Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 474/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.13
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S.K. kwotę 1.317 zł (tysiąc trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r., uchylił decyzję pierwszej instancji w części rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r. i w tej części określił: zobowiązanie za styczeń 2002 r. w kwocie 4.686 zł, za luty 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 928 zł oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2002 r. w kwocie 5.734 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "[...]" – S.K. stwierdzono:

- zaniżenie podatku należnego w deklaracjach VAT-7 poprzez nie wykazanie przychodu ze sprzedaży 7.645,80 l oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r.,

- zaniżenie podatku należnego w deklaracjach VAT-7 poprzez nie wykazanie przychodu ze sprzedaży 1.3 70 I oleju napędowego w okresie 14 marca – 30 kwietnia 2002 r.,

- obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty fakturze VAT Nr [...] z [...].09.2001 r. z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1u ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Nieprawidłowości te stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia[...] stycznia 2004 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r.

W odwołaniu z dnia 17 lutego 2004 r. podatnik zarzucił, decyzji pierwszej instancji, iż wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, niewiadomego pochodzenia wydruki komputerowe oraz o zeznania świadków, których interesie było pogrążenie firmy [...]. Stwierdził także, że remanent, na który powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest remanentem niewiarygodnym i nie może być dowodem w sprawie, ponieważ został przeprowadzony w sposób niewłaściwy. Pozbawiono podatnika możliwości uczestniczenia w tej czynności, ponadto nie spisano wszystkich towarów znajdujących się w magazynie paliw, bowiem przeprowadzający remanent nie byli wyposażeni w urządzenia pomiarowe jak też pomoce naukowe służące do obliczenia zawartości paliwa w niewiadomej pojemności zbiornikach. Nie uwzględniono też temperatury otoczenia, która przy tego rodzaju paliwach również wpływa na ich objętość. Podniósł też, że pomiarów dokonano "za pomocą kija od szczotki".

Wnioskował również o powołanie biegłego z zakresu informatyki w celu odzyskania danych znajdujących się na dysku twardym oraz biegłego księgowego dla określenia jakości zebranych dowodów jak i wypowiedzenia się czy mogą być one dowodami.

Dokonując - w postępowaniu odwoławczym – analizy zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozliczenia sprzedaży oleju napędowego i opałowego organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, tj.: remanenty (początkowy na dzień 31.12.2001 r. sporządzony przez pracowników firmy oraz "końcowy" na dzień 14.03.2002 r. sporządzony w obecności funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji, pracownika Urzędu Skarbowego oraz pracowników firmy PW "[...]" faktury zakupu oraz faktury sprzedaży i paragony wystawiane przez PW "[...]".

Rozliczenie to nie zostało zatem – wbrew twierdzeniu podatnika – dokonane w oparciu o niewiadomego pochodzenia wydruki komputerowe.

W rozliczeniu organ pierwszej instancji - nie uwzględnił zużycia oleju opałowego do pieca grzewczego używanego w firmie oraz zużycia oleju napędowego do własnych pojazdów używanych dla celów prowadzonej działalności.

Zużycie oleju opałowego do pieca grzewczego potwierdzone zostało przez A.P., który zeznał, że piecyk olejowy służył do podgrzewania magazynu w okresie zimowym, a ilość oleju opałowego zużytego w tym celu wynosiła ok. 5.000 litrów rocznie. Uwzględniając okres jaki jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, że 1.6666 litrów (5.000 l / 12 m-cy x 4 m-ce = 1.666 I) oleju opałowego zostało zużyte na potrzeby własne.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany rozliczenia zużycia oleju napędowego do własnych pojazdów samochodowych, gdyż firma nie dysponowała taką ilością oleju napędowego (dowody zakupu z uwzględnieniem stanów remanentowych). która pokrywałaby wykazaną sprzedaż oraz zużycie na potrzeby własne.

Oceniając - w pozostałym zakresie - w postępowaniu odwoławczym przyjętą w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. metodę, sposób ustalenia wielkości sprzedaży oleju napędowego i opałowego, organ drugiej instancji stwierdził, iż postępowanie w tym zakresie przeprowadzone było sposób nie naruszający przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w sposób logiczny i spójny dokonano rozliczenia sprzedaży. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał także omówienia wszystkich dowodów na których oparł się wydając decyzję oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono takiej mocy.

Także zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy - zeznania świadków. protokół przesłuchania strony, wyjaśnienia strony - nie podważa ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Świadkowie nie zaprzeczają, że firma PW "[...]" dokonywała sprzedaży paliw (oleju opałowego i oleju napędowego). Bezpośrednio nie zajmowali się sprzedażą paliw, stąd odpowiadając na zadawane w toku przesłuchania pytania strony na podstawie własnych spostrzeżeń potwierdzają, że w firmie miały miejsce przypadki wydawania paliwa bez dokumentowania tego faktu.

Również wyjaśnienia strony w dniu 27 kwietnia 2004 r. nie podważyły istotnych (mających wpływ na zmianę rozstrzygnięcia) okoliczności faktycznych. Odpowiedając na pytania takie jak: "Czy w firmie były przeprowadzane spisy z natury na koniec roku?", "Czy były dokonywane pomiary,spisy paliwa?", "Czy ilości wynikające z dokumentów faktur na sprzedaż paliw oleju ( opałowego i napędowego) stwierdzają faktyczne rzeczywiste ilości?". Strona obarcza winą za wszystkie nieprawidłowości pracowników firmy, a w szczególności jednego z nich. Zeznaje też, że spisy z natury były sporządzane przez wydrukowanie stanów magazynowych z komputera, które nie zawsze musiały odzwierciedlać stan faktyczny, gdyż przynajmniej dwoje pracowników było zainteresowanych nie ujawnianiem mi pełnej informacji. Stwierdza też, że nie były dokonywane spisy z natury paliwa ponieważ nie było żadnych urządzeń pomiarowych i dodaje, "że wszystkie podawane ilości paliwa są czystą teorią, którą tworzył pracownik". Także odnośnie dokumentacji sprzedaży podatnik stwierdził, iż wiele zdarzeń gospodarczych mogło być czysto teoretycznymi ponieważ pracownik dokonywał handlu na własną rękę. Jednocześnie zeznał, iż praktycznie nie sprawował nadzoru nad pracownikami.

Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy prawa podatkowego nie wyłączają odpowiedzialności podatnika za nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług przez jego pracownika. Przywołał na poparcie swojego stanowiska pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 1998r. sygn. akt III SA 1689/97.

Także wnioski strony o powołanie biegłych - w ocenie organu odwoławczego - nie zasługują na uwzględnienie. Dane z dysku twardego zabezpieczonego przez Policję wygenerowane zostały przez Policje, a wydruki przesłane przez Komendę Powiatową Policji przy piśmie z dnia [...] października 2002 r., do Urzędu Kontroli Skarbowej. Niezasadnym jest zatem odczytywanie danych z dysku twardego przez biegłego informatyka skoro dane te zostały już odczytane przez Policję. Podkreślić należy, że dane z dysku zabezpieczonego przez Policję nie były wykorzystywane jako materiał dowodowy w sprawie.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane wiadomości specjalne. Organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii.

Osoby przeprowadzające kontrolę podatkową dla oceny zgromadzonych dokumentów i określenia wysokości zobowiązania podatkowego dysponują potrzebną wiedzą i mają odpowiednie przygotowanie. Powołanie zatem w tym celu biegłego księgowego jest nieuzasadnione.

Zarzut, iż remanent przeprowadzony na dzień 14 marca 2002 r. jest niewiarygodny ponieważ został przeprowadzony w sposób nieprawidłowy i także nie został uwzględniony.

