Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 373/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 194, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi R.O. i P. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących R. O. i P. O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą R. O. i P. O. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. na kwotę [...]zł, w tym w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnicy są właścicielami gruntów na zasadzie wspólności ustawowej o łącznej powierzchni [...] ha położonych w miejscowości B. oraz w miejscowości R., od których wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 ustalił w ww. decyzji z dnia 29 grudnia 2017 r. na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów (danych z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 22 września 2016 r., z danych ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 13 marca 2017 r. oraz z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 kwietnia 2017 r. dotyczącego aktualizacji użytków oraz informacji z rejestru gruntów z dnia 6 grudnia 2017 r., jak też z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że działalność gospodarcza Firmy [...] P. O. polega m.in. na wydobywaniu żwiru i piasku, wydobywaniu gliny i kaolinu, wydobywaniu torfu).

Organ I instancji wskazał, że grunty będące własnością podatników, położone

w miejscowości B. oraz w miejscowości R., zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w Ś. do dnia wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów, tj. do dnia 4 kwietnia 2017 r., stanowiły grunty orne, łąki i pastwiska trwałe oraz grunty pod rowami na łąkach i pastwiskach trwałych podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, lasy podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi

i użytki kopalne, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, grunty zadrzewione i zakrzewione położone na użytkach rolnych oraz nieużytki zwolnione

z opodatkowania.

Organ I instancji wskazał, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położone w miejscowości B. są własnością podatniczki oraz podatnika - przedsiębiorcy, tak więc grunt ten do dnia wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, tj. do dnia 4 kwietnia 2017 r., podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (użytki kopalne).

Wobec powyższego, organ I instancji przedstawił wyliczenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego (podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości) za 2017 r.

w łącznej kwocie [...]zł.

Podatnicy nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zarzucili rażące naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2017 r. poz. 2101 ze zm.); dalej: "u.p.g.k.", poprzez uznanie, że zarejestrowanie działalności gospodarczej przez podatnika polegającej na wydobywaniu kopalin powoduje konieczność zakwalifikowania nieruchomości rolnej o powierzchni [...] m2 do kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy grunty te nie są wykorzystywane gospodarczo.

Nadto, podatnicy zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezkrytycznym uznaniu, że treści zawarte w operacie i wykazie zmian polegają na prawdzie. Podatnicy wyjaśnili, że wydobywanie kopalin na spornym gruncie ustało

w 2001 r. a teren podlegał rekultywacji. Po rekultywacji, teren stał się ponownie nieruchomością rolną i w taki sposób jest do chwili obecnej wykorzystywany.

W ocenie podatników, podstawą zaskarżonej decyzji był błędny operat. Od stycznia do kwietnia podatek za grunt o powierzchni [...] m2 powinien być naliczony, tak jak od maja, podatek rolny.

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnicy mylą się sądząc, że wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. dokonano na podstawie operatu biegłego geodety i, że organ podatkowy miał jakikolwiek wpływ na treść tego operatu. W postępowaniu podatkowym podstawę wymiaru podatków stanowią bowiem dokumenty urzędowe. Dane o gruntach, ich klasyfikacji geodezyjnej gleboznawczej, powierzchni i położeniu, organ podatkowy czerpie z ewidencji gruntów i budynków. Dokument ten wiąże organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ewidencja gruntów i budynków jest dla organu podatkowego dokumentem urzędowym o jakim mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.".

Organ odwoławczy wskazał, że dla gruntów podatników położonych

w B. i R. , ewidencję gruntów budynków prowadzi Starosta [...]. Dokumenty, na których organ ten dokonuje wpisów do ewidencji, w tym operaty geodezyjne, są dokumentacją wewnętrzną organu ewidencyjnego, do których organ podatkowy nie ma wglądu. Wgląd taki mieć może jedynie właściciel gruntów, on też może wnioskować do tego organu o zmiany wpisów w ewidencji. Organ podatkowy ma tylko dostęp do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, po to, aby dokonać wyboru właściwego podatku, zgodnego z klasyfikacją geodezyjną gruntu (oraz klasyfikacją gleboznawczą w przypadku użytków rolnych) i uzyskać dane o jego powierzchni. W sprawie tej, wpisy w ewidencji gruntów i budynków zadecydowały

o zastosowaniu podatku rolnego do gruntów rolnych i podatku od nieruchomości do użytków kopalnych oraz gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi.

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu podatnicy zakwestionowali sposób opodatkowania gruntu o powierzchni [...] m2.. Grunt ten do 4 kwietnia 2017 r. sklasyfikowany był geodezyjnie jako użytki kopalne o symbolu "K", dlatego

w zaskarżonej decyzji opodatkowany został przez cztery miesiące 2017 r. podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, podatnicy błędnie twierdzą, że grunt ten po zmianie klasyfikacji geodezyjnej stał się użytkiem rolnym i winien zostać opodatkowany podatkiem rolnym. Otóż grunt o powierzchni [...] m2 nadal jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ponieważ po zakończeniu eksploatacji kopalin i rekultywacji stał się gruntem pod wodami powierzchniowymi stojącymi oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ws". Stawka podatku od nieruchomości za ten rodzaj gruntu unormowana jest w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Grunt "Ws" opodatkowany został w zaskarżonej decyzji za osiem miesięcy czyli od maja do końca 2017 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że dla gruntów ustawodawca przewidział dwie podstawowe stawki podatku od nieruchomości: za grunty pozostałe i za grunty związane z działalnością gospodarczą. Do gruntów podatników sklasyfikowanych geodezyjnie jako użytki kopalne zastosowano przez 4 miesiące stawkę jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Stawka taka obejmuje grunty podlegające podatkowi od nieruchomości pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak ustalono, podatnik jest od 17 maja 2004 r. przedsiębiorcą o czym świadczy wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG), w której ujawniono, że działalność gospodarcza prowadzona jest pod firmą: "[...] P. O.. W ewidencji podano również, jakie rodzaje działalności prowadzi podatnik. Przynajmniej trzy z nich korespondują z charakterem gruntu oznaczonego jako użytki kopalne: [...] wydobywanie torfu, [...] wydobywanie żwiru; wydobywanie gliny i kaolinu, [...] - wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że posiadane

(współposiadane) przez podatnika przez cztery miesiące 2017 r. użytki kopalne z mocy prawa są związane z działalnością gospodarczą. Nadto, według organu, w sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną obojga podatników. Z istoty solidarności wynika, że każdy ze współposiadaczy włada całością wspólnej rzeczy, dlatego jeśli nawet tylko jedno z solidarnych podatników jest przedsiębiorcą, to cały wspólny przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, którego status wpływa na wysokość stawki podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał za nietrafny argument podatników o tym, że na wskazanym gruncie od kilku lat nie prowadzą działalności wydobywczej, wobec czego gruntu nie można opodatkować stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, iż po zakończeniu gospodarczej eksploatacji gruntu czyli po zakończeniu wydobywania torfu, podatnicy zostali obarczeni, zgodnie z obowiązującym prawem, obowiązkiem przeprowadzenia rekultywacji tego gruntu. Rekultywacja jest jednym z etapów związanych z wydobywaniem kopalin. Po jej zakończeniu, grunt przestaje być użytkiem kopalnym i organ ewidencyjny, czyli starosta powiatowy, nadaje mu odpowiadającą stanowi rzeczywistemu nową klasyfikację geodezyjną. W rozpatrywanym przypadku grunt poddawany przez podatników najpierw eksploatacji torfu, potem rekultywacji, od 4 kwietnia 2017 r. uzyskał nową klasyfikację geodezyjną - "Ws", czyli stał się gruntem pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Taki grunt podlega podatkowi od nieruchomości. Bezzasadnie zatem podatnicy domagają się opodatkowania gruntu oznaczonego jako "Ws" o powierzchni [...] m2 podatkiem rolnym.

Podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnieśli o uznanie zasadności skargi, uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organów obu instancji

i zobowiązanie organu I instancji do przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia rzeczywistego przeznaczenia gruntów w okresie objętym decyzją podatkową, wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się postępowania administracyjnego w sprawie oraz o obciążenie organu II instancji kosztami postępowania w całości.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. brak rzetelności w ocenie postępowania prowadzonego w sprawie przez organ I instancji, który wydał utrzymaną w mocy decyzję z naruszeniem prawa materialnego - art. 2 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającym na uznaniu, że podatnicy - jako przedsiębiorcy - prowadzą na nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy organ I instancji dysponował dokumentacją i danymi geodezyjnymi świadczącymi o tym, że na nieruchomościach tych nie jest od dawna, od co najmniej 16 lat, prowadzona jakakolwiek działalności gospodarcza i w taki sposób grunty te nie są wykorzystywane, powierzchnia eksploatacji kopaliny została zrekultywowana. Nadto, nie istnieje przyczyna, na której oparto zaskarżone decyzje obu instancji, albowiem nie istnieje kopalina, stąd brak podstaw do przyjęcia podstawy opodatkowania jak w obu zaskarżonych decyzjach, a co za tym idzie - wskazane w podstawach wydanych decyzji przepisy ustaw zastosowania nie mają,

2. wobec istniejących wątpliwości co do rzeczywistego przeznaczenia gruntów objętych decyzją, a polegających na błędności danych z operatu geodezyjnego nieodpowiadających rzeczywistemu przeznaczeniu gruntów, nadto wobec znanej organowi I i II instancji z urzędu dokumentacji geodezyjnej, która wprowadziła zmiany

w operacie stanowiącym podstawę określenia podstawy i wysokości opodatkowania gruntów, jakie to zmiany stanowiły podstawę różnej w roku podatkowym kwalifikacji tych samych gruntów, poprzez najpierw zakwalifikowania ich jako gruntów pod działalność gospodarczą a następnie jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi mimo, że taka winna być kwalifikacja podatkowa tych gruntów, przez co decyzje naruszają słuszny interes strony i sprzeczne są z określonymi w art. 121 i 122 O.p. dyrektywami oraz winny stanowić podstawę do prowadzenia postępowania wyjaśniającego tak, aby wydana decyzja nie naruszała słusznego interesu skarżącej,

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na bezkrytycznym uznaniu, że treści zawarte w operacie i wykazie zmian polegają na prawdzie w sytuacji, gdy zmiany wprowadzono nieprawidłowo, a organ I instancji dysponował wiedzą umożliwiającą weryfikację tego stanu rzeczy choćby wobec faktu, że przed przedmiotową decyzją, wydana została decyzja w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 dla tych samych nieruchomości weryfikująca ustalenia geodety i obejmująca ustalenia w części zgodne ze stanem faktycznym, a przede wszystkim prostująca oczywistą nieudolność i brak wiedzy sporządzającego operat na okoliczności, dla których w sprawie powołany został, a także wobec faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach skarg skarżących opartych na tych samych okolicznościach decyzje podatkowe w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Sz 604/17, I SA/ Sz 603/17, I SA/Sz 945/17 i I SA/Sz 946/17 skargi uwzględnił i uchylił zaskarżone decyzje organów I i II instancji z uwagi na wady postępowań.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawili argumentację do ww. zarzutów.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2018 r., sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (kryterium legalności). Ocenie sądu podlegają zatem akty administracyjne co do ich zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i przepisami postępowania. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a.".

Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r. ustalającą skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017 w kwocie [...]zł, w tym w podatku rolnym i od nieruchomości.

Sporna w sprawie jest prawidłowość opodatkowania nieruchomości gruntowych będących własnością skarżących o numerach działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w miejscowości B. podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki opodatkowania przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organy uznały, że - na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. - w sprawie związane są kwalifikacją ww. gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków, która zgodnie z art. 194 O.p. jest dokumentem urzędowym, stanowiąc tym samym dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W ewidencji grunty skarżących oznaczone zostały jako grunty kopalne. Jednocześnie, w związku z faktem, że jeden z ich współwłaścicieli jest przedsiębiorcą a przedmiot prowadzonej przez niego działalności obejmuje: (08.92.Z) wydobywanie torfu, (08.12.Z) wydobywanie żwiru, wydobywanie gliny i kaolinu, (08.11.Z) wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków, to grunty te na mocy art. 1a ust. 3 u.p.o.l. - jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy - podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący zaś uznają, że grunty nie stanowią gruntów kopanych, lecz grunty rolne, a ich kwalifikacja - zawarta w ewidencji gruntów i budynków - dokonana została w 2016 r. na podstawie błędnego operatu geodety, o którego sporządzeniu nie zostali powiadomieni. Skarżący zarzucają również, że kwalifikacja ta - z ich inicjatywy - w 2017 r. została zmieniona przez organ ewidencyjny, zgodnie z ich stanowiskiem w sprawie. Skarżący wskazują również, że w obrocie prawnym znajdują się dokumenty urzędowe, znane organowi I instancji, których treść przeczy danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków, co do rzetelności kwalifikacji tych gruntów. Z dokumentów tych wynika, że - po zakończeniu w 2004 r. ich rekultywacji - nie stanowią gruntów kopalnych.

Mając na uwadze ww. istotę sporu, sąd wskazuje, że zarzuty skarżących w części są uprawnione.

Sąd wskazuje, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). Podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące rodzaju gruntów mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12 marca 2009 r. sygn. FSK 49/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 372/07).

Dogłębnej analizy sposobu rozumienia tej reguły dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12, które stanowisko wyrażone w tym wyroku sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Analizując powyższą kwestię, NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku, organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Sytuacje powyżej wskazane nie wystąpiły jednakże w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku natomiast z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12, podzielanym przez sąd w składzie rozpoznającym sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie:

– pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane);

– drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

Uwzględniając przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych, można zatem przyjąć, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych wynikających z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie - por. np. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28).

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części istotne jest ich prawidłowe zakwalifikowanie do właściwej kategorii. W art. 1a u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicje legalne takich terminów jak: budynek, budowla, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części. Zgodnie także z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (pkt 1) i budynki lub ich części (pkt 2); przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 1, podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (pkt 1), a dla budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Sąd podkreśla również, że pogląd iż opodatkowanie nieruchomości wyższą stawką z tego tylko powodu, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyrażany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1786/07 i z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L. Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zob. wyroki NSA z dnia: 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1796/14; 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 748-750/14; 12 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1123-1124/13, II FSK 1183-1185/13 i II FSK 3297/12; 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 256/13; 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1660-1662/12, II FSK 1840/13, II FSK 1846-1848/13; 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 130/12; 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 902/12; 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12; 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11; 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10).

NSA w ww. wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot - osobę fizyczną - posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika będącego osobą fizyczną.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast - na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. - rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Aprobując w całości ww. stanowisko sąd wskazuje, na podkreślaną w nim okoliczność, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe przedwcześnie ustaliły, iż grunty skarżących winne zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki opodatkowania przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wskazać bowiem należy, co zasadnie podnosili skarżący, na okoliczność istnienia w obrocie prawnym dokumentów urzędowych, których i organ I instancji był adresatem, a z których wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków kwalifikujące grunty jako kopalne nie odpowiadają rzeczywistości. Wskazać tu należy w szczególności na decyzję z dnia [...] r. wydaną przez Starostę Ś. , z której wynika, że P. O. 31 grudnia 2004 r. zakończył rekultywację spornych działek gruntu; pismo Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego z P. z dnia 8 grudnia 2015 r., z którego wynika, że grunty te zostały zrekultywowane przez naturalną sukcesję roślin, brzegi zbiornika wodnego są łagodne a w jego sąsiedztwie występują tereny leśne i łąki; pismo Starosty [...] z dnia 25 września 2015 r. również potwierdzające ww. okoliczności.

W ocenie sądu, istotne znaczenie w sprawie ma podnoszona przez skarżących okoliczność, że dane wpisane w 2016 r. do ewidencji gruntów i budynków - w odniesieniu do kwalifikacji spornych nieruchomości na podstawie operatu geodety L. K. - zostały w kolejnym roku zmienione w sposób przywracający stan poprzedni, zgodny ze stanowiskiem skarżących prezentowanym w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności te nie były przez organ w ogóle rozważone z uwagi na uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą zostać podważone w postępowaniu podatkowym. Jak jednak wynika z powyższych rozważań prawnych, istnieją sytuacje, które nie tylko uprawniają, ale i zobowiązują organy podatkowe do dokonywania własnych ustaleń w zakresie m.in. kwalifikacji gruntów. Z taką sytuacją, w ocenie sądu, mamy do czynienia w sprawie. Jak bowiem wykazali skarżący, istnieją ww. dokumenty urzędowe wskazujące na nieprawidłowość dokonanych zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do kwalifikacji spornych gruntów. Skoro zatem, z inicjatywy skarżących, doszło w efekcie w 2017 r. do zmiany zapisów poprzez wyeliminowanie oznaczenia gruntów jako kopalin ("K"), którzy kwestionowali rzetelność operatu stanowiącego podstawę zmiany kwalifikacji gruntów przez organ ewidencyjny w 2016 r., to organy podatkowe powinny, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., dokonać ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz ocenić ten stan faktyczny z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentów urzędowych przedstawionych przez skarżących, z których wynika, że w odniesieniu do spornych działek nie wystąpiły żadne zdarzenia skutkujące odmienną w 2016 r. i w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. ich klasyfikacją,

Według składu orzekającego w sprawie, w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, ewidencja gruntów, która posiada moc dokumentu urzędowego, może jednak utracić wiarygodność, jeżeli przeciwko jej treści zostaną przeprowadzone skutecznie dowody przeciwne (art. 194 § 3 O.p.).

Wskazywane okoliczności, w ocenie sądu, wymagają wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie, w szczególności organy podatkowe winny ustalić, jaki w 2017 r. był w rzeczywistości status gruntów skarżących i czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w zakresie ich kwalifikacji stanowiły pomyłkę organu ewidencyjnego, a także czy pomyłka ta została w efekcie usunięta skutkiem działań skarżących. Organy winny również uwzględnić, że w przypadku przedsiębiorców pozostających osobami fizycznymi należy ustalić czy grunty w rzeczywistości związane są z działalnością gospodarczą skarżącego czy też wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb osobistych podatnika lub członków jego rodziny. Na organach podatkowych nie ciąży wprawdzie nieograniczony obowiązek dowodowy, jednak w sprawie skarżący zaoferowali już część dowodów, do których organy podatkowe nie odniosły się i nie oceniły powodów i przyczyn wprowadzenia do ewidencji zmian i ich wykreślenia, po upływie kilkunastu miesięcy, a skarżący uprawdopodobnili, że w okresie tych kilkunastu miesięcy, gdy grunty oznaczone były symbolem K, nie były kopalinami, a nadto czy istniał konieczny związek tych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.

Zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tych kwestii doprowadziło, w ocenie sądu, do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie wyjaśniono prawidłowo, czy grunty skarżących powinny być opodatkowane stawką najwyższą, tj. jako kopaliny wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego.

Tym samym, przedwczesna okazała się kontrola przez sąd zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty związane ze zmianą wpisu w ewidencji gruntów i budynków dokonaną w 2016 r. oraz ponowną zmianą dokonaną w 2017 r. oraz dokonać jego prawnopodatkowej oceny, zgodnie z powyższymi wskazaniami sądu.

Wobec tego, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analogiczną ocenę prawną przedstawił skład orzekający w sprawie ze skargi skarżących dot. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. w nieprawomocnym wyroku tut. sądu z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 945/17.

Wszystkie ww. wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Bazie Orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.