Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 569/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 1-3, art. 89b ust. 1a, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 230 pkt 1, art. 342 ust. 1, art. 343 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2014 r. [...] (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek, uzupełniony w dniu [...] marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w sytuacji, gdy zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości, a także zapłaty zobowiązania podatkowego wynikłego z tej korekty.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że posiada licencję syndyka masy upadłości, o której mowa w ustawie z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka. Licencja ta uprawnia go do wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej: "P.u.n.").

Wnioskodawca zostanie powołany do sprawowania funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. W związku z tym będzie on zobowiązany do dokonywania w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego czynności w sprawach dotyczących masy upadłości, w szczególności do prowadzenia postępowania upadłościowego stosownie do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Upadły będzie posiadał niespłacone zobowiązania, od których uprzednio odliczył on podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej przez upadłego kwoty podatku w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 89b ustawy o VAT w przypadku jeżeli termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania upłynął po momencie ogłoszenia upadłości, a umowa/faktura dotyczą zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości?

2. Czy w przypadku, o którym mowa w pytaniu (1) wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, będzie zobowiązany do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego wynikłego z opisanej korekty w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, czy też takie zobowiązanie podatkowe będzie podlegało zaspokojeniu dopiero w trybie podziału funduszy masy upadłości w kategorii 3 (obejmującej podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji)?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej przez upadłego kwoty podatku w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 89b ustawy o VAT w przypadku jeżeli termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania upłynął po momencie ogłoszenia upadłości, a umowa/faktura dotyczą zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 89b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do podmiotu znajdującego się w trakcie upadłości. Art. 89b ustawy o VAT jest przepisem ogólnym w stosunku do art. 342 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, który jako przepis szczególny ma pierwszeństwo w stosowaniu. Za powyższym przemawia również fakt, że odmienna interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT. Niemniej gdyby zdaniem organu miał on taki obowiązek, to zdaniem zainteresowanego, będzie on zobowiązany zaspokoić zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek korekty dopiero w trybie podziału funduszy masy upadłości a i to w kategorii 3 (obejmującej podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji).

Zdaniem wnioskodawcy, art. 89b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do podmiotu znajdującego się w trakcie upadłości. W przypadku jeżeli jednak pogląd organu będzie odmienny, zdaniem wnioskodawcy, będzie on zobowiązany uiścić zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek korekty dopiero w momencie podziału funduszy masy upadłości albowiem zobowiązanie to dotyczy okresu sprzed upadłości. W efekcie nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w terminie, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Organ wskazał, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o VAT, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342). Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy - do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy - przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Powołując m.in. art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89a ust. 3, art. 89a ust. 4, art. 89a ust. 5, art. 89a ust. 7, art. 89b ust. 1, art. 89b ust. 1a, art. 89b ust. 2, art. 89b ust. 4, art. 89b ust. 6 ustawy o VAT organ wskazał, że przepisy te mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Organ zauważył, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy P.u.n. nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższych przepisów organ uznał, że na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Organ wskazał, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy (obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.) wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Organ podkreślił, że nie neguje okoliczności, iż należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów P.u.n. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Organ zwrócił uwagę, ze zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy P.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 P.u.n.). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, jak i zapłaty podatku, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Organ wskazał, że syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a 150 dzień od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszenia upadłości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący pismem z dnia [...] maja 2014 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 89b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a 150 dzień od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszenia upadłości.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a 150 dzień od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszenia upadłości.

W złożonej skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 89b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a 150 dzień od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT.

Zasady dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

W art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT ustawodawca określił warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, jeśli dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, który jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Natomiast przepis art. 89b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu, w którym upłynął dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy zauważyć, że problematyka powyższa była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych wyrokach dokonał wykładni powołanego art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W wyrokach wydanych w dniu 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14 oraz w dniu 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 750/14 (orzeczenie dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W powołanych wyrokach uznano bowiem, że prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych orzeczeniach szczególnie uwypuklił znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Podkreślono bowiem, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) – dochodzi do naruszenia w/w zasad.

Z powyższym stanowiskiem zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykładnia przepisu art. 89b ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej prowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, nie mógłby skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, z uwagi na brzmienie, gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi.

Oprócz naruszenia zasady neutralności podatku, wykładnia powołanych wyżej przepisów narusza również przepisy art. 342 ust. 1, w związku z art. 230 pkt 1 P.u.n., mające charakter norm lex specialis. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone do pierwszej kategorii wierzytelności, podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 P.u.n.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylono zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.