Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 404/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G. M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.852.2023.2.PRP w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) z dnia 5 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działek nr [...] położonych w G. przy ul. [..] lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) na rzecz Spółki oraz nieuznania za podatnika podatku VAT z tego tytułu. Gmina uzupełniła wniosek w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 7 lutego 2024 r..

W treści opisu zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023, poz. 40 ze zm.), dalej jako: "u.s.g.".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Gmina, jako miasto na prawach powiatu na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.) - dalej jako: "u.g.n.", gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadach określonych w ww. u.g.n. oraz innych ustawach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j.: Dz. U. z 2021, poz. 679 ze zm.) - dalej: "u.g.k." określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na terenie Gminy funkcjonuje G1 Sp. z o.o. (zwane dalej: G1 lub Spółka), za której pośrednictwem prowadzona jest gospodarka komunalna. G1 jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g.

Stosownie do art. 12 ust 4 u.g.k. w G1 funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego, a zatem Prezydent Miasta [...]. Do kompetencji Zgromadzenia Wspólników w Spółce, w myśl z § 12 ust. 1 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: "Umową Spółki") należy m.in. podejmowane uchwał w sprawie nabycia i zbycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, a także zbycia i wydzierżawienia przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego.

G1 nie posiada zatem swobody decyzyjnej w zakresie, w którym Spółkę wiążą uchwały Zgromadzenia Wspólników i strategia przyjęta przez Gminę. Gminę i G1 nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu w G. i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu dla osób (z § 5 ust. 1 Umowy Spółki), które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania. Gmina przytoczyła § 5 ust. 2 Umowy Spółki G1, w którym określono zakres jej działalności oraz określony w § 5 ust. 3 Umowy Spółki przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Następnie wskazała, że w 2008 r. Gmina wniosła do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych przy ul. [...] składającej się z obecnych działek: nr [...] sklasyfikowanych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (w skrócie "MPZP") jako tereny budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. W momencie dokonania aportu, wartość wnoszonych do majątku Spółki nieruchomości wynosiła w przybliżeniu ok. 9 mln. złotych. W zamian za wniesienie tych nieruchomości, Spółka wydała Gminie udziały, których wartość nominalna odpowiadała wartości rynkowej otrzymanych nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

W dniu 24 listopada 2022 r. Rada Miasta G. podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która weszła z życie 5 stycznia 2023 r., która zmieniła przeznaczenie nieruchomości będących wcześniej przedmiotem aportu Spółki na tereny miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę.

W związku ze zmianą MPZP, wartość rynkowa posiadanych przez Spółkę działek uległa znacznemu zmniejszeniu. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 27 września 2022 r. wartość tych nieruchomości przed zmianą MPZP (kwalifikowanej jako nieruchomość przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową) wynosi w przybliżeniu 14 milionów złotych. Po zmianie MPZP przez Gminę ich przeznaczenia pod zieleń parkową, jej szacowana wartość wynosi ok. 2,5 mln. złotych.

Z uwagi na przeznaczenie terenu w zmienionym planie pod zieleń miejską urządzoną ogólnodostępną, G1 nie będzie mogło zrealizować na swoich działkach inwestycji w postaci budownictwa mieszkaniowego. Ponadto Spółka ma ustawowo ograniczony przedmiot działalności, zatem zmiana przeznaczenia Nieruchomości przy ul. [...] w nowym planie miejscowym z zabudowy mieszkalno-usługowej na zieleń parkową spowodowała brak możliwości efektywnego wykorzystania posiadanych nieruchomości w działalności Spółki.

W konsekwencji w świetle art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.) - dalej jako: u.p.z.p." Gmina jest zobowiązana do przedstawienia Spółce propozycji spełnienia obowiązku odszkodowawczego za obniżenie wartości nieruchomości należących do Spółki w formach przewidzianych przez prawo.

W celu zaspokojenia przysługującego Spółce z mocy ustawy roszczenia odszkodowawczego Gmina zamierza zaoferować G1 przeniesienie na rzecz tej Spółki prawa własności Nieruchomości położonych w G. przy ul. [...] oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki: nr [...] - zwane dalej zbiorczo "Nieruchomościami".

Przyznanie przez Gminę działek przeznaczonych do zbycia na rzecz Spółki w ramach odszkodowania za obniżenie wartości Nieruchomości nie nastąpi w drodze decyzji administracyjnej, ale w oparciu o: wewnętrzny akt Gminy, tj. Zarządzenie Prezydenta (wydane trybie art. 13 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2 u.g.n. w zw. z art. 453 k.c. i art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p.) w sprawie ustalenia odszkodowania w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz podania do publicznej wiadomości wykazu niezabudowanej nieruchomości gruntowej, przeznaczonej do zbycia w ramach odszkodowania w związku z obniżeniem wartości nieruchomości wskutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz porozumienie zawarte z właścicielem nieruchomości w sprawie sposobu zaspokojenia odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości na skutek wejścia w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z ustaleniami MPZP działki nr [...], których prawo własności ma być w ramach odszkodowania przeniesione przez Gminę na G1 położone są w strefie 003-M/23 - teren zabudowy mieszkaniowej - wszystkie rodzaje (z wyłączeniem części tych nieruchomości przeznaczonych pod komunikację - symbol w MPZP 025-KD80).

Wskazane wyżej Nieruchomości położone są na obszarze objętym opracowywanym miejscowym planem zagospodarowania w trakcie sporządzania o numerze ewid.[...]. W planie tym działki nr [...] położone są na obszarze oznaczonym symbolem 001-MU/32 - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, zawierającej zabudowę mieszkalną wyłącznie intensywną - domy mieszkalne powyżej 4 mieszkań oraz/lub zabudowa usługowa z dopuszczeniem małych hurtowni do 2.000 m kw. powierzchni użytkowej oraz mieszkań integralnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na moment zamierzonej transakcji, plan ten będzie już obowiązujący.

Według wyceny rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa działek: [...] wynosi obecnie blisko 16,5 mln. zł. Teren działek [...] został nabyty przez Gminę w wyniku komunalizacji, co potwierdzają decyzje Wojewody P. z początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, a zatem nabycie to nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: "ustawa o VAT"). Wszystkie działki są niezabudowane budynkami ani budowlami ani urządzeniami budowlanymi trwale połączonymi z gruntem. Teren działki nr [...] od roku 2004 był przedmiotem dzierżawy. Ostatnio działka nr [...] objęta była umową dzierżawy na cele upraw rolnych, (w okresie od 1 października 2021 do 31 grudnia 2022 r.). Działka [...] w części, objęta jest umową użyczenia na cel budowy kanalizacji sanitarnej (umowa obowiązująca od 1 czerwca 2022 do 31 maja 2025 r.). Działka nr [...] nie jest przedmiotem żadnej umowy.

Gmina wskazała, że wskutek przeniesienia przez Gminę prawa własności działek nr [...] lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) na rzecz Spółki, działki nr [...] oraz część działki nr [...] objęte zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone przy ul. [...] pozostaną własnością Spółki, który nie został jeszcze uchwalony. W związku z przeniesieniem przez Gminę na rzecz G1 prawa własności działek nr [...] lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) roszczenia pomiędzy Spółką i Gminą zostaną ostatecznie rozliczone a Spółka nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gminy. Gmina przeniesie na Spółkę ww. nieruchomości o wartości odpowiadającej obniżeniu wartości nieruchomości obejmujących działki przy ul. [...] nr: [...] oraz część działki nr [...] w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Gmina wskazuje, że w świetle przedstawionych okoliczności we Wniosku i uzupełnieniu wniosku przeniesienie przez Gminę własności nieruchomości stanowiącej działki nr [...] lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) o wartości odpowiadającej obniżeniu wartości nieruchomości obejmujących działki przy ul. [...] nr: [...] oraz część działki nr [...] na rzecz G1 w celu zwolnienia się od zobowiązania odszkodowawczego z tytułu obniżenia wartości nieruchomości o jakim mowa w art. 36 ust. 1 u.p.z.p., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, w szczególności nie będzie stanowić dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

Czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym przeniesienie w ramach realizacji obowiązku odszkodowawczego, wynikającego z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. przez Wnioskodawcę na G1 prawa własności działek nr [...] lub część terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) o wartości odpowiadającej obniżeniu wartości nieruchomości obejmujących działki przy ul. [...] j nr: [...] oraz część działki nr [...] wskutek wejścia w życie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towaru ? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku);

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe), czy Gmina przenosząc własność nieruchomości w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, będzie działała w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

W zakresie pytania pierwszego Gmina zajęła stanowisko, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na G1 prawa własności działek nr [...] w ramach realizacji obowiązku odszkodowawczego, wynikającego z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Przeniesienie własności nieruchomości, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową przez Gminę na rzecz G1 w ramach spełnienia roszczenia odszkodowawczego, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. następuje w celu zwolnienia się z zapłaty odszkodowania za obniżenie ich wartości, a więc równocześnie w ramach przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (tzw. datio in solutum).

Gmina powołując się na zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo z usługą/dostawą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy: świadczący, beneficjent, świadczenie, wynagrodzenie, związek wynagrodzenia ze świadczeniem. Biorąc powyższe pod uwagę, czynność podlega VAT tylko wtedy gdy: stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług; dokonana jest przez podatnika VAT; działającego w tym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te nie są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym z następujących przyczyn.

I. Gmina wskazała, że dostawa Nieruchomości nastąpi w celu zwolnienia się ze zobowiązania (art. 453 k.c.) Zgodnie z art. 453 k.c. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa, jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Jednocześnie w § 3 ust. 5 Uchwały Rady Miasta Gdańska nr Nr XIII/265/2019 w sprawie zasad nabywania, zbywania, obciążania i wydzierżawiania nieruchomości Gminy Miasta Gdańska z dnia 29 sierpnia 2019 r. wskazano "że Prezydent ma także prawo do zbywania nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz wierzyciela Gminy w celu spełnienia zobowiązań pieniężnych Gminy, jeżeli odrębne przepisy umożliwiają taki sposób spełnienia zobowiązania".

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie art. 36 ust. 1 u.p.z.p. właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Natomiast zasady ustalania odszkodowania zawarto w art. 37 ust. 1 u.p.z.p.,

Natomiast stosownie do art. 361 § 1 i 2 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości obejmujących działki nr [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT u Gminy jako podatnika.

Wnioskodawca zauważył, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Z art. 353 k.c. wynika, że wierzyciel może zgodzić się przyjąć - zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania (w tym wypadku odszkodowania) - inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się ze zobowiązania (tzw. świadczenie w miejsce wypełnienia). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienia stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Świadczenie w miejsce wykonania (wypełnienia) może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających ze zdarzeń lub czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, a od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Podkreślono, że celem świadczenia w miejsce wypełnienia, o którym mowa w art. 453 k.c. jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Kolejno Gmina odniosła się do dostawy nieruchomości w ramach odszkodowania jako czynności prawnej nieodpłatnej wskazując, że ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Następnie Gmina powołała przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nieruchomość (zarówno zabudowana jak i niezabudowana) będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, a jej zbycie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Następnie przytoczyła brzmienie art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną -zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Jednakże w przypadku dostawy nieruchomości w celu zwolnienia się Wnioskodawcy z zobowiązania pieniężnego w postaci wypłaty odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości wskutek wejścia w życie MPZP odpłatność w tym znaczeniu nie zachodzi. Mamy zatem do czynienia z sytuacją bardzo zbliżoną do nieodpłatnej dostawy towarów o jakiej mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina zauważyła, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Jednakże samo stwierdzenie, iż w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów nie oznacza automatycznie, że czynność ta będzie podlegała VAT. Jak bowiem wynika z literalnej treści cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadniczo dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywana jest odpłatnie (Ustawa o VAT w art. 7 ust. 2 zawiera wprawdzie enumeratywnie wymienione przypadki, gdy opodatkowaniu podlega także nieodpłatna dostawa towarów, jednakże jest to wyjątek od generalnej zasady odpłatności usług).

Aby uznać dane świadczenie jako odpłatną dostawę towarów musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów a odbiorcą, zgodnie z którym w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

III. Następnie Gmina odniosła się do kwestii braku świadczenia wzajemnego podkreślając, że w przeciwieństwie do innych przypadków przenoszenia własności nieruchomości w ramach np. odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość (art. 131 u.g.n.) lub z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego przeznaczonej pod drogi publiczne (art. 98 u.g.n.), w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z dwoma dostawami nieruchomości albowiem działki objęte zmianą MPZP położone przy ul. [...] pozostają nadal własnością Spółki, nie ma więc miejsca świadczenie wzajemne ze strony Spółki. Nie dochodzi w tym przypadku tu do dwóch odrębnych dostaw towaru nawet rozumianych szeroko, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Do opisanego stanu faktycznego nie znajdują zatem zastosowania wnioski płynące z wyroków NSA: np. z dnia 21 lutego 2020 r. sygn. I FSK 2143/15 czy z dnia 21 lutego 2020 roku, że przyznanie przez Miasto B. na podstawie art. 131 ust. 5 u.g.n. nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W judykaturze zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jak i polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki TSUE: w sprawie Tolsma, C-16/93; z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, C-89/81 ECLI:EU:C:1982:121, z 5 lutego 1980 r. w sprawie Association cooperative "Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38 oraz z 12 września 2000 r.: w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-276/97, ECLI:EU:C:2000:424; z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425; i z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA") z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12) wskazuje się, że za dostawę towarów czy też świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1) istnieje jakiś związek prawny między dostawcą/usługodawcą i odbiorcą/usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2) wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/ usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz odbiorcy/usługobiorcy;

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towarów czy usługi;

4) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za dostarczone towary czy usługi i stanowić korzyść dla dostawcy towarów lub usług. Jak wcześniej podkreślono w prawie podatkowym brak uregulowania przez ustawodawcę pojęcia odpłatności. W przywołanym wyżej orzecznictwie TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego orzecznictwie tym podkreśla się, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. Z kolei w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W przypadku planowanej transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym brak jest nie tylko świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do dostawy Nieruchomości ale też nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy odpłatnością a czynnością, która ma być opodatkowana (dostawą) albowiem konieczność spełnienia przez Gminę świadczenia odszkodowawczego w tym wypadku nie wynika żadnego działania lub zaniechania Spółki, które miałoby charakter odpłatny.

W analizowanym przypadku pomiędzy Wnioskodawcą (dłużnikiem) a jego wierzycielem dojdzie do zawarcia umowy świadczenia (przeniesienia własności nieruchomości) w miejsce wykonania (zapłaty odszkodowania), na mocy której Wnioskodawca przeniesie na rzecz wierzyciela własność nieruchomości stanowiącej działki nr [...] poł. przy ul. [...].

IV. W ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w ramach odszkodowania jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu. Podkreślono, że do umownego przeniesienia własności nieruchomości obejmującej teren działek nr [...] dojdzie na podstawie art. 36 ust. 1 u.p.z.p. i jednocześnie w ramach konstrukcji datio in solutum, w której to transakcji Wnioskodawca (Dłużnik) będzie działał w celu zwolnienia się z zobowiązania odszkodowawczego względem Wierzyciela (G1) z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

Istotą wykonania zobowiązania z tytułu odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Spółki tak jest w omawianym przypadku. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT). Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Istotne jest zatem czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

W związku z przeniesieniem prawa własności Nieruchomości przez Gminę (Dłużnika) na G1 (Wierzyciela) w ramach umowy opartej na art. 36 ust. 1 i 2 u.p.z.p. Wierzyciel będzie zainteresowany przede wszystkim, uregulowaniem jego wierzytelności w określony sposób tj. poprzez otrzymanie nieruchomości o wartości ekwiwalentnej do obniżenia wartości Nieruchomości, a w związku z uregulowaniem w powyższy sposób zobowiązań Wnioskodawcy, relacje pomiędzy Wnioskodawcą a jej wierzycielem zostaną ostatecznie rozliczone. Przeniesienie przez Gminę własności Nieruchomości będzie zatem w omawianym wypadku formą zapłaty odszkodowania za obniżenia wartości Nieruchomości wskutek działania Gminy w zakresie stanowienia prawa miejscowego - uchwalenia nowego MPZP.

Wskazano, że podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Z tego też powodu np. otrzymanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie wywołuje u podatnika, który otrzymał odszkodowanie, żadnych skutków w VAT (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 3.11.2005 r., NPV-443-15/NO23/05, LEXnr4903).

U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody również nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Wprawdzie istnieją sytuacje kiedy uprawnieni do odszkodowania zgadzają się na powstanie po swojej stronie szkody czy też do tego dopuszczają. Właśnie to zachowanie - na mocy którego powstaje szkoda - może stanowić czynność opodatkowaną VAT. Czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie do powstania szkody po swojej stronie, w wyniku czego podmiot zobowiązany do odszkodowania uzyskuje jakieś korzyści. W takiej właśnie sytuacji możemy mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota odszkodowania - która na gruncie podatku od towarów i usług musi być uznana za wynagrodzenie za tę czynność opodatkowaną - stanowi zaś obrót. Sytuacja taka nie zachodzi. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie doszło do powstania szkody na skutek godzenia się poszkodowanego (Spółki) na jej powstanie czy też wskutek dopuszczenia do szkody, które to zachowanie mogłoby zostać uznane za czynność opodatkowaną na gruncie podatku VAT.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że najczęściej obrót opodatkowany mogą kreować odszkodowania za utracone korzyści (łac. lucrum cessans). W tym przypadku bowiem podmiot uprawniony, postępując zgodnie ze swoją wolą i świadomie, pozbawia się pewnych korzyści, najczęściej zobowiązując się do zaniechania określonych działań, w wyniku czego inny podmiot (najczęściej zobowiązany do wypłaty odszkodowania) uzyskuje określone korzyści. W wyroku z 23.07.2013 r. (I SA/Wr 591/13, LEX nr 1366016) WSA we Wrocławiu uznał, że odszkodowanie ustalone w ugodzie dotyczącej zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (deweloperskiej) nie jest obrotem. Nie stanowi bowiem wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. W wyroku z 13.02.2020 r. (I FSK 1382/17, LEX nr 3027008) NSA stwierdził, że należności wypłacone przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej sprzedaży towarów używanych nie podlegają VAT. Z kolei w wyroku z 11.06.2020 r. (C-43/19, Vodafone Portugal - Comunicacóes Pessoais, SA v. Autoridade Tributaria e Aduaneira) TSUE wskazał, że "kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu". Z żadnym takim zachowaniem nie mamy jednak do czynienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż szkoda w majątku G1 nie powstała na skutek jakiegokolwiek działania czy też zachowania poszkodowanego ale w wyniku wykonywania władzy publicznej - wydania przez Radę Miasta aktu prawa miejscowego w postaci przyjęcia Uchwały o zmianie MPZP.

V. Następnie Gmina odniosła się do kwestii porównania dostawy nieruchomości w ramach odszkodowania i dostawy mającej na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W jej ocenie sytuacja w której podatnik jest zobowiązany do jednostronnego spełnienia świadczenia odszkodowawczego w formie rzeczowej na rzecz innego podmiotu jest równoważna z sytuacją, w której podmiot będący podatnikiem podatku VAT przenosi w oparciu o art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa własność rzeczy na Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu uregulowania zaległości podatkowych.

Wskazano, że kwestie związane z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu czy województwa, były przedmiotem pytania prejudycjalnego. W dniu 11 maja 2017 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-36/16 dotyczący wykładni art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady). W wyroku tym TSUE stwierdził, że "dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (wyroki: z dnia 27 kwietnia 1999r., C-48/97, EU:C:1999:203, pkt 26; z dnia 21 listopada 2013 r., C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 32), (pkt 31). Jednakże obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty - jak w niniejszej sprawie - poprzez przekazanie nieruchomości, (pkt 33). Analizując kwestię opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę TSUE stwierdził, że dostawa towarów jest dokonywana odpłatnie (w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT), tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - wtedy cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. (...) W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT. (pkt 36 wyroku w sprawie C-36/16)"

Dodano, że również zgodnie ze stanowiskiem polskich sądów administracyjnych nieekwiwalentność czynności zapłaty podatku wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (por. np. NSA z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. I FSK 555/13).

Powyższe stanowisko w zakresie niepodlegania podatkowi VAT przeniesienia własności nieruchomości przez podatnika podatku na rzecz skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu spełnienia zobowiązań podatkowych jest obecnie powszechnie przyjmowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. (por. np. pismo z dnia 23 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.44.2020.1.MGO).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania, istnieje wprawdzie stosunek prawny między dostawcą nieruchomości (w tym wypadku Gminą) a jej odbiorcą (Spółką), taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika (por. pkt 32 wyroku C-36/16), niemniej obowiązek naprawienia szkody spoczywający na podatniku jako na dłużniku ustawowym z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowiącej własność Spółki będącej wierzycielem tego zobowiązania ma charakter jednostronny, (analogicznie jak w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w celu spełnienia zobowiązań podatkowych) ponieważ zapłata przez tego podatnika skutkuje wyłącznie wygaśnięciem z mocy prawa zobowiązania odszkodowawczego, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty - jak w niniejszej sprawie - poprzez przekazanie nieruchomości.

Reasumując Gmina wskazała, że planowana czynność przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Spółki jest w istotnych aspektach, decydujących o opodatkowaniu podatkiem VAT, podobna do czynności przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu ponieważ:

1) w obu przypadkach brak jest odpłatności przeniesienia własności rzeczy rozumianej jako bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru lub usługi a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem;

2) obie czynności charakteryzuje brak świadczenia po stronie nabywcy rzeczy i tym samym w obu przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną -świadczeniem w zamian za wynagrodzenie;

3) obie czynności mają po stronie podatnika charakter jednostronny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma zatem żadnego powodu aby przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na inny podmiot (Spółkę) w celu spełnienia zaspokojenia roszczenia odszkodowawczego traktować pod względem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT inaczej niż czynność przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub tych jednostek (art. 66 ust. 1 O.p.).

VI. Następnie Gmina wskazała, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z planowanym przeniesieniem własności nieruchomości w celu spełnienia roszczenia odszkodowawczego w związku ze spadkiem własności nieruchomości jako czynnością zbliżona do czynności nieodpłatnej w rozumieniu ustawy o VAT, to Zdaniem Gminy stwierdzić należy, że czynność ta mogłaby podlegać opodatkowaniu w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) a takie prawo nie jej nie przysługiwało, ponieważ, działki będące przedmiotem planowanej dostawy zostały nabyte przez Gminę w wyniku komunalizacji, a zatem jeszcze przed wejściem w życie ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13. Zatem, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. W konsekwencji otrzymane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu zmniejszenia wartości rynkowej działek wskutek wejścia w życie nowego MPZP zrealizowane w formie rzeczowej poprzez przeniesienie przez Gminę na rzecz Spółki własności nieruchomości o wartości poniesionej szkody, nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, w szczególności nie będzie stanowić dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że działa on w okolicznościach objętych przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkującym uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie zostały spełnione warunki do uznania, że czynność podlega VAT, ponieważ w opisanym w stanie faktycznym nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według ustawy VAT opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, w których podmiot wykonujący te czynności jest nie tylko formalnie podatnikiem, lecz także występuje w określonej sytuacji jako podatnik (tak wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

Przemawiają za tym następujące argumenty:

I. Brak znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jako skutków planowanej dostawy, ponieważ celem stron umowy nie będzie maksymalizacja zysku. TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (...) (ECLI:EU:C:2014:197), stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Dla ewentualnego opodatkowania VAT dostaw nieruchomości dokonywanych przez organy władzy publicznej istotne jest więc czy wyłączenie tych czynności z zakresu opodatkowania VAT mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji. W przedmiotowej sprawie taka konsekwencja działań podejmowanych przez Gminę nie nastąpi. Przede wszystkim dostawa nieruchomości przez Gminę będzie następstwem przewidzianego ustawowo sposobu realizacji obowiązku odszkodowawczego, bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony G1. Zatem omawiana dostawa nie będzie następstwem oferowania nieograniczonej ilości podmiotom nieruchomości do sprzedaży na wolnym rynku w drodze przetargu czy nawet następstwem przeznaczenia nieruchomości do obrotu w innych formach gospodarowania nieruchomościami przewidzianych przede wszystkim w art. 13 ust. 1, co mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez możliwość zaproponowania ceny sprzedaży niższej o podatek VAT. W przedstawionej sprawie Gmina nie wyzbywa się majątku komunalnego, licząc na uzyskanie korzystnego czy nawet jakiegokolwiek wynagrodzenia za zbywane nieruchomości, ale przedstawi G1 propozycję przeniesienie prawa własności konkretnych działek, w celu zaspokojenia roszczeń odszkodowawczych powstałych w wyniku działania jej organu uchwałodawczego, przy czym wartość tych działek będzie odpowiadała rekompensacie należnej G1 za utratę wartości nieruchomości, które pozostaną własnością tej Spółki. Będzie to zatem czynność pozostająca ze swojej istoty poza sferą działalności gospodarczej Gminy i nie będzie zakłócać konkurencji a na pewno nie w sposób znaczący, tym bardziej że ten sposób spełnienia roszczeń wynikających z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. na tle innych form spełnienia zobowiązań z tytułu skutków zmiany planu miejscowego, wymienionych w art. 36 ust. 1 ma charakter jednostkowy.

II. W ocenie Gminy w tej konkretnej sprawie wyjątkowo istotny jest również charakter podmiotu, na rzecz którego prawo własności Nieruchomości zostanie przez Gminę przeniesione tj. fakt, iż podmiotem, który w związku z dostawą dokonaną przez Gminę nabędzie prawo własności Nieruchomości jest funkcjonujące na terenie Gminy G1, a Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Konsekwencją powyższego jest to, że Gmina przenosząc na T. prawo własności Nieruchomości wypełnia obowiązek odszkodowawczy, o którym mowa w u.p.z.p, ale jednocześnie zmierza do realizacji zadań własnych, nałożonych na gminy m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., a które obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, stała się podmiotem zobowiązanym do jego wykonania. Wykonanie tego obowiązku nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Ustawa o gospodarce komunalnej, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszcza przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje wprost przepis art. 2 i 3 u.g.k. Przekazanie wykonania takiego zadania innemu podmiotowi nie łączy się ze zwolnieniem Gminy z obowiązku zapewnienia realizacji zadania, ale samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zarówno wewnętrznemu (samorządowy zakład budżetowy lub spółka prawa handlowego) lub podmiotowi zewnętrznemu (osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej). Należy zatem w tym miejscu odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży bezspornie tylko i wyłącznie na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy cywilnoprawnej. Aby wskazać powyższą różnice Wnioskodawca zauważa, że celem gospodarki komunalnej jest zaspokojenie bieżących i nieprzerwanych potrzeb dla ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych wynikających z zamieszkania ludności. Zatem zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego i jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Takie potrzeby wspólnoty obejmują również sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Celem wypełnienia swojego zadania własnego w zakresie ww. gminnego budownictwa mieszkaniowego Wnioskodawca wykorzystuje dyspozycji art. 13 ust. 1 u.g.n. wskazującego m.in., że gminny zasób nieruchomości może być także przedmiotem obrotu.

Zatem w niniejszej sprawie niezmiernie istotny jest status, jaki w tym konkretnym przypadku należy przypisać podmiotowi, na rzecz którego Gmina przeniesie prawo własności Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię tę należy rozpoznawać poprzez wspominany już art. 2 u.g.k. Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, to i tak są traktowane w świetle przepisów u.g.k., jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane, jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym przypadku spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jest to zupełnie inna sytuacja niż, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie potwierdza m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 1 października 2015 o sygn. III SA/GI 1444/15, w którym Sąd ten stwierdził, że "Gmina w relacji ze spółką występuje jako organ władzy publicznej, który dokonuje powierzenia realizacji jej zadań własnych, które wykonywane będą nie na rzecz lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej. Nie jest zatem konsumentem (nabywcą usług), powierzonych zadań własnych, które scedowała na spółkę. A zatem niezależności organizacyjnoprawnej spółki nie towarzyszy niezależność w świadczeniu usług." Tą samą opinię analogicznie przedstawiono w wyroku WSA w Olsztynie z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 175/16. Również NSA w wyroku o sygn. I FSK 1366/17 z 22 lipca 2020 r. podkreślił, iż Spółka komunalna nie zawsze działa jako podatnik VAT i jej aktywności mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, dla uznania spółki za organ władzy publicznej niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Dla sądu istotne znaczenie miały następujące okoliczności: "Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki - spółka kompleksowo zarządza i administruje gminnym zasobem komunalnym w postaci obiektów sportowych, turystycznych i rekreacyjnych. Po czwarte, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po szóste, biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjnoprawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym". Tak też jest w niniejszej sprawie. Identycznie, stwierdza NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1117/15.

Podobnie jak w stanach faktycznych analizowanych przez Sądy w powyższych postępowaniach, również tu G1 jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g. G1 nie posiada swobody decyzyjnej w zakresie, w którym realizuje uchwały Zgromadzenia Wspólników i strategię przyjęte przez Gminę. Gminę i G1 nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Spółka jest jednostką wewnętrzną samorządu terytorialnego ze 100% udziałem Gminy, która podobnie jak samorządowy zakład budżetowy, czy też jednostka budżetowa została powołana do realizacji zadań macierzystej jednostki samorządowej i Gmina posiada całkowitą kontrolę nad Spółką.

W sprawie istotne znaczenia ma więc również to, że działki nr [...] które zostały wskazane do przeniesienia w ramach zaspokojenia roszczeń z art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, położone są na obszarze oznaczonym symbolem 001-MU/32 - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, zawierającej zabudowę mieszkalną wyłącznie intensywną - domy mieszkalne powyżej 4 mieszkań, bowiem tylko takie przeznaczenie terenu umożliwia wykorzystanie nieruchomości na realizację zadań własnych Gminy, dla których został utworzony G1.

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego i jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Takie potrzeby wspólnoty obejmują również sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Celem wypełnienia swojego zadania własnego w zakresie ww. gminnego budownictwa mieszkaniowego. Zatem w ocenie Gminy, dokonując opisanej dostawy nieruchomości do Spółki nie będzie występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania publiczne, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej.

III. Odnośnie przeniesienia własności nieruchomości jako zaspokojenie roszczeń powstałych w związku z wykonywaniem władzy publicznej Gmina wskazała, że nie bez znaczenia jest tu okoliczność, że obowiązek odszkodowawczy po stronie Gminy wobec T. powstaje na skutek działań podjętych przez nią w charakterze organu władzy publicznej. Jest on następstwem uchwalenia przez Gminę (Radę Gminy) zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) w oparciu o art. 20 ust. 1 u.p.z.p.. Zatem obowiązek odszkodowawczy jaki powstanie po stronie Gminy będzie następstwem działań o charakterze władczym a konkretnie skutkiem wykonywania przez Gminę w oparciu o przepisy prawa administracyjnego tzw. władztwa planistycznego. Ma to też swoje konsekwencje dla oceny czy Gmina w opisanej przyszłej transakcji występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W tym zakresie Gmina wskazała, że Spółka nie tylko nie dokonywała żadnego odpłatnego świadczenia na rzecz Gminy, tym bardziej odpłatnego ale też, że nie miała żadnego wpływu na powstanie źródła roszczenia odszkodowawczego w postaci zmiany MPZP i skutków przyjęcia jego ustaleń powodujących obniżenie wartości Nieruchomości, niemożność realizowania na przedmiotowym terenie budownictwa mieszkaniowego. G1 jako właściciel działek było podporządkowane władztwu planistycznemu Gminy. Jednocześnie na skutek przyjęcia planu zagospodarowania nie tylko drastycznie spadła wartość nieruchomości, ale także wskutek wejścia w życie planu nie jest możliwa realizacja planowanych i realnych zamierzeń Spółki w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Dlatego też Gmina przenosząc na G1 własność działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe umożliwi

realizację podstawowych zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Jednocześnie taki sposób zaspokojenia roszczeń z tytułu skutków wejścia w życie MPZP ma charakter wyjątkowy, gdyż Gmina zwykle nie zaspakaja tych roszczeń w powyższy sposób.

IV. Kolejno Gmina powołała się na okoliczność braku czynności charakterystycznych dla obrotu gospodarczego przy planowanej dostawie nieruchomości przy przenoszeniu własności nieruchomości na rzecz Spółki. Przemawia za tym chociażby treść Wyroku WSA w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. I SA/Op 110/17, gdzie Sąd stwierdził, że : "Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Fakt, że Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, nie oznacza, że w okolicznościach, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina podejmuje działania jak podmiot profesjonalnie prowadzący obrót nieruchomościami. W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38)."

V. Następnie Gmina wskazała na formę nabycia przedmiotu zamierzonej dostawy i braku wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej w porównaniu do działania jako podatnika VAT. Podkreślono, że działki, które mają być przedmiotem transakcji zostały nabyte w drodze komunalizacji, co potwierdzały decyzje Wojewody P. z początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku a zatem nabycie to nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym nabyciem Gmina nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony. Działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy VAT, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych, a stanowią majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji. Jest to kolejna przyczyna, dla której Gmina twierdzi, iż dokonując czynności związanej z nabytymi w taki sposób (niegospodarczy) nieruchomościami, nie działa w ramach działalności gospodarczej właściwej dla podatnika VAT.

Reasumując, nie można przypisać statusu podatnika VAT podmiotowi, który prowadząc działalność gospodarczą dokonuje zbycia gruntów nie otrzymanych w celu ich dalszej odsprzedaży i ze względów niezwiązanych bezpośrednio z chęcią uzyskiwania zysku z tego tytułu a ponadto:

- który zamierza zbyć nieruchomość w warunkach nie powodujących znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy jako skutków planowanej dostawy;

- który zamierza zbyć nieruchomość na rzecz podmiotu w celu realizacji zadań własnych, nałożonych na gminy m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 7) u.s.g., a które obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego;

- który dokonuje przeniesienia własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczeń powstałych przy wykonywaniu władzy publicznej;

- który nie dokonywał w stosunku do nieruchomości żadnych działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej, w tym mających na celu zwiększenie jej atrakcyjności;

- który nabył nieruchomość w wyniku komunalizacji i nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej.

W świetle powyższej argumentacji Wnioskodawca uważa, że przenosząc własność nieruchomości w opisanym przypadku, Gmina nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, działa ona w okolicznościach objętych przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkującym uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Przeciwne stanowisko Organu stałoby ponadto w sprzeczności z zasadą neutralności, gdyż wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby podatkiem od towarów i usług, który nie podlegałby odliczeniu, jako że jej świadczenie wiąże się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego. Dodatkowo Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo wspierające powyższą argumentację.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Na wstępnie Dyrektor KIS przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wskazując, że z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ podał, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Następnie Dyrektor KIS przywołał przepisy art. 453, art. 155 § 1, z art. 3531

ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) i art. 36 ust. 1 - ust. 3 i art. 37 u.p.z.p.. Następnie wskazał, że na gruncie ustawy dostawą towarów jest zasadniczo każda czynność stanowiąca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obejmuje ona każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W przedmiotowej sprawie Gmina niewątpliwie dokonają przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działkami na rzecz Spółki. Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną, a zatem podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika, iż nie nastąpi ani wykup nieruchomości, ani zamiana nieruchomości, lecz w celu zwolnienia się od zobowiązania odszkodowawczego Gmina zamierza przekazać Spółce na własność określone działki.

Z brzmienia powołanego przez Gminę art. 453 k.c. wynika, że wierzyciel może zgodzić się przyjąć - zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania - inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się ze zobowiązania (świadczenie w miejsce wypełnienia "datio in solutum"). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienia stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Z kolei o odszkodowaniu może być mowa w sytuacji powstania szkody.

Jak wynika z art. 363 § 1 i § 2 k.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Zasadniczo zatem odszkodowanie powinno nastąpić w pieniądzu lub poprzez przywrócenie do stanu poprzedniego, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W przedmiotowej sprawie nastąpi zatem, na podstawie m.in. zawartego pomiędzy stronami porozumienia, przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie się Gminy od zobowiązania odszkodowawczego, co stanowi na gruncie ustawy odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być też wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analizując treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT Dyrektor KIS wskazał, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań jako organu oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawię, umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kwestii działań jednostek samorządu terytorialnego w obszarze obrotu nieruchomościami Dyrektor KIS stwierdził, że wyłączenie co do zasady tego zakresu z opodatkowania VAT stanowiłoby naruszenie konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na przeniesieniu prawa własności nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...], Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków, Dyrektor KIS wyjaśnił, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych,

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego:

błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w opisanej w stanie faktycznym interpretacji sytuacji faktycznej, transakcja przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania od zapłaty odszkodowania w związku z poniesioną szkodą wskutek wejścia w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT;

błędną wykładnię art. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 453 k.c. i art. 36 ust. 1 u.p.z.p. poprzez pominięcie że odpłatana dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT pozostaje w ścisłej relacji ze świadczeniem (jakimkolwiek) odbiorcy dostawy lub usługobiorcy podczas gdy w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku taka relacja nie zachodzi, gdyż dostawa nieruchomości ma tu charakter jednostronny i nie ekwiwalentny;

błędną wykładnię art. 453 k.c. w zw. z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. poprzez przyjęcie że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie się z zobowiązania odszkodowawczego określonego w art. 36 ust. 1 u.p.z.p. w realiach opisanych w stanie faktycznym następuje poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy, (co skutkowało przyjęciem że dochodzi do odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ), podczas gdy takiej "pierwotnej umowy" na gruncie opisanej sprawy nie było a zatem przyszła transakcja nie będzie dostawą towarów skutkującą powstaniem obowiązku w zakresie podatku VAT;

d) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy

2006/112/WE poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającej na uznaniu, że w okolicznościach wskazanych przez Gminę będzie ona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy zbywając Nieruchomości, skarżąca nie będzie działała w tym charakterze, jako że czynności tych nie będzie dokonywać ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ czynności te będą związane z realizacją zadań własnych z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym) i realizacją zadań z zakresu zaspakajania roszczeń z tytułu szkód powstałych w związku z wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako innych zadań zleconych finansowanych z budżetu Gminy (art. 36 ust. 1 u.p.z.p. w zw. z art. 216 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i jednocześnie skarżąca występować będzie jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;

e) poprzez niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, podczas gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretację Gmina dokonując dostawy Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż realizować będzie jasko organ władzy publicznej zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa:

realizować będzie zadania własne z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym) i nałożone ustawą zadania z zakresu zaspakajania roszczeń z tytułu szkód powstałych w związku z wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako innych zadań zleconych (art. 36 ust. 1 u.p.z.p. w zw. z art. 216 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

występować będzie jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;

2. W zakresie naruszenia przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej jako: "O.p." przez nienależyte rozpoznanie i prawnopodatkową ocenę zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej polegające na:

nieustosunkowaniu się do podnoszonych okoliczności fatycznych, według których, w zakresie pytania nr 1 i 2 , Gmina dokonując przeniesienia własności Nieruchomości nie będzie działała w charakterze podatnika VAT co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

nie odniesieniu się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na prawnopodatkową ocenę planowanej transakcji i niewyjaśnieniu dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne;

brak wyjaśnienia w uzasadnieniu stanowiska organu jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu w świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego w sytuacji, gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

b) Naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., , określającego zasadę prowadzenia

postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nie odniesienie się do argumentacji strony popartej orzecznictwem sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 5 sierpnia 2024 r. Gmina odniosła się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła odpowiedź na pytania, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przekazania G1 nieruchomości i czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina w celu wypełnienia obowiązku odszkodowawczego zamierza przekazać nieruchomości jednoosobowej, komunalnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym wspólnikiem. Spółka ta jest w posiadaniu nieruchomości, które na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego utraciły charakter pozwalający na wykorzystanie ich do realizacji zadania gminnego dotyczącego budownictwa mieszkaniowego a co za tym idzie ich wartość uległa zmniejszeniu. Przekazanie innych nieruchomości spowoduje zwolnienie Gminy z obowiązku wypłaty odszkodowania, a Spółce umożliwi realizację ww. zadania.

Gmina utrzymuje, że jest podmiotem o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc wyłączonym z reżimu opodatkowania, z uwagi na realizowanie w charakterze organu władzy publicznej zadania własne z zakresu gminnego budownictwa mieszkalnego.

Odpowiedź na pytanie, czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Spółki w odniesieniu do Gminy będzie podlegać reżimowi ustawy o podatku od towarów wymaga ustalenia, czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i to przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga także ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że Dyrektor KIS powołał się na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor KIS powołując się na ww. przepisy nie przedstawił prawnej argumentacji, która pozwalałaby na zanegowanie stanowiska Gminy. Nie można przyjąć, że zawarta w uzasadnieniu interpretacji argumentacja organu jest wystarczająca w przedmiotowej sprawie, gdyż ten nie odniósł się do istotnych kwestii, które podnosiła Gmina we wniosku.

Należy wskazać, że w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe zadaniem organu interpretacyjnego było odniesienie się do akcentowanych przez Gminę okoliczności sprawy. W tym celu należało przedstawić argumentację, dlaczego Dyrektor KIS zajął odmienne stanowisko i dlaczego Wnioskodawca nie ma racji.

Treść wydanej interpretacji indywidualnej ma odnosić się do zadanych pytań, z tym, że nie można jak to miało miejsce w niniejszej sprawie całkowicie pominąć w jej uzasadnieniu odniesienia się do argumentacji Wnioskodawcy. A taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Dyrektora KIS nie zostało należycie uzasadnione.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska uznanego przez Dyrektora KIS za nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie, stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że wprowadzeniu instytucji interpretacji indywidualnych przyświecało założenie, że mają one pełnić funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11).

W sytuacji zatem uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny powinien wyjaśnić, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało przez niego zajęte.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i podnoszonej argumentacji.

Nie przesądzając zatem o nieprawidłowości stanowiska Dyrektora KIS należy zauważyć, że jego wypowiedź jest nader lakoniczna.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego sprowadza się bowiem w zasadzie do zacytowania przepisów i konstatacji, że "przeniesienie własności działek jest czynnością odpłatną, zatem podlega opodatkowaniu", "przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie się na podstawie zawartego porozumienia od zobowiązania odszkodowawczego dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT". W świetle prezentowanej przez Gminę argumentacji takie uzasadnienie prawne należy uznać za niewystarczające. Organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji Gminy i w żaden sposób nie starał się argumentacją prawną wykazać bezzasadności rozumowania Wnioskodawcy.

Przy czym dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawca w celu wsparcia swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo, do którego nie odniesiono się w interpretacji indywidualnej. W sytuacji zaś, gdy ocena przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska jest tak lakoniczna i nie odnosi się do argumentacji podnoszonej we wniosku, to za niewystarczające należy uznać samo ogólne wskazanie przez Dyrektora KIS, że orzeczenia na które powoływał się podatnik zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym, wobec czego nie mają wpływu na niniejszą sprawę. Należało więc również zasygnalizować dlaczego sytuacja opisana w konkretnym orzeczeniu nie przystawała do realiów niniejszej sprawy.

Te same uwagi odnoszą się do pytania drugiego, gdzie Dyrektor KIS zagadnieniu temu nie poświecił wystarczającej uwagi i jego stanowisko nie zawiera prawidłowej oceny prawnej.

W konsekwencji powyższego interpretację indywidualną należało uchylić.

Należy zauważyć, że w wydanej interpretacji organ nie podjął się wyjaśnienia, czy opisane we wniosku działania wchodzą w zakres działań ustawowych organów władzy publicznej polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może być prowadzona z pominięciem wskazywanych przez Gminę przepisów art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. i art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 i art. 9 ust. 1 u.g.k., w celu odniesienia się do kwestii czy omawianą czynność należy zaliczyć do zadań Gminy polegających na zaspokajaniu przez nią potrzeb mieszkaniowym. Należy zauważyć, że Gmina w opisie stanu wskazała, że utworzyła Spółkę celową do realizacji zadań m.in. budownictwa mieszkaniowego na przekazanych przez Gminę nieruchomościach. Natomiast Dyrektor KIS wydając interpretację nie odniósł się do tych okoliczności i nie uzasadnił swego stanowiska dlaczego uważa, że przeniesienie własności nie nastąpiło w celu wykonywania zadań organu władzy publicznej , dlaczego w jego ocenie czynność ta wiąże się z działalnością gospodarczą Gminy i dlaczego spowoduje znaczne zakłócenia konkurencji.

Organ nie uzasadnił wystarczająco, dlaczego jego zdaniem Gmina nie wykonuje obowiązków jako organ władzy publicznej, lecz jako podmiot prowadzący dzielność gospodarczą. Nie odniósł się do tego że zadania Własne Gminy ma wykonywać Spółka prawa handlowego. Nie ustosunkowano się do argumentacji Gminy odnoszącej się do charakteru prawnego utworzonej przez nią Spółki, która realizuje zadania gminy i której 100% udziałów należy do Gminy.

W sprawie brak jest argumentacji w zakresie odniesienia się do stanowiska Gminy w kwestii tego, że przeniesienie własności nieruchomości wynikało z konieczności zaspokojenia roszczeń powstałych w związku z wykonywaniem przez nią władzy publicznej.

Organ nie ustosunkował się do argumentów Gminy, że w sprawie znaczenie ma okoliczność, że przeniesienie własności nieruchomości przy ul. [...] spowodowane było przekształceniem nieruchomości przy ul. [...] na teren miejskiej zieleni, co spowodowało, że nieruchomości przy ul. [...] nie mogą być wykorzystane na budownictwo mieszkaniowe i Spółka bez uzyskania innych nieruchomości nie będzie mogła realizować celu, dla którego została utworzona jako spółka celowa. Brak jest argumentacji w zakresie tego, czy czynność ta jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego.

Stanowisko organu jest zatem niekompletne i nie zawiera wystarczającej argumentacji prawnej do tego aby uznać ją za spełniającą wymogi z art. 14c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 O.p..

Przy czym należy zasygnalizować, że sposób wypłaty odszkodowania Spółce jest kwestią wtórną. Nie jest więc istotne w jakiej formie Gmina przekaże G1 odszkodowanie: w formie pieniężnej, czy też poprzez przekazanie jej innej nieruchomości, skoro każda z tych czynności będzie umożliwiała realizację wykonania zadania nałożonego ustawowo na Gminę. Rozważenia więc wymaga, czy Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej, czy też w charakterze prywatnoprawnym na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tej kwestii wypowiedź Dyrektora KIS wymaga dokonania pogłębionej analizy, która znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Rozstrzygając powyższą kwestię należy mieć na uwadze, że przesądzający jest cel przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę a nie forma przekazania odszkodowania.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowego uzasadnienia prawnego, jego wypowiedź jest zbyt lakoniczna aby mogła być uznana za wypełniającą obowiązek wyczerpującego uzasadnienia zajętego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Organ nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie odniósł się do argumentacji Gminy, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego przedstawiona przez nią argumentacja jest nieprawidłowa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi, ponieważ brak kompletnego stanowiska organu uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości merytorycznej wydanej interpretacji.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS odniesie się do kwestii podnoszonych przez Gminę, należycie uzasadniając zajęte stanowisko w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.