Dokument ten został sporządzony w obecności funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji we Włodawie, pracownika Urzędu Skarbowego oraz pracowników firmy PW "[...]" przy użyciu tych samych technik pomiaru i w ten sposób co zawsze. Ewentualne odchylenia wystąpiły zatem zarówno w remanencie początkowym jak i końcowym.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie daty otrzymania faktur z firmy PPHU "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyjaśnienia Pełnomocnika Syndyka Masy Upadłości firmy PPHU "[...]" z dnia 7 stycznia 2005 r. (datą dostarczenia faktury jest dala jej wystawienia) oraz dane zwarte w prowadzonej przez PW "[...]" podatkowej księdze przychodów i rozchodów (przedmiotowa faktura została [...] zaewidencjonowana w dacie wystawienia) a także forma faktury (dane nabywcy tj. PW .." nie były wypisywane ręcznie lecz przystawiana była pieczątka firmowa PW "[...]" co wskazuje, że nabywca był obecny przy wystawianiu faktury) istniały podstawy do uznania , iż zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ustawy o VAT jest nieuzasadniony i nie zasługuje na uwzględnienie.

Uwzględniając zarzut dotyczący zużycia oleju opałowego do pieca grzewczego używanego w firmie organ odwoławczy zmienił wysokość nie zaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach i kwoty podatku z tytlu tej sprzedaży.

Nie zaewidencjonowaną sprzedaż oleju opalowego w okresie od 1 stycznia do 14 marca 2002 r. obliczoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wielkości 4.286,80 litrów pomniejszył o 1.666 I zużytych na cele własne (do pieca grzewczego używanego w firmie), gdyż zgodnie z wyjaśnieniami olej ten służył do celów grzewczych w miesiącach zimowych, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji w pozostałej części.

Na powyższą decyzję S.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W skardze domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów : art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zmianami!, art. 122 art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej argumentując jak w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów tam przedstawionych wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2006 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu zarzutów skargi podniósł, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził część czynności kontrolnych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, bowiem nie można uznać za działania zgodne z prawem przedłużanie terminu upoważnienia ważności poprzez wydawanie postanowień. Takiej możliwości nie przewiduje zarówno ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r.. Nr 54, poz. 572 ze zmianami) , jak też ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) .

Gdyby jednak uznać, że przedłużanie upoważnień do kontroli w formie postanowień było prawidłowe, to działania organu kontrolnego także dokonywane były z naruszeniem prawa, bowiem doręczanie tych postanowień następowało po terminie ważności poprzednich upoważnień, a w przypadku kontroli prowadzonej po 1 maja 2003 r. w aktach sprawy brak upoważnienia do kontroli aż do dnia 17 września 2003 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 3 września 2003 r. w sprawie przedłużenia upoważnienia do dnia 31 października 2003 r.).

Tak więc, zdaniem pełnomocnika skarżącego, z uwagi na powyższe uchybienia organu kontrolnego cały zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za dowód w sprawie.

Ponadto organ kontroli skarbowej nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a więc brak uwzględnienia zapisów z ewidencji sprzedaży VAT dotyczących wysokości obrotów za miesiące styczeń - kwiecień 2002 r. narusza art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja została także wydana z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej , gdyż skarżący nie został powiadomiony o przesłuchaniu świadków: A. P., J. S., P. W., R. S., a na niektórych protokołach widnieją adnotacje, że w terminie późniejszym skarżący zapoznał się z ich zeznaniami.

Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły okoliczność, którą potwierdza cały zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący był okradany przez swoich pracowników a brak określonych ilości oleju opałowego i napędowego wynikał z jego kradzieży przez pracownika A. P.. Pracownik ten brał udział w pomiarach olejów dokonywanych w dniu 14 marca 2002 r. z udziałem policjanta i miał interes żeby wykazać w spisie z natury większą ilość paliwa, niż była w rzeczywistości.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej błędnie przyjęto , że w 2002 r. nie nastąpiło zużycie olejów do napędu samochodów stanowiących własność skarżącego, a używanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, gdy fakt ten potwierdzają zeznania świadka A. P.

Tak więc, zdaniem pełnomocnika skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że u podatnika wystąpił obrót paliwem nie ujęty w księgach podatkowych - ewidencjach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2006 r. nie podzielił zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego.

Wskazał, iż zgodnie z art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej tylko dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym ale pod warunkiem, że nie został wyznaczony nowy termin zakończenia kontroli. Termin wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, kilkakrotnie przedłużany, obejmował całe postępowanie kontrolne, tj. od momentu jego wszczęcia do czasu nie tylko podpisania protokołu z czynności kontrolnych ale również obejmował okres złożenia przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu oraz udzielenia odpowiedzi na te zastrzeżenia. W okresie od 1 maja 2003 r. do dnia wydania postanowienia z dnia [...] września 2003 r. nie były przeprowadzane żadne czynności kontrolne.

Zarzut nie zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej rzetelności ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej także zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy.

Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej sporządził protokół , w którym wskazał za jaki okres kontrolowano księgi podatkowe oraz w jakich częściach stwierdzono nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez udziału strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż faktycznie w aktach podatkowych dotyczących roku 2002 brak jest powiadomień skarżącego o wyznaczeniu terminów przesłuchania świadków, nie oznacza to jednak, że strona o tych czynnościach nie była powiadamiana. Wobec skarżącego prowadzono jednocześnie kilka postępowań i zawiadomienia o mających się odbyć czynnościach znajdują się w aktach podatkowych dotyczących roku 2001 - k. 418 i 430 tych akt , które to akta znajdują się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 449/05. W odniesieniu do tych przesłuchań świadków, o których terminie skarżący został powiadomiony w dniu 18 listopada ,- po dacie przesłuchań - dowód ten został przeprowadzony ponownie, po wcześniejszym poinformowaniu skarżącego o terminie jego przeprowadzenia (k. 442,444 akt podatkowych za rok 2001 ) oraz przy jego udziale (str. 450, 454 akt podatkowych za rok 2001).

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego , tj. błędnego określenia ilości oleju opałowego i napędowego, między innymi na skutek przyjęcia błędnie sporządzonego spisu z natury, nie uwzględnienia faktu okradania skarżącego przez zatrudniane przez niego osoby, a także nie uwzględnienia zużycia oleju napędowego do samochodów stanowiących własność skarżącego i podtrzymał w tym zakresie argumentację przedstawioną zarówno w zaskarżonej decyzji jak też w odpowiedzi na skargę. Wskazał także wyrok NSA z 21 kwietnia 1998 r. , sygn. akt III SA 1689/97, z treści którego wynika, iż przepisy prawa podatkowego nie wyłączają odpowiedzialności podatnika za nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług przez jego pracownika.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w piśmie z dnia 3 marca 2006 r. i podtrzymał zarzuty wcześniej podnoszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Zakwestionowane rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczy okresu od stycznia do kwietnia 2002 r. Do rozliczenia ilości oleju opałowego i napędowego przyjęto między innymi dane wynikające z remanentu sporządzonego na dzień 14 marca 2002 r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji, pracownika Urzędu Skarbowego oraz pracowników skarżącego. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego konsekwentnie kwestionował sposób przeprowadzonego remanentu, a zwłaszcza podnosił, iż do ustalenia ilości oleju w zbiornikach nie dokonano za pomocą legalizowanych urządzeń pomiarowych, a za takie urządzenie nie można uznać użytego do tego celu kija od szczotki. Ponadto przy pomiarach nie uwzględniono temperatury otoczenia, która ma wpływ na objętość olejów opałowego i napędowego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, iż pomiary oleju zostały dokonane w sposób prawidłowy, z zastosowaniem właściwych urządzeń i metod, przeciwnie , organ odwoławczy nie uznał za celowe wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych ze sporządzeniem remanentu na dzień 14 marca 2002 r. i przyjął, iż ustalenie ilości olejów w zbiornikach nastąpiło przy zastosowaniu "tych samych technik i w ten sam sposób, co zawsze", a więc ewentualne błędy w pomiarach wystąpiły zatem w remanencie początkowym jak i w sporządzonym na dzień 14 marca 2002 r.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na akceptację. Zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. nr 63, poz. 636) obowiązek stosowania legalnych jednostek miar dotyczy użytkowania przyrządów pomiarowych, wykonywania pomiarów i wyrażania wartości wielkości fizycznych w gospodarce, ochronie zdrowia i bezpieczeństwa publicznego oraz przy czynnościach o charakterze administracyjnym. Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, iż prawnej kontroli metrologicznej podlegają przyrządy pomiarowe, stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i nie podatkowych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń.

W świetle powyższych przepisów dla stwierdzenia rzetelności remanentu sporządzonego w dniu 14 marca 2002 r. niezbędne jest ustalenie, czy pomiary oleju opałowego i napędowego dokonane zostały za pomocą legalizowanych urządzeń przeznaczonych do tego celu. Organy podatkowe powinny także wykazać, iż wyliczenia objętości olejów uwzględniały temperaturę otoczenia bądź, że temperatura nie miała wpływu na wartość pomiarów tego rodzaju paliw.

Rzetelność pomiarów podważa także treść sporządzonego remanentu. W pozycjach 12 i 13 arkusza pierwszego spisu z natury z dnia 14 marca 2002 r. ( k. 77 akt podatkowych) stwierdzoną ilość oleju opałowego określono jako: "około 1.000 litrów" i "około 3.000 litrów". Biorąc pod uwagę okoliczność, iż ilości wykazanych w remanencie towarów ma wpływ na obliczenie wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także na wysokość zobowiązania podatkowego, konieczne jest dokładne określenie ilości spisywanych towarów, nie do przyjęcia jest natomiast określenie tej ilości w przybliżeniu.

Organ odwoławczy uwzględniając zarzut strony o bezpodstawnym nie uznaniu

zużycia oleju opałowego do pieca grzewczego używanego w miesiącach zimowych do ogrzewania magazynu przyjął - zgodnie z zeznaniem świadka A. P. - roczne zużycie oleju w wysokości 5000 litrów. Uwzględniając okres, za jaki została wydana zaskarżona decyzja organ odwoławczy uznał, iż w roku 2002 na cele grzewcze skarżący zużył 1.666 litrów oleju opałowego. Do określenia tej wartości zastosował następujące wyliczenie: 5.000 litrów: 12 miesięcy x 4 miesiące = 1.666 litrów przyjmując, iż sezon grzewczy w miejscowości , w której skarżący prowadził działalność gospodarczą wynosi 12 miesięcy. Ustalenia dokonane w tym zakresie należy uznać za dowolne, jest bowiem rzeczą oczywistą, iż w strefie klimatycznej, w której znajduje się Polska nie ma potrzeby ogrzewania pomieszczeń przez 12 miesięcy, a zgodnie z zeznaniami świadka A. P. piec olejowy wykorzystywany był jedynie w okresie zimowym.

Pozostałe zarzuty skargi na uwzględnienie nie zasługują.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002 r. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 tej ustawy).

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 15 października 2002 r. i według obowiązującego w tym okresie stanu prawnego brak było przepisów określających sposób postępowania w przypadku nie zakończenia kontroli w terminie określonym w upoważnieniu do kontroli. Nie oznacza to jednak, aby organ kontrolny pozbawiony był możliwości kontynuowania czynności po upływie terminu ważności tego upoważnienia . Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 7 ustawy z 28 września 1999 r.. upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa:

1/ imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w ust. 4, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych,

2/ numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników,

3/ oznaczenie kontrolowanego,

4/ termin ważności upoważnienia,

5/ zakres kontroli,

6/ prawa i obowiązki kontrolowanego.

Z treści w/w przepisu wynika obowiązek wydania upoważnienia na piśmie oraz zamieszczenia w nim wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Upoważnienie takie zostało wydane w dniu 11 października 2002 r., a doręczone skarżącemu w dniu 15 października 2002 r. (k.4 akt podatkowych).

Zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak też elementy zawarte w upoważnieniu do kontroli – poza pouczeniem o prawach i obowiązkach kontrolowanego – w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego mogą ulec zmianie. Zmiana ta, jako rozstrzygnięcie kwestii procesowej, bez względu na formę jej rozstrzygnięcia, ma charakter postanowienia.

Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Mimo więc braku wyraźnego wskazania formy przedłużenia upoważnienia do kontroli przepisy art. 216 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowią wystarczającą podstawę do wydania w tym zakresie postanowienia.

Znajdujące się w aktach podatkowych postanowienia: z dnia 30 grudnia 2002 r. (k.6) , z dnia 27 lutego 2003 r. (k.10) i z dnia 3 września2003 r. (k,12.) przedłużające termin kontroli doręczane były skarżącemu po upływie terminów określonych w poprzednich postanowieniach, jednakże w okresach między upływem terminów do przeprowadzenia kontroli, a doręczeniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu organ kontrolny nie przeprowadzał żadnych czynności .

Zebrane w takcie postępowania kontrolnego dokumenty, wbrew twierdzeniu skarżącego są więc dowodami, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 284 b Ordynacji podatkowej wprowadzony ustawą z 12 września 2002 r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 , poz. 1387) obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Przepis ten stanowi, iż kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Nakłada także na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, wskazaniu nowego terminu oraz podaniu przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli. § 3 tego przepisu stanowi, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z powyższego wynika że ustawodawca wprowadził sankcję za przeprowadzenie czynności kontrolnych po określonym w upoważnieniu czasie kontroli, ale jedynie w tym przypadku, gdy nowy termin zakończenia kontroli nie został wskazany.

Organ kontrolny, o czym już wyżej była mowa, trzykrotnie przedłużał termin ważności upoważnienia do kontroli w tym dwukrotnie w roku 2003 i w każdym przypadku wskazywał końcowy termin prowadzonej kontroli. Zarzut naruszenia art. 284 b Ordynacji podatkowej także więc nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego sformułował pod adresem organu kontrolnego zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jednak w świetle art.290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianych w art. 193 . W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Sąd stwierdza, że sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli, poza prezentacją stanu faktycznego zawiera opis ustaleń wskazujących na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz wskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i w związku z tym nie podziela zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Zarzut, iż nie uwzględniono faktu, że skarżący był okradany przez swoich pracowników, co spowodowało nie ujęcie części skradzionego oleju w ewidencji sprzedaży także nie zasługuje na uwzględnienie. To podatnik ponosi ryzyko związane z zatrudnieniem pracowników i ich nieprawidłowe czy nierzetelne działania obciążają podatnika. Ewentualne nadużycia dokonane przez zatrudnionych pracowników nie mogą mieć znaczenia dla potrzeb postępowania dotyczącego wymiaru podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2004 r., sygn. akt III SA1939/02).

Odnosząc się do zarzutu, iż ustalenie daty otrzymania faktur z firmy PPHU "O." zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły datę otrzymania spornych faktur, a ustalenia oparły nie tylko na pisemnych wyjaśnieniach syndyka czy też na uznaniu, że skoro skarżący swoje opieczętował fakturę dokumentującą zakup własną pieczątką, to był obecny przy wystawieniu faktury i w tym samym dniu ją odebrał, ale przede wszystkim na zapisach w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów (k.8 decyzji I instancji).

W powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1456/97 Sąd stwierdził, iż niedopuszczalne jest zastępowanie dowodu z zeznań świadków z dokumentu, czy z opinii biegłego pisemną informacją od innych podmiotów gospodarczych. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie zaistniała, ponieważ organ swoje ustalenia oparł na dowodzie

z dokumentu – podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a informacje uzyskane od syndyka jedynie potwierdziły dane wynikające z tego dokumentu.

Jak wynika z akt podatkowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (znajdujacych się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Lublinie przy sprawie sygn. akt I SA/Lu 449/05), inspektor kontroli skarbowej w dniu 4 listopada 2002 r. sporządził zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r., jednakże skarżący zawiadomienia te otrzymał w dniu 18 listopada, a więc 6 dni po przeprowadzeniu tego dowodu. Niewątpliwie organ kontroli naruszył obowiązki określone w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy na wniosek skarżącego ponownie przesłuchał świadków w dniu 18 maja 2004 r. Skarżący o czynnościach tych był zawiadomiony i brał w nich udział.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). O wstrzymaniu jej wykonania orzeczono na podstawie art. 152 ustawy , natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia za Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zmianami).