidualną sformułowana przez Skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Analiza powinna obejmować istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Koszty ponoszone przez podatnika należy ponadto ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego słusznie został oceniony przez organ interpretacyjny jako pozbawiony elementów, które uzasadniałyby zaliczenie ponoszonych na inwestycję [...] wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez [...]. To spółka [...] będzie bowiem uzyskiwała w przyszłości przychody podatkowe ze sprzedaży [...] wyprodukowanej z wykorzystywaniem rozbudowanej infrastruktury. Wydatki poniesione na przeprowadzenie inwestycji będą więc związane z uzyskaniem przychodów przez [...]. Ponadto partycypacja [...] w kosztach Inwestycji nie będzie miała wpływu na sprzedaż przez [...] [...] na rzecz [...], w tym poprzez zmniejszenie ceny [...]. W związku z poniesionymi wydatkami na inwestycję, [...] nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/21).

Kolejnym argumentem wskazanym przez organ interpretacyjny, który zasługuje na aprobatę, jest stwierdzenie, iż niedopuszczalne jest, aby zapisy umowy pomiędzy stronami decydowałyby, który podmiot i w jakiej wysokości zaliczać będzie wydatek (jego równowartość) do swoich kosztów podatkowych. Ponadto organ interpretacyjny słusznie zauważył, że Skarżąca nie wyjaśnił dlaczego jedynym sposobem na pozyskanie środków finansowych na inwestycję [...] ma być bezzwrotne zasilenie kontrahenta środkami w wysokości Opłaty. Organ jest przy tym związany opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku.

W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni. W ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy dokonał interpretacji ww. przepisu prawa oraz w sposób kompleksowy wyjaśnił w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności dlaczego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe oraz które elementy przedstawione we wniosku decydują o braku możliwości wykazania wydatków na Opłaty jako kosztów uzyskania przychodów.

Również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ wydał interpretację indywidualną z uwzględnieniem podnoszonych przesz Wnioskodawcę kwestii w tym dotyczących związku przyczynowo -skutkowego wydatków z tytułu Opłaty z zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Organ kwestii tych nie pominął jednak inaczej niż wnioskodawca je ocenił, do czego zdaniem Sądu był uprawniony. Odmienna niż oczekuje tego strona ocena okoliczności zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację nie jest wystarczająca do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 i art. 14h O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia zdarzenia przyszłego i pominięcie przez organ procedury wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków wniosku. Zdaniem Sądu sformułowany zarzut jest chybiony, ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie elementy konieczne i konstrukcyjne takiego pisma (wniosku). Nie wystąpiły w tym wniosku braki formalne, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia prze organ procedury opisanej w skardze. W szczególności wniosek zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, które podlegało ocenie organu. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca określa jakie zagadnienie powinien ocenić organ interpretacyjny. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku opis zdarzenia był wystarczający do rozpoznania wniosku oraz nie nasuwał istotnych wątpliwości. Sformułowany w skardze zarzut w tym zakresie w istocie zmierza podważenia dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy, co zdaniem Sądu nie jest zasadne – jak już wcześniej wskazano.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Skarżącej wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Zdaniem Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, nieustosunkowanie się do stanowiska w sprawie zadanego we wniosku pytania nr 3 stanowiło logiczną konsekwencję uznania za nieprawidłowe stanowiska [...] wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 2. Skoro bowiem Wnioskodawca warunkiem udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 uczynił uzyskanie pozytywnej oceny stanowiska [...] względem pytania nr 2 – a taka ocena nie nastąpiła – to organ słusznie odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 3.

Z powyższych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska