Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 742/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Nie czyni zadość art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ocena prawna, która odwołuje się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów).

TEZY

Nie czyni zadość art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ocena prawna, która odwołuje się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki,, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 12 grudnia 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - wniosek M.G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności.

1.1. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "Spółka"), która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i "masowe", obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność "masową" Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład. Wszystkie wierzytelności nabywane są po cenie niższej niż ich nominalna wartość. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.2. Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia wierzytelności "masowej", w celu ustalenia osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, zapłaconą za wierzytelność cenę, stanowiącą koszt uzyskania przychodu, należy odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej", czy też koszt uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w inny sposób, a jeśli tak to w jaki?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji do określenia wysokości osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, należy zapłaconą za wierzytelność "masową" cenę odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej". Nie istnieje co prawda – zdaniem wnioskodawcy - przepis, na którego podstawie można jednoznacznie określić, czy koszt uzyskania przychodu w danym przypadku należy odnosić do sumy uzyskanych przychodów ze wszystkich wierzytelności, czy też ustalać go w inny sposób, ale na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje natura stosunku prawnego pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Spółką oraz wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa").

Po pierwsze, Spółka nabywa wierzytelność "masową" (czyli w istocie pakiet wielu wierzytelności indywidualnych) na podstawie jednej umowy za jedną z góry ustaloną cenę, dotyczącą wszystkich wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Nie jest możliwe zatem ustalenie konkretnej ceny jaką Spółka płaci zbywcy za indywidualną wierzytelność. Przyjęcie innej niż wskazana przez wnioskodawcę metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest również problematyczne ze względu na niemożność przypisania w tym wypadku konkretnego przychodu do konkretnej wierzytelności, z której przychód ten będzie pochodził. Ustalenie zaś innej metody, czyni niemal niemożliwym fakt, iż w skład wierzytelności "masowej" wchodzi nawet kilkaset wierzytelności indywidualnych o różnej wartości nominalnej, od kilku złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Po wtóre, na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a p.d.o.f. W świetle tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zauważył, iż do momentu uzyskania przychodu, tj. do momentu uzyskania z wierzytelności kwoty przewyższającej cenę za jaką wierzytelność ta została przez Spółkę nabyta, nie mamy do czynienia z przychodem (kwoty uzyskane od dłużnika nie stanowią w świetle ww. przepisu przychodu). Nie można zatem – w ocenie wnioskodawcy - przyjąć, aby racjonalny prawodawca umieszczał ten przepis w tym miejscu przypadkiem i w oderwaniu od przepisów i norm sąsiednich. Absurdalne będzie zatem przyjęcie, iż do określonego momentu wskazane kwoty należy traktować łącznie, gdyż "nie stanowią one przychodu", a potem należy je traktować rozłącznie.

2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.1. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, co następuje:

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny nawiązał do treści art. 509-518 Kodeksu cywilnego.

Na gruncie tych przepisów stwierdził, że przeniesienie wierzytelności polega na tym, iż prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym, pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą, a nabywcą wierzytelności (jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne). Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy podatkowej, źródłami przychodów są m.in.:

pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają określonego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten, przy braku przeciwnego wskazania, winien być – zdaniem organu - uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności Minister zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z działalności gospodarczej, działalności polegających na wykonywaniu czynności mających charakter usług pośrednictwa finansowego. Wobec powyższego przychód uzyskany z działalności polegającej na egzekwowaniu uprzednio nabytych wierzytelności lub obrocie wierzytelnościami, prowadzonej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na zysk z tych transakcji, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: 1) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) nie może być wymieniony w art. 23 p.d.o.f., wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów, które spełniać będą warunki określone przepisem art. 22 ust. 1 p.d.o.f., winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4-6 ustawy podatkowej, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg i przyjętej metody ewidencjonowania kosztów.

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i "masowe", obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność "masową" Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład.

Wydatki poniesione przez Spółkę, której wspólnikiem jest wnioskodawca, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (obrotu wierzytelnościami), na nabycie wierzytelności we własnym imieniu i na swój rachunek, następnie odsprzedawanych bądź windykowanych, co do zasady, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f., o ile są należycie udokumentowane.

Jednakże wydatki te, - jak dalej podkreślono - należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej uzyskano przychód ze zbycia, bądź windykacji danej wierzytelności. W przypadku zatem, gdy wnioskodawca dokonuje odpłatnego zbycia, bądź windykacji całej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki na nabycie tej wierzytelności w pełnej wysokości. Jeżeli wierzytelność jest spłacana lub sprzedawana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lub windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu zbycia lub wyegzekwowania wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie dla Spółki, której wspólnikiem jest wnioskodawca, koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lub windykacji wierzytelności. Jeżeli wierzytelność jest sprzedawana (spłacana) w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tego tytułu. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Jak już wyżej wskazano, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności od cedenta, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu. Organ wskazał bowiem, iż dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej sprzedaży (windykacji) wierzytelności - to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności. Jednocześnie Minister zaznaczył, iż rozliczany koszt z tytułu zbycia lub windykacji wierzytelności będzie dla wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, stanowił koszt podatkowy proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zyskach Spółki. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f.).

