Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1312/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/229/2022/6576 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4. 763 (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Podatnik") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2016 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta S. (dalej również "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w następujących wysokościach: a) za rok 2011 w kwocie 37. 873,00 zł, b) za rok 2012 w kwocie 37.839,00 zł, c) za rok 2013 w kwocie 37.822,00 zł, d) za rok 2014 w kwocie 38.282,00 zł, e) za rok 2015 w kwocie 39.098,00 zł, f) za rok 2016 w kwocie 43.447,00 zł - łącznie w kwocie 234.361,00 zł. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji podatkowych za powołane wyżej lata.

2. Decyzją z dnia 20 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 70.740,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Decyzja w wyniku wniesionego odwołania została uchylona decyzją Kolegium z dnia 25 lipca 2019 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 5 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 w wysokości 72.942,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok.

W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 76/21, uchylił decyzję Kolegium z dnia 16 listopada 2020 r., wskazując, że organ odwoławczy, uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie poczynił żadnych rozważań, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wobec powyższego decyzją z dnia 29 października 2021 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia.

3. Decyzją z dnia 1 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 207, art. 208 § 1, art. 210 w związku z art. 74a i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późniejszymi zmianami, dalej "o.p."), art. 1 - 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późniejszymi zmianami, dalej "u.p.o.l.") oraz uchwały Nr 303/2012 Rady Miasta Siemianowic Śląskich z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Siemianowice Śląskie, odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za ten rok.

4. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek;

b) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zwanej dalej: "P.b." poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku;

c) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych obudowach.

5. Kolegium decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 70.536,00 zł, w tym 2.282,00 zł od 100 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 68.254,12 zł od budowli o wartości 3.412.706,00 zł. Natomiast wnioskiem z dnia 29 grudnia 2016 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 39.098,00 zł. Spółka skorygowała deklarację podatkową, wskazując kwotę podatku w wysokości 31.438,00 zł poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli do kwoty 1.435.618,00 zł (podatek 28.712,36 zł) oraz zwiększenie podstawy opodatkowania budynków do 119,45 m2, co stanowi podatek w wysokości 2.725,85 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uwzględniał także zgłoszone do opodatkowania dziewięć budowli dotąd niedeklarowanych przez Spółkę o łącznej wartości 1.012.973,00 zł (podatek 20.259,46 zł).

Wyjaśnił, iż zdaniem Spółki przyczyną powstania nadpłaty było nieprawidłowe zakwalifikowanie do opodatkowania posiadanych budowli i budynków. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała bowiem, iż deklarowała budynek biurowy o powierzchni 100,00 m2, który jest mobilnym obiektem kontenerowym i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast dotychczas deklarowana do opodatkowania budowla pod nazwą "węzeł betoniarski" stanowi w części budynek o powierzchni 119,45 m2, a w pozostałej, niewielkiej części, budowlę. Spółka stwierdziła, że z całego węzła betoniarskiego opodatkowaniu podlega budynek węzła od powierzchni użytkowej 119,45m2, (zgodnie z przedstawioną tabelą), natomiast część "węzła", na którą składają się silosy z fundamentami stanowi budowlę o wartości 323.798,00 zł. Dodatkowo Spółka wyłączyła z opodatkowania: "kontener na sprężarkę", "magazyn domieszek" oraz "system ogrzewania", wskazując, że są to kontenery mobilne niepodlegające opodatkowaniu. W odniesieniu do budowli: "Systemu recyklingu" wykazała niższą wartość obejmującą wyłącznie fundamenty. W ramach wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykazała także dziewięć budowli dotąd nie deklarowanych do opodatkowania i podała ich wartość. W odniesieniu do budowli pod nazwą "waga samochodowa" wyjaśniła, że opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana tego urządzenia, wobec tego wskazała jej wartość.

Organ odwoławczy podał, iż w związku z wnioskiem Spółki, organ podatkowy prowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), a drugą do stwierdzania nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.).

Podniósł, że w sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. ustawowo upływa 31 grudnia 2020 r. (art. 70 § 1 o.p.). Regulacje określone w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. oraz w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, spowodowały, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 uległ "przesunięciu" o 81 dni i upływał z dniem 8 października 2021 r. Jednocześnie nie zaszły żadne inne okoliczności mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

W tym stanie rzeczy dalsze postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. stało się bezprzedmiotowe i organ pierwszej instancji prawidłowo w pkt 1 rozstrzygnięcia umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na podstawie art. 208 § 1 o.p. Natomiast był uprawniony wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku za ten rok, gdyż na podstawie art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek Spółki złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przedmiotem sporu jest opodatkowanie obiektów stanowiących (tworzących) "węzeł betoniarski" oraz opodatkowanie kontenerów na sprężarkę, magazyn domieszek i system ogrzewania. W pozostałym zakresie decyzja nie jest kwestionowana.

Według Spółki część "węzła betoniarskiego" stanowi budynek, natomiast pozostała część to silosy wraz z fundamentami, które podlegają opodatkowaniu jako budowle. Spółka uważa także, że wszystkie znajdujące się w budynku "węzła" instalacje przemysłowe oraz urządzenia nie podlegają opodatkowaniu, gdyż są koniecznym elementem tego budynku, czyli stanowią jego niezbędne i konieczne wyposażenie.

Organ odwoławczy stwierdził, że odnośnie zasad opodatkowania spornych obiektów wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 72/21 do I SA/Gl 76/21), jak również NSA w wyrokach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 4216/21, III FSK 4217/21, III FSK 4559/21 i III FSK 4218/212. NSA w wyrokach tych wskazał, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie "węzła betoniarskiego", który przez organy podatkowe został określony jako kompleks różnych obiektów pozostających w związku techniczno-użytkowym. NSA odwołał się do uchwały 7 sędziów z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, zgodnie z którą obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co - według NSA - oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.

Organ odwoławczy wskazał, iż skład orzekający NSA w powołanych wyżej wyrokach zaaprobował stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i oddalił skargę kasacyjną Spółki, w związku z tym stanowisko to jest wiążące dla organów podatkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż rozpatrując sprawę przyjął wskazaną w wyrokach NSA (sygn. akt III FSK 4216/21, III FSK 4217/21, III FSK 4218/21 z dnia 5 maja 2022 r.) interpretację, że: "o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych."

Mając na uwadze powyższe rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2015, organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego, który na podstawie przeprowadzonych w dniu 3 sierpnia 2017 r. oględzin sporządził opinię techniczną w przedmiocie kwalifikacji posiadanych przez Spółkę obiektów do budynków, budowli lub innych urządzeń budowlanych. Opinia ta została wykorzystana przez organ podatkowy wyłącznie w zakresie wykonanej dokumentacji fotograficznej oraz opisu technicznego niektórych obiektów, z uwagi na okoliczność, iż biegły dokonał w niej wykładni przepisów prawa, do czego nie był uprawniony.

W wyniku przeprowadzonych oględzin biegły A. K. sporządził w grudniu 2019 r. opinię uzupełniającą, która została wykorzystana w postępowaniu odwoławczym wyłącznie w zakresie opisu oraz funkcji poszczególnych części wytwórni betonu, jej elementów składowych oraz wykonanej dokumentacji fotograficznej. Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że węzeł betoniarski odpowiada projektowanemu. Jedyna różnica dotyczy sprężarki, która została przeniesiona do kontenera na sprężarkę, co zostało szczegółowo opisane w załącznikach nr 1 oraz nr 3 protokołu oględzin.

Następnie w dniu 26 stycznia 2022 r. biegły wydał uzupełniającą opinię dotyczącą funkcji i przeznaczenia kontenerów: sprężarki, systemu ogrzewania oraz magazynu domieszek, jak również systemu sterowania GINCO, okładzin mieszalnika, okładzin ceramicznych oraz wyjaśnił w jaki sposób służą one procesowi technologicznemu produkcji betonu oraz czy zostały wzniesione z wyrobów budowlanych (opinia wykorzystana w zakresie opisu i funkcji obiektów budowlanych od str. 33 do 42).

Z opisu dokonanego przez biegłego (str. 61 - 76 opinii uzupełniającej) wynika, że "węzeł betoniarski", to inaczej "wytwórnia betonu" lub "wytwórnia mieszanek betonowych", w skład której wchodzi szereg urządzeń i instalacji połączonych wzajemnie szkieletową konstrukcją stalową. Do szkieletu przymocowana jest obudowa z blachy falistej.

Podatnik - zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłączył z dotychczas deklarowanej wartości "węzła betoniarskiego" (2.764.694,15 zł) wartość wszystkich instalacji i urządzeń składających się na ten "węzeł" (poza silosami wraz z fundamentami o wartości 323.798,00 zł) i wskazał do opodatkowania wyłącznie budynek o powierzchni 119,45 m2, uznając za ten budynek obudowę z blachy falistej, wewnątrz której znajdują się urządzenia i instalacje techniczne służące do produkcji betonu.

Organ odwoławczy, uwzględniając projekt budowlany wytwórni betonu (załącznik do decyzji o pozwoleniu na budowę; zał. nr II 64 akt organu pierwszej instancji), przyjął, że "węzeł" stanowi jeden przedmiot materialny, jedną rzecz złożoną. Natomiast każdy z elementów składowych "węzła" nie może być od niego odłączony bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Wskazywany przez Podatnika budynek stanowi w istocie "obudowę z blachy" pełniącą funkcję ochronną znajdujących się wewnątrz instalacji. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności opisu technicznego oraz dokumentacji projektowej wytwórni betonu, organ odwoławczy wskazał, że obiekt budowlany nazywany przez Podatnika "budynkiem" to obudowana blachą instalacja przemysłowa służąca działaniu całego węzła betoniarskiego przy produkcji betonu. Instalacja ta jest osłonięta obudową wypełniającą kryteria trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, a nawet rodzaj dachu. Zdaniem Kolegium, nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa (zob. wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 775/19). Uzasadnieniem takiego stanowiska jest m.in. rysunek techniczny węzła betoniarskiego dołączony do protokołu oględzin z dnia 25 listopada 2019 r. (załącznik nr II 7 akt organu pierwszej instancji), analiza którego pozwala wyciągnąć wniosek, że "węzeł betoniarski" stanowi jedną rzecz złożoną z wielu elementów i instalacji, bez których nie mogłaby odbyć się produkcja betonu. Z tych względów, skoro obiekt nazywany "węzłem betoniarskim" został wyposażony w urządzenia i instalacje zajmujące jego przestrzeń w tak znacznym stopniu, jak to wynika z dokumentacji biegłego (dokumentacja fotograficzna uzupełniającej opinii z grudnia 2019 r. str. 63- 64) i zarazem technicznie i funkcjonalnie powiązany jest z pozostałymi obiektami i urządzeniami (taśmociąg kruszyw i dalsze elementy "węzła betoniarskiego") w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, to należy uznać, że taki obiekt wykracza poza ustawowo określone cechy budynku, nawet jeżeli cechy te posiada. W związku z tym w zakresie w jakim Podatnik wyłączył z opodatkowania "węzła betoniarskiego" jego część stanowiącą wartość "mieszalnika wraz z konstrukcją wsporczą", "wagę cementu", "dozownik wody", "wciągarki", "5 silosów szeregowych", "ślimaki cementu" i pozostałe instalacje znajdujące się wewnątrz obudowy (uznawanej przez Podatnika za budynek) - działania takie organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe. To zaś pozwała na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całego "węzła" jako budowli, tj. wolno stojącej instalacji przemysłowej wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a zarazem budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższej kwalifikacji nie zmienia obowiązująca od 28 czerwca 2015 r. nowa definicja "obiektu budowlanego, gdyż w dalszym ciągu wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.p. wymienia się "wolno stojące instalacje przemysłowe" lub "urządzenia techniczne", do których niewątpliwie zalicza się cały "węzeł" betoniarski wraz z instalacjami. Obiekt ten w całości przeznaczony jest do produkcji betonu i jako taki jest efektem procesu budowlanego, gdyż na jego budowę wymagane jest pozwolenie. Powstał zatem z użyciem wyrobów budowlanych, do których zalicza się każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji zobowiązał biegłego do sporządzenia uzupełniającej opinii w zakresie opisu funkcji i przeznaczenia kontenerów: sprężarki, systemu ogrzewania oraz magazynu domieszek, jak również systemu sterowania GINCO, okładzin mieszalnika, okładzin ceramicznych oraz wyjaśnienia czy służą one i w jaki sposób procesowi technologicznemu produkcji betonu oraz czy zostały wzniesione z wyrobów budowlanych.

Z uwagi na okoliczność, że wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostała jedynie ich kwalifikacja do budowli. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania (zob. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 101/17).

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe kontenery nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie posiadają trwałego powiązania z fundamentem. Ze zgromadzonych dokumentów wynika także, że brak jest cech wskazujących, że kontenery te są wykorzystywane tymczasowo, bądź przygotowywane są do rozbiórki. Kontenery te wraz z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz, stanowią integralną całość, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W omawianym przypadku - jak słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji - kontenery są jakby opakowaniami wykonanymi z blachy. Organ podkreślił, że kontenery (jako obudowa dla urządzeń znajdujących się wewnątrz) pełnią rolę ochronną dla tych urządzeń.

Jeśli chodzi o opodatkowanie budowli o nazwie "system recykling". WSA w wyroku I SA/Gl 75/21 z dnia 8 kwietnia 2021 r. stwierdził, że za przedmiot opodatkowania należy uznać wyłącznie fundament, wykonany z płyt żelbetonowych. Wyłącznie zatem wartość fundamentu stała się podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości, która wynosi 82.727,00 zł i wynika z wyjaśnień Podatnika.

W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że Spółka jest właścicielem innych budowli takich jak: media, zbiornik wody, zasieki na kruszywo, drogi i place, oświetlenie, blaszak nr 1, blaszak nr 2, waga samochodowa (elementy budowlane), zbiornik nieużywany oraz sieć IT, których co prawda nie deklarowano do opodatkowania, jednakże Podatnik sam uwzględnił je we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zadeklarował łączną ich wartość w wysokości 1.012.973,00 zł. Szczegółowe wyliczenia zawarte zostały w załączniku nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym zasadnie organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, gdyż uwzględniona przez organ nadpłata w odniesieniu do budynku biurowego oraz "systemu recyklingu" została skompensowana przez wartość podatku wyliczoną i uiszczoną przez Podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (załącznik nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji).

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, wedle norm prawem przepisanych.

Zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, które w istocie stanowią opinie co do prawa oraz zawierają subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego,

- art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 120 i 121 o.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na niezgodnej z prawem opinii biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w wewnątrz budynku i stanowiących jego wyposażenie;

- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. "poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, który posiada części budowlane i/lub fundamenty."

Zdaniem Skarżącej opinie biegłego nie mogą stanowić dowodów w przedmiotowej sprawie. Biegły dokonał bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego, do czego nie posiada kompetencji. W szczególności Biegły dokonał w swoim opracowaniu kwalifikacji poszczególnych aktywów Spółki do kategorii budowli na gruncie przepisów podatkowych, opierając się na wybranych przepisach prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do czego nie posiada kompetencji (wiadomości specjalnych) oraz do czego nie posiada umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Spółka wskazała, że również odpowiedź Biegłego z dnia 16 stycznia 2022 r. na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 10 stycznia 2022 r. do wyjaśnienia i udzielenia odpowiedzi na pytania zawiera elementy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów będących jej przedmiotem i należących do Spółki jako obiektów podlegających na gruncie przepisów u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opinia ta, w której Biegły przedstawia nie swoje wiadomości specjalne (wiedzę techniczną), lecz swoje poglądy na temat przepisów prawa i kwalifikuje obiekty budowlane do kategorii "budynków" lub "budowli", także stanowi opinię co do prawa i w tym zakresie nie może stanowić dowodu przedmiotowej sprawie.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że węzeł betoniarski w całości stanowi budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami w nim zlokalizowanymi (w tym z systemem sterowania GINCO, okładzinami mieszalnika i okładzinami ceramicznymi), mimo że posiada cechy konstrukcyjne, które kwalifikują go do kategorii "budynków", czego nie neguje sam organ.

Argumentowała, że stanowisko organu odwoławczego jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią przepisów u.p.o.l. i P.b. Nie obowiązuje bowiem żaden przepis prawa materialnego, który uzależniałby zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego do kategorii budynków od spełnienia dodatkowych warunków – nie wymienionych w tych przepisach.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15, Dz. U. z 2017 r, poz. 2432) w sprawie kontenerów telekomunikacyjnych wypełnionych urządzeniami. Trybunat Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W świetle wyroku TK opodatkowanie obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku jako budowli stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie odrzucił możliwość rekwalifikacji obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem w oparciu o nieprzewidziane w ustawie kryterium funkcjonalne. W konsekwencji funkcja i przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu budowlanego nie mogą przesądzać o jego rekwalifikacji do definicji budowli, skoro spełnia on uprzednio przesłanki bycia budynkiem.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał niewłaściwej interpretacji powołanych wyroków NSA z dnia 5 maja 2022 r. (o sygn. akt III FSK 4216/21, III FSK 4217/21 i III FSK 4218/21), bowiem odczytał je jako potwierdzenie, iż wszystkie elementy węzła betoniarskiego należy uznać jako jednolitą budowlę. Spółka zwróciła uwagę, że we wskazanych wyrokach, jak również innych wydawanych w tej dacie w sprawach Spółki (sygn. akt III FSK 4166/21, III FSK 4165/21, III FSK 4468/21, III FSK 4469/21, III FSK 2921/21, III FSK 2922/21, III FSK 2141/21) NSA potwierdził, że na gruncie podatku od nieruchomości nie można wszystkich elementów składających się na wytwórnię betonu (pomieszczeń węzła wraz z jego wewnętrznymi urządzeniami technicznymi, urządzeń technicznych z częściami budowlanymi, kontenerów technicznych itp.) uznać za jednolitą budowlę. NSA wskazał, że elementów składających się na tzw. węzeł betoniarski nie można traktować jako jednolitej budowli podlegającej opodatkowaniu od swojej wartości (nie można tworzyć z nich jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), nawet w przypadku jeżeli składające się na węzeł elementy łącznie są wykorzystywane do osiągnięcia jednego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone. Dodatkowo NSA jednoznacznie odrzucił pogląd o tym, że decydujące znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przypisać funkcjonalnemu związkowi obiektów węzła betoniarskiego ("związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych"), a z kompleksu elementów składających się na węzeł betoniarski nie można tworzyć jednego przedmiotu opodatkowania.

Spółka wskazała, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. interpretowanego łącznie z art. 3 pkt 1 P.b. budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek Węzeł spełnia wszystkie ww. przesłanki i możliwe jest ustalenie jego powierzchni użytkowej, dlatego powinien być opodatkowany właśnie jako budynek.

Wskazała, że wewnętrzne instalacje i urządzenia zapewniają możliwość użytkowania tego ww. budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i tym samym zgodnie z definicjami budynku na gruncie przepisów u.p.o.l. i P.b. nie mogą być traktowane jako odrębny obiekt. Kwalifikacja Budynku Węzeł jako budynku jest tym bardziej zasadna, że pozostaje w zgodzie z tezami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r,, sygn. akt III FPS 1/21. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, ze Węzeł spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w ww. przepisie (co potwierdza organ odwoławczy na str. 10 Decyzji), a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. Budynek Węzła nie stanowi np. magazynu materiałów sypkich (co mogłoby świadczyć, że jego wyróżniającą cechą jest kubatura, a nie powierzchnia użytkowa). Silosy, które zgodnie z ww. uchwałą NSA mogą być uznane za budowle nawet jeśli posiadają cechy budynku (ich wyróżniającą cechą może być kubatura, a nie powierzchnia użytkowa) nie są w ogóle przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu i sama Spółka wykazuje je do opodatkowania jako budowle. Z kolei Węzeł to budynek, w którym zlokalizowane są instalacje służące do produkcji betonu towarowego, a jego parametry techniczne nie odbiegają od budynków produkcyjnych z innych gałęzi przemysłu. Do Węzła można bez przeszkód wejść i zmierzyć powierzchnię użytkową na wszystkich kondygnacjach. Dokument z pomiaru powierzchni użytkowej Węzła znajduje się w materiale dowodowym sprawy.

W orzecznictwie NSA wydanym po uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 4166/21, III FSK 4165/21, III FSK 4468/21, III FSK 4469/21, III FSK 2921/21, III FSK 2922/21, III FSK 4216/21, III FSK 4217/21 i III FSK 4218/21) nie ma rozbieżności co do kwalifikacji podatkowej obiektów wchodzących w skład wytwórni betonu. W uzasadnieniach wyroków NSA wydanych w odniesieniu do tego rodzaju majątku w okresie od wydania uchwały, wszystkie składy orzekające jednolicie wskazują, że niezbędne jest dokonanie kwalifikacji podatkowej każdego elementu (rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym) wytwórni betonu z osobna, ze względu na ich cechy konstrukcyjne (a nie funkcję): 1) obiekty spełniające definicję budynku należy opodatkować jako budynek, 2) fundamenty i części budowlane jako budowle, 3) urządzenia techniczne pozostawić poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej Budynek Węzeł powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek od swojej powierzchni użytkowej, gdyż posiada cechy konstrukcyjne spełniające definicję budynku. Organ odwoławczy poprzez zakwalifikowanie go do kategorii "budowli" naruszył przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Zdaniem Spółki instalacje i urządzenia położone wewnątrz Budynku Węzeł nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie budynek, w którym przedmiotowe obiekty są zlokalizowane - od swojej powierzchni użytkowej. Skarżąca wskazała, że sporne instalacje i urządzenia są zlokalizowane w całości wewnątrz budynku oraz stanowią jego wyposażenie i tym samym nie mogą być traktowana jako odrębny obiekt, bowiem gdyby miały nie służyć temu konkretnemu budynkowi, w którym się znajdują oraz miały być wolnostojącą instalacją przemysłową (budowlą) to zostałby posadowione w innym miejscu (np. poza obrębem budynku).

Pogląd Spółki we wskazanym powyżej zakresie potwierdza sądownictwo administracyjne - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 798/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 64/19, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt lI FSK 729/14 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1792/12.

Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy dokonał kwalifikacji podatkowej spornych obiektów w oparciu o koncepcję całości techniczno-użytkowej, która jest obecnie pozbawiona podstawy prawnej, gdyż ma źródło w nieobowiązującej już definicji obiektu budowlanego.

W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez stwierdzenie, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz Budynku Węzeł podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, chociaż nie stanowią odrębnego od budynku obiektu budowlanego.

Spółka nie zgodziła się ze twierdzeniem organ odwoławczego, jakoby instalacje znajdujące się wewnątrz Budynku Węzeł i stanowiące jego wyposażenie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (str. 12 Decyzji). Zdaniem Spółki takie twierdzenie nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem te urządzenia i instalacje nie zostały wzniesione z użyciem tego rodzaju wyrobów, a zostały one w całości dostarczone na teren zakładu Spółki przez ich producenta, na co uwagę zwrócił sam organ "Węzeł jest dostarczany w całości przez producenta (...)" (str. 10 Decyzji).

Spółka nie zgodziła się z stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie mobilnych obiektów kontenerowych, zgodnie z którym wraz z urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi w ich wnętrzu stanowiły całość techniczno- użytkową z całym węzłem, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowanie w całości jako budowle.

Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13, wyroki NSA z dnia 18 października 2019 r, sygn. akt II FSK 982/19, z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2811/17, z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2835/18, z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 274/21) oraz fakt, że obiekty kontenerowe nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane stwierdziła, że nie mogą one zostać zakwalifikowane do kategorii budowli, a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniosła, że w tym przypadku zastosowanie znajduje przedstawiona wcześniej argumentacja dotycząca koncepcji całości techniczno- użytkowej, która jest obecnie pozbawiona podstawy prawnej, gdyż ma źródło w nieobowiązującej już definicji obiektu budowlanego.

W jej ocenie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych kontenerów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Alternatywnie Spółka wskazała, że Kontener na sprężarkę, Kontener na magazyn domieszek oraz Kontener z systemem grzewczym można zaklasyfikować jako części budowlane i/lub fundamenty, tj. kontenerowe obudowy dla urządzeń zlokalizowanych wewnątrz właśnie ww. kontenerów, a w tym wypadku wartość i urządzeń powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka argumentowała, że urządzenia techniczne (np. sprężarka śrubowa [...], sieć IT, maszyna grzewcza, zbiorniki domieszek) umieszczone w Kontenerze na sprężarkę, Kontenerze na magazyn domieszek oraz Kontenerze z systemem grzewczym to odrębne pod względem technicznym obiekty od swoich fundamentów i obudowy (kontenerów). Części budowlane i fundamenty są bowiem z zasady odrębne pod względem technicznym od urządzeń i maszyn. Urządzenia techniczne i maszyny z natury rzeczy mogą tworzyć tylko i wyłącznie związek użytkowy z częściami budowlanymi i/lub fundamentami, gdyż wykonane są one w różnej technice, w związku z czym nie można przypisać im związku technicznego z fundamentami lub obudową. Potwierdza to sama definicja budowli, w której określane, są jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z wyrok z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15), zgodnie z którym stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, a urządzenia w niej zamontowane nie stanowią z nią całości, bowiem służą do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych), a zatem ich wartość nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Skarżąca powołała się również na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które aprobują takie rozumienie tych przepisów.

Podkreśliła, że sporne urządzenia nie są trwale połączone z elementami budowlanymi, bowiem mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innym urządzeniem bez uszczerbku dla elementów budowlanych lub samego urządzenia (w praktyce gospodarczej Spółki miało to wielokrotnie miejsce). Innym słowy, w przypadku tego rodzaju obiektów rozdzielenie elementu "budowlanego" i "niebudowlanego" jest możliwe.

Reasumując stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla powinny podlegać wyłącznie fundamenty wraz z obudową kontenerową jako odrębne budowle, nie zaś łącznie części budowlane wraz z urządzeniami technicznymi.

Dodała, że poza sporem jest kwestia opodatkowanie obiektu Recykling system, gdyż w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 75/21) stwierdził, że za przedmiot opodatkowania należy uznać wyłącznie część budowlaną (jego fundament), co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki w niniejszej sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

Kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, a w szczególności prawnopodatkowa kwalifikacja węzła betoniarskiego oraz kontenerów na sprężarkę, magazyn domieszek i system ogrzewania. W ocenie organu odwoławczego powyższe obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z czym nie zgadza się Skarżąca.

Na wstępie podnieść trzeba, iż błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji (zaaprobowane przez organ odwoławczy), że na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego na okres 72 dni od 14 marca 2020 r., to jest od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, do dnia 24 maja 2020 r., tj. do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Mianowicie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, przesądzono, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. By nie powielać obszernych analiz dokonanych w uzasadnieniu tej uchwały przez NSA wystarczy poprzestać na stwierdzeniu, że NSA dokonał w niej jednoznacznej delimitacji prawa finansowego z którego wywodzi się prawo podatkowe oraz prawa administracyjnego. NSA sięgnął przy tym do bogatego dorobku judykatury, ale przede wszystkim doktryny, w której zwrócono uwagę na posługiwanie się w tych odrębnych od siebie gałęziach prawa specyficznymi wyłącznie dla nich instytucjami i pojęciami prawnymi, jak: "powstawanie czy wygasanie zobowiązań podatkowych, rezydencja podatkowa czy ceny transferowe" w przypadku prawa finansowego oraz "programy, plany i strategie, zakazy, nakazy, uprawnienia, pozwolenia, koncesje, urządzenia i dobra publiczne, rejestracje i ewidencje, szczególne statusy prawne, ciężary i świadczenia publiczne, administracyjnoprawne ograniczenia praw rzeczowych, sankcje administracyjne i obszary specjalne" na gruncie prawa administracyjnego. Przede wszystkim NSA zwrócił jednak uwagę na potrzebę uwzględnienia sytuacji podatnika przy rozstrzyganiu sporu jaki zarysował się na tle wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 i wychodząc z tego założenia stwierdził w sposób jednoznaczny, że unormowań z zakresu prawa podatkowego, nie wolno "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika.

Sąd, będąc więc – zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a.") - związany uchwałą poszerzonego składu NSA, stwierdza, że na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw nie nastąpiło wstrzymanie rozpoczęcie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W sprawie błąd ten nie spowodował negatywnych skutków dla Skarżącej, gdyż organy ostatecznie uznały, iż zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległo przedawnieniu i rozstrzygały jedynie w zakresie nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, Sąd uznał je za niezasadne.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna.

Organ odwoławczy dostrzegł podniesione przez Skarżącą mankamenty wydanych w sprawie opinii.

Otóż organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej opinii z sierpnia 2017 r. biegły w głównej mierze skupił się na analizie i wykładni poszczególnych przepisów prawnych, co jest niedopuszczalne i opinia taka nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym, gdyż nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Co do opinii uzupełniającej z grudnia 2019 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że została ona wykorzystana w niniejszym postępowaniu odwoławczym wyłącznie w zakresie opisu oraz funkcji poszczególnych części wytwórni betonu, jej elementów składowych oraz wykonanej dokumentacji fotograficznej. W takim zakresie zostały również wykorzystane pisemne wyjaśniania biegłego ze stycznia 2022 r.

Analiza ww. opinii potwierdza stanowisko organu, że zawierają one opisy i zdjęcia spornych obiektów. Istotne w sprawie jest, że ostatecznie to organy podatkowe dokonały prawnopodatkowej klasyfikacji spornych obiektów. Organ odwoławczy określił w zaskarżonej decyzji jakie przepisy u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, dokonał ich interpretacji oraz wyjaśnił jakie właściwości obiektów budowalnych zadecydowały, na gruncie przepisów prawa podatkowego, o ich sklasyfikowaniu.

Z tych względów nie można uznać, że organy podatkowe, posiłkując się opiniami biegłego naruszyły prawo, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy, powołując się na zawarty w opinii opis kontenerów, ich funkcję oraz wyjaśnienia Skarżącej, dokonał ich prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji.

W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych.

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów kontenerowych była przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyroku z dnia 18 maja 2021 r., III FSK 2456/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. Mianowicie NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, w których wskazano, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. NSA podkreślił, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 P.b. odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w przywoływanej już uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane, co potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowalnego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że normodawca wprowadza de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Biorąc pod uwagę tę definicję tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Z uwagi na funkcję wyłączono zatem możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. W konsekwencji tymczasowe obiekty budowlane są pewną odmianą wszystkich trzech kategorii obiektów budowalnych. Wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury podlegają kwalifikacji jako budynki bądź budowle z zachowaniem reguły pierwszeństwa kwalifikacji jako budynki. Jeżeli w szczególności nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, należy rozważyć uznanie ich za budowle.

Skoro zatem przedmiotowe kontenery nie są budynkami, gdyż nie są trwale związane z gruntem, nie są również obiektem małej architektury, a wraz z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz – co wykazały organy podatkowe - stanowią integralną całość, to podlegają opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 2116/21; z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 2141/21; z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 2456/21), przy czym co do spornej w sprawie kwestii wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia.

Zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do opodatkowania węzła betoniarskiego.

Na wstępie wskazać trzeba, iż prawnopodatkowa kwalifikacja tego rodzaju obiektu była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych w sprawach rozstrzyganych ze skarg Skarżącej, co dostrzegł również organ odwoławczy. NSA, rozpatrując to zagadnienie prawne (w sprawach m.in. o sygn. akt III FSK 2116/21, III FSK 4216/21, III FSK 4218/21, III FSK 2141/21, III FSK 2456/21) zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), w której stwierdzono, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył również, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych.

Dalej NSA wyjaśnił, że przy odkodowaniu pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego sięgnąć należy niekiedy do rozumienia tożsamych pojęć w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, zwrócił uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. Wskazał: "W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej, między innymi, w prawie cywilnym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2017 r., II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dotyczące spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości" - jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją, jaką ma on wypełniać. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: K.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 K.c. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.092021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tak zwanych rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi."

W sprawie organ odwoławczy prawidłowo podniósł, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) oraz wskazane orzeczenia NSA, prawidłowo argumentował, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), lecz właśnie takiej analizy przedmiotowego węzła betoniarskiego nie przeprowadził. Organ odwoławczy zacytował fragmenty opinii biegłego, w której biegły wymienił urządzenia i instalacje składające się na węzeł betoniarki oraz powołał się na projekt budowlany wytwórni betonu, w którym wskazano składniki węzła betoniarskiego oraz ich funkcje w procesie wytwarzania betonu.

Jednak zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia spornego zagadnienia pozostaje w sprzeczności ze sformułowanymi w zaskarżonej decyzji wnioskami. Mianowicie organ odwoławczy, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności opisu technicznego oraz dokumentacji projektowej wytwórni betonu, wskazał, że sporny obiekt to obudowana blachą instalacja przemysłowa służąca działaniu całego węzła betoniarskiego przy produkcji betonu. Instalacja ta jest osłonięta obudową wypełniającą kryteria trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, a nawet rodzaj dachu. "Zdaniem Kolegium, nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa (zob. wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 775/19). Uzasadnieniem takiego stanowiska jest m.in. rysunek techniczny węzła betoniarskiego dołączony do protokołu oględzin z dnia 25 listopada 2019 r. (załącznik nr II 7 akt organu I instancji) analiza którego pozwala wyciągnąć wniosek, że "węzeł betoniarski" stanowi jedną rzecz złożoną z wielu elementów i instalacji, bez których nie mogłaby odbyć się produkcja betonu."

Biorąc pod uwagę powołane wyżej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zasadnie Skarżąca podniosła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15) opodatkowanie obiektu budowlanego spełniającego cechy budynku jako budowli stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie odrzucił możliwość rekwalifikacji obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem w oparciu o nieprzewidziane w ustawie kryterium funkcjonalne.

Sąd również stwierdza, że organ odwoławczy nie wykazał zasadności postawionej tezy, że węzeł betoniarski to jeden przedmiot materialny, jedna rzecz złożona.

Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21 oraz powołanych wyżej orzeczeń NSA, należy wskazać, że w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, jak przedmiotowy węzeł betoniarski, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne.

W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego".

Przypomnienia wymaga, że w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach ww. ustawy, to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji ustawy Prawo budowlane ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dostrzeżenia wymaga, że P.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 tej ustawy. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a P.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W konsekwencji omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

W tym kontekście organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że węzeł betoniarski przeznaczony jest do produkcji betonu i jako taki jest efektem procesu budowlanego, gdyż na jego budowę wymagane jest pozwolenie. Powstał zatem z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei w zakresie spornych kontenerów, organ odwoławczy autorytatywnie wskazał "iż niewątpliwie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, do których zalicza się każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Wyrób budowlany nie spełnia wymagań określonych w ustawie o wyrobach budowlanych, jeżeli nie odpowiada Polskiej Normie danego wyrobu albo aprobacie technicznej."

W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu w kontekście opodatkowania "węzła betoniarskiego". Kolegium oceni, czy poszczególne elementy węzła betoniarskiego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), gdyż takiej oceny nie dokonało.

W przypadku zaś uznania, że element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. Jednakże, co należy podkreślić, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21 i powołane w nim orzeczenia NSA).

Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska organu odwoławczego, który powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 775/19 (uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21) stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane.

Organ poczyni również ustalenia faktyczne co do tego, czy sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.763.00, obejmującą uiszczony wpis, koszty zastępstwa doradcy podatkowego oraz uiszczoną opłatę skarbową od złożonego pełnomocnictwa.