Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1432/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3,  art. 135,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 1 i  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1432/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r., sprawy ze skarg "I" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzjami z dnia 29 lipca 2009r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2008r. o numerach [...] i[...], którymi określono M. sp. z o.o. odpowiednio zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2008r.

Podstawą tych rozstrzygnięć stały się dla organów dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w miesiącach styczniu i lutym 2008r. Spółka dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W rozliczeniu za te miesiące Spółka odliczyła bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. dotyczących zakupu materiałów i usług budowlanych.

Tymczasem – jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania A. B. nie miała żadnego wpływu na działania podejmowane w ramach prowadzonej przez nią rzekomo działalności, bowiem nie decydowała o niczym co dotyczyło założonej przez nią firmy. W szczególności to nie ona była odpowiedzialna za realizację zawartych umów handlowych, zamawianie materiałów, nie prowadziła, ani nie dysponowała dokumentacją firmy, nie wystawiała faktur, nie zatrudniała pracowników. A. B. nie posiadała rozeznania w zakresie rozmiaru działalności prowadzonej na jej nazwisko. Jedynie dwukrotnie odwiedziła siedzibę M. sp. z o.o. i rozmawiała z M. S. Należności wynikające z wystawionych na Spółkę faktur otrzymywała na rachunek bankowy oraz gotówką, pieniądze gotówką pobierane były przez J. P.,

Osobą, która faktycznie zajmowała się działalnością firmy A., podejmując wszelkie kluczowe decyzje związane z organizacją rynku zakupu i zbytu, rozliczeniem poszczególnych transakcji kupna i sprzedaży, wystawianiem faktur był J.P., który jak twierdziła A. B. był jej doradcą, "we wszystkim jej pomagał, bo budził zaufanie", "wszystko przynosił do podpisu, mówił że wszystko załatwił w Urzędzie Skarbowym, że składał deklaracje", za co miała płacić mu wynagrodzenie w kwocie ok. 5-6 tys. zł miesięcznie gotówką bez umowy, odbiór pieniędzy potwierdzał jej w zeszycie. W związku z tym A. B. miała zawrzeć z J. P. umowę w formie pisemnej, że "Pan J. miał się wszystkim zajmować", nie sprawdziła jednak jego dowodu osobistego, na umowie nie było żadnych danych dotyczących adresu, numeru PESEL. Wezwana o przedstawienie wspomnianej umowy oraz zeszytu oświadczyła jednak, że ich nie posiada. Tożsamość J. P. i była obca także prezesowi zarządu Skarżącej spółki, M. S.

Wiek A. B. budził wątpliwości M. S., lecz ten "zdawał sobie sprawę, że to nie ona prowadzi działalność, tylko pozostałe dwie osoby kierują tą działalnością, tj. J. P. i K. H.", Jak ustalono K. H. była siostra A. B., zajmowała się sprawami firmy "A." wspólnie z J. P., którego przedstawiła siostrze.

Jak zeznała A. B. adres siedziby firmy A.: ul. R. [...] podała tylko dla celów rejestracji, faktycznie tam jednak nie mieszka i nie przebywa.

Podstawę dla ustalenia stanu faktycznego stanowiły dla organu w pierwszym rzędzie zeznania A. B., które potwierdzone zostały w większej części zeznaniami M. S.- prezesa M. Organ poddał jednak częściowo w wątpliwość zeznania tego ostatniego, w szczególności odnośnie budowy w K. w przypadku której na mocy porozumienia trójstronnego między firmami: J. Sp. z o.o. (generalnym wykonawcą), M. Sp. z o.o. (wykonawcą) i A. (podwykonawcą), firma J. wypłacała do kwoty 800 000,00 zł pieniądze bezpośrednio pracownikom A.

Odwołując się do treści tych zeznań organ stwierdził, że treść umowy -zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r. pomiędzy J. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i A. wskazuje, że była to umowa wzajemnej kompensaty wierzytelności. Nie wynika z niej, aby generalny wykonawca (firma J.) zobowiązany był do wypłaty wynagrodzeń pracownikom podwykonawcy (A.). Tymczasem, jak zeznała Spółka - firma J. wypłacała na podstawie przedmiotowej umowy za pośrednictwem swojego pracownika E. M. pieniądze wskazanym przez J. P. pracownikom firmy A..

Na podstawie zeznań złożonych przez E. M. - pracownika spółki J. oraz pracowników spółki M. – S. H., A. J. i K. S. potwierdzono, że A. B. nie była obecna ani na budowach w trakcie prowadzonych prac, ani w trakcie sporządzania protokołów rzeczowo-finansowych oceniających stan zaawansowania robót budowlanych.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie można do końca zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż z zeznań pracowników Spółki M., tj. M. S., E. B., P. Ł. oraz R. S. nie wynikają istotne dla sprawy informacje potwierdzające bądź przeczące wykonaniu usług lub realizacji dostawy towarów przez firmę A. Okoliczność, że przesłuchiwani nie znali, ani nie spotkali się na budowie z A. B. i jej pracownikami nie potrafili zidentyfikować osoby widniejącej na dokumencie WZ, wydającej materiały stanowi jednak w ocenie organu odwoławczego dodatkowy dowód wskazujący na to, iż A. B. nigdy nie była obecna na budowach, nie zawierała umów z pracownikami, a rzekoma realizacja przedmiotowych transakcji w rzeczywistości stanowiła jedynie firmowanie cudzej działalności.

Organy przypomniały, że pomimo wezwania do okazania wszelkich posiadanych dokumentów w przedmiotowej sprawie, A. B. nie przedłożyła przywołanej w swych zeznaniach umowy zawartej rzekomo z J. P. na prowadzenie firmy A. Nie przedstawiła również zeszytu, w którym J. P. miał potwierdzać jej odbiór wynagrodzenia.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono natomiast, że A. B. nie wpłacała żadnych zaliczek na podatek dochodowy, jak również nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2007-2008.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wniosków dowodowych pozwalających na podważenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż organ podatkowy zasadnie zmierzał do przesłuchania A. B. oraz K. H. Dodatkowo wbrew twierdzeniu strony skarżącej dokumenty zawarte w aktach sprawy nie wskazują, aby K. H. "przebywała na placach budów". Z zeznań strony i świadków wynika jedynie, iż K. H. doprowadziła do nawiązania kontaktu między A. B., a J.P.

Organ odwoławczy zważył też, że w celu ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania J. P. wezwano ponownie A. B. i jej siostrę K. H. w charakterze świadków do złożenia zeznań. Podejmując tą czynność zmierzano do ustalenia danych osobowych i adresowych J.P. Przedmiotowe wezwania zostały jednak zwrócone przez pocztę z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Nie było więc możliwości uzyskania od nich powyższych informacji. Zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie było możliwości przesłuchania J. P. Oprócz imienia i nazwiska, które nie wiadomo czy jest prawdziwe nie posiadano żadnych innych danych dotyczących numeru PESEL, czy też adresu zamieszkania.

W konsekwencji przedstawionych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczeń Spółki mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości.

Wskazując na podstawę prawną swych rozstrzygnięć organ odwołał się do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji wskazanej normy prawnej organy stwierdziły, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, tj. A. W sprawie brak jest bowiem jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży Spółce przez firmę A. na własny rachunek materiałów budowlanych w znacznych rozmiarach /zwłaszcza styropianu/ i wykonania objętych zakwestionowanymi fakturami usług budowlanych.

Organy przypomniały, że niewystarczającym dla powstania prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą doszło do nabycia tegoż towaru. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez jej wystawcę stanowi jedynie formalną przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie uprawnia ona jednak do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jej spełnienie warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności (dostawy towaru lub świadczenia usługi), rodzącej u sprzedawcy (wystawcy faktury) obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W ocenie organów wszelkie podejmowane w ramach firmy A. czynności związane z dokumentowaniem spornych transakcji miały na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zalegalizowanie tych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zaś realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot będący wprawdzie zarejestrowanym dla celów VAT, ale któremu udowodniono firmanctwo.

Organy zwróciły uwagę na fakt, że usługi budowlane określone w umowach, zleceniach oraz spornych fakturach wystawionych przez firmę A. wymagały ścisłego przestrzegania wyznaczonych tolerancji dokładności montażu i ustawienia deskowań oraz elementów wpuszczanych, takich jak: rury, łoża, przejścia, kanały, kotwy. Zaawansowane prace budowlane nie mogły być więc wykonane bez posiadania specjalistycznej wiedzy i kwalifikacji, których brak było A. B.

Organy podatkowe wytknęły stronie skarżącej również, że zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 tys. euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Zdaniem organu, w świetle okoliczności faktycznych Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że kontrahent wystawiający sporne faktury – A. działał w sposób sprzeczny z przepisami prawa.

W końcu zaś odwołując się do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że samo istnienie przedsiębiorstwo i przysługiwanie prowadzącemu go podmiotowi statusu przedsiębiorcy nie oznacza jeszcze, iż rzeczywiście prowadzi on zadeklarowaną przez siebie działalność gospodarczą. A. B. pomimo, że była formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być postrzegana jako podatnik VAT.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła przywołane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług należnego w związku z czynnościami prawnymi dokonywanymi z A. Już na wstępie zaznaczono, że jakkolwiek strona skarżąca nie podziela oceny dokonanej przez organy podatkowe obydwu instancji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa na terenie Niemiec, jednakże zaskarżenie decyzji ogranicza do wskazanej części.

Powtarzając w większości argumentację odwołań od decyzji organu pierwszej instancji w skargach tych zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 99 ust. 12 oraz art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną jego interpretację, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji z przyjęciem, iż faktury ustawione przez "A" nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i usług przez ich wystawcę. Przedsiębiorstwo A. dokonało bowiem faktycznej sprzedaży na rzecz M. sp. z o.o. towarów tj. materiałów budowlanych oraz usług budowlanych. Sprzedaż ta została prawidłowo i zgodnie ze stanem wiedzy zarządu M. zaewidencjonowana, a Spółka rozliczyła podatek od towaru i usług. Sprzedaż materiałów budowlanych została udokumentowana fakturami, dokumentami magazynowymi (WZ), zaś usługi protokołami odbioru robót. Wykonanie usług budowlanych, jak i dostawy materiałów budowlanych potwierdzili świadkowie przesłuchani w tej sprawie.

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy M. a A., w szczególności w zakresie zawierania umów, wykonywania robót i rozliczania wykonanych prac.

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § l Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów z:

- przesłuchania w charakterze świadków A. B. oraz K. H., pomimo podjęcia przez Urząd Skarbowy działań w tym kierunku,

- nie przesłuchanie w charakterze świadka J. P.

Uzasadniając zarzuty przywołane w dwóch poprzednich punktach pełnomocnik zwrócił uwagę na ustalenia organu, co do roli J. P. w prowadzeniu przez A. B. działalności gospodarczej. Jego zdaniem poczynione przy tej okazji stwierdzenia tylko pozornie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, gdyż z faktów ujawnionych w tym postępowaniu nie można w sposób stanowczy wywodzić wniosków sformułowanych przez organ odwoławczy. Kluczowe znaczenie ma tu bowiem ustalenie, w jakim zakresie przedsiębiorca zobowiązany jest do osobistej aktywności i zaangażowania w działalność jego przedsiębiorstwa.

Pełnomocnik przypomniał, że przedsiębiorca nie jest zobligowany żadnymi przepisami prawa do podejmowania osobistych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i może powierzyć w mniejszym bądź większym zakresie jej prowadzenie osobie przez siebie wskazanej, co następuje najczęściej w formie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W dalszej kolejności podkreślono, że z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego brak pisemnych umów nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy i jakiej treści stosunek prawny wiązał przedsiębiorcę z osobą, która wykonywała zadania w ramach przedsiębiorstwa. Brak pisemnej umowy A. B. z J.P. nie przekreśla możliwości i potrzeby ustalenia charakteru działania w ramach A.

Ponadto ustalając, iż J. P. nie działał na rzecz A., lecz prowadził własną działalność "pod szyldem" A. B., organ odwoławczy podniósł, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Tymczasem w myśl art. 4 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity - Dz. U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.), dokument źródłowy stanowiący podstawę ustalenia faktów wpływających między innymi na podstawę opodatkowania winien być w dyspozycji tego podmiotu, którego dotyczy. W konsekwencji daremnym i prawnie nieuzasadnionym jest oczekiwanie, by dokument ten przechowywany był przez osobę trzecią – M.

W ocenie Pełnomocnika, na podstawie treści zeznań A. B., jednoznacznie stwierdzić można, że J. P. był jej doradcą oraz pomagał w prowadzeniu działalności. Osoba ta budziła w przedsiębiorcy zaufanie, bowiem J. P. był osobą bliską dla jej siostry K. H.. Dodatkowo z zeznań świadków jasno wynika, że K. H. również wykonywała zadania na rzecz A., w szczególności zaś kontaktowała się z przedstawicielami M. Nieprzekonywujący i błędny jest przy tym argument organu odwoławczego, iż brak jest dowodu, by K. H. przebywała na placach budów. Nawet gdyby w rzeczywistości K. H. nie bywała na budowach, to ów fakt sam w sobie nie dyskwalifikuje jej jako świadka.

We wskazanych wyżej okolicznościach zdaniem strony skarżącej bez wpływu na rozstrzygnięcie organu winien pozostawać fakt, iż osobiste spotkania A. B. z M. odbyły się tylko dwukrotnie oraz podanie przez nią adresu w K. ul. R.[...], jako siedziby przedsiębiorstwa, gdyż fakt, iż tam nie mieszkała może stanowić jedynie podstawę do zastosowania wobec niej określonych prawem środków dyscyplinujących, właściwych postępowaniom rejestrowym.

Niezwykle istotnym w ocenie Pełnomocnika jest fakt, że J. P. za swoje zaangażowanie na rzecz A. otrzymywał od A. B. wynagrodzenie. Okoliczność ta przesądzać ma o jego statusie jako zleceniobiorcy, nie zaś przedsiębiorcy. Nie ma przy tym żadnego znaczenia w niniejszej sprawie fakt, iż wypłata świadczeń na rzecz J.P. odnotowywana była tylko w podręcznym zeszycie prowadzonym przez A. B. Stwierdzenie takie, podobnie jak ewentualne uchybienia przepisom w zakresie obrotu bezgotówkowego mogą być co najwyżej przedmiotem innego postępowania, pozostającego bez związku z wykonaniem obowiązków podatkowych przez M.

Odnosząc się do oceny przeprowadzonych w toku postępowania dowodów oraz sposobu ustalania na ich podstawie elementów stanu faktycznego wytknięto organowi błędne wartościowanie wypowiedzi świadków uczestniczących bezpośrednio w procesie inwestycyjnym, a to E. M., S. H. i A. J.. Żadna z tych osób nie postrzegała bowiem J. P. jako właściciela - decydenta, lecz jako "pracownika", "osobę odpowiedzialną", "prawdopodobnie osobę kontrolującą".

Całkowicie błędnie mają być także wnioski wyciągnięte przez organ w oparciu o przesłuchania świadków M. S., E. B., P. Ł. i R.S. Świadkowie ci, jako pracownicy M., nie musieli znać z imienia i nazwiska każdego podwykonawcy i pracownika firmy A.. W tej sytuacji zasadnym było natomiast indagowanie tych świadków o osobę, która bezpośrednio kierowała ich pracami.

Szczególną uwagę poświęcił Pełnomocnik kwestii oceny zeznań świadka M. S. Jego zdaniem przyjęta przez organ interpretacja wypowiedzi świadka w zakresie wątpliwości co do wpływu młodego wieku i niedoświadczenia A. B. na kształt prowadzonej przez nią działalności gospodarczej całkowicie wypaczyła jej sens. Obawy świadka M. S. nie dotyczyły bowiem kwestii, czy A.B. była przedsiębiorcą, czy tylko firmantem, lecz wiązały się z troską, czy powierzenie zadań osobie w tym wieku nie narazi jego Spółki na potencjalne szkody. Oceniając znaczenie zeznań tego świadka zwrócono także uwagę na fakt, że wprawdzie tylko pierwszą umowę M. S. zawierał bezpośrednio z właścicielką A.. Jednakże kolejne też były zawierane z tą osobą, z tym, że J. P. i K. H. uczestniczyli w przekazaniu umowy A. B. Rola J. P. i K. H. jako posłańców w przekazaniu tekstu umowy nie daje organom podatkowym podstaw do odjęcia A. B. przymiotu przedsiębiorcy działającego w ramach prowadzonej działalności.

W końcowej części uzasadnienia zarzutu sformułowanego w punkcie trzecim skargi podniesiono, że wbrew zapatrywaniu organów podatkowych nie ma normy prawnej obarczającej przedsiębiorcę obowiązkiem badania statusu podatkowego kontrahenta. Przedsiębiorca może więc bazować tylko na sprawdzeniu danych rejestrowych swojego kontrahenta oraz wyrazić oczekiwanie, by kontrahent udostępnił mu do wglądu deklaracje podatkowe.

W konsekwencji Spółka "M" żądając okazania wpisu do rejestru działalności gospodarczej oraz dokumentu REGON wykazała się przezornością w takim zakresie, w jakim wymagała tego sytuacja.

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 i 194 § l Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie skutków domniemań faktycznych związanych z ujawnionymi dokumentami potwierdzającymi zgłoszenie A. do ewidencji działalności gospodarczej. Z chwilą podjęcia współpracy gospodarczej z M. przedstawiciel tej Spółki uzyskał odpis z ewidencji działalności potwierdzający fakt, iż A. B. jest przedsiębiorcą. Dodatkowo fakt ten potwierdzało zgłoszenie dokonane dla uzyskania numeru REGON.

- naruszenie przepisu art. 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadającym temu przepisowi, w szczególności pominięcie w uzasadnieniu dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, mających znaczenie dla oceny końcowej sprawy np. zeznań świadka K. S. Zeznania tego świadka ponad wszelką wątpliwość prowadzą zaś do wniosku, że udział A. w realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych i dostaw towarów był rzeczywisty.

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych M., pomimo braku podstaw faktycznych do takiego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić prawidłowość działań organu orzekającego.

Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność decyzji w całości lub części. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi zaś w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej w dalszej części rozważań jako "p.p.s.a."). Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpatrując skargi w tak zakreślonej kognicji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonych decyzji. W okolicznościach sprawy uzasadnione było przyjęcie, iż nie naruszają one przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika M, Sp. z o.o. w K prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez A. w miesiącu styczniu i lutym 2008 roku, dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych a zdaniem organów podatkowych, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 03.06.2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury miało charakter pozorny".

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej i sprzedaży, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Podsumowując stanowisko Sądu w powyższym zakresie należy stwierdzić, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów, że uwzględnione przez stronę skarżącą w rozliczeniu podatku za styczeń i luty 2008r. faktury wystawione przez "A." nie są przekonywującymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

W ocenie Sądu, zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do realizacji znamion procederu firmanctwa – nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Stwierdzone przez organy podatkowe tzw. firmanctwo (stanowiące nazwę języka prawniczego, lecz nie prawnego) zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną (z wielu por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08, niepubl.).

Organy podatkowe, w szczególności zaś organ odwoławczy, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie, iż osoba trzecia wykorzystała formalnoprawny status A. B. jako zarejestrowanego przedsiębiorcy, podatnika VAT, w celu ukrycia prowadzonej de facto we własnym zakresie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej należy z całą mocą podkreślić, że w niniejszej sprawie nie było istotnym, czy na jej rzecz w rzeczywistości wykonywane były dostawy materiałów budowlanych i świadczone były usługi budowlane określone w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót prawny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami materiałów i wykonawcami usług. Celem wspomnianej regulacji ustawy o VAT jest bowiem uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury, co prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (podobnie NSA w wyroku z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 900/08, niepubl.). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W sprawie tej nie budzi zatem zastrzeżeń ustalenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd, że nie zakwestionowały one faktu rzeczywistego dokonania przez "M" zakupu spornych towarów i usług od jakiegokolwiek podmiotu, zakwestionowały natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, lecz jedynie ocenia prawidłowość poczynienia takich ustaleń przez organy podatkowe, pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Jeżeli nie zakwestionuje tej prawidłowości, oznacza to, że przyjmuje za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe.

Powziąwszy wątpliwości, co do tego czy faktury VAT wystawione przez firmę "A." dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane organ podatkowy I instancji przeprowadził stosowne do okoliczności sprawy postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów będących w dyspozycji strony skarżącej jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu, w szczególności licznych dowodów z zeznań świadków.

W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia i oceny wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Analiza faktyczno - prawna, podsumowująca poczynione w sprawie podatkowej ustalenia, musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kończącej postępowanie podatkowe decyzji, bowiem zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, czym uczyniły zadość dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu poczynić należy uwagę, iż co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest jednak pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie i racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Wyczerpano, bowiem wszystkie dostępne racjonalnie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie wskazała jednak na żadne dowody nieznane organom podatkowym i nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Ograniczyła się zasadniczo do przedłożenia faktur dokumentujących sporne usługi oraz kwestionowania faktu nieprzesłuchania K. H., J. P. i ponownego przesłuchania A. B. mimo, iż organy podatkowe pierwotnie powzięły taki zamiar. Zdecydowana zaś większość przeprowadzonych w sprawie dowodów była wynikiem inicjatywy organu podatkowego. Tymczasem jak wywiedziono wyżej to na stronie skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez firmę, która faktury te wystawiła.

Odnosząc się w tym miejscu do tych postulatów strony skarżącej stwierdzić należy, iż organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do przesłuchania wspomnianych wyżej osób, jednakże ich stawiennictwo tudzież ustalenie danych osobowych czy aktualnych adresów, napotkało trudne do przezwyciężenia przeszkody. Nie wydaje się by w okolicznościach faktycznych prowadzonego postępowania celowe było jego przedłużanie tylko w nadziei na przeprowadzenie tych dowodów ze źródeł osobowych, gdyż ich rychłe przeprowadzenie nie było wcale pewne a nadto zdaniem Sądu nie było konieczne do ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie spółki M.. Ustalenie danych rzekomego J. P. i jego adresu nie było - zdaniem Sądu - możliwe do zrealizowania w prowadzonym postępowaniu.

Niemniej jednak, bacząc na potrzebę uwzględnienia słusznego interesu strony skarżącej w celu jednoznacznego przesądzenia znaczenia ewentualnych wypowiedzi K. H. dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, czy dodatkowych zeznań A. B. – Sąd zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wyjaśnienie czy organy podatkowe prowadziły w stosunku do A. B., K. H. i J. P. /czyli osób związanych z wystawianiem spornych faktur/ jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia ich adresów, rejestracji dla celów podatkowych i w konsekwencji czy były w stosunku do nich wszczęte postępowania kontrolne, podatkowe lub karno-skarbowe. Uzyskał wówczas informacje, że co do J. P. i brak było bliższych danych pozwalających na podjęcie jakichkolwiek czynności, natomiast K. H. została przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym wszczętym w stosunku do jej siostry a następnie wszelka kierowana do niej korespondencja zwracana była jako niepodjęta, podobnie jak korespondencja kierowana na adres A. B.

Wobec powyższego Sąd dopuścił na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. B. oraz z załączonych do niego dokumentów na okoliczność dokonania tej kontroli oraz poczynionych ustaleń. W tym kontekście kluczowe znaczenie miał oczywiście protokół przesłuchania wspomnianej K. H. w charakterze świadka. Co oczywiste, przyjęcie wskazanej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza równocześnie, iż sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej przez siebie decyzji. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola zgodności wydanego wcześniej aktu administracyjnego z prawem (por. powoływane już wyżej art. 1 § 2 i art. 2 p.u.s.a.). Dlatego sąd administracyjny może przeprowadzić to bardzo ograniczone postępowanie dowodowe przy zachowaniu szczególnych warunków wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., a jego celem jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z prawidłowością zaskarżonej decyzji, innego aktu lub czynności organu administracyjnego. Nie czyniąc zatem żadnych nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Sąd – w oparciu o dopuszczone jako dowód dokumenty – miał możliwość oceny czy istniała podstawa do postawienia organom zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

W wyniku przeprowadzonej analizy przesłanych dokumentów Sąd doszedł do przekonania, że okoliczności wskazywane przez K. H. odpowiadają w istocie rysowi stanu faktycznego, jaki zrekonstruować możemy w oparciu o twierdzenia A. B., w szczególności jeśli chodzi o rolę jaką odgrywał w sprawie J.P. oraz rolę jaka przypisana została A. B. Oznacza to w konsekwencji, iż ewentualne przesłuchanie tego świadka niechybnie nie mogłoby doprowadzić do zmiany przyjętego przez organy zapatrywania. W dalszej zaś kolejności nie może być zatem w sprawie mowy o zaistnieniu naruszenia przepisów postępowania, wyrażającego się w odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z zeznań K. H. w postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki M. skoro osoba ta słuchana jako świadek złożyła zeznania całkowicie zbieżne z zeznaniami swej siostry, potwierdzające ustalony przez organy stan faktyczny. A. B. natomiast zdaniem Sądu, złożyła wyczerpujące zeznania, adekwatne także do ustaleń organów podatkowych i w istniejących okolicznościach jej ponowne przesłuchanie nie było konieczne.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że podatnik nie składał bezpośrednich wniosków dowodowych o przesłuchanie tych osób w charakterze świadka a tylko zarzucał naruszenie przepisów procedury przez organy podatkowe, uznając, ze skoro wcześniej stwierdzono konieczność przesłuchania tych osób to materiał sprawy oceniano jako niekompletny a skoro zdecydowano się odstąpić od prowadzenia dowodu to oparto rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale sprawy. Nie doszło więc do pominięcia dowodów wnioskowanych przez podatnika i naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji. Organ jedynie, nie włączając do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej A. B. pozbawił się możliwości powołania na dodatkowe fakty stwierdzone w tym postępowaniu. Fakty te jednak stanowiłyby dodatkowe uzasadnienie dla poglądu przyjętego przez organy podatkowe a zatem do naruszenia praw podatnika nie doszło, tak samo jak do naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy poddały dokładnej analizie liczne zeznania świadków, w tym w szczególności A. B. i M. S. reprezentującego Spółkę, którzy mieli być stronami kwestionowanych stosunków prawnych. Organ przy ustalaniu stanu faktycznego wziął pod uwagę zeznania także wspomnianego w skardze świadka K. S. W przekonaniu Sądu organ podatkowy nie pominął zeznań tego świadka, skonfrontował je z pozostałym materiałem dowodowym i uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Co oczywiste i naturalne pewne tezy jego oświadczeń mogą pozostawać w sprzeczności z przyjętym przez organy stanem faktycznym. W tym miejscu należy mieć jednak na uwadze, że dotyczy to nie tyle samych okoliczności faktycznych, co raczej oceny (wartościowania) pewnych zdarzeń przez świadka. O ile bowiem zeznania świadków co do zaangażowania A.B. w proces budowlany są w znacznej mierze z zgodne, o tyle ocena takiego stanu rzeczy przez poszczególnych świadków musi być z natury rzeczy częściowo odmienna. To zresztą domeną samych organów podatkowych nie zaś przesłuchiwanych przez nie świadków jest wyciąganie wniosków z przytoczonych przez tych ostatnich okoliczności. Całościowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła natomiast organy obu instancji do przekonania, że czynności, które dokumentują analizowane faktury nie były dokonane przez przedsiębiorstwo A. B. Zdaniem Sądu powyższa konstatacja nie budzi zastrzeżeń, a wnioski organów podatkowych zostały logicznie umotywowane. W ocenie Sądu, organy słusznie zwróciły uwagę, że zarówno A. B. jak i M. S. zgodnie oświadczali, że aktywność tej pierwszej w obrocie prawnym była znikoma. Organ odwoławczy, słusznie zwrócił też uwagę, że o fikcyjności formalnoprawnej strony zaistniałych zdarzeń gospodarczych świadczy młody wiek i niedoświadczenie tej pierwszej.

Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i podstawowymi zasadami obrotu gospodarczego wydawać musi się również całkowite przejęcie kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa A. B. przez J. P. Oczywiście nie można w żaden sposób odmówić racji Pełnomocnikowi strony skarżącej, gdy ten powołuje się na prawo każdego przedsiębiorcy do powierzenia części spraw związanych z prowadzoną działalnością osobie trzeciej działającej przy tym w imieniu i na rzecz powierzającego. Złożoność stosunków gospodarczych wyklucza przy prowadzeniu działalności gospodarczej w większych rozmiarach osobiste działalnie samego przedsiębiorcy. Z drugiej jednak strony, w praktyce obrotu nie do pomyślenia jest sytuacja, gdy przedsiębiorca wyrzeka się w całości jakiegokolwiek wpływu na kształt działalności prowadzonej przez firmowane przez niego przedsiębiorstwo. Powstaje bowiem w takim przypadku pytanie o sens występowania, czy też lepiej statystowania, takiego przedsiębiorcy w obrocie prawnym. Na tle występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego brak jest najmniejszych wskazówek, iżby zarejestrowanie i istnienie firmy A. związane było choćby z jakąś formą lokaty posiadanego przez nią kapitału, wykorzystania środków trwałych czy też ugruntowanej w obrocie pozycji rynkowej. Osoby pragnące w sposób bierny wykorzystywać posiadane aktywa mogą zresztą skorzystać ze stworzonych z myślą o tego typu przedsięwzięciach instytucjach prawnych (w szczególności -akcjonariusz w spółce akcyjnej, komandytariusz w spółce komandytowej). Urzeczywistnianie własnego przedsięwzięcia gospodarczego wymaga przecież przynajmniej minimalnego zaangażowania w prowadzenie spraw i reprezentację. Tymczasem działalność A. B. sprowadzała się do utrzymywania formalnoprawnego statusu przedsiębiorcy, podatnika VAT oraz podpisywania przedkładanych jej dokumentów, których treść nawet jej nie interesowała i jak wynika z treści zeznań nie do końca je rozumiała. Jak wynika z danych personalnych pozyskanych od A. B. w czasie jej przesłuchania, w chwili wystawiania spornych faktur miała ona 20 lat, była osobą bez jakiegokolwiek wykształcenia /tylko wykształcenie podstawowe/, co w obecnych czasach wśród młodego pokolenia raczej się nie zdarza, nie miała żadnego wyuczonego zawodu, nie pracowała a dodatkowo była w ciąży i związane z tym problemy wyłącznie zaprzątały jej uwagę. Jak zeznała K. H., siostra zamieszkiwała wraz nią u jej konkubina a poza tym co "miała z firmy "A.", siostra nie miała innych źródeł finansowania". Znamiennym jest również, że osoba ta nie wykazywała żadnych dochodów, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i nie składała deklaracji w tym podatku. W podatku VAT złożyła tylko jedna deklarację kwartalną, i czynność ta była zapewne związana tylko z prowadzoną wówczas kontrolą podatkową.

Ostatecznie, w oparciu o analizę akt sprawy, Sąd uznał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji oraz zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Materiał dowody został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Natomiast fakt, że oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy nie przychylił się do twierdzeń Strony Skarżącej nie oznacza, że nie wziął pod uwagę pewnych dowodów, czy też nie dokonał ich oceny, jak również nie wskazuje na naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy i przedstawione powyżej rozważania dały, w przekonaniu Sądu, dostateczne podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez A. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wskazać zresztą należy, że Pełnomocnik wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego - w istocie nie wyjaśnia ewentualnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych odnoszących się do charakteru działalności prowadzonej przez wystawcę spornych faktur i firmowania przezeń działalności gospodarczej innego podmiotu.

