Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 292/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 292/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2024 r., sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lutego 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4102.2.2021 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 292/24.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem postanowieniem z 9 marca 2020 r., Nr 1227- SPV.4102.6.2020 wszczął z urzędu wobec skarżącego P. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających polegających na weryfikacji uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez skarżącego w roku 2015 jak i w latach poprzedzających badany rok, z których wynika, że wydatki w roku 2015 przewyższyły uzyskany w tym roku przychód i nie znalazły pokrycia w dochodach zgromadzonych przez skarżącego w latach wcześniejszych (2010-2014).

Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego skarżący w roku 2015 pozostawał w związku małżeńskim z K. S., w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania podatkowego jak i poprzedzających go czynności sprawdzających wykazane przez małżonków przychody i wydatki uzyskane w 2015 r. jak i w latach wcześniejszych przyjęte zostały w połowie ich wysokości z wyjątkiem przychodów i wydatków poniesionych przez skarżącego z majątku osobistego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem w stosunku do małżonki skarżącego nie prowadził postępowania podatkowego.

Na podstawie danych znajdujących się w zasobach urzędu skarbowego stwierdzono, że wykazany przez skarżącego przychód za 2015 r. wynosił 684.630,67 zł, a poniesione wydatki wynosiły 1 223 937,06 zł. Według tego wyliczenia nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 539 306,39 zł. Informacje te spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem miał prawo uznać, że w roku 2015 wydatki skarżącego przekroczyły przychody znane organowi z urzędu. W celu weryfikacji dysproporcji pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi dochodami pozwalającymi na pokrycie wydatków w roku 2015 organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień i wskazania źródeł pokrycia wydatków w roku 2015, w tym o przedłożenie miesięcznych zestawień przychodów i poniesionych wydatków (księgi przychodów i rozchodów za lata 2010-2015), ewidencji środków trwałych, posiadanych rachunków bankowych, umów bankowych związanych z ewentualnymi kredytami bankowymi, innych dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych na pokrycie wydatków, pisemnego oświadczenia o wysokości miesięcznych kosztów utrzymania rodziny w roku 2015 oraz latach wcześniejszych. Zgromadził zeznania o wysokości osiągniętych przez skarżącego i jego małżonkę dochodów oraz zebrał dowody źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz zakupu i sprzedaży samochodów. Zwrócił się także do banków: [...],[...] S.A. i [...] S.A., ZUS. Wystąpił do Wydziału Geodezji przy Starostwie Powiatowym w Zakopanem o przekazanie informacji na temat posiadanych przez skarżącego nieruchomości oraz do Wydziału Komunikacji i Transportu przy Starostwie Powiatowym w Zakopanem o udzielenie informacji na temat własności zarejestrowanych pojazdów na skarżącego oraz przesłanie kopii faktur dokumentujących ich nabycie, potrzebnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wezwał rodziców skarżącego, M. i M.1 S. o udzielenie informacji, kiedy, w jakiej formie i w jakiej wysokości udzielali pomocy finansowej rodzinie syna w latach 2010-2015. Na podstawie posiadanych dokumentów ustalił, że od 1 lutego 2003 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą firma "P.'' w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych korzysta z opodatkowania na zasadach ogólnych. W roku 2015 skarżący uzyskał także dochody z najmu oraz z tytułu nabywania i sprzedaży nieruchomości oraz udzielania pożyczek. W roku 2015 skarżący dokonał następujących transakcji:

- na podstawie umowy z 2 marca 2015 r. nabył połowę udziału w nieruchomości położonej w P. (działka nr [...] obszar 510 m2) za cenę w kwocie 25 000,00 zł. Koszty sporządzenia umowy w wysokości 1 338,00 zł pokryte zostały przez skarżącego. Skarżący nabył nieruchomość z majątku osobistego. W dniu sporządzenia umowy, strona sprzedająca potwierdziła odbiór ceny (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]);

- na podstawie umowy z 24 sierpnia 2015 r. nabył udział w nieruchomości położonej w P. (działka nr [...] o pow. 2.618 m2) za cenę w kwocie 64 000,00 zł. Koszty sporządzenia umowy w wysokości 2 484,00 zł pokryte zostały przez skarżącego. Skarżący nabył nieruchomość z majątku osobistego. W dniu sporządzenia umowy, strona sprzedająca potwierdziła odbiór ceny (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]);

- na podstawie umowy z 17 września 2015 r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w K. (nr [...] o pow. 603 m2) za cenę w kwocie 285 000,00 zł. Nieruchomość ta stanowiła majątek osobisty skarżącego. Środki pieniężne za nieruchomość zostały przelane na konto skarżącego w dniu sporządzenia umowy. Koszty sporządzenia umowy poniosła strona kupująca (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]);

- na podstawie umowy z 22 września 2015 r. nabył nieruchomość położoną w Z. (nr działek [...] i [...] o pow. 2808 m2) za cenę w kwocie 80 000,00 zł. Koszty sporządzenia umowy w wysokości 2 345,00 zł pokryte zostały przez skarżącego. Skarżący nabył nieruchomość z majątku osobistego. W dniu sporządzenia umowy, strona sprzedająca potwierdziła odbiór ceny (akt notarialny Rep. [...]Nr [...]);

- na podstawie umowy z 23 listopada 2015 r. udzielił pożyczki A. M. w kwocie 250 000,00 zł gotówką w dniu sporządzenia umowy. Pożyczka wraz z odsetkami i należną prowizją miała zostać zwrócona do 31 grudnia 2018 r. Odnośnie terminowego wykonania zobowiązania polegającego na zwróceniu pożyczki wraz z odsetkami i prowizją ustanowiono zabezpieczenie polegające na przeniesieniu przez A. M. na rzecz skarżącego nieruchomości położonej w K. zabudowanej budynkiem mieszkalnym (działka nr [...] o pow. 1215 m2). Koszty sporządzenia umowy poniósł pożyczkobiorca. Skarżący udzielił pożyczki z majątku osobistego, (akt notarialny Rep. [...]podha Nr [...]);

- na podstawie umowy z 29 grudnia 2015 r. nabył nieruchomość położoną w P. (całość udziału w działce nr [...] o pow. 2618 m2 i działkę nr [...] o pow. 62m2) za kwotę 388 000,00 zł. Zgodnie z umową cena zakupu miała być uregulowana w następujący sposób: 194 000,00 zł gotówką do 31 stycznia 2017 r., kwota 194 000,00 zł gotówką, najpóźniej do 31 stycznia 2018 r. Koszty sporządzenia umowy w wysokości 1.678,00 zł pokryte zostały przez skarżącego. Skarżący nabył nieruchomość z majątku osobistego (akt notarialny nr Rep. [...] Nr [...]).

Małżonka skarżącego w roku 2015 osiągała przychody ze stosunku pracy. W okresie od 1 lutego 2003 r. do 1 maja 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych, korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej. Z jej oświadczenia z 6 listopada 2020 r. wynika, że z tego tytułu uzyskała przychody i poniosła wydatki w następującej wysokości; w 2003 r.: przychód 40 000,00 zł, wydatki 10 000zł, w 2004 r.: przychód 45 000,00 zł, wydatki 12 000,00 zł. Skarżący w składanych wyjaśnieniach wskazywał, że środki pieniężne pozwalające na dokonywanie wydatków w roku 2015 pochodziły z następujących źródeł:

- prowadzonej działalności gospodarczej, co pozwoliło na zgromadzenie na 31 grudnia 2014 r. oszczędności w kwocie ponad 230 000,00 zł. Środki te skarżący przechowywał w domu z powodu ostrożności,

- środków otrzymanych w ramach prezentów ślubnych w gotówce w kwocie ok. 380 000,00 zł (wesele odbyło się w roku 2002).

Skarżący podnosił ponadto, że wydatki na utrzymanie rodziny w roku 2015 pokrywane były przez najbliższą rodzinę w ramach darowizn w kwocie wolnej od podatku. Miesięczny koszt utrzymania gospodarstwa domowego mieścił się w kwotach od 2 000,00 zł do 2 500,00 zł, a pozostałe koszty, w tym paliwo, ubezpieczenia, naprawy, remonty, odsetki od pożyczek, rozliczane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem uznał, że skarżący nie posiadał oszczędności z lat wcześniejszych możliwych do zgromadzenia ze środków ujawnionych na wydatki poniesione w roku 2015 r., gdyż analiza wszystkich legalnie zgłoszonych przez skarżącego dochodów za lata wcześniejsze (2002-2014) nie daje możliwości pokrycia poniesionych w tym samym okresie wydatków. Przychody i wydatki skarżącego za lata 2002-2014 ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem po uwzględnieniu wszystkich materiałów dowodowych, w tym dostarczonych przez skarżącego, przedstawiają się następująco:

- przychód 2002-2014 - 3 191 853,21 zł

- wydatki 2002-2014 3 - 605 743,30 zł

- koszty utrzymania GUS 136 521,60 zł

- stan środków pieniężnych na 31 grudnia 2014 r. (-) 550 411,69 zł.

Szczegółowy opis uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w poszczególnych latach zawiera tabela przedstawiona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem.

W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem przyjął stan oszczędności skarżącego na 1 stycznia 2015 r. w wysokości 0,00 zł.

Do źródeł przychodów, jakimi dysponował skarżący w roku 2015 zaliczył:

- przychody z działalności gospodarczej uzyskane w poszczególnych miesiącach (zgodnie z wykazanymi w KPiR),

- nadpłatę zwróconą przez organ podatkowy z PIT-36 za 2014 r. (dokonaną w maju i lipcu 2015 r.),

- przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości otrzymany we wrześniu 2015 r.,

- przychód z dostaw towarów i usług uzyskany w poszczególnych miesiącach 2015 r. (wg deklaracji VAT),

- przychód z najmu uzyskany w poszczególnych miesiącach 2015 r.,

- przychód małżonki K. S. z PIT-37 rozbity na poszczególne miesiące,

- wpłaty netto na konto bankowe w banku [...] z tytułu zaliczek na poczet pobytu sylwestrowego, w miesiącach ich faktycznego otrzymania (wg oświadczenia skarżącego zaliczki te zostały rozliczone w roku 2016).

Razem kwota uznanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem przychodów pozostających do dyspozycji skarżącego w roku 2015 wynosi 690 178,22 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem nie uwzględnił dodatkowych źródeł przychodów wskazywanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, w tym:

- oszczędności z działalności gospodarczej w kwocie 230 000,00 zł na 31 grudnia 2014 r., uznając że w toku postępowania podatkowego jak i poprzedzających go czynności sprawdzających skarżący nie dostarczył żadnych materiałów dowodowych potwierdzających możliwość zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie,

- darowizn z prezentów ślubnych w kwocie 380 000,00 zł, uznając że gdyby skarżący posiadał środki finansowe z wesela, zostałyby one wykorzystane na wydatki poniesione w latach wcześniejszych (2002-2014), a dopiero później na wydatki roku 2015,

- oświadczenia skarżącego o uzyskaniu darowizn od rodziców na utrzymanie rodziny, uznając że w sytuacji prowadzenia przez skarżącego od kilkunastu lat działalności gospodarczej, uzyskiwania dochodów z najmu, dokonywania zakupów nieruchomości i udzielania pożyczek niedorzecznym i kłócącym się z zasadami logiki jest korzystanie z pomocy rodziców na utrzymanie rodziny.

Do kosztów i wydatków skarżącego w roku 2015 zaliczył:

- wydatki poniesione na zakup nieruchomości i udzielanie pożyczek wg dat wynikających z aktów notarialnych,

- wydatki dotyczące kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzone] przez skarżącego,

- składki zdrowotne i społeczne małżonki, które przyjął w rozbiciu na poszczególne miesiące,

- pozostałe wydatki, które przyjął w miesiącach ich faktycznego poniesienia,

- koszty utrzymania, których wysokość przyjął w kwocie 2 250,00 zł miesięcznie na podstawie oświadczenia skarżącego z 11 sierpnia 2020 r.

Razem kwota wydatków uznanych i przyjętych przez organ I instancji wynosi 920 356,38 zł. W wydatkach nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych, jako kosztu księgowego, gdyż odpisy amortyzacyjne nie mają charakteru kasowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, na podstawie dokonanych ustaleń sporządził chronologiczne zestawienie dochodów i wydatków skarżącego w roku 2015 w ujęciu miesięcznym, z którego wynika, że skarżący uzyskał w roku 2015 przychody w wysokości 230 178,00 zł nieznajdujące pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach.

W związku z powyższym, działając w oparciu o przepisy art. 25e z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją z 10 grudnia 2020 r., Nr 1227- SPV.4102.6.2020 1227-SP0.4102.6.2020 ustalił skarżącemu przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za 2015 rok w wysokości 230 178,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od tej nadwyżki (podstawy opodatkowania) w kwocie 172.634,00 zł według następującego wyliczenia:

230 178,00 zł X 75 % = 172 633,50 zł, po zaokrągleniu 172 634,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji zamieścił szereg tabel, w których przedstawił zestawienia danych i ustaleń poczynionych wtoku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego. Tabele zawierają m.in.:

- zestawienie przychodów i wydatków skarżącego w roku 2015 na podstawie danych z systemu informatycznego organu podatkowego,

- zestawienie przychodów i wydatków skarżącego w latach 2010-1014 sporządzone po weryfikacji i korekcie dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy i przedłożonych przez skarżącego,

- zestawienie przychodów i wydatków w roku 2015 wynikających z protokołu z czynności sprawdzających,

- zestawienie odpisów amortyzacyjnych w roku 2015, o które pomniejszono wydatki,

- zestawienie sporządzone na podstawie deklaracji VAT składanych przez skarżącego w roku 2015,

- zestawienie wpłat za czynsz (dotyczące dochodów skarżącego z najmu) sporządzone na podstawie rachunku bankowego prowadzonego przez bank [...] SA,

- zestawienie przedstawiające przychody skarżącego z najmu w roku 2015, sporządzone na podstawie kwot ryczałtu do zapłaty wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu PlT-28,

- zestawienie wpłat dotyczących wynajmu pokoi sporządzone na podstawie otrzymanych rachunków bankowych,

- zestawienie wpłat składek ZUS w poszczególnych miesiącach 2015 r., sporządzone na podstawie informacji przesłanej przez ZUS,

- zestawienie uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę przychodów i wydatków za lata 2002- 2014, sporządzone na podstawie złożonych deklaracji podatkowych i wszystkich dołączonych w trakcie postępowania podatkowego materiałów dowodowych,

- zestawienie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 2002-2014, sporządzone na podstawie danych publikowanych przez GUS.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków,

- art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie wydawania decyzji całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

- art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie (przesłuchanie strony czy świadków),

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uwzględnienie całego materiału zebranego w sprawie i dokonanie dowolnej oceny całokształtu materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie okoliczności uprawdopodobnienia zgromadzenia oszczędności z lat poprzedzających badany 2015 r.,

- błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że środki, jakimi skarżący dysponował na 1 stycznia 2015 r., stanowiły kwotę 0,00 zł, zamiast przyjęcia całości oszczędności zgromadzonych w kwocie 230 000,00 zł.

