Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 621/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 102 ust. 1,  6art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 62 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 27 poz 96
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Joanna Kawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi S.K.S.M. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 3, 5, 6 i 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania SK S.A. w S. od decyzji Burmistrza z dnia [...] nr [...], określającej wymienionej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł – płatne w ratach [...] zł pierwsza i [...] zł następne – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. dotyczy gruntów Spółki zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i budowli o wartości [...] zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że

w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2003 Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatkową do gruntów poddanych rekultywacji po zakończeniu wydobywania na nich kruszyw. Zdaniem organu, grunty takie - wykazane jako użytki rolne w ewidencji gruntów i budynków - do zakończenia rekultywacji (co winno być potwierdzone stosowaną decyzją), opodatkowane są stawką przewidzianą dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasada ta odnosi się także do gruntów oznaczonych jako lasy i (w części) do gruntów oznaczonych jako drogi. W ocenie organu podatkowego, działalność rekultywacji gruntów jest bowiem immanentną częścią działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia kruszyw – w związku z tym, stanu gruntów po ich eksploatacji nie można uznać za okoliczność powodującą brak możliwości wykorzystania tego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wobec powyższego organ podatkowy "zastąpił" dane z ewidencji gruntów danymi z dokumentów, w tym decyzji o przeznaczeniu gruntów do rekultywacji, co spowodowało ich opodatkowanie stawką podatkową najwyższą.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, albo uchylenie i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają bowiem grunty stanowiące użytki rolne i lasy, działalność rekultywacyjna nie jest działalnością gospodarczą, a ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie jest ustawą podatkową. Ponadto, organ wydając decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 oparł się na okolicznościach mających miejsce w roku 2004 oraz na dokumentach sprzed daty wszczęcia postępowania. Decyzja nie wyjaśnia też podstawy prawnej i nieprawidłowo określa wysokość i termin płatności rat podatku.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało dalej, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – zwanej dalej: "u.p.o.l."). Zgodnie z art. 6 ust. 9 tej ustawy podatnik niebędący osobą fizyczną jest zobowiązany wpłacać podatek od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca. Jeżeli taki podatnik nie złoży deklaracji podatkowej pomimo ciążenia na nim obowiązku podatkowego albo w złożonej deklaracji wykaże wysokość zobowiązania inną niż należną, bądź podatku nie zapłaci, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Przez zobowiązanie podatkowe rozumie się natomiast wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

W świetle tych przepisów, organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest zobowiązany określić jedynie jeden element zobowiązania podatkowego, czyli jego wysokość, bez określania pozostałych elementów, tj. terminu płatności oraz miejsca płatności. Wskazanie terminu płatności w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe i nie wywołuje skutków prawnych. Termin płatności zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wynika z ustawy i nie wymaga określenia, nie ma on też znaczenia dla obliczenia w przyszłości ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej. W tej sytuacji – zdaniem Kolegium - wskazanie terminu płatności rat podatku w zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowiło istotnego uchybienia, które kwalifikowałoby tę decyzję do jej uchylenia.

Kolegium stwierdziło, że dokonane przez organ I instancji określenie wysokości zobowiązania Spółki na rok 2003 jest prawidłowe i wyjaśniło, że wartość budowli została ustalona na podstawie deklaracji, jako wartość podana przez podatnika, co jest zgodne z art. 4 ust. 1, 3, 5, 6 i 7 u.p.o.l. oraz art. 181 O.p. Powierzchnia opodatkowanych budynków ustalona została przez podatkowy organ I instancji także na podstawie danych wykazanych w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej na rok 2003. Kolegium stwierdziło przy tym, że wprawdzie powierzchnia budynków wynikająca z ewidencji gruntów i budynków jest większa od wykazanej w deklaracji, jednak organ odwoławczy nie badał tej okoliczności, bowiem ustalenie większej powierzchni budynków niż przyjęta do obliczenia podatku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, co byłoby niezgodne z art. 234 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że dla określenia sposobu opodatkowania gruntów istotne znaczenie ma ich sklasyfikowanie, bowiem w myśl z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest zatem związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Nie może również we własnym zakresie dokonywać zmiany lub interpretacji tych informacji. Jeżeli natomiast strona nie zgadza się z treścią tych informacji, to powinna wystąpić do właściwego organu administracji geodezyjno-kartograficznej, a dopiero po wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów i budynków domagać się od organów prowadzących postępowanie podatkowe zmiany sposobu opodatkowania określonych nieruchomości.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest m.in. grunt o powierzchni [...]m2, na który składają się działki o numerach [...], które w ewidencji gruntów oznaczone są symbolami użytku rolnego, lasów i dróg. Powierzchnia gruntów, które nie służyły potrzebom kopalni, przyjęta w zaskarżonej decyzji, to jest użytki rolne, jest tożsama z tą, którą strona podała jako niezwiązaną z działalnością gospodarczą (pismo z 28 lutego 2003 r.). Decyzją Starosty z [...]. Spółka została zobowiązana do rekultywacji do dnia 31 grudnia 2010 r. działek o ww. numerach, które wcześniej wyłączone zostały decyzjami z produkcji rolnej i leśnej. W stosunku do działek numer [...] oraz 1 rekultywacja została uznana za zakończoną decyzją Starosty z dnia [...] Ponadto w stanie prawnym obowiązującym w całym roku 2003 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały jedynie budowle dróg wraz z pasami drogowymi i gruntami pod nimi, jeśli były to drogi publiczne. Wobec tego - zdaniem organu II instancji - wskazanie Spółki niebędącej podmiotem publicznym (to jest Skarbem Państwa czy jednostką samorządu terytorialnego), jako właściciela opodatkowanych działek drogowych, powoduje, że nie podlegają one wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zarówno ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym w artykule pierwszym przesądzają o opodatkowaniu odpowiednio użytków rolnych podatkiem rolnym oraz lasów podatkiem leśnym, o ile grunty nie są zajęte na prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej inna niż rolnicza czy leśna. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 2 odpowiednio stanowi o nie podleganiu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na pogląd doktryny, organ II instancji wskazał, że przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej rozumie się ich faktyczne wykorzystywanie do prowadzenia tej działalności.

W ocenie organu, skoro Spółka przyznała (w pismach z: 10.04.2008 r., 14.01.2003 r., 27.02.2004 r.), że na spornych gruntach prowadzona była w 2003 r. ich rekultywacja po wydobywaniu na nich kruszyw, zatem ten fakt, jak również prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa naturalnego, stanowią w sprawie okoliczności bezsporne. Na prowadzenie działalności w tym zakresie wskazuje też decyzja Wojewody z [...]. Wobec tego, oświadczenia strony we wskazanych pismach, decyzja koncesyjna, decyzje o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i leśnej, decyzja zobowiązująca do rekultywacji oraz decyzja uznająca ją za zakończoną, pozwalają na stwierdzenie, że na spornych gruntach prowadzona była działalność rekultywacyjna, w związku z prowadzeniem wcześniej na tych gruntach działalności wydobywczej.

Odnosząc się do tego, czy rekultywacja gruntów mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał na poglądy doktryny oraz orzecznictwo, które nakazują traktować działalność rekultywacji za immanentną część działalności wydobywania kruszyw. Działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.) - z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym

w 2003 r.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. W ocenie Kolegium, analiza ustawodawstwa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej, w tym polegającej na wydobywaniu kruszyw, a także ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1266, ze zm.), prowadzi do wniosku, że wszelkie działania podejmowane przez przedsiębiorcę mającego koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego na gruntach rolnych czy leśnych, są przejawem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Wydobywanie kruszywa naturalnego, powodujące konieczność wyłączenia gruntów rolnych i leśnych z produkcji rolnej i leśnej oraz faktyczną utratę wartości użytkowej gruntów, skutkuje obowiązkiem rekultywacji tych gruntów (art. 20 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Wykonanie tego obowiązku, które stwierdzane jest decyzją starosty, mieści się więc w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszyw naturalnych.

Kolegium wyjaśniło także, iż przy wymiarze podatku od nieruchomości stosuje się różne stawki podatkowe, zależne m.in. od tego, czy grunty związane są z działalnością gospodarczą, która to okoliczność powoduje zastosowanie stawki najwyższej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.). Poprzez związanie gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ze względu na to, że strona jest spółką akcyjną wpisaną do rejestru przedsiębiorców, jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje, że do posiadanych przez nią nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosuje się stawkę najwyższą.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że na etapie postępowania odwoławczego, w ramach uzupełnienia postępowania dowodowego, wprowadzono dowód z danych z ewidencji gruntów i budynków, które w 2003 r. nie uległy zmianie, a decyzje dotyczące rekultywacji wydane po tym roku dowodzą tego, że w 2003 r. trwała rekultywacja gruntów - tym samym były one wówczas zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez SK S.A. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w skardze zarzucono tym decyzjom naruszenie przepisów:

1) art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej,

2) art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne jego zastosowanie oraz niepodanie w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia na temat powodów obciążenia podatnika obowiązkiem płacenia należnego podatku za 2003 rok w 1 i 11 ratach - w różnej wysokości.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca Spółka podniosła, iż w zaskarżonej decyzji SKO nie uwzględniło - przytoczonego wyżej - zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, stanowisko Kolegium uznające prawidłowość decyzji organu I stopnia w tym zakresie, jest wadliwe, ponieważ:

- przepisy prawa podatkowego, tak u.p.o.l. jak i Ordynacji podatkowej, nie przewidują tzw. błędów mniejszej wagi,

- obliczona kwota zobowiązania podatkowego za rok 2003 w wysokości podanej w decyzji, podzielona na 12 równych rat, daje kwotę [...] złotych,

- o ile przyjąć założenie, czemu Spółka zaprzecza, że w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu I stopnia jak i SKO jest poprawne, Spółka winna być zobligowana do zapłacenia w roku 2004 12 rat podatku od nieruchomości w równych kwotach, po [...] PLN każda, a nie w 1 racie, w jednej wysokości i w 11 kolejnych ratach, w wysokości innej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 u.p.o.l., Spółka podniosła, iż niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej całość swych gruntów winna wykazać jako "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz w ogóle nie powinna wykazywać "gruntów pozostałych". Niesłusznie tez organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r., wydaną w sprawie III AZP 5/94, w której stwierdzono, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno gdy grunty eksploatują, jak i gdy realizują na gruntach obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza, zdaniem Sądu Najwyższego, o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka przyznała, że do końca roku podatkowego, za który wydana została decyzja (2003), rekultywacja nie została zakończona, jednak – w jej ocenie - uzasadnienie stanowiska SKO w tym zakresie jest całkowicie wadliwe, bowiem w uzasadnieniu przytoczonej uchwały, Sąd Najwyższy w żadnym miejscu nie stwierdził, że "zakończenie rekultywacji przesądza (...) o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Przede wszystkim w tezie uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, co jest aktualne i w dzisiejszym stanie prawnym, że: "Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Ponadto, uchwała Sądu Najwyższego podjęta została 14 lat temu, kiedy stan prawny w u.p.o.l. był zupełnie inny od tego jaki istniał w tej ustawie w 2003 r. Poza tym, uchwała dotyczyła rozstrzygnięcia sprawy z zakresu podatku od nieruchomości za rok podatkowy 1992 (16 lat temu). W owym czasie w u.p.o.l. w ogóle nie było instytucji "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", wprowadzonej dopiero od 1 stycznia 2003 r. do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a była w niej instytucja "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawarta w art. 5 ust. 2 ówcześnie obowiązującej u.p.o.l., który stanowił, że: "Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, służące prowadzonej działalności gospodarczej". Przy takiej definicji w owym czasie gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" Sąd Najwyższy miał w pełni rację twierdząc, iż grunty przedsiębiorcy wydobywającego kopaliny, podlegające rekultywacji (poeksploatacyjne), są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za takie też grunty można uznać grunty na których zakończono eksploatację i które podlegają formalnie nie zakończonej rekultywacji, w stanie prawnym u.p.o.l., obowiązującym w roku 2003, za który wydana została zaskarżona decyzja, albowiem zgodnie z wówczas brzmiącym art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy - za "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" uznawało się "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...) z wyjątkiem (...) gruntów (...), o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Za bezsporne uznała Spółka, że jej grunty, w deklaracji wykazane jako grunty pozostałe, w rozumieniu definicji istniejącej w u.p.o.l. w roku 2003 - jak i w rozumieniu uchwały SN, podjętej 14 lat temu - są "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", ponieważ: były "w posiadaniu przedsiębiorcy" (Spółki), nie były gruntami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.o.l. i nie należały do takich na których nie mogła być, nawet potencjalnie, wykonywana działalność gospodarcza ze względów technicznych.

