Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1027/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 64 § 8, art. 64c § 6
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 138§ 1 pkt 2 art. 144
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/07 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. (uprzednio: D. [...] S.A.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od F. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2100/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 kwietnia 2007 r. dotyczące odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "D" S.A. (obecnie "F") w W. W uzasadnieniu wyroku przytoczono następujący stan sprawy:

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 25 lipca 2002 r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące należny od zobowiązanego podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące V, VI, XII 1997 r.; VI, VII, XI, XII 1998 r. oraz I, X, XI 1999 r. Następnie dnia 30 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił dwa kolejne tytuły wykonawcze obejmujące wskazany podatek za miesiące IV i V 1998 r.

Zawiadomieniami z dni 5 i 6 sierpnia 2002 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych - udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością dłużnika zajętej wierzytelności. W dniu 6 sierpnia 2002 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej spółki. W dniu 22 września 2003 r. zawarto porozumienie pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej i innymi wierzycielami dotyczące restrukturyzacji zobowiązań D. Następnie skarżąca spółka wnioskiem z dnia 23 września 2003 r. wystąpiła o rozłożenie na raty obciążających ją kosztów egzekucyjnych powołując się na restrukturyzację jej zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2003 r. rozłożył koszty egzekucyjne na trzy raty.

W dniu 1 grudnia 2003 r. pomiędzy Skarbem Państwa a "D" zawarta umowa, na mocy której Skarb Państwa objął akcje imienne skarżącej spółki w zamian za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997-1999 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 § 2 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), stwierdził wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997-1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

3. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2007 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 9 lutego 2007 r., skarżąca wystąpiła o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze skutkami uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Powołując się na art. 64 § 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.) wskazała, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku w inny sposób niż poprzez zapłatę koszty egzekucyjne nie są należne. W sprawie doszło do zaś wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w inny sposób niż zapłata tj. wskutek przejęcia majątku podatnika w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 O.p.

4. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że powołane we wniosku przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały uwzględnione bowiem spółka nie uiściła kosztów egzekucyjnych. Koszty te, na podstawie art. 64c § 6 u.p.e.a., dochodzone są na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność główną. Uwzględnienie wniosku uniemożliwiłoby egzekucję kosztów egzekucyjnych.

5. W zażaleniu z dnia 18 kwietnia 2007 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a.

6. Postanowieniem z dnia 11 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując jako podstawy prawne art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące V, VI, XII 1997 r., IV, V, VI, VII, XI, XII 1998 r. oraz I, X, XI 1999 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe zostało zaspokojone przez przejęcie przez Skarb Państwa akcji imiennych należących do spółki, jednakże nie zostały zaspokojone koszty egzekucyjne. Z tego względu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, jednak tylko w zakresie zobowiązań podatkowych wskazanych w tytułach wykonawczych. Przepis art. 64c § 6 u.p.e.a. wyklucza możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej. Ponieważ strona skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów egzekucyjnych, to organ egzekucyjny będzie nadal dochodził kwoty kosztów egzekucyjnych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych w sytuacji, jeśli spółka uchybi płatności rat kosztów egzekucyjnych ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2003 r.

W postanowieniu podkreślono także, że koszty egzekucyjne generalnie obciążają zobowiązanego. Ograniczenia tej zasady wynikają wprost z przepisów ustawy dotyczących kosztów egzekucyjnych i stanowią, że warunkiem koniecznym do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest wykazanie w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. do obciążenia wierzyciela kosztami. Natomiast instytucją umożliwiającą zwolnienie zobowiązanego z obciążenia go kosztami egzekucyjnymi jest możliwość umorzenia tych kosztów na wniosek zobowiązanego przewidziana w art. 64e u.p.e.a. Skoro umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało uregulowane w sposób odrębny, to nie można twierdzić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skutkuje jednoczesnym umorzeniem kosztów tego postępowania.

7. Na postanowienie organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej jego uzasadnienia. W skardze zarzucono naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędne jego uzasadnienie oraz art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1, art. 64 § 8 i art. 64c § 6 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych w stanie faktycznym sprawy nie spowodowało umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w całości.

W uzasadnieniu środka odwoławczego stwierdzono, że nie kwestionując rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, co do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżąca nie godzi się z tezami zawartymi w uzasadnieniu tego postanowienia w zakresie, w jakim organ dokonał analizy wpływu uchylenia czynności egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania na obowiązek zapłaty przez spółkę kosztów egzekucyjnych. Zdaniem skarżącej przepis art. 64 § 8 u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany zapłaci egzekwowany obowiązek. Natomiast nie ma zastosowania, gdy egzekwowany obowiązek wygasł wskutek przeniesienia majątku za zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 O.p.

Wskazała także, że po uchyleniu zajęć egzekucyjnych należało uznać, że nie została dokonana żadna skuteczna czynność egzekucyjna, w związku z którą mogły powstać jakiekolwiek koszty egzekucyjne. Wskutek uchylenia tych czynności wygasło także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożeniu na raty kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji wierzyciel powinien pokrywać koszty egzekucyjne, bowiem nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego.

8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, iż organ drugiej instancji zasadnie uznał, że prowadzone w stosunku do skarżącej spółki postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż zobowiązania podatkowe wskazane w tytułach wykonawczych, na podstawie których prowadzono to postępowanie, wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 O.p. wskutek przeniesienia przez skarżącą spółkę na Skarb Państwa praw majątkowych - art. 66 § 1 pkt 1 O.p. w zamian za te zobowiązania.

Zdaniem Sądu I instancji spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy gdy po dokonaniu czynności egzekucyjnych doszło do wykonania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w inny sposób niż zapłata, zobowiązany ma obowiązek uiścić koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając generalne zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu administracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że do zagadnienia będącego przedmiotem sporu odnosi się przepis art. 64 § 8 u.p.e.a., który stanowi, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Zdaniem tego Sądu w ustawie egzekucyjnej brak jest innych, niż zapłata egzekwowanej należności, norm prawnych regulujących obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych w przypadku wystąpienia zdarzeń skutkujących obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Użyte w przepisie art. 64 § 8 u.p.e.a. pojęcie "zapłaty" Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował, powołując się na dyrektywy wykładni językowej, jako przekazanie pieniędzy w celu uregulowania zobowiązania. W jego ocenie w przepisach Ordynacji podatkowej zapłata podatku w sposób wyraźny jest odróżniona od przeniesienia własności rzeczy i prawa majątkowych za zaległości podatkowe (art. 59 § 1 pkt 6 i art. 66 § pkt 1 i 2). Brak jest więc podstaw, by obydwa wskazane sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na gruncie przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. traktować jako użyte w tym przepisie pojęcie "zapłaty egzekwowanego obowiązku". Podkreślił przy tym, że koszty egzekucyjne należy zaliczać do należności publicznoprawnych. Z tych też względów do przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. nie można stosować wykładni rozszerzającej. Dlatego skarżąca wobec uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych z powodów innych niż wskazane w art. 64 § 8 u.p.e.a. nie ma obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych.

10. Sąd I instancji uznał także, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 138 k.p.a., art. 144 k.p.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a., gdyż organ umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekwowanej należności podatkowej natomiast w ogóle nie rozstrzygnął w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych. Natomiast sprawa dotyczyła wniosku strony skarżącej o umorzenie całości postępowania egzekucyjnego. Jeżeli organ uważał, że należy umorzyć postępowanie w części, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tej części natomiast w pozostałej części odmówić umorzenia postępowania, czego nie uczynił. Opisane naruszenia prawa, z uwagi na ich wpływ na wynik sprawy uzasadniały, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, nie tylko zaś tylko jego uzasadnienia.

11. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie wymienionych przepisów prawa:

a) art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a. oraz art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 k.p.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wskazanych podstawach wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a., bowiem istotą zapłaty jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela, w tym konkretnym przypadku organu podatkowego. Zapłatę należy traktować, jako zaspokojenie należności wierzyciela. Wierzyciel, który dochodził przymusowego zaspokojenia roszczeń podatkowych został w konsekwencji zaspokojony w sposób, o którym mowa w art. 66 § 1 pkt 1 O.p.

Podkreślił, że zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawężająca wykładnia pojęcia "zapłaty" z art. 64 § 8, u.p.e.a. stoi w sprzeczności z ustawowo uregulowanymi formami (sposobami) zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 O.p.), które polegają na dokonaniu majątkowego przysporzenia na rzecz. Nie można więc przy wykładni art. 64 § 8 u.p.e.a., w ocenie autora skargi kasacyjnej, pomijać znaczenie funkcjonalnego pojęcia "zapłata" użytego w tym przepisie. Nie można również twierdzić, że funkcjonalne rozumienie tego słowa powoduje stosowanie analogii. Konsekwencją zastosowania błędnej wykładni art. 64 § 8 u.p.e.a. jest również błędna wykładnia art. 64c § 6 u.p.e.a.

Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne w przypadku stwierdzenia jednej z przesłanek wskazanych w art. 64e § 2 u.p.e.a. Postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest więc odrębnym postępowaniem. Odrębne uregulowanie problematyki kosztów tego postępowania powoduje, że nie można mówić o jednoczesnym automatycznym umorzeniu kosztów w przypadku, gdy zachodzi przesłanka umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. Błędem strony składającej wniosek było utożsamianie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z umorzeniem kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e tej ustawy. Organy obu instancji prawidłowo orzekały w granicach złożonego wniosku i zasadnie nie orzekały w przedmiocie umorzenia kosztów. Stwierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. są zatem niezasadne.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W pierwszej kolejności podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał prawidłowo podstaw kasacyjnych, na których oparł skargę z tego powodu, że do takiego naruszenia w ogóle nie doszło. Podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, w tym zakresie oparte są na błędnym uznaniu organu egzekucyjnego, iż Sąd I instancji, jak i skarżący zarzucali organom brak rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e u.p.e.a. Skarżąca nie składała w toku postępowania egzekucyjnego wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Umorzenie postępowania i wcześniejsze uchylenie czynności egzekucyjnych spowodowało wygaśnięcie obowiązku zapłaty tych kosztów z mocy prawa.

Odnosząc się do drugiej z powołanych podstaw skargi kasacyjnej wskazano, że nie zachodzi zarzucane naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. skoro organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, a organ odwoławczy - pomimo ponownego żądania umorzenia w całości postępowania zawartego w zażaleniu - nie umorzył całego postępowania, lecz jedynie jego część. Organ ten powinien w części, której dotyczyła odmowa umorzenia postępowania zamieścić takie rozstrzygnięcie w sentencji postanowienia, a nie w jego uzasadnieniu. Organ odwoławczy nie rozpatrzył zażalenia w pełnym zakresie i nie rozstrzygnął wniosku zawartego w zażaleniu z dnia 18 kwietnia 2008r.

Nadto wydanie postanowienia w sprawie tych kosztów następuje po zakończeniu całego postępowania egzekucyjnego. Skoro postępowanie egzekucyjne jest nadal w toku należy uznać, że nie rozpoczął biegu termin do zgłoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Przedstawiając w dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę obszerną argumentację dotyczącą sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz reguł wykładni, wspartą przywołaniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktryny popierającą argumentację zawartą w wyroku Sądu I instancji podkreślono, że po dniu 1 stycznia 2003 r. "zapłata" zobowiązania podatkowego jest całkowicie odmiennym sposobem wygaśnięcia zobowiązania np. od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, czy przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Analizę podstaw skargi kasacyjnej poprzedzić należy uwagami dotyczącymi ich konstrukcji oraz granic orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania tego Sądu mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę został sformułowany zarzut, że podstawy skargi nie zostały wskazane prawidłowo. Jego uzasadnienie wskazuje, iż nie dotyczy on w istocie spełnienia wymogów konstrukcyjnych z art. 174 p.p.s.a. lecz oceny merytorycznej zasadności skargi. Zasadność lub nie danej podstawy skargi kasacyjnej jest zagadnieniem odmiennym i następczym w stosunku do badania elementów tworzących właściwie skonstruowaną podstawę skargi kasacyjnej. Podstawy skargi kasacyjnej są bowiem sformalizowanymi przyczynami, na podstawie których możliwe jest zaskarżenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Badanie spełnienia wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej dokonywane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny ex officio stąd też należało je rozważyć niezależnie od trafności uwag zawartych w tym piśmie procesowym.

14. Powołane przez skarżący organ zarzuty zostały poprzedzone wskazaniem, iż dotyczą one obu podstaw z art. 174. Ze sformułowania pierwszego zarzutu, opartego o art. 64 § 8 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a., wynika wątpliwość, czy dotyczy on prawa materialnego, czy też procesowego. W skardze kasacyjnej nie jest to bowiem wyraźnie wyartykułowane. Sformułowanie użyte w skardze kasacyjnej jest charakterystyczne dla podstawy z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Art. 64 § 8 u.p.e.a oraz art. 64c § 6 u.p.e.a. nie są jednak przepisami prawa materialnego, gdyż nie są normatywnymi źródłami uprawnień lub obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Dotyczą one procesowych reguł ponoszenia kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego oraz procesowej podstawy ich egzekwowania. To, iż mogą być warunkowane zdarzeniami materialnoprawnymi nie zmienia ich charakteru. Jeśli skarżący organ zarzut ten postawił w związaniu z podstawą pierwszą z art. 174 p.p.s.a. jest on nieprawidłowy konstrukcyjnie.

Jeśli zaś upatruje błędnej wykładni wskazanych przepisów jako norm prawa procesowego, to prawidłowość konstrukcji tej podstawy skargi kasacyjnej, tak jak w każdym przypadku naruszenia prawa procesowego, wymaga postawienia i uzasadnienia zarzutu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego skardze kasacyjnej nie zawarto. Domyślanie się właściwej podstawy oraz jej elementów konstrukcyjnych z treści uzasadnienia zarzutu, poświęconego wyłącznie polemice z wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykracza poza kompetencje Naczelnego Sądu Administracyjnego związanego podstawami i granicami skargi kasacyjnej.

15. Odnosząc się do drugiej z powołanych podstaw, w przyczynie procesowej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mieści się, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny, wyłącznie naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowadministracyjnego. Pogląd ten należy uznać za utrwalony (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008. s. 429; H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 239 i powołane w podanych pozycjach orzecznictwo i poglądy). Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd I instancji jest konieczne powiązanie go ze wskazanymi w podstawie skargi kasacyjnej przepisami, które były stosowane przez organ administracji, a sąd, w ocenie skarżącego, dokonał błędnej oceny działań lub zaniechań organu i w jej wyniku oddalił lub uwzględnił skargę (por. wyroki NSA z dni 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04; 3 listopada 2005 r., FSK 2525/04; 16 listopada 2005 r., I OSK 160/05; 14 marca 2006 r., I FSK 548/05; 24 marca 2006 r., II FSK 477/05).

Tak warunkowany obowiązek został w omawianej podstawie spełniony. Niewątpliwie zawiera on zarzut procesowy, który zmierza do wykazania, iż powołane przepisy zostały błędnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenione jako naruszone ze skutkiem określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Naruszenie zaś tych przepisów zostało wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16. Ocena stopnia naruszenia przepisów art. 107 § 3 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. w zw. art. 17 § 1 u.p.e.a. i prawidłowości zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wymaga rozważenia normatywnych relacji pomiędzy umorzeniem postępowania egzekucyjnego z powodu przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a regułami ustalania kosztów egzekucyjnych, które powstały w następstwie czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny, przed wystąpieniem przyczyny umorzenia egzekucji. Nie było sporne, że egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem. Powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego było zdarzenie prowadzące do wygaśnięcia obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym, sprowadzające się w istocie do zaspokojenia wierzyciela. W sprawie administracyjnej zasada ponoszenia kosztów została zawarta w postanowieniu organu II instancji wydanym w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. To zaś rozstrzygnięcie, w kontekście uchybień organu stwierdzonych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku oraz rozważanej podstawy skargi kasacyjnej, budzi zastrzeżenia. Wynika to z następujących przyczyn:

17. Postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a). W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozważając pojęcie obowiązku wymiennego we wskazanym przepisie należy stwierdzić, że w treści art. 1 u.p.e.a. ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków.

Obowiązkami podlegającymi egzekucji są, między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s. 19). Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania norm art. 2 u.p.e.a. Dlatego też pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Normy wynikające z art. 59 u.p.e.a. nie zawierają odwołania do kosztów egzekucyjnych, w szczególności nie określają, by przeszkodą do umorzenia postępowania, w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, były okoliczności związane z ustalaniem i obciążaniem uczestników postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi.

18. Zasadą jest, że koszty związane z tym postępowaniem obciążają zobowiązanego (dłużnika) i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r. (II FSK 487/05, nie publ.) zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych (art. 64 § 2, art. 64 § 9 (pkt 1 - 11), art. 64 § 10, art. 64c § 1 i art. 64c § 6 u.p.e.a., natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Wierzyciel natomiast, na podstawie ustawowego wyjątku od zasady i zasadniczego trybu prawnego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, może ponosić odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego, to jest za całość nie zapłaconych i nie wyegzekwowanych kosztów zakończonego postępowania egzekucyjnego.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że są one ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego (tak R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne...,op. cit., s. 177 i n.). Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa. Ustawa przewiduje kompetencje do domagania się wydania postanowienia przez zobowiązanego lub też obowiązek jego wydania z urzędu, gdy koszty obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Zatem obligatoryjne lub fakultatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało powiązane z zasadami rządzącymi ciężarem poniesienia tych kosztów (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowo- administracyjnych, Warszawa 2007, s. 348).

Wzgląd na zasady koncentracji i unifikacji kosztów postępowania, prowadzi do wniosku, że postanowienie z art. 64c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie egzekucji). Zasadę tę wprost statuuje § 8 wskazanego przepisu. Kosztów egzekucyjnych nie da się bowiem oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Do wydanie tego postanowienia nie jest więc przeszkodą, że część lub nawet całość kosztów została już pobrana od zobowiązanego przy egzekucji należności głównej wynikającej z tytułu wykonawczego (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania...,op. cit., s. 349).

Użyte w art. 64c § 7 u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy zatem rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a. decydujące o rozdziale tych kosztów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007, II FSK 139/06 oraz z dnia 10 czerwca 2008, II FSK 524/07). Dodać należy, że postanowienie wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a podlega odrębnemu od postanowienia wydanego w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. zaskarżeniu i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

19. Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej Rozdziału 6 Działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w § 1 art. 59 u.p.e.a., dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego art. 2 u.p.e.a., nie zaś kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów, nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Choć szczególną sytuację umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącą kosztów egzekucyjnych (wydatków) określa § 2 art. 59 u.p.e.a., to i w tym przypadku przedmiotem umorzenia są obowiązki objęte tytułem wykonawczym.

Postanowienie o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. w zw. podstawami wymienionymi w poszczególnych punktach § 1 art. 59 u.p.e.a. kosztów egzekucyjnych zatem nie dotyczy, choć ze względu na określoną przyczynę umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia oraz wysokość. W przypadku, gdy spór dotyczy tylko ustalenia (zasady) ponoszenia kosztów egzekucyjnych jego granice wyznaczać powinno postępowanie prowadzone w trybie przepisów Rozdziału 6 Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

20. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął w sprawie, że postanowienie o umorzeniu postępowania, wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a., powinno obejmować także ustalenie kosztów postępowania i znaleźć wyraz w treści negatywnego rozstrzygnięcia organu – odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów. Spowodowało to przeniesienie sporu o zasadę ponoszenia kosztów egzekucyjnych na płaszczyznę rozstrzygnięcia o istocie prowadzonej egzekucji, choć zarówno przesłanka umorzenia egzekucji, jak i jej wpływ na toczące się postępowanie, co do obowiązków objętych tytułami wykonawczymi, nie budziła wątpliwości i nie była w sprawie sporna. Z tej przyczyny zarzut procesowy, postawiony w drugiej z powołanych podstaw skargi kasacyjnej, należy uznać za usprawiedliwiony bowiem uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

21. Natomiast kwestie, czy wnioski formułowane przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym zawierały, poza okolicznościami uzasadniającymi umorzenie postępowania z przyczyny wymienionej w 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., żądania podlegające rozstrzygnięciu w innym trybie (także w aspekcie funkcjonalnym i czasowym) oraz faktycznej możliwości wyegzekwowania od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych (jeśli zachodziłyby przesłanki jego odpowiedzialności za te koszty co do zasady) nie były objęte sformułowaną skutecznie podstawą skargi kasacyjnej, zatem pozostały poza zakresem niniejszego orzeczenia.

Wskazać tu tylko można, także w odniesieniu do argumentów powoływanych przez strony, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że umorzenie kosztów egzekucyjnych powinno być przedmiotem odrębnego postępowania (por. S. Serafin, Koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, [w:] Zarys prawa, System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza i J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 305 i cytowane tam przykłady orzeczeń). Ustawa nie posługuje się też innym, niż wyżej wskazane pojęciem "umorzenia" kosztów egzekucyjnych albo też pojęciem "wygaśnięcia" tych kosztów, lecz wskazuje przypadki szczególne, w których koszty te obciążają wierzyciela bądź też nie obciążają ani wierzyciela ani zobowiązanego.

22. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia rzecz Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).