Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1162/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 897/18 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 14 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 897/18, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013.

2. Skarga kasacyjna P.M.

2.1. Od powyższego wyroku P.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 maja 2019 r., wniósł skargę kasacyjną.

2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez uznanie w wydanym orzeczeniu, że nie doszło do naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie w sprawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny. Wynikiem takich działań było wydanie decyzji wymiarowej na podstawie domniemań i okoliczności prawdopodobnych, nie zaś faktów bezspornych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie przez organy podatkowe działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej, tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do strony/podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego;

- art. 4, art. 6, art. 7, art. 9 oraz art. 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej poprzez podejmowanie przez organy podatkowe działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej, tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do strony/podatnika;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych, a w swej treści jedynie prawdopodobnych na niekorzyść skarżącego, tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario";

- art. 193 § 1 w zw. z art. 290 § 1 oraz 290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w innej aniżeli zdeklarowana przez podatnika wysokości bez uprzedniego nie podważenia skutecznego rzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży;

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie treści dokumentu urzędowego Protokołu kontroli.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez uznanie w wydanym orzeczeniu, iż nie doszło do naruszenia:

- art. 99 ust. 12, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) z brzmieniu obowiązującym w roku 2013, poprzez opodatkowanie wpływu w wartości nie stanowiącej kwoty należnej z tytułu sprzedaży,

- naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej – poprzez zignorowanie treści dokumentu urzędowego Protokołu Kontroli.

2.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi z uwagi na wyżej wskazane uchybienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania podług norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie

3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 maja 2019 r., wniósł skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2019 r. I SA/Sz 897/18.

3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz.35 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) w zw. z art.178 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że uprzednie wykazanie i rozliczenie przez podatnika w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie warunkuje powstania prawa do odliczenia tego podatku jako naliczonego i zrealizowania tego uprawnienia, w sytuacji gdy taka interpretacja jako prawidłowa wynika wprost ze wskazanych przepisów prawa i jest zgodna z prawem unijnym,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art.178 lit. c) dyrektywy 112 poprzez uchylenie wydanej w drugiej instancji decyzji, w sytuacji gdy podniesione przez Sąd pierwszej instancji naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego nie miało miejsca.

3.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 maja 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. P.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 czerwca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie konieczne wydaje się przytoczenie zasadniczych elementów okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, na tle których powstała wątpliwość, co do zasad opodatkowania czynności dokonywanych przez skarżącego.

6.2. Podatnik w 2013 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zajmował się głównie sprzedażą internetową na portalu A. oraz sprzedażą bezpośrednią sprzętu komputerowego i jego części oraz innych urządzeń, w tym również przedmiotów używanych, a także sprzedażą usług serwisowych. Prowadził sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustalenia kontroli wykazały, iż wynikające z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej i zadeklarowane przez niego w deklaracjach podatkowych VAT-7 dane nie odzwierciedlają przebiegu wszystkich zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie zaewidencjonował w okresach od stycznia do grudnia 2013 r. wszystkich kwot osiągniętych ze sprzedaży towarów, ponadto nie wykazał trzech faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w maju, lipcu, sierpniu i październiku 2013 r. Organy odstąpiły od określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że pozwala na to materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

7. Ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego.

8.1. Na wstępie należy zauważyć, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, były już poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 1337/19 który zapadł w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Ustalenia organów dotyczyły bowiem tego samego okresu, tj. 2013 r. Dodatkowo podobne były zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej do NSA w obu sprawach.

8.2. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skład orzekający w tej sprawie podziela i w pełni aprobuje stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 1337/19 który zapadł w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w zakresie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

8.3. W rezultacie wskazać należy, że nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe. Obejmują one trzy obszary zagadnień. Pierwszy, dotyczy prawidłowości podważenia rzetelności księgi podatkowej, drugi - realizacji przez organ odwoławczy zasady zupełności postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości oceny tego materiału, oraz trzeci – niezastosowania, zdaniem strony, zasady "rozstrzygania okoliczności i faktów na jej korzyść".

8.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 290 § 1 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w jego kontekście eksponuje, że jej zdaniem, organ podatkowy nie dysponował żadnymi dokumentami, które umożliwiałyby stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadności tego twierdzenia. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księdze podatkowej – podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu; przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (co stosownie do treści art. 290 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić w protokole kontroli), a zatem zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w kontrolowanym okresie strona skarżąca uchybiła swym obowiązkom w zakresie ewidencjonowania całej sprzedaży. W celu weryfikacji rzetelności zapisów w księdze podatkowej organ dokonał analizy danych wynikających z wyciągów bankowych z kont skarżącego, zestawień transakcji dokonanych przez niego na portalu A., informacji uzyskanych od Centrali P. S.A., U. Sp. z o.o., G. spółka z o.o., faktur dostarczonych przez skarżącego w toku kontroli podatkowej oraz umów kupna-sprzedaży towarów używanych. W skardze kasacyjnej podatnik nie dostarczył natomiast argumentów podważających nawet sam prosty wynik dokonanego przez organ zestawienia, gdzie według zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2013, kwota przychodów wynikających z prowadzonej przez skarżącego działalności została określona w wysokości 447.735,12 zł, a materiał zebrany w trakcie kontroli, w tym, na co wskazuje sama strona, przedłożone przez nią wyciągi bankowe potwierdzały za ten okres przychód netto ze sprzedaży w wysokości 793.047,09 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. W skardze kasacyjnej strona poza ogólnikowo sformułowanym oczekiwaniem potrzeby bliższego, precyzyjnego zidentyfikowania transakcji handlowych, nie dostarczyła żadnych konkretnych argumentów mogących wyjaśnić tak duże rozbieżności pomiędzy danymi transakcyjnymi a zapisami w księdze podatkowej, tj. że odnotowane przez organ wpływy nie dotyczyły sprzedaży towarów. Tym samym, nie znajduje potwierdzenia eksponowana w skardze kasacyjnej teza, że organ jedynie wypełnił formalny wymóg umieszczenia w protokole kontroli zapisu o dokonaniu czynności badania ksiąg. Inaczej rzecz ujmując, strona skarżąca nie dostarczyła argumentów podważających prawidłowość uznania ksiąg za nierzetelne.

8.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły powyższym przepisom oraz zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do odtworzenia podstawy opodatkowania. Co istotne, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie poza lakonicznym twierdzeniem o niezebraniu w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego nie wskazują na konkretne braki, a zwłaszcza jaki materiał dowodowy powinien być jeszcze zgromadzony. Autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem na nieprawidłowe uznanie za nierzetelną księgi podatkowej (wyżej omówionym) nie dostarczył żadnych argumentów na czym, jego zdaniem, polegało naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, na czym polegała błędna ocena materiału dowodowego, jakie wystąpiły braki w postępowaniu podatkowym, których dowodów nie przeprowadzono, jakie dowody zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji. Należy przy tym odnotować, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowią w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Są wyrazem polemiki ze stanowiskiem tego Sądu, w tym zaakceptowaniem prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, ale ich skutecznie nie podważają. W rezultacie nie uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

8.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przy pomocy którego - co jednoznacznie wynika z treści skargi kasacyjnej oraz skargi do Sądu pierwszej instancji - strona skarżąca podważa dokonaną w sprawie ocenę materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a o.p. wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (wyroki NSA: z 13.04.2018 r., II FSK 951/16, LEX nr 2494279; z 28.02.2018 r., II FSK 627/16, wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z 28.02.2018 r., II FSK 627/16). Nawet jednak, gdyby odnieść art. 2a Ordynacji podatkowej, to należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano tego rodzaju wątpliwości na gruncie ustaleń faktycznych, których nie daje się usunąć, a zatem należałoby je rozstrzygać na korzyść podatnika.

8.7. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez zignorowanie treści dokumentu urzędowego Protokołu kontroli. Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, że Protokół kontroli nie został, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zignorowany. Stanowi on część zebranego w sprawie materiału dowodowego i został oceniony w powiązaniu z całością tego materiału. Podstawy zarzutu skargi kasacyjnej nie może natomiast stanowić fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organy i Sąd pierwszej instancji do konkluzji odmiennej od oczekiwanej przez skarżącego.

8.8. Nie jest zasadny również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Z tego powodu w sposób oczywisty podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo należy wskazać, że powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy dla kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Stan faktyczny sprawy może być natomiast kwestionowany poprzez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, normujących proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty w tym zakresie, jakkolwiek uznane za niezasadne, zostały podniesione przez skarżącego w skardze kasacyjnej.

8.9. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 4, art. 6, art. 7, art. 9 oraz art. 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. W skardze kasacyjnej wyjaśniono, że przepisy te naruszono poprzez podejmowanie przez organy podatkowe działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej, tj. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do strony/podatnika. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zaznaczyć, jak uczynił to organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powołane w podstawie kasacyjnej przepisy mają swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej. Sam Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej nie stanowi źródła prawa i nie jest podstawą prawną wydawanych przez organy rozstrzygnięć. Opisane w Kodeksie zasady są jednak odzwierciedlone w przepisach Ordynacji podatkowej i to przepisy tej ustawy mogą być skarżone i przez pryzmat zasad tam unormowanych prowadzona jest sądowa kontrola działalności administracji publicznej.

8.10. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 ustawy o PTU poprzez opodatkowanie wpływu w wartości nie stanowiącej kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Jednakże nie doprecyzowano, na czym miało polegać naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nie wyjaśniono w szczególności, czy naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło przez błędną ich wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji, wobec braku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i wobec uznania, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia.

9. Ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu.

10.1. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, tj. art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 178 lit. c) dyrektywy 112. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wykazanie i rozliczenie przez podatnika w deklaracji kwoty podatku należnego z tytułu WNT nie warunkuje powstania i uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia tego podatku, w sytuacji gdy taka interpretacja prawa wynika wprost z przywołanych przepisów i jest zgodna z prawem unijnym. Argumentacja organu przedstawiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

10.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawą realizacji zasady neutralności opodatkowania, która stanowi oś, wokół której zbudowany jest podatek od wartości dodanej, którego normatywna warstwa wyraża się przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zatem ograniczone tylko w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza gdy wątpliwości dotyczą nie materii opodatkowania, lecz sfery formalnej, tak jak w tej sprawie. W ocenie organu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tego powodu, że nie wykazał wartości podatku w deklaracji lub jej korekcie.

10.3. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wpływu braków formalnych na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń TSUE. Podkreśla się w nich, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Ecotrade, pkt 63, 64; w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 42; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 35).

10.4. Orzeczenia te wyznaczają kontekst interpretacyjny przepisów krajowego prawa podatkowego. Tak też należy dokonać wykładni spornego art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej. Tym samym nie można zgodzić się z organem, że w świetle tego przepisu, aby został spełniony warunek dodatkowy, dający możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, to sam podatnik musi wykazać podatek należny w odpowiedniej deklaracji. Z treści tego przepisu w żaden sposób nie wynika, aby pierwotny brak rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie WNT, a także dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, bezwzględnie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko oznaczałoby radykalny wyłom w ustalonych i ugruntowanych zasadach odliczania podatku, uwzględniających fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatnika VAT. Takie pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby wyraźnej, jednoznacznej podstawy prawnej.

10.5. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie jest sporne, że w zostały spełnione warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia, tj. że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Nie ulega też wątpliwości, że organy podatkowe dysponowały danymi, umożliwiającymi określenie podatku w prawidłowej wysokości.

10.6. W tej sytuacji organ, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, winien uwzględnić także podatek naliczony dotyczący tych transakcji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Decyzja organu podatkowego winna uwzględniać wszystkie elementy niezbędne dla właściwego określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzja winna zatem obejmować zarówno podatek należny, jak i naliczony. Organ nie może abstrahować od zasady neutralności opodatkowania, która – jak wskazano powyżej – stanowi fundament konstrukcyjny VAT.

10.7. Nie ma normatywnych podstaw, aby łączyć technikę poboru podatku (w drodze samoobliczenia i złożenia deklaracji podatkowej) z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z przepisów ustawy zmieniającej oraz z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, by na skutek wszczęcia postępowania podatkowego podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zawieszenie w toku tego postępowania prawa do korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza też, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, jeśli w toku postępowania podatnik taką wolę ujawni.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

12. Ze względu na oddalenie obu skarg kasacyjnych Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś