Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 87/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 2, 7 i art. 39
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 18 ust. 1f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art, 191, art, 127, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 893, art. 898 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia L. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 69 270 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 r. L. C. zadeklarował do opodatkowania dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 328 372,44 zł. Od dochodu odliczył kwotę

220 000 zł z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Bł. Józefa Pawłowskiego z grona 108 Męczenników we W..

W konsekwencji podatnik wykazał nadpłatę podatku dochodowego w wysokości

33 063 zł, która została mu zwrócona. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność ww. odliczenia

w kwocie 163 490 zł i wydał decyzję z dnia 26 lipca 2013 r. (pkt 1.1.).

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r.

o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.

nr 29, poz. 154) dalej zwana jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła", stanowiący podstawę prawną dokonanego przez podatnika odliczenia oraz regulujące kwestię odliczeń podatkowych przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f." (art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2). Organ wskazał, że polecenie przelewu kwoty 220 000 zł na rachunek bankowy parafii z dnia 28 grudnia 2007 r. oraz pokwitowanie przyjęcia tej kwoty przez obdarowaną kościelną osobę prawną czyniły zadość dwóm wymogom ustawowym uprawniającym do zastosowania odliczenia. Przedmiot sporu dotyczył oceny zasadności zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia od dochodu darowizny

w części stanowiącej kwotę 163 490 zł przeznaczoną na: zakup agregatu prądotwórczego dla G. S., świadczenia dla ministrantów, pomoc finansową dla C., koszty opieki i leczenia M. L., M. G., M. P., M. Ł., A. K., leczenia choroby alkoholowej J. G., zakup produktów żywnościowych dla Kuchni Św. Brata A..

1.4. Organ wskazał, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w ewentualnym postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o wykorzystaniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

W ocenie organu sprawozdanie w części dotyczącej kwoty 15 600 zł, przeznaczonej na sfinansowanie zakupu agregatu prądotwórczego dla rodziny G. S. jest niepełne, co skutkuje brakiem możliwości zweryfikowania zgodności przeznaczenia darowizny na wskazany cel ze stanem faktycznym. Podjęte przez organ czynności (przesłuchanie proboszcza obdarowanej parafii księdza L. D. w dniu 17 maja 2013 r. i G. S. w dniach

6 lipca 2012 r. i 18 kwietnia 2013 r. ) również nie pozwoliły na zweryfikowanie zgodności ze stanem faktycznym sprawozdania w tym zakresie. Czynności te wykazały bowiem niezależnie, od braku celowości zakupu drugiego agregatu, brak dokumentów potwierdzających poniesienie przedmiotowych wydatków, co uniemożliwiło w konsekwencji ustalenie ich wartości.

1.5. Organ stwierdził ponadto, że również w zakresie świadczeń dla ministrantów sprawozdanie tylko ogólnie wskazuje na sfinansowanie omawianych świadczeń. W celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie organ przesłuchał księdza L. D. oraz ministrantów i rodziców niepełnoletnich lub nieobecnych ministrantów, uwzględniając tym samym wniosek dowodowy strony

z dnia 13 grudnia 2012 r. Proboszcz zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z wyjazdami wypoczynkowymi ministrantów w 2008r., nie zawierał umów z przewoźnikami, którymi były firmy należące do C. P.i R.O., wypoczynek miał miejsce u W. K. oraz w ośrodkach wypoczynkowych, których nazw i adresów nie pamięta, płatność odbywała się gotówką pod koniec pobytu, nie otrzymał w związku z wyjazdami żadnych faktur ani rachunków, gdyż nie były potrzebne. Ksiądz zeznał ponadto, że nie posiada żadnych faktur, rachunków, paragonów dotyczących towarów zakupionych dla potrzeb przygotowania paczek dla ministrantów. C. P. zeznał, że świadczył usługi przewozowe na rzecz obdarowanej parafii, a koszty przewozu opiewały na sumę

w granicach od 1000 zł do 1300 zł. R. O. nie potwierdził wykonywania usług transportowych na rzecz parafii. W. K. zeznał, że gościł w swoim pensjonacie ministrantów z parafii w okresie letnim i zimowym. Były to grupy liczące 30-40 osób. Koszt pobytu obejmujący nocleg i całodzienne wyżywienie stanowił

w zimie ok. 6000 zł, natomiast w lecie 9000 zł. Płatności dokonywano gotówką, przy czym świadek nie okazał jakichkolwiek dowodów dokumentujących pobyt ministrantów i wartość odpłatności za ten pobyt.

