Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 160/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i ust. 12,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 § 1 pkt 4 ,art. 13 § 2 pkt 4a w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 , art. 14k - 14 m, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c, art. 187 § 1 i 2 , art. 200 i art. 205 § 2, art. 269
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2017 r. W. K. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] sierpnia 2016 r. skarżący wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług montażu i modernizacji przesłon okiennych i drzwiowych, refleksoli oraz markiz w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

W ramach opisu stanu faktycznego skarżący wyjaśnił, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą W. Zajmuje się świadczeniem usług instalacyjno-budowlanych z zakresu modernizacji, termomodernizacji, remontu-budynków oraz ich części, a w szczególności montażem i modernizacją przesłon okiennych i drzwiowych (tj. zewnętrznych rolet i żaluzji), refleksoli oraz markiz w budownictwie mieszkaniowym. Wykonywane przez niego usługi objęte są zakresem art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczone przez skarżącego instalacyjno-budowlane usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne polegają na instalacji w ścianach budynku zewnętrznych rolet i żaluzji okiennych, drzwiowych, refleksoli, markiz, jak również na wymianie tych urządzeń na nowe. W obiekcie objętym wykonywanymi usługami następuje ingerencja budowlana, ponieważ urządzenia montowane przez skarżącego są trwale przytwierdzane do obiektu poprzez zamontowanie ich pod powierzchnię tynku. Montowane urządzenia co do zasady wyposażone są w mechanizmy napędowe o różnym stopniu skomplikowania - w zależności od indywidualnych potrzeb realizowanego projektu. Podczas świadczonych usług skarżący dokonuje również wymiany materiału budowlanego, a jeżeli istnieje taka potrzeba - także wymiany zainstalowanych urządzeń lub ich części.

Efektem wykonywanych usług, jest pozyskanie przez obiekt nowych parametrów, w szczególności użytkowych, technicznych i estetycznych. Zewnętrzna osłona budynków przez zastosowanie przesłon okiennych i drzwiowych (tj. zewnętrznych rolet i żaluzji), refleksoli oraz markiz, stanowi naturalną klimatyzację i energooszczędność. Na skutek wykonanych usług w znaczny sposób ograniczona jest ilość energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym. Z kolei w okresie letnim utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie jest znacznie łatwiejsze. Powyższe skutecznie zabezpiecza pomieszczenia przed nagrzaniem, a ich wyposażenie przed blaknięciem. Umożliwia to również ograniczenie użycia urządzeń klimatyzacyjnych, a tym samym zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych w tym zakresie. Na skutek realizacji świadczonych usług te części obiektów, które są najbardziej narażone na niekorzystne działanie zmiennych zjawisk atmosferycznych, uzyskują przed nimi ochronę, przedłużając tym samym ich funkcjonalność, sprawność i utrzymując walory estetyczne na wysokim poziomie. W następstwie wykonanych usług, budynki uzyskują zupełnie nową prezencję, co stanowi dodatkowy atut. W konsekwencji wartość obiektów ulega znacznemu podwyższeniu.

W ramach wykonywanych usług budowlanych skarżący we własnym zakresie zaopatruje się w niezbędne materiały budowlane. Kładzie silny nacisk na jakość świadczonych usług, w konsekwencji czego stosowane przez niego materiały budowlane są dokładnie wyselekcjonowane i dostosowane do wymagań projektu i odbiorcy usług. Wybór materiałów odbywa się przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego oraz maksymalizacji korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług. Solidne konstrukcje urządzeń i zastosowanie wysokiej klasy tkanin z wytrzymałych włókien są gwarantem długotrwałego użytkowania zastosowanych przesłon okiennych i drzwiowych (tj. zewnętrznych rolet i żaluzji), refleksoli oraz markiz.

Montowane urządzenia wykonane są z wysokiej jakości materiałów i odznaczają się dużą odpornością na działanie czynników zewnętrznych. Świadczone usługi zapewniają tym samym budynkom dłuższą żywotność, a w szczególności dłuższą stabilność konstrukcji, dłuższą trwałość materiału, jak również wysokie i długotrwałe walory estetyczne. W efekcie pomieszczenia budynków chronione są przed nadmiernym nasłonecznieniem, zapewniającym tym samym poczucie komfortu zarówno termicznego, jak i optycznego. Efektem świadczonych usług jest skuteczna bariera optyczna względem wpadającego do pomieszczenia światła, tłumiąca kontrasty, zachowując przy tym dobrą widoczność na zewnątrz. Jednocześnie urządzenia stanowią atut w postaci oryginalnej dekoracji elewacji, która doskonale wpasowuje się w niemal każdy rodzaj architektury. Uzupełniając wniosek skarżący wskazał, że dokonuje modernizacji i montażu refleksoli zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz konstrukcji budynku.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy usługi świadczone przez niego o charakterystyce wskazanej we wniosku, podlegają opodatkowaniu stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., tj. stawką w wysokości 8%?

Zdaniem skarżącego, wykonywane przez niego usługi mieszczą się w pojęciach remontu, modernizacji i termomodernizacji. Wymiana zainstalowanych uprzednio urządzeń na nowe pokrywa się z zakresem pojęcia remont. Zaś montaż przesłon okiennych i drzwiowych, refleksoli i markiz odbywa się przy jednoczesnej ingerencji budowlanej w objęty usługami obiekt. Według skarżącego usługi polegające na wymianie (tj. usługi remontowe), instalacji (tj. usługi modernizacyjne) przesłon okiennych i drzwiowych (tj. zewnętrznych rolet i żaluzji), refleksoli, a także markiz w obiektach budowlanych (zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) bez wątpienia wykonywane są w ramach usług opisanych w dyspozycji art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a podlegającym opodatkowaniu na poziomie 8%. Zaznaczył, że zajmuje się dostarczaniem towaru w postaci przesłon okiennych i drzwiowych (tj. zewnętrznych rolet i żaluzji), refleksoli oraz markiz, jak również ich prawidłowym montażem na budynkach, świadcząc tym samym usługę budowlaną. W związku z tym wykonywane świadczenia z całą stanowczością powinny być ujmowane jako całość usług, objętych stawką VAT w wysokości 8%. Podniósł, że dla celów podatkowych istotna jest określona robota budowlana, zatem w przypadku czynności o charakterze kompleksowym należy przyjmować jednolitą stawkę VAT dla wszystkich mieszczących się w tym zakresie czynności, mając na uwadze specyfikę czynności podstawowej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Minister Rozwoju i Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie montażu i modernizacji rolet, żaluzji i refleksoli na zewnątrz budynku oraz za nieprawidłowe w zakresie montażu i modernizacji markiz oraz refleksoli wewnątrz budynku.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęć wymienionych w jej art. 41 ust. 12, dlatego w tym zakresie odwołał się do rozumienia tych terminów w języku potocznym. Modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Przebudowa to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny, ulepszenie, poprawienie czegoś. Budowa i modernizacja powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części. Minister powołał się również na definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 712). Zaznaczył, że warunkiem zastosowania 8% stawki na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest spełnienie dwóch przesłanek: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków i ich dostawy oraz budynki i ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wyjaśnił też, że świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Organ stwierdził, że istotą wykonywanych przez skarżącego czynności jest montaż zakupionych towarów, a z charakteru tych czynności wynika, że dominującą w tym przypadku jest usługa. Wyjaśnił, że sama usługa montażu czy instalacja poszczególnych towarów, nie może być traktowana jako remont, modernizacja lub termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy zatem zbadać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego i nie chodzi tu o powiązania w rozumieniu techniki budowlanej lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów budowlanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową – tylko wówczas można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust. 12 u.p.t.u.

W świetle powyższych rozważań organ uznał, że o ile przedmiotem świadczenia jest usługa obejmująca montaż oraz modernizację żaluzji, refleksoli i rolet na zewnątrz budynków wykonywana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, to świadczenie ww. czynności podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku (na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.), bowiem montaż żaluzji, rolet i refleksoli na zewnątrz budynków powoduje, że zewnętrzna osłona budynków stanowi naturalną klimatyzację i energooszczędność. Na skutek wykonanych przez skarżącego usług w znaczny sposób ograniczona jest ilość energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym. Z kolei w okresie letnim utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie jest znacznie łatwiejsze. Powyższe skutecznie zabezpiecza pomieszczenia przed nagrzaniem, a ich wyposażenie przed blaknięciem. W konsekwencji do usług montażu żaluzji, rolet, i refleksoli zewnętrznych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i w tym zakresie organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Odmiennie natomiast Minister Rozwoju i Finansów ocenił świadczone usługi montażu i modernizacji markiz i refleksoli wewnętrznych, które jego zdaniem są opodatkowane stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu markizy i refleksole wewnętrzne, stanowią wyposażenie budynku (lokalu). W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane ww. czynności w przedmiotowym zakresie nie mieszczą się w ramach remontu lub modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, nie będą stanowić zatem usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W tej sytuacji czynności montażu i modernizacji markiz i refleksoli tego wyposażenia, zdaniem organu, nie można też zaliczyć do remontów czy robót konserwacyjnych. Z powyższych powodów Minister, stanowisko skarżącego odnośnie markiz i refleksoli wewnętrznych, uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na ww. interpretację, zarzucając jej:

1. dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust.1-2 oraz ust. 12 u.p.t.u., polegającej na przyjęciu, że wykonywanie przez skarżącego usług montażu i modernizacji markiz i refleksowi wewnątrz budynku nie mieści się w zakresie remontu, modernizacji, termomodernizacji i nie stanowi elementu konstrukcyjnego, a jest jedynie elementem wyposażenia, i nie powoduje zmian parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) - w rozumieniu u.p.t.u. - przy jednoczesnym uznaniu, że montaż i modernizacja zewnętrznych rolet drzwiowych i okiennych oraz refleksoli na zewnątrz budynku zawiera się w powyższym zakresie,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej oraz wewnętrzną niespójność zawartej w niej argumentacji,

3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj. art. 7 ustawy z dnia 13 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie sprawy,

4. w konsekwencji powyższego - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że względem wykonywanych przez skarżącego usług w zakresie montażu i modernizacji markiz i refleksoli wewnątrz budynku należy stosować podatek w wymiarze 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. pkt. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wykonywane przez skarżącego usługi podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej organ podatkowy uznał, że jego stanowisko w zakresie stawki podatku dla montażu i modernizacji markiz i refleksowi wewnątrz budynku jest nieprawidłowe oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę wskazał, że organ w sposób sztuczny zróżnicował wykonywane przez niego usługi montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych, refleksoli na zewnątrz budynku oraz montażu, modernizacji refleksoli wewnątrz budynku i markiz. Podniósł, że w obowiązujących przepisach brak jest jakichkolwiek podstaw dla odmiennego traktowania usług montażu w kontekście ich opodatkowania. Zwrócił uwagę, że w obu ww. przypadkach usługa polega na montażu określonego urządzenia, tj. zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych lub markiz. Każde z tych urządzeń wpływa na użyteczność, a w konsekwencji wartość obiektu. Ponadto cechą wspólną obu usług jest jej wykonywanie w części znajdującej się już poza powierzchnią użytkową obiektu. Zdaniem skarżącego, wykonywane przez niego usługi, nie wyłączając montażu markiz, stanowią remont w rozumieniu art. 3 pkt. 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Skarżący podkreślił, że w ramach remontu następuje wymiana zarówno rolet, jak i markiz. W praktyce nowe urządzenia w postaci markiz, montowane są w miejscu starych. Ponadto powyższym okolicznościom współtowarzyszy ingerencja budowlana w obiekt – w przypadku montażu każdego z objętych wnioskiem urządzeń następuje trwałe przytwierdzenie go pod powierzchnię tynku, w efekcie czego urządzenie staj się elementem konstrukcyjnym obiektu, częścią techniczno – użytkową budowli. Zarzucając organowi lakoniczność twierdzeń, niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność rozumowania, skarżący podkreślił, że sposób montażu oraz mechanizm funkcjonowania i konstrukcja refleksoli zewnętrznych i wewnętrznych są takie same, zaś organ nie wskazał przyczyn, z których wywiódł, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na skargę, Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy usługi świadczone przez skarżącego w zakresie montażu i modernizacji markiz oraz refleksoli wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., tj. stawką w wysokości 8%. Zdaniem skarżącego organ w sposób nieuzasadniony i sztuczny zróżnicował wykonywane przez niego usługi montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych, zewnętrznych refleksoli oraz montażu wewnętrznych refleksoli i markiz. Natomiast organ stwierdził, że montaż refleksoli wewnętrznych i markiz jest wyposażaniem obiektu, zaopatrywaniem obiektu budowlanego w elementy wyposażenia, ponieważ w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku, a zatem zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest do rozważenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 , art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 K.p.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że tego ostatniego przepisu organ interpretacyjny nie mógł naruszyć, albowiem przepisy K.p.a. nie znajdują zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało unormowane w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Nadto, z jej art. 2 § 1 pkt 4 wynika, że zawarte w niej przepisy stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Sprawy dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego należały do właściwości organu podatkowego jakim był minister właściwy do spraw finansów publicznych (wówczas Minister Rozwoju i Finansów), co wynika z art. 13 § 2 pkt 4a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto art. 14h Ordynacji podatkowej wskazuje jakie jej przepisy stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten jest konsekwencją wynikającego z poprzedzającego go unormowania, które wprowadza obowiązek organu wydającego interpretację do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy podkreślić, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera właśnie uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w wydawaniu interpretacji należy stosować zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, rozumianą jako takie działanie organu, który uznając stanowisko strony za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym.

Szczególnego podkreślenia wymaga też kwestia związania organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11: wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć jednocześnie należy, że jeżeli jednak, po wydaniu interpretacji, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali stan faktyczny odmienny od tego, w którym została wydana interpretacja, interpretacja ta - w zakresie uzasadnionym tą różnicą - nie będzie wywoływała dla zainteresowanego podatnika przewidzianych prawem skutków ochronnych. Jeżeli zmiana (w wyniku ustaleń i ocen postępowania podatkowego) stanu faktycznego wywierać będzie wpływ na jego ocenę prawną, wydana (uprzednio) interpretacja nie będzie mogła stanowić dla podatnika podstawy do zastosowania ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k - 14 m Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11, LEX nr 1372111).

W świetle powyższych rozważań, przestawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i uzasadnienia interpretacji (także w zakresie niekwestionowanej w skardze jej części, uznającej stanowisko skarżącego za prawidłowe) Sąd uznał postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej za zasadny. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że zajmuje się on montażem i modernizacją przesłon okiennych i drzwiowych (tj. zewnętrznych rolet i żaluzji), refleksoli zewnętrznych i wewnętrznych oraz markiz. Usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne polegają na instalacji w ścianach budynku ww. urządzeń, jak również ich wymianie na nowe. Skarżący podał, że wszystkie te urządzenia są trwale przytwierdzane do obiektu poprzez zamontowanie ich pod powierzchnię tynku, przez co następuje ingerencja budowlana, a efektem jest pozyskanie przez obiekt nowych parametrów użytkowych technicznych i estetycznych. Ze stanu faktycznego nie wynika jakakolwiek różnica w montażu i modernizacji rolet, żaluzji i refleksoli na zewnątrz budynku oraz w montażu i modernizacji markiz i refleksoli wewnątrz budynku. Stan faktyczny jednakowo przedstawia zarówno sposób montowania wszystkich ww. urządzeń, jak i efekt, który ten montaż wywołuje.

Tymczasem organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do kwestii zróżnicowania wykonywanych przez skarżącego usług. Interpretacja rozdziela usługi świadczone przez skarżącego według niejasnych kryteriów, stwierdzając, że montaż i modernizacja refleksoli wewnętrznych i markiz nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku (lokalu), zaś urządzenia te są elementami wyposażenia, nie stanowiącymi elementów konstrukcyjnych budynku. Organ nie wyjaśnił przy tym na jakiej podstawie dokonał takiego podziału urządzeń, w sytuacji gdy skarżący, prezentując stan faktyczny podkreślił, że wszystkie urządzenia są trwale przytwierdzone do obiektu, pod powierzchnią tynku. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, żeby markizy czy refleksole wewnętrzne były inaczej montowane niż zewnętrzne refleksole, rolety i żaluzje, bądź spełniały odmienne funkcje. Natomiast organ z niewyjaśnionych w uzasadnieniu przyczyn uznał, że jedynie montaż rolet, żaluzji i refleksoli zewnętrznych ograniczy zużywanie energii cieplnej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym, łatwiejsze utrzymanie niskiej temperatury w okresie letnim, zabezpieczenie wyposażenia obiektów przed blaknięciem. Organ nie wyjaśnił dlaczego elementy te rozdzielił, ani powodów dla których przyjął, że przy refleksolach wewnętrznych i markizach nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych oraz dlaczego uznał, że nie stanowią one elementów konstrukcyjnych skoro montowane są w ścianach pod tynkiem.

Należy zwrócić uwagę, że tut. Sąd zajmował już stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych (wyroki z: 5 marca 2014 r., I SA/Po 821/13; 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 121/14; 29 września 2015 r., I SA/Po 576/15; 6 kwietnia 2017 r. I SA/Po 1415/16) i stanowisko to podzielił sąd drugiej instancji (wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14; z 21 grudnia 2016 r., I FSK 695/15). Z wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w ww. wyrokach wynika, że w przypadku uznania, iż instalacja markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu; wpływa na jego wartość, a tym samym mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzanej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co oznacza, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. O tym, czy usługa montażu markiz jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku, takich jako rolety materiałowe (wyroki NSA z: 28 września 2016 r., I FSK 227/15; 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13). Powyższe rozważania można odnieść także w stosunku do refleksoli wewnętrznych, które – jak wynika z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego – również montowane są pod tynkiem, co powoduje ingerencję budowlaną.

Należy także zauważyć, że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia, iż usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), należy zaliczyć do tej samej grupy usług (por. wyroki: WSA w Opolu z 9 listopada 2013 r., I SA/Op 584/13; WSA w Gdańsku z 8 października 2013 r., I SA/Gd 1022/13; WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., III SA/Gl 518/12). Dlatego rację ma skarżący twierdząc, że takie zróżnicowanie jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu z art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika w oparciu o jakie kryterium organ interpretacyjny uznał, że w przypadku montażu markiz i refleksoli wewnętrznych nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku oraz z jakiego powodu organ, odnosząc przepis z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego, opowiedział się za uznaniem ww. urządzeń za elementy wyposażenia, nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W tej kwestii zwrócić należy uwagę na konsekwencje dla wykładni analizowanego tu przepisu, które wynikają ze stanowiska NSA zajętego w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Wprawdzie uchwała ta wydana była w odmiennych okolicznościach faktycznych (dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), to na uwagę zasługują rozważania NSA dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Należy zwrócić uwagę na rozważania NSA poświęcone kwalifikacji takiego świadczenia jako usługi modernizacji.

W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko to znalazło akceptację także w innych orzeczeniach (np. wyroki NSA z 25 września 2013 r., I FSK 1358/12 i z 22 listopada 2013 r., I FSK 733/12).

Z powyższego wynika, że NSA opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Za takim rozumieniem pojęcia "modernizacja" opowiedział się tut. Sąd, w powołanych także przez NSA (w uzasadnieniu cytowanej uchwały w sprawie I FPS 2/12) wyrokach WSA w Poznaniu, w których Sąd ten stwierdził m.in., że podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją bowiem było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sąd powołał się również na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie (wyroki: z 29 października 2012 r., I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r. - I SA/Po 880/12, I SA/Po 881/12 i I SA/Po 882/12).

Ostateczna ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zależeć będzie zawsze od oceny konkretnych okoliczności faktycznych, co zostało zaakcentowane przez WSA w Poznaniu m. in. w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 204/13. Takiej oceny w niniejszej sprawie w stosunku do refleksoli wewnętrznych i markiz w zaskarżonej części interpretacji zabrakło.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga kwestia mocy wiążącej tej uchwały dla innych składów orzekających. W tej kwestii wypowiedział się NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1358/12, uznając, że przywołana uchwała (w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13) jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne, podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie istotny jest charakter robót montażowych, z zaakcentowaniem trwałości połączenia z budynkiem oraz ich konsekwencji w postaci uzyskania przez obiekt określonych cech użytkowych, w tym zwiększenia jego wartości. Jeżeli z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że instalacja refleksoli wewnętrznych i markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu, wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to organ powinien uznać, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jeżeli natomiast przedstawione okoliczności budzą określone wątpliwości organu (np. co do rodzaju użytych materiałów lub sposobu montażu), to powinien wezwać skarżącego do ich wyjaśnienia. Organ natomiast zapytał wnioskodawcę tylko o to czy dokonuje on modernizacji i montażu refleksoli na zewnątrz czy wewnątrz budynków, nie wyjaśniając skąd wzięło się takie rozróżnienie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy powinien prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę, w sytuacji, gdy który uzna go za nieprawidłowy.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).