Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 103/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127,122,180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 103/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r., sprawy ze skargi S. K. i W. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 24 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., , , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz, skarżących koszty postępowania w kwocie 5.634 zł (pięć tysięcy sześćset, trzydzieści cztery złote)., , ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 listopada 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 106.917,00 zł dla SK i WK (dalej: skarżący).

Rozstrzygnięcia te zostały podjęte w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzenia kontroli prawidłowości wywiązywania się

z obowiązków podatkowych przez skarżących, którzy prowadzili odrębnie działalność gospodarczą, której przedmiotem było między innymi sprowadzanie samochodów ciężarowych z Wielkiej Brytanii. Samochody te mogły być dopuszczone do ruchu drogowego w Polsce wyłącznie po dokonaniu zmian konstrukcyjnych przystosowujących je do ruchu prawostronnego, wykonaniu napraw i wymianie zużytych elementów eksploatacyjnych i mechanicznych. Następnie sprzedawano je na rynku krajowym, przy czym część z nabytych w ten sposób samochodów i maszyn przeznaczono do użytku własnego i wykorzystywano je jako środki trwałe w ramach wykonywanych usług.

W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że skarżący w złożonym wspólnie zeznaniu PIT-36 za 2010r. zaniżyli przychody oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwoty wskazane w wydanej decyzji. Korygując koszty uzyskania przychodu, zmniejszono je między innymi o łączną kwotę netto 164.330,00 zł, obejmującą wydatki na zakup części samochodowych od spółki "R." Sp. z o.o. ul. P., [...] P, udokumentowane pięcioma zakwestionowanymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez tę spółkę, zmniejszono również skarżącej koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 218.030,00 zł udokumentowane ośmioma zakwestionowanymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę wyniki kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji nr [...] określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 114.650,00 zł, tj. o 111.598,00 zł wyższej niż wykazana przez nich w złożonym wspólnie zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010r.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, które spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że organ I instancji w trakcie ponownie prowadzonego postępowania powinien również dokonać ustaleń pozwalających na obiektywną weryfikację i ocenę w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy zakwestionowanych transakcji w zakresie współpracy skarżących z firmą "R." w P. i w tym celu rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadków: prezesa zarządu Spółki "R." K.S. lub jej prokurenta S.B.

na okoliczność ewentualnej współpracy tej spółki ze skarżącymi, a także ponowienie próby przesłuchania świadka K.S. , który mimo, że nie stawiał się na kolejne wezwania, nie został ukarany żadną karą porządkową.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L zebrano dowody obejmujące między innymi dowody dokumentujące działania podjęte w celu skutecznego odebrania zeznań od K. S., który mimo ukarania karą porządkową nie stawił się na przesłuchanie, prezesa zarządu Spółki "R." K. S., który mimo ukarania karą porządkową nie stawił się na przesłuchanie i prokurenta S. B., który chociaż dwukrotnie wezwany nie stawił się na przesłuchanie. Uzupełniono materiał dowodowy o dowody z dokumentów, czynności sprawdzających u kontrahentów skarżących i zeznań świadków, które pozwoliły między innymi na ustalenie, czy i kto był uprawniony do tego aby zaliczyć wydatki objęte zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r.

Oceniając ponownie stan faktyczny, organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia 30.07.2015r. nr [...], w której zasadniczo podtrzymał uprzednio prezentowane stanowisko w sprawie, w tym w szczególności

w przedmiocie uznania faktur VAT wystawionych w 2010r. na rzecz skarżących przez Spółkę "R." za tzw. "puste" faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od ww. decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucono naruszenie następujących przepisów:

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione części do samochodów i maszyn budowlanych mimo, że w materiale dowodowym nie ma żadnych przesłanek

do stwierdzenia, że Podatnicy wydatków tych nie ponieśli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) poprzez zaniechanie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz brak ustosunkowania się do przedstawionej przez Stronę argumentacji, a także pominięcie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego,

art. 120 i art. 121 o.p. poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa,

art. 121, art. 210 §4 w zw. z art. 210 §1 ust. 6 o.p. poprzez

zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, polegające na braku wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Strony, a także poprzez wydanie decyzji

w oparciu o błędne uzasadnienie faktyczne i prawne,

art. 180 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych w postępowaniu podatkowym przez Stronę oraz przez wybiórcze i niekonsekwentne przeprowadzenie dowodów w toku powtórnego postępowania podatkowego,

a także przez wysnucie wniosków z dowodów będących w sprzeczności ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżących, w postępowaniu organu I instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Następnie Organ przypomniał treść art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 121 §1 o.p., podkreślając, że podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by temu ostatniemu przepisowi uchybiono w postępowaniu. Organ przytoczył treść art. 180 §1 o.p., art. 188 o.p., uznając, że zasada zawarta w tym ostatnim przepisie doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał treść przepisu art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. uznając że Organ I instancji uczynił zadość powyższym przepisom, przeprowadzając szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe odwołującej się Strony. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i zdaniem organu odwoławczego, odpowiada wymogom oceny swobodnej - organ wskazał w swoich wywodach, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne i dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii, czy istnieją uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżących z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r. wartości netto towarów (części samochodowych) oraz podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz ich firm przez firmę "R.".

Organ odwoławczy wskazał, że włączono jako dowody do akt niniejszej sprawy ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010r., z których wynika, że faktury wystawione przez spółkę "R." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu uznane zostały za tzw. "faktury puste" i w konsekwencji podatek w nich wykazany nie podlega odliczeniu. Podobne decyzje w zakresie podatku VAT wydane zostały w stosunku do skarżącego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie ww. decyzje ostateczne zostały odebrane przez pełnomocnika skarżących i od żadnej z nich nie zostało wniesione odwołanie, należny podatek VAT wynikający z tych decyzji został uregulowany wraz z odsetkami. Nadto organ przywołując treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ww. decyzje ostateczne są dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne wywiódł, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wskazał na domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego i na domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe, bowiem nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które z niego wynikają. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Choć jednocześnie przyjmuje się, że możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności, a inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania.

Nadto organ odwoławczy podkreślił również, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takimi dowodami w realiach niniejszej sprawy są dowody o szczególnej mocy dowodowej w postaci ww. decyzji ostatecznych.

Niezależnie od powyższego podkreślono, że organ I instancji w toku ponownego prowadzenia postępowanie w sprawie również zgromadził inne dowody potwierdzające fikcyjność zakwestionowanych faktur. Oprócz zgromadzenia dodatkowych dokumentów, przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów skarżących: A.M., J.M., M.K. i ich zeznania zostały szczegółowo omówione i ocenione w decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał jednocześnie, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 §1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zatem, przeprowadzanie kolejnych dowodów wskazanych przez skarżących w odwołaniu, w tym między innymi

z przesłuchań świadków, opinii biegłego itd. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które jak wykazano powyżej, stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, z których wynika, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie ww. faktury VAT, wystawione na rzecz Strony w 2010r. przez firmę "R.", stanowią tzw. "puste" faktury, nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie stwierdził, że ww. faktury VAT stanowią tzw. "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji ostatecznej nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie, w tym w przedmiocie rzetelności tych samych faktur VAT. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w L. w ww. decyzjach ostatecznych stwierdza jednoznacznie, że ww. faktury VAT stanowią tzw. "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej pomija szczególną moc dowodową wszystkich ww. ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jako dokumentów urzędowych, stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i uznaje te same faktury VAT za rzetelne. Sami skarżący, poprzez rezygnację z przewidzianych obowiązującym prawem środków zaskarżenia zaakceptowali treść ww. decyzji ostatecznych.

W opinii Organu II instancji, organ I instancji wziął pod uwagę i obiektywnie ocenił wszystkie dowody, które w sposób istotny mogły się przyczynić

do właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Odmienne podejście do stanu faktycznego wynika jedynie z różnic w zakresie oceny zebranych w sprawie dowodów przez skarżących i organy podatkowe.

Pismem a dnia 28 grudnia 2015r. wnieśli skargę na powyższą decyzję.

Skarżący zarzucili jej:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na mocy art. 120, 121 w związku z art. 210 §1 i 210§1 ust. 6, art. 122, art. 180 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej,

wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powtórne postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji przeprowadzone było z rażącym naruszeniem prawa i zaleceniom ujętym w pierwszej decyzji Organu II instancji. Skarżący stoją na stanowisku, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa, zasadami sprawiedliwości społecznej, nie spełnia wymogów dążenia do prawdy obiektywnej i wymaga usunięcia z obrotu prawnego.

Wskazano, że organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie części wykorzystywanych do zmian konstrukcyjnych

i naprawy samochodów i maszyn budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nie podjęto działań by ustalić, czy pojazdy, które były sprowadzone przez skarżących, przystosowane do jazdy w polskim ruchu drogowym, faktycznie były przedmiotem obrotu. Przyjęto jedynie a priori, że skoro firma dostarczająca części nie była podatnikiem podatku od towarów i usług to nie dokonała sprzedaży, a co za tym idzie skarżący nie mógł ponieść z tego tytułu wydatku. Przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje by jako koszt uzyskania przychodu traktować każdy wydatek, który ma związek z uzyskanym przychodem. W opinii skarżących jedynie przeprowadzony dowód wskazujący, że nie dokonywane były naprawy, że pojazd zakupiony bez jakichkolwiek przeróbek został sprzedany pozwoliłby na kwestionowanie poniesionych wydatków.

Naruszono również art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione części do samochodów i maszyn budowlanych, mimo że w materiale dowodowym nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, że skarżący wydatków tych nie ponieśli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wymienionego przepisu ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie, zaś w przypadku gdy poniesienie wydatku udokumentowanego kwestionowanym przez organy podatkowe dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Skarżący zarzucili również, że organy podatkowe nie doprowadziły do przesłuchania w charakterze świadka kluczowych dla sprawy osób zarządzających lub pełnomocników firmy R., które to zeznania pozwoliłyby na właściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono żadnego dowodu dzięki któremu można ustalić, że pojazdy sprowadzone z Anglii wymagały przeróbek, naprawy a co za tym idzie konieczne były wydatki na zakup części, które zdaniem skarżących powinny być kosztem uzyskania przychodu. Podniesiono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna ze stanem faktycznym, wydana w oparciu o błędne przesłanki oraz o niepełny materiał dowodowy interpretowany przez organ podatkowy w sposób nielogiczny, błędny, wybiórczy i dowolny. Powtórne postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji prowadzone było przy z góry przyjętej tezie, zgodnej z wynikiem decyzji uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a wszelkie wnioski wynikające z dowodów przeprowadzonych w powtórnym postępowaniu podatkowym są błędne, bez pokrycia w materiale dowodowym, przyjęte tylko i wyłącznie w celu obrony przyjętej tezy.

Nie przeprowadzono ponownych czynności dowodowych, związanych

z ponownym przesłuchaniem świadków: M.K., M.K. i P.K., w zakresie ostatecznego ustalenia czy wskazany przez nich Pan K. ze S., który dostarczał w imieniu i na rachunek firmy R. części do firm skarżących, to K.S.. Nie zajęto stanowiska w sprawie większości wniosków dowodowych wskazanych przez Stronę, a w szczególności: oświadczeń M.P. w sprawie usług wykonywanych na rzecz S.K., oświadczeń wystawionych przez K. S. w sprawie współpracy między firmami skarżących a firmą "R.", oświadczenia B.B. dotyczącego sposobu przeprowadzanych remontów urządzeń stanowiących własność skarżącej, dowodu w postaci opinii biegłego w celu ustalenia zakresu koniecznych zmian konstrukcyjnych w pojeździe w celu przystosowania go do ruchu prawostronnego, wraz z wyceną wg cen stosowanych na rynku w roku 2010, w rozbiciu na cenę części zamiennych i cenę robocizny, pełnomocnictwa prezesa zarządu spółki R. z upoważnieniem do sprzedawania towarów handlowych i odbierania zapłaty w gotówce, wystawione dla K. S.. Wskazano, że organ I instancji, prowadząc powtórne postępowanie podatkowe, nie odrzucił ww. wniosków dowodowych, ani też nie przyjął ich jako dowód w sprawie, choć jednoznacznie wskazują na to, że transakcje z firmą "R." nie miały charakteru fikcyjnego, a rzeczywisty. Zarzucono, że brak postanowienia o odrzuceniu tych wniosków dowodowych oraz faktyczne ich pominięcie w powtórnym postępowaniu podatkowym stanowi tym samym, iż decyzja zawiera błędne uzasadnienie faktyczne, czym narusza art. 210 §1 pkt 6 o.p. i z mocy prawa jest nieważna. Dowody, które organowi I instancji udało się w trakcie powtórnego postępowania podatkowego przeprowadzić, w postaci przesłuchania w charakterze świadków trzech osób, z czego dwóch świadków złożyło zeznania istotne dla sprawy (J.M., M.K.) – jednoznacznie wskazują, iż rzeczywistym dostawcą spornych części była firma "R.". Organ I instancji nie wykazał okoliczności, że zeznania tych dwóch świadków są niewiarygodne. Sama ocena sprowadza się przy tym jedynie do stwierdzenia, że organ nie daje im wiary. Tak przeprowadzone postępowanie narusza art. 121§ 1, art. 122, 187 i 180 §1 o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zwrócił ponownie uwagę, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT zapadły z uwagi na to, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Powodem rozstrzygnięcia nie było, jak chcą skarżący, że spółka R. nie była czynnym podatnikiem VAT. Ponadto organ podkreślił, że nie neguje, iż zakupione towary wymagały przeróbek i napraw. Brak było wobec powyższego konieczności powołania biegłego na te okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy właściwie ustalony został stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe zanegowały bowiem wysokość kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że wbrew twierdzeniom skarżących, nie nabyli oni towarów od spółki R., choć to ona figuruje na fakturach na podstawie których skarżący wyliczyli koszty.

Przedmiotem rozpoznania skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej . Sąd kontrolując zgodność z prawem tej decyzji, w pierwszej kolejności bada, czy została ona sporządzona prawidłowo w zakresie wszystkich elementów, które decyzja powinna zawierać. Jednym z koniecznych elementów decyzji, jest jej uzasadnienie, które składa się z dwóch części, czyli uzasadnienia faktycznego i prawnego. Jak wynika z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.), uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej w jej całokształcie. Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą jest wyznaczany zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji, a więc musi zachodzić tożsamość podmiotowa i przedmiotowa sprawy. W postępowaniu podatkowym organ odwoławczy nie weryfikuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany w sposób wyczerpujący ponownie rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy, zaś efekty takiego działania powinny znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji.

Prowadząc postępowanie dowodowe, organ powinien postępować zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180 i 187. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje zasadę prawdy obiektywnej mającą zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie jest on przy tym skrępowany możliwymi środkami dowodowymi, które pozwolą mu na ustalenie stanu faktycznego, gdyż z art. 180 O.p. wynik, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem w sprawie występują jakiekolwiek wątpliwości, zaś organ może przeprowadzić dalsze czynności dowodowe, powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki, celem urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w omawianym trybie organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie materiału dowodowego następuje w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W ocenie Sądy zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów. Organ odwoławczy uchylił się bowiem od oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Na stronie 20 zaskarżonej decyzji, przy okazji wskazywania, że organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, organ odwoławczy stwierdził, że "zeznania zostały szczegółowo omówione i ocenione w pkt 5 zaskarżonej decyzji". Tożsame stwierdzenie zawarł organ na tej samej stronie odnośnie dowodów z dokumentów, przeprowadzonych przez organ I instancji. Oznacza to, że organ w ogóle nie dokonał oceny przeprowadzonych dowodów, stwierdzając jedynie, że ocena taka została przeprowadzona przez organ I instancji. Sytuacja taka jest sprzeczna z wyżej przedstawionymi zasadami prowadzenia postępowania, jak również nie zawiera ona istotnego elementu uzasadnienia decyzji, czyli oceny przeprowadzonych dowodów. Częściowa ocena dowodów została przedstawiona w odpowiedzi na skargę, choć i tam nie odniesiono się do zeznań świadków J.M. i M.K.. Świadkowie ci zdaniem skarżących złożyli istotne dla ustalenia stanu faktycznego zeznania. Brak oceny przeprowadzonych dowodów powoduje, że nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości wydanej decyzji. Częściowa ocena dowodów zawarta w odpowiedzi na skargę również nie zmienia tego faktu. Poza tym odpowiedź na skargę, nie może konwalidować błędów samej decyzji, czy też jej uzupełniać.

Brak przeprowadzenia oceny dowodów przez organ odwoławczy powoduje, że Sąd nie może ocenić poprawności ustalonego stanu faktycznego i tym samym nie może przyjąć go za podstawę dalszego orzekania.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji w jej części faktycznej, można odnieść wrażenie, że stan faktyczny sprawy istotny dla wydania rozstrzygnięcia, czyli brak dostaw na rzecz skarżących wynikających z wystawionych przez spółkę R. faktur, wynika jedynie z decyzji wydanych w stosunku do skarżących, dotyczących podatku VAT. Decyzjami tymi zakwestionowano możliwość dokonania odliczenia podatku z uwagi na fakt, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Rację ma przy tym organ, że zakwestionowanie prawa do odliczenia nie nastąpiło z uwagi na fakt, że spółka ta nie figurowała jako czynny podatnik. W tym zakresie zarzuty skargi, mające uzasadniać brak złożenia odwołań od tych decyzji są niezasadne. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy a może jedynie świadczyć o nieznajomości akt przez pełnomocnika skarżących.

Przyjęcie stanowiska organu odwoławczego, że decyzje w sprawie podatku VAT przesądzają, iż skarżący nie nabyli towarów od spółki R., prowadziłoby do wniosku, że postępowanie dowodowe było zbędnie prowadzone. Skoncentrowane było ono bowiem na okoliczność, czy dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały miejsce. Jak wynika z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Rację ma zatem organ podatkowy podając, że dokumenty urzędowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Niemniej jednak ustawodawca w § 3 tego przepisu dopuścił możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. W związku z powyższym, jeżeli strona postępowania kwestionuje okoliczność wynikającą z dokumentu urzędowego, może podjąć inicjatywę dowodową i doprowadzić do obalenia jego prawdziwości. Inicjatywa taka została podjęta przez skarżących i zaoferowali oni odpowiednie środki dowodowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie kwestionowali całości takiego dokumentu. Nie twierdzili, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach w sprawie podatku VAT nie będzie korzystało ze szczególnej mocy dowodowej nadanej dokumentowi urzędowi. Podważali oni jedynie ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania tamtych decyzji.

Takie działanie w ocenie Sądu było dopuszczalne. Postępowania w przedmiocie podatku VAT oraz w przedmiocie podatku dochodowego, stanowią odrębne postępowania podatkowe i obydwa muszą być prowadzone przy uwzględnieniu reguł tego postępowania. Sam fakt, że strona w jednym z tych postępowań nie podważała pewnych okoliczności faktycznych, nie oznacza, że tym samym utraciła prawo do ich podważania w innym postępowaniu. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w istocie do wprowadzenia swoistej prekluzji dowodowej dla strony i to na dodatek w innym postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie nie znajduje jednak oparcia w przepisach i w istocie pozbawiałoby stronę możliwości obrony jej praw w aktualnie toczącym się postępowaniu. Jeżeli zatem w niniejszym postępowaniu skarżący wykazaliby, że dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce, wydane rozstrzygnięcie przez organ byłoby błędne. Podkreślić również należy, że jak wynika z decyzji dotyczących podatku VAT, organ nie prowadził tak szerokiego postępowania dowodowego, jak w niniejszym postępowaniu. Mógł wobec powyższego dojść do odmiennych wniosków, co nie oznacza, że w innym postępowaniu, wykorzystując inne dowody, organ podatkowy dokona odmiennych ustaleń.

Z przedstawionych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ przeprowadzi prawidłowe postępowanie dowodowe oraz dokona oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie ograniczy się do stwierdzenia, że ocena taka została przeprowadzona przez organ I instancji. Wyniki dokonanej oceny dowodów zostaną przedstawione w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. Prawidłowo dokonana ocena dowodów, otworzy dopiero sądowi administracyjnemu możliwość dokonania oceny, czy przeprowadzona przez organ ocena dowodów nie była dowolna i w konsekwencji, czy prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwi sądowi odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W chwili obecnej wypowiadanie się co tych zarzutów byłoby przedwczesne.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skarżących odnośnie nie doprowadzenia do przesłuchania K. S., K. S. oraz S. B. Organ wyczerpał bowiem możliwości zastosowania środków przymusu zmierzających do przesłuchania tych osób. Skarżący podnieśli w skardze, że organ mógł nakazać doprowadzenie tych świadków przez policję, czy też skierować sprawę do sądu w celu wszczęcia postępowania przymuszającego. Należy jednak podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej, nie dają organowi takich możliwości. Również skarżący nie wskazali żadnych przepisów, które uprawniałyby organ do ich zastosowania.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w wysokości 3.600 zł, gdyż skarga została wniesiona przed wprowadzeniem nowych stawek określających wysokość wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, wpis od skargi w wysokości 2.000 zł oraz koszty opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw w łącznej kwocie 34 zł.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.