Jak argumentował skarżący, na kwotę oszczędności możliwych do zgromadzenia na 31.12.2014 r. w wysokości 230 000,00 zł składały się:

- środki pochodzące z prezentów ślubnych, które stanowiły dochód skarżącego w wysokości 380 000,00 zł, gdyż małżonka darowała mu swoją część w wysokości 190 000,00 zł na rozwój rozpoczętej działalności gospodarczej.

- darowizna od małżonki w kwocie 120 000,00 zł,

- środki zaoszczędzone tytułem kosztów utrzymania. Wskazywał, że gospodarstwo domowe prowadził wspólnie z małżonką, która go utrzymywała z dochodów z własnej działalności. Do gospodarstwa domowego dokładali się także rodzice z obu stron, gdyż chcieli pomóc małżonkom "stanąć na nogi",

- pożyczka środków pieniężnych w kwocie 250 000,00 zł od P. S. Pożyczka nie została zwrócona, gdyż zgodnie z umową termin do jej zwrotu przypada na 5 stycznia 2022 r.,

- działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

W piśmie z 26 lutego 2021 r. skarżący podnosił, że prowadzi działalność gospodarczą od roku 2003, dlatego też jego zdaniem pierwszym założeniem, jakie powinien przyjąć Urząd to niezgłoszenie do opodatkowania wszystkich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu organ podatkowy zobowiązany był "przeprowadzić u podatnika rzetelną kontrolę działalności gospodarczej. Dopiero w dalszej kolejności, gdyby taka kontrola nie przyniosła zamierzonych skutków, Urząd mógłby rozważyć podjęcie kontroli w sprawie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że jego oszczędności z lat wcześniejszych wynoszą "0" zł. Jak dowodził, prowadząc działalność gospodarczą, był w stanie zgromadzić wskazane przez siebie kwoty oszczędności, które niekoniecznie muszą być przechowywane na rachunkach bankowych. Stracił zaufanie do instytucji finansowych po kryzysie roku 2008 i nie gromadzi oszczędności na rachunkach bankowych, tylko przechowuje je w bezpieczny sposób.

Argumentował ponadto, że żyje w niedużej miejscowości na P., gdzie są szczególnie silne więzy rodzinne, rodzice wspierają swoje dzieci finansowo i rzeczowo. Zwrócił uwagę, że błędem organu podatkowego jest stwierdzenie, że będąc płatnikiem podatku \/AT, osiągnął przychód i poniósł koszty z tego tytułu, a zasadą podatku VAT jest jego neutralność. W ocenie skarżącego, o osiągnięciu przychodu z tytułu VAT można mówić jedynie w przypadku przestępców podatkowych uwikłanych w tzw. karuzele VAT, a w stosunku do niego taki zarzut nie był wysuwany. Ponadto podnosił, że nieprzejrzyste i mało czytelne dla przeciętnego podatnika są zestawienia tabelaryczne zawarte w decyzji, zamiast solidnego, merytorycznego uzasadnienia. Końcowo zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego bezkrytycznie powtarzane były te same czynności (wysyłanie wezwań i zapytań) ze świadomością tego, że nie przynoszą one rezultatu, przy czym zaniechano podjęcia tak elementarnych czynności, jak przesłuchanie go w charakterze strony oraz przesłuchanie małżonki i rodziców w charakterze świadków.

Do odwołania skarżący załączył:

1. oświadczenie małżonki z 28 grudnia 2020 r.,

2. umowę pożyczki zawartą 27 czerwca 2014 r. z P. S.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzję z 6 lutego 2024 r., Nr 1201-IOP1-2.4102.2.2021 uchylił decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem 10 grudnia 2020 r., Nr 1227-SPV.4102.6.2020 1227- SPO.4102.6.2020 w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015 r. w kwocie 106 384,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dokonał następujących ustaleń:

- nie uznał wskazywanych przez skarżącego dochodów ze sprzedaży samochodów niezgłoszonych do opodatkowania,

- nie uznał kwoty 380 000,00 zł z tytułu oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych,

- nie uznał kwoty 250 000,00 zł z tytułu pożyczki zawartej 27 czerwca 2014 r. z P. S.,

- uznał kwotę 120 000,00 zł otrzymaną przez skarżącego w roku 2007 tytułem pożyczki od M. B.,

- uznał kwotę 150 000,00 zł otrzymaną przez skarżącego w pierwszej połowie 2013 r. tytułem pożyczki od M.B.,

- odstąpił, od przyjęcia kosztów utrzymania wg danych statystycznych publikowanych przez GUS.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dokonując ponownej oceny i analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zbadał możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na 1 stycznia 2015 r., począwszy od roku 2002, sporządzając tabelaryczne rozliczenie przychodów i wydatków. Do końca roku 2006 rozliczenie sporządził w ujęciu rocznym, od 1 stycznia 2007 r. w ujęciu chronologicznym, albowiem od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym, może obniżyć podstawę opodatkowania. W sporządzonych rozliczeniach przyjął wykazane przez małżonków S. przychody i wydatki uzyskane z majątku wspólnego w połowie ich wysokości. Natomiast przychody i wydatki poniesione przez skarżącego z majątku osobistego wyodrębnił, uznając że ujęte w zeznaniu podatkowym dochody (przychody) skarżącego za dany rok, podobnie jak i za lata ubiegłe, objęte wspólnością majątkową nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których skarżący sfinansował zakup nieruchomości/udzielenie pożyczek, skoro zgodnie z treścią aktów notarialnych oraz oświadczeniem skarżącego w nich zawartym, czynności tych dokonał z majątku odrębnego

Organ przedstawił szczegółowe zestawienie z którego miałoby wynikać, że na koniec roku 2002 podatnik posiadał oszczędności w kwocie 5.196,17 zł, na koniec roku 2003 posiadał oszczędności w kwocie 28.804,32, na koniec roku 2004 posiadał oszczędności w kwocie 46.722,48 zł, na koniec roku 2005 posiadał oszczędności w kwocie 60.402,00 zł, a na koniec roku 2006 posiadał oszczędności w kwocie 73.647,21 zł. Kwota ta stanowi stan środków na 1 stycznia 2007 r.

Za lata 2007-2015 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie sporządził analizę poniesionych przez wydatków i zgromadzonego mienia z uwzględnieniem chronologii ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów. Zestawienie to sporządzono w oparciu o przekazane w toku postępowania podatkowego dokumenty i dowody przedłożone przez podatnika oraz będące w dyspozycji organów podatkowych, w tym: zestawienia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, złożone deklaracje VAT-7, złożone przez podatnika i małżonkę zeznania podatkowe PIT-36, PIT-37 i PIT-28, aplikacje informatyczne urzędu skarbowego, akty notarialne, złożone oświadczenia, historie rachunków prowadzonych przez Bank [...] oraz Bank [...], a także ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego.

Dla prawidłowego zobrazowania przepływów w tabeli nie ujął odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż odpisy amortyzacyjne w momencie ich dokonywania nie stanowią faktycznego wydatku pieniężnego. Z kolei poniesione wydatki na zakup środków trwałych są faktycznym wydatkiem, choć nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów działalności gospodarczej.

Przychody z najmu opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym wykazywanym w zeznaniu PIT-28. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie dostarczył skarżący dowodów, na podstawie których wykazywał wielkość przychodu w zeznaniu. Dlatego też zasadnie organ l instancji dokonał obliczenia przychodu uzyskanego z tego tytułu na podstawie kwot ryczałtu do zapłaty za poszczególne miesiące wykazanych w złożonych zeznaniach PIT-28.

W przychodach roku 2015 ujął wpłaty zaliczek dotyczące wynajmu pokoi w okresie sylwestrowym na podstawie rachunku bankowego w banku [...] Nr [...] uwzględniając wyjaśnienia podatnika (wpływ do US w Zakopanem 6.11.2020 r.), że wpływy na to konto za wyjątkiem rozliczeń prywatnych dotyczyły zaliczek na sylwestra i zostały rozliczone w styczniu 2016 r. Dotyczy to następujących wpłat:

- z 21 października 2015 r. przelew kwoty 400,00 zł (w tabeli ujęto 1/2 część), rezerwacja 2 pokoi od 28 grudnia na nazwisko C. i K.,

- z 20 listopada 2015 r. przelew w kwocie 300,00 zł (w tabeli ujęto 1/2 część) zaliczka za pobyt sylwestrowy A. R., R. , ul. [...],

- z 1 grudnia 2015 r. przelew kwoty 200,00 zł (w tabeli ujęto ½ część), rezerwacja od 29 grudnia 2015r. do 2 stycznia 2016 r. A. P., B. ul. [...],

- z 4 grudnia 2015 r. przelew w kwocie 200,00 zł (w tabeli ujęto 1/2 część) zaliczka za pobyt od 28 grudnia 2015 r. M.G. Ł., ul. [..].

W przychodach nie wziął pod uwagę kwot pozostałych zaliczek wpłacanych na konto podatnika, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny być wykazane w deklaracjach VAT, a z chwilą zapłaty za całość pobytu także w księdze podatkowej. Ich ujęcie byłoby zdublowaniem kwot przychodu.

W wydatkach nie uwzględnił rozchodów wynikających z kont bankowych z uwagi na brak możliwości ustalenia, czy za wpłacane kwoty lub dokonywane przelewy opłacał faktury wykazane jako koszt w prowadzonej księdze podatkowej, czy zostały wydatkowane na inny cel. Tak jak w przypadku przychodów mogłoby to doprowadzić do dublowania wysokości kosztów.

Dotyczy to także źródeł pochodzenia wpłat własnych dokonywanych przez podatnika na konto w banku [...]. Przesłuchany 17 sierpnia 2021 r. zeznał, że przy prowadzonej działalności sprzedaży samochodów dostaje często gotówkę, którą aby nie trzymać w domu mógł wpłacić na konto bankowe. Były to również pieniądze klientów, które dostawał za sprzedaż ich samochodów, a następnie środki te wypłacał i przekazywał klientom. Wyjaśnienia te nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie skąd pochodzą środki na dokonywane wpłaty.

Do przychodów zaliczono:

- przychody brutto z działalności gospodarczej (przychód wg księgi przychodów i rozchodów oraz podatek należny wg złożonych przez Pana deklaracji VAT-7),

- przychody z najmu,

- przychody małżonki z PIT-36,

- nadpłaty podatku z PIT-36 za poszczególne lata,

- kwoty z zaciągniętych kredytów w Banku [...],

- zaciągniętą pożyczkę w kwocie 50 000,00 zł (z 12.05.2014 r.),

- zwroty z podatku VAT,

- wpłaty zaliczek dotyczące wynajmu pokoi w okresie sylwestrowym rozliczone w styczniu następnego roku (na podstawie rachunku bankowego w banku [...]).

Do wydatków zaliczono:

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie księgi przychodów i rozchodów,

- podatek naliczony VAT wg deklaracji VAT-7,

- nabycie środków trwałych wg deklaracji VAT-7,

- nabycie środków trwałych bez VAT,

- wpłaty podatku VAT,

- należne zaliczki od przychodu podatnika i małżonki,

- kwoty do zapłaty z PIT-36,

- kwoty wpłaconego ryczałtu wg PIT-28,

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika i małżonki,

- podatek należny wg deklaracji PCC,

- spłatę kredytu zaciągniętego 07.09.2007 r. w banku [...],

- spłatę kredytu zaciągniętego 07.11.2007 r. w banku [...],

- FA VAT marża [...] - zakup samochodu O. (kwota 2 000,00 zł otrzymana w miesiącu lipcu),

- spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego 22.03.2012 r. w banku [...],

- zakup samochodu V. z 2008 r. 26.10.2012 r. (wg VAT-24),

- zakup altany.

Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie;

• art. 120 i art. 121 § 1 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, potwierdzającą z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko oraz łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, a także zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika,

• art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o. p. - poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, a także dokonanie subiektywnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015 r.,

2) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

• art. 25b, 25d u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania niedoboru w wysokości 141 845 zł stanowiącego nadwyżkę wydatków nad przychodami pochodzącymi z odrębnego majątku skarżącego pomimo istnienia między małżonkami wspólności majątkowej,

• przepisów art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez błędną interpretację definicji wspólności majątkowej ustawowej.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wnikliwą analizę stanu majątkowego skarżącego, pokazując, że w roku 2015 posiadał wraz z małżonką środki pieniężne pozwalające na dokonywanie wydatków. Zdaniem skarżącego organ podatkowy stwierdzając w decyzji, że "na dzień 31.12.2015 r. do dyspozycji pozostała kwota 120 659,73 zł. tj.1/2 część majątku wspólnego" – dokonał podziału majątku wspólnego, pozostawiając skarżącemu do dyspozycji ½ część środków (bez wyroku sądu, bez podstawy prawnej). Następnie przyjęto błędne założenie, że transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości oraz udzielenia pożyczek w 2015 r. były dokonywane z jego majątku odrębnego. Po dokonaniu analizy przychodów i wydatków z tego tytułu wyliczono niedobór w wysokości 141 845,00 zł, który przyjęto, jako podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odmawiając skarżącemu, "nie wiadomo z jakiego powodu, prawa do swobodnego dysponowania zgromadzonymi przez małżonków, pozostających we wspólności majątkowej, całości środków czyli kwota 241 319,46 zł." Bezpodstawne jest opodatkowanie sztucznie wyliczonego przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, w przypadku podatnika dysponującego środkami przekraczającymi znacznie wyliczony przez organ podatkowy niedobór. Zaniechano zbadania, czy podatnik, który w 2003 r. zawarł związek małżeński, w którym istnieje wspólność majątkowa ustawowa, faktycznie posiadał majątek odrębny. Oparto się jedynie na oświadczeniach złożonych przez skarżącego przy dokonywanych transakcjach kupna i sprzedaży nieruchomości, że dokonuje ich z odrębnego majątku. Składając oświadczenia skarżący nie rozumiał pojęcia odrębności i wspólności majątkowej. Jak zeznał do protokołu z przesłuchania strony, oświadczenia takie składał, aby żona zajmująca się wówczas dziećmi nie musiała być obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych, a faktycznie wszelkie transakcje były dokonywane z majątku wspólnego i na majątek wspólny małżonków. Potwierdziła to również jego małżonka do protokołu z przesłuchania świadka. Jak argumentuje skarżący, błędne oświadczenia do aktów notarialnych nie wynikały z jego złej woli, ale z niezrozumienia znaczenia pojęć wspólności i odrębności majątkowej.

Organ podatkowy dysponując oświadczeniami strony i świadka złożonymi do protokołów przesłuchania winien zbadać stan faktyczny, czego nie uczynił, przyjmując że skarżący posiadał majątek odrębny, z którego dokonywał analizowanych transakcji. Stanowisko powyższe jest niezgodne z obowiązującymi przepisami oraz wykładnią prawa. Natomiast wzajemne stosunki majątkowe między małżonkami regulują przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 31 § 1 KRO z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jak zatem wynika z powyższego, o zaliczeniu nabytego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje czas jego nabycia. O przynależności przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decydują kryteria o charakterze obiektywnym. Zatem jednostronne oświadczenie małżonka będącego stroną umowy bądź oświadczenie woli drugiej strony umowy stwierdzające, że nabycie następuje na rzecz majątku osobistego, nie ma znaczenia, jeżeli w świetle okoliczności sprawy nabyty przedmiot należy do majątku wspólnego. Co istotne, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W wydanej decyzji nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania naruszając tym samym art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak podstaw do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdyż w przypadku skarżącego wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami.

W konsekwencji naruszone zostały fundamentalne zasady prowadzenia spraw podatkowych określone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, postąpił wbrew utrwalonej już naczelnej zasadzie procedury podatkowej, mianowicie wbrew zasadzie nakazującej w razie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych, w sprawach trudnych, orzekanie na rzecz dobra podatnika

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Skarga jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dokonując ponownej oceny i analizy zgromadzonego materiału dowodowego wyodrębnił przychody i wydatki poniesione przez skarżącego z majątku osobistego, uznając że ujęte w zeznaniu podatkowym dochody (przychody) skarżącego za dany rok, podobnie jak i za lata ubiegłe, objęte wspólnością majątkową nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których skarżący sfinansował zakup nieruchomości/udzielenie pożyczek, skoro zgodnie z treścią aktów notarialnych oraz oświadczeniem skarżącego w nich zawartym, czynności tych dokonał z majątku odrębnego. Organ powołując brzmienie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że przepis ten nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu; organ jest zatem związany dokumentem urzędowym i nie może oceniać jego treści, ani go kwestionować.

Stanowisko to należy uznać za błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2315/18 (publ. CBOSA) stwierdził, że wprawdzie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 O.p., niemniej jednak z waloru takiego nie korzystają już oświadczenia stron konkretnej czynności dokumentowanej takim aktem. Moc dowodowa powoływanych aktów notarialnych ogranicza się w związku z tym do tego, że przedmiotowe umowy sprzedaży i pożyczki zostały zawarte danego dnia, jak również, że strony złożyły w nich oświadczenia woli określonej treści. Złożenie oświadczenia woli (bądź wiedzy) przez stronę umowy w dokumencie uznawanym za urzędowy, nie oznacza jednak, że należy temu oświadczeniu woli bądź wiedzy przypisać szczególny walor dowodowy odpowiadający dokumentowi urzędowemu. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone w akcie notarialnym wywodzić należy, że fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone (por. wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1289/18, publ. CBOSA). Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Komentowany przepis daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w danej sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, że dokument nie ma cech autentyczności. Jeżeli więc strona postępowania podatkowego twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Jak wskazano w orzecznictwie moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, w tym tej ich części, która jedynie zawiera sprawozdanie, czy oświadczenie osób uczestniczących w jego sporządzaniu. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3346/17, publ. CBOSA). Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto dokument taki stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie, co wynika z art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, t. 3 do art. 194).

W realiach niniejszej sprawy skarżący wywodził, że błędne jest założenie organów, iż transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości oraz udzielenia pożyczek w 2015 r. były dokonywane z jego majątku odrębnego. Jego zdaniem organy oparły się jedynie na oświadczeniach złożonych przez skarżącego przy dokonywanych transakcjach, że dokonuje ich z odrębnego majątku. Składając oświadczenia skarżący nie rozumiał pojęcia odrębności i wspólności majątkowej. Jak zeznał do protokołu z przesłuchania strony, oświadczenia takie składał, aby żona zajmująca się wówczas dziećmi nie musiała być obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych, a faktycznie wszelkie transakcje były dokonywane z majątku wspólnego i na majątek wspólny małżonków. Potwierdziła to również jego małżonka do protokołu z przesłuchania świadka. Małżonka skarżącego zeznała, że wszystko mają wspólne, a zapis iż mąż posiada majątek osobisty widnieje tylko w aktach notarialnych. Jak argumentuje skarżący, błędne oświadczenia do aktów notarialnych nie wynikały z jego złej woli, ale z niezrozumienia znaczenia pojęć wspólności i odrębności majątkowej.

Mimo to organy przyjęły, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o podjęciu czynności zmierzających do zmiany lub uchylenia, czy stwierdzenia nieważności oświadczeń woli zawartych w treści przedmiotowych umów, a oświadczenia małżonków nie są takim dowodem. Twierdzenia te są arbitralne, gdyż organ nie ocenił powyższych dowodów z zeznań małżonków S., poprzestając na stwierdzeniu, że nie są one wystarczające. Słusznie zarzuca zatem skarżący, że zaniechano zbadania, czy podatnik, który w 2003 r. zawarł związek małżeński, w którym istnieje wspólność majątkowa ustawowa, faktycznie w ogóle posiadał majątek odrębny. Kwestia ta w sposób istotny rzutuje bowiem na dokonane przez organy ustalenie, że wydatki w roku 2015 przewyższyły uzyskany w tym roku przychód i nie znalazły pokrycia w dochodach zgromadzonych przez skarżącego w latach wcześniejszych (2010-2014).

W doktrynie wyrażono pogląd, iż zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest w sytuacji dokumentu urzędowego wyłączona. W konsekwencji w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym są dokumenty korzystające z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów, a zatem także zasada prawdy materialnej w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego są w sposób wyraźny łamane. Wynika to stąd, iż w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu o postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 319; B. Dauter (w:) S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, komentarz do art. 194). Z takim związaniem w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z uwagi na inicjatywę dowodową strony, która wskazywała na źródła pochodzenia pieniędzy. W przypadku więc stwierdzenia, że oświadczenia skarżącego podane w dokumencie budzą wątpliwości, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ich wyeliminowania. Konieczne będzie zatem przeprowadzenie w tym kierunku postepowania dowodowego.

Uzasadnione okazały się więc podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez błędną interpretację definicji wspólności majątkowej ustawowej. Wedle treści przywołanego przepisu z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreśla się, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Wspólność majątku małżonków została ukształtowana jako wspólność łączna (art. 196 § 1 i 2 k.c.), z uwagi na ścisły związek pomiędzy stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, jakim jest pozostawanie w związku małżeńskim, a wspólnością majątkową. Majątek małżonków ma bowiem, w założeniu ustawodawcy, stanowić materialną bazę należytego funkcjonowania związku małżeńskiego oraz powstałej w wyniku jego zawarcia rodziny. W odniesieniu do majątku wspólnego małżonków mamy do czynienia nie tylko z przysługiwaniem niepodzielnie małżonkom prawa własności, ale także innych praw - zarówno o charakterze rzeczowym, jak i obligacyjnym.

Podstawowa cecha wspólności łącznej to brak określenia wielkości udziałów w czasie trwania wspólności, dlatego używa się na określenie tego rodzaju wspólności sformułowania wspólność bezudziałowa. Jest zatem oczywiste, że małżonkowie nie są w stanie rozporządzić udziałem (czymś, co nie istnieje), nie mogą zatem dysponować prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego (zob. Komentarz do art. 35 k.r.o., Elżbieta Skowrońska-Bocian LEX, uchwała SN z dnia 8 listopada 2000 r., III CZP 33/00, OSNC 2001, Nr 4, poz. 55; inaczej E. Gniewek, Problem udziału we współwłasności łącznej (w:) O źródłach i elementach stosunków cywilnoprawnych. Księga pamiątkowa ku czci prof. Alfreda Kleina, Kraków 2000, s. 96 i n.). Współwłasność łączna trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy, w razie jego ustania współwłasność ta traci charakter współwłasności łącznej (zob. art. 46 k.r.o. w zw. z art. 1035 k.c.; art. 875 k.c. oraz postanowienie SN z dnia 24 października 1996 r., II CKU 10/96, Prok. i Pr. 1997, nr 2, s. 33).

Więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym - więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. (zob. Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, LEX). Trafnie zwraca się przy tym uwagę, że powszechnie używany termin "współwłasność" małżeńska jest z reguły nieadekwatny do unormowań kształtujących wspólność łączną. Bardziej odpowiednia w wypadku takiej wspólnoty jest "wspólność łączna", gdyż mamy tu do czynienia nie ze współwłasnością jednej rzeczy, lecz ze wspólnością masy majątkowej (por. J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, 2009, s. 121).

Z perspektywy powyższych rozważań chybiony jest więc wywód organu, że na dzień 31.12.2015 r. do dyspozycji skarżącego pozostała kwota 120 659,73 zł. tj.1/2 część majątku wspólnego małżonków, gdyż tym samym bezpodstawnie pozostawiono skarżącemu do dyspozycji tylko połowę środków, którymi faktycznie dysponowali małżonkowie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione wyżej oceny oraz wskazania co do dalszego postepowania.

Wobec przedstawionych motywów orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art.

145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy o p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie do art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.