Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 872/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 42 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. j. [...] w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.179.2021.UŻ UNP: 2401-23-088610 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.310,00 (piętnaście tysięcy trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. K sp.j. R. A., D. K. w likwidacji w P. (dalej: skarżąca, podatnik lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 24 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.179.2021.UŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 27 sierpnia 2020 r., określił skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – u.p.t.u.). do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, za:

- kwiecień 2014 r. w wysokości 124.219,00 zł

- maj 2014 r. w wysokości 196.119,00 zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości 512.453,00 zł,

- lipiec 2014 r. w wysokości 300.100,00 zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości 150.141,00 zł,

2) kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za:

- maj 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

3) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 188.062,00 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 u.p.t.u., dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (artykułów żywnościowych - słodyczy) na rzecz kontrahentów: T s.r.o. za okresy od kwietnia do lipca 2014 r. oraz T1 Kft za okresy od kwietnia do sierpnia 2014 r. (łącznie netto/brutto 2.402.640,81 zł), jak również zastosowanie dla powyższych transakcji stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 23%, obowiązującej dla dostawy krajowej (łącznie netto 1.953.366,51 zł, podatek od towarów i usług 449.274,30 zł).

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest jednakże warunkująca możliwość procedowania - analiza kwestii określonego przez organ pierwszej instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego (odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe upływał 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (zakończonej 4 lipca 2019 r. doręczeniem protokołu kontroli), postanowieniem z 1 października 2019 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie obejmujące okresy od kwietnia do września 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia z 1 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. materiały wraz z wnioskiem z 24 czerwca 2019 r. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie: "podania nieprawdy i wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w okresie od kwietnia do 27 października 2014 roku w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru przez firmę K sp.J. A. R. i, K. D. z siedzibą w P. przy ulicy [...] poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2014 roku do września 2014 roku nieprawdziwych danych narażając na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatku na łączną kwotę 449.274,00 złotych w tym narażenie na uszczuplenie podatku za wrzesień 2014 roku wyniosło 188.062,00 złote, a narażenie na nienależny zwrot za miesiące maj 2014 roku i wrzesień 2014 roku wyniosło ogółem 261.212,00 złotych, co nastąpiło poprzez zawyżenie sprzedaży opodatkowanej stawką 0% dotyczącej sprzedaży towaru w postaci słodyczy, kawy i nutelli do firm "T" s.r.o. K. (Słowacja) i "T1" KFT B (Węgry) na podstawie faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2014 roku do sierpnia 2014 roku na łączną kwotę 2.402.640,81 złotych, które zostały ujęte w rejestrze, co doprowadziło do jego nierzetelnego prowadzenia w okresie od kwietnia 2014 roku do września 2014 roku - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm. – k.k.s.) w zb. z art. 76 § 2 k.k.s w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. art. 62 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s."

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c o.p. pismami z 10 października 2019 r. oraz z 16 października 2019 r. zawiadomił spółkę oraz likwidatorów spółki o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego.

W zawiadomieniu podano, iż postępowanie to pozostaje w związku z przeprowadzonym wobec ww. podmiotu postępowaniem kontrolnym, dotyczy nieprawidłowości stwierdzonych w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do września 2014 r.

W powyższych zawiadomieniach wskazano, iż na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 1 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. Zawiadomienie doręczono spółce 29 października 2019 r., natomiast likwidatorom spółki zawiadomienie doręczono 4 listopada 2019 r.

Tym samym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 1 października 2019 r., o którym skarżąca została powiadomiona i trwa ono nadal.

Dnia 2 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanym wspólnikom spółki A. R. oraz K. D. - 6 listopada 2019 r. Tym samym postępowanie karne skarbowe przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam.

Z uwagi na to, że do merytorycznego zakończenia dochodzenia niezbędnym jest uzyskanie prawomocnej decyzji podatkowej określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, iż toczące się postępowanie przed organami podatkowymi w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym, postanowieniem z 30 kwietnia 2020 r. na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił je do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Z posiadanych informacji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku prowadzonego postępowania, tj. w okresie od 1 października 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r. podjął następujące czynności:

- pismem z 1 października 2019 r. zawiadomił Urząd Skarbowy w R. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

- pismem z 1 października 2019 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w R. z wnioskiem o wydanie postanowienia o zwolnieniu z tajemnicy służbowej pracownika Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzającego kontrolę podatkową,

- 2 października 2019 r. zwrócił się do Biura Rachunkowego "S" z prośbą o podanie danych osobowych pracownika biura zajmującego się dokumentacją finansowo-księgową spółki "K" sp.j.;

- października 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec A. R. i K. D., które zostały ogłoszone 6 listopada 2019 r.,

- pismem z 8 października 2019 r. Biuro Rachunkowe S sp. z o.o. przesłało odpowiedź na przesłane zapytanie,

- 25 października 2019 r. przesłuchał pracownika Urzędu Skarbowego w R. A. S.,

- 19 listopada 2019 r. przesłuchał A. C. - pracownika biura rachunkowego,

- 21 listopada 2019 r. zwrócił się do Głównego Inspektoratu Transportu drogowego o dane z systemu viaTOLL,

- 22 listopada 2019 r. zwrócił się o dane z systemu e-myto CZ,

- 25 listopada 2019 r. zwrócił się o dane z systemu e-Myto (Węgry) i e-Myto (Słowacja),

- 5 lutego 2020 r. sporządził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia - postanowienie to nie zostało zatwierdzone przez Izbę Administracji Skarbowej w Katowicach,

- 30 kwietnia 2020 r. sporządził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 29 maja 2020 r.

Należy mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie kontroli podatkowej. Zatem nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyta została instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dalej organ zauważył, że w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r., wynikająca z art. 70 § 4 o.p.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. 18 grudnia 2020 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia za wrzesień 2014 r., w którym wskazano wartość należności pieniężnej w wysokości 188.062,00 zł oraz wysokość odsetek w kwocie 92.496,00 zł.

Na podstawie sporządzonego 29 stycznia 2021 r. protokołu zabezpieczenia ruchomości, organ - na podstawie art. 97 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajął na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych ruchomości należące do spółki.

Zawiadomienie z 29 stycznia 2021 r. o zajęciu środków transportu oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia z 18 grudnia 2020 r. doręczono na adres spółki 11 lutego 2021 r.

Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, spowodowało zatem przerwanie 29 stycznia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym go zastosowano, tj. od 30 stycznia 2021 r.

Przechodząc do meritum organ wywiódł, że w stanie faktycznym sprawy, brak możliwości zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że towar faktycznie istniał, dyskwalifikuje możliwość skorzystania przez spółkę ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Tym bardziej, że udowodniono, iż przy dokonywaniu dostawy skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej przepisami prawa.

Tym samym dostawa w sposób prawidłowy została opodatkowana stawką właściwą dla dostawy krajowej, czyli stawką w wysokości 23%.

W toku kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) dokumenty potwierdzające między innymi rejestrację do celów podatku od towarów i usług wskazanych na fakturach odbiorców za granicą, oraz że byli oni czynnie działającymi podmiotami gospodarczymi.

Jednakże w ocenie organu wszystkie te dowody były niewystarczające, bowiem dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzały, że w datach rzekomych dostaw zostały one w istocie dokonane na rzecz ujawnionego na fakturze kontrahenta.

Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów słowackiego i węgierskiego, na rzecz których w okresach od kwietnia do sierpnia 2014 r. wystawiała faktury VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów na Słowację i Węgry, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizował nabywca.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ww. nabywców na terytorium innego państwa członkowskiego, a co za tym idzie nabyte przez te podmioty. W szczególności ustalono:

- na dokumentach wywozu nie zawarto informacji, pod jaki adres faktycznie były przewożone towary, co potwierdzili w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach wspólnicy spółki,

- dokumenty CMR, na których jako przewoźnicy figurują firmy I (CMR z 8 maja 2014 r. i z 11 czerwca 2014 r.) oraz PHU C (CMR z 21 lipca 2014 r.), dołączone do faktur wystawionych na rzecz T1 KET - nie potwierdzają faktu dostarczenia towaru do nabywcy. Brak na nich daty odbioru oraz podpisu odbiorcy lub jest, ale nieczytelny i nie można zidentyfikować tożsamości osoby podpisującej, która posiadała nie budzące wątpliwości umocowanie. Ponadto na dokumencie CMR z 21 lipca 2014 r., gdzie jako przewoźnik figuruje firma PHU C stwierdzono rozbieżności: pomimo zmiany adresu przez firmę T1 Kft, widnieje pieczątka z nieaktualnym adresem tej firmy oraz wpisano miejsce załadunku: C., natomiast na zleceniu wskazano załadunek: O. [...], [...] K.. Dodatkowo, firmie PHU C zlecono przewóz towaru neutralnego, tymczasem faktura dotyczyła dostawy żywności, tj. nutelli 350 g i 600g. Również w odniesieniu do firmy I pojazdy nie były przeznaczone do transportu żywności, pomimo, iż faktury dokumentują dostawę żywności,

- skarżąca przedłożyła dokumentację zdjęciową, która nie jest dowodem na jednoznaczne potwierdzenie, że towary na niej widniejące zostały wywiezione poza granice Polski. Zdjęcia wykonano w miejscu załadunku, o czym poinformowano w piśmie z 8 stycznia 2019 r. Ponadto 29 kwietnia 2019 r. wspólnik spółki K. D. zeznał: "zdjęcia wykonywano w C. w naszym magazynie ul. [...]". Zatem dokumentacja zdjęciowa nie potwierdza faktu wywozu towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej, że towary zostały załadowane na pojazdy. Wykonanie zdjęć w miejscu załadunku, tj. w C., a nie w miejscu rozładunku, nie dowodzi wywozu przedmiotowych towarów poza granice Polski,

- zapłata należności za faktury wystawione na rzecz T s.r.o. oraz T1 Kft nie wskazują, że nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa. Biorąc pod uwagę, że część należności została uregulowana później niż nastąpiło potwierdzenie przyjęcia towarów, to w żadnym przypadku nie uregulowano należności za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto skarżąca przedłożyła potwierdzenie realizacji przelewu z B S.A., wydruk e-mail z onet.poczta oraz pismo B S.A. z 23 maja 2019 r., tym niemniej z dokumentów tych wynika jedynie, że T I. dokonał 11 kwietnia 2014 r. w oddziale banku w K. wpłaty gotówki w wysokości 100.000,00 zł na rachunek K spółka jawna w imieniu firmy T1 Kft. Zwraca przy tym uwagę wpłata znacznej kwoty gotówki na rachunek skarżącej, która nastąpiła w Polsce i nie przez kontrahenta unijnego, lecz w jego imieniu, bez wskazania tytułu wpłaty. Faktury regulowano gotówką, także w sytuacji, gdy zapłata następowała w późniejszym terminie. Ponadto upoważnienie do rachunku bankowego udzielone T. I. nie jest jednoznaczne z tym, że mógł on reprezentować firmę T s.r.o. w kontaktach handlowych z kontrahentami,

- za brakiem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przemawiają także informacje uzyskane od słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej, niedeklarowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez firmy T s.r.o. oraz T1 Kft, jak również wykorzystywanie pojazdów, których te podmioty nie były właścicielami.

Z kolei o braku dochowania należytej staranności organ orzekł, zwracając uwagę na następujące okoliczności:

- skarżąca wnioskowała o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów T1 Kft oraz T s.r.o. do Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K., jednakże wnioski zostały złożone później niż dzień, na który sprawdzano aktywność podmiotu, tj. dzień wystawienia faktury,

- pomimo, że T I. reprezentował zarówno słowacką firmę T s.r.o. jak i węgierską firmę T1 Kft, skarżąca nie przedłożyła umocowania udzielonego ww. osobie (obywatelowi Węgier) - do działania w imieniu tych podmiotów,

- w aktach założycielskich nie wskazano T. I. jako osoby uprawnionej do reprezentacji wskazanych podmiotów. Ponadto słowacki organ podatkowy poinformował, że T I. nie był dyrektorem wykonawczym, upoważnionym przedstawicielem jak też pracownikiem T s.r.o.

- wspólnicy skarżącej wskazali, że nie posiadają dokumentów potwierdzających prawo do reprezentowania ww. firm przez T. I.,

- transakcje z T1 Kft dotyczyły towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działał kontrahent. W akcie założycielskim firmy T1 Kft wskazano jako działalność główną: sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, a nie handel artykułami żywnościowymi. Natomiast z informacji uzyskanych z węgierskiego organu podatkowego wynika, że firma T1 Kft w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r. prowadziła prace związane z instalacją telewizji kablowej i internetu poprzez podwykonawców, co wynika z oświadczenia przesłuchanego dyrektora zarządzającego L. R.,

- wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz podmiotów T1 Kft oraz T s.r.o. zostały uregulowane gotówką pomimo, iż wartość części transakcji przekraczała 15.000 EUR. Ponadto skarżąca dokonała sztucznego podziału transakcji na szereg mniejszych płatności niż 15.000 EUR, w celu ominięcia zapisów wynikających z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- do faktury nr 454 z 11 czerwca 2014 r. wystawionej na rzecz T1 Kft dołączono dowody KP, na których widnieje pieczątka wpłacającego firmy T s.r.o., pomimo, iż kontrahentem była firma T1 Kft,

- na fakturach i dowodach WZ dotyczących firmy T s.r.o. w miejscu nabywca wpisywano inną nazwę i inny adres niż na widniejącej na tych dokumentach pieczątce. Również na większości dokumentów wywozu jako nabywca wpisywano błędną nazwę: T2 S.R.O., zamiast T S.R.O.

- pomimo zmiany od 21 czerwca 2014 r. siedziby firmy T1 Kft, co wynika z uchwały i aktu założycielskiego, na fakturach wystawionych: 24 czerwca 2014 r., 8 lipca 2014 r., 11 lipca 2014 r., 21 lipca 2014 r. oraz 23 lipca 2014 r. na rzecz ww. firmy wpisano adres nabywcy przed zmianą (widnieje też pieczątka z nieaktualnym adresem). Notami korygującymi wystawionymi 1 sierpnia 2014 r. skorygowano adres, jednakże tylko w odniesieniu do faktur wystawionych 21 lipca 2014 r. oraz 23 lipca 2014 r., a nie we wszystkich przypadkach. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że czynności tych dokonano dopiero po otrzymaniu odpowiedzi z Biura Wymiany Informacji Podatkowej na wniosek z 30 lipca 2014 r. informującym, że dane identyfikacyjne są niezgodne.

- transakcje pomiędzy skarżącą, a kontrahentami T s.r.o. oraz T1 Kft nie były udokumentowane umową lub innym potwierdzeniem warunków tych transakcji,

- z aktu założycielskiego firmy T1 Kft wynika: dostępność firmy pocztą elektroniczną: T1@gmail.com, a nie T[...]@gmail.com, z którego to adresu wysyłana była korespondencja mailowa dotycząca T1 KFT, siedziba oraz oddział spółki mieściły się pod innym adresem niż miejsce przeznaczenia wpisane na dokumentach CMR,

- ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wskazany przez skarżącą adres dostaw "tirowych" do T1 Kft, tj. Centrum Logistyczne [...] w B., nie został ujawniony w akcie założycielskim spółki. Ponadto zgodnie z oświadczeniem L. R. - dyrektora T1 Kft, nie posiadali oni magazynu.

- osobą działającą w imieniu dwóch kontrahentów (węgierskiego i słowackiego) z którymi transakcje zakwestionowano, tj. T1 Kft oraz T s.r.o. był T I.. Osoba o takich personaliach nie jest jednak wykazana na żadnym z dokumentów rejestracyjnych tych firm, które przedłożone zostały przez pełnomocnika,

- odbiór towarów przez T. I. samochodami dostawczymi, trasa których nie mogła zostać "prześledzona" i udokumentowana w postaci zapisów w krajowym systemie ViaTOLL, czy też jego odpowiednikach poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

- brak zainteresowania towarem po jego załadunku, jak też przebytą trasą i miejscem rozładunku,

- sposób regulowania należności w postaci gotówkowej, dzielenie wpłat gotówkowych na niższe wartości - pomimo możliwości dokonywania wpłat na rachunek bankowy bez konieczności ich dzielenia,

- dodatkowe potwierdzanie załadunku towaru po 29 kwietnia 2014 r. za pomocą dokumentacji fotograficznej, wobec braku dowodów mogących dowodzić jego dostarczenia do miejsca docelowego wskazanego na fakturach (sporządzana dokumentacja mogła jedynie potwierdzać zamiar wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),

- uczestnictwo innych kierowców odbierających towar wraz z T. I., których dane nie były skarżącej znane (nie weryfikowano ich danych osobowych, jak i tego, dla kogo pracują), tym samym brak po stronie należytej staranności w kwestii tego, komu wydawano towar,

- nieścisłości dotyczące zapłaty za towar, która następowała również po jego odebraniu.

Powyższe okoliczności w ocenie organu wskazują, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (dobrej wiary) powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczył mogły prowadzić do nadużyć podatkowych.

W zakresie płatności gotówką za towar przed odjazdem kontrahenta z terenu firmy ustalono, że inny z kontrahentów - firma G s.r.o. - do której również skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresach objętych niniejszym postępowaniem, rozliczała się ze skarżącą w formie bezgotówkowej (płatności dokonywano przelewem), co przeczy twierdzeniom skarżącej w tej kwestii.

W kontekście braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy również to, iż skarżąca nie zawierała żadnych umów ani z T, ani z T1 w zakresie dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Świadczy to o odformalizowaniu transakcji.

Współpraca między stronami polegała na tym, że T I. składał zamówienia z jednego adresu e-mail zarówno dla firmy T1 jak i T bądź przyjeżdżał bez zapowiedzi do magazynu spólki w C.. Spółka wystawiała fakturę VAT, dokument WZ oraz dokument wywozu (dla transportu busem) lub sporządzano CMR (dla transportu tirem) i na tej podstawie wydawano towar z magazynu. Faktura potwierdzała fakt wydania towaru z magazynu, w celu dostarczenia towaru pod wskazany przez zamawiającego adres. Odbiorca towaru T I. płacił gotówką za odebrany towar w tym samym dniu lub później.

Odstępując od weryfikacji umocowania osoby, z którą skarżąca współpracowała (T. I.), godząc się na płatności gotówkowe i ich dzielenie, nie kontaktując się z rzekomymi kontrahentami, ani nie będąc w ich siedzibach, skarżąca nie sprostała wymogom należytej staranności, ograniczając się do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności.

Dokonane w toku prowadzonej kontroli i postępowania ustalenia wskazują, że choć towar rzeczywiście istniał i został wydany z magazynu - czego organy nie kwestionują - to przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (za okresy od kwietnia do września 2014 r.) skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że został on faktycznie dostarczony do tych konkretnych odbiorców wskazanych na fakturach.

Okoliczności, iż skarżąca weszła w relacje z podmiotami zagranicznymi nie dokonując ich dokładnej weryfikacji, nie zawierając stosownych umów, a także wydając towar nieustalonym bliżej osobom przyjeżdżającym do magazynu firmy razem z T. I. - zdaniem organu odwoławczego - powinno wzmóc czujność racjonalnego przedsiębiorcy, dbającego przede wszystkim o swoje powodzenie finansowe i skłonić go do daleko posuniętej ostrożności i przezorności. Skarżąca musiała mieć zatem świadomość podejmowanego ryzyka i jego potencjalnych skutków. Nie sposób również przyjąć, że nie można było zapobiec swojemu udziałowi w transakcjach. To musiało z kolei skutkować odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% i brakiem zwrotu podatku (za maj 2014 r. w wysokości 150.000,00 zł i za wrzesień 2014 r. w wysokości 111.212,00 zł).

Z uwagi na stwierdzony brak dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami, a także biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku C-653/18 z 17 października 2019 r., organ odwoławczy uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji opodatkował przeprowadzone transakcje z ww. podmiotami według stawki krajowej w wysokości 23%, co wykazane zostało na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Działania skarżącej były niewystarczające, aby uznać dokonane przez nią dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%. Skarżąca nie spełniła warunku stawianego przez art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie przedstawiła dowodów, że oznaczony na fakturze towar nabywca otrzymał i mógł nim rozporządzać jak właściciel.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. w zw. z przepisem procesowym art. 208 § 1 o.p. - poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące kwiecień 2014 - wrzesień 2014 r. nie przedawniło się, a co za tym idzie poprzez brak wydania przez organ decyzji o umorzeniu z tego powodu postępowania,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 o.p. - poprzez uznanie, że w sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas, gdy w sprawie nie toczyło się w ogóle postępowania egzekucyjne (wszczęto jedynie postępowanie zabezpieczając)e,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 42 i art. 87 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że dostawa towarów na rzecz ww. spółek nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), która może być opodatkowana stawką 0% VAT, co spowodowało błędne określenie przez organ kwot podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwot podatku do zwrotu,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych (w tym nieprzeprowadzenie żądanych przez podatnika dowodów) działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wydanie decyzji w warunkach braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także uznanie okoliczności sprawy za udowodnione przy ww. istotnych i rażących brakach w postępowaniu dowodowym,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 o.p. - poprzez brak zapewniania podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, które zostały arbitralnie przez organ wyłączone z akt sprawy, a jednocześnie powody wyłączenia budzą uzasadnione wątpliwości,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p. - poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji obowiązującego orzecznictwa sądowego, a co za tym idzie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: wezwania Naczelnika US w R. z dnia 6 czerwca 2019 r. oraz ORD-HZ złożone przez K. D. w dniu 28 czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego ma charakter sztuczny i jest bezpodstawne. Postępowanie zostało wszczęte na krótko przez upływem terminu przedawnienia i nie dokonano żadnych istotnych czynności w sprawie, po czym postępowanie zawieszono. Jest oczywiste, że postępowanie z k.k.s. wszczęto nie po to, by wykryć i ukarać ewentualnego sprawcę, lecz zrobiono to instrumentalnie - i dla pozoru - wyłącznie w celu osiągnięcia w postępowaniu podatkowym zawieszenia biegu przedawnienia. Organ nie prowadził (z nieznanych podatnikowi przyczyn) czynności kontrolnych przez około 3 lata od zakończenia czynności sprawdzających w grudniu 2014 r. To spowodowało, że zmuszony był dokonać sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż wiedział, że w praktyce - z uwagi na spodziewaną długość trwania planowanych czynności procesowych - nie zdąży przeprowadzić postępowania przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Dnia 6 czerwca 2019 r. organ zwrócił się do obu wspólników podatnika o wskazanie nieruchomości mogących być przedmiotem hipoteki. Wspólnicy nie byli w tamtym okresie właścicielami żadnej nieruchomości, ustanowienie hipoteki nie doszło więc do skutku. Wobec tego jedynym (sztucznym, instrumentalnym, pozornym, ratunkowym) wyjściem z sytuacji, które spowodowałoby zawieszenie biegu przedawnienia - stało się wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

Dalej wskazano, że znaczenie w sprawie karno-skarbowej mogły mieć tylko dwie czynności dokonane przez Naczelnika [...] UCS, tj. przesłuchanie Pani S. oraz przesłuchanie Pani C.. Na podstawie tych czynności (zeznania korzystne dla spółki (Pani C.) oraz zeznania sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym (Pani S.) - organ dnia 6 listopada 2019 r. przedstawia zarzuty wspólnikom spółki, a wiec po miesiącu i pięciu dniach i po dokonaniu dwóch czynności, postępowanie przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam.

Poza tym w pkt 3 pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2022 r. wskazano, że czynności zmierzające do wszczęcia dochodzenia wobec wspólników podatnika, zostały podjęte "z uwagi na brak decyzji podatkowej i zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego i karalności czynu". Ten fragment wyjaśnia przestanki, jakimi kierował się organ przy wszczęciu postępowania z k.k.s.. Są to przesłanki niedopuszczalne w kontekście przedawnienia VAT.

Następnie podniesiono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z środkiem zabezpieczającym, a nie środkiem egzekucyjnym. Decyzja pierwszej instancji nie stanowi podstawy do egzekucji administracyjnej (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, co tutaj nie miało miejsca). Tak więc nie sposób mówić o zastosowaniu "środka egzekucyjnego".

