Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 443/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 1 i 9, art. 64 par. 1 i 2, art. 65 par. 5, art. 85 par. 1 -3,
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat – Rembelska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 479/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], [...] czerwca 2006 r. nr [...], [...] czerwca 2006 r. nr [...], [...] czerwca 2006 r. nr [...], [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 479/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę W. w 2001 roku objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki, przyjmując wartość celną towaru na podstawie przedłożonych faktur.

Decyzjami z dnia [...] marca 2004 r., o nr: [...], [...], [...], [...] (zmienione decyzjami z dnia [...] września 2004 r.), z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...], z dnia [...] października 2004 r. nr [...], z dnia [...] października 2004 r. nr [...], z dnia [...] października 2004 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2005 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], z dnia [...] marca 2005 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46 i 47 i określił kwotę długu celnego, że cena transakcyjna leków, podana w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych powinna być pomniejszona o kwoty dodatków motywacyjnych przyznanych Spółce W. przez kontrahenta zagranicznego.

Dyrektor Izby Celnej w G. wymienionymi na wstępie decyzjami utrzymał rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w mocy. W ich uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki W. ujawniono umowę dystrybucyjną, zawartą pomiędzy W. Sp. z o.o. w W. a W. W. E. GmbH w A.. W tej umowie strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać skarżącej dodatek motywacyjny oraz że kwota takiego dodatku zależeć będzie od wyników sprzedaży.

Organ stwierdził, że otrzymany przez Spółkę W. dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru, w związku z tym po jego otrzymaniu Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o korektę zgłoszeń celnych, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi Spółki W. na powyższe decyzje wskazał, iż przyznanie dodatku motywacyjnego, jak i sposób ustalenia jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków oraz że dodatek motywacyjny można przyporządkować do konkretnych zgłoszeń celnych, co w ocenie Sądu odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru.

Sąd uznał, że przyznanego skarżącej dodatku motywacyjnego nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny.

Zdaniem Sądu, określony w umowie dystrybucyjnej cel przyznania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru, bowiem dodatek jako stanowiący odpowiedni procent od wartości leków sprzedanych w danym kwartale na rynku krajowym nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.

Sąd stwierdził, że umowa dystrybucyjna z dnia [...] września 2000 r. jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, to w ocenie Sądu sprzedaż ta odgrywała jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w załączniku I do umowy dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku wskazanej w zgłoszeniu celnym. Zdaniem WSA, twierdzenie skarżącej, że kwota podatku nie była uzależniona od wartości dokonanej sprzedaży danego produktu nie ma istotnego znaczenia, gdyż wielkość dodatku jaką w swoich wyliczeniach uwzględniały organy wynikała z konkretnych not kredytowych wystawionych przez eksportera.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu błędnego przyporządkowania kwot not kredytowych do wartości celnej deklarowanej w odpowiednich zgłoszeniach celnych zauważył, że został on zgłoszony dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W pismach z dnia 27 listopada 2006 r. skarżąca podniosła między innymi, że organy celne orzekające w sprawie przyporządkowały kwoty wynikające z not kredytowych do zgłoszeń celnych, na podstawie których skarżąca importowała leki zarówno od W. W. E. GmbH w A., jak i od innych podmiotów – W. C. i C. I. C. LTD ze Sz.. Sąd zwrócił uwagę, że ze znajdującego się w aktach wspólnych pisma skarżącej skierowanego do Izby Celnej w W., stanowiącego odpowiedź na pismo z dnia 27 stycznia 2004 r., z którego jednoznacznie wynika, iż od czwartego kwartału 2000 r. jedynym kontrahentem skarżącej była W. W. E. GmbH w A. i tylko ten podmiot przyznał skarżącej dodatki motywacyjne w latach 2001-2003. Ponadto zgłoszenia celne, które zostały uznane za nieprawidłowe, dotyczyły towarów, których eksporterem był wyłącznie kontrahent austriacki. Zdaniem WSA, Naczelnik Urzędu Celnego w G. prawidłowo przyporządkował noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie, w odniesieniu do towarów importowanych jedynie od W. W., na podstawie faktur importowych wystawianych w okresie współpracy z tym podmiotem. Sąd zwrócił także uwagę na to, że w piśmie skarżącej, dotyczącym przyporządkowania not kredytowych uzyskanych od kontrahenta austriackiego do faktur importowych i zgłoszeń celnych, nie wspomniano nawet o niemożliwości przyporządkowania not z uwagi na uczestniczenie w obrocie obok W. W. innych podmiotów.

Sąd nie podzielił poglądu, że źródłem przyznania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem, a ceną należną za zakupione leki. W ocenie Sądu, wystawianie not kredytowych, na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem technicznym, natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku, a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma w ocenie Sądu I instancji istotnego znaczenia.

Sąd stwierdził, że jeśli po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu dodatku motywacyjnego dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dodatek ten nie jest elementem ceny z tego względu, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży oraz że jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym, gdyż nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów.

Sąd I instancji przyjął, iż skarżąca zobowiązana była zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej oraz do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru, a skoro wartość tego świadczenia znana była po jego udzieleniu, nie było przeszkód, aby skarżąca wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tego kodeksu, bowiem przepis art. 85 § 1 odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych zaś zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23 § 1 i 9, który odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W ocenie Sądu, pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości uwzględniającej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar.

Sąd I instancji wskazał, że wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz nie został on jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii tzw. rabat postimportowy przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej to tylko rabat przyznany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów.

W konkluzji Sąd stwierdził, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej, prawidłowo uznając, że przyznany na podstawie tej umowy dodatek motywacyjny stanowił w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów importowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy celne nie naruszyły przepisu art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Za chybione również uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z art. 187, art. 191 i art.199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały jego swobodnej oceny. Sąd podkreślił, że postępowanie administracyjne było prowadzone w sposób zapewniający czynny w nim udział stronie. Jeżeli skarżąca kwestionowała ustalenia organów, to jej rzeczą w związku z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą współdziałania, było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy administracji celnej.

Spółka W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., w sytuacji gdy zostały one wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla spraw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dacie wydania decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzje niewłaściwie określające wartość celną towarów, zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz że organy celne naruszyły przepisy postępowania dotyczące postępowania wyjaśniającego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowych sprawach, polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymaganych należności celnych, powinna być pomniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez skarżącą na polskim rynku i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za I, II i III kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Sz., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięć w sprawie weryfikacji zgłoszeń celnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniach prowadzonych przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego spraw i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z ujawnieniem nowych istotnych okoliczności i dowodów mających istotne znaczenie dla rozpoznawanych spraw. Nowe okoliczności i dowody dotyczyły ujawnienia istnienia zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą w I-III kwartałach 2001 r. odnoszących się do towarów, których eksporterem był kontrahent szwajcarski. Według skarżącej istniały także podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostały rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w G., w których doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków.

Skarżąca wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, iż zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. zostały wydane po terminie określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego i w związku z tym są decyzjami rażąco naruszającymi prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) skarżąca zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie było podstaw do kwestionowania ich przez organ odwoławczy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, że powołany przepis stanowi, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne w rozpoznawanych sprawach okoliczności faktyczne i dowody dotyczące zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą w II, III i IV kwartale 2001 r., a obejmujących towary importowane od W. C. ze Sz., które nie były znane organowi wydającemu zaskarżone decyzje. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w literaturze wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływaną przez skarżącą podstawą wznowienia było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w: utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Zauważyć należy, że wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, w tym wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Strony umowy z dnia [...] września 2000 r. w pkt 4.4 postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd pierwszej instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.

W skardze kasacyjnej Spółka zwalczała także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji not kredytowych za I, II i III kwartał 2001 r. poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym przypomnieć należy, że jednym ze szczególnych wymagań jakie ustawodawca stawia skardze kasacyjnej stanowi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia określonej w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.. Konieczne jest więc podanie przepisu z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej tekstu aktu normatywnego.

Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04, Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04, Lex nr 238593; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05, Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06, Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, Lex nr 281385).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie przytoczonego na wstępie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie odpowiada wspomnianym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celnej błędnej metody alokacji not kredytowych za I, II i III kwartał 2001 r. otrzymanych od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Sz., "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych z A., należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone ze Sz.. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji not kredytowych za I, II i III kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie. Ogólne powołanie się na treść pism procesowych dotyczących tej kwestii, składanych do WSA, z pewnością nie może być traktowane jako prawidłowe uzasadnienie omawianego zarzutu.

W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Według skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym podnieść należy, że upływ terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. bezspornie nastąpiło w terminie określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Na marginesie zauważyć należy, że gdyby nawet, jak chce tego strona skarżąca, odnosić termin wymieniony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego do decyzji organu odwoławczego to nie można pominąć, że postępowania administracyjne zakończone wydaniem zaskarżonych decyzji zostały wszczęte po wejściu w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), to jest po dniu 10 sierpnia 2003 r. Wspomnianą ustawą do art. 65 dodano § 5a, który nakazywał w postępowaniach dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych odpowiednie stosowanie art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 230 § 5 Kodeksu celnego bieg terminów, na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego ulega zawieszeniu z dniem: wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego; zawieszenia postępowania w sprawie celnej; wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Stosując odpowiednio przytoczony przepis do postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzić należy, że termin do wydania decyzji w tej sprawie nie biegnie między innymi w wypadku wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu lub wniesienia skargi do sądu. W rozpoznawanej sprawie po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., zostały wniesione odwołania a następnie skargi do sądu administracyjnego, w wyniku czego stwierdzono nieważność decyzji organu odwoławczego. W tym czasie bieg terminu do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uległby zawieszeniu i zaczął biec na nowo z chwilą doręczenia organowi celnemu orzeczeń sądu administracyjnego z uzasadnieniami. W związku z tym stwierdzić należy, że w takim wypadku decyzje wydane po ponownym przeprowadzeniu postępowania przez organ odwoławczy także zostałyby wydane w terminie, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.