Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 403/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2013 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Ostateczną decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce "A" z o.o. z/s w Ż. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości 67.593 zł, a decyzją z dnia 27 maja 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółki z o.o. z/s w Ż. za pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. w tym za listopad 2008 r.

Zaległości nie zostały uregulowane w związku z czym w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 21 listopada 2008 r. zaktualizowanego 11 września 2009 r. (dot. VAT za wrzesień 2008) oraz z dnia 15 kwietnia 2009 r. zaktualizowanego 8 lipca 2009 r. (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2009 r.) wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia jej rachunków bankowych. Z otrzymanych od banków odpowiedzi na zajęcia wynikało, że na zajętych rachunkach brak jest środków finansowych, ponadto do rachunków tych nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej przez kilku komorników. Podjęte próby zajęcia przysługujących Spółce wierzytelności nie przyniosły rezultatu, albowiem dłużnicy albo ich nie uznali albo wskazali, że ewentualne zobowiązania wobec Spółki są niewymagalne, sporne bądź objęte zajęciem komorniczym. W toku postępowania egzekucyjnego organ ustalił ponadto, że Spółka jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej w Ż. ([...]) oraz właścicielem znajdujących się tam budynków, które wydzierżawia. Do wszczętej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym egzekucji z przedmiotowej nieruchomości przyłączyło się trzynastu wierzycieli i jest ona obciążona szeregiem hipotek.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała składnikami majątkowymi i środkami pieniężnymi, które umożliwiałyby spłatę istniejącej zaległości, organ podatkowy wszczął wobec J. L. - jako członka zarządu Spółki - postępowanie w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie należności głównej 28.613,64 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 17.014,- zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 357,12 zł oraz za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r. w wysokości 1.339,07 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. L., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez przyjęcie, że J. L. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W uzasadnieniu strona odwołująca podała, że organ podatkowy ustalił, iż J. L. został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki w dniu 8 marca 2005 r. Wskazano, że w tym czasie trwało już postępowanie o ogłoszenie upadłości Spółki, wszczęte z wniosku wierzyciela - "B" S.A. z siedzibą w G., złożonego w dniu 26 stycznia 2005 r., a dla Spółki został ustanowiony zarządca. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika z powodu braku środków na postępowanie upadłościowe.

Strona zarzuciła, że mimo tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż J. L. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podniesiono, że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż członek zarządu spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe, jeżeli w okresie, kiedy pełni on tę funkcję, wystąpią przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, a on takiego wniosku nie składa bądź składa go zbyt późno. Tymczasem w niniejszej sprawie, w momencie powoływania J. L. na stanowisko prezesa zarządu Spółki, wniosek o ogłoszenie jej upadłości był już złożony. Zdaniem strony dla ustalenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności nie ma znaczenia, czy wniosek ten był złożony zbyt późno i przez kogo, albowiem J. L. na te fakty nie miał żadnego wpływu, nie można zatem przypisać mu jakiejkolwiek winy w tym względzie.

Strona przyznała, że w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu przez J. L. sytuacja finansowa Spółki była zła, co zresztą potwierdził sam organ podatkowy, wyliczając w decyzji długi Spółki i wszczęte wobec niej postępowania egzekucyjne. Fakt ten jednak nie powoduje automatycznie odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki - jak błędnie uznał organ podatkowy. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych odwołująca wskazała, że jeżeli w dacie objęcia przez osobę funkcji członka zarządu nie istniały środki na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (co w niniejszej sprawie wynika wprost z postanowienia Sądu Rejonowego), wówczas osoba ta nie ponosi winy za niezłożenie wniosku w terminie pozwalającym na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 stycznia 2014 r. organ odwoławczy w obszerny sposób przedstawił przebieg czynności egzekucyjnych przeprowadzonych wobec Spółki. Następnie podał, że członek zarządu spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. "Bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Dyrektor podał, że z akt sprawy wynika, iż pomimo wielu działań podjętych przez organ egzekucyjny wskutek zgłaszanych (również na etapie postępowania odwoławczego) przez członków zarządu wierzytelności Spółki ustalono, iż Skarb Państwa uzyskał jedynie 15.082,21 zł, które zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych.

Organ odwoławczy podniósł, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dyrektor zauważył, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela, a co za tym idzie nie ma konieczności wydawania przez organ formalnego dokumentu o uznaniu, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotową zaległość podatkową. Dyrektor zwrócił uwagę, że istnienia majątku Spółki nie udało się ustalić także komornikom sądowym, a okoliczności umorzeń prowadzonych postępowań egzekucyjnych do Spółki przez organy prowadzące egzekucje potwierdzono wpisem do KRS właściwym dla Spółki w dziale 4, rubryki 4. - "umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych".

Następnie organ odwoławczy podał, że jednym z warunków zwolnienia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowy i prawnie skutecznie - we właściwym czasie - złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor podał, że J. L. do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce powołany został 8 marca 2005 r. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu Spółka złożyła 2 czerwca 2004 r., który zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2004 r. Sąd zwrócił na skutek braków formalnych. Zarząd Spółki w osobach A. W. i M. M. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu 14 stycznia 2005 r., który zarządzeniem Sądu z dnia 25 stycznia 2005 r. został zwrócony na skutek braków formalnych. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika) jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. A zatem wniosek złożony przez zarząd Spółki jest wnioskiem prawnie nieistniejącym. Dyrektor podał, że wnioski o ogłoszenie upadłości z możliwością likwidacji majątku dłużnika złożył również w dniach 8 i 17 grudnia 2004 r. wierzyciel - "B" S.A. Zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2004 r. pierwszy wniosek został zwrócony przez Sąd na skutek braków formalnych, natomiast postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. drugi wniosek Sąd oddalił ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że na temat właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę wypowiedział się powołany przez Prokuraturę Rejonową biegły sądowy z zakresu księgowości, który zbadał od 2004 r. dokumentację księgowo - finansową Spółki w celu stwierdzenia, czy zarządy Spółki działały na jej szkodę. Biegły postawił wniosek, że zarząd Spółki powinien po sporządzeniu bilansu za 2003 r. (po 29 marca 2004 r.) wystąpić do sądu w wnioskiem o upadłość, gdyż dalsze prowadzenie działalności tylko pogłębiało proces niewypłacalności Spółki.

Dyrektor zwrócił uwagę, że o fakcie niewywiązywania się Spółki ze swoich zobowiązań członkowie zarządu wiedzieli już obejmując swoje funkcje w Spółce. J. L. w piśmie z dnia 23 marca 2009 r., a R. M. w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r. wskazali, że jako prezes i wiceprezes zarządu powołani na stanowisko odpowiednio 8 i 29 marca 2005 r. nie mieli już wpływu na spłacanie należności przez Spółkę z uwagi na brak środków finansowych.

Organ odwoławczy podał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienie ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Zdaniem Dyrektora w niniejszym postępowaniu członkowie zarządu niezwłocznie po objęciu swoich funkcji nie podjęli żadnych działań w celu ustalenia stanu finansów i majątku Spółki. Nie sporządzili listy wierzycieli Spółki, nie rozpatrywali w ogóle kwestii ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji przedmiotowego wniosku nie złożyli w ogóle.

Odnosząc się do przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" Dyrektor podał, że J. L. - obecnie pełniący funkcję członka zarządu w Spółce - zgłaszał na etapie prowadzonego postępowania wierzytelności Spółki. Organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, jednakże p. J. L. nie wskazywał realnego istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja de facto byłaby możliwa.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie odpowiedzialności p. J. L. prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. ze Spółką za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2008 r., w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego było zasadne. W obecnym stanie prawnym jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie występują przesłanki egzoneracyjne - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. W tym miejscu należy nadmienić również, iż orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej nie uwalnia od odpowiedzialności dłużnika głównego (Spółki z o.o.), lecz poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia.

W skardze na powyższą decyzję J. L., zarzucił jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że skarżący jest odpowiedzialny solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że podatek VAT za wrzesień 2008 r. od sprzedaży nieruchomości został błędnie naliczony dlatego złożył korektę deklaracji VAT-7, natomiast zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2008 r. zostało spłacone przez Spółkę.

Reasumując strona skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o dopuszczenie dowodu z akt upadłościowych Spółki (sygn. akt [...]), o przeprowadzenie dowodu z potwierdzeń wpłat do Urzędu Skarbowego za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że wbrew twierdzeniom skargi na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniały zaległości podatkowe zarówno w podatku VAT za wrzesień 2008 jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie wbrew gołosłownym zarzutom skargi niesporną okolicznością są zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2008 r.

Niesporne jest także, że skarżący J. L. w dniu 8 marca 2005 r. został powołany na funkcję członka zarządu tejże spółki.

Nie budzi wątpliwości Sądu również następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, którą jest bezskuteczna egzekucja wobec podatnika.

W piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (tak: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 403 oraz wyroki: WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/06, LEX nr 329245 i Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt I UK 77/10, LEX nr 653666).

W niniejszej sprawie zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 2 czerwca 2004 r. Wierzyciel Spółki - "B" S.A. z siedzibą w G., złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 17 grudnia 2004 r. (który Sąd Rejonowy oddalił ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego).

Tymczasem z opinii biegłego sądowego powołanego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygn. akt [...] - wynika, że właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w dniu 29 marca 2004 r., zatem już wówczas Spółka była niewypłacalna. Stan ten w kolejnych latach, wobec zaprzestania działalności gospodarczej (poza dzierżawą nieruchomości) uległ dalszemu pogorszeniu. Jedynym realnym majątkiem Spółki jest nieruchomość położona w Ż. ([...]). Egzekucja komornicza prowadzona od 2008 r. nie przyniosła rezultatu. Nieruchomość obciążona jest szeregiem hipotek przymusowych, a do egzekucji przyłączyło się kilkunastu wierzycieli.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności w pełnej wysokości.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III UK 83/09 (LEX nr 602074) art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone. Za tę część odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych i stwierdza, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są:

1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/GL 818/10, LEX nr 748356, NSA z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1666/09, LEX nr 745699).

Poza sporem jest fakt, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu wywodząc, że skoro wcześniej taki wniosek został zgłoszony przez "B" S.A., to nie miał obowiązku dublowania takiego wniosku.

Skład orzekający podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 637/10 (dostępny na stronie cbois.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, iż wniosek innego podmiotu (wierzyciela) o upadłość zgłoszony przed objęciem stanowiska przez członka zarządu spółki, nie uwalnia go od odpowiedzialności za jej długi podatkowe. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że badanie istniejących po stronie członka zarządu spółki z o.o. okoliczności wolicjonalnych (brak winy w niepodjęciu działań wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej) może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie (gdzie sporne nie jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, a zatem nie można uznać, iż wykazana została określona w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna.

Uznanie, że wcześniejsze (tzn. przed powołaniem danej osoby w skład zarządu) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości automatycznie świadczy o spełnieniu przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nawet świadome działanie członka zarządu powołanego w skład tego organu po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na niekorzyść Skarbu Państwa przez pomnażanie zaległości podatkowych nie mogłoby skutkować w żadnych okolicznościach obciążeniem takiego podmiotu odpowiedzialnością z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stąd też w ocenie NSA również względy celowościowe nie przemawiają za odstąpieniem od wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

Należy podkreślić, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212).

Szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji działania Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazały, że próby egzekucji wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów nie rokują żadnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części.

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2008 r. nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu strony skarżącej - nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy jedynie zauważyć, że w stosunku do pana J. L. uprzednio wydawano już decyzję w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej obejmującą inne niż objęte niniejszym postępowaniem zaległości Spółki z o.o. "A" (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...]. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 228/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 91/12).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.