Po drugie, zastosowanie zajęcia zabezpieczającego powoduje inne skutki podatkowe niż wskazane przez organ i jest to wprost wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Oznacza to, że w sprawie nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dalej skarżąca podała, że posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do T3 i T1 zostały wywiezione z kraju i dostarczone do ww. podmiotów na terytorium Słowacji i Węgier.

Spółka dysponuje dokumentami CMR potwierdzającymi, że towar dojechał pod wskazany węgierski adres. Dokumenty CMR są zgodne z pozostałymi dowodami (tj. faktury VAT, dokumenty wywozu, dokumenty WZ, dokumenty KP) - wszystkie dowody świadczą o tym, że dostawa miała miejsce do podmiotu węgierskiego (T1), pod wskazany adres, co zostało potwierdzone na wydrukach CMR.

Jeżeli chodzi o inne dostawy dokonane przez spółkę w badanym okresie, to transport nie był zlecany zewnętrznym firmom transportowym. W takiej sytuacji kontrahenci (T3 i T1) przyjeżdżali własnymi środkami transportu i przewozili towary na Słowację i na Węgry. W odniesieniu do tych dostaw (a także do trzech dostaw, które były zlecone firmom transportowym) podatnik posiadał (już w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym WDT dokonano) i posiada nadal w swej dokumentacji następujące dokumenty: faktury VAT, dokumenty wywozu, dokumenty WZ, dokumenty KP - potwierdzające przyjęcie zapłaty w gotówce za danę partię towaru.

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie podatnik przekazał organowi wiele szczegółowych dokumentów i informacji, które świadczą o rzeczywistym opuszczeniu kraju przez przedmiotowe towary. Dlatego dla podatnika jest niezrozumiałe, iż organ kwestionuje ten fakt i nakazuje opodatkować transakcje ze spółką T3 i T1 stawką 23% VAT.

W niniejszej sprawie skarżąca zachowała również należytą staranność w weryfikacji kontrahentów.

Podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. O tym, że podatnik dokonał należytej staranności w weryfikacji tego faktu, świadczy szereg pism otrzymanych od Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. (z dnia 11 kwietnia, 23 kwietnia, 7 maja, 12 maja, 14 maja, 21 maja, 5 czerwca, 10 czerwca, 7 lipca, 30 lipca, 31 lipca, 6 sierpnia 2014 r.). Pisma zostały przesłane do podatnika na skutek złożonych przez niego wniosków o sprawdzenie rejestracji do VAT spółek T3 i T1.

Podatnik posiada odpis z węgierskiego rejestru sądowego dla spółki T1 ważny na dzień 10 marca 2013 r.

Podatnik posiada akt założycielski spółki T1 (wraz z tłumaczeniem na język polski), z którego wyraźnie wynika, że jednym z przedmiotów działalności spółki była sprzedaż detaliczna pozostałej żywności, a także sprzedaż hurtowa żywności.

Podatnik posiada umowę o pracę na czas nieokreślony zawartą w dniu 20 lipca 2014 r. pomiędzy spółką T1, a T. I.. Zgodnie z jej postanowieniami, stanowisko ww. to dyrektor ds. sprzedaży, a miejsce świadczenia pracy to terytorium Unii Europejskiej. Świadczy to wyraźnie o fakcie posiadania przez pana T. I. umocowania do działania w imieniu firmy T1. Podatnik do akt dołączył także dokumenty: umowę zbycia udziałów w spółce T3.

Spółka posiada dokument z 2012 r. wydany przez T4 pn. "Potwierdzenie danych klienta", a także pn. "Lista osób upoważnionych i specyfikacja zakresu upoważnień konta" (wraz z tłumaczeniami na język polski). Wynika z nich m.in., że pan T. I. jest upoważniony do wykonywania czynności prawnych w zakresie rachunku bankowego, którego właścicielem była spółka T, reprezentowana przez F.I.. Będąc w posiadaniu takiego dokumentu. podatnik działał w dobrej wierze, iż T. I. jest osobą uprawnioną do reprezentacji spółki T3. Dokument ten został wystawiony przez bank, a wiec instytucję zaufania publicznego.

Do wszystkich faktur wystawianych po 29 kwietnia 2014 r. podatnik wykonywał zdjęcia załadunku towaru na nich wyszczególnionego (organ jest w posiadaniu tych zdjęć). T. I. był obecny przy każdym załadunku, a na dowód dołączono jedno zdjęcie, na którym widnieje ww. osoba. Jedną z pierwszych czynności, które wykonał podatnik było sporządzenie kserokopii dowodu osobistego T. I. (w celu weryfikacji kontrahenta).

Skarżąca przekazała do akt sprawy korespondencję mailową prowadzoną w latach 2013 i 2014 z T. I. (dotyczy zarówno firmy T, jak i T1). Korespondencja dotyczy zamówień składanych przez ww. Świadczy ona o tym, że podatnik mógł mieć uzasadnione podstawy by sądzić, że ww. jest uprawnionym do działania przedstawicielem obu ww. firm.

Jedna z wpłat dokonanych na rzecz podatnika przez T. I. była dokonana poprzez wpłatę gotówki na konto bankowe podatnika bezpośrednio w siedzibie banku B (11 kwietnia 2014 r.). W celu potwierdzenia tożsamości wpłacającego, podatnik w dniu 20 maja 2019 r. zwrócił się z pismem do B. W dniu 23 maja 2019 r. bank odpowiedział, iż osobą dokonującą wpłaty był T. I., a wpłata była dokonywana w imieniu firmy T1. To niezbicie świadczy o fakcie posiadania przez niego w tamtym czasie umocowania do działania w imieniu firmy T1.

Spółka konsultowała się co do współpracy z T3 i T1 z innymi polskimi firmami z branży. Podatnik zaznaczył, że nie jest on jedyną polską firmą, która współpracowała ze spółkami T3 i T1. Jednakże jak tylko dowiedział się on o tym, że spółki te nie rozliczają w swoich krajach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu dostaw dokonywanych przez podatnika, natychmiast zakończył on z nimi współpracę.

W dalszej kolejności podniesiono, że organ nie poczynił praktycznie żadnych własnych ustaleń w zakresie potwierdzenia dokonania WDT w zakresie zakwestionowanych faktur przez podatnika. Oparł się on wyłącznie na niezweryfikowanych przez siebie ustaleniach Węgierskiej i Słowackiej Administracji Podatkowej.

Zarówno Węgierska jak i Słowacka Administracja Skarbowa udzieliła niewyczerpujących wyjaśnień w temacie spółek T1, jak i T3, a mimo tego organ nie zakwestionował tych odpowiedzi i przyjął je do wiadomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Dnia 5 kwietnia 2024 r. skarżąca przesłała do Sądu kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lutego 2024 r.

Decyzja ta dotyczy podatku od towarów i usług za okresy maj 2013 r. - marzec 2014 r. Skarżąca zwróciła uwagę w szczególności na fragment znajdujący się na stronie 76 decyzji, który może mieć znaczenie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, tj.: "(...)Transakcje z pozostałymi podmiotami zagranicznymi takimi jak: T, T5, T6, T1 również budzą uzasadnione wątpliwości. Podmioty te bowiem nie wywiązywały się ze swoich obowiązków w zakresie składania deklaracji VAT. Brak było kontaktu z ich przedstawicielami i brak było oznak prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Jednak w przypadku tych transakcji nie została prześledzona dalsza ścieżka obrotu towarami poza stanicami Polski. Nie został wykazany ich powrót na terytorium Polski. Nie dokonano też ustaleń, aby w tym przypadku źródłem ich pochodzenia były podmioty nie wykonujące faktycznie działalności gospodarczej (słupy). Podobne wnioski zapewne wyciągnął prowadzący śledztwo prokurator, który nie objął tych transakcji aktem oskarżenia.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2024 r. organ odwoławczy wskazał, że wnioski skarżącej wysunięte na podstawie ww. fragmentu decyzji są nietrafne i w żaden sposób nie mają wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i zawarte w niej argumenty Sąd uznaje za trafne.

Przedmiot sporu stanowi po pierwsze kwestia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, po wtóre kwestia uznania za zrealizowane i należycie udokumentowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które skarżący wykazał wobec słowackiej spółki T s.r.o. i spółki węgierskiej T1 s.r.o., po trzecie zagadnienie zasadności zastosowania stawki krajowej 23% do czynności wykazanych jako WDT, ale których taka kwalifikacja prawnopodatkowa została przez organ podatkowy zakwestionowana.

5. Rozstrzygnięcie spornych zagadnień wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2014 r. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby, bowiem bezprzedmiotowość pozostałych merytorycznych spornych zagadnień, a postępowanie podatkowe podlegałoby umorzeniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej spawie termin płatności podatku wynikającego z zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją upływał 25 dnia każdego kolejnego miesiąca 2014 r. Zatem zasadniczy (wyjściowy) ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań upływał odpowiednio z końcem roku 2019.

Organ podatkowy powołał się jednak na jedną podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jedną podstawę przerwania jego biegu. Sąd stwierdza, że stanowisko organu, choć częściowo błędne, to jednak nie doprowadziło do zakwestionowania finalnego wniosku, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w tej sprawie, na dzień wydania kontrolowanej decyzji, nie wystąpiło.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. 18 grudnia 2020 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia za wrzesień 2014 r., w którym wskazano wartość należności pieniężnej w wysokości 188.062,00 zł oraz wysokość odsetek w kwocie 92.496,00 zł.

Na podstawie sporządzonego 29 stycznia 2021 r. protokołu zabezpieczenia ruchomości, organ - na podstawie art. 97 u.p.e.a. zajął na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych ruchomości należące do K.

Zawiadomienie z 29 stycznia 2021 r. o zajęciu środków transportu oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia 18 grudnia 2020 r. doręczono na adres spółki 11 lutego 2021 r.

Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, spowodowało w ocenie organu przerwanie 29 stycznia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym go zastosowano, tj. od 30 stycznia 2021 r.

Powyższe stanowisko nie jest jednakże słuszne. Przepis art. 70 § 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z środkiem zabezpieczającym, a nie środkiem egzekucyjnym.

Po drugie, zastosowanie zajęcia zabezpieczającego powoduje inne skutki podatkowe niż wskazane przez organ i jest to wprost wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Oznacza to, że w sprawie nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Ostatnia konstatacja nie prowadzi jednak do zanegowania tezy organu o braku przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, ponieważ w ocenie Sądu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania na podstawie prawnej powoływanej przez organ.

Sąd podziela zapatrywanie organu, że zmaterializowały się wszystkie przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei według art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd stwierdza, że w tej sprawie, dnia 1 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy i wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w okresie od kwietnia do 27 października 2014 roku w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru przez firmę K Sp.J. A. R., K. D. z siedzibą w P. przy ulicy [...] poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2014 roku do września 2014 roku nieprawdziwych danych narażając na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatku na łączną kwotę 449.274,00 złotych w tym narażenie na uszczuplenie podatku za wrzesień 2014 roku wyniosło 188.062,00 złote, a narażenie na nienależny zwrot za miesiące maj 2014 roku i wrzesień 2014 roku wyniosło ogółem 261.212,00 złotych, co nastąpiło poprzez zawyżenie sprzedaży opodatkowanej stawką 0% dotyczącej sprzedaży towaru w postaci słodyczy, kawy i nutelli do firm "T" s.r.o. K. (Słowacja) i "T1" KFT B (Węgry) na podstawie faktur wystawionych w okresie od kwietnia 2014 roku do sierpnia 2014 roku na łączną kwotę 2.402.640,81 złotych, które zostały ujęte w rejestrze, co doprowadziło do jego nierzetelnego prowadzenia w okresie od kwietnia 2014 roku do września 2014 roku - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zb. z art. 76 § 2 k.k.s w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. art. 62 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s."

Organ na podstawie art. 70c o.p. pismem z 10 października 2019 r. oraz 16 października 2019 r. zawiadomił skarżącą oraz likwidatorów spółki o tym, że z dniem 1 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2014 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika ww. postępowania karnego skarbowego.

