Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1766/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 699/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2013 r., I SA/Lu 699/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 4 czerwca 2013 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 27 lutego 2013 r., [...] w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r. w kwocie 13.667 zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] z 21 grudnia 2010 r., skarżąca dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 4/6 w zabudowanej nieruchomości obejmującej działkę terenu zabudowanego [...] o obszarze 0,0579 ha położonej w miejscowości S. uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 287.734 zł.

Z ww. aktu notarialnego wynikało, że skarżąca w nieruchomości nr [...] posiadała udział wynoszący 4/6, w ramach którego:

- udział wynoszący 3/6 o wartości 215.801 zł nabyła 17 sierpnia 1974 r. w czasie trwania związku małżeńskiego z A. S.,

- udział wynoszący 1/6 o wartości 71.933 zł nabyła 18 września 2007 r. w drodze spadku po zmarłym mężu A. S.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z dziećmi była współwłaścicielką nieruchomości z działką położoną na trasie planowanej inwestycji drogi ekspresowej [...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez jej dzieci w drodze spadku po zmarłym 18 września 2007 r. mężu i ojcu A. J. S., co zostało następnie potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z 6 sierpnia 2008 r., w sprawie [...], natomiast ona sama w nieruchomości [...] posiadała udział wynoszący 4/6, w ramach którego: udział wynoszący 3/6 o wartości 215.801 zł nabyła 17 sierpnia 1974 r. w czasie trwania związku małżeńskiego z A. S., natomiast udział wynoszący 1/6 o wartości 71.933 zł nabyła 18 września 2007 r. w drodze spadku po zmarłym mężu.

Decyzją Wojewody L. o z 19 listopada 2010 r., spadkobiercy zostali wywłaszczeni za odszkodowaniem z części przedmiotowej nieruchomości w związku z planowaną budową obwodnicy T. Pozostała część nieruchomości na ich stosowny wniosek z 12 czerwca 2010 r. złożony do GDDKiA została od nich odkupiona jako tzw. "resztówka" na podstawie aktu notarialnego Repertorium A [...] z 21 grudnia 2010 r. Skarżąca jego mocą dokonała sprzedaży swojego udziału wynoszącego 4/6 w zabudowanej nieruchomości obejmującej działkę terenu zabudowanego nr [...] o obszarze 0,0579 ha położonej w miejscowości S. na rzecz GDDKiA, uzyskując przychód z tego tytułu w łącznej kwocie 287.734 zł.

Poza sporem pozostaje również, że 12 kwietnia 2011r. Minister Finansów wydał skarżącej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB2/415-80/11-2/MS dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości uznając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztującej" tj. działki, która została wykupiona przez GDDKiA, 21 grudnia 2010 r. będzie stanowił przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji, dochód z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z tą interpretacją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 9 września 2011 r., I SA/Lu 496/11 ją oddalił (wyrok prawomocny od 11 października 2011 r.).

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie 1/6 udziału w przedmiotowej nieruchomości z 4/6 posiadanych, stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca została zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

O ile skarżąca konsekwentnie wywodziła, że odpłatne zbycie nieruchomości "resztującej" na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło w związku z realizacją celu publicznego w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: "ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych"), co jej zdaniem przesądzało o tym, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia w nieruchomości udziału wynoszącego 1/6 o wartości 71.933 zł (otrzymanego w drodze spadku) korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., z uwagi na okoliczność, iż sprzedaż nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, o tyle organy obu instancji stanęły na stanowisku, że nie doszło do spełnienia warunków w nim określonych.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu. W przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (GDDKiA) w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 tej ustawy nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Nie można zdaniem sądu postawić znaku równości pomiędzy odszkodowaniem uzyskanym "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", jak to stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. z ceną uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości "resztującej" w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro z treści tego przepisu wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych wynika, że jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego tej części nieruchomości, to nie można uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele.

Nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest prostą kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie. Czynność prawna polegająca na nabyciu nieruchomości jest kategorią prawa cywilnego, która następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Z tego powodu, sprawy dotyczące zawierania umów cywilnoprawnych nie mogą być załatwiane w drodze decyzji administracyjnej.

W związku z powyższym, za zasadne w ocenie sądu pierwszej instancji należało uznać stwierdzenie przez organy obu instancji, iż skoro roszczenie o wykup tzw. "resztówki" jest roszczeniem cywilnoprawnym, to nie może być w sprawie mowy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie podkreślano, iż wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania; stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej.

Odnosząc się do szeroko uzasadnianej w skardze kwestii związanej z wywłaszczeniem przedmiotowej nieruchomości, sąd stwierdził, iż wszelkie dywagacje w tym przedmiocie wykraczają poza granice niniejszej sprawy podatkowej. Z tego też względu, na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi.

Sąd nie podzielił nadto poglądu pełnomocnika skarżącej, że pomimo iż do zbycia nieruchomości doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik w tej części argumentował, że zbyta część nieruchomości wraz z częścią wywłaszczoną stanowiły całość jako działka siedliskowa o numerze ewidencyjnym [...], a jej podział geodezyjny na działki [...] i [...] nie skutkował zmianą tej funkcji, a gdyby nieruchomości nie podzielono sztucznie na część niezbędną dla realizacji inwestycji drogowej i pozostałą "resztówkę", wywłaszczeniem musiałaby być ona objęta w całości. W związku z powyższym wyodrębnienie z nieruchomości działki 420/1 jako części niezbędnej nie przesądza, że pozostała część, tj. działka [...] nie posiada już cech uzasadniających realizację celu wywłaszczeniowego, a wręcz ten cel uzasadnia.

Prawdą jest, że u.p.d.o.f., nie zawiera definicji pojęcia "cel uzasadniający wywłaszczenie". Nie mniej jednak przez cel ten rozumieć należy cel wymieniony w Rozdziale 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, określony przez ustawodawcę jako "Nabywanie nieruchomości pod drogi". W związku z powyższym celu tego rozszerzać nie ma podstaw, a w szczególności bezzasadne byłoby odnoszenie tego pojęcia do tzw. "resztówek" nieruchomości, które z całą pewnością nie są nabywane przez Skarb Państwa w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, albowiem wywłaszczenie w określonym wymiarze już zaistniało, zaś powstała "resztówka" jest jedynie jego prostą konsekwencją.

Dokonując literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., sąd wyraził pogląd, że dla oceny zaistnienia przesłanek, o których w nim mowa, istotne jest powiązanie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania, z jego wypłatą stosownie do przepisów u.g.n. lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów u.g.n. Nie ma zatem, jak to już wyżej wskazano, podstaw do dokonywania nadinterpretacji i odnoszenia jego regulacji do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tzw. "resztówki". Te bowiem są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., uzyskanymi przez skarżącą w wyniku sprzedaży owej "resztówki" mocą aktu notarialnego z 21 grudnia 2010 r., w konsekwencji uwzględnienia jej wniosku z 12 czerwca 2010 r. w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania, określonych odpowiednio w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), "poprzez to, że w ramach postępowania instancyjnego rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ pierwszej instancji i naruszył art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 tej ustawy nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie", w sytuacji, gdy nie stwierdził naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f., uznając, że jego wykładnia była prawidłowa.

Na marginesie sąd zauważył, że zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p. nie może być postawiony w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa materialnego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i na skutek tej błędnej wykładni jego niewłaściwie zastosowanie polegające na tym, że w ramach sprawowanej na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a") oraz art. 3 § 2 pkt 1-2 p.p.s.a. kontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za uprawnioną odmowę przez organy podatkowe obu instancji zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, a więc niejako od początku, lecz ocenia legalność zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest powinność wzięcia pod uwagę z urzędu nieważności postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W świetle tego przepisu zarzut naruszenia prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Są to dwa odrębne przejawy naruszenia prawa materialnego i pomijając wyjątki, zasadniczo wykluczające się. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez sąd pierwszej instancji.

Z kolei, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Dlatego niewłaściwe zastosowanie prawa, odmiennie niż miało to miejsce przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni, opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa nie ma w sprawie zastosowania. Wtedy skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna wskazać i uzasadnić, jaki przepis miał w sprawie zastosowanie.

W realiach sprawy intencją skargi kasacyjnej był niewątpliwie wyłącznie zarzut niewłaściwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny.

Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wywiódł, że przesłanką sine qua non zwolnienia od podatku w rozpoznawanej sprawie, jest uzyskanie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem przedmiotowym, środki finansowe stanowiące cenę uzyskaną z odpłatnego zbycia przez właściciela nieruchomości w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jako pozostałej po wywłaszczeniu ("nieruchomości resztującej").

Z treści art. 13 ust. 3 przywołanej ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 (nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego tej części nieruchomości. Powyższa regulacja prawna umożliwia więc właścicielowi wystąpienie z żądaniem (roszczeniem) o wykup pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości nie nadającej się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, jednakże roszczenie to może być zrealizowane dopiero po zakończeniu procesu wywłaszczenia i nie można przy tym uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej, części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Dochodzone może być ono tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2011 r., I OSK 1351/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2008 r., I SA/Wa 477/08, opubl. na str. internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że roszczenie o wykup nie jest elementem administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego i nie podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej. Nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie. Czynność prawna polegająca na nabyciu nieruchomości jest kategorią prawa cywilnego, która następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Z tego powodu, sprawy dotyczące zawierania umów cywilnoprawnych nie mogą być załatwiane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 czerwca 2007 r., I SA/Wa 137/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2012 r., I SA/Wa 2289/11, opubl. na str. internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji zatem, skoro roszczenie o wykup tzw. "resztówki" jest roszczeniem cywilnoprawnym, to nie może być w sprawie mowy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 381/14 (opubl. na str. internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który dotyczył kwestii zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. odnośnie środków finansowych uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości "resztującej" w trybie art. 9 t ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz.94 ze zm.), którego regulacje zbieżne są z brzmieniem art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Nie sposób przyjąć, jak podnosi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko odnośnie możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. pozostaje w jakiejkolwiek sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). Niewątpliwie bowiem analizowane w sprawie zasady stosowania spornego zwolnienia podatkowego zostały uregulowane w ustawie, nie sposób także przyjąć, że są one sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa czy też zasadą sprawiedliwości społecznej.

Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania; stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej, jak podnosi się w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem poglądu skarżącej, że pomimo, iż do zbycia nieruchomości doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku. Dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. istotne jest powiązanie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania z jego wypłatą stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Nie ma zatem, jak to już wyżej wskazano, podstaw do dokonywania nadinterpretacji tej regulacji i odnoszenia jej do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tzw. "resztówki". Te bowiem są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., uzyskanymi przez skarżącego w wyniku sprzedaży owej "resztówki" na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości, pozostałej po wywłaszczeniu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem umowa cywilnoprawna, mocą której dochodzi do zbycia "nieruchomości resztowej" nie może być utożsamiana z umową odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie. To właściciel podejmuje decyzję o sprzedaży "resztówki", zawierając umowę cywilnoprawną. Skoro nie dojdzie do wywłaszczenia w drodze decyzji pozostałej części nieruchomości ("resztówki"), to przy jej sprzedaży nie ma mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce wcześniej. To zaś oznacza, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że nie wystąpiła hipoteza określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).