Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 560/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1140/04 w sprawie ze skargi Katarzyny R.-O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 24 września 2004 r., (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Katarzyny R.–O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r., I SA/Łd 1140/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Katarzyny R.-O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 24 września 2004 r., (...) w przedmiocie opłaty targowej, w kwocie 156 zł za kwiecień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja do dnia uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd przyjął, że decyzją z dnia 20 lipca 2004 r., (...) Wójt Gminy R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za kwiecień 2004 r. w wysokości 156 zł. W tym miesiącu na stoisku handlowym targowiska C.H. "P." S.A. podatniczka prowadziła sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosząc o umorzenie postępowania podniosła, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej, a żadna ze wskazanych uchwał Rady Gminy podjętych w sprawie lokalizacji targowiska, nie dotyczy terenu, na którym znajduje się C.H. "P.", które jest "budynkiem" w rozumieniu przepisu art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./ i zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego zaliczone zostało do grupy 1, podgrupy 10, rodzaj 103, pozycja 1 - centra handlowe /Dz.U. 1999 nr 112 poz. 1317/.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji zwracając uwagę, że w obecnym stanie prawnym podjęcie przez Radę Gminy uchwały w zakresie lokalizacji targowiska nie jest warunkiem koniecznym dla zaklasyfikowania danego miejsca jako targowiska. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - zwana dalej upol/, targowiskiem jest każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Opłata targowa obciąża zaś osoby lub jednostki dokonujące sprzedaży na targowisku, a pojęcie samej "sprzedaży" w rozumieniu powołanej ustawy obejmuje także czynności, które zmierzają do zawarcia umowy - ofertę, negocjacje podlegające zdaniem organu opłacie targowej.

W skardze skarżąca wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji i podniosła, iż C.H. "P." nie jest targowiskiem, ponieważ nie jest miejscem powszechnie dostępnym dla dowolnych podmiotów gospodarczych. Za targowisko nie można także uznać miejsca, w którym "zlokalizowane są stałe przedsiębiorstwa handlowe", nawet jeśli stanowią własność osób trzecich. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest niewłaściwa interpretacja przepisu art. 15 ust. 2a upol.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie.

Sąd zważył, że w końcowej części art. 15 ust. 2 upol sformułowano zastrzeżenie, odsyłając do art. 15 ust. 2a upol, zgodnie z którym opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. W rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków, od targowisk pod dachem /art. 15 ust. 2a upol/. Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 upol. SKO ograniczyło się do konstatacji, iż podatnik prowadząc sprzedaż w hali C.H. "P." prowadzi handel na targowisku. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd zgodził się, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem", definicji, która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży na takim targowisku od sprzedaży dokonywanej w "budynkach". Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winny były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie był fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w C.H. "P.". Decyzje podatkowe odnoszą się fragmentarycznie do kwestii charakteru miejsca, w którym prowadzony jest handel. Z jednej strony decyzja Wójta Gminy R. zawiera stwierdzenie, że skarżąca prowadziła sprzedaż na targowisku, a z drugiej strony w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. podniesiono, że stoisko skarżącej położone jest w hali.

Sąd wskazał, że art. 15 ust. 2a upol wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę i wyjątek od niej. Wyjątek od zasady nie powinien być zaś interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem zakresu pojęcia "targowiska pod dachem" rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznaczał wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.H. "P." jest sprzedażą na "targowisku pod dachem".

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie podjęły próby wskazania takich okoliczności. Rozróżnienie to jest możliwe, lecz wymaga ustalenia funkcji budynku i charakteru prowadzonej tam działalności. O funkcji budynku przesądzają ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Trzeba wobec tego przyjąć, że projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania lub nie uznania budynku za targowisko pod dachem.

Sąd zważył, że temu stanowisku nie przeczy pogląd wyrażony w przygotowanej dla potrzeb rozpoznania przez organy administracji sprawy opinii autorstwa dr hab. prof. nadzw. UŁ J. P. Tarno.

Wskazał, że gdyby dokonane według zalecanego sposobu ustalenia w dalszym ciągu nie pozwalały na dokonanie czytelnego rozróżnienia budynku i "targowiska pod dachem", pomocna będzie ocena stopnia zorganizowania podmiotów prowadzących sprzedaż oraz infrastruktury budynku, w której jest prowadzona. Wprawdzie wobec ciągłego rozwoju form handlu i poprawy warunków jego prowadzenia, kryterium to nie może mieć decydującego znaczenia przy uznaniu sprzedaży za prowadzoną na "targowisku pod dachem", to jednak może być do takiego ustalenia pomocne.

Sąd ze względu na uchybienie przepisom Ord. pod. regulującym postępowanie wyjaśniające /w tym art. 121 par. 1, 122, 191 i 210 par. 4/, na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol przez błędną jego wykładnię;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 par. 3 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż pojęcie "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię" rozumie jako ocenę zastosowania prawa materialnego przez organy administracji publicznej. Nie zgodził się z Sądem, że przepis art. 15 ust. 2a upol ustanawia zasadę i wyjątek od niej, i nie pozwala objąć pojęciem "targowiska pod dachem" wszelkich budynków, w których prowadzona jest sprzedaż. W świetle art. 15 upol zasadą jest bowiem, że "opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach" /ust. 1/, gdzie przez "targowisko" ustawa każe rozumieć "wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a". Oznacza to, że opłatę targową pobiera się od czynności sprzedaży dokonywanej w jakimkolwiek miejscu. Przepis wskazuje jednocześnie wyjątki od powyższej zasady, odsyłając do okoliczności wymienionych w ust. 2a. Opłacie targowej nie podlega zatem "sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków" /ust. 2 ab initio/. Przepis ten powraca jednak do zasady wskazując, iż opłacie targowej podlega jednak sprzedaż dokonywana na targowiskach pod dachem oraz halach używanych do targów, aukcji i wystaw /ust. 2a in fine/. Oznacza to, iż przepis ustanawiający wyłączenia od opłaty targowej nie jest zasadą, lecz wyjątkiem i to właśnie ten wyjątek nie może być interpretowany rozszerzająco. Dopuszczalna jest zastosowana przez Kolegium wykładnia zakresu pojęcia "targowiska pod dachem", prowadząca do uznania hali C.H. "P." za targowisko, nawet w braku uchwały o lokalizacji targowiska.

Organ administracji wskazał, że ewentualne powołanie się na prowadzenie handlu "w budynkach lub częściach budynków", jako wyjątek od zasady, wymaga stosownych dowodów, które przedstawić powinien targujący. Podkreślił, iż wbrew stanowisku Sądu I instancji, za targowisko należy uważać wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z wyjątkiem handlu w budynku. W sytuacjach wątpliwych taka okoliczność powinna stać się przedmiotem postępowania dowodowego i byłaby zasadna o tyle, o ile targujący wykaże, iż płaci podatek od nieruchomości /art. 16 upol/.

Odnośnie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż wiąże się z konstatacją Sądu, iż nie można uznać za udowodnioną okoliczności, iż sprzedaż w hali C.H. "P." jest sprzedażą dokonywaną na targowisku pod dachem, co uzasadnia obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Zdaniem Sądu "organy podatkowe nie podjęły próby wskazania takich okoliczności....". SKO wskazało, że rozstrzygnięcie w sprawie byłoby inne, gdyby Sąd zastosował przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. i przeprowadził z urzędu dowody uzupełniające z dokumentów, które istniały, co Sądowi było znane /zawisła przed WSA w Łodzi sprawa II SA/Łd 1438/03/. Chodzi o decyzje organów nadzoru budowlanego prowadzących postępowanie w przedmiocie zmiany użytkowania hali magazynu roślin, wybudowanego w R. przy ul. T. 72 /hala "P."/. W decyzji Wojewody (...) z 15 lipca 2004 r., (...) i decyzjach Starosty Powiatu Ł. mowa wprost o obiekcie "hali magazynowej", której użytkowanie samowolnie zmieniono na halę targową. W decyzji Wojewody (...) z 15 lipca 2004 r. stwierdzono: "bez stosownego zezwolenia inwestor dokonał zmiany sposobu użytkowania obiektu i że w hali tej odbywa się handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi". Przeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, czego wymaga przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. Jego pominięcie traktować należy, zdaniem SKO, jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie, odrzucenie opinii zawartej w piśmie procesowym Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 marca 2005 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wskazała, że Sąd trafnie zastosował zasady wykładni prawa, a nieporozumieniem jest kwestionowanie ich przez prawników SKO. Również tak należy zakwalifikować składanie na podatnika ciężaru dowodu w sprawie kwalifikacji budynków.

Strona stwierdziła, że swój brak właściwego postępowania podatkowego, SKO chce wykorzystać jako zarzut przeciwko pracy Sądu. To organ podatkowy I instancji /Wójt Gminy R./ posiadał na mocy porozumienia ze Starostwem Powiatu Ł. wszystkie dokumenty budowlane kwalifikujące budynek hali "P." tj. ogólne warunki zabudowy, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie. Mając te dokumenty nie przedstawił ich w postępowaniu dowodowym, tak w I instancji, jak i w organie odwoławczym. Natomiast w skardze kasacyjnej SKO zarzuca Sądowi, że nie przeprowadził obligatoryjnego dowodu z dokumentów, które nie znajdowały się w aktach sprawy, były wyrwanymi fragmentami dowodów toczących się wcześniej postępowań, w większości umorzonych, gdzie hala występuje jako hala handlowa. Gmina w ewidencji gruntów i budynków kwalifikuje do poboru podatku od nieruchomości halę "P." jako budynek przeznaczony na cele handlowo-usługowe.

Strona wskazała, że przed wojewódzkim sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Przy tym omawiany przepis nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego - wyrok składu 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00. Zasada ta ma odpowiednie zastosowanie /art. 193 p.p.s.a./ do postępowania przed NSA. Ponieważ opinię sporządzono w dniu 27 lutego 2004 r. organy podatkowe mogły ją uwzględnić w postępowaniu podatkowym i wtedy mogłaby być przedmiotem analizy Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a. inicjatywa dowodowa Sądu administracyjnego i możliwość prowadzenia przez niego postępowania dowodowego jest ograniczona, gdyż dotyczy tylko dowodu z dokumentów a ponadto tylko w zakresie o ile ma to służyć podjęciu przez Sąd decyzji co do rozstrzygnięcia, a więc czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy utrzymać ją w mocy, ewentualnie stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego Sądu jest poza tym determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym, a także jego wszechstronność i zupełność. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją albowiem nie jest organem podatkowym załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonej decyzji /wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 9 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądami administracyjnymi - Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 51/. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył powyższy przepis przez to, że nie przeprowadził dowodu z dokumentów z akt sprawy II SA/Łd 1438/03, zawisłej przed nim, skoro strona sama nie wykazała inicjatywy dowodowej w tym zakresie nie składając wniosku dowodowego, ani nawet nie zwracając uwagi przed Sądem o zawisłości postępowania w tym zakresie. Nie można poza tym czynić zarzutu Sądowi z faktu nieprzeprowadzenia określonego dowodu w sytuacji gdy nie jest to jego obowiązkiem lecz tylko możliwością procesową i gdy równocześnie nie kwestionuje się braków w postępowaniu dowodowym, a w dodatku naruszałoby prawa strony i zakres jego rozstrzygania. O konieczności przeprowadzenia dowodu z urzędu można mówić wówczas gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do sposobu wyrokowania w sprawie i tylko wtedy gdy nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie. Obie te przesłanki w sprawie nie występowały.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 15 pkt 1, 2 i 2a upol przez przyjęcie błędnej jego wykładni. Błędne jest bowiem odniesienie się w skardze kasacyjnej tylko do fragmentu uzasadnienia Sądu bez uwzględnienia całości wykładni art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a upol. Wyraźnie bowiem Sąd wskazuje, że pojęcie targowiska jako każdego miejsca, w którym prowadzony jest handel nie może być interpretowane bez uwzględnienia zastrzeżenia zawartego w końcowym fragmencie przepisu art. 15 ust. 2 odsyłającego do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 2a zgodnie, z którym opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Tym samym pojęcie "targowisko pod dachem" nie może być rozciągane na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Taka wykładnia - podzielana przez Naczelny Sąd Administracyjny - niewątpliwie zmusza do zdefiniowania w oparciu o ustalenia faktyczne pojęć budynek, część budynku, targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw albowiem przesądzenie, że strona skarżąca prowadziła handel w budynku lub jego części - ustalenie desygnatów dookreślonych te pojęcia - oznaczać będzie wyłączenie z opodatkowania, chyba że zostanie ustalony podzbiór desygnatów pozwalających nadać budynkowi charakter targowiska pod dachem, hali używanej do targów, aukcji i wystaw. W tym więc kontekście odczytywać należy stwierdzenie Sądu dotyczące zasady i wyjątku od niej. Tym samym błędny jest pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej jakoby pojęcie "targowisko pod dachem" można było utożsamiać z halą C.H. "P." skoro są to różne obiekty wprawdzie prowadzące do opodatkowania opłatą targową jednakże nie można ich utożsamiać. Z wykładnią art. 15 ust. 2a upol związana jest też kwestia rozumienia pojęcia budynek, targowisko pod dachem. Otóż skoro ustawodawca w art. 1a pkt 1 poczynając od 1 stycznia 2003 r. /ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 200, po. 1683/ nakazuje rozumieć pojęcie budynku tak jak w przepisach prawa budowlanego to nie może budzić wątpliwości pomocnicze wykorzystanie rozumienia tych pojęć na gruncie tożsamych pojęć w przepisach o statystyce publicznej, chyba że okazałoby się, że rozumienie pojęć targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw byłoby sprzeczne z istotą uregulowania zawartego w art. 15 upol. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że charakteru budynku, targowiska pod dachem czy hali używanej do targów, aukcji i wystaw można dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi.

W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.