Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 10/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w "A" S.A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. ustalono, że kontrolowana ujęła w ewidencji zakupów VAT za ww. okres fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez "B" Sp. z o.o. ("B"), w której wykazano zakup papieru [...] w ilości 72.950 kg o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Towar ten przyjęto do magazynu "A" S.A. zgodnie z dokumentem PZ [...] w ilości 72.950 kg. Na mocy postanowienia z dnia 12 lipca 2002 r. wydanego przez inspektora uznano za dowód w niniejszym postępowaniu dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego w "B" Sp. z o.o. Dokumenty te obejmują fakturę nr [...] wystawioną w dniu [...] dla "B" przez "C" S.A. za papier [...], który był następnie odsprzedany "A" zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...]. W fakturze tej wykazano zakup papieru [...] w ilości 72.950 kg o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do faktury załączono dowody wydania papieru od dostawcy o numerach: [...], [...],[...]. W trakcie postępowania kontrolnego w "B" Sp. z o.o. stwierdzono, iż spółka ta otrzymała od "C" S.A. w dniu 9 sierpnia 2000 r. fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] do faktury nr [...]. W fakturze korygującej wykazano zmniejszenie ilości zakupionego papieru z 72.950 kg do 2.719 kg, a więc o 70.231 kg i zmniejszenie w związku z tym wartości netto o [...] zł i podatku VAT o [...] zł. "B" w związku z otrzymaniem faktury korygującej dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sierpień, pomimo że nie były w momencie otrzymania faktury korygującej właścicielem papieru, którym była już "A". Dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego w "B" dowodzą, iż "B" nie wystawiła dla "A" faktury korygującej do faktury sprzedaży nr [...] dokumentującej sprzedaż 72.950 kg papieru. Faktura ta i wykazany w niej podatek naliczony w kwocie [...] zł stanowił dla "A" podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. Kontrola w magazynie "A" wykazała, że pomimo iż nie otrzymała ona faktury korygującej (a taką otrzymała "B"), dokonała zwrotu papieru w ilości ogółem 70.231 kg, udokumentowanego dowodami WZ o numerach: [...] z dnia [...] – zwrot 14.029 kg papieru, [...] z dnia [...] – zwrot 21.269 kg papieru, [...] z dnia [...] – zwrot 21.407 kg papieru, [...] z dnia [...] – zwrot 13.526 kg papieru z depozytu magazynowego "A" znajdującego się w "D" w B. Fakt ten potwierdził dostawca papieru tj. "C" S.A., który w odpowiedzi na pytania inspektora dotyczące powyższych transakcji oświadczył, iż nastąpił zwrot towaru w ilości wynikającej z faktury korygującej nr [...]. Papier ten "A" zwróciła w ilości ogółem [...] zł, w tym 56.705 kg bezpośrednio ze swojego magazynu oraz 13.526 kg z depozytu w "D" w B. Papier został dostarczony przez przewoźnika do odbiorców wskazanych przez "C" S.A. tj. [...], co udokumentowano fakturą sprzedaży nr [...] z [...], i "E" w L., co udokumentowano fakturą sprzedaży nr [...] z [...]. "A" pomimo tego, że dokonała zwrotu papieru nie otrzymała od "B" faktury korygującej i nie dokonała korekty rozliczenia podatku VAT – zmniejszenia podatku naliczonego z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Ustalony stan faktyczny dotyczący przedmiotowych transakcji zdaniem kontrolujących wskazuje, iż faktura nr [...] z [...] wystawiona przez "B" dla "A" za papier w ilości 72.950 kg, wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł i rozliczona przez "A" w deklaracji VAT za lipiec 2000 r. podaje kwoty, które są niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż w rzeczywistości "A" zakupiła od "B" tylko 2.719 kg papieru a nie 72.950 kg. Oznacza to, że zaistniały okoliczności wskazane w § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym określono, że w przypadku gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji podatek naliczony wykazany przez "A" w deklaracji VAT-7 za lipiec w kwocie [...] zł winien zostać zmniejszony o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego w fakturze nr [...] z [...].

Ponadto kontrolujący, badając dokumenty źródłowe i ewidencję dotyczącą obrotu papierem w magazynie papieru nr 10 "A", a także ewidencję dotyczącą rozliczenia zakupu oraz ewidencję sprzedaży, ustalili, że "A" wydała z magazynu w dniu 12 lipca 2000 r. 69.408 kg papieru [...], bezpośrednio do "D" ("D") w B. Wydanie towaru udokumentowano dokumentem WZ [...] z 11 lipca 2000 r. podpisanym przez specjalistę ds. zaopatrzenia oraz kierownika magazynu. Fakt ten znajduje także odzwierciedlenie w ewidencji ilościowo-wartościowej magazynu papieru "A". Papier wydany do "D" w B. "A" nabyła od "B", co udokumentowano fakturami VAT: nr [...] z [...], w której wykazano zakup 28.265 kg papieru, oraz nr [...] z [...], w której wykazano zakup 84.896 kg papieru. Papier w ilości 28.265 kg został w całości przekazany do B. natomiast z drugiej zakupionej partii w ilości ogółem 84.896 kg przekazano 41.143 kg. Badanie dokumentów i ewidencji dotyczącej obrotów magazynowych w powiązaniu z ewidencją sprzedaży wykazało, że "A" nabyła, a więc była właścicielem, i później wydała w dniu 12 lipca 2000 r. papier do "D" w B. w ilości 69.408 kg. Z tego 13.526 kg papieru wydano następnie z depozytu "A" w "D" w B. na podstawie dokumentu [...] do "C". Czynność tę dokonano w celu zwrotu towaru w związku z fakturą korygującą nr [...] z [...] wystawioną przez "C" S.A. W wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że "A" nie wystawiła faktury VAT dokumentującej wydanie papieru w ilości 55.882 kg (69.408 kg – 13.526 kg). Na podstawie art. 2, art. 4 pkt 8, art. 6 ust. l, art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kontrolujący ustalili, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie opisanej czynności powstał 12 lipca 2000 r. Szacując obrót, kontrolujący przyjęli jednostkową cenę papieru netto w wysokości [...] zł kg stosowaną w obrocie tym papierem. Obrót wyniósł więc [...] zł wg wyliczenia: (69.408 kg – 13.526 kg) x [...] zł/kg = [...] zł, a podatek VAT [...] zł ([...] zł x 22%), gdzie: – 69.408 kg to ilość papieru wydana z magazynu "A" do "D" w B., – 13.526 kg to ilość papieru zwrócona z depozytu magazynu "A" znajdującego się w "D" w B. do "C" w K. w związku z fakturą korygującą nr [...] z [...] wystawioną przez "C" S.A., co udokumentowano WZ nr [...] z [...], – 22% to stawka podatku VAT zgodnie z art. 18 ust. l ustawy, – [...] zł to podatek należny dotyczący wydania przez "A" do "D" w B. 55.882 kg papieru. W konsekwencji podatek należny wykazany przez "A" w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. winien zostać zwiększony o kwotę [...] zł.

Ponadto kontrolujący ustalili, iż podatnik naruszył przepis § 40 ust. l cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Na podstawie dokonanych przez kontrolujących ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określającą "A" za miesiąc lipiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zwiększenia podatku należnego o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą 69.408 kg papieru do "D" w B. oraz określającej odsetki i kwotę dodatkowego zobowiązania od tego zawyżenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono rażące naruszenie procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 180, art. 187 § l Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 2, art. 21 ust. l i 2 pkt l, art. 22 ustawy o kontroli skarbowej, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. l, art. 6, art. 10 ust. l, 2 i 3, art. 20 ust. 2 i ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka potwierdziła ustalenia kontroli w zakresie nabycia 2.719 kg papieru, a nie 72.950 kg, jednakże podniosła, iż skoro nie była właścicielem papieru przekazanego do "D" w B., to nie istniały przesłanki do stwierdzenia, że dokonała sprzedaży tego papieru. Zdaniem odwołującej się w przedmiotowej sprawie wystąpił zwrot towaru dostawcy, co nie jest zaliczane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem organ błędnie przyjął, iż zwrot papieru jest tożsamy z czynnością sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast faktycznie papier wydany z magazynu "A" do "D" w B. został sprzedany przez "C" S.A., a nie przez "A" S.A. Spółka uznała jednak, że żaden z przepisów prawa podatkowego nie łączy powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT ze zwrotem bezpodstawnie uzyskanych korzyści majątkowych, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustalonym i potwierdzonym przez spółkę stanem faktycznym zakupiła ona od "B" jedynie 2.719 kg papieru, a nie 72.950 kg. Jednakże fakt ten nie został właściwie udokumentowany, gdyż nie wystawiono faktury korygującej. W konsekwencji faktura nr [...] z [...] wystawiona przez "B" dla "A" za papier w ilości 72.950 kg, wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł i rozliczona przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. podaje kwoty, które są niezgodne ze stanem faktycznym. Oznacza to bezspornie, że zaistniały okoliczności wskazane w § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za lipiec w kwocie [...] zł należało zmniejszyć o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego w fakturze nr [...] z [...] Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące wydania przez "A" z własnych magazynów papieru w ilości 55.882 kg bez właściwego udokumentowania tego faktu (poza dokumentami WZ). Ponieważ spółka we wskazanym zakresie nie złożyła wyjaśnień uzasadniających wydanie towaru do "D" w B., dyrektor izby stwierdził, iż dokonała czynności opodatkowanej, w wyniku której zgodnie z art. 2 oraz art. 6 ust. l ustawy o VAT powstał obowiązek podatkowy. Wartość obrotu ustalono stosownie do art. 15 ust. l ustawy o VAT, gdyż dokonano jego oszacowania, przyjmując jako podstawę dla obliczenia, cenę jednostkową papieru w wysokości stosowanej przez spółkę. Ustalenia obrotu dokonano zatem stosownie do przepisu art.23 § l Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, iż spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. podatek należny o kwotę [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności tam wskazane zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu, jednakże uzasadniają one przekazanie tylko części papieru tj. 13.526 kg. Jak wynika bowiem z dokumentu WZ [...] z dnia [...] "A" wydała do "D" w B. 69.399 kg papieru. Następnie na podstawie dokumentu Wz [...] wystawionego przez "D" w B. wydano z "D", posiadającego w depozycie papier skarżącej, do "C" 13.526 kg papieru. Działanie to wynikało z konieczności zwrotu papieru właścicielowi – "C" S.A., zgodnie z jego dyspozycją do "C". Organ pierwszej instancji, wywodząc konsekwencje prawne ustalonego stanu faktycznego, uwzględnił powyższe okoliczności, określając należny podatek jedynie od ilości 55.882 kg papieru, bowiem wydanie tej ilości papieru nie zostało właściwie udokumentowane i uzasadnione przez spółkę. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszone przez spółkę zarzuty są bezzasadne. Nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § l, art. 180, art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii złożonych przez spółkę w toku postępowania wniosków dowodowych, organ odwoławczy uznał, iż nie istniała konieczność ich uwzględnienia, gdyż okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W skardze na decyzję organu odwoławczego "A" S.A. wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów proceduralnych. Skarżąca spółka wskazała na obrazę: art. 123 § 1 w zw. z art. 133 i 116 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału w postępowaniu byłego członka zarządu spółki, który w jej ocenie winien być stroną tego postępowania; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadka B.S.; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę; art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwestionowanie ksiąg podatkowych spółki, a także art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udział w postępowaniu odwoławczym pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wywiódł podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przesłanki uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi na decyzję administracyjną wymienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponieważ zarzuty skargi w niniejszej sprawie mają głównie charakter proceduralny, w grę wchodzi przesłanka wymieniona w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne (niż naruszenia dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem uwzględnienia skargi na tej podstawie przez sąd jest zatem ustalenie, że naruszenie przepisów postępowania, jakiego dopuścił się organ administracji, mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przez ten organ sprawy. Innymi słowy, że wpływ tego naruszenia był na tyle poważny, że wypaczył wynik postępowania administracyjnego (podatkowego).

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym zasady czynnego udziału strony, wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wiązanej przez skarżącą z unormowaniami art. 133 i 116 Ordynacji. Pogląd skarżącej, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego spółki kapitałowej jest każdy członek zarządu tej spółki, jeżeli tylko na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe owej spółki może zostać na niego "przeniesione", opiera się na mylnej wykładni przepisów art. 133 § 1 i 2 Ordynacji. Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., należnego od spółki akcyjnej. Przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego była zatem weryfikacja prawidłowości deklaracji składanych przez ten właśnie podmiot, i w wyniku poczynionych ustaleń określenie prawidłowej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, a w konsekwencji wysokości zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. To spółka akcyjna jest w tym wypadku podmiotem, którego obowiązki i uprawnienia jako podatnika, przewidziane w materialnych przepisach prawa podatkowego, podlegają konkretyzacji w konkretnie ustalonym stanie faktycznym w następstwie wydania decyzji podatkowej. Tylko zatem skarżąca posiadała w tym postępowaniu legitymację materialnoprawną do bycia stroną. Nie zmienia tego możliwość, obwarowana zresztą warunkami wymienionymi w art. 116 Ordynacji podatkowej, orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej członków zarządu tej spółki. Skarżąca zdaje się mylić postępowanie toczące się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego stroną jest podatnik, z postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, którego stroną są osoby wymienione w art. 110–117 Ordynacji podatkowej (i wspomniane w art. 133 § 1 Ordynacji). Kwestia, że w pierwszym z tych postępowań były członek zarządu nie może brać czynnego udziału, nie ma znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanek uwolnienia się od tej odpowiedzialności tam wskazanych. Przepis art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., III SA 1280/03). Na marginesie powyższych rozważań można zauważyć, że nie wiadomo, jak skarżąca wyobraża sobie wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy określenie strony tego postępowania zależałoby od jego wyniku (od ujawnienia zaległości podatkowych), a do tego przecież prowadzi przedstawiony w skardze pogląd, iż stroną postępowania dotyczącego spółki kapitałowej będą tylko ci członkowie zarządu, za których kadencji powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia (podatnikowi) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), a uznanie członka zarządu za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego spółki musiałoby prowadzić do uznania go również za adresata – na równi ze spółką – decyzji wydanej w tym postępowaniu, co jest oczywiście niedopuszczalne. Trzeba również wskazać, że w § 2 art. 133 Ordynacji podatkowej nie ma mowy o interesie faktycznym strony postępowania podatkowego, jak sądzi skarżąca, lecz o interesie prawnym, bowiem przepis ten wyraźnie mówi o obowiązkach i uprawnieniach, ciążących na stronie lub przysługujących jej zgodnie z przepisami prawa podatkowego (jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego), i dających jej tym samym legitymację do uczestniczenia w postępowaniu. Tego rodzaju obowiązki nie ciążą na członkach zarządu spółki kapitałowej przed orzeczeniem o ich odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 108 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nie ma więc najmniejszych podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie miało miejsce – jak uważa skarżąca – kwalifikowane naruszenie postępowania, przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które musiałoby prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Nie sposób podzielić poglądów skarżącej w sprawie naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe mają wprawdzie zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji szczególną moc dowodową, ale nie polega ona – jak zdaje się uważać skarżąca – na przyznaniu im pierwszeństwa przed innymi dowodami, lecz na ustanowieniu domniemania o prawdziwości zawartych w nich zapisów, i to tylko wtedy (art. 193 § 2 i 3 Ordynacji), gdy są prowadzone rzetelnie (tj. jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów). To domniemanie działa dopóty, dopóki nie zostanie obalone jakimkolwiek innym dowodem przez organ podatkowy. Twierdzenie skarżącej, że "szczególną moc" usunięcia tego domniemania ma jedynie protokół sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach postępowania podatkowego, które nie wprowadzają jakiejkolwiek hierarchii mocy poszczególnych środków dowodowych. Wykazanie przez organ podatkowy za pomocą każdego środka dowodowego nierzetelności ksiąg podatkowych (a do nich, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zalicza się również ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług) obliguje ten organ, zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do odrzucenia domniemania przewidzianego w § 1 tego artykułu.

Nie można tutaj pominąć umiejscowienia art. 193 w Ordynacji podatkowej i sposobu odwołania się do niego przez ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.; dalej: "u.k.s."). Statuując szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych w § 1, zarazem w § 4 art. 193 Ordynacji przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie (i zarazem obowiązek) do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, które nie spełniają wymienionych w § 2 i 3 warunków przypisania im takiej mocy dowodowej (są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy). Szczególny w porównaniu do uregulowań art. 172–176 Ordynacji sposób postępowania z utrwalonymi w protokole ustaleniami z badania ksiąg, przewidziany w § 6–8 art. 193 Ordynacji, ma uzasadnienie w postępowaniu podatkowym, przyznaje bowiem stronie dodatkowe gwarancje procesowe (doręczenie odpisu protokołu, możliwość wniesienia zastrzeżeń). Natomiast w postępowaniu kontrolnym, uregulowanym (wedle powołanego stanu prawnego) w ustawie o kontroli skarbowej, strona (kontrolowany) miała prawo złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do treści każdego protokołu dokumentującego jakąkolwiek czynność kontrolną (art. 22 ust. 2 u.k.s.), w tym badanie dokumentów i ewidencji (art. 21 ust. 2 pkt 1 u.k.s.), a po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych i zapoznaniu strony z tą dokumentacją i ustaleniami kontroli miała ona prawo ponownie zgłosić zastrzeżenia (art. 23 ust. 3 u.k.s.). Wyjątkowe uprawnienia przewidziane w art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej stanowiły więc zasadę w postępowaniu kontrolnym, a kontrolowany miał dostatecznie zapewnioną możliwość obrony swoich interesów (zresztą możliwą w pełni do przeprowadzenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i kontrolnym, dopiero w toku instancji). W tym kontekście nie można odczytywać odesłania w art. 24 ust. 3 u.k.s. do uprawnień organu podatkowego przewidzianych m.in. w art. 193 Ordynacji podatkowej jako nałożenia na organ kontroli skarbowej dodatkowych formalnych rygorów nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, i to wręcz warunkujących – jak chce skarżąca – w ogóle możliwość podważenia mocy dowodowej tych ksiąg. W przepisie art. 24 ust. 3 u.k.s. była mowa tylko o "uprawnieniach" organu podatkowego, które przy określaniu podstaw opodatkowania miały przysługiwać organowi kontroli skarbowej, i wskazanie tam art. 193 Ordynacji podatkowej należy postrzegać przede wszystkim jako wyraźne uprawnienie tego ostatniego organu do odrzucenia jako dowodu – zważywszy właśnie na ich szczególną moc dowodową – nierzetelnych lub wadliwych ksiąg podatkowych. Nawet gdyby podzielić pogląd, że w związku z tym organ ten obciążony został dodatkowymi obowiązkami proceduralnymi (co w świetle przytoczonych wyżej regulacji jest dyskusyjne), nie można z całą pewnością upatrywać w niedopełnieniu – zwłaszcza przez organ kontroli skarbowej – wymogów z art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej takiego naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwia zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąca zdaje się bezzasadnie absolutyzować nie tylko rangę dowodową tych ksiąg, ale i "formalny" sposób nieuznania ich za dowód przez organ prowadzący postępowanie. Na gruncie niniejszej sprawy przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych zostały przedstawione w sposób całkowicie jasny przez organy obu instancji w uzasadnieniu wydanych decyzji i w ocenie sądu zarzucane przez skarżącą naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik prowadzonego przez te organy postępowania.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania dowodowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy te w sposób staranny i wyczerpujący przeanalizowały zebrany materiał dowodowy, przekonująco motywując zarówno niezgodność ze stanem faktycznym wysokości podatku naliczonego w związku z zakupem w dniu 3 lipca 2000 r. papieru od "B" Sp. z o.o., jak i powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wydaniem w dniu 12 lipca 2000 r. papieru do "D" w B., co w konsekwencji doprowadziło do określenia obrotu w drodze oszacowania i powiększenia podatku należnego za lipiec 2000 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, dlaczego organ podatkowy obniżył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] za zakup papieru, którego skarżąca nabyła nie 72.950 kg, jak wykazano w fakturze, lecz wskutek zwrotów (w ślad za którymi nie wystawiono faktury korygującej) – 2.719 kg. Równie wyczerpująco organy obu instancji wywiodły zasadność określenia w drodze oszacowania obrotu związanego z wydaniem (bez udokumentowania fakturą VAT) w dniu 12 lipca 2000 r. do "D" w B. papieru w ilości 69.408 kg, nabytego od "B" Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], którą to ilość organy pomniejszyły do 55.882 kg, uwzględniając jeden ze zwrotów papieru nabytego na podstawie faktury VAT nr [...] (dokonany z "D" w B. na polecenie "C" S.A., pierwotnego dostawcę papieru do "B" Sp. z o.o.). Wszystkie ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie w zebranych dokumentach, a dokonana przez organy ich ocena nie wykracza przy tym poza ramy wyznaczone art. 191 Ordynacji podatkowej. Można zatem przyjąć, że w realiach sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (spełniając wymogi art. 122 Ordynacji), a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji. W ocenie Sądu, zastosowanie przez organy obu instancji przepisu art. 188 in fine Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zebrane w sprawie dowody wystarczająco stwierdzają sporne okoliczności, nie mogło wypaczyć w sposób istotny wyniku postępowania podatkowego. Przepis art. 188 Ordynacji pełni oczywistą rolę gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu dowodowym, nie należy jednak zapominać również o względach ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części tego przepisu. To do organu prowadzącego postępowanie należy ocena, czy w świetle znaczenia przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Błędność tej oceny może strona podnosić w odwołaniu, stawiając zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podniosła wprawdzie tego rodzaju zarzut, wywodząc wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji, ale treść odwołania świadczy raczej o ich niezrozumieniu (skarżąca nie zauważyła bowiem, że powiększenie podatku należnego za lipiec 2000 r. dotyczyło papieru wydanego "D" w B. w ilości 55.882 kg, już uwzględniającej zwrot dokonany z "D" w B. 13.526 kg papieru na polecenie "C" S.A., i był to papier inny niż zwrócony bezpośrednio "C" S.A. z magazynu skarżącącej w ilości 56.705 kg).

W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest stwierdzenie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogło mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Należy tu podkreślić, że skarżąca nawet nie próbowała wykazać w skardze wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, właściwie nie odnosząc się w ogóle do tych ustaleń, nie sprecyzowała też, które z przeprowadzonych przez nie dowodów zostałyby podważone zeznaniami świadka B.S.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie mogła zostać uchylona ze względu na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy obu instancji, jak wyżej wskazano, szczegółowo omówiły dowody, na których oparły swoje ustalenia faktyczne.

Chybiony jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia w postępowaniu odwoławczym art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzący jej zdaniem do podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji, a tym samym do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd podziela w tym względzie argumentację organu odwoławczego, że R.Z., który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej wydał wobec skarżącej decyzję w innej sprawie (dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r.), będącej ostatecznym efektem postępowania kontrolnego, w następstwie którego została wydana również zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, a w którym to postępowaniu R.Z. brał udział jako jeden z upoważnionych inspektorów – nie podlegał wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie brał on bowiem udziału w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej, czyli w czynności decyzyjnej (decyzję tę wydała inspektor D.C.), lecz tylko w czynnościach przygotowawczych (kontrolnych), zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zresztą, aby w ogóle zastosowanie znalazł przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, R.Z. musiałby wydać zaskarżoną decyzję, a to nie miało miejsca.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.