Odnosząc się do podniesionej przez Pełnomocnika kwestii, czy skarżąca Spółka mogła w oparciu o pozostające do jej dyspozycji środki prawne stwierdzić, iż ma do czynienia z nielegalnym procederem firmanctwa przypomnieć trzeba, że podstawą dla dokonanej przez organ oceny nie było przypisanie podatnikowi umyślności lecz niedbalstwa skutkującego dokonaniem nieuprawnionego odliczenia podatku. W tym miejscu należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że przedstawiciele Spółki nie wykazali się należytą starannością przy okazji zawierania i wykonywania zakwestionowanych umów. Z zeznań M. S. oraz treści pism procesowych strony skarżącej wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka nie dysponowała rzetelnymi informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta. Co oczywiste, na podstawie analizy samej tylko treści odpisu z ewidencji działalności jak też zgłoszenia dokonanego dla uzyskania numeru REGON Spółka nie mogła uzyskać wiedzy co do faktycznych stosunków panujących w przedsiębiorstwie A.B.Niewiele dałoby też zapewne skorzystanie z instytucji sprawdzenia kontrahenta z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, która jednak wobec milczenia Strony Skarżącej nie została przez nią wykorzystana, co świadczy już o obiektywnych zaniedbaniach. Pierwszorzędne znaczenie nadać należy jednak w warunkach sprawy, nie stanowi ujawnionemu w odpowiednich rejestrach, lecz okolicznościom współpracy z kontrahentem dostrzegalnym dla przeciętnego uczestnika obrotu. Wszelkie spostrzeżenia organu dotyczące przedsiębiorcy w osobie A.B. a potwierdzone materiałem dowodowym sprawy wzbudzić winny po stronie kontrahenta istotne wątpliwości co do możliwości współpracy przy nabywaniu tak znaczącej ilości materiałów budowlanych i zlecaniu wykonawstwa skomplikowanych prac budowlanych na poważnych inwestycjach. Jak wynika zresztą z zeznań M. S., przedstawiciel Spółki zdawał sobie sprawę z młodego wieku i niedoświadczenia A. B., jak również swoistej "procedury" składania przez nią oświadczeń woli związanych z ich współpracą, poprzez wożenie jej dokumentów do podpisu, czy też dokonywania znaczących płatności gotówką z pominięciem konta bankowego.

Nie do końca zrozumiałe jest zresztą dla Sądu stwierdzenie pełnomocnika, iżby w oparciu o przesłankę wpisu firmy A. B. do Ewidencji Działalności gospodarczej można było budować domniemanie faktyczne o bliżej nieokreślonym wniosku. Ustosunkowując się do tego niejednoznacznego argumentu wypada przypomnieć, że wykorzystanie firmy osoby trzeciej dla ukrycia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zasadza się właśnie na wyzyskaniu zaufania innych uczestników obrotu oraz organów Państwa do danych ujawnionych w rejestrach publicznych. Jak już zresztą stwierdzono nie sposób w gruncie rzeczy zrozumieć, jakie istotne dla sprawy okoliczności można stwierdzić li tylko w oparciu o sam wpis do Ewidencji działalności gospodarczej. Wpisanie danego podmiotu w ewidencji potwierdzać bowiem może w zasadzie tylko jego formalnoprawny status przedsiębiorcy, a dodatkowo wskazywać w sposób ogólny na przedmiot działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak wcale, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Bezpośrednim i koniecznym następstwem poczynionych przez organ ustaleń faktycznych – które nie zostały zakwestionowane przez orzekający w sprawie Sąd – było natomiast stwierdzenie przez organ nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i określenie w protokole za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a to na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Przyjmując własną wizję zaistniałych zdarzeń gospodarczych, odmienną od tej dokumentowanej zapisami ksiąg, organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z Ordynacji podatkowej jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie musiał wzruszyć domniemania związane z księgą podatkową, zaś jedynym narzędziem do tego służącym jest wspomniany protokół. W tych warunkach nie może być zatem mowy o samoistnym naruszeniu zasad postępowania sformułowanych we wspomnianym przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny przeprowadzonego w niniejszej sprawie, w obu instancjach, postępowania podatkowego, Sąd uznał, iż postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, określonym w Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie naruszają prawa a nadto wydane zostały w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.