Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1494/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20  par. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 753,00 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą R. K. (Podatnikowi, Skarżącemu)j stronie zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 45.505 zł.

W toku postępowania ustalono, że Podatnik zakupił w 2008 r 15.617 akcji "A" za łączną kwotę 149.550 zł, ponosząc również koszty związane z opłatami notarialnymi i podatkiem o czynności cywilnoprawnych.

Podatnik w zeznaniu podatkowym wykazał przychód sprzedaży 86.390 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 84.854,14 zł, dochód w kwocie 1.536,86 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 292 zł. Dane wykazane w zeznaniu podatkowym zgodne były z informacją PIT-8C przekazaną przez Dom Maklerski "B" S.A. Pan R. K. nie złożył za 2008 r. innego zeznania podatkowego.

W trakcie prowadzonego postępowania strona złożyła umowy cywilno-prawne zawarte ze zbywcami akcji oraz oświadczenia z dnia 9.11.2010 r. -1) poniesionych wydatkach w 2008 r., a także o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r.

W oświadczeniu o wysokości uzyskanych w rozpatrywanym okresie dochodów podatnik oświadczył, iż na początek 2008 r. posiadał oszczędności w wysokości ok. 9.000 zł, zgromadzone w latach 2000-2008. Stan zasobów finansowych na 31.12.2008 r. stanowił kwotę 10.000 zł, która była gromadzona od 2000 r. Wykazując stan zasobów finansowych na koniec rozpatrywanego okresu podatnik wskazał na 6.978 akcji należących do J. L. Do złożonego oświadczenia strona załączyła oświadczenie pana S. B. świadka przekazania podatnikowi gotówki przez J. L. na zakup akcji.

Składając oświadczenie o poniesionych wydatkach strona wykazała kwotę 800 zł na wyjazdy do W. oraz wyjaśniła, że nadal mieszka u ojca i nie ponosi kosztów utrzymania oprócz wydatków na wyjazdy do Pana J. L.

W ocenie organu Podatnik nie mógł na koniec 2006 r. zgromadzić oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w latach następnych. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] i ustalającą zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007r

W dalszej kolejności Urząd prowadził ustalenia w zakresie możliwości wygospodarowania przez podatnika oszczędności w roku 2007. Na podstawie posiadanych informacji, organ ustalił, iż Podatnik w 2007 r. dysponował przychodami w kwocie 7.750 zł. natomiast poniósł wydatki, co najmniej w kwocie 12.199,70 zł. Stwierdzono, zatem nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 4.449,70 zł, a więc wykazane w oświadczeniu z dnia 9.11.2010 r. oszczędności w kwocie 9.000 zł nie mogły pochodzić ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji nie mogły one stanowić źródła finansowania poniesionych przez podatnika w roku 2008 wydatków.

W trakcie prowadzonego postępowania podatnik oświadczył w dniu 2.11.2010 r., że środki pieniężne na zakup akcji "A" otrzymał od pana J. L. Prezesa Firmy "C" sp. z o.o., który skontaktował się ze stroną pod koniec 2007 r., zaproponował zakup akcji, składając obietnicę ewentualnego zatrudnienia, jeżeli współpraca ułoży się prawidłowo.

Wraz z oświadczeniem o wysokości uzyskanych w 2008 r. przychodów strona załączyła pismo z dnia 5.11.2010 r. S. B., potwierdzające fakt przekazania przez J. L. podatnikowi w marcu i kwietniu 2008 r. kwoty 151.500 zł na zakup akcji pracowniczych "A", które następnie miały zostać sprzedane panu J. L. i wskazanym przez niego osobom.

Pismem z dnia 11.01.2011 r. Pana R. K. przekazał oświadczenie złożone przez pana J. L. z dnia 10.01.2011 r., w którym świadek potwierdza przekazanie podatnikowi w marcu i kwietniu 2008 r. kwoty 151.500 zł na zakup akcji "A".

Przesłuchiwany w charakterze światka J. L. potwierdził fakt złożenia podatnikowi propozycji współpracy polegającej na kupowaniu akcji "A" i następnie odsprzedaży świadkowi lub wskazanym przez niego osobom oraz przekazywanie Podatnikowi pieniędzy na ten cel. Było sporządzane pokwitowanie dotyczące kwoty przekazanej na zakup akcji. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka podatnik nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, świadek obiecał mu jedynie pracę w swojej firmie. Do końca 2008 r. wszystkie pieniądze przekazane przez świadka na zakup akcji zostały rozliczone przez pana R. K. W dniu przesłuchania podatnik złożył również pismo zawierające dane podatnika oraz trzy adnotacje o treści:

".Kwituje odbiór gotówki na zakup akcji "A" od pana J. L. w kwocie 51.500 zł R. K.. PESEL [...] dn 03.03.2008"

"Kwituje odbiór gotówki na zakup akcji "A" od pana J. L. w kwocie 51.500 zł R. K. PESEL [...] dn 20.03.2008"

"Kwituje odbiór gotówki na zakup akcji "A" od pana J. L. w kwocie 51.500 zł R. K.. PESEL [...] dn 16.04.2008"

Pod każdą z tych adnotacji zamieszczona jest notatka ".Rozliczył się z gotówki" i nieczytelny podpis.

Prowadzący postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji dokonał analizy umów sprzedaży akcji i stwierdził rozbieżność pomiędzy datą poświadczenia podpisu przez notariusza a datą widniejącą na niektórych umowach sprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że data na umowie jest datą zarejestrowana jej w biurze maklerskim, a nie datą jej faktycznego zawarcia. Data faktycznego zawarcia umowy, to data uwidoczniona w adnotacji notariusza potwierdzającej fakt złożenia podpisu. Zapłata za akcje dokonywana była zazwyczaj gotówkowo w dniu zawarcia umowy, ale niekiedy zdarzało się, że prosił sprzedającego o 2-3 tygodniowy termin zapłaty. Takich umów nie potrafi jednak wskazać. Podatnik w dniu 24.03.2011 r. przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Z. dwa wyjaśnienia - pana S. M. oraz pani K. W. Osoby te wskazały, że zapłatę za sprzedane w dniu 1.02.2008 r. akcje otrzymały po 4-5 tygodniach.

W celu weryfikacji tych informacji organ podatkowy przesłuchał zbywców akcji "A", w wyniku, czego ustalił, że część osób potwierdziła otrzymanie gotówki ze zwloką. Natomiast pozostałe osoby, jako datę otrzymania gotówki wskazały dzień podpisania umowy.

W dalszym toku postepowania Podatnik wyjaśnił, że 03.03.2008 r., 20.03.2008 r. i 16.04.2008 r. widniejące na dokumencie odbioru gotówki od pana J. L., to daty rozliczenia się z wcześniej pobranej gotówki, chociaż faktycznie wpisanie ich w takim miejscu może sugerować, że są to daty pobrania pieniędzy. Następnie podatnik przedłożył pismo pana J. L., w którym świadek potwierdza oświadczenie złożone przez podatnika i jednocześnie wskazuje, że w odnalezionych w komputerze zapisów wynika, iż pieniądze we wskazanych kwotach zostały przekazane Podatnikowi w dniach 25.02.2008 r., 04.03.2008 r. i 09.03.2008 r. Szczegółowe rozliczenia gotówkowe z podatnikiem najprawdopodobniej mogły ulec zniszczeniu.

Prowadząc przedmiotowe postępowanie, w celu ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się o podanie sposobu, w jaki były zabezpieczone interesy pana J. L. po przekazaniu gotówki podatnikowi. Podatnik wyjaśnił, że nie było żadnych zabezpieczeń, pan J. L. dysponował wyłącznie kserokopią jego dowodu osobistego.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dał wiarę twierdzeniom podatnika, iż uzyskał od pana J. L. łącznie kwotę 151.500 zł na zakup akcji "A". W ocenie organu podatnik otrzymał od pana J. L. środki pieniężne w dniach 03.03.2008 r.? 20.03.2011 r. i 16.04.2008 r. Organ nie dał wiary składanym w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnieniom, że środki te podatnik otrzymał wcześniej, tj. w dniach 25.02.2008 r., 04.03.2008 r. i 09.03.2008 r. Przeczą temu początkowe zeznania zarówno samego podatnika, jak i pana J. L., czy też oświadczenie pana S. B. Brak zabezpieczenia interesów pana J. L. przy tych transakcjach oraz fakt, iż jest on osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a zatem znającą realia życia gospodarczego - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - nie pozwala na przyjęcie zmienionych w trakcie postępowania zeznań, jakoby wskazywane początkowo daty - 03.03.2008 r., 20.03.2008 r. i 16.04.2008 r. były datami rozliczenia się przez podatnika z pobranej gotówki.

Na powyższe ustalenia wpływa również fakt manipulowania przez podatnika datami zawierania umów ze sprzedającymi akcje, które w wielu przypadkach są odmienne od dat potwierdzenia przez notariusza podpisu złożonego na umowie sprzedaży. Organ zauważył, że poprawianie dat na umowach sprzedaży może oznaczać ich fałszowanie.

Prowadząc postępowanie organ poddał w wątpliwość składane przez podatnika wyjaśnienia, iż w latach 2000-2008 faktycznie - poza niewielkimi kosztami związanymi z zakupem odzieży - pozostawał na utrzymaniu rodziców, z którymi razem mieszkał. Niemniej jednak organ rozstrzygając powyższe na korzyść strony w dokonanym rozliczeniu nie uwzględnił wydatków związanych z kosztami utrzymania, za wyjątkiem wydatków poniesionych na transport. Wydatki te zostały przyjęty w kwocie 103,76 zł miesięcznie na podstawie statystycznych miesięcznych kosztów transportu (strona internetowa GUS - Bank Danych Lokalnych).

W związku z powyższym organ stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał rozliczenia przychodów i wydatków podatnika w ujęciu chronologicznym za rozpatrywany okres. Powyższe doprowadziło do ustalenia trzech okresów rozliczeniowych:

od 1.01. do 02.03.2008 r., w którym ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 51.594,36 zł

od 03.03. do 10.03.2008 r., w którym ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 9.078,40 zł

od 20.03. do 31.12.2008 r., w którym ustalono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 62.327,40 zł.

Wystąpienie w dwóch pierwszych okresach rozliczeniowych nadwyżki wydatków nad przychodami skutkowało uznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż wydatki w kwocie 60.672,76 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2008 r. Mając na uwadze powyższe wymienioną w sentencji decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił podatnikowi zryczałtowany 75% podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 45.505 zł.

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na naruszenie postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie do przyjęcia jest całkowicie bierna postawa organu podatkowego ograniczająca się jedynie do oceny, czy strona udowodniła określone fakty, czy też nie. Stanowi to w konsekwencji przerzucenie obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę. W ocenie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, zarzucając stronie nieprawdę oraz brak dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów podszedł do sprawy arbitralnie. Z treści tego uzasadnienia wynika, bowiem, że tylko posiadanie wszystkich dowodów w formie pisemnej może stanowić podstawę ich ewentualnego uznania.

W dalszej części odwołania strona zarzuciła,, że organ prowadził dwa odrębne postępowania podatkowe - jedno dotyczące 2006 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] i drugie dotyczące 2008 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej 2008 r. organ podatkowy powołuje się na zeznania świadka przesłuchanego w toku postępowania dotyczącego 2006 r., podczas gdy ani podatnik, ani ustanowiony przez niego pełnomocnik nie otrzymali żadnego postanowienia organu podatkowego o włączeniu do akt sprawy za 2008 r. dowodów zgromadzonych w trakcie innego postępowania. W ocenie odwołującego oparcie decyzji urzędu skarbowego na danych ujawniających tajemnicę skarbową powoduje, że dane takie tracą moc dowodową.

Ponadto Podatnik zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. nie dopełnił staranności w zweryfikowaniu dowodów, dopuścił się insynuacji i oskarżeń o fałszerstwo. Powyższe działania nie wzbudzają zaufania do organów administracji podatkowej. Wskazując na orzecznictwo sądowe zauważył, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, a podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni fakt posiadania kwestionowanych przez organ dochodów. Urząd nie- ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu. W rozpatrywanej sprawie - w ocenie podatnika - organ insynuując podanie nieprawdziwych danych przez podatnika i świadków przekroczył wszelkie granice. Kwestionowanie faktu przekazania przez pana J. L. środków podatnikowi, tylko ze względu na ich nieudokumentowanie oraz pozycję świadka (prezes spółki, który powinien być zorientowany w obowiązujących zasadach biznesowych) jest wchodzeniem w zakres spraw, które nie powinny leżeć w kręgu zainteresowań organu podatkowego. Powołując się ponownie na orzecznictwo sądów administracyjnych podatnik wskazał, że z nieujawnionymi źródłami przychodu mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik nie ujawnia źródła tego dochodu. Powyższe nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem zarówno przychód, jak i źródło tego przychodu zostały ujawnione.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przedstawionej konstrukcji prawnej wynika, więc wyodrębnienie dwóch rodzajów źródeł przychodów nieujawnionych, po pierwsze są to przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych oraz po drugie przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych mają miejsce, gdy podatnik pomimo ustawowych obowiązków nie informuje organu podatkowego o istnieniu określonego źródła przychodów. Przychody te występują, więc wtedy, gdy podatnik w ogóle nie ujawnia źródła dochodów i nie deklaruje osiągniętych z tego źródła dochodów do opodatkowania. Z kolei przez przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach rozumie się taką sytuację, gdy podatnik ujawnia istnienie źródła przychodów, jednakże wykazuje dochód w nieprawidłowej wysokości. Przychody te występują, zatem wówczas, gdy źródła przychodów są ujawniane przez podatnika, lecz ponoszone przez niego wydatki oraz zgromadzone mienie wskazują, iż nie znajdują one odzwierciedlenia (pokrycia) w deklarowanych z tych źródeł dochodach (przychodach).

Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota odpowiadająca wartości wydatków, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku, pochodzącym ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok NSA z dnia 21.03.2007 r., II FSK 437/06, LEX nr 351005; wyrok NSA z dnia 31.07.2001 r., III S.A. 643/00, Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63).

Ocenił, że organ prawidłowo opodatkował przychody uzyskane przez Podatnika zryczałtowanym 75% procentowym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo podjętego podejrzenia, iż działania te mogą mieć cechy prowadzenia działalności gospodarczej polegające na skupie i

Za bezzasadny uznał zarzut niewłączania do akt sprawy powoływanych w decyzji dowodów, m.in. z przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20.12.2010 r. ojca podatnika – R. Ka., które w ocenie podatnika dotyczyło postępowania podatkowego za 2006 r. Z tych względów nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym za rok 2008. Podkreślił, że organ prowadził dwa postępowania podatkowe wszczęte w dniu [...] r. nr [...] obejmujące rok 2006 i nr [...] dotyczące roku 2008. Zauważyć jednak należy, że z uwagi na równoległe prowadzenie tych postępowań, wszystkie czynności dowodowe, a w szczególności kwestionowane przesłuchanie prowadzone były w ramach tych dwóch postępowań. Świadczy o tym powoływanie w wezwaniu kierowanych do świadka, jak i w zawiadomieniu skierowanym do strony o przeprowadzanej czynności dowodowej sygnatur obydwu spraw. Skoro, więc czynności te przeprowadzone były w ramach dwóch postępowań, to brak było podstaw do włączania ich do postępowania dotyczącego właśnie 2008 r. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji rzeczywiście stwierdził, że przesłuchanie to zostało przeprowadzone w toku postępowania za 2006 r., to jednakże w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powyższe sformułowanie należy uznać za nieścisłość, niemającą wpływu na ocenę mocy dowodowej przeprowadzonej czynności procesowej.

Jako równie bezzasadny ocenił Organ zarzut naruszenia art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej j. Jak wynika z akt sprawy organ dokonał ustalenia stanu faktycznego nie tylko poprzez przyjęcie wyjaśnień strony, ale - z własnej inicjatywy - przeprowadził przesłuchania wielu świadków. Innych - od podjętych przez organ - wniosków dowodowych strona nie składała. W tych warunkach zarzut biernej postawy prowadzącego postępowanie urzędu i przerzucanie całego ciężaru dowodowego na stronę należy uznać za sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował faktu otrzymania przez podatnika łącznie kwoty 151.500 zł od J. L. w związku z nabyciem akcji "A". Wątpliwości organu powstały w związku z zaobserwowanymi rozbieżnościami pomiędzy datami potwierdzenia podpisu przez notariusza na umowach sprzedaży akcji a datami określającymi dzień zawarcia tych umów. Powyższe rozbieżności dotyczą 20 spośród 23 zawartych umów nabycia akcji "A". Z wyjaśnień podatnika wynikało, że najczęściej nie wpisywał dat na umowach sprzedaży, uzupełniał je lub zmieniał w zależności od dnia zgłoszenia ich zawarcia w Domu Maklerskim. Z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3, a w szczególności na konieczność powiązania poniesionych wydatków z momentem uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, spornym stało się to czy podatnik najpierw uzyskał środki finansowe od pana J. L., a następnie dokonał zakupu akcji, czy też stan sprawy wskazuje, że nie wszystkie wydatki związane z zakupem akcji miały miejsce po uzyskaniu tych środków, tj., że część środków finansowych zaangażowanych w to przedsięwzięcie pochodziła ze źródeł, których podatnik nie ujawnił.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż początkowo strona, jak i wskazywani przez niego świadkowie -wyjaśniali, że podatnik otrzymał środki w kwocie 151.500 zł od pana J. L. w miesiącach marzec i kwiecień 2008 r.

W ocenie Dyrektora zarówno z zeznań jak i z przedłożonych jednoznacznie wynika, że przekazanie pieniędzy nastąpiło w miesiącach marzec i kwiecień 2008 r. Dopiero po ujawnieniu wątpliwości organu, co do rozbieżności pomiędzy datą podpisania umowy a datą poświadczenia podpisu przez notariusza i podjęciu przez organ działań zmierzających do przesłuchania stron zawartych umów, w oświadczeniu z dnia 5.05.2011 r. podatnik stwierdził, że podane daty (03 i 20 marca oraz 16 kwietnia 2008 r.) są datami rozliczenia się z gotówki otrzymanej od pana J. L., którą otrzymał 3-10 dni wcześniej. Również, pan J. L. w oświadczeniu z dnia 19.05.2011 r. stwierdził, że środki pieniężne przekazał podatnikowi w dniach 25.02., 4.03. i 9.03.2008 r., a widniejące na dokumencie przedłożonym w dniu przesłuchania daty - to daty rozliczenia się przez R. K. z pobranej gotówki. Powyższe świadek potwierdził również w oświadczeniu z dnia 5.09.2011 r.

Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przekazanie pieniędzy podatnikowi przez pana J. L. nastąpiło w dniach wskazanych na przedłożonym w dniu przesłuchania dokumencie.

W tym stanie sprawy istotne jest ustalenie czy zakupu akcji w lutym i marcu podatnik mógł dokonać ze środków zgromadzonych wcześniej.

W sytuacji braku pokrycia poniesionych wydatków (z uwzględnieniem chronologii ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów) w przychodach badanego roku - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia stanu oszczędności, jakimi mogła dysponować strona na dzień 1.01.2008 r. Organ podatkowy - wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - nie prowadził postępowania podatkowego za lata wcześniejsze, ale jedynie ustalał, czy dochody uzyskiwane w latach poprzednich mogły stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2008 r. Podniesiony, więc w odwołaniu zarzut prowadzenia czynności kontrolnych bez stosownego upoważnienia należy uznać za całkowicie chybiony. Dokonane ustalenia mogą jednak stanowić podstawę do zweryfikowania oświadczenia strony o dysponowaniu na początku roku 2008 oszczędnościami w wysokości 9.000 zł pochodzącymi z lat 2000-2007.

Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji prowadził równolegle dwa postępowania podatkowe - dotyczące 2006 r. i 2008 r. Wszelkie czynności dokonywane przez organ prowadzone były jednocześnie w ramach dwóch postępowań, gdyż organ w wezwaniach do wyjaśnienia, czy wezwaniach do osobistego stawienia się podatnika czy świadka zawsze wskazywał na numery obydwu postępowań. W trakcie tych postępowań ustalono, że Podatnik nie złożył zeznań podatkowych za lata 2003-2006. Jedynie w zeznaniu podatkowym za 2002 r. podatnik wykazał dochodów w kwocie 79.80 zł. W 2006 r. podatnik również zajmował się kupnem i sprzedażą akcji "A".

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, aby uznać, że na początek roku 2006 podatnik posiadał oszczędności. Dokonane natomiast wydatki w tym roku stanowiły łącznie kwotę 38.515,80 zł. Z powyższego wynika, że na koniec 2006 r. strona nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków ponoszonych w latach następnych. Powyższe zostało potwierdzone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...].

Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, że dochody podatnika i poniesione wydatki nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności na koniec 2007 r., które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał rozliczenia przychodów i wydatków Pana R. K. w 2008 r. Przy ustalaniu przychodów podatnika uwzględniono środki przekazane przez pana J. L. przyjmując, że strona uzyskała je w dniach 3.03., 20.03. i 16.04.2008 r. (po 51.500 zł).

Wskazując na zeznania S. M., K. W., S. Ma., C. R., Z. B., i M. C. oraz biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik pierwsze środki od J. L. uzyskał w dniu 3.03.2008 r. w ocenie organu prawdopodobne jest, że płatności za wskazane wyżej transakcje mogły być dokonane właśnie tego dnia. W tym zakresie, zatem, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji uznającego, że płatności związane z tymi transakcjami miały miejsce przed uzyskaniem środków od pana J. L. Organ uznaje jednak, że podatnik zapłacił panu H. T. w dniu 26.02.2008 r. kwotę 6.790 zł, a w dniu 29.02.2008 r. pani A. G. kwotę 7.640 zł, bowiem jak wynika z adnotacji notariusza potwierdzającego podpis na umowie wskazane daty, to daty zawarcia umowy, a przesłuchiwani, jako świadkowie zbywcy akcji zeznali, że płatność uzyskali w dniu podpisania umowy u notariusza. Przed dniem 3.03.2008 r. podatnik zapłacił również wszystkie opłaty notarialne związane z dokonanymi w lutym 2008 r. umowami. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał również, że skoro podatnik nabył w 2008 r. samochód osobowy, to musiał ponosić koszty związane z jego eksploatacją tym bardziej, że sam zeznał, iż dojeżdżał do pana J. L. w celu rozliczenia się z dokonanych transakcji. W związku z powyższym organ uznał, że strona w 2008 r. ponosiła koszty związane z eksploatacją samochodu, co najmniej w wysokości statystycznych kosztów transportu, tj. 103,76 zł miesięcznie - Baza Danych Lokalnych GUS. W związku z powyższym organ uznał, że strona w 2008 r. ponosiła koszty związane z eksploatacją samochodu, co najmniej w wysokości statystycznych kosztów transportu, tj. 103,76 zł miesięcznie - Baza Danych Lokalnych GUS.

Dokonując chronologicznego rozliczenia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał ,że Podatnik poniósł w okresie od 1.01.2008 r. do 2.03.2008 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodu w kwocie 14.930,36 zł, a w okresie od 03.03.2008 r. do 10.03.2008 r. w kwocie 45.742,40 zł. Oznacza to, że łącznie w 2008 r. strona poniosła wydatki przekraczające wysokości uzyskanych przychodów w kwocie 60.672,76 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wywodził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji zarzuca stronie nieprawdę oraz brak dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów podchodzi do sprawy arbitralnie. Z treści uzasadnienia wynika, że jedynie w przypadku posiadania wszystkich dowodów w formie pisemnej, mogłoby stanowić podstawę ich ewentualnego uznania. Organ podatkowy I instancji zarzuca podatnikowi manipulowanie datami, a organ odwoławczy podtrzymuje to. Podatnik złożył stosowne wyjaśnienia na piśmie, że z przodu na górze umowy jest data wpisana w domu maklerskim a z tyłu jest inna data, bo jest ona dniem, w którym był z klientem u notariusza (potwierdzona notarialnie) z tyłu również widnieje data taka sama jak z przodu z pieczątką domu maklerskiego. Daty czynności notarialnych i czynności maklerskich różnią się, ponieważ czynności w domu maklerskim były realizowane później, czasami nawet miesiąc, niż czynności przed notariuszem.

Ponadto w ocenie Skarżącego poddawanie w wątpliwość oświadczeń strony i J. L. co do dat rozliczeń i zarzucenie składania nieprawdziwych informacji, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a świadczy jedynie o stronniczym podejściu organu podatkowego przy rozpatrywaniu tej sprawy. Podstawą do kwestionowania informacji złożonych przez podatnika są dwa pisma, w których Pan J. L. i świadek S. B. napisali, że podatnikowi przekazano gotówkę przez Pana J. L. w marcu i w kwietniu. Ale po zweryfikowaniu tych dat i ponownym przeanalizowaniu transakcji, jakie miały miejsce w tamtym okresie, po odszukaniu wszelkich zapisów, w tym zapisów z kalendarza informatycznego zweryfikowano daty transakcji na dzień 25.02, 04.03 oraz 09.03. W zeznaniach świadków znajdują się informacje, że czekali na gotówkę nawet do miesiąca czasu i pierwsze pieniądze zostały wypłacone im przez podatnika w dniu 25.02.2008 roku (po podpisaniu umowy u notariusza).

Zarzucił, że organy nie podjęły wszystkich niezbędnych działań, aby ustalić możliwość zgromadzenia oszczędności w latach poprzednich. Podtrzymał także zarzut braku prawidłowego włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z postępowania za rok 2006.

Ponadto zarzucił przeprowadzenie czynności kontrolnych za 2007 rok bez stosownego upoważnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu jest ustalenie skarżącemu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r., przy czym o ile chodzi o zdarzenia zaszła w roku podatkowym przedmiotem sporu jest nie tyle wysokość poniesionych wydatków, co ustalenie daty ich poniesienia a także daty uzyskania niekwestionowanych przez organy przychodów.

Prawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. normuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się podatek w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 tej ustawy umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła.

Przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu.

Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest, bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. I SA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym."

Także w wyroku z dnia 6.01.2009 r. (sygn. II FSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie."

Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego."

Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącej w zakresie uzyskiwanych dochodów.

W tym zakresie w ocenie Sądu nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie dat poniesienia wydatków i uzyskania przychodów w poszczególnych okresach 2008 r.

Wskazać w tym zakresie należy, że ustalony stan faktyczny w tym zakresie zawiera istotne sprzeczności- przede wszystkim w zakresie wyjaśnienia stosunków pomiędzy Skarżącym a J. L.

Organy przyjmują, że podatnik dokonywał zakupu akcji na zlecenie J. L. i otrzymał na ten cel od niego środki w wysokości 151 000 zł, przy czym za datę otrzymania środków przyjmują daty wynikające z przedłożonego w toku postepowania dokumentu.

Jednocześnie z uzasadnienia decyzji wynika, że zakupione akcje zostały następnie J. L. i innym osobom odsprzedane za umówioną cenę.

Nie jest, więc jasne czy podatnik otrzymał środki na zakup akcji, z których rozliczał się ze zleceniodawcą – działając od początku na jego rachunek, a finalnie jedynie dokonując przeniesienia własności, czy tez zakupił akcje a następnie uzyskał zapłatę z tytułu ich sprzedaży – z ewentualnym uwzględnieniem zaliczki-, czyli działał w imieniu i na rachunek własny.

W pierwszym wypadku trudno uznać, że skarżący "ponosił wydatki", skro wydatki te były ponoszone w imieniu innej osoby. W drugim przypadku szczegółowego wyjaśnienia wymaga sposób przepływu gotówki.

Ponadto wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom organu, a zgodnie ze stanowiskiem podatnika, uzasadniona jest rozbieżność dat widniejących na poszczególnych umowach.

Ze znajdujących się w aktach ( w części objętej tajemnica skarbową) dokumentów jednoznacznie wynika, że w dacie składania podpisów poszczególni sprzedający nie mogli prawnie skutecznie sprzedać akcji, ponieważ nie posiadali zgody emitenta. Takie zgody – datowane na kilka- kilkanaście dni później niż data złożenia podpisu- zostały przekazane do biura maklerskiego i dopiero one skutkowały możliwości przeniesienia własności akcji i dokonania koniecznych czynności w biurze maklerskim.

W tym kontekście należało ocenić zeznania sprzedawców i ich twierdzenia, że otrzymali zapłatę przed skutecznym prawnie zawarciem umowy.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W orzecznictwie podkreśla się, że "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). W niemniejszej sprawie jednak organy pominęły część dowodów, wskazujących na to , że w dacie złożenia notarialnie poświadczonego podpisu umowa sprzedaży akcji jeszcze nie mogła być skutecznie zawarta.

Ponadto dokonana ocena prowadzi – zdanie sądu- do rezultatów sprzecznych z doświadczeniem życiowym.

W konkluzji, bowiem prowadzi do stwierdzenia, że skarżący – działając na rachunek J. L., ale nie będąc z nim związany żadnymi formalnymi umowami i bez wynagrodzenia ponosił na jego rzecz wydatki z własnych środków, wykładając je " z góry", bez żądnych zabezpieczeń i to przed skutecznym nabyciem własności akcji. Takie działanie skarżącego należałoby ocenić, jako skrajnie ryzykowne – szczególnie w sytuacji braku pokwitowań wypłat. Nie jest trudno wyobrazić sobie, że w sytuacji, gdy "A" odmówiłby zgody na sprzedaż akcji skarżący nie miałby podstaw domagać się zwrotu zapłaty od "sprzedającego" ani nie uzyskał by zwrotu wydatków od J. L.

W tym więc zakresie w ocenie Sadu konieczna jest ponowna analiza materiału dowodowego i – ewentualne – dalsze przesłuchania świadków w celu usunięcia wskazanych wyżej niejasności i rozbieżności.

Sąd natomiast akceptuje w całości pozostałe ustalenia, dotyczące możliwości zgromadzania środków pochodzących z opodatkowanych źródeł w latach poprzednich.

Wskazać w tym miejscu należy, że decyzja określając skarżącemu podatek za 2006r została utrzymana wyrokiem tut. Sądu z dnia 31.10. 2012 sygn. akt I SA/Wr 972/12. Orzeczenie to jest prawomocne. Wynika z niego, że na koniec 2006 r podatnik nie dysponował oszczędnościami. Natomiast dokonane przez organ rozliczenie ujawnionych dochodów 2007 r wskazuje, że w trakcie tego roku znaczących oszczędności zgromadzić nie mógł.

Podkreślić należy, że zgodnie z tym, co wskazano na wstępie wykazanie uzyskania w latach wcześniejszych opodatkowanych dochodów i zgromadzonych z nich oszczędności obciąża podatnika. Organy – poza danymi wynikającymi z dokumentów podatkowych – nie maja obowiązku poszukiwać takich dochodów. Podatnik dowodów potwierdzających uzyskanie legalnych ( opodatkowanych) dochodów przekraczających ponoszone wydatki nie przedstawił. W tym więc zakresie dokonane ustalenia należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie daty uzyskania przychodów roku podatkowego i daty poniesienia wydatków, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).