Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 419/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.923.2023.3.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 21 marca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.923.2023.2.IM; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. N. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Krajowej postanowieniem z 17 czerwca 2024 r.

nr 0112-KDIL2-2.4011.923.2023.3.AM utrzymał w mocy postanowienie z 21 marca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.923.2023.2.IM o odmowie wydania J. N. interpretacji indywidualnej. W ocenie organu opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikanie opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 marca 2024 r nr DKP1.8083.7.2024.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że zainteresowani w niniejszej sprawie radcowie prawni: J. N., A. J., S. W., Ł. S. są osobami fizycznymi, prowadzącymi odrębne jednoosobowe działalności gospodarcze — kancelarie prawne, w ramach których świadczą oni usługi prawne, wykonując zawód radcy prawnego. W zakresie przedmiotowej działalności gospodarczej Zainteresowani są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Niezależnie od prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych, Zainteresowani utworzyli jako partnerzy Spółkę partnerską "K. — N., J., W., S. — Radcowie Prawni" spółka partnerska (dalej: "Spółka Partnerska"). Spółka została wpisana do rejestru KRS 12 grudnia 2023 r. Przedmiotem działalności Spółki Partnerskiej jest świadczenie usług prawniczych. Spółka Partnerska będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. W umowie Spółki Partnerskiej został określony sposób podziału między wspólników zysku wykazywanego przez Spółkę Partnerską: J. N. — 28%, A. J. —26%, S. W. —24%, Ł. S. — 22% udziału w zyskach. Przedmiotem wkładu wniesionego przez Zainteresowanych partnerów do Spółki Partnerskiej odpowiednio do postanowień umowy Spółki Partnerskiej są wyłącznie środki pieniężne (po 1000 zł wkładu pieniężnego od każdego ze wspólników). W ramach przewidzianego w umowie Spółki Partnerskiej wkładu Zainteresowani nie są zobowiązani do świadczenia na rzecz Spółki Partnerskiej żadnych usług, w szczególności usług prawniczych. W tych okolicznościach Zainteresowani, w ramach prowadzonych odrębnie i indywidualnie działalności gospodarczych, zamierzają odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki Partnerskiej usługi prawnicze. Zlecone usługi prawnicze byłyby świadczone na podstawie stosownych odrębnych umów zawartych między Spółką a partnerem. Wskazana umowa nie została jeszcze zawarta. Zgodnie z jej założeniami, świadcząc na rzecz Spółki Partnerskiej usługi prawnicze, każdy z Zainteresowanych będzie udzielał pomocy prawnej klientom Spółki, w tym będzie sporządzał opinie prawne wykorzystywane przez Spółkę Partnerską na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Każdy z Zainteresowanych będzie więc podwykonawcą Spółki w zakresie świadczenia przez nią usług prawniczych na rzecz jej klientów. Za wykonanie usług na rzecz Spółki każdy Partner wystawiałby fakturę i otrzymywałaby od Spółki Partnerskiej udokumentowane fakturą wynagrodzenie. Spółka będzie także zlecać świadczenie usług prawniczych na rzecz Spółki innym osobom, niebędącym partnerami Spółki. Na podstawie umowy o świadczenie usług prawniczych, Zainteresowani nie będą wykonywać czynności z zakresu prowadzenia spraw

i reprezentacji Spółki Partnerskiej. Czynności prowadzenia spraw Spółki Partnerskiej i jej reprezentacji są i nadal będą wykonywane przez Zainteresowanych na postawie postanowień umowy Spółki Partnerskiej oraz odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z przepisem art. 86 § 1 k.s.h. spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z przepisów k.s.h. dotyczących spółki partnerskiej nie wynikają żadne zobowiązania po stronie wspólnika (partnera) takiej spółki do świadczenia określonych usług i wykonywania określonych czynności na rzecz takiej spółki. Jak zostało to wskazanej powyżej, umowa Spółki, której wspólnikami są Zainteresowani, nie przewiduje wkładu w postaci świadczenia pracy, usług lub innego rodzaju czynności na rzecz Spółki. Wyłącznym wkładem, zgodnie z umową Spółki, jest wkład pieniężny.

W związku z powyższym każdy Partner będzie: zobowiązany ująć jako przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość netto (bez VAT) wynagrodzenia wypłaconego mu przez Spółkę Partnerską z tytułu świadczonych przez niego na rzecz Spółki usług; uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość netto (bez podatku od towarów i usług) wynagrodzenia wypłaconego mu przez Spółkę Partnerską z tytułu świadczonych przez niego na rzecz Spółki usług, w takiej części, w jakiej odpowiednio do zapisów umowy Spółki uczestniczy on w zyskach.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy wydatek Spółki Partnerskiej z tytułu zakupionej usługi prawnej od przedsiębiorcy będącego partnerem spółki, udokumentowany fakturą wystawioną przez takiego partnera stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce Partnerskiej dla wszystkich partnerów, także dla tego, który wykonał usługę na rzecz spółki, w części, w jakiej odpowiednio do treści umowy Spółki Partnerskiej uczestniczą oni w zyskach Spółki Partnerskiej?

Odmawiając wydania interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Stosownie zaś do art. 119a § 1 czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania byt sztuczny (unikanie opodatkowania). Organ wymienił przykłady wpływające na ocenę, że sposób działania był sztuczny (art. 119c § 2, art. 119d). Definiując z kolei zwrot "uzasadnione przypuszczenie" organ posłużył się słownikowymi definicjami poszczególnych czynności. Stwierdził, że uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119 Ordynacji podatkowej. Organ podał przy tym definicję korzyści podatkowej – art. 13 pkt 18 tej ustawy.

W ocenie organu przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na świadczenie usług prawniczych przez radców prawnych — w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych — na rzecz spółki,

w której są partnerami, co pozwala na uniknięcie ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączającego

z kosztów uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika".

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną (tu: Spółki partnerskiej), wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika, jako wspólnika takiej spółki, podlega wartość własnej pracy tego podatnika. Zatem spowoduje to obejście przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy i w konsekwencji umożliwi zaliczenie do podatkowych kosztów wszystkich partnerów — wydatków poniesionych przez tę spółkę na zakup usług prawniczych, proporcjonalnie do udziału w zyskach zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, wypłata zysków ze spółki — co prawda nie jest opodatkowana, jednak wypłata ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Organ przyjął zatem, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Przedstawiony w opisie sprawy schemat postępowania spowoduje korzystne skutki podatkowe dla radców prawnych świadczących usługi prawnicze na rzecz spółki, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdził to Szef KAS (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej).

Organ ponadto wskazał na szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Podkreślił, że w postępowaniu tym organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przestanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na opisie sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę, nie pomijając żadnych faktów i nie wykraczając poza przedstawione we wniosku wskazania.

Organ wskazał też, że powołane przez wnioskodawcę wyroki dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjęte w danym stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach. Powołane interpretację również zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu przedstawione zdarzenie przyszłe było kompletne i stanowiło wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie miał podstaw, aby wystosować do wnioskodawcy wezwanie o dodatkowe informacje, które dotyczą uzasadnienia dla przyjętego stanowiska o sztuczności przyjętego rozwiązania.

Na powyższe postanowienie J. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z 21 marca 2024 r. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 14b § 1 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania organ miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów;

2. art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji braku istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2023 r. mogą stanowić czynności określone

w art. 119a 1 Ordynacji podatkowej i wadliwe przyjęcie, że elementy planowanej czynności mogą mieć sztuczny charakter;

3. art. 121 w zw. z art. 14h poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania,

tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji w niniejszej sprawie podczas gdy ten sam organ w zbliżonym stanie faktycznym wydał interpretacje dotyczące innych stron, co stanowi nieuprawnioną rozbieżność w wydawanych interpretacjach i narusza zasadę pewności prawa i zasadę zaufania do organów podatkowych, w sytuacji, gdy skarżący mógł oczekiwać, że zostanie wydana interpretacja podatkowa;

4. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie skarżącego do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, co doprowadziło do wykreowania założeń i domniemań, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3.

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na okoliczności, które jego zdaniem podważają stanowisko organu o sztuczności planowanej konstrukcji prawnej i opisał przyczyny przyjęcia opisywanego we wniosku rozwiązania. Podniósł m.in., że partnerzy (radcowie prawni) mają różny obszar specjalizacji i doświadczenia w poszczególnych dziedzinach prawa (prawo pracy, prawo spółek handlowych, prawo własności przemysłowej itd.). Uwzględniając zapewnienie najwyższego standardu obsługi i dobro klienta, przydział spraw klientów do danego radcy prawnego nie odbywa się więc według przyporządkowania "po kolei", lecz według rodzaju sprawy i specjalizacji radcy prawnego, nadto uwzględniając możliwości czasowe danego radcy prawnego, prowadzącego także indywidualną działalność gospodarczą. [pic]W oczywistej konsekwencji powoduje to rozbieżności w ilości obsługiwanych spraw na rzecz spółki partnerskiej, nakładu pracy i czasu poświęcanego przez danego radcę prawnego w stosunku do innych partnerów. Wymiar czasu i nakładu pracy w zakresie obsługi klientów prowadzonej przez danego radcę prawnego w ramach spółki partnerskiej jest przy tym zmienny i trudny do przewidzenia, uwzględniając także ryzyko biznesowe prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym przy podjęciu rozważań podatkowych należy więc odróżnić zaangażowanie partnera w obsługę klienta, które jest zmienne, nie dające się z góry oszacować, uzależnione od rodzaju klienta i specjalizacji radcy prawnego od dającego się zaplanować

i oszacować zaangażowania partnera w organizację i zarządzanie spółką oraz jej funkcjonowanie od strony administracyjnej (zgłoszenia do KRS, kontakty z biurem księgowym, umowy na dostawę mediów itd.).

Według rozwiązań wynikających z kodeksu spółek handlowych jednym ze sposobów na czerpanie przez wspólników korzyści z uczestnictwa w spółce partnerskiej jest podział zysku oraz wypłata odsetek od udziału kapitałowego. Takie rozwiązanie w praktyce nie sprawdza się w szczególności w przypadkach, gdy wspólnicy wykonują indywidualne usługi dla spółki i chcieliby uzyskiwać środki

w kwotach proporcjonalnych do ilości wykonywanych przez nich zadań. W przypadku usług prawniczych świadczonych przez spółkę, a więc cechujących się znaczną różnorodnością i specjalizacją wielu dziedzin, zaplanowanie i precyzyjne określenie w umowie spółki zobowiązań partnerów, nakładu czy ilości godzin usług jest niemożliwe, zwłaszcza w sytuacji powstania nowego podmiotu, jak w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy zaszła więc sytuacja typowa i racjonalna, której organ bezpodstawnie nadaje cechę "sztuczności". Partnerzy — radcowie prawni przy zawieraniu umowy spółki zobowiązali się do wniesienia wyłącznie wkładów pieniężnych — do czego byli uprawnieni. Jednocześnie określono udział w zyskach każdego z partnerów uzależniony od zaplanowanego zaangażowania partnera w organizację i zarządzanie spółką oraz jej funkcjonowanie od strony administracyjnej. Nie budzi także wątpliwości, że dodatkowo pomiędzy partnerem a spółką może dojść do umowy

o świadczenie usług przez partnera na rzecz spółki, a partner może być podwykonawcą usług świadczonych przez spółkę. "Świadczenie pracy lub usług" na rzecz spółki partnerskiej nie jest wymaganym zobowiązaniem partnerów w treści umowy spółki. Kodeks spółek handlowych nie obliguje partnerów do zobowiązania ich do świadczenia pracy lub usług w treści umowy spółki. Z racji uczestnictwa

w spółce wspólnicy są zobowiązani wyłącznie do wykonywania obowiązków polegających na prowadzeniu jej spraw i reprezentacji spółki. Partner wykonujący wolny zawód i prowadzący własną indywidualną działalność gospodarczą oraz spółka partnerska stanowią dwa odrębne podmioty prawa.

Zdaniem skarżącego organ w sposób bardzo pobieżny przeanalizował tę sytuację i w oderwaniu od stanu prawnego i okoliczności faktycznych powziął radykalne przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania jest sztuczny. Organ pominął oprócz specyfiki spółki partnerskiej i działalności prawniczej także wskazaną we wniosku okoliczność, że obsługa klientów spółki będzie zlecana także innym podmiotom, spoza kręgu partnerów spółki.

W tych okolicznościach sprawy wymaga wskazania, że zawarcie w umowie spółki partnerskiej obowiązków świadczenia usług lub pracy na rzecz spółki ma zupełnie inny cel niż zawarcie odrębnej umowy dotyczącej świadczenia takich usług, o czym dodatkowo poniżej. Podstawowym celem tym jest elastyczność współpracy partnerów przy obsłudze klientów z możliwością indywidualnego podejścia w każdym miesiącu co do wymiaru czasu usługi każdego z partnerów, jej zakresu i rodzaju oraz rozliczenia rynkowego tej usługi, jest podstawowym celem zakładanej konstrukcji.

Celowość umów o świadczenie usług w relacjach partner — spółka partnerska i możliwość zaliczania wynagrodzeń z tytułu umów świadczenia usług partnera do kosztów uzyskania przychodów ze spółki tego partnera już wielokrotnie była przedmiotem interpretacji podatkowych, w których stanowisko podatnika — prawnika i wspólnika spółki partnerskiej uznano za prawidłowe. Skarżący wskazał przykłady takich interpretacji. Organ uznał za "sztuczny" sposób działania, który jest prosty, powszechny i którego prawidłowość była wielokrotnie potwierdzana w interpretacjach podatkowych. Organ de facto wykluczył inne modele współpracy partnera ze spółką, poza określoną w samej mowie spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 18 listopada 2024 r. skarżący wniósł

o przeprowadzenie dowodu z wyciągów z kart informacyjnych leczenia szpitalnego skarżącego w Ś. w K. K.

z dnia: 14.09.2023 r., 25.09.2023 r., 9.09.2024 r., 20.09.2024 r., 30.09.2024 r., 14.10.2024 r. - na okoliczność: dodatkowych biznesowych przesłanek uzasadniających proponowaną formułę współpracy radców prawnych, których dotyczy niniejsza sprawa oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r. nr [...] [...] - na okoliczność uzyskania przez spółkę "K. - N., J., W., S. - RADCOWIE PRAWNI" SPÓŁKA PARTNERSKA pozytywnej interpretacji w zakresie VAT potwierdzającej, że spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego od towarów i usług (VAT) o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wykonanie przez partnerów usług prawnych na rzecz Spółki Partnerskiej.

Skarżący ponadto rozszerzył uzasadnienie zarzutów skargi, tj.: art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że partner bowiem wykonujący wolny zawód

i prowadzący własną indywidualną działalność gospodarczą oraz spółka partnerska stanowią dwa odrębne podmioty prawa. Jak podnosi się w literaturze "Wyposażenie spółki partnerskiej w podmiotowość prawną (w tym zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych) powoduje, że staje się ona bytem w pełni samodzielnym. Należy ją postrzegać jako strukturą odrębną od osób wspólników. Co więcej, zmiany w składzie osobowym z reguły nie wpływają na istnienie spółki. Spółka partnerska stanowi odrębny podmiot nie tylko wobec wspólników, ale także w stosunkach

z osobami trzecimi. Dlatego też wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz spółki partnerskiej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało potwierdzone w wielu interpretacjach podatkowych w indywidualnych sprawach. Spółka partnerska, której sprawa dotyczy, uzyskała także pozytywną interpretację w zakresie podatku od towarów i usług potwierdzającą, że Spółce Partnerskiej będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego od towarów i usług (VAT) o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wykonanie przez partnerów usług prawnych na rzecz Spółki Partnerskiej.

W okolicznościach sprawy, organ uznał więc konstrukcję spółki partnerskiej, gdzie jedynymi wkładami są wkłady pieniężne, a więc konstrukcję typową i najczęściej spotykaną, za budzącą uzasadnione wątpliwości pod względem uzyskiwania korzyści podatkowej z uwagi na planowane umowy B2B z partnerami spółki. Organ pominął przy tym m.in. że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym umowy B2B miały być zawierane także z innymi prawnikami, spoza grona partnerów spółki — w celu realizacji usług na rzecz klientów spółki, a więc świadczenie usług na rzecz spółki nie miało być w żaden sposób ograniczone tylko do partnerów spółki.

Organ myli cel działania spółki partnerskiej, który jest ściśle określony w art. 86 § 1 k.s.h. od określenia przez partnerów sposobu współdziałania. W ocenie skarżącego stanowisko organu jest niedopuszczalną ingerencją w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. Przedstawiony sposób działania partnerów w żaden sposób nie wiązał się z zamiarem uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych. Miał zapewnić formułę współpracy kilku radców prawnych — partnerów spółki partnerskiej umożliwiającą m.in. zapewnienie ciągłości realizacji usług na rzecz klientów w przypadku nagłych zdarzeń po stronie któregokolwiek z Partnerów. Zdarzenie takie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie w dniu 6 września 2023 r. a dotyczyło radcy prawnego skarżącego i będącego stroną w niniejszym postępowaniu, u którego nagle wystąpiły objawy choroby : samoistna plamica małopłytkowa skutkujące zagrożeniem życia. Radca prawny trafił do szpitala, na dowód czego przedkładam przykładowe wyciągi z kart informacyjnych leczenia szpitalnego z 14.09.2023 r., 25.09.2023 r., 9.09.2024 r., 20.09.2024 r., 30.09.2024 r., 14.10.2024 r. W sposób nagły zaistniało ryzyko utraty ciągłości realizacji usług na rzecz długoletnich klientów, stroną umów z tymi klientami był i jest bowiem wyłącznie radca prawny J. N., przy czym pozostali radcowie prawni (zainteresowani w niniejszej sprawie nie będący stroną postępowania), którzy utworzyli w następstwie m.in. wskazanych wydarzeń spółkę partnerską, angażowani byli w obsługę klientów radcy prawnego J. N. przy uwzględnieniu ich doświadczenia i specjalizacji w określonych kategoriach spraw.

Zdaniem skarżącego podanie tej okoliczności na obecnym etapie postępowania wynika z nadinterpretacji okoliczności sprawy dokonanej w sposób nieuzasadniony przez Organ i wysunięcia rażąco bezpodstawnych domysłów co do motywów działania radców prawnych, których sprawa niniejsza dotyczy, którymi absolutnie nie była chęć unikania opodatkowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego wydawał się w oczywisty sposób wystarczający, aby skutkować wydaniem interpretacji, potwierdzającej prawidłowość wskazanego planowanego sposobu działania, tak jak to miało miejsce przy wydawaniu wielu innych przywołanych wyżej interpretacji w analogicznych sytuacjach, dotyczących podatku od osób fizycznych, jak również przy wydaniu załączonej interpretacji w zakresie podatku VAT. W ocenie podatnika z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika sens ekonomiczny i biznesowy zakładanego sposobu działania spółki partnerskiej.

Na rozprawie 21 listopada 2024 r. sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie procesowym skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, ale nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną

w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej lub elementem takiej czynności.

Stosownie do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W świetle zaś art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przeciwieństwem czynności sztucznej jest czynność odpowiednia zdefiniowana w art. 119a § 3 O.p. jako czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi

z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Jednocześnie, wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, których celem jest zapobieganie sytuacji, w której w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. I tak, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą, m.in., stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1250/20 wskazano m.in., że "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie

w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu.(...) Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie swoje stanowisko o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia o sztuczności działania skarżącego opisanego w zdarzeniu przyszłym organ oparł na podstawie umów o świadczenie usług między spółką partnerską i partnerami. W ocenie organu współpraca ta nie ma racjonalnego

i ekonomicznego uzasadnienia z uwagi na możliwość zawarcia w umowie spółki partnerskiej zobowiązania parterów do świadczenia pracy lub usług na rzecz spółki. Organ wywodzi przy tym, że jedynym celem działania miałoby być osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez obejście art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem sądu organ formułując takie stanowisko nie uwzględnił wszystkich okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, które w całokształcie świadczą o tym, że opisana współpraca między spółką partnerską i jej partnerami może mieć racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Innymi słowy, organ nie wykazał, że niemożliwym jest (w ogóle lub z dużym prawdopodobieństwem) to, by

w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły przesłanki sztuczności i osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wprawdzie znaczna część argumentacji dotycząca powodów stworzenia samej spółki, a także sposobu współpracy partnerów została przedstawiona przez skarżącego dopiero w zażaleniu, skardze oraz piśmie procesowych, to jednak już sama analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że nie wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowiska skarżącego, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszła sytuacja typowa i racjonalna, której organ niezasadnie przypisał cechę sztuczności, eksponując przy tym zamiar uzyskania przez wspólników korzyści podatkowej przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenia wypłacanego im przez spółkę z tytułu świadczonych przez nich na rzecz spółki usług, w części, w jakiej uczestniczą w zyskach spółki.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że w okolicznościach sprawy wątpliwy jest sam sens utworzenia spółki partnerskiej, skoro umowa nie zobowiązuje partnerów do świadczenia na jej rzecz usług wynikających z istoty jej powstania

i działalności. Z art. 86 § 1 k.s.h. wynika, że spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu

w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przepis ten określa zatem cel działania takiej spółki, natomiast nie określa sposobu współdziałania parterów. Co istotne w zdarzeniu przyszłym wskazano, że z przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki partnerskiej nie wynikają żadne zobowiązania po stronie wspólnika (partnera) takiej spółki do świadczenia określonych usług

i wykonywania określonych czynności na rzecz takiej spółki. Ponadto wskazano, że umowa spółki partnerskiej, której wspólnikami są zainteresowani, nie przewiduje wkładu zainteresowanych w postaci świadczenia pracy, usług lub innego rodzaju czynności na rzecz spółki partnerskiej. Wyłącznym wkładem zainteresowanych zgodnie z umową Spółki Partnerskiej jest wkład pieniężny. Takie rozwiązanie wbrew twierdzeniom organu nie jest sprzeczne z celem utworzenia spółki. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika bowiem, że podstawowym typem wkładu są wkłady pieniężne (art. 89 w zw. z art. 48 i art. 49 k.s.h.). Z racji uczestnictwa w spółce partnerskiej wspólnicy (partnerzy) są zobowiązani wyłącznie do wykonywania obowiązków polegających na prowadzeniu jej spraw i reprezentacji spółki, co należy odróżnić od świadczenia pracy lub usług na rzecz spółki.

Twierdzenie organu, że świadczenie usług prawniczych przez wnioskodawców — w ramach prowadzonych działalności gospodarczych — na rzecz spółki partnerskiej, w której są wspólnikami (partnerami) pozwala im na uniknięcie ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów " wartość własnej pracy podatnika", podważa z kolei zdaniem sądu okoliczność zdarzenia przyszłego, że umowy o świadczenie usług miały być zawierane także z innymi prawnikami, spoza grona partnerów spółki — w celu realizacji usług na rzecz klientów spółki, a więc świadczenie usług na rzecz spółki nie miało być w żaden sposób ograniczone tylko do partnerów spółki. Organ pominął jednak tą okoliczność.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5b pkt 1

i art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej okazały się zasadne.

Pozostałe zarzuty skargi nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących tych samych przepisów

w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana, to jednak najistotniejsza jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie, a rozbieżności interpretacyjne przepisów prawa, zwłaszcza podatkowego, z uwagi na poziom legislacji, są typowym zjawiskiem. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Indywidualne interpretacje podatkowe nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów

w sprawach innych podatników. Organ interpretacyjny obowiązany jest natomiast odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności.

Odrębną kwestią jest natomiast fakt, czy gdyby organ rozważył te judykaty (np. uzyskaną przez spółkę "K. - N., J., W., S. - RADCOWIE PRAWNI" SPÓŁKA PARTNERSKA interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r. w zakresie VAT potwierdzającą, że spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego od towarów i usług (VAT) o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wykonanie przez partnerów usług prawnych na rzecz Spółki Partnerskiej) to poddałby refleksji własne stanowisko, które zakwestionował sąd rozpoznający tę sprawę. We wniosku ww. spółki dotyczącej podatku od towarów i usług organ wydał interpretację indywidualną. Tym samym nie dostrzegł w zdarzeniu opisanym we wniosku podatnika (zdarzeniu tożsamym jak w niniejszej sprawie) przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie. W konsekwencji, organ nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych, zatem - wbrew zarzutom skargi - nie tylko nie miał obowiązku, ale i nie miał umocowania do wezwania skarżącego do uzupełnienia tego wniosku o elementy zdarzenia przyszłego, które wyłączałby zastosowanie przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej.

W trakcie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd, podobnie jak organ, związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym próba zainicjowania postępowania uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogła przynieść zamierzonego przez stronę skutku.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie 2 wyroku uzasadnia art. 200 p.p.s.a.