Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.T. (dalej: "skarżąca", "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2020 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 lutego 2018 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie w dniu 6 września 2016 r. środków pieniężnych w kwocie 76.205,00 zł tytułem darowizny od T.W.. W zeznaniu tym jako adres zamieszkania wskazała: ul. N. [...], [...] W. oraz zaznaczyła, że otrzymana darowizna jest kolejną darowizną od T.W. albowiem w latach 2015 i 2016 otrzymała już od tej osoby środki finansowe w łącznej kwocie 3.925.297,00 zł. Do zeznania załączyła wyciąg bankowy, z którego wynika, że na jej konto osobiste w [...] bank w dniach 6 września 2016 r. i 27 września 2016 r. wpłynęły środki finansowe w łącznej kwocie 76.025,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w dniu [...] marca 2018 r. przekazał zgodnie z właściwością miejscową wyżej wskazane zeznanie podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W..

Dnia 21 stycznia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone B.W. przez skarżącą do reprezentowana jej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. i przed organem drugiej instancji. Wraz z pełnomocnictwem do akt sprawy załączony został akt urodzenia G.W., zgodnie z którym urodziła się ona 29 czerwca 2011 r., a jej rodzicami są K.T. oraz T.W., a także akt notarialny z 8 marca 2018 r., na podstawie którego skarżąca zawarła z T.W. umowę o świadczenie alimentacyjne z uwagi na wspólne posiadanie dziecka w wysokości 567.000,00 zł rocznie. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o włączenie do akt sprawy wyżej wskazanych dowodów oraz przesłuchanie T.W. na okoliczność "umowy na wysokość alimentów na dziecko".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył do akt sprawy wyżej wskazane dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącej. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.W., wskazując, iż nie wniesie ono nic nowego do sprawy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 4.032.481,00 zł stanowiącą kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T.W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 819.524,00 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalając podatek od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych uwzględnił podatek w wysokości 804.283,00 zł wynikający z opodatkowania uprzednio dokonanych darowizn, tj. tych, które miały miejsce w 2014 r., 2015 r. i 01-08.2016 r., tak iż do zapłaty pozostała kwota 15.241,00 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") wykazał, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w chwilą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe skarżącej tj. w dniu 6 września 2016 roku. Dodatkowo w decyzji zaznaczył, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.W. nie było konieczne, ponieważ jego wyjaśnienia nie wniosłyby niczego nowego do sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Umowa alimentacyjna z dnia 8 marca 2018 r. jaką zawarł z skarżącą miała miejsce po dacie złożenia zeznań (7 lutego 2018 r.), a przedmiotem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest darowizna mająca miejsce 6 września 2016 r., czyli przed zawarciem tej umowy. Organ podatkowy zaznaczył również, iż z dostępnych mu systemów (CZM) wynika, iż w ciągu ostatnich 10 lat strona nabyła 4 nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł oraz siedem samochodów o wysokim standardzie, a zatem środki te wydała na własne potrzeby, nie zaś na potrzeby dziecka.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") - przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co do osoby beneficjenta otrzymywanych świadczeń od T.W. i przyjęcie, iż jedynym i wyłącznym beneficjentem całości tego świadczenia była skarżąca (a i to na podstawie darowizny), nie zaś wspólne małoletnie dziecko strony i T.W.; natomiast prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem treści przepisów art. 27 i art. 128 i art. 133 ust. 1 KRO powoduje, iż stan faktyczny tej sprawy jest jasny i pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"), tym samym wyklucza zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn;

2) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. - przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy środki otrzymywane przez skarżącą, do rąk skarżącej od T.W., były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka skarżącej i T.W., co oznacza, że środki otrzymane przez stronę stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowizną na rzecz skarżącej podlegającą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a tym samym w tej sprawie powinien znaleźć zastosowanie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym alimenty na rzecz dziecka do ukończenia 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie przepisy u.p.s.d.;

3) art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT - przez jego niezastosowanie, pomimo iż środki otrzymywane przez skarżącą, do rąk skarżącej od T.W., były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka, co jednoznacznie wskazuje, że środki otrzymane przez stronę stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie strony, a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik powołując przepisy ustawy o PIT oraz KRIO w zakresie świadczenia alimentacyjnego na małoletnie dziecko wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2020 r. została wydana z naruszeniem prawa, albowiem środki otrzymywane przez skarżącą, do rąk skarżącej od T.W., były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka. Sam fakt składania świadczenia przez T.W. na ręce strony, nie jest istotny, gdyż dziecko strony jest małoletnie i niezdolne nie tylko do odebrania tego świadczenia, ale również do samodzielnego decydowania o jego przeznaczeniu. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż T.W. jest człowiekiem zamożnym i z uwagi na prowadzony styl życia może przeznaczyć duże środki na utrzymanie dziecka, tym bardziej że koszty utrzymania dziecka z uwagi na dodatkowe zajęcia na jakie uczęszcza, są dość wysokie. W odwołaniu pełnomocnik powołał się na treść umowy alimentacyjnej, zgodnie z którą T.W. zobowiązał się na wydatkowanie kwoty 567.000,00 zł rocznie oraz na zestawienie przekazywanych środków na rzecz skarżącej z konkretną częstotliwością, co ma świadczyć, iż dokonywał on wypłat z uwagi na alimentacyjny obowiązek ojcowski, nie zaś darowiznę na rzecz skarżącej.

Decyzją z [...] października 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zdaniem pełnomocnika strony zaprezentowanym w odwołaniu nabycie przez skarżącą środków finansowych od T.W. w wysokości 76.205,00 zł wynikało z jego obowiązku alimentacyjnego względem małoletniego dziecka, którego matką jest skarżąca nie zaś z chęci przekazania na rzecz podatniczki darowizny na jej własne cele.

W ocenie DIAS ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, iż umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę (art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Jak wskazał organ, korzyść osiągnięta przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny, jak podkreślił organ, zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, prawa i inne świadczenia. Organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku nabycia darowizny środków pieniężnych podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), a obowiązek, który ciąży na nabywcy (art. 5 u.p.s.d.) z tego tytułu powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.s.d.). Dodatkowo, jak wyjaśnił organ, w przypadku nabycia darowizny, która jest kolejną darowizną (w ciągu 5 lat) następuje tzw. kumulacja nabyć. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 9 ust. 2 u.p.s.d.). Natomiast w opinii organu, zgodnie z art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie obowiązani są rodzice, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. W ocenie DIAS, z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanymi do alimentacji są rodzice, zaś uprawnionym z tego stosunku jest dziecko. "Osoba uprawniona'' i "osoba zobowiązana" nazywane tak przez kodeks rodzinny i opiekuńczy w stosunku alimentacyjnym z chwilą określenia świadczenia alimentacyjnego w formie pieniężnej, stają się wierzycielem uprawnionym do egzekwowania tego świadczenia i dłużnikiem - obowiązanym to świadczenie spełnić. Jak podkreślił organ, wierzycielem ze stosunku alimentacyjnego jest więc dziecko. Zatem, nawet określenie w wyroku zasądzającym alimenty, czy też innym dokumencie np. w ugodzie, że spełnienie świadczenia pieniężnego ma nastąpić do rąk wskazanego przedstawiciela ustawowego (przeważnie jednego z rodziców), nie czyni tego rodzica wierzycielem, lecz jest jedynie ustaleniem osoby uprawnionej do odbioru świadczenia w imieniu dziecka. Zdaniem organu, z regulacji zawartej w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. DIAS wskazał, iż pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są zobowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Zdaniem organu odwoławczego przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zakres i rodzaj potrzeb. Organ podkreślił, że przekazanie środków finansowych w drodze alimentów nie polega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy DIAS wskazał, że należy mieć na uwadze powód, dla którego skarżąca złożyła zeznania podatkowe SD-3 wykazując nabycie darowizn od T.W., otóż w stosunku do strony organy podatkowe prowadziły kontrolę w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013 - 2016. Organ podkreślił, iż z dostępnych organowi podatkowemu systemów (np. CZM) wynika, że w ciągu ostatnich 10 lat strona nabyła cztery nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł, 7 samochodów w tym: A., B., L., P., W., M., L.. Dodatkowo skarżąca nie wskazała innych źródeł dochodów na pokrycie poczynionych przez nią wydatków związanych z nabyciem ww. rzeczy. Organ wskazał, że skarżąca na pytanie kim jest T.W. i z jakiego tytułu przekazywał jej środki pieniężne na rachunek bankowy, zeznała do protokołu w dniu 20 czerwca 2018 r., że jest to jej partner życiowy od ok. 10 lat, ojciec jej dziecka i z tego też tytułu przekazywał jej środki pieniężne, utrzymywał ją i córkę. Strona składając zeznanie SD-3, zdaniem organu zaznaczyła wyraźnie, iż tytułem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest darowizna. Do zeznania zostały dołączone przez stronę wydruki z konta potwierdzające wpływ środków pieniężnych od T.W.. Ponadto jak zauważył DIAS, z zestawienia zawartego przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji wynika, iż T.W. w latach 2013 - 2017 przekazał skarżącej 3 razy więcej środków pieniężnych niż wynikałoby to z obowiązków, na które powołuje się strona tj. w ramach świadczeń alimentacyjnych na rzecz małoletniego dziecka zgodnie z umową zawartą w dniu 8 marca 2018 r. o świadczenie alimentacyjne. Organ odwoławczy nadmienił, iż jak wynika z akt sprawy T.W. od dnia 8 marca 2018 r. zobowiązał się przekazywać skarżącej alimenty na wspólne małoletnie dziecko w kwocie 10.000 GBP, co stanowi w przeliczeniu na PLN ok. 50 tys. miesięcznie. Natomiast skarżąca otrzymała od W. w miesiącu wrześniu środki pieniężne w wysokości 76.205,00 zł.

Dlatego w ocenie DIAS nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że otrzymana kwota 76.205,00 zł stanowi alimenty na małoletnie dziecko, tym bardziej, iż strona nabywając rzeczy i prawa majątkowe działała w swoim imieniu na swoją rzecz, stając się tym samym właścicielką darowanych środków. Ponadto zdaniem DIAS, organ podatkowy uwzględnił w swoim postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów tłumaczenia strony, że źródłem finansowania powstałego majątku skarżącej były darowizny pochodzące od T.W..

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przesłuchanie świadka, DIAS stwierdził, że w sprawie nie zachodzi konieczność przesłuchania T.W., gdyż nie wniesie do sprawy nic nowego. Zdaniem organu samo twierdzenie, że środki pieniężne otrzymane tylko w jednym miesiącu w wysokości 76.205,00 zł stanowią alimenty na 5 letnie dziecko nie znajduje odzwierciedlenia w ww. faktach. Przekazanie tytułem darmym przez T.W. na rzecz skarżącej środków pieniężnych, spowodowało przysporzenie majątku obdarowanej i nie było spełnieniem obowiązku alimentacyjnego względem wspólnego małoletniego dziecka. Środki te, jak podkreślił organ, nie zostały bowiem spożytkowane na utrzymanie małoletniego dziecka, jak twierdzi pełnomocnik strony. W ocenie DIAS należy pamiętać, że to dzieci są wierzycielami (alimenty są należne dzieciom, a nie ich opiekunowi prawnemu) i tylko one jako uprawnione do świadczeń alimentacyjnych posiadają legitymację do dochodzenia alimentów. Jeżeli jednak uprawniony nie posiada zdolności procesowej (np. osoba małoletnia), wszelkie czynności procesowe może podejmować przez swojego przedstawiciela ustawowego (zgodnie z KRO przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską są rodzice). DIAS nadmienił, iż tymczasem, jak wynika z akt sprawy skarżąca działała w swoim imieniu i na swoją rzecz, stając się tym samym właścicielką darowanych rzeczy, brak jest również informacji jakoby T.W. zażądał zwrotu środków pieniężnych wydatkowanych przez matkę jego dziecka wyłącznie na własne cele. Ponadto, w ocenie organu, strona składając zeznanie SD-3, zaznaczyła wyraźnie, iż własność rzeczy lub praw majątkowych nabyła tytułem darowizny na potwierdzenie czego do zeznania zostały dołączone przez skarżącą wydruki z konta potwierdzające wpływ środków pieniężnych od T.W..

A zatem nie można uznać, zdaniem DIAS, aby środki pieniężne przekazane skarżącej przez T.W. wynikały z obowiązku alimentacyjnego na rzecz ich wspólnego dziecka. Jak wskazał organ, przekazanie tytułem darmym przez T.W. skarżącej środków pieniężnych spowodowało przysporzenie majątku samej obdarowanej. Ponadto, organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy w dacie przedmiotowej darowizny, dziecko skarżącej i T.W. miało pięć lat, zatem wątpliwym pozostaje fakt wydatkowania całej kwoty na utrzymanie i wychowanie dziecka.

W ocenie DIAS, wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja nie narusza ani art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. ani też art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT jak to wskazuje pełnomocnik strony. Albowiem, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia środków finansowych tytułem darowizny, nie zaś alimentów. Dodatkowo obowiązek podatkowy z tego tytułu obciążył skarżącą jako nabywcę, a w sprawie doszło do zastosowania kwoty wolnej od podatku w III gr podatkowej 4.902,00 zł i zastosowania progresji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.s.d., a także kumulacji darowizn, o jakiej mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. - przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów u.p.s.d., w sytuacji gdy środki otrzymywane przez skarżącą od T.W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka skarżącej i T.W., co oznacza że środki otrzymane przez skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowiznę na rzecz skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

2) art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT - przez jego niezastosowanie, pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do wniosku, że środki otrzymane przez stronę od T.W., były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka skarżącej i T.W., zatem stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie strony, a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia są wolne od podatku PIT;

3) art. 21 ust. 1 pkt 127 lit a ustawy o PIT w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 ordynacji podatkowej - przez nieustalenie stanu faktycznego tej sprawy – i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.W. oraz przesłuchania skarżącej na okoliczność faktu przekazywania alimentów na wspólne małoletnie dziecko skarżącej i T.W. - co do osoby beneficjenta otrzymywanych świadczeń od T.W. i przyjęcie, że jedynym i wyłącznym beneficjentem tego świadczenia była skarżąca (na podstawie umowy darowizny), nie zaś wspólne małoletnie dziecko, w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny tej sprawy, tj. z uwzględnieniem treści przepisów art. 27, art. 128 i art. 133 ust. 1 KRO wskazuje wprost, iż stan faktyczny tej sprawy jest jasny i pozwala na zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT, a tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn;

4) art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. - przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów u.p.s.d., w sytuacji gdy środki otrzymywane od T.W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka skarżącej i T.W., co oznacza że środki otrzymane przez skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowizną na rzecz skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a tym samym w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym alimenty na rzecz dziecka do ukończenia 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 27 kwietnia 2021 roku (zarządzenie k. 88 akt postępowania sądowego).

Na wstępie należy zaznaczyć, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd w sprawach dotyczących innych darowizn otrzymanych przez skarżącą od T.W.. Są to np. sprawy zakończone wyrokami z 26 czerwca 2020 roku (III SA/Wa 1948/19), z 19 stycznia 2021 roku (III SA/Wa 404/20), z 9 lutego 2021 roku (III SA/Wa 1632/20), czy z 16 marca 2021 roku (III SA/Wa 1809/20, III SA/Wa 1810/20 i III SA/Wa 1811/20). Argumentację powołaną w tych orzeczeniach, przyjmując za własną, sąd przytoczy dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w świetle przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem skarga podlega oddaleniu.

Sąd wskazuje, że ze środków finansowych uzyskanych od T.W., których również dotyczy ta sprawa, skarżąca finansowała potrzeby uznawane przez nią za niezbędne z punktu widzenia zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych i alimentacyjnych, co było przedmiotem zainteresowania organów także w postępowaniach o nieujawnione źródła przychodów. W szczególności, w ciągu ostatnich 10 lat Skarżąca nabyła 4 nieruchomości (o wartości ok 3863238,25 zł) i 7 samochodów popularnych marek (A., B., L., P., W., M., L.).

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawna środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą w dniu 6 września 2016 roku od T.W. w kwocie 76 205 zł. Mówiąc inaczej, istotą sporu jest trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, że przekazanie Skarżącej przez T.W. środków finansowych we wskazanej wyżej kwocie miało charakter darowizny, określonej w art. 888 k.c. Tym samym przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyżej opisanej kwoty, stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Zdaniem organu środki te stanowią darowiznę T.W. na rzecz skarżącej.

Skarżąca twierdzi natomiast, że środki te stanowiły alimenty, będące przychodami wspólnego małoletniego dziecka skarżącej oraz T.W., a nie darowiznę na rzecz skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym środki te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT są wolne od podatku dochodowego. Na tym tle skarżąca formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Zarzut ten został postawiony w związku z odmową organów podatkowych przesłuchania T.W. na okoliczność charakteru przekazywanych środków pieniężnych. W ocenie skarżącej, dowód z zeznań T.W. zmierza do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi otrzymywane przez skarżącą środki pieniężne stanowią darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na tle tego przepisu jest w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadany pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Mówiąc inaczej, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18).

Zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II FSK 1820/18).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uwzględnienia skargi na decyzję w dwóch przypadkach, to jest wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa) lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa).

Odmowa przeprowadzenia dowodu nie została wskazana w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej jako przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając natomiast wpływ odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W. na wynik sprawy należy wskazać, że z zeznań tych mogłyby wynikać motywy przekazania skarżącej środków pieniężnych przez T.W.. W ocenie sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma całokształt okoliczności, w jakich przedmiotowe środki pieniężne były przekazywane skarżącej. Ponadto, skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego zmieniła stanowisko i podniosła, że przedmiotowe środki pieniężne stanowią alimenty, to tym samym organy podatkowe musiały dokonać oceny dopuszczalności zakwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych jako świadczeń alimentacyjnych. Motywy, jakimi kierował się T.W. przekazując te środki pieniężne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego znaczenia prawnego, o czym będzie jeszcze mowa. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T.W. w tym stanie rzeczy nie wywarło wpływu na wynik sprawy.

Konkludując należy stwierdzić, że odmowa organów podatkowych przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W. na okoliczność prawnego charakteru przekazywanych środków pieniężnych nie narusza art. 188 ordynacji podatkowej i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadzi do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Należy wskazać w tym miejscu, że skarżąca nie przedstawia w skardze argumentacji wskazującej, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia zawarte w skardze należy ocenić jako wyrażające niezadowolenie i stanowiące polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych.

Wobec powyższego, w ocenie sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów prawa materialnego mających istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. W tym aspekcie sporu istotne jest m.in. to, czy okoliczności towarzyszące poczynieniu spornego przysporzenia świadczą o tym, że ma ono charakter alimentacyjny. Istotne jest też to, czy sposób spożytkowania świadczenia wypełnia przesłanki uznania je za świadczenie alimentacyjne.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. Zgodnie z brzmieniem art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

Obowiązek wzajemnego wspierania się członków rodziny, znajdujący wyraz w odpowiednim ukształtowaniu obowiązku alimentacyjnego, stanowi jedno z podstawowych założeń polskiego prawa rodzinnego. Zgodnie z art. 128 k.r.o. "Obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo". Wskazany obowiązek wynika także z regulacji art. 23 i art. 27 k.r.o., które stanowią, że małżonkowie są zobowiązani do współdziałania dla dobra rodziny oraz zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli oraz, co istotne, do wzajemnej pomocy. Treścią obowiązku alimentacyjnego jest więc dostarczenie uprawnionemu środków utrzymania, a tym samym zaspokojenie jego bieżących potrzeb (zob. J. Ignaczewski, Obowiązek alimentacyjny po nowelizacji. Art. 128-1441 k.r.o. Komentarz, Warszawa 2009, s. 14). W literaturze podkreśla się rolę prawa alimentacyjnego: "Mocne uzasadnienie aksjologiczne obowiązków alimentacyjnych oraz ich doniosłe znaczenie zarówno dla losów jednostek, jak i funkcjonowania społeczeństwa jest powodem, dla którego powstają one z mocy prawa, a ich istnienie i zakres regulują normy bezwzględnie obowiązujące, które nie pozwalają stronom na swobodne kształtowanie treści łączącego ich stosunku prawnego. Wskazują też tego spośród członków rodziny, który zobowiązany jest do łożenia na utrzymanie osoby uprawnionej, oraz określają reguły powstania obowiązku osób zobowiązanych w dalszej kolejności. Orzeczenie sądu w sprawie o alimenty nie kreuje więc tego obowiązku, lecz konkretyzuje go, wskazując strony stosunku alimentacyjnoprawnego, jego zakres i sposób realizacji" (M. Andrzejewski, Komentarz do art. 128, (w:) Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. H. Dolecki i T. Sokołowski, Warszawa 2010, s. 731). Obowiązek alimentacyjny ma charakter bezwzględny i wobec tego strony nie mogą znieść tego obowiązku w formie zawarcia umowy. Wypełnianie obowiązku alimentacyjnego może przybrać postać zarówno świadczeń dobrowolnych, jak i może być następstwem dochodzenia ich przed sądem. Uprawniony i zobowiązany do alimentacji mogą w szczególności ustalić rodzaj i zakres świadczenia w umowie zawartej na zasadach ogólnych, w ugodzie zawartej przed mediatorem (art. 4452 w związku z art. 18315 k.p.c.) w toku posiedzenia pojednawczego (art. 184 k.p.c.), wreszcie w trybie procesowym przed sądem (zob. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 1195/07), przy czym sądowe ustalenie alimentów powinno należeć do ostateczności.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. w przypadku zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W takiej sytuacji co do zasady nie możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami. Tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami (odmiennie przy rozdzielności majątkowej małżonków: zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11).

