Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 517/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,art. 197 § 1 ,art. 70 § 1,6, art.70c, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1,art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. K. J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2018r. [...], określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] sierpnia 2010 r. powstała spółka jawna [...]" z siedzibą w [...] Jej wspólnikami i udziałowcami w 2011 r. byli K. J. - 50% i Z. J. - 50%. Od [...] maja 2015 r. do spółki jawnej wstąpił wspólnik łączny - spadkobiercy po zmarłym [...] sierpnia 2014 r. wspólniku Z. J.: K. J., M. C., A. S., T. J., S. J. będący. Po zawarciu w maju 2015 r. umowy wspólnikami spółki jawnej zostają K. J. i A. S.. Wobec powyższego wspólnikiem spółki za okres objęty postępowaniem podatkowym, tj. 2011 r. była K. J., posiadająca udziały w wysokości 50%.

Doręczonym [...] sierpnia 2017 r. pismem skarżąca została zawiadomiona, że od [...] czerwca 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 701 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2011 r. w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie ww. podatku w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe pismo zostało również doręczone w dniu [...] sierpnia 2017 r. pełnomocnikowi skarżącej.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za 2011 r., w wyniku którego [...] lipca 2018 r. wydał decyzję określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że w 2011 r. podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, wynikającą z 15 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] [...], [...] Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego lecz nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych na nich wymienionych, ponieważ nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności tych faktur jest decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2015 r. określająca A. N. m. in. podatek do zapłaty za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), wynikający z faktur VAT, na których jako nabywca figuruje m. in. [...] spółka jawna. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w tej decyzji wszystkie faktury sprzedaży zarówno paliw, jak i pozostałych towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Są to tzw. "puste faktury", które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Tym samym transakcje nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. [...] zostało powołane do wprowadzania do obrotu "pustych faktur". W oparciu o zgromadzoną w aktach postępowania dokumentację ustalono, że A. N., składając kolejno zeznania w charakterze strony oraz w charakterze podejrzanego, zaprzeczył jakoby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Firma założona została [...] grudnia 2010 r. i zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w [...]. Przesłuchiwany wskazał osoby, które uczestniczyły przy rejestracji jego firmy. Konsekwentnie też twierdził, że nie dokonywał żadnych zakupów ani sprzedaży paliwa, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie ma pojęcia o żadnym programie komputerowym. Nie potrafił obsługiwać komputera. Nigdy na oczy nie widział żadnych dokumentów księgowych dotyczących firmy, żadnych dokumentów związanych z postępowaniem nikomu nie dawał. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na fakturach jako sprzedawca widnieje inna nazwa, stwierdzając że nigdy nie widział na oczy pieczątek firmy. Nie zlecał i nikogo nie upoważnił do wykonania i posługiwania się taką pieczątką. Nigdy nie widział okazanych mu faktur. Nie wiedział jak takie faktury się wypełnia ani czy były one wypisywane ręcznie bądź na komputerze. Nigdy nie wystawiał i nie podpisywał okazanych mu dokumentów KP i WZ - nie wiedział co to są za dokumenty, ani jak wyglądają. Nigdy nie był w [...]. Nie posiadał i nie prowadził również żadnego pojazdu. Nie zna się w ogóle na paliwie. Nie wie co to jest dokument ADR i kto potrzebuje takie uprawnienia. Nie wie co to jest koncesja na obrót paliwami. Nigdy nie zwracał się do URE o udzielenie takiej koncesji, bo nigdy o tym nie słyszał. Stwierdził, że był tylko "słupem", faktycznie nie prowadząc żadnej działalności, a jedynie udostępniając swoje dokumenty do zarejestrowania tej firmy, czego żałuje. Prokurator w sprawie VI Ds. [...], postanowieniem z [...] marca 2015 r., przedstawił A. N. zarzut o popełnienie czynu z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 273 kk z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk z zw. z art. 65 § 1 kk, ponieważ prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" i będąc z tego tytułu uprawnionym do wystawiania faktur, poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści [...] faktur VAT, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w łącznej wartości brutto co najmniej [...] zł, w tym wartości podatku od towarów i usług co najmniej [...] zł, w ten sposób, że w ramach ustalonego podziału ról zarejestrował ww. podmiot bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, przekazał za pośrednictwem J. K. i J. Z. swoje dane osobowe oraz firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów. Ponadto przedstawił także zarzuty popełnienie przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk oraz z art. 258 § 1 kk.

Do akt postępowania został włączony również materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego J. K., który opisał mechanizm powstania fikcyjnych firm, w tym firmy A. N.. Z powyższych zeznań wynika, że poszukiwał on osób, które za odpłatnością godziły się na założenie działalności gospodarczej i w 2010 r. znalazł A. N., któremu po skompletowaniu dokumentów zapłacił [...] zł.

W oparciu o włączony do akt postępowania protokół przesłuchania skarżącej ustalono, że nie dysponowała ona żadną istotną wiedzą na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą [...] ani zawarcia kwestionowanych transakcji. Nie potrafiła wskazać danych osób, które dostarczały paliwo do jej firmy. Zeznała, że działalnością firmy zajmował nieżyjący maż, a wszelka dokumentacja księgowa znajduje się w biurze rachunkowym. Powyższe potwierdziła przesłuchiwana w charakterze strony, zeznając że dokonywała zakupu paliwa od [...], nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy z tą firmą, nie zna i nigdy nie spotkała A. N., nigdy też nie była w jego firmie, nie potrafiła opisać szczegółów z nią współpracy, bowiem wszystkim zajmował się nieżyjący już mąż.

Przesłuchany w charakterze świadka S. J., posiadający ogólne pełnomocnictwo udzielone przez wspólników K. i Z. J. w zakresie wszelkich spraw związanych z działalnością realizowaną przez spółkę, nie dysponował żadną istotną wiedzą związaną z okolicznościami dotyczącymi współpracy z firmą [...]. Świadkowie - [...] A. i A. D. – pracownice sklepu w [...] sąsiadującego z firmą J. ., zeznały że były świadkami dostaw paliwa do tej firmy, jednakże nie posiadały wiedzy kto dostarczał paliwo oraz w jaki sposób rozliczano się za dostarczony towar. Świadek J. W., prowadzący działalność w zakresie handlu paliwami, który sprzedawał i dowoził paliwo spółce "[...]", zeznał że procedura dostawy paliwa różniła się znacznie od sposobu działania A. N. - klient otrzymywał dokument WZ, na którym potwierdzał przyjęcie towaru oraz świadectwo jakości paliwa, należności były głównie realizowane bezgotówkowo. Przesłuchani na wniosek strony świadkowie H. S. i K. S. nie posiadali wiedzy na temat zakupu paliwa przez lokalnych rolników od firmy A. N., a świadek M. F. był zorientowany, że [...] istniała stacja paliw, jednak nie znał z imienia i nazwiska właścicieli. Organ zaznaczył również, że w trakcie postępowania podatkowego wezwano J. Z. celem przesłuchania go w charakterze świadka, ale wezwanie zostało zwrócone z adnotacją, że adresat wyprowadził się i nie mieszka pod wskazanym adresem.

Naczelnik ocenił materiały z kontroli przeprowadzonej [...] maja 2011 r. na stacji paliw w [...] przez Urząd Celny w [...], wskazując że kontrola ta potwierdza wyłącznie to, że w zbiornikach magazynowych oraz zbiorniku autocysterny nr rej. [...], znajdujących się na stacji, stwierdzono olej napędowy. Nie potwierdza natomiast, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadził w tym miejscu A. N., gdyż działanie ww. Urzędu miało na celu kontrolę paliw w zakresie znakowania i barwienia - pobrano próby ze zbiorników magazynowych, przy kontroli nie był obecny A. N., tylko M. P., właściciela terenu w [...]. Organ za niewiarygodną uznał znajdującą się w aktach kontroli sprawy umowę najmu placu i pomieszczeń w [...] ze względu na lakoniczną treść oraz fakt, że na umowie widnieje podpis A. N. zamiast A. N., co wskazuje jednoznacznie, że została ona spisana jedynie w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez A. ..

Dokonując oceny materiału dowodowego, organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom K. J. i S. J., dotyczących zakupu paliwa od firmy [...], podkreślając brak ich wiedzy, nawet w minimalnym zakresie, związanej z funkcjonowaniem spółki. Dał natomiast wiarę zeznaniom pozostałych świadków, którzy potwierdzili, że nie widzieli dostaw paliwa, bądź nie mieli wiedzy na temat źródeł ich pochodzenia. Ze zgromadzonego materiału wynika, że spółka podjęła współpracę z firmą, nie znając jej właściciela, a wspólnicy nie sprawdzali jakim potencjałem ona dysponuje i skąd pochodzi towar. Nie zawarli też na piśmie żadnych umów z A. N. na dostawy towarów. Paliwo było dostarczane do siedziby firmy przez nieznane osoby, zaś zapłaty za olej napędowy dokonywano w gotówce. Zdaniem organu te okoliczności wskazują, że spółka nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu towarów udokumentowanych spornymi fakturami - nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Zeznania jednoznacznie potwierdzają, że wspólnicy wiedzieli, iż olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Według organu skarżąca nie wykazała też w wiarygodny sposób, że faktycznie poniosła wydatki wykazane w spornych fakturach. Nie przedstawiła innych, poza fakturami, dowodów ich poniesienia, np. przelewów bankowych, umowy o współpracy, potwierdzenia zapłaty. Jednocześnie, organ nie zakwestionował samego faktu posiadania przez skarżącą oleju napędowego, zakwestionował natomiast źródło pochodzenia tego towaru i sposób jego udokumentowania, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma A. N. nie mogła sprzedawać towarów, gdyż ich nie posiadała. Ponadto, Naczelnik stwierdził, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z firmą A. N. nie były rzetelne. Podkreślił, że każdy podmiot gospodarczy sam dobiera sobie partnerów handlowych i wobec tego ponosi ryzyko z tym związane. Zatem w interesie skarżącej, szczególnie w przypadku zakupu towaru koncesjonowanego (takim jest olej napędowy), leżało sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby to ryzyko zredukować do minimum. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż sporne transakcje z firmą A. N. nie były rzetelne - okoliczności nabywania oleju napędowego, zwłaszcza atrakcyjna cena paliwa, płatność gotówką do ręki różnym osobom nie związanym formalnie z firmą A. N., nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanych paliw, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem paliwa, świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, oraz że otrzymywane faktury jedynie firmują nielegalny obrót paliwem.

Nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – zdarzenia te nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi - faktury VAT firmowane przez [...] nie mogą stanowić dowodów księgowych będących podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Organ podkreślił, że A. N. nie mógł być dostawcą paliwa do spółki, w jego firmie nie ujawniono żadnych faktur zakupu, nie ustalono skąd pochodziły towary przywożone przez nieznanych kierowców, za które płatności dokonywano gotówką do rąk osób, które nie posiadały żadnego upoważnienia, wreszcie brak zainteresowania wspólników źródłem pochodzenia towarów. Podatnik, poza spornymi fakturami, nie posiada innych dowodów poniesienia wydatków. Organ nie kwestionował samego faktu posiadania przez spółkę paliwa, natomiast kwestionował źródło pochodzenia tego towaru i sposób jego dokumentowania.

W protokole kontroli podatkowej, Naczelnik na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez stronę za nierzetelną w zakresie spornych faktur VAT, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód dotyczący kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.

W odwołaniu skarżąca, żądając uchylenia powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS, decyzją z 12 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, przyjmując ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Następnie, Dyrektor IAS w pełni podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika US, co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmę [...], stwierdzając że wydatki w kwocie [...]zł, wynikające ze spornych faktur, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za prawidłowe przyjął uznanie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę za nierzetelną w zakresie faktur VAT wystawionych przez [...] i nieznanie jej za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż firma A. N. nie mogła być dostawcą paliwa do spółki, w związku z powyższym wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. przesłuchanie świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia nie tylko, jak twierdzi skarżąca, na podstawie ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań, lecz na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego materiału dowodowego i w całości go analizując. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca posiadała olej napędowy, a jedynie źródło pochodzenia tego towaru i sposób jego udokumentowania. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że firma A. N. nie mogła sprzedawać towarów, ponieważ ich nie posiadała. Dyrektor zaznaczył również, że ocena świadomości nabywcy towaru lub usługi ma znaczenie w podatku od towarów i usług, a nie w podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odmawiając, postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy zaznaczył, że okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze na nich wymienione, tj. czy firma A. N. dostarczała do podatnika paliwo. Okoliczność ta została stwierdzona licznymi dowodami, m.in. przesłuchano świadków i stronę, włączono do akt materiały z postępowań: kontrolnego i karnego prowadzonych wobec P. N.. Ponadto organ wskazał, że zeznania pracowników Urzędu Celnego w [...] w żaden sposób nie przyczynią się do ustalenia, czy właścicielem paliwa na ww. stacji był wystawca spornych faktur. Bez znaczenia w sprawie pozostają również informacje z Urzędu Gminy i Miasta [...], ponieważ fakt dokonania zwrotu podatku akcyzowego na rzecz rolników nie potwierdza, że paliwo w rzeczywistości pochodziło od [...]. Odnośnie do żądania przeprowadzenia przesłuchania J. Z., organ oceniła jako niezrozumiałe przywiązywanie istotnej wagi jego zeznaniom, skoro S. J. - umocowany do podejmowania szeregu działań w imieniu spółki - nie słyszał o J. Z. i osobiście go nie zna, podczas gdy przesłuchany w postępowaniu karnym J. Z. zeznał, że odbiorcą faktur był S. J.. Z kolei okoliczność dostaw paliwa do siedziby podatnika, na którą miałby zostać przesłuchany J. Z., nie jest kwestionowana w sprawie, bowiem istotą sporu jest to, czy dostawcą tego paliwa była firma A. N.. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał twierdzenie strony, że zostały pomięte okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o je uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Podatniczka zaskarżyła również postanowienia Dyrektora IAS, odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych wyłącznie przez inne organy administracji publicznej oraz organy ścigania i poczynienie a priori ustaleń, które uniemożliwiły skarżącej obrony swoich praw poprzez brak uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez:

- brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności związanych z ustaleniem zachowania przez spółkę dobrej wiary oraz należytej staranności w doborze kontrahenta, brak przesłuchania świadka J. Z., nadto przeprowadzenia innych dowodów zgłoszonych przez stronę,

- niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzających dobrą wiarę skarżącej, w szczególności rynkowe ceny paliwa, działalność stacji paliwowej w [...], potwierdzenie przez organy państwowe prawidłowości działalności firmy A. N., okoliczności związane z dostawami paliwa i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów,

- ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie uznania, że nie mogło dojść do umowy sprzedaży towaru pomiędzy spółkę jawną a A. N.,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych z transakcjami spółki jawnej z A. N. oraz przez odmowę wiarygodności zeznań podatnika,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobrą wiarę skarżącej (spółki jawnej) w zakresie transakcji z A. N., co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie,

c) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności okoliczności dotyczące zachowania przez spółkę jawną należytej staranności w doborze kontrahenta, pomimo ustalenia przez organ okoliczności przeciwnych, niekorzystnych dla podatnika,

f) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że cena transakcji dokonanych przez spółkę jawną była nierynkowa,

g) art. 193 § 4 w zw. z 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe spółki jawnej - rejestry zakupu w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej podatku naliczonego prowadzone były w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków związanych z nabyciem towarów od przedsiębiorstwa A. N..

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ opierając się o ustalenia dokonane w ramach innych postępowań naruszył zasadę autonomii rozstrzygnięcia, a skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu A. N. czy J. Z.. Brak przesłuchania J. Z. pozostaje również niezrozumiały w kontekście podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących transakcji. Jednakże, w ocenie skarżącej, najistotniejszym naruszeniem pozostaje stwierdzenie jakoby organ odwoławczy nie był zobowiązany do analizowania w niniejszej sprawie kwestii należytej staranności. W tym przypadku podatek od towarów i usług i dokonane w tym zakresie ustalenia są kluczowe dla kwestii wysokości podatku dochodowego. Zakwestionowane faktury zostały ujęte przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu, tym samym trudno uznać, że kwestia, która pomimo wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, daje możliwość skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, pozostaje nieistotna dla podatku dochodowego. Organ odwoławczy bezpodstawnie pozbawił podatnika prawa do zaliczenie kosztów uzyskania przychodu z transakcji, w ramach, których podatniczka zachowała dobrą wiarę oraz należytą staranność w doborze kontrahenta. Ponadto podejmowanie przez organ podatkowy prób odzyskania podatku od podmiotu odliczającego, a nie od podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu, z wykorzystaniem uprzywilejowanego usytuowania organu jako podmiotu kontrolującego w ramach inkwizycyjnego modelu kontroli, powinno spotkać się z dezaprobatą sądów. Skarżąca odniosła się również do dowodów z przesłuchań świadków, wskazując że paliwo było dostarczane do niej i nie mogła mieć świadomości naruszeń dokonywanych przez A. N..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodu, wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez firmę PUH A. N. B. Magazyn, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zobowiązanie przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. W związku z powyższym, skarżąca w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2017 r. została zawiadomiona, że od [...] czerwca 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pismem doręczonym w dniu [...] sierpnia 2017 r. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania został zawiadomiony pełnomocnik skarżącej. Tym samym wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. W tym kontekście podnieść należy, że myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z zeznań skarżącej, świadków, dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., dokumentów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec A. N., dowodów zgromadzonych w toku śledztwa w sprawie VI Ds. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], które to dowody, zgodnie z art. 188 ww. ustawy, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu autonomii postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności", oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - przez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe oparcie się przez organy na materiałach z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N., jak i na materiałach pozyskanych z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w stosunku do niego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie VI DS. [...] nie może w żadnej mierze świadczyć o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z materiałem tym skarżąca mogła się zapoznać, albowiem organy obu instancji wyznaczyły jej w tym celu siedmiodniowy termin.

Zgromadzone w sprawie dowody bezspornie potwierdzają, że A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie nabywał paliwa oraz nie dokonywał jego sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie prowadził działalności w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ pierwszej instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał świadomość, że taką rolę pełniła też zarejestrowana na niego firma. W toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów zakupu towarów i usług. Stwierdzono, że włączone do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. oraz zebrane przez Prokuraturę Okręgową w [...] potwierdzają, że A. N. wraz z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Wymaga także podkreślenia, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym, w którym podważono prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez A. N., któremu wielokrotnie wykazano, że zajmował się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji, do czego się zresztą przyznał (por. m.in. wyroki: z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16; z 29 stycznia 2019 r. II FSK 761/17 i II FSK 762/17; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16; z 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16, z 12 czerwca 2019 r. I FSK 845/17; z 28 lutego 2017 r., I SA/Po 1130/16; z 14 lutego 2017 r. I SA/Po 875/16; z 15 lutego 2017 r. I SA/Po 876/16; z 10 maja 2019 r., I FSK 844/17; z 24 stycznia 2017 r., I SA/Łd 872/16; z 17 września 2015 r., I SA/Lu 956/15; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2932/17 i II FSK 2948/17; z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 3014/17 i II FSK 2991/17).

