Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 131/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 9b ust. 1pkt 2 i ust. 4, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. w K. , dalej także: "spółka", "podatnik", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lipca 2017 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] lipca 2014 r. na podstawie faktur VAT-Unia nr [...] oraz [...] suszu tytoniowego w ilości 5.090 kg innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - słowackiej spółce C. Postępowanie to zostało zakończone decyzją organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r., określającą spółce F. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na fakt nieustalenia przez dostawcę by susz tytoniowy został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium kraju, tj. państwa członkowskiego dostawy.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym kwestionowała ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania, co według niej skutkowało brakiem zebrania całości materiału dowodowego oraz doprowadziło do niewłaściwej oceny zebranego materiału, a także zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym. Formułując wskazane zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były informacje i dokumenty przekazane organowi podatkowemu przez M. S. prowadzącego firmę przewozową M. , świadczące o nieprawdziwości danych zawartych w dokumentach przewozowych CMR, mających potwierdzać wykonanie przez F. w 2014 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego do spółki słowackiej. Z jego wyjaśnień udzielonych w lutym i maju 2016 r. wynika, że susz tytoniowy ładowany w magazynie F. w K. dostarczany był tylko na terenie kraju, a o potwierdzaniu dokumentów CMR za granicą, z czego miałoby wynikać, że wykonał swoimi środkami przewozowymi dostawy wewnątrzwspólnotowe, dowiedział się dopiero w grudniu 2015 r. gdy otrzymał pocztą e-mail kopie dokumentów CMR od P. K.. Składając wyjaśnienia, a następnie zeznania w charakterze świadka M. S. wskazał na P. K., który telefonicznie oraz w formie e-mail przekazywał zlecenia wykonania usług przewozowych oraz określał sposób rozliczenia usługi z kierowcami. Przewozy, zgodnie ze zleceniem przekazanym w wyżej wskazany sposób, zostały wykonane w okolice Z. lub P.. Kierowcy zdając towar wskazanym przez P. K. z imienia osobom mieli też przekazać wszystkie otrzymane od F. dokumenty. W lipcu 2014 r. zeznający otrzymał jedno zlecenie na dwa przewozy w jednym dniu. Przewozy zostały wykonane na trasie z K. w okolice Z. G.. Towar został przekazany osobie wskazanej do kontaktu przez P. K.. Zapłata została dokonana gotówkowo do rąk kierowców. Kierowcy (M. O. i J. D.) z towarem załadowanym w magazynie F. w K. nie wyjeżdżali za granicę. Dokumenty CMR wydane przez F. kierowcy przywieźli nieopieczętowane przez odbiorcę, gdyż wskazana przez P. K. osoba do kontaktu nie była zainteresowana ich odbiorem. Świadek wskazał też, że trasa na Słowację przez Z. z ekonomicznego punktu widzenia nie ma sensu. Zwrócił także uwagę, że wydane przez F. wraz z towarem dokumenty CMR nie zawierają adnotacji o przeładunku na inny transport, P. K. zapewniał natomiast, że towar po przeładunku wyjedzie za granicę. M. S. zeznał również, że P. K. nakłaniał go do złożenia do organu podatkowego skanów dokumentów CMR przesłanych świadkowi w formie e-mail w grudniu 2015 r. Według świadka przekazane w skanach dokumenty zawierają fałszerstwo ze względu na potwierdzenie dostarczenia towaru przez firmę świadka na Słowację, co nie miało miejsca. Przesłuchani wskazani wyżej kierowcy zeznali, że transport odbywał się wyłącznie w Polsce – towar został przewieziony, zgodnie ze zleceniem, z K. w okolice Z. . Tam towar został zdany osobie wskazanej do kontaktu, a osoba ta zapłaciła gotówkowo za wykonaną usługę.

Przesłuchany w charakterze świadka P. K. zeznał, że nie prowadził działalności handlowej z firmami C. i M.. Pomagał jedynie tłumaczyć dokumenty i przekazywał informację firmom C. i M.. Jego znajomy E. W. i R. C. (jako finalny odbiorca suszu w [...]) poprosili go znalezienie firmy unijnej, która pośredniczyłaby w nabywaniu suszu tytoniowego od F.. Zaprzeczył by wcześniej współpracował ze spółką F.. Nie wie także co działo się z dokumentami dotyczącymi towaru po przeładunku, a zapytany skąd otrzymał dokumenty CMR przesłane przez niego przewoźnikowi nie potrafił tego wyjaśnić. W celu weryfikacji zeznań P. K. organ podatkowy podjął próbę skorzystania z pomocy prawnej w celu przesłuchania w charakterze świadka E. W. i P. C.. Okazało się jednak, że E. W. zmarł [...] stycznia 2014 r., a prowadzona przez niego firma W. została wykreślona z CEiIoDG w marcu 2014 r. Z kolei co do R. C. ustalono, że nie przebywa pod wskazanym adresem w G., zaś pod adresem w W. nie odbiera wezwań. Ustalono natomiast, że brytyjska firma M. , w imieniu której miał działać R. C. nie odbierała suszu tytoniowego, a R. C. sprzedał całość posiadanych udziałów w tej firmie już w 2013 r.

M. K. zeznała, że jako pracownik w 2014 r. działu handlowego F., zajmowała się obsługą zamówień i umów, choć ich nie zawierała. Przygotowywała natomiast dokumenty CMR. W sprawach transakcji spółki F. ze słowacką spółką C. zeznająca korespondowała, w formie e-mail, a niekiedy telefonicznie, wyłącznie z P. K.. On także, we wskazanej formie, podawał dane pojazdów i kierowców, którzy będą odbierać towar. Również od P. K., w formie e-mail, otrzymywała skany dokumentów CMR, na podstawie których dokonywano rozliczeń. Zeznająca twierdzi, że nie posiadała informacji o tym by kierowcy jeździli w inne miejsce niż wskazane w dokumentach CMR. Zeznała także, iż e-mail zawierające korespondencję z P. K. z nieznanych jej przyczyn zostały utracone. Zeznająca nie zna P. K. osobiście, nie wie czy posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki słowackiej, samodzielnie P. K. nie weryfikowała, gdyż już wcześniej był on klientem F., jako prowadzący firmę P. . Kolejny pracownik działu handlowego F. A. M. także zeznał, że warunki współpracy między F. a C. uzgadniał z P. K., który poprzez e-mail lub telefonicznie przekazywał wszystkie dane niezbędne do wypełniania dokumentów handlowych i przewozowych. Zeznający znaczną część tej korespondencji utracił. Dokumentu upoważniającego P. K. do działania w imieniu spółki słowackiej A. M. nie widział, nie dokonywał również we własnym zakresie jego weryfikacji. Wiedział o problemach z dokumentami CMR ponieważ raz otrzymał taki dokument ze zmienionym miejscem dostawy, o czym poinformował przełożonego. Nie wiedział jednak – jak zeznał – że towar jest przewożony do Z. lub w inne miejsce niż wskazane w dokumentach CMR. Prokurent i kierownik działu handlowego spółki F. M. S. zeznał z kolei, że P. K., którego nigdy nie spotkał, przed 2014 r. współpracował z F. prowadząc własną firmę na terenie Polski. W 2014 r. zainicjował współpracę między F. a słowacką spółką C. przesyłając jej dokumenty rejestrowe, jednak nie w oryginale, a ich skany. Zostały one zweryfikowane w systemie VIES. Współpraca ze spółką słowacką uzgadniana była w formie e-mail przez P. K..

Z dokumentów przesłanych przez słowacką administrację celną wynika z kolei, że w dokumentacji spółki C. nie natrafiono na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego na terenie [...] przez tę spółkę. Wynika z niej natomiast fakt wysyłki i odbioru surowego tytoniu zgodnie z fakturami zakupu z F. w K. . Z zeznań P. H., przedstawiciela C. wynika zaś, że otrzymywał on jedynie faktury proforma, które regulował, a następnie otrzymywał faktury właściwe. Przed datą odbioru wysyłał bankowe potwierdzenie zapłaty za daną fakturę do P. K.. Zamówienia towaru dokonywał P. K., on również organizował transport. P. H. kwestionował nadto aby podpisywał okazane mu dokumenty zamówień opatrzone jego podpisem oraz twierdził, że nigdy nie widział suszu tytoniowego objętego okazanymi mu dokumentami i nigdy go na terenie [...] nie odbierał. Organy słowackie ustaliły również, że słowacki system poboru opłat drogowych nie zarejestrował środków transportowych, którymi według dokumentów CMR towar miał być transportowany. Odbioru suszu tytoniowego nie potwierdziła również brytyjska spółka M., na którą - jako odbiorcę – wskazywał P. K..

Przesłuchany w charakterze świadka T. K., w 2014 r. członek zarządu i dyrektor ds. handlowych F., zeznał, że P. K. poznał w 2011 lub 2012 r., ale osobistych kontaktów z nim nie miał. Z tego co wie, prowadzący działalność gospodarczą P. K. nie był zarejestrowany jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Trudno mu powiedzieć w jakich okolicznościach F. nawiązała współpracę z C. ze Słowacji. Spółka F. nie miała podpisanych żadnych umów z P. K. i nie dokonywała na jego rzecz żadnych płatności. P. K. był natomiast przedstawicielem C., za jego pośrednictwem odbywał się przepływ dokumentów między C. a F.. W przypadku C. warunki dostawy były uzgodnione na F. . Oznacza to, że po stronie kupującego leży odpowiedzialność i koszt transportu towaru od sprzedającego. Nie wie dlaczego pracownicy F. żądali drogą e-mail nie od słowackiej spółki, a od P. K. potwierdzenia dostawy towarów na kopiach CMR i nie mogli dostać oryginalnej karty CMR. Nie miał wiedzy, że towary przewożone były w inne miejsce niż wskazane w dokumentach CMR i jego zdaniem spółka dochowywała szczególnej staranności w obrocie suszem tytoniowym.

W celu wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach pracowników spółki, materiałach przekazanych przez administrację słowacką i P. K. ten ostatni został raz jeszcze przesłuchany w charakterze świadka. Świadek podtrzymał swoje zeznania, że nie organizował transportu, nie uczestniczył w rozładunku, zlecenia transportowe przewoźnicy otrzymywali od firmy W. lub M., a P. H. zeznaje nieprawdę. Poinformowany, że E. W. zmarł w styczniu 2014 r. zeznał, że w 2014 r. realizował ustalenia podjęte w 2011 r., zaś w 2014 r. kontaktowali się z nim pracownicy firmy E. W.. Poinformowany zaś, że spółka brytyjska zaprzecza by odbierała susz tytoniowy, a R. C. zbył swoje udziały w tej spółce w 2013 r., nadal twierdził, że w jego przekonaniu towar wyjechał do [...], nie wskazując jednak na to żadnego dowodu.

Zdaniem organu podatkowego zeznania P. K. są niewiarygodne.

Pełnomocnik spółki F. pismem z [...] września 2017 r. wskazał, że transakcje z C. odbyły się na warunkach [...] K.. To zatem nabywca organizował transport i F. nie odpowiada za transport. Odnosząc się do tego organ odwoławczy zauważył, że według [...] ([...]), tj. Międzynarodowych Reguł Handlu, warunki dostawy FCA oznaczają, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okolicznością bezsporną jest to, że kupujący odebrał susz tytoniowy z magazynu spółki w K. , dokonał za niego zapłaty, zorganizował transport, poniósł związane z tym koszty, dokonał wreszcie we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to, że spółka F. nie dokonała wywozu suszu tytoniowego do C. na [...] i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy zamówieniu z [...] lipca 2014 r. sygnowanym przez C.. Z treści tego zamówienia wynika, że susz tytoniowy miał być odebrany od spółki F. transportem zorganizowanym przez nabywcę. Fakt ten potwierdza M. S., właściciel firmy transportowej, która odebrała susz tytoniowy z magazynu F. w K. i dokonała jego przewozu do Z. .

Organ podatkowy nie ustalił ponadto aby F., poza transakcjami sprzedaży suszu tytoniowego na podstawie faktur VAT-Unia nr: [...] i [...] z [...] lipca 2014 r., dokonała w tym miesiącu innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z urzędu znany jest zaś organowi fakt, iż F. nie złożyła deklaracji AKC-ST za lipiec 2014 r., a w złożonej za ten okres deklaracji AKC-4 wykazana została kwota podatku akcyzowego [...] zł. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, nabywca suszu tytoniowego sprzedanego przez spółkę na podstawie wskazanych wyżej faktur nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem zasadności określenia spółce F. zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że doszło do sprzedaży przez spółkę suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, tj. innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."), w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 powołanej ustawy, uznaje się czynności, o których mowa w jej art. 9a ust. 2 pkt 1-8. W przypadku zaś dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11a pkt 2 u.p.a., - powstaje z dniem jego wydania. Z kolei w przepisie art. 9b u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania akcyzą, w związku z czym nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dostawą wewnątrzwspólnotową, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., jest zaś przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przy tym fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa stanowi zaś działanie podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Kiedy podmiotem przemieszczającym wyrób akcyzowy jest jego właściciel - to on jest podatnikiem. Jest nim również w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu, np. firma transportowa, która na zlecenie tego właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Nie można natomiast, zdaniem organu odwoławczego, mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terytorium swojego kraju, odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował ocenę, że żaden z dowodów nie potwierdził przewozu suszu tytoniowego na terytorium innego państwa członkowskiego, co deklarował podatnik i co wynikać ma z przedstawionych przez niego listów przewozowych (przewozy [...] lipca 2014 r. miały trafić do C. w [...]). Jak ustalono, spółka F. nie złożyła deklaracji AKC-ST za lipiec 2014 r., a w złożonej za ten okres deklaracji AKC-4 wykazała kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Nabywca suszu tytoniowego sprzedanego przez spółkę nie jest natomiast podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Dowody wskazane przez spółkę we wniosku z [...] września 2017 r. (protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] maja 2015 r., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] września 2015 r. oraz protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2015 r.) zdaniem organu odwoławczego potwierdzają fakt sprzedaży suszu tytoniowego, ale jednocześnie wynika z nich, że spółka nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu tego towaru do C., lub innych miejsc na terenie Słowacji, względnie do innych państw członkowskich Unii Europejskiej w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] marca 2015 r. Transport suszu tytoniowego wykonywany był jako "odbiór własny zamawiającego". Organ odwoławczy nie podzielił zatem stanowiska spółki, że przedłożone dokumenty potwierdzają dokonanie przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego skoro fakt, że susz tytoniowy był odebrany z siedziby spółki transportem organizowanym przez kupującego przemawia za przyjęciem przeciwnego wniosku, a w konsekwencji uznania tej sprzedaży za sprzedaż krajową nieuprawnionemu podmiotowi, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, że nie można utożsamiać transakcji handlowej potwierdzonej fakturą VAT, polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą, z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że umowa sprzedaży towaru słowackiej spółce C. nie była kwestionowana, a jedynie stwierdzono, że dokonane czynności wywołują skutki w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów procesowych stawianych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji poddał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Nie doszło przy tym do naruszenia zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 122, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wskazał także, że wniosek dowodowy spółki zawarty w piśmie z [...] kwietnia 2018 r. został rozpatrzony odrębnym postanowieniem. Podkreślił nadto, iż mimo wyznaczenia dodatkowego terminu, spółka nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed zakończeniem postępowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej syndyk masy upadłości spółki F. podniósł zarzuty :

1) naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, w tym:

- zaniechania ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez F. zgodnie z fakturami VAT-Unia: [...] oraz [...] faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE;

- zaniechania ustalenia czy w dokumentach księgowych C. znajdują się dokumenty potwierdzające przyjęcie i zbycie suszu zakupionego od spółki F. zgodnie z fakturami [...] oraz [...] oraz czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od skarżącego;

- zaniechanie przesłuchania P. C., mimo, ze jego zeznania miały istotny wpływ na ustalenie czy susz tytoniowy faktycznie opuścił terytorium Polski;

- zaniechanie autentyczności podpisu P. H. związanych z realizacją zamówienia i zakupu suszu tytoniowego zgodnie z fakturami [...] oraz [...];

- zaniechania wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami P. H. a zeznaniami P. K. i pracowników skarżącej, w szczególności co do faktycznej wiedzy P. H. na temat obrotu suszem tytoniowym przez C., faktycznych zasad współpracy tego podmiotu ze skarżącą, w tym przyczyn dla których C. zapłaciła za susz tytoniowy kupiony zgodnie z fakturami [...] oraz [...];

- zaniechania ustalenia, czy w sierpniu 2014 r. obowiązujący na [...] system poboru opłat obejmował pojazdy tego rodzaju jak pojazd, którym był przewożony susz tytoniowy sprzedany C.

- zaniechania ustalenia, czy polski system poboru opłat rejestrował przejazd pojazdu, którym był odbierany z F. w K. susz tytoniowy sprzedany C. zgodnie z fakturami VAT-Unia [...] oraz [...];

b) naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach dotyczących transakcji zakupu i dostawy suszu tytoniowego zostały nakreślone przez P. H., brak dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. z siedzibą w Ż. przez Urząd Celny w Ż. ;

c) naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- bezzasadne danie wiary w całości zeznaniom P. H., mimo ich wewnętrznej sprzeczności oraz niezgodności z dokumentacją księgową spółki C. oraz ich rozbieżności z zeznaniami pracowników skarżącej, w szczególności w zakresie sposobu zamawiania suszu tytoniowego przez spółkę słowacką, dokonywania przedpłat za towar oraz potwierdzenia dostawy suszu tytoniowego na teren Słowacji;

- bezzasadne danie wiary zeznaniom świadków M. S., J. D. oraz M. O. do miejsca faktycznej dostawy susz tytoniowego zgodnie z fakturami VAT-Unia [...] oraz [...];

- dowolne przyjęcie, iż rola F. jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi;

- dowolne przyjęcie, iż skarżący w lipcu 2014 r. nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego zgodnie z fakturami VAT-Unia [...] oraz [...] na rzecz C., a także dowolne przyjęcie, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru dokonał nabywca suszu C.

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6, art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) przez brak ich zastosowania w sprawie;

b) art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a u.p.a., poprzez podzielenie zasadności ich zastosowania przez organ pierwszej instancji i przyjęcia, iż F. jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] lipca 2014 r. na podstawie faktur VAT-Unia [...] oraz [...] suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, poprzez nieustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi, reprezentowany przez pełnomocnika, syndyk masy upadłości (działający na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...], mocą którego ogłoszono upadłość spółki F. podważył zarówno sposób procedowania organów podatkowych, jak i ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Zarzucił niezupełność zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie ustalenia przez organy podatkowe czy towar został przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego UE (nie wyjaśniono rozbieżności w zeznaniach P. H., P. K. i pracowników spółki F., autentyczności podpisów złożonych przez P. H., jego faktycznej wiedzy na temat obrotu suszem tytoniowym przez C., faktycznych zasad współpracy tego podmiotu z F., przyczyn dla których C. zapłaciła za zakupiony towar, przyczyn dla których przewoźnik nie powiadomił nadawcy o tym, że towar rzekomo nie został wydany odbiorcy, kwestii rejestrowania pojazdu przez system poboru opłat). Wskazał, że organ uznał za nieistotne okoliczności, na które strona powoływała się w toku postępowania, bowiem przyjął, że skoro sprzedaż dokonana została na warunkach [...] K., to transport był organizowany przez nabywcę, a zatem sprzedaży dokonała wprawdzie strona, ale dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał już nabywca. Organ zaniechał natomiast ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany zgodnie z fakturami [...] oraz [...] faktycznie został przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego. Skarżący podkreślił, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumieć zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 u.p.a., zaś przemieszczanie towaru definiuje art. 2 pkt 13 rozporządzenia Rady (UE) nr [...] z [...] maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz.Urz. UE L Nr 121, s. 1). Zwraca również uwagę, ze reguły [...], będące pewnego rodzaju zwyczajami, nie dotyczą transferu prawa własności, stad nie można z nich wywodzić tak daleko idących skutków, jak przyjął to organ. Jednocześnie z powołanych w skardze przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR), mającej charakter prawa obowiązującego, wynika, że tylko nadawca ma prawo rozporządzać towarem, w szczególności żądać wstrzymania przewozu, zmiany miejsca wydania towaru albo wydania go innemu odbiorcy (art. 12). Prawo do rozporządzania towarem wygasa dopiero z chwilą gdy drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub gdy ten ostatni skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1. Jeżeli zaś, w sytuacji gdy wykonanie przewozu staje się niemożliwe przewoźnik powinien zażądać instrukcji od osoby uprawnionej do rozporządzania towarem zgodnie z art. 12 (art. 14 ust. 1). Takich instrukcji od nadawcy przewoźnik nie żądał. Jeżeli, jak twierdzi, wydał towar osobie nieuprawnionej, to na niego spada odpowiedzialność podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Organ podniósł w szczególności, że wbrew twierdzeniu skarżącego, w aktach sprawy znajdują się również materiały zebrane przez administrację słowacką Z dokumentów tych wynika, że Urząd Celny w Ż. nie natrafił na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego na terenie Republiki Słowackiej przez C.. P. H. zeznał, że otrzymywał wyłącznie faktury, towaru nigdy zaś nie widział. Odwołując się do orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentował, że czym innym jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a czym innym sprzedaż towaru jako odrębna czynność, nie można przy tym utożsamiać transakcji handlowej, potwierdzonej np. fakturą, dokumentem CMR, polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą, z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę.

W piśmie z [...] września 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci zgłoszeń wierzytelności z dnia [...] marca 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r. przez Skarb Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz postanowień sądu upadłościowego w sprawie [...] r. na okoliczność zgłoszenia wierzytelności objętej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2017 r. (oraz decyzją zaskarżoną w niniejszym postępowaniu) i nieuznania tej wierzytelności na liście wierzytelności upadłego. Wskazano przy tym, że przy pierwszym zgłoszeniu syndyk nie uznał wierzytelności, zaś organ podatkowy nie zgłosił sprzeciwu. W wypadku drugiego zgłoszenia, zostało ono odrzucone wobec stanu powagi rzeczy osądzonej w tym zakresie. Ta okoliczność ma zdaniem skarżącego istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem także sąd administracyjny pozostaje związany z mocy art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, a taki status posiada zatwierdzona lista wierzytelności.

Sąd uwzględnił powyższe dowody, z których strona nie mogła skorzystać w dacie wniesienia skargi z uwagi na czas ich powstania, przy ocenie zasadności wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył co następuje:

Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd – jak o tym stanowi art. 151 powołanej ustawy - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem co powoduje, że skarga – jako niezasadna - podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania podatkowego zebrane zostały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i przez organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zostały rozpatrzone, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy tym organy formułowały twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego analizując zebrane dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Prowadząc postępowanie działały zatem zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę prawny obiektywnej, art. 180 § 1, realizującego koncepcję otwartego katalogu systemu dowodów, art. 187 § 1 wymagającego aby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz art. 191, statuującego zasadę swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów.

Niezasadny jest zarzut, że organy zaniechały ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez F. zgodnie z fakturami VAT-Unia [...] oraz [...] faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono bowiem, że ów susz tytoniowy, po jego sprzedaży przez F. na rzecz słowackiej spółki C., został przewieziony przez firmę przewozową M. M. S. z magazynu F. w K. do Z. i tam rozładowany. Fakt dokonania przewozu suszu tytoniowego przez wskazanego przewoźnika potwierdzają zarówno zeznania właściciela firmy przewozowej, jak i wykonujących przewozy kierowców. P. K., organizujący transport twierdzi wprawdzie konsekwentnie, że towar został przewieziony do Wielkiej Brytanii nie jest jednak w stanie wskazać środka dowodowego, który by na to wskazywał. Jego twierdzenia, jako sprzeczne z całym zebranym w sprawie materiałem słusznie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Z kolei okoliczność, że susz tytoniowy sprzedany przez F. zgodnie ze wskazaną wyżej fakturą nie został odebrany przez spółkę słowacką na terenie Słowacji, wprost wynika z twierdzeń P. H., które są zgodne z innymi materiałami przekazanymi przez administracją słowacką. Sąd ma na względzie, że z powołanych wyżej art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zgodnie z zasadą oficjalności organ podatkowy z urzędu powinien przeprowadzać dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Stoi jednak na stanowisku, że art. 122 nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wykazujących je dowodów (wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Także w prawie podatkowym ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu, tj. wskazania odpowiednich środków dowodowych, spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19, poz. 451), co wynika z zasad logiki.

Niezasadny jest również zarzut zaniechania ustalenia czy w dokumentach księgowych spółki słowackiej znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od F. oraz dokumenty dotyczące przyjęcia suszu tytoniowego i obrotu tym towarem, a także czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od skarżącego. Trzeba bowiem zauważyć, że z uzyskanej w toku postępowania podatkowego informacji przedstawionej przez administrację słowacką wynika, iż z dokumentacji spółki C. wynika fakt nabywania suszu tytoniowego od F. zgodnie z przedstawionymi fakturami, z zeznań P. H. wynika zaś, że dokonywał płatności za nabywany susz tytoniowy od F. na podstawie faktur pro forma. Dokonywanie sprzedaży suszu tytoniowego przez F. na rzecz spółki słowackiej potwierdzają nadto zeznania pracowników F.. Twierdzenie o dokonywaniu sprzedaży suszu tytoniowego do C. zgodnie z wystawionymi fakturami formułuje sama strona. Nabywania suszu tytoniowego przez C. od F. i dokonywania płatności organy podatkowe słusznie zatem nie kwestionują. Fakty te znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu wskazane fakty zostały udowodnione i nie ma potrzeby by przeprowadzać na te okoliczności kolejne dowody. Jednocześnie słusznie organy podatkowe kwestionują fakt odbioru suszu tytoniowego przez słowacką spółkę na terenie Słowacji. Fakt ten dowiem nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z informacji uzyskanej w toku postępowania podatkowego przedstawionej przez administrację słowacką wynika, iż w dokumentacji spółki C. nie natrafiono na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego, zaś P. H. zdecydowanie zaprzecza by odbierał susz na terenie Słowacji i by w ogóle go widział. Twierdzenia P. H. potwierdzają zeznania przewoźnika i zatrudnionych u niego kierowców wykonujących przewozy, z których wynika, że towar został przewieziony do Z. i tam rozładowany. Wprawdzie na dostarczenie towaru na Słowację wskazują dokumenty CMR. Ich treści w tym zakresie zaprzeczają jednak zeznania zarówno przewoźnika, jak i zatrudnionych u niego kierowców. Z ich treści wynika, że towar został przewieziony do Z. , gdzie nastąpił rozładunek. Nadto właściciel firmy przewozowej zeznał w jaki sposób otrzymał skany dokumentów CMR (w grudniu 2015 r. pocztą elektroniczną od P. K., który nakłaniał przewoźnika do złożenia ich do organu podatkowego), co również podważa ich wiarygodność.

Sąd nie podziela zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami P. H., a zeznaniami pracowników F., w szczególności co do jego faktycznej wiedzy na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę, którą reprezentował, faktycznych zasad współpracy tego podmiotu z F., w tym przyczyn dla których C. zapłaciła za susz tytoniowy kupiony zgodnie z fakturami VAT-Unia: [...] oraz [...] Słusznie organy podatkowe, po ponownym przesłuchaniu P. K., uznały jego zeznania za niewiarygodne. Natomiast zeznania pracowników spółki F. i P. H. co do nabywania suszu tytoniowego zgodnie ze wskazanymi wyżej fakturami oraz dokonywania płatności nie są sprzeczne. Znajdują również potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Sąd nie dopatruje się naruszenia przepisów postępowania w związku z zaniechaniem przesłuchania R. C. na okoliczność ustalenia czy susz tytoniowy faktycznie opuścił terytorium Polski. Wskazany, według P. K., miał działać w imieniu spółki brytyjskiej, co do której P. K. twierdzi, że była ostatecznym nabywcą suszu. Spółka ta jednak zaprzecza by susz tytoniowy odbierała, a sam R. C. utracił powiazanie z tą spółką już w 2013 r. Zapatrywanie skarżącego, że osoba ta mogła mieć wiedzę o nabywaniu suszu tytoniowego przez spółkę brytyjską nie ma zatem, zdaniem Sądu, przekonywających podstaw. Dodać należy, że twierdzenia P. K. o udziale w obrocie suszem tytoniowym w lipcu 2014 r. zarówno R. C., jak i E. W., zmarłego w styczniu 2014 r., są, w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Trafnie zauważył skarżący, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie została przedstawiona szersza analiza kwestii objęcia pojazdów, którymi transportowano susz tytoniowy, sprzedany na podstawie faktur [...] oraz [...], polskim i słowackim systemem poboru opłat. Brak ten nie ma jednak istotnego znaczenia ponieważ zarówno fakt przewozu, jak i to, że dokonany on został z K. do Z. , wykazane zostało na podstawie innych środków dowodowych.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w związku z art. 122, nakładającym na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach księgowych dotyczących złożonego zamówienia na dostawę suszu tytoniowego zostały nakreślone przez P. H. oraz brak dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w C.. Istotne dla sprawy fakty, takie jak nabywanie przez spółkę słowacką suszu tytoniowego od F., dokonywanie z tego tytułu płatności oraz niedokonywanie na Słowacji odbioru towaru i jego przewóz z magazynu spółki F. w K. do Z. wykazane zostały w sposób wystarczający, na co wskazano wyżej, na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego. Z powołanych przepisów nie można zaś wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe miałyby obowiązek dalszego poszukiwania i przeprowadzania dowodów, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są już zgromadzone dowody. Również zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności już ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie ma uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, przez danie wiary w całości zeznaniom P. H. oraz przyjęcie, iż rola F. jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi i że spółka F. nie realizowała wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na rzecz C., a także przez przyjęcie, iż dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru dokonał nabywca suszu. W ocenie Sądu ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie miała charakteru dowolnego. Przeciwnie, poszczególne dowody, z uwzględnieniem zachodzących między nimi relacji, ocenione zostały logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zatem tak jak wymaga tego treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania P. H., jak to już wyżej wskazano, znajdowały potwierdzenie w innych zebranych dowodach. W zakresie nabywania od F. suszu tytoniowego zgodnie z wystawianymi przez F. fakturami (w lipcu 2014 r., zgodnie z fakturami nr [...] oraz [...]) i dokonywania płatności zgodne są również z twierdzeniami skarżącego. Jeżeli zaś chodzi o rolę spółki F., jako realizującej dostawę suszu tytoniowego, to dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe uwzględniły twierdzenia skarżącego, zawarte w piśmie z [...] września 2013 r., że strony transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, tj. F. i C., określiły w umowach sprzedaży zasady przewozu i odbioru towaru według [...] ([...] – "dostarczony do przewoźnika"). Wynikiem takich ustaleń było powierzenie organizacji transportu kupującemu, w imieniu i na rzecz którego działał P. K. (on kontaktował się z przewoźnikiem, zlecał wykonanie przewozu), i wydanie towaru wynajętemu przez niego przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy w K. . W piśmie tym pełnomocnik wskazał, że skoro transakcje z C. odbyły się na warunkach [...] K. to nabywca organizował transport i F. nie odpowiada za transport. Wybrany i opłacony przez nabywcę przewoźnik przewiózł natomiast towar z K. do Z. . Syndyk nie wykazał zaś, pomimo wezwania z dnia [...] maja 2018 r., że to spółka F. organizowała transport suszu tytoniowego, nie dostarczył dokumentów w postaci umów z przewoźnikiem, zleceń transportowych, dowodów płatności za przewóz. Pozostałe dowody świadczą natomiast o organizacji przewozu przez kupującego. Podkreślić należy, że zgodnie z formułą FCA ([...]) ze zbioru reguł handlowych [...] sprzedający ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał jego kontrahent. Oznacza to, że gestię transportową posiada kupujący, w rozpoznawanej sprawie słowacka spółka C. w imieniu której działał P. K., co wynika także z zeznań P. H.. To on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę, ponosi koszty transportu. Jak wynika z zeznań przewoźnika, co znajduje potwierdzenie również w zeznaniach P. H., w rozpoznawanej sprawie działający w imieniu słowackiej spółki P. K. wybrał przewoźnika i zawarł z nim umowę. W takim przypadku sprzedający prawidłowo dokonuje dostawę towaru, jeżeli załaduje produkty na podstawiony środek transportu. Sprzedający dokonujący załadunku w swoim magazynie ponosi koszt załadunku. Jest jednak już zwolniony z jakichkolwiek procedur i kosztów związanych z jego dalszym przewozem. Natomiast ryzyko przypadkowego uszkodzenia lub utraty tego ładunku przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie przekazania towaru przewoźnikowi.

Nie można również pominąć okoliczności, że dokumenty przewozowe przesłane w formie skanów przez P. K., dokumentujące przewóz suszu tytoniowego sprzedanego przez spółkę F. na rzecz C. w lipcu 2014 r. poświadczają nieprawdę co do miejsca przeznaczenia i odbioru suszu. Zdaniem Sądu organy prawidłowo, tj. zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniły zeznania przewoźnika i zatrudnionych przez niego kierowców, co nie budzi wątpliwości w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), na przepisy której powołuje się skarżący, określając strukturę dokumentu CMR w polach 2. i 3. odróżnia określenie podmiotu kupującego towar od podmiotu odbierającego towar ze wskazaniem miejsca przeznaczenia, zaś w polu 18. winny być wpisane zdarzenia np. związane z ewentualnym przeładunkiem na inny środek transportu. Nie budzi zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości, że towar objęty wskazanymi fakturami nie został dostarczony na Słowację, a przewieziony z magazynu F. w K. do Z. i tam rozładowany. Nie został również ten towar odebrany na Słowacji przez działającego w imieniu C. P. H., co wynika z materiałów przekazanych przez administrację słowacką, w tym wyjaśnień wskazanego P. H.. W treści dokumentów CMR brak jest jakiejkolwiek wzmianki co do przeładunku towaru na inny środek transportowy. Dokumenty CMR nie są więc dowodem na okoliczność, że transportowany towar opuścił granice kraju. Skarżący nie wykazał zaś by faktyczne miejsce odbioru suszu tytoniowego znajdowało się poza granicami kraju. Również zebrany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe materiał dowodowy (odpowiedź brytyjskiej spółki M., że nie odbierała przedmiotowego suszu tytoniowego i brak wiedzy organizującego transport P. K. co do dalszego przebiegu transportu towaru, po jego rozładowaniu w Z. ) nie uzasadnia twierdzenia o przemieszczeniu suszu tytoniowego poza granice kraju.

Odnosząc się do zarzutu dowolności przyjęcia przez organy podatkowe, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała spółka C. należy zauważyć, iż dla oceny zgodności z prawem zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania F. w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. istotne znaczenie ma to, czy spółka F. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, objętego fakturami VAT-Unia [...] oraz [...] z [...] lipca 2014 r. Nie ma natomiast w tym kontekście znaczenia, czy dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała słowacka spółka C..

W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów powołanej wyżej Konwencji. Uwzględniając, że sama sprzedaż suszu tytoniowego przez F. na rzecz C. nie została podważona i biorąc pod uwagę uzgodnione przez strony warunki sprzedaży ([...] K.), Sąd podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt 1028/16, oraz z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 399/17, stoi na stanowisku, że spółka F. nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a jego sprzedaży na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju. W sprawie niniejszej bowiem sprzedaż nie była integralną częścią dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Sądu dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W tym zakresie, tj. co do rozumienia pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd podziela stanowisko skarżącego odwołującego się do regulacji zawartych art. 2 pkt 8 u.p.a., stanowiącego, że dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, oraz art. 2 pkt 13 rozporządzenia Rady (UE) nr 389.2012 z 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004. Uważa Sąd jednak, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Gdy przemieszczającym jest właściciel towaru dokonujący jego sprzedaży lub podmiot trzeci – przewoźnik – działający na zlecenie tego właściciela, wówczas tenże właściciel jest podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego, co wynika z pełnej treści art. 9b u.p.a. określającego zakres opodatkowania suszu tytoniowego. Nie można jednak przyjąć by doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej gdy właściciel sprzedaje towar na terenie swojego kraju (w rozpoznawanej sprawie wydaje w swoim magazynie towar przewoźnikowi wybranemu i opłaconemu przez nabywcę), odbiera zapłatę (na podstawie faktur pro forma) i na tym się kończy jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru (ze względu na umówione warunki [...] K.).

W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu, podzielającego stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zaistniało zdarzenie, o jakim mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., czyli sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd tym samym za nieuzasadniony uznaje zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze. Dodać należy, że zgodnie z treścią art. 9b ust. 4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. W sprawie nie budzi jednak wątpliwości, że słowacka spółka C., nabywca suszu tytoniowego od F., nie miała statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego.

Pozostałe, sformułowane w skardze, zarzuty naruszenia przepisów u.p.a. w świetle ustalonego stanu faktycznego są, zdaniem Sądu, oczywiście nietrafne. Nie ma bowiem wątpliwości, także po stronie organów podatkowych, że do postępowań w sprawach wynikających z przepisów tej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 6 u.p.a.), kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku suszu tytoniowego (art. 11a pkt 2 u.p.a.), że podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.), że podatnik jest obowiązany do składania odpowiednich deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy (art. 24a u.p.a.) i że towar objęty transakcją sprzedaży analizowaną w niniejszej sprawie stanowił susz tytoniowy (art. 99a u.p.a).

Podsumowując zatem, ustalenia stanu faktycznego, jak i jego ocenę prawną, dokonane przez organy podatkowe, Sąd uznaje za prawidłowe. Przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną decyzji, zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli sądowej.

Zgłoszone przez skarżącego w toku postępowania sądowego dowody z dokumentów nie zmieniają powyższej oceny sprawy, ale też nade wszystko nie powodują niemożliwości jej rozpoznania przez sąd administracyjny, co sugerował pełnomocnik skarżącego. Wierzytelność Skarbu Państwa nie została uwzględniona w liście wierzytelności, bowiem syndyk jej nie uznał (okazała się sporna). Drugie zgłoszenie, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych, zostało uznane za niedopuszczalne i z tych względów odrzucone. Nie oznacza to jednak przeszkody w rozpoznaniu skargi na decyzję ostateczną organu administracji podatkowej. Zatwierdzona lista wierzytelności stanowi wprawdzie tytuł egzekucyjny, ale nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (w wyroku SA w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt VI ACa 78/13 wskazano, że postanowienie o zatwierdzeniu listy wierzytelności, a wcześniej ustalenie wierzytelności, są wyłącznie surogatem osądzenia sprawy, co wyłącza korzystanie z res iudicata i w ogólności ze skutków prawomocności materialnej).

Biorąc powyższe pod uwagę i nie znajdując innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.