Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1975/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1, 2 pkt 2 i ust. 4, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], zmienioną w drodze wymiaru uzupełniającego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] , nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1632/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1091/14, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę X (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Skarżący w 2003 r., poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy w spółce Y z siedzibą w [...], prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - ustalono, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w ilości [...] sztuk o wartości netto [...] zł oraz pomiot kurzy o wartości netto [...] zł. Organ uznał, że prowadzona działalność jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Stwierdzono także, że w sprawie ma zastosowanie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Uwzględniając fakt, że podatnik w 2003 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, organ kontroli skarbowej, na mocy art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przedłożonych przez podatnika dokumentów i wyjaśnień, a także protokołów z zeznań strony i świadków. W oparciu o powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, prowadzona przez skarżącego w 2003 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił ponadto powody zastosowania wybranej przezeń metody szacowania dochodów strony, tj. "innego sposobu" w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, podając równocześnie, iż przychód z wyżej wymienionej działalności podatnika w kwocie [...] zł został następnie zweryfikowany w toku przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków oraz na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wysokość kosztów podatkowych organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów amortyzacji klatek.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Uzasadniając swoje żądanie wskazał, że przedmiotem jego działalności było przechowywanie kurcząt przez okres wzrostu biologicznego, a nie prowadzenie stada reprodukcyjnego kur nieśnych. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2010 r. skarżący wskazał, że działalność, jaką w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził, nie mieści się w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast mieści się w definicji działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.).

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 117/10, oddalił skargę. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy uznały, że działalność skarżącego w rozmiarach, w jakich ją prowadził, zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., a w związku z tych dochód z niej osiągany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że skoro w toku postępowania ustalono, iż skarżący już w 2002 r. osiągnął ze sprzedaży przychód netto w wysokości [...] zł, który znacznie przekroczył kwotę równowartości [...] euro, organy słusznie stwierdziły, że począwszy od 2003 r. strona zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalania dochodu rocznego w oparciu o art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, wobec nieprowadzenia przez skarżącego w powyższym okresie ksiąg podatkowych i nieustalenia we wskazany sposób dochodu podlegającego opodatkowaniu, organy w sposób prawidłowy zastosowały normę z art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, określając stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na treści faktur VAT RR, rachunkach sprzedaży, wydrukach z konta, zeznaniach świadków i innych dowodach, które pozwoliły na określenie dochodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia

[...] listopada 2009 r. Sąd odwoławczy odwołując się do treści art. 2 ust. 2, ust.3 i ust. 3a u.p.d.o.f. uznał, że rozmiary tej działalności znacznie przekraczały rozmiar wskazany w załączniku nr 2 do ustawy, a zatem skarżący prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu tych przepisów, a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odwołując się do treści uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 (publik ONSAiWSA z 2011r., Nr 2, poz. 25), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W toku ponownie prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania odwoławczego, skarżący w pismach z dnia [...] sierpnia 2012 r.,

[...] sierpnia 2012 r. i [...] marca 2013 r., podniósł, że zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia, a tym samym prowadził działalność rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. Ponadto wskazał, że nie hodował kur w celu produkcji jaj, jak również nie prowadził stada reprodukcyjnego kur nieśnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na względzie wykładnię przepisów zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Uwzględniając powyższe zalecenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. zmienił własną decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. i określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia

2008 r. zmienioną w drodze wymiaru uzupełniającego decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2012 r., poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, ze czynnikiem decydującym o zaliczeniu określonej produkcji do działów specjalnych jest kryterium ilościowe (powyżej 80 sztuk dla drobiu nieśnego). Bez znaczenia pozostaje przy tym dojrzałość biologiczna tego drobiu i związana z tą dojrzałością nieśność, opodatkowaniu podlegają bowiem nie wyprodukowane towary, np. jajka, ale wielkość produkcji, czyli ilość kur jaką hodowca posiada. Aby móc zatem skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wykazać, że rozmiar produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach działów specjalnych. Odwołując się do treści wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, organ podkreślił, że skarżący w 2003 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości [...] sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne. Działalność ta stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w powołanym orzeczeniu NSA rozstrzygnął również kwestię obowiązku prowadzenia przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej ksiąg podatkowych po przekroczeniu wielkości przychodów. Sąd wskazał, że gdy podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia

[...] września 2012 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, wskazując, że dochód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży kur nieśnych należy obliczyć przy zastosowaniu norm szacunkowych, przyjmując wartość wynikającą z załącznika nr 2. W załączniku tym wskazano (punkt 6 Tabeli rozmiarów i rodzajów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego) normy szacunkowe dochodu rocznego dla drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk: a) kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym) 2,36 zł za sztukę. Wobec tego organ odwoławczy wskazał, że dla obliczenia dochodu rocznego należy zastosować stawkę 2,36 zł za każdą sprzedaną przez podatnika kurę nieśną. Odnosząc się do rodzaju produkcji jaki był prowadzony przez podatnika organ przytoczył stwierdzenie z wyroku NSA, że podatnik prowadził "chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia".

W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. do WSA w Poznaniu skarżący ponowił dotychczas podnoszone zarzuty i na tej podstawie wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Podczas rozprawy w dniu [...] stycznia 2015 r. sąd pierwszej instancji postanowił z urzędu włączyć do akt sprawy kserokopię postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2009 r. załączonego do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., złożonego do sprawy o sygn. akt I SA/Po 1118/14 i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") przeprowadzić z urzędu dowód z tego dokumentu.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie sąd pierwszej instancji rozważył kwestię, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostało określone w warunkach przedawnienia. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane już po tej dacie (odpowiednio w dniu [...] listopada 2012 r. i w dniu [...] maja 2013 r.). W ocenie sądu pierwszej instancji, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając kwestionowane decyzje nie naruszyli jednak prawa. W uzasadnieniu orzeczenia odwołano się do wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/119 publik. OTK-A z 2012r. Nr 7, poz.81), dokonującego oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynikało bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, z akt rozpoznawanej sprawy (w szczególności z dowodu z dokumentu przeprowadzonego na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić X zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. i art. 76 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] listopada 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji organy podatkowe nie miały prawnego obowiązku poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej formie, obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe dopiero przepisem art. 70c, z dniem 15 października 2013 r. (por. ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej, Dz. U. poz. 1145). W dniu orzekania organy były zobowiązane jedynie do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając merytoryczną stronę istoty sporu sąd pierwszej instancji podkreślił, że w badanej sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżący jako prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, a zatem zgodnie z wyrokiem NSA powinien rozliczać się według norm szacunkowych. W związku z powyższym, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że dochód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży kur nieśnych należy obliczyć przy zastosowaniu norm szacunkowych, przyjmując wartość wynikającą z załącznika nr 2 do u.p.d.o.f. W załączniku tym wskazano (punkt 6 Tabeli rozmiarów i rodzajów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego) normy szacunkowe dochodu rocznego dla drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk, w tym kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym) 2,36 zł za sztukę. Wobec tego, trafnie organy podatkowe wskazały, że dla obliczenia dochodu rocznego należy zastosować stawkę 2,36 zł za każdą sprzedaną przez podatnika kurę nieśną.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, regulującej procedurę podatkową. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu co do sprzedaży przez skarżącego w 2003 r. kur nieśnych znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co potwierdził jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10.

Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, mając na względzie ustalony stan faktyczny, a w szczególności fakt, że skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia i rozmiar prowadzonej działalności znacznie przekraczał ilości wskazane w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f., a także, że skarżący sprzedawał kury nieśne, stwierdzić należało, że prowadził on dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wyżej podniesiono, wyłączona z opodatkowania jest tylko działalność rolnicza, a nie dział specjalny produkcji rolnej.

Prawidłowo więc, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Zgodnie zatem z orzeczeniem NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, obowiązkiem organów podatkowych, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, było ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe, zatem dochód z prowadzonej działalności należało określić w oparciu o przepis art. 24 ust. 4 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, to - w świetle uchwały o sygn. akt II FPS 2/10 i wyroku o sygn. akt II FSK 2106/10 - organ, określając dochód skarżącego, winien zastosować wyłącznie normy szacunkowe. Zasadnie zatem wobec braku dowodów przeciwnych zastosowano art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1632/15, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu NSA wskazał w szczególności, iż aprobuje on stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2009 r., które wszczęło in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana a nadto w postanowieniu tym zawarta jest informacja, jaki ma zakres postępowanie karne skarbowe, jakiego okresu dotyczy, jaki wywiera ono skutek dla postępowania podatkowego i daty z jaką skutek ten nastąpił. Nadto, wiążąca ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10, nie może być ponownie kwestionowana z powołaniem tej samej argumentacji. Z tych względów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 1. ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania w zakresie tego spornego zagadnienia (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). NSA uznał jednak, iż zasadne były zarzuty dotyczące braku odniesienia się sądu pierwszej instancji do pozostającego przedmiotem sporu wyboru właściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pkt 6 lit. a tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 25 września 2002 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze powołanego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Z kolei zdanie drugie art. 190 P.p.s.a. stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje zatem konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie powoduje odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 P.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być – w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności – oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 600/05; z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II GSK 280/07; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; publik. CBOSA).

Ponadto należy również mieć na uwadze, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została wprawdzie oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 438).

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyczyną uchylenia była kwestia wyboru metody szacunkowego określenia dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej przez skarżącego. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy bowiem podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Wskazane odwołanie nie oznaczało jednak automatycznie przyjęcia normy szacunkowej dochodu rocznego wskazanej w pkt 6 lit. a tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 25 września 2002 r. Norma ta wynosi 2,36 zł w odniesieniu do kur nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym). W tej samej tabeli (pkt 6 lit. f) przewidziano niższą normę 1,73 zł w odniesieniu do kur (produkcja jaj konsumpcyjnych). Podane zróżnicowanie wymagało dokładnego wyjaśnienia w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ustalenia, która z wymienionych norm powinna mieć zastosowanie w sprawie jako najbardziej odpowiednia do prowadzonej przez skarżącego produkcji. Skarżący w przedmiotowej sprawie nie dokonał wyboru właściwego sposobu opodatkowania dochodu z tej działalności, w tym z zastosowaniem norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 i art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie prowadził ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazaną podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody (§ 3 omawianego przepisu):

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, przy czym zgodnie z § 4. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować wskazanych wyżej metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W odniesieniu zatem do prowadzonej przez skarżącego działalności nieobjętej jednym z właściwych reżimów opodatkowania należało rozważyć w pierwszej kolejności zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu. Gdyby jednak okazało się, ze normy te nie są odpowiednie ze względu na specyficzny rodzaj produkcji (efektem działalności produkcyjnej prowadzonej przez skarżącego nie było uzyskanie ani jaj reprodukcyjnych ani konsumpcyjnych) za dopuszczalne należało uznać zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu. Zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów.

Należy mieć na uwadze, że w przedmiotowym stanie faktycznym oszacowany przy zastosowaniu najwyższej normy szacunkowej dochód podlegający opodatkowaniu uległ znacznemu zwiększeniu w stosunku do dochodu oszacowanego przez organy podatkowe z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) i spowodował konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organy winny przeanalizować zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku uwagi.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w pkt II sentencji wyroku zapadło na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy.