Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1711/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. a
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D" Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1376/13 w sprawie ze skargi "D" Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "D" Spółki z o.o. w O. 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I GSK 1711/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę D. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (dalej: Skarżąca), na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: MF ), z dnia 25 czerwca 2013r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W dniu 25 marca 2013 r. Skarżąca wniosła, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca prowadzi w składzie podatkowym działalność polegającą m.in. na produkcji alkoholu etylowego całkowicie skażonego. Skażenia dokonuje w oparciu o metody przewidziane rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 3199/93).

Skażony alkohol powyższymi metodami podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.), przy czym skażenie alkoholu jedną z metod przewidzianych dla któregokolwiek z krajów członkowskich powoduje zwolnienie skażonego alkoholu od podatku akcyzowego.

Rozporządzenie nr 3199/93 zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającym załącznik do tego rozporządzenia w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego ( Dz.U. UE.L. 2013.49.55, dalej rozporządzenie nr 162/13), które stosuje się od dnia 1 lipca 2013 r.

W powyższym rozporządzeniu wprowadzono procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich w postaci 3 litrów alkoholu izopropylowego (IPA), 3 litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz 1 grama benzoesanu denatonium, natomiast w punkcie II załącznika przewidziano dodatkowe procedury stosowane w niektórych państwach członkowskich.

W związku z dokonaną zmianą powyższego rozporządzenia Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy produkcja alkoholu etylowego całkowicie skażonego, skażonego którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia nr 162/2013, będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy?.

2. Czy do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest jego skażenie zgodnie z procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich, czy też możliwe jest skażenie zgodnie z którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich, przewidzianych w załączniku do rozporządzenia nr 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia nr 162/2013 ?

W ocenie Skarżącej, produkcja alkoholu całkowicie skażonego, skażonego w oparciu o którąkolwiek z procedur przewidzianych w załączniku do rozporządzenia 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia nr 162/2013, jest zwolniona od podatku akcyzowego, o czym świadczy treść art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.. Ze względu na fakt, iż powołany przepis nie przewiduje rozróżnienia na procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich oraz na dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich uznał, że każde skażenie alkoholu etylowego jedną z procedur przewidzianych w załączniku powodować będzie zwolnienie z podatku akcyzowego.

Na taką interpretację wskazuje również treść motywów zawartych w w/w rozporządzeniu, z których wynika, że choć wspólna procedura skażania ma zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne.

MF interpretacją indywidualną, z dnia 25 czerwca 2013 r., stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi zostały określone w rozporządzeniu nr 162/2013, które zmieniło załącznik do rozporządzenia nr 3199/93. Rozporządzenie to stosuje się od dnia 1 lipca 2013 r i w myśl art. 2 wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W ocenie MF, analiza zmienionego załącznika do rozporządzenia 3199/93 wskazuje, iż na terenie Polski mogą być stosowane wyłącznie dwie procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Pierwsza z procedur skażania do stosowania we wszystkich państwach członkowskich UE określona została w pkt I załącznika, a druga z procedur skażania, która stosowana jest tylko w określonych państwach członkowskich, określona została w pkt II ww. załącznika. W punkcie tym zamieszczono również procedurę skażania stosowaną w Polsce

W ocenie organu prawodawca wspólnotowy rozdzielił procedury skażania na stosowane we wszystkich państwach członkowskich oraz stosowane w niektórych państwach członkowskich. Celem wprowadzenia tego rozdzielenia było przyjęcie procedury skażania z określonej w punkcie I załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, jako wspólnej procedury do celów całkowitego skażania alkoholu. Jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich, zatem procedurę tę należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie.

Tak więc produkcja alkoholu etylowego całkowicie skażonego którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, od dnia 1 lipca 2013 r. nie będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy, bowiem ze zwolnienia takiego korzystał będzie jedynie alkohol etylowy wyprodukowany w Polsce całkowicie skażony przy zastosowaniu wyłącznie dwóch procedur, procedury określonej w punkcie I załącznika oraz w punkcie II określonej do stosowania w Polsce.

W odpowiedzi na drugie pytanie MF wyjaśnił, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 21, dalej dyrektywa 92/83/EWG) państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Zatem zdaniem MF do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, możliwe jest jego skażenie zgodnie z procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w Polsce.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, MF stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem do rozporządzenia 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia nr 162/2013, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- produkcja (skażenie) alkoholu etylowego całkowicie skażonego na terenie Polski będzie korzystała ze zwolnienia od akcyzy tylko w przypadku zastosowania procedury skażania ustalonej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkowej procedury skażania ustalonej dla Polski, natomiast nie będzie zwolniona od akcyzy w przypadku skażenia zgodnie z którąkolwiek procedur przewidzianych do stosowania przez państwa członkowskie, a określonych w załączniku rozporządzenia,

- do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest jego skażenie wyłącznie zgodnie z procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w Polsce, natomiast nie skutkuje zwolnieniem od akcyzy skażenie alkoholu zgodnie z którąkolwiek procedur przewidzianych do stosowania przez państwa członkowskie, a zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014r. oddalił powyższą skargę.

Sąd I instancji wskazał, iż zmiana załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, polegała na zastąpieniu go nowym załącznikiem zawierającym listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu oraz procedur skażania stosowanych we wszystkich państwach członkowskich jak i dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Komisja Europejska odwołując się do regulacji art. 27 ust. 4 dyrektywy 92/83/EWG pokreśliła, że dokonana zmiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Wskazano przy tym, iż rozporządzenie nr 3199/93 przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, określane są w załączniku do tego rozporządzenia.

Sąd I instancji podkreślił, iż w pkt 3 preambuły rozporządzenia nr 162/2013, zwrócono uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa.

W myśl punktu 6 i 8 preambuły tego rozporządzenia, zgodnie z art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6) , końcowo nie wyrażając sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania (pkt 8).

Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, zezwalając jednocześnie państwom członkowskim na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Równocześnie w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt 6 rozporządzenia nr 162/2013). W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 9 rozporządzenia nr 162/2013)

Mając na uwadze wolę zachowania przez niektóre z państw członkowskich dotychczas stosowanych przez nie procedur skażania alkoholu w ramach zmienionego załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 zawarto także wykaz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich. Wprowadzone procedury dodatkowe nie mają jednak takiego samego zakresu obowiązywania jak procedura wspólna. Celem państw członkowskich było uzgodnienie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich pań członkowskich, ale również procedur przyjętych przez określone państwa członkowskie, które w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, mają charakter procedur dodatkowych. Procedury te mają charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu.

Zauważył, iż zgodnie z zapisem wstępnym w pkt. 10 rozporządzenia nr 162/2013, z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami, Austria oprócz wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie. W tym przypadku, jedno z państw członkowskich wyraźnie zajęło stanowisko, że w odniesieniu do jego terytorium jako własną procedurę dodatkową, której sama nie zgłosiła, uznaje wszystkie alternatywne procedury skażania alkoholu stosowane już przez inne państwa członkowskie.

Zdaniem Sądu I instancji powyższy zapis dotyczący Austrii byłby całkowicie niecelowy, skoro zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, brak takiego zapisu nie pozbawiałby tego państwa członkowskiego stosowania wszystkich procedur dodatkowych wprowadzonych przez pozostałe poszczególne państwa członkowskie.

Fakt ograniczenia przyjętej przez dane państwo członkowskie metody dodatkowej skażania alkoholu, ujętej w zmienionej treści załącznika, wyłącznie do jego terytorium, wymagał bowiem zajęcia przez Austrię stanowiska o uznaniu wszystkich innych procedur dodatkowych obowiązujących na terytoriach niektórych z państw członkowskich jako własnych metod alternatywnych.

Ponieważ pozostałe państwa członkowskie, które przewidziały własne procedury dodatkowe, w tym Polska, nie zawarły analogicznego jak Austria zastrzeżenia o uznaniu na swoim terytorium wszystkich alternatywnych do wspólnej metody skażania, (dodatkowych metod skażania alkoholu przewidzianych dla innych państw członkowskich), mogą one na swoim terytorium stosować zarówno wspólną jak i przyjętą przez siebie metodę dodatkową skażania alkoholu. W takim też zakresie alkohol skażany określonymi w danym państwie członkowskim, a przyjętymi przez nie procedurami dodatkowymi podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy.

W rozporządzeniu nr 162/2013 przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i z tego względu w pkt. 11 przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika.

Z tego też względu w art. 2 rozporządzenia nr 162/2013 przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednakże stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r. Wyraźnie również zastrzeżono w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Wskazując na treść art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a argumentował, że przepis ten odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia nr 3199/93. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji zmienionego rozporządzeniem nr 162/2013, mającego moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro w ramach regulacji art. art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia nr 3199/93, a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie.

Dokonując zmiany brzmienia załącznika uwzględniono także samo rozporządzenie nr 3199/93 przewidujące, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, w ramach zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów zasadnie uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich oraz zwolnienia alkoholu etylowego nabytego z jednego z państw członkowskich, całkowicie skażonego w tym państwie przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych dla innych państw członkowskich uznał, że zwolnieniu takiemu podlegać będzie wyłącznie alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II ww. załącznika, zaś w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienie to obejmować będzie alkohol etylowy całkowicie skażony, gdy jego skażenie dokonane zostanie zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich. Natomiast podmiot krajowy nie może stosować procedur skażania stosowanych przez inne państwa członkowskie.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania przez Sąd l Instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów rozporządzenia nr 162/2013), poprzez błędną wykładnię przepisów wstępnych tego aktu polegającą na błędnym przyjęciu, iż z tychże zapisów wynika norma przewidująca zakaz stosowania procedur skażenia alkoholu etylowego w państwie członkowskim innym, niż państwo dla którego taka dodatkowa procedura została przewidziana,

2. naruszenie art. 1 rozporządzenia nr 3199/93, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że substancje skażające do celów całkowitego skażenia alkoholi, określone w załączniku do rozporządzenia, mogą być wykorzystywane tylko w Państwie członkowskim, dla którego dana substancja została określona jako dodatkowa procedura skażenia,

3. naruszenie art. 30 ust. 9 punkt 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem do rozporządzenia nr 3199/93 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że produkcja na terytorium Polski alkoholu etylowego całkowicie skażonego jedną z metod skażenia, wskazaną przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia nr 3199/93, nie podlega zwolnienia od podatku akcyzowego,

4. naruszenie artykułu 27 ustęp 1 lit. a oraz b dyrektywy 92/83/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że produkty objęte dyrektywą, denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, nie podlegają zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, iż z postanowień wstępnych rozporządzenia nr 162/2013 nie sposób wyinterpretować normy, która zakazywałaby stosować metodę skażenia zastrzeżoną przez jedno państwo członkowskie, w innym państwie. Celem zmiany rozporządzenia jest bowiem uzgodnienie przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażenia alkoholu, obowiązującej na terenie wszystkich państw członkowskich. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, prawodawca wspólnotowy chciał poprzez wprowadzenie nowej procedury skażenia, ograniczyć stosowanie procedur dodatkowych tylko do terytorium państwa członkowskiego, które daną metodę zgłosiło. Na taki cel wydania rozporządzenia zmieniającego nie wskazuje również dodatkowy charakter procedur przyjętych przez określone państwa członkowskie.

Zdaniem Skarżącej wprowadzona zmiana ma charakter przejściowy, bowiem w obrocie prawnym pozostać ma wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu. Jednakże nie oznacza to ograniczenia stosowania w okresie przejściowym obok procedury wspólnej, procedury zgłoszonej przez dane państwo członkowskie.

Wskazał również, iż zastrzeżenie zawarte w pkt. 10 rozporządzenia nr 162/2013, wskazujące na to że z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami Austria oprócz własnej procedury skażenia do celów całkowitego skażenia alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażenia, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie, stanowi potwierdzenie słuszności stanowiska Skarżącej.

Podkreśliła, iż zastrzeżenie Austrii należy traktować jak potwierdzenie aktualności dotychczasowego modelu, w którym poszczególne państwa członkowskie mogły wzajemnie korzystać ze zgłoszonych procedur skażenia alkoholu.

Poprzez wskazanie w tym przepisie sformułowania "Austria [..] przyjęła również", a nie "Austria w drodze wyjątku może", wskazuje na wyłączenie Austrii spod wspólnego reżimu skażania alkoholu wyłącznie metodą wspólnotową.

Również, zdaniem Skarżącej, treść art. 30 ust. 9 punkt 1 u.p.a. przesądza, o zwolnieniu od podatku akcyzowego alkoholu etylowego produkowanego na terytorium kraju, całkowicie skażonego wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego. W Polsce, podobnie jak w Austrii, dopuszczalne jest skażanie alkoholu metodami, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie w rozporządzeniu nr 3199/93. Fakt, iż te metody wskazane przez państwa członkowskie mają charakter metod dodatkowych, współistniejących w okresie przejściowym obok wspólnotowej metody skażenia, nie powinno mieć znaczenia dla możliwości korzystania z nich w skażaniu alkoholu dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Podkreśliła również, iż odroczenie w czasie obowiązywania niektórych postanowień rozporządzenia nr 162/2013, wskazane w punkcie 11 tegoż rozporządzenia jest związane z zupełną likwidacją niektórych metod skażenia, które dotychczas były dopuszczalne na mocy rozporządzenia nr 3199/03. Nie wszystkie bowiem państwa członkowskie zgłosiły metody skażenia. W stosunku do 26 państw członkowskich wskazujących własne metody skażenia w rozporządzeniu nr 3199/03, w rozporządzeniu nr 162/2013 dodatkowe metody skażenia wskazało 19 państw członkowskich. Tym samym w sześciu państwach członkowskich odstąpiono od stosowanych tam metod skażenia alkoholu. Produkty skażone tymi metodami powinny były zatem w okresie odroczenia mocy obowiązującej rozporządzenia zmieniającego zostać zużyte na potrzeby przemysłu.

Zdaniem Skarżącej nowelizacja rozporządzenia nr 3199/93 dotyczy jedynie załącznika do tego aktu prawnego. Nie uległ zmianie w szczególności przepis artykułu 1 rozporządzenia, zgodnie z którym "substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwa Członkowskim dla celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że substancje wskazane w załączniku do rozporządzenia mogą być wykorzystywane w każdym państwie członkowskim dla celów całkowitego skażenia alkoholu. Z przepisu tego nie wynika, aby konkretne substancje mogły być wykorzystywane tylko w tym państwie członkowskim, które zgłosiło stosowanie dodatkowej procedury skażenia. Zarówno powołany przepis rozporządzenia, ani treść zmienionego załącznika w żadnym wypadku nie zawierają sformułowania "skażenia przewidzianego dla Polski".

W ocenie Skarżącej, gdyby intencją ustawodawcy wspólnotowego było faktycznie ograniczenie możliwości skażania alkoholu wyłącznie w oparciu o procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich, to taka norma zostałaby wprost wyrażona w treści rozporządzenia.

Podkreśliła również, iż zarówno w przepisach art. 27 ust. 1 lit. a i b dyrektywy nr 92/83/EWG, jak i w przepisach polskiej ustawy akcyzowej, ustawodawca polski za ustawodawcą wspólnotowym posługuje się pojęciem skażania (denaturowania) przez "dowolne" oraz "każde" państwo członkowskiego. Z przepisów tych nie wynika wniosek, iż alkohol produkowany na terytorium kraju może być "skażony" czy "denaturowany" wyłącznie w oparciu o procedurę wspólną, względnie w oparciu o procedurę zastrzeżoną dla tego konkretnego państwa.

W odpowiedzi na skargę, MF wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentacje Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Istotą rozpoznawanej sprawy, wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy produkcja alkoholu etylowego, jak również dostawa wewnątrzwspólnotowa takiego alkoholu całkowicie skażonego będzie zwolniona od podatku akcyzowego w przypadku jego skażenia według dodatkowej procedury jego skażenia przewidzianej dla któregokolwiek państwa członkowskiego, jak też czy w przypadku dostawy wewnątrz wspólnotowej konieczne jest jego skażenie wyłącznie procedurą skażenia przewidzianą dla wszystkich państw członkowskich. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się do tak wskazanej istoty postępowania.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego na szczeblu wspólnotowym reguluje dyrektywa 92/83/EWG .

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) w/w dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego (skażonego) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu.

W zgodzie przepisami powyższej dyrektywy, Komisja wydała rozporządzenie nr 3199/93, w którym określiła stosowane procedury skażania alkoholu etylowego które zostały wskazane przez państwa członkowskie.

Regulacja powyższa została przeniesiona do krajowego porządku prawnego. Przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. stanowi bowiem, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93..

Z powyższych uregulowań wynika, iż państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu, całkowicie denaturowanego, zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego.

Rozporządzeniem nr 162/2013 zmieniono załącznik do rozporządzenia nr 3199/93. W pkt I załącznika wprowadzono wspólną dla wszystkich państw członkowskich procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego, natomiast w pkt II wskazano dodatkowe procedury skażania, stosowane w niektórych państwach członkowskich.

W preambule tego rozporządzenia w pkt. 1 wskazano, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 lit a dyrektywy 92/83/EWG państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Brzmienie tego punktu preambuły stanowi potwierdzenie wskazanej wykładni art. 27 ust. 1 lit a dyrektywy 92/83/EWG.

W pkt 5 preambuły wskazano, że jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie. W pkt 6 preambuły wskazano, że zgodnie z art. 27 ust 3 dyrektywy 92/83/EWG każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów. Każdy z wykazów dotyczył wspólnej procedury skażania, a w niektórych przypadkach również innych istniejących procedur. Jeżeli chodzi o istniejące procedury, to niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne.

Jednocześnie w pkt. 3 wskazano, iż zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa. Natomiast pkt. 8 wskazano że żadne z państw członkowskich nie wyraziło sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania. Zgodnie z pkt. 10 z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami Austria, oprócz wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie. Nadto, aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika – pkt 11 preambuły.

Jak wynika więc z rozporządzenia nr 3199/93 zmienionego rozporządzeniem nr 162/2013, wprowadzono wspólną dla wszystkich państw członkowskich procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego, przy zachowaniu dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Jednakże, co należy podkreślić, zarówno z postanowień preambuły rozporządzenia nr 162/2013, jak również z zmienionego załącznika rozporządzenia nr 3199/93 nie można wyprowadzić zakazu stosowania metody skażenia zastrzeżonej przez jedno z państw członkowskich, w innym państwie członkowskim dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że przepisy preambuły rozporządzenia nr 162/2013 mogą służyć jedynie pomocą przy wykładni przepisów dotyczących zwolnienia denaturowanego alkoholu etylowego od podatku akcyzowego. Zauważyć również należy, że rozporządzeniem nr 162/2013 dokonano zmiany załącznika do rozporządzenia nr 3199/93, a nie art. 1 tego rozporządzenia. Stanowi on, iż substancje skażające które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim co celów całkowitego skażenia alkoholi zgodnie z art. 27 ust. 1 lit a dyrektywy 92/83/EWG są takie jak określone w załączniku do rozporządzenia. Przepis ten wskazuje więc, że substancje wskazane w tym załączniku mogą być wykorzystywane w każdym państwie członkowskim.

Jak wynika z powyższego, poprzez wprowadzenie zmiany załącznika rozporządzenia nr 3199/93 wprowadzoną rozporządzeniem nr 162/2013, nie nastąpiła zmiana przedmiotowa zwolnienia alkoholu etylowego z podatku akcyzowego i nie ograniczono zakresu zwolnienia. Zmiana ta miała charakter techniczny i dotyczyła jedynie zmiany procesów technologicznych skażania alkoholu etylowego, w celu ujednolicenia stosowanych procedur, nie dotyczyła natomiast ich ograniczenia, a więc w konsekwencji wyłączenia alkoholu etylowego z zakresu zwolnienia podatkiem akcyzowym, na skutek zastosowanego sposobu skażania alkoholu etylowego.

Zmiana ta bowiem nie modyfikuje zwolnienia zawartego w art. 27 ust. 1 lit a) dyrektywy nr 92/83/WEG, jak również w art. 30 ust 9 pkt 1 u.p.a. Nie wyłączono możliwości skażania alkoholu etylowego w oparciu o procedury zastrzeżone przez niektóre państwa członkowskie i nie wprowadzono nakazu skażania alkoholu wyłącznie w oparciu o procedurę wspólną dla wszystkich państw członkowskich, względnie o procedurę zastrzeżoną przez dane państwo członkowskie, ale wyłącznie w tym państwie.

Zważyć należy, iż przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia nr 3199/93. Prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego ustawodawca krajowy powiązał ze środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a środki te zostały wskazane w treści załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 zmienionego rozporządzeniem nr 162/2013, mającego moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro art. art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a zwalnia z podatku akcyzowego alkohol etylowy skażony środkami wymienionymi w zmienionym załączniku do rozporządzenia nr 3199/93, to zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony według procedur stosowanych we wszystkich państwach członkowskich (procedura I) jak i według dodatkowych procedur ( procedury II), bowiem w ramach tych procedur stosowane są środki dopuszczone do skażania alkoholu etylowego wskazane w załączniku.

Wskazanej wykładni nie podważa treść punktu 11 rozporządzenia nr 162/2013. Jak zasadnie bowiem wskazała Skarżąca w skardze kasacyjnej zmiana załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 wiązała się z rezygnacją niektórych państwa członkowskich z dodatkowych metod skażenia alkoholu etylowego. W związku z tym koniecznym było ustanowienie okresu, w którym alkohol etylowy skażony metodą od której odstąpił dany kraj członkowski, mógłby być zużyty.

Dodać również należy, iż postanowienie punktu 10 preambuły do rozporządzenia nr 162/2013 nie potwierdza, iż procedury dodatkowe wskazane w zmienionym załączniku nie mogą obowiązywać w innych państwach członkowskich. Wybór dodatkowych metod skażania alkoholu etylowego przez Austrię stanowi bowiem wyraz obrania jako dodatkowej procedury, procedur stosowanych przez inne państwa członkowskie, a rezygnację z stosowania własnej niejako autorskiej procedury ze względu na patenty i prawa autorskie, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, bowiem w tym zasadza się cel wyboru tych metod skażania alkoholu.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej.

Wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy 92/83/EWG potwierdza bowiem konieczność zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu skażonego dowolnym skażalnikiem określonym w przepisach UE. Przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego, całkowicie skażonego nie uległy bowiem zmianie po 1 lipca 2013 r., a z uwagi na brak ich zmiany nie ma podstawy do dokonania odmiennej wykładni omawianych regulacji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzekając na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art.203 pkt. 1 p.p.s.a.