Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1779/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.89 ust.1 pkt 1 i 3 oraz ust. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. SA z siedzibą we Francji kwotę 36.476 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy czterysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. SA z siedzibą we Francji (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") 7 lipca 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] maja 2023 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2020 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 23 września 2021 r. Skarżąca przesłała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") wniosek o zwrot podatku VAT za okres: od września do grudnia 2020 r. w kwocie 7.603.333,31 zł

Pismem z 8 grudnia 2021 r. NUS wystosował do Spółki wezwanie w trybie art 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.) dalej: "O.p." w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Z 2014 r. poz. 1860 ze zm.) dalej: "rozporządzenie MF" i wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 31 stycznia 2022 r. Skarżąca przesłała odpowiedź wraz z dokumentacja i wyjaśniła, że jest spółką utworzoną i działająca zgodnie z prawem francuskim i zarejestrowaną w VAT. Natomiast jej głównym przedmiotem działalności była i jest nadal produkcja i sprzedaż pojazdów samochodowych. Przy czym jej dostawcy części muszą je produkować zgodnie ze specyfikacją wskazana przez Spółkę jako producenta samochodów. W związku z czym jej dostawcy muszą części wytworzyć lub nabyć specjalistyczne narzędzia do ich produkcji. Spółka podkreśliła, że w całym okresie używania narzędzia pozostają fizycznie na terytorium Polski, na terenie fabryk dostawców części, z tego względu sprzedaż jest traktowana jako dostawa/zakup krajowy podlegający polskiemu VAT, bo narzędzia nie opuszczają terytorium Polski i nie są przez Spółkę sprzedawane. Po zakończonej produkcji danej części niepotrzebne narzędzia są złomowane.

Organ pierwszej instancji dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wnioskowanymi prze Spółkę kwotami do zwrotu wykazanymi na: (1) fakturach wykazanych w poz. 6-8, 28-29, 31-35, 44 i 63 formularza wniosku wystawionych przez A. LTD & CO.KG, dalej jako "A." a kwotami podatku VAT wykazanymi przez wystawcę tych faktur w plikach JPK_VAT oraz rejestrze sprzedaży, w którym zaewidencjonowane zostały wymienione faktury, tj. przy danych dotyczących numerów i dat tych faktur oraz (2) w fakturze wykazanej w poz. 60 formularza wniosku wystawionej przez B. KFT a kwotą podatku VAT wykazaną przez wystawcę tej faktury w pliku JPK_VAT oraz rejestrze sprzedaży, w którym zaewidencjonowana została wymieniona. faktura, tj. przy danych dotyczących jej numeru i daty.

NUS po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i po uwzględnieniu wyjaśnień złożonych przez Spółkę uznał stwierdzone nieprawidłowości za zasadne i tym samym skorygował wnioskowaną przez Spółkę kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2020 r. w wysokości 7.603.333,31 zł do kwoty przysługującego jej zwrotu w wysokości 5.455.230,84 zł, tj. odmówił dokonania zwrotu na łączną kwotę 2.148.102,47 zł.

1.2. Pismem z 12 kwietnia 2022 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej zmianę w części dotyczącej odmowy zwrotu wynikającego z faktur wymienionych we wniosku w poz. 6-8, 28-29, 31-35, 44, 63. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że na kwestionowaną kwotę zwrotu w wysokości 2.148.102,47 zł złożyły się między innymi kwoty wskazane na fakturach wystawionych przez A., w przypadku których Spółka uzyskała jedynie częściowy zwrot VAT.

1.3. DIAS utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odnotował, że Spółka zaskarżyła decyzje NUS jedynie w zakresie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 2.148.102,47 zł za okres od września do grudnia 2020 r., zatem w pozostałym zakresie rozstrzygnięcia co do kwoty 5.455.231 zł pozostaje ono ostateczne. Jak zaznaczył w sprawie sporna jest kwestia czy Skarżąca była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 2.148.102,47 zł za okres od września do grudnia 2020 r. w trybie określonym w rozporządzeniu MF.

Na wstępie organ odwoławczy podniósł, że sporną kwestię reguluje m.in. Dyrektywa z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) dalej: "Dyrektywa 112". Przy czym kwestie zwrotu dla podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim UE regulują przepisy Dyrektywy z 12 lutego 2008 r. nr 2008/9/WE (Dz.U.UE.L.2008.44.23), dalej także: "Dyrektywa 9". Jak zaznaczył DIAS w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 3 Dyrektywy 9, który został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego i regulowany jest w: art. 89 ust.1 pkt 3, ust. 1a oraz ust.1c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) dalej: "u.p.t.u." Powyższe regulacje pozwalają zastosować wobec Spółki wymogi warunkujące zwrot podatku określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wraz z § 3 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia MF.

DIAS odnotował, że Skarżąca w swoich wyjaśnieniach dotyczących dokumentów (faktur zaliczkowych), wystawionych przez A., na podstawie których dokonała wpłaty zaliczek podkreśliła, że nie uznała tych dokumentów za faktury prawidłowo wystawione uprawniające ją do wystąpienia na ich podstawie o zwrot VAT. Wyjaśniła dalej, że gdyby nawet je uznała to od ich wystawienia do momentu zapłaty zaliczki minęło więcej niż 30 dni, to i tak musiałaby uznać je za przedwcześnie wystawione, które w jej ocenie powinny zostać usunięte z obrotu prawnego poprzez wystawienie faktur korygujących in minus.

Jak wskazał organ odwoławczy A. nie dokonała korekty wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, przy czym Skarżąca uznała faktury końcowe za właściwe do wystąpienia o zwrot podatku VAT. Organ nie podzielił zaprezentowanego stanowiska Skarżącej, bowiem faktury zaliczkowe wystawione przez ww. spółkę zostały przez niego rozliczone i wykazane w rejestrach sprzedaży/plikach JPK w 2019 r., czyli poza okresem przedmiotowego postępowania, tj. wrzesień - grudzień 2020r., a co istotne zapłata zaliczek została również dokonana przez Spółkę w tym okresie, tj. w 2019 r. Według NUS zasadność zwrotu oceniana jest wyłącznie z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu. Zatem Skarżąca, składając wniosek obejmujący konkretny okres miała prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonywanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek.

DIAS zaaprobował opisane stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organów Skarżąca w odniesieniu do faktur zaliczkowych wystawionych przez A. na łączną kwotę podatku VAT 2.145.883,32 zł i zapłaconych przez Spółkę w 2019 r. miała prawo ubiegać się o zwrot podatku składając stosowny wniosek w terminie do 30 września 2020 r. Natomiast faktury, które Skarżąca wykazała we wniosku o zwrot VAT za okres: wrzesień - grudzień 2020 r., aby mogły stanowić skuteczną podstawę do zwrotu podatku muszą odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze dotyczące tego konkretnie okresu. W rozpatrywanej sprawie faktury te dokumentowały tylko pozostałe 50% wartości zamówienia. Natomiast faktury zaliczkowe wystawione i rozliczone w 2019 r. powiązane z fakturami końcowymi wystawionymi w okresie: wrzesień - grudzień 2020 r. wykazanymi w poz. 6-8, 28-29, 31-35, 44 i 63 formularza wniosku nie mogły uprawniać Strony do zwrotu całej kwoty podatku VAT.

Zdaniem DIAS, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy faktury dokumentujące czynności zapłaty zaliczek stały się tzw. fakturami pustymi (ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) wraz z upływem 30-dniowego terminu do dokonania płatności zaliczek, o którym mowa w art. 106i ust. 7 ww. ustawy, tj.:

czy do faktury wystawionej przez dostawcę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą dokonania zapłaty zaliczki na gruncie VAT, będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz

czy w przypadku faktury wystawionej przez dostawcę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą dokonania zapłaty zaliczki na gruncie VAT, będzie on zobowiązany do wystawienia korekty faktury pierwotnej polegającej tylko na zmianie daty faktycznej zapłaty.

DIAS zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie przez dostawcę towaru zaliczek nie może budzić wątpliwości, że dotyczyły one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżąca nabyła towary (narzędzia), a ich potwierdzeniem były faktury dokumentujące to zdarzenie, ale wystawione przed zapłatą zaliczek. Jak przypomniał DIAS faktury wystawione zostały w oparciu o wiążące Strony i A. zamówienia, zgodnie z którymi ustalone warunki płatności wskazywały, że zapłata 50% zaliczki powinna nastąpić w formie przelewu przy zamówieniu po przedłożeniu faktury zaliczkowej w terminie 30 dni od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę. A zatem Skarżąca nie może dowolnie nazywać rzeczywiście wystawionych faktur, które są zasadniczymi dokumentami potwierdzającymi transakcje zawierane pomiędzy podatnikami, wezwaniami do zapłaty, które są oficjalnymi pismami, jakie wierzyciel kieruje do dłużnika, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków. Przeważnie chodzi tutaj o niespłacenie na czas należności finansowych. Jest to pierwszy krok do ich przymusowego dochodzenia w drodze egzekucji komorniczej.

Na tle przedstawionych okoliczności DIAS doszedł do wniosku, że organ pierwszej instancji nie miał powodów, aby nie uznać faktur wystawionych przez A. za faktury zaliczkowe tyle, że wystawione przedwcześnie. W żadnym wypadku nie stanowiły one pustych faktur ani wezwań do zapłaty. Jednak z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF wynika, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. W rezultacie zwrot podatku dotyczy towarów i usług oraz importu towarów nabytych we wskazanym okresie. A zatem w rozpatrywanej sprawie, aby skutecznie domagać się zwrotu podatku usługa lub towar powinien dotyczyć okresu 2020r.

Omawiając sporną kwestie zwrotu kwoty w łącznej wysokości 2.145.883,32 zł, wynikających z faktur wyszczególnionych w poz. 6-8, 28-29, 31-35, 44 i 63 formularza wniosku (stanowiących 50% wartości podatku VAT) wystawionych przez A. organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż Skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, gdyż mogła złożyć wniosek o zwrot VAT za 2019 r., w terminie do 30 września 2020 r., bowiem jak wcześniej wskazano Spółka była w posiadaniu tych faktur zaliczkowych. Zdaniem organu odwoławczego odmowa przyznania Spółce prawa do odliczenia w 2020 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych, które zostały wystawione i rozliczone w 2019 r. oraz zapłacone przez Spółkę również w tym okresie jest zasadna, ze względu na oczywisty fakt powstania obowiązku podatkowego, w okresie w którym Spółka dokonała zapłaty.

W ocenie DIAS twierdzenia Strony, że faktury zaliczkowe wystawione w 2019r. (związane z fakturami końcowymi wykazanymi w poz. 6-8, 28-29, 31-35, 44 i 63 przedmiotowego wniosku) są fakturami pustymi, gdyż nie został zachowany 30-dniowy termin na wpłatę zaliczek są niezasadne, bowiem pusta faktura to taka, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym wystawione przez faktury zaliczkowe nie budzą wątpliwości, że dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu.

W rezultacie powyższego, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji słusznie zastosował wobec opisanych faktur art. 108 u.p.t.u. W odniesieniu do faktur wyszczególnionych w poz. 6-8, 28-29, 31-35, 44 i 63 formularza wniosku dotyczących kwot podatku VAT wykazanych przez Spółkę DIAS uznał częściową odmowę zwrotu z przedmiotowych dokumentów za właściwą, gdyż żądana kwota do zwrotu wykazana we wniosku przez Spółkę różni się od kwot odprowadzanych do właściwych organów podatkowych przez wystawcę tych faktur. Finalnie DIAS nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postepowania podniesionych w odwołaniu.

2.1. Spółka w przywołanej na wstępie skardze do tutejszego Sądu wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145a § P.p.s.a do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, w tym także o zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez oparcie decyzji na wybiórczym, tj. profiskalnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, w taki sposób, że wątpliwości co do zaistniałego stanu sprawy nie zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej, a sprawa nie została załatwiona w postępowaniu podatkowym, co spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 121 § 1, art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z § 5 w zw. z art. 14k-14m oraz art. 2a O.p. - poprzez nieprzyznanie Spółce ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącej uznawania przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych za faktury tzw. puste, które nie stanowią podstawy do odliczenia podatku lub ubiegania się o jego zwrot i jako takie powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktur korygujących, oraz poprzez wybiórcze oparcie Decyzji na orzecznictwie sądów administracyjnych krytycznym wobec takiej praktyki organów podatkowych, jak również poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a w zamian zastosowanie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy wykładni profiskalnej, co spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na literalnym brzmieniu § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, który to przepis w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. regulacje art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem, że Spółka ubiegając się o zwrot podatku VAT za okres od września do grudnia 2020 r. mogła skutecznie żądać zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w tym okresie, a nie zaliczek opłaconych w 2019 r., nawet jeśli faktycznie zafakturowanie tych zaliczek oraz doręczenie faktur umożliwiających Spółce skuteczne ubieganie się o zwrot podatku miało miejsce dopiero w 2020 r.,

- art. 113 oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej- poprzez uznanie, że art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE nie ma bezpośredniego zastosowania, podczas gdy przepis ten został nieprawidłowo zaimplementowany do porządku krajowego, czego wyrazem jest treść § 5 ust. 1 rozporządzenia MF,

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia MF - poprzez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawną odmową zwrotu części (50%) kwoty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez A. w 2020 r., podczas gdy prawidłowo dokonana wykładnia w zgodzie z przepisami art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE oraz z poszanowaniem podstawowych zasad prawa europejskiego, tj. zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, przemawiała za przyznaniem Spółce zwrotu podatku w pełnej wysokości wynikającej z tych faktur.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 8 listopada 2023 r. Skarżąca podtrzymała argumentację skargową oraz postawiła zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z § 5 w zw. z art. 14k-14m oraz art. 2a O.p. poprzez odmówienie jej ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS co do uznawania, że faktury wystawiane z naruszeniem art. 106i ust. 7 u.p.t.u. są uznawane za tzw. puste, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do ubiegania się o zwrot podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Strona mogła skutecznie dochodzić zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT, które dokumentują (zaliczkowane) nabycie towarów dokonane wcześniej niż we wnioskowanym okresie zwrotu, mimo że nabywca nie wystawił wówczas prawidłowo faktur zaliczkowych, tj. czy wnioskując o zwrot za okres wrzesień-grudzień 2020 r. mogła żądać zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem zaliczkowanym w 2019 r., a fakturowanymi na nią w okresie wrzesień-grudzień 2022 r. Na tym tle sporne jest, czy § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2014 r. w sprawie zwrotu VAT prawidłowo implementuje do polskiego porządku prawnego art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE.

5. 1. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niesporne jest, że A. (co do zasady) nie zafakturował zaliczek prawidłowo, we właściwym czasie, wystawiając przedwcześnie faktury zaliczkowe. Wbrew wywodom organu, Skarżącej nie przysługiwałby zwrot podatku z faktur wystawionych przez A. w 2019 r., bowiem tymi fakturami nieprawidłowo (przedwcześnie) fakturowano zaliczki. A. nie wystawił w 2019 r. prawidłowych faktur zaliczkowych na Skarżącą chociaż miał taki obowiązek po otrzymaniu zaliczki; podatek był już w 2019 r. wymagalnym od A.. Spółka A. wystawiła z opóźnieniem, dopiero w okresie wrzesień-grudzień 2020 r. prawidłowe faktury, także na otrzymaną w 2019 r. zaliczkę. Te faktury wystawiono w okresie zwrotowym zakreślonym wnioskiem Skarżącej, a więc Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku.

Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2014 r. w sprawie zwrotu VAT nieprawidłowo, niepełnie implementuje art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE, co uzasadnia bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy, a więc uznanie, że wniosek o zwrot podatku jest dopuszczalny.

5.2. W stosunku do powyższego należy uczynić zastrzeżenie w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez A. w 2019 r. co do których nie ma obecnie pewności czy te faktury wystawiono przedwcześnie – z akt sprawy wynikają dwie rozbieżne daty. Ponownie prowadząc postępowanie organ jednoznacznie ustali, kiedy wystawiono wskazane niżej dwie faktury oraz czy są przedwczesne czy może A. wystawił je we właściwym czasie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że prawo do zwrotu podatku naliczonego dla podatników zagranicznych jest, jako zasada, ustanowione w Dyrektywie 2006/112/WE. W świetle art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE wszyscy podatnicy, którzy (w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE) nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym na bywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku.

Zwrot ten przysługuje, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów:

a) transakcji, o których mowa w art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE (transakcji opodatkowanych wykonywanych poza terytorium państwa zwrotu, gdyby powstały w państwie zwrotu podatek naliczony podlegał odliczeniu, gdyby był rozpatrywany z punktu widzenia prawa państwa, w którym podatnik bezpośrednio dokonał czynności opodatkowanych - prowadził działalność gospodarczą);

b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i 199 Dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie).

Art. 171 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE odsyła w zakresie procedury regulującej zwrot podatku podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim - do przepisów Dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektywa 2008/9/WE, zgodnie z jej art. 1, ma na celu określenie szczegółowych zasad zwrotu VAT przewidzianego w art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE (pkt 34 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen AG w sprawie o sygn. C-533/16, EU:C:2018/166/11). Podkreślić należy, że celem Dyrektywy 2008/9/WE nie jest jednak określenie warunków wykonywania prawa do zwrotu ani zakresu tego prawa. "Artykuł 5 akapit drugi owej dyrektywy przewiduje bowiem, bez uszczerbku dla jej art. 6 oraz na użytek tej dyrektywy, że prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu" (pkt 35 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Stosownie do art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, dyrektywa ta ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144,146,148,149,151,153,159 lub 160 Dyrektywy 2006/112/WE; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 Dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie).

Aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby (art. 6 Dyrektywy 2008/9/WE). Z kolei pod pojęciem "okres zwrotu" rozumie się okres, o którym mowa w art. 16, tj. okres objęty wnioskiem o zwrot podatku (art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2008/9/WE). Stosownie do art. 16 Dyrektywy 2008/9/WE okres zwrotu nie może być dłuższy niż rok kalendarzowy ani krótszy niż trzy miesiące kalendarzowe. Wnioski o zwrot mogą jednak odnosić się do okresu krótszego niż trzy miesiące, kiedy okres ten dotyczy pozostałej części roku kalendarzowego.

Na gruncie prawa unijnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, który stanowi, że wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, lub w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny.

6.2. Implementację zasad wynikających z art. 170 i 171 Dyrektywy 2006/112/WE oraz warunków określonych w art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE na gruncie u.p.t.u. wyraża art. 89. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. W myśl art. 89 ust. 1a u.p.t.u. podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

W świetle art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u., podmiotom takim jak Skarżąca, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u., podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Art. 89 ust. 1c w pkt 2 przewiduje jeszcze jedną przesłankę negatywną zwrotu podatku, ale nie ma ona zastosowania w realiach faktycznych niniejszej sprawy, a więc zbędne jest jej rozważanie.

Szczegółowe warunki, terminy oraz tryb zwrotu podatku podmiotom zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860, z późn. zm.), dalej zwane "Rozporządzeniem", które stanowi implementację postanowień wykonawczych Dyrektywy 2008/9/WE.

Podstawę prawną zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia stanowił § 5 ust. 1 Rozporządzenia, z którego wynika, że podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 2 określa minimum kwotowe, które w sprawie jest bezspornie przekroczone).

7. 1. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga rozumienie przesłanki negatywnej zwrotu podatku wskazanej w art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. Podmiotom takim jak Skarżąca, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Na gruncie tego przepisu można mówić o dwóch źródłach, płaszczyznach nieprawidłowego zafakturowania kwot podatku. Z przepisu wynika, że zwrot podatku nie będzie przysługiwał jeżeli podmiot ubiegający się o zwrot podatku nieprawidłowo zafakturuje (u siebie - nabywcy) prawidłowo wystawione faktury zakupowe. Z brzmienia tego przepisu wynika jednak, że przesłanka negatywna zwrotu podatku wystąpi także wtedy, gdy to wystawca faktury nieprawidłowo zafakturuje sprzedaż, a więc kwota podatku zostanie (przez sprzedawcę) nieprawidłowo zafakturowana. Taka przesłanka negatywna ziści się, że więc w każdej sytuacji, gdy okaże się, że faktura wystawiona została przez nabywcę niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Sąd dostrzega, podzielając pogląd J. Martiniego (red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012, UNIMEX 2012, s. 815), że przepis ten zawiera bardziej restrykcyjne regulacje niż implementowany nim art. 4 Dyrektywy, gdzie mowa o "nieprawidłowo zafakturowanych" kwotach zwrotu. A zatem prawodawca krajowy wykroczył poza zakres Dyrektywy rozciągając negatywną przesłankę zwrotu podatku na każdy przypadek nieprawidłowego fakturowania "kwot podatku", bez względu na to czy nastąpi on po stronie wystawcy czy odbiorcy faktury. W świetle brzmienia art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. każda prawna wadliwość wystawionej faktury może być uznana za dyskwalifikującą zwrot podatku. Innymi słowy podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku w Polsce musi mieć na względzie, że nieprawidłowe zafakturowanie kwot podatku przez wystawcę faktury stanowi negatywną przesłankę zwrotu podatku.

Najwyraźniej prawodawca krajowy uznał, że każde, nawet niezamierzone błędy wystawcy faktury, nie powinny generować prawa do zwrotu podatku. Nieprawidłowe, bo przedwczesne wystawienie faktury przez zbywcę nie powinno uprawniać podmiotu zagranicznego do (też przedwczesnego) zwrotu podatku. Innymi słowy chodzi o to, aby wystawca i odbiorca nie mogli się np. umówić na nieprawidłowe, przedwczesne wystawienie faktury ze skutkiem uprawniającym odbiorcę faktury – podmiot zagraniczny do wcześniejszego ubiegania się o zwrot podatku. Należy uznać, że prawodawca konstruując art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. miał na myśli prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi normami (a nie dowolnie i wbrew obowiązującym przepisom) zafakturowany w okresie zwrotu zakup towarów lub usług podmiotu zagranicznego.

W wyroku z 29 maja 2013 r. I FSK 961/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "warunkiem otrzymania zwrotu podatku VAT jest dokonanie przez podatnika wydatków udokumentowanych fakturą. Nie może być to jednak jakakolwiek faktura, lecz prawidłowy pod względem materialnym i formalnym dokument, potwierdzający nabycie towaru przez podatnika lub podmiot uprawniony do zwrotu. (...) Przyznanie bowiem wnioskodawcy zwrotu VAT z faktur, na których nie został wskazany jako nabywca, nie można uznać za zgodne z art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 4 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, § 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., oraz art. 227 Dyrektywy 2006/112/WE." W tym wyroku wskazano na wadliwość techniczną faktury, jakkolwiek inną niż w realiach niniejszej sprawy, dyskwalifikującą fakturę jako podstawę do ubiegania się o zwrot podatku.

7.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, kluczowego znaczenia nabiera ocena, czy faktury wystawione przez A. zostały w 2019 r. wystawione zgodnie z prawem.

Skarżąca i organ zgodnie i trafnie wywodzą, że faktury wystawione przez A. zostały w 2019 r. wystawione przedwcześnie.

DIAS twierdzi (strona 29, akapit drugi), że "organ podatkowy nie miał powodów aby nie uznać faktur wystawionych przez A. LTD & CO.KG za faktury zaliczkowe tyle, że wystawione przedwcześnie." (...) – na stronie 31 - "skoro faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie, jak się później okazuje - przedwczesne i tym samym niezgodne z przepisami (podkreślenie Sądu) z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może rodzić obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można uznać za pustą, tj. oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury. Mając jednak na uwadze, że przepis ustawy o podatku od towarów i usług reguluje sytuację stwierdzenia pomyłki w fakturze po jej wystawieniu, sprzeczne z tym przepisem byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji gdy faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona została z naruszeniem terminu określonego w art. 106i cytowanej ustawy (podkreślenie Sądu), a więc wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki (patrz: wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1303/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18)."

Z poglądem Skarżącej i organy co do "przedwczesnego" wystawienia faktur przez A. z poz. 6-8, 28, 31-34, 44 i 65 (z zastrzeżeniem co do dwóch faktur z poz. 29 i 35, o czym mowa poniżej) należy się zgodzić. Tzw. faktura zaliczkowa (bo w istocie dokumenty wystawione przez A. nie spełniają prawnych warunków faktury zaliczkowej VAT) z poz. 6-8, 28, 31-34, 44 i 65 została przez A. wystawiona przed 30 dniami od otrzymania zaliczki na podatek (50% wartości transakcji).

Zgodnie z art. 106i ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: (pkt 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; (pkt 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Faktura wystawiona poza tymi ramami czasowymi, przedwcześnie jest fakturą wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 u.p.t.u. co spełnia przesłankę negatywną zwrotu podatku na podstawie takiej faktury, wskazaną w art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u., jako że podatek jest wówczas zafakturowany niezgodnie z przepisami ustawy.

To w istocie wyczerpuje wywód o niemożności ubiegania się przez Skarżącą o zwrot podatku w okresach zwrotowych 2019 r., z uwagi na nieposiadanie dokumentów prawidłowo fakturujących podatek spowodowane błędem A..

7.3. Skarżąca nie miała obowiązku odstępowania od literalnej wykładni art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do literalnego brzmienia tego przepisu, mogła powstrzymywać się z wnioskowaniem o zwrot podatku, jeżeli była przekonana, że wystawca faktur popełnił błąd polegający na niezgodnym z prawem, przedwczesnym zafakturowaniu kwot podatku. Działając w zaufaniu do stanowionego prawa Skarżąca mogła więc oczekiwać na prawidłowe zafakturowanie podatku przez sprzedawcę i wystawienie faktury prawidłowej, zgodnej z prawem, we właściwym czasie i dopiero w oparciu o taką fakturę ubiegać się o zwrot podatku.

Organ akcentuje, że Skarżąca była w posiadaniu faktur wystawionych przez A. w 2019 r. Ta okoliczność faktyczna jest niesporna. Niesporną jest też jednak okoliczność prawna, że faktury zaliczkowe wystawione przez A., wprowadzone do obrotu i przekazane Skarżącej, zostały wystawione niezgodnie z przepisami u.p.t.u. A zatem, pomimo że Skarżąca była w posiadaniu faktur wystawionych przez A. w 2019 r. to jednak wiedziała, że te faktury nie zostały wystawione we właściwym czasie, a więc kwoty podatku zostały zafakturowane przez A. nieprawidłowo.

Dla Sądu zrozumiałe jest, że Skarżąca kierując się treścią art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. powstrzymywała się z ubieganiem się o zwrot na podstawie tych nieprawidłowo wystawionych faktur i oczekiwała od A. na wystawienie prawidłowych faktur zaliczkowych. Mogło i powinno to nastąpić już w 2019 r. po otrzymaniu zaliczki lub nie wcześniej niż 30 dni przed jej otrzymaniem. A. popełnił jednak drugi błąd, bo nie zafakturował prawidłowo zaliczek na podatek w 2019 r. Pierwszy błąd A. polegał na przedwczesnym, nieprawidłowym fakturowaniu, a drugim błędem było zaniechanie przez A. wystawienia już w 2019 r. prawidłowych faktur zaliczkowych.

Finalnie Skarżąca doczekała się na wystawienie prawidłowych faktur, także na poczet wypłaconej w 2019 r. zaliczki, dopiero w okresie wrzesień-grudzień 2020 r. I na tym zasadnie opiera wniosek o zwrot podatku.

7.4. W sprzeczności z powyższym wywodem co do niemożności ubiegania się przez Skarżącą o zwrot podatku na podstawie faktur "zaliczkowych" wystawionych przez A. niezgodnie z ustawą nie pozostaje twierdzenie organu, o tym że A. i tak miał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Inna jest jednak płaszczyzna prawna do realizacji uprawnienia Skarżącej, bowiem wyznacza ją prawidłowość fakturowania, a inna jest płaszczyzna prawna oceny powinności podatkowych A.

Ustalono, że A. sporne faktury zaliczkowe wystawione przedwcześnie w odpowiednich okresach 2019 r. i tak zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT i wykazał w JPK_VAT. Zgodnie z oświadczeniem A. sporne faktury zaliczkowe zostały odebrane przez Stronę w 2019 r. Ujęcie faktur wystawionych przez A. w jego ewidencjach sprzedaży i wykazanie ich do opodatkowania nie znosi jednak pierwotnej wady tych faktur, która tkwi w oczywistym naruszeniu art. 106i ust. 7 u.p.t.u. Działania A. polegające na zgłoszeniu do opodatkowania wadliwych, lecz wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur nie wyłączało stosowania art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. wobec Skarżącej. Tzw. faktura zaliczkowa A. nadal pozostała wystawioną niezgodnie z u.p.t.u., co negatywnie wpływało na prawo Skarżącej do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie takich nieprawidłowych faktur.

Wiadomo też, że A. nie skorygował owych przedwcześnie wystawionych faktur "zerując" fakturowany podatek. Być może A. uznał, że skoro i tak wprowadził faktury do obrotu, a następnie otrzymał (po 30 dniach od wystawienia faktur) zaliczki od Skarżącej to korygowanie (zerowanie) faktur jest - z perspektywy A. - już zbędne, bo niewiele zmienia co do podatku należnego od A..

Z perspektywy Skarżącej, faktury "zaliczkowe" wystawione przez A. w 2019 r. (z zastrzeżeniem dwóch faktur, dalej specyfikowanych) pozostawały jednak w niezgodności z u.p.t.u. w dacie ich wystawienia i nie zostają konwalidowane faktem zapłaty podatku w nich wykazanego przez A., a więc nie dają oparcia do zwrotu podatku w nich wykazanego za 2019 r., z uwagi na treść art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u.

8. 1. Jak wyżej wskazano, art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u., przewiduje jeszcze inną negatywną przesłankę zwrotu. Podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz argumentacji skargi wynika, że strony spierają się właśnie co do spełnienia przesłanki z art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u.

Spółka kwalifikuje sporne faktury A. z 2019 r. jako puste faktury i uważa, że konieczne było otrzymanie poprawnych faktur VAT potwierdzających wpłatę zaliczki, które dopiero wtedy mogły stanowić podstawę odliczenia podatku od towarów i usług.

Temu twierdzeniu organ oponuje wywodząc, że pusta faktura to taka, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym wystawione przez A. faktury zaliczkowe nie budzą wątpliwości, że dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu, na co wskazują ustalone przez organ podatkowy fakty: faktury zostały wystawione w 2019 r. przez A. na rzecz Spółki; faktury zostały odebrane przez Skarżącą w 2019 r.; od wystawionych faktur zaliczkowych A. odprowadziła należny podatek VAT do właściwego organu podatkowego w 2019 r.; A. wykazała sporne faktury zaliczkowe w plikach JPK oraz rejestrach sprzedaży w 2019 r.; Skarżąca zapłaciła za należność wynikającą z tych faktur w wysokości 50% wartości zamówienia również w 2019 r. Zdaniem DIAS przedwcześnie wystawionej faktury nie można automatycznie uznać za pustą, tj. oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

8.2. W przekonaniu Sądu zbędne jest rozważanie, czy dodatkowo poza wykazanym istnieniem w odniesieniu do spornych faktur zaliczkowych przesłanki negatywnej do zwrotu podatku w 2019 r. opartej na art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. zachodziła jeszcze inna, druga negatywna przesłanka zwrotowa, o której mowa w art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. Tym samym zbędne jest rozważanie stanowiska organu w zakresie zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z § 5 w zw. z art. 14k-14m oraz art. 2a O.p. co do traktowania spornych faktur, wystawionych przedwcześnie i wadliwych w świetle art. 106i ust. 7 u.p.t.u., także jako tzw. faktur pustych w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające jest wykazanie, że Skarżąca ma rację wywodząc, że nie mogła ubiegać się o zwrot podatku na podstawie faktur wystawionych przez A. przedwcześnie, a przez to wadliwie, za okres zwrotowy 2019 r. kończący się terminem 30 września 2020 r.

9. 1. Jak wyżej zastrzeżono co do dwóch faktur wystawionych przez A. nie można obecnie przesądzić czy zostały one wystawione przedwcześnie czy może jednak mieszczą się w terminie wyznaczonym w art. 106i ust. 7 u.p.t.u. Chodzi o faktury z pozycji 29 i 35.

Organ dostrzegł, że daty tych dwóch faktur zaliczkowych różnią się od dat faktur zaewidencjonowanych przez A. w plikach JPK_VAT; faktura nr 7550641125 według pliku JPK_VAT posiada datę wystawienia - 29 maja 2019 r. a faktura nr 7550680980 - 7 września 2019 r. (akta administracyjne, karta nr 566). Gdyby okazało się, że faktury mają takie właśnie daty to obie faktury nie byłyby przedwczesne. Zaliczka powiązana z fakturą nr 7550641125 została zapłacona 26 czerwca 2019 r., a więc nie upłynęłoby 30 dni. Zaliczka powiązana z fakturą nr 7550680980 została zapłacona 30 sierpnia 2019 r., a więc ta faktura byłaby wystawiona po otrzymaniu zaliczki. Gdyby przyjąć, że prawidłowe są daty z plików JPK spółki A. to te dwie faktury nie mogłyby być kwalifikowane jako przedwczesne i w tym zakresie argumentacja organu co do tego, że w tym zakresie przedmiotowym Skarżąca powinna była wnioskować o zwrot w okresie zwrotowym za 2019 r. byłaby trafną.

Skarżąca z kolei dla tych dwóch faktur podaje inne daty ich wystawienia, odpowiednio 27 marca 2019 r. i 9 lipca 2019 r., a więc zestawiając takie daty wystawienia faktur z datami wpłaty zaliczek okazałoby się, że te dwie faktury także są przedwczesne i wystawiono je niezgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u.

9.2. Szkopuł w tym, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ jedynie wzmiankuje, sygnalizuje tę rozbieżność, ale jej nie wyjaśnia i nie wyraża jednoznacznego stanowiska, która wersja daty wystawienia tych dwóch faktur jest zgodna z realiami. Sąd nie może ustalać w tym zakresie stanu faktycznego, zastępując organy podatkowe ani tym bardziej nie może arbitralnie rozstrzygać, która z rozbieżnych dat jest prawidłowa, a która być może jest wynikiem błędu, omyłki, która mogłaby polegać na pomyleniu podobnych w formule zapisu dat "27.03" z "29.05" oraz zapisaniu daty "09.07" zamiast "07.09" - lub odwrotnie.

W tym zakresie niezbędne jest dalsze postępowanie dowodowe i oczekiwać należy jednoznacznego stanowiska organu. Jak wyżej wywiedziono data wystawienia faktur ma kluczowe znaczenia bo może przesądzać o jej przedwczesności, wadliwości a co za tym idzie niemożności opierania się na takiej fakturze we wniosku o zwrot podatku lub może potwierdzać, że akurat te dwie faktury nie były wystawione przedwcześnie, a więc Skarżąca mogła i powinna była ujmować je w okresie zwrotowym za 2019 r., czego terminowo jednak nie uczyniła.

Nie wyjaśniając tej kwestii organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także naruszył art. 210 § 4 O.p. nie prezentując w uzasadnieniu decyzji swojej oceny co do tego niejasnego i rozbieżnego elementu stanu faktycznego, który jest jednak istotny dla wyniku sprawy.

Rozstrzyganie co do zwrotu podatku na podstawie tych dwóch faktur jest obecnie przedwczesne, z uwagi na niedostatki wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

10. 1. Jak wyżej wywiedziono A. błędnie, przedwcześnie zafakturował zaliczki (a co do wspomnianych wyżej dwóch faktur najpierw wypowie się organ). Kolejny błąd A. polegał jednak na tym, że w 2019 r. nie wystawił prawidłowych faktur zaliczkowych, z zastrzeżeniem tych dwóch faktur co do których organ pogłębi ustalania faktyczne, chociaż mógł i powinien był to zrobić jeszcze w 2019 r. w okresie krótszym niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki lub po otrzymaniu zaliczki. Podatek od A. był wymagalny w związku z otrzymaniem zaliczki od Skarżącej już w 2019 r., a mimo to A. nie zafakturował prawidłowo zaliczek. W tym zakresie Skarżąca ma rację, że opóźnianie się A. z powinnością wystawienia prawidłowych faktur na otrzymane zaliczki nie odbiera Stronie prawa do wnioskowania o zwrot podatku w okresie, gdy A. zafakturował transakcję, także w zakresie obowiązku podatkowe z tytułu otrzymania zaliczek, co jednak A. uczynił dopiero w okresie wrzesień-grudzień 2020 r.

10.2. Skarżąca wywodzi, że § 5 ust. 1 Rozporządzenia jest niezgodny z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE, gdyż został nieprawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Ocena prawidłowości implementacji wymaga przeprowadzenia wykładni gramatycznej obu tych przepisów i zestawienia wyników ich wykładni. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni identyfikuje się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 2534/20, który szeroko też przywołuje Skarżąca.

10.3. Art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE stanowi, że wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania lub wcześniej, lub w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny.

Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze cały kontekst normy art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, który nie kreuje dodatkowych przesłanek, warunkujących prawo do zwrotu podatku VAT, lecz zawiera normę wskazującą, do jakich zakupów odnosi się wniosek o zwrot podatku wraz z ich przyporządkowaniem do odpowiedniego okresu zwrotu.

Treść przepis posługuje się alternatywą "lub" łączną (nierozłączną) pomiędzy poszczególnymi członami art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, a więc dopuszcza się możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdania łączone tym spójnikiem.

Z treści art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE można wywieść dwa zasadnicze przypadki.

Pierwszy, gdy wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, pod warunkiem, że VAT stał się wymagalny: (i) w momencie fakturowania lub (ii) wcześniej.

W tym przypadku decydujące jest, aby faktura została wystawiona w okresie zwrotu, lecz:

- w tym samym okresie musi powstać obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (tzn. fakturowanie i obowiązek podatkowy mają miejsce w okresie zwrotu) lub

- faktura wystawiona w okresie zwrotu dokumentuje transakcję zakupu, co do której obowiązek podatkowy powstał wcześniej (tzn. obowiązek podatkowy u wystawcy faktury powstał przed zafakturowaniem); z tym właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W analizowanych wyżej sytuacjach, pojęcie "okresu zwrotu" można utożsamiać z tzw. "okresem fakturowania" - tj. okresem obejmującym moment wystawienia faktury.

W drugim przypadku wynikającym z treści art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, wniosek o zwrot odnosi do transakcji zakupu towarów lub usług, który został zafakturowany w okresie zwrotu, w odniesieniu do którego VAT stał się wymagalny w okresie zwrotu, pod warunkiem że zakup ten został zafakturowany zanim podatek stał się wymagalny. W tym drugim przypadku istotne jest, aby obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji powstał w okresie zwrotu, lecz faktura w takim przypadku zostaje wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego. W tym przypadku decydujące jest, to aby obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji powstał w okresie zwrotu. Pojęcie "okresu zwrotu" można tu utożsamiać z "okresem powstania obowiązku podatkowego" - tj. okresem obejmującym moment powstania obowiązku podatkowego.

10.4. W ocenie Sądu, przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE jest jasny i dostatecznie precyzyjny, a zasady wykładni gramatycznej pozwalają wyprowadzić z niego normy prawne wyżej wskazane. Nadto, przepisy aktów prawa wspólnotowego należy stosować zgodnie z ich treścią oraz wziąwszy pod uwagę ich cel. Dodatkowo należy również uwzględnić dotyczące danego aktu prawnego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "ETS" lub "TSUE"), gdyż formułuje ono wiążące wskazania interpretacyjne.

10.5. Przejść należy obecnie do wykładni regulacji krajowej.

Sfomułowanie znajdujące się po myślniku § 5 ust. 1 Rozporządzenia "w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku" wskazuje, że warunkiem prawa do zwrotu staje się w istocie, to aby nabycie towaru lub usługi nastąpiło w okresie zwrotu, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Wykładnia gramatyczna § 5 ust. 1 Rozporządzenia pozostaje zatem w sprzeczności z normą art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia stanowi w istocie mało przejrzystą próbę transpozycji do krajowego porządku dwóch oddzielnych przepisów: art. 16 w zw. z art. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE.

Krajowy zabieg legislacyjny doprowadził do połączenia w jednym przepisie, w § 5 ust. 1 Rozporządzenia dwóch norm prawnych znajdujących się w odrębnych jednostkach redakcyjnych Dyrektywy 2008/9/WE, nie bez powodu regulujących odrębne kwestie:

- art. 16 w zw. z art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2008/9/WE to norma prawna regulująca wytyczne w zakresie pojęcia "okres zwrotu" wraz z jego temporalnym uwarunkowaniem oraz

- art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE to norma prawna regulująca wytyczne w zakresie kwalifikowalności zakupów, do których wniosek o zwrot może się odnosić.

W efekcie jakkolwiek art. 16 w zw. z art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2008/9/WE został w pełni uwzględniony w treści § 5 ust. 1 Rozporządzenia, to jednak wytyczne w zakresie kwalifikowalności zakupów, do których wniosek o zwrot może się odnosić, tj. art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, zostały uwzględnione tylko w organicznym zakresie, niepełnie. Z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE nie sposób wywieść, że prawo do zwrotu zależy od tego, aby nabycie towaru lub usługi nastąpiło koniecznie (tylko) w okresie zwrotu, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku.

Przepis § 5 Rozporządzenia expressis verbis ogranicza się tylko do jednego przypadku, o których mowa w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, tj. do sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy (nabycie) ma miejsce w okresie zwrotu, (tj. w okresie obejmującym moment wystawienia faktury). Prawodawcy krajowemu umknęło, że pełna treść art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE przewiduje jeszcze jedną sytuację, którą § 5 Rozporządzenia przemilcza. Art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE przewiduje bowiem, że wniosek o zwrot może odnosić się także do transakcji zakupu towarów lub usług zafakturowanych w okresie zwrotu, co do których obowiązek podatkowy powstał jednak "wcześniej", a więc przed okresem zwrotowym – okresem fakturowania. Chodzi o sytuację, gdy towar lub usługa zostały nabyte przed wystawieniem faktury, tj. przed okresem zwrotu zawierającym moment wystawienia faktury. Kierując się zasadami wykładni literalnej tego przepisu sformułowanie "wcześniej" oznacza w takim przypadku "wcześniej od fakturowania", które przypada w "okresie zwrotu", tj. "wcześniej" od "okresu fakturowania". Można zatem przyjąć, że towar, co do których obowiązek podatkowy powstał "wcześniej" to towar, który został nabyty przed wystawieniem faktury.

Pominięcie w § 5 ust. 1 Rozporządzenia sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał "wcześniej", bo towar został nabyty przed wystawieniem faktury, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z podstawową regułą wykładni prawa, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że akcie prawnym nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi prawodawcy unijnego - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej.

Nie można uznać, że normatywnie istotną jest jedynie ta część art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, która stanowi, że wniosek o zwrot odnosi się do transakcji zakupu towarów lub usług, która została zafakturowana w okresie zwrotu, pod warunkiem, że VAT stał się wymagalny w momencie fakturowania, natomiast nieistotną jest ta część odnosząca się do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał "wcześniej" - towar został nabyty przed wystawieniem faktury.

Przepis § 5 Rozporządzenia wprowadza wymóg, aby zakupy towarów i usług lub import towarów miały miejsce koniecznie (nie wcześniej) w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. Zatem na gruncie § 5 Rozporządzenia, podmiot uprawniony składając wniosek obejmujący konkretny okres ma prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek.

Natomiast nieznanym na gruncie § 5 Rozporządzenia jest przypadek odnoszący się do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał "wcześniej" (towar został nabyty przed wystawieniem faktury). Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia zupełnie pomija więc sytuację wymagalności podatku "wcześniej" niż w momencie fakturowania, a więc dokonuje niepełnej implementacji przepisu Dyrektywy.

11. 1. Przenosząc na grunt tego stanu faktycznego powyższe wywody prawne stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w zakresie zaliczek po stronie zbywcy - A., w związku z transakcją dokumentowaną fakturami załączonymi do wniosku o zwrot, powstał "wcześniej" aniżeli jej zafakturowanie, które przypada w "okresie zwrotu" podanym we wniosku przez Spółkę.

Rację ma więc Skarżąca wywodząc, że porównanie zakresów normatywnych art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE z oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia prowadzi do wniosku, że zakresy te nie pokrywają się. Treść § 5 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT expressis verbis przewiduje w zasadzie tylko jedną sytuację, tj. kiedy obowiązek podatkowy ma miejsce w okresie zwrotu, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Natomiast pełna treść art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE przewiduje jeszcze jedną sytuację, którą § 5 ust. 1 Rozporządzenia deprecjonuje i całkowicie przemilcza. Chodzi tu o sytuację, kiedy zafakturowano w okresie zwrotu towar, co do którego obowiązek podatkowy powstał "wcześniej". Tym samym § 5 ust. 1 Rozporządzenia kreuje nie znany na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE oraz Dyrektywy 2008/9/WE dodatkowy warunek ograniczający prawo do skutecznego złożenia wniosku, zgodnie z którym towar lub usługa musi zostać nabyty w okresie zwrotu (a nie wcześniej), tj. w okresie za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zarzut nieprawidłowego implementowania do porządku krajowego art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, czego wyrazem jest niepełna (nieprawidłowa) treść § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT zasługuje na uwzględnienie.

Przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w sposób niepełny, nieprawidłowy implementuje przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE pomijając sytuację, gdy w okresie zwrotowym jedynie zafakturowano nabycie towaru, a obowiązek podatkowy powstał w momencie nabycia towaru, a więc wcześniej, przed okresem zwrotowym.

11.2. Skoro art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, uszczegółowiający zasady zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 170 i 171 Dyrektywy 2006/112/WE, został wadliwie implementowany do polskiego porządku prawnego zasadna jest możliwość powoływania się przez podmioty prywatne na bezpośredni skutek dyrektywy.

Stosownie do art. 113 oraz 288 akapit trzeci i czwarty Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej także: "TFUE") dyrektywa jest najważniejszym instrumentem legislacji unijnej, który służy harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w obszarze podatków obrotowych. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie i ich organy. W przypadku nieosiągnięcia lub niemożliwości osiągnięcia rezultatu założonego w dyrektywie przez normy krajowe w wyznaczonym przez nią terminie, normy dyrektywy nie tylko obowiązują bezpośrednio, ale mogą być także po spełnieniu odpowiednich warunków stosowane jak każde inne normy krajowe. Bezpośredni skutek ma w takim wypadku charakter sankcyjny za nieprawidłową lub nieterminową implementację. Nie jest to zasada traktatowa, ale wypracowana przez orzecznictwo ETS i TSUE.

Jak to zostało wyżej wywiedzione, przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy jest na tyle konkretny i precyzyjny, że możliwe jest jego bezpośrednie zastosowanie przez organ podatkowy. Nie sposób także twierdzić, że norma art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE zawiera w sobie upoważnienie do dalszego doprecyzowania treści przez państwa członkowskie. Okoliczność wadliwej transpozycji przepisu art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE poprzez § 5 ust. 1 Rozporządzenia uprawnia Spółkę do powoływania się przed organami krajowymi na bezpośrednią skuteczność przepisu Dyrektywy 2008/9/WE i uwzględnienia jej żądania zwrotu podatku VAT.

11.3. Reasumując, wbrew stanowisku Organu odwoławczego, to Spółka ma rację powołując się na prawo do wnioskowanego zwrotu, gdy transakcja nabycia narzędzi do produkcji samochodów spełnia formalne warunki kwalifikowalności określone w sposób klarowny, precyzyjny oraz bezwarunkowy w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE oraz gdy zostały wykazane wszystkie pozostałe przesłanki formalne warunkujące zwrot, co wyżej wykazano.

Konsekwencja uwzględnienia niniejszego zarzutu wyraża się w konieczności dokonania substytucji normy krajowej (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia) przez bezpośrednio skuteczną normę wyrażoną w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE (zastosowanie pozytywne), w zakresie w jakim norma krajowa wyklucza przyznanie prawa do zwrotu VAT z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji w zakresie zaliczek przypada w okresie wcześniejszym niż okres zwrotu, a który to okres zwrotu obejmuje moment wystawienia faktur dokumentujących przedmiotową dostawę, także w zakresie zaliczek.

Prawodawca unijny wykazał się większą wyobraźnią niż prawodawca krajowy, bo przewidział sytuację, gdy zbywca nie wystawi faktury (chociaż powinien) mimo wymagalności podatku, ale mimo to zdecydował się pozostawić w mocy prawo nabywcy domagania się zwrotu, jedynie przesuwając je w czasie na okres wystawienia faktury, skoro VAT był wymagalny wcześniej (nawet pomimo ówczesnego braku faktury). Prawodawca unijny przewidział więc sytuację, w której faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem, ale podatek stanie się wymagalny wcześniej, respektując prawo do zwrotu podatku.

11.4. W związku z powyższym, Sądu stwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 113 oraz art. 288 TFUE poprzez uznanie, że art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE nie ma bezpośredniego zastosowania.

12. 1. Z wywodów organu wynika, że Strona mogła i powinna była wniosek o zwrot do 30 września 2020 r. Takie działanie było jednak niemożliwe, bo jakkolwiek podatek z tytułu otrzymanych zaliczek stał się wymagalny już w 2019 r. to jednak zaliczki prawidłowo zafakturowano dopiero w okresie wrzesień-grudzień 2020 r., a więc w kolejnym roku.

Skarżąca w 2019 r. nie miała w dyspozycji prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej zaliczkę na poczet, z zastrzeżeniem potrzeby wyjaśnienia wspomnianych dwóch faktur. Wówczas, w 2019 r. nie mogła mieć pewności, że taką prawidłową fakturę otrzyma (zbywca towaru naruszył obowiązek terminowego wystawienia faktury). Bez prawidłowo wystawionej faktury Spółka bezwzględnie nie mogła skutecznie ubiegać o zwrot podatku w okresie rozliczeniowym 2019 r. – wbrew temu co wywodzi organ.

Organ wywodzi, że Spółka powinna była złożyć w terminie do 30 września 2020r. wniosek za okres 2019 r., aby objąć nim okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru. Organ nie dostrzega jednak, że taki wniosek i tak byłby wadliwy, bo w tym okresie zwrotowym zaliczki na poczet dostawy nie były jeszcze prawidłowo zafakturowane przez A.

13. 1. W sprawie nie jest sporne, że sprzedawca naruszył art. 106i ust. 7 u.p.t.u. wystawiając fakturę na zaliczki przedwcześnie oraz nie wystawiając we właściwym czasie prawidłowej faktury zaliczkowej, z zastrzeżeniem wspomnianych dwóch faktur co wymaga zbadania.

Niezależnie od powyższego, oceny wymaga, czy skutkiem naruszenia tego obowiązku przez sprzedawcę, a nie przez Spółkę, może być odmowa jej zwrotu podatku.

13.2. W prawie unijnym zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 5 ust. 4 TFUE. Na gruncie krajowym jej umocowania należy szukać w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15). Trafnie opisuje zasadę proporcjonalności w odniesieniu do regulacji podatku VAT Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 10 lipca 2008 r. w sprawie Sosnowska o sygn. akt C-25/07: "(...) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT (pkt 23 wyroku). Z orzeczenia tego wynika również, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są takie środki prawne mające na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku (pkt 24 wyroku). Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków (proporcjonalność sensu stricto) (tzw. test proporcjonalności). Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracji w sprawach podatkowych opierał wykładnię prounijną na zasadzie proporcjonalności; tytułem przykładu warto przywołać wyroki z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 oraz z 24 września 2008 r., I FSK 1028/07).

Natomiast zasada neutralności została w sposób kompleksowo uregulowana w tytule X Dyrektywy 2006/112/WE pt. "Odliczenia". Z przepisów zawartych w tej części dyrektywy wynika, że zasada neutralności może być realizowana za pomocą dwóch dopełniających się mechanizmów (trybów), tj. albo prawa do odliczenia na podstawie art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE albo zwrotu podatku na podstawie art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. w trybie przewidzianym m.in. Dyrektywą 2008/9/WE. Odpowiednikiem zasady neutralności na gruncie krajowym są przepisy: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług; art. 89 ust. 1 u.p.t.u. - prawo podatnika zagranicznego, w tym podatnika posiadanych siedzibę na terytorium UE, do zwrotu podatku VAT od zakupów dokonanych na terytorium państwa zwrotu. W orzecznictwie ETS/TSUE podkreśla się, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego/prawo zwrotu podatku podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym. Równocześnie ETS/TSUE podkreśla, że przepisy o charakterze formalnym nie mogą odbierać podatnikom podstawowych praw, którym w sprawie jest wynikające z art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE prawo podatnika zagranicznego do uzyskania zwrotu podatku, w szczególności w sytuacji, kiedy w konkretnych okolicznościach sprawy za zasadnością przyznania zwrotu przemawiałaby zasada proporcjonalności w kontekście zasady neutralności podatku VAT - zob. wyrok TSUE z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 38, wyroki sprawie C-268/83, Rompelman oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C- 177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 pomiędzy Sanofi. Przykładem orzeczenia TSUE, w którym sąd ten przyznał prawo do zwrotu podatnikowi posiadającemu siedzibę na terytorium UE w oparciu o zasadę proporcjonalności i neutralności pomimo ewidentnych naruszeń przepisów o charakterze formalnym regulujących, kwestie wystawiania / otrzymywania faktur jest wyrok z 21 marca 2018 r., Volkswagen AG, sygn. C-533/16, EU:C:2018:166:11. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że naruszanie wymogów formalnych w postaci otrzymania przez podmiot ubiegający się o zwrot faktur dokumentujących dokonanie transakcji, w okresie przydającym na długo po upływie terminu zawitego, o którym mowa art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2008/9/WE, w sytuacji kiedy podmiotowi temu nie można czynić zarzutu braku starannego działania w dochowaniu tego zawitego terminu, ani też stronom transakcji nie można czynić zarzutu uczestniczenia w zmowie o znamionach oszustwa, nie może przemawiać za pozbawieniem tego podmiotu prawa do wnioskowanego zwrotu podatku VAT.

Na konieczność uwzględniania zasady proporcjonalności i neutralności VAT przy wykładni przepisów regulujących zwrot podatku VAT podatnikom zagranicznym, tj. art. 89 ust. 1, ust. 1a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia w swoich orzeczeniach wskazuje także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyroku z 16 maja 2017 r., I FSK 1497/15, w wyroku z 19 marca 2014 r., I FSK 586/13.

W przypadku naruszenia przepisów o charakterze formalnym, w postaci np. wystawienia przez sprzedawcę faktur z naruszeniem przepisów regulujących terminy ich wystawienia, a także przy wykładni przepisów regulujących zasady zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem rzeczonych towarów, należy stosować zasadę proporcjonalności w kontekście zasady neutralności. Tym samym zasada proporcjonalności i neutralności w kontekście ubiegania się o zwrot podatku VAT w procedurze określonej dla podatników zagranicznych nierozerwalnie łączy się z koniecznością ustalenia przez organ podatkowy, czy podmiotowi ubiegającemu się o zwrot można postawić zarzutu braku staranności, oraz czy strony transakcji uczestniczyły w zmowie mającej znamiona oszustwa podatkowego. Tylko bowiem wykazanie powyższych okoliczności może uzasadniać odstąpienie od zasady proporcjonalności i neutralności na niekorzyść podatnika, tj. odstąpienie od prounijnej wykładni normy krajowej uprawiającej do zwrotu podatku VAT.

Ewidentne jest, że w realiach niniejszej sprawy nie było oszukańczej zmowy A. i Spółki. Spółka trafnie zidentyfikowała błąd techniczny A. polegający na przedwczesnym wystawieniu faktur na zaliczki. Z uwagi na treść art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. ten błąd Spółka miała jednak prawo odczytywać jako opóźniający jej prawo do wnioskowania o zwrot podatku do czasu prawidłowego, zgodnego z prawem zafakturowania zaliczek na podatek przez A.. Spółka nie musiała ryzykować odmowy zwrotu, a co najmniej sporu z organami, gdy łatwo dostrzegalne jest, że faktury zaliczkowe A. naruszają art. 106i ust. 7 u.p.t.u., z zastrzeżeniem co do wspomnianych dwóch faktur.

Zwrot podatku we wskazanym zakresie nie spowoduje uszczerbku budżetu państwa, bowiem bezspornie A. zgłosił całą sprzedaż na rzecz Skarżącej do opodatkowania, wykazał podatek należny i ten podatek zapłacił. W tych warunkach zwrot podatku nie tylko będzie czynić zadość przepisom wyżej wykładanym, ale też pozostanie w zgodzie z zasadą neutralności VAT.

14. 1. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną Decyzję naruszył przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 pkt 3 oraz ust. 1a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia dokonując ich wykładni z naruszeniem przepisów art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 3 i art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, a które to przepisy należy interpretować z poszanowaniem naczelnych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady proporcjonalności w kontekście zasady neutralności na gruncie podatku VAT (stosownie do obowiązku dokonywania wykładni prounijnej). Tym samym Organ odwoławczy naruszył wyrażoną w prawie wspólnotowym i konstytucyjnym zasadę proporcjonalności w kontekście zasady neutralności (art. 5 ust. 4 TUE, art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Miało to wpływ na wynik sprawy, bo skutkowało bezpodstawną odmową zwrotu części (50%) kwoty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez A. w 2020 r., podczas gdy prawidłowo dokonana wykładnia w zgodzie z przepisami art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE oraz z poszanowaniem podstawowych zasad prawa europejskiego, tj. zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, przemawiała za przyznaniem Spółce zwrotu podatku w pełnej wysokości wynikającej z tych faktur, z zastrzeżeniem co do faktur z poz. 29 i 35.

14.2. W zakresie rozstrzygania co do wskazanych dwóch faktur naruszono wskazane wyżej przepisy procesowe zaniechiwując ustalenia pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego co do dat wystawienia tych faktur, przez co obecnie nie wiadomo, czy są przedwczesne czy może wystawiono je we właściwym czasie i prawidłowo. Wskazane wyżej przepisów procesowych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie faktur z poz. 29 i 35 rozstrzyganie na płaszczyźnie materialnoprawnej jest obecnie przedwczesne.

14.3. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uchylił decyzję DIAS. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej Sądu.

W przekonaniu Sądu nie jest niezbędne uchylanie także decyzji NUS (w części skarżonej odwołaniem), bo zalecenia dowodowe dotyczące ustalenia daty wystawienia faktur z poz. 29 i 35 mogą być zrealizowane w ramach art. 229 O.p.

15. 1. Sąd dostrzega, że odmówiono Spółce nieuznanej kwoty zwrotu w łącznej wysokości 2.148.102,47 zł (Spółka w odwołaniu podaje tę kwotę, jako zaskarżoną część decyzji NUS), z czego kwota 2.145.883,32 zł wynika z zakwestionowanych częściowo faktur wystawionych przez A. wyszczególnionych w poz. 6-8, 28-29, 31-35, 44 i 63 formularza wniosku. Tego zakresu dotyczą wywody skargi i powyższa ocena prawna Sądu.

15.2. Odmowa zwrotu 2.219,15 zł wynika z faktury wystawionej przez B. KFT wykazanej w poz. 60 formularza wniosku w błędnej wysokości, tj. 68.575,15 zł zamiast 66.353 zł. DIAS przekonująco wyjaśnił jednak powody zmniejszenia kwoty zwrotu podatku z poz. 60. W skardze Spółka nie podnosi żadnych wywodów w tym zakresie, a na rozprawie oświadczyła, że jakkolwiek zaskarżyła decyzję DIAS w całości to nie stawia w tym zakresie zarzutów. A zatem należy uznać, że w tym zakresie przedmiotowym odmowa zwrotu jest zasadna, co organ uwzględni ponownie orzekając w sprawie.

16. Z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. co do dwóch spornych faktur Sąd nie może zastosować trybu wskazanego w art. 145a § 1 P.p.s.a. wskazując organowi sposób załatwienia całej sprawy, o co wniosła Skarżąca.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 21.459 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).