Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 441/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 98 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1012, art. 1030, art. 1031 § 1, art. 1034
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2024 r., nr 2201-IOD-1.4121.2.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 924, art. 925, art. 1030, art. 1031 § 2, art. 1034 § 1, art. 1035, art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej "k.c."), po rozpatrzeniu odwołania Ł. P. (dalej "Skarżący"), reprezentowanego przez Z. P., od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 18 października 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców tj. C. P. i Skarżącego, za znane na dzień otwarcia spadku zaległości spadkodawcy K. P. (dalej też "spadkodawca") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 20.111 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. K. P. w złożonym 30 kwietnia 2020 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-37), wykazała podatek należny w wysokości 54.604 zł, oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą pobranych zaliczek (do zapłaty) w wysokości 20.111 zł. K. P. zmarła 2 maja 2020 r., a zadeklarowana różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą pobranych zaliczek nie została uiszczona.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział XIII Cywilny z 22 marca 2021 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej nabyli: 1) na podstawie testamentu notarialnego: E. P. w 70/100 częściach, C. P. w 15/100 częściach, Skarżący w 15/100 częściach, wszyscy z dobrodziejstwem inwentarza, 2) tytułem zapisu windykacyjnego: E. P. prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Gdańsku przy ulicy [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Skarżący udział w 3/880 częściach w prawie użytkowania wieczystego gruntu - działki o numerze [...], położonej w G., wszyscy z dobrodziejstwem inwentarza. E. P. zmarła 12 stycznia 2021 r.

Postanowieniem z 14 sierpnia 2023 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec C. P. oraz Skarżącego, w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. zmarłej K. P..

C. P. oświadczył, że nie dokonano spisu inwentarza spadku, nie dokonano działu spadku. Opiekun prawny Skarżącego oświadczył, że nie posiada żadnej informacji o sporządzeniu inwentarza spadku, nie był dokonany dział spadku, który odbył się zgodnie z zapisem testamentowym zmarłej.

2.2. Decyzją z dnia 18 października 2023 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców tj. C. P. i Skarżącego za znane na dzień otwarcia spadku zaległości spadkodawcy (K. P.) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 20.111 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 922 § 1, art. 924, art. 926 § 1, art. 1012, art. 1025 § 1, art. 1030, art. 1031, art. 1032, art. 1034, art. 1034(1) k.c. oraz art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2, art. 100 § 1, art. 102 § 2 wskazał, że do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: 1) istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca, 2) ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, przy czym: w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy czym, ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa.

Przywołując ustalenia faktyczne sprawy, organ zauważył, że C. P. oraz Skarżący nabyli, po zmarłej 2 maja 2020 r. K. P., spadek z dobrodziejstwem inwentarza w 15/100 częściach spadku każdy z nich.

Ponieważ spadkodawca zmarł, a zobowiązanie wynikające z zeznania nie zostało zapłacone w ustawowym terminie, to stało się zaległością podatkową, za spłatę której odpowiedzialność solidarną ponoszą spadkobiercy K. P..

Organ odwoławczy zauważył, że przywoływany przez Skarżącego art. 102 § 2 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem nie toczyło się w dacie śmierci K. P. postępowanie dotyczące jej obowiązków i praw, wymienionych w art. 97 O.p. Przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się do "kaskadowego" wstąpienia w miejsce spadkobiercy jego spadkobierców. O braku takiej możliwości stanowi wprost art. 97 § 1 O.p. (to spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy). Art. 97 § 1 O.p. nie daje podstaw, aby w miejsce zmarłego spadkobiercy podatnika wstąpili kolejni spadkobiercy. Przepis ten wyraźnie ogranicza następstwo podatkowo-prawne tylko do spadkobierców podatnika. Tylko oni mogą być adresatami takiej decyzji i tylko na nich spoczywa obowiązek jej wykonania.

W dalszej części odwołania Skarżacy stwierdza, że działem spadku po zmarłej K. P. objęte były tylko środki finansowe ulokowane na jej rachunku bankowym. Środki te zostały zgodnie podzielone przez spadkobierców, a na skutek tego podziału środków Skarżący otrzymał kwotę odpowiadającą jego udziałowi w spadku, tj. w 15/100 częściach. Potwierdzeniem tego jest dokument załączony do odwołania: zestawienie operacji za okres 12.07.2022 - 18.07.2022 wystawiony przez Bank [...] oddział w G. z którego wynika, że 15 lipca 2022 r. Bank przelał na konto Skarżącego kwotę odpowiadającą jego udziałowi w spadku. W następstwie przeprowadzonego podziału - zdaniem Strony - doszło do zawarcia umowy działu spadku poprzez czynności dorozumiane (czynności konkludentne) stosownie do treści art. 60 k.c. Jednocześnie Strona zaznaczyła, że wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania podatkowego w zakresie działu spadku były "wynikiem braku przez niego dostatecznej znajomości prawa cywilnego, bowiem sądził on, że dział spadku winien być dokonany bądź to w Sądzie, bądź u notariusza."

W odniesieniu do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że z chwilą przyjęcia spadku do majątku spadkobiercy trafia udział w majątku spadkowym, który jest udziałem w takiej samej wysokości w każdej rzeczy i prawie wchodzących do spadku. Cały majątek spadkowy jest wspólnością wszystkich spadkobierców. W konsekwencji spadkobiercy w tym okresie ponoszą odpowiedzialność solidarną za długi spadkowe z własnego majątku, tzn. że wierzyciel spadku może swoje roszczenie skierować do wszystkich spadkobierców, kilku z nich albo tylko jednego. Podstawą tej odpowiedzialności solidarnej jest art. 1034 § 1 k.c. Po dokonaniu działu spadku kończy się wspólność majątku spadkowego, a udziały spadkobierców konkretyzują się. W konsekwencji ustawodawca zrezygnował z utrzymywania odpowiedzialności solidarnej między spadkobiercami. Każdy spadkobierca odpowiada zatem indywidualnie za długi spadkowe w stosunku do wielkości swojego udziału. Oznacza to praktycznie, że jeśli wierzyciel chce w pełni zaspokoić swoją wierzytelność, to musi pozwać wszystkich spadkobierców - indywidualnie każdego z nich o przypadającą na niego część długu spadkowego. Dział spadku pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a zmianie ulegają wyłącznie zasady odpowiedzialności współspadkobierców - odtąd nie jest to odpowiedzialność solidarna, lecz odpowiedzialność pro parte rata, tzn. każdy spadkobierca odpowiada za długi spadkowe samodzielnie w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku.

Spadkobiercy legitymujący się prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (lub poświadczeniem dziedziczenia) uprawnieni są do uzyskania środków z rachunku bankowego zmarłego, w tym proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku. W sytuacji gdy do dziedziczenia zostaje powołanych więcej niż jedna osoba, między spadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych, która utrzymuje się aż do działu spadku.

Dyrektor IAS uznał że, z chwilą śmierci spadkodawcy spadkobiercy zyskują wierzytelność w stosunku do banku o zwrot środków zdeponowanych na rachunku spadkodawcy. W tej sytuacji bank [...] oddział w G. był zobowiązany do wypłaty środków zgromadzonych na rachunku bankowym spadkodawczyni przed dokonaniem działu spadku.

Argumentacja ta znajduje również potwierdzenie w dokumentach złożonych w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, tj.: w piśmie z 19.08.2023 r. C. P., oświadczył, że: "nie dokonano działu spadku (z testamentu jednoznacznie wynikało co otrzymuje każdy ze spadkobierców)", w piśmie z 21.08.2023 r. Z. P. reprezentujący Pana Ł. P., oświadczył, że "nie był dokonany dział spadku, który odbył się zgodnie z zapisem testamentowym zmarłej". Powyższe pisma zostały złożone już po wypłacie środków przez Bank. Tym samym oznacza to, że na dzień przelewu tych środków dział spadku, w tym umowny, nie został przeprowadzony.

W stosunku zaś do tezy Strony, że dział spadku może być dokonany w sposób dorozumiany, organ stwierdził, że zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zagadnienie działu spadku ma istotne znaczenie dla odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Dział spadku jest działaniem zmierzającym do zniesienia współwłasności wynikającej ze spadkobrania. Współwłasność taka jest naturalną sytuacją, w przypadku gdy jest więcej niż jeden spadkobierca. Z art. 1037 k.c. wynika, że działu spadku można dokonać na dwa sposoby w drodze umowy pomiędzy spadkobiercami albo na mocy orzeczenia sądowego. Istotą tej czynności jest podział fizyczny majątku, przyznanie określonych rzeczy poszczególnym spadkobiercom. Zawarcie umowy o dział spadku jest możliwe, o ile porozumieją się co do tego wszyscy spadkobiercy. Do zawarcia umowy o dział spadku nie jest wymagana żadna szczególna forma umowy. Może być ona zawarta zarówno w formie pisemnej jak i ustnej.

Dyrektor IAS stwierdził, że analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że pomiędzy Skarżącym, a C. P. miał miejsce umowny dział spadku w tym w drodze czynności konkludentnych.

Warunkiem niezbędnym do uznania, że taka czynność została zawarta jest zachowanie drugiej strony tej czynności. W konsekwencji należy uznać, że umowę o dział spadku muszą zawrzeć zgodnie wszyscy spadkobiercy.

Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia C. P. wynika jednoznacznie, że dział spadku nie został dokonany. Tym samym nie można uznać, że została spełniona przesłanka stanowiąca o zgodzie wszystkich spadkobierców na zawarcie umowy o dział spadku. Nie można także uznać, że zgoda taka została wyrażona przez C. P. w sposób dorozumiany. Określone zachowanie może być bowiem uznane za dorozumiane oświadczenie woli tylko wtedy, gdy zamiar wywołania przez nie określonych skutków prawnych jest niewątpliwy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wypłata środków przez bank w oparciu o postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w żadnej mierze nie może być z przyczyn wskazanych powyżej (w tym w szczególności art. 59a ustawy Prawo bankowe i art. 209 k.c.) utożsamiana z dokonaniem działu spadku (umownym, w sposób konkludentny).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez opiekuna prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 97 § 1 w zw. z art. 98 § 1 i 2 O.p. i art. 922 § 1 k.c. przez przyjęcie, że za zobowiązania podatkowe K. P., w części w jakiej odpowiadałaby za nie zmarła spadkobierczyni E. P., odpowiadają solidarnie: jedyny spadkobierca E. P. C. P. i nie posiadający tego przymiotu Skarżący;

b) art. 96 O.p. w zw. z art. 1034(1) § 1 k.c. przez przyjęcie, że pomiędzy C. P. a Skarżącym nie miał miejsca dział spadku, w sytuacji gdy wskazani spadkobiercy K. P. dokonali działu spadku przez tzw. czynności konkludentne, a to zgodnie faktycznie rozdzielając pomiędzy siebie jedyny wspólny składnik masy spadkowej, jakim były środki finansowe ulokowane na koncie spadkodawczyni w proporcjach, w jakich nabyli oni spadek.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem orzeczenia przez organy odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, solidarnej z drugim spadkobiercą, za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego poprzez uznanie przez organy, że w sprawie nie miał miejsca dział spadku, wskutek czego nieprawidłowo orzeczono o odpowiedzialności solidarnej obu spadkobierców, zamiast proporcjonalnej do wielkości udziałów.

Dyrektor IAS zaś stoi na stanowisku, że z uwagi na treść oświadczenia drugiego spadkobiercy o braku dokonania działu spadku, niemożliwym jest przyjęcie, że dział spadku miał miejsce w drodze czynności konkludentnych pomiędzy Skarżącym a drugim spadkobiercą, co czyni – zdaniem organu – orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców prawidłowym.

Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności przywołać art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym ustawodawca do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nakazuje stosować przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Należy jednocześnie podkreślić, że jest to odesłanie bezpośrednie, stąd też wskazane w treści art. 98 § 1 O.p., regulacje k.c. mają zastosowanie wprost (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2107/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjściową regulacją w tym względzie jest zatem art. 1030 k.c. wprowadzający reguły odpowiedzialności za długi spadkowe w odniesieniu do momentu przyjęcia spadku. Stąd też do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, natomiast od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego majątku. Wskazanie w art. 98 § 1 O.p. zastosowania przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oznacza również konieczność uwzględnienia regulacji art. 1012 k.c., zgodnie z którym spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, co jest normatywnie kwalifikowane jako przyjęcie proste, bądź też przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem z ograniczeniem tej odpowiedzialności, ma również uprawnienie do odrzucenia spadku. W przypadku zatem prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 k.c.), natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe jedynie do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Odesłanie poprzez art. 98 § 1 O.p., w ramach odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, do wskazanych unormowań k.c. oznacza również, że istotne znaczenie odgrywa art. 1034 k.c., zgodnie z którym wprowadzono konsekwencje chwili działu spadku w odniesieniu do odpowiedzialności spadkobierców. A zatem do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 § 1 k.c.). Dział spadku ma takie znaczenie, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 §2 k.c.). Trzeba zatem podkreślić, że chwila dokonania działu spadku będzie powodowała również bezpośrednie konsekwencje dla odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta będzie się zatem kształtowała w stosunku do wielkości udziałów, inaczej niż przed działem spadku, kiedy miała ona charakter odpowiedzialności solidarnej. Należy jednocześnie zauważyć, że w treści tej regulacji ustawodawca nie wprowadza innych reguł odpowiedzialności dla spadkobierców poza wskazanymi, gdzie decydujące znaczenie odgrywa wielkość udziałów. Istotnym jest wskazanie, że w zakresie rozłożenia odpowiedzialności pomiędzy spadkobiercami właściwy pozostaje przepis art. 1034 § 2 k.c., a zatem spadkobiercy zawsze po dziale spadku będą odpowiadać proporcjonalnie do swych udziałów w spadku, a nie korzyści uzyskanej przy dziale.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w związku z nabyciem spadku po zmarłej K. P. na podstawie testamentu notarialnego przez: E. P. w 70/100 częściach (następnie zmarłą), C. P. w 15/100 częściach oraz Skarżącego w 15/100 częściach, wszyscy z dobrodziejstwem inwentarza, kluczowe znaczenie dla określenia odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy będzie miała okoliczność dokonania – bądź braku dokonania – działu spadku. Ta okoliczność faktyczna będzie bowiem determinować, czy spadkobiercy odpowiadają za zaległości podatkowe spadkodawcy solidarnie, czy też proporcjonalnie do wielkości udziałów.

W pierwszej kolejności oceny wymagać będzie zatem prawidłowość ustalenia przez organ zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a dopiero w następstwie uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania, ocenie podlegać będzie prawidłowość wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 84/17). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całości. W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powyższe obowiązki precyzuje określona w art. 187 § 1 O.p. zasada kompletności materiału dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ winien zatem dokonać ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ winien w sposób właściwy przedstawić przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto zobowiązany jest odnieść się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne i faktyczne uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez niego ocena zebranego materiału dowodowego nie mieściła się w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organu odwoławczego do jednoznacznego stwierdzenia, że pomiędzy Skarżącym a C. P. bezsprzecznie nie doszło do zawarcia, w tym w drodze czynności konkludentnych, umowy o dział spadku. Organ drugiej instancji ograniczył się wyłącznie do wskazania treści jednego oświadczenia C. P., w którym wskazał on, że nie dokonano działu spadku. Z tej tylko jednej okoliczności organ wywiódł tezę o braku dokonana działu spadku pomiędzy spadkobiercami. Jednocześnie, organ pominął podnoszone przez Skarżącego już na etapie odwołania okoliczności zawarcia umowy o dział spadku w drodze czynności konkludentnych, nie zwracając się jednakowoż do C. P. o potwierdzenie bądź zaprzeczenie tejże okoliczności. Rację ma Skarżący, że strona nie posiadająca wykształcenia prawniczego, ani dostatecznej znajomości prawa cywilnego może przyjąć, że dział spadku winien być dokonany bądź to w sądzie, bądź u notariusza.

Organ zgodnie z określoną w art. 121 § 2 O.p. zasadą udzielania informacji, w toku postępowania podatkowego obowiązany jest udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Niewątpliwie zatem, organ winien – rekonstruując zaistniały w sprawie stan faktyczny wyłącznie na podstawie oświadczeń stron postępowania - być w posiadaniu informacji, czy strony są świadome treści i istoty składanych przez nie oświadczeń. Istotne, a wręcz kluczowe w rozpatrywanej sprawie, może bowiem okazać się, że składający oświadczenie o braku dokonania działu spadku nie posiadali świadomości o możliwości dokonania tej czynności nie tylko przed właściwym sądem, ale również w drodze umownej, w tym zarówno pisemnej, jak i ustnej, a nawet dorozumianej poprzez czynności tzw. konkludentne. Sąd powziął wątpliwość w powyższym zakresie, nie tylko wobec braku poinformowania przez organ czym jest dokonanie działu spadku (o który lakonicznie zapytano w wezwaniu z dnia 14 sierpnia 2023 r. bez przytoczenia jakichkolwiek wyjaśnień, czy przepisów w tym przedmiocie), ale również wobec takich okoliczności stanu faktycznego, jak wiek składającego oświadczenie (na dzień złożenia oświadczenia 73 lata).

Skoro z treści jednego oświadczenia woli organ wywodzi tak dalece idące skutki prawno-podatkowe, jak te dotyczące zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, winien stan faktyczny sprawy ustalić w sposób dokładny, pewny, jednoznaczny i nie pozostawiający żadnych wątpliwości. Dobór dowodów w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jest pozostawiony organowi, ale zgromadzony w danej sprawie materiał musi pozwalać na wyczerpujące ustalenie zaistniałego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy de facto zignorował zarzuty Skarżącego, który w odwołaniu wskazywał na podważające ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji okoliczności (działem spadku objęte były tylko środki finansowe ulokowane na rachunku bankowym spadkodawcy, które zostały zgodnie – bez sprzeciwu spadkobierców – podzielone przez spadkobierców, co potwierdza wystawiony przez bank dokument w postaci zestawienia operacji, a zatem skoro wszystkie aktywa spadku zostały zgodnie rozdzielone między spadkobierców, to istnieją podstawy do uznania, że doszło do zawarcia umowy o dział spadku wskutek czynności konkludentnych).

Dyrektor IAS winien był dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to bowiem stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. W związku z powyższym Dyrektor IAS był zobowiązany na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy rekonstrukcji rzeczywistego stanu faktycznego organ powinien rozpatrzyć każdy z dowodów z osobna oraz wszystkie dowody łącznie. Dysponując prawem do swobodnej oceny dowodów organ mógł co prawda dać wiarę tylko części z zebranych dowodów, jednakże odrzucenie niektórych dowodów musiało zostać oparte na racjonalnych przesłankach, zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Powołanie się w zasadniczej mierze na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym przedstawieniu własnej oceny w sprawie w oparciu o wybiórczo dobrany i niewyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, nie wypełnia wymagań określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania ani wskazanej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. Okoliczności, przywoływane przez Skarżącego już na etapie wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zostały przez organ odwoławczy zignorowane przy odtwarzaniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zaniechanie to niewątpliwie miało wpływ na nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dokonanie oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sposób niewyczerpujący, skutkuje uznaniem takiej oceny za przedwczesną, nieprawidłową i dowolną.

Powyższe potwierdza zasadność konstatacji Sądu o braku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, braku rzetelnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, braku ponownego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, braku jego ponownej oceny w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, a także braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania. Tym samym twierdzenie organu odwoławczego o braku dokonania działu spadku przez spadkobierców – skutkujące określeniem ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy – jest nieuzasadnione, a co najmniej przedwczesne.

W świetle powyższych rozważań, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny zakresu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spadkodawcy. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. Niewystarczająca okazała się zatem również odpowiedź Dyrektora IAS na postawione przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika US. W takich okolicznościach nie doszło do pełnego, ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w drugiej instancji. Braki te doprowadziły Sąd do uznania, iż przeprowadzone przez Dyrektora IAS postępowanie odwoławcze uchybia zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasadzie przekonywania stron (art. 124 O.p.), zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu. W związku z tym zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność ustalenia i uwzględnienia okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, a dotyczących działu spadku oraz dokonaną przez Sąd analizę przywołanych przepisów prawa, a następnie dokonanie oceny tak ustalonego stanu faktycznego w świetle znajdujących doń zastosowanie przepisów prawa materialnego.

5.3. Podsumowując, Sąd stwierdza, że z uwagi na niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego błędną – bo przedwczesną – ocenę, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania uniemożliwiło dokonanie oceny zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego.

5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 500 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.