Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 370/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 10, art. 13 § 1, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 137, art. 281a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3860/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 3860/14) oddalił skargę W. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 13 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ ustalił, że Skarżący nabył w 2003 r. lokal mieszkalny, następnie w 2004 r. nabył udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu. Oba lokale znajdowały się w tym samym budynku. Nieruchomości te Skarżący sprzedał w 2009 r. Wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.), organ stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nabytej w 2003 r. korzystała ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że okoliczność sprzedaży obu nieruchomości jednym aktem notarialnym – na którą powołał się w odwołaniu Skarżący – nie ma znaczenia dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma również znaczenia to, że wskazane nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącego odrębnie na skutek przedłużających się czynności urzędowych i sądowych, jak również to, że oba lokale były z sobą funkcjonalnie powiązane.

Odnosząc się do zarzutu pominięci pełnomocnika Skarżącego, organ zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo z 27 stycznia 2014 r. zostało złożone w toku czynności sprawdzających, czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że doręczenie mu postanowienia z 28 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 136 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). Pełnomocnictwo do reprezentowania strony należało bowiem złożyć do akt sprawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wskazał między innymi na art. 136 i nn. O.p., statuujących prawo strony do ustanowienia pełnomocnika, a także art. 145 tej ustawy, zobowiązującego organ podatkowy do doręczania korespondencji pełnomocnikowi wskazanemu przez stronę. Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał merytorycznego rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu, ponieważ pominął związek pomiędzy obiema transakcjami, stanowiący podstawę do ich łącznego traktowania w postępowaniu podatkowym, zamiast literalnego rozdzielenia w czasie obu transakcji z powodów niezależnych od stron umowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do problemu pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnika Skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że samo udzielenie pełnomocnictwa i jego złożenie w urzędzie skarbowym nie jest wystarczające do uznania, iż w danym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu uaktualniają się dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania. Złożenie pełnomocnictwa jest bowiem wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ podatkowy nie może zastępować strony postępowania w tym zakresie i sprawdzać istnienie pełnomocnictwa w aktach innych spraw, bądź też generalnie w dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i uczynione w sposób wskazujący, iż dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Równocześnie nie ma podstaw prawnych, aby czynności sprawdzające, w toku których pełnomocnik Skarżącego przedłożył pełnomocnictwo, utożsamiać ze wszczętym później postępowaniem podatkowym. Materiał dowodowy gromadzony w toku czynności sprawdzających i znajdujący się posiadaniu organu podatkowego nie tworzy "akt postępowania", które przecież nie zostało jeszcze wszczęte. Ponadto, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał, aby doręczenie mu postanowienia z pominięciem jego pełnomocnika wywołało jakiekolwiek ujemne skutki procesowe.

3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przy interpretacji pojęcia "nabycia", którym posłużono się w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy odwołać się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."). Wskazując na przepisy Księgi drugiej, Tytuł I, Dział III "Nabycie i utrata własności", w tym art. 155 § 1 k.c., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że lokal mieszkalny i udziały w garaży zostały nabyte przez Skarżącego odrębnie, jako dwie różne nieruchomości. Powody, dla których tak się stało nie mają znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego związanego ze zbyciem tegoż lokalu mieszkalnego i udziału w garażu. Związane są one przy tym z zakupem przez Skarżącego nieruchomości, a nie z ich sprzedażą. Tym samym zbycie w 2009 r. lokalu mieszalnego oraz udziału w garażu mogło wywołać odmienne skutki podatkowe.

Ponieważ Skarżący kupił mieszkanie w 2003 r., pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 2008 r. Oznacza to, że sprzedaż mieszkania nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu, a tym samym kwota otrzymana tytułem sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżący nabył udział w garażu w 2004 r., wskazany wyżej termin upływał dopiero z końcem 2009 r. W rezultacie zaś dokonując sprzedaży tego udziału 19 lutego 2009 r., Skarżący uzyskał przychód ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt a) u.p.d.o.f.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego "poprzez podtrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnej wykładni definicji pojęcia «nabycia» dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie definicji «nabycia» która była podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego" (s. 2 skargi kasacyjnej).

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 281a O.p. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pomijania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 2, art. 10 oraz art. 13 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy administracyjnoprawnej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3860/14. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ograniczył się jedynie do zaaprobowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Tymczasem wskazane decyzji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 281a O.p. Naruszenie to polegało na "pozbawieniu strony możliwości swoich praw poprzez uporczywe pomijanie przez organy podatkowe ustanowionej przez podatnika pełnomocnika w sprawie" (s. 2 skargi kasacyjnej).

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

5.2. Mając na względzie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

5.3. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia przepisów postępowania w pomijaniu pełnomocnika strony przez organy podatkowe. Uchybienie to miało przede wszystkim polegać na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, chociaż ustanowił on w sprawie pełnomocnika. Natomiast Sąd pierwszej instancji błędnie oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 137 O.p., pomijając przy tym art. 281a tej ustawy.

Biorąc pod uwagę treść art. 281a O.p. oraz jego umiejscowienie w Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie mógł mieć on zastosowania w sprawie – a co za tym idzie nie mógł on zostać naruszony przez organy podatkowe, a tym bardziej przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą wskazać osobę, która będzie upoważniona do reprezentowania ich w zakresie kontroli podatkowej. Przy czym przez kontrolę podatkową należy rozumieć zbiór czynności podejmowanych przez organ, uregulowany w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Mają one na celu zebranie materiałów umożliwiających wstępną ocenę, w jaki sposób kształtują się obowiązki podatnika. Z akt sprawy wynika jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził u Skarżącego kontroli podatkowej, a jedynie czynności sprawdzające, o których jest mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Następnie zaś, postanowieniem z 28 marca 2014 r. organ powiadomił Skarżącego o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Wskazany przez pełnomocnika strony art. 281a O.p. nie mógł mieć zatem zastosowania w sprawie. Ponadto, przepis ten stanowi jedynie o ustanowieniu pełnomocnika w ramach kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie art. 281 O.p., a nie postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogły zatem co najwyżej nie uwzględnić przy stosowaniu art. 137 O.p. art. 280 O.p., zawierającego stosowne odesłanie do rozdziału 3 Działu IV. Już z tego względu zarzut ten należało ocenić jako chybiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, formułując zarzuty skargi kasacyjnej profesjonalny pełnomocnik powinien dostrzec różnicę pomiędzy czynnościami sprawdzającymi, kontrolą podatkową, a postępowaniem podatkowym. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy został umocowany przez Skarżącego do reprezentowania go przed organem w ramach tychże czynności sprawdzających.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że obowiązkiem pełnomocnika Skarżącego, wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jest wskazanie konkretnych przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Obowiązek ten jest o tyle istotny, że za wyjątkiem nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny bada skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Tym samym w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego leży jedynie badanie, czy sąd pierwszej instancji naruszył któryś z przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Samodzielne doszukiwanie się ewentualnych innych uchybień nie leży w jego kompetencji. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować pełnomocnika strony w prawidłowym wskazaniu przepisów, które mogły mieć zastosowanie w sprawie, a co za tym idzie mogłyby zostać naruszone przez organy podatkowe.

Końcowo należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczą funkcją rozciągnięcia pełnomocnictwa udzielonego w ramach "kontroli podatkowej" na postępowanie podatkowe, bez konieczności ponownego złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, powinno być prawo podatnika do bycia reprezentowanym przez profesjonalistę od pierwszej czynności podjętej przez organ, tak aby jego interesy były objęte należytą ochroną. Tymczasem w swoich wywodach autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób owe interesy miałyby zostać naruszone przez organ pierwszej instancji. Przebieg postępowania podatkowego wskazuje, że Skarżący brał w nim czynny udział, mógł zapoznać się ze zgromadzonymi przez organ dowodami oraz wypowiedzieć się co do ich znaczenia, jak również skorzystać z pomocy pełnomocnika, przede wszystkim zaś złożył w wymaganym terminie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2, art. 10 i art. 13 § 1 P.p.s.a. należy podkreślić, że ich uzasadnienie zasadniczo sprowadza się do ogólnikowego stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozpoznał sprawy "administracyjnoprawnej", zamiast tego ograniczył się do zaaprobowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 czerwca 2014 r.

Biorąc pod uwagę treść zarzutu, przedstawioną w petitum skargi kasacyjnej, oraz jego uzasadnienie zawarte na stronie 9 skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia art. 2 P.p.s.a. mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę inną niż sprawa sądowoadministracyjna. W przypadku art. 10 P.p.s.a. naruszenie musiałoby polegać na rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Natomiast naruszenie art. 13 § 1 P.p.s.a. mogłoby polegać na rozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji sprawy, dla której właściwym powinien być Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Ponadto przedstawiona przez pełnomocnika strony argumentacja jest niewystarczająca i pozbawiona jakichkolwiek racji prawnych.

Ponadto pełnomocnik strony nie potrafi prawidłowo zidentyfikować przedmiotu kontroli sądowoadministracyjne, mylnie wskazując na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 czerwca 2014 r., chociaż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 24 września 2014 r., wydana na skutek wniesienie przez podatnika odwołania.

5.5. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również jest dotknięty daleko idącymi uchybieniami konstrukcyjnymi, które świadczą o znacznym niedbalstwie pełnomocnika lub braku podstawowej wiedzy potrzebnej do prawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W tym zakresie stanowisko strony skarżącej zasadza się na założeniu, że chociaż do nabycia mieszkania i stanowiska garażowego doszło w dwóch oddzielnych transakcjach, nie można z tego wywodzić, że Skarżący zawarł dwie odrębne umowy kupna różnych nieruchomości. Rzecz jednak w tym, że w swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej, oprócz art. 65 § 2 k.c., nie wymienił żadnego przepisów prawa materialnego, który miałby zostać naruszony w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej.

Wskazując jedynie na naruszenie art. 65 § 2 k.c., bez odwołania się do konkretnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących prawo własności i umowę sprzedaży, nie sposób jest wykazać trafności zajętego przez stronę skarżącą stanowiska. Przede wszystkim zaś nie sformułował zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 ptkt 8 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze należy zatem przypomnieć, że art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawia wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych, czyli wymienia tych przepisów, które zdaniem strony, zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz ich uzasadnienia.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.