Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 578/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 998/20 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.454.2020.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 998/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych.

Z przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji opisu stanu faktycznego (z jego uzupełnieniem) wynika, że rodzice Skarżącej 25 czerwca 1993 r. nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzice Skarżącej byli jedynymi właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie umowy darowizny z 12 maja 1997 r. Skarżąca i Jej siostra otrzymały w darowiźnie po 1/4 udziału w działce nr 101/2 (razem 1/2 całości). Następnie na podstawie umowy darowizny z 12 października 2007 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały po 1/4 udziału w ww. działce (dalszą 1/2 część całości). Na podstawie ww. umów Wnioskodawczyni i Jej siostra nabyły całość udziałów w działce, tj. po 1/2 części każda z nich.

Matka Skarżącej zmarła 23 sierpnia 2014 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego 9 grudnia 2014 r., spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: mąż spadkodawczyni, Wnioskodawczyni (córka) oraz siostra Wnioskodawczyni, po 1/3 części każda z osób. Ojciec Skarżącej zmarł 20 lutego 2015 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w 4 marca 2015 r., spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni (córka) oraz Jej siostra, po 1/2 części każda z nich. W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Działka nr 102/2 nie wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach.

Skarżąca 4 maja 2016 r. zawarła z siostrą umowę działu spadku, na mocy której w wyniku działu spadku otrzymała na własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W tym samym akcie notarialnym nastąpiło również zniesienie współwłasności działki nr 101/2, której do dnia działu spadku współwłaścicielką w udziale 1/2 była Wnioskodawczyni. W wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeszła na Skarżącą, natomiast jej siostra stała się jedyną właścicielką działki nr 101/2. Dział spadku nastąpił bez dopłat i spłat. Uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych. W przypadku działu spadku uwzględniono wartości rynkowe na 4 maja 2016 r. Wartość majątku podlegającego działowi spadku: wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła według oszacowania 250 000 zł, wartość działki nr 101/2 wynosiła 500 000 zł.

Według Wnioskodawczyni wartość udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego mieściła się w udziale jaki przysługiwał jej w spadku. Siostra Wnioskodawczyni otrzymała działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, a wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego to 250 000 zł), więc to siostra Skarżącej otrzymała w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności składnik majątku o wyższej wartości niż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni 9 sierpnia 2019 r. odpłatnie zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości 9 sierpnia 2019 r.?

Zdaniem Skarżącej (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 9 sierpnia 2019 r., gdyż przychód związany ze zbyciem jest zwolniony z podatku dochodowego, a contrario zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2020 r. odnosząc się do: skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w spadku uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający w spadku uznał za nieprawidłowe.

W przypadku dokonanego 9 sierpnia 2019 r. przez Wnioskodawczynię odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce i w spadku po zmarłym ojcu, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawców. Zatem, przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów w przedmiotowej nieruchomości dokonanego przez Skarżącą 9 sierpnia 2019 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez spadkodawców upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nabycie ww. udziałów w nieruchomości przez spadkodawców nastąpiło w 1993 r.

W wyniku działu spadku, Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości ponad przysługujący jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomości, czynność działu spadku stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., w drodze działu spadku dochodzi tylko w zakresie, w jakim dochodzi do przyrostu mienia spadkobiercy ponad udział w spadku. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, że wartość jej udziału w nieruchomości mieściła się w udziale jaki przysługiwał w spadku, podkreślić należy, że w wyniku przeprowadzonego działu spadku po stronie Wnioskodawczyni doszło do przysporzenia majątkowego, przez nabycie prawa własności nieruchomości. Wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości zwiększyła się w stosunku do wartości udziału w tej nieruchomości przysługującego Skarżącej przed dokonaniem działu spadku. Wskazać jednocześnie należy, że dział spadku jest czynnością wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności, w wyniku której siostra Wnioskodawczyni nabyła działkę, niewchodzącą w skład masy spadkowej, której wartość przekraczała wartość nieruchomości, która wchodziła w skład spadku po zmarłych rodzicach Skarżącej. W konsekwencji, odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie :

- art. 10 ust. 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nabyła udział w nieruchomości -spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 10 położonym w budynku mieszkalnym nr 5A przy ul. G. w K., znajdującym się w zasobach K. Spółdzielni Mieszkaniowej ponad przysługujący jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomości jej dalsza sprzedaż stanowi dla Skarżącej odpłatne zbycie nieruchomości, a co za tym idzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy Skarżąca nabyła udział w nieruchomości w granicach swojego udziału w spadku i w związku z tym zbycie nieruchomości nie stanowi dla Skarżącej źródła przychodu;

- art. 1039 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej "K.c.") w związku z art. 1042 § 1 i § 2 K.c. przez ich niezastosowanie i pominięcie przy dokonywaniu oceny wartości spadku (udziału w spadku) po zmarłych rodzicach Skarżącej darowizny udziałów w nieruchomości - działce nr 101/2 o powierzchni 1,1231 ha położonej w W., dokonanej na rzecz Skarżącej i jej siostry w sytuacji gdy wartość tej działki winna być zaliczana na schedę spadkową, co w konsekwencji winno prowadzić do stwierdzenia, że Skarżąca nabyła nieruchomość w ramach swego udziału w spadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości nabytej w spadku po zmarłej matce i ojcu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., należy liczyć z uwzględnieniem daty nabycia przez spadkodawców. Zgodnie bowiem z cyt. przepisem w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Ze względu na to, że pomiędzy otwarciem a działem spadku może upłynąć trochę czasu, prawodawca uznał za stosowane doprecyzować, że sam dział spadku jest neutralny fiskalnie w PIT dla spadkobiercy w takim zakresie, w jakim przypada na jego udział w spadku.

W oparciu o art. 922 K.c., spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Stosownie do art. 1025 § 1 K.c., prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z art. 1039 § 1 K.c. przy dziale spadku między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn, rzeczy lub praw majątkowych będące przedmiotem darowizn, które nie są jednak traktowane jako składniki masy spadkowej, choć wpływają na jej podział. Zaliczenie darowizn na schedę spadkową jest operacją czysto rachunkową i ma znaczenie przy ustalaniu, jakie rzeczy i prawa wchodzące w skład masy spadkowej przypadną poszczególnym spadkobiercom, z uwagi na ich wartość. Operacja ta chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 u.p.d.o.f. nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału w spadku (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 u.p.d.o.f.

Tym samym tylko i wyłącznie rzeczy będące własnością spadkodawcy w dniu jego śmierci mogą stanowić składniki masy spadkowej i one kreują wielkość udziału w spadku. Rzeczy lub praw majątkowe będące przedmiotem darowizn dokonanych przed śmiercią spadkodawcy, zaliczone następnie po jego śmierci na schedę spadkową nie są i nie mogą być traktowane – co oczywiste - jako składniki masy spadkowej, lecz jedynie wpływają na sposób podziału tego, co pozostało w masie spadkowej w chwili śmierci spadkodawcy.

W skardze kasacyjnej K. R. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie:

- art. 10 ust. 7 us.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., przez uznanie, że Skarżąca nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ponad przysługujący jej udział w całym majątku spadkowym i w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomości jej sprzedaż stanowi dla Wnioskodawczyni odpłatne zbycie nieruchomości, a co za tym idzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tymczasem Skarżąca nabyła udział nieruchomości w granicach swojego udziału w spadku i zbycie takie nie stanowi dla niej źródła przychodu;

- art. 1039 K.c. w związku z art. 1042 § 1 i 2 K.c. przez błędną wykładnię, że dział spadku i zaliczenie darowizny na schedę spadkową pozostaje bez wpływu na wielkość udziałów spadkowych i obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu Skarżąca kasacyjnie podniosła, że w niniejszej sprawie miało miejsce dziedziczenie ustawowe a dział spadku nastąpił między zstępnymi. Zgodnie z art. 1039 § 1 K.c. spadkobiercy ci są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych. W tym przypadku była to darowizna dokonana bez zwolnienia od obowiązku zaliczenia. Celem zaliczenia takich darowizn jest wyrównanie dysproporcji w wartości udziałów spadkobierców w spadku, gdy spadkodawca za zajęcia dokonał przysporzenia na rzecz innego spadkodawcy uszczuplając w ten sposób majątek spadkowy.

Udział Wnioskodawczyni w spadku wyniósł 375.000 PLN a w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymała nieruchomość o wartości 250.000 PLN, czyli mniej niż wartość udziału.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów , podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miało zagadnienie zniesienia współwłasności w wyniku którego siostra Wnioskodawczyni nabyła działkę niewchodzącą w skład spadku do rodzicach Skarżącej. Doprowadziło, to do zbycia nieruchomości przez Skarżącą o wartości przekraczającej wartość jej udziału w spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny czy nieruchomość stanowiąca działkę 102/2 w momencie działu spadku i zniesienie współwłasności dokonanych przez Wnioskodawczynię i jej siostrę miało wpływ na wielkość masy spadkowej, a w konsekwencji na wielkość udziałów Skarżącej w spadku.

Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżąca stała się współwłaścicielką działki w ½ części w wyniku umów darowizny z 12 maja 1997 r. i 12 października 2007 r. Darowizny te dokonane zostały za życia spadkodawców.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga zatem odwołania się do przepisów prawa cywilnego regulujących zagadnienie dziedziczenia i działu spadku. Zgodnie z art. 924 i 925 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy a spadkobierca nabywa ten spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, to z chwilą jego otwarcia powstaje wspólność majątkowa spadku i twa ona aż do działu spadku (art. 1035 K.c.). Ta wspólność nie oznacza, że powstała współwłasność w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do momentu działu spadku zachowują udział w majątku spadkowym. Co do zasady na majątek ten składają się prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 K.c.).

Wprawdzie do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych lecz nie można zrównywać skutków podatkowych działu spadku ze zniesieniem współwłasności. Należy stwierdzić, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, także nieruchomościach wchodzących w skład tej masy.

Udział w spadku to nie to samo co udział w jego składnikach majątkowych. Wspólność majątku spadkowego należy odnieść do jego całości. Z chwilą otwarcia spadku po zmarłej matce (2014 r.) i po zmarłym ojcu (2015 r.) Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W chwili dokonania działu spadku, nastąpiło skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyły Skarżąca i jej siostra.

Kodeks cywilny nie zawiera definicji ustawowej schedy spadkowej. Reguluje jednak zasady zaliczeń darowizny lub zapisów windykacyjnych na jej poczet. Scheda to- według słownika języka polskiego- odziedziczony po kimś majątek ( słownik języka polskiego PWN r. wyd. 1981, Warszawa). Należy zatem przyjąć, że scheda to właśnie majątek odziedziczony po spadkodawcy przez spadkobierców w ramach dziedziczenia ustawowego, a nadto darowizny uczynione przez spadkodawcę na zajęcia, a podlegające zaliczeniu na schedę spadkową.

Darowizny dokonane na rzecz Wnioskodawczyni i jej siostry nie zostały wyłączone ze schedy spadkowej. W przypadku dziedziczenia ustawowego- jak wskazano wyżej- obowiązują reguły ustalone w K.c. Spadkobiercom nie przysługuje swoboda wyboru pomiędzy działem spadku i innymi zdarzeniami zmierzającymi do zniesienia współwłasności majątkowego wchodzącego w skład spadku. Czynności dokonane przez Skarżącą i jej siostrę służyły temu celowi i poza ramy działu spadku nie wychodziły.

W momencie dokonania działu spadku możliwe było porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku spadkowym- wspólnym z wartością składników majątkowych, które uzyskała Wnioskodawczyni.

Jak wskazała we wniosku K. R. dział spadku dokonany został przez nią i jej siostrę przy pełnej wiedzy spadkobierczyni co do wartości mienia spadkowego jak i jego składników majątkowych, które w wyniku działu przypadłby każdej z nich. Z informacji zawartej we wniosku wynika, że Skarżąca otrzymała w wyniku działu wartość mienia nie przekraczającą wartości jej udziału. Odmienne twierdzenia organu interpretacyjnego, że w skutek tego działu Wnioskodawczyni nabyła więcej niż wynosił jej udział są niezasadne.

Zbycie w 2019 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zaliczenie darowizny nie wpływa na wysokość udziałów w jakich spadkobiercy powołani zostali do spadku. Brak jednak jest podstaw aby przyjąć, że to zliczenie jest operacją czysto rachunkową. Zaliczenie darowizn na schedę spadkową chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy. Oznacza to zgodnie z art. 1039 § 1 i art. 1042 § 1 K.c. zaliczenie wartości tych darowizn do masy spadkowej. Zaliczenie to stanowi element ustalenia składu i wartości spadku. Następnie dopiero można ustalić czy przy podziale dany spadkobierca otrzyma (otrzymał) więcej niż powinien z tytułu jego udziału w spadku. Podkreślić należy, że te wszystkie zagadnienia objęte są regulacją w ramach prawa spadkowego i odnoszą się do masy, schedy spadkowej. Bez związania darowizny ze schedą (masą) spadkową nie można mówić o ich rozliczeniu zgodnie z art. 1039 K.c. Jak wskazano wyżej, wielkość udziałów poszczególnych spadkobierców przy dziedziczeniu ustawowym, określa ustawa. Dział spadku prowadzi natomiast do nabycia konkretnych, określonych składników majątkowych przez poszczególnych spadkobierców i pozwala określić ich wartość.

Należy jeszcze raz podkreślić, że skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobierczyni w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomościach ponad udział w spadku) i następnie sprzedażą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost tego majątku. W sytuacji gdy spadkobierca otrzymuje od nabywcy kwotę mniejszą (jak podano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) od wartości udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Takie nabycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na względzie zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na postawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości aby Sąd ten po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną w odniesieniu do zaskarżonego zagadnienia zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.