Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1172/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14 c par. 1, art. 14 g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.36.2022.3.AP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.36.2022.2.MK, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 19 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu realizacji przez ww., jako tzw. konsorcjanta cichego, wskazanego we wniosku projektu.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że jest polskim rezydentem podatkowym, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej o nazwie P. (dalej: "Grupa Kapitałowa"). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów w zakresie automatyki przemysłowej dla podmiotów z branży hutniczej. W niektórych latach Spółka realizuje projekty przede wszystkim na rzecz klientów z siedzibą w Polsce, a w innych latach dla klientów z siedzibą poza Polską.

W listopadzie 2021 r. Spółka zawarła umowę oraz otrzymała zamówienie od spółki powiązanej z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: "Spółka Niemiecka" lub "niemiecki kontrahent") na wykonanie usług inżynieryjnych oraz dostawę systemu automatyki dla klienta końcowego będącego spółką kapitałową z siedzibą w Turcji z terminem realizacji wrzesień 2023 roku. Z praktycznego punktu widzenia termin ten oznacza datę podpisania finalnego świadectwa akceptacji robót (ang. FAC, Final Acceptance Certificate). Głównym Wykonawcą jest otwarte konsorcjum spółek z grupy P. obejmujące podmioty z siedzibą: w USA, w Turcji i w RFN (w sumie 3 spółki), które realizuje kontrakt podpisany z klientem końcowym w listopadzie 2021 r. Spółka występuje w przedmiotowym projekcie w roli tzw. cichego konsorcjanta. Podstawą prawną dla pełnienia tej roli jest umowa cichego konsorcjum, które Spółka zawarła ze spółką powiązaną z siedzibą w RFN i spółką powiązaną z siedzibą w Turcji w listopadzie 2021 r. Zakres prac, które ma wykonać Spółka został precyzyjnie określony. Za ten zakres prac odpowiada jedynie Spółka. W odniesieniu do zakresu prac Spółki została określona cena, która jest należna wyłącznie Spółce. Oznacza to, że zastosowany model konsorcjum zakłada, iż każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac. W rezultacie, nie dochodzi do ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum oraz nie następuje przenoszenie kosztów własnych prac na pozostałych konsorcjantów. W konsekwencji, członkowie konsorcjum otrzymują wynagrodzenie zgodne z indywidualną wyceną swoich prac przedstawioną we ofercie zamawiającemu. Zgodnie z powyższym mechanizmem, konsorcjanci, w tym Spółka, będą otrzymywać dochody ustalone kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną a nie procentowo. Ideą umowy cichego konsorcjum jest przeniesienie odpowiedzialności za poprawność działania całości dostarczanego przez siebie systemu wynikająca z umowy z Klientem Końcowym na Spółkę pomimo braku bezpośredniego stosunku prawnego między Klientem Końcowym a Spółką, w zakresie jakim Spółka wykonywać będzie prace na Projekcie.

Celem projektu jest wykonanie usług inżynieryjnych i dostawa systemu automatyki przemysłowej dla określonej linii produkcyjnej dla jednego z zakładów klienta Końcowego położonego w Turcji.

Zakres prac projektu obejmuje:

1. Wykonanie usług inżynieryjnych dla opisanej we wniosku linii technologicznej,

2. Czynności związane z zaopatrzeniem i dostawą na potrzeby Projektu,

3. Uruchomienie / nadzór nad uruchomieniem systemu u Klienta Końcowego (rozliczane ze Spółką Turecką na podstawie osobnego zamówienia i oddelegowania pracowników Spółki do Spółki Tureckiej na czas uruchomienia).

W kontekście składanego wniosku, pojęcie "prace inżynieryjne", użyte wyżej, oznacza wszelkie czynności planowania dotyczące konfiguracji, kompozycji, ustalania parametrów i programowania komponentów, które będą stanowiły części składowe systemu automatyki przemysłowej, w którego opracowaniu i dostawie będzie brała udział Spółka, a także czynności związane z instalacją, z wykorzystaniem dostępnych modułów, elementów, części lub urządzeń. Rezultatem świadczenia usług inżynieryjnych są wszelkiego rodzaju rysunki techniczne, schematy, opisy, które określają kategorie materiałów i urządzeń, które mają dostarczone, ich paramenty, właściwości i inne cechy. Skrót "PLC" oznacza programowalne sterowniki logiczne (ang.: Programmable Logic Controller), jest to podstawowa kategoria urządzeń wykorzystywanych w automatyce przemysłowej, których funkcja polega na sterowaniu urządzeniami mechanicznymi i innymi celem uzyskania określonych paramentów technicznych i fizycznych takich jak: temperatura, ciśnienie, prędkość i innych.

Wnioskodawca przedstawił także strukturę płatności jakie Spółka ma otrzymać w związku z realizacją swojego zakresu projektu od spółki powiązanej z siedzibą w RFN, która jest następująca:

- zaliczka stanowiąca 20% Ceny Projektu, otrzymana w listopadzie 2021 r.,

- zapłata za podstawowe usługi inżynieryjne stanowiąca 5,0% wartości zamówienia, planowana realizacja w kutym 2022 r.,

- płatność za szczegółowe usługi inżynieryjne 5,0% Ceny Projektu, ma zostać wypłacona w lipcu 2022 r.,

- płatność po przetransportowaniu towarów do Niemiec wynosząca 60% Ceny Projektu, która ma być otrzymana po dokonaniu zakończeniu transportu, co ma miejsce w listopadzie 2022 r.,

- płatność stanowiąca 5% zamówienia w momencie podpisania przejściowego świadectwa akceptacji (PAC), planowania realizacja lipiec 2023 r.,

- płatność stanowiąca 5% zamówienia w momencie podpisania końcowego świadectwa akceptacji (FAC, Final Acceptance Certificate), planowania realizacja wrzesień 2023 r.

Spółka wskazała, że w umowie otwartego konsorcjum z klientem końcowym oraz w umowie cichego konsorcjum ze Spółką Niemiecką nie zostały określone okresy rozliczeniowe wg zasad wynikających z art. 12 ust. 3c z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 18000 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

Bardziej odpowiednią formułą rozliczania ceny Projektu są tzw. "kamienie milowe". Z wyjątkiem zaliczki, płatności pozostałej części wynagrodzenia będą realizowane zgodnie z harmonogramem płatności, który zakłada wypłatę określonej części wynagrodzenia w momencie realizacji poszczególnych kamieni milowych (z ang. "milestones") zdefiniowanych w ww. obu umowach konsorcjum.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż zaliczka stanowiąca 20% ceny Projektu w chwili jej otrzymania nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji, kiedy zawarta umowa lub otrzymane zamówienie nie określa sposobu jej rozliczenia?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż wykonanie usług inżynieryjnych nie stanowi wykonania usługi (ani częściowego wykonania usług), które jest podstawą do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i w rezultacie, nie ma postawy prawnej, aby uznać otrzymaną zaliczkę za przychód podatkowy z tytułu usług inżynieryjnych w momencie wykonania tych usług?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przychód podatkowy w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki, płatności za usługi inżynieryjne, dostaw towarów oraz płatność stanowiącej 5% ceny Projektu należnej w chwili podpisania przejściowego świadectwa akceptacji (PAC) powinien zostać rozpoznany w chwili podpisania końcowego świadectwa akceptacji (FAC)?

Następnie Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie odnośnie każdego z ww. pytań.

1.2. Ponieważ w ocenie Organu wniosek powyższy nie spełniał wymogu w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego sprawy, pismem z dnia 15 kwietnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W ww. piśmie, wezwano Wnioskodawcę do:

I. Doprecyzowania opis stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie/wyjaśnienie:

1. Czy wskazana we wniosku zaliczka - ma charakter definitywny (bezzwrotny)?

a) Kiedy, w jakich okolicznościach może podlegać zwrotowi?

b) Czy stanowi ona wpłatę (należność) na poczet dostawy towarów/świadczenia

usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych?

2. W jaki sposób i kiedy, wpłata z tytułu zaliczki zostanie rozliczona (w ramach dostawy jakich towarów, czy świadczenia jakich usług)?

3. Kiedy zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami doszło/dojdzie do wykonania/częściowego wykonania zawartych we wniosku usług?

4. Czy urządzenia, materiały itp., które zostaną przez Wnioskodawcę nabyte/wytworzone w ramach realizacji umów, o których mowa we wniosku są/będą przedmiotem oddzielnej sprzedaży, a jeżeli tak to:

a) kiedy dojdzie do tej sprzedaży (kiedy Wnioskodawca utraci ich własność)?

b) w jaki sposób i kiedy sprzedaż ta zostanie udokumentowana?

c) w jaki sposób zostanie określony termin płatności (jaki będzie ten termin)?

5. Kiedy i w jaki sposób zostały/zostaną udokumentowane usługi o których mowa we wniosku (kiedy zostaną wystawione dokumenty (jakie?) potwierdzające fakt wykonania wskazanych we wniosku usług/ich częściowego wykonania?

6. Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciami: podstawowe usługi inżynieryjne, szczegółowe usługi inżynieryjne, przejściowe świadectwo akceptacji (PAC), końcowe świadectwo akceptacji (FAC)?

II. Przeformułowanie postawionych we wniosku pytań, a zwłaszcza pytania Nr 2, adekwatnie i w sposób spójny do odpowiedzi udzielonych na pkt I. wezwania.

III. Uzupełnienie/przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie adekwatnie do uzupełnionego opisu sprawy i przeformułowanych pytań.

1.3. Wnioskodawca pismem z dnia 28 kwietnia 2022 r. odpowiedział na wezwanie organu.

2. Postanowieniem z dnia 25 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.36.2022.2.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, ponieważ – zdaniem Organu – Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku, dlatego wydanie interpretacji jest niemożliwe.

3. Pismem z dnia 7 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną zgodnie z jego treścią, uzupełnioną treścią odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2022 r.

4. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.36. 2022.3.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie Organ wyjaśnił, że przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania wniosku obowiązany jest zawsze do sprawdzenia, czy wniosek ten spełnia wymogi formalne.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Organ interpretacyjny nie może w żaden sposób ingerować w opis sprawy. Wskazać należy, że przedmiot interpretacji wyznaczony jest z jednej strony – przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem prawnym, z drugiej strony – własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że Organ nie może dokonać jakichkolwiek modyfikacji wniosku, czy ograniczyć wydaną interpretację do jego części. Jeżeli Organ ma wątpliwości co do treści stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub okoliczności tam przedstawione są niewystarczające do wydania interpretacji może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków.

W sprawie wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku m.in. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zadane w wezwaniu pytania służyły wyjaśnieniu okoliczności przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

W ocenie Organu, Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania.

Udzielając odpowiedzi na pytanie zadane w pkt I.1. Wnioskodawca wskazał, że otrzymana zaliczka stanowiąca 20% zamówienia nie ma charakteru definitywnego. A zatem skoro, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, zaliczka nie ma charakteru definitywnego, to zgodnie z kolejnymi zadanymi w wezwaniu pytaniami w pkt I. 1a), 1b) i 2 należało wskazać/wyjaśnić:

- Kiedy, w jakich okolicznościach może podlegać zwrotowi? (pkt I.1a wezwania),

- Czy stanowi ona wpłatę (należność) na poczet dostawy towarów/świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych? (pkt I. 1b wezwania).

W jaki sposób i kiedy, wpłata z tytułu zaliczki zostanie rozliczona (w ramach dostawy jakich towarów, czy świadczenia jakich usług)? (pkt I.2 wezwania).

Wnioskodawca udzielając wyjaśnień w zakresie pkt I.1a wezwania nie wskazał konkretnie w jakich okolicznościach zaliczka stanowiąca 20% zamówienia (która ma charakter zwrotny) może podlegać zwrotowi. Innymi słowy, Wnioskodawca twierdzi, że otrzymana zaliczka nie ma charakteru definitywnego a jednocześnie nie potrafi wskazać żadnego przypadku/okoliczności jej zwrotu. Wyczerpująca odpowiedź Wnioskodawcy na to pytanie pozwoliłaby Organowi na poznanie istoty, a więc charakteru świadczenia nazwanego przez Wnioskodawcę "zaliczką".

W odpowiedzi na pkt I.1a) wezwania, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w zakresie objętym tym pytaniem wskazując, że "Z praktycznego punktu widzenia, okolicznościami, kiedy klient końcowym może żądać zwrotu całości lub części zaliczki są, przykładowo: niewywiązywanie się wykonawcy z realizacji prac projektowych, niedotrzymywanie terminów, niedotrzymanie odpowiedniej jakości prac." Przytoczenie w cudzysłowie przez Stronę ogólnych przykładów praktycznych rozwiązań ewentualnej zwrotu zaliczki powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym - nie jest wystarczające w tym zakresie albowiem nie wynika z nich, że powyższe przypadki odnoszą się wprost do zawartych przez Wnioskodawcę umów, których jest stroną. Innymi słowy Strona nie wskazała zatem konkretnie (w odniesieniu do zawartych umów) w jakich okolicznościach zaliczka stanowiąca 20% zamówienia (która ma charakter zwrotny) może podlegać zwrotowi.

W ocenie Dyrektora wyjaśnienia Strony w uzupełnieniu wniosku dotyczące wystawienia gwarancji bankowej na zaliczkę również nie stanowią odpowiedzi na zadane w powyższym zakresie pytanie.

W zakresie udzielonej przez Stronę odpowiedzi na żądanie zawarte w pkt I.2, które pozostaje w związku z pkt I.1b) wezwania – zdaniem Dyrektora – udzielona przez Stronę odpowiedź na pkt I.1b) wskazuje na to, że zaliczka stanowi wpłatę na poczet dostawy towarów/świadczenia usług. Zatem należało wyjaśnić (zgodnie z pkt II.2. wezwania), w jaki sposób i kiedy wpłata zaliczka zostanie rozliczona (w ramach dostawy jakich towarów, czy świadczenia jakich usług). Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona nie udzieliła wprost odpowiedzi na postawione pytanie. Udzielona odpowiedź jest przy tym nieadekwatna do zadanego pytania nie wskazuje bowiem jednoznacznie jak zostanie rozliczona zaliczka, tj. w ramach dostawy jakich towarów, czy/i świadczenia jakich usług. Nie można bowiem uznać, iż odpowiedź Wnioskodawcy na pkt II. Wezwania, że: "Umowa zawarta z powiązaną spółką z RFN ani umowa z klientem końcowym nie precyzują w jaki sposób i kiedy wpłata z tytułu zaliczki zostanie rozliczona. Z powodu braku uregulowań, kiedy zostanie zaliczka rozliczona, Spółka zamierza rozliczyć otrzymaną zaliczkę, tzn. rozpoznać ją jako przychód podatkowy, w chwili podpisania świadectwa FAC (tzn. finał acceptance certificate/końcowego świadectwa akceptacji), zgodnie z własnym stanowiskiem, zaprezentowanym w odniesieniu do pytania nr 3 we wniosku o interpretację indywidualną", jest szczegółowym doprecyzowaniem – zgodnie z wezwaniem Organu.

W tych okolicznościach Organ nie może domyślać się kwestii, które były przedmiotem wysłanego wezwania. Skoro Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że zaliczka stanowi wpłatę na poczet dostawy towarów/świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, to obowiązany był jednoznacznie określić jakie to będą (konkretnie/dokładnie) dostawy/usługi, tym bardziej, że Organ wyraźnie o to pytał.

Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, że Organ nie udzielił żadnych wyjaśnień lub objaśnień w zakresie pkt II. i III. wezwania, Dyrektor uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Generalnie żądania zawarte w pkt II. i III. wezwania zmierzały do zachowania spójności wniosku. W sytuacji, gdy Wnioskodawca powołuje w uzupełnieniu wniosku okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (co wynika z treści zadanego pytania nr III.), to winien stosownie z uwzględnieniem tych okoliczności doprecyzować własne stanowisko w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy co prawda Wnioskodawca udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na pkt II. i III. wezwania, to jednak nie sposób dopatrzyć się uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym przez Organ. Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że Organ I instancji, zbyt ogólnie, czy nieprecyzyjnie sformułował żądanie w powyższym zakresie, stwierdzić należy, że ww. braki nie stanowiły wyłącznej, czy też samodzielnej podstawy wydanego przez ten Organ rozstrzygnięcia. W konsekwencji Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, odnośnie punktu II. i III. Wezwania, że Wnioskodawca nie dokonał przeformułowania pytań zadanych we wniosku, a zwłaszcza pytania Nr 2, adekwatnie i w sposób spójny do odpowiedzi udzielonych na pkt I. wezwania, a także nie uzupełnił/doprecyzował własnego stanowiska w sprawie adekwatnie do uzupełnionego opisu sprawy i przeformułowanych pytań.

Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że Strona nie uzupełniła wniosku w pełnym zakresie wskazanym w wezwaniu z 15 kwietnia 2022 r.

Dalej Organ wskazał, że wbrew zarzutom, organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Zatem, okoliczności podniesione w zażaleniu nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia z 25 maja 2022 r., ponieważ zaskarżone postanowienie wydane zostało zasadnie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wniosek Strony, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełniał formalnych przesłanek (nawet w wyniku uzupełnienia go w ramach skierowanego wezwania Organu), co jest podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

5.1. Pismem z dnia 23 września 2022 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. W kontekście stanowiska dot. pytania nr l.1a Wezwania naruszenie:

- art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I Instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy Organ I Instancji naruszył przepisy w ten sposób, że Organ ten zażądał dostarczenia informacji, których przepis materialno-prawny, będący podstawą prawną odpowiedzi na jedno z pytań we Wniosku, tzn. art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wymaga dla swojego zastosowania,

- w konsekwencji, doprowadziło to do naruszenia art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 13 stycznia 2022 r.

2. W kontekście stanowiska dot. pytania nr I.2 Wezwania naruszenie:

- art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I Instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy Organ I Instancji naruszył ww. przepis w ten sposób, że uznał zgodną ze stanem faktycznym odpowiedź co do sposobu rozliczenia 20% zaliczki za nieprecyzyjną,

- w konsekwencji, doprowadziło to do naruszenia art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 13 stycznia 2022 r.

3. W kontekście stanowiska dot. pytania nr II oraz pytania nr III Wezwania naruszenie:

- art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I Instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy Organ I instancji naruszył ww. przepis w ten sposób, że Organ ten zażądał dokonania modyfikacji treści wniosku o interpretację z dnia 13 stycznia 2022 r. w sposób wychodzący całkowicie poza treść art. 14b § 3 O.P., domagając się modyfikacji wniosku o interpretację indywidualną obejmującej następujące działania; (i) "przeformułowanie własnych stanowisk w sprawie", (ii) "adekwatnie i w sposób spójny do odpowiedzi udzielonych na pkt. I. niniejszego wezwania", oraz (iii) "uzupełnienie/doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie adekwatnie do uzupełnionego opisu sprawy i przeformułowanych pytań",

- art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 1. O.p. w ten sposób, że Organ I Instancji nieprecyzyjnie określił "braki", których usunięcia zażądał od strony posługując wyrażeniami, które zostały wskazane w punkcie bezpośrednio powyżej; sformułowania użyte przez Organ podatkowy nie zostały przez Organ podatkowy wyjaśnione ani nie są one pojęciami wyjaśnionymi przez jakikolwiek przepis ustawy; w rezultacie takiego żądania Strona nie była w stanie udzielić odpowiedzi zgodnej z ww. wymogami,

- w rezultacie, doprowadziło do naruszenia art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. W niniejszej sprawie zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku (a z pewnością – po jego uzupełnieniu) Organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni wskazanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie Organu, skoro Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych wniosku, wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

6.5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

6.6. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że z pewnością zasadne są zarzuty dotyczące punktu II i III wezwania z dnia 15 kwietnia 2022 r. w sprawie wezwania Strony do:

- przeformułowania postawionych we wniosku pytań, a zwłaszcza pytania Nr 2, adekwatnie i w sposób spójny do odpowiedzi udzielonych na pkt I. wezwania,

- uzupełnienia/przeformułowania własnego stanowiska w sprawie adekwatnie do uzupełnionego opisu sprawy i przeformułowanych pytań.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego, w którym zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017r., II FSK 116/15). Interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może zatem – w sposób dowolny – ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Organ nie może w sposób dowolny żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, szczegółowo wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji.

Jak stwierdził sam Organ w odpowiedzi na skargę (str. 5), pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację (podkreślenie Sądu) i w wyznaczonym przezeń terminie.

Tymczasem – jak słusznie podnosi Skarżąca – Organ nie sformułował w tym zakresie ww. wezwaniu żadnych zaleceń co do sposobu, czy też zakresu zmian (przeformułowań, uzupełnień), które ma dokonać Wnioskodawca.

Wbrew stanowisku Organu (str. 9 odpowiedzi na skargę) warunku tego nie spełnia zamieszczenie w sekcji wezwania oznaczonej: "Dlaczego uzupełnienie treści wniosku jest konieczne" - wskazania, że: "Opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący – nie ma w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia [2]. Podstawa prawna: art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego".

W tej kwestii należy zgodzić się ze Skarżącą, że w treści wezwania Organ nie wyjaśnił na czym miałoby polegać przeformułowanie stanowisk w sprawie; czy to przeformułowanie miałoby być związane ze zmianą treści pytań lub liczby pytań. W tym zakresie Organ nie udzielił w treści wezwania żadnych wyjaśnień lub zaleceń jak należy rozumieć sformułowania: "przeformułowanie własnych stanowisk w sprawie", "uzupełnienie/doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie": Organ ograniczył się jedynie do sformułowania samych żądań, natomiast w wezwaniu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia odnoszącego się do punktu II i III wezwania. W konsekwencji Spółka – nie posiadając żadnych wskazówek w powyższej kwestii nie dokonała zmian w zakresie żądanym w punkcie II i III wezwania.

Art. 169 § 1 O.p., do którego odsyła art. 14h O.p., stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Organ, działając na podstawie art. 120 O.p., powinien również wskazać na podstawę prawną swojego żądania, tzn. wskazać przepis prawa, który umożliwia (nakazuje) organowi wezwanie Strony do uzupełnienia braków pisma, przy czym – zdaniem Sądu – nie warunku tego nie spełnia, wskazane już wyżej, ogólne powołanie się na art. 14b § 3 O.p. oraz ogólnikowe stwierdzenie, że "opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący".

Aby mogło dość do usunięcia braków pisma wniesionego przez podatnika, braki, których usunięcia żąda organ podatkowy muszą być określone w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Innymi słowy, ich określenie w wezwaniu organu podatkowego nie może pozostawiać żadnych wątpliwości, zarówno dla Strony, która ma na to wezwanie odpowiedzieć, jak i – finalnie – dla Sądu, który (ewentualnie) będzie rozpatrywał skargę na wydane orzeczenie.

Ponieważ wezwanie nie spełniało ww. warunków, braki pisma (wniosku o wydanie interpretacji) nie zostały w ww. wezwaniu wyjaśnione przez Organ w sposób dostatecznie precyzyjny, Spółka nie miała sposobu ani możliwości zastosowania się do tych dwu żądań.

W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 14b § 3 O.p, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na tym, że Organ zażądał dokonania modyfikacji treści wniosku o interpretację w sposób wychodzący całkowicie poza treść art. 14b § 3 O.p., domagając się modyfikacji wniosku o interpretację indywidualną (poprzez przeformułowanie postawionych we wniosku pytań oraz uzupełnienie/przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie), bez wskazania dlaczego sformułowane we wniosku pytania (stanowisko) błędne czy też nieprecyzyjne, a także bez wyjaśnienia na czym miałoby polegać przeformułowanie pytań i stanowisk w sprawie.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14h. O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na tym, że Organ nieprecyzyjnie określił braki, których usunięcia zażądał od Strony. Sformułowania użyte przez Organ podatkowy nie zostały przez wyjaśnione ani nie są one pojęciami wyjaśnionymi przez jakikolwiek przepis ustawy, w rezultacie takiego żądania Strona nie była w stanie udzielić odpowiedzi zgodnej z ww. wymogami.

Końcowo – i niejako na marginesie – należy wskazać, że Organ działając w II instancji sam zdaje sobie sprawę z niedoskonałości wezwania sformułowanego w I instancji, gdyż - zarówno w treści postanowienia wydanego w II instancji, jak i w odpowiedzi na skargę – asekuracyjnie, niejako "z ostrożności procesowej" stwierdza, że "(...) nawet gdyby uznać, że Organ zbyt ogólnie, czy nieprecyzyjnie sformułował żądanie w powyższym zakresie, stwierdzić należy, że ww. braki nie stanowiły wyłącznej, czy też samodzielnej podstawy wydanego przez ten Organ rozstrzygnięcia".

6.7. Odnosząc się do żądania I.1. wezwania, stwierdzić należy, ze celem projektu jest wykonanie usług inżynieryjnych i dostawa systemu automatyki przemysłowej dla określonej linii produkcyjnej dla jednego z zakładów klienta Końcowego położonego w Turcji.

W związku z zawartą umową "cichego konsorcjum" Spółka, za wykonywane usługi i dostarczane towary będzie otrzymywała wynagrodzenie płatne w "transzach". Pierwsza zaliczka ("sensu stricto") w wysokości 20% Ceny Projektu została otrzymana w listopadzie 2021 r. (miesiąc podpisania umowy konsorcjum cichego). Następne "transze" będą wypłacane z chwilą osiągniecia wskazanych w umowie "kamieni milowych", w wysokości 5%, 5 %, 60%, 5%.

Ostania kwota 5% zostanie wypłacona w momencie podpisania końcowego świadectwa akceptacji (FAC, Final Acceptance Certificate), planowana realizacja wrzesień 2023 r.

Z pytania nr 1 wyraźnie wynika, że – zdaniem Strony – zaliczka stanowiąca 20% Ceny Projektu w chwili jej otrzymania nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji, kiedy zawarta umowa lub otrzymane zamówienie nie określa sposobu jej rozliczenia?

W odpowiedzi na wezwanie Spółka dodatkowo uzupełniła opis stanu faktycznego poprzez wyraźne wskazanie, że umowa zawarta z powiązaną spółką z RFN, jak również umowa z Klientem końcowym nie precyzują w jaki sposób i kiedy wypłata z tytułu zaliczki zostanie rozliczona. Ponadto w żadnej umowie (ani w żadnym innym dokumencie) związanej z projektem nie ma postanowienia, które dokładnie i precyzyjnie wskazują w jakich okolicznościach zaliczka ma być zwrócona. Jedynie w gwarancji zwrotu zaliczki wskazano, że klient końcowy w żądaniu realizacji gwarancji jest obowiązany do wskazania konkretnego naruszenia umowy ze sprzedającym, które uzasadnia wypłatę środków pieniężnych tytułem zwrotu zaliczki. W tym zakresie Spółka wskazała w ww. piśmie takie przykładowe okoliczności, w których klient końcowy może żądać takiego zwrotu.

6.8. W tym zakresie Organ postawił zarzuty, że Spółka nie uzupełniła (nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego), w szczególności nie podała okoliczności, w których zaliczka ma być zwrócona.

Należy jednak w tej kwestii zgodzić się ze Skarżącą, że skoro kwestia sytuacji skutkujących zwrotem zaliczki nie jest uregulowana w umowie ani w żadnym innym dokumencie związanym z Projektem (oprócz ww. gwarancji) podanie konkretnych (jak tego domaga się Organ) okoliczności dot. zwrotu zaliczki w takiej sytuacji byłoby "kreowaniem" stanu faktycznego a nie jego przedstawieniem. Ma racje Skarżąca, że w takim przypadku ("kreowania stanu faktycznego") mógłby w przyszłości zostać podniesiony zarzut, że opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację jest nierzetelny (tzn. nie odzwierciedla prawidłowo stanu faktycznego). W konsekwencji mogłoby to skutkować utratą mocy prawnej wydanej interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej funkcji ochronnej.

W pytaniu nr 1 Skarżąca zapytała: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż zaliczka stanowiąca 20% ceny Projektu w chwili jej otrzymania nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w sytuacji, kiedy zawarta umowa lub otrzymane zamówienie nie określa sposobu jej rozliczenia?

Zatem od początku sformułowane pytanie odnosiło się do faktu, iż umowa nie określa sposobu rozliczenia zaliczki. To była – zdaniem Sądu – istota pytania nr 1. Spółka pytała, czy także w takiej sytuacji, zaliczka stanowiąca 20% ceny Projektu w chwili jej otrzymania nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ja wskazała Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Organu, Spółce zależy na odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, niezależnie czy Organ uzna stawisko Spółki za prawidłowe czy nie.

Organ – zdaniem Sądu – powinien odpowiedzieć na tak zadane pytanie. Nie ma natomiast podstaw – o czym szerzej wspomniano na wstępie niniejszego uzasadnienia – do żądania (bez wskazania konkretnej podstawy prawnej) modyfikacji pytania Wnioskodawcy, a tym bardziej do żądania modyfikowania (kreowania) stanu faktycznego, czy też stanowiska Strony w zakresie tego pytania.

6.9. Również w zakresie żądania I.2. wezwania, tj. sprecyzowania sposobu rozliczenia otrzymanej zaliczki, Spółka – w odpowiedzi na wezwanie Organu – wyraźnie stwierdziła, że Umowa zawarta z powiązaną spółką z RFN ani umowa z klientem końcowym nie precyzują w jaki sposób i kiedy wpłata z tytułu zaliczki zostanie rozliczona.

W kocowej części odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że istotą biznesu Spółki nie jest wykonywanie prac inżynieryjnych i dostarczanie urządzeń do zakładu Klienta Końcowego. Można je uznać za świadczenia pomocnicze. Istotą biznesu Spółki jest dostarczanie systemów automatyki przemysłowej dla linii produkcyjnych, spełniających określone parametry. (kluczowe wskaźniki efektywności). Ich weryfikacja przebiega dopiero w ramach procesów składających się na rozruch. Ta weryfikacja dokonywana w ramach procesu rozruchu jest dokumentowana przy udziale klienta końcowego przez wystawienie dokumentów PAC (wstępne świadectwo akceptacji) i FAC (końcowe świadectwo akceptacji).

Z tych założeń wynika stanowisko Spółki (w szczególności w zakresie pytania nr 3), że przychód w odniesieniu do wszystkich kwot (zaliczki w wysokości 20% oraz następnych "transz") otrzymywanych na poszczególnych etapach Projektu powinien być rozpoznany w chwili podpisania świadectwa FAC (tzn. finał acceptance certificate/końcowego świadectwa akceptacji). Zdaniem Spółki dopiero ten moment oznacza, że Spółka wykonała wszelkie świadczenia stanowiące przedmiot Projektu zamówionego przez klienta końcowego, w tym osiągniecie wskazanych wskaźników efektywności.

W konsekwencji Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że – w takim stanie faktycznym – "zamierza rozliczyć otrzymaną zaliczkę, tzn. rozpoznać ją jako przychód podatkowy, w chwili podpisania świadectwa FAC (tzn. finał acceptance certificate/końcowego świadectwa akceptacji), zgodnie z własnym stanowiskiem, zaprezentowanym w odniesieniu do pytania nr 3 we wniosku o interpretację indywidualną."

6.10. Zatem Spółka przedstawiła stan faktyczny i swoje stanowisko w tej sprawie. Natomiast – podobnie jak w zakresie żądania I.1. wezwania – skoro kwestia rozliczenia zaliczki nie została uregulowana w umowie ani w żadnym innym dokumencie związanym z Projektem (taki jest stan faktyczny w niniejszej sprawie), wezwanie skierowane w tym zakresie przez Organ stanowi domaganie się "kreowania" stanu faktycznego, a nie jego przedstawienia. W takim przypadku ("kreowania stanu faktycznego") mógłby w przyszłości zostać podniesiony zarzut, że opis stanu faktycznego we Wniosku o Interpretację jest nierzetelny (tzn. nie odzwierciedla prawidłowo stanu faktycznego). W konsekwencji mogłoby to skutkować utratą mocy prawnej wydanej interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej funkcji ochronnej.

Również w tym zakresie Organ – zdaniem Sądu – powinien odpowiedzieć na tak zadane pytanie. Nie ma natomiast podstaw – o czym szerzej wspomniano na wstępie niniejszego uzasadnienia – do żądania (bez wskazania konkretnej podstawy prawnej) modyfikacji pytania Wnioskodawcy, a tym bardziej do żądania modyfikowania (kreowania) stanu faktycznego, czy też stanowiska Strony w zakresie tego pytania.

6.11. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 maja 2022r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł.