Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1570/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 9 pkt 10 i pkt 11
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1, art 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. R. . z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z 5 stycznia 2010r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) w łącznej kwocie [...] zł, w tym nadpłaty w kwocie [...] zł, z tytułu zawarcia przez Spółkę w dniu 7 lutego 2008 r. umowy pożyczki z udziałowcem - N. z siedzibą

w H.. W dniu 17 czerwca 2010r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka złożyła korektę deklaracji PCC-3, w której wykazała podatek

w kwocie 0 zł.

Postanowieniem z [...] lipca 2010r., Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej przez Spółkę ze wspólnikiem 7 lutego 2008r. umowy pożyczki, a następnie decyzją z [...] grudnia 2010r., Nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.").

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że udzielona w niniejszej sprawie pożyczka Spółce kapitałowej przez wspólnika, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k. i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym p.c.c. Z chwilą zatem zawarcia tej umowy powstał obowiązek podatkowy. Na mocy zaś art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. należało jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę lub wartość udzielonej pożyczki, przy stawce 0,5%.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się z opinią Spółki, że w latach 2007-2008 przepisy krajowe w zakresie opodatkowania p.c.c. pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Mając na uwadze przepisy art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 28 października 1969 r. Nr 249. s. 25; dalej "Dyrektywa 69/335"), w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę nr 85/303 EWG, oraz przepisy prawa krajowego w zakresie podatku kapitałowego obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., a także w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, organ podatkowy stwierdził, iż pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika w 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnił, iż postanowienia Dyrektywy 69/335 przewidują możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności polegającej na udzieleniu pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika (art. 4 ust. 2 lit. c tej Dyrektywy).

Z kolei art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, nakłada obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W myśl zaś ustępu 2 art. 7 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 %.

Co do zasady więc, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe przewidywało opodatkowanie określonej czynności według stawki wyższej niż 0,5%, to zastosowanie miał art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. Jeżeli natomiast prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania danej czynności w ogóle lub ustalona stawka była równa lub niższa niż 0,5%, wówczas takie państwo miało bezwarunkowy obowiązek zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Oceny stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy zatem dokonywać w odniesieniu do prawa krajowego. W świetle zaś obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. przepisów prawa krajowego - ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "u.o.s.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 1983r."), ww. pożyczki były opodatkowane wg. stawki 2% lub 5%, a zatem wyższej niż 0,5%.

Mając zatem na uwadze postanowienia Dyrektywy 69/335, jak również obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca.1984 r. prawodawstwo krajowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż możliwe było objęcie przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności polegających na udzieleniu spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika. W ocenie organu podatkowego, nie doszło do ponownego opodatkowania umowy pożyczki od wspólnika, jak również do naruszenia zasady standstill, a przepisy u.p.c.c. są zgodne z Dyrektywą 69/335. W porównaniu bowiem do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, w zakresie opodatkowania pożyczki, nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bowiem reżim podatkowy w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla Spółki od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego, porównując u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 i z lat 2007-2008, stwierdził, iż

w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego (z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy).

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 Dyrektywy 69/335 przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca,

w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej; art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; art. 9 pkt 10 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., przez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Stronę od jej udziałowca.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] marca 2011r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., opodatkowanie przedmiotowej czynności cywilnoprawnej jest zasadne i znajduje oparcie

w obowiązujących w latach 2007 - 2008 r. przepisach materialnych. Postanowienia Dyrektywy 69/335, jak również obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. prawodawstwo krajowe, jednoznacznie bowiem potwierdzają, że możliwe było objęcie przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności polegających na udzieleniu spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika.

W ocenie organu odwoławczego, ani zmiany wprowadzone w u.p.c.c. z dniem 1 maja 2004r., ani przepisy u.p.c.c. dotyczące opodatkowania pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), obowiązujące w latach 2007-2008 nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335 i nie naruszają jej postanowień. W dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty możliwe było bowiem opodatkowanie umów pożyczek od wspólnika (akcjonariusza), gdyż prawo krajowe obowiązujące w dacie wskazanej w Dyrektywie 69/335, tj. w dniu 1 lipca 1984r., przewidywało opodatkowanie pożyczek także od wspólnika czy akcjonariusza według stawki wyższej niż 0,5%. Opodatkowanie pożyczek zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984r. przepisami u.p.s. oraz rozporządzenia z 1983r. wynosiło 5% lub 2%.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu 1 maja 2004r. Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej pożyczki według stawki nie przekraczającej 1%. Takie opodatkowanie istniało w dniu 1 maja 2004r. z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki od wspólnika określony został na dzień jej konwersji na kapitał zakładowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło zatem do naruszenia klauzuli stand-still, gdyż w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom ww. Dyrektywy.

4. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

-art. 120 w związku z 121 § 1 O.p. - przez ich niezastosowanie w sprawie;

-art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 Dyrektywy 69/335 - przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji, gdy Polska zdecydowała się od przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego, implementując przepisy Dyrektywy 69/335;

-art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 TWE - przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

Ponadto Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do momentu wydania wyroku przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w związku ze skierowanym do niego pytaniem prejudycjalnym ( postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010r. sygn. akt I SA/Gl 731/09).

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika korzystała ze zwolnienia z p.c.c. od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r., na mocy art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od 1 stycznia 2009 r., mocą art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c .

Ponadto podniosła, że ustawodawca unijny w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji, co do zasad opodatkowania czynności wymienionych w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy. Polska, dokonując wyboru spośród dwóch wariantów: zastosowania zwolnienia lub opodatkowania ww. czynności, zdecydowała się zwolnić z podatku czynność udzielenia pożyczki spółce przez wspólnika, wprowadzając zwolnienie od 1 maja 2004r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Państwa Członkowskie mogły zatem dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał im ww. artykuł.

W związku z powyższym, w opinii Skarżącej, u.p.c.c. w okresie 2007-2008 r. była sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała

z p.c.c. pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Spółka powołała się również na zasadę stand-still oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 11 listopada 1999r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE przeciwko Elliniko Dimosio), z których wynika, że skoro Polska w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji 1 stycznia 2007 r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ) p.p.s.a.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

6.2 Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki w kwocie [...] EURO ([...] PLN ), jaką Skarżąca otrzymała od swego udziałowca na podstawie umowy zawartej w dniu 7 lutego 2008 r.

Z tytułu powyższej czynności Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umowy. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacony został nienależnie, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oceną prawnopodatkowych skutków (w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych) zawarcia przez skarżącą Spółkę umowy pożyczki z jej udziałowcem, co – w ocenie organów podatkowych obu instancji – spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zatem kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w latach 2007 – 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Chodzi bowiem w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Z art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że między innymi pożyczka udzielona przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, może, w zakresie, w jakim była opodatkowana stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. To samo dotyczy zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcia pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie - stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

6.3. Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany powoływaną wcześniej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.).

Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%.

Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Ponadto przepisy powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej, stanowiły wprost, że opłacie skarbowej w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podlegają umowy pożyczki udzielone przez osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi od kwoty pożyczki 2%.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników na zasadach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

6.4. Należy zaznaczyć, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2).

Należy podkreślić, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski. Jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę).

Jak już wyżej wskazano pożyczki udzielone Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) według stawki w wysokości 5%, natomiast jeżeli pożyczka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 rozporządzenia na zasadach ogólnych według stawki 2%, czyli stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%.

Nie znajdował zatem zastosowania w omawianym zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Opodatkowanie umów pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie krajowych unormowań dotyczących podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) przekraczało bowiem stawkę 0,5% (nie było zatem zwolnione od podatku, niższe, lub równe 0,5%)

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Reasumując stwierdzić należy, że umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowca w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (stanowisko takie zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

6.5. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału, rozstrzygającego w ten sposób kwestię prejudycjalną w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I FSK 237/10).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie.

Argumentacja, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

6.6. Z przedstawionych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG , a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich niewłaściwe zastosowanie ze skutkiem dla art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w ocenie Sądu naruszenie powołanych powyżej przepisów prawa materialnego wbrew twierdzeniom skargi nie skutkowało naruszeniem zasady działania organów na podstawie przepisów prawa ( art. 120 O.p. ) i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ), tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania jest bezzasadny.

Ponadto odnosząc się do wniosku Skarżącej zawartego w skardze dotyczącego zawieszenia postępowania sądowego do czasu wydania rozstrzygnięcia przez ETS w związku z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09, mając na względzie, iż w tej sprawie ETS wydał rozstrzygnięcie powołanym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) należy uznać, że wniosek ten stał się bezprzedmiotowy.

6.7. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).