Zatem w sprawie spełnione zostały wyjściowe warunki wymagane przez art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Skarżący argumentuje jednak, że wszczęcie w tym przypadku postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, a zatem nieskuteczne. W tym zakresie odwołuje się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Na wstępie tej części argumentacji, za wyrokiem NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 411/23, Sąd orzekający podkreśla jednak, że przywołana uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie tworzy domniemania, iż w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa.

Dalej Sąd zauważa, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy sąd karny oraz ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnokarbowej. NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W uchwale podkreślono, że "W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

W niniejszym przypadku dochodzenie zostało wszczęte już po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W ramach ww. kontroli podatkowej przeprowadzono u skarżącej badanie ksiąg podatkowych i na podstawie materiału zgromadzonego w jej toku, uznano za nierzetelne zapisy w rejestrach sprzedaży VAT za okresy od kwietnia do września 2014 r., jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych (protokół kontroli doręczony został 4 lipca 2019 r.). Z tego wynika, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia (1 października 2019 r.) istniało "uzasadnione podejrzenie", iż zastosowany przez skarżącego sposób rozliczenia podatku skutkował uszczupleniem podatkowej należności publicznoprawnej. Co więcej, wszczęcie dochodzenia w pełni korespondowało z ustaleniami organu podatkowego, które zostały wyrażone w decyzji wymiarowej wydanej 27 sierpnia 2020 r, a także późniejszej decyzji DIAS z 24 kwietnia 2023 r.

Sąd wskazuje również, że w toku prowadzonej sprawy karnej skarbowej podjęto wymienione w zaskarżonej decyzji oraz w stanie faktycznym nn. uzasadnienia czynności, a więc dochodzenie miało określoną dynamikę.

Wspólnikom spółki przedstawiono zarzuty, zatem już ta okoliczność, tj. przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Nadto wskazać należy, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego (w nn. sprawie miało to miejsce w dniu 30 kwietnia 2020 r.) w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy automatycznie o instrumentalnym jego wszczęciu. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., dostępny w bazie Legalis). Należy podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu skarbowego. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Nieuprawnione byłoby także oczekiwanie równoległego prowadzenia (powtarzania) zbliżonych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zarzuty skargi tego dotyczące są niezasadne.

6. Rozważania co do istoty sprawy rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co wynika z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Z kolei art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest aby wystąpiła dostawa towarów (przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), dostawca i nabywca byli podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku (art. 13, art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a wywóz towarów z terytorium kraju został należycie udokumentowany (art. 42 u.p.t.u.). W przypadku, gdy przesłanki te nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. m.in. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., I FSK 1554/19).

Sąd podziela i w tym zakresie stanowisko organów, iż z akt sprawy wynika, że skarżący miał świadomość, iż przedmiotowe transakcje z kontrahentami ze Słowacji i Węgier stanowią ogniwo w łańcuchu czynności stanowiących oszustwo podatkowe. Skarżąca nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz T s.r.o. oraz T1 Kft zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do ww. nabywców na terytorium innego państwa członkowskiego, a co za tym idzie nabyte przez te podmioty. Za brakiem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przemawiają przede wszystkim informacje uzyskane od słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej, niedeklarowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez firmy T s.r.o. oraz T1 Kft, jak również wykorzystywanie pojazdów, których te podmioty nie były właścicielami. Na dokumentach wywozu nie zawarto informacji, pod jaki adres faktycznie były przewożone towary, co potwierdzili w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach wspólnicy spółki. Dokumenty CMR, na których jako przewoźnicy figurują firmy I (CMR z 8 maja 2014 r. i z 11 czerwca 2014 r.) oraz PHU C (CMR z 21 lipca 2014 r.), dołączone do faktur wystawionych na rzecz T1 Kft - nie potwierdzają faktu dostarczenia towaru do nabywcy. Brak na nich daty odbioru oraz podpisu odbiorcy lub jest, ale nieczytelny i nie można zidentyfikować tożsamości osoby podpisującej, która posiadała nie budzące wątpliwości umocowanie. Ponadto na dokumencie CMR z 21 lipca 2014 r., gdzie jako przewoźnik figuruje firma PHU C stwierdzono rozbieżności: pomimo zmiany adresu przez firmę T1 Kft, widnieje pieczątka z nieaktualnym adresem tej firmy oraz wpisano miejsce załadunku: C., natomiast na zleceniu wskazano załadunek: O. [...], [...] K.. Dodatkowo, firmie PHU C zlecono przewóz towaru neutralnego, tymczasem faktura dotyczyła dostawy żywności, tj. nutelli 350 g i 600g. Również w odniesieniu do firmy I pojazdy nie były przeznaczone do transportu żywności, pomimo, iż faktury dokumentują dostawę żywności. Skarżąca przedłożyła dokumentację zdjęciową, która nie jest dowodem na jednoznaczne potwierdzenie, że towary na niej widniejące zostały wywiezione poza granice Polski. Zdjęcia wykonano w miejscu załadunku, o czym poinformowano w piśmie z 8 stycznia 2019 r. oraz zeznania z dnia 29 kwietnia 2019 r. wspólnika spółki K. D.. Zatem dokumentacja zdjęciowa nie potwierdza faktu wywozu towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej, że towary zostały załadowane na pojazdy. Wykonanie zdjęć w miejscu załadunku, tj. w C., a nie w miejscu rozładunku, nie dowodzi wywozu przedmiotowych towarów poza granice Polski. Zapłata należności za faktury wystawione na rzecz T s.r.o. oraz T1 Kft nie wskazują, że nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa. Biorąc pod uwagę, że część należności została uregulowana później niż nastąpiło potwierdzenie przyjęcia towarów, to w żadnym przypadku nie uregulowano należności za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei niżej wskazane okoliczności powodują, że Sąd podziela stanowisko organu, iż w tym zakresie skarżący był świadom fikcyjnego, tylko fakturowego obrotu towarem lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył mogły prowadzić do nadużyć podatkowych. Naprowadzone poszlaki i względy doświadczenia życiowego wykluczają, aby udział skarżącego w takim łańcuchu transakcji był przypadkowy. To zaś wyklucza uznanie przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. i dobrą wiarę skarżącego.

Skarżąca wnioskowała o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów T1 Kft oraz T s.r.o. do Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K., jednakże wnioski zostały złożone później niż dzień wystawienia faktury. Pomimo, że T I. reprezentował zarówno słowacką firmę T s.r.o. jak i węgierską firmę T1 Kft, skarżąca nie przedłożyła umocowania udzielonego ww. osobie (obywatelowi Węgier) - do działania w imieniu tych podmiotów. W aktach założycielskich nie wskazano T. I. jako osoby uprawnionej do reprezentacji wskazanych podmiotów. Ponadto słowacki organ podatkowy poinformował, że T I. nie był dyrektorem wykonawczym, upoważnionym przedstawicielem jak też pracownikiem T s.r.o. Wspólnicy skarżącej wskazali, że nie posiadają dokumentów potwierdzających prawo do reprezentowania ww. firm przez T. I.. Transakcje z T1 Kft dotyczyły towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działał kontrahent. W akcie założycielskim firmy T1 Kft wskazano jako działalność główną: sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, a nie handel artykułami żywnościowymi. Natomiast z informacji uzyskanych z węgierskiego organu podatkowego wynika, że firma T1 Kft w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r. prowadziła prace związane z instalacją telewizji kablowej i internetu poprzez podwykonawców, co wynika z oświadczenia przesłuchanego dyrektora zarządzającego L. R.. Wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz podmiotów T1 Kft oraz T s.r.o. zostały uregulowane gotówką pomimo, iż wartość części transakcji przekraczała 15.000 EUR. Ponadto skarżąca dokonała sztucznego podziału transakcji na szereg mniejszych płatności niż 15.000 EUR, w celu ominięcia zapisów wynikających z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Do faktury nr 454 z 11 czerwca 2014 r. wystawionej na rzecz T1 Kft dołączono dowody KP, na których widnieje pieczątka wpłacającego firmy T s.r.o., pomimo, iż kontrahentem była firma T1 Kft,. Na fakturach i dowodach WZ dotyczących firmy T s.r.o. w miejscu nabywca wpisywano inną nazwę i inny adres niż na widniejącej na tych dokumentach pieczątce. Również na większości dokumentów wywozu jako nabywca wpisywano błędną nazwę: T2 S.R.O, zamiast T S.R.O. Pomimo zmiany od 21 czerwca 2014 r. siedziby firmy T1 Kft, co wynika z uchwały i aktu założycielskiego, na fakturach wystawionych: 24 czerwca 2014 r., 8 lipca 2014 r., 11 lipca 2014 r., 21 lipca 2014 r. oraz 23 lipca 2014 r. na rzecz ww. firmy wpisano adres nabywcy przed zmianą (widnieje też pieczątka z nieaktualnym adresem). Notami korygującymi wystawionymi 1 sierpnia 2014 r. skorygowano adres, jednakże tylko w odniesieniu do faktur wystawionych 21 lipca 2014 r. oraz 23 lipca 2014 r., a nie we wszystkich przypadkach. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że czynności tych dokonano dopiero po otrzymaniu odpowiedzi z Biura Wymiany Informacji Podatkowej na wniosek z 30 lipca 2014 r. informującym, że dane identyfikacyjne są niezgodne. Transakcje pomiędzy skarżącą, a kontrahentami nie były udokumentowane umową lub innym potwierdzeniem warunków tych transakcji. Z aktu założycielskiego firmy T1 Kft wynika: dostępność firmy pocztą elektroniczną: T1@gmail.com, a nie T[...]@gmail.com, z którego to adresu wysyłana była korespondencja mailowa dotycząca T1 Kft, siedziba oraz oddział spółki mieściły się pod innym adresem niż miejsce przeznaczenia wpisane na dokumentach CMR. Wskazany przez skarżącą adres dostaw "tirowych" do T1 Kft, tj. Centrum Logistyczne [...] w B., nie został ujawniony w akcie założycielskim spółki. Ponadto zgodnie z oświadczeniem L. R. - dyrektora T1 Kft, nie posiadali oni magazynu. Osobą działającą w imieniu dwóch kontrahentów (węgierskiego i słowackiego) z którymi transakcje zakwestionowano, tj. T1 Kft oraz T s.r.o. był T I.. Osoba o takich personaliach nie jest jednak wykazana na żadnym z dokumentów rejestracyjnych tych firm, które przedłożone zostały przez pełnomocnika. Brak zainteresowania towarem po jego załadunku, jak też przebytą trasą i miejscem rozładunku. Sposób regulowania należności w postaci gotówkowej, dzielenie wpłat gotówkowych na niższe wartości - pomimo możliwości dokonywania wpłat na rachunek bankowy bez konieczności ich dzielenia. Dodatkowe potwierdzanie załadunku towaru po 29 kwietnia 2014 r. za pomocą dokumentacji fotograficznej, wobec braku dowodów mogących dowodzić jego dostarczenia do miejsca docelowego wskazanego na fakturach (sporządzana dokumentacja mogła jedynie potwierdzać zamiar wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Uczestnictwo innych kierowców odbierających towar wraz z T. I., których dane nie były skarżącej znane (nie weryfikowano ich danych osobowych, jak i tego, dla kogo pracują), tym samym brak po stronie należytej staranności w kwestii tego, komu wydawano towar. Nieścisłości dotyczące zapłaty za towar, która następowała również po jego odebraniu.

Dokonane w toku prowadzonej kontroli i postępowania ustalenia wskazują, że choć towar rzeczywiście istniał i został wydany z magazynu (tej okoliczności organy nie kwestionowały, nie wskazywały jednakże jak ocenia to skarżąca, że dostawa w rzeczywistości miała miejsce), to przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że został on faktycznie dostarczony do konkretnych odbiorców wskazanych na fakturach.

7. Sąd wskazuje jednakże na błędną wykładnię art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, w zakresie, w którym organ uznał, że właściwą stawką opodatkowania była stawka krajowa (23%). Jest to powód, który doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18, praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniał organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem, ale do czasu wydania wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. Z orzeczenia tego wynika, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi.

Ponadto, co szczególnie istotne w odniesieniu do poruszanej teraz w uzasadnieniu materii, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów Dyrektywy 112, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20 wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

8. Zatem wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.310,00 zł złożył się wpis od skargi (4.493,00 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800,00 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa.