Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 828/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 ust. 2, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 282b § 1, art. 282b § 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. U. Spółka z o.o. z/s w W. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R), w której wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 35.538.390,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] grudnia 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej NUCS) stwierdził, że spółka, jako płatnik, nie wykonała obowiązków określonych w art. 8 ustawy z 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op).

NUCS uznał, że spółka nie pobrała i nie wpłaciła podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2013 r. przez C. LP przychodów (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej Updop). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w deklaracji (IFT-2R) za 2013 r. Spółka wykazała, jako kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 Updop, wypłacone odsetki w wysokości 35.538.390,00 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia NUCS wydał decyzję z [...] września 2018 r., w której:

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej U. Spółki z o.o. z/s w W., jako płatnika, z tytułu niepobranego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., przez C. LP;

- określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2013 r. przez C. LP przychodów (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Updop, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem: za lipiec 2013 r. w wysokości 5.065.380,00 zł; za grudzień 2013 r. w wysokości 2.042.298,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego), w tym jego podstawowych zasad, w szczególności:

- art. 30 § 4 Op w zw. z § 1 tego artykułu oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 ustawy z 28 sierpnia 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej Uks) w zw. z art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 Op oraz art. 13 ust. 1a Uks w związku z art. 282b §4 Op, w powiązaniu z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez jego zastosowanie (nieuprawnione zastosowanie) skutkujące wydaniem decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki za niepobrany podatek u źródła od odsetek wypłaconych na rzecz (...) oraz określono spółce wysokość należności z tego tytułu bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek; wydając decyzję organ wykroczył poza ramy i funkcje postępowania kontrolnego wyznaczone postanowieniem Nr [...] z [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz poprzedzającym je zawiadomieniem nr [...] z [...] grudnia 2016 r. o zamiarze wszczęcia tego postępowania; w konsekwencji, w sposób nieuprawniony organ objął zakresem weryfikacji w toku przedmiotowego postępowania, a następnie decyzją kwestie dotyczące prawidłowości wykonywania przez spółkę obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od niektórych dochodów (odsetek) uzyskiwanych przez osoby zagraniczne pomimo, że - jak wynika z postanowienia i zawiadomienia - uprawniony był do przeprowadzenia postępowania wyłącznie w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.", tj. w odniesieniu do poprawności wypełniania obowiązków spoczywających na spółce, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, a niejako płatnika tego podatku;

- art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła)/określenia wysokości należności z tego tytułu pomimo braku ku temu podstaw prawnych/formalnych, w postaci zawiadomienia a następnie postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie, co wiązało się z obrazą wymienionych wyżej przepisów Uks oraz Op.

W dniu 11 grudnia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo "Uzupełninie odwołania", w którym spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 Updop poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniowe prowadzące do uznania, że w przypadku dokonywanych przez spółkę w 2013 r. na rzecz G. Limited wypłat odsetek od pożyczek nie zostały spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisach, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Updop, podczas gdy odbiorcą i uzyskującym przychody z tytułu wypłacanych przez spółkę odsetek był podmiot spełniający przesłanki wskazane w tych przepisach, w związku z czym spółka uprawniona była do skorzystania ze zwolnienia z podatku;

- art. 26 ust. 1 i 3 Updop poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące uznaniem przez organ pierwszej instancji, że spółka - nie będąc jakoby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła - zaniechała wykonania spoczywających na niej obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika tego podatku od odsetek wypłaconych na rzecz G. Limited, a w konsekwencji również uznaniem, że spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku w łącznej kwocie 7.107.678,00 zł;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień spółki przedstawionych w toku postępowania kontrolnego, dotyczących m.in. charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy w zakresie udzielenia finansowania pomiędzy Spółką i G., roli G. jako rzeczywistego pożyczkodawcy spółki, przedstawionej przez spółkę dokumentacji źródłowej świadczącej o dokonaniu przez nią właściwej oceny skutków na gruncie Updop wynikających z wypłaty odsetek na rzecz G. Limited, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organ do niewłaściwej oceny prawnej, dokonanej w oparciu o błędny stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie autorytatywnych wniosków, które są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz poprzez arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie wniosków w przedmiocie braku prawa do zwolnienia odsetek wypłaconych na rzecz G. z opodatkowania podatkiem u źródła, na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej, dostarczonej przez spółkę w toku postępowania.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), w oparciu o art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 Op, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w dniu 8 listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe w formie śledztwa pod sygn. [...] w zakresie nie pobrania przez płatnika U. Sp. z o.o. z/s w W. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek od umowy pożyczki wypłaconych w miesiącach lipiec i grudzień 2013 r. Pismem z 27 listopada 2018 r. Nr [...] (doręczonym pełnomocnikowi spółki 12 grudnia 2018 r.) NUCS zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 8 listopada 2018 r.

DIAS wskazał następnie, że NUCS był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Takie umocowanie organów kontroli skarbowej wynikało ze sformułowania użytego w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a Uks, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Op, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Do właściwości ww. organów podatkowych należy określanie wysokości zobowiązań podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również orzekanie o odpowiedzialności płatnika za niepobranie tego podatku (art. 30 § 4 Op). Tym samym z powołanych regulacji wynika uprawnienie organu kontroli skarbowej do wydania nie tylko decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi ale także decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, o ile ustalenia kontroli skarbowej dotyczą takich podatków, opłat i należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. DIAS podkreślił, że w powołanym przepisie mowa jest o ustaleniach dotyczących pewnych podatków, a nie ustaleniach dotyczących podatników.

Zdaniem DIAS, uprawnienie organu kontroli skarbowej do dokonania w ramach zakresu postępowania kontrolnego, wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania z 5 grudnia 2016 r., dotyczyło również kontroli w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. DIAS zauważył, że art. 4 ust. 2 Uks choć wyodrębnia kategorię płatników podatków w ujęciu podmiotowym, to w zakresie przedmiotowym kontroli odsyła do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 Uks. Oznacza to, że w Uks brak jest (w znaczeniu przedmiotowym) odrębnej normy prawnej dookreślającej zakres kontroli skarbowej prowadzonej wobec płatnika. Stosownie do treści art. 8 Op do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku do organu podatkowego. Kontrola wypełniania powyższych obowiązków mieści się w zakresie kontroli skarbowej wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 1 Uks (kontrola (...) prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa). Jednocześnie powołany przepis nie zawęża kompetencji organów kontroli skarbowej do sprawdzenia prawidłowości (rzetelności) deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczenia i wpłaty podatku wyłącznie do dochodów własnych podatników. Skoro zaś brak odrębnej normy określającej zakres przedmiotowy kontroli prowadzonej wobec płatnika (podmiotu, który oblicza, pobiera i wpłaca podatek innego podatnika) należy uznać, że kontrola skarbowa wobec płatnika może być prowadzona w zakresie wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 1 Uks. Przepis ten znajdzie zastosowanie do kontroli wypełniania wymienionych w nim obowiązków (np. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) bez względu na to w jakim charakterze (podatnika czy płatnika) występuje podmiot, którego te obowiązki dotyczą. Jednocześnie brak jest przeszkód do "zawężenia" zakresu postępowania kontrolnego wyłącznie do kontroli wywiązywania się przez dany podmiot kontrolowany z obowiązków płatnika za dany okres.

DIAS dodał, że zakres postępowania kontrolnego nie wynika wprost literalnie z art. 2 ust. 1 Uks zawierającego zamknięty katalog zadań organów kontroli skarbowej, a jest wywiedziony z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a Uks w z w. z art. 8 oraz art. 30 § 4 Op. Tym samym zarówno wąskie (ograniczone tylko do kontroli wypełniania obowiązków płatnika), jak i szerokie (stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 Uks) oznaczenie granic postępowania kontrolnego pozwala na zweryfikowanie prawidłowości działań danego podmiotu odpowiednio jako płatnika podatku bądź jako płatnika i jednocześnie podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, za nieuzasadnione uznać należało twierdzenie strony, że zakreślenie granic postępowania jako "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r." bez dookreślenia, że przedmiotem kontroli jest także wywiązywanie się z obowiązków płatnika, uniemożliwia organowi przeprowadzenie kontroli w tym zakresie, a w razie jej przeprowadzenia powoduje, że organ pozostaje poza zakresem kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym powyżej rodzi ten skutek, że podmiot kontrolowany poddawany jest weryfikacji w zakresie wypełniania wszelkich nałożonych na niego prawem obowiązków dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego czy obowiązki te wypełnia jako podatnik we własnym imieniu i na swoją rzecz, czy też jako płatnik, tj. we własnym imieniu ale na rzecz innego podmiotu. W tym ostatnim przypadku bowiem, to na nim jako płatniku spoczywa ciężar prawidłowego obliczenia i odprowadzenia podatku innego podatnika. Oznaczony (szeroko) zakres kontroli daje kontrolowanemu dostateczną wiedzę w jakim obszarze jego działania będą weryfikowane (w zakresie jakiego podatku i za jaki okres). Należy również wskazać, że możliwość przeprowadzenia kontroli w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków płatnika, wynikających z art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 3 Updop., tj. kontroli w zakresie poboru i przekazania na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z wypłatami należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Updop, znajduje swoje uzasadnienie również w przepisach Updop.

Wskazany w postanowieniu z [...] grudnia 2016 r. zakres postępowania nie określał w jakiej roli spółka będzie występowała w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego: podatnika czy płatnika, lecz zakres postępowania wskazywał wyłącznie, co jest przedmiotem kontroli (co będzie kontrolowane) i czy wynikające z tego zakresu obowiązki spółki są wykonane, tj. czy deklarowane przez nią podstawy opodatkowania są rzetelne i czy prawidłowo jest obliczony i wpłacony podatek dochodowy.

Wskazując na powody uchylenia decyzji NUCS organ odwoławczy podkreślił, że istotne znaczenie dowodowe organ pierwszej instancji przypisał dokumentom: sprawozdanie finansowe G. Limited za 2013 r., deklaracja podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. sporządzona przez G. Limited, umowa zatytułowana "Restricted Interests Agreement" (zawarta przez C. LP z osobami z kadry menadżerskiej), pisma sporządzone przez pracowników firmy A., dokumenty dołączone do pisma z 25 sierpnia 2017 r. dotyczące usług świadczonych przez firmę "L.". Zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i akta sprawy nie potwierdzają dysponowania w procedurze podatkowej urzędowymi tłumaczeniami tych dokumentów. Jak już wyżej wskazano, co do zasady dokument sporządzony w języku obcym może być dowodem, tym niemniej taki dokument powinien znajdować się w aktach sprawy wraz z urzędowym tłumaczeniem, które służy ustaleniu, jaka jest treść dokumentu.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia prawa, które pozostaje w sprzeczności z dyrektywą praworządności wynikającą z Konstytucji RP oraz art. 120 Op. DKIS stwierdził, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji włączono do akt sprawy obcojęzyczne kopie dokumentów, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Dokumenty te stanowią istotny materiał dowodowy, który legł u podstaw ustaleń faktycznych, zatem naruszono treść art. 4 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r., Nr 43 poz. 224 ze zm., dalej Ujp), który to przepis stanowi, że w sprawach toczących się przed organem administracji publicznej językiem urzędowym jest język polski. Do sporządzenia tłumaczenia dokumentów z języka obcego na język polski uprawniony jest przede wszystkim tłumacz przysięgły, co wynika z ustawy z 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego (Dz. U. z 2004 r. Nr 273 poz. 2702 ze zm., dalej Uztp). Zgodnie bowiem z art. 13 Uztp tłumacz przysięgły jest uprawniony do: sporządzania i poświadczania tłumaczeń z języka obcego na język polski, z języka polskiego na język obcy, a także do sprawdzania i poświadczania tłumaczeń w tym zakresie, sporządzonych przez inne osoby; sporządzania poświadczonych odpisów pism w języku obcym, sprawdzania i poświadczania odpisów pism, sporządzonych w danym języku obcym przez inne osoby; dokonywania tłumaczenia ustnego. Zasada tłumaczenia przysięgłego dotyczy w szczególności tych przypadków, gdy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy. Powyższe uchybienie, w ocenie organu odwoławczego, uniemożliwia ocenę tego, czy ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe.

DIAS wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji powinien uzyskać tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych, a następnie winien dokonać oceny materiału dowodowego w kontekście uzyskanych dowodów. Jednocześnie DIAS podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty (np. umowy, których stronami jest U. Sp. z o. o i G. Limited, umowa zawarta w dniu 22.10.2012 r. pomiędzy U. Sp. z o.o. a M. LLC) sporządzone w języku angielskim oraz ich tłumaczenia na język polski. Jednak z przetłumaczonych umów nie wynika, kto dokonał tłumaczenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania NUCS, w przypadku obcojęzycznych dokumentów zgromadzonych z urzędu winien dokonać ich tłumaczenia na język polski, zaś w przypadku obcojęzycznych dokumentów przełożonych przez spółkę wezwać stronę do ich przetłumaczenia, przy czym tłumaczenia powinien dokonać tłumacz przysięgły. DIAS dodał, że dokumenty, na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powinny znajdować się w aktach sprawy, np. wydruki ze stron internetowych, z których korzysta organ podatkowy.

Biorąc pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia, rozpatrywanie zarzutów podniesionych w odwołaniu (nieskutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 Op), DIAS uznał za przedwczesne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła, o:

- uchylenie decyzji DIAS w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 Ppsa, umorzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) na podstawie art. 145 § 3 Ppsa

- oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego - na podstawie art. 200 i art. 205 Ppsa.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 30 § 4 Op w związku z § 1 tego artykułu oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 Uks w związku z art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 Op oraz art. 13 ust. 1a Uks w związku z art. 282b § 4 Op, w powiązaniu z art. 31 ust. 1 Uks - poprzez brak uwzględnienia i odniesienia się w decyzji do zarzutów spółki dotyczących nieuprawnionego zastosowania przez NUCS art. 30 § 4 Op, skutkującego wydaniem decyzji pierwszej instancji (w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki za niepobrany podatek u źródła od odsetek wypłaconych na rzecz CSL w 2013 r. oraz określono spółce wysokość należności z tego tytułu za ww. okres rozliczeniowy) bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek; wydając decyzję pierwszej instancji NUCS wykroczył poza ramy i funkcje postępowania kontrolnego wyznaczone postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz poprzedzającym je zawiadomieniem nr [...] z 5 grudnia 2016 r. o zamiarze wszczęcia tego postępowania); w konsekwencji, w sposób nieuprawniony organ pierwszej instancji objął zakresem weryfikacji w toku przedmiotowego postępowania, a następnie decyzją pierwszej instancji, kwestie dotyczące prawidłowości wykonywania przez stronę obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od niektórych dochodów (odsetek) uzyskiwanych przez osoby zagraniczne pomimo, iż - jak wynika z postanowienia i zawiadomienia - uprawniony był do przeprowadzenia postępowania wyłącznie w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.", tj. w odniesieniu do poprawności wypełniania obowiązków spoczywających na stronie jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, a nie jako płatniku tego podatku; pomijając milczeniem ww. wadę formalną DIAS milcząco zaakceptował działania NUCS w tym zakresie;

- art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op - poprzez uchybienie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na braku rozpatrzenia i odniesienia się przez DIAS do kluczowych dla sprawy zarzutów dotyczących naruszenia zasad tego postępowania, które podniesione zostały przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji; DIAS nie zajął w decyzji stanowiska wobec wskazanych przez spółkę uchybień, jakich dopuścił się NUCS w trakcie postępowania kontrolnego, a tym samym uczynił iluzorycznym wynikające z zasady dwuinstancyjności prawo strony do rozpatrzenia zarzutów odwołania przez organ podatkowy drugiej instancji;

- art. 120 Op i wyrażonej w nim zasadzie legalizmu, obligującej organy podatkowe (skarbowe) do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w granicach przez nie wyznaczonych - poprzez brak reakcji na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła/określenia wysokości należności z tego tytułu w sytuacji, w której nie istniały ku temu podstawy prawne/formalne w postaci zawiadomienia, a następnie postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie, co wiązało się z obrazą wymienionych wyżej przepisów Uks oraz Op;

- art. 121 § 1 Op.

Zdaniem strony, wskazane wyżej - zaaprobowane przez DIAS - uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, jednoznacznie świadczące o przeprowadzeniu go przez NUCS w sposób rażąco nieprawidłowy, a tym samym stanowiące o niezgodności z prawem (nielegalności) wydanej w jego wyniku decyzji pierwszej instancji, stanowią samoistną i wystarczającą podstawę nie tylko do uchylenia decyzji, celem wyeliminowania jej z obrotu prawnego jako obarczonej istotnymi wadami prawnymi, ale także wskazania przez DIAS na okoliczności będące przedmiotem ww. zarzutów jako wymagających uzupełnienia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Dopiero bowiem po uchyleniu decyzji pierwszej instancji oraz przekazaniu odpowiednich zaleceń/wytycznych przez organ odwoławczy możliwe będzie usunięcie przez organ pierwszej instancji wyżej wskazanych braków postępowania, co w obliczu wagi naruszeń, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, należy uznać za bezwzględnie konieczne.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach stawianych zarzutów strona wskazuje, że NUCS, wydając decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego, wykroczył poza ramy wszczętego postępowania kontrolnego. Zdaniem strony, owe ramy wyznaczało postanowienie z [...] grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r." W ocenie skarżącej, organ mógł kontrolować wyłącznie poprawność wypełniania obowiązków spoczywających na stronie jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie jako płatnika tego podatku.

Zdaniem Sądu, rację w tej kwestii należało jednak przyznać organowi odwoławczemu, który wbrew zarzutom skargi, nie w sposób milczący, lecz expressis verbis, zaaprobował działania organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres przedmiotowy kontroli skarbowej określał art. 2 Uks.

Zgodnie z treścią tego przepisu do zakresu kontroli skarbowej należy:

1) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych;

2) ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej;

3) kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

4) kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego;

5) kontrola wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa w pkt 4;

6) kontrola prawidłowości przekazywania środków własnych do budżetu Unii Europejskiej;

7) audyt gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegającymi zwrotowi środkami z innych źródeł zagranicznych, w tym certyfikacja i wydawanie deklaracji zamknięcia, zwany dalej "audytem";

8) badanie celowości w czasie podejmowania decyzji i zgodności z prawem wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym, a w szczególności ujawnianie niedoborów, a także innych szkód w tym mieniu;

9) badanie wykorzystania mienia otrzymanego od Skarbu Państwa w celu realizacji zadań publicznych oraz prawidłowości prywatyzacji mienia Skarbu Państwa;

10) kontrola rzetelności wypełniania zobowiązań wynikających z udzielonych przez Skarb Państwa poręczeń i gwarancji;

11) kontrola zgodności wykorzystania środków, których spłatę poręczył lub gwarantował Skarb Państwa, z ich przeznaczeniem;

12) zapobieganie i wykrywanie naruszeń krajowych przepisów celnych oraz ściganie naruszeń krajowych lub wspólnotowych przepisów celnych przez wykonywanie nadzoru transgranicznego osób, miejsc, środków transportu i towarów oraz dostawy kontrolowanej, w rozumieniu Konwencji sporządzonej na podstawie artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie wzajemnej pomocy i współpracy między administracjami celnymi, sporządzonej w Brukseli dnia 18 grudnia 1997 r. (Dz. U. z 2008 r. poz. 31);

13) (uchylony);

14) kontrola oświadczeń o stanie majątkowym osób - obowiązanych do ich składania - zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym w urzędzie obsługującym tego ministra;

14a) (uchylony);

14b) zapobieganie i ujawnianie przestępstw, o których mowa w art. 228-231 Kodeksu karnego, popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych;

15) (uchylony);

16) badanie przestrzegania przez rezydentów i nierezydentów ograniczeń i obowiązków określonych w przepisach prawa dewizowego oraz warunków udzielonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych, a także warunków wykonywania działalności kantorowej;

17) (uchylony);

18) współdziałanie ze Służbą Celną w zakresie zwalczania przestępstw skarbowych, o których mowa w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego;

19) kontrola spełniania obowiązków, o których mowa w art. 23r ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), w zakresie paliw ciekłych.

Zakres podmiotowy kontroli skarbowej określał natomiast art. 4 ust. 1 Uks, zgodnie z którym kontroli skarbowej podlegają:

1) zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych;

2) wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4;

3) zobowiązani do wywiązywania się z warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5;

4) władający i zarządzający mieniem państwowym;

5)spółki z udziałem Skarbu Państwa, podmioty wykorzystujące mienie przekazane przez Skarb Państwa oraz sprywatyzowane mienie Skarbu Państwa;

6) beneficjenci poręczeń i gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa oraz podmioty, za które Skarb Państwa poręczył lub gwarantował;

7) osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym w urzędzie obsługującym tego ministra, zobowiązane do składania oświadczeń o stanie majątkowym;

8) (uchylony);

9) podmiot przekazujący środki własne do budżetu Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 4 ust. 2 Uks, kontroli skarbowej podlegali także płatnicy i inkasenci podatków i innych należności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 13 § 1 Uks, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Na podstawie art. 13 § 1a Uks, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów Op oznacza, że postępowanie kontrolne winno zostać poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia tego postępowania (art. 282b § 1 Op). Zawiadomienie winno zawierać m.in. wskazanie zakresu postępowania kontrolnego (art. 282b § 4 pkt 4 Op). Nie budzi wątpliwości, że analogiczny zakres weryfikacji działań kontrolowanego winien zostać następnie potwierdzony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydawanym na podstawie art. 13 § 1 Uks.

Zakres postępowania kontrolnego musi mieścić się w określonych w art. 2 i art. 4 ramach podmiotowych i przedmiotowych kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie ten wymóg został spełniony. W ujęciu przedmiotowym organ wszczął bowiem postępowanie mieszczące się w pojęciu "kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych" (art. 2 ust. 1 pkt 1 Uks). W ujęciu podmiotowym prowadził postępowanie względem spółki, jako "zobowiązanego do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych" (art. 4 ust 1 pkt 1 Uks) i jako "płatnika podatków i innych należności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1" (art. 4 ust. 2 Uks).

Podkreślenia wymaga, że w oparciu o powołane przepisy w zasadzie trudno wyobrazić sobie inny niż wskazany w postanowieniu z 5 grudnia 2016 r. zakres postępowania kontrolnego, który dotyczyłby obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wszakże art. 4 ust. 2 Uks wprost odsyła do należności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczanych i wpłacanych podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Nie budzi także wątpliwości, że do zasadniczych obowiązków płatnika należy obliczanie i wpłacanie podatków pobranych od podatnika (art. 8 Op).

Organ miał zatem prawo w oparciu o postanowienie z 5 grudnia 2016 r. prowadzić postępowanie w sprawie prawidłowości obliczania i wpłacania przez stronę, jako płatnika, podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W postanowieniu tym określono także jakiego to dotyczy podatku. Wskazano również odpowiedni okres rozliczeniowy.

Z tych względów Sąd podziela stanowisko DIAS w kwestii nieprzekroczenia przez NCUS ram postępowania kontrolnego, wyznaczonych postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Organ pierwszej instancji, w toku wszczętego postępowania kontrolnego, stwierdziwszy niedopełnienie obowiązków, o których mowa w art. 30 § 1 Op, był zatem formalnie uprawniony aby, bez wszczynania odrębnego postępowania, tylko co do obowiązków płatnika, wydać decyzję na podstawie art. 30 § 4 Op.

Z tych też względów zarzuty wniesionej skargi okazały się nieuprawnione.

Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, że przedmiot kontroli sądu stanowiła decyzja kasatoryjna, czyli jedno z rozstrzygnięć, które na podstawie art. 233 Op może zapaść w postępowaniu odwoławczym.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze.

Stosownie natomiast do art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że materiał dowodowy zgromadzony przez NUCS, z uwagi na wskazane przez DIAS uchybienia, nie nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Sąd nie stwierdza także podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. DIAS nie mógł zatem orzekać w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Op, ani też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z akt nie wynika również, że decyzja NUCS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co wykluczało wydanie decyzji opartej na art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op.

Zdaniem Sądu, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, DIAS prawidłowo uchylił decyzję NUCS na podstawie art. 233 § 2 Op.

Reasumując, Sąd nie mógł wyeliminować z obrotu prawnego decyzji DIAS, gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję NUCS i przekazał sprawę temu organowi celem uzupełnienia materiału dowodowego. Spółka zaś nie kwestionuje wskazanych przez DIAS przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji kasatoryjnej. W szczególności w skardze nie zostało wykazane, że DIAS powinien wydać inne rozstrzygnięcie niż te, które podjął.

Nie sposób również zgodzić się z powtarzaną w skardze tezą, jakoby którekolwiek z działań NUCS w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy znalazło aprobatę organu odwoławczego. DIAS stwierdził bowiem wprost, że biorąc pod uwagę treść wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu (nieskutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 Op), należało uznać za przedwczesne.

Z tych zasadniczych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.