Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2172/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.60.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1416/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej grupy. W związku z tym nabywa od innego podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a- 11t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") usługi zaopatrzeniowe. Podmiot powiązany- usługodawca- świadczy centralne usługi zakupowe w ramach grupy. Spółka zawarła z usługodawcą umowy, na podstawie których usługodawca świadczy na rzecz spółki usługi zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług. Przede wszystkim dotyczy to nabycia usług marketingowych, usług badania rynku, usług zarządzania biurem, nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Realizacja ww. następuje w ramach dwóch modeli działania:

1.model kupna – sprzedaży, gdy podmiot powiązany nabywa towary lub usługi od dostawców, które następnie odsprzedaje spółce,

2. model agencyjny- transakcja dotycząca towarów lub usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a spółką.

Niezależnie od modelu działania zasadniczo do zadań usługodawcy należy pełna organizacja procesu zamówień towarów lub usług. Tym samym, w celu realizacji usług zaopatrzeniowych, usługodawca w szczególności:

a. podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,

b. negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami,

c. utrzymuje kontakty z dostawcami,

d. obsługuje zamówienia po zawarciu umowy.

Wynagrodzenie płacone przez spółkę dostawcom nabywanych towarów i usług może być ustalone albo przez usługodawcę albo bezpośrednio przez spółkę. W ramach modelu agencyjnego podmiot powiązany zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko, jak w przypadku modelu zakup sprzedaż, z taką różnicą, że formalna transakcja dostawy produktów/usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcami, a spółką. W modelu zakup-sprzedaż, wynagrodzenie usługodawcy stanowi cena towarów i usług zakupionych przez spółkę oraz narzut zysku w wysokości 6%. W tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia przez podmiot powiązany na spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu. W modelu agencyjnym wynagrodzenie usługodawcy stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez spółkę przy wsparciu usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu interpretacyjnego, spółka wskazała, że przedmiotem wniosku nie są usługi marketingowe, usługi badania rynku, usługi zarządzania biurem, nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Zakres usług zaopatrzeniowych nie jest tożsamy z zakresem nabywanych usług oraz towarów, do których przedmiotowe usługi zaopatrzeniowe się odnoszą. Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy?

2. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez wnioskodawcę od usługodawcy?

3. Czy wynagrodzenie MZP płacone na rzecz usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z czym wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

4. Czy wynagrodzenie MA płacone na rzecz usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z czym wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi zaopatrzeniowe w obydwu modelach sprzedaży opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym wydatki na te usługi nie podlegają, po przekroczeniu limitu ustawowego, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Również wynagrodzenie MZP i MA płacone na rzecz usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu kupno-sprzedaż i agencyjnym nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki:

- odnośnie zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup sprzedaż w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów - za nieprawidłowe, w części dotyczącej ceny towarów - za prawidłowe;

- co do zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym - za nieprawidłowe;

- co do wynagrodzenia płaconego na rzecz Usługodawcy z tytułu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup-sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać podatek u źródła wypłacanych należności;

- w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez wnioskodawcę towarów za nieprawidłowe;

- w części dotyczącej ceny towarów- jest prawidłowe;

- co do wynagrodzenia płaconego w modelu agencyjnym jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że czynności nazwane we wniosku Usługami Zaopatrzeniowymi noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania mimo, że posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze i zarządzania. Jednak cechy właściwe dla świadczeń doradczych i zarządzania przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługa obejmująca podejmowanie kluczowych decyzji co do dostawców, negocjowanie z nimi warunków umów wymaga przejęcia zadań i pomocy w podejmowaniu ryzyka identyfikacji i rozwiazywania problemów, wskazywania sposobu postępowania- jest charakterystyczne dla usług doradczych, zarządczych i kontroli (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Możliwość zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów powstaje w przypadku stwierdzenia, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według organu interpretacyjnego koszty wskazane przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące jego działalności, ponoszone bez związku z wytworzeniem/ nabyciem konkretnego towaru przez spółkę.

Skargę na tę interpretację wniosła spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Agencyjnym nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zarówno w modelu zakup-sprzedaż jak i modelu agencyjnym występują różne czynności ale nie mogą one automatycznie przesądzać o agencyjnym charakterze usług zaopatrzeniowych jako o usługach doradczych/usługach zarządzania i w konsekwencji o kwalifikacji tych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 5 marca 2020 r., III SA/Wa 1860/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni art. 15e u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wniósł organ. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2023 r., II FSK 2229/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, wskazał, że spór pomiędzy stronami, w wyżej określonych granicach sprawy, sprowadza się do oceny, czy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną koszty zakupu usług zaopatrzeniowych ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w modelu zakup-sprzedaż i modelu agencyjnym podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ zgodził się z wnioskodawcą, że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów w modelu zakup-sprzedaż nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztu zakupu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup-sprzedaż podlega kognicji Sądu wyłącznie w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe – a więc w zakresie wynagrodzenia obejmującego narzut zysku w wysokości 6%. W ocenie spółki koszty zakupu usług zaopatrzeniowych zarówno w modelu zakup-sprzedaż jak i w modelu agencyjnym nie objęte są dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko w sprawie prezentuje organ (z wyłączeniem ww. wydatków na nabycie od usługodawcy towarów w modelu zakup-sprzedaż). W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać wnioskodawcy.

2. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł organ interpretacyjny zaskarżając ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że koszty ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zaopatrzeniowych w modelu zakup - sprzedaż w części obejmującej 6 % narzut zysku, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W ocenie organu, Sąd w swojej ocenie całkowicie pominął opis sprawy, z którego jednoznacznie i wprost wynika, że skarżąca nabywa usługę i jest to usługa zaopatrzeniowa, która polega na pełnej organizacji procesu zamówień towarów lub usług, w szczególności na podejmowaniu kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywaniu kontaktów z dostawcami oraz obsłudze zamówienia po zawarciu umowy. Zgodzić należy się ze wskazaniem Sądu, że koszt zakupu towaru nie jest objęty hipotezą art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to ta część wynagrodzenia podmiotu powiązanego, która stanowi 6% narzutu (zysku), zdaniem organu, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie przez ten podmiot usług zaopatrzenia. Usługi te w swoim charakterze podobne są do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, a zatem podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

- art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowana tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że usługi zaopatrzeniowe w modelu agencyjnym w istocie polegają na doprowadzeniu do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie na obsłudze takich umów, nie są zatem usługami podobnymi do świadczeń o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem koszty ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zaopatrzeniowych w modelu agencyjnym, nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W ocenie organu, nabywane przez skarżącą usługi zaopatrzeniowe w modelu agencyjnym posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji opisane we wniosku i ponoszone przez skarżącą wydatki na wynagrodzenie za usługi zaopatrzeniowe w modelu agencyjnym, podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie.

II naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, a to poprzez:

- pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku kluczowych elementów zawartych w przedstawionym przez skarżącą opisie sprawy, z których jednoznacznie i wprost wynika, że skarżąca nabywa usługę i jest to usługa zaopatrzeniowa, która polega na pełnej organizacji procesu zamówień towarów lub usług, w szczególności na podejmowaniu kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywaniu kontaktów z dostawcami oraz obsłudze zamówienia po zawarciu umowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd wziął pod uwagę wyżej wymienione okoliczności mogłoby dojść do oddalenia skargi na interpretację indywidualną jako bezzasadnej, zamiast jej uchylenia w zaskarżonej części,

- brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcie przez Sąd w końcowej części, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są uzasadnione, w sytuacji gdy skarżąca zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, w tym także art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., których analizy i wyjaśnienia zasadności Sąd l instancji w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku nie wykonał, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie Sądu pozbawione zostało podstawowego elementu tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prowadzi to również do braku jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 176 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości na zasadzie art, 185 § 1 p.p.s.a, zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. we wszystkich postaciach wymienionych w zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać jasne i zrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania. Analiza tego przepisu wskazuje, że może on zostać naruszony przez pominięcie któregokolwiek z elementów wymienionych w tym przepisie lub takie sformułowanie wywodów sądu, które powoduje, że oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomięcie w analizie uzasadnienia wyroku wskazanego wyżej opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni wadliwym uzasadnienia wyroku i ma jednocześnie istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd l instancji wziął pod uwagę wyżej wymienione okoliczności mogłoby dojść do oddalenia skargi na interpretację indywidualną jako bezzasadnej, zamiast uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.

Należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż spór w sprawie niniejszej dotyczy wyłącznie oceny, czy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną koszty zakupu usług zaopatrzeniowych ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w modelu zakup-sprzedaż i modelu agencyjnym podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ zgodził się z wnioskodawcą, że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów w modelu zakup-sprzedaż nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przedmiocie kosztu zakupu usług zaopatrzeniowych w modelu zakup-sprzedaż podlega kognicji Sądu wyłącznie w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, a więc w zakresie wynagrodzenia obejmującego narzut zysku w wysokości 6%.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w swojej ocenie całkowicie pominął opis sprawy, z którego jednoznacznie i wprost wynika, że skarżąca nabywa usługę i jest to usługa zaopatrzeniowa, która polega na pełnej organizacji procesu zamówień towarów lub usług, w szczególności na podejmowaniu kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywaniu kontaktów z dostawcami oraz obsłudze zamówienia po zawarciu umowy. Zgodzić należy się ze wskazaniem Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, że koszt zakupu towaru nie jest objęty hipotezą art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co znalazło odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej, ale nie można przyjąć, iż w zaskarżonym stanie faktycznym jednoznacznie i kategorycznie uznano, iż mowa jest o towarze, a nie usłudze. Taki pogląd Sądu jest całkowicie nieuzasadniony i niezrozumiały.

Ponadto w treści zaskarżonego uzasadnienia (strona 10) Sąd wskazał, że "Jakkolwiek sama Spółka uznała z jednej strony, że w modelu Zakup-Sprzedaż, tak samo jak w Modelu Agencyjnym, nabywa usługę (wszak wystąpiła z pytaniem o zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym stanowi się o kosztach nabycia usług, argumentowała nadto, że ta "usługa" usługodawcy nie jest podobna do żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, będąc jednak usługą), to jednak, z drugiej strony, w skardze Spółka diametralnie zmieniała swoją ocenę tego stanu rzeczy. Uznała mianowicie, że "...nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop koszt nabycia towarów (nie usług!) nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów." (str. 9, akapit 1 skargi). W tym miejscu skargi, w ocenie Sądu, Spółka uznała zatem, że koszty nabycia towarów, jakie ponosi w ramach Modelu Zakup – Sprzedaż, nie mogą być kosztem usług, gdyż są kosztem nabycia rzeczy.". Wskazać należy, po pierwsze należy zauważyć, że to w odpowiedzi na wezwanie organu z 5 kwietnia 2019 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 18 lutego 2019 r. strona wskazała, iż doszło do nabycia towarów, a nie usług (karta 3 akt administracyjnych). Po drugie, Sąd jest związany stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym w interpretacji indywidualnej, ewentualnie uzupełnieniem wniosku strony, ale tylko jeżeli następuje ono na wezwanie organu. W tym celu Sąd powinien zapoznać się z aktami sprawy. Natomiast całkowicie niezrozumiałe jest traktowanie za właściwe stanowiska strony przedstawionego w skardze. Bowiem jak wskazano to stan faktyczny czy opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wyznacza granice sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku jest wadliwe również z tego powodu, iż brak jest w nim pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast próby w tym zakresie są całkowicie niezrozumiałe. Należy bowiem zauważyć, że Sąd w końcowej części uzasadnienia uznał, że "podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są uzasadnione", w sytuacji gdy skarżąca zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, w tym także art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., czy art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Brak jest zatem analizy dogmatywnej i wyjaśnienia zasadności tak postawionych zarzutów, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie Sądu pozbawione zostało podstawowego elementu tj. wyjaśnienia odnoszącego się merytorycznie do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prowadzi to również do braku jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co narusza art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia wykonanie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza natomiast kwalifikacji prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego z uwagi na wadliwe odczytanie go przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie akt sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego możliwa będzie ocena przez Sąd stanowiska organu interpretacyjnego w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwagi dotyczące art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP zawarte w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast przepis art. 217 Konstytucji RP wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wobec powyższego wskazane przepisy Konstytucji RP nie regulują zasad techniki prawodawczej. Reguluje je rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", które zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2022, poz. 1188 ze zm.). Rozporządzenie określa m. in. metodykę przygotowania i sposób redagowania projektów ustaw i rozporządzeń oraz innych normatywnych aktów prawnych, a także warunki, jakim powinny odpowiadać uzasadnienia projektów normatywnych aktów prawnych, jak również reguły przeprowadzania zmian w systemie prawa. Zgodnie z art. 14 ust. 5 przywołanej ustawy, stosowanie zasad techniki prawodawczej powinno zapewnić w szczególności spójność i kompletność systemu prawa oraz przejrzystość tekstów normatywnych aktów prawnych, z uwzględnieniem dorobku nauki i doświadczeń praktyki.

W przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" nie określono expressis verbis katalogu podmiotów obowiązanych do stosowania zasad techniki prawodawczej. Wcześniej obowiązujące zbiory dyrektyw techniki prawodawczej regulowały wprost, iż są wiążące dla Rady Ministrów i podporządkowanym jej organom. Wobec tego w nauce wskazuje się, że rozporządzenie w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" powinno być wiążące dla wszystkich organów upoważnionych do tworzenia przepisów prawnych. Oznacza to, że adresatem rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" są organy administracji państwowej i samorządowej, które posiadają kompetencje w przedmiocie tworzenia aktów normatywnych, które mają charakter źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Potwierdza to także sposób redagowania przepisów samego rozporządzenia, o którym mowa, w którym dyrektywy techniki prawodawczej są kierowane do organów władzy publicznej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" wynikają dyrektywy skierowane do organów posiadających kompetencje do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego. Rozporządzenie to nie może jednak służyć ocenie ważności obowiązującego prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r., II OSK 127/18).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.