Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 801/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 6 ust.1 pkt1, ust.4, art. 7 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3-5, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "u.p.s.d."), art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), po rozpatrzeniu odwołania K. C. (dalej "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 23 marca 2018 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 139 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po S. P., zmarłym w dniu 21 grudnia 1992 r., na podstawie ustawy nabyła W. P. (żona) - w 1/4 części; spadek po W. P. zmarłej w dniu 28 grudnia 2003 r., na podstawie ustawy nabyli zstępni: Skarżąca (córka A. i W.) oraz Pani H. S. (córka W.) –w 1/7 części każde. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 4 stycznia 2017 r.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. Naczelnik US wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji (SD-3) wraz z wyjaśnieniami w sprawie niezłożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej matce.

W odpowiedzi strona wyjaśniła, że z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie działu spadku, na obecnym etapie sprawy nie jest możliwe wypełnienie Zeznania SD-3, albowiem ani składniki spadku, ani ich wartość nie zostały jeszcze ustalone. Naczelnik US ponowił wezwanie. W odpowiedzi Skarżąca przedłożyła potwierdzenie uiszczenia wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w kwocie 582,40 zł tytułem SD3, Zeznanie SD-3, w którym jako tytuł nabycia rzeczy lub praw majątkowych wskazała dziedziczenie wynikające z ugody pozasądowej, zawartej na kwotę 15.000 zł, która to stanowi jednocześnie łączną czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez podatniczkę, a także kopię ugody pozasądowej sporządzoną bez zachowania formy szczególnej, zawartą w dniu 7 kwietnia 2017 r. pomiędzy Panią D. S., a Skarżącą i Panią H. S., której przedmiotem jest porozumienie w zakresie działu spadku i podziału majątku wspólnego po zmarłych małżonkach S. i W. P., w skład którego wchodzi nieruchomość położona w P., stanowiąca działkę [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 67m2 oraz budynkiem gospodarczym o pow. 77m2 (dalej jako "przedmiotowa nieruchomość), której wartość określono na kwotę 160.000 zł. Z ugody wynika, że Skarżąca zobowiązała się: że w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym o dział spadku, wniesie o przyznanie na rzecz Pani D. S. bez spłat i dopłat, przypadający jej udział w spadku. W zamian za co, Pani D. S., zobowiązała się przekazać na rzecz Skarżącej kwotę 15.000 zł w gotówce. Strony zastrzegły, że w przypadku zasądzenia spłat i dopłat w orzeczeniu kończącym postępowanie o dział spadku, ww. kwota będzie zaliczona na ich pokrycie. Skarżąca podkreśliła, że na obecnym etapie postępowania złożone (z ostrożności) Zeznanie SD-3 wraz z ww. dokumentami uznać należy za działanie przedwczesne, albowiem składniki spadku oraz ich wartość nie zostały ostatecznie ustalone.

W dniu 31 października 2017 r. do Naczelnika US wpłynęła kopia postanowienia Sądu Rejonowego w K. [...] wydział Cywilny z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt [...]) w sprawie o podział majątku wspólnego S. i W. P. oraz o dział spadku po S. P. i W. P., z którego wynika, że: w skład majątku wspólnego S. P. i W. P. wchodzi przedmiotowa nieruchomość o wartości 160.000 zł, w skład masy spadkowej po S. P. wchodzi udział w 1/2 części we współwłasności ww. nieruchomości o wartości 80.000 zł, w skład masy spadkowej po W. P. wchodzi udział w 1/2 części we współwłasności ww. nieruchomości o wartości 80.000 zł, sąd dokonał podziału majątku wspólnego i działu spadku po W. P. i S. P., przyznając przedmiotową nieruchomość w całości na wyłączną własność Pani D. S.

W odpowiedzi na wezwania organu do skorygowania zeznania podatkowego, Skarżąca wskazała, że w zeznaniu wskazała prawidłowy przedmiot opodatkowania tj. ugodę z dnia 7 kwietnia 2017 r.

Decyzją z dnia 23 marca 2018 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 139 zł. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na treść art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. wskazując, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. o nabyciu spadku po S. P. i W. P. (tj. 4 stycznia 2017 r.). W konsekwencji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ ustalił, że przedmiotem spadku jest należący do spadkodawczyni udział wynoszący 5/8 części przedmiotowej nieruchomości. Opierając się na oświadczeniu pozostałych spadkobierców, zgodnie z którym wartość całej nieruchomości zadeklarowano na kwotę 160.000 zł - stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. - przyjął, że ww. wartość odpowiada wartości rynkowej. W następstwie uznał, że wartość nabytego przez Skarżącą udziału w masie spadkowej (5/56 części) wynosi 14.286 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 27 czerwca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem spadku po S. i W. P. jest przedmiotowa nieruchomość o wartości 160.000 zł. Bezsporne jest, że wielkość nabytego przez Skarżącą udziału w spadku po zmarłej matce wynosi 5/56 całości masy spadkowej (1/7 udziału w 5/8 częściach spadku), a udział ten stanowi równowartość kwoty 14.286 zł. Opodatkowaniu w sprawie podlegała nie ugoda, lecz udział w spadku. Z chwilą śmierci matki (28 grudnia 2003 r.) Skarżąca uzyskała status spadkobiercy. Z chwilą przyjęcia spadku Skarżąca stała się podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor IAS wskazał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o nabyciu spadku, tj. 4 stycznia 2017 r., a nie w dacie sporządzenia ugody pozasądowej, która nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. To nabycie w drodze dziedziczenia wywołuje skutki podatkowe, a dział spadku jest możliwy dopiero po jego uprzednim nabyciu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przedmiotowa ugoda jako niesporządzona w formie aktu notarialnego jest nieważna. Przedmiot opodatkowania (udział w spadku) i podstawa opodatkowania (5/56 całości masy spadkowej, którą jest przedmiotowa nieruchomość o wartości 160.000 zł, określonej w tożsamej wysokości zarówno przez Sąd, jak i przez Skarżącą) w sprawie zostały ustalone w sposób prawidłowy przez organ I instancji. Podstawa opodatkowania wynosząca 14.286 zł została przy tym pomniejszona o 9.637 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Prawidłowo określono, że stopień pokrewieństwa między Skarżącą a spadkodawczynią mieści się w I grupie podatkowej, zgodnie z art. 14 u.p.s.d. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że stanowi ona iloczyn podstawy opodatkowania pomniejszonej o kwotę wolną od opodatkowania i stawki podatku 3%. Odnosząc się do błędnie przywołanych w podstawie decyzji organu I instancji przepisów u.p.s.d., organ odwoławczy uznał, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Organ I instancji zasadnie powołał się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d. oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r., nr 222, poz. 1629 ze zm.) wskazując, że z uwagi na fakt, iż nabycie spadku przez podatniczkę nastąpiło z dniem śmierci matki tj. 28 grudnia 2003 r., to ocena skutków podatkowych tego nabycia podlegała przepisom obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., co w szczególności wykluczało zastosowanie art. 4a ustawy, przewidującego m.in. możliwość zwolnienia z opodatkowania kręgu osób najbliższych spadkodawcy (po spełnieniu dodatkowych warunków). Naczelnik US trafnie ustalił także, że w sprawie z uwagi na fakt, że nabycie spadku przez podatniczkę miało miejsce w dniu 28 grudnia 2003 r., to na mocy art. 50 ust. 1 w zw. z art. 59 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1045 ze zm.) w sprawie nie mają zastosowania przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dyrektor IAS uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, obszernie argumentując swoje stanowisko w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

- wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - bez własnej winy Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu,

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122. art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, 1a, 3-5, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d., art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045 ze zm.) i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d. oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. nr 222, poz. 1629 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wniesiona skarga zawiera zarzuty i sformułowania tożsame z wniesionym przez Skarżącą odwołaniem od decyzji organu I instancji i w żaden sposób nie odnosi się do treści decyzji organu odwoławczego, który obszernie i szczegółowo ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów.

W pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżąca we wniesionej skardze zarzuciła naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak zawiadomienia jej o wszystkich czynnościach dowodowych podejmowanych przez organy, nierozpatrzenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie stanowiącym wypowiedzenie w sprawie materiału dowodowego (o przesłuchanie świadków oraz strony) oraz wniosku o połączenie do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wszystkich postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia praw do spadku po zmarłej matce Skarżącej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej wskazać bowiem należy – a co wynika z załączonych akt sprawy – że Skarżąca była każdorazowo zawiadamiana o czynnościach podejmowanych przez organy, korespondencja organu podatkowego ze Skarżącą jest obszerna, obejmuje wezwania i zawiadomienia, z których wszystkie zostały odebrane, w tym osobiście przez Skarżącą, przy czym na większość z nich Skarżąca odpowiedziała składając do organu stosowne pisma, zawierające jej stanowisko w sprawie. Skarżąca skorzystała również w trybie i terminie przewidzianym przez przepisy prawa z prawa do złożenia odwołania. Zauważyć również należy, że Skarżąca prawidłowo zawiadomiona przez organy obu instancji o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, skorzystała z tego prawa w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, natomiast nie skorzystała z tego prawa w postępowaniu odwoławczym. Wobec tak prowadzonego postępowania podatkowego nie sposób przyznać Skarżącej racji, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wbrew jej twierdzeniom nie została ona pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Wręcz przeciwnie – Skarżąca aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, korzystając z przysługujących jej uprawnień do wypowiadania się, składania pism oraz wniosków. Nie niweczy prawidłowości tej konstatacji fakt, iż Skarżąca nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem II instancji. W świetle powyższych ustaleń należało uznać zarzut wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania za bezzasadny, a zatem nie ziściła się podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Kolejno Skarżąca zarzuciła, że organy nie rozpatrzyły jej wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków oraz strony, zawartych w piśmie stanowiącym wypowiedzenie w sprawie materiału dowodowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. O ile w istocie organ I instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych strony i nie wydał postanowień w ich przedmiocie, o tyle organ odwoławczy poddał tą okoliczność ocenie, uznając że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

W kontekście powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że skoro wnioski dowodowe Skarżącej o przesłuchanie wskazanych świadków oraz strony dotyczyły okoliczności ustalenia wartości praw nabytych przez wszystkie strony ugody pozasądowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., zaś przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była nie wartość tych praw, lecz wartość udziału w spadku nabytego w drodze dziedziczenia, to wnioski te dotyczyły okoliczności nieobjętej tym postępowaniem, irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej jednak organ I instancji winien był wydać stosowne postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania. Uchybienie to trafnie Dyrektor IAS zakwalifikował jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy i treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Sąd uznaje bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nieprzeprowadzenie omawianych dowodów, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który organy ustaliły w sposób wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 188 i art. 190 § 1 i 2 O.p.

Skarżąca we wniesionej skardze sformułowała również zarzut nierozpatrzenia przez organ wniosku o połączenie do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wszystkich postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia praw do spadku po zmarłej matce Skarżącej. Zarzut ten jest bezpodstawny.

Zgodnie z treścią art. 166 § 1 i 2 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, zaś w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Brzmienie powyższego przepisu oznacza, że w przypadku wystąpienia wskazanych tam przesłanek, organ może połączyć postępowania, a to oznacza, że do niego należy decyzja czy to uczyni (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I Sa/Rz 602/17). Organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 696/10). Skoro zatem art. 166 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania, to nie może być poczytywane za naruszenie przepisów postępowania prowadzenie przezeń postępowań odrębnych i odstąpienie od ich połączenia.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których Sąd nie ustosunkował się w toku dotychczasowego wywodu, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad: legalności działania organów, pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i materialnej, wyjaśniania ani wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i swobodnej jego oceny.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Postępowanie dowodowe winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu podatkowego uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, czyli takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył i wyjaśnił stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro zaś przeprowadzone przez organy postępowanie znajdywało oparcie w przepisach prawa, to nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia art. 120 O.p. określającego zasadę legalności działania organów podatkowych.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie bowiem nie miała ona zastosowania, z uwagi na brak wątpliwości organów co do treści znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Wskazać przy tym należy, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, bowiem Dyrektor IAS dokonał prawidłowej ich wykładni i zastosowania.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega wartość udziału wynoszącego 5/56 części w przedmiotowej nieruchomości w kwocie 14.286 zł, podczas gdy – zdaniem Skarżącej – opodatkowana powinna być kwota wynikająca z ugody pozasądowej. W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 50 ust. 1 w zw. z art. 59 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2016 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem nabycie przez Skarżącą udziału w spadku miało miejsce w dniu 28 grudnia 2003 r. (tj. w dniu śmierci spadkodawczyni) to słusznie stwierdziły organy, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. nr 222 poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro zatem nabycie przez Skarżącą udziału w spadku miało miejsce w dniu 28 grudnia 2003 r. (tj. w dniu śmierci spadkodawczyni) to słusznie stwierdziły organy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy prawa materialnego w poniższym brzmieniu:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1-5 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega udział w spadku w wielkości 5/56 i wartości 14.286 zł, nabyty po zmarłej matce Skarżącej. Dział spadku, jako niewymieniony w katalogu zawartym w powyższym przepisie, nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem (por. wyrok tut. Sądu z dnia 31 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 804/17). Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że opodatkowaniu winna podlegać kwota wynikająca z ugody pozasądowej w przedmiocie działu spadku i podziału majątku wspólnego po spadkodawcach.

Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04, w przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami u.p.s.d. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku. Podatek od spadków i darowizn zależny jest od nabycia spadku w drodze dziedziczenia, a nie od działu spadku, który ma charakter następczy w stosunku do nabycia spadku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 412/20). To nabycie spadku jest zdarzeniem prawnym wywołującym skutki podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza zatem, że w sposób prawidłowy organy podatkowe ustaliły przedmiot opodatkowania, którym jest udział Skarżącej w spadku, a także jego wartość, wynikającą z przyjętej wartości przedmiotowej nieruchomości w wysokości 160.000 zł, której to wartości Skarżąca nie kwestionowała, a która to wartość została określona w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 12 września 2017 r. oraz w tożsamej wysokości w zawartej przez Skarżącą ugodzie pozasądowej z dnia 7 kwietnia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. A zatem w niniejszej sprawie – na Skarżącej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku; jednakże jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Skoro Skarżąca nie dopełniła obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o nabyciu spadku, tj. 4 stycznia 2017 r. (a nie w dacie sporządzenia ugody, na którą powołuje się Skarżąca).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze treść powyższego przepisu prawidłowo organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania jako 14.286 zł czyli 5/56 udziału w spadku o wartości 160.000 zł odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości określonej w prawomocnych postanowieniach Sądu Rejonowego z dnia 13 grudnia 2016 r. w przedmiocie nabycia spadku oraz z dnia 12 września 2017 r. o dziale spadku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (ust. 4). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, nawet poparte opiniami biegłych (ust. 5).

Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów, bowiem wartość nabytych udziałów została przyjęta przez organy w wysokości określonej przez nabywcę (Skarżąca w zawartej ugodzie wskazała wartość przedmiotowej nieruchomości w wysokości 160.000 zł, tożsamą z wysokością wskazaną w wiążących organy podatkowe prawomocnych postanowieniach Sądu Rejonowego, natomiast wysokość jej udziału wynikająca z ww. postanowień nie była kwestionowana) i uznana za odpowiadającą wartości rynkowej. Nie wystąpiła również różnica we wskazaniu przez kilku nabywców wartości przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Skarżąca jako zstępna spadkodawczyni zaliczona została przez organy prawidłowo do pierwszej grupy podatkowej (stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.), czego nie kwestionowano. W związku z powyższym prawidłowo podstawa opodatkowania wynosząca 14.286 zł została obniżona o 9.637 zł, co przedstawiono na 5 str. decyzji organu I instancji, a do czego wprost odniósł się organ odwoławczy.

Według treści art. 15 ust. 1 u.p.s.d. podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, według skali 3% od kwoty nadwyżki do 10.278 zł. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie wysokość podatku ustalono jako iloczyn podstawy opodatkowania pomniejszonej o kwotę wolną od opodatkowania oraz 3% stawki podatku.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 15 ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1a u.p.s.d. jako niestanowiące podstawy wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogły zostać przezeń naruszone, stąd dotyczący ich naruszenia zarzut podniesiony w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że nie znalazły uzasadnienia żadne z podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Końcowo, Sąd zwraca uwagę, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została przez organy podatkowe ustalona w wysokości 139 zł, a zatem niższej od wpłaconej przez Skarżącą kwoty w wysokości 582,40 zł, a różnica pomiędzy tymi kwotami – jak to wskazano wprost w decyzji organu I instancji – podlega zwrotowi Skarżącej.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.