Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 501/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 art. 2 art. 3 art. 15a ust.1a pkt2 art. 21 ust. 1 art. 23 ust. 1 art. 28 art. 79 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 231 poz 1376
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jednolity
article: art. 758 art. 759 par. 2 art. 761 art. 765 par. 1 art. 767 art. 814 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Referent stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K.P. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. P. – komornik sądowy – wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika za podatnika tego podatku.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma status komornika sądowego. W ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa, Wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy - nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.). Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Wnioskodawcy jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2006r. nr 167, poz. 1191 ze zm.), dalej u.k.s.e. Zgodnie z jej przepisami, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje on powierzone mu przez państwo funkcje władzy publicznej. Podstawowym przedmiotem działań komornika jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Wnioskodawca dokonuje przede wszystkim czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności o charakterze orzekającym, do których należy m.in. wydawanie postanowień o zawieszeniu lub umorzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz czynności ściśle wykonawcze np. zajęcie ruchomości, czy odebranie rzeczy dłużnikowi i wydanie jej wierzycielowi. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.k.s.e., komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami k.p.c. Ponadto, komornik uprawniony jest do nakładania kary grzywny. Kary porządkowe przewidziane w art. 764 k.p.c. komornik stosuje do każdej osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom. Dotyczyć to może zarówno stron, jak i innych uczestników postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich. Oprócz czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych wnioskodawca wykonuje czynności takie jak:

- sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia czy też zarządzenia przez sąd lub prokuratora;

- doręczanie zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;

- na wniosek organizatora licytacji - sprawowanie urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty;

- weryfikowanie istnienia i treści tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniach elektronicznych;

- sporządzanie spisu inwentarza na potrzeby postępowań w sprawach spadkowych.

Co do zasady, zadania nałożone na komornika wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek. Stosownie do brzmienia art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu, przy czym jakiekolwiek dodatkowe zatrudnienie komornik może podjąć wyłącznie za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej. Za szkodę wyrządzoną przez komornika spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności, solidarną odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa (art. 24 u.k.s.e.).

Z tytułu uzyskanych dochodów, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika wprost z przepisów prawa (u.k.s.e.). Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszono w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. Wnioskodawca - zgodnie z przyjętymi uregulowaniami - pokrywa je wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona ustawowo (w odniesieniu do czynności egzekucyjnych) oraz w akcie wydanym na podstawie delegacji ustawowej (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi).

Wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, występuje on explicite w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca, w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych w niniejszym wniosku, jest podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, jako organ władzy publicznej objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ze wskazanego przepisu wynika, że generalną zasadą jest nieuznawanie za podatników podatku od towarów i usług podmiotów z sektora publicznego (organów władzy publicznej), jeżeli realizują one zadania z zakresu władztwa publicznego, chyba że staną się one stroną zobowiązania cywilnoprawnego. Przytoczony przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie VAT. W świetle roli jaką pełni prawo unijne względem obowiązującego na terenie krajów członkowskich systemu podatku VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż analiza przedstawionego stanu faktycznego nie może zostać podjęta w oderwaniu od właściwych regulacji wspólnotowych.

Powołując się na treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, będącej podstawą dla art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wnioskodawca podkreślił, iż ustawodawca unijny nie decydował się na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia "podmiot prawa publicznego". W ocenie wnioskodawcy jest to świadomy zabieg legislacyjny, który pozostawił ten obszar do regulacji poszczególnym państwom członkowskim. Każde z państw ma bowiem własne struktury administracji publicznej i wprowadzenie definicji "organu władzy publicznej" na szczeblu wspólnotowym mogłoby skutkować nieuzasadnionym brakiem objęcia podmiotowym zakresem art. 13 Dyrektywy VAT tych podmiotów, które zgodnie z prawem lokalnym danego kraju taki status posiadają, a jednak nie spełniałyby definicji zawartej w prawie wspólnotowym. Ze względu na lokalną specyfikę sektora publicznego w każdym z państw członkowskich Unii Europejskiej, zakres wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 13 Dyrektywy VAT należy odnosić do tych wszystkich organów państwowych, które mają pewne uprawnienia władcze w stosunku do uczestników rynku i realizują zadania nałożone na nie przez prawo. To, jakie podmioty są uznawane za podmiot prawa publicznego, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Innymi słowy - to czy dany podmiot jest podmiotem prawa publicznego na gruncie Dyrektywy VAT zależy od tego czy jako taki jest postrzegany w danym państwie członkowskim.

W ocenie wnioskodawcy, prowadzone przez niego działania w ramach sprawowanej funkcji komornika sądowego bez wątpienia spełniają wszystkie do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj: podmiotową przesłankę wyłączenia, bowiem jest on organem władzy publicznej, przedmiotową przesłankę wyłączenia, bowiem wykonuje czynności z zakresu władztwa publicznego, na co wskazuje choćby treść art. 19 u.k.s.e.

Nadto brak dokonywania przez wnioskodawcę czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem jedyną podstawę stosunku prawnego, jaki zachodzi między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem, na rzecz którego prowadzona jest egzekucja, stanowią regulacje prawne. Tym samym, komornik w relacjach z wierzycielem nie działa w ramach stosunku cywilnoprawnego, lecz wykonuje zadania nałożone na niego unormowaniami o charakterze publicznoprawnym. Wierzyciel ze swej strony nie zwraca się do wnioskodawcy jako osoby fizycznej, aby podejmował czynności na jego rzecz, lecz korzysta z drogi prawnej przymusowego egzekwowania należnego świadczenia (ustalonego w tytule wykonawczym lub egzekucyjnym) przez organ władzy publicznej - komornika spełniającego funkcje organu egzekucyjnego.

Brak jest także odpłatnego świadczenia usług na rzecz stron postępowania egzekucyjnego. Powołując się na treść art. 5, w związku z art. 29a ustawy o VAT wnioskodawca zaznaczył, iż dokonuje on wyłącznie czynności, które stanowią realizację zadań nałożonych przepisami prawa, kształtowanych w całości przez normy o charakterze publicznoprawnym. Tym samym, działania przez niego podejmowane nie pozostają w jakiejkolwiek zależności od stron postępowania egzekucyjnego, względem których jako organ egzekucyjny zajmuje pozycję nadrzędną. Nie łączą go z wierzycielem czy dłużnikiem relacje o charakterze prywatnoprawnym, w szczególności stosunek zlecenia. Postępowanie egzekucyjne jest nieodłączną częścią każdego porządku prawnego. Komornik wykorzystując narzędzia umożliwiające przeprowadzenie egzekucji działa niejako w interesie wierzyciela tylko i wyłącznie dlatego, że sąd w egzekwowanym orzeczeniu zagwarantował mu ochronę publicznoprawną. Komornik nie jest - w przeciwieństwie do adwokata czy też radcy prawnego - pełnomocnikiem strony (wierzyciela), umocowanym do prowadzenia w jego imieniu i w zastępstwie czynności egzekucyjnych. Działa on urzędowo, pobierając opłaty egzekucyjne przeznaczone na cele ściśle określone w u.k.s.e. i nie może ich się zrzec. Opłata egzekucyjna jest należnością przymusową, podlegającą określeniu co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez ustawę (zawarte w tym akcie normy o charakterze publicznoprawnym). Nie istnieje zatem związek pomiędzy wysokością ustawowej opłaty a kosztami czy też nakładem pracy związanym z podejmowanymi działaniami.

Istotną cechą egzekucji jest przymus, będący atrybutem władzy państwowej. W nim zasadniczo wyraża się różnica między dobrowolnym spełnieniem przez dłużnika świadczenia należnego wierzycielowi a uzyskaniem tego świadczenia w drodze egzekucji. Relacja pomiędzy opłatą egzekucyjną a ogółem działań komornika sądowego (nie tylko w danej sprawie czy w odniesieniu do ściśle określonej czynności) nie posiada w ocenie Wnioskodawcy charakteru bezpośredniego wynagrodzenia w rozumieniu systemu podatku VAT.

W opinii wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Literalna wykładnia niniejszego przepisu wskazuje na zamknięty katalog ustaw odnoszących się do należności publicznoprawnych, które znajdują zastosowanie w stosunku do komorników sądowych. Brak odwołań do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT w jakiejkolwiek regulacji kształtującej instytucję komornika sądowego, pozwala wnioskować, że ustawodawca nie miał intencji ujęcia go w kategorii podatników podatku VAT. Pośrednio wskazują na to także przepisy samej ustawy o VAT, które w art. 18, explicite określają komornika wyłącznie jako płatnika podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wnioskodawca objęty jest wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dla organów władzy publicznej. Ponadto, charakter wykonywanych przez niego czynności urzędowych oraz wynikający z przepisów prawa publicznoprawny stosunek do stron postępowania egzekucyjnego, wskazują na brak dokonywania odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ na wstępie przypomniał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśniając, że art. 8 ust. 1 jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania. Zauważył przy tym, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko, szerzej niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz treść przepisów u.k.s.e. oraz orzeczenia TSUE organ skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie stwierdził, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej. Jak wynika bowiem z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zdaniem organu wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne o których mowa we wniosku uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Końcowo organ wskazał, iż w związku z tym, że do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. komornicy sądowi nie byli uznawani za podatników podatku VAT, natomiast zgodnie z powyższą interpretacją do końca września 2015 r. są zwolnieni z obowiązku zapłaty tego podatku od wykonywanych przez nich czynności, na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy uznawani są -za podatników rozpoczynających wykonywanie w trakcie roku podatkowego (tj. od 1 października 2015 r.) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że komornicy będą objęci tym zwolnieniem, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży (wszystkich świadczonych usług i dokonanych dostaw towarów) do końca roku 2015 nie przekroczy kwoty 37.808,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K. P. – komornik sądowy złożył skargę do tutejszego sądu i, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, wskutek czego organ uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przedstawienia rzetelnego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Organ, które ponadto nie odnosi się do szczegółowej argumentacji skarżącej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W treści skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona gdyż interpretacja wydana została z naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na tle tego zagadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy.

Pierwszy z nich przedstawiony został m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA.Gd 330/16 czy też wyroku WSA w Kielcach z 30 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 2925/16. U podstaw tego poglądu legła wykładnia polskich regulacji prawnych w kontekście ich prowspólnotowej wykładni oraz odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347), tj. art. 9 ust. 1 oraz 13 ust.1 Dyrektywy wraz z powołanym na jego usprawiedliwienie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego również Naczelnego Sądu Administracyjnego - między innymi dlatego ,że komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową, swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej, podejmowane czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług a czynności te podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, nie będąc częścią administracji publicznej a to oznacza, że nie można utożsamiać pełnienia funkcji komornika w rozumieniu ustawy o komornikach sądowych i egzekucja jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej .

Z kolei drugi kierunek poglądów wyrażany w odniesieniu do statusu podatkowego komornika, podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, najdobitniej wyrażono w wyroku WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 309/16. Jego istota sprowadza się do stwierdzenia ,że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz, że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej".

W rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego, co oznacza, że sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną, i nie rozpoznaje sprawy poza podany zakres – art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a" ).

Odnosząc się do istoty zagadnienia wskazać należy, że zakres analizy prawnej wyznaczają w pierwszej kolejności przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a uznanie komornika za podatnika powoduje dopiero możliwość udzielenia odpowiedzi na kolejne pytanie - czy podlega wyłączeniu z opodatkowania tą daniną stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Oczywistym jest, że nie sposób dokonać wyjaśnienia znaczenia polskich przepisów majach znaczenie w tej sprawie bez uwzględnienia regulacji unijnych oraz prowspólnotowej wykładni wskazanych przepisów ustawy o VAT. Istotne znaczenie dla prawidłowej oceny statusu komornika sądowego mają również, a może przede wszystkim regulacje prawne dotyczące jego funkcjonowania, w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, a także odpowiednie przepisy Kodeksy postępowania cywilnego .

Zwrócić należy też uwagę, iż w sprawie niniejszej, sąd nie dokonuje oceny interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., czy też ją poprzedzającej z 30 czerwca 2004 r.

Opowiadając się za stanowiskiem wyrażonym we wskazanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r. sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykorzysta poglądy tam przedstawione przyjmując je jako argumentację dla podjętego rozstrzygnięcia, wzbogacając o własną .

Odnosząc się w pierwszej kolejności do statusu publicznoprawnego komornika, którego zadaniem jest prowadzenie egzekucji wskazać należy, że posiada on złożony charakter. Otóż w piśmiennictwie podnosi się, że prawidłowe odczytanie statusu instytucji komornika należy postrzegać z perspektywy tych gałęzi i działów prawa, które zaliczone są do prawa publicznego. I tak w świetle przepisów prawa podatkowego komornik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem podatku VAT, płatnikiem podatku akcyzowego wreszcie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyegzekwowanych kwot (art. 28 u.k.s.e., art. 18 ustawy o VAT). Z kolei z regulacji prawa pracy wynika, że jest on pracodawcą, albowiem zatrudnia w kancelarii pracowników. Z prawnokonstytucyjnego punktu widzenia jest organem władzy publicznej. Jego czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością wymiaru sprawiedliwości. Z treści art. 758 kpc wynika, że jest on wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym. Stosownie do art. 1 u.k.s.e. komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (por. Kazimierz Lubiński, Status funkcjonalnoprawny zawodu komornika sądowego - praca zbiorowej pt. "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego", Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera LEXIS NEXIS Warszawa 2013 ) .

Szczególnego znaczenia nabiera także ocena statusu komornika i jego roli w systemie wymiaru sprawiedliwości, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TK z 13 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt SK 44/09 podkreślono, że komornicy powołani są do pełnienia funkcji publicznej, co koresponduje wprost z regulacją art. 1 u.k.s.e., który traktuje komornika jako funkcjonariusza publicznego, któremu ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych. Jak wskazał Trybunał by zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna i organizacyjna więź z władzą sądowniczą. Co istotne dla dalszych rozważań, w wymienionym wyroku Trybunał wskazał, że pozycja komornika mimo powiązań bliskich z sądem zbliża go do wolnego zawodu. Jego status opisał jako hybrydowy w porządku prawnym gdyż czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Zdaniem TK komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.). Zauważyć jednak wypada, że z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś - jest quasi przedsiębiorcą, podmiotem samofinansującym się, ale o znacznie ograniczonej swobodzie działalności. Zbliża się także do kategorii tzw. wolnych zawodów, o charakterze korporacyjnym - komornicy tworzą własny samorząd (art. 79 ust. 1 u.k.s.e.). Trybunał zauważył, że ustawodawca nie dążył do zachowania modelowej konsekwencji, jeżeli chodzi o ukształtowanie ram prawnych wykonywania tego zawodu. W ocenie Trybunału wszystkie cechy statusu komornika podporządkowane są efektywnemu, ekonomicznemu i niezakłóconemu biegowi egzekucji.

W innych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny poniósł, że komornik został upoważniony do nakładania kar co jest atrybutem władzy publicznej oraz, że został wyposażony przez państwo w określone kompetencje zarówno wobec osób jak i wobec instytucji (art. 761, art. 764 i art. 765 kpc). Komornicy są strukturą wyodrębnioną z władzy sądowniczej, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Powoływani są przez Ministra Sprawiedliwości, nadzór nad ich działalnością sprawuje prezes sądu rejonowego, a to co łączy komornika i stronę postępowania nie ma charakteru prywatnoprawnego, lecz jest to stosunek publicznoprawny (por. wyroki TK w sprawach o sygn. akt SK 26/03, SK 21/11, K 20/08 czy K 5/02 ). Wojciech Tomalak wskazuje, że specyfika wykonywania tego urzędu wyklucza uznanie komornika za przedsiębiorcę oraz stosowanie do jego aktywności zawodowej w pełnym zakresie przepisów o przedsiębiorcach i działalności gospodarczej. Komornik działa jako organ państwa (organ władzy publicznej o określonych kompetencjach), a jego podstawowe zadania sprowadzając się do wykonywania w drodze egzekucji sądowej. Działania komornika wiążą się ze spełnianiem funkcji publicznoprawnej ("Status ustrojowy i procesowy komornika sądowego", Warszawa 2014). Z kolei w komentarzu do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer Warszawa 2012) wskazuje się, że działalność komornika wypełnia wprawdzie znamiona działalności gospodarczej, a więc ma cechy przedmiotowe i funkcjonalne działalności gospodarczej, jednak komornik nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., a to z racji braku cechy działania we własnym imieniu. Jako funkcjonariusz publiczny podejmuje on bowiem swoje czynności będąc sui generis organem państwa i w jego imieniu.

Nie można jednak zapominać, że powyższe spostrzeżenia nie są decydujące dla rozpoznania statusu podatkowego komornika na w ramach regulacji prawnych zakreślonych ustawą o VAT, a to wobec własnej autonomicznej definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, stanowiącym implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W owych regulacjach istotnego znaczenia nabiera bowiem element samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej dla uznania jednostki za podatnika. Samodzielność należy kwalifikować poprzez ocenę podporządkowania wykonywania działalności gospodarczej. Aby ocenić istnienie podporządkowania należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie o sygn. C-276/14 należy wziąć pod uwagę brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów nie będących częścią struktury administracji publicznej, a także, fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy, i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34). Zdaniem TSUE, nie mogą być uznane za podatników VAT podmioty prawa publicznego, które nie spełniają kryterium samodzielności (pkt 42). Ustalenie elementów wskazujących na istnienie zależności podporządkowania, w zasadzie wyklucza możliwość stwierdzenia samodzielności (niezależności), w rozumieniu przedstawionym przez TSUE.

Z analizy przepisów o komornikach sądowych i egzekucji – art. 3a u.k.s.e. wynika, że komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy. Na tle tego przepisu w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych, ale to nie oznacza, że komornik jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. W zakresie władztwa publicznego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dysponuje wolnością gospodarczą. Działalność zawodowa komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w imieniu państwa. Podkreśla się, że komornik nie wykonuje we własnym imieniu działalności gospodarczej (K. Lubiński, op. cit., s. 37, 38-39).

Cechę czy element wykonywania przez komornika czynności na własny rachunek należy odnieść także do przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w zakresie uregulowań dotyczących pobierania opłaty egzekucyjnej.

