Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1397/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] i określił L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O. p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 625, ze zm. dalej powoływanego jako rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.).

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, w zakresie rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że L. Z. prowadziła w tym czasie działalność gospodarczą pod firmą "A" , zarejestrowaną przez Burmistrza Urzędu Miejskiego w W. pod nr [...] i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Obrót olejem opałowym w ...] r. przedstawiał się następująco: zakup – [...] litrów, sprzedaż - [...]litrów, zużycie na potrzeby własne – [...] litrów, stan magazynowy oleju opałowego na dzień [...] r. wynosił [...] litrów. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. W przypadku faktur VAT płatności odbywały się w formie gotówki, bądź w formie przelewów bankowych. W lutym 2006 r. strona sprzedała olej opałowy w łącznej ilości [...] litrów. Sprzedaż odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT.

Podczas kontroli analizie poddano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, przyjęte od nabywców dołączone do paragonów i faktur. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości, gdyż brak jest wszystkich wymaganych elementów, bądź też występuje brak numerów NIP, PESEL, podpisów, adresu. Stwierdzono też, że strona nie przekazała do organu I instancji kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego w lutym 2006 r.

Ustalenia zawarte w protokole kontroli z 28 kwietnia 2008 r. nie były przedmiotem zastrzeżeń kontrolowanej. Złożyła ona wyjaśnienia co do części oświadczeń, wskazując numery NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. , nr [...] wszczął z urzędu wobec L. Z. "A" postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości 317 sztuk dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych w lutym 2006 r., stwierdził, że 32 transakcje nie czynią zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3) na łączną ilość [...] litrów, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 4) - na łączną ilość [...] litrów, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego (tabela nr 5) - na łączną ilość [...] litrów, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców (tabela nr 6) - na łączną ilość [...] litrów, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych (tabela nr 7) - na łączną ilość [...] litrów. Sprzedaż [...] litrów oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu lutym 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowi podstawę opodatkowania.

Weryfikację transakcji sprzedaży oleju, a przez to również oświadczeń o przeznaczeniu przeprowadzono poprzez: formalna i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji, uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach: analizę danych personalnych z wykorzystaniem Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, konfrontację danych adresowych z oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gmin oraz czynności sprawdzające u kontrahentów Strony wykonujących działalność gospodarczą.

Złożone oświadczenia zawierały braki formalne w postaci – braku numerów PESEL, NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelne adresy, nazwiska i imiona. Ponadto po weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach na podstawie informacji z Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego stwierdzono, iż część osób fizycznych składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju opałowego to osoby nie występujące w zbiorach meldunkowych. Organ zauważył także, iż część osób wprawdzie potwierdziła zakup oleju opałowego ale nie wypisywała i nie podpisywała oświadczeń. Niektórzy odbiorcy jedynie podpisywali oświadczenia ale ich nie wypełniali. Co więcej ustalono, że treść niektórych okazanych przez stronę oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a sprzedający też nie jest w stanie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju na cele opałowe. W przypadku 6 oświadczeń na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego kupujący zaprzeczyli dokonaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego (tabela nr 3 decyzji pierwszoinstancyjnej). Natomiast w 1 oświadczeniu na łączną ilość 2000 litrów oleju opałowego, kupujący nie został zidentyfikowany "adresat nieznany pod wskazanym adresem" (tabela nr 4). Z kolei w przypadku 8 oświadczeń na łączną ilość 12.407 litrów oleju opałowego kupujący zaprzeczyli dokonania zakupów oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń (tabela nr 5). W 3 przypadkach na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego kupujący zakwestionowali autentyczność podpisów na oświadczeniach. Z wyjaśnień kontrahentów wynikało, że w oświadczeniach zostały dopisane dodatkowe cyfry w rubryce ilość zakupionego oleju oraz że kierowca odbierający oświadczenia sam uzupełniał tę rubrykę prosząc kupującego o podanie jedynie danych osobowych oraz podpisanie oświadczenia. Ilość oleju znajdującego się na oświadczeniu wpisywana przez kierowcę w dużej części przypadków była wyższa niż potwierdzona przez nabywcę. Natomiast w 14 oświadczeniach na łączną ilość [...] litrów stwierdzono, że oświadczenia nie spełniają wymogów formalnycj(tabela nr 7). Wezwania do tychże kupujących zostały zwrócone przez Urząd Pocztowy z adnotacją pracownika Poczty "adresat nieznany" bądź "nie podjęto w terminie".

