Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 3/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W przypadku sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesionych do Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w trybie określonym w art. 94 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest innym sądem w rozumieniu art. 46 par. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./ w zw. w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, lecz sądem, w którym sprawują swój urząd.

TEZY

W przypadku sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesionych do Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w trybie określonym w art. 94 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest innym sądem w rozumieniu art. 46 par. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./ w zw. w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, lecz sądem, w którym sprawują swój urząd.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr), Bogdan Lubiński, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1674/03 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej K. K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1674/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania przed organami orzekającymi w tej sprawie i stwierdził, że podwyższenie przez te organy wysokości zobowiązania podatnika w stosunku do zadeklarowanej było wynikiem zastosowania do obrotu osiągniętego przez niego podstawowej stawki podatku wynoszącej 22%, zamiast preferencyjnej w wysokości 7%. Podatnik dokonując sprzedaży filtrów do wody stosował symbol SWW 0719-142 (wymieniony w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz stawkę podatku 7% Opierał się bowiem na danych wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, od którego kupował te towary oraz na opinii Urzędu Statystycznego w Krakowie, wydanej dla innego niż podatnik podmiotu gospodarczego.

W toku postępowania przed organem kontroli skarbowej Urząd Statystyczny w Katowicach, na pytanie tego organu, uznał, że sprzedawane przez podatnika towary należy zaklasyfikować do grupowania SWW 0842-32 - urządzenia do uszlachetniania wody. Prawidłowość tej klasyfikacji potwierdził Główny Urząd Statystyczny w opinii z dnia 9 maja 2003 r., wystawionej na wniosek Izby Skarbowej w Katowicach. Rozstrzygając rozbieżność pomiędzy Urzędami Statystycznymi w Krakowie i Katowicach Główny Urząd Statystyczny podał, że filtry oznaczone symbolem PCN 8421 21 90 0 mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 29.24.12-30.20 "Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne" (odpowiednio SWW 0842-32 "Urządzenia do uszlachetniania wody") tj. zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Katowicach.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną

na wstępie decyzję Izby Skarbowej w Katowicach podatnik zarzucił organom naruszenie art. 121, 180, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926, ze zm.) . W uzasadnieniu skargi podnosił m.in., że decyzje organów podatkowych w tej sprawie, a także innej o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, były już przedmiotem oceny NSA, który decyzje uchylał. W sprawach tych przedmiotem oceny organów podatkowych było również pismo Sekretariatu Dyrektora Głównego Urządu Statystycznego z dnia 9 maja 2003 r., na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Podatnik zwracał uwagę, że nie może ponosić ujemnych konsekwencji uchybień organów administracji państwowej. Ma bowiem prawo oczekiwać, że organy administracyjne różnych szczebli będą dokonywały takiej samej interpretacji przepisów prawa i jednakowo traktowały towar na wszystkich szczeblach obrotu nim.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania, podniósł, że problem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie jaką stawkę opodatkowania należało zastosować do filtrów sprzedawanych przez skarżącego. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły prawidłową klasyfikację statystyczną.

Sąd uznał, że decydujące znaczenie miała w tym względzie opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 maja 2003 r. i to zarówno ze względów merytorycznych, jak i formalnych.

Z opinii tej wynikało, że filtry do wody składające się z obudowy i wkładu sznurkowego, przeznaczone do ochrony instalacji kotłów grzewczych, bojlerów przepływowych podgrzewaczy wody metodami innymi niż chemiczne mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 29.24.12-30.20 "Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania wody metodami innymi niż chemiczne" (odpowiednio SWW 0842-32 "Urządzenia do uszlachetniania wody"). Wniosek ten został umotywowany poprzez odesłanie do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

I FSK 3/05

(Dz.U. Nr 74, poz . 830) ze wskazaniem, że grupowanie PKWiU 29.24.12.-30.20 i 29.24.12-30.32 "Urządzenia i aparatura do przygotowywania wody kotłowej - filtry przykotłowe wody" powiązane są z pozycją PCN 8421 21 90 0, obejmującą urządzenia do filtrowania wody (inne niż stosowane w statkach powietrznych) . Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji PCN 8421 21 90 0 filtry do wody kotłowej to takie filtry, które "zawierają zwykle duży zbiornik, wyłożony wewnątrz wieloma warstwami materiału filtracyjnego i zawierający - oprócz rur wlotowych i wylotowych system rur i zaworów, umożliwiający czyszczenie elementów filtracyjnych metodą przeciwprądu wody". Natomiast filtry FP służą do wstępnego oczyszczania wody doprowadzonej do różnorodnej instalacji, w tym kotłów c.o.

Sąd podkreślił, że odesłanie do Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego miało swoje uzasadnienie, gdyż jest ona bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU. Wskazał na Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiące integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Zamieszczone tam postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3 Zasad Metodycznych). Wynika z nich (pkt 3.1), że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim, określającą przy tym ich powiązania z Polską Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego (PCN).

Z pkt 5.2 Zasad Metodycznych wynika z kolei, że Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału

(por.5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

* Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz

* Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej

I FSK 3/05

opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) . Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziewięciocyfrowek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN tj. - każda z dziewięciocyfrowek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. W świetle tych uregulowań Sąd uznał, że odwołanie się do Wyjaśnień do Taryfy Celnej jako części opisowej w PCN było w pełni uzasadnione.

Ponadto, odnosząc się do kwestii formalnych związanych z wartością opinii z dnia 9 maja 2003 r. jako dowodu w postępowaniu podatkowym, Sąd podkreślił, że pochodzi ona od organu, do którego na mocy art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439, ze zm.) należy opracowywanie standardowych klasyfikacji , nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalenie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Zgodnie z art. 22 tej ustawy służby statystyki publicznej stanowią Prezes Głównego Urzędu Statystycznego i podlegli mu dyrektorzy urzędów statystycznych, stąd opinia Prezesa musi być przedłożona ponad opinię podległych mu dyrektorów urzędów statystycznych. Opinia z dnia 9 maja 2003 r. została sporządzona przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z powołaniem się na udzielone mu w tym zakresie upoważnienie, co było zgodne z § 2 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 2001 r. w sprawie nadania statutu Głównemu Urzędowi Statystycznemu (Dz.U. Nr 148, poz. 1648).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że ponieważ prawidłową klasyfikację spornego towaru stanowił symbol KWiU 29.24.12-30.20 - urządzenia i aparatura do filtrowania wody metodami innymi niż chemiczne (odpowiednio - SW W 0842-31) , to towar ten nie był wymieniony ani w załączniku Nr 3, ani Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro tak to podlegał opodatkowaniu stawką 22%. Konsekwencją takiego ustalenia musiało być wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania

I FSK 3/05

skarżącego w podatku od towarów i usług bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących niedopuszczalności ponoszenia przez stronę ujemnych konsekwencji błędów organów statystycznych Sąd stwierdził (pomijając nawet okoliczność czy istotnie skarżący został wprowadzony w błąd), że konieczność zapłaty podatku w należytej wysokości nie jest konsekwencją działań organów statystycznych, jakie by one nie były, a konsekwencją ustanowionego prawa. Zwłoka zaś w realizacji zobowiązania podatkowego w należytej wysokości spowodowała, w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, który w rozpatrywanej sprawie nie znajdował zastosowania, obowiązek uiszczenia odsetek.

Zdaniem Sądu argumenty podniesione przez skarżącego dotyczące ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organów państwa mogą być analizowane w postępowaniach dotyczących przyznania mu ulg podatkowych. Nie mają natomiast znaczenia w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w powołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1419/02. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę inaczej odniósł się do konsekwencji działań organu statystycznego. Stanął bowiem na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku w należytej wysokości wynika z przepisów prawa, a nie działania organu statystycznego. Stanowisko urzędu statystycznego nie może zwalniać podatnika z obowiązku zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Podobnie jak nie istnieje kwestia od kiedy działa zmiana klasyfikacji towaru w odniesieniu do symbolu SWW (obecnie KWiU), pojmowana na tle występującego w sprawach skarżącego stanu faktycznego jako konsekwencja dwóch różnych opinii urzędów statystycznych (oczywiście przy założeniu, że tzw. opinia "krakowska" dotyczy tego samego towaru, co opinia "katowicka"). Towar jest towarem przynależnym do właściwego symbolu z uwagi na jego właściwości fizyczne. Opinia urzędu statystycznego nie ma znaczenia konstytutywnego rozumianego w ten

I FSK 3/05

sposób, że z chwilą jej wydania towar przynależy do wskazanego w niej symbolu KWiU, a z chwilą wydania kolejnej opinii następuje zmiana klasyfikacji towaru i jego przypisanie do innego symbolu.

Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącego, że organ odwoławczy nie rozważył obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa wyraziła słuszny pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania właściwego symbolu KWiU (SWW). W niniejszej sprawie skarżący zastosował symbol SWW taki, jaki stosował sprzedający mu towar, powołując się na opinię urzędu statystycznego, z której nie wynika jakiego towaru dotyczy. Obowiązki skarżącego w tym zakresie zostały w sposób dostateczny rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. K. - adwokat zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok sygn. akt I SA/Ka 1674/03, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności:

* art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29

Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez rozpoznanie

sprawy w składzie Sądu sprzecznym z ustawą,

* art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnione

w postępowaniu podatkowym, że przedmiot obrotu gospodarczego

podatnika winien zostać zaklasyfikowany według opinii Urzędu

Statystycznego w Katowicach i objęty podstawową stawką podatku

VAT, podczas gdy strona nie miała możliwości odniesienia się do

przywołanej opinii sekretariatu Prezesa GUS z dnia 9 maja 2003

r., która została wydana w innej sprawie w toku toczącego się

postępowania sądowego.

W związku z tymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wywodził, że Sąd jaskrawo naruszył art. 192 Ordynacji podatkowej bowiem potraktował jako podstawę rozstrzygnięcia pismo z dnia 9 maja 2003 r. pochodzące z Sekretariatu Prezesa GUS, w którym zawarta została opinia, że prawidłowej klasyfikacji filtrów dokonał Urząd Statystyczny w

I FSK 3/05

Katowicach, a nie Urząd Statystyczny w Krakowie, co oznaczało, że podlegają opodatkowaniu w stawce podstawowej. Pismo to tymczasem powstało na zamówienie organu podatkowego, poza normalnym postępowaniem podatkowym i bez możliwości odniesienia się do stanowiska w nim zaprezentowanego,

Skarżący podkreślił, że zgadza się z poglądem, iż w podatku VAT to podatnik jest zobowiązany do dokonania właściwej klasyfikacji towaru i pobrania oraz zapłaty podatku. Pogląd ten nie oznacza jednak, że jeśli właściwy organ państwowy dokonał klasyfikacji towaru, to podatnik ma obowiązek taką opinię weryfikować i niejako podważać opinię tego organu. Jeśli dwa organy państwowe tej samej rangi posiadają różne opinie na temat klasyfikacji jakiegoś wyrobu, to nie jest już obowiązkiem podatnika rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie, a tym samym obciążanie podatnika ujemnymi konsekwencjami takiego sporu kompetencyjnego. W niniejszej sprawie podatnik nie miał żadnych podstaw do kwestionowania opinii Urzędu Statystycznego w Krakowie tym bardziej, że nie było wówczas innej opinii dotyczącej tej materii. Opinia Urzędu Statystycznego w Katowicach została wydana dopiero w trakcie kontroli prowadzonej u podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych pełnomocnik podnosił, że w składzie sądu może brać udział jeden sędzia innego sądu, bez precyzowania czy jest to sędzia niższej czy też wyższej instancji. W sprawie niniejszej w składzie Sądu wzięło udział dwoje sędziów NSA, a więc innego Sądu w rozumieniu powołanego przepisu. Okoliczność ta sprawia, że wystąpiła nieważność postępowania. Wprawdzie pojawił się pogląd, że nieważność nie występuje z uwagi na art. 95 § 1 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - który zezwala na delegowanie sędziów NSA do WSA w okresie nie dłuższym niż dwa lata od wejścia w życie ustawy, co sprawia, że stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych. Jednak z poglądem takim nie można się zgodzić gdyż po pierwsze z zaskarżonego wyroku nie wynika by orzekający sędziowie NSA byli delegowani do

I FSK 3/05

WSA (delegacja taka nie została ujawniona), a po drugie z istoty delegacji wynika, że jest to delagacja do sądu, a nie do poszczególnych składów orzekających. Przepis przejściowy nie może niweczyć przepisu ustrojowego, którym jest art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W krótkim uzasadnieniu nie zgodził się z podniesionymi zarzutami

1 stwierdził, że wyrok WSA jest prawidłowy i nie narusza prawa.

Podkreślił, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji

podatkowej, że organ podatkowy dysponując dwiema sprzecznymi

opiniami Urzędów Statystycznych w Krakowie i Katowicach, zwrócił

się do Głównego Urzędu Statystycznego o jego stanowisko, które

zostało zawarte w opinii z dnia 9 maja 2003 r., z uwagi na

konieczność wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Strona skarżąca

miała możliwość zapoznania się z treścią tej opinii gdyż pismem

z dnia 17 czerwca 2003 r. została poinformowana o możliwości

zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. Z uprawnienia

tego jednak nie skorzystała.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu rozpoznania sprawy w składzie Sądu pierwszej instancji sprzecznym z § 46 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz . 1070) w zw. z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie bowiem z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia

2 0 02 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) jeżeli skład sądu był sprzeczny

z przepisami prawa zachodzi nieważność postępowania.

Skarżący, powołując się na zdanie pierwsze art. 46 § 1 Prawa

ustroju sądów powszechnych, zgodnie z którym w składzie sądu

może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu, upatruje

wadliwego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

FSK 3/05

w tym, że na rozprawie dnia 16 lipca 2004 r. orzekało, obok asesora WSA, dwóch sędziów NSA. Stawiając ten zarzut skarżący założył, że sędziowie NSA, którzy orzekali w tej sprawie byli oddelegowani do WSA na podstawie art. 95 § 1 ustawy z dnia 3 0 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), jakkolwiek, co przyznaje, delegacja taka nie została ujawniona.

Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie uwzględnia bowiem regulacji prawnej zawartej w art. 94 § 1 Przepisów wprowadzających, na podstawie której niektórzy sędziowie NSA zostali przeniesieni, po wejściu w życie ustaw wprowadzających dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkiego sądu administracyjnego w miejscowości, w której dotychczas pełnili służbę. Sędziowie ci zachowali prawo do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziom NSA, ale stali się sędziami pełniącymi służbę w wojewódzkich sądach administracyjnych. Dlatego też dla tak przeniesionych sędziów NSA wojewódzki sąd administracyjny nie jest innym sądem w rozumieniu art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 2 9 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, lecz sądem w którym sprawują swój urząd. Sędziowie ci, zachowując status sędziów NSA, po przeniesieniu do wojewódzkich sądów administracyjnych na podstawie art. 95 § 1 Przepisów wprowadzających, pełnią swoją służbę na stanowisku sędziów WSA. Dlatego też skład orzekający, który wydał zaskarżony wyrok odpowiadał obowiązującym przepisom, w tym także art. 46 § 1 zdanie pierwsze Prawa o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Również drugi zarzut zawarty w podstawach kasacyjnych, dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 192 Ordynacji podatkowej, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut ten odnosi się do naruszenia przepisu postępowania podatkowego, który w postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji nie obowiązuje. Postępowanie to po wejściu w życie dnia 1 stycznia 2004 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza

I FSK 3/05

10

nielicznymi przypadkami odesłań do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.c. (co w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia), nie przewiduje, tak jak w 2003 r. art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368, ze zm. ) , odpowiedniego stosowania w postępowaniu sądowym niektórych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można skutecznie czynić Sądowi zarzutu, że naruszył ustawę, której nie mógł stosować. Natomiast zakwestionowanie dokonanej przez Sąd administracyjny kontroli zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji byłoby możliwe gdyby skarżący wskazał jakie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd naruszył takim działaniem, uzasadniając jednocześnie istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej takich przepisów jednak nie podano, nie wymieniając poza art. 192 Ordynacji (i wyżej omówionymi przepisami dotyczącymi składu Sądu) innego przepisu prawa procesowego. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy natomiast przepisów postępowania obowiązujących sądy administracyjne, a nie przepisów, według których prowadzą postępowanie organy podatkowe. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1 rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z wyjątkiem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie miały miejsca, nie ma prawnych możliwości do odniesienia się do zarzutu związanego z wadliwie przeprowadzonym, zdaniem skarżącego, postępowaniem podatkowym.

Wobec powyższego skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości jaką daje art. 207 § 2 tej ustawy, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przemawia za tym z jednej strony okoliczność, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym tego samego skarżącego występują rozbieżności, z drugiej zaś strony znikomy wkład

I FSK 3/05

11

pełnomocnika organu w rozstrzygnięcie tej sprawy, wyrażający się w lakonicznej odpowiedzi na skargę kasacyjną i nieobecności na rozprawie.

I FSK 3/05