Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 920/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 112c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2022 r. nr 2401-IEW1.4253.78.2021.24 UNP: 2401-22-115946 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. spółka z o.o. w K. (dalej "Spółka" lub Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W trakcie trwającej kontroli celno-skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji" lub "organ kontrolujący") decyzją z dnia 21 października 2021 r., wydaną na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej "ustawa o KAS"), art. 33 § 1, § 2 pkt 1-2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2019 r. (wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych kwot obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji) oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w ww. podatku na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za te miesiące, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, odsetek za zwłokę i kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów usług. Zabezpieczeniu w niniejszej sprawie podlega kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w wysokości 161,00 zł, kwoty podatku do zapłaty określone w przybliżeniu na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 69.709,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.682,00 zł oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 878.934,0 zł, tj. łącznej kwocie 960.486,00 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie, stwierdzając, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tym samym nie wystąpiła przesłanka z art. 33 o.p. W jego ocenie, mając na uwadze aktualne realia w jakich Spółka prowadzi działalność i funkcjonuje, takiej obawy nie ma. Za nieuzasadnioną uznał argumentację organu, że ujęcie przez Spółkę nierzetelnych faktur uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Zauważył, że przy obecnym prowadzeniu dwóch średniopowierzchniowych sklepów ogólnospożywczych sieci L., Spółka generuje roczne obroty na poziomie kilku milionów złotych, prowadząc poważną, legalną działalność na dużą skalę. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że stwierdzając brak majątku w postaci nieruchomości, środków trwałych, pominął fakt, że w obecnych realiach gospodarczych działalność większości spółek opiera się na działalności operacyjnej i aby taką prowadzić nie trzeba mieć majątku na własność. Mając na uwadze obroty Spółki, aktualną skalę jej działalności oraz realizację przez Spółkę obowiązków publicznoprawnych, zdaniem pełnomocnika Spółki organy nie wykazały, iż majątek podatnika jest w takiej kondycji, że nieustanowienie na nim zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela zaspokojenia należności. Niezależnie pełnomocnik spółki podniósł, że obrót towarami, co do których organ pierwszej instancji powziął wątpliwości, był rzeczywisty. Towary były transportowane przez W. - przez przedstawiciela Spółki. Towary były odbierane bezpośrednio transportem zagranicznego kontrahenta, a Spółka jest w trakcie zbierania niezbędnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności.

Pismem z dnia 3 listopada 2021 r. pełnomocnik wyjaśnił dodatkowo, że Spółkę wiążą umowy leasingu na około 2.000.000,00 zł, które są wykonywane. Są to umowy krótkoterminowe na wyposażenie sklepów i środki transportowe, a po upływie okresu na jaki umowy zostały zawarte, ich przedmioty zostaną wykupione i przejdą na własność Spółki, powiększając jej majątek.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 23 maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 33 o.p. wskazał, iż warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest:

1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno- skarbowa,

2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2019 r. określono na podstawie ustaleń i materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli, który został Spółce doręczony w dniu 8 marca 2022 r.

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka została wpisana w dniu 11 lutego 2019 r. do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy w G. pod numerem KRS [...]; rejestracja Spółki w podatku od towarów i usług nastąpiła w dniu 14 lutego 2019 r. W plikach JPK_VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2019 r. znajdują się informacje o nabyciu towarów i usług od różnych kontrahentów oraz informacje o dostawach do różnych kontrahentów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili jednak nieprawidłowości w rozliczeniu z częścią kontrahentów, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec-wrzesień 2019 r. Mianowicie ustalono, że Spółka mogła uczestniczyć w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji, mającym wszelkie znamiona oszustwa podatkowego, w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a jedynym celem ich wykazania jest nienależne uzyskanie podatku VAT. Jak ustaliła kontrola organu celno-skarbowego, w złożonych plikach JPK_VAT za okres od czerwca do września 2019 r. Spółka wykazała faktury zakupu o łącznej wartości netto 4.124 537,08 zł oraz podatku VAT 948.643,64 zł (łączna wartość brutto 5.073.180,72 zł), które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych związanych z obrotem odzieżą i obuwiem, na których jako dostawców wskazano:

1) D. Sp. z o.o. w P. - dotyczy 34 faktur na łączną kwotę netto 2.107.189,68 zł i podatek VAT w kwocie 484.653,67 zł,

2) T. Sp. z o.o. w P. - dotyczy 27 faktur na łączną kwotę netto 2.017.347,40 zł i podatek VAT w kwocie 463.989,97 zł.

Ponadto w złożonych plikach JPK_VAT Spółka wykazała faktury dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%, na których jako odbiorcę wskazano V. Sp. z o.o. ul. [...] w W1., które zgodnie z ustaleniami kontroli z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - dotyczy 3 faktur na łączną kwotę netto 303.081,25 zł i podatek VAT w kwocie 69.708,70 zł.

W toku kontroli ustalono również, że z dużym prawdopodobieństwem faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na których jako odbiorcę wskazano A. s.r.o., [...], [...] B., Słowacja, [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - dotyczy 3 faktur na łączną kwotę netto 2.480.174,66 zł.

W ramach kontroli celno-skarbowej pismem z dnia 8 października 2020 r. wezwano Spółkę do przedstawienia dokumentacji księgowo-finansowej za kontrolowany okres. W odpowiedzi na to wezwanie biuro rachunkowe K. Sp. z o.o., działające w imieniu Spółki (za pismem z 30 października 2020 r.), przedłożyło uwierzytelnione dokumenty księgowe znajdujące się w posiadaniu biura, tj. kserokopie faktur zakupu i sprzedaży, kserokopie umów handlowych, wezwań do zapłaty, wyciągi bankowe, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, deklaracje VAT. Pozostałe wezwania wystosowane do Spółki w toku tej kontroli - pozostały jednak bez odpowiedzi. Tym samym pomimo wskazania w odwołaniu, że Spółka zbiera materiał dowodowy potwierdzający transakcje, wydany później wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 4 marca 2022 r., tj. po złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji potwierdził ustalenia organu, a Spółka nie przedłożyła dokumentacji, która ustalenia te mogłaby podważyć.

W ocenie organu kontrolującego i organu pierwszej instancji, Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji, mającym wszelkie znamiona oszustwa podatkowego, w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a jedynym celem ich wykazania jest nienależne uzyskanie podatku VAT. W oszustwie tym Spółka wykazywała fakturowe nabycia towarów od tzw. "znikających podatników" i dokonywała fakturowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%, w tym, wykazując niewielką wartość dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% na terytorium kraju. Następnie w związku z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0%, składała wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od wykazanych zakupów. W korektach deklaracji VAT-7 za okres kontrolowany kwoty zwrotu zostały zamienione na kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy jak wynika z baz danych, Spółka wykazuje systematycznie w deklaracjach za bieżący okres kwoty do zwrotu wynikające m.in. z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z okresu kontrolowanego.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena ustaleń poczynionych w toku kontroli upoważnia do poddania w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez Spółkę w deklaracji VAT-7, a w konsekwencji daje też podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji również prawidłowo określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie/zaniżenia zobowiązania zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z otrzymanymi fakturami nabycia nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej nie potwierdziły bowiem argumentów Spółki zawartych w odwołaniu co do rzetelności transakcji z określonymi podmiotami. Pomimo stwierdzenia w odwołaniu, że Spółka zbiera materiał dowodowy potwierdzający okoliczności transakcji, w tym, że obrót towarami był rzeczywisty - wydany później wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. potwierdził ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a Spółka nie podważyła tych ustaleń.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy dotyczący dostawców i odbiorców występujących w ustalonym schemacie wskazuje na celowe stworzenie łańcucha dostaw towarów poprzez tworzenie kolejnych ogniw w postaci spółek, które służyły do wystawienia faktur sprzedaży i zakupu. W toku kontroli stwierdzono, ż w transakcjach obrotu odzieżą i obuwiem, w których uczestniczyła Spółka wystąpiły typowe przesłanki oszustwa podatkowego:

"- oszustwo miało charakter międzynarodowy, transakcje były dokonywane pomiędzy podatnikami z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich,

- większość uczestników nie ma innych kontrahentów, prócz tych z łańcucha, nie prowadziła żadnych działań marketingowych, czy reklamowych, nie poszukiwała aktywnie odbiorców i dostawców, nie prowadziła strony internetowej lub prowadzi ją, lecz nie wynika z niej czym handluje,

- osiąganie wysokich obrotów już od momentu rozpoczęcia działalności w podmiotach, które nie mają ku temu potencjału (brak doświadczenia, rozeznania na rynku, brak kapitału, pracowników, siedziby, dostępów do magazynów, ryzyko handlowe jest praktycznie żadne, ponieważ z góry określeni są dostawcy jak i odbiorcy),

- brak ubezpieczenia towaru, mimo ich wysokiej wartości."

W ocenie kontrolujących, Prezes Spółki mógł wiedzieć, że Spółka bierze udział w oszustwie, na co wskazują następujące ustalenia:

- udział Spółki nie wiązał się z podjęciem ryzyka gospodarczego i nie wymagał zaangażowania kapitału własnego (analiza rachunków bankowych Spółki i przekazanej dokumentacji wskazuje, że zapłata przez nabywców miała stanowić źródło finansowania nabycia towarów przez Spółkę),

- Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających płatności należności z zakwestionowanych, faktur,

- Spółka nie złożyła w wyznaczonym terminie wyjaśnień w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy wykazanymi kontrahentami, co wskazuje na działania utrudniające organom ustalenie faktycznego przebiegu transakcji,

- Prezesi Spółek T. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. nie znają Spółki ani P. T., a złożony przez S. T. (poprzednio B.) - Prezesa D. sp. z o.o. podpis na umowie współpracy z Spółkę, według jej zeznań, nie należy do niej.

Na podstawie materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili, że działania podejmowane przez Spółkę związane ze sprzedażą towarów na terytorium kraju, jak i związane z wywiezieniem towarów do innych krajów udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wskazują, że dostawy nie były wykonywane w celach gospodarczych. Stanowiły one realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Co istotne, Spółka ujmowała - przez kilka miesięcy - w swoich rozliczeniach nierzetelne faktury VAT, co nie mogło być wynikiem pomyłki, czy przypadkowego błędu.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena sytuacji majątkowo-finansowej Spółki i odniesienie jej do wysokości przewidywanego zobowiązania wraz z odsetkami, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, stanowi podstawę powzięcia obawy co do wykonania zobowiązania oraz podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Z Wykazu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości i z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i żadnych pojazdów.

Z załączonego do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 stycznia 2022 r. wydruku wynika, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy przeanalizował zeznania roczne Spółki CIT-8 za 2019 i 2020 r. Stwierdził, że w 2020 r. Spółka osiągnęła wyższy dochód w stosunku do roku poprzedniego, jednakże dochód ten, pomimo wzrostu w stosunku do roku poprzedniego, nie pokrywa w całości prognozowanych zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę - mógłby on pokryć ok. 55% określonych w przybliżeniu kwot podatku za wskazane powyżej okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Nawet sumując dochody z obydwu lat, nie są one wystarczające na zaspokojenie ww. zobowiązań.

Z deklaracji VAT-7 wynika, że Spółka nie nabyła od początku założenia Spółki środków trwałych, a pozostałe nabycia, sprzedaż i dostawa wskazuje na wzrost w 2021 r. aktywności działalności gospodarczej Spółki poprzez wzrost nabyć i równoczesny wzrost sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismami z dnia 9 lutego 2021 r. i z dnia 15 lipca 2021 r. wezwał Spółkę nie tylko do złożenia wyjaśnień z zakresu transakcji z ww. kontrahentami, lecz również do przedłożenia dokumentacji związanej: z posiadanymi środkami trwałymi (ewidencji środków trwałych), z wynajmowanymi powierzchniami magazynowymi, placami oraz posiadanym zapleczem technicznym wykorzystywanym do prowadzona działalności gospodarczej. Do dnia wydania wyniku kontroli wezwania te pozostały bez odpowiedzi.

W oparciu o analizę bilansów Spółki za lata 2019-2020 organ stwierdził brak zaległości podatkowych, wzrost aktywów i sumy bilansowej, a także wzrost zysku netto na przestrzeni lat 2019-2020, a w konsekwencji uznał, że Spółka znajduje się w relatywnie dobrej sytuacji finansowej - jednak nie na tyle dobrej, by oceniając ją łącznie z innymi okolicznościami, można było wyprowadzić wniosek o braku obawy niewykonania zobowiązania.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody i przeprowadzona na ich podstawie analiza sytuacji Spółki, doprowadziła do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury wprowadzone do obiegu przez Spółkę, jak i kontrahentów uczestniczących w łańcuchu transakcji, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a stanowiły realizację planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie z analizy dokumentów finansowych wynika, że Spółka dysponuje majątkiem obrotowym, jednak zachodzi podejrzenie, że co najmniej część transakcji (ujawnione i opisane w protokole kontroli) zakupu i sprzedaży nie ma faktycznego odzwierciedlenia w sprawozdaniach finansowych Spółki. Co istotne, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT ujawniono już w tym samym roku, w którym Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Łączna kwota zabezpieczenia wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji wynosi 960.486,00 zł i przekracza majątek Spółki oraz osiągnięte dochody za 2 ostatnie lata (2019-2020). Daje to duże prawdopodobieństwo, że Spółka może nie być w stanie uregulować przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonymi w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy argumentował, że pasywa Spółki mogą powiększyć się o kwoty określone w przyszłości decyzją wymiarową, tj. o zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i w oparciu o art. 112c u.p.t.u. W tej sytuacji ujęcie w bilansie (za 2020 r.) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych sprawiłoby, że wykazany majątek byłby niewystarczający na pokrycie zobowiązań Spółki. Zwrócił uwagę, iż od wyliczonych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych i kwot podatku do zapłaty za poszczególne okresy należne są odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wyniosły łącznie 11.682,00 zł. A zatem niedobór majątku niezbędnego do pokrycia zobowiązań ujętych w bilansie i ujawnionych w toku kontroli, determinuje obawę niewykonania zobowiązań określonych niniejszą decyzją. Organ zwrócił uwagę, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego, co oznacza dla organu podatkowego brak możliwości zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości w decyzji wymiarowej. Z informacji uzyskanych w toku postępowania odwoławczego wynika, że podczas postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I. i zabezpieczono środki pieniężne w łącznej wysokości 4.967,31 zł oraz kwotę wynikającą z zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu/nadpłat w podatku w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w łącznej wysokości 63.642,00 zł. Jednak kwota ta zabezpiecza jedynie niewielki procent łącznej kwoty zabezpieczenia.

Organ odwoławczy, odnosząc się do przekazanej przez Spółkę informacji o zawartych umowach leasingu na około 2.000.000,00 zł, wskazał, że przedmioty leasingu (środki transportowe i wyposażenie sklepów) mogę przejść na własność Spółki w przyszłości, przy czym również może dojść do rozwiązania umów leasingu z uwagi na brak regulowania bieżących wpłat. Właścicielem przedmiotów leasingu jest obecnie leasingodawca, a nie Spółka - nie mogą one zatem stanowić przedmiotu zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego, ewidencjonowanie przez Spółkę w okresie od czerwca do września 2019 r. nieprawidłowych wartości podatku naliczonego i podatku należnego, co w efekcie spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego i zawyżenie kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - w sposób samoistny spełnia wymienioną w art. 33 § 1 o.p. przesłankę nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i skutkuje uzasadnioną obawą co do wykonania tych zobowiązań.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest błędna.

W jej ocenie, nie ma żadnej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ powinien zweryfikować jaka kwota została już zaspokojona. Organ podał tylko dane z wyników Spółki za 2019 r. i za 2020 r., a pominął te za 2021 r.

W realiach bieżącej działalności Spółki – przy prowadzeniu dwóch średniopowierzchniowych sklepów ogólnospożywczych, generujących roczne obroty na poziomie kilku milionów złotych, nie ma obawy, że w przyszłości zobowiązanie podatkowe może być niewykonane.

Nie można czynić zarzutu z tego, że Spółka nie ma majątku w postaci nieruchomości, środków trwałych, co jest wciąż podnoszone. Może korzystać i korzysta się z majątku na zasadzie umów obligacyjnych - czy to najmu, czy chociażby leasingu. Zarzut zatem w tym zakresie wydaje się nietrafny i niemający oparcia w ustawie. Na marginesie Skarżąca podkreśliła, że ewentualne zabezpieczenie pociągnie za sobą de facto likwidację działalności Spółki, zamknięcie sklepów ogólnospożywczych, zwolnienie kilkudziesięciu pracowników, co organy skarbowe skrupulatnie pomijają.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 października 2021 r. określającą Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2019 r. (wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych kwot) oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w ww. podatku na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za te miesiące oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, odsetek za zwłokę i przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów usług.