Zdaniem Spółki, istota właściwego rozstrzygnięcia w tym zakresie tkwi w zupełnie innym elemencie, tj. w tym, iż grunty Spółki, wykazane przez nią w deklaracji, były gruntami oznaczonymi we właściwych ewidencjach jako grunty rolne i leśne. W 2003 r. u.p.o.l. używała zarówno pojęcia gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zdefiniowanych w tej ustawie, a wyraźnie wymienionych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wobec braku legalnej definicji "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przyjęło się potoczne rozumienie tej instytucji, tzn. jako grunty używane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., obowiązującym w roku 2003, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w ogóle użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc - uwzględniając powyższe znaczenie tej instytucji - tylko te, które używane są faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, nie przeprowadzając oględzin jej terenów, ustalających ich stan na początek i koniec 2003 r., niemożliwe było ustalenie, niezależnie od naruszenia art. 216 O.p., czy i które grunty, będące w posiadaniu Spółki w roku 2003, zajęte były przez nią na prowadzenie działalności gospodarczej, a które takimi nie były. Spółka uważa, że grunty będące w jej posiadaniu, w okresie roku 2003, znajdujące się w fazie poeksploatacyjnej i w okresie nie zakończonej formalnie rekultywacji, nie były "gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. dlatego, że:

a) zgodnie z art. 1a pkt 4 u.p.o.l., obowiązującym w roku 2003, przez działalność gospodarczą dla celów tej ustawy rozumieć należało działalność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo działalności gospodarczej,

b) zgodnie z art. 2 tej ustawy (obowiązującej do 20 sierpnia 2004 r.): "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły",

c) podobnie, zgodnie z obowiązującą od 21 sierpnia 2004 r. ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i jej art. 2: "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż (...)",

d) według przepisów obu ww. ustaw, za działalność gospodarczą wyraźnie nie zostały uznane czynności przedsiębiorcy eksploatującego złoża, następujące po zakończeniu wydobywania kopalin, niezależnie od tego, że zadania po tym okresie następujące, są bezwzględnie obowiązujące i obciążające taki podmiot, z mocy odrębnych przepisów prawa, w tym z mocy ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku

o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie mających przez to charakteru ustaw podatkowych oraz przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p.,

e) skoro przepisy prawa działalności gospodarczej (obu ustaw) wyraźnie wskazują, że działalnością gospodarczą jest jedynie okres poszukiwania, rozpoznawania

i wydobywania kopalin to nie sposób twierdzić, że kolejne fazy, następujące po zakończeniu wydobywania kopalin, także zaliczają się do działalności gospodarczej.

Ze wskazanych przyczyn, zdaniem Spółki, grunty będące w jej posiadaniu w roku 2003, znajdujące się w okresie powydobywczym, w fazie nie zakończonej, obligatoryjnej rekultywacji, nie były więc "zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a będąc gruntami rolnymi i leśnymi, w rozumieniu zapisów we właściwych ewidencjach gruntów, nie podlegały w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z mocy regulacji zawartej w tym właśnie przepisie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu błędnego podzielenia kwoty zobowiązania na nierówne raty Kolegium uznało go za bezprzedmiotowy, z powodu bezskuteczności podziału tego zobowiązania na raty.

Nawiązując do złożonej przez organ odwoławczy odpowiedzi na skargę, skarżąca Spółka w piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. podtrzymała zarzuty skargi w kwestii niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej. Dodatkowo w tym piśmie podniesiono, że organ podatkowy I instancji obciążył Spółkę podatkiem od gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co narusza zarówno przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i § 1 pkt 1 ppkt a przywołanej w decyzji organu I instancji uchwały Rady Miejskiej z dnia 4 grudnia 2002 r. [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 89, poz. 1834). Wymienione przepisy dotyczą bowiem gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a zatem decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie podaje wymiaru podatku od nieruchomości w kategorii przewidzianej tak ustawie, jak i w uchwale rady miejskiej - co stanowi naruszenie prawa.

Spółka zarzuciła też, że w decyzji organu I instancji podano, iż w roku 2003 Spółka była m.in. właścicielem nieruchomości gruntowych stanowiących działki numer: [...], o łącznej powierzchni [...] ha, "stanowiących w części: las, użytki rolne, nieużytki i nie objętych działalnością zakładu górniczego". Skoro zatem tylko część tych działek stanowiły lasy, użytki rolne i nieużytki, to w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jaka część tych działek winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wg jakiej stawki. Mimo tego, że część ta nie była objęta działalnością zakładu górniczego, znajdowała się jednak w posiadaniu Spółki i powinna zostać oceniona przez organ podatkowy dla celów opodatkowania bądź nie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W decyzjach organów kwestii tej nie wyjaśniono, co – zdaniem Spółki - świadczy o naruszeniu prawa oraz o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i podstawy opodatkowania.

Ponadto Spółka stwierdziła, że w deklaracji na rok 2003, zgodnie ze stanem faktycznym oraz danymi zawartymi w ewidencji gruntów, wykazała do opodatkowania, w odniesieniu do działki nr [...]3, jej powierzchnię wynoszącą [...] ha, natomiast organ podatkowy I instancji, dla celów określenia zobowiązania podatkowego za 2003 rok w wydanej decyzji, przyjął dla tej działki powierzchnię większą, wynoszącą [...] ha (o [...] ha większą), opierając się jednak na dokumencie, który powstał w okresie późniejszym, w lutym 2007 r., po zakończonym procesie rekultywacji.

Zdaniem Spółki, skoro w 2003 roku, we właściwej ewidencji działka nr [...] miała pow. [...] ha (co potwierdzał wypis z rejestru gruntów z 2004 r., przywołany w decyzji organu I stopnia), to nie sposób dla określenia zobowiązania podatkowego za ten rok posługiwać się dokumentem nieistniejącym w roku 2003, a powstałym w roku 2007, po zakończonym procesie rekultywacji. Stanowi to zatem przejaw naruszenia prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka podniosła również, że w decyzjach organów obu instancji wskazano, iż na działkach będących w jej posiadaniu w roku 2003, części niektórych działek (...) zajmowana była przez drogi, co wykazane było również w ewidencji gruntów. Organ I instancji uznał, że skoro drogi te nie są gruntem rolnym ani leśnym oraz nie podlegają rekultywacji, zawierają się one, dla celów opodatkowania, w powierzchni działek wykazanych na działalność wydobywczą. W ocenie Spółki stanowi to przejaw rażącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Spółka uważa, że "drogi te mają i miały charakter dróg publicznych", a zatem zrównanie ich z gruntami eksploatowanymi, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowanie wg stawek maksymalnych, a także niedokonanie w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania, stanowi przejaw wadliwości decyzji, skutkującej koniecznością jej uchylenia. W analogicznym przypadku WSA w Szczecinie w sprawie o sygnaturze I SA/Sz 484/08, dotyczącej podatku od nieruchomości w Gminie W. za 2004 rok, z tych samych przyczyn wyrokiem z 16 grudnia 2008 r. uchylił decyzje organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej w skrócie "u.p.o.l." – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 tej ustawy, "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni.

Wprawdzie przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość stawki podatku od nieruchomości należnego od skarżącej Spółki z tytułu władania przez nią w 2003 roku określonym areałem gruntów po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych i z tego powodu rekultywowanych przez Spółkę, to w istocie spór ten sprowadza się do sporu o istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania tychże gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z taką istotą sporu wskazać na wstępie należy, iż czyniąc grunty - obok budynków lub ich części oraz budowli lub ich części - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z opodatkowania tego wyłącza grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą rozumie ona działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2).

Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy.

Wyróżniając "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za takie - jak to wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu, nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z powoływanym w skardze przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 – "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

W ocenie Sądu, określenia: "poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych" oznaczają w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej, jaka może być podejmowana przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne (technologiczne) okresy prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, bowiem przepis ten takich kwestii nie reguluje. Zatem działalnością gospodarczą (w rozumieniu tej ustawy) będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Z przepisu tego nie wynika więc, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych może obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych - rozumiane jako okresy (kolejne fazy) związane z wydobywaniem kopalin (jak się sugeruje w skardze), a zatem nie może obejmować – według skarżącej – żadnych innych, kolejnych faz, w szczególności następujących po zakończeniu wydobywania kopalin. Zauważyć przy tym należy, że prezentowane przez skarżącą stanowisko zakłada więc, że działalność gospodarcza przedsiębiorcy zajmującego się wydobywaniem kopalin w określonym miejscu (na określonej działce gruntu) kończy się w momencie (w dniu) faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny – nie jest przy tym jasne, czy np. okres demontażu maszyn i urządzeń służących wydobywaniu kopalin należy jeszcze zaliczyć do okresu wydobywania kopaliny, czy jest to już okres po zakończonej działalności gospodarczej (na działce). Zdaniem skarżącej, taki moment faktycznego zakończenia wydobywania kopaliny powinien mieć więc odbicie w określeniu wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem z tą chwilą taki grunt (działka) nie jest już związany z działalnością gospodarczą podatnika, a zatem sposób jej opodatkowania zależy wyłącznie od jej zakwalifikowania w ewidencji gruntów. Oznaczałoby to na przykład, iż grunty takie zakwalifikowane jako grunty rolne lub leśne (jak w przedmiotowej sprawie), już na etapie ich rekultywacji opodatkowane musiałyby być podatkiem rolnym (leśnym), jak uważa skarżąca - podnosząc równocześnie, że w trakcie rekultywacji grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie podzielając stanowiska skarżącej w tym zakresie, w ocenie Sądu, okres następujący po faktycznym zakończeniu wydobywania kopaliny, a więc zarówno okres demontażu maszyn i urządzeń, a w szczególności okres rekultywacji gruntu na którym wydobywano kopaliny, jest okresem prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie, bowiem taka działalność jest ściśle związana z wydobywaniem kopalin i to właśnie na podmiocie wydobywającym kopaliny ciąży obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntu. Rekultywacja gruntu mieści się zatem w pojęciu działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji zasobów naturalnych – podobnie zresztą jak fazy poprzedzające faktyczne wydobywanie kopaliny na działce, np. wycinka drzew, zdejmowanie humusu (warstwy próchniczej) i innych warstw gruntu, umożliwiające dostęp do kopaliny.

Jak wynika bowiem z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska, władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Niewątpliwie więc takie działania i koszty z tym związane taki przedsiębiorca musi uwzględniać (kalkulować) przed przystąpieniem do działalności wydobywczej i w jej trakcie, a ponoszenie takich wydatków należy uznać za koszty związane z działalnością gospodarczą.

Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianej jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa - Prawo ochrony środowiska wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). W zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z obowiązującego w 2003 r. przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesję na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę.

Z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika natomiast, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3) - czyli działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4).

Należy przy tym zauważyć, mając na względzie treść przytoczonej wyżej definicji działalności przemysłowej (art. 4 pkt 26), że działalność ta nie jest tożsama z pojęciem działalności gospodarczej – w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmuje więc ona okres wydobywania kopaliny. Rekultywację gruntów prowadzi się zatem nie po zakończeniu działalności gospodarczej na działce lecz, co oczywiste, po zakończeniu etapu tej działalności, obejmującego faktyczne wydobywanie kopaliny, a więc – jak stanowi ustawa – po zaprzestaniu działalności przemysłowej (w rozumieniu tej ustawy).

Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Z tego ostatniego przepisu wynika, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

W świetle przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za uzasadnione uznać należy zapatrywanie, jakie legło u podstaw decyzji organów podatkowych obu instancji, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej (eksploatacji zasobów naturalnych), o jakiej mowa w 2 ust. 1 obowiązującej w tym zakresie w 2003 roku ustawy Prawo działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi niezbędny element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża.

Wskazać tu należy, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Wprawdzie wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego. Podobne poglądy wyrażono w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19.01. 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06 i z 06.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 180/05).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie oraz niepodanie w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia na temat powodów obciążenia podatnika obowiązkiem płacenia należnego podatku za 2003 rok w 1 i 11 ratach, w różnej wysokości – stwierdzić należy przede wszystkim, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie SKO wskazało, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnik nie będący osobą fizyczną jest zobowiązany – bez wezwania - wpłacać obliczony przez siebie podatek od nieruchomości w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca. Jeżeli więc taki podatnik nie złoży deklaracji podatkowej pomimo ciążenia na nim obowiązku podatkowego, albo w złożonej deklaracji wykaże wysokość zobowiązania inną niż należną, bądź podatku nie zapłaci, organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając taką decyzję organ podatkowy obowiązany jest określić jedynie jeden element zobowiązania podatkowego, czyli jego wysokość, bez określania pozostałych elementów, tj. terminu płatności oraz miejsca płatności. Wskazanie terminów płatności rat i ich wysokości w decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było więc bezprzedmiotowe i nie wywołało skutków prawnych, bowiem terminy płatności takich rat i sposób wyliczenia ich wysokości wynika z wymienionego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie wymagał określenia w decyzji. Takie uchybienie organu nie ma więc też znaczenia dla obliczenia w przyszłości ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej. Uznać zatem należy, że takie naruszenie przepisu prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, tj. na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skarżącej z dnia 23 lutego 2009 r. stwierdzić należy, że określenie w decyzji organu I wysokości zobowiązania podatkowego "od gruntów zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej", zamiast prawidłowego (tj. zgodnego z brzmieniem ustawy i uchwały rady gminy) określenia "od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", również nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem z decyzji tej w sposób jednoznaczny wynika, których gruntów (działek) ten podatek dotyczy, a jak wykazano powyżej, były to działki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będąc równocześnie zajęte na prowadzenie takiej działalności.

Odnosząc się do zarzutu, iż w decyzji organu I instancji podano, że w roku 2003 Spółka była m.in. właścicielem nieruchomości gruntowych stanowiących działki numer: [...], o łącznej powierzchni [...] ha, "stanowiących w części: las, użytki rolne, nieużytki i nie objętych działalnością zakładu górniczego", zauważyć należy, że zarzut taki pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowego, a więc nie był on rozważany przez organ odwoławczy. Stwierdzić jednak przy tym należy, że wskazane przez skarżącą ww. działki nie były objęte złożoną przez Spółkę przedmiotową deklaracją (z 15 stycznia 2003 r.) na podatek od nieruchomości za rok 2003, nie były też objęte decyzja określającą ten podatek, zatem ich wymienienie w decyzji nie miało związku z przedmiotem postępowania. Podniesienie więc zarzutu przez Spółkę - po sześciu latach od złożenia deklaracji - iż działki te znajdowały się jednak w posiadaniu spółki i powinny zostać ocenione przez organ podatkowy dla celów opodatkowania bądź nie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest co najmniej niezrozumiałe, skoro to na spółce ciążył obowiązek wykazania tych działek w deklaracji podatkowej.

Za niezasadny należało też uznać zarzut skarżącej dotyczący uwzględnienia w decyzji organu podatkowego w odniesieniu do działki nr [...] powierzchni [...] ha (o [...] ha większej od wykazanej w deklaracji Spółki. Jak wyjaśniono w decyzji organu I instancji, organ ten uznał za prawidłową i obowiązującą również w poprzednich latach (a więc także w 2003 roku), poprawioną powierzchnię określoną w aktualnym wypisie z rejestru gruntów z 1 lutego 2007 r. oraz w decyzji Starosty z [...] o uznaniu rekultywacji za zakończoną. W decyzji tej wskazano m. in., że uznano za zakończoną rekultywację całej działki o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha. Takie stanowisko organu podatkowego, polegające na przyjęciu uaktualnionej, rzeczywiście istniejącej w chwili orzekania, a zarazem także poprzednio w przedmiotowym roku podatkowym (bowiem w międzyczasie nie następowały zmiany granic przedmiotowych działek), Sąd uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu, iż w decyzjach organów obu instancji wskazano, że na działkach będących w posiadaniu Spółki w roku 2003, części niektórych działek [....] zajmowana była przez drogi, co wykazane było również w ewidencji gruntów, przy czym Spółka uważa, że "drogi te mają i miały charakter dróg publicznych", stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości nie podlegały (m. in.) "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty" (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Zasadnie zatem w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że wskazanie Spółki – nie będącej podmiotem publicznym (to jest Skarbem Państwa czy jednostką samorządu terytorialnego) - jako właściciela (użytkownika wieczystego) opodatkowanych działek drogowych, powoduje, że nie podlegają one wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838, ze zm.), "drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych" (art. 1). Już ten przepis, w powiązaniu z ww. przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. logicznie wskazuje, iż na przedmiotowych działkach Spółki, na których prowadzono działalność wydobywczą lub rekultywacyjną nie mogły istnieć nie mogły istnieć "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi", "z których mógł korzystać każdy" i które Spółka mogła zgłosić do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Drogi publiczne stanowią bowiem własność Skarbu Państwa albo własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (w zależności od kategorii drogi) – art. 2, 2a i 3 ustawy. Zaliczenie drogi publicznej do odpowiedniej kategorii następuje na podstawie rozporządzenia ministra albo uchwały odpowiedniego organu samorządu terytorialnego. Ponadto "zarządcą drogi" publicznej jest "organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do właściwości którego należą sprawy z zakresu planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony dróg" (odpowiednio: Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, zarząd województwa, zarząd powiatu, wójt (burmistrz, prezydent miasta) – art. 19 ust. 1 i 2. Niewątpliwie skarżąca Spółka nie należy do żadnej z tych kategorii podmiotów publicznych, nie mogła więc przejąć w zarząd żadnej drogi publicznej lub jej części – spółka nie wskazała też żadnego aktu prawnego, na podstawie którego przejęła w zarząd lub użytkowanie taką drogę.

Na marginesie należy wskazać, że z dniem 9 grudnia 2003 r., na podstawie art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz.1953), art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. otrzymał brzmienie: "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.". Zmiana ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., "jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie", a ponadto, w myśl ust. 4 tego artykułu, "obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek". Omawiana zmiana przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała więc zastosowanie do opodatkowania pasów drogowych od dnia 1 stycznia 2004 r. Z tego też powodu, przywołanie w tej kwestii przez Spółkę wyroku WSA w Szczecinie wydanego w sprawie o sygn. I SA/Sz 484/08, dotyczącej jednak podatku od nieruchomości za rok 2004, nie mogło mieć żadnego wpływu na przytoczone powyżej stanowisko Sądu.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym, względnie wydana została z takim naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).