Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1027/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1044/15 w sprawie ze skargi A. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r. nr ILPP5/443-267/14-2/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. S.A. w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1044/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. S.A. w Z. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 10 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że zawarła ze spółką "W." (dalej "Zamawiający"), działając w charakterze podwykonawcy, umowę, której przedmiotem było wykonanie prac budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z umową Zamawiający uzgodnił z podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto 960.000,00 zł, powiększone o podatek od towarów i usług w wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. W przypadku niewykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla Spółki. Ponadto, zgodnie z klauzulą nr 7 umowy, odnoszącą się do odbiorów prac budowlanych:

a) wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót podwykonawca składa Zamawiającemu propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym robót (protokół zaawansowania robót), dokumenty zgodności dopuszczające użyte materiały do stosowania w Polsce, oświadczenia upoważnionych przedstawicieli podwykonawcy, że jego wierzytelności na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez Zamawiającego, oraz oświadczenia kolejnych upoważnionych przedstawicieli dalszych podwykonawców i dostawców Spółki, że ich wszystkie wierzytelności wymagalne do dnia składania oświadczenia oraz wierzytelności powstałe na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez podwykonawcę;

b) w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez podwykonawcę wymaganych dokumentów, Zamawiający przystąpi do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie robót wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek Zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. Z wyniku powyższych czynności Zamawiający sporządzi stosowny protokół;

c) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego, jednak nie później niż 7 dni przed terminem odbioru, podwykonawca złoży oświadczenie kierownika robót podwykonawcy o wykonaniu robót zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, w szczególności z dokumentacją techniczną;

d) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego podwykonawca przedstawi gwarancję, o której mowa w umowie, a dla robót które tego wymagają dodatkowo dokumentację techniczno-rozruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych wymaganych dla ważności gwarancji w zakresie dotyczącym wykonywanych robót;

e) podpisanie przez Zamawiającego któregokolwiek z protokołów zaawansowania robót i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie części robót nie może być traktowana jako akceptacja tejże części robót, albowiem roboty mogą być przejęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym; W przypadku nie podpisania protokołu końcowego robót z przyczyn zależnych od podwykonawcy kwoty jako nienależne podlegają zwrotowi;

f) do czasu wydania przez Inwestora (podmiot trzeci, który zawarł główny kontrakt na wykonanie całej inwestycji ze spółką "W.") protokołu odbioru końcowego inwestycji lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji, podpisany przez strony protokół końcowy robót będzie uznany za warunkowy. Jeżeli Zamawiający w ciągu 14 dni od wydania przez Inwestora protokołu odbioru końcowego lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji nie powiadomi podwykonawcy o zgłoszonych wadach i zastrzeżeniach do robót, podpisany uprzednio przez strony protokół końcowy robót uznaje się z upływem powyższego terminu za ostateczny. Powyższy skutek nie nastąpi jeżeli wskazane w protokole końcowym robót wady nie zostały usunięte lub nie wykonano wskazanych innych zaleceń przed wydaniem przez Inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji;

g) w przypadku stwierdzenia wad lub usterek w robotach lub gdy roboty będą wymagać uzupełnień, podwykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego ich usunięcia lub dokonania niezbędnych napraw na swój koszt w ciągu 7 dni od zgłoszenia, przy czym terminy wykonania robót określone w umowie nie mogą ulec zmianie, jeżeli podwykonawca nie usunie wad lub wykona wskazanych poprawek. Zamawiający uprawniony jest bez utraty innych uprawnień przysługujących mu na podstawie umowy, odpowiednio obniżyć wynagrodzenie podwykonawcy lub usunąć wady na jego koszt i ryzyko.

W rozważanej sytuacji, w ramach umowy, Spółka wystawiła do tej pory następujące faktury:

– nr [...] z 9 czerwca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży 30 maja 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z 30 maja 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 25 lutego 2014 r. do 30 maja 2014 r.; faktura została wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.;

– nr [...] z 11 lipca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży 30 czerwca 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z 30 czerwca 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 31 maja 2014 r. do 25 czerwca 2014 r.; faktura wykazana została w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.;

– nr [...] z 14 sierpnia 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży 30 lipca 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z 30 lipca 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 26 czerwca 2014 r. do 30 lipca 2014 r.; faktura wykazana została w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.

Do protokołów zaawansowania prac zostały załączone wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia, o jakich mowa w klauzuli nr 7 umowy. W ramach wykonanych prac, objętych ww. protokołami zaawansowania robót, nie stwierdzono żadnych wad lub usterek wykonanych robót. Ponadto, na moment złożenia wniosku prace związane z robotami są nadal realizowane, zatem nie został jeszcze sporządzony protokół odbioru ostatecznego, na bazie którego zostanie wystawiona ostatnia faktura.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Kiedy należy uznać w powyższej sytuacji, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"?

2. Czy w rozważanej sytuacji "wykonanie" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza wykonanie usługi w momencie sporządzenia protokołu zaawansowania robót, czy też oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie (tj. wykonanie usługi bez wad, elementem wykonania której jest przedłożenie Zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez Zamawiającego)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że (1) prawidłowo zidentyfikowała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług budowlanych i budowlano-montażowych i wykazała obrót z tytułu wystawienia wskazanych w opisie stanu faktycznego faktur we właściwych deklaracjach VAT-7; (2) wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oznacza prawidłowe, należyte wykonanie usługi (tj. jej wykonanie bez wad (a elementem wykonania usługi jest zgodnie z umową m. in. przedłożenie Zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez Zamawiającego). Zatem "wykonanie usługi" w rozumieniu tych przepisów oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy, co determinuje prawidłowość ustalenia przez Spółkę najpóźniejszego momentu wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2015 r. organ uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę wykonanych częściowo usług budowlanych i budowlano-montażowych jest - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT - moment wystawienia dla Zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. O częściowym wykonaniu robót budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę. Faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli Spółka nie wystawiła w tym terminie faktur lub wystawiła je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznego stwierdzenia ich poprawności. Za pozostające bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych organ uznał uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

Reasumując organ podatkowy zaaprobował stanowisko Spółki, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust 3 pkt 1 ustawy o VAT. Nie podzielił jednak poglądu Skarżącej co do rozumienia pojęcia "wykonanie usługi", do którego odwołują się powyższe przepisy.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez: (a) brak udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 1, co stanowi wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (b) udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2 w taki sposób, że odpowiedź była mało konkretna, skutkiem czego Spółka nie mogła się do niej zastosować;

2. art. 14e § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych;

3. art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji przedstawionej we wniosku: (a) "wykonanie usługi" budowlanej lub budowlano-montażowej nie nastąpi w momencie "wykonania usługi bez wad, której elementem wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego", (b) procedura odbioru i weryfikacji wykonania usług, pomimo, że stanowi element usług określony w umowie między stronami, nie stanowi elementu składowego tych usług, a jest jedynie formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że organ - odpowiadając na zadane przez Skarżącą pytania - naruszył art. 14c § 2 O.p. Z interpretacji nie wynika bowiem wyraźna odpowiedź na zadane pytania, jak i nie ma jasno zaprezentowanego stanowiska organu, popartego czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu organ nie przedstawił pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie nr 1. Udzielona odpowiedź nie jest odpowiedzią na pytanie Spółki, bowiem nie pytała ona, czy obowiązek podatkowy dla spornych usług powstanie na zasadach określonych we wskazanych we wniosku i przez organ w interpretacji przepisach ustawy o VAT, ale pytała, kiedy należy uznać - w świetle tych przepisów- że ten obowiązek powstał w odniesieniu do konkretnej sytuacji. W odpowiedzi na pytanie nr 2 występuje natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wewnętrzna sprzeczność. Z jednej bowiem strony organ zgadza się ze Spółką, wyraźnie wskazując, że o wykonaniu usług budowlanych i budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług. Z drugiej zaś wskazuje, że nie aprobuje stanowiska Skarżącej co do rozumienia pojęcia "wykonanie usług".

W tym stanie rzeczy za przedwczesne Sąd uznał szczegółowe rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo, wydając objętą skargą interpretację, w ten sposób, że z interpretacji nie wynika wyraźna odpowiedź na zadane pytania, jak i nie ma w niej jasno zaprezentowanego stanowiska organu, popartego czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, gdy tymczasem, zdaniem organu, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Zarzut skargi kasacyjnej jest uzasadniony, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu są jedynie kwestie procesowe. Sąd pierwszej instancji nie zajął bowiem stanowiska w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jest to wynikiem uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Uznano bowiem, że organ podatkowy nie przedstawił pełnej odpowiedzi na zadane pytanie pierwsze. Jeśli zaś chodzi o drugie pytanie to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odpowiedź jest wzajemnie sprzeczna. Stąd też uznano, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 O.p.

5.3. Regulacja treści interpretacji indywidualnej zawarta jest w art. 14 c. O.p. Zgodnie z § 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna powinna natomiast zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 o.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 r., II FSK 161/18).

5.4. Analizując treść zaskarżonej interpretacji nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dopuścił się na ruszenia art. 14 § 2 O.p. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest nieco chaotyczne. Spowodowane to jest w dużej mierze niezbyt precyzyjnym wnioskiem skarżącej spółki. W tym wniosku bowiem wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał stan faktyczny. Następnie przytoczył dwa pytania. Natomiast przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca nie tylko zawarł swoją argumentację prawną, ale przytoczył dalsze elementy stanu faktycznego oraz kolejne pytania. Pomimo pewnych ułomności zaskarżona do Sądu administracyjnego interpretacja spełnia wymogi ustawowe. W szczególności interpretacja ta zawiera elementy przewidziane w art. 14c § 2 O.p.

5.5. Organ interpretacyjny, wydając indywidualną interpretację, stosownie do treści art. 14c § 2 O.p., jednoznacznie wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jednocześnie wyraził swoje stanowisko, uzasadniając je.

5.6. Odnośnie pytania pierwszego, organ podatkowy uznał, że "momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę wykonanych częściowo usług budowlanych i budowlano-montażowych jest - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT - moment wystawienia dla Zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. O częściowym wykonaniu robót budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę."

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, odpowiedź ta jest pełna. Zwłaszcza, że tą odpowiedź należy odczytywać łącznie z odpowiedzią na drugie pytanie.

5.7. Jeśli chodzi o drugie pytanie, to nie można się zgodzić z tym, że odpowiedź organu jest wewnętrznie sprzeczna. Organ ten wskazał, że "za pozostające bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych organ uznał uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót."

"Reasumując organ podatkowy zaaprobował stanowisko Spółki, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust 3 pkt 1 ustawy o VAT. Nie podzielił jednak poglądu Skarżącej co do rozumienia pojęcia "wykonanie usługi", do którego odwołują się powyższe przepisy."

W istocie więc w sposobie argumentacji organu interpretacyjnego nie występowała sprzeczność. Minister Finansów, jak i strona skarżąca jednolicie przyjmowały, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych jest chwila wykonania usługi. Przy czym zachodziła zasadnicza różnica w zakresie oceny tego zdarzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego wykonanie usługi wiąże się z faktycznym zakończeniem prac budowlanych, czy też montażowych w zakresie określonym w umowie. Natomiast skarżący uważa, że tym momentem jest wykonanie usługi bez wad, której elementem wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego.

5.8. Z powyższych uwag wynika, że pomimo pewnych ułomności i braku precyzji, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 14c § 2 O.p. Stąd też brak było podstaw do uchylenia interpretacji przez Sąd pierwszej instancji.

5.9. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznana skargę, oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Orzekając, niezbędnym będzie uwzględnienie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 [...]. Należy przypomnieć, że w wyroku tym uznano, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

5.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).