Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1744/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 i 2,  art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 10, art. 48, art. 49, art. 53
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
Teza: Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej.

Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

TEZY

Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej.

Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1938/11, oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 1 148 053 zł i nadpłatę za 2009 r. w wysokości 599 817 zł. Podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie było ustalenie w trakcie postępowania podatkowego, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 659 511,22 zł stanowiącą sumę wydatków poniesionych na obsługę IT i dostarczanie personelu do L. Spółka Komandytowa, w której spółka jest komandytariuszem, naruszając tym samym art. 5 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz zawyżyła w zeznaniu CIT-8 sumę wpłaconych zaliczek o kwotę 349 574,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że poniesione przez skarżącą wydatki na zakup usług IT oraz dostarczania personelu na rzecz L. Spółka Komandytowa nie wykazały związku przyczynowo – skutkowego z przychodami strony.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślono, że w myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia powoływanego przepisu w ocenie spółki wynika jednoznacznie, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony w ciężar kosztów podatkowych musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ustawodawca nie wymaga aby był on powiązany z osiągnięciem określonego rodzaju przychodu wskazanego w przepisach (np. przychodu ze świadczenia usług we własnym zakresie). Wystarczy, iż jest on powiązany z jakimkolwiek przychodem. Zauważono również, że w powołanym przepisie ustawodawca używa pojęcia "przychodów" bez żadnych zróżnicowań czy dywersyfikacji, a więc w najszerszym możliwym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozumieniu. Gdyby ustawodawca miał inny zamysł, wówczas z pewnością wskazałby konkretne przychody lub wyłączyłby niektóre z nich z zakresu tego pojęcia. Skoro tego nie uczynił, zdaniem spółki uznać trzeba, iż pojęcie "przychodów" użyte w tym przepisie oznacza jakiekolwiek przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, a nie, jak bezpodstawnie przyjmuje organ podatkowy, jedynie przychody z samodzielnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, ze przedmiotem sporu między stronami jest możliwość zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1 659 511,22 zł poniesionego tytułem nabycia od spółki L. LLP z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego oraz nabycia od spółki L. usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione przez spółkę jako wkład komandytariusza do spółki L. Spółka Komandytowa (poprzednio: L. Spółka Komandytowa).

W opinii organu wydatki te nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są kosztem związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, a w związku z tym nie powinny być zaewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki. Zdaniem spółki natomiast przepisy prawne nie zawierają w tym względzie żadnych ograniczeń i należy uznać, że jeśli dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jakichkolwiek przychodu, to jest on kosztem podatkowym niezależnie od tego czy jest to przychód z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychód z udziału w przychodach w spółce osobowej, pod warunkiem, że nie znajduje się na liście wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy spółka upatruje istnienia związku poniesionych wydatków na nabycie od spółki L. LLP z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego oraz na nabycie od spółki L. usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione jako wkład komandytariusza z osiąganymi przychodami wskazując, iż przychodami tymi będą przychody z udziału w zysku spółki komandytowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy trafnie wskazał, iż wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika. Przychód uzyskiwany w związku posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej a nie jej wspólnika.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/07 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), zgodnie z którym wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest bowiem związany z przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej wykazywany przez osobę prawną na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. jest natomiast przychodem wygenerowanym przez spółkę komandytową i jako taki nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji – w ocenie WSA – nie można zgodzić się ze spółką, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie kwalifikuje sporne wydatki jako poniesione przez spółkę na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej, podczas gdy w rzeczywistości zostały one poniesione przez komandytariusza (tj. L. Sp z o.o.) na nabycie wkładu wniesionego do spółki komandytowej, a nie na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Sąd zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka, zgodnie z § 5 pkt 4 umowy spółki komandytowej, niezależnie od wkładu pieniężnego wniosła wkład w postaci zobowiązania do świadczenia na rzecz lub na zlecenie spółki komandytowej usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych w zakresie doradztwa prawnego polegających na przekazywaniu oraz wdrażaniu zasad i standardów jakości obsługi klienta w ramach międzynarodowej praktyki prawniczej, a także na zapewnieniu dostępu do międzynarodowej infrastruktury informatycznej L. W ocenie sądu, uznanie stanowiska spółki prezentowanego w sprawie za prawidłowe, skutkowałoby przyjęciem, że swoistym ekwiwalentem otrzymanym od spółki komandytowej w niniejszej sprawie jest możliwość ujęcia jako kosztu podatkowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie "przychodów" użyte w tym przepisie ograniczone jest jedynie do przychodów podatnika podatku dochodowego z jego własnej działalności gospodarczej i nie obejmuje swym zakresem przychodów osiąganych przez tego podatnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, podczas gdy treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia takiego nie zawiera, a także poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sporne wydatki nie były kosztem uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości były one poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów i w związku z tym stanowiły koszty uzyskania przychodów skarżącej w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez brak właściwego wyjaśnienia i uzasadnienia przyczyn, dla których sporne wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. naruszała prawo materialne, nie usunął naruszenia tego prawa w stosunku do tej decyzji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił w całości decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż pojęcie przychodu użyte w treści tego przepisu obejmuje zarówno te przychody, które podatnik podatku dochodowego osiąga z prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, jak i te, które co prawda nie wynikają z działalności gospodarczej samodzielnie wykonywanej przez podatnika podatku dochodowego, ale dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są traktowane w ten sam sposób jak przychody z własnej działalności gospodarczej podatnika, a więc np. przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, m.in. w spółce komandytowej (przychody te dla celów podatku dochodowego są kumulowane z przychodami z własnej działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego i podatkowane w ten sam sposób jak przychody z własnej działalności gospodarczej tego podatnika). W ocenie skarżącej, w świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., sporne wydatki winny być uznane za koszt uzyskania przychodu, bowiem spełniały wszystkie wymogi stawiane przez ten przepis.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów.

6.2. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spośród przepisów postępowania w podstawach skargi kasacyjnej wskazano art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczące przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawy rozstrzygnięcia oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku. Nie wskazano natomiast przepisów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Oznacza to, że na tym etapie postępowania nie jest przedmiotem sporu ustalony w sprawie stan faktyczny odnośnie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., a wykładnia i zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego właściwych przepisów prawa materialnego. Potwierdza to sposób sformułowania zarzutów procesowych, w których odwołano się do przepisów prawa materialnego i to niezależnie od odrębnie sformułowanych zarzutów ich naruszenia (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zatem zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wobec nieuwzględnienia skargi pomimo tego, że zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja została dotknięta wskazanymi wadami naruszenia przepisów prawa materialnego i brak pełnego wyjaśnienia motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, należało uznać jako wynik błędnej wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego.

6.3. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie to może mieć postać błędnej wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołano się do pierwszej postaci naruszenia tego przepisu, tj. błędnej jego wykładni. W ocenie strony skarżącej pojęcie przychodu użyte w treści tego przepisu obejmuje zarówno te przychody, które podatnik podatku dochodowego osiąga z prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, jak i te, które co prawda nie wynikają z działalności gospodarczej samodzielnie wykonywanej przez podatnika podatku dochodowego, ale dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są traktowane w ten sam sposób jak przychody z własnej działalności gospodarczej podatnika, a więc np. przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, m.in. w spółce komandytowej (przychody te dla celów podatku dochodowego są kumulowane z przychodami z własnej działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego i podatkowane w ten sam sposób jak przychody z własnej działalności gospodarczej tego podatnika).

Jak trafnie to zdefiniował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1 659 511,22 zł poniesionego tytułem nabycia od spółki L. LLP z siedzibą w L. usług w zakresie wsparcia informatycznego oraz nabycia od spółki L. usług zapewnienia personelu, które to usługi następnie zostały wniesione przez spółkę jako wkład komandytariusza do spółki L. Spółka Komandytowa (poprzednio: L. Spółka Komandytowa). W ocenie organów obu instancji wydatki te nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są kosztem związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, a wkładem wniesionym do spółki osobowej (komandytowej). Zgadzając się z oceną spornego zagadnienia dokonaną przez organy podatkowe sąd pierwszej instancji podkreślił, że wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami z prowadzonej przez nią bezpośrednio działalności gospodarczej. zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychód uzyskiwany w związku posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej, a nie jej wspólnika.

6.4. Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że trafnie sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami omówionych przepisów, nie znalazł podstawy do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionego spornego zagadnienia nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na potrzeby rozstrzygnięcia spornego zagadnienia sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publik. CBOSA) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

6.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do opisanego modelu wykładni przepisów prawa podatkowego zastosował się sąd pierwszej instancji. W procesie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności odwołania się w nim do "przychodów" nie można było na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej pominąć regulacji art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy określającej zasady rozliczenia przez podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

6.6. Jednocześnie przychody na które wskazuje omówiony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało rozumieć zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 tej ustawy. Tylko bowiem w ten sposób można zapewnić przewidzianą w tych przepisach współmierność przychodów i kosztów ich uzyskania dla ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z przyjętymi w nich regulacjami, przychodami (z zastrzeżeniami niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (powołany w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. W świetle przepisów art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane.

W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, nie należało zaliczyć przychodów spółki z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, dla których w ustawie przewidziano odrębne zasady rozliczenia w powiązaniu z kosztami ich uzyskania również w tej spółce (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

6.7. Ukształtowane w ostatnio wskazanych przepisach odrębne zasady rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania są wynikiem tego, że spółki osobowe w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r. (w tym wypadku spółka komandytowa) mające na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą nie są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komandytariuszami lub komplementariuszami spółki komandytowej (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, publik. CBOSA).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Natomiast wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki.

Zgodnie z treścią art. 48 i 49 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: "k.s.h.") przyjąć należy, że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych itp. Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Wspólnik wnoszący do spółki jawnej wkład niepieniężny nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia (art. 10 i art. 53 k.s.h.). Na gruncie omówionych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnik nie uzyskuje zatem na tym etapie przychodu, do którego można przypisać równoważne koszty jego uzyskania związane z nabyciem tego wkładu. W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie mogło zostać uznane za przychód spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. Odmiennie w przypadku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b u.p.d.o.p.) przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

6.8. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach tych reguł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mieści się rozliczenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług stanowiących wkład do spółki komandytowej. Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną.

6.9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).