Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2382/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2205/18 w sprawie ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.15.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2205/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Ś. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT było uznanie przez organy, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawców towarów, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Organy zakwestionowały również prawo skarżącego do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw spornych towarów na rzecz unijnych kontrahentów, których według organów skarżący nie dokonał. Zdaniem organów w podważonym zakresie skarżący pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego pustych faktur. Zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a skarżący obracał towarem jedynie "w dokumentach". Przesądza to o jego całkowicie świadomym udziale w procederze zmierzającym do wyłudzeń VAT.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

1.4. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Analizując okoliczności sprawy, sąd uznał, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), a zatem zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

1.5. Odwołując się do roli faktury w obrocie towarami, sąd zaznaczył, że w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), to nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nadto, wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., sąd uznał, że jeśli dany podmiot nie podejmuje samodzielnych decyzji gospodarczych, w tym nie decyduje o tym, komu sprzedać towar, to nie można uznać, że są to rzeczywiste dostawy towarów.

Następnie sąd poddał analizie rolę skarżącego w łańcuchu dostaw oraz to, czy skarżący rozporządzał towarem jak właściciel. Powołując się w tym względzie na wywody skarżącego z odwołania, sąd stwierdził, że działalność skarżącego sprowadzała się do swego rodzaju "inwestycji finansowej" – skarżący pokrywał wydatki związane z zapłatą za towar i VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez B. M. M., a więc inwestował określone kwoty, by następnie je odzyskać poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) objętej 0% stawką VAT oraz doliczenie marży do ceny towaru sprzedawanego zagranicznym kontrahentom. Celem działalności skarżącego nie było więc nabycie i dostawa towarów, a przeprowadzenie "inwestycji finansowej"; rzeczywisty obrót towarem nie miał dla skarżącego znaczenia. Zdaniem sądu nie można w takiej sytuacji uznać, że skarżący nabywał towary od B., tj. rozporządzał nimi jak właściciel, skoro nawet nie wiedział, czy towary będące przedmiotem obrotu faktycznie istniały (nie sprawdzał tego). Sąd podkreślił też, że skarżący nie znał kontrahentów zagranicznych, na rzecz których miał dokonywać WDT – były to podmioty wskazane mu przez jego dostawcę, M. M., który dostarczał kontrahentom skarżącego towar będący przedmiotem obrotu, a skarżącemu przekazywał dokumenty konieczne do wykazania WDT i informował skarżącego, do kogo towar dostarczy i na kogo w związku z tym skarżący powinien wystawić fakturę sprzedaży. Ceny sprzedaży również ustalał M. M., a skarżący je akceptował. Skarżący nie znał podmiotów, do których rzekomo dostarczał towar w ramach WDT, a jedynie weryfikował, czy są czynnymi podatnikami VAT (według skarżącego to M. M. gwarantował ich wiarygodność). Skarżący zatem nie decydował, komu zostanie dostarczony towar, nie znał kontrahentów, nie wiedział też, czy WDT została faktycznie wykonana, a istotne dla niego było wyłącznie otrzymanie odpowiedniej formalnie dokumentacji od M. M. Skarżący nie wiedział też, czy faktury otrzymywane przez niego, jak i te, które wystawiał, odzwierciedlają faktyczną ilość towaru (ani czy rzeczywiście towar istniał). Rolę skarżącego jako podmiotu jedynie "finansującego" transakcje (a nie dokonującego nabycia/sprzedaży towaru) potwierdza też sposób nawiązywania nowych relacji gospodarczych. Zgłaszające się do firmy skarżącego podmioty po sprawdzeniu statusu czynnego podatnika VAT były weryfikowane przez M. M. Zdaniem sądu skarżący wystawiał faktury jedynie na rzecz podmiotów wskazanych przez M. M., dzięki czemu uzyskiwał pewność, że dojdzie do WDT, a "inwestycja" w VAT będzie opłacalna. Skoro skarżący nie nabywał towaru i go nie sprzedawał, lecz pełnił rolę podmiotu "finansującego" VAT, to nie rozporządzał towarami jak właściciel.

Sąd zaznaczył równocześnie, że towar w postaci mieszanki cukru i herbaty nie jest znanym na rynku produktem, stąd należy uznać, że takie wyspecyfikowanie towaru miało na celu uzyskanie wyższego zwrotu VAT, wynikającego z zastosowania podstawowej, a nie obniżonej stawki VAT (cukier).

Sąd podzielił też zdanie organów, że analogiczne do transakcji z firmą M. M. należy ocenić transakcje z K. Sp. z o.o. (dalej: spółka) dotyczące dostawy walcówki miedzianej – również tutaj skarżący faktycznie nie nabywał towaru, a jedynie "finansował" VAT. Nadto spółka ta nie dysponowała wskazanym towarem (skarżący go nie widział, gdyż wskazywał na magazyny spółki zapełnione cukrem, nie walcówką miedzianą), a podjęcie z nią współpracy nastąpiło po "akceptacji" M. M. W tym przypadku również odbiorcę, na rzecz którego skarżący miał wystawić fakturę, wskazał dostawca (przedstawiciel spółki). Także w tej sytuacji celem działania skarżącego było zagwarantowanie, że towar formalnie będzie przedmiotem WDT, by "inwestycja" była opłacalna.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd uznał, że celem działalności skarżącego nie było dokonywanie obrotu towarem, a skarżący nie dysponował nim jak właściciel. Celem takim było wyłącznie "finansowanie" VAT, co umożliwiało faktycznie oszustwo podatkowe, gdyż skarżący "zasilił" środkami finansowymi tzw. łańcuchowe dostawy. Skarżący otrzymywał zwrot zainwestowanych środków powiększonych o marżę z VAT z uwagi na dokonywanie WDT.

Zdaniem sądu organy w przeważającej części wykazały, że obrót towarem w rzeczywistości nie miał miejsca. Równocześnie sąd podkreślił, że z uwagi na funkcję skarżącego i to, że nie rozporządzał on towarem jak właściciel (bo go nie nabywał i nie sprzedawał), to, czy towar istniał, ma znaczenie wtórne dla rozstrzygnięcia. Sąd wskazał też, że skarżący był świadomy swojej roli, nie interesował się towarem, a jedynym jego celem było uzyskanie dokumentów potrzebnych dla dokonania WDT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne (niezgodne z materiałem dowodowym) przyjęcie, że skarżący:

- nie nabywał spornych towarów jak właściciel i nie dokonywał ich WDT, tylko przeprowadzał inwestycje finansowe, a rzeczywisty obrót towarem nie miał dla niego znaczenia, podczas gdy zlecenie wyszukania kontrahentów profesjonalnym podmiotom zewnętrznym nie powoduje, że skarżący przestaje być uczestnikiem obrotu, a nadto skarżący we własnym zakresie weryfikował kontrahentów;

- nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, podczas gdy skarżący weryfikował dokumenty (sprawdzał, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT), a także wymagał zapłaty z góry, a po każdej dostawie weryfikował dokumenty przewozowe (pozytywna weryfikacja była warunkiem dokonania kolejnej transakcji z danym kontrahentem), co oznacza, że nawet jeśli transakcje zawierane były przy udziale M. M., to przeprowadzającym je był skarżący; skarżący zawarł z M. M. umowę regulującą zasady ich współpracy, a umowa ta miała na celu również zapewnienie kompleksowej weryfikacji kontrahentów; skarżący złożył zawiadomienie do prokuratury, gdy tylko powziął podejrzenia, że M. M. może fałszować dokumenty.

Według skarżącego błąd sądu polegał na zaaprobowaniu:

- wyciągnięcia przez organy wniosków wykraczających poza zasadę swobodnej oceny dowodów, materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, że transakcje z firmą M. M. i ze spółką mają charakter fikcyjny (wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że większość tych transakcji miała charakter rzeczywisty),

- przeprowadzenia przez organy postępowania w sposób nierzetelny (jednym z najjaskrawszych przejawów był sposób formułowania pytań kierowanych do firm transportowych, które pytano o wykonywanie usług dla firmy skarżącego, podczas gdy transport był organizowany przez M. M. albo firmy spedycyjne; po czym na podstawie negatywnych odpowiedzi uznawano, że firmy transportowe nie transportowały towarów sprzedawanych przez skarżącego, co jest sprzeczne z logiką),

- oparcia przez organy rozstrzygnięcia nie na wiedzy skarżącego na moment zawarcia transakcji (oraz możliwości zdobycia tej wiedzy na moment zawarcia transakcji), ale na całokształcie zebranego w toku wielu postępowań, kilka lat po transakcji, materiału dowodowego (nieznanego skarżącemu),

- szeregu wnioskowań organów dokonanych z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (np. uznanie, że firmy transportowe zaprzeczyły dokonywaniu transportu spornych towarów, podczas gdy zaprzeczyły one jedynie wykonaniu zleceń na rzecz skarżącego, lecz nie na rzecz innych podmiotów),

- pominięcia przez organy oświadczeń firm transportowych potwierdzających wykonanie usługi (dowody zebrane przez podatnika),

- naruszenia art. 191 o.p. przez brak wyjaśnienia, dlaczego pewne dowody zostały pominięte przy wydawaniu decyzji, np. przez wskazanie przyczyn uznania dowodów za niewiarygodne (przykładem pominiętego dowodu jest formularz SCAC dotyczący kontrahenta czeskiego, z którego wynika, że nieistnienie towaru i niewykonanie transportu nie zostały udowodnione),

- naruszenia art. 191 o.p. przez uznanie za dowody zaprzeczające dokonaniu rzeczywistych dostaw dokumentów, z których taka informacja nie wynika (jaskrawym przykładem są dokumenty SCAC dotyczące kontrahentów słowackich: w jednym dokumencie stwierdzenie, że przedstawiciel firmy nie jest w stanie złożyć oświadczenia o działalności gospodarczej firmy zostało zinterpretowane jako niepotwierdzenie przez stronę WDT, w drugim potwierdzenie dostawy cukru dokonanej przez skarżącego zostało zignorowane, gdyż przedmiotem dostawy był cukier, a nie mieszanka spożywcza cukru, mimo że w innym miejscu organ argumentuje, że w praktyce towary te się nie różnią),

- naruszenia art. 191 o.p. przez uznanie, że B. nie mogła dokonać dostaw na rzecz skarżącego, gdyż niektórzy oficjalni dostawcy B. nie dokonali sprzedaży spornych towarów, podczas gdy B. mogła kupować towar z innego źródła niż wystawcy faktur z tego tytułu, a dokonywana przez B. dostawa miała charakter rzeczywisty,

- naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez niedokonanie przez organy analizy każdej transakcji nabycia i dostawy towarów – fikcyjność niektórych transakcji z M. M. nie oznacza, że nie miały miejsce żadne transakcje z tą osobą, w aktach sprawy znajduje się wiele dowodów wskazujących, że w rzeczywistości dostawy miały charakter rzeczywisty, a w takiej sytuacji organy powinny dokonać oceny, czy skarżący działał w dobrej wierze, czego zaniechały, błędnie przyjmując, że wszystkie zakupy od B. miały charakter fikcyjny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p., przez zaaprobowanie pominięcia przy wydawaniu decyzji stanowiących dokumenty urzędowe dokumentów SCAC bez przeprowadzania dowodów przeciwko tym dokumentom;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu szeregu istotnych w sprawie kwestii; przede wszystkim sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, np. nie wyjaśnił, dlaczego organy miały prawo pominąć dokument SCAC dotyczący jednego z kontrahentów słowackich, ani dlaczego za prawidłowy należy uznać sposób formułowania pytań do firm transportowych i interpretacji odpowiedzi; skarżący nie zgadza się, że nie rozporządzał towarem jak właściciel, bo w każdej chwili mógł zakończyć współpracę z M. M. i sprzedać towar dowolnemu podmiotowi, współpracował jednak z M. M. od wielu lat i ufał, że osoba ta nie nadużyje jego zaufania – sytuacja skarżącego nie różni się od sytuacji prowadzącej działalność handlową spółki, która zatrudnia (niekoniecznie na podstawie umowy o pracę) przedstawiciela ds. handlowych, który w imieniu spółki negocjuje kontrakty, decydując od kogo kupić towar i komu go sprzedać; sposób rozumowania sądu kazałby uznać, że spółka w tym przypadku nie nabywa i nie sprzedaje towaru, a jedynie dokonuje inwestycji finansowej, co pokazuje, że błędne jest stanowisko sądu, że skarżący nie był rzeczywistym nabywcą i dostawcą towaru; w konsekwencji istotne jest, w przypadku których transakcji towar istniał, a w przypadku których nie, sąd nie powinien był zatem pominąć zarzutów dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz je szczegółowo rozpatrzyć i zawrzeć dotyczące ich wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku – nie robiąc tego sądu naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zakresie wyrok nie zawiera bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; w konsekwencji skarżący nie wie, czy według sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, czy też sąd błędnie pominął tę kwestię, uznając ją za pozbawioną znaczenia; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku nie pozwala na poznanie motywów działania sądu oraz prawidłową kontrolę wyroku.

Zdaniem skarżącego doszło nadto do naruszenia prawa materialnego, tj.

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do wszystkich nabyć towarów od firmy B.; gdyby organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, to uznałyby, że znaczna część zakupów skarżącego miała charakter rzeczywisty (towar był dostarczony później kontrahentom zagranicznym), a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. może mieć ewentualnie zastosowanie tylko do niektórych faktur od tej firmy (w odniesieniu do transakcji upozorowanych przez M. M.);

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wszystkich nabyć od B., co jest konsekwencją błędnego przyjęcia, że wszystkie zakupy od tej firmy miały charakter fikcyjny, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego doprowadziłaby do uznania, że znaczna część zakupów od B. miała charakter rzeczywisty (towar był dostarczony później kontrahentom zagranicznym).

Skarżący podkreślił, że działał w dobrej wierze, ponieważ powierzył nadzór nad transakcjami profesjonaliście (M. M.), który nie tylko sprzeniewierzył się ustalonym zasadom współpracy, ale także – oceniając to z dzisiejszej perspektywy – rozpoczął prowadzenie działalności przestępczej polegającej na wyłudzeniach VAT. Niewykrycie tych dobrze zorganizowanych oszustw nie stanowiło naruszenia zasad należytej staranności, zwłaszcza że początkowo organy nie wykryły u skarżącego nieprawidłowości i dokonywały zwrotów VAT, a organy podatkowe posiadają dużo większe uprawnienia do weryfikacji podatników.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, w piśmie z dnia 1 grudnia 2023 r. wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przede wszystkim wymaga zaznaczenia, że sednem stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było uznanie, że w odniesieniu do spornych transakcji skarżący nie działał w ramach rzeczywiście prowadzonej przez siebie działalności handlowej, lecz jedynie "finansował" VAT, a w konsekwencji transakcje nabycia/dostawy przez niego towarów były fikcyjne (obrót towarem przez skarżącego miał miejsce jedynie "w dokumentach"). W tym zakresie sąd odwołał się do szeregu okoliczności faktycznych, podkreślając brak podejmowania przez skarżącego samodzielnych decyzji gospodarczych, w tym zwłaszcza w zakresie tego, komu sprzedać towar. Sąd dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznając, że "rozporządza towarem jak właściciel" ten, kto ma władztwo ekonomiczne nad towarem, wyrażające się m.in. w możliwości samodzielnego decydowania o tym, komu towar zostanie sprzedany. Podmiot, który nie podejmuje w tym względzie samodzielnych decyzji gospodarczych, nie dokonuje według sądu rzeczywistych dostaw towarów. Wymaga podkreślenia, że skarżący w badanej skardze kasacyjnej nie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ani art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, należy więc uznać, że taką wykładnię wskazanych przepisów akceptuje. Należy bowiem przypomnieć, że rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Skoro zatem skarżący nie sformułował zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać, że brak jest podstaw do podważenia poglądów sądu pierwszej instancji w zakresie ich wykładni.

Wśród okoliczności, które według sądu pierwszej instancji przemawiają za uznaniem, że skarżący nie prowadził w spornym zakresie realnej działalności handlowej, warto przypomnieć zwłaszcza to, że:

- skarżący nie wiedział (i nie sprawdzał), czy faktury otrzymywane przez niego, jak i te, które wystawiał, odzwierciedlają faktyczną ilość towaru (ani czy rzeczywiście towar istniał),

- skarżący nie znał kontrahentów zagranicznych, na rzecz których miał dokonywać WDT – podmioty te wskazywał mu dostawca, od którego miał nabywać towar (M. M. w przypadku transakcji z jego firmą, przedstawiciel spółki w przypadku transakcji ze spółką), nie weryfikował ich też (poza sprawdzeniem, czy są czynnymi podatnikami VAT), wskazując, że to M. M. gwarantował ich wiarygodność,

- skarżący nie zajmował się organizacją transportu (choć dane jego firmy znajdowały się na dokumentach CMR), organizacją tą zajmował się głównie M. M., który przekazywał skarżącemu dokumenty konieczne do wykazania WDT i informował go, do kogo towar dostarczy i na kogo w związku z tym skarżący powinien wystawić fakturę sprzedaży,

- ceny sprzedaży ustalane były przez M. M., skarżący jedynie je akceptował,

- w przypadku zgłoszenia się potencjalnego kontrahenta do skarżącego, podmiot taki był weryfikowany przez M. M., nie przez skarżącego (który weryfikował jedynie status czynnego podatnika VAT).

To te okoliczności uprawniały – według sądu pierwszej instancji – do wniosku, że celem działalności skarżącego nie było nabycie i dostawa towarów, a przeprowadzenie "inwestycji finansowej", przy czym rzeczywisty obrót towarem nie miał dla skarżącego znaczenia.

Należy podkreślić, że w badanej skardze kasacyjnej żadna z powyższych okoliczności faktycznych nie jest kwestionowana. Skarżący nie zaprzecza, że to dostawca wskazywał mu, na kogo ma wystawiać faktury, nie neguje tego, że nie ustalał cen (a jedynie je akceptował), że nie zajmował się organizacją transportu towaru, ani nawet tego, że w żaden sposób nie sprawdzał, czy w ogóle towar, który "nabywał" i "sprzedawał" istnieje, a jeśli tak, to czy wskazane w fakturach ilości towaru znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżący nie próbuje podnosić, że jego udział w transakcji był bardziej "aktywny" niż to wynika z dokonanych przez organy i zaaprobowanych przez sąd ustaleń, nie domaga się też prowadzenia w tym zakresie dalszych czynności dowodowych.

Powyżej przedstawione stanowisko sądu zwalczane jest przez skarżącego wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przy czym skarżący wskazuje jedynie, że:

- zlecenie wyszukania kontrahentów profesjonalnym podmiotom zewnętrznym nie powoduje, że skarżący przestaje być uczestnikiem obrotu; skarżący we własnym zakresie weryfikował kontrahentów (sprawdzał, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT), a także wymagał zapłaty z góry, a po każdej dostawie weryfikował dokumenty przewozowe (pozytywna weryfikacja była warunkiem dokonania kolejnej transakcji z danym kontrahentem), co oznacza, że nawet jeśli transakcje zawierane były przy udziale M. M., to przeprowadzającym je był skarżący; skarżący w każdej chwili mógł zakończyć współpracę z M. M. i sprzedać towar dowolnemu podmiotowi, współpracował jednak z M. M. od wielu lat i ufał, że osoba ta nie nadużyje jego zaufania;

- sytuacja skarżącego nie różni się od sytuacji prowadzącej działalność handlową spółki z o.o., która współpracuje z przedstawicielem ds. handlowych, który w imieniu spółki negocjuje kontrakty, decydując od kogo kupić towar i komu go sprzedać (zdaniem skarżącego sposób rozumowania sądu kazałby uznać, że spółka w tym przypadku nie nabywa i nie sprzedaje towaru, a jedynie dokonuje inwestycji finansowej, co pokazuje, że błędne jest stanowisko sądu, że skarżący nie był rzeczywistym nabywcą i dostawcą towaru).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia skarżącego nie świadczą o tym, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa nie dostrzegł uchybienia przez organ odwoławczy zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. w sposób istotny dla rozstrzygnięcia.

Należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji wersji zdarzeń, pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżący, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. faktyczne istnienie towaru, powierzenie poszukiwania kontrahentów M. M., dostarczenie towaru kontrahentom zagranicznym). Skarżący w dużej mierze bagatelizuje powody uznania, że dokumentowany w spornych fakturach (zarówno tych otrzymanych, jak i wystawionych przez skarżącego) obrót towarem był "papierowy", nie przyjmując do wiadomości konsekwencji takich ustaleń dla zasadności jego twierdzeń i podkreślając okoliczność dotarcia towaru do kontrahentów unijnych, co ma w ocenie skarżącego uniemożliwić stwierdzenie, że faktury były fikcyjne. Nadto skarżący domaga się, żeby każda ze spornych transakcji była oceniana odrębnie, tj. oczekuje, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), w tym zwłaszcza pewnych schematów transakcji, w których skarżący miał brać udział. Wymaga podkreślenia, że takie stanowisko skarżącego nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może być skuteczne.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej twierdzeń, należy zwłaszcza zwrócić uwagę, że udział bezpośredniego dostawcy skarżącego (przede wszystkim M. M., ale dotyczy to również spółki) w dostawach rzekomo realizowanych przez skarżącego wykracza poza "wyszukanie kontrahenta" – rola M. M. nie sprowadzała się do zaproponowania skarżącemu określonych elementów transakcji, z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem (czemu skarżący nie zaprzecza), że M. M. znajdował kontrahenta, ustalał cenę, organizował transport, informując skarżącego, na kogo ma być wystawiona faktura i przekazując mu dokumenty konieczne do zadeklarowania WDT. Mając dodatkowo na względzie, że skarżący nie wiedział (i nie sprawdzał), czy towar w ogóle istnieje i jest gdziekolwiek transportowany, należy uznać, że jego "udział" w spornych transakcjach nie miał na celu faktycznego nabycia i dysponowania jak właściciel towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach z zamiarem dokonania jego odsprzedaży dla osiągnięcia zysku, lecz – zamiast tego – sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji. Skarżący świadomie działał w z góry ustalonych przez innych przedsiębiorców schematach, występując w transakcjach w aspekcie czysto formalnym - dokonywane przez niego "nabycie" i "sprzedaż" stanowiły swego rodzaju "sprzedaż techniczną" - podstawowym celem włączenia jego firmy do transakcji było w istocie rzeczy "zasilenie finansowe" oszukańczego procederu VAT i sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji, a nie dokonanie dostaw towarów, o których mowa w przepisach regulujących VAT. Co więcej, również skarżący – na etapie odwołania – wyjaśnił motywy swojego udziału w transakcjach (co jest w skardze kasacyjnej pomijane milczeniem). Celem skarżącego była opłacalna "inwestycja finansowa", która – z uwagi na ustalone łańcuchy transakcji – wynikała z wykorzystania systemu opodatkowania WDT, nie prowadzenie (w ramach spornych transakcji) samodzielnej i niezależnej działalności handlowej. Wręcz przeciwnie, "udział" skarżącego w transakcjach sprowadzał się wyłącznie do zabezpieczenia własnej "inwestycji" – dlatego skarżącemu zależało na sprawdzeniu, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, na posiadaniu stosownych dokumentów i otrzymaniu zapłaty (zabezpieczenie formalnej prawidłowości rozliczenia WDT, zadbanie o "zwrot inwestycji"), natomiast już nie na tym, czy towar istnieje i jest w istocie dostarczany zgodnie z fakturami. To dlatego "udział" skarżącego w spornym obrocie towarem był przede wszystkim wynikiem ustaleń między innymi podmiotami, a nie rezultatem jego samodzielnych i niezależnych działań na rynku w charakterze handlowca (poszukiwania klientów, negocjowania warunków transakcji, organizacji transportu towarów itp.). W takiej sytuacji twierdzenie skarżącego, że w każdej chwili mógł zakończyć współpracę z M. M. i sprzedać towar dowolnemu podmiotowi, nie jest przekonujące. Skoro skarżący nie tylko nie wiedział, czy towar w ogóle istniał, ale również nie miał wpływu na warunki nabycia towaru, jak i warunki dostawy (np. cenę, wskazanie kontrahenta), trudno uznać by miał nad nim faktyczną kontrolę w którymkolwiek momencie obrotu. Z okoliczności sprawy wynika, że de facto transakcje, których stroną miał być skarżący, przeprowadzał jego dostawca, bez wiedzy, zaangażowania i zainteresowania skarżącego istotnymi okolicznościami faktycznymi tej działalności (towar, odbiorcy, sposób transportu). Rola skarżącego sprowadzała się do inwestowania środków finansowych w działalność prowadzoną w istocie przez inny podmiot, a nie w działaniu w charakterze handlowca (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Z ustaleń nie wynika, by M. M. przekazywał skarżącemu faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem (to samo dotyczy transakcji ze spółką), a w konsekwencji trudno stwierdzić, jakie okoliczności mogłyby świadczyć o realnym prawie skarżącego do rozporządzania towarem jak właściciel. W takiej sytuacji należy uznać, że twierdzenia skarżącego o możliwości "przejęcia" władztwa nad towarem w każdym momencie są gołosłowne i nie obalają ustalenia, że firma skarżącego faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach nabycia i sprzedaży towarów (jako handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), lecz została wprowadzona do łańcucha transakcji w celu jego sztucznego wydłużenia. Skoro bowiem firma stanowiąca poprzednie ogniwo łańcucha (np. firma M. M.) bezpośrednio nawiązywała kontakt z kontrahentem zagranicznym, negocjowała warunki WDT i organizowała transport, trudno nie dostrzec sztuczności "włączenia" pomiędzy te podmioty firmy skarżącego. Sztuczność ta jest przy tym oczywista i skarżący musiał być takiej anomalii obrotu gospodarczego świadomy i to już na etapie przystępowania do spornych transakcji.

W okolicznościach sprawy bezzasadnie skarżący podnosi też, że jego sytuacja nie różni się od sytuacji prowadzącej działalność handlową spółki z o.o., która współpracuje z przedstawicielem ds. handlowych, który w imieniu spółki negocjuje kontrakty, decydując od kogo kupić towar i komu go sprzedać. W tym względzie należy zwłaszcza zwrócić uwagę, że choć posługiwanie się innymi osobami przy wykonywaniu działalności gospodarczej jest częstą praktyką, niebudzącą co do zasady wątpliwości, to już taka sytuacja, jaka wystąpiła w sprawie, do typowych nie należy. Wymaga podkreślenia, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z "przedstawicielem handlowym", ale z osobą, która nie tylko równocześnie prowadzi własną (odrębną) działalność gospodarczą, ale też handluje tym samym towarem i jest poprzednim (przed skarżącym) ogniwem łańcucha transakcji. Dodatkowo w przypadku przedstawicieli handlowych niewątpliwa jest ich hierarchiczna podległość wobec przedsiębiorcy – działa on w granicach zakreślonych przez przedsiębiorcę, a nie dyktuje mu warunków transakcji. Tymczasem to z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w sprawie - obrót spornym towarem (jeśli towar ten istniał) występował bez faktycznego udziału skarżącego jako osoby fizycznej wykonującej samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą w charakterze handlowca. Rola skarżącego polegała jedynie na dokonywaniu inwestycji finansowej polegającej na "lokowaniu" środków finansowych w VAT i otrzymaniu zwrotu tego podatku wraz z zyskiem wynikającym z podniesienia ceny netto towarów objętych WDT, podczas gdy czynności związane bezpośrednio z obrotem handlowym obrazowanym w fakturach otrzymywanych i wystawianych przez skarżącego wykonywały inne podmioty, bez zainteresowania, wiedzy i zaangażowania skarżącego.

W takiej sytuacji należy uznać, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy skarżący nie działał w charakterze handlowca, to jest nie nabywał towaru, nie rozporządzał nim jak właściciel i nie dokonywał WDT. Faktury mające takie nabycie/dostawę przez skarżącego towaru dokumentować słusznie uznane zostały za fikcyjne, a konstatacja taka nie narusza art. 191 o.p. Nie stwierdzając takiego naruszenia, sąd pierwszej instancji nie uchybił przywołanym przez skarżącego przepisom, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

6. Powyżej przesądzona kwestia decyduje o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżący nie działał w odniesieniu do kwestionowanych transakcji w charakterze handlowca, tj. nie nabywał i nie sprzedawał spornego towaru jako podatnik VAT, to bez znaczenia jest to, czy w istocie towar istniał, jak i to, czy rzeczywiście był dostarczany do kontrahentów zagranicznych. Żadna z tych okoliczności nie może podważyć ustalenia, że ewentualny obrót odbywał się de facto poza skarżącym. Wymaga podkreślenia, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. Nie wystarczy zatem to, że towar dotarł do odbiorcy, jeśli to nie wystawca faktury dokonał dostawy. Bezzasadnie zatem skarżący powołuje się na rzeczywisty charakter transakcji poprzez odwołanie się do wykonania transportu towaru czy potwierdzenia jego otrzymania przez kontrahenta. Stwierdzenie skarżącego, że materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że sporne transakcje są fikcyjne, stanowi ogólną i gołosłowną polemikę ze spójną argumentacją organów i sądu w tym względzie. Nie można się też zgodzić ze skarżącym, że doszło do istotnego uchybienia art. 191 o.p. w zakresie zadawania pytań firmom transportowym (i interpretowania odpowiedzi). W tym zakresie warto zaznaczyć, że w dokumentach CMR to firma skarżącego była wskazana jako nadawca transportu, co usprawiedliwia treść pytań kierowanych do firm transportowych. Skoro zarówno ustalenia organów, jak i sam skarżący, świadczą o braku realnego zaangażowania skarżącego w organizację transportu, nie sposób uznać, że odmienne sformułowanie pytań mogłoby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych dotyczących tego aspektu transakcji. Nie ma też żadnych podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego, że organy (i sąd) nie uwzględniły stanu wiedzy i świadomości skarżącego na moment zawarcia transakcji. Nie tylko stanowisko skarżącego w tym zakresie jest ogólnikowe, ale również nie uwzględnia ono oczywistej sztuczności włączenia firmy skarżącego w łańcuch podmiotów dokonujących spornego obrotu towarem – zbędność firmy skarżącego w tym łańcuchu została przez skarżącego zlekceważona już w momencie wejścia w opisany przez organy schemat transakcji. Warto też zaznaczyć, że działania organów mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach, stąd nie sposób uznać, że okoliczność zakwestionowania faktur przez organy podatkowe po kilku latach i przeprowadzeniu szeregu czynności dowodowych, usprawiedliwia (co najmniej) lekceważenie przez skarżącego okoliczności towarzyszących transakcjom, które wyraźnie wskazywały na wątpliwą rzetelność transakcji.

Mając to na uwadze należy uznać, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., żaden bowiem z argumentów przywołanych przez skarżącego na uzasadnienie tego zarzutu nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący nie wykazał, że ewentualne uchybienie przez organy art. 194 § 1 i 3 o.p. mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tym zakresie skarżący zmierza do potwierdzenia okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia (istnienia towarów i faktycznego ich dostarczenia kontrahentowi zagranicznemu), nawet stwierdzenie, że ustalenia organów w tym względzie są sprzeczne z dokumentami SCAC, nie mogłoby doprowadzić do uwzględnienia zarzutu i uchylenia zaskarżonego orzeczenia, nie sposób bowiem stwierdzić, że sąd naruszył w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dostrzeżone przez skarżącego "braki" uzasadnienia wyroku dotyczą kwestii niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wywód zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest jasny i przedstawia tok rozumowania sądu w sposób wystarczający do jego kontroli kasacyjnej. Warto też zaznaczyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w dużej mierze polemizuje ze stanowiskiem sądu, tymczasem zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do podważenia merytorycznych poglądów wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tak długo, jak długo wywód sądu pierwszej instancji jest jasny, spójny i odnosi się do relewantnych dla rozstrzygnięcia kwestii (w tym zarzutów skargi), wyjaśniając adekwatnie motywy rozstrzygnięcia sprawy, wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. są spełnione. Prawidłowość i zasadność stanowiska sądu nie może być skutecznie kwestionowana w ramach zarzutu naruszenia wskazanego przepisu.

7. Z uwagi na powyższe należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i świadomości skarżącego w tym zakresie.

8. W ustalonym – i niezakwestionowanym skutecznie – stanie faktycznym sprawy podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał expressis verbis, że w analizowanej sprawie "nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wynika z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego". Skoro zatem skarżącemu nie udało się podważyć stanu faktycznego zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji, nie sposób uznać, by sąd nieprawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, czy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podnoszenie w ramach zarzutów naruszenia tych przepisów kwestii rzeczywistego charakteru nabyć towaru czy działania skarżącego w dobrej wierze, nie mogło przynieść oczekiwanych przez skarżącego rezultatów. Należy podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący dowolnie uznaje za prawidłowy.

9. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

14