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że sfinansowanie z darowizny przekazanej przez podatnika świadczeń na rzecz ministrantów nie stanowi działalności charytatywno-opiekuńczej, na której rodzaje wskazuje art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. W przedmiotowej sprawie przyznanie omawianych świadczeń odbywało się bez uprzedniej oceny, czy kierowane są do osób będących w potrzebie. Jedynym kryterium otrzymania świadczeń była przynależność do grona ministrantów.

1.6. W ocenie organu sprawozdanie również ogólnie wskazuje na sfinansowanie pomocy organizowanej przez C.. Przeznaczenia darowizny na ten cel nie potwierdziły przeprowadzone przez organ czynności dowodowe. Proboszcz zeznał, że w 2008 r. udzielał pomocy finansowej na rzecz C. działającej przy parafii i prosił o wykorzystanie przekazanych środków finansowych na przygotowanie paczek świątecznych dla ubogich rodzin. Nie posiada dowodów potwierdzających przeznaczenie darowizny na wskazany cel. C. Parafialna potwierdziła otrzymanie w 2008 r. pomocy finansowej od proboszcza. Wyjaśniła jednak, że nie prowadzi księgowości przychodów i rozchodów, w związku z czym nie może określić wartości tej pomocy. Organ ustalił ponadto, że produkty żywnościowe z Europejskiego Programu Pomocy Żywnościowej PEAD zostały przekazane bezpłatnie, po stronie C. było zorganizowanie transportu z magazynu w K. do W., rozładunek oraz dystrybucja osobom potrzebującym. Organ przesłuchał przy tym wybrane osoby wymienione w treści załączników nr 4 i 5 do sprawozdania. D. M. oraz M.S. zeznały, że nie otrzymywały w latach 2007-2008 od C. pomocy w formie paczek żywnościowych. Pozostali świadkowie potwierdzili otrzymanie paczek żywnościowych. Zeznali jednak, że otrzymane produkty żywnościowe były inne niż ogólnie dostępne. Organ stwierdził, że były to paczki bezpłatnie uzyskane przez C. od Banku Żywności. Za prawidłowością ustaleń w powyższym zakresie przemawia również okoliczność, że osoby wymienione w załącznikach do sprawozdania, wymienione są w większości także w imiennych listach przekazanych przez C. Parafialną do C. Diecezjalnej, dokumentujących rozdysponowanie produktów żywnościowych otrzymanych z programu PEAD w 2008 r.

Ksiądz zeznał ponadto, że transport produktów żywnościowych odbywał się wynajmowanymi samochodami, lecz nie potrafił wskazać danych przewoźników ani osób dokonujących rozładunku żywności. W kilku sytuacjach C. zmuszona była wynajmować transport odpłatnie. Na podstawie zeznań M. W. ustalono, że przywożone produkty żywnościowe rozładowywane były nieodpłatnie przez młodzież lub inne osoby. R.K. zeznał, że za pomoc w rozładunku nie płacono mu, lecz otrzymywał produkty żywnościowe pochodzące z transportu.

1.7. Za niewiarygodne organ uznał sprawozdanie w zakresie przeznaczenia części przekazanej przez podatnika kwoty na dofinansowanie kosztów i opieki M. L. i M. G.. Osoby te zmarły w marcu 2007 r. tj. przed przekazaniem przez podatnika darowizny w dniu 28 grudnia 2007 r.

1.8. Organ odmówił także mocy dowodowej zawartym w sprawozdaniu oświadczeniom księdza L. D. w zakresie przeznaczenia darowizny na dofinansowanie kosztów opieki i leczenia J. G., M. P., M. Ł. i A. K.. Ksiądz nie posiada bowiem dokumentów potwierdzających przekazanie pomocy finansowej na rzecz osób wymienionych w sprawozdaniu. Ponadto wszystkie ww. osoby zmarły przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a postępowanie weryfikacyjne nie potwierdziło przekazania pomocy na rzecz tych osób. Na tę okoliczność organ przesłuchał syna J. G., D.oraz uzyskał pisemne wyjaśnienia od drugiego syna W.. Zeznanie złożył też ksiądz L. D., D.P. (wnuczka M. Ł.), A. K. (córka A.), W.K. (mąż A.).

1.9. Czynności weryfikacyjne nie potwierdziły również przeznaczenia darowizny na dofinansowanie zakupu produktów żywnościowych dla Kuchni Brata A.. Towarzystwo Pomocy im. Św. Brata A. we W. nie stwierdziło żadnych wpływów z tytułu pomocy materialnej, finansowej i rzeczowej od księdza L. D..

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 187 § 1 poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego; art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 55 ust. 7 w zw. z art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w zw. z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym pomimo, że spełnione zostały przesłanki do wyłączenia darowizny

z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący opisał zasady postępowania podatkowego. Jego zdaniem skarżona decyzja stoi w sprzeczności z tymi zasadami. Organ odwoławczy naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, wskazując bowiem na brak "możliwości zweryfikowania zgodności przeznaczenia darowizny na wskazany cel" oraz niejednoznaczne zeznania świadków przyjął pogląd

o braku przeznaczenia darowizny zgodnie z danymi wynikającymi ze sprawozdania.

2.3. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy pominął zupełnie korzystne dla podatnika zeznania świadków potwierdzających faktyczne wykorzystanie środków pochodzących z darowizny (przede wszystkim dwukrotne zeznania księdza oraz G. S., G.S., A. K., Z.O., H. J.. W ocenie skarżącego przywołane zeznania świadków w sposób oczywisty podważają ustalenia organu.

Skarżący ponadto zarzucił brak logicznego uzasadnienia zakwestionowania wydatków na wyjazd na zimowisko grupy ministrantów w okresie zimowym 2008 r.,

w sytuacji, gdy wyjazd ten potwierdził ksiądz L. D., kierowca C. P. oraz W. K.właściciel pensjonatu w Z., gdzie odbyło się zimowisko. Doświadczenie życiowe wskazuje, że po wielu latach świadkowie nie mogą posiadać precyzyjnej wiedzy, co do liczby uczestników danego zimowiska oraz precyzyjnych kwot za ten pobyt.

2.4. Według skarżącego wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji do bezpodstawnego zakwestionowania prawa podatnika wynikającego z przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

2.5. Dodatkowo skarżący wskazał, że stanowisko organu odwoławczego stoi w sprzeczności z art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Organ w sposób nieuprawniony zawęża definicję działalności charytatywno - opiekuńczej wyłączając

z jej zakresu wydatki sfinansowane z przedmiotowej darowizny.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.7. W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2014 r. skarżący wskazał, że przyjmowanie przez organ tezy o nierzetelności sprawozdania głównie w oparciu

o brak faktur, rachunków i innych dokumentów księgowych - od zbierania których ustawodawca wyraźnie zwolnił kościelne osoby prawne jest działaniem sprzecznym z ustawą kościelną (art. 55 ust. 2) i stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Skarżący wskazał ponadto, że ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oczekiwanie, by sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą umożliwiało merytoryczną weryfikację dokonanych wydatków nie ma podstaw w przepisach ustawy kościelnej, która ustanowiła obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania. Oczekiwanie przedstawienia szczegółowego rozliczenia jest więc działaniem wbrew intencji ustawodawcy, co zdaje się godzić w zasadę demokratycznego państwa prawa wywodzącą się z art. 2 Konstytucji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sprawy dotyczy kwestii uprawnienia skarżącego do skorzystania z ulgi określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny uczynionej na rzecz kościelnej osoby prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten, mimo że zamieszczony został w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego, jest przepisem podatkowym regulującym w sposób szczególny zakres opodatkowania, jego zastosowanie może bowiem wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, że realizacja omawianej ulgi następuje poprzez spełnienie przez darczyńcę wszystkich wymogów (łącznie) przewidzianych w ww. przepisie. Wymogi te to: przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, otrzymanie pokwitowania odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej oraz dysponowanie sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

3.2. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że darowizna w kwocie 220 000 zł została przez skarżącego przekazana na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Bł. Józefa Pawłowskiego z grona 108 Męczenników we W. oraz że przedstawiono pokwitowanie jej odbioru i sprawozdanie o jej przeznaczeniu

z dnia 30 grudnia 2008 r.

Spór dotyczy kwestii czy dane zawarte w sprawozdaniu są wiarygodne

i umożliwiają organowi dokonanie jego weryfikacji.

Wymaga wyjaśnienia, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno – opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Dokument prywatny nie jest jednak wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (por. wyrok NSA z dnia

26 czerwca 2013 r. II FSK 2133/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązkiem organu podatkowego jest więc zweryfikowanie czy darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno – opiekuńcze oraz czy zasadnie podatnik odliczył je od dochodu. W związku z tym organ powinien dokonać w tym zakresie stosownych ustaleń oraz zbadać czy treść sprawozdania obdarowanego odpowiada rzeczywistości. Istotne przy tym jest, że dane zawarte w sprawozdaniu powinny charakteryzować się takim stopniem szczegółowości, który tę weryfikację umożliwiłby.

W ustawie o stosunku Państwa do Kościoła nie zostało określone wprost, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. W tym zakresie jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest utrwalone i jednolite, a cechuje się znacznym rygoryzmem (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt

II FSK 758/08, z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 362/08, z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 858/08, z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1575/07,

z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 262/06; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niego, że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ww. ustawy powinno odzwierciedlać nie tylko co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Jeżeli przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie omawianej ulgi podatkowej oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA

z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12).

3.3. W niniejszej sprawie weryfikacja sprawozdania z dnia 30 grudnia 2008 r. możliwa była jedynie w części. W jej wyniku organ zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu skarżącego przedmiotowej darowizny w zakresie dotyczącym świadczeń dla ministrantów, kosztów opieki i leczenia M. L., M. G., M. P., M. Ł., A. K., leczenia choroby alkoholowej J. G., zakupów produktów żywnościowych dla Kuchni Św. Brata A., pomocy finansowej dla C. (w postaci zakupu paczek świątecznych oraz dystrybucji i rozładunku paczek z Banku Żywności). W zakresie wydatków dotyczących zakupu agregatu prądotwórczego dla rodziny G. S. oraz pomocy finansowej dla C. na transport produktów żywnościowych z Banku Żywności sprawozdanie z racji jego ogólnikowości nie podawało się pozytywnej weryfikacji, pomimo podejmowania przez organ prób ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Weryfikacji oraz prób weryfikacji sprawozdania dokonano w toku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że weryfikacja powinna być przeprowadzona z zachowaniem wszelkich określonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania dowodowego. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie wyłącza przy weryfikacji sprawozdań, innych środków dowodowych przewidzianych prawem i nie wyklucza reguły wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z która jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że przeprowadzona przez organ podatkowy weryfikacja danych zawartych w przedmiotowym sprawozdaniu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie niezasadności odliczenia od dochodu skarżącego przedmiotowej darowizny w części stanowiącej kwotę 163 490 zł organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań świadków, dokumentów.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że sprawozdanie w zakresie wydatków na koszty opieki i leczenia M. L., M. G., M. P., M. Ł., A. K., leczenia choroby alkoholowej J. G., zakupy produktów żywnościowych dla Kuchni Św. Brata A. oraz pomocy finansowej dla C. (na transport produktów żywnościowych) jest niewiarygodne. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy prawidłowo bowiem stwierdziły, że wydatki te w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

3.4. Ewidentnym przykładem powyższego są wskazane w sprawozdaniu wydatki na dofinansowanie kosztów opieki M. L. oraz kosztów leczenia M. G.. Ustalono bowiem, że osoby te zmarły w marcu 2007 r., natomiast przekazanie darowizny przez skarżącego dla parafii miało miejsce w dniu 28 grudnia 2007 r.

