Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1487/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 582/19 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr 338000-COP1.4105.2.2019.PF.9 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R.G. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 582/19, oddalił skargę R. G. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z 4 grudnia 2018 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w kwocie 344 409 zł z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Na podstawie protokołu z czynności kontrolnych oleju napędowego w zakresie zawartości nieusuwalnego znacznika i barwnika organ ustalił, że przeprowadzono 2 próby polowe – w badanym oleju napędowym nie stwierdzono obecności nieusuwalnego Solvent Yellow 124. Z komór zbiornika nr 1 i 3 z zawartością oleju napędowego poprzez dystrybutory pobrano próbki wyrobów celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych (w momencie poboru w zbiorniku nr 1 znajdowało się 1540 litrów paliw silnikowych, a w zbiorniku nr 3 znajdowało się 11230 litrów paliw silnikowych). Z czynności pobrania próbek sporządzono odrębne protokoły pobrania prób.

Do ostatniej dostawy ON (27 639 litrów), która odbyła się 8 marca 2018 r., strona okazała sprawozdanie z badań laboratoryjnych z 28 lutego 2018 r. i fakturę VAT z 8 marca 2018 r. wystawioną przez A. sp. z o.o. Zdaniem organu, z badania tego nie wynika, jakiej dostawy ono dotyczy, ani skąd i kiedy zostały pobrane próbki do badań, a także jaką metodą zostało wykonane. Z kolei ze "Sprawozdania z badań" z 6 czerwca 2018 r., przeprowadzonego przez Lubelski UCS w Białej Podlaskiej Dział Laboratorium Celne, wynika m.in., że próbka pobrana u skarżącej 13 marca 2018 r. w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). Wyniki badań laboratoryjnych z 28 lutego 2018 r. i z 6 czerwca 2018 r. różnią się między sobą w zakresie składu frakcyjnego, gęstości. Także wyniki badań próbek pobranych ze zbiornika nr 1 i zbiornika nr 3 różnią się między sobą w zakresie składu frakcyjnego, gęstości i zawartości siarki całkowitej. W świetle powyższego organ stwierdził, iż poddane badaniom paliwo (olej napędowy) będące 13 marca 2018 r. w posiadaniu strony nie jest tym samym paliwem, którego zakup przez stronę od sp. z o.o. A. dokumentuje faktura z 8 marca 2018 r.. Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów wskazujących na pochodzenie tego oleju napędowego, co uzasadniło w ocenie organu twierdzenie, iż było to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach – jako organ odwoławczy – decyzją z 10 kwietnia 2019 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. w wysokości 311 679 zł z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W postępowaniu drugoinstancyjnym organ odwoławczy uznał, że od paliwa silnikowego zakupionego przez skarżącego od E. sp. z o.o. za fakturami nr 253/03/2018 oraz nr 301/03/2018 została zapłacona akcyza, zatem w tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie mogła się ostać.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że będące 13 marca 2018 r. w posiadaniu skarżącego w zbiorniku nr 1 i 3 – olej napędowy – poddany badaniom, nie jest tym samym paliwem, którego zakup od A. sp. z o.o. dokumentuje faktura z 8 marca 2018 r. Zatem strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego o nieudokumentowanym źródle pochodzenia) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 12 770 litrów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponadto zdaniem organu, akcyza od 160 674 l oleju napędowego zakupionego na podstawie 9 faktur VAT od A. sp. z o.o. nie została uiszczona. Podmioty wskazane w treści faktur VAT jako dostawcy paliwa do tej spółki nie zapłaciły akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zapłaty nie dokonał również bezpośredni kontrahent skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję.

Zdaniem WSA organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.) Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 120, art. 121 § 1c i art. 122 o.p. W ocenie WSA, organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu 160 674 l oleju napędowego od A. sp. z o.o. oraz wyjaśnił brak zapłaty podatku akcyzowego od 12 770 l oleju napędowego znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku nr 1 i nr 3, pochodzącego z nieudokumentowanego źródła.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił, że w dniu przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (13 marca 2018 r.) strona była w posiadaniu oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach w zakresie stabilności oksydacyjnej. Organ nie był w stanie potwierdzić, iż w dniu przeprowadzenia ww. kontroli strona była w posiadaniu oleju napędowego zakupionego od wskazanego przez nią dostawcę. Porównanie parametrów oleju napędowego będącego przedmiotem transakcji z A. sp. z o.o. z parametrami paliwa silnikowego znajdującego się w komorze zbiornika nr 1 i 3, i przebadanego przez Laboratorium Celne pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż nie są to paliwa identyczne (stan faktyczny stwierdzony 13 marca 2018 r. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej przez kontrolowanego i jego dostawców).

W ocenie Sądu, organ dokonał właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż od paliwa silnikowego znajdującego się w dniu kontroli celno-skarbowej, tj. 13 marca 2018 r., w komorze zbiornika nr 1 i 3 paliwa silnikowego zapłacono podatek akcyzowy, ani nie udokumentowała źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach wskazanych w przeprowadzonych badaniach laboratoryjnych, czym skutecznie uniemożliwiła organom podatkowym ustalenie we własnym zakresie faktu zapłaty akcyzy od tych wyrobów. Uprawnione jest zatem, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i zebranych dowodów stwierdzenie, iż w dniu 13 marca 2018 r. strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 12 770 l, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem strona, posiadając olej napędowy niewiadomego pochodzenia, który nie spełniał wymagań jakościowych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, stała się, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) podatnikiem tego podatku.

Ponadto, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach ustalił, iż w marcu 2018 r. strona nabywała wyroby akcyzowe (olej napędowy od A. sp. z o.o., udokumentowane 9 fakturami VAT w łącznej ilości 160 674 l) znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podmioty wskazane w treści faktur VAT jako dostawcy paliwa do A. sp. z o.o. nie zapłaciły akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zapłaty nie dokonał również bezpośredni kontrahent skarżącego, nie udało się też zidentyfikować podmiotów, które wcześniej występowały w łańcuchu dostaw przedmiotowego paliwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący w dacie pobrania próbki oleju napędowego ze zbiorników nr 1 i nr 3 znajdujących na stacji paliw zlokalizowanej w Jaworznie przy ul. Rzemieślniczej 16, posiadał w przedmiotowych zbiornikach paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 12 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący posiadał uprawnienia do wyegzekwowania od bezpośredniego dostawcy niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego informacji o wysokości kwoty akcyzy zawartej w cenie nabywanego paliwa;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a);

2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 poprzez usankcjonowanie prawidłowości odmowy przez organ prowadzący postępowanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność potwierdzenia, że w dacie pobrania próbki oleju napędowego ze zbiorników nr 1 i nr 3 znajdujących się na stacji paliw zlokalizowanej w Jaworznie przy ul. Rzemieślniczej 16, w przedmiotowych zbiornikach znajdowało się paliwo legalnego pochodzenia, mimo iż odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych pozbawiła skarżącego możliwości wykazania, że od przedmiotowego oleju napędowego zapłacony został podatek akcyzowy na wcześniejsze fazie obrotu;

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień skarżącego w zakresie odtworzenia wszystkich etapów łańcuchu dostaw oleju napędowego, począwszy do momentu wprowadzenia tego towaru do obrotu krajowego, które to uprawnienia daleko wykraczają poza granice "należytej staranności";

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez usankcjonowanie deprecjonowania przez organ podatkowy roli Prezesa URE, urzędów celnych i urzędów skarbowych w procesie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z jednoczesnym obarczeniem skarżącego powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego;

5. art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez usankcjonowanie ograniczenia przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych kontrahentów skarżącego do ustalenia aktualnego statusu kierowanych przez nich spółek, a w konsekwencji do niezidentyfikowania osób reprezentujących kwestionowanych dostawców paliw dla Skarżącego oraz nieodniesienie się do zarzutu braku ustalenia, czy A. sp. z o. o. zapłaciła podatek akcyzowy od oleju napędowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania np. na skutek przeprowadzonej u tego podmiotu kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.

Skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych skarżący kasacyjnie przede wszystkim kwestionuje obowiązek posiadacza lub nabywcy wyrobu akcyzowego wyegzekwowania od bezpośredniego dostawcy wyrobów niebedącego podatnikiem podatku akcyzowego informacji o kwocie akcyzy zawartej w cenie towaru, de facto ustalenia zapłacenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu.

Odnosząc się do tego zagadnienia, wskazać należy, że obowiązek spoczywający na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych wymaga ustalenia, czy akcyza od tych wyrobów została zapłacona wynika wprost z regulacji stanowiących podstawę prawna do nałożenia tej akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl zaś art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powołanych przepisów wynika zatem w sposób jednoznaczny, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych staje się podatnikiem, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza.

Na takim podmiocie spoczywa obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesięcy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje w dacie nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych.

Wynika to z art. 10 ust. 10 u.p.a., który przewiduje, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Jeżeli więc taki podmiot nie ustali, że od nabytych lub posiadanych wyrobów nie została zapłacona akcyza, to zobowiązany jest sam ja uiścić.

W tym miejscu wtrącić wypada, że w przypadku gdy potencjalny sprzedawca nie chce wykazać, że akcyza została od zbywanych wyrobów zapłacona, to potencjalny nabywca może tych wyrobów w ogóle nie nabywać, a jeśli to uczyni bez sprawdzenia, to ponosi ryzyko stania się podatnikiem z obowiązkiem uiszczenia tego podatku. Taka konstrukcja regulacji stanowi zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa. Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika.

W okolicznościach faktycznych sprawy w związku z tym, że na wcześniejszych etapach obrotu tymi wyrobami akcyza od nich nie została zapłacona, to na skarżącym kasacyjnie spoczywa ciężar jej uregulowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej (zgodnej z prawem) kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu 160 674 l oleju napędowego od A. sp. z o.o. oraz wyjaśnił brak zapłaty podatku akcyzowego od 12 770 l oleju napędowego znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku nr 1 i nr 3, pochodzącego z niewiadomego źródła. Na podstawie pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 26 września 2018 r. ustalił, że skarżący kasacyjnie oraz ww. spółka nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Nie są też zarejestrowanymi podatnikami tego podatku podmioty dostarczające skarżącemu paliwo, tj. H. Sp. z o.o. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 19 września 2018 r.) i R. Sp. z o.o. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 21 września 2018 r.). Ponadto, w toku postępowania podatkowego nie udało się zidentyfikować podmiotów, które występowały w łańcuchu dostaw przedmiotowego paliwa przed ww. podmiotami.

Jak niewadliwie ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego, analizując działalność – a w zasadzie – brak prowadzenia działalności przez ww. spółki podatek akcyzowy nie został uiszczony na poprzednim etapie obrotu.

Poza sporem jest, że skarżący w marcu 2018 r. zakupił potwierdzony 9 fakturami VAT wyrób energetyczny w postaci 160 674 l oleju napędowego od podmiotu A. Sp. z o.o., od którego nie zapłacił podatku akcyzowego. Organ należycie także udowodnił, że w dniu kontroli, tj. 13 marca 2018 r. na stacji paliw w zbiorniku nr 1 i nr 3 znajdowało się 12 770 l paliw silnikowych, z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, od którego nie uiszczono akcyzy.

W ocenie NSA, nie można uznać za uzasadniony zarzut o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że poddane badaniom w Laboratorium Celnym paliwo ujawnione przez kontrolujących na stacji paliw nie jest tym, które zostało zakupione przez stronę od firmy A. Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT z 8 marca 2018 r., oraz że jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia. Brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia paliwa rodzi skutek w postaci braku możliwości stwierdzenia, iż podatek akcyzowy w odniesieniu do przebadanego paliwa został zapłacony.

Podsumowując, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p.. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało zaś wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego.

Podkreślić należy, że przedstawione zapatrywania organów, jak i Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego NSA w pełni podziela. Wskazać nadto trzeba, że poglądy NSA dotyczące interpretacji art. 8, w tym w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. są od lat jednolite.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2799/18, LEX nr 3398144). Sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dotyczy najczęściej wyrobów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 122/19, LEX nr 3452911).

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17, LEX nr 2323554). Nie istnieje zasada kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonywały obrotu (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 49/17, LEX nr 2287243).

Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, LEX nr 3197197).

W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który zapłacił podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16, LEX nr 2670596). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 665/16, LEX nr 2448685).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż od paliwa silnikowego znajdującego się w dniu kontroli celno-skarbowej, tj. 13 marca 2018 r., w komorze zbiornika nr 1 i 3 paliwa silnikowego zapłacono podatek akcyzowy, ani nie udokumentowała źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach wskazanych w przeprowadzonych badaniach laboratoryjnych, czym skutecznie uniemożliwiła organom podatkowym ustalenie we własnym zakresie faktu zapłaty akcyzy od tych wyrobów.

Uprawnione jest zatem – w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i zebranych dowodów – stwierdzenie, iż w dniu 13 marca 2018 r. strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 173 444 l, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji strona, posiadając olej napędowy niewiadomego pochodzenia, który nie spełniał wymagań jakościowych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, stała się, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem tego podatku.

Do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego oleju napędowego wystarczające było bowiem stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazać należy, ze wnioskowane dowody, np. dotyczące kontroli podatkowej u zbywcy A. Spółki z o.o., czy ustaleń w przedmiocie aktualnego kierownictwa osób reprezentujących dostawców, są nieuprawnione, gdyż w wyniku ich przeprowadzenia nie doszłoby do istotnych dla sprawy ustaleń, a mianowicie – zapłaty od tych wyrobów podatku akcyzowego.

Podsumowując, w ocenie NSA, w sprawie doszło do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, w konsekwencji zastosowania prawidłowego środka prawnego.

W związku z tym, że skarżący kasacyjnie posiadał w dwóch zbiornikach 12 770 litrów paliwa, a ponadto nabył 160 674 l oleju napędowego, od których nie została zapłacona akcyza, zasadnie organy podatkowe obciążyły go tą daniną. Dlatego też postawione zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).