Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 100/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. S. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz M. S. (zwanej dalej: strona, wnioskodawczyni, podatniczka, zainteresowana, skarżąca) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Strona jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Obok wnioskodawczyni wspólnikiem w Spółce jest druga osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Drugi Wspólnik).

Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 1.500.000 zł i dzieli się na 1.200 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział. Wnioskodawcy przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł. Podobnie, Drugiemu Wspólnikowi przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

Wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego z rozważanym zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia w Spółce i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów. W związku z istotnym ograniczeniem działalności Spółki dotychczasowy, wysoki poziom kapitału zakładowego, jest w ocenie wspólników zbędny. Z tego powodu Wspólnicy rozważają częściowe wycofanie posiadanych aktywów, w celu wykorzystania ich w innych aktywnościach gospodarczych Wspólników.

Wspólnicy Spółki rozważają obecnie różne scenariusze obniżenia kapitału zakładowego Spółki, połączonego z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem.

Niniejszy wniosek dotyczy jednego z rozważanych scenariuszy.

Spółka została utworzona w październiku 2003 r. na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną przed notariuszem. Udziały w Spółce zostały pierwotnie nabyte przez Wnioskodawczynię oraz Drugiego Wspólnika w wyniku ich objęcia przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została utworzona z przekształcenia spółki jawnej, w której jedynymi wspólnikami byli Wnioskodawczyni Drugi Wspólnik, w trybie art. 572 k.s.h. Zgodnie z treścią tej uchwały, wspólnicy spółki jawnej (obecnie będący też wspólnikami Spółki) zdecydowali przekształcić dotychczasową spółkę jawną w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wartość wkładów w spółce jawnej wynosiła przed przekształceniem 10.000 złotych (wkład każdego ze wspólników wynosił 5.000 złotych).

Zgodnie z wymogami prawa spółek handlowych, do uchwały w przedmiocie przekształcenia dołączony został Plan Przekształcenia oraz Opinia z badania wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) spółki jawnej, sporządzona na dzień 31 sierpnia 2003 r. i wykonaną przez biegłego rewidenta, z której wynika, że wartość aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej dla celów przekształcenia - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2003 r. - wynosiła 2.421.154,95 zł. W związku z tym, w treści uchwały dotyczącej przekształcenia spółki, Wspólnicy ustalili, że kapitał zakładowy przekształconej Spółki będzie nieco niższy i wynosić będzie 2.421.000,00 zł. Odnośnie ww. różnicy (tj. różnicy wartości aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej i kapitał zakładowy przekształconej Spółki na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego) wynoszącej 154,95 zł, Wspólnicy ustalili, że zostanie ona przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W październiku 2003 r., w wykonaniu uchwały o przekształceniu spółki w trybie art. 572 Kodeksu spółek handlowych, zawarta została umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu, w treści umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy został ustalony na kwotę 2.421.000 zł.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w sposób następujący:

- Wnioskodawczyni objęła 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokryła je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej),

- Drugi Wspólnik objął 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej).

W lutym 2004 r., postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. we W., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego we W..

Następnie, we wrześniu 2007 r. kapitał zakładowy Spółki został obniżony do kwoty 600.000 zł i dzielił się na 1.200 równych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, w którym po 50% udziałów posiadali Wnioskodawczyni i Drugi Wspólnik (każdy ze wspólników posiadał po 600 udziałów po 1.200 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł). Rejestracja obniżonego kapitału w KRS nastąpiła w lutym 2008 roku.

W lutym 2008 r. do Spółki dołączył nowy, trzeci wspólnik - zagraniczna osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium innego państwa Unii Europejskiej). Podmiot ten objął 1.800 nowoutworzonych udziałów po 500 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 900.000 zł. W celu utworzenia nowych udziałów (przeznaczonych do objęcia przez nowego udziałowca), Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało wówczas podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.500.000 zł, tj. właśnie o kwotę 900.000 zł. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale objęła wyżej wspomniana spółka zagraniczna i w całości pokryła je aportem (wkładem rzeczowym), natomiast ilość i wartość nominalna udziałów posiadanych przez Zainteresowaną i Drugiego Wspólnika nie uległa zmianie - nadal posiadali po 600 udziałów po 500 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł. Rejestracja podwyższonego kapitału w KRS nastąpiła w lipcu 2008 r.

W lutym 2016 r. dokonano kolejnych zmian korporacyjnych w Spółce. W związku z całkowitą zmianą przedmiotu działalności (i zaniechaniem działalności w dotychczasowej branży przez Spółkę), zagraniczny udziałowiec postanowił zrezygnować z dalszego uczestnictwa w Spółce. Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia 1.800 udziałów należących do wspólnika zagranicznego - tj. udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł. Umorzenia dokonano z czystego zysku, tj. w trybie art. 199 § 3 w związku z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych.

W tym celu Spółka nabyła udziały własne (wszystkie udziały należące do wspólnika zagranicznego), przy czym nabycie przez Spółkę udziałów należących do tego wspólnika nastąpiło, za jego zgodą, bez wynagrodzenia. Następnie dokonano umorzenia (unicestwienia) tychże udziałów.

Ponieważ umorzenia dokonano z czystego zysku, nie miało to wpływu na wysokość kapitału zakładowego Spółki (kapitał pozostał w wysokości 1.500.000 zł). Aby dostosować wartość nominalną pozostałych udziałów (niepodlegających umorzeniu) do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego Spółki, w kolejnej uchwale wspólnicy postanowili zmienić wartość nominalną udziałów w ten sposób, że wartość nominalna jednego udziału została określona na kwotę 1.250 zł, zatem kapitał zakładowy Spółki w wysokości 1.500.000 zł dzieli się obecnie na 1.200 udziałów o wartości nominalnej po 1.250 zł. W tym kapitale każdy z pozostałych wspólników (Wnioskodawczyni i Drugi Wspólnik) posiada obecnie 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

W przyszłości, wspólnicy Spółki rozważają obniżenie kapitału zakładowego Spółki - w trybie i na podstawie art. 263 i 264 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy zamierzają, w drodze uchwały zaprotokołowanej przez notariusza, dokonać obniżenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.500.000 zł do kwoty 900.000 zł, to jest o kwotę 600.000 zł - poprzez dobrowolne umorzenie łącznie 480 udziałów o wartości 1.250 zł każdy (należących do obu Wspólników).

W rozważanym tu scenariuszu planuje się, że umorzeniu podlegać będzie 240 udziałów Wnioskodawczyni o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł oraz również 240 udziałów Drugiego Wspólnika o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł. Planowane obniżenie kapitału zakładowego miałoby nastąpić za wynagrodzeniem, które wypłacone zostanie wspólnikom przez Spółkę w gotówce. W rozważanym planie każdy ze wspólników Spółki otrzymałby kwotę równą nominalnej wartości udziałów podlegających umorzeniu. Z tytułu obniżenia wysokości kapitału zakładowego (zbycia udziałów na rzecz Spółki i ich umorzenia) Wnioskodawczyni zostanie zwrócona kwota pieniędzy odpowiadająca obniżonej części kapitału zakładowego Spółki, tj. wartości nominalnej należących do Niej udziałów.

W przypadku wskazanym powyżej, Wnioskodawczyni otrzymałaby wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych - kwotę odpowiadającą wartości nominalnej 240 udziałów x 1.250 zł = 300.000 zł. Wynagrodzenie dla Strony z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (zbycia ich na rzecz Spółki i natychmiastowego unicestwienia) może być płatne jednorazowo albo w ratach ustalonych przez strony porozumienia.

Zwrócono uwagę, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi faktycznie do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych: w pierwszej kolejności następuje zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, a w drugiej - z umorzeniem tych udziałów przez spółkę.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z przedstawionym zdarzeniem polegającym na obniżenie kapitału zakładowego na gruncie ustawy o PIT.

Wskazano, że niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego z zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem - w szczególności skutków podatkowych umorzenia udziałów i kwestii prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w takim wypadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego (planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło dochodu po stronie Wnioskodawczyni, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej)?

Zdaniem Strony, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania dochodu po jej stronie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej) w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników Spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu o wartości wyższej aniżeli planowane wynagrodzenie).

