Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 184/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Spółka A w E. (powoływana dalej również jako "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że w dniu 17 czerwca 2008 r. Spółka B, której skarżąca Spółka jest następcą prawnym, wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w łącznej wysokości 5.739.312 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na niezgodność art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283 s.51), zwanej dalej: "dyrektywą energetyczną". W następstwie tego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 29 lutego 2008 r., po czym decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za ww. okresy, zaś decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za te okresy. Obie te decyzje utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej "[...]" rozstrzygnięciami odpowiednio z "[...]" i z "[...]".

W wyniku zainicjowanej przez Spółkę kontroli sądowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 468/09, oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Uwzględniając to, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r. , sygn. akt I SA/Ol 821/10, WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. orzeczeniami sądowymi Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 5.742.597 zł. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej z dnia "[...]", wskazując, że w dniu 22 czerwca 2011 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, której ciężar poniósł odbiorca (konsument), a nie producent, dystrybutor czy dostawca. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 54/12, WSA w Olsztynie uchylił ww. decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przyznając rację skarżącej Spółce, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Sąd wskazał, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadła przed podjęciem uchwały przez NSA. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena ostatecznej decyzji pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa powinna zatem uwzględniać stan na dzień wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji przychylił się NSA, który wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku z dnia 15 marca 2012 r.

Wydaną następnie po wznowieniu postępowania decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił własną decyzję z dnia "[...]" i decyzję organu I instancji z dnia "[...]" oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 819/14, WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów obu instancji, uznając, iż w sprawie nie zaszły okoliczności z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. NSA wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 914/15, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. Ponadto WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt. I SA/Ol 9/14, oddalił skargę Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie braku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 5 lutego 2016 r. Spółka wezwała organ do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. W dniu 2 sierpnia 2016 r. wniosła natomiast do Ministra Finansów ponaglenie na brak zwrotu nadpłaty podatku. Postanowieniem z dnia "[...]" Minister Finansów uznał ponaglenie za niezasadne. W związku z powyższym pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. Spółka ponowiła wezwanie o zwrot nadpłaty podatku. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w wysokości 5.742.597 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 14 lipca 2011 r.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" powołał brzmienie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu, wobec Spółki toczyły się postępowania na dwóch płaszczyznach, tj. dotyczące zwrotu nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego. Postępowania te miały na celu ustalenie zasadności zwrotu należności. Naczelnik Urzędu Celnego, związany orzeczeniami sądowymi, określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy do stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Decyzja z dnia "[...]" nie zawierała jednakże orzeczenia o nadpłacie podatku. Z jej sentencji jasno i jednoznacznie wynikało, że przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przy czym decyzja ta wielokrotnie była przedmiotem rozważań NSA, który m. in. w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, stwierdził, że jej rozstrzygnięcie nie przekracza zakresu wszczętego z urzędu w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał też, że wprawdzie w uzasadnieniu tej decyzji powołano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i podano kwoty nadpłat podatku za poszczególne miesiące, jednakże aby podmiot, który jest adresatem decyzji, nabył jakieś prawo lub został obciążony obowiązkiem, ustalenie tego dotyczące musi być zawarte w osnowie decyzji i sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. Zdaniem Sądu, tylko osnowa decyzji ma charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy. Powyższe stanowisko w kwestii rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia "[...]" NSA potwierdził ponadto w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 914/15, wskazując, iż decyzja z dnia "[...]" nie dotyczy nadpłaty podatku.

Mając na uwadze zapadłe w sprawie wyroki NSA, organ II instancji uznał, że decyzja z dnia "[...]" określiła wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie można z niej wywodzić prawa do zwrotu nadpłaty. W konsekwencji nie istnieje w obrocie prawnym decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku, której zwrotu mogłaby żądać Spółka. Skoro organ podatkowy nie określił wysokości nadpłaty, to nie istnieje również przedmiot wniosku o jej zwrot. Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2016 r. strona zażądała dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z ww. decyzją. Jednak wskazanym orzeczeniem organ podatkowy nie określił wysokości nadpłaty podatku. Zatem przedmiotem wniosku strony jest żądanie zwrotu nadpłaty podatku, która nie została stwierdzona, a to warunkuje brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja dnia "[...]", w osnowie której określono zobowiązanie podatkowe niższe niż faktycznie wpłacone;

2) art. 165 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania zainicjowanego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wymaga istnienia odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty;

3) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 219 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie i niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 64 ust. 1 w zw. z. art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako Konstytucja) w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego konsekwencją jest wstrzymywanie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym będącej własnością skarżącej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe skarżącej, a z decyzji tej jednoznacznie wynika, że skarżąca dokonała nadpłaty podatku. Skarżąca nie miała możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie kolejnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ kwestia ta została już uprzednio rozstrzygnięta. Obecnie, wskutek działań organów, raz wydających decyzję stwierdzającą nadpłatę, a potem wycofujących się z tego stanowiska, upłynął już ustawowy termin do złożenia tego wniosku. W związku z powyższym organ zobowiązany był do wydania decyzji w oparciu o prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty podatku. Zdaniem strony, rozstrzygnięcie organu w zakresie zwrotu nadpłaty jest integralną częścią prawomocnej decyzji z dnia "[...]", a zwrot nadpłaty podatku należy do ustawowych obowiązków organu. W tych okolicznościach odwołanie się przez organ do przesłanki z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o arbitralnym przyporządkowaniu przez organ przepisów prawa i dokonaniu ich wykładni wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego skutku, tj. zablokowania skarżącej możliwości odzyskania swojej własności.

Zdaniem strony, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został wniesiony przez podmiot uprawniony i nie wystąpiły przyczyny, które dawałyby podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Podstawą do odmowy wszczęcia postępowania nie może być uznanie przez organ bezzasadności wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Skoro organ poprzestaje na wydaniu orzeczenia formalnego, rozstrzygnięcie o zasadności wniosku przekracza ramy oceny formalnej dopuszczalności i w istocie staje się oceną merytoryczną, której dokonać można dopiero po wszczęciu postępowania, a nie na etapie formalnym (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2760/13, Lex nr 1582929, WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 332/12, Lex nr 1216728). Za zasadnością powyższych twierdzeń przemawia również stanowisko WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 stycznia 2016r., sygn. akt I SAB/OI 16/16 wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi strony na bezczynność organów w przedmiocie zwrotu nadpłaty, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Celnego powinien był rozpatrzyć wniosek z dnia 19 sierpnia 2016r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, bowiem wniosek ten zawierał konkretne stanowisko strony oparte na rzeczywistych zdarzeniach i podstawach prawnych.

W ocenie strony, organ naruszył również art. 76 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że stwierdzenie nadpłaty wymaga wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty, pomimo iż decyzja z dnia "[...]" określiła zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. na kwotę niższą niż podatek wpłacony. Przyjęcie przez organ założenia, że do zwrotu nadpłaty niezbędne jest jej stwierdzenie odrębną decyzją, nie zwalniało go z obowiązku procedowania z urzędu w tym przedmiocie. Przy czym stanowisko to oznaczałoby zbędne mnożenie decyzji rozstrzygających w tym samym przedmiocie, wbrew literalnej treści przepisów Ordynacji podatkowej (art. 128 i art. 247 § 1 pkt 4). Strona podniosła również, że uznając, że pierwsza decyzja wymiarowa z dnia "[...]" rozstrzygnęła kwestię nadpłaty, organ w dniu "[...]" umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Tym samym uznał, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało niejako skonsumowane przez wszczęte następnie postępowanie wymiarowe, które jest postępowaniem o tyle szerszym, że określa wysokość zobowiązania podatnika za cały okres rozliczeniowy, a nie jedynie wysokość samej nadpłaty podatku. Zdaniem strony, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty podatku mające za przedmiot weryfikację samoobliczenia podatku dochodowego za ten sam rok podatkowy w oparciu o zaistniały w tym danym roku podatkowym stan faktyczny oraz z zastosowaniem tych samych przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym roku są tożsame (wyrok NSA z 1 marca 2006 r., sygn. akt lI FSK 391/05, Legalis). Skarżąca podkreśliła również, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/OI 16/16, nie podzielając argumentacji organu, iż w sprawie brak jest orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty, zobowiązał Dyrektora Izby Celnej do rozpoznania jej wniosku z dnia 19 sierpnia 2016r o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że organ nie oparł się na obowiązujących przepisach prawa procesowego, lecz zasugerował się treścią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 914/15, które arbitralnie przyporządkował do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ posłużył się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Zaskakiwanie podatnika odmienną, bezzasadną, niepopartą przepisami prawa oceną sytuacji prawnej oraz zablokowanie stronie możliwości przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty lub odmowy nadpłaty, stanowiło o rażącym naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie skarżącej, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że postępowanie zainicjowanie wnioskiem o zwrot nadpłaty nie może zostać wszczęte, ponieważ spełnione zostały "inne przesłanki" warunkujące odmowę wszczęcia postępowania. Jako tę "inną przesłankę" wskazał brak w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie dokonał wyczerpującego wywodu prawnego, z którego wynikałoby, że stan faktyczny wyczerpuje przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, a całą analizę prawną ograniczył do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku NSA.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 w zw. z. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP Spółka stwierdziła, że organ poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia zablokował jej w sposób formalny możliwość korzystania z jej środków finansowych, które pozostają w dyspozycji organu nienależnie od 2011 r.. Skarżąca nie może swobodnie dysponować swoją własnością, inwestować, przeznaczać tych środków na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dopuściły się naruszenia tego przepisu. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. (w:) wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, Lex nr 328123).

Artykuł 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 691), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego);

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jest uregulowana w sposób tożsamy, jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego.

Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem zakresu znaczeniowego tejże przesłanki. Ustawodawca dopuścił, bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji k.p.a., żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61a k.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: J. Chmielewski, Art. 61a k.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy z 2014 r. nr 2).

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011).

Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania niewątpliwie wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r., K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo jednostki do rozpoznania sprawy i kontroli sądów administracyjnych.

Godzi się również zauważyć, że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien realizować od tej chwili przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania (wyrok NSA z dnia 10 maja 1996 r., SA./Wr 2454/95,; wyrok NSA z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2111/95).

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że kwestia istnienia nadpłaty w niepowtarzalnych okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy jest zagadnieniem prawnym niezwykle złożonym i skomplikowanym. Dowodem tego jest szereg wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć należy, że decyzja z dnia "[...]" była przedmiotem wielokrotnej kontroli sądów administracyjnych obu instancji, bowiem organy podatkowe podejmowały nieskuteczne próby wyeliminowania tego rozstrzygnięcia we wszystkich nadzwyczajnych trybach weryfikacji decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty podatku zostało umorzone z uwagi na okoliczności, iż o nadpłacie orzeczono w decyzji z "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za poszczególne miesiące. Organy podatkowe z jednej strony kwestionują istnienie nadpłaty podatku, a z drugiej umarzają postępowanie w kwestii tej nadpłaty jako bezprzedmiotowe z uwagi na istniejące już rozstrzygnięcie określające wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

W świetle powyższego, już pobieżna analiza zgromadzonej dokumentacji oraz orzeczeń organów wskazuje, że problematyka istnienia nadpłaty podatku winna być przedmiotem wnikliwej analizy organów dokonanej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Niedopuszczalne jest pozbawianie strony możliwości rozpoznania sprawy w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustali, że postępowanie jest bezprzedmiotowe wydaje zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego to decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym który, kończy postępowanie w danej instancji.

Raz jeszcze należy podkreślić, że powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, to mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Prawidłowa analiza unormowania zawartego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania następuje jedynie w przypadku, gdy brak możliwości wszczęcia jest oczywisty. W piśmiennictwie wskazuje się, że "oczywistość" wynika albo już z podania zawierającego żądanie wszczęcia postępowania, albo została stwierdzona w wyniku jednostkowych i prostych czynności organu administracji publicznej (G. Łaszczyca: Postanowienie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 188). Zasadniczo zastosowanie tego przepisu powinno być ograniczone do sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało zgłoszone przez podmiot oczywiście nieuprawniony, a stwierdzenie tego nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie owa oczywistość braku możliwości wszczęcia postępowania nie miała miejsca. Przypomnieć w związku z tym należy, że celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego.

Podstawą prawną do odmowy wszczęcia postępowania nie mogą być natomiast okoliczności dotyczące merytorycznej zawartości żądania, np. tak jak w niniejszej sprawie nie można uzasadniać odmowy wszczęcia postępowania brakiem podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty podatku. Postanowienie takie nie może odnosić się do wyjaśnienia kwestii, czy nadpłata podatku rzeczywiście wystąpiła, gdyż to powinno być wyjaśnione w dalszym postępowaniu. O tym, czy zachodzą podstawy do zwrotu nadpłaty podatku, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zadecydować dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Tym samym uznać należy, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, nie może odnosić się do meritum sprawy będącej przedmiotem wniosku strony. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wyłącznie proceduralny.

Z powyższego wynika, że zastosowanie instytucji odmowy wszczęcia postępowania powinno być ograniczone do sytuacji, gdy brak możliwości wszczęcia postępowania wynika z samego podania wnioskodawcy, bądź gdy ustalenie to może być dokonane w drodze prostych czynności wyjaśniających organu. Użyte przez ustawodawcę kategoryczne sformułowanie: "nie może być wszczęte" oznacza, że na tym etapie postępowania organ bada jedynie kwestie formalnoprawne, analizując, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie zgłoszonego wniosku. Nie zajmuje się natomiast analizą zasadności wniosku. W postanowieniu wydanym w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, gdzie prezentowany jest pogląd, że skoro na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, to należy przyjąć, iż organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., VII SA/Wa 87/16, opubl: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w niniejszej sprawie organ takowej analizy wniosku dokonał. Ocenił bowiem, że wobec Spółki toczyły się postępowania na dwóch płaszczyznach, tj. dotyczące zwrotu nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, będąc związany orzeczeniami sądowymi, decyzją z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy do stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Organ dodał, ze decyzja ta nie zawierała orzeczenia o nadpłacie podatku, przy czym była wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA, który w wyrokach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 914/15, stwierdził, że nie dotyczyła ona nadpłaty podatku, a zatem nie można z niej wywodzić prawa do zwrotu nadpłaty. W konsekwencji, w ocenie organu, nie istnieje w obrocie prawnym decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku, której zwrotu mogłaby żądać Spółka. Skoro zaś przedmiotem wniosku strony jest żądanie zwrotu nadpłaty podatku, która nie została stwierdzona, to w świetle stanowiska organu, warunkuje to brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku.

Mając na uwadze przywołaną powyżej argumentacją leżącą u podstaw zaskarżonego postanowienia, nie można przyjąć, iż organy podatkowe zbadały wniosek Spółki wyłącznie pod kątem wymogów formalnych, a te w sposób oczywisty wskazywały na niedopuszczalność wszczęcia postępowania. Organy, w istocie rzeczy, oceniły stan faktyczny sprawy, uznając, że brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty podatku, uzasadniając przy tym obszernie to stanowisko. Tymczasem, zdaniem Sądu, stosując instytucję określoną w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie – nie dokonując ustaleń stanu faktycznego, nie mogły w sposób wiążący dokonać jego oceny i dojść do ww. konkluzji. Dyrektor Izby Celnej naruszył tym samym art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuprawnione przyjęcie, że istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie nie może zostać wszczęte i merytorycznie zakończone.

Dodatkowo zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Ol 16/16 zobowiązał Dyrektora Izby Celnej do rozpoznania wniosku skarżącej w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, że koniecznym jest rozpatrzenie wniosku skarżącego bowiem zawiera on konkretne stanowisko strony oparte na rzeczywistych zdarzeniach i podstawach prawnych.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania oraz rozpoznać wniosek skarżącej Spółki.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).