Końcowo Minister zauważył, że powołany przez wnioskodawcę art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem w przypadku gdy przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót (windykacja) wierzytelnościami osiągane z tego tytułu przychody nie stanowią zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

3. Pismem z dnia 20 marca 2013 r. wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji z dnia [...] lub jej zmianę, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pakt 3a i art. 22 ust. 4 p.d.o.f.

4. Odpowiadając na ww. wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z dnia 6 maja 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego M.G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Interpretacji zarzucono:

a) rażące naruszenie art. 120 O.p.;

b) rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p.;

c) rażące naruszenie art. 14b w zw. z art. 14a O.p.;

d) naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 3a i art. 22 ust. 4 p.d.o.f.

W motywach skargi zwrócono uwagę, że argumenty organu zawarte w wydanej interpretacji strona skarżąca uznaje za niewłaściwe. Pełnomocnik podkreślił, że zastosowanie się do wykładni organu jest niemożliwe. Jego zdaniem organ interpretacyjny przedstawił stanowisko, które być może dałoby się obronić, gdyby sytuacja przedstawiona przez skarżącego była prosta, tj., gdyby Spółka (której skarżący jest wspólnikiem) nabywała jedną wierzytelność, jednego dłużnika i za jednostkową cenę. Przedstawiona we wniosku sytuacja jest jednakże bardziej zawiła, wszak Spółka nabywa pakiet wierzytelności, dotyczących różnych dłużników ale za jedną cenę.

Nie jest zatem możliwe – w ocenie pełnomocnika – ustalenie kosztu, jaki poniosła Spółka, aby nabyć jedną spośród kilkuset wierzytelności. W przedstawionym stanie faktycznym istnieje zatem możliwość indywidualizacji przychodu (możliwe jest ustalenie wierzytelności, którą dłużnik spłaca), nie jest jednakże możliwe ustalenie kosztu jego uzyskania, czyli ustalenie za jaką cenę Spółka nabyła tę konkretną wierzytelność, gdyż Spółka nabywa ją wraz z kilkuset innymi za jedną cenę, na podstawie jednej umowy.

6. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ powielił argumentację przywołaną uprzednio w zaskarżonej interpretacji.

Nawiązując zaś do naruszeń przepisów proceduralnych, Minister podniósł, że sporna interpretacja zawiera wskazanie właściwego, zdaniem organu, stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 14b w zw. z art. 14a O.p. należy uznać za chybiony.

Zdaniem organu również pozostałe przepisy, tj. art. 120 i art. 121 O.p. nie zostały w tym przypadku naruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie skargę należało uznać za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

W niniejszej sprawie istota sporu między skarżącym a organem interpretacyjnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności masowej. W ocenie organu interpretacyjnego koszt ten należy zaliczyć proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lub windykacji wierzytelności, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 – 6 u.p.d.o.f. Z kolei strona skarżąca przyjęła, że koszt ten należy rozliczyć na zasadach określonych w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że organ interpretacyjny naruszył – niewskazany przez stronę skarżącą – art. 14 c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej decyzji. W badanej sprawie organ ocenił stanowisko wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. Dokonał też własnej prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przyjmując, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności należy rozliczyć na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 – 6 tej ustawy. Wymaga zaakcentowania, że przepisy art. 22 od ust. 4 do 6 u.p.d.o.f. regulują różne stany faktyczne, dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. W sumie przepisy te regulują pięć sytuacji rozliczenia kosztów bezpośrednich (ust. 4, ust. 5, ust. 5a pkt 1 i 2, 5 b) oraz jedną sytuację rozliczenia kosztów pośrednich (ust. 22 ust. 5 c). Zasada proporcjonalności, którą organ przyjął jako sposób rozliczenia kosztów z tytułu wierzytelności masowej dotyczy tylko i wyłącznie rozliczania kosztów innych niż bezpośrednie (ust. 5 c). Wskazywałoby to, że za takie właśnie koszty uznał koszty poniesione na nabycie wierzytelności. Przyjęcie jednakże takiej konkluzji stoi z kolei w kolizji z przedstawionym stanem faktycznym, z którego wynika, że przedmiotem działalności spółki, której skarżący jest wspólnikiem są m.in. usługi finansowe i usługi pośrednictwa finansowego. Wydatków poniesionych zatem na zakup wierzytelności, czy to pojedynczej, czy masowej nie sposób uznać za wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

W ocenie składu orzekającego na kanwie rozpoznawanej sprawy uzasadnioną jest teza, że nie czyni zadość art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ocena prawna, która odwołuje się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów).

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny przede wszystkim określi czy koszty poniesione na zakup wierzytelności masowej stanowią koszt bezpośredni czy też inny koszt. Po tak dokonanej kwalifikacji przyporządkuje sposób ich rozliczenia do jednej z sytuacji określonych w treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., wskazując która jednostka redakcyjna przepisu ma w sprawie zastosowanie oraz uzasadniając prawnie dokonaną subsumcję.

W tak zaistniałej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się merytoryczne do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Kolejność rzeczy jest bowiem taka, że to organ interpretacyjny ma dokonać prawnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie ma zatem kompetencji do czynienia tego za organ. Rola Sądu sprowadza się do oceny legalności wydanego aktu/interpretacji, co też w niniejszej sprawie uczyniono.

Reasumując, przedstawione wyżej uwagi wskazują, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 14b § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.