Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 4/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a art. 152 art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 art. 155 par. 1 par. 2 art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 pkt 21 art. 8 ust. 2 pkt 3 pkt 4 art. 10 ust. 9 art. 21 ust. 1 art. 89 ust. 4 pkt 1 ust. 5 pkt 2 pkt 9 pkt 10 pkt 15 ust. 7 ust. 8 ust. 9 ust. 10
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 27 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 4.437,- (cztery tysiące czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2012 roku, nr [...], skierowaną do A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" A. P., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku w kwocie 33.999 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w okresie od 01 marca 2009 roku do 31 marca 2009 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego, która dokumentowana była w drodze wystawiania faktur VAT oraz paragonów z kasy fiskalnej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze składane było odrębnie.

Z dowodów pozyskanych w toku w postępowania kontrolnego wynika, że w siedmiu przypadkach sprzedaży oleju opałowego dokumentowanych fakturami VAT załączone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze składane były w terminie późniejszym - jeden, a nawet cztery dni po dacie sprzedaży oleju opałowego (wystawienia faktury VAT).

Z kolei w przypadkach sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, dokumentowanych paragonami fiskalnymi, w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono:

- w trzech przypadkach braki formalne polegające na tym, że oznaczenie dokumentu tożsamości nie odpowiadało formie numeru dowodu osobistego określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 listopada 2000r. w sprawie dowodu osobistego oraz trybu postępowania w sprawach wydawania dowodów osobistych, ich wymiany, zwrotu lub utraty,

- w jednym oświadczeniu wypisanym przez osobę fizyczną stwierdzono, że w miejscu wskazania rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego wpisane zostało odpowiednio "nieznany" oraz nieznany".

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że w przypadkach sprzedaży oleju opałowego dokumentowanego fakturami VAT, zarówno sprzedaż oleju opałowego, jak i data wystawienia faktury miały miejsce tego samego dnia. Natomiast oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały załączone do faktur po dacie sprzedaży. W związku z powyższym został naruszony art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W ocenie organu do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawnia sprzedawcę jedynie oświadczenie, którym dysponuje on w momencie sprzedaży. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych powinno mieć miejsce w chwili wydania-sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu. Złożenie oświadczenia przez nabywcę po dacie sprzedaży ma ten skutek, że w chwili sprzedaży brak było takiego oświadczenia, a tym samym w przypadkach sprzedaży oleju opałowego, gdzie wcześniej wystawiono faktury, a później pozyskano oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie można było zastosować preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego.

Czynności wyjaśniające przeprowadzone odnośnie oświadczeń złożonych do paragonów fiskalnych ujawniły, że w trzech przypadkach oświadczenia nabywców dokumentowały faktyczny obrót olejem opałowym, a błędy lub braki w oświadczenia wynikały z oczywistej omyłki w zapisie nr dowodu osobistego, podania przez nabywcę nr paszportu oraz niemożnością określenia rodzaju i typu pieca centralnego ogrzewania z uwagi na brak tabliczki znamionowej rzeczywiście posiadanego przez nabywcę urządzenia.

W jednym przypadku, sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej paragonem nr [...] w ilości 160 litrów, organ uznał, że podatnik nie uzyskał wymaganego prawem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż pod adresem wskazanym w oświadczeniu zamieszkiwała osoba o innym imieniu i nazwisku oraz innym numerze dowodu osobistego.

W konsekwencji do opodatkowania podatkiem akcyzowym organ przyjął ilość sprzedanego oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (18.660 litrów) i określił zobowiązane podatkowe (33.990 zł) przy zastosowaniu stawki podatkowej 1.822 zł od każdego sprzedanego 1000 litrów oleju opałowego.

Podatnik skorzystał z prawa odwołania i wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem strony kwestionowana decyzja jest nieprawidłowa, gdyż podatnik wskazał, że niezgodność daty wystawienia faktury VAT z datą oświadczenia nabywcy o przeznaczaniu oleju na cele opałowe usprawiedliwiona jest praktyką podatnika stosowaną w obrocie olejem opałowy.

Faktura VAT wystawiana była dla potrzeb uzyskania zapłaty za zamówiony olej opałowy. Po stwierdzeniu dokonania zapłaty za wyrób akcyzowy (uzyskaniu potwierdzenia nadania przelewu) następowała dostawa/wydanie oleju opałowego z jednoczesnym uzyskaniem wymaganego prawem oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Gdyby zapłata za zamówiony towar nie nastąpiła, to wówczas faktura VAT byłaby anulowana. Do sprzedaży nie dochodziło w dniu wystawienia faktury VAT, lecz w dniu dostawy/wydania oleju opałowego. Przeniesienie własności następowało z dniem przeniesienia posiadania, czyli z dniem wydania wyrobu akcyzowego.

Zdaniem podatnika sformułowanie, że oświadczenie od nabywcy należy pozyskać "w przypadku sprzedaży" nie precyzuje momentu lub zakresu czasowego, w którym sprzedawca ma pozyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Podatnik podkreślił, że sprzedawca ma obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Przedziałem czasowym, w którym należy pozyskać oświadczenie od nabywcy jest koniec miesiąca, w którym dokonano sprzedaży wyrobu akcyzowego. W okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione prawem przewidziane warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem strony ustalenia faktyczne poczynione odnośnie oświadczenia dołączonego do paragonu nr [...] są niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku, zdaniem podatnika, zachodzi prawdopodobieństwo podania przez nabywcę fałszywych danych i celowe wprowadzenie sprzedawcy w błąd. W ocenie podatnika konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2013 roku, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wystarczającą przyczyną dla niestosowania obniżonej stawki podatkowej jest ustalenie, że złożenie oświadczenia przez nabywcę nastąpiło po dacie wystawienia faktury VAT (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2013 roku, sygn. akt I GSK 798/11). Gdy sprzedaż wyrobu akcyzowego wymaga wystawienia faktury VAT, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego – art. 10 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2009 roku o podatku akcyzowym. W sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, a prawem wymagane oświadczenia od nabywców uzyskiwał w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury. Oświadczenia złożone po dacie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT są spóźnione i nie uprawniają do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży.

Odnośnie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej paragonem nr [...] Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że odbierając oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej sprzedawca miał obowiązek żądać okazania dowodu tożsamości oraz zweryfikować czy dane zawarte w oświadczeniu są kompletne, czytelne oraz czy zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe jest całkowicie bezpodstawne.

A. P. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika urzędu Celnego.

Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja:

- została wydana z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1 ust. 5 pkt 1 ust. 6 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów, bądź wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- nieprawidłowo określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

za marzec 2009 roku,

- została wydana z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przez sprzedaż należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot – art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Zgodnie natomiast z art. 155 §2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy.

W ocenie Skarżącego, data sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT nie jest tożsama z datą wystawienia faktury VAT, gdyż zgodnie z umową stron faktura VAT została wystawiona przed wydaniem towaru, czyli nie powodowała przeniesienia własności towaru. Przeniesienie własności oleju napędowego następowało z chwilą przeniesienia posiadania na nabywcę, czyli z chwilą wydania oleju opałowego. Wtedy też, czyli z chwilą sprzedaży zdaniem Skarżącego, nabywca składał oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W kwestii oświadczenia nabywcy sporządzonego do sprzedaży dokumentowanej paragonem nr [...] Skarżący podniósł, że na obecnym etapie nie dysponuje środkami prawnymi, za pomocą których mógłby sprawdzić czy przy sprzedaży (składaniu oświadczenia) posłużono się sfałszowanym dokumentem tożsamości. Stąd, zdaniem Skarżącego, brak przesłuchania M. B. na okoliczność dokonania zakupu oleju opałowego należy traktować, jako niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). W szczególności nie zachodzi sytuacja, że skarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym).

Ponadto, jak wynika z art. 89 ust. 14 wskazanej wyżej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W przypadku braku spełnienia warunku, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. (art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wykładnia art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym winna respektować zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą art. 89 ust. 5 powołanej ustawy nie można interpretować w ten sposób, że pozyskanie kompletnego oraz prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie uprawnia sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, gdyż nie zostało złożone przez nabywcę w chwili sprzedaży oleju opałowego (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. w sprawie I FSK 435/13). Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje z przewidzianym w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego, gdyż powinien to uczynić przy złożeniu deklaracji podatkowej i przy wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przytoczona wyżej wykładnia art. 89 ust. 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odniesiona do okoliczności niniejszej sprawy, uzasadnia trafność zarzutu Skarżącego, że kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy datą sprzedaży wyrobu akcyzowego (datą zrealizowania przesłanek powstania zobowiązania podatkowego) był dzień wydania oleju opałowego (data przeniesienia własności rzeczy oznaczonych, co do gatunku), a nie dzień wystawienia faktury VAT.

Skarżący słusznie zauważa, że sprzedażą w rozumieniu przepisu ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot – art. 2 pkt 21 wskazanej ustawy. Jednak wbrew założeniom ujawnionym w argumentacji skargi, cywilnoprawny skutek umowy sprzedaży obejmujący przeniesienie własności rzeczy jest okolicznością indyferentną z punktu widzenia przesłanek powstania obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ani przepis art. 535 Kodeksu cywilnego, ani przepis art. 155 §1 i §2 Kodeksu cywilnego, nie jest podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest także czynność prawna o cechach określonych w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny. Do powstania obowiązku podatkowego prowadzi zrealizowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego, który obejmuje zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz odpowiadające mu wzajemne zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty umówionej ceny.

Znaczenie regulacji prawnej objętej ustawą – Kodeks cywilny dla opodatkowania podatkiem akcyzowym wyczerpuje się na etapie ustalenia stanu faktycznego i sprowadza się do stwierdzenia, że czynność prawna o cechach umowy sprzedaży (jeśli dotyczy wyrobów akcyzowych), jest także przedmiotem opodatkowania. Nie może budzić wątpliwości, że w wyniku takiej czynności prawnej dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży. Przy czym, zgodnie z art. 155 §1 i §2 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia własności rzeczy oprócz umowy sprzedaży, prowadzi także umowa zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy.

W powyższym sensie przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy – art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Jeżeli taka sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego - art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym,

W konsekwencji bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego są zarówno chwila powstania cywilnoprawnego skutku umowy sprzedaży w postaci przeniesienia własności sprzedanego oleju opałowego, jak i to czy, czynność prawna, umowa sprzedaży, zawiera dodatkowe postanowienia (zastrzeżenia), jak warunek.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury VAT i nie mógł powstać ponownie z chwilą wydania oleju opałowego. Moment wydania oleju opałowego miałby istotne znaczenie w sytuacji, gdyby Skarżący, wbrew obowiązkowi prawnemu, nie wystawił faktury VAT.

Podkreślić przy tym należy, że żaden z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazuje, aby sprzedaż oleju opałowego została zawarta pod jakimkolwiek warunkiem.

Jednocześnie logicznie niemożliwe jest, aby obowiązek uiszczenia ceny przez kupującego (element konstrukcyjny czynności prawnej o cechach umowy sprzedaży) mógł być przedmiotem dodatkowego zastrzeżenia jakim jest uzależnienie powstania lub ustania skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Już tylko z ustawowej definicji warunku (art. 89 Kodeksu cywilnego) wynika, że takie dodatkowe zastrzeżenie w umowie odnosi się do skutków prawnych dokonanej czynności prawnej. Ponadto warunek o treści wskazanej w uzasadnieniu skargi, jest bezprzedmiotowy, z punktu widzenia właściwości czynności prawnej o cechach umowy sprzedaży rzeczy oznaczonych, co do gatunku. W przypadku sprzedaży rzeczy oznaczonych, co do gatunku, przeniesienie własności następuje z mocy ustawy (art. 155 §2 Kodeksu cywilnego) po wyodrębnieniu przedmiotu sprzedaży i z chwilą wydania rzeczy. Z tego względu zbędne są jakiekolwiek dodatkowe zastrzeżenia umowne.

Organy prawidłowo uznały, że sprzedaż oleju opałowego udokumentowana paragonem nr [...] należało opodatkować według stawki 1.822zł/1000 litrów.

Sąd w całości podziela wnioski organów celnych, co do tego, że oświadczenie nabywcy załączone do paragonu nr [...] nie spełnia warunków wymaganych prawem z powodu naruszenie przez Skarżącego obowiązków określonych w art. 89 ust. 10 ustawy z dnia 06 grudnia o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem sprzedawca obowiązany był odmówić sprzedaży wyrobów akcyzowych w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu tożsamości, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z okazanego dokumentu tożsamości.

Oświadczenie nabywcy załączone do paragonu nr [...] nie spełnia warunków określonych w art. 89 ust. 8 ustawy z dnia 06 grudnia o podatku akcyzowym, gdyż w oświadczeniu jako nabywcę wskazano "M. B.", a oświadczenie podpisał "M. B.". W oświadczeniu nie został określony typ urządzenia grzewczego. Z kolei pod adresem wskazanym w oświadczeniu zamieszkuje "M. B.", który legitymuje się dowodem osobistym o innym numerze niż numer podany w zakwestionowanym oświadczeniu.

Logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest stanowisko, że wady oświadczenia obejmujące: brak wskazania typu urządzenia grzewczego, niezgodność imienia nabywcy z imieniem osoby podpisującej oświadczenie, czy też niezgodność imienia i nazwiska oraz numeru dowodu osobistego z imieniem i nazwiskiem oraz numerem dowodu osobistego osoby zamieszkałej pod adresem wskazanym w oświadczeniu, zostałyby ujawnione już w chwili sprzedaży oleju opałowego, gdyby obowiązki nałożone na sprzedawcę zostały wykonane z należytą starannością.

W świetle powyższych okoliczności całkowicie nie przystaje do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy argumentacja skargi, że przy sprzedaży posłużono się sfałszowanym dokumentem tożsamości. Taka argumentacja w żaden sposób nie uchyla braku wskazania typu urządzenia grzewczego oraz niezgodność imienia nabywcy z imieniem osoby podpisującej oświadczenie, a także niezgodność imienia, nazwiska i numeru dowodu osobistego z danymi osoby rzeczywiście zamieszkałej pod adresem wskazanym w oświadczeniu.

Nieuzasadniony jest zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność dokonania zakupu oleju opałowego, którego sprzedaż Skarżący udokumentował paragonem nr [...].

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.).

Materialnoprawnym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla sprzedaży oleju opałowego osobie fizycznej jest pozyskanie przez sprzedawcę, po sprawdzeniu tożsamości nabywcy, kompletnego, czytelnego i zgodnego z danymi wynikającymi z okazanego dokumentu tożsamości, oświadczenia o nabyciu oleju opałowego do celów grzewczych (art. 89 ust. 8, ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku niespełnienia tego warunku stawka podatkowa od konsensualnej czynności prawnej sprzedaży oleju opałowego wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Warunkiem koniecznym i wystarczającym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przez Skarżącego było pozyskanie od nabywcy prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego do celów grzewczych. Przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym nie przewidują alternatywnej formy dla spełnienia tego warunku.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność zakupu i posiadania oleju opałowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego według stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów już tylko z tego względu, że nie wypełnił warunków preferencyjnego opodatkowania sprzedaży - art. 89 ust. 5 pkt, ust. 8 i ust. 10 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Z kolei naruszenie zasad korzystania z obniżonych stawek akcyzy przez nabywcę, obejmujących niezgodne z przeznaczeniem użycie wyrobów akcyzowych, czy posiadanie oleju opałowego z nieznanego źródła (brak dowodu uiszczenia akcyzy w należnej wysokości), to okoliczności, które są nieistotne dla obowiązku podatkowego Skarżącego (obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego), a dotyczą ewentualnego obowiązku podatkowego nabywcy (niezgodnego z przeznaczeniem użycia oleju opałowego lub posiadania wyrobu akcyzowego z nieznanego źródła).

Do kategorii czynności niezgodnego z przeznaczeniem użycia oleju opałowego można zaliczyć użycie oleju opałowego np. do napędu samochodu.

W takim przypadku organy podatkowe będą mogły domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy. Nie będzie możliwe pobranie akcyzy od dostawcy wyrobu, jeżeli dopełnił on obowiązków ciążących na nim w związku ze stosowaniem obniżonej stawki podatku od sprzedaży oleju opałowego, czyli w sytuacji, gdy sprzedawca pozyskał prawem wymagane oświadczenie (źródło pochodzenia oleju opałowego używanego przez nabywcę jest znane).

Niemniej przedmiotem opodatkowania jest także posiadanie wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony – art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (źródło pochodzenia oleju opałowego nabywcy jest nieznane).

Z powyższych względów organy podatkowe, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjęły, że jeśli M. B. w rzeczywistości nabył od Skarżącego i posiadał olej opałowy, to w jego interesie leżało potwierdzić tę okoliczność.

W konsekwencji organy podatkowe bez naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przyjęły, że zeznania M. B. złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej nie byłyby inne niż jego pisemne oświadczenie. Przeciwna argumentacja skargi ujawnia błędne założenia, że M. B. posiadał jakąś usprawiedliwioną motywację do składania nieprawdziwych pisemnych oświadczeń. Sąd nie podziela tego rodzaju obaw Skarżącego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej jest związany wykładnią art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez Sąd, czyli uwzględni, że mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z celem jest zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska oświadczenie nabywcy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję art.145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.