Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1039/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: opłata od środków spożywczych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12i ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 744/24 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 1401-IOM.214.3.2023.6.PK w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 744/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 29 stycznia 2024 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:

I. Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 183 z późn. zm., dalej jako: "u.z.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że cytowany przepis narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, gdyż uprawnia do nakładania opłaty dodatkowej bez możliwości jej miarkowania, podczas gdy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni wskazanego przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej, biorąc również pod uwagę, że we wskazanym przepisie nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiegokolwiek uprawnienia zarówno w zakresie możliwości odstąpienia od ustalania opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości, również Sąd w wyroku nie wskazał podstaw prawnych dokonania miarkowania, jak również sposobu jego realizacji.

II. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 12i u.z.p. poprzez brak wskazania na podstawie jakich przepisów i w jaki sposób organ podatkowy powinien dokonać obliczeń wysokości miarkowanej opłaty dodatkowej, co uniemożliwia zastosowanie się do wskazań Sądu w zakresie ponownego rozpoznania sprawy i prawidłowe wykonanie wyroku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 12i u.z.p., w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Organu odwoławczego w skutek błędnego przyjęcia, z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 12i u.z.p., że dla zastosowania opłaty dodatkowej o której mowa w tym przepisie, niezbędnym jest ustalenie okoliczności powstania opóźnienia, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem opóźnienia, czasu opóźnienia, a także wzięcia pod uwagę tego, że Spółka z własnej woli i przed wszczęciem postępowania podatkowego uregulowała należność w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji a także faktu, iż Spółka w ustawowym terminie złożyła informację CUK-1 za styczeń 2021 roku oraz za październik 2021 roku, podczas gdy powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia opłaty dodatkowej w oparciu o art. art. 12i u.z.p. Tym samym Sąd błędnie w zaskarżonym wyroku związał organ oceną prawną oraz udzielił błędnych wskazań co do dalszego postępowania i jednocześnie nie wyjaśnił dlaczego powyższe okoliczności są istotne dla sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zw art. 12i u.z.p., poprzez uchylenie decyzji Organu odwoławczego, w skutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który przez pryzmat prawidłowo rozumianych przesłanek nałożenia dodatkowej opłaty o której mowa w art. 12i u.z.p. był wystarczający do wydania decyzji o nałożeniu dodatkowej opłaty, ponieważ na jego podstawie ustalono, czego Sąd nie kwestionuje, że spółka w terminie nie wniosła w pełnej wysokości opłat od środków spożywczych za styczeń 2021 roku oraz za październik 2021 roku;

d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12i u.z.p., a w konsekwencji jego nieprawidłowym zastosowaniu oraz naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegających na nieustaleniu zdaniem Sądu istotnych dla sprawy okoliczności i nie wzięciu ich pod uwagę przy wydawaniu decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2024 roku nr 1401-I0M.214.3.2023.6.PK w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości, zasądzenie od Organu na rzecz Spółki przepisanych prawem kosztów postępowania kasacyjnego oraz na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczyła, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarżący kasacyjnie Organ w przedmiotowej sprawie sformułował jeden zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Wskazał w nim, iż doszło do naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadnił, iż błędnie uznał Sąd I instancji, że cytowany przepis narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, gdyż uprawnia do nakładania opłaty dodatkowej bez możliwości jej miarkowania, podczas gdy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni wskazanego przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej, biorąc również pod uwagę, że we wskazanym przepisie nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiegokolwiek uprawnienia zarówno w zakresie możliwości odstąpienia od ustalania opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem I instancji nie zgadza się z Organem w kwestii interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., polegającej na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych.

Zagadnienie opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 30 maja 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 25/23, w którym stwierdzono, iż: "opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym [...]. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie).".

Podzielić w tym miejscu trzeba także stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23 i przywołane przez Sąd I instancji, iż ,,wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta’’. Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać, że jednodniowe przekroczenie terminu można kwalifikować jako nadużycie prawa, skoro należna opłata została uiszczona niezwłocznie następnego dnia, co wskazał także Sąd I instancji.

W konsekwencji trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w którym w sprawie C-935/19 przyjęto, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisów prawa, która za prawidłowe uznaje nałożenie na podatnika sankcje bez różnicowania okoliczności w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta od sytuacji w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Słuszność należy przyznać również stanowisku Spółki, które wyraziła w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stwierdzając, iż: "Opłata jest nieproporcjonalna, bo jest drastycznie wysoka w stosunku do skali naruszenia obowiązku. Za jeden dzień opóźnienia w zapłacie opłaty, którą Spółka uiściła dobrowolnie Spółce wymierzono opłatę w wysokości 50% kwoty, z której zapłatą Spółka się opóźniła, co dobitnie pokazuje, że kara jest nieadekwatna do skali naruszonego obowiązku".

Mając na uwadze powyższe należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny. Zamiarem Spółki nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta w zakresie opłaty od środków spożywczych, bowiem dopuściła się jedynie nieznacznego opóźnienia w płatności. Organ nie uwzględnił prawidłowej wykładni w kwestii możliwości miarkowania przedmiotowej opłaty, a wydana decyzja naruszała konstytucyjną zasadę proporcjonalności, w konsekwencji czego Sąd I instancji prawidłowo uchylił decyzję Organu.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 12i u.z.p. poprzez brak wskazania na podstawie jakich przepisów i w jaki sposób organ podatkowy powinien dokonać obliczeń wysokości miarkowanej opłaty dodatkowej.

Organ skarżący kasacyjnie formułując omawiany zarzut wskazał na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Godzi się w tym miejscu nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, formułując nie tylko ogólne zalecenie co do uwzględnienia oceny prawnej w kwestii możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych, ale także określając jakie okoliczności Organ ten ma uwzględnić w szczególności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania sformułowane przez Sąd I instancji są wystarczające przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Organ.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. umożliwiając jego kontrolę instancyjną.

Z tych samych względów należało uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 12i u.z.p., w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

Organ skarżący kasacyjnie sformułował również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zw art. 12i u.z.p., poprzez uchylenie decyzji Organu odwoławczego, w skutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się do przesłanek nałożenia dodatkowej opłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w tym w szczególności w ramach wykładni art. 12i u.z.p. Stąd też zarzut dotyczący błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może odnieść zamierzonego skutku w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12i u.z.p. Należy bowiem ponownie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 12i u.z.p. Stąd też nie może odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., odnoszący się do wykładni art. 12i u.z.p.

W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński