Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 959/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 112 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. Spółki z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 248/07 w sprawie ze skargi P. B. Spółki z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. B. Spółki z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 stycznia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 11 października 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. "T." w D. (obecnie "P." Sp. z o.o. w P.) - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO "B." J. Z. - za zaległości podatkowe J. Z. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w kwotach: 323.669,99 zł - zaległość podatkowa, 11.909,30 - odsetki za zwłokę, 25.630,65 zł - koszty egzekucyjne.

Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania P. Spółka z o.o., została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 grudnia 2004r. utrzymana w mocy.

Na skutek skargi Skarżącej spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 27 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Go 1044/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. podkreślając w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 112 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zasada odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doznaje ograniczenia, a jej granice wyznacza proporcja, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Nabywca powinien więc odpowiadać za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. Sąd podkreślił, że przedstawiona kwestia nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Wskazał również, że zgodnie z postanowieniami art. 112 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia, a naliczonych od tych odsetek.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z 11 stycznia 2007r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "T. " Sp. z o.o. z siedzibą w D. (obecnie P. Sp. z o.o. z siedzibą w P.) z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 89.947,60 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 3.309,60 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 25.630,65 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części - dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności w/w nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO B. J. Z. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w kwocie 233.721,40 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 8.599,70 zł - utrzymał w mocy.

Strona na decyzję organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:

- naruszenie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez wydanie decyzji zanim egzekucja z majątku podatnika PBO "B." J. Z. okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

- naruszenie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez uznanie, iż "T." Sp. z o.o. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO "B." J. Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie przez organy podatkowe, że "T." sp. z o.o. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO "B." J. Z. oraz zaniechanie ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi,

- naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi przez "T." Sp. z o.o.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę; w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej "P.p.s.a.", był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 28 lutego 2006r., sygn. I SA/Go 1044/05, uchylającym poprzednią decyzję dotyczącą odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J. Z. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. Nie mógł zatem formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem.

Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia wyroku z dnia 28 lutego 2006r. wynika, iż poprzedni skład sądu uznał, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J. Z. W wyroku tym sąd za właściwą podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia uznał art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w związku z postanowieniami art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a uchylenie poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nastąpiło z powodu naruszenia art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak stwierdził WSA - organy podatkowe nie dokonały wyliczenia wysokości zaległości podatkowych J. Z., za które miała odpowiadać skarżąca spółka zgodnie z proporcją w jakiej pozostawała wartość nabytej części przedsiębiorstwa w ogólnej wartości przedsiębiorstwa zbywcy. W/w wyroku za uzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 112 § 5 pkt 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej spółki odpowiedzialnością również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia części przedsiębiorstwa zbywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił powyższe zapatrywania prawne. Sąd uznał, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe J. Z. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku. Zdaniem Sądu, przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że składniki nabyte przez skarżącą spółkę stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej – nie budzi wątpliwości. Wynika to z wykładni cywilnoprawnej definicji przedsiębiorstwa (art. 55 (1) k.c.) oraz z treści dokumentów dotyczących wniesienia spornej części przedsiębiorstwa aportem do spółki. Sąd wskazał, że na zgromadzeniu wspólników 23 lipca 2002r. został sporządzony akt notarialny, w którym dokonano zmiany umowy spółki, poprzez zmianę firmy na Przedsiębiorstwo Sprzętowo - Transportowe "T. " Sp. z o.o., na tym zgromadzeniu podwyższono także kapitał zakładowy o kwotę 7.206,500 zł. Utworzono 14 413 nowych udziałów po 500 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały przeznaczone w całości dla J. Z. i pokryte zostały, "wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa", na którą składała się własność nieruchomości położonej w Deszcznie stanowiącej działkę numer 197/5 o powierzchni 5455 metrów kwadratowych zabudowanej halą magazynowo -warsztatową administracyjną magazynem paliw i portiernią o wartości 4.823.200,00 zł oraz własności pojazdów, maszyn i urządzeń z meblami biurowymi o wartości 2.383.045,00 zł. W oświadczeniu o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów złożonym przez J. Z. w formie aktu notarialnego z 23 lipca 2002r. oświadczył on natomiast, że pokrywa przyznane mu udziały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sąd stwierdził, że z treści aktów notarialnych zawierających oświadczenie zarówno J. Z., jak również zgromadzenia wspólników skarżącej spółki, organy zasadnie wywiodły, iż wkład niepieniężny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem sądu wojewódzkiego skarżąca spółka konkluzji takiej skutecznie nie podważyła. Jedynie w sposób polemiczny - niepoparty rzeczową argumentacją przeciwstawiła jej twierdzenie, że składniki majątkowe stanowiące wkład niepieniężny były ze "sobą luźno powiązane".

Według sądu także wiedza wynikająca z doświadczenia życiowego wskazuje, że składniki majątkowe wniesione aportem do skarżącej spółki (nieruchomość gruntowa wraz z wyposażonym budynkiem biurowym oraz bazą paliw jak również liczny sprzęt techniczny) mogą stanowić kompleksową część podmiotu gospodarczego i w konsekwencji muszą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sąd podkreślił, że Skarżąca spółka nie wykazała, aby wniosła i przeprowadziła postępowanie unieważniające uchwałę zgromadzenia wspólników poprzez wykazanie, że jej organ działał pod wpływem błędu co do przedmiotu obejmowanego udziału. W sprawie zachodziła również inna pozytywna przesłanka odpowiedzialności spółki za powyższą zaległość podatkową. Bezsporne jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe za ten okres nie zostało uiszczone w terminie i stało się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) jeszcze przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez skarżącą spółkę.

Zdaniem Sądu I instancji, analiza treści zaskarżonej decyzji nakazuje uznać za prawidłowe również określenie wysokości zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej - stosując się do wskazań Sądu - skorygował wartość tych zaległości stosownie do proporcji jaką przewidywał art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów obrazę, których zarzucono w skardze.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez doradcę podatkowego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

• naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonych decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy podatkowe art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r.), które polegało na uznaniu, iż T. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO B. J. Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich,

• naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy podatkowe art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi przez T. B.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można zaakceptować poglądu, że o tym czy dany podmiot podlega opodatkowaniu na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich decyduje nie ustawodawca, a w gruncie rzeczy sam podatnik poprzez złożenie oświadczenia dla innych celów, w którym nazwał dokonaną czynność w ten czy inny sposób. Kasator podniósł, że złożone oświadczenie nie może wywoływać skutków prawnych, które są sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zawierającej definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to definicja obowiązywała w roku podatkowym którego dotyczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Według strony z materiału dowodowego jednoznacznie nie wynika, że T. mógł nabyć składniki majątkowe, które spełniałyby powyższe warunki, dlatego uznać należy, że zastosowanie przez organy podatkowe wobec strony skarżącej art.112 § 1 Ordynacji podatkowej było niezasadne, a co za ty idzie strona skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że w jego ocenie zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd bowiem zastosował właściwe przepisy do oceny stanu faktycznego i dokonał ich prawidłowej interpretacji, stąd też wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 w/w ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), gdyż ten środek odwoławczy cechuje się wysokim stopniem sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Błąd w konstrukcji istotnych elementów skargi kasacyjnej niweczy jej skuteczność.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Strona wskazuje, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie z uzasadnienia zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia podanych przepisów dopatruje się w związku z uznaniem, iż T. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przyjęciem określonej w decyzji (bez opinii biegłego) proporcji, w jakiej skarżąca spółka odpowiada za zobowiązania J.Z. Pełnomocnik strony kontestuje zatem ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji a zaakceptowane przez sąd. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Przypomnieć należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stanowi proceduralną podstawę działania wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie został zastosowany przez sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku, gdyż podstawą orzeczenia sądu był art. 151 P.p.s.a.

Brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powiązanego z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie oceny postępowania dowodowego dokonanej w postępowaniu podatkowym i przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wobec tego należy uznać, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej; przepisu, który mimo, iż zamieszczony w akcie dot. procedury podatkowej stanowi przepis prawa materialnego - określa obowiązki nabywcy przedsiębiorstwa lub jego części; oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej podanej w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez sąd w sytuacji, gdy z uzasadnienia skargi wynika, iż strona podważa ustalenia faktyczne nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązek uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji z tego powodu jest konsekwencją zastosowania przez ten sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi i wyrokowano w sprawie w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.

Podobnie nieprawidłowo sformułowany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 197 § 1 przewiduje, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Jest to zatem przepis dotyczący podatkowego postępowania dowodowego, stosowany nie przez sąd lecz organy administracji podatkowej. Ewentualne stwierdzenie w postępowaniu sądowym jego naruszenia stanowiłoby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tego przepisu autor skargi kasacyjnej jednakże nie wymienia.

W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.