Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2039/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu.

2. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku /okresie/ podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

TEZY

1. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu.

2. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku /okresie/ podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Bogusław Dauter, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2395/01 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o. o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 235 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. /I SA/Wr 2395/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S." spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 czerwca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2001 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 971 zł, zaległości podatkowej w kwocie 971 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 454 zł. Decyzja organu I instancji została wydana po stwierdzeniu, że spółka od momentu powstania aż do końca okresu objętego kontrolą /1999 r./ nie prowadziła działalności gospodarczej. Zarówno w roku 1999 jak i następnym ponoszone wydatki spółka finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca Josefa H. W złożonej za rok 1999 deklaracji CIT-8 wykazała stratę w wysokości 5.677,33 zł. Jedyny przychód osiągnięty w 1999 r. stanowiła kwota 5.385,79 zł z oprocentowania środków na rachunku bankowym /lokata pożyczki od udziałowca/. Z wykazanych w zeznaniu za rok 1999 kosztów Inspektor uznał za koszt uzyskania przychodu jedynie kwotę 2.527,26 zł, związaną z obsługą rachunku bankowego oraz koszty finansowe. Pozostałe wydatki w kwocie 8.535,86 zł /m.in. koszty tłumaczeń, usługa prowadzenia rachunkowości, wypisy map, wynajem lokalu, obsługa biurowa/ zostały zakwestionowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki, które nie służyły osiągnięciu przychodu w 1999 r. Inspektor uznał, iż kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku podatkowym. Ponadto wydatek, by mógł być bezpośrednio uznany za koszt uzyskania przychodu, ma służyć zachowaniu istniejącego źródła przychodów, zaś wydatki, które służą tworzeniu nowego źródła przychodów - powiększają wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca spółka zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 124 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż sprzeczne z faktami jest twierdzenie, że nie prowadziła działalności gospodarczej w 1999 r. - ponosiła koszty związane z uczestnictwem w przetargach na zakup nieruchomości oraz poszukiwaniem nieruchomości w celu ich zakupu. Nie podzieliła również zdania organu co do przyporządkowania każdego kosztu określonemu przychodowi i konieczności odnoszenia kosztów do okresu, w którym przychód powstał, lub co najmniej mógł powstać. Zdaniem spółki poniesione koszty mają charakter ogólny i nie można wskazać konkretnego przychodu, z którego uzyskaniem się wiążą. Wskazała przy tym na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podnosząc, że pewne wydatki wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i powinny być zaliczone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Spółka działa w branży developerskiej, a w specyfice tej branży leży ponoszenie znacznych wydatków na początku działalności, zaś zyski pojawiają się dopiero po kilku latach, po zrealizowaniu inwestycji. Z kolei naruszenie prawa procesowego spółka wywodziła z lakoniczności uzasadnienia, z którego nie wynika jakie dowody organ uznał za uzasadnione, a jakim odmówił mocy dowodowej, co uniemożliwiło odniesienie się do ustaleń decyzji, znacznie ograniczyło prawa strony i przerzuciło na nią ciężar dowodu.

4. Izba Skarbowa, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy i potwierdzając spostrzeżenia Inspektora, odparła również twierdzenia strony dotyczące zaangażowania znacznego kapitału i pracowników wskazując, iż w tym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Z kolei przywołany przez spółkę art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do zaliczania kosztów w czasie związany jest z uzyskaniem przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

5. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu i nie zgadzając się ze stanowiskiem, że każdy koszt musi być przyporządkowany określonemu dochodowi osiągniętemu w roku potrącenia kosztów. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, jak zakupy papieru, pieczątek, koszt wynajmu biura, wynagrodzenie za prowadzenie rachunkowości nie mogą mieć związku z konkretnym przychodem i powinny być, w ocenie spółki, uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Spółka zarzuciła też organom, że nie dokonały szczegółowej oceny wydatków spółki, nie wzięły pod uwagę, że funkcjonowanie podmiotu wiąże się z kosztami, których nie można przypisać do konkretnych przychodów. Ponadto nastąpiła zasadnicza zmiana w ocenie stanu faktycznego - organ odwoławczy de facto nie kwestionował prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, uznając jedynie, że poniesione wydatki nie są związane z przychodami 1999 r., co również, w ocenie skarżącej, nie wynika z żadnego przepisu prawa. Ponadto podniesiono, że organy winny dokonać oceny każdego wydatku spółki z punktu widzenia jego związku z osiąganym przychodem i możliwości odniesienia w ciężar kosztów roku 1999 lub lat następnych a także tego, które wydatki mogą być kosztem bezpośrednim, a które należy uwzględnić w przyszłych odpisach amortyzacyjnych.

6. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa zauważyła, że skarżąca spółka kwestionuje ustalenia organów, lecz na poparcie swoich twierdzeń w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu, a przepisy prawa materialnego zostały zastosowane zgodnie z przedmiotem sprawy.

Spór w sprawie sprowadza się do uznania, czy poniesione przez podatnika w 1999 r. wydatki, związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu oraz wydatki związane z działaniami podejmowanymi w celu nabycia nieruchomości, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki w roku podatkowym 1999.

Sąd I instancji zauważył, że dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu, musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 /poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu/ i art. 16 ust. 1 /nieumieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powiązanie normy art. 15 ust. 1 ustawy z jego ust. 4, Sąd stwierdził, że, aby możliwe było zaliczenie wydatków ogólnych, związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do kategorii kosztów, podatnik musi nie tylko wykazać ich związek z prowadzoną w celu uzyskania przychodu działalnością, ale warunkiem niezbędnym jest jeszcze faktyczne osiągnięcie w roku podatkowym przychodu ze zgłoszonej do opodatkowania działalności. Podatnik może również potrącić w danym roku podatkowym koszty poniesione w roku /latach/ poprzednich, jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego - o zakresie uznania poniesionych wcześniej kosztów decyduje zasada związku, choćby pośredniego, z osiągniętym w roku podatkowym przychodem.

Podzielając zdanie organów podatkowych, Sąd uznał, że przychód z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca nie jest przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności, lecz z odrębnego źródła, które również - zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy - podlega opodatkowaniu. Za koszt uzyskania przychodu z tego źródła słusznie uznano jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Nie może też budzić wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu w 1999 r. nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami. Koszty związane z takimi wydatkami o charakterze inwestycyjnym, mogą być bowiem rozliczane w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, a w przypadku sprzedaży tych nieruchomości - uwzględnione jako koszt uzyskania przy opodatkowaniu dochodu uzyskanego z uch sprzedaży i w tym roku podatkowym, w którym dochód ten zostanie osiągnięty.

Sąd, nie podzielając zdania Inspektora Kontroli Skarbowej, stwierdził, że przedsięwzięcia podejmowane przez spółkę były zgodne z jej zakresem przedmiotowym ujętym w statucie, stąd należy uznać, iż prowadziła ona działalność gospodarczą - jednakże, zdaniem Sądu, nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie. Słusznie bowiem argumentował organ odwoławczy, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej kosztów decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesionych wydatków /tj. związek kosztów z przychodem/ i moment powstania przychodu ze źródła, z którym związany był koszt.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny i dokonane w 1999 r. operacje gospodarcze. Organy właściwie zastosowały art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, słusznie przyjmując, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można, co do zasady, potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód, z którym związany jest poniesiony koszt. Kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika w tym zakresie. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku. W konsekwencji - skoro podatnik nie osiągnął w 1999 r. przychodów z działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowym określonym w umowie spółki, to zasadnie organy podatkowe odmówiły prawa do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Nie są uzasadnione zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za kosztów, gdyż to nie organ, a podatnik, powinien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto, gdy podatnik nie osiągnął w roku podatkowym przychodu ze źródła, na które poniesione zostały wydatki, ocena taka jest zbędna, gdyż żaden z poniesionych wydatków nie może być zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przychód nie został osiągnięty.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia procedury, zarówno w sferze dowodowej, jak i w zakresie zasad postępowania podatkowego.

8. W skardze kasacyjnej, błędnie nazwanej kasacją, złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Tomasza K. - "S." sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że związek wydatku z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem oznacza, iż aby koszt mógł być rozliczony w roku jego poniesienia to musi zostać spełniony warunek uzyskania w danym roku przychodu z działalności; naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 tej ustawy, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż koszty ogólne, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu w roku ich poniesienia pod warunkiem uzyskania w tymże roku przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem strony zachodzi potrzeba wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez rozstrzygnięcie, czy warunkiem zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów jest uzyskanie w tym roku przychodu z działalności oraz art. 15 ust. 4 tejże ustawy poprzez wyjaśnienie, czy koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu, ani do określonego roku podatkowego działalności podatnika będą podlegać, jako koszt uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą, niezależnie od tego, czy w roku ich poniesienia uzyskano przychód z działalności, czy też nie. Strona wskazuje, iż w kwestii interpretacji art. 15 ust. 4 powołanej ustawy istnieją rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów /pismo z dnia 12 marca 2004 r. nr PB3/BM6-2292/GM-060-8/04/, który nie warunkuje rozliczenia takich kosztów w roku ich poniesienia od uzyskania w danym roku przychodów z działalności gospodarczej i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakłada, że dany koszt musi zostać poniesiony w roku osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Może zostać poniesiony w roku podatkowym, w którym nie uzyskano przychodów, a będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, jeśli zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów, a zatem gdy będzie istniał pewnego rodzaju związek między przychodem a kosztami jego uzyskania oparta na założeniu racjonalności gospodarczej /adekwatności przyczyny i skutku/. Zdaniem strony podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Jeżeli podatnik spełni ten warunek, to organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku. Gdyby ustawodawca chciał, aby koszt uzyskania przychodu był związany z realnym przychodem, bardziej racjonalne wydawałoby się, zdaniem strony, użycie sformułowania "koszty poniesione w związku z osiągnięciem określonego przychodu". Pogląd taki pośrednio poparło Ministerstwo Finansów /pisma z dnia 12 marca 1996 r., nr PO 4/N-722-187/96 i z dnia 20 marca 1996 r., nr PO 4/BA-722-200/96/ oraz NSA /wyrok z dnia 4 sierpnia 1999 r., III SA 7803/98/. Stąd też interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na stwierdzenie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest uzyskanie w tym samym roku podatkowym przychodów.

Strona wskazuje również na wątpliwości interpretacyjne związane z art. 15 ust. 4 omawianej ustawy. Niejasny, jej zdaniem, jest występujący w tym przepisie zwrot "dotyczą roku". Powszechnie uważa się, że chodzi o wydatki związane z osiągniętym w danym roku przychodem, jednakże w treści przepisu, zaraz po zwrocie "tj.", który powinien oznaczać objaśnienie pierwszej części zdania, pojawia się słowo "także", które może oznaczać tylko uzupełnienie katalogu sytuacji, w których można potrącić koszty. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, iż wszystkie koszty są potrącalne w roku uzyskania przychodów, a z drugiej strony można twierdzić, iż równie słuszne jest kierowanie się pierwszym członem przepisu, iż wszystkie koszty są potrącalne w roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia. Ponieważ przepis jest sformułowany niejasno, słuszne, w opinii strony, wydaje się być interpretowanie normy wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem NSA, które stwierdza, iż w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, że mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, powinna być rozumiana w ten sposób, że wydatki takie potrącalne są w tym roku, którego dotyczą, zatem w roku ich poniesienia, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach /wyrok z dnia 18 lipca 1997 r., I SA/Wr 1928/96/, natomiast w przypadku gdy nie można powiązać danego wydatku z określonym przychodem, momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu /wyrok z dnia 4 sierpnia 1999 r., III SA 7803/98/. Zdaniem strony uzasadnione jest rozliczenie każdego kosztu - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - w roku, którego dotyczy, bądź też w roku, w którym zostały osiągnięte przychody związane z wydatkiem. Rozliczenie kosztów w roku, który ich dotyczy, a więc roku ich poniesienia, nie stanowi naruszenia powołanego przepisu. Ponieważ zwrot "koszt dotyczący roku podatkowego" nie jest jednoznaczny, należy przyjąć, że w ustawie brak wyraźnie określonego warunku o istnieniu pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu związku czasowego. Warunek osiągnięcia przychodu postawiono dopiero w dalszej części przepisu, dotyczącej wydatków poniesionych w latach wcześniejszych, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów w roku poniesienia.

Strona podnosi, iż spór z organami dotyczy kosztów o charakterze ogólnym, a takie winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, wskazując jednocześnie, iż argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest niespójna, gdyż, warunkując rozliczenie kosztów ogólnych od jednoczesnego uzyskania przychodów, powinien był uznać za słuszne rozliczenie kosztów ogólnych w roku uzyskania przychodów z tytułu lokat bankowych, a takie przychody spółka uzyskała. Interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nietrafna również ze względów racjonalnych i celowościowych - umożliwiając bowiem kwalifikację danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jedynie ex post, po zweryfikowaniu czy dany wydatek przyniósł przychód czy nie, podczas gdy podatnik musi o zaliczeniu wydatku w koszty uzyskania przychodów zadecydować nie znając jeszcze pełnych skutków swych poczynań.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając o oddaleniu skargi podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie pozwalają na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, jeśli podatnik w danym roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 1999 roku wydatki poniesione przez Spółkę w tymże 1999 roku, m.in. z tytułu:

1. opłacenia zlecenia usługi prowadzenia rachunkowości Spółki,

2. zakupu wypisów map,

3. kosztów tłumaczeń,

4. wynajmu lokalu dla potrzeb Spółki,

5. obsługi biurowej Spółki.

Ponieważ Spółka w 1999 roku uzyskała przychód jedynie z tytułu oprocentowania środków przechowywanych na rachunku bankowym /lokata środków pieniężnych pochodzących z pożyczki uzyskanej od udziałowca/ przyjęto, że wyżej opisane wydatki Spółki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku. Stanowisko to podzielił podatkowy organ odwoławczy oraz Sąd I instancji rozpoznający skargę sądowoadministracyjną.

Stanowisko powyższe nie ma oparcia w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie będącej przedmiotem skargi ostatecznie Sąd I instancji przyjął, że Spółka w 1999 roku prowadziła działalność gospodarczą. Wydatków pokrytych przez Spółkę w 1999 roku nie zakwestionowano z powodu braku ustawowego wymogu poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy/. Zarzucono ostatecznie Spółce, że zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w 1999 roku nie spowodowały uzyskania przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Potrącalność kosztów w czasie regulowały przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna i stanowi ona, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ponieważ Spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, winne one stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy pdop.

Ponadto, skoro ostatecznie przyjęto, że Spółka w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, to niezrozumiałym jest wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej /koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, obsługę biurową/. Skoro ostatecznie przyjęto, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w 1999 r., to wyżej opisane wydatki były nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Stanowiły one koszty ogólne funkcjonowania podatnika i nie można ich było powiązać z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła przychodów. Nie został uwzględniony fakt, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o pdop nie stanowił samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, regulował on jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu. Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu, winno być podstawowym kryterium oceny /porównaj np.: wyrok SN z 26.09.1995 r. III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. III ARN 36/94 - OSNAPU 1994 nr 12 poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.04.2000 r. SA/Rz 1596/97 - Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.05.1999 r., I SA/Łd 1058/97 - Lex nr 42025; wyrok NSA z 14.09.1995 r. SA/Po 798/95 - POP 1996 nr 6 poz. 191/. W wyroku NSA z dnia 25.03.1997 r. I SA/Lu 708/98 - Lex nr 29080, Sąd wskazał, że ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia "koszty funkcjonowania osoby prawnej" w związku z tym zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Sąd podkreślał, że niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej. W wyroku z dnia 04.08.1999 r. NSA III SA 7803/098, - Lex nr 39469 Sąd stwierdził, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła samo przez się nie oznacza, że wydatki z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności. Moment, w którym konkretny wydatek może być przez podatnika ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynika z zasad określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu /por. wyroki NSA: z dnia 14.09.1995 r. SA/Po 798/95, - POP 1996 nr 6 poz. 191; z dnia 17.11.1994 r. SA/Łd 622/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 216; z dnia 12.09.1997 r. I SA/Gd 1517/96 - POP 2001 nr 1 poz. 19/. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy /por. wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. SA/Gd 1380/95 - Lex nr 26771 czy też z dnia 12.09.1999 r. I SA/Wr 482/97 lub z dnia 09.02.2001 r., I SA/Gd 1367/98.

W rozpoznawanej sprawie właśnie tej rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe. Nie zwrócił też na te okoliczności dostatecznej uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając o oddaleniu skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez B. Dautera w Komentarzu 2005 Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2005, s. 331, iż analiza treści omawianych wyżej przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnia uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Nadto należy wskazać na wyrok NSA z dnia 13.05.1998 r., SA/Sz 1354/97, w myśl którego wydatek, który trudno wiązać z konkretnym przychodem, stanowi koszt ogólny działalności firmy, a więc koszt taki powinien być potrącony w roku poniesienia.

Nadto należy stwierdzić, iż dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle /bezpośrednio/ związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku /okresie/ podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ww. ustawy, winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za uzasadnioną i stosując przepisy art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, po. 1270 ze zm./ oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Sąd zasądził od organu na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 wyżej powołanej ustawy p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 2 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.