Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2644/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 3 UST. 1, ART. 11, ART. 15 UST. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 194/18 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 194/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] wydaną w stosunku do L. S.A. z siedzibą w G. (skarżąca spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku przedstawił następujące okoliczności:

Wnioskiem z dnia 29 września 2017 r. skarżąca spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest [...] dystrybutorem markowej odzieży na rynku Europy Środkowo-Wschodniej i w Rosji. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej. Do grupy kapitałowej należą także zagraniczne spółki zależne, prowadzące sprzedaż detaliczną na poszczególnych rynkach zagranicznych (dalej: "zagraniczne spółki detaliczne"). Wnioskodawca jest podmiotem centralnym grupy kapitałowej, zarządzającym wszelkimi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupiającym najważniejsze aktywa konieczne do realizacji tych procesów. Wnioskodawca podejmuje najbardziej istotne decyzje biznesowe związane z działalnością całej grupy (w tym w zakresie planowania i przygotowania produkcji, marketingu czy logistyki). Dokonuje dostaw towarów na rzecz zagranicznych spółek detalicznych. Podmioty te działają jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku, odpowiedzialni za sprzedaż towarów na poszczególnych rynkach zagranicznych.

Skarżąca spółka wraz z zagranicznymi spółkami detalicznymi przyjęły grupową politykę cen transferowych realizowaną przez grupę kapitałową na rynku polskim i poszczególnych rynkach zagranicznych. Polityka ta określa zasady wzajemnych rozliczeń między skarżącą spółką i zagranicznymi spółkami detalicznymi, w szczególności odnoszące się do korekt cen transferowych. Grupowa polityka cen transferowych uwzględnia uwarunkowania biznesowe działalności grupy, funkcje realizowane przez poszczególne podmioty w grupie, ponoszone przez nie ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Jednocześnie, polityka ta została przygotowana w oparciu o polskie regulacje podatkowe w zakresie cen transferowych oraz wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Grupowa polityka cen transferowych obejmuje m.in. transakcje:

- sprzedaży towarów przez skarżącą spółkę na rzecz zagranicznych spółek detalicznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach oraz

- sprzedaży materiałów reklamowych i wyposażenia sklepów przez skarżącą spółkę na rzecz zagranicznych spółek detalicznych.

Zgodnie z treścią tej grupowej polityki cen transferowych przyjęto, że na podstawie analizy porównawczej (tj. analizy zyskowności podmiotów niezależnych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów) docelowy poziom marży operacyjnej (tj. stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) zagranicznych spółek detalicznych powinien zawierać się w określonym przedziale (docelowy przedział marży operacyjnej). W oparciu o przeprowadzone analizy wykazano bowiem, że tylko taki poziom marży operacyjnej może zapewnić, że zagraniczne spółki detaliczne osiągną odpowiedni poziom dochodowości, który będzie odzwierciedlał faktycznie realizowane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko, przy założeniu, że w ramach grupy skarżąca spółka, jako podmiot centralny o szerokim zakresie kompetencji, ma prawo do czerpania największych korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces grupy. Zatem, uzyskanie docelowego poziomu marży operacyjnej zapewnia, że transakcje sprzedaży towarów i różnych materiałów dokonywane przez skarżącą spółkę na rzecz poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych mogą zostać uznane za transakcje rynkowe. Jednocześnie, w związku z tym, że w trakcie danego roku podatkowego punktem wyjścia do kalkulacji cen towarów sprzedawanych przez skarżącą poszczególnym zagranicznym spółkom detalicznym są ich budżetowane/prognozowane wartości przychodów ze sprzedaży tych towarów oraz budżetowane/prognozowane wartości kosztów operacyjnych (np. koszty nabywanych towarów handlowych, koszty płac pracowników, koszty działalności sklepów, czy też koszty ogólnego zarządu) na dany rok podatkowy, mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej i poziomem marży operacyjnej obliczonej na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez daną zagraniczną spółkę detaliczną przychodów i kosztów operacyjnych. W konsekwencji, marże operacyjne rzeczywiście osiągane na koniec danego roku podatkowego przez zagraniczne spółki detaliczne mogą wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału).

Skarżąca spółka zamierza dokonywać korekt marży zagranicznych spółek detalicznych w celu wyrównania do poziomu rynkowego marży operacyjnej za dany rok, niezbędne korekty i związane z nimi rozliczenia, będą następowały dopiero po zakończeniu roku, gdy znane będą już dane finansowe za okres podlegający korekcie dochodowości. W przypadku spółek zagranicznych, które osiągną wyższy poziom rzeczywiście zrealizowanej w danym roku marży od marży uznanej za docelową, skarżąca wystawi na rzecz tych spółek noty obciążeniowe, na podstawie których zostanie dokona płatność na rzecz skarżącej spółki. Celem tej operacji będzie obniżenie dochodowości zagranicznych spółek detalicznych do poziomu uznanego za odpowiedni w grupie. Jeżeli roczny poziom marży operacyjnej zagranicznych spółek detalicznych ukształtuje się na poziomie niższym niż dolna granica docelowego przedziału marży operacyjnej, skarżąca spółka wystawi tym zagranicznym spółkom detalicznym noty uznaniowe, w oparciu o które skarżąca spółka dokona płatności na rzez tych spółek. Celem tej operacji będzie wyrównanie zyskowności operacyjnej zagranicznych spółek detalicznych do poziomu rynkowego. Omówione korekty będą dotyczyć lat poprzednich w stosunku do roku, w którym będą dokonane. Korekty zyskowności operacyjnej nie będą powiązane z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży i należy je odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez skarżącą spółkę.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, w świetle którego otrzymane przez nią kwoty środków od zagranicznych spółek detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., podczas gdy kwoty środków wypłaconych z tytułu tej korekty dochodowości przez skarżącą spółkę na rzecz zagranicznych spółek detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Zdaniem skarżącej spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymane od zagranicznych spółek detalicznych płatności z tytułu korekty dochodowości będą mogły zostać wykazane przez skarżącą spółkę jako przychody podatkowe w momencie otrzymania tych płatności (zgodnie z zasadą kasową). Natomiast, kwoty płatności dokonane przez skarżącą spółkę z tytułu przedmiotowej korekty dochodowości na rzecz zagranicznych spółek detalicznych będą stanowić wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta dochodowości. W konsekwencji, kwoty powyższych płatności będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. w roku za który dokonywana jest korekta dochodowości, o ile płatności zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszty inne niż rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, który podlega korekcie dochodowości (zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak koszty wynikające z kwot dokonanych płatności zostaną poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, który podlega korekcie dochodowości, to będą one stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, za który dokonywana jest korekta dochodowości (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

W wydanej w dniu 18 grudnia 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej spółki:

- za prawidłowe w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez skarżącą spółkę kwoty środków od zagranicznych spółek detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania;

- za nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy kwoty środków wypłaconych z tytułu korekty dochodowości przez skarżącą spółkę na rzecz zagranicznych spółek detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że za koszt uzyskania przychodów uznać można wydatek, pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., został właściwie (odpowiednio) udokumentowany. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Przywołując słownikowe definicje pojęć celowości, zabezpieczenia i zachowania, organ stwierdził, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować wydatki poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zdaniem organu wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę wynikający z not uznaniowych, skutkujący powstaniem zobowiązania spółki wobec zagranicznych spółek detalicznych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zobowiązanie spółki do zapłaty na rzecz zagranicznych spółek detalicznych nie będzie bowiem kosztem, który pozostawał będzie w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez spółkę przychodami. Nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła jej przychodów. W analizowanej sprawie, skarżąca spółka będzie regulowała zobowiązania z tytułu korekty na rzecz zagranicznych spółek detalicznych, które nie wiążą się z transakcjami handlowymi z tymi podmiotami. Zatem, nie wiążą się one z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem tzw. "korekty dochodowości"', natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody skarżącej spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

L. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uznania stanowiska strony za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do opisanego w treści wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co skutkowało uznaniem przez organ, że płatności z tytułu korekty dochodowości na rzecz zagranicznych spółek detalicznych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. przez zastosowanie przepisów w zakresie podmiotów powiązanych co do oceny możliwości zaliczenia wydatków z tytułu korekty dochodowości w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zakładającym wystąpienie warunków transakcji takich samych jakie ustanowiłyby między sobą niezależne podmioty (tj. warunków rynkowych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.);

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., przez nieprawidłową wykładnię, co skutkowało uzależnieniem możliwości rozliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od posiadania decyzji w sprawie ustalenia cen trakcyjnych;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. przez brak wskazania przez organ daty poniesienia kosztu w związku z płatnościami dokonywani przez skarżącą z tytułu korekty dochodowości;

- art. 2a O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stanowiska organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

-art. 14b § 1 O.p. przez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, mimo złożenia przez stronę ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji w indywidualnej sprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 194/18 stwierdził, że wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, według którego zobowiązanie z tytułu korekty dochodowości nie ma związku z przychodami skarżącej spółki, bowiem nie wiąże się z transakcjami handlowymi, jest błędne. Wynika ono z zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczającej rozumienie pojęcia związku wydatków z przychodami wyłącznie do powiązania danych wydatków z konkretnymi transakcjami handlowymi, podczas gdy pojęcie to powinno być rozumiane szerzej. Konsekwencją tej zawężającej wykładni ww. przepisu jest nieuwzględnienie wszystkich opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które wskazują na istnienie takiego związku, a tym samym pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem sądu w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można zgodzić się z organem, że brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi wyklucza możliwość uznania go za koszt uzyskania przychodu. Innych argumentów organ nie wskazał. Natomiast jego ocena, że "nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody spółki", pomija te elementy stanu faktycznego wynikające z treści wniosku, które na taki wpływ niewątpliwie wskazują. We wniosku skarżąca wyraźnie wskazała, że dokonanie płatności z tytułu korekty dochodowości jest dokonywane w celu uzyskania większych dochodów przez spółkę, gdyż im więcej towarów detalicznych sprzedają zagraniczne spółki detaliczne, tym większych korzyści może oczekiwać skarżąca. Poniesiony wydatek można też powiązać z wartością przychodów skarżącej spółki, które osiągnięto w roku podatkowym, za który dokonuje się korekty dochodowości. Mianowicie, skoro elementem kalkulacji wartości korekty dochodowości są m.in. koszty towarów nabytych od skarżącej w danym roku podatkowym, to będzie możliwe powiązanie dokonanych płatności na rzecz poszczególnych zagranicznych spółek dystrybucyjnych z łączną wartością sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą spółkę.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wskazała też, co organ pominął, że dokonywane na rzecz zagranicznych spółek detalicznych płatności w ramach korekty dochodowości mają na celu doprowadzenie do sytuacji, kiedy to transakcje dokonywane między tym podmiotami będą mogły zostać uznane za dokonane na warunkach, jakich dokonałyby między sobą podmioty niezależne, czego wymaga art. 11 u.p.d.o.p. Jak wyjaśniła w skardze strona, zgodnie z jej doświadczeniem w ekspansji na nowych rynkach zagranicznych w pierwszych latach funkcjonowania nowo utworzonej zagranicznej spółki detalicznej jej działalność operacyjna może być nierentowna. Sytuacja ta może wynikać z niskiej znajomości marek spółki i wysokiej konkurencyjności na danym rynku, która wymusza zastosowanie cen niższych od tych, które oferuje konkurencja. Wówczas zastosowanie przyjętego w grupie modelu cen transferowych, w którym spółka działa jako podmiot centralny a zagraniczne spółki detaliczne jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku, będzie skutkowało koniecznością przekazania określonych kwot środków, tak aby wynik działalności operacyjnej tej zagranicznej spółki detalicznej odpowiadał oczekiwanemu poziomowi, gwarantującemu rynkowy charakter transakcji. Taki sposób rozliczenia stanowi bezpośrednią konsekwencję zobowiązania spółki do skorygowania całościowej zyskowności operacyjnej poszczególnych zagranicznych spółek detalicznych. Taki sposób postępowania wskazuje też na działanie mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest obecność na danym rynku zagranicznej spółki detalicznej, która bez tego wsparcia mogłaby zostać zmuszona do likwidacji działalności.

Zdaniem sądu pierwszej instancji za nieuprawnione należało uznać stanowisko organu, który z jednej kwoty środków uzyskanych od zagranicznych spółek detalicznych w ramach korekty dochodowości uznaje za przychody podatkowe spółki w momencie ich otrzymania, a z drugiej strony kwoty środków wypłacone przez spółkę na rzecz zagranicznych spółek detalicznych w ramach tego samego modelu korekty dochodowości uznaje za pozbawione związku z przychodami. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą spółką) a zagranicznymi spółkami detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 P.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego t.j. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, płatności z tytułu korekty dochodowości dokonywane przez skarżącą spółkę na rzecz zagranicznych spółek detalicznych stanowią dla skarżącej spółki koszty uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 19 stycznia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, według którego skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała okoliczności świadczące o tym, że dokonywane przez nią płatności na rzecz zagranicznych spółek detalicznych w sposób pośredni przyczyniają się do utrzymania źródła przychodu w postaci tych spółek, które są nabywcami towarów od skarżącej spółki i ich sprzedawcami w krajach, w których spółki te mają swą siedzibę. Należy podkreślić, że we winsoku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wskazała, że przedmiotowe płatności dokonywane są w celu zapewnienia tym spółkom poziomu marży operacyjnej, który jest zgodny z poziomem tych marż ustalonym dla tych spółek w grupowej polityce cen transferowych. Ponoszenie tych opłat przez skarżącą ma na celu zapewnienie transakcjom zawieranym z zagranicznymi spółkami detalicznymi poziomu zyskowności, który nie będzie kwestionowany na podstawie przepisów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 11 u.p.do.p. i przepisy wykonawcze do tego przepisu). Celem ponoszenia tych opłat jest zapewnienie odpowiedniej dochodowości zagranicznym społkom detalicznym. Przedmiotowe opłaty nie wiążą się z konkretnymi transakcjami.

Wskazane cechy omawianych płatności dokonywanych przez skarżącą spółkę na rzecz zagranicznych spółek z nią powiązanych świadczą o tym, że płatności te nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, gdyż w związku z tymi płatnościami skarżąca spółka bezpośrednio w zamian za te płatności nie uzyskuje towarów lub usług, które następnie sama by sprzedawała lub zużywała do wytworzenia przez siebie produktów oferowanych w działalności gospodarczej skarżącej spółki. Przedmiotowe opłaty nie służą też zachowaniu źródła przychodów, którym w realiach niniejszej sprawy jest działalność handlowa zagranicznych spółek detalicznych, bez której niemożliwa byłaby sprzedaż na rzecz tych spółek towarów dystrybuowanych przez skarżącą spółkę. W opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano okoliczności wskazujących na to, że bez tych płatności i uzyskania założonego poziomu zysku operacyjnego, zagraniczne spółki detaliczne zaprzestałyby swej działalności obejmującej zakupu towarów od skarżącej spółki i w efekcie tego przychody skarżącej spółki ze sprzedaż uległaby zmniejszeniu. Nie można przedmiotowych płatności uznać za świadczenia mające zabezpieczyć wskazane źródło przychodów skarżącej spółki ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji nie podano okoliczności, które miałyby wskazywać, że płatności te mają uchronić to źródło przed konkretnymi negatywnymi zjawiskami mogącymi obniżyć przychody z tego źródła. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji przedmiotowe płatności mają charakter wsparcia finansowego udzielanego w celu uzyskania statystycznie określonego poziomu zysku, który to poziom pozbawiony jest związku z konkretnymi uwarunkowaniami gospodarczymi związanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmiot udzielający tego wsparcia i podmioty je otrzymujące. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że przedmiotowe opłaty ponoszone przez skarżącą spółkę na rzecz spółek zagranicznych w celu podwyższenia ich zysku operacyjnego spełniały wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wskazała, że przedmiotowe płatności mają charakter jednorazowych opłat mających zwiększenie zysku operacyjnego spółek zagranicznych do ustalonego poziomu zgodnego z poziomem wynikającym z regulacji dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 11 u.p.d.o.p.). Odwoływanie się przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego i w uzasadnieniu jej stanowiska własnego do konieczności wypełnienia wymogów określonych w art. 11 u.p.d.o.p. jako do argumentu świadczącego o konieczności poniesienia tego wydatku na rzez zagranicznych spółek detalicznych, jest nieprzekonujące. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie może mieć wyłącznie do skarżącej spółki, która według treści wniosku jest polskim rezydentem podatkowym i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega w Polsce nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do opisanych przez skarżącą zagranicznych spółek detalicznych, gdyż we wniosku o interpretację nie wskazano na okoliczności , które na podstawie art. 3 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.p. pozwalałyby uznać te podmioty za podlegające obowiązkowi podatkowemu na podstawie u.p.d.o.p. Treść art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. in fine wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do podatników podlegających regulacjom zawartym w u.p.d.o.p. jeżeli w wyniku powiązań z kontrahentami ustalili takie warunki transakcji, które spowodowały uzyskanie przez tych podatników zysków niższych od tych, których należałoby się spodziewać w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W tej sytuacji dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem przepis ten ma zastosowanie, gdy podatnik na transakcjach dokonanych z podmiotami powiązanymi wykaże zaniżone zyski i będzie to wynikiem istniejących powiązań podatnika z tymi podmiotami. Skoro omawiany przepis ma zastosowanie do zaniżenia przez podatnika zysku osiągniętego na transakcjach z podmiotami powiązanymi to nie może on mieć zastosowania do sytuacji, która na podstawie grupowej polityki cen transferowych obliguje skarżącą spółkę do ponoszenia przez nią płatności na rzecz zagranicznych spółek detalicznych. Zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, świadczenia na rzecz spółek zagranicznych są ponoszone, gdy spółki te na transakcjach ze skarżącą uzyskały zbyt niski zysk operacyjny, co oznacza, że skarżąca uzyskała na tych transakcjach zbyt wysoki zysk. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika w sposób jasny, że przedmiotowe płatności mają na celu obniżenie zysku skarżącej spółki i podwyższenie zysku spółek zagranicznych z nią powiązanych. Skoro osiągnięcie przez podatnika w transakcjach z podmiotami powiązanymi zbyt wysokiego zysku nie stanowi podstawy do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., to ponoszenie przez niego opłat mających obniżyć ten zysk nie może być uznane za działanie mające na celu zapobieżenia negatywnym skutkom zastosowania w stosunku do tego podatnika art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tych wniosków błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego przedmiotowe opłaty ponoszone przez skarżącą spółkę miały na celu uczynienie zadość wymogom wynikającym z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i okoliczność ta uzasadniała uznanie ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego skoro w ocenie organu interpretacyjnego kwoty uzyskiwane przez skarżąca spółkę na podstawie grupowej polityki cen transferowych od zagranicznych spółek detalicznych, stanowią jej przychód podlegający opodatkowaniu to nie do zaakceptowania jest stanowisko, że kwoty płacone przez skarżącą na podstawie tego aktu zagranicznym spółkom detalicznym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, jest nietrafny. Należy zauważyć, że taka zależność pomiędzy wymienionymi płatnościami nie ma uzasadnienia prawnego. Te dwa rodzaje płatności mają różny ekonomicznie charakter z punktu widzenia skarżącej spółki i spółek zagranicznych i na gruncie u.p.d.o.p. w rozliczeniu podatkowym skarżącej spółki są oceniane na podstawie różnych przepisów. Kwoty otrzymywane przez skarżąca spółkę od spółek zagranicznych jako przysporzenia po stronie skarżącej podlegają ocenia na podstawie art. 7b i art. 12-14a u.p.d.o.p., które odnoszą się do przysporzeń występujących po stronie podatnika. Natomiast opłaty ponoszone przez skarżącą na rzecz spółek zagranicznych jako jej wydatku podlegają kwalifikacji na podstawie przepisów art. 15 i 16 u.p.d.o.p., które odnoszą się do wydatków czynionych przez podatnika. Wskazana przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że świadczenia opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynikają z tego samego mechanizmu korekty transakcji, miałaby znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyby istniał przepis prawa mówiący, że jeżeli podatnik na podstawie określonego tytułu prawnego uszykuje przychodu to wszelkie wydatki ponoszone na podstawie tego samego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodu. W przepisach prawa podatkowego brak jest takiego uregulowania. W tej sytuacji, jeżeli podatnik na podstawie tej samej umowy ponosi wydatki i uzyskuje przychody to zdarzenia te podlegają odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej wynikającej z treści obowiązujących przepisów a sam fakt, że świadczenia te uregulowane zostały w jednej umowy nie ma żadnego znaczenia przy kwalifikacji prawnopodatkowej tych świadczeń jako przychodów lub kosztów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, uznał skargę kasacyjną za zasadną i działając na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono pkt 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).