Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 315/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 717/08 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., I SA/Łd 717/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 15 maja 2007r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 172.772,00 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2001 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 21.262,34 zł, w tym na utrzymanie rodziny w wysokości 8.000,00 zł; na zakup nieruchomości - 2.529,00 zł; dotyczące spółki "S." - 9.989,67 zł; na zakup paliwa - 200,00 zł; na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 543.67 zł. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik zgromadził na dzień 31 grudnia 2002r., co wynika z rachunków bankowych środki finansowe w łącznej kwocie 620.669,82 zł, w tym w wysokości 69,86 USD oraz w wysokości 193.025,10 EUR, przy czym kwotę tą pomniejszono o 16.872,63 EUR, tj. równowartość 33.000 DEM, przekazaną stronie przez rodziców i zwróconą im w walucie euro. Organ odwoławczy zauważył, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r., złożonym w dniu 28 stycznia 2005r. strona wykazała posiadane środki pieniężne w kwocie 650.000,00 zł, w tym ze sprzedaży marek niemieckich w kwocie 90.000,00 zł oraz z obrotu powszechnymi świadectwami udziałowymi w kwocie 560.000,00 zł.

W ocenie organów podatkowych, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie kwoty 650.000,00 zł. ze źródeł wolnych od podatku dochodowego. Uznano jedynie kwotę 131.410,00 zł, jako pochodzącą z przychodów wolnych od opodatkowania, zgromadzoną na dzień 1 stycznia 2000 r. i uzyskaną ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych w latach 1996 (na wolnym rynku) i w 1997-1998 (za pośrednictwem C.).

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji skarżący wniósł o załączenie akt postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r. dotyczących wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 120, 121 § 1, przepisów Rozdziału 11 "Dowody", tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2008r. zatytułowanym "Głos do protokołu rozprawy" wniósł dodatkowo o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie oraz powtórzył argumentację dotyczącą "przesunięcia" z roku 2000 do roku 2001 kwoty 403.969,86 zł. Owo przesunięcie potwierdza, zdaniem skarżącego, tezę o braku możliwości opodatkowania tych środków w okresie wcześniejszym aniżeli okres przedawnienia. Nie oznacza to jednak, jak stwierdził, że brak opodatkowania stanowi rozgrzeszenie i "zalegalizowanie" środków finansowych, a każdorazowe posłużenie się tymi środkami w latach następnych musi spowodować wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że skarżący w 2001 r. nie złożył zeznania podatkowego, poniósł natomiast wydatki w łącznej kwocie 21.262,34 zł oraz zgromadził na dzień 31 grudnia 2001r. na dwu rachunkach bankowych kwotę 69,86 USD oraz 193.025,10 EUR, co w sumie stanowiło kwotę 518.295,48 zł. Spór dotyczył natomiast przedawnienia prawa organu do ustalenia zobowiązania podatkowego za ten rok; nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do 17 zarzutów odwołania; źródeł pochodzenia pozostającego w dyspozycji podatnika na dzień 31 grudnia 2001r. mienia w kwocie 650.000,00 zł (w tym kwoty 403.969,86 zł zgromadzonej w 2000r., a w pozostałej części stanowiącej uzyskany w latach poprzednich dochód z tytułu transakcji PŚU i walutą obcą); pominięcia przez organy podatkowe przy ocenie okoliczności faktycznych sprawy całokształtu materiału dowodowego, w tym wadliwe przyjęcie ilości sprzedanych przez skarżącego PŚU, jak również przyjęcie do rozliczenia roku 2001 kwoty 403.968, 86 zł zgromadzonej w roku 2000, a w konsekwencji swobodna jego ocena, oraz przyjęcie wadliwych kursów zakupu i sprzedaży walut i PŚU.

W pierwszej ze spornych kwestii sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływanie się przez stronę na osiągnięcie dochodów w latach 1996, a najpóźniej w 1999r., za które to lata zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu nie miały znaczenia dla sprawy, skoro przedmiotem postępowania jest dochód skarżącego za 2001 r. Dochód skarżącego osiągnięty przed 2000 r. był przedmiotem analizowany przez organy podatkowe, ale jedynie w celu porównania mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich z możliwością ponoszenia w 2001r. określonych wydatków i możliwością dysponowania przez podatnika na dzień 31 grudnia 2001r. mieniem określonej wartości, a więc ustalenia, czy mienie w 2001r. ma pokrycie w przychodzie zgromadzonym w latach poprzednich, w dodatku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, tak jak tego wymaga przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 41 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. Za błędny uznał sąd pogląd strony, wedle, którego zgromadzone przed 1 stycznia 2001 r. środki finansowe, a więc środki, w stosunku, do których nastąpiło przedawnienie, nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości mienia zgromadzonego w badanym roku gdyż byłby on sprzeczny z konstrukcją opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, bowiem zawsze podatnik mógłby powołać się na dochody uzyskane, co najmniej 5 - 6 lat przed danym rokiem podatkowym, podnosząc następnie zarzut przedawnienia ich opodatkowania i żądać uwzględnienia tego przychodu na korzyść podatnika. Takie działanie pozostawałoby jednak w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości, gdyż w uprzywilejowanej pozycji byłby podatnik, który, nie ujawniając swoich faktycznych dochodów, mógłby w postępowaniu z nieujawnionych źródeł powoływać się na dochody niewykazane w zeznaniach podatkowych, wykorzystując fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo sąd wskazał na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle, której mienie zgromadzone przez podatników przed badanym rokiem, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności, co oznacza, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów wolnych od opodatkowania.

W ocenie sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał, że środki pieniężne zgromadzone przed 1 stycznia 2001r. w zakwestionowanej przez organy podatkowe kwocie zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, w szczególności waloru legalności nie posiadała kwota 403.969,86 zł wpłacona na rachunek bankowy w dniu 17 czerwca 2000r. Umorzenie postępowania podatkowego za rok 2000 automatycznie nie oznaczało, że kwota ta była wolna od opodatkowania. Umorzenie to oznaczało jedynie, że od kwoty tej nie będzie możliwe naliczenie podatku. Kwota ta bez wątpienia miałaby wpływ na ocenę wartości mienia zgromadzonego w 2001r. w tym sensie, że gdyby nie nastąpiło przedawnienie jej opodatkowania za 2000r. powiększałaby ona w 2001 r. wartość mienia zgromadzonego i jednocześnie opodatkowanego w latach poprzednich. Kwoty tej podatnik nie zgłosił jednak do opodatkowania, nie została ona również opodatkowana w drodze decyzji wymiarowej z uwagi na przedawnienie prawa do wydania tej decyzji. Nie można było jej uznać za opodatkowaną, skoro faktycznie podatek od tej kwoty nie został uiszczony. Skarżący, poza wykazaniem jej wpłaty na rachunek bankowy w czerwcu 2000 r. nie wykazał źródła pochodzenia tych środków, tj. jako wolnych od opodatkowania. Nie było, zatem podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że sam skarżący nawet nie potrafił wskazać w sposób jednoznaczny pochodzenia kwoty 403.969,86zł,

Sąd wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001, bieg terminu przedawnienia do wydania tej decyzji rok rozpoczął, bowiem swój bieg z końcem roku 2002, konstytutywna decyzja wymiarowa została natomiast podjęta w dniu 15 maja 2007r. i doręczona w dniu 21 maja 2007r., a więc przed upływem 5 - letniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 ord. pod.

Nie podzielił sąd pierwszej instancji również argumentu skargi pominięcia przez organ odwoławczy przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy 17 zarzutów odwołania. Zauważył, że wprawdzie odwołanie było obszerne, bo liczące 24 strony, ale nie oznaczało, że na tak wielu stronach zostały tylko i wyłącznie sformułowane merytoryczne zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej. Analiza tego odwołania doprowadził sąd do wniosku, że znaczna jego część stanowiła przytoczenie poglądów doktryny i orzecznictwa, treści zeznań świadków, własną odmienną od organów ocenę materiału dowodowego, treść argumentacji organu podatkowego, część stanowiła opis potencjalnego możliwego przebiegu zdarzeń w niniejszej sprawie i ewentualnych możliwych do zaistnienia wyliczeń liczbowych podatnika, część zaś formułowała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a owe 17 punktów odwołania, tj. od lit. a do lit. o - str. 14-21 odwołania, stanowiło w istocie wskazanie na rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, które zdaniem podatnika, posłużyły, jako przedmiot manipulacji materiałem dowodowym przez organ podatkowy, co do kwoty 400.000,00 zł, ilości możliwych do zakupienia przez podatnika świadectw udziałowych, wysokości ich jednostkowego kosztu oraz co do zakupu waluty obcej oraz braku wnikliwości i staranności w ocenie tego materiału. Do tych zarzutów organ odwoławczy, wbrew skardze, odniósł się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu pierwszej instancji organom podatkowym nie można też było postawić zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału i dowolną jego oceny. Organy podatkowe przeprowadziły proces dowodzenia w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. W toku tego postępowania nie ograniczyły się wyłącznie do weryfikacji twierdzeń podatnika i złożonych przez niego dowodów, lecz co potwierdza analiza załączonych akt administracyjnych, same dołożyły należytych starań, by sprawę w pełni wyjaśnić. I tak, pismami z dnia 23 maja 200 5r. wystąpiły do domu maklerskiego C. oraz P. w Z. celem wyjaśnienia kursu świadectw udziałowych w latach 1997 -1998, podjęły też działania celem ustalenia kursu walut i PŚU w okresie poprzedzającym badany okres w różnych bankach i kantorach w Polsce, jak również przeprowadziły postępowanie wyjaśniające na okoliczność deklarowania w latach poprzednich przez skarżącego przychodu do opodatkowania. Sąd przyznał rację organ podatkowym, że podatnik nie wykazał, by będące w jego dyspozycji na koniec 31 grudnia 2001r. zasoby finansowe w znacznej części były środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, zgromadzonymi w latach poprzednich. Nie budziło żadnych wątpliwości, ani też nie było sporne między stronami, że w 2001r., a także w roku 1994, skarżący nie wykazał żadnego dochodu, zaś w latach 1996 - 1999 wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej - kantor wymiany walut, a przecież musiał ponosić chociażby wydatki na własne utrzymanie. W tych okolicznościach oczywiste było, że musiał osiągać dochód, którego nie wykazał w zeznaniach podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionowały zresztą podnoszonego przez skarżącego faktu osiągania w latach poprzedzających badany okres, tj. w latach 1996 - 1999, dochodu ze skupu i sprzedaży świadectw udziałowych. Wątpliwości organów wzbudził natomiast fakt uzyskania tak znacznego, bo wynoszącego 560.000 zł, dochodu na transakcjach tymi świadectwami, jak również możliwości zakupu przez skarżącego tak dużej ilości świadectw by w końcowym okresie działalności była to ilość aż 9.804 szt., z których 5.754 szt. została później sprzedana za pośrednictwem C., a pozostała zaś na rynku wtórnym nieznanym personalnie osobom. Wątpliwości te w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego były, w ocenie sądu, jak najbardziej zasadne, przede wszystkim dlatego, że skarżący po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, tj. kantoru wymiany walut i kawiarni Z., dysponował w sumie zaledwie kwotą 60.000 zł, którą, co wynika z oświadczenia skarżącego o stanie majątkowym z dnia 28 stycznia 2005r., przeznaczył właśnie na zakup świadectw udziałowych. W oświadczeniu tym skarżący stwierdził wprost, że za środki uzyskane ze zlikwidowanej działalności gospodarczej kantor wymiany walut z dniem 31 grudnia 1996r. i kawiarni Zacisze rozpoczął skup PŚU na wolnym rynku. Powyższa okoliczność pozwala uznać za prawidłowe wyliczenia organów podatkowych, co do ilości możliwej do nabycia przez skarżącego świadectw za tę kwotę przy uwzględnieniu obowiązującego wówczas ich kursu. W konsekwencji nawet przyjmując, że całą tę kwotę przeznaczył na zakup świadectw udziałowych, które następnie sprzedał z zyskiem, nie był w stanie, biorąc pod uwagę obowiązujące w tym czasie kursy świadectw, osiągnąć w tym czasie tak znacznego zysku, by pod koniec swojej działalności mógł posiadać, jak twierdzi, aż tak znaczną ich ilości, jak ponad 9.000 szt., przyjmując nawet, iż wielokrotnie obracał oszczędnościami powiększonymi o zysk ze sprzedaży świadectw. Dysponując bowiem właśnie kwotą 60.000,00 zł oraz posiadając dochód z już sprzedanych w 1996r. świadectw, mógł na początku roku 1997 posiadać, jak wynika ze szczegółowych wyliczeń organu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu decyzji na stronie 10, wskazaną przez ten organ ilość świadectw. Nie mógł też w ostatecznym rachunku, jak słusznie zauważył organ podatkowy, sprzedać więcej świadectw udziałowych niż ich zakupił. Na osiągnięcie tak znacznego dochodu ze sprzedaży świadectw nie pozwoliłoby mu także, w ocenie sądu, przeznaczanie na zakup kolejnych świadectw, jak sam zeznał do protokołu z dnia 9 marca 2007r., tylko 30-40% środków pieniężnych, pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych za pośrednictwem C. Istotne znaczenia ma też wynikająca z załączonych akt administracyjnych, w szczególności z zeznań świadków D. C. czy T. W., a także z zeznań samego podatnika okoliczność korzystania przez skarżącego z usług pośredników skupiających dla niego świadectwa, którzy za te usługi pobierali prowizję w wysokości od 5 do 10 zł na jednym świadectwie. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że skarżący nie mógł osiągnąć na sprzedaży jednego świadectwa udziałowego w końcu 1997r. i w 1998r. zysku w wysokości 100 - 120zł, w tym okresie bowiem średnia cena sprzedaży świadectw za pośrednictwem C., jak zasadnie zauważył organ podatkowy, wynosiła 116 zł, przy czym kwotę tą należało pomniejszyć o koszty zakupu świadectwa, co oznaczało, iż mógł osiągnąć zysk na jednym świadectwie w tym okresie ok. 81 zł. Zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom pełnomocników skarżącego, wedle, których skarżący zakupione w 1996r. świadectwa po średniej cenie około 30 zł przetrzymywał, po czym sprzedał je, kiedy ich cena wynosiła 100 do 120 zł za sztukę, przede wszystkim dlatego, że zeznania samego skarżącego, co do dokonywania transakcji PŚU były, na co zwrócił organ pierwszej instancji w szczegółowych rozważaniach uzasadnienia swojej decyzji na stronie 8-10, zaś organ odwoławczy na stronie 7-8 zaskarżonej decyzji, wewnętrznie sprzeczne, ale i też sprzeczne z zeznaniami świadków. Z zeznań tych wynikało, że świadectwa te skarżący skupował i sprzedawał sukcesywnie, a dochód ze sprzedaży przeznaczał na zakup kolejnych świadectw, które następnie odsprzedawał z zyskiem. To zaś oznaczało, że na bieżących transakcjach świadectwami nie mógł osiągnąć tak znacznego zysku, w krótkim okresie czasu różnice kursu świadectw nie były bowiem, co wynika z zeznań świadka W. M., aż tak znaczne, nadto należało uwzględnić koszty zakupu świadectw. Zaskakujące było też to, że pomimo braku jakichkolwiek dowodów transakcji na świadectwach udziałowych na rynku wtórnym skarżący niemalże precyzyjne z pamięci odtwarza twe dane, oblicza, jakie dochody uzyskiwał w poszczególnych okresach ze sprzedaży świadectw oraz jakie w tych okresach obowiązywały kursy ich sprzedaży, wie też doskonale, za jaką cenę dokonał zakupu tych świadectw w poszczególnych okresach. Sąd też wskazał, że w zeznaniach podatkowych za lata 1997-1999 skarżący nie wykazał żadnych dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych na rynku wtórnym. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe ze wskazanej przez skarżącego kwoty 560.000,00 zł z obrotu świadectwami uznały, jako mienie zgromadzone do 1 stycznia 2000r. środki pieniężne w łącznej kwocie 131.410,00 zł, jako pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania. Jak bowiem słusznie podniosły organy, do końca 1996r. dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych były na podstawie art. 21 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego, a od 1 stycznia 1997r. wolne od tego podatku były, zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych zakupionych od innych osób, jeśli ich sprzedaż następowała wyłącznie na giełdzie papierów wartościowych lub w regularnym poza giełdowym obrocie wtórnym.

Nie podzielił też sąd zarzutów wadliwego ustalenia kosztu zakupu świadectw udziałowych. Ustalenie tego kursu w drodze dowodu z wyjaśnień C. w Z. nie było możliwe, jak bowiem wynikało z pisma tego Domu z dnia 9 czerwca 2005r. w Punkcie Obsługi Klientów C. nie prowadził żadnego skupu PŚU na zasadzie skupu kantorowego, a za pośrednictwem C. klient mógł deponować wcześniej nabyte PŚU na rachunkach inwestycyjnych, a następnie dokonywać transakcji kupna/sprzedaży na Giełdzie Papierów wartościowych w Warszawie. Także P. wyjaśniło, że w Z. nie był prowadzony skup PŚU. Także skarżący nie przedstawił dowodów zakupu świadectw w poszczególnych okresach. W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie przyjęły kursy świadectw w poszczególnych okresach obowiązujące w poszczególnych bankach i kantorach w Polsce na podstawie publicznie podawanych danych. Istotne znaczenie dla tej kwestii ma też okoliczność, że przyjęte przez organy podatkowe do obliczeń kursy świadectw, co wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji, były najniższe niż kursy kupna świadectw, które to kursy były niższe niż najwyższe stosowane w kantorach i przez P., a szczegółowy sposób wyliczenia tych kosztów przedstawiono na stronie 10 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Ten sposób wyliczenia kosztu zakupu świadectw znajdował potwierdzenie w zeznaniach W. M., który stwierdził, że sprzedawał skarżącemu świadectwa po cenie około 35-38 zł za sztukę, a P. skupował świadectwa po dwadzieścia kilka złotych. Przyjęte przez organy do obliczeń dane nie budziły wątpliwości, a sposób wyliczenia kosztów był jak najbardziej korzystny dla podatnika, co oznaczało, że organy podatkowe pojawiające się w sprawie wątpliwości, co do kosztu zakupu przez skarżącego świadectw rozstrzygnęły na jego korzyść. Wskazany sposób ustalenia kosztu zakupu świadectw był zdaniem sądu zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaakceptował bowiem pogląd, że osoby sprzedające świadectwa udziałowe dla osiągnięcia jak największego zysku sprzedawały świadectwa po cenie wyższej niż oferował im P., w którym je odbierały.

Skarżący nie przedstawił też wiarygodnych dowodów na osiągnięcie dochodu w wysokości 90.000 zł pochodzącego z zamiany środków uzyskanych ze sprzedaży świadectw na walutę obcą i z powrotem na walutę polską. Dowodu takiego, co nie budziło wątpliwości sądu, nie mogły stanowić zeznania świadka P. J. zeznania te nie potwierdziły bowiem faktu zakupu przez skarżącego waluty w kantorach, a jedynie okoliczność pełnienia obowiązków ochroniarza przez tego świadka. Świadek ten, jak zeznał, nie uczestniczył w transakcji zakupu przez skarżącego waluty, nie widział też żadnych pieniędzy, eskortował jedynie skarżącego z zapakowaną torbą, nigdy nie uczestniczył w pakowaniu pieniędzy, skarżący informował go jednak o tym, że na te pieniądze, które przewożą świadek musiałby pracować 10 lat, zaś świadek wówczas zarabiał 1000-1200 zł miesięcznie. Wbrew sugestiom skargi, to ostatnie stwierdzenie świadka nie potwierdzało faktu zakupu przez podatnika waluty obcej, w ocenie sądu, było ono wyłącznie przypuszczeniem tego świadka, domysłem, w dodatku wywołanym przez niezweryfikowane twierdzenia podatnika. Trafnie też organy nie dały wiary twierdzeniom strony, co do rzekomego doświadczenia w obrocie walutami i naturalnych zdolności oraz umiejętności do uzyskania tak znacznych dochodów ze sprzedaży walut w sytuacji, gdy z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. kantoru wymiany walut, skarżący wykazywał stratę. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że skarżący obowiązany był zadbać o dowody zakupu waluty, jako osoba będąca właścicielem kantoru do końca 1996r. musiał posiadać wiedzę, co do sposobu dokumentowania transakcji, zresztą od 1997 do 1999r. kantor prowadziła też żona skarżącego. Poza gołosłownym twierdzeniem co do tego, że kursy walut w małych miastach były niższe niż w W., nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność, do protokołu przesłuchania w dniu 13 lutego 2006r. zeznał wszak, że wszystkie waluty kupował w kantorach, nie ma jednak żadnych dowodów ich zakupu. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania, jakie to mogły być kursy, choć w tym okresie żona skarżącego prowadziła kantor i takie dane bez wątpienia mógł podać. Ale gdyby nawet przyjęto, że ceny sprzedaży świadectw w Z. czy P. były niższe niż obowiązujące, a przyjęte do obliczeń przez organy, w W., to z całą pewnością nie były one aż tak niższe by skarżący mógł osiągnąć aż tak znaczący dochód na sprzedaży walut a poprzednio świadectw udziałowych. Skarżący nie wskazał też kantoru, w którym dokonywał zakupu walut, ani osób, z którymi dokonywał transakcji zasłaniając się "niezręcznością" w podaniu tych danych.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez:

a) nieprawidłowe uznanie przez sąd stanowiska organów podatkowych, że posiadanie środków na rachunku bankowym oznacza wypełnienie dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyniku uznania, iż mamy do czynienia z wydatkiem nie mającym pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

b) niewłaściwe zastosowanie i pominięcie części unormowania stanowiącego o tym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się na podstawie wartości zgromadzonego w danym roku mienia, skutkujące tym, iż wpłaconą w 2000 r. na rachunek bankowy kwotę uwzględniono wydając decyzję za rok 2001,

c) błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w sprawie,

d) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody.

2) art. 68 § 4 ord. pod. poprzez niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jeśli chodzi o środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym w 2000 r. a niewłaściwe zaliczone do tzw. nieujawnionego dochodu za rok 2001 r.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

a) niewypowiedzenie się w kwestii zarzutu dotyczącego uzasadnienia upływem czasu trudności dowodowych i na tej podstawie odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom oraz składanych zeznań i wyjaśnień,

b) niewypowiedzenie się w zakresie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez uwzględnienie w rozliczeniu dotyczącym 2001 r. kwot, które zostały zgromadzone najpóźniej w 2000 r.,

c) nieustosunkowanie się do zarzutu braku prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, jeśli chodzi o rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu a także licznych pismach kierowanych w toku postępowania do organu odwoławczego,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez istotną sprzeczność zakresie ustaleń faktycznych i twierdzeń, że kwota kosztów zakupu PŚU została ustalona w prawidłowej wysokości,

3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ord. pod., poprzez :

a) przerzucenie na skarżącego ciężaru wykazania wszystkich okoliczności w sytuacji, gdy zgodnie z ugruntowanymi standardami postępowania w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania środków finansowych,

b) uchylenie się od działania w sposób wyczerpujący i wszechstronny co w szczególności widoczne jest w kontekście nie podjęcia czynności wyjaśniających jeśli chodzi o ustalenie kosztów zakupu świadectw a bazowanie jedynie na zeznaniach jednego świadka,

c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup świadectw ustalone w oparciu o dane statystyczne z dużych miast przystają do realiów, w których skup świadectw dokonywał skarżący,

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez wybiórcze posługiwanie się fragmentami zeznań z przeprowadzonych dowodów jedynie korzystnych dla przyjęcia a priori tezy, a zastępowanie rzetelnych ustaleń faktycznych spekulacjami,

e) naruszenie zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie ustalenia kosztu zakupu PŚU i argumentowanie takie stanu rzeczy tym, że przyjęty sposób ustalenia jest najbardziej korzystny dla skarżącego,

f) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (ustalenia dotyczące rachunku bankowego) i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego pewnymi uogólnieniami i przerzuceniem na skarżącego ciężaru obalenia tych uogólnień,

g) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń,

h) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez kwestionowanie:

- możliwości zakupu świadectw w 1996 r.,

- składanych przez odwołującego się wyjaśnień co do posiadania środków pieniężnych,

- kwestionowanie możliwości osiągnięcia dochodu w wysokości 90.000 zł pochodzącego z zamiany środków uzyskanych ze sprzedaży świadectw na walutę obcą i z powrotem na walutę polską,

i) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i stanowi powielenie pism wystosowanych w toku postępowania.

W ocenie skarżącego powyższe uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z braku usprawiedliwionych podstaw.

9. Należy zauważyć, że postępowanie w zakresie określenia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym. Jego odmienność względem innych postępowań podatkowych sprowadza się bowiem do odmiennego rozłożenia ciężaru dowodzenia określonych faktów. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1087/08, niepubl.).

10. Dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów związanych z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. jako idącego najdalej należy wskazać na treść tego przepisu, z której wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku podatkowego 2001. Rację ma w tej sytuacji sąd pierwszej instancji, który przyjął, że bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji za 2001 r. rozpoczął swój bieg w świetle art. 68 § 4 ord. pod. z końcem 2002 r. Do przedawnienia zobowiązania podatkowe za 2001 r. doszłoby zatem dnia 1 stycznia 2008 r. W sprawie jednakże decyzja wymiarowa została wydana w dniu 15 maja 2007 r. i doręczona skarżącemu w dniu 21 maja 2007r., a więc przed upływem 5 - letniego okresu przedawnienia. Słusznie też sąd pierwszej instancji podkreślił, że także w brzmieniu pierwotnym art. 68 ord. pod., wówczas w § 3 w zw. § 2, przewidywał 5 letni okres przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego powstającego, tak jak to ma miejsce w sprawie, w drodze decyzji ustalającej, tj. konstytutywnej.

Natomiast odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. to po pierwsze należy zauważyć, że kwestia decyzji wymiarowej za ten rok nie była i nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji dochód skarżącego osiągnięty przed 2000 r. był przedmiotem analizy organów podatkowych, ale jedynie w celu porównania mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich z możliwością ponoszenia w 2001r. określonych wydatków i możliwością dysponowania przez podatnika na dzień 31 grudnia 2001 r. mieniem określonej wartości, a więc ustalenia, czy mienie w 2001 r. ma pokrycie w przychodzie zgromadzonym w latach poprzednich, w dodatku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Prawidłowo, zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wskazał, że mienie zgromadzone przez podatników przed badanym rokiem, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, Lex 83680, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, Lex 263485, czy wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, Lex 36859). Zatem w niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżący nie wykazał, iż środki pieniężne zgromadzone przed 1 stycznia 2001r. w zakwestionowanej przez organy podatkowe kwocie zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, w szczególności waloru legalności nie posiadała kwota 403.969,86 zł wpłacona na rachunek bankowy w dniu 17 czerwca 2000r. Co słusznie zauważył sąd pierwszej instancji umorzenie postępowania podatkowego za rok 2000 nie oznacza, że kwota ta była wolna od opodatkowania. Umorzenie to oznaczało jedynie tyle, że od kwoty tej nie będzie możliwe naliczenie podatku, ale za 2000 r. A zatem kwota ta bez wątpienia miała wpływ na ocenę wartości mienia zgromadzonego w 2001 r., Gdyby natomiast nie nastąpiło przedawnienie jej opodatkowania za 2000 r. to powiększała ona w 2001 r. wartość mienia zgromadzonego i jednocześnie nieopodatkowanego w latach poprzednich. Skoro jednak podatnik kwoty tej nie zgłosił do opodatkowania i nie została ona również opodatkowana w drodze decyzji wymiarowej za 2000 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania tej decyzji to nie można było jej uznać za opodatkowaną, skoro faktycznie podatek od tej kwoty nie został uiszczony. A nie ulega wątpliwości, że posiadane przed 2001 r. zasoby majątkowe, z których podatnik chciał rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. FSK 112/04, niepubl.). Tym samym zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. należy uznać za niezasadny.

11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy po pierwsze wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, niepubl. Sąd przyjął, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku". A zatem do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść tylko wtedy, gdy przyjęcie przez niego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił nastąpiło bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny.

Wskazać zatem należy, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, do wszystkich kwestionowanych przez stronę okoliczności sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku się odniósł. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej analizując treść zaskarżonego wyroku nie zauważył wywodów sądu poczynionych na stronie 17 i 18 uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji dokonuje tam bowiem szczegółowej analizy zaskarżonej decyzji co do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie należy zauważyć, że stawiając zarzuty w punkcie a) i b) autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie zasad postępowania dowodowego prowadzonego przed organami podatkowymi. Wypada zatem zauważyć, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z brzmienia tego przepisy jednoznacznie wynika, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzutu należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej powinien także przy tym pamiętać, że art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet, jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

A zatem postawione w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego nie mogą zostać przez Sąd rozpatrzone z uwagi na brak wskazania konkretnych przepisów, którym miałby sąd uchybić. Ogólnikowe i niedokładne wskazanie podstaw kasacyjnych powoduje, że tak skonstruowany zarzut nie może zostać przez Sąd prawidłowo rozpoznany. Te same uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez istotną sprzeczność w zakresie ustaleń faktycznych i twierdzenia, że kwota kosztów zakupu PŚU została ustalona w prawidłowej wysokości. Ten zarzut w ocenie Sądu powinien zostać powiązany z odpowiednim zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem sąd pierwszej instancji samodzielnie nie ustalał kwoty kosztów zakupu PŚU a jedynie weryfikował prawidłowość wyliczeń poczynionych przez organy podatkowe. Zatem tak sformułowany zarzut powinien dotyczyć działań dowodowych i kontrolnych organów podatkowych w zakresie prawidłowości obliczenia kwoty kosztów.

12. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ord. pod. po pierwsze należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez adwokata, a więc profesjonalnego pełnomocnika, zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. kumulowanie z przepisów (art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ord. pod) – kilku norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji) bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z 18 grudnia 2008 r., II OSK 1650/07; z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06 – wszystkie publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie należy także wskazać, na brak profesjonalizmu, w sporządzonej skardze kasacyjnej, jakiego należałoby wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest adwokat. Przytaczając ciąg przepisów, do których naruszenia miało dojść w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że niektóre z tych przepisów posiadają po kilka dodatkowych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Ani w petitum skargi kasacyjnej ani tym bardziej w uzasadnieniu jej autor nie konkretyzuje, które jednostki redakcyjne tych przepisów zaskarżył. Nawet, jeżeli by przyjąć, że autor skargi kasacyjnej zaskarża te przepisy w całości to prowadzi to do nielogicznych wniosków, w jaki bowiem sposób w niniejszej sprawie mogłoby dojść np. do naruszenia art. 123 § 2, art. 125 § 2 ord. pod. bądź też art. 180 § 2 ord. pod., które nie miały w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania.

Po trzecie należy jednak wskazać, że zgodnie z uchwałą Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. ( I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1) zgodnie, z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Wskazać zatem należy, że zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej chaotyczna argumentacja na przemian odnosząca się a to do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to do zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie dotyczy wszystkich postawionych w petitum skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu przepisów. Nawet, jeżeli już uzasadnieniu skargi kasacyjnej można przypisać konkretne elementy do określonego przepisu, to są to rozważania o charakterze ogólnym w żaden sposób nieodnoszącym się do konkretnych okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej jedyny wywód odnoszący się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i prowadzonego postępowania odnosi się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., który i tak należy uznać za chybiony. Jest to bowiem w istocie polemika z ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu bez wskazania na konkretne okoliczności, które miałyby uzasadniać odmienną interpretację stanu faktycznego. Pomimo tego należy wskazać, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należ bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał sąd pierwszej instancji przyjmując, że ciężar dowodowy, obciążający organy podatkowe w postępowaniu w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł został przerzucony na podatnika. A zatem to podatnik ma wykazać, że wydatki czy wysokość mienia znacznie przekraczająca dochód w danym roku znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach oraz prawdziwość głoszonych twierdzeń, tj. udokumentowania faktu osiągnięcia tak znacznego dochodu, tym bardziej, gdy przez wiele lat podatnik nie osiągał dochodu z działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000, Biuletyn Skarbowy 2000, z. 2, s. 19, wyrok NSA z dnia 20 maja 1999r., III SA 6991/97, Lex nr 39464 czy wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1998r., I SA/Po 1561/97). Zadaniem organów podatkowych w tym postępowaniu jest jedynie porównanie wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika do wartości opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zasobów finansowych zgromadzonych w tym roku oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organy podatkowe nie mają więc w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., II FSK 120/07, Lex 389445 czy wyrok NSA z dni 21 lutego 2001r., SA/Sz 1877/99, Lex nr 49810). Słusznie, zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uchybiły wspomnianemu wyżej obowiązkowi. W obszernym wywodzie zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, na konkretne okoliczności przeprowadzonego postępowania, które powyższą tezę uzasadniały. Zaprezentowana zaś w skardze argumentacja w rzeczywistości stanowiła jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego.

Ponadto wbrew wywodom skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wystarczył fakt uprawdopodobnienia posiadania przez skarżącego środków pieniężnych z tytułu inwestycji w świadectwa udziałowe. Zgodnie bowiem z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zatem przewiduje instytucję udowodnienia określonej okoliczności a nie jej uprawdopodobnienia Uprawdopodobnienie bowiem jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu, którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły, jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogą być uznane za niemające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Należy przyjąć, że w tej sytuacji należało wskazać, że w niniejszej sprawie obowiązkiem podatnika było udowodnienie posiadania środków pieniężnych o określonej wysokości w latach 1996 – 2001 r. bowiem był obowiązany on do posiadania dokumentów źródłowych za te lata. W tej sytuacji uprawdopodobnienie tych okoliczności nie wchodziło w rachubę.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Jednakże tej zasady nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie, z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., I FSK 67/07, LEX nr 481414). Wskazać zatem należy, że słusznie nie dopatrzył się sąd pierwszej instancji naruszenia tego przepisu w niniejszym postępowaniu. Organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie mające na celu ustalenie kursu świadectw udziałowych w latach 1997 -1998, podjęły też działania celem ustalenia kursu walut i PŚU w okresie poprzedzającym badany okres w różnych bankach i kantorach w Polsce. Skoro brak było danych statystycznych dotyczących małych miast to zasadnie wykorzystane te dane, które były dostępne. Twierdzenia zaś podatnika o nieprawidłowości tych ustaleń powinny były zostać przez niego podważone konkretnymi dowodami a nie, tak jak zaprezentowano w skardze kasacyjnej ogólnymi tezami, które nie mogą podważyć dokonanych w sprawie wyliczeń.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe wybiórczo posługiwały się fragmentami zeznań z przeprowadzonych dowodów jedynie korzystnych dla przyjęcia a priori tezy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za błędny. Żaden przepis regulujący postępowanie podatkowe nie zabrania organ podatkowym powoływania się na fragmenty zeznań znajdujące się w aktach sprawy. Jeżeli jednak w ocenie strony postępowania powołane zeznania nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to jego obowiązkiem w ocenie Sądu jest wskazanie tych konkretnych sprzeczności oraz wskazanie dowodów, które mogłyby te sprzeczności uzasadniać. W niniejszej sprawie zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na żadne sprzeczności, jakie miałyby zaistnieć w składanych w sprawie zeznaniach, a które miałyby podważyć poczynione z nich wnioski.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 ord. pod. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z tego przepisu przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy podnieść, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 ord. pod. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.).

Konkludując za nieuzasadniony należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ord. pod.

13. Przechodząc zatem do oceny postawionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut także za bezzasadny. Po pierwsze należy wskazać, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu). Jednakże należy podkreślić, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2009 r., I FSK 503/09, niepubl, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1507/07, LEX nr 484161, z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 149/08, LEX nr 484136). Mając powyższe na uwadze po pierwsze należy wskazać, że treść zarzutów uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej upatrując naruszenia powyższego przepisu, kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego. To zaś w świetle wskazanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jest błędne. Skoro zatem z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że podatnik w 2001 r. nie złożył zeznania podatkowego, poniósł natomiast wydatki w łącznej kwocie 21.262,34 zł oraz zgromadził na dzień 31 grudnia 2001 r. na dwu rachunkach bankowych kwotę 69,86 USD oraz 193.025,10 EUR, co w sumie stanowiło kwotę 518.295,48 zł. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nieznajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro zatem skarżący nie wykazał, że środki pieniężne zgromadzone przed 1 stycznia 2001r. w zakwestionowanej przez organy podatkowe kwocie zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, w szczególności waloru legalności nie posiada kwota 403.969,86 zł wpłacona na rachunek bankowy w dniu 17 czerwca 2000 r., to słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można uznać ją za opodatkowaną, skoro faktycznie podatek od tej kwoty nie został uiszczony. Kwoty tej nie można też uznać za wolną od opodatkowania. Skarżący, poza wykazaniem jej wpłaty na rachunek bankowy w czerwcu 2000r., a więc udowodnieniem jej posiadania na ten dzień, nie wykazał źródła pochodzenia tych środków, tj. jako wolnych od opodatkowania. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2001r. posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadnie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w wysokości 172.772 zł.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).