Strona uzasadniając swoje stanowisko, przytoczyła treść art. 263 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 199 Kodeksu spółek handlowych i przypomniała, że obniżenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez unicestwienie udziałów nabytych przez Spółkę, przy czym Spółka wypłaci Wspólnikom wynagrodzenie odpowiadające wartości nominalnej udziałów przeznaczonych do umorzenia (tj. odpowiadające wartości obniżanego kapitału zakładowego).

Odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazała, że od 1 stycznia 2011 r., na skutek uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W takim przypadku to wspólnik jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tego rodzaju transakcji, przy czym podatek należy zapłacić od dochodu z udziałów, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

W omawianej sytuacji, udziały w Spółce pokryte są w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej. Spółka powstała bowiem w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy pokryty został w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej).

Zatem w przypadku zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia, jeżeli Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość obliczona zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czyli wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (spółce jawnej). Wynika to z przepisów art. 30b ust. 2 punkt 4 i 5 u.p.d.o.f. Normy te zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 1 odsyłają do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. (w zakresie przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o.).

Ponieważ udziały w Spółce nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w Spółce właściwy zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

W ocenie Wnioskodawczyni koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie przekształcenia (w dniu ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o.), równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. II FSK 947/10, sygn. II FSK 946/10, sygn. II FSK 1090/10, sygn. II FSK 1348/10 oddalił skargi kasacyjne od trafnych wyroków sądu I instancji, w których orzeczono, że: "nie istnieje inna metoda, która pozwala wskazać ten koszt skoro za (...)% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód. W związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o. o., należy określić wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w przekształconej spółce z o.o. w wysokości części przypadającego na wnioskodawcę majątku spółki jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 786/13).

Zdaniem Strony w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o., koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów wyznacza wartość bilansowa spółki jawnej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej (i jednocześnie w spółce z o.o.).

W związku z powyższym w omawianej sytuacji stanu faktycznego Wspólnik, który w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia) otrzyma kwotę równą nominalnej wartości umarzanych udziałów (wynikającą z obniżenia kapitału zakładowego), uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu - tj. w omawianym stanie faktycznym - kosztu uzyskania przychodu równego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, przypadającą proporcjonalnie na Wspólnika.

W tym stanie rzeczy oraz zgodnie z generalną zasadą, w myśl której dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, w rozpatrywanym scenariuszu Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie udziały Wnioskodawczyni zostały objęte w październiku 2003 r., przy przekształceniu istniejącej wcześniej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona objęła wówczas 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokryła je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej) - a więc majątkiem własnym Wnioskodawczyni i Drugiego Wspólnika. Spółka jawna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Posiada swój majątek, który stanowią wkłady wniesione do spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki jawnej stanowi de facto majątek wspólników, analogicznie jak w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. W czasie działalności spółki osobowej, wspólnicy partycypują w jej majątku zgodnie z ustalonym udziałem w tej spółce. Tymczasem w efekcie przekształcenia cały majątek spółki osobowej zostaje przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W procesie przekształcenia zasadnicze znaczenie ma wartość bilansowa. Wynika to z przepisu art. 558 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym przy przekształceniu obligatoryjnie wymagane jest sporządzenie planu przekształcenia zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, dokonane przez biegłego rewidenta.

Podkreślono, iż w przypadku spółki jawnej nie istnieje pojęcie kapitału zakładowego ani pojęcie udziałów. Jakkolwiek, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółce przekształconej przysługują co do zasady wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, to jednak nie może dotyczyć to tych aspektów działania spółki, które w wypadku spółki przekształcanej (w tym wypadku jawnej) z mocy prawa ukształtowane są odmiennie niż w wypadku spółki przekształconej (w tym wypadku spółki z o.o.).

Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - osoba prawna (w tym wypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (w tym wypadku spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zauważono, że dotyczy to jednak praw i obowiązków samej spółki, nie zaś jej wspólników. Udziały w spółce z o.o. są prawem majątkowym wspólników, a nie spółki. Spółka jawna w ogóle nie posiada udziałów. A zatem zasada sukcesji nie może mieć w tym wypadku zastosowania.

Zaakcentowano, że w spółce osobowej pojęciem "wkład wspólnika" określa się ogół praw i obowiązków wspólnika w tej spółce. Pojęcie to nie ma żadnego związku z termin "udział" w odniesieniu do spółki z o.o. W wypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, wartość wkładów w spółce osobowej (spółce przekształcanej) nie ma żadnego związku z wysokością wkładów w spółce z o.o. (spółce przekształconej). Nie następuje "przekształcenie wkładów w udziały", nie istnieje też żaden związek wartości udziałów z wartością wkładów w spółce osobowej.

Przykładowo, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wartość wkładów w spółce osobowej była w omawianym wypadku 242 razy niższa niż wartość wkładów w spółce z o.o. po przekształceniu (określonej przez biegłego na podstawie wartości bilansowej spółki przekształcanej). Wartości te nie pozostają w jakimkolwiek związku.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza m.in. utworzenie kapitału zakładowego oraz utworzenie udziałów w spółce z o.o. Dochodzi zatem wówczas do pokrycia (pierwotnego) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisów kodeksu spółek handlowych, uchwały o przekształceniu i umowy spółki z o.o.

Dlatego właśnie w tym momencie, przy podjęciu uchwały o przekształceniu spółki jawnej i zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło w omawianym wypadku pokrycie udziałów przez wspólników (co jest tożsame również poniesienie przez nich wydatków na te udziały) - poprzez przeznaczenie na pokrycie udziałów spółki przekształconej majątku spółki jawnej (nieposiadającej osobowości prawnej, a więc majątku, który wcześniej stanowił własność wspólników).

W związku z powyższym, pokrycie udziałów w Spółce majątkiem wniesionym do spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej) nie może być traktowane odmiennie niż pokrycie udziałów wkładem rzeczowym, a zatem stanowi faktyczny wydatek wspólników (Wnioskodawczyni i Drugiego Wspólnika). Jedyną wartością, na podstawie której możliwe jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w omawianej sytuacji, jest obliczenie go na podstawie wartości bilansowej spółki przekształcanej (na dzień przekształcenia) w części przypadającej na Wspólnika, którego udziały podlegają zbyciu/umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Strony, w przypadku rozważanego obniżenia kapitału zakładowego w Spółce (poprzez umorzenie udziałów w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem), powstanie przychód po stronie wspólników, ale opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie w rozumieniu art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawczyni na objęcie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poniesione przez Nią w momencie zawiązania Spółki z o.o., obejmujące: wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na Wnioskodawczynię (1/2 majątku spółki według wyceny biegłego rewidenta z 2003 r.) oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki - stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni w części przypadającej na udziały unicestwione. Ponieważ przychód z tytułu zbycia/umorzenia udziałów Wnioskodawczyni będzie niższy niż koszt uzyskania przychodu obliczony w sposób wyżej wskazany, nie wystąpi dochód do opodatkowania podatkiem PIT.

Strona prezentując własne stanowisko wskazała, że jest ono zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, które przytoczyła, (zarówno wojewódzkich jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego) w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1, art. 553 § 2, 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: K.s.h.) oraz art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną, zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego wskazał na treść art. 263 § 1 i § 2 K.s.h., art. 199 § 1, art. 199 § 2 K.s.h., art. 199 § 3 K.s.h., art. 199 § 6 K.s.h., art. 199 § 7 K.s.h. oraz art. 200 K.s.h. i stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), cytując przepis art. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. uznał, że otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (mającego za zadanie obniżenie kapitału zakładowego Spółki) stanowić będzie przychód z tytułu zbycia udziałów, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, że zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (w tym określenie wysokości uzyskanego dochodu) zostały określone w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Organ podzielił argumentację Strony co do braku zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Wskazał, że zastosowanie - jak słusznie wskazuje również Wnioskodawczyni - znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Nie zgodził jednak z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że w wyniku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej) w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników Spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu o wartości wyższej aniżeli planowane wynagrodzenie).

Podkreślił, że dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów, należy sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość. O tym, że w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przekonuje także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca mianowicie w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. przewidział szczegółową regulację dotyczącą ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zauważył, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługuje się on zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Jak wynika zaś z opisu zdarzenia przyszłego jedynym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawczynię był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła 5.000 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej.

Podsumowując zauważył organ, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez Zainteresowaną na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmujące wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na Zainteresowaną oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki.

Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej wyniosła 5.000 zł, a więc kwota ta jest niższa niż przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego) po stronie Wnioskodawczyni dojdzie do powstania dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowiska Zainteresowanej nie można było uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych, organ poinformował, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważył, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawczyni istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanej, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np.: wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt IIFSK 1259/15 czy wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 786/13 powołany (zdaniem tut. organu błędnie) przez Zainteresowaną na poparcie Jej stanowiska.

Pismem z dnia z dnia 23 listopada 2016 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 listopada 2016 r.).wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 30 listopada 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła M. S. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 17 (w szczególności ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 i 5d, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez skarżącą na pokrycie wkładów w spółce jawnej, w części przypadającej na udziały unicestwione, nie zaś - wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmującej wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na skarżącą oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki;

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

c) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo wskazała, że organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym interpretuje budzące wątpliwości interpretacyjne przepisy podatkowe wyłącznie na niekorzyść podatnika. Argumentacja przytoczona przez organ podatkowy w interpretacji, pomijająca dorobek powołanych przez stronę we wniosku argumentów, sugeruje, że organ podatkowy poszukiwał wyłącznie argumentów potwierdzających nieprawidłowość stanowiska przedstawionego przez skarżącą. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy narusza - w ocenie skarżącej - podstawową zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Zdaniem strony, skoro wykładnia analizowanych przepisów budzi wątpliwości, a sposób ich zastosowania w przedmiotowej sprawie nie jest jasny, to organ interpretacyjny powinien był w myśl przedstawionej zasady orzec o prawidłowości stanowiska skarżącej, czego nie uczynił, czyniąc tym samym swoje rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami postępowania. Organ naruszył również przedmiotową normę rozpatrując wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaną interpretacją indywidualną. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy wystosował pismo, w którym ograniczył się do lakonicznego sformułowania, że stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do argumentacji skarżącej, która w przedmiotowym wezwaniu wyczerpująco wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Organ interpretacyjny nie zaprezentował również żadnych argumentów, które pokazywałyby niesłuszność zarzutów skarżącej, zawartych w przedmiotowym wezwaniu. Organ podatkowy dokonał wykładni sprzecznej z przepisami prawa wskazanymi na wstępie, a jego stanowisko nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów prawa. Tym samym, ocena prawna sformułowana przez organ - w ocenie skarżącej - jest dowolna, a samo postępowanie wadliwe. W konsekwencji interpretacja indywidualna, powinna zostać uchylona, bowiem została wydana w sposób sprzeczny z art. 120 O.p. organ nie odniósł się również do wyroków sądów administracyjnych powołanych w celu uzasadnienia prawidłowości prezentowanego we wniosku stanowiska. W opinii skarżącej, organ podatkowy nie przedstawił pełnej oceny prawnej stanowiska strony i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem skarżącej, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) otrzymane wynagrodzenie nie spowoduje powstania dochodu po jej stronie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej) w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników Spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu o wartości wyższej aniżeli planowane wynagrodzenie).

Natomiast Minister Finansów uznał, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, że jedynym wydatkiem poniesionym przez skarżącą był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła 5.000 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej. Zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez skarżącą na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione, a nie wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmujące wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na skarżącego oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki. W związku z tym, że wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej wyniosła 5.000 zł, a więc kwota ta jest niższa niż przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego) po stronie skarżącej dojdzie do powstania dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu.

Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Sąd zwraca uwagę, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy jednak przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. (por. obok powołanych powyżej, również wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, wyrok NSA z dni 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13). Na uwagę zasługuje także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, w którym Sąd zajął stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 946/10.

Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

W niniejszej sprawie, przy ocenie rozważanego problemu, istotne znaczenia ma okoliczność, że przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów spółki z.o.o. było dla skarżącej realnym uszczupleniem majątkowym. Bowiem, majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu do spółki jawnej oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegałyby już opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki jawnej. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność "podwójnego" ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę jako wspólnika spółki jawnej. Raz bowiem zysk zostałby opodatkowany na poziomie wspólników spółki jawnej; drugi raz zaś wspólnicy tej spółki jawnej ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżąca nabywała wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji". W razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwzględnieniem konkretnych proporcji przypadających na każdego wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł.