Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 298/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14g
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 298/24. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Urszula Zięba sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi O.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2024 r., znak : 0113-KDIPT2-1.4011.613,2023.3.10, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 298/24.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2023 r. skarżący O.K. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym możliwości opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia kompleksowych usług polegających na tworzeniu koncepcji programu komputerowego (sklasyfikowanych jako PKWiU 62.01.12: Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 1998 nr 144 poz. 930 ze zm.), tj. według stawki 8,5%.

Wniosek zawierał pytanie: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy z kontrahentem mogą być w całości opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W dniu 6 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wezwanie zawierało pytania dotyczące przedstawionego stanu faktycznego :

1) doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie:

a) czy prowadzona działalność jest działalnością usługową – pozarolniczą działalnością gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556),

b) jakie dokładnie czynności wykonuje na podstawie zawartej umowy z Kontrahentem w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12? Podana przez Pana klasyfikacja PKWiU 62.01.12 nie jest klasyfikacją końcową. Przy zaliczeniu usługi do określonego PKWiU należy posługiwać się nazwami końcowymi z grupowania PKWiU.

Należy także szczegółowo opisać charakter wykonywanych czynności w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU (ostatecznie wskazanym w uzupełnieniu wniosku), na czym usługi polegają, czego dotyczą, jaki jest ich zakres oraz co jest ich efektem (dotyczy to każdej usługi, jaką wymienił w opisie sprawy).

c) czy uzyskuje przychody ze świadczenia usług związanych z wydawaniem pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-łine - art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?,

d) czy świadczone usługi są usługami związanymi z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62,09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) - art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?,

e) czy w 2022 r. stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 łit b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uzyskał przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro?,

f) czy złożył w terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu?,

2) przedstawił stanowisko do sformułowanego pytania w uzupełnieniu wniosku spójne z opisem przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu, z uwzględnieniem przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli w wyniku uzupełnienia wniosku ulegnie ono zmianie.

W odpowiedzi na pytanie 1b skarżący ponownie wskazał informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku z uwagi na ich wyczerpujący charakter. Natomiast w odpowiedzi na pytanie 1d podkreślił, że kwestia poruszona przez organ (tj. zasadność uznania usług świadczonych w ramach Umowy za niezwiązane z oprogramowaniem) jest w istocie przedmiotem wątpliwości skarżącego.

Ad. 1a Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością usługową – pozarolniczą działalnością gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Ad. 1b

Jak wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego wniosku, na podstawie Umowy świadczone są kompleksowe usługi polegające na tworzeniu koncepcji programów komputerowych. Wspomniana kompleksowa usługa każdorazowo obejmuje następujące czynności:

- współpracę z klientem kontrahenta celem zdefiniowania wymagań dotyczących produktu i kompleksowego opracowania ogólnego planu wizji rozwoju produktu (tzw. roadmapy);

- przeprowadzenie dokładnego badania rynku i analizy konkurencji celem opracowania strategii produktu i pozycjonowania;

- stworzenie schematu wymagań co do produktu i Jego funkcjonalności z perspektywy użytkownika końcowego (tzw. user story), pozwalającego na ustalenie priorytetów funkcjonalności produktu oraz efektywne zarządzanie czynnościami pozostałymi do wykonania (tzw. backlog);

- umożliwienie płynnej komunikacji i koordynacji między zespołami programistów,

zlecających i ich klientów;

- przeprowadzanie rygorystycznych testów akceptacyjnych użytkowników i zapewnienie udanego dostarczenia kompletnego produktu;

- zapewnienie bieżących wskazówek dotyczących produktu i jego wsparcia, w tym jego oceny po uruchomieniu i iteracyjnych ulepszeń.

Jednocześnie, kompleksowa usługa nie obejmuje czynności w zakresie:

- projektowania, tworzenia, rozwijania, modyfikowania, instalowania oraz wdrażania oprogramowania;

- doradztwa w zakresie oprogramowania.

Usługi świadczone w ramach Umowy sklasyfikowane są na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako PKWiU 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W ramach Umowy nie są świadczone inne usługi niż wyżej opisane.

Ad. 1c

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line.

Ad 1d

Kompleksowe usługi świadczone przez wnioskodawcę w ramach Umowy nie są usługami związanymi z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), objętymi grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego'’ (PKWiU 62.01.2), związanymi z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanymi z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU62.03.1).

Wnioskodawca podkreślił, że w opisie stanu faktycznego oraz w odpowiedzi na pytanie nr 1 lit. a wezwania szczegółowo wskazał zakres usług świadczonych w ramach Umowy. Wnioskodawca wskazał również, że usługi świadczone w ramach Umowy sklasyfikowana są na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako PKWiU 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Jednocześnie, przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach Umowy w całości formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Tym samym, przedmiotem wątpliwości jest m.in. zasadność uznania usług świadczonych w ramach Umowy za niezwiązane z oprogramowaniem. Stanowisko wnioskodawcy w ww. zakresie wskazane zostało w odpowiedzi na pkt 2 Wezwania.

Ad. 1e

Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie opisywanej działalności w 2023 r. i nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednocześnie, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 1998 Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Wnioskodawca w 2022 r. nie uzyskiwał przychodów wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki.

Ad. 1f

Wnioskodawca skutecznie złożył w terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania

przychodów w formie ryczałtu.

Ad. 2

Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU 2015 (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (Dz. U. z 2015.1676 z dnia 2015.10.23), wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny, przez usługi związane z oprogramowaniem należy rozumieć pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Jak natomiast wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, kompleksowa usługa świadczona w ramach Umowy w żadnym stopniu nie obejmuje powyższych czynności. Tym samym. Wnioskodawca nie świadczy w ramach Umowy usług

związanych z oprogramowaniem.

W dniu 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie nr 0113-KDIPT2-1.4011.613.2023.2.RK o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wedle organu w odpowiedzi na wezwanie w zakresie wskazania, jakie dokładnie czynności wykonuje wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z Kontrahentem w ramach usług, nie opisał szczegółowo charakteru wykonywanych czynności, tj. każdej poszczególnej ww. czynności, na czym ona konkretnie polega, czego dotyczy, jaki jest jej zakres oraz co jest jej efektem. Przedstawił taki sam opis ww. czynności, jak w pierwotnym wniosku, nie doprecyzowując go w sposób, jak zobowiązano w wezwaniu. Następnie w odpowiedzi na wezwanie w zakresie wskazania, czy świadczone usługi są usługami związanymi z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) - art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - pominął wnioskodawca i nie wskazał, czy świadczone usługi są usługami związanymi z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Następnie wskazał, że przedmiotem jego wątpliwości jest m.in. zasadność uznania usług świadczonych w ramach Umowy za niezwiązane z oprogramowaniem. Jeżeli podatnik świadczy usługi sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, niezbędne jest wskazanie przez podatnika m.in. czy świadczone usługi są usługami związanymi z oprogramowaniem (PKWiUex 62.01.1), dla ustalenia właściwej stawki ryczałtu dla wykonywanych usług, gdyż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Jeżeli nie wskazał, czy świadczy/nie świadczy usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) nie jest wiadomym, jaką stawkę ryczałtu należy przypisać do usług: czy stawkę ryczałtu 12% - w przypadku wykonywanych usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) czy też stawkę ryczałtu 8,5%) - w przypadku. niewykonywanych usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). To podatnik wskazuje, jakie świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności usługowej i czy są one związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Wobec braku powyższego wskazania, czy świadczy /nie świadczy usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), nie jest możliwe wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego pytania dotyczącego ustalenia wysokości stawki ryczałtu.

Ponadto stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku odnosi się do kwestii, co należy rozumieć przez usługi związane z oprogramowaniem, a nie do kwestii zawartej w sformułowanym pytaniu. Nie przedstawił zatem stanowiska do sformułowanego pytania we wniosku, spójnego z opisem przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu, z uwzględnieniem przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W rezultacie wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł zażalenie zarzucając naruszenie art, 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art, 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2024 r. (znak pisma: 0113-KDIPT2-1.4011.613,2023.3.10) Organ utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wedle organu skarżący pomimo zobowiązania do opisania szczegółowego charakteru wykonywanych czynności w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawił takiego opisu, tj. przedstawił taki sam opis czynności jak we wniosku. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie nie wskazał, czy usługi świadczone przez niego są usługami związanymi z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), przez co nie było możliwe wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego pytania dotyczącego ustalenia wysokości stawki ryczałtu. Jeżeli nie wskazał, czy świadczy usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to nie wiadomo było, jaką stawkę ryczałtu należy przypisać do wykonywanych usług: czy stawkę ryczałtu 12%) - w przypadku wykonywanych usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), czy też stawkę ryczałtu 8,5% - w przypadku niewykonywanych usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). To bowiem podatnik wskazuje, jakie świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności usługowej i czy są one związane z oprogramowaniem (PKWiUex 62.01.1)

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 12 grudnia 2023 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo że w sprawie nie istniała przesłanka, o której mowa w art. 169 § 1 Ordynacja podatkowa;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a także próbie przerzucenia na skarżącego ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w pytaniu wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną.

Wedle skarżącego przedstawiony we wniosku opis prowadzonej działalności gospodarczej zawierał wszystkie elementy, które wymagane są, aby dokonać odpowiedniej klasyfikacji na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj.:

- forma i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej;

- opis świadczonych na podstawie umowy z kontrahentem kompleksowych usług oraz poszczególnych czynności wchodzących w ich skład;

- wskazanie w sposób wyraźny, że opisywane usługi nie obejmują projektowania, tworzenia, rozwijania, modyfikowania, instalowania oraz wdrażania oprogramowania, doradztwa w zakresie oprogramowania;

- wskazanie w jaki sposób ww. usługi klasyfikowane są przez skarżącego na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją jest bez wątpienia kwalifikacja opisanych we wniosku usług, jako usług związanych lub niezwiązanych z oprogramowaniem. Zarówno sama klasyfikacja usługi do właściwego symbolu PKWiU (chociaż wskazana przez skarżącego w opisie stanu faktycznego, celem przedstawienia sposobu klasyfikacji dokonywanej przez skarżącego), jak i kwalifikacja danej usługi, jako związanej lub niezwiązanej z oprogramowaniem nie są elementami stanu faktycznego, stanowią natomiast elementy normy prawnej określającej sposób opodatkowania, który podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe m.in. w sprawach dot. interpretacji indywidualnych. W przeciwnym razie, instytucja interpretacji indywidualnej byłaby pozbawiona sensu.

Już samo wezwanie przez organ do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie klasyfikacji świadczonych przez skarżącego usług na gruncie PKWiU nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie ma wątpliwości, że uzasadnienia w treści ww. artykułu nie miało również wezwanie skarżącego do wskazania, czy usługi będące przedmiotem wniosku są usługami związanymi z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Tym samym z uwagi na fakt, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i dotyczył przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie istniały przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle postawionego przez skarżącego pytania, organ był uprawniony wezwać go w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku (opisu stanu faktycznego sprawy) poprzez uszczegółowienie opisu czynności, jakie wskazał wnioskodawca w swoim wniosku, a były to: współpraca z klientem kontrahenta celem zdefiniowania wymagań dotyczących produktu i kompleksowego opracowania ogólnego planu wizji rozwoju produktu (tzw. roadmapy); przeprowadzenie dokładnego badania rynku i analizy konkurencji, celem opracowania strategii produktu i pozycjonowania; stworzenie schematu wymagań co do produktu i jego funkcjonalności z perspektywy użytkownika końcowego (tzw. user story), pozwalającego na ustalenie priorytetów funkcjonalności produktu oraz efektywne zarządzanie czynnościami pozostałymi do wykonania (tzw. backlog); umożliwienie płynnej komunikacji i koordynacji między zespołami programistów, zlecających i ich klientów; przeprowadzanie rygorystycznych testów akceptacyjnych użytkowników i zapewnienie udanego dostarczenia kompletnego produktu; zapewnienie bieżących wskazówek dotyczących produktu i jego wsparcia, w tym jego oceny po uruchomieniu i iteracyjnych ulepszeń. Jednocześnie w wniosku wyraźnie podkreślono, iż przedmiotem usługi jest zdaniem wnioskodawcy utworzenie koncepcji programu komputerowego, a nie tworzenie kodu (oprogramowania). Skarżący wskazał, że przedmiotem jego wątpliwości jest ocena usług pod kątem tego, czy są związane, czy niezwiązane z oprogramowaniem.

W związku z tym podkreślić należy, iż odpowiedź na pytanie rozstrzyga kwestię wysokości stawki podatku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Jednak pytania organu, o ile co do zasady, w zakresie sprecyzowania - uszczegółowienie opisu czynności można by uznać za zasadne, zawierały jednak podstawową i decydującą wadę - sprowadzały się w swojej istocie (pytanie drugie z wezwania o uzupełnienie wniosku) do tego, aby to sam wnioskodawca podał, czy usługi te dotyczą oprogramowania (są związane z oprogramowaniem) i jednocześnie doprecyzowania kodu PKWiU, gdyż wskazana klasyfikacja z wniosku nie jest dla organu klasyfikacją końcową. Tymczasem wątpliwość wnioskodawcy właśnie budziło czy przedstawione czynności w ramach opisanej we wniosku usługi dotyczą oprogramowania (są związane z oprogramowaniem), czy też nie. Innymi słowy, czy czynności tworzenia koncepcji programu komputerowego, ale bez tworzenia samego kodu (oprogramowania), stanowią czynności związane z oprogramowaniem na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12%. Wezwanie wnioskodawcy wymagające uszczegółowienia tych czynności stanowi więc w ocenie sądu uchylenie się od rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Opis stanu faktycznego jest wystarczająco kompletny. Wszystkie istotne elementy zostały przedstawione i w związku z tym podlegają ocenie pod kątem przepisów prawa podatkowego, w zakresie przyjętego przez wnioskodawcę stanowiska prawnego – wedle niego czynności te nie są związane z oprogramowaniem (nie dotyczą oprogramowania). Skarżony organ tymczasem domaga się przeniesienia kwestii oceny prawnej do sfery opisu faktów – stanu faktycznego i w efekcie domaga się, żeby podatnik sam odpowiedział na sporne pytanie. Powyższe prowadzi do wniosku, że doszło do przerzucania ciężaru oceny stanu faktycznego na podatnika pod pozorem konieczności doprecyzowania wniosku. Wezwanie o doprecyzowanie wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego, jak i ocena odpowiedzi udzielonej przez skarżącego, wskazują, że organ przerzucił na wnioskodawcę ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależy ustalenie sposobu spornego opodatkowania. Podobnie rzecz ma się z wtórną w związku z tym kwestią, jak należy usługi takie klasyfikować do danego kodu PKWiU. To wnioskodawca zaznaczył, że oczekuje od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługom tym można przypisać dany kod PKWiU, co jest nierozłącznie związane z tym, czy sporne usługi są związane z oprogramowaniem (doradztwem w zakresie oprogramowania, instalowania oprogramowania czy zarządzania siecią i systemami informatycznymi). Skarżący zatem wprost przedstawił pytanie, czy opisane usługi świadczone przez niego na rzecz kontrahenta na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 8,5 % od osiąganych przychodów. Również ocena prawna w tym zakresie jest składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że kwestia właściwej klasyfikacji usług opisanych we wniosku budziła wątpliwości skarżącego, a równocześnie miała istotne znaczenie dla zastosowania właściwej normy prawa podatkowego. Tym samym obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi. Organ nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od uzupełnienia przez skarżącego wniosku o podanie właściwego kodu PKWiU, skoro z treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wyraźnie wynika, że nie stanowił on elementu stanu faktycznego, ale oceny prawnej.

Tym samym obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi. Organ nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od uzupełnienia przez skarżącego wniosku o w/w kwestie.

Oznacza to, że organ naruszył błędnie zastosował art. 14g O.p. pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy o p.p.s.a.. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.