Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 674/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie uznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] listopada 2020 r., uzupełnionym [...] lutego 2021 r., firma A Sp. z o.o. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka podała, że jest komandytariuszem w firmie A Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako: "spółka"), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przychodów i kosztów spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na uboju, rozbiorze i przetwórstwie mięsa indyczego (działalność gospodarcza objęta PKD nr: [...]. Przetwarzanie i konserwowanie mięsa oraz produkcja wyrobów z mięsa). Spółka prowadzi działalność produkcyjną w trzech lokalizacjach (zakładach): G. , R. oraz W.

Spółka w dniu [...] września 2020 r. uzyskała decyzję o wsparciu nr [...] wydaną przez zarządzającego [...] Specjalną Strefą Ekonomiczną. Podstawą prawną tej decyzji były przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 – w skrócie: "u.w.n.i."). Decyzja została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów: [...] Mięso z drobiu, świeże lub schłodzone; [...] Odpady zwierzęce surowe, niejadalne; [...] Mięso z drobiu, zamrożone; [...] Tłuszcz z drobiu; [...] Podroby jadalne z drobiu; [...] Pióra, puch, pierze i skóry ptaków; [...] Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi; [...] Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że inwestycja ma zostać zrealizowana na nieruchomości o pow. [...] ha, położonej w województwie [...], powiecie [...], w gminie G., w mieście G.. Decyzja została wydana na realizację inwestycji mającej na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego położonego w G. specjalizującego się w uboju drobiu głównie indyków i ich przetwarzaniu na gotowe świeże wyroby mięsne. W ramach inwestycji planowana jest budowa nowego budynku uboju wraz z systemem ogłuszania gazowego, wymiana naczep oraz klatek, budowa budynku magazynowego wysokiego składowania wraz z wyposażeniem, zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz budowa komory chłodniczej wraz z wyposażeniem. Termin zakończenia inwestycji został określony na 31 grudnia 2024 r. W ramach realizacji inwestycji spółka ponosić będzie nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie zdolności produkcyjnej Zakładu w G. , wśród których wyróżnić można przykładowo: wybudowanie nowej hali rozładunku, w której proces rozładowywania podlegać będzie zautomatyzowaniu; zakup dodatkowej maszyny (oparzalnika) ewentualnie modernizacja posiadanej maszyny; wybudowanie dodatkowej komory chłodniczej dwukondygnacyjnej; zakup dodatkowej linii i zespołu maszyn rozbiorowych.

Z założenia nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w Zakładzie w G. przed wydaniem decyzji.

Celem lepszego zrozumienia struktury prowadzonej przez spółkę działalności wnioskodawczyni szczegółowo przedstawiła sposób jej funkcjonowania i uporządkowania całego przedsiębiorstwa. W tym zakresie opisała sposób przypisywania przychodów z działalności operacyjnej do poszczególnych zakładów, przypisywanie funkcji poszczególnym zakładom, rodzaje infrastruktury wykorzystywanej do wytwarzania Produktu Finalnego.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w ramach w ramach działalności spółki wyróżnić można 3 warianty, w których realizowany jest proces wytwarzania produktu Finalnego:

1) Zakład w G. wytwarza produkt finalny, który następnie sprzedawany jest do klienta bezpośrednio z Zakładu w G.. W tym wariancie wszystkie czynności związane z wytworzeniem produktu finalnego mają miejsce w Zakładzie w G.. Sprzedaż produktu finalnego następuje bezpośrednio z Zakładu w G. (dalej: wariant nr 1).

2) Zakład w G. wytwarza produkt finalny, z tym że produkt finalny przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów (tj. do Zakładu w R. bądź do Zakładu w W.), gdzie w dalszej kolejności produkt finalny jest tylko pakowany lub krojony i pakowany. Następnie produkt finalny przewożony jest powrotnie do Zakładu w G.. Sprzedaż produktu finalnego następuje bezpośrednio z Zakładu w G. (dalej: wariant nr 2).

3) Zakład w G. wytwarza produkt finalny, z tym że produkt finalny przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów (tj. do Zakładu w R. bądź do Zakładu w W.), gdzie w dalszej kolejności produkt finalny jest tylko pakowany lub krojony i pakowany. W tym wariancie produkt finalny nie jest przewożony powrotnie do Zakładu w G. . Sprzedaż produktu finalnego następuje bezpośrednio z Zakładu w W. bądź R. (dalej: wariant nr 3).

Wnioskodawczyni omówiła zagadnienie kosztów transportu własnego spółki, kosztów amortyzacji, kosztów wynagrodzeń (w tym też kosztów ubezpieczeń, PPK, kosztów ZFŚS), kosztów związanych z produkcją i sprzedażą oraz kwestię pozostałych kosztów związanych z działem technicznym, utrzymaniem maszyn, administracją, zarządem. Omówiła także kwestie związane z podatkami i opłatami, przychodami i kosztami finansowymi.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni wskazała, że spółka skorzystała z możliwości przewidzianej art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123). Tym samym spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W konsekwencji wnioskodawczyni oczekuje rozstrzygnięcia sprawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., ale jedynie w okresie do 30 kwietnia 2021 r.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania:

1) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawczynię w ramach spółki z całej działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej w Zakładzie w G. przy wykorzystaniu zarówno dotychczasowej infrastruktury, jak i nowej infrastruktury, czy zwolnieniem będzie objęta tylko część tak uzyskanego dochodu, tj. przykładowo 80% dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego będzie korzystać ze zwolnienia, a pozostałe 20% nie będzie korzystać ze zwolnienia?

2) jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 wskazane zostanie, że prawidłowym jest zastosowanie zwolnienia jedynie do części dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego, to w jaki sposób wyznaczyć część dochodu zwolnioną oraz niekorzystającą ze zwolnienia?

3) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę zarówno w wariancie nr 1, wariancie nr 2, jak i wariancie nr 3?

4) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o cały koszt transportu - żywiec, tj. czy w całości koszty transportu - żywca stanowią tzw. koszty strefowe?

5) czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawczyni powinna do kosztu transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

6) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszt transportu osobowego?

7) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawczyni powinna do kosztu transportu osobowego zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

8) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży produktu finalnego także w części stanowiącej obciążenie klienta kosztem dostawy produktu finalnego oraz kosztami badań?

9) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o całą amortyzację ustalaną dla składników majątku przypisanych do Zakładu w G. , to znaczy czy całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Zakładu w G. stanowi koszty strefowe?

10) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszty działów księgowo-kadrowo-administracyjnych?

11) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawczyni powinna do kosztów działów księgowo-kadrowo-administracyjnych zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

12) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawczyni powinna do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowników działu kontroli jakości i działu sprzedaży zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

13) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawczyni powinna do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowców transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

14) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wszystkie koszty produkcji i sprzedaży przypisane do Zakładu w G. , to znaczy czy wszystkie koszty produkcji i sprzedaży w całości stanowią koszty strefowe?

15) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawczyni powinna do wydatków stanowiących wszystkie pozostałe koszty zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

16) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawczyni powinna do wydatków stanowiących koszty z tytułu podatków i opłat zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową?

17) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe dotyczące faktur sprzedaży produktu finalnego oraz faktur zakupu dotyczących Zakładu w G. (tj. związanych z działalnością strefową), to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe lub przychody strefowe?

18) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe od środków własnych?

19) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu realizacji inwestycji, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?

20) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wartość netto faktur (bez podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu) leasingowych przypisanych do Zakładu w G. (część odsetkowa oraz kapitałowa), to znaczy czy wydatki te w całości stanowią koszty strefowe, przy czym pytanie dotyczy składników majątkowych wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury oraz nowej infrastruktury?

21) czy wnioskodawczyni jest uprawniona do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia składników wchodzących w skład Dotychczasowej Infrastruktury, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], stwierdził, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019 w związku z czym wniosek jest w tej części bezprzedmiotowy.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju 25 października 2019 r., w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., wydał interpretację ogólną nr DD5.8201.10.2019, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. poz. 18. W interpretacji tej wskazał m.in., że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej, w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu.

W ocenie organu z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań pokrywa się więc z tematyką powołanej interpretacji ogólnej, ponieważ dotyczy sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

W zażaleniu z [...] marca 2021 r. wnioskodawczyni wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu I instancji i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019, wskazano m.in., że, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewiduje.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga kwestii będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie organu analiza przedstawionych wątpliwości prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji wbrew stanowisku wnioskodawczyni zakres zadanych pytań odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (oczekiwanie precyzyjnego wyjaśnienia lub przykładów obrazujących poszczególne przesłanki ścisłych powiązań miedzy istniejącą a nowa inwestycją) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych. Organ zaznaczył również, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Nie obejmują one tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika, lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na ogólnoabstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej. Nie podzielono również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 o.p.

W skardze z [...] lipca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie i zaakceptowanie wadliwej oceny, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej podczas gdy treść interpretacji ogólnej w rzeczywistości nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych (tj. nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnień prawnych) wynikających ze zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku skarżącej,

2) art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zdarzenia przyszłe opisane przez skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy z treści interpretacji ogólnej nie wynika odpowiedź na zadane we wniosku pytania – a w związku z tym interpretacja ogólna nie rozstrzyga zagadnień prawnych będących istotą przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości co do zakresu przysługującego jej zwolnienia,

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek uznania wniosku o wydanie interpretację za bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłe powinny zostać rozpatrzone w ramach indywidualnej sprawy, ponieważ tylko taka analiza pozwoli na rozstrzygnięcie wynikających z tych zdarzeń wątpliwości interpretacyjnych, a przez to zagwarantowanie skarżącej prawa do ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z czym organ powinien na podstawie o.p. wydać interpretację indywidualną,

4) art. 233 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] marca 2021 r., pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uznania wniosku o wydanie interpretacji za bezprzedmiotowy,

5) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez działania naruszające zasady demokratycznego państwa prawa, pewności prawa podatkowego oraz legalizmu, przejawiające się w odmówieniu skarżącemu prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która mogłaby zagwarantować podatnikowi ochronę w przyszłości, podczas gdy interpretacja ogólna, z uwagi na brak regulowania zagadnień, co do których skarżący ma wątpliwości, w żadnej mierze nie daje skarżącemu gwarancji co do pewności prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie uznania za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z wcześniej wydaną przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretacją ogólną z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości skarżącej dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań pokrywa się z tematyką interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019, nie rozstrzyga kwestii będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, albowiem nie pozwala ona na ustalenie w jaki sposób skarżąca – chcąc działać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – powinna postępować.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 5a o.p. jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Rada Ministrów, argumentując wprowadzenie regulacji zawartej w art. 14b § 5a o.p., wskazywała, że nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a tym samym do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 3462, sejm VII kadencji). Powyższe stanowisko, co do braku racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 160/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 43/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy także podkreślić, że zgodnie z zawartą w art. 120 o.p. zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ interpretacyjny po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma zatem prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku. W takiej sytuacji organ zobligowany jest przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a o.p.) do wydania postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej poruszyła zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił natomiast przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019. Jak już wyżej wskazano, dokonanie wykładni określonych przepisów w drodze interpretacji ogólnej celem wyjaśnienia określonego zagadnienia z uwagi na treść art. 14b § 5a o.p., wyłącza możliwość domagania się dokonywania powtórnej wykładni tych przepisów w postępowaniu z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd stwierdza, że analiza pytań postawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji tematyka pytań zawartych we wniosku pokrywa się z kwestią będącą przedmiotem wskazanej wyżej interpretacji ogólnej. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że w interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju stwierdził, że jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Minister Finansów wyjaśnił również, że sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji, jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Mając na względzie powołany powyżej fragment interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Sąd zauważa, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wprost wskazała, że z założenia nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w Zakładzie w G. przed wydaniem decyzji. Co ważne, spółka prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym Zakładzie w G. w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji.

W rezultacie poczynionych rozważań Sąd stwierdza, że tematyka objęta wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej pokrywa się z zagadnieniem powołanej przez organy interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju. Tym samym należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 14b § 5a o.p. jest bezzasadny, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw prawnych do wydania oczekiwanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej.

Uwzględniając powyższe za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 o.p., albowiem organ II instancji prawidłowo uznał, że postanowienie organu I instancji jest zgodne z prawem i w konsekwencji utrzymał je w mocy.

Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie naruszyły żadnego z ww. przepisów.

W podsumowaniu dokonanej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Tożsame stanowisko, w analogicznych okolicznościach faktycznych, zajął tut. Sąd w wyroku z 21 października 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 676/21.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.