Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5052/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 406/21 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 8 stycznia 2021 r., nr SKO.III/423/2089/426/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 406/21 z 18 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 8 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego na podstawie art. 173 oraz art. 174 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 67 § 2 w zw. z § 5 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak doręczenia pełnomocnikowi odpisu pisma strony wraz z załącznikami przedłożonego przez SKO do tut. Sądu, które jak wynika z uzasadnienia wyroku stanowiło istotną odpowiedź na argumenty przedstawione przez Spółkę w skardze, uzupełnieniu skargi oraz opinii eksperckiej, w konsekwencji czego Spółka została pozbawiona możliwości odniesienia się do istotnych twierdzeń lub dowodów w sprawie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zakresu związania SKO oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 44/18, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez WSA, że SKO w sposób właściwy dokonało weryfikacji wyliczeń biegłego w zakresie ustalenia wartości budowli, które stanowiły punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji co do najistotniejszych zarzutów podniesionych w skardze przez Spółkę, a z drugiej strony wypowiedzenie się przez Sąd I instancji co do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami w sprawie;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

4. art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że ustalone przez biegłego wartości środków trwałych rodzaju 200 KŚT są wartościami rynkowymi, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez WSA ustaleń poczynionych przez SKO w zakresie podstawy opodatkowania opierających się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne, i nie była - zgodnie z przepisami u.p.o.l. - opinią co do wartości rynkowej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Spółka wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kolegium nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 listopada 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to strony otrzymały 1 grudnia 2023 r. i przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (24 stycznia 2024 r.) nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. Należy zatem w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na podstawie tej regulacji ustawodawca określił więc związanie zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Związanie to zostało doprecyzowane normatywnie w taki sposób, że zarówno ocena prawna, jak i wskazania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy przy tym zauważyć, że związanie to obejmuje ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu. Trzeba zatem nadmienić, iż normodawca w tym względzie posługuje się stosunkowo ogólnym wyrażeniem dotyczącym tego związania. Oznacza to zatem, iż każda ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą wymienione organy i sądy. Stąd też użyte sformułowanie w orzeczeniu sądu, które należy zakwalifikować jako ocena prawna, czy też wskazania co do dalszego postępowania mają charakter wiążący. Nie ma przy tym znaczenia sposób wyrażenia tej oceny prawnej, czy też wskazań co do dalszego postępowania, gdyż prawodawca posługuje się ogólnym wyrażeniem odnoszącym się do tego związania.

Pojęcie oceny prawnej dotyczy zatem wyjaśnienia treści przepisów i określenia sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie, które zostały już zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania są powiązane ze sformułowaną w tym orzeczeniu oceną prawną i dotyczą konkretnych wskazań, a także kierunku co do dalszego postępowania w celu uniknięcia wadliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko w zakresie sposobu rozumienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tego Sądu z 15 marca 2024., sygn. akt I GSK 245/23. W judykacie tym przyjęto, iż "Ocena prawna, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych".

Ustawowo określone związanie zarówno co do oceny prawnej, jak i wskazań określonych co do dalszego postępowania jest wiążące, a zatem powoduje konsekwencje w zakresie zawężenia granic sprawy do tych, w jakich rozpoznawał uprzednio sąd I instancji, jak również sąd kasacyjny (wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 626/21). Oznacza to zatem, jak zasadnie przyjął NSA w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 667/23, iż "Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej".

Określając związanie stosownie do art. 153 p.p.s.a. ustawodawca jako wyjątek od tej zasady wprowadził sytuację, gdy przepisy prawa uległy zmianie. W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa mające zastosowanie w danej sprawie uległy zmianie nie obowiązuje związanie określone w art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. i konsekwencje prawne jakie wynikają z tego unormowania, przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 44/18.

Prawidłowo zatem stwierdził WSA, iż pojęcie oceny prawnej zawiera wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, zmierzającą do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w danej sprawie, co wraz ze wskazaniami wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu Sądu jest wiążące zarówno dla organu administracji publicznej, jak i sądu orzekającego ponownie w tej samej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, za Sądem I instancji, iż WSA w prawomocnym wyroku z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 44/18 uznał za prawidłowe ustalenia organów co do tego, iż znajdujące się w wyrobisku obiekty budowlane stanowią budowle, a przy ich kwalifikacji trafne są ustalenia powołanego biegłego, zgodnie z którymi część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu i podlegać jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dlatego brak podstaw do kwestionowania tych ustaleń.

Należy ponadto zaznaczyć, że Sąd I instancji stwierdził, odnośnie kwestii, których WSA nie przesądził w wyroku z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 44/18, tj. wyliczeń dot. wartości początkowych wskazanych części budowli, a ponadto wartości początkowej wymienionych środków trwałych, co do których organ nie wskazał, czy podstawa opodatkowania zawiera pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", w tym koszty drążenia wyrobisk, że "organ odwoławczy sprostał zaleceniom zawartym w wymienionym wcześniej wyroku". Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji. Trafne jest zatem w tym zakresie stanowisko WSA w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd podzielił stwierdzenie organu odwoławczego odnośnie niezasadności zarzutu o uwzględnieniu kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, iż sformułowane zalecenia zostały wykonane, zaś Sąd I instancji, jak już stwierdzono, wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. i prawidłowo określił konsekwencje wynikające z tego przepisu w ramach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Nie można także uwzględnić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny powyższego zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku" – wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 3171/21.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 67 § 2 w zw. z § 5 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Trzeba bowiem nadmienić, iż chodzi o sformułowanie zarzutu w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 2064/22 wskazano na sposób rozumienia skuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów formułowanych w ramach tej podstawy kasacyjnej stwierdzając, że o skuteczności tej "nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazane uchybienie nie spełnia wymogu odnoszącego się do możliwości istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., z uwagi na wskazane już granice rozpoznawanej sprawy zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr)