Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 39/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 865, art. 860, art. 866
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 115
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2023 r. nr 2401-IEW1.4123.20.2023 UNP: 2401-23-238019 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 listopada 2024 r. nr 2401-IEW1.4123.20.2023 UNP: 2401-23-238019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako organ podatkowy) z 9 maja 2023 r. nr nr [...], w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J. G. (dalej jako wspólnik; skarżący) jako wspólnika rozwiązanej spółki C. G.G., J.G. spółka cywilna (dalej: Spółka) za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 61.023,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 27.450,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej Spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z 9 maja 2023 r. organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako wspólnika rozwiązanej Spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 61.023,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 27.450,00 zł.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

W odwołaniu zarzucił naruszenie:

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 28 listopada 2022 r. nr [...], podczas gdy Spółka nie miała organów, a pełnomocnik nie był należycie umocowany, co skutkowało niedopuszczalnością wydania decyzji w sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 115 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką oraz z drugim wspólnikiem za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

- art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wybiórczą jego ocenę polegającą na przytoczeniu wyłącznie przepisów prawa oraz odwołaniu się do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 28 listopada 2022 r. nr [...].

Zdaniem skarżącego Spółka nie mogła być reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, któremu pełnomocnictwa udzielił tylko jeden ze wspólników. Czynność tego rodzaju przekracza bowiem zakres zwykłego zarządu. Z tego też powodu decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 listopada 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego, co spowodowało naruszenie prawa strony do obrony swoich praw.

Decyzją z 3 listopada 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Na wstępie organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie, w tym w szczególności dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Następnie wyjaśnił, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wspólnikami Spółki byli:

- J. G. (co wynika z umowy spółki cywilnej z 19 lipca 2014 r., aneksu do umowy spółki cywilnej z 5 lipca 2015 r., zgłoszenia NIP-2 wraz z informacją o wspólnikach NIP-D),

- G. G., wcześniej B. (co wynika z umowy spółki cywilnej z 19 lipca 2014 r., aneksu do umowy spółki cywilnej z 5 lipca 2015 r., zgłoszenia NIP-2 wraz z informacją o wspólnikach NIP-D).

Zarówno skarżacy, jak i G. G. byli wspólnikami Spółki do momentu jej rozwiązania, co nastąpiło z dniem 9 lutego 2023 r. (jak wynika ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2).

Dyrektor przyjął więc, że osobami trzecimi w stosunku do rozwiązanej Spółki odpowiadającymi za nieuregulowane zobowiązanie (zaległość) za grudzień 2017 r. są jej byli wspólnicy: G. G. i J. G.. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. upływał z dniem 25 stycznia 2018 r.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich za zaległości podatkowe ma charakter solidarny. Charakter tej odpowiedzialności wynika wprost z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt wskazania lub niewskazania solidarnego (także z drugim wspólnikiem) charakteru tej odpowiedzialności w sentencji decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej ma jedynie charakter informacyjny i nie wpływa na rodzaj tej odpowiedzialności. Ponadto z wydanej wobec wspólniczki decyzji wynika zakres nałożonych obowiązków, mających oparcie w normach prawnych.

Zobowiązanie podatkowe przekształcone następnie w zaległość podatkową rozwiązanej w dniu 9 lutego 2023 r. Spółki określone zostało w prawidłowej kwocie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 28 listopada 2022 r. nr [...], doręczonej pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 grudnia 2022 r. Z decyzji tej, a także z potwierdzenia jej odbioru wynika, że została ona skierowana do Spółki zastępowanej – w postępowaniu, w którym została wydana – przez pełnomocnika radcę prawnego T.O.. W toku tego postępowania prowadzonego wobec Spółki udzielone zostało przez Spółkę na druku PPS-1 pełnomocnictwo szczególne dla radcy prawnego T.O., do zastępowania Spółki w postępowaniu zakończonym decyzją z 28 listopada 2022 r. W imieniu Spółki oświadczenie o upoważnieniu do działania w tej sprawie ww. pełnomocnika złożył J. G.. Okoliczność doręczenia decyzji, w tym także ocena jej skuteczności były poddane analizie w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji, co wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 7 marca 2023 r. nr [...] stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Z kolei w kwestii możliwości udzielenia pełnomocnictwa tylko przez jednego ze wspólników Spółki zauważono, że istotnie w umowie spółki cywilnej zawartej 19 lipca 2014 r., w jej § 7 punkcie 1 widnieje zapis, zgodnie z którym każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu. Niemniej jednak aneksem do umowy spółki cywilnej z dnia 19 lipca 2014 r., który wszedł w życie z dniem 5 lipca 2015 r., wspólnicy zmienili umowę w odniesieniu do tego zapisu. Aneks wprowadził nowe brzmienie § 7 pkt 1 umowy, w ten sposób, że cyt.: "Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki nieprzekraczających i przekraczających zakres zwykłego zarządu samodzielnie. Do prowadzenia spraw Spółki przekraczających zakres zwykłego zarządu każdy ze Wspólników uprawniony samodzielnie". Aneks do umowy spółki cywilnej, który jak w nim odnotowano, wszedł w życie w dniu 5 lipca 2015 r., podpisany został przez oboje wspólników. Dyrektor stwierdził zatem, że organ miał prawo i obowiązek doręczyć decyzję pełnomocnikowi ustanowionemu przez jej wspólnika do działania w imieniu Spółki. Okoliczność wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia 28 listopada 2022 r., określającej m.in. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług dla Spółki rozwiązanej następnie w dacie 9 lutego 2023 r., świadczy o spełnieniu warunku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. (uprzednie określenie zobowiązania podatkowego). Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 18 kwietnia 2023 r. Powyższe nie stoi w sprzeczności z treścią art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Prawo do reprezentacji Spółki, zgodnie z uregulowaniami jej umowy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej aneksem z dnia 5 lipca 2015 r. przysługiwało obu wspólnikom tej Spółki, do momentu jej rozwiązania.

W zakresie uwag odnoszących się do tego, że na skutek braku wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia 28 listopada 2022 r. zostało naruszone prawo strony (podatnika) do obrony swoich praw wyjaśniono, że Spółka wniosła odwołanie przed jej rozwiązaniem, nie została zatem pozbawiona takiej możliwości. Konsekwencją tego było wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., decyzją z dnia 10 maja 2023 r. nr [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem wniesionym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...], pozostawiając decyzję w aktach sprawy (akta organu odwoławczego). Rozwiązanie Spółki przed zakończeniem postępowania odwoławczego rodzi skutki przewidziane w art. 151a O.p., tj. powoduje pozostawienie decyzji w aktach sprawy ze skutkiem jej doręczenia, z uwagi na okoliczność, że nie istnieje już strona postępowania (spółka cywilna), a pełnomocnictwo udzielone do jej reprezentowania, wskutek rozwiązania spółki, wygasło.

Organ odwoławczy wskazał, że wysokość nieuregulowanego przez rozwiązaną 9 lutego 2023 r. Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wynosiła 61.023,00 zł, a odsetki od tej zaległości naliczane do dnia wydania decyzji 27.450,00 zł. Przedmiotowe zobowiązanie było wymagalne, gdyż nie upłynął jeszcze podstawowy termin jego przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dopuszczalne było zatem wydanie decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności byłych wspólników za istniejącą zaległość podatkową spółki cywilnej. Spółka wprawdzie została rozwiązana, lecz na podstawie art. 115 § 2 O.p., z uwagi na nieuregulowanie przez nią zobowiązań przed jej przed rozwiązaniem, odpowiadają za nie jej byli wspólnicy.

Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Po dokonaniu ich analizy stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie zasługują one na uwzględnienie.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu-Celno-Skarbowego w L. z 28 listopada 2022 r. nr [...] podczas, gdy Spółka nie miała w owym czasie organów, a pełnomocnik nie był należycie umocowany, co skutkowało niedopuszczalnością wydania decyzji w sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką oraz drugim wspólnikiem za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych polegające na niewyczerpującym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 190 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, a to: dokumentów umowy Spółki oraz dokumentów aneksów,

- art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego wskazane wyżej naruszenia doprowadziły do błędów w ustaleniach faktycznych, skutkujących przyjęciem, że:

- wydana decyzja odpowiada prawu,

- decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...] została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi, który został ustanowiony przez Spółkę,

- postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 18 kwietnia 2023 r.,

- niewskazanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, że odpowiedzialność skarżącej pozostaje odpowiedzialnością solidarną wraz z drugim byłym wspólnikiem spółki nie może uzasadniać wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Sformułował również wniosek przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że doszło do nieprawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. pełnomocnikowi Spółki, który został umocowany tylko przez jednego z jej wspólników. Spółka nie mogła być bowiem reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, któremu pełnomocnictwa udzielił tylko jeden ze wspólników. Ustanowienie takiego umocowania jest bowiem czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu. W niniejszym przypadku wspólnik J. G. nie posiadał uprawnienia (ani umownego, ani w formie uchwały) do samodzielnego udzielenia pełnomocnictwa w dniu 31 sierpnia 2022 r. radcy prawnemu T. O.. Zdaniem skarżącego powyższe oznacza, że decyzja z dnia 28 listopada 2022 r. określająca zaległość podatkową Spółki, za którą odpowiada skarżący nie istnieje, ponieważ decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego na skutek nieprawidłowego doręczenia.

Skarżący podniósł, że ten sam organ administracji popadł w sprzeczność, albowiem przy rozpatrywaniu odwołania od zaskarżonej decyzji stwierdził, że pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone w sposób prawidłowy, natomiast w postanowieniu z 24 listopada 2022 r. nr [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 września 2022 nr [...] wskazał, że to samo pełnomocnictwo zostało udzielone wadliwie. Tym samym w obrocie prawnym funkcjonują dwa orzeczenia administracyjne, w których odmiennie rozstrzygnięto kwestię prawidłowości udzielenia pełnomocnictwa radcy prawnemu T. O..

Dalej zauważono, że dopuszczalne jest w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestionowanie faktu doręczenia (w tym skutecznego) decyzji podatnikowi, skoro stanowi to przesłankę wydania decyzji o odpowiedzialności. W myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

W ocenie skarżącego istotny jest również fakt, że decyzja organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki musi określać wysokość zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spółce, ale też osobę, z którą podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność. W przypadku braku takiego określenia decyzja dotknięta jest wadą uzasadniającą jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Uznał, że przedłożony wraz ze skargą dokument w postaci kserokopii uchwały wspólników Spółki z dnia 1 czerwca 2016 r., w której odnotowano m.in., że "Spółkę reprezentują dwaj wspólnicy działający łącznie." (§ 1 tej umowy) nie zasługuje na przydanie mu waloru wiarygodności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z art. 115 § 2 ww. ustawy wynika, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 O.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie.

W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżący wraz z G. G.(uprzednio B.) zawarł 19 lipca 2014 r. umowę spółki cywilnej pod firmą c. B., G. spółka cywilna. Następnie 5 lipca 2015 r. został zawarty aneks do ww. umowy, mocą którego zmieniono nazwę na c. G.G., J.G. spółka cywilna. Spółka ta została ostatecznie rozwiązana 9 lutego 2023 r.

Zobowiązanie spółki cywilnej, za którego odpowiedzialność orzeczono w niniejszej sprawie, powstało z mocy prawa w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., przy czym jej wysokość została określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. nr [...] z 28 listopada 2022 r.

Skarżący w niniejszej sprawie podnosi, że powyższa decyzja nie weszła do obrotu prawnego, bowiem w postępowaniu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. został ustanowiony pełnomocnik jedynie przez jednego ze wspólników, podczas gdy z § 7 umowy spółki cywilnej wynikała konieczność współdziałania obojga wspólników.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z § 2 tego artykułu umowa spółki powinna być stwierdzona pismem.

Z art. 865 k.c. wynika, że każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (§ 1). Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników (§ 2). Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (§ 3). Natomiast z art. 866 k.c. wynika, że w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw.

Zauważyć należy, że pojęcia "prowadzenie spraw spółki" i "reprezentowanie spółki" nie są tożsame. Prowadzenie spraw spółki odnosi się bowiem do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 k.c., o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 k.c.). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Przepisy nie wyjaśniają, czym są "sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki". Wskazuje się, że zakres tego pojęcia wyznacza się indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stosunku spółki i przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności dotyczących tej działalności. W szczególności oceny tej dokonuje się uwzględniając głównie rodzaj i rozmiary prowadzonej przez spółkę działalności, jej cel, wielkość majątku lub obrotów, a także wartość zobowiązań spółki. Okolicznością, którą należy uwzględnić, jest również wpływ danej czynności na działalność spółki, na możliwość osiągnięcia wspólnego celu, na wielkość jej aktywów i pasywów (por. A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska - Pieczniak, Komentarz do art. 865 kodeksu cywilnego, LEX 2010).

Odkodowując zatem przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c. należy stwierdzić, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, bowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 k.c. ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników (por. wyrok SN z dnia 13 października 2000 r. sygn. akt II CKN 298/00, opubl. Legalis; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1846/04, ONSAiWSA 2006/1/19, Monitor Podatkowy 2006/2/47; wyrok SA w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt V ACa 412/12, LEX nr 1220493). Nasuwa się więc następująca konstatacja, że z punktu widzenia reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, najistotniejsze są postanowienia umowy.

Zauważyć zatem należy, że w pierwotnej umowie spółki cywilnej w § 7 ust. 1 strony postanowiły, że każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu. W ust. 2 umowa spółki wskazuje czynności przekraczający zwykły zarząd. Z § 7 ust. 3 Umowy wynika zaś, że do czynności przekraczających zwykły zarząd konieczna jest uchwała wspólników. Następnie 5 lipca 2015 r. wszedł w życie aneks do umowy spółki cywilnej zmieniający m.in. § 7 umowy spółki cywilnej w ten sposób, że w § 7 ust. 1 otrzymał brzmienie "Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki nieprzekraczających i przekraczających zakres zwykłego zarządu samodzielnie. Do prowadzenia spraw Spółki przekraczających zakres zwykłego zarządu każdy ze Wspólników uprawniony samodzielnie". Jednocześnie wykreślono § 7 ust. 2 i ust. 2. Zatem na mocy powyższego aneksu doszło do zmiany reprezentacji spółki cywilnej, w ten sposób, że każdy ze wspólników posiadał uprawnienie m.in. do udzielenia pełnomocnictwa.

Zatem w świetle aneksu do umowy spółki cywilnej każdy ze wspólników uzyskał uprawnienie do reprezentacji samodzielnej spółki cywilnej.

Skarżący przed tutejszym Sądem wskazuje, że pełnomocnik nie mógł reprezentować spółki cywilnej w postępowaniu wymiarowym ze względu na uchwałę wspólników z 1 czerwca 2016 r., zgodnie z którą uchwalono w § 1, że "Spółkę reprezentują dwaj wspólnicy łącznie".

Wskazać zatem należy, że w niniejszym postępowaniu nie może być badana zgodność z prawem decyzji, która podlegała odrębnemu zaskarżeniu. Z art. 115 O.p., jak już to zostało wskazane, wynika obowiązek zbadania czy wspólnik spółki cywilnej był jej wspólnikiem w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Dalej stwierdzić należy, że powyższą uchwałę należy ocenić w kontekście udzielonego w tamtym postępowaniu pełnomocnictwa, jak również argumentacji samej skarżącej w niniejszym postępowaniu.

Zwrócić należy uwagę, że pełnomocnictwo zostało udzielone pełnomocnikowi zawodowemu, który mógł i powinien był ocenić dopuszczalność jego udzielenia przez jednego ze wspólników w imieniu spółki cywilnej. Gdyby obowiązywała wskazywana uchwała, to w ocenie Sądu, nie podjął by żadnej czynności przed organem podatkowym. Tymczasem pełnomocnik ten aktywnie uczestniczył w tym postępowaniu. Jednocześnie w toku niniejszego postępowania, wraz z odwołaniem, skarżący nawet nie próbował powoływać się na powyższą uchwałę z 1 czerwca 2016 r. Podnosił jedynie brzmienie § 7 umowy spółki cywilnej, jednakże w brzmieniu pierwotnym. Z kolei w postępowaniu wymiarowym okoliczność ta w ogóle nie była podnoszona. Zatem nie sposób uznać jej twierdzeń o obowiązywaniu wskazanej uchwały. Nadto nie wskazano, by umowa spółki cywilnej uległa zmianie, bowiem w samej treści uchwały nie ma odniesienia do niej.

Odnosząc się do podnoszonej argumentacji związanej z postanowieniem Dyrektora z 24 listopada 2022 r. załączonego do skargi, Sąd wskazuje, że bez wątpienia nie można uznać za działanie zgodne z art. 121 § 1 O.p. sytuacji w której ten sam organ wydaje orzeczenia oceniając te samo zachowanie w sposób skrajny. Jednakże naruszenie powyższej zasady nie wpłynęło na dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie ocenę.

Odnosząc się do kwestii braku wskazania w sentencji drugiego ze wspólników, Sąd wskazuje, że w treści zaskarżonej decyzji wskazano dane drugiego wspólnika, a nadto wyjaśniając stan prawny w pierwszym akapicie wyraźnie odwołano się do brzmienia art. 115 § 1 O.p., z którego wynika solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Zatem zarzut w tym przedmiocie również należało uznać za niezasadny.

Stąd też Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.