Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 856/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 04 października 2022 r. nr 0201-IEW1.4050.1.2022.DT w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 18 lipca 2022 r. nr 0225-SEW.4050.1.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. C. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia z 4 października 2022 r. nr 0201-IEW1.4050.1.2022.DT, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 18 lipca 2022 r. nr 0225-SEW.4050.1.2022, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o przedawnieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 30.07.2010 r. nr PD-I/4117- 131/09-MK/28995, egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...].

Pismem z dnia 11 lipca 2022 r. Strona, wniosła do organu I instancji o wydanie zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej. Wnioskujący poinformował, że na podstawie zaświadczenia będzie ubiegał się o wykreślenie hipotek przymusowych wpisanych na rzecz Skarbu Państwa w księdze wieczystej nr [...]. Wskazał, że możliwość wydania zaświadczenia przewidziana została przez orzecznictwo sądowo-administracyjne i że jest ono uzasadnione ze względu na jego interes prawny, przejawiający się w ochronie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową. Wyjaśnił, że z jednej strony na nieruchomości zabezpieczono hipoteką wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a z drugiej hipoteka ciąży pomimo, że art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej O.p.) zawiera normę niekonstytucyjną. Oznacza to – stwierdził wnioskujący, brak możliwości wywodzenia w oparciu o ten przepis, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu.

W piśmie zarzucono również, że organ wciąż nie podjął i prawdopodobnie nie podejmie żadnych działań egzekucyjnych. W takim wypadku wierzyciel hipoteczny jest zobowiązany do wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki, stąd interes prawny w urzędowym poświadczeniu takiego stanu poprzez wydanie zaświadczenia w celu wykreślenia hipoteki przymusowej z księgi wieczystej.

NUS, postanowieniem z dnia 18 lipca 2022 r., odmówił wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej. Organ I instancji stwierdził, że nie może wydać zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ ustalenia faktyczne i prawne w sprawie nie potwierdzają wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia. Przedstawiając te ustalenia, wskazał, że wpis hipoteki przymusowej został dokonany przez Sąd wieczystoksięgowy w dniu 10 października 2014 r., a ponieważ ustanowienie hipoteki przymusowej miało miejsce przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i są wymagalne, z zastrzeżeniem, że mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 8 O.p.

Na skutek zażalenia Strony, po jego rozpatrzeniu przez organ odwoławczy, utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji. DIAS stwierdził, że charakter prawny zaświadczenia oraz stan faktyczny sprawy nie pozwala na wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Ewidencje organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzają, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy wpis hipoteki przymusowej, istnieją i są wymagalne, tj. nie uległy przedawnieniu. DIAS podniósł, że postępowanie o wydanie zaświadczenia ma uproszczony charakter i nie obejmuje analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego granicach nie bada się zatem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: TK) z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97 oraz w Dz.U. z 2013, poz. 1313).

W skardze na to postanowienie Podatnik zarzucił naruszenia art. 306c w związku z art. 306a § 2 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że istnieją podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści. W oparciu o powyższy zarzut wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego od organu na rzecz Skarżącego wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił w szczególności, że – jego zdaniem – poza zakresem postępowania o wydanie zaświadczenia, pozostaje badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego i że w tym postępowaniu nie jest dopuszczalne badanie skutków ww. wyroku TK dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W dalszym piśmie procesowym podatnik, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że organy podatkowe, na mocy niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 8 O.p., nie podjęły próby egzekwowania zobowiązania Skarżącego z przedmiotu hipoteki. Jest bowiem oczywiste, że wszelkie czynności egzekucyjne zostałyby skutecznie storpedowane przez Skarżącego na drodze środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym a następnie, ewentualnie na drodze ich kontroli sądowoadministracyjnej. Stan powyższy — utrzymywanie wpisu hipoteki, z której nie można zaspokoić zobowiązania podatkowego — został trafnie nazwany impasem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/18. Dalej, powołując się obszernie na orzecznictwo sądowe, Skarżący wywodził, że najwłaściwszym trybem postępowania w celu usunięcia tego impasu jest wydanie zaświadczenia zgodnego z wnioskiem. Wskazał, że ocena prawna mająca na celu potwierdzenie stanu prawnego zobowiązania podatkowego ( jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia) jest czym innym, aniżeli postępowaniem wyjaśniającym w niezbędnym zakresie, polegającym na zbadaniu-okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych (w tym kwerendy dokumentów). Po drugie, w niniejszej sprawie — po przeniesieniu jej do trybu kontroli sądowej — nie idzie o dokonanie oceny prawnej w zakresie oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. przez organ podatkowy, lecz przez sąd administracyjny, którego wykładnia będzie wiązała władzę podatkową z mocy 153 PPSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Z ewidencji pozostających w dyspozycji organów skarbowych wynikają następujące fakty.

- Po stronie skarżącego istniało zobowiązanie podatkowe za rok 2003 i 2004 z terminem płatności odpowiednia 30 kwietnia 2004 r i 30 kwietnia 2005 r.

- Od końca roku, w którym upływał termin płatności zobowiązania upłynęło 5 lat.

- Zobowiązanie zabezpieczone zostało hipoteką stanowiącej własność skarżącego.

Fakty te są między stronami bezsporne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnego znaczenia tych faktów. W szczególności spór dotyczy tego, czy część należności publicznoprawnych, zabezpieczonych hipoteką przymusową na nieruchomościach skarżącego, nie uległo przedawnieniu, lecz może być dochodzona wyłącznie z przedmiotu hipoteki.

W ocenie strony skarżącej z uwagi na upływ terminów przedawnienia część zobowiązań podatkowych, za okres 2003-2004, uległy przedawnieniu, a przepisy, z których organ wywodzi ich nieprzedawnienie są niekonstytucyjne.

Organ z kolei wywodzi, że mimo upływu terminów przedawnienia, zobowiązania strony za okres 2003-2004 nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipotekami, zaś wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313) nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który ma zastosowanie w sprawie.

W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Istotnie, na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/21 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA powołaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 O.p. nie spełnia wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co prawda, na co zwróciły uwagę organy, mający zastosowanie w tej sprawie przepis - art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału, niemniej nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów przepisu art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

W kontekście powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego warto również wskazać, że także w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, że utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Owszem, rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W tym miejscu wskazać należy sądowi znany jest fakt, iż postanowieniem z 29 lutego 2016 r Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, w V Wydziale Cywilnym zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o ocenę zgodności z konstytucją art 70 § 8 O.p. w obecnym brzmieniu. Jednakże ze względu wyżej powołane wielokrotnie powiela poglądy zarówno orzecznictwa jak i doktryny oraz fakt, że termin rozpoznania pytania nie jest jeszcze znany sąd nie zdecydował się zawieszać postępowania w niniejszej sprawie.

Wskazać jednak trzeba na stanowisko Sejmu odnośnie tego pytania. Wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca jest świadomy niekonstytucyjności badanego przepisu XI podejmował wielokrotne próby jego nowelizacji. Jednakże "Żadna z tych koncepcji nie została uznana za właściwą przez Rządowe Centrum Legislacji. W ocenie RCL rozwiązania zaproponowane przez Ministerstwo Finansów «W większym stopniu stanowią obejście wyroku Trybunału niż jego rzeczywistą implementację». RCL wskazało również, że «celem zmiany normy prawnej wyrażonej obecnie w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinno być wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie sugerowane przez Ministra Finansów zbliżenie rozwiązań prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej do art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece». Także koncepcje zawarte w senackim projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 2605) i prezydenckim projekcie ustawy o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3018) nie zostały uznane na poszczególnych etapach prac legislacyjnych jako odpowiednie dla realizacji wyroku (w obu projektach proponowano wykonanie wyroku Trybunału poprzez uchylenie art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa)" (Przedawnianie się zobowiązań podatkowych. Informacja o wynikach kontroli Najwyższej Izby Kontroli [on line] https://www.nik.gov.pl/pliklid, 11019,vp, 13366.pdf, s. 27 i 28). _ Aktualnie toczy się w Sejmie postępowanie zainicjowane poselskim projektem ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Przewiduje on uchylenie art. 70 § 8 o.p. (zob. druk sejmowy nr 449NIII kad.). Po pierwszym czytaniu, projekt został przekazany Komisji Finansów Publicznych. Pismem z 15 czerwca 2016 r. Rada Ministrów wyraziła negatywną opinię w sprawie uchylenia zaskarżonego przepisu (zob. stanowisko rządu z 15 czerwca 2016 r. do druku sejmowego nr 449NIII kad., nr pisma: DKRM.ZK.140.71(6).2016.MN [on line] http://orka.sejm.gov.pi/Druki8ka.nsf/0/14D208B7BA589FD5C1257FD400459808/%24File/449-s.pdf), wnioskując o zawieszenie prac nad zmianą ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowanych wnioskiem· Rzecznika Praw Obywatelskich (sygn. akt K 10/16) oraz pytaniem prawnym Sądu Rejonowego Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu V Wydział Cywilny z 29 lutego 2016 r. (sygn. akt P 6/16)." (Stanowisko Sejmu R.P. w sprawie sygn Akt P 6/16)

W istocie więc ze stanowiska tego wynika, ustawodawca świadomie dąży do utrzymania rozwiązań co do których, że są niekonstytucyjne kierując się wyłącznie celem fiskalnym.

Przy czym podkreślić należy w rozpoznawanej sprawie organy nie wskazują na żadną inną okoliczność mogącą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie wskazują w szczególności na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Wynika z tego, iż organy pomimo wiedzy o posiadanym przez dłużnika majątku nie podjęły żadnych działań w celu wyegzekwowania zobowiązania. Tak więc w istocie można domniemywać zabezpieczenie zobowiązania hipoteką spowodowało bierność organów podatkowych w egzekwowaniu zobowiązań co z pewnością nie sprzyja utrzymaniu dyscypliny finansowej. Osiągnięto więc cel przeciwny do założonego.

Z tych wszystkich względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e O.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipotekami części zobowiązań podatkowych strony biegły dalej terminy ich przedawnienia.

Sąd Jeszcze raz podkreśla, że stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. Sąd w niniejszym wyroku dokonał oceny stanowiska prawnego organów wyrażonego zaskarżonym postanowieniu i uznał je za nieprawidłowe.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że ocena prawna jest czym innym, aniżeli postępowaniem wyjaśniającym w niezbędnym zakresie, polegającym na zbadaniu-okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych (w tym kwerendy dokumentów).

W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. O ile nie zachodzą w sprawie inne, nieujawnione dotąd okoliczności wyda zaświadczenie żądanej treści.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 250 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18).