Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 757/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono decyzję organu II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 274 pkt 2 lit. a i art. 274 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1566
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jacek Bursa Sędziowie: SWSA Agnieszka Nawara-Dubiel SWSA Sebastian Pietrzyk (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Anna Bubula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 26 kwietnia 2023 r. znak KR.RUO.4701.2.2023 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 207 zł (dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z dnia 26 kwietnia 2023 roku, znak: KR.RUO.4701.2.2023 utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w N. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 22 lutego 2023 r., KR.ZUO.3.470.1.4698.OZ.2020.GS w sprawie określenia podmiotowi T. Spółka z o.o., ul. [...], [...] za okres IV kwartału 2020 r. opłaty zmiennej w wysokości 941,00 PLN (słownie: dziewięćset czterdzieści jeden złotych 00/100) za pobór wód podziemnych ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w Radlnej.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach.

Pismem z dnia 5 lutego 2021 r., znak: KR.ZUO.3.4701.1.4698.OZ.2020.GS, Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w N. działając na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne, ustaliło i przekazało T. , jako podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne w formie informacji kwartalnej Nr [...], OZ/IV kwartał/2020. Wysokość opłaty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez T. w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f ustawy Prawo wodne). Opłatę zmienną za okres IV kwartału 2020 ustalono w wysokości 736,00 PLN (słownie: siedemset trzydzieści sześć złotych 00/100) za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. .

Podmiot został pouczony, że jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty zmiennej może złożyć do Dyrektora Zarządu Zlewni w N. PGW WP reklamację w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania informacji oraz że złożenie reklamacji nie wstrzymuje obowiązku dokonania terminowej wpłaty opłaty (art. 273 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne). Podmiot odebrał informację Nr [...], OZ/IV kwartał/2020, ustalającą wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne, w dniu 19 lutego 2021 r.

W dniu 3 marca 2021 r. podmiot dokonał zapłaty całości kwoty opłaty zmiennej ustalonej w informacji Nr [...], OZ/IV kwartał/2020.

Zawiadomieniem z dnia 8 czerwca 2022 r., znak: KR.RUK.451.13.2022.SW Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie działając na podstawie z art. 335 ust. 1 pkt. 1, w związku z art. 334 pkt.l, 2 i 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo Wodne (Dz. U. poz. 1566 i 2180), poinformowało T. , że upoważnieni pracownicy Wód Polskich, przeprowadzą kontrolę gospodarowania wodami. Kontrolę przeprowadzono w dniach 24-29 czerwca 2022 r. w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez Zakład na podstawie posiadanych pozwoleń wodnoprawnych. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w K. PGW WP zakończył kontrolę Protokołem Kontroli nr [...], znak sprawy: KR.RUK.451.13.2022.SW.

T. Sp. z o.o. odnosząc się do szczegółowych pytań kontrolujących zawartych w zawiadomieniu z dnia 8.06.2022 r. o rozpoczęciu kontroli gospodarowania wodami (znak: KR.RUK.451.13.2022.SW) przedłożyły m.in. zestawienie ilości wody pobranej z poszczególnych ujęć i sprzedanej w latach 2019-2021 w rozbiciu na poszczególne kwartały. W piśmie z dnia 13.07.2022 r. (znak: EP/2408/2022), T. Sp. z o.o., uzupełniły powyższe zestawienie o ilość wody sprzedanej hurtowo. Kontrolowany wniósł do protokołu kontroli uwagi i wyjaśnienia m.in.:

- zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego woda pobierana ujęciami T. Sp. z o.o. wprowadzana jest do zbiorczego systemu wodociągowego, gdzie następuje jej zmieszanie, w związku z powyższym nie jest możliwe odrębne określenie ilości wody sprzedanej poszczególnym odbiorcom i pochodzącej z konkretnego ujęcia,

- różnica pomiędzy wodą pobraną i sprzedaną wynika z błędów urządzeń pomiarowych, strat wody na sieci oraz zużycia wody na cele technologiczne,

- sprzedaż hurtowa wody odbywa się na rzecz: RPWiK Sp. z o.o. w D. , Gminna Spółka Komunalna w L. , Zakład Usług Komunalnych w P. , Gmina R. , Gmina P. oraz Gmina S. ,

- konsekwentnie cały pobór wody przez T. Sp. z o.o. realizowany jest jako zbiorowe zaopatrzenie w wodę.

Kontrola gospodarowania wodami w T. Sp. z o.o., wykazała, iż ilość pobranej wody odpowiada tej zadeklarowanej przez Spółkę w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w IV kwartale 2020 r., natomiast odmiennie określono cel poboru wody. Zgodnie z pozyskanymi danymi, T. Sp. z o.o. w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzą działalność polegającą na ujmowaniu wód do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, przedsiębiorców, podmiotów publicznych jak i odbiorców hurtowych. W ww. oświadczeniu Spółka cały pobór wody zakwalifikowała na cel 40 rozporządzenia, czyli do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Ustalenia kontroli gospodarowania wodami w T. spowodowały wszczęcie z urzędu przez Dyrektora Zarządu Zlewni w N. PGW WP w dniu 21 września 2022r. postępowania zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2020 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. .

O wszczęciu postępowania organ zawiadomił T. pismem z dnia 17 listopada 2022 r., znak: KR.ZUO.3.470.1.4698.OZ.2020.GS, o wszczęciu z urzędu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), postępowania w sprawie określenia temu podmiotowi wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2020 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. , informując stronę o prawie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz zgłaszania ewentualnych wniosków, uwag i zastrzeżeń. Podmiot odebrał powyższe zawiadomienie w dniu 21 listopada 2022 r. W oznaczonym terminie, strona nie wniosła uwag. Dyrektor ZZ w N. PGW WP zawiadomił podmiot T. pismem z dnia 2 grudnia 2022r., znak: KR.ZUO.3.4701.1.4698.OZ.2020.GS, o zakończeniu postępowania na podstawie art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Podmiot odebrał powyższe zawiadomienie w dniu 6 grudnia 2022 r. W oznaczonym terminie, strona nie wniosła uwag.

W związku z brakiem danych, dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody z ujęcia objętego pozwoleniem wodnoprawnym wydanym przez Starostę [...] w dniu 5 grudnia 2012 roku, znak: WOŚ.6341.259.2012.AFD, mając na uwadze przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa art. 23 § 1, dokonano wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania.

Metoda szacowania opiera się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców na podstawie danych dotyczących całego poboru wody przez T. Sp. z o.o. w IV kwartale 2020 roku.

Kierując się wskazaniami zawartymi w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, w trakcie postępowania ustalono dwie wielkości dające podstawę określenia wysokości opłaty zmiennej (rzeczywistą ilość pobranej wody oraz procentowy udział sprzedanej wody w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty). Organ I instancji stwierdził, że przy określaniu wysokości opłaty zmiennej należy zastosować metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tzw. metodę porównawczą wewnętrzną, znana jest bowiem rzeczywista ilość pobranej wody jak i udział sprzedanej wody przez Przedsiębiorstwo w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty, która jest potrzebna do oszacowania opłaty.

Z danych uzyskanych podczas kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniach 24-29 czerwca 2022 r. wynika, iż T. Sp. z o.o. w IV kwartale 2020 roku, sprzedały ogółem 2 000 594 m3 wody. Woda sprzedana gospodarstwom domowym to 1194 404 m3, co stanowiło 59,702468 %, natomiast woda sprzedana pozostałym odbiorcom to 806 190 m3, co stanowiło 40,297532 %.

Organ I instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych przyjmując w drodze szacowania procentowy podział na poszczególne cele. Pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. w IV kwartale 2020 roku wynosił 5 410 m3. Stosując metodę szacunkową do obliczenia opłaty zmiennej należało przyjąć 40,297532 % pobranej wody na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli 2 180,10 m3, natomiast na cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi 59,702468 % pobranej wody, czyli 3 229,90 m3.

Opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne, jako suma iloczynów:

1) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (2 180,10 m3), co daje kwotę 501,41 zł

2) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (3 229,90 m3), co daje kwotę 439,27 zł.

Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit a, § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący (2,0) dla wód które nie podlegają żadnym, procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia).

W dniu 22 lutego 2023 r. Dyrektor ZZ w N. PGW WP wydał powołaną na wstępie decyzję.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w T.

Rozpoznając sprawę w wynika złożonego odwołania Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. decyzją z dnia 26 kwietnia 2023 roku, znak: KR.RUO.4701.2.2023 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w N. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 22 lutego 2023 r.

W uzasadnieniu do wydanej decyzji wskazano, że zgodnie z ustalonymi w toku postępowania okolicznościami sprawy, Spółka wykazywała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody pomimo że udzielone Spółce pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód podziemnych jedynie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.). Z przedłożonych w trakcie kontroli przez Spółkę zestawień i wyjaśnień wynika, że jest ona w stanie podać dla poszczególnych ujęć jedynie ilości pobranej wody za poszczególne kwartały i lata. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Spółki woda pobierana ujęciami T. Sp. z o.o. wprowadzana jest do zbiorczego systemu wodociągowego, gdzie następuje jej zmieszanie, w związku z powyższym nie jest możliwe odrębne określenie ilości wody sprzedanej poszczególnym odbiorcom i pochodzącej z konkretnego ujęcia. Jednocześnie pomimo podtrzymywania stanowiska, że pobór wód podziemnych następuje jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, Spółka w przedłożonych wyjaśnieniach przyznawała, że ma miejsce sprzedaż hurtowa wody na rzecz innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych przedkładając zestawienia o ilości wody sprzedanej hurtowo a także sprzedaż podmiotom publicznym i prowadzącym działalność gospodarczą.

Organ wskazał, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy z.z.w.z.ś. są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe (preferencyjne) stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany w sprawie "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 597/20). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie z.z.w.z.ś. i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Zgodnie art. 272 ust. 13 Prawa wodnego "Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb". Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór zaś wód podziemnych i powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 Prawa wodnego). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Co wchodzi w zakres usług wodnych stanowi art. 35 ust. 1 Prawa wodnego, zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 ustawy z.z.w.z.ś.). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 Prawa wodnego oraz rozporządzeniu w sprawie j.s.o. za usługi wodne dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda, a nie sposób jej wykorzystania przez odbiorców usług wpływa na cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.

Podobnie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej nie realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 6 ust. la ustawy z.z.w.z.ś. do zakupu wody lub wprowadzania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jednocześnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074 t.j., dalej zwane jako "rozporządzenie taryfowe") wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów, na podstawie których określa się taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (art. 20 ust. 2 ustawy z.z.w.z.ś.). Innymi słowy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które dokonuje zakupu wody od innego podmiotu, w tym przypadku od Spółki, opracowując taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę określające ceny i stawki opłat na podstawie których przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne prowadzą rozliczenia z odbiorcami usług (art. 26 ust. 1 ustawy z.z.w.z.ś.) - uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Koszty zakupionej wody znajdują zatem odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności. Wskazana w tym przepisie sekwencja czynności od strony przedmiotowej odpowiada pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednakże brak w nim elementu podmiotowego (tak jak w art. 2 pkt 21 ustawie z.z.w.z.ś) oznacza, że znajduje zastosowanie również w przypadku hurtowej sprzedaży wody realizowanej przez podmiot korzystający z usług wodnych. Powyższe czyni bezprzedmiotowym zarzuty Spółki, że prezentowana przez organ interpretacja doprowadzi do nierównego traktowania mieszkańców tych gmin, do których woda dostarczana jest za pośrednictwem innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, poprzez konieczność obciążenia wyższymi kosztami dostaw wody wynikającymi z zastosowania podwyższonej stawki opłaty za pobór wód.

Stanowisko, że wody pobrane przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów hurtowej sprzedaży wody w całości podlegają celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, potwierdzają m.in. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 3.08.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 977/20, z dnia 8.09.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20, z dnia 2.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 765/20, z dnia 8.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 770/20.

Również pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4) Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Po raz kolejny podkreślić przy tym należy, że z brzmienia powołanego przepisu wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2) lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wyrażony pogląd potwierdza istniejące orzecznictwo: wyrok NSA z 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 671/20, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Po 679/20, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 672/20

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się m.in. do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych ze wskazanego ujęcia dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o.), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też w związku z możliwością rozdziału pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru, a pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom winno uznać się za pobór odpowiadający celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. (tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody) oraz poprawności oszacowania przez organ I instancji wielkości poborów przypisanych do poszczególnych celów poboru wody.

Dokonując kwalifikacji celu poboru wód przez Spółkę organ I instancji poprawnie dokonał wykładni celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i poprawnie przyjął, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt. 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o., potwierdza to istniejące orzecznictwo sądowo administracyjne, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21, w którym podzielone zostało stanowisko organu I instancji, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę realizuje dwa cele poboru wód, tj. cel określony w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego w przypadku zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych oraz cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w przypadku zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Analogiczny pogląd prezentuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie np. w wyrokach z dnia 03.08.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 977/20; z dnia 02.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 765/20; z dnia 08.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 770/20; z dnia 13.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1120/20.

Organ II instancji ocenił działania organu I instancji jako prawidłowe i stoi na stanowisku, że wbrew oświadczeniom Spółki niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że całość wód pobieranych przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne stanowi wody pobieranych jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, albowiem wody pobrane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiadają celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania oraz dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Podobnie pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Przesądza o tym brzmienie powołanego przepisu z którego wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

Podmioty korzystające z usług wodnych i zobowiązane do ponoszenia opłat z tytułu tych usługi nie składają deklaracji, a wysokość opłat ustalana jest w formie informacji rocznej (w odniesieniu do opłaty stałej na podstawie art. 271 ust. 1 Prawa wodnego) oraz w formie informacji kwartalnej (w odniesieniu do opłaty zmiennej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego) w oparciu o dane zawarte w złożonym przez użytkownika oświadczeniu (na podstawie art.552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego). W stosunku do opłat za usługi wodne wynikających z Prawa wodnego z 2017 r. należy stosować reguły wykładni charakterystyczne dla prawa podatkowego, gdyż ciężary wynikające z tej ustawy mają charakter danin publicznych, do których zalicza się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Wniosek taki daje się wyprowadzić z art. 300 p.w., który nakazuje do ponoszenia opłat za usługi wodne stosować odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 t.j. dalej "O.p.") por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 303/18. W związku z tym wykładnia przepisów regulujących problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z obowiązującą na gruncie prawa podatkowego zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 21 § 3 O.p. do opłat za usługi wodne wymaga uwzględnienia tej różnicy i przyjęcia, że jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP, po przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji kwartalnej, to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne.

Zasadne zatem jest w sprawie zastosowanie czynności sprawdzających stanowiących najmniej sformalizowane postępowanie uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ich wyniku organ podatkowy może podjąć decyzję o wszczęciu kontroli podatkowej, bądź postępowania podatkowego. Możliwość zaś wykorzystania w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających wynika bezpośrednio z art. 181 O.p. Ocena materiałów, informacji i dokumentów pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających następuje na etapie postępowania podatkowego, zaś jej odzwierciedleniem jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

W związku z brakiem danych, dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody z ujęcia objętego pozwoleniem wodnoprawnym wydanym przez Starostę [...] w dniu 25 czerwca 2009 r., znak: WOŚ.II.5.6223-86/05/06, mając na uwadze przepisy art. 23 § 1, ustawy O.p. dokonano wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania. Organ I instancji przyjął, że przy określaniu wysokości opłaty zmiennej należy zastosować metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., czyli tzw. metodę porównawczą wewnętrzną, znana jest bowiem rzeczywista ilość pobranej wody, jak i ilość sprzedanej wody przez Przedsiębiorstwo w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty, która jest potrzebna do oszacowania opłaty. Metoda szacowania przyjęta przez organ I instancji opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców na podstawie danych dotyczących całego wolumenu pobranej wody przez T. Sp. z o.o. w danym kwartale 2019 roku.

Organ I instancji kierując się wskazaniami zawartymi w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, prawidłowo ustalił w trakcie postępowania dwie wielkości dające podstawę określenia wysokości opłaty zmiennej (rzeczywistą ilość pobranej wody oraz procentowy udział sprzedanej wody w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty).

W związku z brakiem danych, dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody z ujęcia objętego pozwoleniem wodnoprawnym wydanym przez Starostę [...] w dniu 5 grudnia 2012 r., znak: WOŚ.6341.259.2012.AFD, mając na uwadze przepisy art. 23 § 1, ustawy O.p. dokonano wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania. Organ I instancji przyjął, że przy określaniu wysokości opłaty zmiennej należy zastosować metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., czyli tzw. metodę porównawczą wewnętrzną, znana jest bowiem rzeczywista ilość pobranej wody, jak i ilość sprzedanej wody przez Przedsiębiorstwo w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty, która jest potrzebna do oszacowania opłaty. Metoda szacowania przyjęta przez organ I instancji opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców na podstawie danych dotyczących całego wolumenu pobranej wody przez T. Sp. z o.o. w danym kwartale 2020 roku.

Organ I instancji kierując się wskazaniami zawartymi w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, prawidłowo ustalił w trakcie postępowania dwie wielkości dające podstawę określenia wysokości opłaty zmiennej (rzeczywistą ilość pobranej wody oraz procentowy udział sprzedanej wody w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty).

Z tych powodów organ II Instancji działając w oparciu o przepis art. 138 § 1 pkt 1 Kpa Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skargę na powyższą decyzję złożyła T. Spółka z o.o., podnosząc:

1) zarzut bezpodstawnego i niesłusznego obciążenia Spółki w postaci bezwzględnie podwyższonej opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2020 roku, wymierzonej obecnie na mocy zaskarżonej decyzji w wysokości 941,00 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w Radlnej na podstawie ustalenia, że Spółka zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe oraz innych odbiorców ("pozostałych odbiorców"), w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż jedynym celem działalności Spółki w zakresie poboru wody jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, jako realizacja zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz posiadanymi przez Spółkę decyzjami - co stoi w wyraźnej sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego i tym samym narusza podstawowe zasady postępowania, w tym przede wszystkim zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, wyrażoną w art. 8 k.p.a. opartą na art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu stron wyrażoną w art. 7 k.p.a., nakładające na organy administracji publicznej obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania przez organy;

2) zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej. O. p. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez przyjęcie, że art 21 § 3 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wydanej w szczególnym reżimie prawnym, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z natychmiastową wykonalnością nałożonego obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji w terminie 14 dni od doręczenia decyzji oraz pod rygorem przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji w postępowaniu administracyjnym w razie braku realizacji, bez możliwości zastosowania trybu instancyjnego, pomimo, że opłata zmienna została już za w/w okres określona w obowiązującym trybie w Informacji kwartalnej, wydanej na podstawie przepisów art. 272 ust. 17 Prawa wodnego oraz została uiszczona przez Spółkę w kwocie 941,00 PLN, czym został wypełniony obowiązek podatkowy,

- jak również zarzuca brak istnienia przesłanki wymaganej w postępowaniu podatkowym do zastosowania w/w przepisu, wynikający z nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, że wysokość opłaty zmiennej za pobór wód, objętych zaskarżoną decyzją, jest inna niż ustalona w w/w informacji kwartalnej w wyniku błędnego przyjęcia, że pobór wód przez spółkę następuje - poza zbiorowym zaopatrzeniem w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic także na inne cele gospodarcze, które zdaniem organu nie wchodzą w zakres zbiorowego zaopatrzenia w wodę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 21 § 3 O.p., mimo braku przesłanki do zastosowania tego przepisu,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego t. j.:

- art. 4 pkt 4 ustawy Prawo wodne - dalej: u.p.w przez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne - dalej: rozporządzenie,

- art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. - poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej - oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody,

- art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia przywołanych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody,

- art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 u.p.w. poprzez nieuzasadnione zaliczenie do "innych celów gospodarczych" oraz zastosowanie do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, wody pobieranej i przekazywanej w drodze sprzedaży hurtowej do innych gmin, podczas gdy hurtowa sprzedaż wody w rzeczywistości następuje - i to w przeważającej ilości - na rzecz zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców poszczególnych gmin, do których woda dostarczana jest za pośrednictwem m. in. RPWiK Sp. z o. o. w D. , Gminnej Spółki Komunalnej Sp. z o. o. w L. , Gminy P., Gminy R. i Zakładu Usług Komunalnych w P. , co w konsekwencji prowadzi do nierównego traktowania mieszkańców tych gmin, poprzez konieczność obciążenia ich wyższymi kosztami dostawy wody wynikającymi z zastosowania podwyższonej stawki opłaty za pobór wód, czym godzi w zasadę równego traktowania i ochrony praw konsumentów.

4) naruszenia - przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi - poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ta regulacja prawna ma istotne znaczenie w sprawie, w szczególności z punktu widzenia celu poboru wody, bowiem całość wody ujmowanej i pobieranej ujęciem, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest przeznaczona do spożycia przez ludzi (ludność), a zatem brak jest podstaw do sztucznego rozdzielania na cele oraz stosowania dwóch stawek za pobór wód podziemnych do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze, skoro całość wody pobieranej. uzdatnianej i dostarczanej przez Spółkę jest w rzeczywistości przeznaczona do spożycia przez ludzi, gdyż w całości posiada te same parametry oraz spełnia wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym wymagania bakteriologiczne, fizykochemiczne oraz organoleptyczne.

5) naruszenie prawa proceduralnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 6, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak dokonania należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego celu poboru wody przez Spółkę oraz przyjęcie, że Spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele - tj.: - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi - w IV kw. 2020 r. w ilości odpowiadającej 59,702468 % (art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne) - i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (na inne cele gospodarcze) w ilości odpowiadającej 40,297532 % (art. 274 pkt 2, ppkt za ustawy Prawo wodne) - podczas gdy z materiału dowodowego, oświadczeń i wyjaśnień Spółki, opisu technologicznego wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi.,

- naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony zawartej w art. 7a i art. 81a §1 k.p.a. - poprzez niezastosowanie, gdyż organ rozstrzygający sprawę w razie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego powinien rozstrzygać na korzyść strony.

Powołując się na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją w decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi z powodu jej bezzasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 roku, poz. 2492) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t,j. Dz.U. z 2023 roku, 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.

Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07).

Skarga jest uzasadniona.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2625 – dalej jako "PrWod"). oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. z 2022 roku, poz. 2438), wydanym na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2) lit. b)-d) Prawa wodnego.

Z danych uzyskanych podczas kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniach 24-29 czerwca 2022 r. wynika, iż T. Sp. z o.o. w IV kwartale 2020 roku, sprzedały ogółem 2 000 594 m3 wody. Woda sprzedana gospodarstwom domowym to 1194 404 m3, co stanowiło 59,702468 %, natomiast woda sprzedana pozostałym odbiorcom to 806 190 m3, co stanowiło 40,297532 %.

Organ I instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych przyjmując w drodze szacowania procentowy podział na poszczególne cele. Pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w Radlnej w IV kwartale 2020 roku wynosił 5 410 m3. Stosując metodę szacunkową do obliczenia opłaty zmiennej należało przyjąć 40,297532 % pobranej wody na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli 2 180,10 m3, natomiast na cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi 59,702468 % pobranej wody, czyli 3 229,90 m3.

Na gruncie niniejszej sprawy zasadniczą kwestię stanowi po pierwsze, zastosowana przez organ procedura, w której wydano zaskarżone decyzje (Spółka wskazywała, że opłatę ustalono w informacji i została ona w całości uiszczona), po drugie, a przyjęcie różnych stawek ze względu na cel poboru wody (inną dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Zaznaczyć przy tym należy, że stawka opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest preferencyjna.

Zdaniem strony skarżącej, organ administracji publicznej powinien był przyjąć stawkę jednostkową opłaty zmiennej z § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia, czyli stawkę określoną dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, w stosunku do całości pobranej z ujęcia wody, gdyż ogół wody pobieranej przez skarżącą spółkę jest uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nadto całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej.

Zdaniem organów wymieniony przez spółkę cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych. Natomiast do wód powierzchniowych pobieranych "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" należy stosować odrębną stawkę.

Rozstrzygając zarzuty strony skarżącej odnośnie do zastosowanej procedury na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 272 ust.11 PrWod ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie z art. 552 ust. 2a PrWod wynika, że ustalenie opłat wodnych w okresie do dnia 31 grudnia 2026 r. będzie następowało również na podstawie oświadczeń podmiotów zobowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, składanych za poszczególne kwartały. Oświadczenie te stanowią podstawę do ustalenia wysokości opłaty w formie informacji (art. 272 ust. 17 PrWod). Zgodnie zaś z art. 273 ust. 1 PrWod, jeśli podmiot zobowiązany, któremu przekazano informację nie zgadza się z wysokością opłaty, przysługuje mu reklamacja. W razie nieuznania reklamacji organ wydaje decyzję. (art. 273 ust. 6 i 8 PrWod). Natomiast w razie uznania reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 PrWod).

Stosownie do art. 300 PrWod do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 roku poz. 2651 ze zm.) – dalej jako "OrdPod". Stosownie do art. 21 § 3 OrdPod, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, traktuje się jako dotyczące trzech sytuacji: stosowania odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), stosowania ich z pewnymi modyfikacjami oraz niestosowania ich ze względu na bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., sygn. III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Dlatego też, z uwzględnieniem powyższego rozumienia "odpowiedniego stosowania przepisu", wykładać należy przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądem przedstawionym w piśmiennictwie mimo pierwotnego ustalenia opłaty w formie informacji, możliwe jest późniejsze wydawanie decyzji. (por. M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym, C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 114). Sąd podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 602/20, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2021 r., sygn. III OSK 4121/21, że informacja określona w art. 272 ust. 17 PrWod nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Sąd podziela także pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. II SA/Kr 1188/19, w którym stwierdzono, że "nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonana jest całkowicie niewzruszalna". Należy zatem uznać, że jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję przy zastosowaniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego uznać należy, że w tej kwestii organy działały w granicach prawa, a zarzuty naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

Rozstrzygnięcia wymagało również, czy dokonane przez organy rozbicie stawek za pobór wody przez skarżące przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na stawki obowiązujące przy poborze wody w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz na stawki za pobór wody w celu "poboru, uzdatniania i dostarczania" było prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 10 PrWod zarządzanie zasobami wodnymi służy zaspokajaniu potrzeb ludności i gospodarki, m.in. w zakresie zapewnienia odpowiedniej ilości i jakości wody dla ludności oraz zapewnienia wody na potrzeby rolnictwa i przemysłu.

Stosownie do definicji zamieszczonej w art. 16 pkt 70 PrWod przez wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi rozumie się wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jak wynika z tej definicji, woda przeznaczona do spożycia przez ludzi dotyczy tylko takiej, która jest przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub która jest wykorzystywana przez przedsiębiorstwa produkujące żywność. Definicja ta określa zatem cechy jakościowe wody, odrywając się od podmiotu tę wodę dostarczającego.

Zasygnalizować w tym miejscu należy, że konstatacja ta będzie pomocna dla dokonania w dalszej części uzasadnienia wykładni pojęcia "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi".

Z kolei według art. 35 ust. 1 PrWod usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy (ust.2). W myśl art. 35 ust. 3 PrWod, usługi wodne obejmują m.in. pobór wód powierzchniowych, uzdatnianie wód powierzchniowych oraz ich dystrybucję, odbiór i oczyszczanie ścieków, wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi.

Podkreślenia wreszcie wymaga, że określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych, a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym, albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym. Dlatego też to działalność podmiotów korzystających z usług wodnych, dotycząca zakresu i celu korzystania z wód, wpływa na wysokość opłat za usługi wodne.

Zgodnie z art. 268 ust. 1 PrWod, opłaty za usługi wodne uiszcza się za:

1) pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych,

2) wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,

3) odprowadzanie do wód: a) wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast, oraz b) wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast,

4) pobór wód podziemnych i wód powierzchniowych na potrzeby chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych,

5) wprowadzanie do wód lub do ziemi ścieków z chowu lub hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych.

Opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 PrWod).

Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 PrWod). Przepis ten opisuje jedynie metodę obliczania opłaty zmiennej, nie wskazując ani adresata normy, ani też nie uzależniając wysokości stawki od celu poboru wód.

Natomiast w art. 272 ust. 2 PrWod powtórzono tę samą metodę obliczenia wysokości opłaty zmiennej, jednakże w przepisie wyraźnie został wskazany cel poboru: za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zestawienie ustępu 1 i 2 art. 272 PrWod wskazuje zatem na zamierzone przez ustawodawcę wyodrębnienie stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Przepis art. 272 ust. 2 PrWod niewątpliwie nawiązuje do przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. 2020 roku, poz. 2028 ze zm. – dalej jako uZbiorWod), której przedmiotem jest, o czym mowa będzie dalej, określenie zasad i warunków zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Z art. 272 ust. 13 PrWod wynika z kolei, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Jak już wcześniej nadmieniono, wymóg stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód zacznie obowiązywać dopiero od 31 grudnia 2026 r.

W art. 274 pkt 1) PrWod określono maksymalne stawki opłat zmiennych za pobór wód, różnicując ich wysokość w zależności od celu poboru wody. Dokonując wykładni tego przepisu, zwrócić należy uwagę na jego redakcję. Materia nim objęta została usystematyzowana w 13 punktach, przy czym pkt 1) dotyczy stawek jednostkowych - w formie opłaty stałej - za pobór wód za 1 m3/s określony w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalny pobór wód, pkt 2) dotyczy stawek jednostkowych - w formie opłaty zmiennej - w zależności od ilości pobieranej wody w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru, przy czym w katalogu zawartym w tym przepisie wymienionych zostało kilkadziesiąt konkretnych celów poboru wody, pkt 3) odnosi się poboru wód w formie opłaty zmiennej w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do odrębnego katalogu celów, a to celów elektrowni wodnych, do celów rolniczych na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie niebędącym zwykłym korzystaniem z wód oraz do celów rolniczych lub leśnych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw, z wód podziemnych pobranych za pomocą urządzeń pompowych, natomiast pkt 4) dotyczy jednostkowych stawek opłat za pobór wód - w formie opłaty zmiennej - w ramach pozwoleń wodnoprawnych albo pozwoleń zintegrowanych - do wyodrębnionego w osobnej jednostce redakcyjnej celu - realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Pozostałe punkty dotyczą odprowadzania do wód opadowych, roztopowych, wprowadzania do wód ścieków oraz zmniejszenia naturalnej retencji terenowej.

W kontrolowanej sprawie istotna jest systematyka art. 274 pkt 2) i art. 274 pkt 4) PrWod.

W pkt 2) określono odrębnie wysokość jednostkowych stawek opłaty zmiennej dla każdego celu spośród katalogu celów objętych podpunktami oznaczonymi literami od a) do zj). Przykładowo, lit. a) dotyczy poboru wód do celów wydobywania węgla kamiennego i węgla brunatnego, lit. b) - poboru wód do celów pozostałego górnictwa i wydobywania, lit. c) - poboru wód do celów produkcji artykułów spożywczych, lit. d) - do celów produkcji napojów, lit. f) - poboru wód do celów produkcji odzieży, lit. v) - poboru wód do celów produkcji mebli, lit. z) - poboru wód do celów zapewnienia funkcjonowania systemów chłodzenia elektrowni i elektrociepłowni, lit. zg) - do celów handlu hurtowego i detalicznego, lit. zh) - do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego, lit. zi) - do celów opieki zdrowotnej i pomocy społecznej.

W art. 274 pkt 1) lit za) PrWod określone zostały stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Tak więc w istocie przepis ten nie określa celu poboru wody, opisując jedynie działalność polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Nie wskazuje także podmiotu działania te dokonującego. Z powyższego wynika zatem, że opłata zmienna ustalana jest bez względu na cel, dla którego następuje pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody i bez względu na podmiot dokonujący poboru. Podkreślenia zatem wymaga, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody może być prowadzona przez różne podmioty: osoby fizyczne, przedsiębiorców, spółki wodne (art. 441 PrWod).

Wreszcie w art. 274 pkt 4) PrWod określono stawki opłaty zmiennej za pobór wód w ramach pozwoleń wodnoprawnych albo pozwoleń zintegrowanych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ujęcie tego celu w osobny punkt nawiązuje do przedstawionego wcześniej wyodrębnienia z art. 272 ust. 2 PrWod, w którym pomimo przyjęcia identycznej metody ustalenia wysokości opłaty zmiennej co przedstawiona w art. 272 ust.1 PrWod została ona powtórzona, jednakże z wyraźnym wskazaniem szczególnego celu poboru: za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Ocenić należy, że zamieszczenie regulacji dotyczących stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w osobnych punktach było celowym zabiegiem ustawodawcy. Należy więc przyjąć, że cele poboru wody określone w art. 274 pkt 2) lit. za) PrWod nie są związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, skoro w przepisie tym brak jest wymogu, by pobór dokonywany był przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne. Tymczasem zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być realizowane tylko przez taki podmiot. Uznać zatem należy, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 uZbiorWod określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4) PrWod. Przecież, gdyby uznać, że przepis art. 274 pkt 2) PrWod jest adresowany również do przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego realizującego zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to przedsiębiorstwo to byłoby zobowiązane do uiszczania opłaty zmiennej odrębnie naliczanej np. do celów działalności związanej ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów (lit. zc), do celów robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (lit. zd), do celów handlu hurtowego i detalicznego (lit. zg), do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego (lit. zh), co byłoby absurdalne.

Zdaniem sądu określone w art. 274 pkt 2) lit. a) - zj) PrWod cele poboru wód są celami równorzędnymi i nie są to cele związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wszak gdyby tak było, to woda pobrana przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadania wspólnoty mieszkańców na danym terytorium do celów handlu detalicznego (lit. zg) i do celów administracji publicznej (lit. zh), nie byłaby pobrana w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i obciążona wyższą stawką opłaty zmiennej.

Nadto, teza, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4) PrWod spójna jest z przepisem art. 8 PrWod, stanowiącym, że przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami uZbiorWod. Dlatego też, skoro z dyspozycji przepisu art.274 pkt 2 lit. za) PrWod nie wynika, aby dotyczył on zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a jedynym przepisem ustawy dotyczącym stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest art. 274 pkt 4), art. 274 pkt 2) lit. za) PrWod nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu wykonującemu te zadania.

Istotnym jest znalezienie przyczyn takiego rozwiązania, w szczególności dlaczego w art. 274 pkt 4) PrWod wprowadzono preferencyjną stawkę opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W każdym razie, jak wynika z art. 274 pkt 4) PrWod tylko przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne może wykonywać działalność ujętą w dyspozycji tego przepisu.

W pierwszym rzędzie należało zatem dokonać wyjaśnienia znaczenia pojęć: "zadania własne gminy", "zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę" i "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi".

Prawo wodne nie zawiera definicji "zadań własnych gminy" i "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi". Konieczne jest zatem sięgnięcie do unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 roku, poz. 40 ze zm. – dalej jako "uSamGm") oraz uZbiorWod.

W myśl art. 1 uSamGm mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art. 6 uSamGm do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 uSamGm zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W przepisie tym wymieniono katalog zadań własnych gminy obejmujący sprawy z różnych dziedzin, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (pkt 3).

Jak stanowi przepis art. 9 uSamGm, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 10 ust. 1 uSamGm wykonywanie zadań publicznych może być realizowane również w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego, w tym w szczególności w formie porozumień międzygminnych (art. 74 uSamGm).

Z powyższego wynika zatem, że zadania własne gminy mogą być wykonywane zarówno w drodze środków administracyjnoprawnych, jak i cywilnoprawnych.

W trybie publicznoprawnym "powierzenie zadań" oznacza dobrowolne nałożenie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań innej gminy przez organy gminy "przejmującej". Gmina, której przekazano takie zadania, wykonuje je we własnym imieniu, gdyż, jak wynika z art. 74 ust. 2 uSamGm, gmina wykonująca zadania publiczne przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Oznacza to zatem, że gmina przekazująca zadanie traci związane z nim uprawnienia i obowiązki (z wyjątkiem finansowania realizacji). Tym samym podmiotem realizującym zadanie publiczne w ramach porozumienia międzygminnego jest gmina przejmująca zadanie do wykonania, która wykonuje je we własnym imieniu.

W trybie prywatnoprawnym, w drodze umowy cywilnej, gmina może zobowiązać inny podmiot do wykonania jej zadania, w tym zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W takim właśnie trybie może nastąpić sprzedaż hurtowa wody innej gminie.

Zwrócić jeszcze należy uwagę, że w rozumieniu ustawy zadania własne gminy określone w art. 7 ust. 1 uSamGm, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, są zadaniami użyteczności publicznej (ust. 4 uSamGm). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 roku, poz.679 ze zm. – dalej jako "uGospKom").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 uGospKom jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 uGospKom nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Zakres właściwości jednostki samorządu terytorialnego określa bowiem ustawa i nie można go zmienić w drodze czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis nie zwalnia samorządu z konieczności zapewnienia ostatecznego efektu w postaci realizacji zadania. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym.

Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy. Odpowiedzialność o charakterze publicznoprawnym za jego wykonanie pozostaje przy organach administracji samorządowej. Podmiot prywatny (zewnętrzny), który zadanie wykonuje na podstawie umowy, ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną, związaną z wywiązaniem się z zobowiązań umownych (np. odpowiedzialność odszkodowawczą, zapłatę kar umownych, rozwiązanie umowy).

Z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień należy odczytywać przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z jej art. 1 ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów oraz wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, jak również tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania.

W myśl art. 2 pkt 1) uZbiorWod przez "gminę" rozumie się również związek międzygminny i porozumienie międzygminne. "Odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (pkt 3).

Zgodnie zaś z definicją ustawową z art. 2 pkt 4) uZbiorWod ustawy "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne" to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność.

Ustawa zaopatrzeniowa w art. 2 pkt 18), identycznie jak cytowany wcześniej przepis art.16 pkt 70) PrWod, definiuje pojęcie "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", które oznacza wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przepis ten definiuje zatem jakość wody.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 21) uZbiorWod zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Działalność ta nie jest ograniczona zatem tylko do zbiorowego zaopatrzenia w wodę "ludzi". Wskazać także należy, że w myśl definicji z art.2 pkt 3) uZbiorWod "odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Z treści art. 19a uZbiorWod wynika z kolei, że odbiorcami tymi są nie tylko "ludzie", ale także inne podmioty, w tym prowadzące działalność gospodarczą (woda do celów bytowych, technologicznych, przeciwpożarowych oraz innych).

Dodać także należy, że na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków jest wymagane uzyskanie zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji (art. 16 ust. 1 uZbiorWod). Obowiązku takiego nie mają jedynie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie (art. 16 ust. 3 uZbiorWod). Nadto, stosownie do art. 17b pkt 4) uZbiorWod ustawy Wójt (burmistrz, prezydent miasta) odmawia udzielenia zezwolenia lub może ograniczyć jego zakres, jeżeli zawarta została przez gminę umowa na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków z innym przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym.

Tym bardziej więc sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nie posiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art.274 pkt 2) PrWod.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (np. uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. III OSK 7417/21), że skoro w definicji z art. 2 pkt 21) uZbiorWod użyto sformułowania: "ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody", rezygnując z wyróżnika "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", to oznacza to, że zakres pojęcia "dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" jest węższy niż "zbiorowe zaopatrzenie w wodę".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym przez B. R. w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), że określenie "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" abstrahuje całkowicie od sformułowania "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi", a ustawodawca wcale nie wskazał, że "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" ma polegać na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Dlatego też należy stwierdzić, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Sformułowanie użyte w art. 1 uZbiorWod "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" użyte jest nie do oznaczenia celu, dla którego ta woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, ale określa jakość dostarczanej wody. Glosator podkreślił także, że "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może pobierać wodę tylko na jeden cel, mianowicie na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wprawdzie sama ustawa zaopatrzeniowa nie wskazuje, że celem zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest zaopatrywanie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, niemniej jednak zakres przedmiotowy ustawy wiąże się ze zbiorowym zaopatrzeniem w określoną wodę, opisaną normatywnie przez ustawodawcę jako woda przeznaczona do spożycia przez ludzi".

Zdaniem sądu z powyższych względów nieuprawniona jest konstatacja, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za) PrWod, a tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4) PrWod, co miałoby oznaczać, że niższe stawki z § 5 pkt 41) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. 2022 roku, poz. 2438 dalej jako "rozpStawOpł"), wydanym na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b-d Prawa wodnego, mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

W § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozpStawOpł wyróżniono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, wynoszącą 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych.

Natomiast w § 5 ust.1 pkt 41) rozpStawOpł określono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wynoszącą 0,040 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych.

Tak więc przyjęcie rozróżnienia poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oznacza, że cele te nie są tożsame.

Zwrócić również należy uwagę, że § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozpStawOpł wskazując jako cel - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - nie określa ani podmiotu dokonującego poboru, ani odbiorców końcowych. Jeśli zatem w powołanym przepisie rozporządzenia prawodawca nie posłużył się ani kryterium podmiotowym, ani kryterium przedmiotowym, to brak podstaw do tego, aby przyjmować, że uregulowano w nim stawki opłat obciążających przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wszak działania takie może podejmować jakikolwiek podmiot, który uzyska pozwolenie wodnoprawne na takie usługi.

Wysokość stawek opłaty zmiennej za pobór wód przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę została uregulowana w § 5 ust.1 pkt 41) rozpStawOpł. W związku z tym, wobec odrębnego unormowania stawek opłaty zmiennej w tym przepisie według kryterium podmiotowego (przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne) i przedmiotowego (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę) tylko on, a nie § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozpStawOpł winien stanowić podstawę prawną ustalenia opłaty.

Podsumowując dotychczasowe uwagi uznać należy, że Prawo wodne różnicuje stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych w zależności od celu poboru. W art. 274 pkt 2) lit. za) PrWod określone zostały stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W art. 274 pkt. 4) PrWod określono preferencyjne stawki opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Kluczowe znaczenie ma zatem cel poboru wody, a nie sposób jej wykorzystania przez końcowego odbiorcę. Rozróżnienie to zostało zachowane w § 5 ust.1 pkt 27) i w § 5 ust.1 pkt 41) rozpStawOpł.

Uznać należy, że odrębności te zostały wprowadzone ze względu na fakt, że przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne zaspokajają podstawowe potrzeby wszystkich usługobiorców na danym obszarze, ustawodawca zapewnił silniejszy wpływ organów samorządu terytorialnego na ich działalność niż ma to miejsce w odniesieniu do innych przedsiębiorstw działających na zasadach ogólnych. Wpływ ten przejawia się zwłaszcza w wykonywaniu przez właściwe organy samorządu funkcji regulacyjnych (zezwolenia na prowadzenie działalności w drodze decyzji, zatwierdzanie taryf i stawek za wodę i ścieki w formie uchwał organów stanowiących).

Ze względu na powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzja organu I instancji została uchylona na zasadzie art. 135 p.p.s.a. (pkt I sentencji).

O kosztach w pkt II sentencji orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na zasądzone koszty w wysokości 207 zł składa się: kwota 100 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi; kwota 90 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą, ustalona jako stawka minimalna na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt. 1) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 1935) oraz kwota 17 zł tytułem uiszczonej przez pełnomocnika skarżącej opłaty skarbowej za złożony dokument pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z cz. I.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.).