Inaczej jest w sprawach tegoż podatku w przypadku partnerów z konkubinatu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim. Stanowisko to akceptowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę z 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNCP 1987, Nr 1, poz. 2; wyrok z 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, Nr 12, poz. 222). Jednak nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach sprawy, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarowali oni "ze wspólnego portfela", nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r., (sygn. akt IV CSK 301/07, OSNC 2009/2/29. Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych (zob. wyrok SN z 5 października 2011 r., IV CSK 11/11).

W przypadku, gdy rodzice dziecka nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, to możliwe jest kwalifikowanie przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka zarówno jako darowizn, jak i jako spełnianie świadczeń alimentacyjnych. W przypadku, gdy rodzaj i zakres świadczenia nie zostały wcześniej ustalone w generalny sposób, to w przypadku konkretnego przesunięcia majątkowego pomiędzy rodzicami dziecka konieczne jest określenie cech pozwalających na ustalenie prawnego tytułu konkretnego przesunięcia majątkowego, to jest zakwalifikowania go jako darowizny albo świadczenia alimentacyjnego.

Przywołać w tym miejscu należy unormowanie zawarte w art. 889 pkt 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Rozumując a contrario należałoby uznać, że jeżeli zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia nie wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, to stanowi ono darowiznę.

Należy podkreślić, że motyw i pobudki, którymi kieruje się darczyńca, dokonując przysporzenia na rzecz skarżącej, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej, jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby. Podobnie w przypadku obowiązku alimentacyjnego celem świadczeń alimentacyjnych jest wyłącznie dokonanie przysporzenia na rzecz osoby uprawnionej do alimentów.

Istotna różnica pomiędzy darowizną a świadczeniem alimentacyjnym polega natomiast na tym, że o ile wartość darowizny może być dowolna, a przy tym obdarowany może ją spożytkować w dowolny, prawnie dopuszczalny sposób, z zastrzeżeniem art. 893 k.c., to z przepisów prawa wynikają zasady dotyczące określenia wysokości oraz sposobu spożytkowania świadczenia alimentacyjnego. Stoją one na przeszkodzie kwalifikowaniu wszelkich przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka jako świadczeń alimentacyjnych.

W przywołanym art. 128 k.r.o. ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Regulacja ta nie ma charakteru zupełnego, albowiem ustawodawca zezwala w sytuacji określonej w art. 135 § 2 k.r.o. na wykonywanie obowiązku alimentacyjnego nie w drodze świadczenia pieniężnego, ale poprzez osobiste starania o utrzymanie lub wychowanie dziecka.

Zgodnie z art. 135 § 1 k.r.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego, § 2 stanowi, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego; w takim wypadku świadczenie alimentacyjne pozostałych zobowiązanych polega na pokrywaniu w całości lub w części kosztów utrzymania lub wychowania uprawnionego. Z regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (por. uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r. Nr 6, poz. 60).

Jak już wskazano powyżej, przeznaczeniem alimentów jest zapewnienie uprawnionemu bieżącego mieszkania, ogrzewania, oświetlenia, wyżywienia, odzieży, a także opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie, odpowiedniego wykształcenia, przygotowania do życia w społeczeństwie, rozwijania zainteresowań kulturalnych i uzdolnień, itp. Jedynie takie usprawiedliwione potrzeby uprawnionego składają się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 ww. ustawy. Usprawiedliwionymi potrzebami uprawnionego, składającymi się na zakres świadczeń alimentacyjnych, o którym mowa w art. 135 § 1 k.r.o., nie są więc bezsprzecznie potrzeby będące przejawem zbytku, bądź też potrzeby co prawda życiowo celowe - ale niedotyczące utrzymania, czy wychowania.

Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 11/07, zgodnie z którym obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn (zob. także wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 7/14).

Świadczenia alimentacyjne nie mogą stanowić źródła czynionych lokat bankowych i innych oszczędności, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 102/14, II FSK 1682/14, z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 7/14.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżąca nie twierdziła, że prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z T.W.. Nie wskazała również na zawarcie z T.W. umowy dotyczącej świadczeń alimentacyjnych ani na sformalizowanie tego obowiązku w inny sposób. Nie jest sporne, że skarżąca dopiero w 2018 r. zawarła z T.W. umowę o świadczeniach alimentacyjnych.

Skarżąca nie kwestionuje kwoty 2.240.496 zł jako kwoty stanowiącej kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T.W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Skarżąca nie kwestionuje również ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi w ciągu ostatnich 10 lat nabyła 4 nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł oraz siedem samochodów o wysokim standardzie.

Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie darowizny środków pieniężnych w dniu 6 września 2016 roku od T.W. w kwocie 76 205 zł.. Skarżąca później twierdziła, że środki pieniężne otrzymywane przez nią od T.W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca złożyła zeznania podatkowe SD-3 w sytuacji, gdy była wobec niej prowadzona kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013 -2015. W tym kontekście złożenie przez skarżąca zeznania podatkowego SD-3 należy ocenić jako działanie nakierowane na osiągnięcie określonego skutku w odniesieniu do kontroli. Z kolei twierdzenia skarżącej o alimentacyjnym charakterze świadczeń pieniężnych ze strony T.W. oraz powoływanie się na brak orientacji w przepisach prawa podatkowego, miały na celu - zdaniem sądu - uniknięcie opodatkowania ujawnionej wcześniej darowizny. Tego rodzaju twierdzeń nie sposób więc było ocenić jako wiarygodne.

W świetle powyższych rozważań nie można zakupu nieruchomości oraz samochodów o wysokim standardzie uznać za wydatki mające na celu zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka składających się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 k.r.o. Tym samym nieuzasadniona jest argumentacja przywołana w skardze. Niewątpliwie przekazane środki pieniężne nie służyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka w zakresie utrzymania i wychowania, a tylko takie mogły być objęte obowiązkiem alimentacyjnym. Notabene w skardze uzasadnia się znaczną wysokość przedmiotowych świadczeń jako związaną z wysokim poziomem życia skarżącej oraz T.W. przed urodzeniem dziecka. Stwierdza się również, że bez znaczenia jest tutaj również wiek dziecka w momencie otrzymywania środków pieniężnych. Wskazuje to jednoznacznie na brak zamiaru skarżącej oraz T.W. powiązania wysokości przekazywanych środków z zakresem usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka, które jak powszechnie wiadomo, nie są stałe w okresie pierwszych 25 lat życia.

Należy podkreślić w tym miejscu, że świadczenia alimentacyjne są limitowane przez przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie można wywodzić, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT nie zakreśla granicy wysokości alimentów na rzecz dzieci zwolnionych spod opodatkowania, to jest to świadczenie nielimitowane.

Skoro w rozpatrywanej sprawie wysokość przekazanych środków pieniężnych wykracza poza ramy wynikające z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, to brak podstaw do uznania, że mają one charakter świadczenia alimentacyjnego. Potraktowanie przekazanej kwoty jako darowizny na rzecz skarżącej i opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn nie narusza art. 135 k.r.o. i art. 888 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji nie ma podstaw do zarzutu, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że otrzymane przez skarżącą przedmiotowe środki pieniężne stanowiły przysporzenie majątkowe wyłącznie na rzecz skarżącej. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez ich błędne zastosowanie, jak również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie.

W związku z powyższym sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, sąd - na podstawie art. 151 ppsa - orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.