Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1986/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,180,188,190,191,210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1986/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi M.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2013r. wydał decyzję znak [...], określając M.O. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. oraz październik 2008 do przeniesienia na następny miesiąc oraz wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008r. W podstawie prawnej organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z o podatku od towarów i usług.

Decyzja została wydana wskutek tego, że postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa za wymienione miesiące wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku, tak należnego, jak i naliczonego. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości dotyczyły ujęcia w rozliczeniu za lipiec 2008r. wykonania instalacji odgromowej w budynku zakonnym w C.. Natomiast w zakresie podatku naliczonego dotyczyło to przede wszystkim kwot podatku z faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń – z faktur wystawionych przez firmy "P." sp. z o.o. w W. oraz "R" sp. z o.o. w W., w związku z czym zawyżono podatek naliczony. Nadto podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny na podstawie faktury, wystawionej przez firmę "I K. K." sp. j., ujmując ją w ewidencji zakupu, podczas gdy czynność tę dokumentowała już inna faktura, ujęta również w rozliczeniu.

M. O. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz przyjęcie za dowód w sprawie pisemnych oświadczeń osób, podczas gdy ustalenia powinny być oparte na zeznaniach świadków wraz z powiadomieniem podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów. Zarzucił również naruszenie art. 190 o.p. poprzez nie zawiadomienie skarżącego o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych oraz uniemożliwienie podatnikowi udziału w przeprowadzaniu dowodu.

Wydaną dnia 25 września 2013r. decyzją znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie zauważył, że stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ujęcia w ewidencji sprzedaży i deklaracji wykonania instalacji odgromowej jest prawidłowe, zaś odwołanie nie zawierało w tym zakresie zarzutów. Dyrektor zauważył też, że skarżący nie kwestionował ustaleń organu co do nieprawidłowego odliczenia podatku na podstawie faktury, wystawionej przez firmę "I K. K." sp. j.

Następnie wskazano, że w sprawie zakwestionowano odliczenie podatku z faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jest w sprawie istotą sporu. Ustalono, że dokumentacja dotycząca transakcji z "P." sp. z o.o. oraz "R" sp. z o.o. zawiera tylko umowy oraz wystawione przez te firmy faktury, brak natomiast innych dowodów, potwierdzających wykonanie usług. Dyrektor obszernie opisał następnie materiał dowodowy, zebrany w celu ustalenia, czy firmy te mogły rzeczywiście wykonać zafakturowane usługi.

Ustalono m. in., ze brak dokumentacji finansowo – księgowej "P." sp. z o.o., jej adres jest fikcyjny, a podmiot ten wystawiał faktury, niedokumentujące faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podobne ustalenia poczyniono odnośnie "G" sp. z o.o., uzyskując jedynie ewidencje sprzedaży i zakupów, nie ustalono jednak miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. W toku postępowania nie było możliwe przesłuchanie przedstawicieli wymienionych spółek – oba przedstawiciele "P." sp. z o.o. nie żyją, podobnie jak jeden z członków zarządu "R", natomiast drugi nie stawiał się na wezwania. W związku z tym organ pozyskał dowody – protokołu przesłuchań przedstawicieli tych spółek oraz osób z nimi związanych, które przeprowadzono w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych. Dyrektor omówił również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydaną wobec "R" sp. z o.o. z której wynika, że ta spółka oraz spółka "P." od maja do grudnia 2008r. nie wykonywała żadnych usług i nie dokonywała sprzedaży towarów. Potwierdza to również protokół badania ksiąg spółki "P.".

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej opisał ustalenia, dotyczące poszczególnych inwestycji, przy których obie spółki miały być podwykonawcami skarżącego. Streścił również zeznania M.O. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że obie spółki nie były podwykonawcami firmy skarżącego, ale to ona była wykonawcą szeregu usług w ramach wymienionych inwestycji. Zawierając z tymi dwiema spółkami umowy skarżący nie przestrzegał przepisów k.c., Prawa budowlanego czy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mimo że z umów, zawieranych z innymi kontrahentami wynika, że były mu znane stosowne przepisy i praktyka. Zakwestionowane roboty budowlane nie były też potwierdzane protokołami odbioru, również w odróżnieniu od robót w ramach współpracy z innymi podmiotami. Również forma zapłaty (gotówka) w przypadku tych dwóch spółek była niezgodna z przepisami, a nadto odmienna od praktyki, stosowanej przez skarżącego w odniesieniu do innych kontrahentów.

Organ zaznaczył, że jak wynika z zeznań większości świadków, sporne usługi były wykonywane przez M. O. (a nie "P." sp. z o.o. oraz "R" sp. z o.o.). Skarżący zeznawał odmiennie, ale nie był w stanie podać konkretnych informacji odnośnie obu spółek i ich pracy w ramach inwestycji; podobnie świadek W. W., którego zeznaniom organ nie dał wiary, nie podawał żadnych szczegółów w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił następnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku albo podatku naliczonego. Zaznaczył przy tym, że skarżący w zakresie współpracy z "P." sp. z o.o. w W. oraz "R" sp. z o.o. nie wykazał należytej staranności, wymaganej w obrocie gospodarczym. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, ponieważ M. O. powinien co najmniej był wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne.

Dyrektor odniósł się następnie do poszczególnych zarzutów odwołania, a na końcu decyzji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne miesiące.

M. O. nie zgodził się z powyższą decyzją i wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w całości, względnie – ich uchylenia.

Skarżący podniósł następujące zarzuty:

- rażącego naruszenia prawa – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 5 i 9 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 284a § 2 i § 3 o.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że organ ten przy jej wydawaniu oparł się na dokumentach z czynności dokonanych w ramach kontroli podatkowej, przeprowadzonej mimo braku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia;

- rażącego naruszenia prawa – art. 233 § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z zeznań wielu świadków i oparcie decyzji na pisemnych oświadczeniach, pismach, dokumentach i protokołach zeznań świadków wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w trakcie którego zapewni się skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy - art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie tego przepisu, mimo że został on uchylony z dniem 1 kwietnia 2013r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw;

- naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na wynik sprawy – art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 177 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że została oparta m. in. na notatkach służbowych, sporządzonych z czynności, z których w myśl art. 172 § 2 pkt 2 o.p. powinien zostać sporządzony protokół;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 125 § 1 i w zw. z art. 188 o.p. przez zaniechanie uchylenia w całości decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, z uwagi na bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodu z zeznań świadków, mających potwierdzić nie stwierdzony wystarczająco innymi dowodami fakt wykonania przez skarżącego robót przy pomocy podwykonawców, wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez wybiórczą, dowolną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarżący podniósł w niniejszej sprawie zarzuty o różnym charakterze, zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są dotknięte wadami, powodującymi ich nieważność, a nadto naruszają prawo materialne oraz zapadły po przeprowadzeniu postępowania z obrazą przepisów procesowych.

W ocenie sądu bezzasadny okazał się zarzut orzekania przez organy podatkowe w oparciu o uchylony już przepis prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Zarzut ten został co prawda dosyć zwięźle omówiony w uzasadnieniu skargi, jednakże rozumieć należy, że skoro przepis nie obowiązywał w dacie wydania decyzji, nie można było go zastosować.

Zgodnie z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast z art. 5 o.p. wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei z obecnego art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przed dniem 1 stycznia 2014r. kwestię tę regulował art. 19 ustawy, w powołanym zakresie identyczny w treści), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dla oceny obowiązku i zobowiązania podatkowego – w tym jego wysokości – istotne są przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku i zobowiązania, nie zaś w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe. W orzecznictwie przykładowo wskazuje się, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, a jeżeli miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 10/04, Lex Omega nr 129747). Jeżeli zatem decyzja dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące roku 2008, to organy winne były stosować przepisy prawa materialnego, obowiązujące wówczas, niezależnie od tego, czy nadal one obowiązywały w dacie podejmowania decyzji. Nie jest bowiem możliwe, aby podatnicy znajdujący się w identycznej sytuacji faktycznej, których obowiązek podatkowy powstał w tym samym czasie, mieli być traktowani odmiennie w zależności od tego, kiedy organy podatkowe wydawałyby decyzje, określające ich zobowiązania podatkowe.

Analiza akt sprawy nie potwierdza też zarzutu, jakoby kontrola podatkowa przeprowadzona była pomimo braku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. W toku postępowania skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, który przedłożył dokument pełnomocnictwa w siedzibie organu (notatka służbowa z dnia 3 września 2012r., dokument pełnomocnictwa – k. 79, 80 akt organu). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono temu pełnomocnikowi w dniu 30 stycznia 2013r. (k. 1320 akt organu i dołączone zwrotne potwierdzenie odbioru).

Sąd nie podzielił nadto zarzutów, dotyczących rzekomego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem M.O., miało to polegać na zastąpieniu dowodu z zeznań dowodami z pisemnych oświadczeń potencjalnych świadków i kontrahentów, przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów, połączonych z zadawaniem im pytań, a także przeprowadzeniu dowodów z protokołów zeznań, złożonych w innych postępowaniach.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ani ten, ani żaden inny przepis o.p. nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym protokołów zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach (tak przed organami podatkowymi, jak i innymi, np. organami ścigania, sądami powszechnymi). O ile tylko protokół taki został sporządzony zgodnie z przepisami, regulującymi daną procedurę, nie ma żadnych przeszkód, by został wykorzystany w postępowaniu. Stanowi bowiem dowód tego, że dana osoba złożyła zeznania lub wyjaśniania o konkretnej treści i podlega ocenie organu podatkowego jak każdy inny dowód. Podobne uwagi można odnieść do faktu wykorzystania w postępowaniu pisemnych oświadczeń kilku osób. Dotyczyło to jednak pojedynczych przypadków, gdzie świadkowie nie stawiali się mimo wezwań, a oświadczenia te są jedynie drobnym wycinkiem materiału dowodowego sprawy. Skarżący, mając zapewniony dostęp do akt sprawy, mógł się zapoznać zarówno z pozyskanymi z innych postępowań protokołami, jak i pisemnymi wyjaśnieniami, a następnie się do nich odnieść, co gwarantowało mu czynny udział w postępowaniu.

Akta sprawy nie pozwalają również potwierdzić zarzutów, jakoby kontrolowani kontrahenci mieli być przesłuchiwani w czasie kontroli, bez możliwości udziału skarżącego. Faktycznie, protokoły sprawdzające czynności sprawdzających zawierają oświadczenia osób, reprezentujących skarżącego, nie świadczy to jednak, że zostały one wówczas przesłuchane. Nadto organ pierwszej instancji przesłuchał większość z tych osób, a o terminach przesłuchań skarżący był zawiadamiany.

Skarżący zarzucał również, że zastąpiono część zeznań świadka W.W. oraz jego własnych zeznań notatkami urzędowymi. Stosownie do art. 172 § 1 o.p., organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Jak stanowi art. 172 § 2 o.p., w szczególności sporządza się protokół przyjęcia wniesionego ustnie podania, przesłuchania strony, świadka i biegłego, oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego, ustnego ogłoszenia postanowienia oraz rozprawy. Natomiast czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności (art. 177 § 1 o.p.). Zarówno zeznania M.O., jak i świadka W.W. zostały utrwalone w przewidzianej prawem formie, tzn. w formie protokołu. Notatki urzędowe odnośnie W.W. nie miały na celu zastąpienia treści jego zeznań, ale dotyczyły ich analizy w zestawieniu z innymi dowodami bądź zadanego przez niego pytania o możliwość zmiany zeznań. Natomiast notatka, utrwalająca oświadczenie samego skarżącego, złożone już po podpisaniu przez niego protokołu przesłuchania, nie była kwestionowana na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Należy zauważyć, że w pewnym stopniu zastępuje ona treść zeznań, jednak nie była dla organów ani głównym, ani jedynym dowodem na niewykonanie przez podwykonawców usług, objętych spornymi fakturami.

W skardze znalazł się również zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Większość zawnioskowanych przez skarżącego świadków była już uprzednio przesłuchana, a skarżący nie skorzystał z możliwości udziału w tych czynnościach. Przy tym żaden ze świadków nie potwierdził w czasie tych zeznań tez dowodowych, podanych przez skarżącego. Fakt nieobecności strony przy przesłuchaniach – jeżeli była o nich zawiadomiona – nie uzasadnia ponowienia tej czynności procesowej.

Szereg zarzutów, podniesionych w skardze, dotyczył prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na wstępie rozważań, dotyczących tych kwestii, przypomnieć należy że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Ich obowiązkiem jest, aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 122 o.p. Ciąży na nich w szczególności – w myśl art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Rozwinięciem tych zasad są również powołane wyżej przepisy art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Ponadto, stosownie do art. 191 o.p., dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten uznaje się za statuujący zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, zgodnością z prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2010r., sygn. akt II FSK 1095/10, Lex Omega nr 745479 i z dnia 1 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 183/09, Lex Omega nr 596013, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 219/11, Lex Omega nr 787014). Ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozostają pod ochroną art. 191 o.p., o ile ocena tegoż materiału nie jest sprzeczna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego albo wskazaniami wiedzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1329/07, Lex Omega nr 539977).

Organy podatkowe mają także obowiązek wyjaśnienia motywów powziętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, czyni zadość wymogom, które wynikają z powyższych przepisów. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, skrupulatnie go przeanalizowały, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Organy ustaliły, że w roku 2008 skarżący zajmował się m. in. wykonaniem lub naprawą instalacji i urządzeń elektrycznych, budową linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych. W kilku obiektach (hala i biurowiec firmy "D" w N., hotel "A" w M, Centrum Handlowo-Usługowym "S" w N., boisku orlik w G., obiekcie wojskowym w R. oraz budynku mieszkalnym wielorodzinnym w K.) M. O. miał zlecić wykonanie prac podwykonawcom – "P." sp. z o.o. oraz "R" sp. z o.o., a potwierdzeniem tych prac miały być wystawione przez te spółki faktury. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy ustaliły, że faktury, wystawione przez obie spółki, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze strony samego skarżącego, przesłuchano również szereg świadków, przeprowadzono czynności sprawdzające w licznych firmach, uzyskano pisemne wyjaśnienia kilku osób (w tym M.O.), włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania, decyzję podatkową wydaną wobec "R" sp. z o.o., protokoły badania ksiąg "P." sp. z o.o., informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz kopie dokumentów bankowych obu wspomnianych spółek z o.o.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w swej normalnej praktyce skarżący wykonywał prace w ramach własnej firmy, w której zatrudniał osoby z fachowym przygotowaniem (elektrycy po kursach, szkoleniach, posiadający stosowne uprawnienia). Wielokrotnie korzystał też z pomocy podwykonawców. Z reguły jednak były to firmy z południa Polski (rejon N.), a ich pracownicy posiadali podobne kwalifikacje, jak pracownicy zatrudniani bezpośrednio przez skarżącego. W kontaktach z kontrahentami zawierał rozbudowane umowy na wykonanie robót, zgodne z przepisami prawa i zgłaszał podwykonawców inwestorom albo wykonawcom. Po wykonaniu robót przez podwykonawców sporządzane były protokoły odbioru robót (końcowe, częściowe). Rozliczenia dokonywane były za pomocą przelewów bankowych.

Zupełnie inaczej miała natomiast wyglądać współpraca M.O. z "P." sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. Były to firmy spoza N. i okolic. Umowy, zawierane z nimi przez skarżącego były krótkie, jednostronicowe, nie uwzględniały też wymogów wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z umów tych wynikała wyłącznie kwota należności za usługę, termin jej wykonania i termin płatności. Te dwie firmy nie były przez skarżącego zgłaszane jako podwykonawcy. M.O. nie posiadał też protokołów odbioru robót, które miały być przez te spółki wykonane. Nie ustalał z nimi harmonogramu prac, opisu i technologii wykonania, nie ustalał materiałów wykorzystywanych do wykonania prac, w toku postępowania nie przedłożył dokumentów technicznych, projektów, kosztorysów, harmonogramów prac, nie posiadał też korespondencji z tymi firmami. Płatności – na znaczne kwoty – odbywały się gotówką, mimo prawnego wymogu wykonania ich przelewami bankowymi.

Ponadto organy poczyniły szereg ustaleń, dotyczących obu spółek, które wystawiły zakwestionowane faktury. Zgodnie z nimi firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza techniczno – magazynowego ani środków transportu, nie miały majątku i nie zaciągały kredytów. Osoby, reprezentujące te spółki nie posiadały uprawnień do wykonywania i nadzorowania prac, związanych z budownictwem ani certyfikatów albo świadectw w zakresie robót, rzekomo wykonywanych przez obie firmy. Na podstawie wyciągów bankowych obu spółek ustalono, że nie nabywały one towarów, usług, nie wypłacały wynagrodzeń pracownikom, podwykonawcom, kierownikom budów, nie ponosiły kosztów transportu ani żadnych innych wydatków, wiążących się z działalnością gospodarczą.

Większość świadków (za wyjątkiem W.W.) nie potwierdzała, aby "P." sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. miały być podwykonawcami skarżącego; osoby, funkcjonujące od lat w branży usług elektrycznych nigdy o tych spółkach nie słyszały.

M.O. oraz jeden ze świadków (wskazany W.W.) twierdzili, że to wymienione spółki wykonały prace jako podwykonawcy. Jednak skarżący nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na temat tych firm oraz ich działania na terenie inwestycji, nie miał danych, ilu pracowników wykonywało prace, jakie roboty wykonywali, w jakim czasie. Nie wiedział, kto nadzorował prace z ramienia rzekomych podwykonawców, nie zweryfikował tych firm pod kątem potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie znał wartości transakcji z tymi spółkami, chociaż płatności regulował gotówką. Miał też przekazywać płatności gotówkowe A.B. w różnych miejscach w N.. A.B. – jak wynika z protokołu jego przesłuchania, dołączonego do akt sprawy – zeznał, że nigdy w N. ani jego okolicach nie był. Świadek W.W. zeznał, że obie spółki wykonywały prace na jednej z inwestycji, a on z nimi współpracował. Zeznania te zostały jednak słusznie uznane przez organy za nieprecyzyjne i niemożliwe do zweryfikowania z uwagi na brak jakichkolwiek szczegółów dotyczących tych prac.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na ustalenie, że "P." sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. nie wykonywały usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wnioski te są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Poza zeznaniami skarżącego i jednego świadka – słusznie zakwestionowanymi – brak jakiegokolwiek dowodu który mógłby potwierdzić, że wymienione spółki rzeczywiście wykonały dla skarżącego usługi podwykonawcze. Również świadkowie, o których powtórne przesłuchanie skarżący wnosił, składając zeznania nie potwierdzili, aby takie prace były wykonywane przez obie firmy. Co więcej, niemal cały materiał dowodowy pozwala na zrekonstruowanie szeregu okoliczności faktycznych, które pozwalają przyjąć, że nie "P." sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. nie mogły wykonać jakichkolwiek prac w ramach podwykonawstwa i najpewniej w ogóle nie prowadziły realnie działalności gospodarczej.

Ustaliwszy stan faktyczny sprawy, organy podatkowe prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1133/12, Lex Omega 1375562). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1048/12, Lex Omega nr 1372066).

Sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, tj. nie zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Jeśli podatek wynika jedynie z faktury, nie dokumentującej faktycznego zdarzenia gospodarczego, taka faktura nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Całokształt okoliczności wskazuje na to, że M. O. wiedział albo przynajmniej mógł się z łatwością dowiedzieć, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług. Jeżeli faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, to zaakceptowanie konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 377/12, Lex Omega 1356829).

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.