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów gospodarczych obejmującej 209 oświadczeń na łączną ilość [...] litry oleju opałowego przeprowadzono w trybie art. 272 pkt 3 i art. 274c § 1 O.p. czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, iż nie wszystkie transakcje zostały potwierdzone. Zakwestionowano 32 transakcje sprzedaży oleju opałowego.

Z przedłożonej dokumentacji wynikało również, że w lutym 2006 r. strona dokonała 29 transakcji zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów od "B" S.A.

Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w "A" dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju złożone w sprawie karnoskarbowej nr [...]. Przesłuchani kierowcy zeznali, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany olej, jedynie kiedy kupujący (nabywca) olej zażądał paragonów lub faktur to wystawiano dokumenty WZ, w których zawierano informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C. .

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ pierwszej instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji w świetle wymogów określonych w § 4 tego rozporządzenia, nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem, dlatego też zastosował stawkę akcyzy w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi naruszenie: przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 159 pkt 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; przepisów prawa materialnego - art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 i § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie przywołał treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskazując, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Następnie wskazał, że "B" z siedzibą w P. naliczył akcyzę od oleju opałowego sprzedanego stronie skarżącej w lutym 2006 r., w związku z czym w oparciu o § 9 cyt. rozp. o tę zapłaconą akcyzę należało obniżyć podatnikowi akcyzę należną.

W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, akcentując, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości 317 sztuk dotyczących transakcji sprzedaży za miesiąc luty 2006 r., stwierdził, iż 32 transakcje nie czynią zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3) na łączną ilość [...] litrów, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 4) - na łączną ilość 2.000 litrów, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego (tabela nr 5) - na łączną ilość 12.407 litrów, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców (tabela nr 6) - na łączną ilość [...] litrów, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych (tabela nr 7) - na łączną ilość [...] litrów. Sprzedaż [...] litrów oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu lutym 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowi podstawę opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem;

3. § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez bezpodstawne rozszerzenie o kupującego listy zobowiązanych do spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu;

4. § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm);

5. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

6. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 101 z 2002 r., poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz wskazanie, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.;

7. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

8. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane.

Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ pierwszej instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podstawowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (publ. ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi; poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców z udziałem skarżącego, a tym samym pozbawienie strony możliwości działania i obrony swoich praw; zastosowanie wobec skarżącego sankcji podatkowej, mimo iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karnoskarbową;

4. art. 14 a O.p. poprzez uznanie, że posiłkowanie się stanowiskiem Ministra Finansów jest niezasadne, mimo iż z treści przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie interesu publicznego.

W uzasadnieniu zarzucając błędną wykładnię art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowy, strona zacytowała stanowisko Szefa Służby Celnej J. K. , zawarte w piśmie z [...] r. nr [...], skierowanym do Polskiej Izby Paliw Płynnych: "Tym niemniej należy zauważyć, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji".

Z kolei naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. strona upatruje w odstąpieniu od weryfikacji zeznań kierowców złożonych w odrębnych postępowaniach, albowiem w jej ocenie zeznania te wymagały głębokiej analizy, gdyż ich treść, wbrew przekonaniu organu, wskazuje, że strona niejednokrotnie została przez nabywców oszukana.

Zdaniem strony naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło z uwagi na fakt, że uzasadnienie prawne decyzji nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i ich prawidłową interpretacją.

Ponadto strona stwierdziła, iż organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył do sprawdzenia, czy dane w oświadczeniach są autentyczne oraz do uzyskania informacji, czy osoby do których wysłano wezwania potwierdzają fakt zakupu oleju. Tymczasem brak daty złożenia oświadczenia oraz brak podpisu nie przesądza o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 13 września 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i uzupełnił zarzuty skargi wskazując na wystąpienie okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nieznanych skarżącemu w dniu złożenia skargi. Podniósł:

- naruszenie prawa materialnego:

1. art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego.

- naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. sygn.. akt III SA/Gl 1895/10 - oddalił wniesioną skargę, podzielając stanowisko organu, w tym poczynione ustalenia faktyczne i przyjmując je jako własne stwierdził w konkluzji, że przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe. Sąd I instancji przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak również mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów o zastosowaniu stawki obniżonej, zaznaczył także, że od 24 sierpnia 2005 r. stan prawny uległ zmianie z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Zmiana przepisów powołanych wyżej aktów nie zmienia faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji, zmiana przepisów powołanych wyżej aktów nie zmienia faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej - zdaniem skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest - z mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W sprawie niespornym była ilość sprzedanego oleju opałowego oraz ilość poddanych kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przyjętych - jak twierdziła strona - od nabywców i dołączonych do paragonów i faktur. W wyniku analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości. Część nieprawidłowości została przez skarżącą uzupełniona w trakcie postępowania wyjaśniającego, jednakże w 32 oświadczeniach stwierdzono uchybienia formalne, powodujące że niespełnione zostały przesłanki określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Braki dotyczyły transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość 9.800 l, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom na łączną ilość 2.000 l, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego na łączną ilość [...] l, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców na łączną ilość [...] l, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych na łączną ilość [...] l.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników skarżącej.

Następnie za niezasadne uznał Sąd I instancji zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym.

W ocenie Sądu, nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonują odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzy skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem - wbrew wywodom skarżącej - nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków".

Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że oświadczenia dołączone do paragonów za zakup oleju opałowego zawierały braki o charakterze istotnym, dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd I instancji wskazał, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy (widniejący na oświadczeniach) przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.).

W ocenie Sądu, niezasadne jest także twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych.

W świetle przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.).

Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy".

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie podziela stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z [...] r. przedłożonego przez stronę skarżącą. Z tych też względów niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 191 i 192 oraz 210 § 4 O.p., zarzucające powoływanie się przez organ na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, jak również zarzuty podniesione w piśmie procesowym złożonym przed rozprawą, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów związanych z przedmiotem postępowania. Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał interpretacji przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14a O.p., co miało nastąpić, wg skarżącej, poprzez nieposiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...]r.). Zdaniem Sądu, do takiego naruszenia nie doszło, gdyż jak słusznie wspomniano w tym piśmie: "przepisy prawa nie dają Ministrowi Finansów uprawnienia do oceny i ingerencji w postępowania toczące się przed organami podatkowymi. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady niezależności organów podatkowych i przekreślenia zasady dwuinstancyjności postępowań oraz wiązałoby się z ryzykiem uchylania przez sądy administracyjne decyzji tych organów z uwagi na brak bezstronności i samodzielności."

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem WSA, zasadnie organ I instancji zacytował przepis zawarty w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Zatem pozyskanie tego dowodu jest zgodne z art. 180 O.p., albowiem w myśl tego przepisu dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej, a tym samym pozbawienie jej możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

Sąd stwierdził też, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a tym samym z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