Skarżąca zarzuciła organom nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżąca nie wykonana zobowiązań podatkowych.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 80 ust. 1 ustawy o KAS, który stanowi, że w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się.

Art. 80 ust. 1 ustawy o KAS przewiduje odrębną, względem przepisów o.p., podstawę prawną dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika wprost z omawianego przepisu, możliwość jego zastosowania została zastrzeżona dla naczelników urzędów celno-skarbowych, a co bardziej istotne, przepis ten może być zastosowany jedynie w ramach kontroli celno-skarbowej. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie powyższy przepis zastosował właściwy organ i uczynił to w ramach kontroli celno-skarbowej.

W pozostałym zakresie omawiany przepis odsyła do przepisów o.p., przede wszystkim art. 33-33g o.p., regulujących instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 o.p. ustawodawca normuje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Okoliczności przywołane przez organ odwoławczy, a wynikające z ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przywołały bowiem szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiła faktury dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% i faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Analiza akt sprawy potwierdza tezę organu odwoławczego, że Skarżąca, wykazując fakturowe nabycia towarów od tzw. "znikających podatników" i dokonując fakturowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% i fakturowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% na terytorium kraju, by następnie w związku z deklarowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0%, złożyć wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od wykazanych zakupów, była uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Organ kontrolujący przeanalizował kontrahentów Skarżącej oraz jej transakcje z nimi i ustalił:

D. Sp. z o.o. złożyła w dniu 29 października 2019 r. deklarację VAT-7K za III kw. 2019 r., deklarując wartości dostaw powyżej miliona zł. Jednocześnie jednak w złożonych plikach JPK_VAT za kontrolowane miesiące Spółka wykazała jedynie wartość faktury korygującej we wrześniu 2019 r., gdzie jako odbiorcę wskazano Skarżącą, a za pozostały okres nie zadeklarowała żadnych wartości dostawy, czy nabyć. D. Sp. z o.o. nie odprowadzała jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co upoważnia do wniosku, że nie zatrudniała pracowników. Właściwy dla tej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w odpowiedzi na wniosek organu poinformował m.in., że spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług od 31 sierpnia 2015 r. do 30 stycznia 2020 r., tzn. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. (tj. gdy podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub szefa KAS).

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka była zaangażowana w mechanizm oszustwa podatkowego związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować rzekomy obrót towarami przez spółkę. Zeznania jej Prezesa – S. T. (poprzednio B.) potwierdzają, że działalność D. Sp. z o.o. była pozorna. Zeznała m.in., że po podpisaniu dokumentów spółki u notariusza i w banku, wszystkie dokumenty, karty do bankomatu i karty telefoniczne oddała "Panu A.." Nie miała jakiejkolwiek wiedzy na temat biura, magazynów, placów środków trwałych spółki oraz firm, z którymi miałaby współpracować spółka. Stwierdziła: "Nie wiem nic na temat spółki". Zeznała, że na umowie współpracy handlowej ze Skarżącą nie widnieje jej podpis ani parafka i po raz pierwszy widzi taką umowę. Nie rozpoznała także okazanych jej faktur. W ramach kontroli celno-skarbowej wezwano D. sp. z o.o. do przedstawienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze Skarżącą, lecz awizowane pismo organu nie zostało podjęte przez D. sp. z o.o. i zostało zwrócone.

Prawidłowo zatem organ kontrolujący uznał, że skoro D. Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2019 r. do września 2019 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała nabycia towarów, to nie dokonała także ich odsprzedaży na rzecz Skarżącej.

W wyniku kontroli stwierdzono, że adres siedziby T. Sp. z o.o. nie jest zgodny z danymi wykazanymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Właściciel budynku położonego w P. przy ul. [...] P. K. oświadczył, że nie zna spółki T. Sp. z o.o., nigdy nie podpisywał z nią umowy wynajmu. Wskazał, iż od września 2017 r. do listopada 2019 r. wynajmował lokal handlowo-usługowy na siódmym piętrze budynku przy ul. [...] firmie O. Sp. z o.o., która miała zgodę na podnajmowanie lokalu.

W dniu 16 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił T. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Przesłuchana toku kontroli celno-skarbowej w charakterze świadka P. J. - Prezes T. Sp. z o.o. zeznała m.in., że nie wie co podpisywała - podpisywała podłożone, przygotowane wcześniej przez nieznanego mężczyznę dokumenty, którego poznała przez znajomą – S. B.. Wyjaśniła, że uczyniła to z obawy o swoją rodzinę. Nie miała wiedzy, czy T. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, nigdy też nie była w posiadaniu pieczątki Spółki. P. J. wskazała również, że nie wie, czy T. sp. z o.o. wystawiała faktury i kto je wystawiał, nie zna danych kontrahentów T. sp. z o.o., w tym Skarżącej i P. T. - jej Prezesa. Po okazaniu jej kserokopii faktur, zamówień, na których widnieje jako wystawca T. sp. z o.o., a jako odbiorca – Skarżąca, stwierdziła, że nie podpisywała żadnych dokumentów i że na okazanych dokumentach nie widnieje jej podpis. Organ kontrolujący ustalił, że T. sp. z o.o. nie odprowadzała jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wskazuje, że nie zatrudniała pracowników. Na podstawie analizy plików JPK_VAT organ ustalił, że dostawcą T. sp. z o.o. była m.in. D. sp. z o.o., V. sp. z o.o. (podmiot wskazany jako odbiorca Spółki) oraz D1. sp. z o.o. – której Prezes M. K. w trakcie przesłuchania zeznał, iż podobnie jak V. sp. z o.o., spółkę D1. założył przez znajomego za wynagrodzeniem i nie posiada żadnej dokumentacji związanej z tą spółką.

W ramach kontroli celno-skarbowej wezwano T. sp. z o.o. do przedstawienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze Skarżącą, lecz awizowane pismo organu nie zostało podjęte przez T. sp. z o.o. i zostało zwrócone.

Kontrolujący stwierdzili brak zapłaty przez Skarżącą należności wynikających z wystawionych przez ww. podmioty faktur na jej rzecz.

W zakresie dokonanej sprzedaży przez Spółkę na rzecz V. Sp. z o.o., kontrolujący nie odnaleźli przelewów dokonanych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej. Na podstawie podatkowych baz danych stwierdzili, że V. sp. z o.o. nie złożyła za okres kontrolowany deklaracji VAT-7 ani plików JPK_VAT, a tym samym nie zadeklarowała żadnych wartości dostaw, czy nabyć. Spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem 2 grudnia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (podmiot pomimo odbioru wezwań nie stawił się na wezwania oraz nie uzupełnił brakujących deklaracji VTA-7 oraz plików JPK_VAT). Przesłuchany w toku kontroli celno-skarbowej w charakterze świadka M. K. - Prezes V.sp. z o.o. zeznał m. in., że nie był nigdy w siedzibie spółki, a do założenia firmy namówił go znajomy, który obecnie najprawdopodobniej odbywa karę w zakładzie karnym. Nie pamięta ani nazwy biura, ani nazwiska księgowej, tylko podpisał papiery. Nie wie, czy V. sp. z o.o. składała deklaracje JPK_VAT, regulowała należności wobec budżetu, czy zatrudniała pracowników. Zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur ani żadnych nie przyjmował. Nie zna danych kontrahentów V. s p. z o.o. i nie kojarzy Skarżącej ani jej Prezesa. Zeznał, że do założenia spółek V. i D1. został namówiony przez znajomego, którego poznał przez siostrę – S. B.. Za założenie spółek otrzymał 200 i 600 zł.

W przedłożonej przez Skarżąca dokumentacji dotyczącej rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz A. s.r.o. kontrolujący nie odnaleźli przelewów dokonanych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej ani faktur dotyczących zakupu przez Skarżącą usług transportowych, choć, z okazanej umowy współpracy wynika, że wydanie towaru (wyrobów odzieżowych i obuwniczych) następować będzie w magazynie Sprzedającego, w sytuacji kiedy Kupujący odbiera towar własnym transportem lub w magazynie Kupującego, gdy Sprzedający dostarcza towar. Z odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący A. s.r.o. wynika, że słowacka administracja podatkowa nie mogła ustalić z podatnikiem, gdzie przechowywano towary, w jakich pomieszczeniach i kto je przewoził. Dyrektor wykonawczy – M. S., jako obywatel Polski, nie upoważnił nikogo do działania w imieniu spółki A. s.r.o. Słowackiej administracji podatkowej nie przedstawiono dowodów potwierdzających, że spółka A. s.r.o. faktycznie nabyła towary lub usługi od Skarżącej.

W ramach kontroli celno-skarbowej dwukrotnie wezwano w charakterze świadka M. S., który jednak nie zgłosił się wyznaczonym terminie. Ponadto wezwano podmiot F1. s.c. Z. F., P. F. do udzielenia informacji kto zlecił transport w zakresie okazanych przez Skarżącą listów przewozowych CMR z dnia 14 lipca i 18 września 2019 r. oraz wskazania danych kierowców wykonujących transport. Jednak wezwania te pozostały bez odpowiedzi – pierwsza przesyłka została powtórnie awizowana i ostatecznie zwrócona do nadawcy, druga wprawdzie została odebrana, lecz kancelaria prawna reprezentująca ww. podmiot wniosła o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, jednak ostatecznie nie przedstawiła ani dokumentów, ani nie złożyła wyjaśnień.

W związku z tym organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że ustalenia dokonane w toku kontroli niewątpliwie wskazują, że A. s.r.o. to nie przypadkowy kontrahent, a podmiot włączony w sztucznie utworzony łańcuch transakcji.

Zaakcentować trzeba, iż Skarżąca tych ustaleń nie obaliła – w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na rzeczywisty obrót towarami w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jedynie wskazała: "obrót towarami był rzeczywisty, towary były transportowane przez W. – przez przedstawiciela Spółki, towary były odbierane bezpośrednio transportem zagranicznego kontrahenta. Wyjaśniła, że obecnie Spółka jest w trakcie zbierania niezbędnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności."

W wyniku kontroli kontrolujący wskazali, że Skarżąca nie złożyła, choć była o to dwukrotnie wzywana, wyjaśnień co do przebiegu transakcji w celu potwierdzenia dostaw towarów, tj. przez kogo dokładnie organizowany był transport, z jakiego miejsca towar był odbierany, gdzie był dostarczany, jakim środkiem transportu przewożono towar, gdzie był magazynowany.

Kontrolujący podkreślili, że Skarżąca, wykazując fakturowe nabycie towarów od tzw. "znikających podatników" i dokonując fakturowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%, wygenerowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (która według baz danych na etapie kontroli celno-skarbowej była wykazywana sukcesywnie do zwrotu).

W skardze Skarżąca ponownie jedynie podniosła, że "obrót towarami był rzeczywisty. Towary były transportowane przez W. – przez przedstawiciela Spółki, co zostanie wykazane".

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/22, CBOSA).

Teza organów o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń jest uzasadniona i wynika z następujących okoliczności:

Udział Skarżącej nie wiązał się z podjęciem ryzyka gospodarczego i nie wymagał zaangażowania kapitału własnego; z pisma biura rachunkowego reprezentującego Skarżącą wynika, iż zapłata za zakupiony towar miała nastąpić dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy.

Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających płatności zobowiązań oraz otrzymania zapłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur.

Skarżąca nie złożyła wyjaśnień dotyczących współpracy z kontrahentami, pomimo, że była o to wzywana przez organ kontrolujący. W szczególności nie przedstawiła dowodów na rzeczywisty obrót towarami w ramach zakwestionowanych transakcji - nie podała przez kogo organizowany był transport, z jakiego miejsca towar był odbierany, gdzie był dostarczany, jakim środkiem transportu przewożono towar, gdzie był magazynowany.

Przesłuchane w trakcie kontroli celno-skarbowej osoby: S. T. (poprzednio B.), M. K. oraz P. J., pełniące jedynie formalnie funkcje prezesów spółek sp. z o.o.: D., V. i T.nie miały wiedzy na temat funkcjonowania spółek, które założyły na zlecenie osób trzecich, nie znały Skarżącej ani jej Prezesa P. T..

Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają stanowisko organów, że Skarżąca wiedziała, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT i tej oceny Skarżąca nie podważyła.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organu uprawdopodobniły, że rozliczenie Skarżącej dokonane w deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do września 2019 r. nie jest zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a-b u.p.t.u. Organy zasadnie zatem zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawidłowo również uznały, że Skarżąca nie dokonała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. Jest prawdopodobne, że wykazana przez Skarżącą w badanym okresie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0% w świetle dokonanych ustaleń nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Organy wykazały, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę na rzecz V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Stosownie do art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla Skarżącej - świadomego uczestnika opisanego w wydanych w sprawie decyzjach oraz w wyniku kontroli celno-skarbowej procederu przyjmowania do rozliczeń pustych faktur nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT poprzez świadome zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

W sprawie organy uprawdopodobniły okoliczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i świadome zawyżenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Przesłanka zastosowania art. 112 c u.p.t.u. w postaci świadomego działania Skarżącej niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła. Ustalony w sprawie stan faktyczny to nie sytuacja, w której Skarżąca została wprowadzona w błąd przez nierzetelnego kontrahenta. Sporne faktury wystawione przez podmioty utworzone w celu wystawiana pustych faktur, a nie prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a posługiwanie się takimi fakturami jest sankcjonowane poprzez dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które w takich przypadkach, na mocy art. 112c u.p.t.u., wynosi 100% podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W niniejszym postępowaniu jest to przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie widział podstaw do zawieszenia postępowania w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1192/22.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 o.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 o.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine o.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

Organy wskazały bowiem na dwie grupy przesłanek:

Po pierwsze, obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest z charakterem kwestionowanych transakcji. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, wystawiane na rzecz Skarżącej przez jej "dostawców" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegi zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, drobiazgowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji i w zaskarżonej decyzji, organy poczyniły w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli celno-skarbowej. Wywiodły z nich, że działania Skarżącej i jej bezpośrednich kontrahentów wyczerpują znamiona oszustwa podatkowego - miały na celu wyłudzenia podatku VAT przez uczestników transakcji. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, gdzie wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Druga przesłanka związana jest z sytuacją majątkową i finansową Skarżącej.

W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe oceniły sytuację majątkową i finansową Skarżącej i w tym zakresie wskazywały na: a) wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego (960.486,00 zł) w odniesieniu do jej wyników finansowych – dochodu za 2020 r. (526.206,05 zł), który pomimo wzrostu w stosunku do roku poprzedniego, nie pokrywa w całości prognozowanych zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę; nawet suma dochodów z 2019 r. i 2020 r. nie jest wystarczająca na zaspokojenie kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego i przewidywanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, b) brak majątku ruchomego w postaci pojazdów, c) brak nieruchomości, d) wykazanie w bilansie za 2020 r. środków trwałych o wartości (124.078,67 zł) znacznie niższej niż łączna kwota przyszłych przewidywanych zobowiązań, przy czym Skarżąca, pomimo, że była o to wzywania nie przekazała ewidencji środków trwałych, e) okoliczność, iż podczas postępowania zabezpieczającego zabezpieczono jedynie niewielki procent łącznej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego - dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w I. i zabezpieczono środki pieniężne w łącznej wysokości 4.967,31 zł oraz kwotę wynikającą z zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu/nadpłat w podatku w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w łącznej wysokości 63.642,00 zł.

Odnosząc się w tym miejscu do wyjaśnień Skarżącej w zakresie zawartych umów leasingu na około 2.000.000,00 zł oraz stwierdzenia jej pełnomocnika, że są to umowy krótkoterminowe i dotyczą wyposażenia sklepów i środków transportowych, które zostaną wykupione i przejdą na własność Skarżącej, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że jest to sytuacja, która może wystąpić dopiero w przyszłości, ale nie musi (np. może nastąpić rozwiązanie umowy leasingu z uwagi na brak regulowania bieżących wpłat). Ponadto, jak słusznie podkreślił organ pierwszej instancji, właścicielem przedmiotów leasingu jest obecnie leasingodawca, a nie Skarżąca - nie mogą one zatem stanowić przedmiotu zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mógł oprzeć swojej analizy na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r., sprawozdanie to bowiem nie zostało ujawnione w KRS do dnia wydania zaskarżonej decyzji, jak również na dzień wpływu skargi do organu odwoławczego.

Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę.