Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 849/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 849/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2023 r., sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP1-3.4132.1.2023.9 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-3.4132.1.2023.9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: Dyrektor, Organ, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P.P. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 1204-SPV.4132.1.2023.10 w sprawie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Wnioskiem z dnia 20 lutego 2023 r. Podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rok 2023 w pełnym zakresie. Zdaniem Strony wniosek był zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na norweskich oraz brytyjskich wodach terytorialnych. Praca wykonywana będzie na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. Statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Skarżący jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na rachunek bankowy urzędu skarbowego od uzyskanego wynagrodzenia, a następnie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2023. W opinii Skarżącego, niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w trakcie 2023 r. do podatku należnego za rok podatkowy wynika z możliwości skorzystania w rocznym zeznaniu podatkowym z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie czyli ograniczenie należnego podatku do 0,00 zł. Skarżący nie wskazał we wniosku przewidywanego w roku podatkowym 2023 dochodu i oświadczył, że w 2023 r. nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie decyzją z dnia 26.04.2023 r. nr 1204-SPV.4132.1.2023.10 odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku w pełnym zakresie od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu I instancji brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Skarżący nie uprawdopodobnił, że Statek S.2 jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego na dany rok podatkowy.

3. Od ww. decyzji, Podatnik wniósł odwołanie wraz z załącznikami. W złożonym odwołaniu Skarżący zaskarżył w całości ww. decyzję Organu I instancji i zarzucił naruszenie licznych przepisów prawa unijnego, prawa materialnego i procesowego oraz wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy I instancji, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. przedłożonych wraz z odwołaniem interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, objaśnień podatkowych dotyczących ulgi abolicyjnej oraz kontraktu z 8 maja 2023 r. na okoliczność uiszczenia przez Skarżącego podatku od wynagrodzenia w Wielkiej Brytanii.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4 sierpnia 2023 r.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał m.in. na art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust.9 i 9a, art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840; dalej jako "Konwencja"), jak również art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Na tle tych przepisów Organ stwierdził, że jeśli w ocenie podatnika zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a jest on w stanie uprawdopodobnić tę okoliczność – wówczas przysługuje mu uprawnienie do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 22 § 2a O.p.

W kontekście powyższego istotna jest ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił w sposób nie budzący wątpliwości, że zapłata zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku S.2, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S. z zarządem w Wielkiej Brytanii, byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2023 rok dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku. Zdaniem Dyrektora należało zatem ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, tj. czy spełnione zostały łącznie trzy przesłanki:

- wykonywania pracy najemnej na statku morskim;

- czy statek morski eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym;

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Wykonywanie pracy najemnej na statku morski zostało uprawdopodobnione przez Skarżącego poprzez przedstawienie umowy zawartej na czas określony.

Odwołując się do definicji "transportu morskiego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji oraz definicji "statku morskiego" zawartej w art. 2 § 1 i art. 3 § 2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175.; dalej jako K.m.), jak również słownikowego znaczenia poszczególnych wyrazów – Organ przyjął, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Ponadto zgodnie z art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29) przez "przewóz rzeczy i osób drogą morską" należy rozumieć przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei w art. 2a lit. b), w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Z akta sprawy wynika, że statek S.2 został sklasyfikowany jako jednostka typu diving support vessel i offshore supply vessel. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z powyższego jednoznacznie wynika, że statek ten nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, tylko w celach wsparcia nurkowania i dostarczania ewentualnego sprzętu i wsparcia technicznego. Statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Dalej organ przyjął, że wspomniany statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Reasumując DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Jak już podkreślono wcześniej, spełnione zostały dwie z trzech przesłanek, tj. Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim i podmiotem eksploatującym statek S.2 jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Brak jest zatem podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki. Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek S.2 jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Dlatego stwierdzono brak podstaw do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym złożony przez Skarżącego wniosek z 20 lutego 2023 r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023 w pełnym zakresie, nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie.

Końcowo Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

5.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł na nią skargę, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, iż Skarżący odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Wielkiej Brytanii - na co przedłożył stosowne dowody.

2. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie z uwagi na uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy Podatnik powołuje się na wykonywanie w 2023 r. pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Skarżącego na przyszłość, pomimo iż Skarżący odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Wielkiej Brytanii, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonywał pracę najemną w 2023 r. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął.

2. Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

3. Art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaka umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego.

4. Art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego wtoku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowe według norm przepisanych w tym opłaty od pełnomocnictwa.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

5.3. Pismem z dnia 11 września 2023 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z odcinków płacowych ("Pay Advice") za okres od czerwca do września 2023 r. na okoliczność odprowadzania przez Stronę podatku od wynagrodzenia z pracy najemnej na statku podatku w państwie źródła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, tj. dotyczące odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd.

W szczególności można wskazać na wyroki WSA w Krakowie: z dnia 23 listopada 2021 r., I SA/Kr 1240/21 (skarga kasacyjna podatnika od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 523/22), z dnia 1 grudnia 2022 r., I SA/Kr 1073/22, z dnia 15 lutego 2023 r., I SA/Kr 1024/22).

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

6.4. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji o unikaniu.

Zgodnie z jego brzmieniem: Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem organów pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2023r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Skarżący uważa z kolei, że do zastosowania ulgi abolicyjnej wystarczy, że statek był eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych).

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

6.5. Samo pojęcie transportu międzynarodowego nie znajduje dalszego rozwinięcia i zdefiniowania w ramach Konwencji. Należy rozumieć je zgodnie z powszechnym znaczeniem językowym, jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich) pomiędzy państwami. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r., I SA/Gd 828/20.).

Termin morski transport międzynarodowy należy zatem rozumieć jako przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie pomiędzy miejscami (portami) znajdującymi się w różnych państwach.

Natomiast statek S.2, na którym pracę najemną wykonuje (będzie wykonywał) Skarżący, jest wprawdzie mobilny, lecz jego przemieszczanie związane jest koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania nurków. Statki tego typu umożliwiają wsparcie nurków poprzez dostarczanie nurkom czynnika oddechowego, dysponują wyposażeniem do ratowania nurków, jak też urządzeniami umożliwiającymi i ułatwiającymi różne prace podwodne, np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy. Zatem statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

6.6. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem w niniejszej sprawie wymagało ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Spełnione zostały dwie z trzech przesłanek, tj. Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim i podmiotem eksploatującym statek S.2 jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Brak jest zatem podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie ww. trzy przesłanki. Skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek S.2 jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W tym miejscu należy odnieść się do dowodu załączonego do pisma z dnia 11 września 2023 r. w postaci odcinków płacowych ("Pay Advice") za okres od czerwca do września 2023 r., przedstawionego na okoliczność odprowadzania przez Stronę podatku od wynagrodzenia z pracy najemnej na statku podatku w państwie źródła.

Odnosząc się do tego dowodu stwierdzić należy, że potwierdza on – co najwyżej – dwie niesporne (podkreślenie Sądu) ww. przesłanki, tj. fakt wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz fakt, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W żaden sposób nie potwierdza on jednak jedynej spornej z ww. przesłanek, to jest faktu, że przedmiotowy statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym (podkreślenie Sądu), tj. że służy do przewozu w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie pomiędzy miejscami (portami) znajdującymi siew różnych państwach.

6.7. Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, ustaliły, że statek na którym Skarżący w 2023 r. wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu jednostki typu Offshore Support Vessels (OSV) to przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Jednostki te można podzielić na kilka rodzajów w zależności od wykonywanych operacji, tj.: statki do badań sejsmicznych, platformowe statki dostawcze (PSV), holowniki do obsługi kotwic, holowniki do obsługi kotwic i statki dostawcze (AHTS), morskie statki budowlane (OCV), (ROV) statki pomocnicze, nurkowe, pomocnicze, inspekcyjne, konserwacyjne i naprawcze (IMR).

Natomiast jednostka wspomagająca nurkowanie tj. Diving Support Vessel (DSV) jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania i wykorzystywany do prac podwodnych, takich jak konserwacja i inspekcja platform mobilnych, rurociągów i ich połączeń, studni itp. DSV jest wyposażony w basen księżycowy tj. dziurę na środku statku otwartego na morze, przez który nurkowie, zdalnie sterowane pojazdy i inny sprzęt przekazywane są do i z miejsca pracy. Pełni również rolę statku bazy nurków. Zatem statek baza nurków (DSV) jest to statek umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może też pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore, który jest wyposażony w odpowiedni sprzęt. Statki takie, oprócz sprzętu do nurkowania, mogą mieć dźwigi, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach itp.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania np. nurków. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest międzynarodowy transport morski.

Zatem, wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego, z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

6.8. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym wskazywany przez skarżącego dokument w postaci zaświadczenia kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 § 2a w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli Podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego S.2.

W tym zakresie niezasadny, a wręcz niezrozumiały jest zarzut uporczywego twierdzenia, że "brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego".

Zarówno decyzja organu I instancji jak i zaskarżona decyzja, takiego stwierdzenia nie zawierały, natomiast wprost odwoływano się do – właściwej – Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

6.9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, iż Skarżący odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Wielkiej Brytanii – na co przedłożył stosowne dowody.

Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., I SA/Gd 656/23).

6.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

6.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.