Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 178/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Budowlane prawo
Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 pkt 1,3,5
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 212,181,122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk,, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 29 lutego 2024 r. nr KO.500/214/23 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Suwałk (dalej: "Prezydent") decyzją z 10 czerwca 2021 r., nr PO.3120.2.1.11.2020.BO, określił P. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "P. S.A.", "Spółka" lub "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 154.929,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach (dalej: "SKO", "Kolegium") decyzją z 30 września 2021 r., nr KO.500/149/21, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent w dniu 15 czerwca 2022 r. wydał decyzję nr PO.3120.2.1.11.2020.BO, którą ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 154.106,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Kolegium decyzją z 11 października 2022 r., nr KO.500/183/22, utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Następnie, na skutek skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 516/22 (prawomocnym od 4 kwietnia 2023 r.), uchylił decyzję Kolegium z 11 października 2022 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd stwierdził, że opodatkowanie kompleksu obiektów (wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw), nastąpiło z powołaniem się na funkcjonalny charakter i pozostawanie poszczególnych elementów składających się na te obiekty w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie jako jednej budowli. Oceniając ten aspekt, sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia stronie w sposób przekonujący, w jaki sposób organ interpretuje zastosowany w sprawie przepis prawa, tj. właściwy dla sprawy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: "p.b."), definiujący obiekt budowlany. Skład orzekający zwrócił także uwagę, w kontekście kwalifikacji węzła betoniarskiego, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Odnośnie stacji transformatorowej, skład orzekający wskazał, że będzie mogła zostać uznana za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b., jeśli obiekty, z którymi jest powiązana użytkowo, stanowią budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., niemniej jednak kwestia ta wymaga dokonania przez organ ponownej analizy sprawy w jej całokształcie. Ponadto sąd uznał, że organy prawidłowo zakwalifikowały wagę samochodową do wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b., odpowiadającego definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Waga ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdyż jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy nie odniósł się do wyrażanych w odwołaniu zarzutów, zwłaszcza w zakresie opinii biegłego, gdyż dokonał bardzo ogólnej jej oceny.

Następnie Kolegium decyzją z 5 lipca 2023 r., nr KO.500/129/23, uchyliło decyzję Prezydenta z 15 czerwca 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent decyzją z 17 listopada 2023 r., nr PO.3120.2.1.11.2020.BO, określił P. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 116.046,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z 29 lutego 2024 r., nr KO.500/214/24, utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium wskazało, że sporna wytwórnia mas bitumicznych składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół ośmiu zasobników kruszywa, dozatorów, przenośnika taśmowego, bębnowej suszarki kruszywa, elewatora gorącego kruszywa, pięciu zbiorników na bitum, zbiorników na mączkę, zbiornika na pył, filtra z kominem, wieży mieszalnika oraz kontenera dyspozytorki/sterowni. Węzeł do produkcji betonu składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół 3 zbiorników zasypowych kruszywa, taśmociągu kruszywa, betoniarki na konstrukcji wsporczej, mieszarki, wciągarki, kosza zasypowego oraz dwóch zbiorników na cement. Węzeł do produkcji kruszyw składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. kruszarki szczękowej, 2 kruszarek stożkowych, przesiewacza wibracyjnego oraz przenośników taśmowych.

Kolegium, powołując się na opinię biegłego z 7 kwietnia 2022 r., stwierdziło, że powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami spornych obiektów nie są wystarczająco silne do uznania, że stanowią jeden przedmiot materialny, dlatego też każdy z elementów tychże obiektów powinien podlegać klasyfikacji prawnopodatkowej indywidualnie. Poszczególne elementy spornych obiektów składają się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji. Zatem do właściwej prawnopodatkowej kwalifikacji każdego z tychże elementów konieczne jest ocenienie związku pomiędzy urządzeniami i ich elementami budowlanymi (fundamentami). SKO powołało się na wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., II OSK 544/16, i stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie trudno uznać, by poszczególne urządzenia składające się na wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji kruszyw i węzeł do produkcji betonu, pełniły rolę służebną wobec fundamentu, na którym zostały posadowione, bowiem to części budowlane (fundamenty i konstrukcje wsporcze) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenie budowlane", ani też wolnostojące instalacje lub urządzenia (z uwagi na posadowienie ich na fundamencie) w ujęciu p.b.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw oraz węzła betoniarskiego, opodatkowaniu podlegają fundamenty, na których posadowione są poszczególne urządzenia wymienionych instalacji, co wynika z faktu, iż fundamenty te, jako obiekt budowlany, pełnią rolę służebną wobec urządzeń i instalacji składających się na wytwórnię mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw i węzła betoniarskiego i umożliwiają ich prawidłowe funkcjonowanie. W sprawie opodatkowano poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw oraz węzła betoniarskiego, tj. zbiorniki, sterownie oraz wewnętrzne linie kablowe zasilające te instalacje. Skoro zatem wykazano, że poszczególne elementy tych obiektów nie są powiązane na tyle ściśle, aby móc stwierdzić, iż stanowią jeden przedmiot materialny, należy "podzielić" instalację i urządzenia wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw i węzła betoniarskiego na poszczególne elementy i opodatkować wyłącznie te, które wypełniają definicję budowli w p.b. Zdaniem Kolegium zbiorniki, jako wymienione przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca nie zawęża w definicji budowli (na gruncie prawa budowlanego) zbiorników do ich fundamentów, czy też części budowlanych, zbiorniki podlegają zatem w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle uznać należy także sterownie. Z akt sprawy wynika, że Spółka jest w posiadaniu następujących obiektów kontenerowych/blaszanych: przy wytwórni mas bitumicznych - sterownia (2 kontenery jeden na drugim); przy betoniarni - sterownia (obiekt blaszany); przy kruszarkach (3 blaszaki). Sterownie te stanowią tymczasowe obiekty budowlane, które zdefiniowane są w art. 3 pkt 5 p.b. W ocenie organu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury, stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

SKO uznało, że wewnętrzne linie kablowe, zasilające wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji kruszyw oraz węzeł betoniarski, stanowią urządzenia budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. Wewnętrzne linie kablowe stanowią przyłącze związane z obiektami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Do opodatkowania należy przyjąć wyłącznie wewnętrzne linie kablowe znajdujące się poza stacją transformatorową (która jest w posiadaniu Spółki, jednakże została zakwalifikowana przez organ pierwszej instancji jako budynek), jako przyłącza do obiektów budowlanych, umożliwiających korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Kolegium nie wymaga wiadomości specjalnych, aby móc stwierdzić, że wewnętrzne linie elektroenergetyczne, będące w posiadaniu Spółki, umożliwiają funkcjonowanie szeregu obiektów budowlanych zgodnie z przeznaczeniem, a zatem stanowią przyłącza związane z obiektami budowlanymi, a co za tym idzie wypełniają definicję art. 3 pkt 9 p.b. i podlegają opodatkowaniu. Przyłącza te umożliwiają funkcjonowanie wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw, węzła betoniarskiego, wagi najazdowej, budynków posadowionych na nieruchomości Spółki, oświetlenia tej nieruchomości i pełnią rolę służebną w stosunku do tychże obiektów budowlanych. Takim urządzeniem będzie również przyjęte do opodatkowania, jako budowla oświetlenie nieruchomości, które umożliwia korzystanie z obiektu liniowego jakim są drogi wewnętrzne Wytwórni Mas Bitumicznych, a więc budowli, będącej obiektem budowlanym (art. 3 pkt 3a p.b.).

Organ odwoławczy uznał, że wagę samochodową należy zakwalifikować do wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b., które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Waga samochodowa służy do ważenia masy samochodów ciężarowych w ruchu, odbierających lub dostarczających mieszanki betonowe, masy bitumiczne, kruszywa, asfalt, mączkę do produkcji oraz że została wybudowana w oparciu o projekt budowlano-wykonawczy. Waga została zamontowana na stalowym pomoście umieszczonym w nisko-profilowej ramie instalacyjnej dostarczonej przez producenta, która została umieszczona i zakotwiona w odpowiednio przygotowanym fundamencie. Przed i za wagą zostały wykonane betonowe odcinki najazdowe, obłożone krawężnikami drogowymi. Została wyposażona w instrument ważący i oprogramowanie systemu S. Waga w połączeniu z metalowym pomostem, fundamentem, odcinkami najazdowymi wraz z instalacjami: czujnikami, kablami, puszkami połączeniowymi i programem komputerowym tworzy całość techniczno-użytkową i mieści się w definicji budowli - stanowiąc wolnostojące urządzenie techniczne. Metalowe elementy konstrukcyjne, fundament, najazdy przed i za wagą, są konieczne dla instalacji wagi oraz jej prawidłowego działania i eksploatacji. Organ powołał się na wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FS 4251/21, i podkreślił, że waga samochodowa jest urządzeniem technicznym, które zaprojektowane do określonego działania nie może być technicznie rozdzielone na mechanizm ważący i płytę najazdową. Tylko w połączeniu technicznym może zostać uznana za wagę samochodową. To, że ustawodawca zrezygnował w art. 3 ust. 1 p.b. ze związku techniczno-użytkowego, nie oznacza jeszcze, że należy pominąć zapis art. 3 ust. 3 p.b., tj. badania odrębności części budowlanych czy fundamentów pod względem technicznym. Zdaniem SKO zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na kwalifikację wagi samochodowej jako wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b., które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odwołując się do wyroku NSA z 25 stycznia 2022 r., III FSK 1306/21, Kolegium uznało, że waga samochodowa, będąca wolnostojącym urządzeniem technicznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdyż jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z decyzją SKO, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124, art. 233 § 2 o.p., poprzez zignorowanie przez SKO i Prezydenta wytycznych i oceny prawnej zaprezentowanych w decyzji z 5 lipca 2023 r., nr K0.500/159/23, oraz przez WSA w Białymstoku w wyroku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 517/22, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i odniesienia się do licznych zarzutów opinii biegłego, a także do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 p.b., co doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe nadrzędnych gwarancji procesowych przysługujących Spółce, w tym zasady przekonywania stron w postępowaniu podatkowym i zasady zaufania do organów podatkowych;

b) art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego, jak chociażby dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, a w konsekwencji wydanie decyzji bez ustalenia roli, funkcji i charakterystyki obiektów takich jak: zbiorniki na fundamentach, blaszaki, sterownia, przyłącza, linia kablowa, a które zostały uznane w za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zbiorniki na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterownia (jako elementy wytwórni mas bitumicznych] oraz zbiorniki na cement, zasypowe kruszywa, obiekt blaszany (jako elementy węzła do produkcji betonu), jak również 3 blaszaki (jako elementy węzła do produkcji kruszyw) stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy elementy te zostały wyprodukowane, przywiezione i zamontowane na miejscu i stanowią elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw oraz które nie powinny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania, gdyż opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane (tj. fundamenty pod zbiorniki);

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że słup głowicowy 1/K1g-12 i ustroje, urządzenia elektryczne, rozłączniki, bateria kondensatorów, linie kablowe, odłączniki, ogranicznik przepięć, uziemienia wypełniają definicję urządzenia budowlanego stosownie do art. 3 pkt 9 p.b. oraz niewyjaśnienie, do jakiej kategorii należy zaliczyć wewnętrzne linie kablowe dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaki jest związek funkcjonalny tych elementów ze stacją transformatorową i innymi obiektami.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji w całości, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów stanowiących własność Spółki w postaci: wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu i węzła do produkcji kruszyw, a w dalszej kolejności także stacji transformatora.

Należy przy tym zauważyć, że bezsporna obecnie jest kwalifikacja wagi samochodowej jako wolnostojącego urządzenia technicznego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdyż jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aspekt ten został już bowiem przesądzony przez WSA w Białymstoku w prawomocnym orzeczeniu z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 515/22, na gruncie którego sąd zaakceptował ustalenia organów w tym zakresie. Sąd zauważył wówczas, że waga najazdowa jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundamenty) oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych "wagowych", jednakże ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę wraz z instalacjami (czujnikami, kablami, puszkami połączeniowymi, programem komputerowym, komputerem), zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem, wyrobów budowlanych (pomost ważący wykonany z elementów i profili stalowych, fundamenty, betonowe odcinki najazdowe). Wszystkie jej elementy tworzą całość techniczno-użytkową, stanowią jeden niepodzielny obiekt budowlany, wyodrębniony fizycznie spośród innych obiektów. Tym samym, uznając ten element postępowania za wyjaśniony, skład orzekający w pełni potwierdza poczynione na tym tle konstatacje organów wyrażone w rozstrzygnięciach obu instancji. Dla porządku skład orzekający zauważa też, że sąd w powołanym wyżej wyroku odwoływał się do poglądów NSA wynikających z orzeczenia z 25 stycznia 2022 r., III FSK 1306/21, które to zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., a więc przed zmianą brzmienia definicji budowli z art. 3 pkt 1 p.b., co tłumaczy powołanie się na związek techniczno-użytkowy. Niemniej jednak wyrok WSA w Białymstoku jest już prawomocny, zaś zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, analizując sporną wagę samochodową na tle brzmienia przepisu właściwego dla roku 2018, w efekcie i tak należałoby stwierdzić, że stanowi ona wolnostojący obiekt budowlany. Strona nie podnosiła zarzutów w tym zakresie.

Przechodząc do merytorycznej oceny kwalifikacji wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu i węzła do produkcji kruszyw na gruncie podatku od nieruchomości, sąd przypomina, że organy uznały za podlegające w tym przypadku opodatkowaniu fundamenty, na których posadowione są poszczególne urządzenia wymienionych instalacji, gdyż fundamenty te, jako obiekt budowlany, pełnią rolę służebną wobec urządzeń i instalacji składających się na ww. obiekty i umożliwiają ich prawidłowe funkcjonowanie. Nadto organy opodatkowały także poszczególne elementy wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw oraz węzła betoniarskiego, tj. zbiorniki, sterownie oraz wewnętrzne linie kablowe zasilające te instalacje.

Podjęcie przez organ powyższego stanowiska poprzedziło wykazanie, że poszczególne elementy tych obiektów nie są powiązane na tyle ściśle, aby móc stwierdzić, iż stanowią jeden przedmiot materialny. Organy "podzieliły" zatem instalację i urządzenia wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw i węzła betoniarskiego na poszczególne elementy i opodatkowały wyłącznie te, które wypełniają definicję budowli z u.p.o.l., tj. zbiorniki, sterownie, wewnętrzne linie kablowe, oświetlenie nieruchomości.

Dokonana przez organy analiza stanowiła efekt wykonania wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z wyroku WSA w Białymstoku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 515/22, opartych o wytyczne płynące m.in. z orzeczeń NSA z 26 stycznia 2022 r., II FSK 2124/22, III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21, a związanych ze zmianą definicji obiektu budowlanego w art. 3 ust. 1 p.b. W opinii składu orzekającego organ co do zasady wywiązał się z obowiązku zastosowania się co do tych wytycznych, jednak skutek tego postępowania należałoby ocenić jako wadliwy (o czym poniżej). Niemniej jednak sąd obowiązany jest zaakceptować prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów przez organ, gdyż orzeczenie ją kwestionujące stałoby de facto w sprzeczności z zakazem reformationis in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a.

Wypada przypomnieć, że po myśli art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą natomiast, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Idąc dalej, w myśl art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Co szczególnie istotne na gruncie niniejszej sprawy, i co akcentował także tut. sąd w wyroku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 515/22, cytowana wyżej definicja "obiektu budowlanego" zyskała obecne (i właściwe na gruncie niniejszej sprawy) brzmienie po 28 czerwca 2015 r. Przed nowelizacją "obiekt budowlany" definiowano jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Kolegium, wydając decyzję z 11 października 2022 r., nr KO.500/181/22 (uchyloną ww. wyrokiem), co prawda dostrzegło istotność i normatywny charakter zmiany art. 3 pkt 1 p.b., jednak skupiło się na aspekcie funkcjonalnym determinującym traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowiły całość techniczno-użytkową, co znajdowało swoje uzasadnienie na gruncie przepisów sprzed wspomnianej nowelizacji. Z tego też względu WSA w Białymstoku stwierdził, że organ nie wyjaśnił, jak omawiana zmiana definicji "obiektu budowlanego" wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów, a inaczej – w jaki sposób zaktualizowane brzmienie art. 3 pkt 1 p.b. eksplikuje uznanie wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw za wolnostojące instalacje przemysłowe (wolnostojące urządzenia techniczne). Szczególnie jednak należy podkreślić, że w omówionym wyżej judykacie WSA w Białymstoku nie zakwestionował samego efektu prawnopodatkowej kwalifikacji ww. obiektów, a jedynie jej tryb i uzasadnienie, podyktowane w istocie nieaktualnym na gruncie sprawy brzmieniem przepisów p.b.

Jak wynika m.in. z powoływanych już orzeczeń NSA z 26 stycznia 2022 r., II FSK 2124/22, III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21, które to poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera, o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: "k.c."), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Organ pierwszej instancji, co zaakceptował także organ odwoławczy, dokonał "podzielenia" instalacji i urządzeń wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw i węzła betoniarskiego na poszczególne elementy i w dalszej kolejności przeszedł do ich kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości, co jednak zdaniem sądu było działaniem zbyt daleko idącym, przez co organom umknęło, że poszczególne elementy ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Zdaniem sądu każdy z trzech ww. obiektów, tj. wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu i węzeł do produkcji kruszyw, powinien zostać uznany za odrębny przedmiot opodatkowania, tj. budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. – wolnostojąca instalacja przemysłowa.

Kolejno: wytwórnia mas bitumicznych składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół ośmiu zasobników kruszywa, dozatorów, przenośnika taśmowego, bębnowej suszarki kruszywa, elewatora gorącego kruszywa, pięciu zbiorników na bitum, zbiorników na mączkę, zbiornika na pył, filtra z kominem, wieży mieszalnika oraz kontenera dyspozytorki/sterowni; węzeł do produkcji betonu składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. tworzy zespół 3 zbiorników zasypowych kruszywa, taśmociągu kruszywa, betoniarki na konstrukcji wsporczej, mieszarki, wciągarki, kosza zasypowego oraz dwóch zbiorników na cement; węzeł do produkcji kruszyw składa się z fundamentów, konstrukcji wsporczych, urządzeń i instalacji łączących poszczególne elementy konstrukcji, tj. kruszarki szczękowej, 2 kruszarek stożkowych, przesiewacza wibracyjnego oraz przenośników taśmowych.

Wyżej wymienione elementy stanowią części składowe każdej z trzech opisanych rzeczy, które to zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Elementy te zostały powiązane fizycznie (ale, co należy zauważyć w kontekście oceny podjętej przez organ na wcześniejszym etapie postępowania, także funkcjonalnie), tak że tworzą razem – w obrębie każdego z wyodrębnionych obiektów - gospodarczą (użytkową) całość. Obiekty te mają służyć do produkcji masy bitumicznej, betonu, kruszyw. Przy czym jeżeli poszczególne elementy tychże są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tą można było fizycznie łatwo rozdzielić. Nie zmienia to jednak okoliczności, że mamy do czynienia z odrębnymi przedmiotami materialnymi, podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu. Wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł do produkcji kruszyw – każdy z nich stanowi zatem odrębną całość. Co warto dodać, to że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż węzeł betoniarski (analogicznie – dwa pozostałe obiekty), stanowi budowlę i jako budowla powinien być zakwalifikowany na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, także jeśli chodzi o tzw. mobilny węzeł betoniarski. Na zmianę kwalifikacji przedmiotowego węzła mobilnego nie może zatem wpłynąć cecha jego ewentualnej "mobilności", gdyż nie odnosi się ona do sposobu jego działania, ale potencjalnej możliwości przemieszczenia w inne miejsce, gdzie będzie użytkowana w sposób stacjonarny. Taka zaś cecha nie powoduje sama przez się zmiany kwalifikacji obiektu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2024 r., I SA/Po 690/23).

Ze względu na powyższe, skład orzekający uznał, że prawidłowa była pierwotna kwalifikacja przez organ trzech wymienionych wcześniej obiektów (rozumianych całościowo) jako budowli – wolnostojących urządzeń przemysłowych (technicznych); organy dokonały wówczas jedynie błędnej analizy i tym samym uzasadnienia tejże kwalifikacji, bo niezgodnej z obowiązującym w tym czasie brzmieniem przepisów u.p.o.l. Niemniej jednak, skoro sąd związany jest zasadą reformationis in peius, a uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź obu decyzji) i sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania zdeterminowałoby wydanie rozstrzygnięcia pogorszającego sytuację prawnopodatkową skarżącej, w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonego aktu, sąd odstąpił od rozstrzygnięcia, które mogłoby tę zasadę naruszać. Z uwagi bowiem na przyjęcie odmiennej kwalifikacji obiektów na gruncie u.p.o.l., a co za tym idzie – określenie innej ich wartości, wiążącej się z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, Spółka byłaby obowiązana do ponoszenia wyższych należności podatkowych, co bez wątpienia byłoby dla niej niekorzystne.

Z uwagi na powyższe, sąd uznał co do zasady uznał częściową zasadność zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 i 5 p.b., gdyż zbiorniki na bitum, na mączkę, na pył, na paliwa ciekłe, sterownia (jako elementy wytwórni mas bitumicznych) oraz zbiorniki na cement, zasypowe kruszywa, obiekt blaszany (jako elementy węzła do produkcji betonu), jak również 3 blaszaki (jako elementy węzła do produkcji kruszyw) nie powinny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podlegać winny: wytwórnia mas bitumicznych, węzeł betoniarski i węzeł produkcyjny jako poszczególne, odrębne całości (budowle).

Jak zauważył WSA w Białymstoku w wyroku z 3 lutego 2023 r., I SA/Bk 515/22, ustalenia dotyczące węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw i wytwórni mas bitumicznych, jako głównych obiektów odbierających energię elektryczną, będą miały wpływ na wynik rozważań dotyczących stacji transformatorowej; stacja transformatorowa będzie zatem mogła zostać uznana za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. jeśli obiekty, z którymi jest powiązana użytkowo, stanowią budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. Co ważne, obecnie bezsporne jest, że betonowa obudowa elementów tej stacji wypełnia definicję budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przedmiotem analizy jest kwalifikacja znajdujących się wewnątrz obudowy urządzeń (słup głowicowy, ustroje, urządzenia elektryczne, transformatory, rozdzielnice SN, rozdzielnice nN, instalacje wewnętrzne, rozłączniki, bateria kondensatorów, linie kablowe, odłączniki, ogranicznik przepięć, uziemienia, tablice pomiarowe).

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, trzeba zauważyć, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą w rozumieniu p.b. oraz w ujęciu u.p.o.l. - zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skoro więc w sprawie niniejszej zostało ustalone, że węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw i wytwórnia mas bitumicznych stanowią budowle, to w konsekwencji należało też uznać, że urządzenia stacji transformatorowej zapewniają możliwość użytkowania tych obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, a zatem stanowią urządzenie budowlane. Skądinąd zauważyć można, że skoro już wcześniej przesądzono o kwalifikacji podatkowej wagi samochodowej jako budowli, a omawiane urządzenia umożliwiają funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem także i tej wagi, to nawet tylko ta okoliczność pozwalałaby stwierdzić, że omawiane wyżej urządzenia stacji transformatorowej są urządzeniami budowlanymi.

Z uwagi na powyższe, sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że słup głowicowy i ustroje, urządzenia elektryczne, rozłączniki, bateria kondensatorów, linie kablowe, odłączniki, ogranicznik przepięć, uziemienia wypełniają definicję urządzenia budowlanego stosownie do art. 3 pkt 9 p.b. oraz niewyjaśnienie do jakiej kategorii należy zaliczyć wewnętrzne linie kablowe na gruncie podatku od nieruchomości. Organy dokonały bowiem, zgodnie ze wskazaniami sądu, kwalifikacji węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw i wytwórni mas bitumicznych, co pozwalało na uznanie urządzeń stacji transformatorowych za urządzenia budowlane, ergo – budowle podlegające opodatkowaniu. Sąd oczywiście ma na uwadze wyjaśniony już wcześniej fakt, że organy dokonały "podziału" ww. obiektów w sposób odmienny, niż zasugerował skład orzekający, niemniej jednak okoliczność ta nie miała wpływu na ostatecznie prawidłową kwalifikację spornych urządzeń. Z decyzji organu drugiej instancji w jasny sposób wynika, że (cyt.): "(...) wewnętrzne linie elektroenergetyczne będące w posiadaniu Spółki, umożliwiają funkcjonowanie szeregu obiektów budowlanych zgodnie z przeznaczeniem, a zatem stanowią przyłącza związane z obiektami budowlanymi, a co za tym idzie wypełniają definicję art. 3 pkt 9 p.b. i podlegają opodatkowaniu. Przyłącza te umożliwiają funkcjonowanie wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszyw, węzła betoniarskiego, wagi najazdowej, budynków posadowionych na nieruchomości Spółki, oświetlenia tej nieruchomości i pełnią rolę służebną w stosunku do tychże obiektów budowlanych".

Sąd za oczywiście bezzasadne uznał przy tym zarzuty natury prawnoprocesowej.

Niesłusznie podniesiono naruszenie art. 212 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124, art. 233 § 2 o.p., a w konsekwencji także art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 op.p. Analizując treść rozstrzygnięć obu instancji, nie sposób dojść do wniosków wysuwanych przez autora skargi, jakoby organy zignorowały wytyczne WSA w Białymstoku z 3 lutego 2023 r. i decyzji SKO z 5 lipca 2023 r. Ze wspomnianej decyzji Kolegium nie wynika, by organ pierwszej instancji był obowiązany do sporządzenia uzupełniającej opinii biegłego ("pomocna może być uzupełniająca opinia biegłego"); organowi zasugerowano jedynie, by w przypadku takiej potrzeby podyktowanej wątpliwościami co do sporządzonej wcześniej ekspertyzy, przeprowadził opinię uzupełniającą. Sąd stwierdza, że znajdująca się w aktach opinia jest kompletna i logiczna, zaś strona skarżąca nie zdołała jej efektywnie zakwestionować; ustalenia opinii z 2 grudnia 2021 r. były wystarczające do ustalenia roli i charakterystyki obiektów, które podlegają opodatkowaniu. Wypada podkreślić, że prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych obiektów dokonują organy podatkowe, bazując na ustaleniach biegłego, które to mają charakter pomocniczy. W istocie stanowią one profesjonalny opis stanu faktycznego umożliwiający prawną ich kwalifikację. Nie znajdują także uzasadnienia twierdzenia Spółki jakoby organ nie uzupełnił materiału dowodowego, skoro przecież 24 sierpnia 2023 r. wezwał skarżącą do wskazania wartości poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości przy ul. Bakałarzewskiej 27 określonych na dzień powstania obowiązku podatkowego. Spółka pismem z 28 września 2023 r. wskazała na wartości poszczególnych obiektów, co umożliwiło organowi przyjęcie wartości rynkowych tychże obiektów na dzień powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Skład orzekający nie mógł zatem zgodzić się z organem, że w sprawie organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, które umożliwiłoby prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.