Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1370/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1370/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r., sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 21 lipca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.188 zł. (trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...] określającą Spółce z o.o. "M." w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości [...] zł.

Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym CIT-8 należny za 2002r. podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów:

• kwoty [...] zł z tytułu czynszu wynikającego z umów najmu i dzierżawy,

• kwoty [...] zł z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w dniu [...] listopada 2001r. J. C. oraz E. C. zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowę spółki z o.o. o nazwie "M." Spółka z o.o. z siedzibą w T. W kapitale zakładowym spółki J. C. objął 80 udziałów, a E. C. 20 udziałów.

Z treści § 21 pkt 6 umowy spółki wynika, że umowę o pracę oraz o inne umowy z członkami zarządu zawiera w imieniu spółki pełnomocnik ustanowiony przez Zgromadzenie Wspólników. Pełnomocnik reprezentuje także spółkę w sporach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu. Zgromadzenie Wspólników powołało pełnomocnika w osobie M. C..

W spółce został ustanowiony jednoosobowy zarząd w osobie J. C. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu. Na mocy podjętej w dniu [...] listopada 2001r. uchwały Zarządu Spółki, E. C. została ustanowiona prokurentem spółki z umocowaniem do samodzielnego wykonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki, a także do składania oświadczeń i podpisów w imieniu spółki. Brak było natomiast uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki ustanawiającej pełnomocnictwo dla E. C.

W 2002r. spółka reprezentowana przez prokurenta E. C. zawarła umowy najmu i dzierżawy z J. C.

Przedmiotem umowy z dnia [...] kwietnia 2002r. był najem lokalu handlowo-biurowo-magazynowego wraz z parkingiem i dojazdem, położonego w T.

Z tytułu najmu lokalu spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002r. kwotę [...] zł.

Przedmiotem kolejnej umowy z dnia [...].05.2002r. była dzierżawa do dnia [...].12.2002r. numeru telefonicznego [...] wraz z przyłączonym aparatem.

Spółka do kosztów uzyskania przychodów w związku z tą umową zaliczyła kwotę [...] zł.

Przedmiotem następnej umowy z dnia [...].07.2002r. była dzierżawa do dnia [...].12.2003r. samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...].

Zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tego tytułu wyniosły [...] zł.

W oparciu o w/w umowy spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę [...] zł.

W ocenie organu pierwszej instancji spółka, zawierając umowy najmu, dzierżawy, nie była reprezentowana w sposób określony w bezwzględnie obowiązującym art. 210 Kodeksu spółek handlowych. W umowach z członkiem Zarządu Spółki w imieniu spółki wystąpił bowiem jej prokurent a nie ustanowiony przez Zgromadzenie Wspólników pełnomocnik spółki.

Wobec powyższego w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego czynności prawne dotyczące przedmiotowych umów najmu i dzierżawy były nieważne. Zatem wydatki w kwocie [...] zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W dniu [...].06. 2002r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "M." podjęło uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na zawarcie przez spółkę umów pożyczek z udziałowcami w osobach M. C. i J. C.

Realizacja tych uchwał nastąpiła w dniu [...].06.2002r. poprzez zawarcie z M. C. dwóch umów pożyczek na kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz z J. C. dwóch umów pożyczek na kwotę [...] zł każda.

Spółka jak to wynikało z treści umów pożyczek, comiesięcznie dokonywała naliczania i wypłaty odsetek z tytułu korzystania ze środków pieniężnych przekazanych jej przez udziałowców. W 2002r. łączna kwota wypłaconych odsetek, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze, że w sprawie spełnione zostały przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił, jaka część pożyczek udzielonych przez udziałowców spółki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki, a w konsekwencji, jaka część odsetek nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia niebędących kosztami uzyskania przychodów odsetek kontrolujący określił na dzień ich zapłaty wysokość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców, dodając do tego zadłużenia, inne nieuregulowane zobowiązania wobec udziałowców tj. wobec J. C. Następnie sprawdzono na dzień wypłaty odsetek wielkość kapitału zakładowego i od kwoty całkowitego zadłużenia odjęto trzykrotność tego kapitału. W oparciu o tak wyliczoną kwotę, a także o wysokość pożyczek kontrolujący ustalił wskaźniki procentowe przy zastosowaniu, których określił wysokość odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Nadto przy ustalaniu zadłużenia pominięto rozliczenia z tytułu umów najmu, dzierżawy, które stosownie do treści art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego były nieważne oraz uwzględniono dokonane przez Drugi Urząd Skarbowy w T. wpłaty na konto J. C. nadpłat z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł i [...] zł za miesiące maj i czerwiec 2002r. Pominięcie i uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności nie zostało zakwestionowane przez pełnomocnika spółki.

Określona w przedstawiony sposób łączna kwota niestanowiących kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców spółki wyniosła [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...].05.2004r. spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek dokonania błędnej wykładni art. 210 Kodeksu spółek handlowych oraz jego zastosowania.

Z tych względów, zdaniem spółki, uzasadnienie prawne wydanej decyzji zostało oparte na błędnych ustaleniach stanu faktycznego.

Kolejne zarzuty odwołania dotyczyły naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu stwierdzono także, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego przejawiającego się posiadaniem własnych definicji, nie może o rozstrzygnięciu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decydować przepis zaczerpnięty z kodeksu cywilnego.

Spółka podniosła również, że przepisy kodeksu cywilnego nie nakładają obowiązku zawierania w formie pisemnej umów najmu i dzierżawy pod rygorem nieważności, natomiast w prawie cywilnym funkcjonuje pojęcie czynszu bezumownego. Z tych względów, uznanie umów za nieważne nie może skutkować wyłączeniem wydatków z tytułu czynszu z kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie odsetek od udzielonych spółce pożyczek, w odwołaniu podniesiono, że z gramatycznej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że brak jest uzasadnienia do przyjmowania do ustalenia wartości zadłużenia, wszystkie zadłużenia spółki wobec jej wspólników. Ponadto spółka zajęła stanowisko, że dla ustalenia jak część odsetek od pożyczek /kredytów/ udzielonych spółce nie stanowi kosztów uzyskania przychodów należy porównywać z wartością zadłużenia, każdą pożyczkę z osobna. Ww. przepis zawiera sformułowanie "pożyczka" w liczbie pojedynczej, a nie mnogiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i zarzutami odwołania nie znalazł podstaw od uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia art. 210 Kodeksu spółek handlowych poprzez niewłaściwą reprezentację spółki w umowach zawartych z członkiem jej zarządu.

W myśl tego przepisu w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W zakresie objętym hipotezą powołanego przepisu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą reprezentować wyłącznie podmioty wyraźnie w nim wskazane.

Przepis art. 210 Kodeksu spółek handlowych ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że zawarcie umowy w sposób niezgodny z jego treścią skutkuje, jak wynika z treści art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego nieważnością umowy od momentu jej zawarcia.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że art. 210 Kodeksu spółek handlowych nie uzależnia skutków umowy zawartej między członkiem zarządu a spółką od formy zawarcia tej umowy. Powyższe oznacza, że bez względu na formę zawarcia umowy /pisemną lub ustną/ niezachowanie sposobu reprezentacji spółki skutkuje nieważnością czynności prawnej. Jednocześnie zauważył się, że kwestie wynagrodzenia związanego z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują art. 224 § 1 i § 2 oraz art. 225 Kodeksu cywilnego. Przepisy te określają między innymi, kiedy samoistny posiadacz rzeczy zobowiązany jest do wynagrodzenia za korzystanie z tej rzeczy. W ocenie organu odwoławczego brak jest przesłanek uzasadniających zastosowanie powołanych przepisów, zatem zawarte w nich regulacje nie mogą zostać uwzględnione.

Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut odwołania w zakresie naruszenia art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) polegający na braku przytoczenia w zaskarżonej decyzji treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże samo pominięcie treści tego przepisu nie może skutkować uchyleniem decyzji w sytuacji, w której organ pierwszej instancji uzasadnił, dlaczego wydatki poniesione w związku z umowami najmu, dzierżawy nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, a także wskazał mający zastosowanie w sprawie przepis prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania powołanego kwestii wyłączenia powołanego kosztów uzyskania przychodów części odsetek od udzielonych spółce pożyczek przez udziałowców, organ odwoławczy stwierdził, że w myśl powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek /kredytów/ udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających, co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających, co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka /kredyt/ przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu wartości zadłużenia spółki należy uwzględnić nie tylko jej zadłużenie wobec udzielających spółce pożyczek /kredytów/ udziałowców posiadających, co najmniej 25 % udziałów, ale także wobec innych podmiotów posiadających, co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca. W świetle powyższego nie można podzielić zawartego w odwołaniu stanowiska, że pojęcie "wartość zadłużenia" należy odnieść wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców.

Organ drugiej instancji nie zgodził się także z poglądem wyrażonym w odwołaniu, że dla ustalenia, jaka część odsetek od pożyczek /kredytów/ udzielonych spółce nie stanowi kosztów uzyskania przychodów należy porównać z wartością zadłużenia każdą pożyczkę z osobna. Zawarte bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "pożyczka" w liczbie pojedynczej zostało użyte w celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części właśnie płaconych odsetek od konkretnej pożyczki, natomiast do porównania z trzykrotnością kapitału - w momencie spłaty odsetek - uwzględnić należy sumę wszystkich pożyczek /kredytów/ zaciągniętych od udziałowców posiadających oddzielnie lub łącznie nie mniej niż 25% udziałów.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wniesiona skarga z dnia [...] sierpnia 2004r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez to, iż w wydanej decyzji dokonano błędnej wykładni treści art. 210 Kodeksu spółek handlowych oraz jego zastosowania w wyniku czego doszło do rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego,

2. naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie,

3. naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca spółka przedstawiła argumentację oraz własną wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przy czym stanowisko zawarte w skardze pokrywa się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] września 2004r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach / art. 145 § 1 pkt 2 /.

Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd w niniejszej sprawie orzekł o nieważności zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę uchybienia, które stwierdził z urzędu nie będąc związany granicami skargi.

W przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych /karta 162/ znajduje się pismo sporządzone przez pełnomocnika skarżącej spółki z dnia [...] maja 2004r. zatytułowane "odwołanie od decyzji podatkowej znak: [...] z dnia [...] kwietnia 2004r.", które nie zostało przez wnoszącego – pełnomocnika podpisane. Na stronie 6 powyższego pisma została jedynie odciśnięta pieczątka o treści "Pełnomocnik Z. T. Doradca Podatkowy Nr wpisu [...]".

Stosownie do treści art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Powyższy wymóg formalny pisma/ podania / odnosi się także do składanych odwołań w postępowaniu podatkowym / art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej /.

Przy czym wnoszone podanie / odwołanie / zarówno, gdy strona działa osobiście, jak i przez pełnomocnika winno spełniać wszystkie wymogi formalne określone w art. 168 Ordynacji podatkowej tzn. powinno zawierać także podpis wnoszącego / strony lub pełnomocnika /. Pieczątka z imieniem i nazwiskiem nie może zastąpić własnoręcznego podpisu wnoszącego odwołanie.

W zaistniałej sytuacji należy stwierdzić, że pismo zawierało braki formalne, które uniemożliwiały nadanie sprawie dalszego biegu.

Spełnienie wymogów formalnych wynikających z wyżej cytowanego przepisu tzn. podpisanie pisma przez wnoszącego gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez osobę jako wnoszącą podanie / odwołanie /.

Brak podpisu osoby wnoszącej odwołanie, jeżeli nie zostanie usunięty poprzez wezwanie do usunięcia braków, uniemożliwia wywołanie skutków prawnych wniesionego podania, tj. w przypadku odwołania powoduje niemożność jego rozpoznania przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie pismo zatytułowane "odwołanie" nie zostało podpisane przez wnoszącego pełnomocnika, jak również przez osoby uprawnione do reprezentowania spółki. Organ odwoławczy nie wezwał wnoszącego, pod rygorem z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku formalnego / złożenia stosownego podpisu / i "odwołanie" rozpatrzył, mimo, że nie wywołało ono skutków prawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że organ odwoławczy nie może działać z urzędu, charakter organu odwoławczego w konkretnej sprawie uzyskuje on dopiero w wyniku prawidłowo złożonego odwołania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 1999r. sygn. akt IV SA 1303/97, z dnia 15 września 2000r. sygn. akt III SA 417/00 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 1770/04, że uznanie za odwołanie pisma niepodpisanego przez osobę wnoszącą odwołanie powoduje, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując to odwołanie / bez usunięcia jego braków formalnych / i wydając decyzję, dopuścił się rażącego naruszenia prawa / art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 134, art. 152 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.