L. Z. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprawne formalnie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca zakwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnei, § 4 ust. 1 pkt 2.oraz ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżąca użyła oleju niezgodnie z przeznaczeniem, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, że skarżąca użyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, pominięcie okoliczności, że skarżąca uzyskiwała poprawne formalnie oświadczenia nabywców, a jednocześnie nie miała możliwości weryfikacji prawdziwości danych osobowych nabywcy podanych w oświadczeniu, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cel inny niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania ze stawki podatkowej w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na bezkrytycznym uznaniu wiarygodności zeznań nabywców przesłuchanych w charakterze świadka oraz pisemnych zeznań nabywców złożonych w toku postępowania z pominięciem okoliczności, iż zmiana i przeznaczenia wyrobu akcyzowego jest przesłanką odpowiedzialności karnej, a zatem i nabywcy mogą mieć interes w tym by zeznawać nieprawdę, błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu i sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ opodatkowanie i sprzedaży według stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Skarżąca zarzuciła w szczególności brak weryfikacji dowodów w postaci pisemnych wyjaśnień składanych przez osoby, co do których nie było wątpliwości, że były rzeczywistymi nabywcami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 641/12 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Przytaczając treść regulacji prawnych skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 701/10, że "w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232,00 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu).

O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznał wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodził się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Powyższy pogląd uznano za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09).

Wobec powyższego za prawidłową uznano wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dalej NSA podkreślił, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. Zdaniem składu orzekającego NSA, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. - w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego.

NSA wskazał, że oświadczenie - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Nadto ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.)

W rozpoznawanej sprawie natomiast Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczenia. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

NSA zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

NSA zauważył także, że gdy Sąd oddala skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a., to zobligowany jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnić z jakich przyczyn uznał, iż zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania nie kwalifikowały się do przyjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.. Stwierdził nadto, że w kwestii dotyczącej oceny dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, Sąd I instancji jedynie szczegółowo odwołał się do regulacji zawartej w art. 180 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście w tej kwestii należy przyznać rację WSA w Gliwicach. Rzecz jednak w tym, że czym innym jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, który nie jest sprzeczny prawem, zaś czym innym jest gromadzenie i ocena materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 641/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) - dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 641/12 poglądu prawnego, w szczególności wykładni przepisów 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. przypomnieć należy, ze warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy do transakcji sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i to prawidłowego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

NSA uznał także, że "sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne."

Zatem ponownie oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który Sąd uznaje za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy zaznaczyć należy, że organy zakwestionowały oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Już na wstępie postępowania organ I instancji ujawnił, że kopie oświadczeń przedłożone organowi 27 sierpnia 2007 r. w przeważającej ilości różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów. Zostały one uzupełnione w trakcie ich kontroli, chociaż sprzedawca powinien był je uzyskać w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe. Te, które ostatecznie spełniły kryterium formalne i materialne zostały przez organy zaakceptowane. Fakt uzupełniania oświadczeń potwierdzili przesłuchani pracownicy skarżącej, zatrudnieni przez nią w spornym okresie kierowcy.

W grupie oświadczeń zakwestionowanych ze względu na braki formalne, braki te polegały na braku podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu. Z kolei w grupie oświadczeń, na których widniały podpisy zakwestionowane przez osoby figurujące na nich, jako wystawcy ujawniono także wady w postaci braku miejsca ich wystawienia, nr PESEL i NIP, rozbieżności co do ilości sprzedanego oleju między paragonem, a dowodem Wz. Podobnie w pozostałych grupach zakwestionowanych oświadczeń ujawniono także inne wady polegające na braku wskazania urządzenia, miejsca jego położenia albo miejsca wystawienia oświadczenia numerów PESEL lub NIP, dotyczyły innych osób niż wystawca oświadczenia, błędne adresach, brak daty ich wystawienia lub niezgodności tej daty z datą na paragonie lub fakturze.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej.

Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej do tych osób na adresy wskazane w oświadczeniach.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). jednoznacznie określa przesłanki, od wystąpienia których uzależniono uznanie pobytu za stały. Obie wymienione w nim przesłanki to jest przebywanie z zamiarem stałego pobytu muszą wystąpić łącznie. Samo przebywanie pod oznaczonym adresem, nawet jeśli ma charakter dobrowolny i trwały, nie przesądza bowiem o stałym charakterze pobytu. Musi być połączone z wolą przebywania. Również sam zamiar stałego pobytu w oznaczonym miejscu nie przesądza o stałym jego charakterze. Towarzyszyć musi mu bowiem przebywanie pod oznaczonym adresem, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Z kolei celem ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów wspomnianej ustawy jest rejestrowanie faktycznego pobytu osób zameldowanych, tj. ujawnionych w ewidencji - art. 1 ust. 2 ustawy. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Wreszcie w stanie prawnym obowiązującym w całym 2005 r. zgodnie z art. 31a ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną, w którym sześć pierwszych cyfr oznacza datę urodzenia (rok, miesiąc, dzień), kolejne cztery - liczbę porządkową i płeć osoby, a ostatnia jest cyfrą kontrolną służącą do komputerowej kontroli poprawności nadanego numeru ewidencyjnego. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia. Numer ten w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobna funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP.

Zauważyć też należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia.

Nie zasługują na aprobatę także zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma, co podkreślił NSA, prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, czy nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy jedne potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności negował autentyczność swojego podpisu na oświadczeniu, różniącego się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób. Które miały je złożyć. Zauważyć przy tym należy, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Zaś z ich zeznań wynika, że czasami odbierali tylko podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich nabywców (vide zeznania świadka M. G. przytoczone m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Podkreślić także należy, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji występujące wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, uwzględniały na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji. Nie kwestionowały w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji.

Powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym.

Wbrew argumentom skarżącej w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na tym, że poprzez odmowę ponownego przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Podkreślić także należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej (vide str. 21, 22 i 23 uzasadnienia decyzji). Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 369/08 stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, "że w wielu przypadkach wyjaśnienia kupującego są podobne w przypadku zakupu oleju (podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju niż wskazane w oświadczeniach, brak potwierdzenia oryginalności podpisu na oświadczeniu). Znaczna część osób składała zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Ponadto wiarygodność ich zeznań potwierdzały m. in. dokumenty Wz przedstawione przez kupujących, gdzie ilość wskazana w oświadczeniu odbiegała znacznie od potwierdzających zakup dokumentów Wz."

Można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresu wystawcy oświadczenia. Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc pod uwagę, że w powołanym już wyroku w sprawie I GSK 287/12 NSA przesadził podstawę prawną zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w sytuacji, gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zarówno ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, jak i kwotę należnej akcyzy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uwzględniły z urzędu ten fakt i obniżyły kwotę zobowiązania podatkowego o uiszczoną wcześniej akcyzę.

Na koniec wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 (Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, "że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał za wiarygodne wyjaśnienia nabywców kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Należy zauważyć, że osoby składające wyjaśnienia w kwestii oświadczeń wskazywały, że faktycznie treść oświadczenia wypełniana była przez kierowcę, który dostarczał olej. Twierdzenia nabywców zgodne są z zeznaniami pięciu kierowców zatrudnionych w "A" L. Z. złożonymi w dniach [...] r. dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego. Kierowcy zeznawali, że nie żądali numerów NIP i PESEL lecz zostały one uzupełnione w terminie późniejszym. Z przesłuchań kierowców wynikało również, że nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji. Nadto zauważyć należy, że również wtedy część odbiorców zaprzeczała, że kupowała olej opałowy (vide zeznania M. G. z [...] r.).

Sąd zauważa, że organ zawarł wyczerpujące omówienie uchybień w zakresie oświadczeń, ujęte w grupach i oddzielnie w odniesieniu do każdego dokumentu oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona. Organ przywołał również prawidłowo przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni. Według Sądu, ustalenia i wnioski, jakie przy wydawaniu decyzji poczyniono mieszczą się w ramach prawem przewidzianych, tak z punktu widzenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Organ prawidłowo wywiązał się z zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowo go ocenił. Nadto organ wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, co znalazło wyraz w rzeczowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i rozliczane podatkowo jest jak sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.), wg stawki określonej w art. 65 ust. 2a pkt 1 u.p.a.

Z tych też względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.