Podobnie prawidłowo za niewiarygodne organ uznał wskazane

w sprawozdaniu wydatki na opiekę i leczenie choroby nowotworowej A. K.. Środki na ten cel miały być bowiem przekazywane jej sukcesywnie w ciągu 2008 r. Z ustaleń organu wynika natomiast, że A. K. na chorobę nowotworową zaczęła chorować w 2011 r. Wprawdzie, co podnosi

w skardze podatnik, przesłuchana na tę okoliczność A. K., córka A. zeznała, że w związku z problemami zdrowotnymi matki, otrzymała pomoc finansową od parafii, to zeznania te nie mogły jednak potwierdzić rzetelności danych wskazanych w sprawozdaniu z uwagi na ich ogólnikowość. Świadek nie mogła bowiem określić wartości otrzymanej w 2008 r. pomocy. Organ ponadto prawidłowo wskazał na sprzeczność jej zeznań w tym zakresie z zeznaniami księdza L. D.. A. K. zeznała bowiem, że pomoc finansową otrzymywała w siedzibie parafii, natomiast proboszcz zeznał, że środki finansowe przekazywał w domu A. K.. W związku z powyższym zarzut skarżącego nieuwzględnienia przez organ zeznań A. K. nie jest uzasadniony.

Otrzymania wskazanej w sprawozdaniu pomocy finansowej nie potwierdziła również przesłuchana D. P., pod której kuratelą pozostawała jej babcia M.Ł.

Wiarygodność sprawozdania podważają również zeznania księdza L. D. w zakresie pomocy finansowej udzielonej M.P. Po pierwsze, zeznania te charakteryzują się dużym stopniem ogólności. Świadek nie wiedział nie tylko w jakich miesiącach, ale i latach była jej przekazywana pomoc finansowa. Po drugie, zeznania te są sprzeczne. W dniu 11 lipca 2012 r. proboszcz zeznał bowiem, że nie znał osobiście beneficjentki, natomiast w dniu 17 maja 2013 r. zeznał, że zapoznał się z jej sytuacją podczas osobistej rozmowy, co więcej pomoc finansową przekazywał jej sam w jej domu.

Postępowanie weryfikacyjne nie potwierdziło również przekazania pomocy na rzecz J. G. na leczenie choroby alkoholowej. Przesłuchany na powyższą okoliczność syn J. G., D.zeznał bowiem, że nie zauważył spożywania przez ojca alkoholu, a ponadto ojciec nigdy nie wspominał o pomocy uzyskiwanej od parafii.

Przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało ponadto nierzetelność sprawozdania w zakresie wydatków na dofinansowanie zakupu produktów żywnościowych dla Kuchni Brata A. przy Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Wniebowzięcia Najświętszej Maryi Panny we W. oraz na pomoc dla C. w postaci przygotowania i zakupu paczek na Święta Wielkanoce i Bożego Narodzenia w 2008 r. dla ubogich rodzin, a także pokrycia kosztów dystrybucji i rozładunku produktów żywnościowych otrzymanych z Banku Żywności UE. Towarzystwo Pomocy im. Św. Brata A. we W. nie potwierdziło bowiem otrzymania takiej pomocy. Co istotne wskazało, że prowadzi ewidencję księgową zgodnie z obowiązującymi przepisami dla instytucji pozarządowych

oraz ustawy o rachunkowości i na podstawie tej dokumentacji za 2008 r. nie stwierdziło żadnych wpływów z tytułu pomocy materialnej, finansowej lub rzeczowej. Z kolei z zeznań przesłuchanych przez organ osób, wskazanych w załącznikach do sprawozdania jako osoby obdarowane ww. paczkami, wynika że albo paczek nie otrzymały, albo były to paczki z Banku Żywności UE. Znamienne przy tym jest, co prawidłowo zauważył organ, że paczki z tego banku C. otrzymywał bezpłatnie, ponadto osoby te w większości wymienione są także na listach dokumentujących rozdysponowanie paczek żywnościowych otrzymanych z Europejskiego Programu Pomocy Żywnościowej PEAD. Organ ustalił ponadto, że produkty żywnościowe

z Banku Żywności UE rozładowywane były przez młodzież lub inne osoby nieodpłatnie (zeznania M. W. i R. K.a).

