Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1135/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37 i 41
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 240/20 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.626.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. S.A. w W. (poprzednio: A. S.A. w W.) kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 240/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S.A. (obecnie U. S.A., dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak też zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem sądu organ nie dokonał właściwej oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego na potrzeby zajęcia stanowiska prawnego w kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W efekcie zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. Ponadto, w ramach tych ocen prawnych, które organ jednak zawarł w zaskarżonej interpretacji, dokonując wykładni ww. przepisu prawa materialnego, organ pominął charakterystykę funkcjonowania Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej "PPK") wynikającą z ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215, ze zm.), dalej ustawa o PPK", i błędnie założył, że czynności pośrednictwa opisane we wniosku spółki ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek przyjęcia przez sąd, że organ interpretacyjny, rozpoznając przedmiotowa sprawę, nie sporządził prawidłowego uzasadnienia swojego aktu, albowiem organ dokonał jedynie pobieżnej i niepełnej analizy w zakresie kwaliufikacji usług przedstawionych we wnoisku, nie dokonując właściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego na potrzeby zajęcia stanowiska prawnego w kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, nie rozstrzygając tym samym wątpliwości przedstawionych przez wnioskodawcę i niwecząc cel instytucji interpretacji indywidualnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, dow skazanych naruszeń nie doszło, gdyż interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, odpowiadała na postawione we wniosku pytanie, zawierała uzasadnienie sporządzone zgodnie z powyższymi przepisami, przedstawiała tok rozumowania organu oraz jednoznaczne stanowisko w kwestii tego, czy elementy umowy o prowadzenie PPK i samo prowadzenie PPK mieszczą się w pojęciu usług ubezpieczeniowych, które to stanowisko mogło i w istocie zostało skontrolowane przez sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, że organ interpretacyjny w toku postępowania działał na podstawie przepisów prawa oraz przestrzega zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2) art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy, w której zadaniem skarżącej w ramach dokonywanych czynności świadczonych na podstawie umowy dystrybucyjnej jest doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Towarzystwem, jest przyjęcie, że czynności pośrednictwa opisane we wniosku o interpretację mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie zaskarżonego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania, dokonywana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, nakazywała przyjęcie, że istota wykonywanych przez skarżącą czynności agencyjnych w zakresie PPK na rzecz Towarzystwa, na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy dystrybucyjnej, nie stanowi usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie usług ubezpieczeniowych, albowiem świadczone przez skarżącą usługi stanowią usługi pośrednictwa wyłącznie w zakresie zawarcia umowy o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a Towarzystwem i w konsekwencji nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, lecz podlegać opodatkowaniu VAT stawka podstawową w wysokości 23%.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

4.2. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna nie narusza przepisów postępowania. Uzasadnienie interpretacji spełnia bowiem wymogi ustawowe. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Świadczy o tym przede wszystkim to, że sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej kontroli stanowiska prawnego organu interpretacyjnego. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zasadność tego zarzutu nie może jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej albowiem w zaskarżonym wyroku dokonano kontroli sądowej również w aspekcie merytorycznym, a brak zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w skardze kasacyjnej sprawia, że wyżej wskazane uchybienia nie mogą spowodować uchylenie zaskarżonego wyroku.

4.3. Spór merytoryczny w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy świadczenia wykonywane na podstawie umowy, które mają na celu podejmowanie czynności zmierzających do zawarcia umów o zarządzanie i umów o prowadzenie PPK, powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT jako usługa pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń właściwego dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tego problemu jest ocena wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności, które mają na celu zawarcie umowy o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi, określającej na jakich warunkach i w jaki sposób instytucja finansowa będzie dysponowała środkami zgromadzonymi przez pracowników zatrudniającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK jest nierozerwalnie związane z pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, które w istocie dotyczą instrumentów finansowych. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że ustawa o PPK przewiduje dwuetapowy proces, w którym umowa o zarządzanie PPK stanowi etap wstępny służący do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, a końcowo wiąże się z dystrybucją instrumentów finansowych.

4.4. W tym kontekście na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2024 r., I FSK 1359/20, zgodnie z którym "czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową". Wywody sądu dotyczą co prawda zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41, ale są one adekwatne do zwolnienia wynikającego z analizowanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 37. Wynika stąd wniosek, że zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK, albowiem jak już zostało stwierdzone w pierwszym etapie zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, zaś w drugim nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK.

4.5. W konsekwencji logicznym jest stwierdzenie, że nie ma prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK, ponieważ umowy te są funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, a wyłącznym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie PPK i konsekwentnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK.

Zgodzić się tu należy ze stanowiskiem wnioskodawcy, że gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zwiększenie nie tylko liczby pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale przede wszystkich ilości uczestników PPK, a dalej zwiększenia zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. Wnioskodawca ma przecież za zadanie pozyskiwanie klientów, którzy nie zawarli umowy o zarządzanie PPK i następnie poprzez rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o prowadzenie PPK doprowadzić do zawarcie umowy o prowadzenie PPK.

4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Hieronim Sęk Sylwester Marciniak Arkadiusz Cudak