Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1886/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1136/15 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1136/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że skarżąca spółka, złożyła wniosek z 12 lutego 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego 17 kwietnia 2012 r., stanowiącego zmianę umowy spółki. Dołączyła korektę deklaracji PCC-3, w której wykazała zerowe kwoty podstawy opodatkowania i podatku. Wyjaśniła, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników 17 kwietnia 2012 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty 151.493.524 zł przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów do 533 zł każdy. Nadwyżka ponad zwiększoną wartość nominalną udziałów, wpłacona przez wspólników podlegała przekazaniu na kapitał zapasowy. Zdaniem skarżącej, podatek uiszczony został nienależnie, ponieważ przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), obowiązujące w dacie dokonania podwyższenia, nakładające obowiązek opodatkowania wkładu kapitałowego, który był uprzednio opodatkowany na terenie Unii Europejskiej podatkiem od wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej, jest niezgodny z prawem unijnym. Skarżąca powołała się na art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), odpowiadający art. 5 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L69.249.25). Polska nie dokonała prawidłowej implementacji postanowień tych dyrektyw. Ustawodawca zignorował również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494. Uiszczony podatek stanowi więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie decyzją z 13 października 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku na kwotę 46.898 zł z tytułu dokonanego 17 kwietnia 2012 r. podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast decyzją z 14 listopada 2014 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku, wyjaśniając, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej jest związany decyzją z 13 października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i związanie to trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z 25 lutego 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Wskazał, że decyzją z 16 stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie. W decyzji tej potwierdził, że sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego 17 kwietnia 2012 r. nie były wcześniej objęte podatkiem kapitałowym w ramach wewnętrznego rynku wspólnotowego, tym samym operację podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej poprzez wniesienie wkładów pieniężnych należało objąć opodatkowaniem. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że nie doszło do podwójnego opodatkowania aktywów skarżącej w ramach tej samej czynności, czy też próby opodatkowania operacji, która w innym państwie członkowskim została zwolniona z opodatkowania. W sprawie nie miał więc zastosowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zaś 1 stycznia 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Polska była uprawniona aby po tym dniu utrzymać opodatkowanie tej czynności. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie miały więc przepisy u.p.c.c. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym prawidłowa wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej 17 kwietnia 2012 r. wynosi 46.898 zł. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była natomiast okoliczność, że w pierwotnej deklaracji PCC-3 skarżąca wykazała podatek w prawidłowej kwocie, tj. 46.898 zł i w takiej też kwocie podatek zapłaciła. Brak zatem było podstaw do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. Postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy stwierdzenia nadpłaty podatku. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego 17 kwietnia 2012 r., rozstrzygał o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też na wynik sprawy nie ma wpływu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów u.p.c.c. oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE.

W skardze złożonej na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W istocie stanowiska tego nie kwestionuje również skarżąca zaznaczając, że organ pierwszej instancji w decyzji dotyczącej nadpłaty mógł oprzeć się na swojej decyzji określającej wysokość zobowiązania, która funkcjonowała wówczas w obrocie prawnym.

Zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W skorygowanej deklaracji skarżąca "wyzerowała" kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji uważając, że w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że skarżąca w całości zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zasadna była weryfikacja całego rozliczenia podatkowego, którego korekta dotyczyła. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie wymiarowe wszczęto po uprzednim wezwaniu skarżącej do przedłożenia dokumentów. Zdaniem WSA, skoro dokumenty i wyjaśnienia skarżącej wywołały wątpliwości co do zasadności korekty, wszczęcie postępowania wymiarowego było zasadne – jako skutek tych wątpliwości. Konieczne było zbadanie, czy istotnie wystąpił stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podkreślił, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie lub potwierdzająca prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. Jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub potwierdzającej prawidłowość kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość, bowiem zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem odnoszącym się do zobowiązania podatkowego.

Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną podatnikowi trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym i dotyczy każdej decyzji organu podatkowego wydanej przez ten organ – również nieostatecznej. Oznacza to między innymi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w drodze decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego jest związany tak określoną kwotą zobowiązania, niezależnie od tego, czy decyzja uzyskała przymiot ostateczności. Bez znaczenia jest okoliczność, że organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powód takiego rozstrzygnięcie stanowiła bowiem okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez Naczelnika była taka sama, jak zadeklarowana przez skarżącą w pierwotnie złożonej przez nią deklaracji. W takim zaś przypadku, skoro organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości zadeklarowanej kwoty podatku, nie było podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Umorzenie wymiarowego postępowania podatkowego z tego względu, że prawidłowa była wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez podatnika oznacza, że organ podatkowy za prawidłowe uznaje samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika, co zbędnym czyni określenie wysokości zobowiązania w drodze decyzji. W postępowaniu wymiarowym Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w uchylonej decyzji, nie zgodził zatem z argumentacją skarżącej stanowiącą uzasadnienie złożonej przez nią korekty deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podważającą zasadność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należy postrzegać jako wypełnienie wskazanego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej warunku formalnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie jako skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też załączenie korekty deklaracji do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje automatycznie skutku materialnoprawnego w postaci "zastąpienia" kwoty zobowiązania wykazanej w pierwotnej deklaracji. To, czy korekta deklaracji wejdzie do obrotu prawnego i w rezultacie będzie stanowiła podstawę do zwrotu nadpłaty, zależy od akceptacji tej korekty przez organ podatkowy.

W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez skarżącą w pierwotnie złożonej deklaracji, jak też Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając brak podstaw do określenia w drodze decyzji podatku w kwocie zadeklarowanej przez skarżącą w pierwotnej deklaracji, za prawidłową uznali wysokość podatku zadeklarowaną przez skarżącą w tej właśnie deklaracji, nie zaś w skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie w postępowaniu wymiarowym prawidłowości zadeklarowania przez skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych w pierwotnej deklaracji musiało być poprzedzone analizą przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego oraz oceną argumentacji skarżącej podnoszonej w toku postępowania, a także w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł, pozostając w zgodzie z przepisami prawa, powołać się na swoją decyzję ostateczną z 16 stycznia 2015 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako na miejsce właściwe do wskazania jako prawidłowej kwoty tego zobowiązania kwoty zadeklarowanej przez skarżącą i oceny stanowiska skarżącej w tym zakresie. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ odwoławczy nie mógł już badać prawidłowości ustalenia, że kwota spornego zobowiązania podatkowego należna w świetle obowiązujących przepisów prawa była taka sama, jak zadeklarowania przez skarżącą w pierwotnej deklaracji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w postępowaniu wymiarowym ostatecznie potwierdzała wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącą. Okoliczność, że była to kwota zobowiązania zadeklarowana przez skarżącą nie ma żadnego znaczenia. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2015 r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia są powody, dla których tak się stało. Skoro zaś decyzja ta podlegała odrębnemu zaskarżeniu, w niniejszej sprawie Sąd nie mógł badać zasadności argumentów skarżącej dotyczących merytorycznej prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz wydanych w tym przedmiocie decyzji. Skarżąca nie kwestionowała faktu, że zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.898 zł, a zatem w kwocie uznanej przez organy podatkowe za prawidłową wysokość tego podatku.

Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając mu:

1. Naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."):

a) art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, w zw. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, czytanej z motywem 7 preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art, 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c., w zw. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ WSA, oddalając skargę, naruszył konstytucyjne prawo spółki do sądu przez odmowę pełnej kontroli decyzji DIS i zastosowania środków przewidzianych ustawą w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. WSA bowiem stwierdził, że nie ma kompetencji badać zasadności zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze przeciwko decyzji DIS, jako że podlegały one ocenie w innym postępowaniu, pomimo że WSA nie tylko mógł, ale wręcz miał obowiązek kontroli decyzji DIS pod kątem podjętego rozstrzygnięcia w kwestii poniesionych przeciwko decyzji NUS zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem sam DIS z podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego przeciwko decyzji NUS nie był zwolniony (NUS wydając decyzję był związany uprzednio wydaną decyzją określającą pierwszej instancji, jednak ta w momencie wydawania decyzji DIS była już uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone), oraz że na skutek uznania, iż doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, WSA powinien był zastosować, w myśl art. 135 P.p.s.a., środki przewidziane w ustawie przeciwko decyzjom wydanym we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, a w konsekwencji uchylić nie tylko decyzję DIS, ale również decyzję określającą drugiej instancji (ewentualnie również, w celu przyspieszenia załatwienia sprawy, decyzję NUS), bowiem takie postępowanie było niezbędne dla końcowego jej załatwienia zgodnego z prawem, a które leży w kompetencji WSA działającego w granicach sprawy. WSA uchylił się tym samym od załatwienia sprawy w jej granicach nakreślonych art. 135 P.p.s.a. Takie postępowanie WSA stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek tego postępowania WSA w obrocie prawnym znajdują się decyzja NUS oraz decyzja DIS, a także decyzja określająca drugiej instancji, które w sposób istotny naruszają przepisy prawa materialnego wskazane w niniejszym zarzucie;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem 7 preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 ustawy, w zw. z naruszanymi przez WSA, poprzez obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3, art. 81 § 2, art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, a w konsekwencji akceptację przez WSA odmowy stwierdzenia nadpłaty przez DIS, pomimo że w obrocie prawnym znajduje się niezakwestionowana deklaracja korygująca PCC-3, w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł. WSA uznał bowiem, że po wydaniu decyzji określającej drugiej instancji, w obrocie prawnym w dalszym ciągu znajduje się deklaracja "pierwotna", zamiast deklaracji korekty, natomiast w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego sprowadza się nie do określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania (ta decyzja została przez DIS uchylona - mowa o decyzji określającej pierwszej instancji), a do potwierdzenia prawidłowości wysokości podatku zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji "pierwotnej". Tymczasem z powyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku obowiązku samoobliczenia podatku przez podatnika, wysokość podatku wykazana przed podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo sam podatnik nie skoryguje swojego samoobliczenia w drodze korekty deklaracji. Z żadnego z obowiązujących w dacie wszczęcia niniejszej sprawy przepisu ww. ustawy nie wynika możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji "potwierdzającej" wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji "pierwotnej" ani możliwość stwierdzenia bezzskuteczności złożenia deklaracji korygującej (ani też uznania złożenia takiej deklaracji korygującej za bezskuteczną) w sytuacjach innych niż w opisanych w przepisach wskazanych w niniejszym zarzucie (art. 81 § 2, art. 81b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Takie postępowanie WSA stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek takiego postępowania w obrocie prawnym znajdują się decyzja NUS oraz decyzja DIS, a także decyzja określająca drugiej instancji, które w sposób istotny naruszają przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w niniejszym zarzucie;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. z obrazą przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. treści art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w zw. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1-3., art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 ustawy oraz w zw. art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, w zw. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z naruszeniem przez WSA, przez obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3, art. 81 § 2, art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIS, podczas gdy DIS, w przypadku gdy decyzja określająca pierwszej instancji została uchylona a postępowanie umorzone, a więc gdy obrocie prawnym znajduje się ponownie deklaracja korygująca PCC-3, w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł, zobligowany był uchylić decyzję NUS w całości i orzec co do istoty sprawy, stwierdzając nadpłatę podatku z tytułu podwyższenia kapitału. Takie postępowanie WSA stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek takiego postępowania w obrocie prawnym znajdują się decyzja NUS oraz decyzja DIS, a także decyzja określająca drugiej instancji, które w sposób istotny naruszają przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w niniejszym zarzucie;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz motywem 7 preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 2, art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 ustawy, w zw. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez WSA, w ślad za DIS, wniosków płynących z orzecznictwa ETS, w tym wyroku z 12 stycznia 2006 r. C-494/03, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co WSA zaakceptował działanie DIS, który naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając. Z uwagi na powyższe, zarówno DIS jak i NUS naruszyły fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która wywodzona jest z konstytucyjnej zasady państwa prawnego, co WSA zaakceptował. Takie postępowanie WSA stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek takiego postępowania w obrocie prawnym znajdują się decyzja NUS oraz decyzja DIS, a także decyzja określająca drugiej instancji, które w sposób istotny naruszają przepisy prawa procesowego i materialnego wskazane w niniejszym zarzucie;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie przez WSA dlaczego uznał, że skoro decyzja określająca drugiej instancji podlegała odrębnemu zaskarżeniu, to w niniejszej sprawie nie mógł badać zasadności argumentów spółki dotyczących merytorycznej prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do wysokości zobowiązania podatkowego. WSA w żadnej części uzasadnienia nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej DIS jest związany decyzją określającą NUS, w przypadku gdy decyzja ta jest uchylona, sam wcześniej stwierdzając, że związanie organu decyzją trwa przez cały okres pozostawania w obrocie prawnym, a więc przykładowo do chwili jej uchylenia. Ponadto, WSA w żadnej części uzasadnienia nie wskazał przepisu, z którego wynikałoby, że uznanie złożenia deklaracji "korygującej" jest uzależnione od jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego w tym zakresie. Uzasadnienie WSA jest nielogiczne, niespójne, a w wielu miejscach sprzeczne z wywodami przedstawionymi w innej części skargi, co należy w państwie prawnym uznać za sytuację niedopuszczalną. Takie postępowanie stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek takiego postępowania, spółka nie jest w stanie zrozumieć toku rozumowania WSA i uzyskać stanu pewności co do tego, że odniosła się w niniejszej skardze do całości argumentacji przedstawionej przez WSA.

2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z motywem 7 preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 ustawy, w zw. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej przez pominięcie przez WSA wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego podczas kontroli decyzji DIS, a także przez ignorowanie wniosków płynących z orzecznictwa ETS (np. z wyroku C-494/03), co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym przez WSA decyzji DIS i decyzji NUS oraz decyzji określającej drugiej instancji. WSA zaaprobował tym samym naruszenie DIS i NUS polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, a następnie na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego, bowiem DIS i NUS w sytuacji, gdy przepisy ustawy są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy, obowiązany był pominąć przepisy ustawy i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez ustawodawcę unijnego w motywie 7 preambuły Dyrektywy i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie, czego DIS nie uczynił, pomimo, że na mocy art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, jednakże w przypadku gdy Rzeczpospolita Polska nie implementowała Dyrektywy do ustawy w czasie i zakresie w nim wskazanym, naruszyła prawo Unii Europejskiej, bowiem spowodowała, że prawo wewnętrzne stoi w sprzeczności z prawem unijnym. W takim wypadku WSA, jak również Organy podatkowe, zobowiązany był odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego i zastosować bezpośrednio przepis art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, kierując się przy tym wskazówką interpretacyjną płynącą z motywu 7 Preambuły Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jednak część jej zarzutów okazała się przedwczesna. W sprawie nie zachodzą natomiast przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Punktem wyjścia dla rozważań Sądu pierwszej instancji był prawidłowy pogląd, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie lub potwierdzająca prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. Jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub potwierdzającej prawidłowość kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość. Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem odnoszącym się do zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją powyższego było stwierdzenie przez WSA w Warszawie, że nie mogły być skuteczne podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca powinna je poddać kontroli sądowej w skardze na decyzję ostateczną kończącą postępowanie wymiarowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja jest nieprawidłowa z dwóch powodów.

Po pierwsze, wszczęcie przez organ podatkowy odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione. Charakter złożonego przez skarżącą wniosku, tj. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, powodował że jego ocena powinna sprowadzić się wyłącznie do kontroli ewentualnych nieprawidłowości formalnych, błędów w przedstawionych w nim obliczeniach i dokonanej w nim subsumcji prawnej, na której wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opierał swoje żądanie.

Wniosek ten nie wymagał kompleksowej kontroli prowadzącej do zbadania, przeanalizowania i weryfikacji okresu podatkowego, którego dotyczy. Kontrola ta mogła doprowadzić wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość podatku zgodnie z pierwotną deklaracją (co prowadziłoby ostatecznie do umorzenia postępowania – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) albo zgodnie z jej korektą, załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem nie mogło być zatem wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego – a tylko takie rozstrzygnięcie nie mogłoby zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Pogląd ten wynika z przytaczanej wielokrotnie w sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13. Okoliczność umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od pojedynczej czynności cywilnoprawnej, z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, świadczy o bezzasadności jego wszczynania po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Po drugie, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w obrocie prawnym nie funkcjonowało rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku ani potwierdzające prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzająca postępowanie w sprawie, nie jest zatem decyzją orzekającą "co do istoty". Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia (osnowy) kształtującego sytuację prawną adresata – nie określa wysokości zobowiązania podatkowego. To osnowa decyzji, a nie jej uzasadnienie, formułuje uprawnienia lub obowiązki w niej ustalone.

Równocześnie, w tej sytuacji nie można od podatnika oczekiwać – jak to zrobił Sąd pierwszej instancji, że przewidzi tok rozumowania organów podatkowych, uzna wspomnianą decyzję za podstawę ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zaskarży ją "na wszelki wypadek" do sądu administracyjnego. Skoro decyzja nie określiła prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, to jej niezaskarżenie, nie mogło zablokować podatnikowi drogi do merytorycznego podważenia decyzji w sprawie nadpłaty podatku.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ostateczna decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, oparta jest na decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości tego podatku. Prowadzenie postępowania w sposób, o którym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może polegać na wykorzystaniu ostatecznej decyzji nieorzekającej co do istoty sprawy, wydanej w niezasadnie wszczętym postępowaniu wymiarowym, do zablokowania merytorycznej kontroli decyzji w sprawie nadpłaty.

Powyższy wniosek prowadzi do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał bowiem zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie, z przyczyn wyżej wskazanych, odmowa merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji nie mogła opierać się na art. 212 Ordynacji podatkowej.

Uchybienie to jest przyczyną, dla której za przedwczesne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej tego samego typu. Brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie uniemożliwia jej kontrolę.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższą argumentację i rozpozna wszystkie zarzuty skargi dotyczące prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do wysokości zobowiązania podatkowego, bez powoływania się na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2015 r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.