Podstawowe znaczenie mają tutaj następujące przepisy: za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43). Według art. 35 u.k.s.e. komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych koszty działalności egzekucyjnej, o których mowa w art. 34. W wyroku z 3 grudnia 2003 r., w sprawie o sygn. akt K 5/02 TK przypomniał, że opłata egzekucyjna ustalona jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować", tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegająca na braku należytego zwrotu kosztów .

W kolejnym orzeczeniu TK z 30 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt SK 4/10 wskazano, że jako świadczenie publicznoprawne, opłata egzekucyjna jest zaliczana do danin publicznych, jest odpłatnym świadczeniem pieniężnym ponoszonym przymusowo, jest związana ze świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu publicznego. Trybunał zauważył również, że przeznaczenie przez ustawodawcę całości przychodów z tytułu opłat egzekucyjnych na sfinansowanie działalności komornika nie oznacza, że opłata egzekucyjna nie jest świadczeniem publicznoprawnym, uiszczanym przymusowo z tytułu prowadzonej w konkretnej sprawie egzekucji. Komornik nie może odstąpić od jej pobrania ani też umówić się co do jej wysokości w konkretnej sprawie. Opłata egzekucyjna, jak zastrzegł TK nie może być traktowana jako cena za czynność komornika.

Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że poza sferą podejmowania czynności, które maja charakter publicznoprawny , wyodrębnia się elementy osobiste i majątkowe działalności komornika. Można zatem postawić tezę, że jest on podmiotem posiadającym określoną samodzielność finansową. Organizuje kancelarię, odpowiada za jej utworzenie, ustala dni i godziny przyjęć, zatrudnia pracowników, organizuje wyposażenie w niezbędny sprzęt biurowy, tworzy, prowadzi i przechowuje akta egzekucyjne. O jego samodzielności świadczy także i to, że oprócz odpowiedzialności za gospodarkę finansową za zobowiązania komornika z tytułu zatrudnienia osób nie odpowiada Skarb Państwa, jak również i to, że nałożono na niego wymóg zawarcia umowy o odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć z wykonywania czynności egzekucyjnych.

Opisane wyżej cechy stanowiące o samodzielności podejmowanych działań przez komornika upodabniają go do wykonywania innych wolnych zawodów, charakterystycznych dla przedsiębiorcy, a szczególnie dla działalności gospodarczej.

Podobnie jak dotychczas, także korzystając z poglądów piśmiennictwa oraz orzeczeń TK należy jednak wskazać na te elementy statusu komornika, które powodują istotne ograniczenia jego samodzielności, w porównaniu z innymi wolnymi zawodami.

Najdobitniej wynika to z wypowiedzi TK, w sprawie o sygn. akt SK 44/09 (op. cit) gdzie podano, że komornik poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 u.k.s.e.). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia. W tym kontekście w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w przeciwieństwie do zwykłego przedsiębiorcy, który może postępować jak chce, byle nie naruszał prawa i w celu uzyskania zysku, komornik zobowiązany jest do przyjęcia każdej sprawy, choćby nie rokowała żadnych szans powodzenia. Państwo zmusiło komornika do działania w sprawach majątkowych wierzycieli bez części opłaty stosunkowej i przerzuciło na komornika ryzyko bezskutecznej egzekucji. Komornik pełni czynności osobiście (z wyjątkami przewidzianymi w art. 30 ust. 2 i art. 22 u.k.s.e.), a przedsiębiorca ma możliwość zastępowania się osobą mającą odpowiednie kwalifikacje. Działalność gospodarcza polega na swobodzie wyboru rodzaju prowadzonej działalności i możliwości łączenia różnych rodzajów tej działalności (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24).

Kwesta ta była przedmiotem zainteresowania Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie, gdzie stwierdził on m.in., że wolność wyboru i wykonywania zawodu w przypadku komorników nie może być rozumiana jako wolność wykonywania, w zależności od swego uznania, określonych czynności zawodowych. To ustawodawca określa, na czym polega wykonywanie zawodu komornika i jakie są jego kompetencje, a ponieważ komornik jest funkcjonariuszem publicznym i organem państwa, prowadzącym egzekucję wykonalnych wyroków sądowych, nie może tu być mowy o swobodzie czynności zawodowych, tak jak w przypadku np. adwokata, który może odmówić "przyjęcia sprawy" od klienta (wyrok z 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

Kolejne elementy ograniczające czy też różnicujące z punktu widzenia samodzielności prowadzenie działalności komornika z wolnymi zawodami, są następujące: ograniczenia w podejmowaniu dodatkowego zajęcia (art. 21 ust. 1 u.k.s.e.), obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego, nieznany wolnym zawodom prawniczym (art. 16 ust. 2 u.k.s.e.), czy też możliwość objęcia komornika obowiązkiem ustalenia stanu zdrowia wywołanym złożonym wnioskiem przez prezesa sądu okręgowego z urzędu. W dalszej kolejności komornik może być objęty wyłączeniem od udziału w prowadzonej sprawie na mocy postanowienia sądu , tak z urzędu jak i na wniosek (art. 9 u.k.s.e ). Zdecydowanym wyróżnikiem dla działań komornika jest przepis art. 23 ust. 1 u.k.s.e., statuujący odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wynikającą z niezgodnego z prawem działania lub zaniechania przy wykonywaniu czynności, za którą solidarnie z nim odpowiada Skarb Państwa.

Za poglądem WSA w Poznaniu podnieść należy, że prawna możliwość swoistego "rozliczenia" komornika z Skarbem Państwa w ramach mechanizmu regresowego (odpowiednio do winy i stopnia przyczynienia się komornika), pozwalająca w rezultacie na pokrycie przez Skarb Państwa szkody (chociażby w części), jest charakterystyczną cechą odróżniającą komornika od innych tzw. wolnych zawodów, gdzie taka sytuacja nie występuje.

Nie sposób poza pewnymi wymogami, których spełnienie jest konieczne do wykonywania zawodów prawniczych (wykształcenia, aplikacji, zorganizowania w samorządzie zawodowym, etc.) przyjąć, że komornicy mają podobny status prawny do adwokatów, radców prawnych czy notariuszy. Odnosząc się do tego zagadnienia Trybuna Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 4/10 stwierdził, że pełnomocnicy profesjonalni, wykonując zawody zaufania publicznego, świadczą pomoc prawną na rzecz swoich mocodawców. Nie pełnią natomiast funkcji organów państwa, ani nie korzystają z władztwa państwowego. Ponadto, korzystanie z pomocy pełnomocnika w postępowaniu sądowym jest, poza wyjątkami, pozostawione swobodzie osoby zainteresowanej, która może samodzielnie bronić swoich interesów. Wykonywanie obowiązków pełnomocnika z urzędu w żaden sposób nie wpływa na status adwokata, radcy prawnego czy rzecznika patentowego. Jest on nadal jedynie pełnomocnikiem strony, a koszty nieopłaconej pomocy prawnej dla osoby zwolnionej od ich uiszczenia ponosi Skarb Państwa. Trybunał Konstytucyjny odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił aktualność poglądu, że nie można porównywać pozycji prawnej komornika i pełnomocnika z urzędu, ponieważ komornik nie działa w imieniu wierzyciela, tylko wykonuje zadania państwa polegające na egzekwowaniu orzeczeń sądowych. Ponadto zauważył, że porównanie komornika do notariusza nie jest adekwatne. Pozycja prawna notariusza jest odmienna od innych zawodów świadczących usługi prawnicze, tj. adwokatów czy radców prawnych. Wykonuje on czynności pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości, a dokonanie określonych przez prawo czynności w formie aktu notarialnego przesądza o ich ważności. Jednakże zasadnicza różnica pomiędzy komornikiem a notariuszem sprowadza się do możliwości korzystania z władztwa państwowego, którą ma komornik, a której pozbawiony jest notariusz. Nadto TK wskazał, że inny jest charakter opłaty egzekucyjnej oraz wynagrodzenia za pełnienie funkcji pełnomocnika z urzędu. Tylko komornik jest upoważniony do przymusowego egzekwowania należnej mu opłaty egzekucyjnej. Opłata egzekucyjna jest świadczeniem przymusowym, uiszczanym z tytułu wykonywania przez komorników zadań państwa w zakresie prowadzenia egzekucji. Zdaniem Trybunału istotne różnice występują również w ustalaniu opłat egzekucyjnych i wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu lub notariusza za dokonanie czynności przez osobę zwolnioną od ponoszenia opłat. Komornik samodzielnie ustala wysokość należnej mu opłaty egzekucyjnej, a sąd jedynie w wyjątkowych wypadkach jest uprawniony do jej miarkowania. Natomiast wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu jest zawsze określane przez sąd, a nie samego zainteresowanego.

Wreszcie na odmienność statusu prawnego komornika od innych wolnych zawodów prawniczych, w tym w konfrontacji z pozycją prawną notariusza, wskazuje pogląd TK wyrażony w sprawie o sygn. akt SK 37/07, gdzie wskazano, iż cechami wyróżniającymi komornika są środki stosowania przymusu i sankcji, a mianowicie; ukaranie za nieuzasadnioną odmowę udzielenia wyjaśnień lub informacji (art. 762, w związku z art. 761 kpc), wezwanie pomocy, której udziela policja (art. 765 § 1 kpc ) czy też stosownie do art. 814 § 1 kpc wydanie zarządzenia otworzenia i przeszukania mieszkania, etc.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd WSA w Poznaniu, że wnioski wskazujące na istotne i wyraźne zróżnicowanie pozycji prawnej komorników i notariuszy w Polsce, każą z dużą ostrożnością odnosić tezy zawarte w powołanym przez Ministra Finansów wyroku TSUE wydanym w sprawie C-285/85, które odnosiły się łącznie do komorników i notariuszy, wykonujących te zawody w Holandii. Tożsamą uwagę należy poczynić w przypadku statusu komorników w Słowacji, których dotyczy cytowane przez organ orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-456/07.

Zdaniem sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do bezkrytycznego powoływania tych judykatów, bez uprzedniego zbadania statusu tych podmiotów na gruncie danego prawa krajowego. Jakkolwiek w piśmiennictwie dopuszczono możliwość wyrażenia przez TSUE tożsamej oceny wobec komorników działających w Polsce, to jednak w ocenie sądu, odnoszenie tez TSUE do złożonej pozycji prawnej komorników w Polsce (w tym skarżącego), w sposób w jaki uczynił to Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jest co najmniej przedwczesne i pochopne (por. Wojciech Fill "Komornik jako podatnik", [w:] "Status prawny komornika sądowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wybrane zagadnienia", praca zbiorowa, Currenda, Sopot 2013 r., s. 195; Henryk Dzwonkowski, Jakub Marusik, "VAT od usług komorników sądowych w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., Monitor Podatkowy z 2016 r., nr 3, s.20).

Dodatkowym argumentem, który nakazuje odmówić komornikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług jest brak niezależności, istnienie pewnego rodzaju podporządkowania, która to przesłanka wydaje się nabierać rozstrzygającego znaczenia w poruszanej kwestii. Chodzi tu przede wszystkim o jednoznaczne i wyraźne ograniczenie swobody działania komornika z uwagi na ustawowy nadzór administracyjny oraz judykacyjny nad działalnością komornika, a mianowicie o nadzór judykacyjny sądu rejonowego oraz administracyjny prezesa sądu nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym. Ten pierwszy wyraża się poprzez formę inicjowania na wniosek zainteresowanych kontroli działalności czynności komornika np. poprzez składanie skarg na czynności (art. 767 kpc), czy też z urzędu (art. 759 § 2 kpc) na skutek wydawania niezbędnych zarządzeń zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji. Z kolei nadzór administracyjny sprawowany jest z jednej strony przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa komornik oraz przez Ministra Sprawiedliwości w ramach jego nadzoru zwierzchniego, z drugiej strony przez organy samorządu zawodowego komorników.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że spośród wskazanych kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku VAT, za spełnione uznać można niektóre z nich, tj. działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie, co oznacza spełnienie przesłanek w zakresie przedmiotowym , wyznaczonych przez art. 2 u.k.s.e. .

Natomiast w ocenie sądu nie jest spełnione podstawowe kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Jak wskazywał w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny oraz cytowani autorzy, można zasadnie twierdzić, że jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów.

Zdaniem sądu, adekwatnym do przedstawionej wyżej charakterystyki działalności komornika, jest użyte przez ustawodawcę określenie "służba komornicza" (art. 15a ust. 1a pkt 2 u.k.s.e.). Oznacza to, że organ niewłaściwe dokonał oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 VAT oraz jego prowspólnotowej wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE.

Już z tego tylko powodu wydana interpretacja jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Pomimo wyrażonego wyżej przez sąd poglądu, sądowej kontroli poddano także regulację art. 15 ust. 6 VAT. Mając zatem na uwadze zarzuty skargi w kontekście uzasadnienia wydanej interpretacji, z którego wynika, że do czynności dokonywanych przez komornika nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ostawy o VAT, ponieważ komornik nie jest organem władzy publicznej, wskazać należy, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że komornik podlega wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. Należy także zauważyć, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie odpowiada wiernie treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym mowa jest o krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego.

Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie uznaje się, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia, bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1644/13). Tak też zagadnienie to ujmowane jest w orzecznictwie TSUE. Znamienny jest w tym zakresie wyrok z 29 października 2015 r., w sprawie C-174/14 Saudacor vs. Fazenda Publika). W pkt 51 TSUE stwierdził, że w świetle celów Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Na szczególną uwagę zasługuje pominięta przez interpretującego wynikająca, z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-456/07 wskazówka interpretacyjna zawarta w pkt 58, gdzie uznano, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji (statusu podmiotu publicznego – przypis sądu), to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego .

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione obydwa wymienione wcześniej warunki wyłączenia z opodatkowania (przy teoretycznym założeniu, że komornik jest podatnikiem – art. 15 ust 1) albowiem komornik w zakresie w jakim działa jako organ egzekucyjny jest podmiotem prawa publicznego, który działa ponadto w charakterze organu władzy publicznej.

Otóż nie sposób nie dostrzec, że komornik w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania orzeczeń sądu, jest wyposażony w pewien odcinek władztwa publicznego, bez dysponowania którym nie byłby w stanie doprowadzić do przymusowego zrealizowania wypływających z tych orzeczeń praw czy też obowiązków. To władztwo publiczne pozostaje w związku z jego statusem jako funkcjonariusza publicznego (art. 1 u.k.s.e.). Nadanie komornikowi statusu funkcjonariusza publicznego legitymizuje dopuszczalność stosowania przez niego środków przymusu państwowego, które stanowią istotną cechę egzekucji sądowej (A. Marciniak, op. cit., s. 21). Pogląd ten odnajdujemy także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który wskazał, że decydujące o statusie komornika jest to, że ustawa powierza mu jako funkcjonariuszowi publicznemu realizację zadań państwa w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych ( wyrok SN z 22.10.2002 r. sygn. III CZP65/02). Oznacza to zdaniem sądu, że ustawodawca scedował niejako na komornika część jego uprawnień o charakterze publicznoprawnym. Jak już wcześniej podano, takie ukształtowanie kompetencji komornika przesądza o tym, że jest on organem władzy publicznej, a wyrazem tego jest stosowana pieczęć (wyrok TK, w sprawie o sygn. SK 21/11). W innym orzeczeniu TK stwierdził, że organizacyjno-finansowa podstawa działalności komornika nie może mieć decydującego wpływu na ocenę statusu prawnego komornika. Podejmując czynności o charakterze publicznoprawnym, realizuje on nadal zadania państwa w zakresie egzekucji w sprawach cywilnych (wyrok SK 4/10).

Zdaniem sądu jakkolwiek w ustawie o VAT nie ma własnej definicji organów władzy publicznej to nie ma także i podstaw by dokonywać odmiennego rozumienia tego pojęcia, niż przedstawione na gruncie prawnokonstytucyjnego statusu komornika. Jest on, o czym wskazano wcześniej, jako organ egzekucyjny organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany z władzą sądowniczą. Działając przy sądzie rejonowym, wchodzi w jego strukturę, stanowiąc pomocniczy organ wymiaru sprawiedliwości, jakkolwiek nie jest organem sądowym. Z powołanego orzecznictwa TK wynika, że jego podstawowym zadaniem jest wykonywanie orzeczeń sądowych i innych tytułów egzekucyjnych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz dokonywanie zabezpieczenia tych roszczeń. Egzekucja sądowa w sprawach cywilnych jest aktem władzy publicznej, ściśle powiązanym z prawem do sądu, a ściślej, z prawem do realizacji wyroku sądowego. Komornikowi w zakresie czynności egzekucyjnych przysługują uprawnienia do władczego kształtowania sytuacji innych podmiotów. Jego działalność mieści się w sferze działania Państwa określanej jako imperium (SK 26/03).

Tym samym zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że jako organ władzy publicznej w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych działa w charakterze takiego organu publicznego, a pobierając opłaty egzekucyjne nie wykonuje przynależnych mu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Dodać należy, że komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych starań wierzyciela ani osób, którym zleca o wykonanie konkretnego wyroku, lecz odbywa się w drodze działań organów państwa, działających nie na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych uprawnień. Wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa w imieniu Państwa, którego jednym z zadań jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych (wyrok SN z 14 marca 2000 r., w sprawie o sygn. akt II CKN 496/00, OSNC 2000/9/168). Relacje prawne w postępowaniu egzekucyjnym, które regulowane jest przepisami o charakterze publicznoprawnym, powstające między organem egzekucyjnym a jego uczestnikami nie mają cech właściwych dla równorzędnych podmiotów, gdyż dominuje tu stosunek podporządkowania ze strony uczestników i osób trzecich (uchwała SN z 21 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt III CZP 66/15, LEX nr 1814307 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Konstytucyjny w powołanej już sprawie o sygn. akt K 5/02 podkreślił, że komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. To, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter.

W ocenie sądu nie została także zachwiana zasada konkurencyjności , jako przesłanka negatywna, o której stanowi zdanie drugie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 odnoszona do sytuacji gdy wykonywane przez komorników czynności jako podmioty prawa publicznego a zatem w sytuacji kiedy nie są uważani za podatników, zakłócałoby ową konkurencję. Wynika to z prostej reguły, iż do wykonywania czynności egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne).

Mając na uwadze wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Minister Finansów błędnie uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przyjmując natomiast, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie tych przepisów, organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię wskazanych przepisów ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

J.Z.