Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1119/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 729/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2013 r. nr PT I/4407-370/12-MS/4065 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 729/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu dokonał w stosunku do P. sp. z o.o. z siedzibą we W. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonej deklaracji podatkowej. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez P.1 S.A.: - nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści: "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005 r.", - nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści: "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", - nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści: "płatność zgodnie z umową z dnia 24 stycznia 2002 r."

Organ wskazał, że brak jest dowodów na to, że usługi niematerialne będące przedmiotem transakcji zostały wykonane. Z całokształtu okoliczności dotyczących działalności strony oraz jej kontrahenta wynika, że transakcje pomiędzy nimi miały inny przebieg, niż wskazywały faktury VAT. Obie spółki kształtowały między sobą stosunki cywilnoprawne w taki sposób, aby uniknąć zapłaty podatku. P.1 S.A. posiada cechy charakterystyczne dla podmiotu nieistniejącego, który - pomimo formalnych pozorów istnienia (zarejestrowany, składał deklaracje podatkowe) -

w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym i gospodarczym. Podmiotem realnie działającym w obrocie gospodarczym była strona, a P.1 S.A. istniała jedynie poprzez umiejętne kreowanie obiegu dokumentów pomiędzy podmiotami, w których osobą wiodącą był T. G.

Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, wskazaną na początku decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do fikcyjnego charakteru transakcji zawieranych przez stronę z P.1 S.A. Wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających, że spółka P.1 wykonywała czynności będące przedmiotem spornych faktur (brak jest załącznika do umowy z 2002 r., umów z podmiotami zewnętrznymi, protokołów). Zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjności opisanych w decyzji transakcji świadczą też inne okoliczności, jak: - brak wskazania przez T. G. pracowników P.1 S.A., którzy mieliby brać udział w realizacji czynności do umów objętych spornymi fakturami, wydruk "monitorowanie rynku internetowego" przedłożony na udokumentowanie czynności mających wchodzić w skład usług udokumentowanych sporną fakturą, był przez spółkę P.1 przedłożony innemu organowi dla wykazania czynności mających mieć miejsce w styczniu 2006 r., funkcjonowanie w obiegu umów o różnej treści, sprzeczne zeznania świadków – przedstawicieli stron umów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. sp. z o.o. podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Wskazała m.in., że w decyzji organu odwoławczego nie podano w sposób prawidłowy podstawy prawnej, co skutkuje jej bezwzględną nieważnością, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, bezpodstawnie przyjmując, że transakcje zawierane przez nią ze spółką P.1 miały charakter fikcyjny oraz że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu określonego w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej - "O.p."), w związku z czym organ odwoławczy powinien był ją uchylić i jednocześnie orzec o umorzeniu postępowania.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T. G. - prokurentowi P. sp. z o.o. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. Sąd nie uwzględnił też zarzutu strony dotyczącego błędnej podstawy prawnej decyzji, mającej skutkować jej nieważnością, ani zarzutów zmierzających do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Od powyższego wyroku P. sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, zaś po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 631/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu kasacyjnego, brak było w aktach sprawy bezpośrednich dowodów wskazujących na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 12 grudnia

2019 r., sygn. akt I SA/Wr 840/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 12 czerwca 2012 r. i jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe.

Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dotyczących spornego okresu. Zdaniem Sądu, z przedłożonych przez organ dokumentów wynikało, że spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero

25 listopada 2013 r., a więc po upływie 11 miesięcy od upływu terminu przedawnienia. Postanowienia o postawieniu zarzutów, na które powoływały się organy, nie zostały skierowane do podatnika, a do T. G., czyli osoby fizycznej. Organy nie przedstawiły przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że przed upływem terminu przedawnienia informacja o toczącym się postępowaniu karnym i skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia została spółce przekazana. Organy w toku postępowania podatkowego nie wykazały zatem, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji organ podatkowy złożył szereg dokumentów dotyczących postępowania karnoskarbowego. Z dokumentów złożonych do akt sprawy wynika, że 12 listopada 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu T. G. zarzutu popełnienia czynu zabronionego polegającego na tym, że pełniąc funkcję prokurenta w P. sp. z o.o. z siedzibą we W., podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 i deklaracji VAT-7K m.in. za grudzień 2006 r., wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT. Treść postanowienia została przedstawiona T. G., który potwierdził to własnoręcznym podpisem. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w judykaturze nie budzi żadnej wątpliwości stanowisko, że postawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prezesowi jej zarządu, członkowi zarządu, czy też prokurentowi jest równoznaczne z uzyskaniem wiedzy przez podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., gdyż przed upływem terminu przedawnienia doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym na początku wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 729/20, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wobec związania Sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20, zbędnym jest, aby Sąd odnosił się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że

w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T. G. - prokurentowi P. sp. z o.o. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i doszły do słusznego wniosku, że faktury wystawione na rzecz strony przez P.1 S.A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi będące przedmiotem umów z dnia 30 grudnia 2005 r.

z dnia 24 marca 2006 r., oraz z dnia 24 stycznia 2002 r. nigdy nie zostały wykonane. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w ocenie Sądu, nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podnoszone

w skardze zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania dowodowego mają albo charakter na tyle ogólny, że ciężko jest się do nich ustosunkować, jak to ma miejsce w przypadku wykroczenia poza zakres kompetencji przez organy podatkowe, albo też ograniczają się do poszukiwania przez skarżącą drobnych potknięć organów podatkowych lub kwestionowania ich działań i to pomimo ewidentnego braku przedłożenia przez skarżącą dowodów na realizację czynności objętych spornymi fakturami oraz braku faktycznej współpracy strony z organami podatkowymi.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej podstawy prawnej decyzji. Zauważył, że organ odwoławczy powołał w sentencji zaskarżonej decyzji przepisy prawne, jak też akt normatywny, w którym się one znajdują, ponadto podał informację o miejscu urzędowego ogłoszenia tego aktu. Według Sądu, trudno jest upatrywać błędnej podstawy prawnej decyzji skutkującej jej nieważnością w fakcie niepodania przez organ odwoławczy wszystkich zmian ustawy Ordynacja podatkowa czy ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 210 § 1 pkt 4 O.p. nie wymaga, aby "metryka" powoływanego aktu normatywnego była kompletna, to znaczy wskazywała kolejno miejsca publikacji aktu w wersji pierwotnej i jego wszystkich zmian.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. sp. z o.o. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 70c O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p., na nadto art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2. Konstytucji (przy uwzględnieniu art. 269 § 1 - § 3 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię, a to przyjęcie m.in. wbrew uchwale 7 sędziów NSA z dnia

24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69), że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (k. 375, pkt 3.1. uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a tym samym, że in concreto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie jest uprawiony do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w zw. z art. 70c O.p., co wszak mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji, a czemu nie stoi na przeszkodzie treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20 (k. 315 i n.), który:

a) to Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 840/19 (k. 259 i n.), mając na względzie granice skargi kasacyjnej, a w szczególności przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (k. 276 i n.) - w ogóle nie dokonywał wykładni prawa (w ogóle nie zajmował się) co do tzw. instrumentalnego (nadużycia) wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony;

b) to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wydany w dniu

30 października 2020 r. - został wydany jeszcze przed podjęciem uchwały przez

7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69);

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego (nadużycia) wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, zwłaszcza jeżeli uwzględnić:

a) brak jakiegokolwiek uzasadnienia w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych (k. 15-40 oraz k. 119-145 akt postępowania podatkowego) co do wyjaśnienia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym chociażby przedstawienia okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje

w instrumentalny sposób, np. że wszczęcie postępowania miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko

i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego -

w szczególności jeżeli zważyć, że jak wynika z dokumentów znajdujących się

w aktach niniejszej sprawy (k. 75-77, k. 88-89, k. 100 - akta postępowania podatkowego - czy też dokumenty zgromadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w toku sprawy pod poprzednią sygnaturą akt: I SA/Wr 840/19), do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło na skutek pism Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który chociażby w piśmie

z dnia 17 grudnia 2012 r. (k. 100) zwraca uwagę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu na pilność sprawy - z uwagi na wagę w świetle przedawnienia (powołanie się w piśmie na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) - i potrzebę przekazania postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz protokołu przedstawienia zarzutów;

b) datę wszczęcia dochodzenia (vide: postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r.,

k. 242) oraz datę postanowienia o przedstawieniu zarzutów (vide: postanowienie

z dnia 12 listopada 2012 r., k. 243-244) - co nastąpiło na około jeden miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c) daty kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT w stosunku do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

d) lakoniczność postanowienia o wszczęciu dochodzenia (vide: postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r., k. 242) oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów (vide: postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r., k. 243-244);

3) art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (przy uwzględnieniu art. 269 § 1 - § 3 p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie, co polegało na zaniechaniu przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym, na zaniechaniu przyjęcia, że doszło do chociażby częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - pomimo tego, że in concreto zgodnie z uchwalą 7. sędziów NSA z dnia z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest uprawiony do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., co wszak mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji, a czemu nie stoi na przeszkodzie treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20 (k. 315 i n.), który:

a) to Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 840/19 (k. 259 i n.), mając na względzie granice skargi kasacyjnej, a w szczególności przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (k. 276 i n.) - w ogóle nie dokonywał wykładni prawa (w ogóle nie zajmował się) co do tzw. instrumentalnego (nadużycia) wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony;

b) to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wydany w dniu

30 października 2020 r. - został wydany jeszcze przed podjęciem uchwały przez

7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69).

Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 184 Konstytucji, a także art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., a ponadto art. 170, art. 171, art. 190 p.p.s.a., a także art. 269 § 1, § 2 i § 3 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem (w tym w szczególności w świetle uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt l FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2013 r. nr PT I/4407-370/12-MS/4065, co polegało na przyjęciu (k. 375, pkt 3.1. uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20 (k. 315 i n.), który - miał przesądzić - że "nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, gdyż przed upływem terminu przedawnienia doszło bowiem do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - podczas gdy:

a) zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia z 24 maja 2021 r. (sygn. akt l FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69): W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji;

b) Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 840/19 (k. 259 i n.), mając na względzie granice skargi kasacyjnej, a w szczególności przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (k. 276 i n.) - w ogóle nie dokonywał wykładni prawa (w ogóle nie zajmował się) co do tzw. instrumentalnego (nadużycia) wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony;

c) ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wydany w dniu

30 października 2020 r. - został wydany jeszcze przed podjęciem uchwały przez

7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69);

d) brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych (k. 15-40 oraz k. 119-145 akt postępowania podatkowego) co do wyjaśnienia zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym chociażby przedstawienia okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w instrumentalny sposób, np. że wszczęcie postępowania miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - w szczególności jeżeli zważyć, że jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy (k. 75-77, k. 88-89, k. 100 - akta postępowania podatkowego - czy też dokumenty zgromadzone przez WSA we Wrocławiu w toku sprawy pod poprzednią sygnaturą akt: I SA/Wr 840/19), do wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe doszło na skutek pism Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który chociażby w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. (k. 100) zwraca uwagę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu na pilność sprawy -

z uwagi na wagę w świetle przedawnienia (powołanie się w piśmie na wyrok TK

z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) - i potrzebę przekazania postanowienia

o wszczęciu dochodzenia oraz protokołu przedstawienia zarzutów;

e) wszczęcie dochodzenia (vide: postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r., k. 242) oraz przedstawienie zarzutów (vide: postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r., k. 243-244) nastąpiło na około jeden miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

f) rzuca się w oczy lakoniczność postanowienia o wszczęciu dochodzenia (vide: postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r., k. 242) oraz postanowienia

o przedstawieniu zarzutów (vide: postanowienie z dnia 12 listopada 2012 r., k. 243-244);

2) art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a.:

a) przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to

w zakresie tego, czy wyżej sporne faktury wystawione przez spółkę P.1 S.A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - przy jednoczesnym niewyjaśnieniu (np. przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub dowodu

z oględzin) zapisów znajdujących się na 26 dyskach twardych oraz 111 płyt CD przedłożonych do akt niniejszej sprawy pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odebranych w dniu 21 listopada 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej T. W., a przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 23 listopada 2012 r. - które to nośniki informacji (dyski twarde oraz płyty CD) były i nadal są istotnymi dowodami na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P.1 S.A. o numerach [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia 24 stycznia 2002 r.", zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że żądanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie zgłosiła strona skarżąca;

b) przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to w zakresie tego, czy wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - o którym podatnik miał zostać powiadomiony - stanowiło instrumentalne wykorzystanie tej instytucji,

a więc nadużycie procesowe ze strony organów podatkowych, w tym ówczesnego Inspektora Kontroli Skarbowej;

c) przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to, że:

- w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, gdyż przed upływem terminu przedawnienia doszło bowiem do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez spółkę P.1 S.A. o numerach [...] z dnia 29 grudnia 2006 r.

o treści "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005r.", [...] z dnia

29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia

24 stycznia 2002 r." - zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie przeprowadził istotnych z tego punktu widzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą, o których to mowa w punkcie II.5.lit. b) tiret czwarte;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w całości i zaniechanie uchylenia decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. nr PT I/4407-370/12-MS/4065 - pomimo dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - przez zaniechanie przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu, a tym samym, że zobowiązanie podatkowe wygasło chociażby w części;

b) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a także art. 70c O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p., a nadto art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji - przez pominięcie, że aby można było mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - o którym podatnik miał zostać powiadomiony - to powołanie się na ten przepis przez organ podatkowy nie może nastąpić w sposób instrumentalny, a to w oderwaniu od tego, czy wszczęcie tego postępowania stanowiło odpowiednią reakcję prawnokarną na zaistniałe zdarzenia:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w całości i zaniechanie uchylenia decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. nr PT I/4407-370/12-MS/4065 - pomimo dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., przez zaniechanie uchylenia chociażby w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r. nr W2P1/110236/1/025, a także umorzenia postępowania w sprawie - pomimo bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wynikającego z przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także pomimo braku prawidłowego uzasadnienia w świetle art. 210 § 4 O.p. co do możliwości przyjęcia w realiach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik miał być zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

b) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., przez zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zgodnego z wymaganiami stawianym uzasadnieniu - wywodu co do możliwości przyjęcia w realiach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik miał być zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

c) art. 122 w zw. z art. 235 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 181 w zw. z art. 235 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 188 w zw. z art. 235 O.p., art. 191 w zw. z art. 235 O.p., art. 192 w zw. z art. 235 O.p., art. 194a § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 198 § 1 w zw. z art. 235 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., a także art. 229 O.p.:

- przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, np. przez uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie uzupełnienia dowodów i materiałów

w sprawie następcy prawnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu - na okoliczności istotne z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) oraz ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w szczególności co do możliwości przyjęcia w realiach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik miał być zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

- przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p., do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to w zakresie tego, czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik miał być zawiadomiony;

- przez przyjęcie, że postępowanie karne skarbowe w zakresie podania nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za okres XII 2006 r., I, IV-VII 2007 r. i 4 kw. 2007 oraz wystawienia w grudniu 2007 r. 5 nierzetelnych faktur VAT zostało wszczęte

w dniu 12 listopada 2012 r., a w dniu 21 listopada 2012 r. przedstawiono T. G. prokurentowi P. sp. z o.o. zarzuty w powyższym zakresie - podczas gdy brak jest w materialne sprawy dowodów na potwierdzenie tych supozycji (np. odpisu aktualnego według stanu na dzień 21 listopada 2012 r. lub pełnego z KRS strony skarżącej, czy też postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, bądź postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub protokołu przesłuchania podejrzanego), a tym bardziej brak jest w materiale sprawy dowodów na potwierdzenie tych supozycji co do przeprowadzenia których strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że samo twierdzenie w tym zakresie organu wydającego decyzję w sprawie nawet wyrażone w formie pisemnej nie może stanowić dowodu w rozumieniu O.p.;

- przez niewyjaśnienie (np. przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin) zapisów znajdujących się na 26 dyskach twardych oraz 111 płyt CD przedłożonych do akt niniejszej sprawy pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odebranych w dniu 21 listopada 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej T. W., a przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 23 listopada 2012 r. - które to nośniki informacji (dyski twarde oraz płyty CD) były i nadal są istotnymi dowodami na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P.1 S.A. o numerach [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia 24 stycznia 2002 r.", zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że żądanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie zgłosiła strona skarżąca;

- przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., do stanu faktycznego niejednoznacznie ustalonego w istotnym z tego punktu widzenia zakresie - a to

w zakresie tego, czy wyżej wskazane sporne faktury wystawione przez spółkę P.1 S.A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - przy jednoczesnym niewyjaśnieniu (np. przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin) zapisów znajdujących się na 26 dyskach twardych oraz 111 płyt CD przedłożonych do akt niniejszej sprawy pismem z dnia 20 listopada 2012 r., odebranych w dniu 21 listopada 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej T. W., a przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 23 listopada 2012 r. - które to nośniki informacji (dyski twarde oraz płyty CD) były i nadal są istotnymi dowodami na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P.1 S.A. o numerach [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r.", [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. o treści "płatność zgodnie z umowa z dnia 24 stycznia 2002 r.", zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że żądanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie zgłosiła strona skarżąca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zasadnicze zarzuty kasacyjne zmierzały do wykazania, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, z czym organ podatkowy powiązał skutek zawieszenia, miało instrumentalny charakter. W tych ramach także autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że zaniechał zbadania instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznając niesłusznie, że wiąże go wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20, gdy tymczasem wyrok ten zapadł, zanim Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 24 maja 2021 r. uchwałę w składzie 7. sędziów sygn. akt I FPS1/21.

Należy przypomnieć, że orzekając poprzednio w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 30 października 2020 r., I FSK 620/20, stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w szczególności przed upływem terminu przedawnienia strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Gdy chodzi zaś o wskazaną przez kasatora uchwałę, to skład 7. sędziów NSA stwierdził w niej, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono między innymi, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie ma obowiązku w każdym przypadku roztrząsać w uzasadnieniu decyzji, czy w danej sprawie, w której doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wszczęcie tego postępowania miało, bądź nie miało, instrumentalny charakter i nakierowane było (bądź nie) jedynie na niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju oczekiwanie jest usprawiedliwione jedynie w wątpliwych przypadkach, przy czym przykładowo wskazane w uchwale sytuacje mogące świadczyć o pozornym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego, winny być postrzegane w konkretnych okolicznościach danej sprawy. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest pogląd, że wskazana powyżej uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postepowania karnego skarbowego celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 497/23).

Nie można zgodzić się ze stroną, że Sąd pierwszej instancji uznał prymat związania wyrokiem NSA z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20, zamiast dać pierwszeństwo wykładni prawa dokonanej w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Niezależnie od tego, że w zaskarżonym wyroku brak jest tego rodzaju rozważań, to tezy obydwóch orzeczeń nie były względem siebie konkurencyjne.

Zaznaczona powyżej wyjątkowość rozpatrywania przez organ w decyzji problematyki pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie pozwala także uznać, że Sąd wobec braku odpowiedniej argumentacji strony i nie zgłoszenia przez nią wątpliwości co do faktycznego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również wobec niedającego się wykluczyć braku własnych zastrzeżeń w tym zakresie, powinien analizować w wyroku okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym wypadku skuteczność podniesionych zarzutów kasacyjnych determinowana była zasadnością argumentów strony przywołanych dla wyświetlenia pozornego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka nie przedstawiła okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć jedynie na celu niedoprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, że zalegające w aktach postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 12 listopada 2012 r. nie jest ogólne, lecz precyzuje czyny osób działających w imieniu spółki, a także wskazuje sposób ich popełnienia. W treści postanowienia odwołano się do materiałów kontroli skarbowej przeprowadzonej w stosunku do P. sp. z o.o., a zwłaszcza decyzji nr W2P1/110236/1/025 z dnia 12 czerwca 2012 r. (wydanej w niniejszej sprawie) oraz decyzji nr W2P1/1000267/1/025 z dnia 29 czerwca 2012 r. Przedmiotowa decyzja (z dnia 12 czerwca 2012 r.) wydana została w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który dawał podstawy do przyjęcia, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. doszło do nieprawidłowości odzwierciedlonych w treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Organ postępowania karnego skarbowego miał zatem podstawy do uznania, że istniał przedmiot tego postępowania i że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Postępowanie karne skarbowe dotyczyło przestępstw z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a zatem oszustwa podatkowego oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi dokumentami (fakturami VAT). Ponadto należy podkreślić, że w dniu 12 listopada 2012 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłoszone podejrzanemu T. G. w dniu 21 listopada 2012 r. Stosownie do art. 313 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i w zw. z art. 113 k.k.s. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się, gdy dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia (śledztwa) lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przywołane okoliczności dostatecznie dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Warto równocześnie zauważyć, że w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W sumie więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, zmultiplikowane w skardze kasacyjnej do szeregu ich postaci, albowiem wbrew stanowisku skarżącej postępowanie karne skarbowe nie zostało w niniejszej sprawie wszczęte dla pozoru, jedynie by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla powyższej oceny ma spoczywanie najpierw postępowania karnego skarbowego (jego zawieszenie), a następnie umorzenie, gdyż okoliczności te same w sobie nie świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jak powyżej wyjaśniono, organ podatkowy dysponował dostatecznym materiałem dowodnym, pozwalającym podważyć samoobliczenie podatnika, a także wskazującym, że osoba reprezentująca spółkę dopuściła się przestępstwa skarbowego. Zatem uruchamiając procedurę karną skarbową kierował się zamiarem realizacji celów tego postępowania, nie zaś celu w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Gdy chodzi o zarzuty dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług, to spółka zarzuca przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, albowiem nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin w zakresie wyjaśnienia zapisów znajdujących się na 26 dyskach twardych oraz 111 płytach CD przedłożonych do akt sprawy. Strona wskazuje, że owe nośniki były i w dalszym ciągu pozostają istotnymi dowodami na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Strona wskazała na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194a § 1, art. 197 § 1, 198 § 1, art. 210 § 4 O.p. – w związku z art. 235 tej ustawy, a także art. 229 O.p.

Konsekwencją niewyjaśnienia stanu faktycznego było – zdaniem skarżącej – bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Po pierwsze, niezasadne były zarzuty naruszenia przywołanych przepisów procedury podatkowej. Spółka przedstawiła jeden wspólny powód, dla którego wywodzi naruszenie wymienionych przepisów, a mianowicie zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego bądź z oględzin. Przedmiotem dowodu miały być nośniki danych, które według zapewnień skarżącej, są istotnymi dowodami dla wyświetlenia realnego charakteru zakwestionowanych faktur.

Należy przypomnieć, że stanowisko odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez powiązaną firmę P.1 wyprowadzone zostało z szeregu okoliczności. Gdy idzie o fakturę nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., to dla ustalenia jej przedmiotu i faktycznego wykonania istotne miały być postanowienia załącznika do umowy z dnia 24 stycznia 2002 r., którego nie przedłożono. Sama umowa operowała numerami KRS oraz NIP uzyskanymi przez P. w późniejszym terminie. Przesłuchany w dniu 26 września 2012 r. T. G. nie pamiętał, jacy pracownicy realizowali konkretne zadania i jakie firmy zewnętrzne pomagały przy realizacji umowy.

Co się zaś tyczy faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., to dotyczyła usługi zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005 r., podczas gdy stwierdzono dwie takie umowy o różnej treści. Umowa ta miała być kontynuacją umowy z dnia 15 marca 2005 r., która jako dokument niewiarygodny została oceniona w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., w której prawomocnie oddalono skargę spółki (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 245/08). Przedłożone w celu wykazania realizacji umowy wydruki dotyczące monitorowania rynku internetowego zawierały wiadomości ogólne, nieodpłatnie dostępne dla każdego zainteresowanego użytkownika sieci i nie były spersonalizowane pod kątem przydatności dla P.

W przypadku faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. to nawiązywała do umowy z dnia 24 marca 2006 r., której przedmiotem było przygotowanie założeń dla zbudowania zintegrowanego systemu rezerwacyjnego opartego na technologii Webservice przy współpracy z zewnętrznymi firmami softwarowymi. T. G. nie potrafił wskazać ilu pracowników zatrudniała skarżąca spółka, zaś przedstawiciel kontrahenta – B. P. nie wskazał okoliczności mających świadczyć o realizacji umowy.

W skardze kasacyjnej strona nie podważa powyższych ustaleń, lecz podnosi jedynie zaniechanie przeprowadzenia dowodów. Zarzuty skarżącej nie są jednak zasadne. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe prowadzone stosownie do wymogów O.p. ma swoje granice, wiążące się z oceną, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione. Po pierwsze, spółka nie przedstawiła argumentacji pokazującej, że dotychczas uwzględnione dowody nie pozwalały na ustalenie stanu faktycznego, albowiem w ogóle do ustaleń tych i dowodów w skardze kasacyjnej nie odniosła się. Po wtóre, skarżąca winna choć wykazać, że nośniki, na które wskazuje, zawierały dane istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem także tego rodzaju argumentacji próżno szukać pośród krótkich nota bene (w rzeczonym zakresie) wywodów skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, że w odniesieniu do złożonych do akt sprawy nośników danych strona w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniła konkretnie, jakiego rodzaju dane zostały tam utrwalone, a także nie dokonała powiązania treści tych danych z okolicznościami sprawy. Również w skardze kasacyjnej spółka nie wskazuje jakiego rodzaju informacje zostały zapisane na nośnikach oraz jakie mają (konkretne) znaczenie dla sprawy. Przekonanie strony, że wskazywane dowody (nośniki danych) mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy, nie pozwala zapatrywania tego w sposób pomyślny dla spółki zweryfikować. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył w zaskarżonym wyroku, że przesłanką powołania biegłego w postepowaniu podatkowym jest uzyskanie przez organ wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.), podczas gdy nie jest rolą biegłego poszukiwanie wraz z organem podatkowym dowodów na realizację podpisanych przez skarżącą umów. W sumie więc skarżąca nie podważyła ustaleń, z których wynikało, że podważone przez organy faktury nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Z tego też względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiazaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Końcowo należy zauważyć, że skarżąca zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązała z konkretnymi uchybieniami w postaci naruszeń przepisów u.p.t.u. oraz O.p., do czego powyżej już się odniesiono.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA