Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 444/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 18, art. 106c, art. 106j ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22 w sprawie ze skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 lipca 2022 r., nr 0801-IOV.4103.3.2022 UNP: 0801-22-038313 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 340/22, w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor) z dnia 4 lipca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie orzeczenia w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu, a podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że strona skarżąca nie miała wpływu na treść faktur, podczas gdy ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny wskazuje, że spółka występowała w postępowaniu egzekucyjnym w charakterze dłużnika w pełni praw i obowiązków oraz zgodnie z art. 106g ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 106c, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach, z których jeden jest wydawany nabywcy, drugi - podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, a trzeci - przekazuje dłużnikowi;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisów obowiązujących do wystawcy faktury korygującej przy nieprawidłowym odniesieniu - wobec braku związku - do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku o nadpłatę, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca skutecznie wystawiła faktury korygujące, podczas gdy obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym kwota podatku pobrana i wpłacona przez komornika sądowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dopóki w obrocie pozostają przedmiotowe faktury i w ślad za tym złożone na ich podstawie deklaracje podatkowe;

II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 134 § 1 Ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku oraz wskazanie przepisów sprzecznych jako podstawy dalszego postępowania dotyczącego interpretacji art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, które miałyby stanowić podstawę ponownego rozpatrzenia przez organ administracji.

W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2023 r. spółka odniosła się do stanowiska prezentowanego przez organ w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że z niekwestionowanych przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, iż w 2017 r. dokonano sprzedaży licytacyjnej nieruchomości należących do spółki. W dniu 28 marca 2017 r. komornik sądowy wystawił z tego tytułu dwie faktury, naliczając VAT według stawki 23% i odprowadził tak obliczony podatek jako płatnik do urzędu skarbowego. W dniu 12 marca 2020 r. spółka dokonała korekt ww. faktur (z uwagi na zwolnienie dokonanej w 2017 r. transakcji sprzedaży nieruchomości od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wysłała je do nabywcy. Nabywca otrzymał przedmiotowe korekty w dniu 15 kwietnia 2020 r., jednak odesłał je wskazując, że faktury korygujące mógł wystawić jedynie komornik. W dniu 28 kwietnia 2020 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, argumentując, że postępowanie komornika było nieprawidłowe, gdyż dostawa nieruchomości była objęta zwolnieniem podatkowym. W dniu 18 stycznia 2021 r. komornik sądowy wystawił faktury korygujące do faktur pierwotnych (uwzględniające fakt zwolnienia transakcji od opodatkowania) i przesłał je nabywcy nieruchomości, który odesłał faktury korygujące, podnosząc, że nie może ich zaksięgować.

Na tle niniejszej sprawy przedmiotem sporu, w świetle sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji, pozostają dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy możliwości objęcia spółki regulacją zawartą w art. 108 ustawy o VAT, druga zaś dopuszczalności wystawienia przez skarżącą faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż licytacyjną nieruchomości wystawionych przez komornika sądowego.

W zakresie pierwszego z sygnalizowanych zagadnień wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, przy czym regulacja ta znajduje odpowiednie zastosowanie w razie gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd, zgodnie z którym przedmiotowe unormowanie nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do skarżącej spółki. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca uregulował sytuację dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucyjnym w sposób szczególny. W art. 18 ustawy o VAT zastrzeżono, że w takim przypadku płatnikami podatku są organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Ponadto w myśl art. 106c ustawy o VAT ww. podmioty - płatnicy są zobowiązani do wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika faktury dokumentującej tego rodzaju dostawę. Przyjęte rozwiązanie stanowi zatem odstępstwo od zasady wystawiania faktury przez podatnika, obarczając rolą wystawcy faktury inny podmiot - w rozpoznawanej sprawie komornika sądowego, będącego płatnikiem podatku VAT w przypadku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Taka konstrukcja przepisów wyklucza uznanie spółki za wystawcę faktury w świetle art. 108 ustawy o VAT. Jak trafnie bowiem akcentowano w orzecznictwie, skoro ustawodawca stworzył w art. 18 ustawy o VAT regulację, w której wyłączył po stronie podatnika (w rozumieniu art. 108) możliwość wpływu na treść faktury, przerzucając obowiązek w zakresie jej wystawienia na inny, niezależny od niego podmiot, to osoba taka nie jest wystawcą faktury na podstawie art. 108 ustawy o VAT (zob. powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 870/16; treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Bez wpływu na przedmiotową ocenę pozostaje natomiast argumentacja organu mająca dowodzić wpływu spółki na treść wystawionych przez komornika sądowego faktur (wobec nieprzedłożenia przez skarżącą dokumentacji świadczącej o zwolnieniu transakcji od opodatkowania). Przywołane okoliczności (kwestionowane zresztą przez spółkę w piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2023 r.) nie zmieniają bowiem kształtu rozwiązań prawnych obowiązujących w przypadku sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, wyłączających możliwość wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru przez podatnika. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 108 ustawy o VAT.

Za nieusprawiedliwione należy również uznać twierdzenia Dyrektora dotyczące drugiej ze spornych kwestii. Podważając dopuszczalność wystawienia faktury korygującej przez spółkę, autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim argumentację Sądu pierwszej instancji, który uprawnienie skarżącej do korygowania faktur pierwotnych powiązał z uprawnieniem spółki do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w stanie faktycznym sprawy. W zaskarżonym wyroku stwierdzono bowiem, że skoro komornik sądowy nie jest legitymowany do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem podatek w wysokości 23% został pobrany z majątku skarżącej spółki, a legitymowanym jest podatnik, to tym samym ma on uprawnienie do sporządzenia korekty faktury wystawionej nieprawidłowo przez komornika (s. 14 wyroku). Akcentując wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w tym zakresie, organ pominął jednak, że w motywach rozstrzygnięcia Sąd ten wskazywał jednocześnie, iż o dopuszczalności wystawienia faktury korygującej przez skarżącą świadczy literalne brzmienie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury korygującej (w określonych w tym przepisie przypadkach) jest podatnik. Mimo iż w orzecznictwie prezentowane jest - akcentowane w treści skargi kasacyjnej - stanowisko, że korekty faktury dokonuje podmiot, który ją wystawił, to jednak pogląd taki nie powinien być przyjmowany bez jakichkolwiek zastrzeżeń w przypadku faktur wystawianych przez komornika sądowego przy sprzedaży licytacyjnej. Przyznanie komornikowi (płatnikowi) - jako wyjątku od zasady - uprawnienia do wystawienia faktury "w imieniu i na rzecz dłużnika" (art. 106c ustawy o VAT), pozostającego podatnikiem podatku VAT, nie pozbawia jednocześnie tego podatnika możliwości skorygowania faktury. Wynika to nie tylko z faktu, że to podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale przede wszystkim z brzmienia przepisu o korekcie faktury, który wprost wskazuje na podatnika jako podmiot uprawniony do jej dokonania (zob. podobnie w komentarzu do art. 106c ustawy o VAT - A. Bartosiewicz, Ustawa o VAT. Komentarz, WKP 2022, LEX/el). Podstawy prawnej wykluczającej możliwość skorygowania faktury przez podatnika w opisanym stanie faktycznym nie wskazał również autor skargi kasacyjnej, co czyniło podniesiony w tej mierze zarzut błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nieusprawiedliwionym.

Nietrafne okazały się także uwagi Dyrektora dotyczące sprzecznych i niejednoznacznych - zdaniem organu - wskazań co do dalszego postępowania i ocen prawnych wyrażonych w zaskarżonym wyroku. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów postępowania (art. 153 Ppsa i art. 141 § 4 Ppsa) miało polegać na niewskazaniu, które z przepisów (art. 75 § 2 czy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT) powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie (s. 11 skargi kasacyjnej). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że konsekwencją zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji uprawnienia spółki do wystawienia faktur korygujących (co nastąpiło w 2020 r.), był nakaz uwzględnienia przez organy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (przepisu doprecyzowującego warunki korygowania faktur) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. Niezrozumiałe natomiast pozostają zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do konieczności określenia wyłącznie jednej podstawy rozstrzygnięcia, skoro to właśnie organy rozpoznające wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty (złożony w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej), odwoływały się do unormowań zawartych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.). W tym stanie rzeczy zarzut kasacyjny o charakterze procesowym należało ocenić jako chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 Ppsa.