Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 507/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 , art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi [...]. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. . spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. , dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] kwietnia 2021 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2020 r. P. S.A. działając z upoważnienia spółki wg zgłoszenia celnego nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar zadeklarowany jako poz. 1 faktury mączka z lucerny granulowana przeznaczona na pasze o wartości [...] EUR i poz. 2 faktury drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze o wartości [...] EUR. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric poz. 1 – 1214 10 00 00 i poz. 2 - 2102 20 19 10. Do obliczenia kwoty należności celnych zastosowano poz. 1 stawkę celną 0% oraz konwencyjną stawkę celną w wysokości 5,1% dla poz. 2 i dla niej obliczono cło w kwocie [...]zł, zaś podatek od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki w wysokości odpowiednio 8 i 23%, w kwocie poz. 1 - [...] zł, a poz. 2 – [...] zł. W dniu [...] lutego 2020 r. w Oddziale Celnym w K. dokonano poboru 2 próbek towaru, które przesłano do Działu Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe M. Urzędu Celno-Skarbowego w celu ustalenia prawidłowej kwalifikacji taryfowej towaru (Sprawozdanie z dnia [...] lutego 2020 r.)

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania celnego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. zmienił klasyfikację taryfową towaru. Towar ujęty w fakturze z [...] lutego 2020 r. pod poz. 2 zaklasyfikował do kodu Taric 2309 90 31 88 ze stawką celną [...] EUR/1000 kg i określił wysokość długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącą różnicę między należną kwotą długu celnego, a kwotą długu celnego wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Z kolei po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru wg wskazanego wyżej zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2020 r. w kwocie poz. 1 - [...] zł i poz. 2 – [...] zł, łącznie [...] zł, stosując stawkę podatkową w wysokości 8%. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak materialnego:

1) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia podatku od towarów i usług od importu mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stawki cła wchodzącej w skład podstawy opodatkowania tym podatkiem w imporcie;

2) art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia poprzez określenie podatku od towarów i usług w imporcie mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stawki cła oraz badań towaru - drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze;

3) art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 33 ust. 2 tej ustawy poprzez niezasadne wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu, mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, od której uzależniona jest stawka celna wchodząca w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie;

4) art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne uznanie, że strona wskazała nieprawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W uzasadnieniu odwołania strona, odwołując się do Not wyjaśniających Taryfy celnej w stosunku do pozycji HS 2102, akcentowała, że nie zgadza się ze zmianą kodów CN towaru, a tym samym ponownym określenie długu celnego. Zaznaczyła ona także, iż w sytuacji, w której podatek naliczony wynikający ze zgłoszenia celnego został odliczony, podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia w deklaracji podatkowej ani podatku należnego (wynikającego z decyzji organu podatkowego), ani naliczonego (wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji VAT), co oznacza, że podatnik zachowuje dotychczasowe rozliczenie podatkowe bez zmian.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej, definiujących pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174) normujących kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania w imporcie towarów, obowiązków importera w zakresie obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku i możliwości decyzyjnego określenia wysokości podatku w prawidłowej wysokości, a także wysokości stawki celnej. Stosownie do art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz Załącznika 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (poz. 186) stawka podatku na importowany towar klasyfikowany do kodu Taric 2309 90 41 88 wynosi 8%.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że objęta odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dotyczy postępowania podatkowego i określa kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Decyzja ta została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu celnym zakończonym decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. zmieniającą kody towaru. W chwili obecnej wskazana decyzja celna pozostaje w obrocie prawnym, bowiem zaskarżona przez stronę, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy, powołując orzeczenia sądów administracyjnych, zaznaczył także, iż przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki zatem w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że niniejsze postępowanie podatkowe jest następstwem postępowania celnego, zatem zarówno organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy są zobligowane do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. Wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane ani w postępowaniu podatkowym przed organami, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przy tym decyzja organu celnego zmieniająca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie musi być ostateczna aby mogła zostać wydana decyzja w sprawie podatkowej. Odnosząc się zaś do wniosku strony o zawieszenie postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w postępowaniu przez organem odwoławczym, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego i tym samym stała się ostateczna, brak jest zagadnienia wstępnego, które musiałoby zostać rozstrzygnięte przed wydaniem decyzji podatkowej.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zebrany został i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, który też został prawidłowo oceniony. Ocena zebranego materiału znalazła zaś odpowiedni wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia podatku od importu, mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stawki cła wchodzącej w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia przez określenie podatku od towarów i usług w imporcie mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stawki cła oraz badań towaru.

Po drugie, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 33 ust. 2 tej ustawy poprzez niezasadne wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu, mimo braku ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, od której uzależniona jest stawka cła wchodząca w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki zaznaczył, że skarżąca nie zgadza się ze zmianą kodów CN, a tym samym ponownym określeniem długu celnego i określeniem kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaznaczając, że wniesie ona skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję w sprawie celnej. Następnie pełnomocnik skarżącej przytoczył treść Noty wyjaśniającej do kodu 2102. Zdaniem pełnomocnika, nie uzasadnia ona zmiany kodów CN, a tym samym ponownego określania długu celnego i podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 40. ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona, podatnik może, na podstawie art. 40., pozostawić dotychczasowe odliczenie bez zmian, nie nabywając jednocześnie prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pod sygnaturą III SA/Lu 578/21 prowadzi sprawę ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. dotyczącą zmiany kwalifikacji celnej i ponownego określenia stawki cła. Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług była bowiem następstwem decyzji w przedmiocie zmiany kwalifikacji celnej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, uzasadnia to zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sądowej kontroli jest rozstrzygnięcie organu podatkowego określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z [...], który skarżąca zakwalifikowała do kodu Taric 1214 100000 poz. 1 faktury jako mączka z lucerny granulowanej przeznaczonej na pasze i kodu Taric 2102 20 19 10 poz. 2 faktury jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. W wyniku zbadania dwóch próbek tego towaru przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe M. Urzędu Celno-Skarbowego ustalono skład owego towaru, wskazując w konkluzji, że nie stwierdzono w nim obecności produktów mlecznych i drożdży.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku importu, o którym stanowi art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnikami są między innymi osoby fizyczne i prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od importu zgodnie z art. 19a ust. 9 powołanej wyżej ustawy. Podstawa opodatkowania importu towaru, według art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wartość celną i cło. Stosownie zaś do art. 33 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 2). Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (ust. 3). Następnie art. 34 powołanej ustawy podatkowej przewiduje, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji (ust. 1). Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 33a, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (ust. 2). Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (ust. 3). Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (ust. 4).

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją podatkową zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego. Powodem wydanie decyzji celnej było stwierdzenie błędnej kwalifikacji towaru objętego zgłoszeniem celny do kodu Taric, czego konsekwencją było zastosowanie niewłaściwych stawek celnych.

Zarzuty sformułowane w skardze, mimo że wprost odnoszą się naruszenia przepisów działu IV Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę mają spór dotyczący właściwej kwalifikacji towarów ujętych w zgłoszeniu celnym jako poz. 2 faktury drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze kwalifikowane w zgłoszeniu celnym do kodu Taric 2102 20 19 10, zaś przez organ celny do kodu 2309 90 41 88. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca nie zgadza się ze zmianą kodów importowanego towaru, a tym samym ponownym określeniem długu celnego. Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, iż organ podatkowy dokonywał rozstrzygnięć mimo, że brak było ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących stawki celnej oraz badań towaru, tj. drożdży paszowych na otrębach pszennych oraz drożdży paszowych na wywarze gorzelnianym. Odrębnym pismem wniósł ponadto o zawieszenie postepowania przed sądem administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję celną, gdyż wynik tego postępowania będzie miał wpływ prejudycjalny dla sprawy niniejszej.

Zarzuty skargi dotyczą zatem w znacznej mierze postępowania zakończonego decyzją organu celnego. Jako takie nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu podatkowym, nie mieszczą się bowiem w zakresie kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania. Zaznaczyć należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający (a zatem w pełni wiążący) zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym, odrębnym od celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła nawet wówczas, gdy strona podważa ustalenia i oceny organu celnego. Postępowanie podatkowe nie jest dodatkową instancją dla postępowania celnego, a oba rozstrzygnięcia – celne i podatkowe – nie mogą być wobec siebie konkurencyjne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją, w której określono kwotę długu celnego, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług implikuje się z dniem jego powstania.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że relacje między wskazanymi decyzjami, tj. celną i podatkową oceniać trzeba z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Związanie to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Oznacza natomiast, że do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 182/06; z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08; z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11). Wynika to z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących opodatkowanie importu towarów, a dotyczących osoby podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Konsekwencją ustaleń dokonanych w toku postępowania celnego odnośnie do klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu, jest także zastosowanie odpowiedniej do tego stawki podatkowej podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, trzeba także zaznaczyć, że fakt wydania decyzji celnych i podatkowych w tych samych datach (decyzja celna [...] kwietnia 2021 r. w pierwszej instancji i [...] lipca 2021 r. w drugiej instancji, decyzja podatkowa [...] kwietnia 2020 r. w pierwszej instancji oraz [...] lipca 2021 r. w drugiej) nie stanowi naruszenia prawa. Istotne jest bowiem to, że ustalenia organów celnych zostały uwzględnione w ostatecznym rozstrzygnięciu organu podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 652/16, wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie powołanej ustawy np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów, albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej reguły powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie, brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I OPS 6/13, w której wskazano, że kwestia ostateczności decyzji organu odwoławczego zależy wprawdzie od doręczenia tej decyzji stronie, ale nie oznacza to, że dniem, z którym decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, jest dzień, w którym decyzja ta została doręczona stronie, bowiem decyzja organu odwoławczego jest ostateczna dlatego, że nie służy od niej odwołanie, a nie dlatego, że została doręczona stronie. Doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie wywołuje tylko ten skutek, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego, ale następuje to z dniem jej wydania.

Należy także mieć w polu widzenia, że skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Jeżeli niezbędny element (podmiotowy, czy przedmiotowy) opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Osoba uznana dłużnikiem celnym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług staje się również podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 wskazanej ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...). Zaznaczyć też trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby organ wstrzymywał się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14). W przypadku zaś ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej, strona skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, zdaniem Sądu, zasadne było nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie prowadzi do podważenia legalności kontrolowanej decyzji i nie uzasadnia jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, Sąd, uznając skargę za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).