Zdaniem Sądu organy zasadnie zatem uznały, że A. N. nie dostarczał paliwa skarżącej. Należy zauważyć, że nie tylko wspomniane wyżej dowody, włączone do akt niniejszego postępowania, stanowiły podstawę do ustalenia, że zdarzenia objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Poza fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że N. mógł być dostawcą spornych towarów. Podkreślić przy tym należy, że ani organ odwoławczy, ani organ pierwszej instancji nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała paliwem, które wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pozwala to jednak na stwierdzenie, że paliwo zostało dostarczone przez firmę A. N., która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Niekwestionowanie przez organy okoliczności ewentualnego dysponowania paliwem świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego dostawcy), przy czym nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli natomiast żadnej wiedzy, kto był dostawcą paliwa dla strony skarżącej. Zeznaniom tych świadków zasadnie organy dały wiarę.

Dokonanych przez organy ustaleń nie mogły w istotny sposób zmienić też dowody, których przeprowadzenia domagała się skarżąca. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Tym samym niezasadne są zarzuty braku przesłuchania J. Z.. Pomijając już kwestię niestawiennictwa tego świadka na wezwania organu pierwszej instancji, zasadnie organ odwoławczy zauważył, że S. J., jako osoba umocowana do podejmowania czynności w imieniu spółki, nie słyszał o J. Z. i osobiście go nie znał. Podkreślenia wymaga również, że organy nie kwestionują samego faktu dostaw paliwa do spółki. Kwestionowana jest tylko osoba dostawcy –z pewnością tą osobą nie był figurujący na fakturach VAT A. N.. Podobnie nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentacja w zakresie zwrotu rolnikom podatku akcyzowego, której udostępnienia przez Urząd Gminy i Miasta [...] domagała się skarżąca. Nawet wykazanie faktu dokonania zwrotu podatku akcyzowego rolnikom, nie może zmienić oceny co do braku dostaw paliwa do skarżącej spółki przez firmę A. N., w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Ponadto zasadnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania pracowników Urzędu Celnego w [...] którzy prowadzili czynności kontrolne na terenie stacji paliw w [...] Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, pracownicy urzędu celnego zostali wprowadzeni w błąd co do właściciela stacji paliw w osobie A. N., a ponadto zeznania te w żaden sposób nie mogą przyczynić się do ustalenia, czy właścicielem paliwa znajdującego się na stacji paliw, w chwili dokonywania czynności kontrolnych, był A. N., które nawet nie brał udziału w tej kontroli. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego zaniechania badania dobrej wiary oraz należytej staranności skarżącej Sąd zauważa, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy jakiś towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i je zastosować. Podkreślić należy, że u.p.d.o.f. i u.p.t.u. w odmienny sposób regulują odrębne zobowiązania podatkowe w obu tych podatkach. Dlatego też organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie można zagadnienia dobrej wiary czy należytej staranności odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku u.p.d.o.f. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarżąca o firmie A. N. nic nie wiedziała, nie dokonała żadnego jej sprawdzenia, podobnie zresztą jak pracownicy spółki.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Tym samym, skoro w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli prowadzący działalność gospodarczą podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). W kontrolowanej sprawie skarżąca nie dysponowała nawet potwierdzeniami uiszczenia należności wynikających ze spornych faktur, tłumacząc że płatności dokonywane były gotówką. Jednakże płacąc gotówką, skarżąca nie żądała żadnych potwierdzeń dokonanych rzekomo wpłat. Należy też zauważyć, że organy obu instancji nie kwestionowały, że spółka posiadała olej napędowy, jednakże skarżąca nie wykazała, że było to paliwo w ilości wykazanej na spornych fakturach, dostarczone przez podmiot faktury te wystawiający. Brak zatem podstaw do uznania tych faktur za rzetelne.

Należy podkreślić, że nawet jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem (fakturą), z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dysponował w rzeczywistości tym towarem i tym samym nie mógł go zbyć podatnikowi, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem z nie podważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru, gdyż nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej, kwestionowana decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że firma A. N. nie zrealizowała transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest logiczna, racjonalna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności, uwzględniając przy tym realia obrotu gospodarczego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono też reguł postępowania dowodowego opierając się na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Sąd nie dopatrzył się by zostały naruszone również przepisy prawa materialnego.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.