Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 340/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2, art. 162,163,art. 208 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] października 2024 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) odmówił B. W. (podatnik) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w piśmie z [...] r. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Podatnik tłumaczył, że wymieniona decyzja organu I instancji została wysłana w okresie między świętami i nie mógł jej odebrać z powodu wyjazdu. Po powrocie natychmiast udał się po przesyłkę, ale została już zwrócona do nadawcy.

Następnie organ nawiązał do art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) i motywował, że podatnik miał obowiązek uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

W dalszej kolejności organ wywodził, że "Przy tym, uprawdopodobnienie powinno dotyczyć nie tyle zaistnienia zdarzenia, które ma uzasadniać przywrócenie terminu, ile braku możliwości uniknięcia jego skutków. Osoba zainteresowana powinna uprawdopodobnić brak swej winy w uchybieniu terminowi, czyli uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność. Powinna też uprawdopodobnić, że przeszkoda w dokonaniu określonej czynności (w tym przypadku wniesienie odwołania) była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do upływu ostatniego dnia terminu.

Brak winy w niedotrzymaniu terminu istnieje tylko wówczas, gdy nie został on dopełniony z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przykładowo z powodu przerwy w komunikacji, nagłej choroby, która nie pozwala na podjęcie czynności albo wyręczenie się inną osobą lub zdarzeń takich, jak powódź, czy pożar.

Dodatkowym kryterium przy ocenie braku winy strony w niedotrzymaniu terminu jest obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony, która należycie dba o swoje interesy, w tym zapewnienie sobie właściwej pozycji w postępowaniu podatkowym."

Organ odnotował, że organ I instancji decyzję z 15 grudnia 2023 r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. przesłał za pośrednictwem P. na adres zamieszkania podatnika ul. [...], [...]. Z powodu niemożności doręczenia adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, przesyłkę pozostawiono [...] r. na 14 dni w placówce pocztowej w M. . Zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, zostało umieszczone pod wskazanym adresem. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, doręczyciel ponownie pozostawił awizo [...] r. Dwukrotne awizowanie przesyłki potwierdzają stosowne adnotacje na kopercie i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Przesyłkę zwrócono nadawcy [...] r. jako niepodjętą w terminie.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji z [...] r. nastąpiło zgodnie z art. 150 § 1 - § 4 O.p. 2 stycznia 2024 r. W rezultacie bieg terminu 14 dni na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. rozpoczął się [...] r. i upłynął z 16 stycznia 2024 r.

Jak zauważył organ, podatnik [...] r. zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu I instancji i tego samego dnia wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. W odpowiedzi na wezwanie podatnik dołączył odwołanie od wymienionej decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z [...] r. organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. w przedmiocie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

W ocenie organu, podatnik wiedział o tym, że organ I instancji planuje zakończyć sprawę do [...] r. Tym samym podatnik mógł przewidzieć, że otrzyma rozstrzygnięcie po tym terminie. Jednak nie poinformował organu I instancji o tym, że planuje wyjazd. Nie podjął żadnych środków, aby zapewnić sobie możliwość odbioru decyzji. Podatnik mógł w tym celu: - wyznaczyć pełnomocnika, - zgłosić inny adres do doręczeń, - założyć konto użytkownika na e-US.

Ponadto podatnik twierdzi, że dowiedział się o nieodebranej przesyłce 2 dni po upływie terminu do jej odebrania. Termin ten upływał [...] r. Tak więc podatnik wiedział o nieodebranej przesyłce [...] r. Natomiast z materiałem dowodowym zapoznał się dopiero [...] r. Wobec tego najpóźniej [...] r. podatnik powziął wiedzę o wydaniu decyzji i o uchybieniu terminowi do wniesienia od niej odwołania.

W tych okolicznościach organ przyjął, że przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji ustała [...] r. Oznacza to, że podatnik wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania z zachowaniem ustawowego terminu 7 dni.

Jednak, w przekonaniu organu, podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w przekroczeniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. Argumentował przy tym, że "Termin do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. upływał [...] roku, tj. po Pana powrocie z wyjazdu, jak również po terminie, kiedy dowiedział się Pan o nieodebranej przesyłce ([...] roku). Gdyby skontaktował się Pan z organem podatkowym niezwłocznie po tym, kiedy dowiedział się Pan o nieodebranej przesyłce (i jej odesłaniu przez urząd pocztowy), mógłby Pan dowiedzieć się o zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do złożenia odwołania. Tym samym, mógłby Pan złożyć to odwołanie przed upływem ustawowego terminu. Natomiast przez dwa tygodnie (pomiędzy 4 a 19 stycznia 2024 roku) pozostawał Pan w bezczynności. Pana bezczynność w tym okresie (a nie sam wyjazd) spowodowała, że uchybił Pan terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Zatem, przy zachowaniu odpowiedniej staranności, mógł Pan zapobiec uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji. Nie zachował Pan jednak takiej staranności. (...) Nie udowodnił Pan również, że przeszkoda do złożenia odwołania była od Pana niezależna i istniała przez cały czas do upływu terminu na dokonanie tej czynności, tj. do [...] roku. (...) Wobec tego, nie spełnił Pan ustawowej przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji."

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucił naruszenie art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez:

- uniemożliwienie podatnikowi obrony swoich praw na drodze postępowania sądowego;

- rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika nieusuniętych bądź niedających się usunąć wątpliwości i przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi, dopuścił się niedbalstwa, nie zachował należytej staranności;

- obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami zachowania pełnomocnika - A. W..

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia organu oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że "Zaskarżone orzeczenie jest nieprzekonywujące z punktu widzenia merytorycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niejako a priori założył, że dopuściłem się niedbalstwa przy dokonywaniu czynności odbioru przesyłki dwukrotnie awizowanej. W istocie poprzestał na ocenie treści odpowiedzi P. . W rzeczy samej korespondencja zawierająca przesyłkę z Urzędu Skarbowego w G. nie została mi doręczona. W postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w G., reprezentował mnie na podstawie udzielonego mi pełnomocnictwa mój syn A. W. i to do niego reprezentującego moje prawa winna być adresowana i doręczona wszelka korespondencja w sprawach (...)."

Według podatnika, organ dowolnie pominął okoliczności przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I stancji z [...] r. "Razi w tych warunkach treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która przede wszystkim opiera się na lakonicznej analizie dokumentacji P. . W tym konkretnym wypadku do uchybienia terminu doszło bez mojej winy. Jest oczywistym, że nie miałem wiedzy o treści przesyłki sądowej z Urzędu Skarbowego w G., która - jak się okazało po czasie, zawierała nieprawomocną decyzję. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że prawidłowo adresowana przez organ przesyłka do pełnomocnika procesowego ustanowionego w sprawie zostałaby skutecznie doręczona. Wskazać trzeba również to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł wprawdzie spójność awizowanej przesyłki pocztowej ze stanem faktycznym to jednak z błędnego wskazania adresata awizowanej przesyłki nie wyciągnął właściwych wniosków. (...) Wiarygodność o niedoręczeniu mi tzw. awizo przesyłki oparta jest nie tylko o moje stanowisko, ale znajduje także potwierdzenie w treści uzasadnienia skarżonych decyzji organu I Instancji świadczących o niezawinionym przekroczeniu terminu, na które powołałem się we wniosku o przywrócenie terminu i które uprawdopodobniłem. W tej kwestii należy wskazać, że nie mam obowiązku udowodnienia braku swej winy lecz jedynie obowiązek uwiarygodnienia faktów świadczących o niezawinionym uchybieniu terminu do złożenia odwołań."

Na zakończenie podatnik podkreślił, że jest zainteresowany rozpoznaniem odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. Podkreślił, że bezpośrednią przyczyną uchybienia terminowi było niedoręczenie zawiadomienia o przesyłce właściwemu adresatowi, czyli ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W rezultacie braku wiedzy o przesyłce i jej treści, podatnik nie mógł złożyć odwołania w terminie.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem, chociaż z zasadniczo innych powodów niż te, na które powołał się organ i z którymi nie zgadzał się podatnik.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze (zastrzeżenia w tym zakresie nie dotyczą kontrolowanego postanowienia).

Tym samym na sądzie spoczywa ustawowy obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu zawisłego przed sądem.

Realizując wspomniany wyżej ustawowy obowiązek, w pierwszej kolejności należy odnotować, że spór podatnika z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym.

Wobec tego trzeba przypomnieć brzmienie art. 162 O.p., który stanowi, że w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4).

Następnie zgodnie z art. 163 O.p. w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy (§ 1). W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 3).

W świetle przytoczonego art. 162 § 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że przywróceniu podlega z istoty rzeczy wyłącznie uchybiony termin.

Jednocześnie o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania organ odwoławczy rozstrzyga mocą odrębnego postanowienia, według art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W tym stanie prawnym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i przywrócenie uchybionego terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym to dwa odrębne zagadnienia, odrębnie rozstrzygane, ale niewątpliwie powiązane ze sobą w tym znaczeniu, że nie można przywrócić terminu, któremu strona postępowania podatkowego nie uchybiła.

W świetle powyższego istotne jest, że nieprawomocnym wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. I SA/Sz 339/24 uchylone zostało postanowienie organu z [...] r., stwierdzające uchybienie przez podatnika terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

Sąd w powołanej sprawie sygn. I SA/Sz 339/24 ocenił, że w treści przedstawionego sądowi dowodu doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji z [...] r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. brakuje adnotacji doręczyciela, gdzie pozostawił kolejne awiza. Odręczne zakreślenie przebiega przez dwa wersy, a dodatkowo kończy się na stwierdzeniu "pod wskazanym adresem". Natomiast nie obejmuje dalszej treści urzędowego formularza dowodu doręczenia, a więc ani oddawczej skrzynki pocztowej, ani drzwi mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, ani widocznego miejsca przy wejściu na posesję adresata.

W tym stanie rzeczy dowód doręczenia zwrócony organowi I instancji z adnotacją o niepodjęciu przez podatnika korespondencji w terminie nie był prawidłowy w tym znaczeniu, że nie zawierał wszystkich adnotacji wymaganych przez art. 150 § 2 O.p. Nie mógł zatem stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ, że wymieniona decyzja organu I instancji z [...] r. skutecznie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie podatnika jest spóźnione.

Wobec tego na podstawie adnotacji doręczyciela dokonanych na zwróconej kopercie i w urzędowym formularzu dowodu doręczenia nie można było zasadnie przyjąć, że ustawowy termin na złożenie odwołania od omawianej decyzji organu I instancji z [...] r. rozpoczął swój bieg z upływem 14 dni od [...] r. (data pozostawienia pierwszego awiza).

Sąd w sprawie sygn. I SA/Sz 339/24 zaznaczył, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin na złożenie odwołania należy liczyć od dnia doręczenia decyzji stronie. Tymczasem dotychczas takie doręczenie nie zostało wykazane przez organ w realiach analizowanego postępowania. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stanowi tylko doręczeniu, które zostało przeprowadzone ściśle zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W rezultacie mocą wyroku z 9 października 2024 r. sygn. I SA/Sz 339/24 organ został zobowiązany do wyjaśnienia, jak rzeczywiście przebiegało doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji z [...] r. w sprawie linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

Dopiero wówczas bowiem:

- podatnik i organ uzyskają wiedzę o tym, czy w ogóle otworzył się ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji, a tym samym, czy można zasadnie mówić o uchybieniu terminowi i spóźnionym odwołaniu;

- czy istnieje potrzeba wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, skoro z istoty rzeczy przywrócenie dotyczy tylko uchybionego terminu (por. art. 162 § 1 O.p.).

Tej treści stanowisko prawne, przyjęte w wyniku sądowej kontroli legalności postanowienia organu z [...] r. w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (sprawa sygn. I SA/Sz 339/24), oznacza, że - co do zasady - rozważanie przywrócenia terminu do dokonania tej czynności proceduralnej dotychczas było przedwczesne. Organ bowiem nie wykazał, że doszło do uchybienia terminowi przy złożeniu odwołania przez podatnika od decyzji organu I instancji z [...] r. w sprawie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

W konsekwencji potrzeba wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. w sprawie linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. aktualnie pozostaje otwarta.

Termin na złożenie przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu do dokonania omawianej czynności w postępowaniu podatkowym, o którym mówi art. 162 § 2 O.p., otworzy się dopiero z chwilą, kiedy podatnik uzyska od organu wiedzę o rzeczywistym uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji. Jak dotąd organ takiego uchybienia nie wykazał.

Sąd w składzie orzekającym aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko prawne wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego nieskuteczne doręczenie decyzji (między innymi ze względu na wadliwe zastosowanie trybu z art. 150 § 1 - § 4 O.p.) powoduje, że postępowanie wpadkowe zainicjowane wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania staje się bezprzedmiotowe na zasadzie art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p. Nie można bowiem przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu. Taka prawna możliwość otwiera się przed stroną postępowania podatkowego dopiero po wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego, a więc po jej prawidłowym doręczeniu (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 2431/14, I FSK 949/17, II FSK 1696/17, I FSK 1773/17 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji zaskarżone postanowienie organu, odmawiające podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. w sprawie linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., nie mogło zostać uznane za naruszające prawo. Podatnik - co do zasady - nie mógł uzyskać oczekiwanego przywrócenia terminu, którego uchybienie nie zostało przez organ stanowczo i prawidłowo wykazane.

Natomiast argument podatnika, nawiązujący do ustanowienia pełnomocnika, nie odnosił się do ustawowych przesłanek przywrócenia uchybionego terminu. Dlatego pozostawał poza granicami tej sprawy i w efekcie nie mógł wpływać na wynik sądowej kontroli legalności postanowienia organu, odmawiającego przywrócenia terminu.

Z tych powodów niezasadna skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.