Sąd stwierdził, że organ dokonał oceny materiału w powyższym zakresie stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej i nie jest to ocena dowolna.

3.5. Weryfikacja przedmiotowego sprawozdania doprowadziła również do zakwestionowania wydatków przeznaczonych na wskazane w nim świadczenia dla ministrantów. Organ prawidłowo bowiem ustalił, że świadczenia te nie stanowią kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej. Przepis art. 39 ustawy

o stosunku Państwa do Kościoła wymienia przykładowe formy takiej działalności.

Z regulacji tej wynika, że za działalność charytatywno – opiekuńczą uznane mogą być działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących.

Z zeznań księdza L. D. z dnia 17 maja 2013 r. wynika natomiast, że jedynym kryterium otrzymania w 2008 r. świadczeń w postaci udziału w zimowisku, obozie letnim oraz paczek z okazji świąt była przynależność do grona ministrantów. Dodatkowe kryteria nie były przed przyznaniem świadczeń brane pod uwagę. Okoliczność tę potwierdzają przesłuchani rodzice ministrantów, którzy zeznali, że

w latach 2007 - 2008 nie byli w trudnej sytuacji materialnej i nie korzystali ze świadczeń pomocy społecznej. Zeznania takie w dniu 13 maja 2013 r. złożyli m.in. wskazywana w skardze Z. Ł. i jej mąż A. Ł., rodzice K. Ł. Fakt, że jak stwierdziła nie było jej stać na prywatne obozy, tylko na krótkie wycieczki, nie świadczy wbrew twierdzeniom skarżącego,

o trudnej sytuacji materialnej rodziny. Tym bardziej, że oboje zeznali, iż nie potrzebowali wsparcia innych osób. Dodatkowo Z. Ł. zeznała, że syn korzystał właśnie z krótkich wyjazdów, z obozów nie korzystał. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ w tym zakresie nie jest dowolna i jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, jednocześnie należy wskazać, że przywołane

w skardze zeznania ministrantów G. S. i H. J.na okoliczność potwierdzenia realizacji omawianych świadczeń nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dopatrzył się też, zawężenia przez organ definicji działalności

charytatywno – opiekuńczej.

3.6. Jak wskazano w pkt 3.3. w zakresie wydatków dotyczących zakupu agregatu prądotwórczego dla rodziny G. S., pomocy finansowej dla C. (transport paczek żywnościowych) oraz świadczeń dla części ministrantów sprawozdanie nie podawało się pozytywnej weryfikacji. Sprawozdanie to w powyższej części jest bowiem niepełne. Istotne przy tym jest, że organ zgodnie z przepisami wskazanymi w pkt 3.3. podjął i przeprowadził z urzędu działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie.

Dokonując ustaleń w zakresie zakupu przedmiotowego agregatu organ przesłuchał księdza L. D. i G. S.. Czynności te jednak nie spowodowały uzupełnienia braków sprawozdania. Zeznania były zbyt ogólne. Proboszcz nie pamiętał gdzie konkretnie zakupiono przedmiotowy agregat i jaki to był agregat. Świadkowie nie posiadali również żadnego dokumentu potwierdzającego jego zakup, czy też gwarancję. Organ prawidłowo przy tym zwrócił uwagę na brak celowości zakupu przedmiotowego agregatu, z uwagi na okoliczność, że G. S. posiadała już jeden agregat otrzymany od gminy.

Nie odniosły również skutku próby potwierdzenia faktu pomocy finansowej dla C. w zakresie dofinansowania kosztów transportu paczek żywnościowych z Banku Żywności UE. Przesłuchany na tę okoliczność ksiądz L. D. nie potrafił wskazać danych przewoźników. Organ uzyskał wprawdzie oświadczenie C. (pismo z dnia 12 sierpnia 2012 r.), które eksponuje skarżący w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r., potwierdzające otrzymanie w 2008 r. pomocy od proboszcza parafii, ale istotne jest, że z oświadczenia tego nie wynika wartość otrzymanej pomocy ani cel na który ta pomoc została przeznaczona.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut skarżącego pominięcia przez organ dowodów korzystnych dla niego, z uwagi na brak dokumentów księgowych i oparcie rozstrzygnięcia na subiektywnej ocenie zeznań wybranych świadków.

Z tych względów, skoro dokonana przez organy ocena nie wykracza poza granice określone w art.191 Ordynacji podatkowej, to uprawnione jest zakwestionowanie przez organ prawa skarżącego do skorzystania z omawianej ulgi również w tym zakresie.

Jednocześnie należy wskazać, że nie można upatrywać naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w stwierdzeniu organu odwoławczego o braku przeznaczenia darowizny zgodnie z danymi wynikającymi ze sprawozdania m.in. z uwagi na brak możliwości zweryfikowania zgodności przeznaczenia darowizny na wskazany cel. Wymaga podkreślenia, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Z tego też powodu to na podatniku ciąży szczególny obowiązek udowodnienia w postępowaniu podatkowym prawa do skorzystania z ulgi. Wprawdzie na organach podatkowych ciążą obowiązki wskazane szczegółowo w pkt 3.3. to jednak nie można mówić

o nieograniczonym obowiązku poszukiwania przez nie dowodów. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Taka sytuacja zachodzi w przypadku konieczności wykazania przez stronę zasadności skorzystania z omawianej ulgi. Z tych względów zarzuty skargi , w tym naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, są nieuzasadnione.

3.7. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma także zarzut naruszenia

art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zgodnie

z powołanym przepisem kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania

z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie nie mają one obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy

o zobowiązaniach podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że brak obowiązku dokumentowania o jakim mowa w tym przepisie nie dotyczy sprawozdań z art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Zapis art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła literalnie wskazuje, że dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej. Natomiast art. 55 ust. 7 tej ustawy dotyczy wyłączenia z podstawy opodatkowania osoby trzeciej (darczyńcy) uczynionych przez nią darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Tak więc opisane w tym przepisie sprawozdanie i sposób jego dokumentacji wynikają z faktu przyjęcia od osoby trzeciej darowizny, a nie z faktu dokumentowania lub nie

(jak w tym przypadku) przychodów własnych kościelnej osoby prawnej.

Brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą nie wyłącza na przykład umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Rozliczenie takie (sprawozdanie), w świetle art. 55 ust. 7 ww. ustawy, rzutuje wszakże wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawnej. O tym, że uprawnienie wynikające art. 55 ust. 2 ustawy

o stosunku Państwa do Kościoła ma ograniczony zakres, przesądzają również regulacje zawarte w ustawach podatkowych. Kościelne osoby prawne, otrzymujące darowizny na cele pożytku publicznego czy też kultu religijnego, nie są bowiem zwolnione z obowiązku przewidzianego, m.in. w art. 18 ust. 1f u.p.d.o.f.

(z zastrzeżeniem określonej wysokości uzyskanego dochodu oraz otrzymanych darowizn), tj. przekazywania urzędowi skarbowemu informacji o kwocie ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego, a także na cele kultu religijnego wraz

z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy

i adresu darczyńcy, jak też udostępnienia do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych ww. informacji. Podkreślenia również wymaga, że wymóg przekazywania przez kościelne osoby prawne sprawozdań darczyńcom został wprowadzony też do prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego. "Kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, że z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne" (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt

II FSK 396/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych rozważań, a także tych zawartych w pkt 3.2. zarzuty naruszenia art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a także

art. 2 Konstytucji są nieuzasadnione.

3.8. Podsumowując, Sąd stwierdził że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy nie naruszając przepisów wskazanych w pkt 3.3. Natomiast fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo też zastosowały i zinterpretowały art. 55 ust. 7 i art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, stwierdzając że skarżący nie spełnił wszystkich warunków uprawniających go do skorzystania z omawianej ulgi. W konsekwencji uzasadnionym było zakwestionowanie odliczenia od dochodu skarżącego, omawianej darowizny

w części stanowiącej kwotę 163 490 zł i określenie należnego podatku dochodowego za 2007 r.

3.9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.