Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 286/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Teza: Literalne brzmienie art. 21 ust. 8 u.p.a. prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy do wyprodukowania tych wyrobów zostaną zużyte inne wyroby akcyzowe, które staną się składnikiem wytworzonych w składzie podatkowym wyrobów.

TEZY

Literalne brzmienie art. 21 ust. 8 u.p.a. prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy do wyprodukowania tych wyrobów zostaną zużyte inne wyroby akcyzowe, które staną się składnikiem wytworzonych w składzie podatkowym wyrobów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/16 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/16 oddalił skargę G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 grudnia 2015 r. strona złożyła trzy zawiadomienia o dokonanych korektach deklaracji w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowego za te miesiące. Do poszczególnych wniosków załączono zestawienia kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego od wyrobów akcyzowych, z uwzględnieniem i wskazaniem ilości zużytej energii elektrycznej; dokumenty "Rozliczenie produkcji i zużycia energii elektrycznej", korekty deklaracji dla podatku akcyzowego. Z przesłanych dokumentów wynikało, że spółka w procesach produkcyjnych wyrobów akcyzowych (innych niż energia elektryczna) zużywała energię elektryczną, od której uprzednio zapłaciła należny podatek akcyzowy ponosząc tym samym ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu podatku w kwocie 993.029 zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie wyrobów energetycznych wykazane w deklaracjach podatkowych przez stronę nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi w prawa wspólnotowego.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zostały zobligowane do implementowania Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 2003.283.51, dalej: Dyrektywa Energetyczna) wyłącznie w zakresie przepisu obligatoryjnego, zawartego w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na to, iż Polska zdecydowała się na skorzystanie również z wyłączenia fakultatywnego. Polska w porównaniu do innych krajów Unii Europejskiej wprowadziła bardzo wąski katalog preferencji podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Równocześnie energia elektryczna traktowana jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odmiennie niż wyroby węglowe i wyroby gazowe, w stosunku do których polski ustawodawca wprowadził maksymalnie szeroki zakres zwolnień przewidzianych w przepisach unijnych. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego.

W ocenie WSA kluczowa jest właściwa interpretacja art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Ustawodawca unijny w zdaniu pierwszym tego przepisu wprowadził zwolnienie obligatoryjne. Natomiast w zdaniu drugim wskazano, że "Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. (...)". Jest to zatem zwolnienie fakultatywne na co wprost wskazuje zwrot "mogą".

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że opodatkowanie wyrobów energetycznych wykazane w deklaracjach podatkowych przez spółkę nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi w prawa wspólnotowego, a zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 75 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i niedokonanie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę do produkcji wyrobów energetycznych we wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r.,

- art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Polska dokonała jego prawidłowej implementacji, mimo że nie implementowała do krajowego porządku prawnego fakultatywnego wyłączenia spod opodatkowania, o którym stanowi zdanie drugie przepisu,

- art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że artykuł ten nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej do produkcji wyrobów energetycznych,

- art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że we wskazanych przepisach nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie go do produkcji wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji stwierdzenie, iż energia elektryczna zużywana przez spółkę w procesach produkcji wyrobów energetycznych nie stanowi składnika tychże wyrobów.

II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez WSA w Gdańsku do wszystkich zarzutów spółki, m.in. zignorowanie argumentacji dotyczącej Wytycznych Komitetu Akcyzowego, który wskazał prawidłowy sposób odczytywania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić jednoznacznie należy, że poza jego sformułowaniem, w skardze kasacyjnej brak jest jego uzasadnienia oraz wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Zaakceptować zatem należy pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu, że brak jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie nie pozwala na odniesienie się do ogólnego stwierdzenia skarżącej kasacyjnie Spółki zawartego w zarzucie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać trzeba, że przepis, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów to art. 21 ust. 8 u.p.a. Stanowi on, że kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Powołana regulacja jest jednoznaczna w swej treści. Wynika z niej bowiem w sposób jednoznaczny, że obniżka akcyzy od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym dotyczy akcyzy zapłaconej od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Obniżka jest zatem zależna od tego czy zużyte do produkcji wyroby akcyzowe stanowią składnik lub składniki wyprodukowanego wyrobu.

Pojęcie "składnik" w rozumieniu potocznym – słownikowym, to część składowa jakiejś całości; jeden z elementów czegoś (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 918). Niewątpliwie energia elektryczna zużyta w procesie produkcji wyrobów wytwarzanych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę nie stanowi składnika wyprodukowanych wyrobów. Tym samym z przepisu tego wynika, że brak jest w zaistniałym stanie faktycznym sprawy możliwości obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej.

Podkreślić wobec powyższego należy, że literalne brzmienie art. 21 ust. 8 u.p.a. prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy do wyprodukowania tych wyrobów zostaną zużyte inne wyroby akcyzowe, które staną się składnikiem wytworzonych w składzie podatkowym wyrobów.

Potwierdzeniem zaprezentowanego rozumienia omawianej normy prawnej jest rezultat wykładni celowościowej tego unormowania. W uzasadnieniu do zmiany art. 21 ust. 8, która weszła w życie w dniu 1 września 2010 r., wskazano, że zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych. W celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w nowym brzmieniu doprecyzowano, iż kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu. W przypadku wyrobów akcyzowych zużytych do produkcji, które nie wchodzą w skład wyprodukowanego wyrobu, nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych.

W okolicznościach faktycznych sprawy z uwagi harmonizację podatku akcyzowego oraz wdrożenie w tym zakresie dyrektywy energetycznej należy także uwzględnić rezultat wykładni prowspólnotowej. Z treści art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, przepisu którego literalne brzmienie budzi wątpliwości interpretacyjne, o czym będzie jeszcze mowa podczas omawiania następnego zagadnienie – stosowania zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy, wywieść można ze zdania drugiego tego przepisu, że pozwala on na nieopodatkowanie zużycia energii elektrycznej niewyprodukowanej na terenie zakładu zużytej do wytworzenia na terenie zakładu produktów energetycznych. Wydaje się też, że taki cel tego uregulowania przyświecał prawodawcy wspólnotowemu.

W myśl bowiem art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że zdanie drugie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi o możliwości wyłączenia spod opodatkowania opisanego w nim zakresu przedmiotowego lub jego opodatkowania, gdyż zdanie to przewiduje wyłączenie spod działania tej daniny o charakterze fakultatywnym. Decyzja w tym zakresie należy do poszczególnych Państw Członkowskich. Zauważyć w tym miejscu należy, że nie można zatem zaaprobować poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji, iż art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi o zwolnieniu podatkowym. Ta niewłaściwa ocena charakteru omawianego unormowania nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (por. uchwałę NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, LEX nr 468860).

Sądy w celu zapewnienia efektywności prawu wspólnotowemu nie mogą dokonywać niedozwolonej wykładni contra legem, nie mogą w wyniku wykładni nadawać normie brzmienia sprzecznego z jej jednoznaczną treścią. W orzeczeniu w sprawie EvoBus Austria v. Niederorosterreichische Verkehrsorganisation (orzeczenie TSUE 111/97, ECR 1998, s.I-5411) Trybunał potwierdził, że przepisy prawa krajowego mogą mieć brzmienie, które uniemożliwia dokonanie ich prowspólnotowej wykładni (por. W. Postulski, w: red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 445).

Tym samym nie można było podzielić zapatrywań skarżącej kasacyjnie spółki co do błędnej wykładni regulacji istotnych dla rozstrzygnięcia.

W ocenie NSA, nieusprawiedliwione są również argumenty skarżącej kasacyjnie Spółki co do możliwości zastosowania w sprawie zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy, a mianowicie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał powołując się na wyrok NSA w siedmioosobowym składzie, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14).

Przesłanki bezpośredniej skuteczności dyrektywy są przesłankami z testu van Gend en Loos, z tym że – jak podkreślił ETS w wyroku Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava C-236/92 – "zawsze gdy przepisy dyrektywy okazują się, gdy dotyczy to ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, przepisy te mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje (wykona) dyrektywy do prawa krajowego do upływu terminu przewidzianego lub gdy nie wykona tej dyrektywy należycie". Trybunał dodał także, że "przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie" (por. A. Wróbel, w: red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 98).

Pojęcie "jednoznacznie" w rozumieniu języka potocznego oznacza dopuszczający jedną tylko możliwą interpretację; ściśle określony, wyraźny (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 292). W ocenie NSA, przepis dyrektywy energetycznej art. 21 ust. 3, jego zdanie drugie, nie spełnia warunku jednoznaczności. Możliwe są bowiem różne jego interpretacje.

Wypada w tym miejscu jeszcze raz przywołać jego treść – "Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego".

Przede wszystkim należy wskazać na różne rozumienie tego unormowania przez skarżącą kasacyjnie spółkę i Sąd I instancji. Spółka uważa, że jeżeli Państwo Członkowskie zdecydowało się w ramach fakultatywnego charakteru tego unormowania na wybór opcji wyłączenia spod opodatkowania, inaczej mówiąc określony w tym przepisie stan faktyczny nie skutkuje powstaniem zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego, to winno przyjąć to wyłączenie w całości bez żadnej modyfikacji. Natomiast Sąd I instancji uznał – nie wchodząc w tym momencie w kwestię charakteru podatkowego tego rozwiązania (wyłączenie, zwolnienie), że Polska jako Państwo Członkowskie miała prawo, w związku z wyborem opcji braku opodatkowania, do ograniczenia nadanego Państwom Członkowskim uprawnienia do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym tylko niektórych wyrobów akcyzowych zużywanych podczas produkcji produktów energetycznych.

Dalej zauważyć należy, że o różnych rezultatach wykładni tego unormowania, w sposób jeszcze bardziej wyrazisty, przekonuje fakt zawarcia wskazówek, co do jego interpretacji w Wytycznych Komitetu Akcyzowego. W wytycznych tych Komitet posługuje się podczas odkodowywania normy prawnej, wprowadzeniem do przepisu dodatkowego znaku interpunkcyjnego w postaci przecinka przed słowem "oraz", w celu rozdzielenia zdania drugiego i uczynienia przepisu zrozumiałym, osiągając przy tym cel w postaci uwidocznienia normy prawnej w postaci możliwości wyłączenia spod opodatkowania zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu do produkcji wyrobów energetycznych.

Przepis czytany bez tego dodatkowego znaku interpunkcyjnego w ramach wykładni literalnej może prowadzić do rezultatu w postaci konstatacji, iż produktem końcowym produkcji w zakładzie jest energia elektryczna.

W ocenie NSA, przedstawione rozważania przekonują w sposób niewątpliwy, że zdanie drugie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, jako przepis, pozbawione jest cechy w postaci przesłanki bezwarunkowości – jednoznaczności, która warunkuje zastosowanie zasady prawa wspólnotowego – bezpośredniej skuteczności dyrektywy.

Dlatego też skarga kasacyjna okazała się nieusprawiedliwiona, nie doszło bowiem do istotnego naruszenia żadnego ze wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).