Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 207/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 29a ust. 13 i 14, art. 87 ust. 1, art. 106 j ust. 1 pkt 5, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

F. sp. z o. o. z siedzibą w [...] (zwana dalej jako: skarżąca, spółka), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwany dalej jako: organ, DIAS) z [...] maja 2024 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (zwanego dalej jako: organ I instancji) nr [...] z [...] grudnia 2023 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r. w związku z pobraniem przez komornika nienależnego podatku od towarów i usług naliczonego przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ul. [...] i [...] w [...] w dniu [...] marca 2017 r.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2020 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty

i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 158.943,80 zł wyliczonego przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ul. [...] i [...] w [...] w dniu [...] marca 2017 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że [...] marca 2017 r. komornik dokonał sprzedaży egzekucyjnej należących do spółki nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonymi przy ul. [...] i [...]. Dokonując swoich czynności komornik naliczył podatek od towarów i usług w stawce 23% w łącznej kwocie 158.943,08 zł i odprowadził go jako płatnik do urzędu skarbowego. Sprzedaż udokumentował fakturami [...] i [...] z dnia [...] marca 2017 r. wystawionymi w imieniu podatnika. Postępowanie komornika było nieprawidłowe, ponieważ w chwili dostawy były to nieruchomości mieszkalne, a od ich pierwszego zasiedlenia, tj. oddania innym osobom do używania na podstawie umów najmu, minęły już wcześniej dwa lata. Jako że ani kupujący ani sprzedający nie wybrali dla tej dostawy opcji opodatkowania transakcji, to dostawa była zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; zwana dalej jako: ustawa o VAT). Aby skorygować błąd komornika (płatnika), spółka uzyskała od niego duplikaty ww. faktur, przygotowała ich korekty i wysłała listem poleconym za potwierdzeniem odbioru do nabywcy spółki L. sp. z o. o. w [...]. Nabywca otrzymał korekty w dniu [...] kwietnia 2020 r. i z tą chwilą miał już pełną wiedzę i obowiązek dokonać korekty swoich rozliczeń za marzec 2017 r. Z tą też chwilą podatnik nabył prawo do skorygowania rozliczenia sprzedaży z [...] marca 2017 r. i do zwrotu podatku naliczonego przez komornika sądowego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Korekty podatku i zwrot nadpłaty odbywają się poza deklaracją (sprzedaż nie była wcześniej wykazana w deklaracji) i poza plikami JPK. Nie umieszcza się w nich bowiem korekt faktur niebiorących udziału w normalnym rozliczeniu VAT.

Do wniosku skarżąca załączyła: -/ duplikaty faktur VAT nr [...] i nr [...] z [...] marca 2017 r. wystawione przez komornika sądowego, każda na wartość netto 345.528,46 zł i podatek VAT 79 471,54 zł, kwota brutto 425.000 zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...] odpowiednio przy ul. [...] i ul. [...]; -/ kopie faktur korygujących nr [...] i nr [...] z [...] marca 2020 r. wystawione przez skarżącą, każda na wartość brutto 425.000 zł; -/ kopię pisma z [...] kwietnia 2020 r. skierowanego przez skarżącą do nabywcy nieruchomości; -/ kopię pisma nabywcy z [...] kwietnia 2020 r. skierowanego do prezesa zarządu skarżącej, w którym to piśmie nabywca nie uznał korekt faktur wskazując, że faktury korygujące mógł wystawić wyłącznie komornik, który pierwotnie rozliczał sprzedaż nieruchomości; wskazano, że nabywca nieruchomości zaprzestała prowadzenia działalności i tym samym nie podejmuje dalszych czynności gospodarczych oraz, że w załączeniu odsyła faktury korekty.

Organ I instancji decyzją z [...] września 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r. we wnioskowanej kwocie 158.943 zł, określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r. w wysokości 148.490 zł, oraz stwierdził prawidłową kwotę nadpłaty za marzec 2017 r. w wysokości 10.453 zł.

Skarżąca odwołała się do DIAS, który decyzją z [...] lutego 2021 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS m.in. wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien ustalić: -/ czy faktury korygujące wystawione przez komornika nr [...] z [...] stycznia 2021 r. (do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2017 r.) oraz nr [...] z [...] stycznia 2021 r. (do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2017r.), zostały doręczone skarżącej oraz nabywcy; -/ czy dostawa nieruchomości w 2017 r. nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, mając na uwadze, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy (np. po ulepszeniu budynku); -/ w przypadku braku spełnienia warunków do zwolnienia z podatku, jaką stawką VAT winna być opodatkowana sprzedaż powyższych nieruchomości; -/ czy sporne faktury wystawione przez komornika sądowego należy ocenić z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji wydał decyzję z [...] grudnia 2021 r., nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r. we wnioskowanej kwocie 158 943,08 zł. Wskazał, że za marzec 2017 r. komornik sądowy opodatkował stawką VAT w wysokości 23% sprzedaż przedmiotowych nieruchomości i wpłacił w imieniu spółki z tego tytułu podatek VAT w kwocie 158.943,08 zł, a następnie wystawił korekty faktur do tej sprzedaży stosując zwolnienie z VAT. Dodał też, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości powinna być zwolniona z podatku VAT. Skarżąca zaś nie wykazała tej sprzedaży w pierwotnie złożonej deklaracji za marzec 2017 r. Ponadto korekty faktur wystawione przez komornika sądowego ostatecznie nie zostały przyjęte przez nabywcę nieruchomości, który je odesłał komornikowi, a w związku z tym nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT dające prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT z tego tytułu.

Organ I instancji uznał, że wpłacona przez komornika sądowego kwota VAT

z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w wysokości 158.943,08 zł jest kwotą podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, a w związku

z tym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, DIAS decyzją z [...] lipca 2022 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpatrzeniu skargi spółki, wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2021 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że wobec spółki nie można zastosować regulacji z art. 108 ustawy o VAT, bowiem obciążenia za powstały stan może odnosić się tylko do podmiotu, który jako wystawca faktury miał wpływ na jej wystawienie, a skarżąca nie miała wpływu na wystawienie faktur. Spółka miała uprawnienie do sporządzenia korekt faktur wystawionych nieprawidłowo przez komornika. Dodał, że w tej sprawie należy zastosować regulację art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. (korekty faktur skarżąca wystawiła bowiem w marcu 2020 r. i dostarczyła do nabywcy w kwietniu 2020 r.).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając prezentowany przez Sąd I instancji pogląd, wyrokiem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 444/23, oddalił skargę kasacyjną DIAS.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając ocenę prawną

i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2023 r.

nr [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty za marzec 2017 r. we wnioskowanej kwocie 158.943,08 zł. Wskazał, że od [...] sierpnia 2008 r. skarżąca była właścicielem nieruchomości przy ul. [...] i [...] w [...] zabudowanymi budynkami mieszkalnymi. Komornik sądowy w drodze egzekucyjnej (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt [...]) sprzedał należące do spółki ww. nieruchomości. Nowym właścicielem nieruchomości został L. Sp. z o.o. Przy sprzedaży tych nieruchomości komornik sądowy naliczył podatek od towarów i usług w stawce 23%, który w łącznej kwocie 158.943,08 zł odprowadził [...] marca 2017 r. jako płatnik do [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Komornik sądowy ww. sprzedaż udokumentował fakturami VAT: nr [...] z [...] marca 2017 r. na wartość netto 345 528,46 zł i podatek VAT 79 471,54 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, (KW: [...],[...], ul. [...]) oraz nr [...] z [...] marca 2017 r. na wartość netto 345.528,46 zł i podatek VAT 79.471,54 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (KW: [...],[...], ul. [...]). Skarżąca nie rozliczyła sprzedaży egzekucyjnej ww. nieruchomości w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. złożonej [...] kwietnia 2017 r.

Organ I instancji podał, że nabywca z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości odliczył podatek VAT (podatek naliczony) w korekcie deklaracji VAT-7 za I kwartał 2017 r. z [...] lipca 2017 r. deklarując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Dalej organ I instancji podał, że komornik sądowy w piśmie z [...] czerwca

2020 r. poinformował, że nie wystawił faktur VAT korygujących do ww. faktur nr [...]

i nr [...] z [...] marca 2017 r. oraz wskazał, że nieruchomości, które były przedmiotem licytacji należały do spółki, która była czynnym podatnikiem podatku VAT. W świetle posiadanych wówczas danych wystawił faktury VAT i odprowadził należny podatek. Wskazał, że dłużnik nie przedłożył dokumentów, które dawałyby podstawę do zwolnienia nieruchomości z podatku VAT. W planie sumy uzyskanej w egzekucji

z nieruchomości zostało to zawarte i zatwierdzone przez Sąd Rejonowy w [...], który potwierdził stanowisko komornika sądowego w tym zakresie (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z [...] maja 2016 r. sygn. akt [...]).

Ponadto organ I instancji podał, że z odpowiedzi z [...] września 2021 r. komornika sądowego oraz załączonych dokumentów wynika, że [...] maja 2016 r. do Sądu Rejonowego Wydział Egzekucyjny zostały przesłane dwa plany podziału sumy uzyskanej z egzekucji tych nieruchomości - jeden uwzględniający VAT od sprzedaży w wys. 23% oraz drugi, w którym nie uwzględniono podatku VAT. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy Wydział Egzekucyjny zatwierdził plan podziału uwzględniający podatek VAT 23%.

Ostatecznie [...] stycznia 2021 r. komornik sądowy wystawił faktury korygujące:

-/ nr [...] do faktury [...] z [...] marca 2017 r., wartość netto: 425.000 zł, stawka VAT "zw."; -/ nr [...] do faktury [...] z [...] marca 2017 r., wartość netto: 425.000 zł, stawka "zw.".

Nabywca [...] stycznia 2021 r. odebrał faktury korygujące nr [...] i nr [...] z [...] stycznia 2021 r. Przy piśmie z [...] lutego 2021 r. odebranym przez komornika sądowego [...] lutego 2021 r., nabywca odesłał faktury korygujące twierdząc, że nie może ich uznać i zaksięgować, jednocześnie poprosił o wskazanie podstawy prawnej/interpretacji, na podstawie której uznano, że sprzedaż nieruchomości pomiędzy przedsiębiorcami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zwolniona

z VAT.

Organ I instancji podkreślił, że skarżąca nie zgadzając się z wystawionymi przez komornika sądowego fakturami nr [...] i nr [...] z [...] marca 2017 r., wystawiła [...] marca 2020 r. faktury korygujące o numerach [...] i [...] i w każdej z nich wykazała wartość netto 425.000 zł oraz stawkę VAT "zw". Ponadto pismem z [...] kwietnia 2020 r. skarżąca przesłała ww. korekty do nabywcy, które zostały odebrane [...] kwietnia 2020 r. Nabywca zwrócił korekty pismem z [...] kwietnia 2020 r. informując jednocześnie, że korekty te nie mogą zostać przez niego uznane, gdyż mógł je wystawić wyłącznie komornik sądowy.

W odpowiedzi z [...] lipca 2021 r. spółka poinformowała, że ostatecznie otrzymała korekty wystawione przez komornika sądowego w styczniu 2021 r., ale nie ma na tę okoliczność dokumentów.

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że [...] lipca 2020 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała wyłącznie sprzedaż zwolnioną na terytorium kraju w wysokości 850.000 zł. Następnie [...] sierpnia 2020 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w której wykazała oprócz sprzedaży zwolnionej na terytorium kraju także kwoty wykazane w pierwotnej wersji rozliczenia złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym w [...], tj. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz zakupy.

Organ I instancji wskazując na treść art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) uznał, że korekty deklaracji VAT-7, w zawiązku z tym, że zostały złożone w okresie trwania postępowania podatkowego, nie wywołują skutków prawnych. Dalej stwierdził, że przy sprzedaży wskazanych nieruchomości spełnione zostały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organ I instancji wskazał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez komornika sądowego skarżąca powinna wykazać w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 roku na podstawie otrzymanych od komornika sądowego faktur VAT z naliczonym podatkiem należnym w wysokości 23%. Dodał, że spółka miała prawo do wystawienia korekt faktur z [...] marca 2020 r. do faktur wystawionych przez komornika sądowego. Podkreślił, że w tej sprawie zastosowanie ma art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. i w związku z tym, skoro faktury korygujące nr [...] i [...] spółka wystawiła [...] marca 2020 r., a zostały one doręczone nabywcy w kwietniu 2020 r., to skarżąca ma prawo do ujęcia tych korekt

w rozliczeniu za kwiecień 2020 r.

W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, DIAS decyzją z [...] maja 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W jego ocenie w sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uzasadniając ten wątek DIAS wyjaśnił, że zgodnie z zapisem w księdze wieczystej nr [...] właścicielami przedmiotowych nieruchomości skarżąca była od [...] sierpnia 2008 r. Pierwsze zasiedlenie nieruchomości przy ul. [...] i [...] w [...] nastąpiło [...] grudnia 2009 r. w drodze umów najmu z [...] listopada 2009 r. i trwało do sprzedaży komorniczej w 2017 r. Z otrzymanych od komornika sądowego dokumentów zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego, tj. odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...] maja 2016 r., sygn. akt [...] oraz operatów szacunkowych zawierających opinię w sprawie określenia wartości ww. zabudowanych nieruchomości wynika, że w 2009 r. na gruncie nieruchomości przy ul. [...] w [...] wybudowany został budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie szeregowej, a najemca na własny koszt poniósł nakłady związane z pracami wykończeniowymi jak: montaż armatury z wyposażeniem kuchni i łazienki, malowanie ścian, położenie paneli podłogowych i terakoty oraz montaż drzwi wewnętrznych z ościeżnicami. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] w [...] brak jest informacji, aby w budynku zostały poniesione nakłady związane z pracami wykończeniowymi. Z akt sprawy wynika również, że

z dniem [...] sierpnia 2013 r. skarżąca wypowiedziała najemcy Ł.J. umowę najmu nieruchomości przy ul. [...] w [...] i zażądała opuszczenia budynku w terminie 7 dni.

DIAS wywnioskował, że skarżąca nie prowadziła żadnych prac, które skutkowałyby kolejnym pierwszym zasiedleniem pomiędzy oddaniem nieruchomości

w najem, a ich sprzedażą przez komornika, natomiast poniesione przez najemców nakłady w tych budynkach w postaci prac wykończeniowych w kwocie nieprzekraczającej 40 tys. zł na każdy z domów spółka przejęła z końcem 2010 r.

i z tego tytułu nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast wartość tych nakładów była uwzględniana na bieżąco w odpowiednio pomniejszonym czynszu przez czas trwania umów najmu. Ocenił, że dostawa w drodze egzekucyjnej przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia

w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przed wprowadzeniem się lokatorów zostały wykonane w budynkach prace wykończeniowe w wysokości nieprzekraczającej 40 tys. zł każda i po ich zakończeniu w 2010 roku nieruchomości były użytkowane w drodze najmu (umowy najmu z [...] listopada 2009 r.), a od ich zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Skarżąca oświadczyła również, że nie prowadziła żadnych prac, które skutkowałyby kolejnym pierwszym zasiedleniem pomiędzy oddaniem nieruchomości w najem, a ich sprzedażą przez komornika.

Podzielając ustalenia organu I instancji DIAS uznał, że sprzedaż przez komornika sądowego w imieniu dłużnika jego majątku winna być wykazywana na zasadach ogólnych przez dłużnika w ewidencji i deklaracji VAT. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych nieruchomości skarżąca powinna wykazać w deklaracji VAT za marzec 2017 r. na podstawie otrzymanych od komornika sądowego faktur VAT

z naliczonym podatkiem należnym wg stawki 23%.

Organ dodał, że ponownie rozpatrując wniosek spółki, organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań sądów wyrażonych w orzeczeniach z 21 grudnia 2022 r. oraz z 12 lipca 2023 r. Sąd I instancji, a za nim NSA przesądził, że komornik nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, więc podatnik ma uprawnienie do sporządzenie korekty faktury wystawionej nieprawidłowo przez komornika sądowego, co jest konieczne do złożenia wniosku

o nadpłatę, ponadto wynika z literalnego brzmienia art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zatem skarżąca miała prawo do wystawienia faktur korekt z [...] marca o nr [...]

i [...].

Ponadto Sąd I instancji doszedł do przekonania, że faktury korygujące zostały wystawione przez skarżącą w marcu 2020 r. i zostały dostarczone nabywcy w kwietniu 2020 r., który zwrócił je pismem z [...] kwietnia 2020 r. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do

1 stycznia 2021 r. Stanowisko to potwierdził również NSA. Do tychże wskazań zastosował się organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję.

DIAS stwierdził zatem, że art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dawał uprawnienie do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik wystawi fakturę korygującą i uzyskał od nabywcy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. W sytuacji, w której uzyskanie potwierdzenia nie było możliwe, można było rozliczyć korekty faktury po spełnieniu łącznie dwóch warunków, tj. posiadania dokumentacji potwierdzającej próbę doręczenia faktur korygujących oraz z posiadanej dokumentacji musiało wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Fakturę korektę można uwzględnić przez dokonanie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ww. warunki spełniono.

DIAS wyjaśnił, że skarżąca nie uzyskała od nabywcy potwierdzenia otrzymania korekt z [...] marca 2020 r., jednak próba doręczenia faktur korygujących jest udokumentowana i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w tych fakturach korygujących. Skoro faktury korygujące z [...] marca 2020 r. zostały dostarczone w kwietniu 2020 r. to prawidłowo organ I instancji stwierdził, że skarżąca ma prawo do ujęcia tych korekt

w rozliczeniu za kwiecień 2020 roku.

Końcowo zaznaczył, że jeżeli ze składanej deklaracji wynikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - wynikająca z ujęcia faktur korygujących - skarżąca będzie miała prawo do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ustawy o VAT.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Rażące naruszenie prawa w postaci art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także w związku z art. 17 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (2007/C 303/1; Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) i w związku z art. 2, art. 4 ust. 3 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30) poprzez utrzymanie w mocy decyzji o treści oczywiście sprzecznej z wiążącymi organ podatkowy wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 444/23.

2. Naruszenie art. 72 § 1 pkt. 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nadpłata podatku pobranego przez płatnika w związku z wystawieniem przez niego faktur powstaje w okresie rozliczeniowym, kiedy doszło do doręczenia faktur korygujących a nie w okresie, kiedy doszło do pobrania takiego podatku oraz "pomieszanie" nadpłaty podatku uregulowanej w Ordynacji podatkowej z instytucją zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uregulowaną w art. 87 i następne ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obydwu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w maksymalnej wysokości przewidzianej w art. 154 § 7 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], którą organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca złożyła w kwietniu 2020 r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, z uwagi na nieprawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez komornika sądowego w związku ze sprzedażą egzekucyjną dwóch nieruchomości.

Na obecnym etapie, z uwagi na wyroki tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, spór dotyczy prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że

w sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy o VAT

i w konsekwencji art. 87 ustawy o VAT.

Zdaniem spółki zastosowanie powinien znaleźć art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast DIAS uzasadnia swoje stanowisko treścią wspomnianych wyroków sądów administracyjnych, które jego zdaniem, nakazują zastosowanie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT, a którą to treścią jest związany, stosownie do art. 170 p.p.s.a.

Różnica stanowisk ma wpływ m.in. na uznanie kwoty odprowadzonej przez płatnika na nadpłatę podatku albo nadwyżkę podatku naliczonego oraz na moment powstania tej nadpłaty albo nadwyżki.

Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotnym jest przypomnienie, że WSA w wyroku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22, uchylił decyzję DIAS z [...] lipca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2021 r. Natomiast NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 444/23, oddalił skargę kasacyjną DIAS wniesioną na ww. wyrok WSA.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W ponownym postępowaniu organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18, Lex nr 2645583; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1751/17, baza orzeczeń CBOSA; wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 125/19, Lex nr 2651944).

Podobnie jak art. 153 p.p.s.a., również art. 170 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zgodnie z jego brzmieniem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (np. wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 550/16, Lex nr 2645490).

Zdaniem Sądu, analiza zaskarżonej decyzji wyraźnie potwierdza, że organy obu instancji zastosowały się w pełni do zaleceń i wskazań wyroków WSA, jaki i NSA poprzednio wydanych w tej sprawie.

W tym miejscu przypomnienia wymagają kwestie przesądzone w tej sprawie przez Sąd I instancji w wyroku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22. WSA wskazał, że jeśli ustawodawca stworzył w art. 18 ustawy o VAT regulację, w której wyłączył po stronie podatnika (w rozumieniu art. 108) możliwość wpływu na treść faktury, przerzucając obowiązek w zakresie jej wystawienia na inny, niezależny od niego podmiot, to osoba taka nie jest wystawcą faktury na podstawie art. 108 ustawy

o VAT. Okoliczność, że w związku z wystawieniem spornych faktur w sprawie powstało ryzyko uszczupleń podatkowych wobec dokonania rozliczenia VAT naliczonego przez nabywcę ma charakter wtórny wobec ustalenia zasadniczej przesłanki obowiązku zapłaty podatku - że obciążenie za powstały stan może odnosić się tylko do podmiotu, który jako wystawca faktury miał wpływ na jej wystawienie. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca, w związku z obowiązującymi przepisami, nie miała takiego wpływu.

Dalszym zagadnieniem podlegającym w tej sprawie rozstrzygnięciu było, czy skarżąca może wystawić korektę faktury wystawionej przez komornika sądowego. WSA uznał, że komornik nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek

w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

Skoro komornik sądowy nie jest legitymowany do złożenia wniosku o nadpłatę

w trybie art. 75 § 2 O.p., albowiem podatek w wysokości 23% został pobrany z majątku spółki, a legitymowanym jest podatnik, to tym samym – w ocenie WSA – ma on uprawnienie do sporządzenia korekty faktury wystawionej nieprawidłowo przez komornika, co jest konieczne do złożenia wniosku o nadpłatę, ponadto wynika

z literalnego brzmienia art. 106j ust.1 pkt 5 ustawy o VAT.

WSA nie podzielił również stanowiska organów o zastosowaniu regulacji z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zdaniem sądu I instancji należy zastosować powyższe przepisy, ale w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia

27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz. 2419), w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej

w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Faktury korygujące zostały wystawione przez skarżącą spółkę w marcu 2020 r., i zostały dostarczone nabywcy w kwietniu 2020 r., który je zwrócił pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Stąd też w sprawie ma zastosowanie art. 29a ust. 13 i ust. 14 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2021 r.

Skład orzekający na obecnym etapie uznał, że ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organy obu instancji uwzględniły stanowisko WSA (podzielone również w pełni przez NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r.). Organy stwierdziły bowiem, że to skarżąca miała prawo do wystawienia korekty faktury wystawionej przez komornika sądowego

i w sprawie znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. Wobec tego zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przesądzonych przez WSA w wyroku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22, a uwzględnionych przez organy podatkowe, należy uznać za niezasadne.

Skład orzekający podkreśla, że jeżeli spółka nie zgadzała się z poglądem wyrażonym w uprzednio wydanym orzeczeniu WSA, mogła wnieść od niego skargę kasacyjną, w której podważyłaby możliwość zastosowanie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Tego jednak w sprawie nie uczyniła. Natomiast takowy środek zaskarżenia został złożony jedynie przez DIAS. Organ zarzucił w nim, m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez "brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku oraz wskazanie przepisów sprzecznych jako podstawy dalszego postępowania dotyczącego interpretacji art. 29a ust. 13 i 2/11 14 ustawy o VAT oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, które miałyby stanowić podstawę ponownego rozpatrzenia przez organ administracji.". Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że "w [...] sprawie zastosowanie mógłby znaleźć albo art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej albo art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z wyroku nie wynika, które przepisy mają w tej sprawie zastosowanie, czy przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wskazania co do dalszego postępowania i ocena prawna wyrażone w ww. wyroku są ze sobą sprzeczne i niejednoznaczne, co narusza art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób istotny".

W postępowaniu kasacyjnym NSA nie uwzględnił również tego zarzutu i oddalił skargę kasacyjną organu. Wskazał, że "konsekwencją zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji uprawnienia spółki do wystawienia faktur korygujących (co nastąpiło w 2020 r.), był nakaz uwzględnienia przez organy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (przepisu doprecyzowującego warunki korygowania faktur) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.".

Nie sposób zatem podzielić poglądu skarżącej spółki, zgodnie z którym organy "zignorowały prawomocne wyroki sądowe" rażąco naruszając art. 153 i 170 P.p.s.a.

Z tym samych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP tj. zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady praworządności oraz art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (Dz. U. UE. C. z 14 grudnia 2007 r., 303/1).

Rację ma więc organ, że sprzedaż przez komornika w imieniu dłużnika jego majątku winna być wykazywana przez skarżącą w deklaracji VAT za marzec 2017 r. na podstawie otrzymanych od komornika faktur \/AT z naliczonym podatkiem należnym wg stawki 23%. Jeżeli w sprawie podatnik lub płatnik zastosował błędną stawkę podatku VAT lub opodatkował czynność, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT musi wystawić fakturę korygującą na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. w sytuacji stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku należy wystawić fakturę korygującą. Zasadniczym celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Tak też w sprawie spółka postąpiła. Skarżąca bowiem nie zgadzając się

z wystawionymi przez komornika sądowego fakturami z [...] marca 2017 r. nr [...]

i [...], wystawiła [...] marca 2020 r. odpowiednio faktury korygujące nr [...] i [...], wykazując w każdej z nich wartość netto 425.000 zł oraz stawkę \/AT zw. Ww. korekty przesłała [...] kwietnia 2020 r. do nabywcy wylicytowanych nieruchomości, tj. do L. Sp. z o. o. Korekty te zostały odebrane przez nabywcę [...] kwietnia 2020 r., który zwrócił je pismem z [...] kwietnia 2020 r. informując jednocześnie, że korekty te nie mogą zostać przez niego uznane, gdyż – jego zdaniem – korekty mógł wystawić wyłącznie komornik.

Zauważyć więc należy, że zgodnie z wytycznymi WSA i NSA, w analizowanej obecnie sprawie uwzględniono, że to skarżąca a nie komornik sądowy, miała prawo wystawienia faktur korekt z [...] marca 2020 r. Mając na względzie treść art. 12 ustawy

z dnia 27 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 roku (czyli tak jak w niniejszej sprawie, co miało miejsce [...] marca 2020 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1

w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy,

w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast ust. 14 tego przepisu stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego przysługuje za okres, w którym podatnik wystawi fakturę korygującą i uzyskał od nabywcy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej lub posiadał dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktur korygujących, oraz z posiadanej dokumentacji musiało wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Fakturę korektę można uwzględnić przez dokonanie korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ww. warunki spełniono. Nie jest zatem dopuszczalne wsteczne korygowanie rozliczenia podatku.

Zdaniem Sądu, skoro w analizowanej sprawie skarżąca nie uzyskała od nabywcy potwierdzenia otrzymania korekt z [...] marca 2020 r., a próba ich doręczenia została udokumentowana i wynika z niej, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących, to zasadnie DIAS przyjął, że zostały one dostarczone w kwietniu 2020 r. Spółka ma więc prawo do ujęcia tych korekt w rozliczeniu za kwiecień 2020 roku.

Prawidłowo też organ zastosował regulację z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tym samym jeżeli ze składanej deklaracji wynikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - wynikająca z ujęcia faktur korygujących - podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ustawy o VAT. Czyniony w tym zakresie zarzut przez skarżącą należało uznać za chybiony.

Powyższe dowodzi, że organy obu instancji uwzględniły wytyczne płynące

w wyroku WSA z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22 (oraz aprobującego go wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. o sygn. akt I FSK 444/23). Z tej tez przyczyny zarzut naruszenia norm procesowych, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. Sąd ocenił jako bezzasadny.

Ustosunkowując się na koniec do wniosku skarżącej o zasądzenie od organu na jej rzecz sumy pieniężnej w maksymalnej wysokości przewidzianej w art. 154 § 7 p.p.s.a. Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Spółce umknęło bowiem, że przepis ten ma jedynie zastosowanie w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (por. art. 154 § 1). Taka sytuacja nie miała też miejsca. Po pierwsze, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji zastosowały się do wskazach sformułowanych w wyroku WSA

z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22. Po drugie, przedmiotem zaskarżenia

w ówczesnym postępowaniu była decyzja DIAS, a nie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania tego organu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.