Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3489/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3,  art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1836
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 395
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: Na podstawie art .5 ust. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1836 ) w zw. z  art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) i pkt III 3.7 Krajowego Standardu rachunkowości Nr 7 z dnia 13 listopada 2018 r. (Dz. Urz. MF z 2019 r, poz. 2): retrospektywna zmiana zasad (polityki) rachunkowości, która nie dotyczy błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, może zostać dokonana w stanie faktycznym uzasadniającym cel rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki poprzez bardziej jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

TEZY

Na podstawie art .5 ust. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1836 ) w zw. z  art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) i pkt III 3.7 Krajowego Standardu rachunkowości Nr 7 z dnia 13 listopada 2018 r. (Dz. Urz. MF z 2019 r, poz. 2): retrospektywna zmiana zasad (polityki) rachunkowości, która nie dotyczy błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, może zostać dokonana w stanie faktycznym uzasadniającym cel rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki poprzez bardziej jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 169/20 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w B.-B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.6.2019.1.MBD UNP: 826853 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od niektórych instytucji finansowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P.[...] S.A. z siedzibą w B.-B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 169/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P.[...] S.A. w B.-B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych i uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Spółka P. [...] wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów podatku od niektórych instytucji finansowych, w zakresie ustalenia, czy:

1) jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany zasad (polityki) rachunkowości i ujawniono je w sprawozdaniu finansowym, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. (w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy,

2) jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) okresu od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.(w tym do skorygowania deklaracji FIN-1 na podatek bankowy za te miesiące), w skutek czego po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku bankowym za te okresy).

We wniosku Spółka oświadczyła, że jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1083 ze zm.), od 1 lutego 2016 r. podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych, zgodnie z art. 4 pkt 9 podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: ustawa o podatku bankowym).

Za cały rok 2018 Spółka składała deklaracje podatkowe na podatek bankowy (dwanaście deklaracji FIN-1) oraz obliczała i wpłacała podatek bankowy.

W celu zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia obrazu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego, Spółka dokonała w roku obrotowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (będącym też rokiem podatkowym) zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

Do wskazanej zmiany zasad rachunkowości zastosowano pełne podejście retrospektywne (zastosowano zmienione zasady rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze), zgodnie z wymogami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja". Pełne podejście retrospektywne oznacza, że zmiana dotyczy nie tylko bieżącego roku obrotowego, ale także wcześniejszych, wszystkich lat obrotowych (które trwały odpowiednio: od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., itd.).

Wskutek powyższych zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów Spółki. Spółka ujęła zmiany pod datą 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7, Spółka odniosła skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości na kapitał własny na dzień 31 grudnia 2018 r., wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Chociaż ujęto te zmiany jednorazowo w kapitale własnym, to zmiany te zostały obliczone tak jakby od zawsze były stosowane te zmienione zasady rachunkowości.

W związku z omawianymi zmianami Spółka nie korygowała zestawienia obrotów i sald księgi głównej (tzw. obrotówki) za poszczególne miesiące 2018 r. (ani miesiące poprzednich lat obrotowych) ani nie otwierała ponownie ksiąg rachunkowych za rok 2018 (ani za poprzednie lata obrotowe), ponieważ nie przewidują tego ani nie dopuszczają przepisy rachunkowe.

Spółka przedstawiła swoje stanowisko twierdząc, w odniesieniu do obu pytań, że jest zobowiązana do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego za poszczególne miesiące w skutek czego powstanie nadpłata w podatku bankowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ponieważ zmiana zasad (polityki) rachunkowości nie daje podstaw do skorygowania podstawy opodatkowania podatku bankowego zarówno w zakresie roku obrotowego, w którym ujęto skutki zmiany, jak również za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.

Podstawa opodatkowania od której liczony był podatek była bowiem wyliczona w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną wtedy polityką rachunkowości. Zatem, w tej sytuacji Spółka nie może dokonać korekty deklaracji, a w rezultacie po stronie Spółki nie powstanie nadpłata podatku bankowego za te okresy.

W skardze Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 18 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), art. 81 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2a o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazując jako podstawę prawną wyroku art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji ocenił, że rację ma skarżąca spółka, iż w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Spółki, bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania poprzez uzasadnienie Interpretacji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu doszło również do naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 18 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, albowiem organ błędnie zinterpretował wskazane przepisy uznając, że podstawa opodatkowania w podatku bankowym musi być tylko formalnie zgoda z ówcześnie (historycznie) prowadzoną polityką rachunkowości, a nie musi oddawać materialnej zgodności z prawidłową polityką rachunkowości. Natomiast prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 3 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 18 ustawy o rachunkowości nakazuje uznać, że podstawą opodatkowania w podatku bankowym powinna być wartość aktywów Spółki wynikająca z zestawienia obrotów i sald uwzględniająca zmianę polityki rachunkowości mającej skutek retrospektywny, tak aby była zapewniona nie tylko formalna ale i też materialna zgodność podatku bankowego z polityką rachunkowości.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając wyrok w całości.

Organ interpretacyjny na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił, naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i 2ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy ordynacji podatkowej, gdyż wydana interpretacja indywidualna zawiera niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja a, nadto brakuje jej dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy uznano za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu ;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h o.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 124 o.p., który w postępowaniu interpretacyjnym nie ma odpowiedniego zastosowania;

II. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1836 ze zm.) polegającą na tym, ze podstawą opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych powinna być wartość aktywów podatnika wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ale uwzględniająca zmianę polityki rachunkowości mającej skutek retrospektywny, tak aby była zapewniona nie tylko formalna, ale i też materialna zgodność tego podatku z polityką rachunkowości, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspominane go przepisu powinna prowadzić do wniosku , że do podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych należy brać pod uwagę wartość aktywów podatnika wynikającą li tylko z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 357 ze zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, nie zaś taką zmianę wartości aktywów podatnika, która wynika ze zmiany jego zasad rachunkowości nawet o skutku retrospektywnym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. strona zrzekła się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatkowego organu interpretacyjnego zasługiwała na uwzględnienie.

Na początek podnieść należy, że wprawdzie zasadnicza część i argumentacja wniosku wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie odnosi się do ustawy o rachunkowości oraz do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7, to jednak z wniosku tego wynika jednocześnie, że jego celem jest uzyskanie oceny prawnej mogącej – zdaniem wnioskodawcy – doprowadzić do uzasadnienia prawnego żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych w rozumieniu regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (w dalszym tekście: ustawa o podatku bankowym). W powyższym kontekście, jak również z uwagi na odwoływanie się wnioskodawcy z poszczególnych regulacji prawnych ustawy o podatku bankowy, wniosek, z którym zainteresowany podatnik wystąpił do podatkowego organu interpretacyjnego, może zostać oceniony jako spełniający dostatecznie przesłanki wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowym, najistotniejszym prawnie zagadnieniem sprawy jest wprawdzie ocena możliwości zastosowania i wykładnia określonych regulacji w zakresie prawa o rachunkowości, niemniej jednak podatkowo - prawny kontekst przywoływanej problematyki, dotyczącej spornego znaczenia wpływu zmiany zasad (polityki) rachunkowości na argumentowane przez podatnika powstanie prawa do nadpłaty w podatku bankowym, uzasadniały wydanie interpretacji oraz dokonanie jej oceny prawnej przez sądy administracyjne obu instancji, tak w interesie zainteresowanego podatnika jak i podatkowego organu interpretacyjnego oraz w ogólności organów podatkowych.

Okoliczność, że we wszczynającym postępowanie interpretacyjne wniosku zainteresowany nie wskazuje określonej treści regulacji prawnych ustawy Ordynacja podatkowa odnośnie do problematyki nadpłaty podatkowej jest o tyle zrozumiały, że żaden z przepisów prawa pozytywnego obowiązującego na podstawie przywołanej ustawy nie stanowi, że zmiana zasad – polityki - rachunkowości może ukonstytuować zgodnie z prawem nadpłatę w podatku. Tego rodzaju treści/rozstrzygnięć normatywnych nie zawierają również regulacje prawne prawa o rachunkowości. Konstatację tę odnieść także należy do prawa ustanowionego ustawą o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Powoływane przez zainteresowanego podatnika przepisy art. 5 ust. 3 i art. 8 ust. 1 rzeczonej ustawy o podatku bankowym stanowią, co następuje.

Art. 5 ust. 3: W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 200 mln zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Art. 8 ust.1: Podatnicy są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego: 1)składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2)obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

O ile odwołanie się w treści art. 5 ust. 3 do: "przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardów rachunkowości" wzmocnić może argumentacje o podatkowym kontekście analizowanej w sprawie niniejszym interpretacji, o tyle niewątpliwe jest, że tak (przytoczony) art. 5 ust. 5 jak i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku bankowym nie stanowią o nadpłacie podatkowej, tym bardziej więc o podstawie prawnej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku.

Rozumowanie – argumentacja – zainteresowanego w sprawie podatnika są następujące. Dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Zmiana ta ma charakter retrospektywny, to znaczy (w spornym zakresie) odnosi się do uprzednich, przeprowadzonych już samoobliczeń podatku oraz rozliczeń rachunkowych, zakończonych zamknięciem ksiąg podatkowych. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że zmiana stosowanych zasad rachunkowości uzasadniona jest formalnymi i/lub materialnymi wadami, uchybieniami, zaniechaniami wcześniejszych rozliczeń rachunkowych i podatkowych. We wniosku stwierdza się natomiast – dosłownie – że wskutek zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów. Zmiana wartości aktywów nie wynika więc z wcześniejszych ewentualnych nieprawidłowości w ich rachunkowym ujęciu ale z dokonanej następnie zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Zmiana, w ocenie wnioskodawcy, ma na celu "zapewnienie rzetelnego i jasnego przedstawienia obrazu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego". Zmiany dotyczą zasad: "dokonywania odpisów aktualizujących od należności z tytułu pożyczek, rozpoznawania i klasyfikacji kosztów akwizycji związanych z zawarciem umowy pożyczki, rozpoznawania przychodów z tytułu opłaty za dodatkowe usługi, rozpoznawania przychodów operacyjnych z tytułu naliczonych opłat związanych z windykacją należności oraz przychodów finansowych z tytułu odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowych wpłat od należności z tytułu pożyczek". Pełne retrospektywne zastosowanie zmienionych zasad rachunkowości spowoduje zmianę określonych wartości w obszarze podstaw opodatkowania, co zdaniem podatnika uzasadniać powinno – po wniesieniu deklaracji korygującej – powstanie prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku bankowym.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości: W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji (podkreślenie Sądu) jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o rachunkowości: W przypadku zmian zasad (polityki) rachunkowości, spowodowanych zaprzestaniem stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych przez jednostki, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b, skutki finansowe przejścia na zasady (politykę) rachunkowości określone w ustawie odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych, a jeżeli skutki przeszacowania aktywów dokonanego zgodnie z MSR rozliczono z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny – jako zmianę stanu tego kapitału (funduszu). Do zmian zasad (polityki) rachunkowości polegających na zaprzestaniu stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1 i 2.

Na podstawie uchwały nr 3/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2019 r., poz. 2): Celem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7, zwanego dalej "standardem", jest określenie zasad ujmowania przez jednostki kontynuujące działalność w księgach rachunkowych i rocznych sprawozdaniach finansowych skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych, a także korekty błędów, w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych, oraz zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Standard określa także sposób prezentowania w sprawozdaniach finansowych danych, zapewniający ich porównywalność.

Zgodnie z przepisami II pkt 2.3, II pkt 2.6, II pkt 2.7, II pkt 2.8, II pkt 2.10 standardu:

Zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, to wynikająca z przepisów lub inicjatywy jednostki decyzja o zmianie dotychczas przyjętych zasad na inne rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych – pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji: a) które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata, b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych. Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, bądź oszustw. Błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Podejście prospektywne – zastosowanie zmienionych: a) zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce, b) wartości szacunkowych od dnia dokonania ich zmiany za wyjątkiem okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. W przypadku podejścia prospektywnego nie przekształca się danych porównawczych.

Pełne podejście retrospektywne stanowi zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.

Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych – przekształcenie danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte.

Na podstawie przepisów III pkt 3.6 i III pkt 3.7 standardu:

pkt 3.6. Jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości jeżeli: a) obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości, b) utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości.

pkt 3.7. Jednostka może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, iż jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (podkreślenie Sądu). Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego.

Wykorzystanie przytoczonych regulacji prawnych z obszaru prawa o rachunkowości w wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania prawa w sprawie niniejszej uzasadnione jest tym, że: 1/wnioskodawca, w sposób jasny bądź dorozumiany, na nie się powołuje, 2/ z określonej realizacji prawa o rachunkowości wnioskodawca wywodzi – w rezultacie – prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku bankowym, 3/ przywołane przepisy mają rangę ustawową (por. ustawa o rachunkowości) lub do ustawy o rachunkowości się odwołują (por. standard).

Odnośnie do rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że nie dotyczy ona wskazywanych w przytoczonych regulacjach przypadków zmiany przepisów o rachunkowości, utraty prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości, zaniechania stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Przeanalizowania wymaga więc przesłanka prawna: odstąpienia od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmiana tych zasad na podstawie decyzji jednostki (czyli zainteresowanego w sprawie podatnika). Zmiana ta, i jej konsekwencje, mają mieć charakter w pełni retrospektywny.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ab initio ustawy o rachunkowości: W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą.

Zgodnie z treścią III pkt 3.7 standardu Jednostka może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, iż jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Pełne podejście retrospektywne polegające na zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze - stanowi postać zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Rozważenia wymaga: czy ze stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego złożenie wszczęło postępowanie interpretacyjne w sprawie, wynika dostatecznie jednoznacznie, precyzyjnie, konkretnie, w sposób nie ulegający wątpliwości, że zainteresowany dokonał retrospektywnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości, ponieważ było to "konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego".

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany stwierdził, że dokonał zmiany zasad (polityki rachunkowości, zmiana ta dotyczy zasad dokonywania odpisów aktualizujących od należności z tytułu pożyczek, zasad rozpoznawania i klasyfikacji kosztów akwizycji wiązanych z zawarciem umowy pożyczki, zasad rozpoznawania przychodów z tytułu opłaty za dodatkowe usługi, zasad rozpoznawania przychodów operacyjnych z tytułu naliczonych opłat związanych z windykacją należności oraz przychodów finansowych z tytułu odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowych wpłat na należności z tytułu pożyczek. Wniosek zawiera także ogólne uwagi na temat znaczenia wartości aktywów w rachunkowym, ewentualnie także podatkowym zobrazowaniu działalności podmiotu gospodarczego. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika natomiast, na czym zmiana zasad (polityki) rachunkowości polegała, jakie zasady – treści zasad - były realizowane przed zmianą i są wykonywane po zmianie. Wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawia więc stanu faktycznego umożliwiającego dostatecznie ocenę – organu interpretacyjnego i sądu administracyjnego – czy w sprawie rzeczywiście doszło do zmiany stosowanych zasad (polityki ) rachunkowości, czy zmiana ta miała na celu rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji jednostka, jak stanowi o tym art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, czy była konieczna, jak jest o tym mowa w treści III pkt 3.7 standardu: dla bardziej jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Bez dostatecznego, niezbędnego stanu faktycznego stwierdzenia zainteresowanego o przeprowadzeniu zmiany w określonym prawnie znaczącym celu - są tylko tezami, których nie można udowadniać i/lub weryfikować w ustanowionym w Ordynacji podatkowej postępowaniu interpretacyjnym, w którym wszak nie jest możliwe i dozwolone prowadzenie postępowania dowodowego. Teza jest bowiem założeniem, wstępną oceną, wartością, którą można wykazywać, ale nie jest tożsama z podstawami faktycznymi wykazania.

Aby uzyskać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania konkretnego przepisu prawa w określonym stanie faktycznym (i/lub zdarzeniu przyszłym). W postępowaniu tym organ uprawniony do udzielania interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania (analizy) subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyny, z powodu których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego kwalifikacji prawnej (por. n.p. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125). Z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, że wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie - a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną i gwarancyjną powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie hipotetycznych lub warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (podobnie: por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19).

Reasumując. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) i pkt III 3.7 Krajowego Standardu rachunkowości Nr 7 z dnia 13 listopada 2018 r. (Dz. Urz. MF z 2019 r, poz. 2): retrospektywna zmiana zasad (polityki) rachunkowości, która nie dotyczy błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, może zostać dokonana w stanie faktycznym uzasadniającym cel rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki poprzez bardziej jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju i treści stan faktyczny jednostki, zainteresowanego, nie został dostatecznie, niezbędnie wyczerpująco przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Problematyka ewentualnego doprecyzowania wniosku, ażeby mógł w tym trybie uzyskać walor "wyczerpującego", na podstawie art. 169§ 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie mogła stanowić przedmiotu rozważań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ nie była objęta wniesionymi w sprawie zarzutami kasacyjnymi.

Na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zarzutów kasacyjnych: sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W ukonstytuowanym treścią wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, który nie tworzy dostatecznych podstaw do oceny przeprowadzenia, treści i celu retrospektywnej zmian zasad (polityki) rachunkowości, podatkowy organ interpretacyjny mógł w sposób uprawniony skonstatować, że tezy zainteresowanego podatnika nie uzasadniają argumentacji o zmianach prowadzących do korekty zakończonych okresów rachunkowych i podatkowych, a przez do korekty deklaracji podatkowych mogących wskazywać, w ujęciu retrospektywnym, na nadpłatę w podatku, o którym mowa w art. 5 ust.3 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku bankowym.

Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia Jacek Brolik sędzia Jolanta Sokołowska sędzia Bogusław Woźniak.