Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 861/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 4; art. 14h; art. 14k; art. 14m; art. 165a § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 50;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 § 1; art. 134; art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. j. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1810/11 w sprawie ze skargi "A." sp. j. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r., nr IBPBII/2/415-48/08/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. j. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1810/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez "A." s.j. w A. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 27 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w ww. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że kwota wypłacona wspólnikom w związku z ich wystąpieniem ze Spółki, odpowiadająca udziałowi w zyskach i stratach majątku Spółki, ustalona na podstawie bilansu sporządzonego w wartościach zbywczych (rynkowych), w części stanowiącej nadwyżkę nad wysokością zwracanych wkładów stanowi przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późń. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podlega zatem opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, za taką interpretacją przemawiało brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmujące zwolnieniem podatkowym tylko przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów.

W skardze Spółka domagała się uchylenia (względnie zmiany) zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 18 u.p.d.o.f. na skutek jego wadliwego zastosowania, a ponadto art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h."

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 775/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł ocenę prawną, z której wynikało, że indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Sąd przedstawił prawidłową wykładnię przepisów, o stosowanie których pytała Spółka. Jednocześnie jednak zauważył, że Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sytuacji prawnej wspólników, pytanie nie dotyczyło zatem jej sytuacji jako podatnika, płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej, a więc podmiotu, który zgodnie z art. 14p Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Tym samym, w tej części uzasadnienia wyraził pogląd, że w tej sprawie Spółka nie była osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Uchylając interpretację Sąd nakazał jednocześnie Ministrowi Finansów wydanie interpretacji uwzględniającej powyższe uwagi Sądu.

Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 487/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę jest uprawniony do badania, czy wniosek o interpretację został złożony przez osobę uprawnioną do żądania wydania interpretacji, nawet wówczas, gdy strona będąca wnioskodawcą w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, zarzutu takiego nie podniesie w skardze (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Jednakże stwierdzając tę okoliczność Sąd pierwszej instancji nie ocenił skutków tego naruszenia. Tymczasem, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji złożył podmiot nieuprawniony, Minister Finansów nie tylko nie mógł, ale nie wolno mu było wydać interpretacji. Powinien wówczas, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji (wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09). W wytycznych co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji, mimo wyrażenia wątpliwości co do posiadania przez Spółkę statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazał wydanie interpretacji z uwzględnieniem uwag Sądu. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego uważa, że jej wydanie nadal jest możliwe. Trafnie więc zarzucił Minister Finansów, że uzasadnienie Sądu jest wewnętrznie sprzeczne, wytyczne odpowiadają bowiem tylko pewnej części oceny prawnej i są przez to niejednoznaczne. Uniemożliwia to zarówno organowi ich wykonanie, jak i sądowi, przy ewentualnym ponownym rozpoznaniu sprawy, ocenę ich wykonania. Wskazana sprzeczność uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, nie wiadomo bowiem ostatecznie, z jakiej przyczyny zaskarżona interpretacja została uchylona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedwczesne w takim przypadku jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro nie wiadomo, jakie były przyczyny uchylenia interpretacji i czy w ogóle były podstawy do jej wydania, nie można oceniać jej merytorycznej poprawności.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego i ich odniesienie do realiów rozpoznawanej sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że skarga winna ulec uwzględnieniu, jednak zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Minister Finansów nie dostrzegł bowiem, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowany w uzyskaniu interpretacji.

Sąd podkreślił, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych Sąd pierwszej instancji wysnuł wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z wydanej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego u wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Skoro więc osobą zainteresowaną w sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów, to złożony przez Spółkę wniosek o interpretację nie spełnia tego podstawowego kryterium. Spółka - posiadający status spółki jawnej - wystąpiła bowiem wprost o wydanie interpretacji dotyczącej indywidualnego obowiązku podatkowego wspólników jako podatników podatku dochodowego. Tymczasem, zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle przepisów u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, ale poszczególni wspólnicy.

Zapytanie nie dotyczyło też ewentualnych obowiązków płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Spółka nie wspominała by występowała w tej roli, a sposób sformułowania wniosku i własnego stanowiska w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie budził wątpliwości, iż to w istocie Spółka pytała o sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych swych wspólników. Wydana w tej sytuacji interpretacja nie byłaby więc skierowana do podmiotu, o którego sytuację prawnopodatkową pytano, nie spełniałaby też w konsekwencji funkcji ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, nikt de facto nie mógłby z niej skorzystać.

Skoro zatem wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, to organ podatkowy winien był, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia ww. przepisów przez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - organ podatkowy rozpoznał bowiem merytorycznie wniosek, choć powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w punkcie pierwszym, zarzucając, na zasadzie art. 174 P.p.s.a.:

1) naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 65 § 1 w zw. z art. 28 i art. 8 § 1 K.s.h., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj:

- art. 14a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie celów wydawania interpretacji podatkowych i ograniczenie pojęcia "zainteresowanego" wyłącznie do pojęcia podatnika, względnie podmiotów wymienionych w dziale 15 rozdziału III Ordynacji podatkowej;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Spółka jawna nie jest podmiotem zainteresowanym do złożenia wniosku w sprawie interpretacji art. 22 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 133 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu wszystkich przepisów prawa materialnego regulujących funkcjonowanie spółki jawnej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w pisemnym uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn przy ustaleniu pojęcia "zainteresowanego" w odniesieniu do spółki jawnej w niniejszej sprawie ograniczono się wyłącznie do treści art. 8 K.s.h. bez uwzględniania całokształtu przepisów K.s.h. dotyczących funkcjonowania tej spółki, a zwłaszcza art. 65 § 1 i art. 28 K.s.h.

W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził jedynie ogólnie, że Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ani też nie jest podmiotem w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej, a więc nie ma interesu prawnego do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia skargi w sprawie, ponieważ wniosek dotyczył wspólników, a nie Spółki. Z tego względu uchylił interpretację nie odnosząc się jednak do kwestii merytorycznych, tj. udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji, której przedmiotem była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Spółka podniosła, że mając na uwadze zarówno przepisy Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f., ale przede wszystkim przepisy K.s.h., trudno zgodzić się z przyjętą przez Sąd interpretacją, że spółka jawna nie była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku. Kwestia ustalenia wartości udziału, jaki ma zostać wypłacony wspólnikom dotyczy bezpośrednio majątku spółki, która zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. jest wyłącznym właścicielem tego majątku, zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w zakresie ustalenia opodatkowania tego majątku, a tym samym ustalenia wartości tego majątku zgodnie z art. 66 K.s.h. Spółka jest podmiotem zobowiązanym do wypłaty wspólnikowi wartości jego udziału, a nie pozostali wspólnicy.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, że ustawodawca w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się wyłącznie pojęciem "zainteresowanego" nie wskazując na żadne inne dodatkowe przesłanki w tym zakresie. Zatem w ocenie Spółki, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych, to taki krąg podmiotów wprost byłby wskazany w ustawie. Z przepisów nie wynika, że to pojęcie ogranicza się wyłącznie do "podatników", czy podmiotów wymienionych w dziale 15 rozdziału III Ordynacji podatkowej. Zatem pojęcie "zainteresowanego" nie powinno być ograniczane w sposób przedstawiony w uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zasadniczym przedmiotem sporu, w kontekście wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy wyroku Sądu pierwszej instancji oraz na tle treści złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie takiej interpretacji, jest problem dotyczący sposobu rozumienia (wykładni), a co za tym idzie zakresu stosowania użytych w powyższym przepisie zwrotów - "zainteresowany" i "jego indywidualna sprawa".

W rozpoznawanej sprawie Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która dotyczyła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot wypłaconych występującym ze Spółki wspólnikom z tytułu posiadanych przez nich w tej Spółce udziałów.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż biorąc pod uwagę treść wniosku oraz charakter przedstawionego w nim problemu, Spółka nie jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż nie przysługuje jej przymiot "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym Minister Finansów winien na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stanowisko takie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Bezzasadny jest podniesiony w tej skardze w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 b § 1 tej ustawy, choćby już z tego powodu, iż wskazany jako naruszony przepis dotyczy wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych, które nie były w jakimkolwiek kontekście przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Ogólnikowe zaś stwierdzenie skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu (przez Sąd) celów wydawania interpretacji podatkowych, w niczym nie wyjaśnia, w czym naruszenie tego przepisu, tj. art. 14a Ordynacji podatkowej miałoby się objawiać, zwłaszcza, iż nie występuje w nim sporne i kluczowe w sprawie pojęcie "zainteresowanego".

Skądinąd zamieszczone z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej równie ogólnikowe stwierdzenie, iż "należy mieć na względzie treść art. 14a Ordynacji podatkowej, który wskazuje podstawowe założenia instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego", nie może być uważane za rzeczowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego ostatniego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu przez Sąd, że spółka jawna nie jest podmiotem zainteresowanym do złożenia wniosku w sprawie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Zarzut ten jest również niezasadny.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż wykładnia użytego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i jak już była o tym mowa, kluczowego w rozpoznawanej sprawie pojęcia "na pisemny wniosek zainteresowanego (...) w jego indywidualnej sprawie" powinna być dokonywana "całościowo", tj. w kontekście i z uwzględnieniem dalszych przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 14b § 4 i 5 oraz art. 14k - art. 14n. Uwzględnienie treści tych przepisów jest nie tylko pomocne, ale wręcz niezbędne do wyjaśnienia zakresu stosowania przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych i pozwala na ustalenie kręgu podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji, określanych właśnie - niezdefiniowanym prawnie i niedookreślonym na gruncie językowym - mianem "zainteresowanych". Oznacza to, iż w pierwszej kolejności konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej, ograniczonej do przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, co jest uzasadnione tym, iż stanowią one wyodrębniony, zwarty kompleks uregulowań prawnych normujących (niemalże całościowo) szczególną na gruncie przepisów podatkowych, instytucję "interpretacji przepisów prawa podatkowego"

Jeżeli więc w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej sformułowano wymóg, iż wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej (czyli "zainteresowany", "w swojej indywidualnej sprawie") jest zobowiązany do złożenia pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem wymienionych tam postępowań oraz że sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty, a ponadto w § 5 tego artykułu wskazano, iż jeżeli tak nie jest, interpretacji się nie wydaje, to powyższe uwarunkowania należy odnieść do każdego podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji. Oznacza to, iż podmiot ten składając wniosek powinien być w stanie złożyć powyższe oświadczenie, co jest możliwe tylko wówczas, gdy mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz sformułowany na jego tle problem, skutki podatkowe stąd wynikające, czyli ze zdarzenia, któremu odpowiada przedstawiony we wniosku stan faktyczny, mogłyby dotyczyć bezpośrednio sfery prawnopodatkowej wnioskodawcy, w tym sensie, iż w powyższym zakresie możliwe byłoby prowadzenie wobec niego wskazanych w § 4 i 5 postępowań i wydanie (także wobec niego) rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Ku analogicznym wnioskom prowadzi również analiza, tzw. przepisów ochronnych, zawartych w art. 14k - art. 14m Ordynacji podatkowej i dotyczących, najogólniej rzecz biorąc, ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. W przepisach tych zawiera się główne przesłanie, a więc cel i sens, wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych i to niezależnie do kolejnych dokonywanych w tym zakresie zmian legislacyjnych. Główną funkcją tych przepisów jest zagwarantowanie pewności prawnej, stabilnych reguł działania podatników w sferze podlegającej przepisom podatkowym oraz przede wszystkim uchronienie ich od negatywnych konsekwencji wynikających z możliwych zmian w wykładni tych przepisów przez organy podatkowe. Formalnym wyrazem tych gwarancji są właśnie uregulowania zawarte we wskazanych wyżej przepisach, które określają przypadki i zakres udzielonej podatnikom ochrony w przypadku zmiany stanowiska organów podatkowych co do oceny prawnej zdarzeń przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych. Regulacje te, jeżeli chodzi o ich zakres podmiotowy, odnoszą się do tych podmiotów, które wystąpiły z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec których w związku ze zdarzeniem przedstawionym we wniosku i objętym taką interpretacją możliwe byłoby wydanie decyzji podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż uregulowania zawarte w powyższych przepisach, tj. art. 14b § 4 i 5 oraz art. 14k - art. 14m Ordynacji podatkowej oraz krąg podmiotów, do których są one adresowane, wpływają w bezpośredni sposób na określenie kręgu podmiotów, które uprawnione są do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc także na sposób rozumienia i zakres stosowania użytych w art. 14b § 1 zwrotów "zainteresowany" i "jego indywidualna sprawa".

Na obydwie omówione wyżej kwestie, tj. korzystania przez dany podmiot z funkcji ochronnej wydanej interpretacji oraz złożenia pod rygorem odpowiedzialności karnej stosownego oświadczenia co do okoliczności, iż podane we wniosku elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, zasadnie zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie Spółka na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zwróciła się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w kwestii dotyczącej opodatkowania kwot wypłaconym jej wspólnikom w związku z ich wystąpieniem ze Spółki. Wniosek ten nie dotyczył zatem jej własnej sytuacji prawnopodatkowej, lecz podatku dochodowego od osób fizycznych u innych podmiotów, tj. jej wspólników. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił przy tym uwagę, iż postawione przez Spółkę pytanie nie dotyczyło także ewentualnych obowiązków płatnika, inkasenta, czy też osób trzecich w rozumieniu art. 110 - art. 117a Ordynacji podatkowej.

W zakresie zdarzenia objętego przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a więc wypłaty określonych kwot wspólnikom i zakwalifikowania tych wypłat jako ewentualnego przychodu występujących ze spółki wspólników i w tym również kontekście zakresu zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., o rozstrzygnięcie której to kwestii zwrócono się do Ministra Finansów, wobec Spółki nie mogłoby być prowadzone jakiekolwiek postępowanie podatkowe, lecz tylko wobec tych wspólników. W takiej sytuacji, w istocie rzeczy nie jest możliwe złożenie przez samą Spółkę oświadczenia w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, czyli że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretację w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem wymienionych tam postępowań, bądź że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty.

Można także dodać, abstrahując już od tego konkretnego przypadku, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która nie dotyczy jego opodatkowania, lecz opodatkowania innych podmiotów, jego interes prawny bądź ekonomiczny i w związku z tym wyrażone przez niego we wniosku stanowisko mogą być rozbieżne z interesem i stanowiskiem tychże właśnie podmiotów, które nie mają możliwości przedstawienia swoich racji.

Bezzasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów P.p.s.a.

Wskazany jako naruszony pierwszy z tych przepisów - art. 133 § 1 stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Sąd kasacyjny rozpatrując zasadność tego zarzutu nie dostrzega związku pomiędzy treścią zacytowanego przepisu, a twierdzeniem, na którym oparty został sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut jego naruszenia, a więc nieuwzględnienia przez Sąd wszystkich przepisów prawa materialnego regulujących funkcjonowanie spółki jawnej. Niewyjaśnienie istnienia takiego związku przez autora skargi kasacyjnej czyni ten zarzut niezrozumiałym, gołosłownym i jako takim bezzasadnym.

Analogiczna ocenę należy wyrazić wobec, opartego na tym samym twierdzeniu, zarzucie naruszenia art. 134 P.p.s.a., pomijając już nawet okoliczność, iż w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, do której z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) tego przepisu zarzut ten się odnosi.

Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Podnoszone przez Spółkę w skardze kasacyjnej w tym kontekście argumenty, wywodzone z przepisów K.s.h., tj. art. 28 i art. 65 tej ustawy, odnoszące się, m.in. do wartości ustalanego na podstawie tego ostatniego przepisu udziału kapitałowego wypłacanego występującemu wspólnikowi z majątku Spółki, związane są z finansowymi (majątkowymi) rozliczeniami pomiędzy Spółką a jej wspólnikami i nie dotyczą w żadnej mierze kwestii opodatkowania samej Spółki, czy też innego rodzaju jej obowiązków wobec organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo i w dostatecznym stopniu wyjaśnił powody, dla których przyjął, iż wyjaśnienia znaczenia użytego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "zainteresowanego", dla określenia podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wywodzić z rozwiązań prawnych zawartych w przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, a nie w uregulowaniach zawartych w K.s.h.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.