Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1766/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 360/14 w sprawie ze skargi Powiatu G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Powiatu G. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 360/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Powiatu G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 marca 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania strony skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2013 r., określającej Starostwu Powiatowemu w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. oraz za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r.

1.2.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, do którego organ pierwszej instancji skierował decyzję wymiarową. Adresatem tej decyzji było bowiem Starostwo Powiatowe w G., a nie Powiat G. Taka sytuacja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że Powiat G. nie ma legitymacji do wniesienia odwołania od decyzji, która została skierowana nie do niego, lecz do odrębnego podatnika. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm., dalej powoływała również jako "ustawa o samorządzie powiatowym"), starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie posiada odrębnego bytu. Jednakże zarówno Powiat jak i Starostwo Powiatowe, są odrębnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługującymi się odrębnymi numerami NIP.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Powiat G. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), prowadzącej do wadliwego uznania za podatnika tego podatku Starostwa Powiatowego w G. zamiast Powiatu G., co prowadziło do niesłusznej oceny o braku po stronie tego ostatniego podmiotu legitymacji do wniesienia odwołania;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie niedopuszczalności złożenia odwołania przez Powiat G. jako nieposiadającego statusu strony w tym postępowaniu.

We wniesionym środku zaskarżenia zakwestionowano stanowisko organu odwoławczego o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, kwestii podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT, faktu posiadania, bądź nie, odrębnego numeru NIP. O statusie podatnika rozstrzygają bowiem przepisy materialnoprawne ustawy podatkowej, w tym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników. Nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła, zdaniem strony, do błędnego zastosowania art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Skoro bowiem status podatnika tego podatku może przysługiwać Powiatowi G., a nie Starostwu Powiatowemu, które nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to ten ostatni podmiot nie może być stroną postępowania podatkowego. Nie jest bowiem ani osobą prawną ani osobą fizyczną, jak też nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił też, że skoro to Starostwo Powiatowe w G., składało zakwestionowane deklaracje VAT-7, to weryfikacja prawidłowości zawartego w nich rozliczenia podatkowego nastąpiła w decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i skierowanej do tegoż podmiotu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę Powiatu G. za niezasadną. Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem, że w realiach rozpatrywanej sprawy to właśnie Starostwo Powiatowe w G. miało interes prawny, określony w art. 133 O.p., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., skoro składało zakwestionowane deklaracje VAT -7 a podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie w tym podatku, był przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że status strony postępowania podatkowego, w rozumieniu art. 133 O.p., ma tytko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie natomiast postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji zostało wszczęte wobec Starostwa Powiatowego w G. Jak bowiem wynikało z akt sprawy postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie określenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2011 r. wobec Starostwa Powiatowego w G. Protokół kończący to postępowanie został doręczony również temu Starostwu, w imieniu którego działał Starosta. Do powyższego protokołu Starostwo wniosło zastrzeżenia. Następnie w dniu 20 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której jako stronę postępowania, czyli podatnika podatku i towarów i usług posługującego się oznaczonym numerem NIP, określono Starostwo Powiatowe w G., i do tego podmiotu skierowano i doręczono decyzję.

3.2.1. W świetle zatem zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało wątpliwości, w ocenie WSA, że w niniejszej sprawie Starostwo Powiatowe w G. działało w charakterze podatnika podatku VAT wystawiając faktury VAT z własnym NIP i deklarując oraz rozliczając podatek należny, oraz nie kwestionowało swych uprawnień jako strony postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Powiat G., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

1) przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana również jako "P.u.s.a."), poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonego postanowienia i tym samym uznaniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. prawidłowo uznał za niedopuszczalne złożenie przez Powiat G. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2013 r.;

2) w konsekwencji zaniechanie badania naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest Starostwo Powiatowe w G., a nie Powiat G., a w konsekwencji uznaniem, że Powiat G. nie posiada legitymacji procesowej do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od "pozwanego na rzecz powoda" kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie

5.1. W punkcie wyjścia zauważyć należy, iż wyrok oddalający skargę dotyczył postanowienia organu podatkowego drugiej instancji wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem postanowienie o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez powiat G. w sytuacji, w której decyzja organu pierwszej instancji była kierowana do Starostwa Powiatowego w G.

5.2. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania (tym samym zażalenia - art. 219 O.p.) może wynikać ze względów podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również, w których dany akt organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu. Przykładowo można wymienić sytuacje: gdy sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji, gdy dany akt administracyjny został wydany, lecz nie wszedł do obrotu prawnego przez doręczenie, gdy sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, czy też gdy od danego aktu nie przysługuje żaden środek odwoławczy.

Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 543/12, CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Zasadą jest, że odwołanie od decyzji organu wydane w pierwszej instancji służy stronie (art. 220 § 1 O.p.). Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określa art. 133 § 1 – 3 O.p.

Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Treść art. 133 O.p. wskazuje, iż interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zasadniczo w podobny sposób rozumie powyższe przepisy prawa procesowego ponieważ uważa, że podmiot nie ma legitymacji do wniesienia odwołania wówczas, kiedy "nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny". Jak dalej wywodzi Sąd "o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego"(s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Tymczasem z treści zarówno odwołania jak i skargi wynika w sposób oczywisty, iż skarżący uważa się za stronę postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

5.4. Spór zatem sprowadza się do oceny, czy zaistniałym stanie faktycznym do skarżącego - Powiatu G. mają zastosowanie przepisy prawa materialnego na podstawie, których w decyzji od której wniesiono odwołanie, określono wysokość zobowiązania podatkowego.

5.4.1. Na to pytanie Sąd pierwszej instancji udzielił opinii negatywnej przyjmując, że to właśnie Starostwo Powiatowe w G. miało interes prawny, określony w art. 133 O.p., w sprawie podatku od towarów i usług za sporne miesiące, skoro składało zakwestionowane deklaracje VAT-7, a podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w tym podatku był przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. To bowiem Starostwo Powiatowe w G., jak zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, działało w charakterze podatnika podatku VAT wystawiając faktury VAT z własnym NIP i deklarując oraz rozliczając podatek należny, oraz nie kwestionowało swych uprawnień jako strony postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Zatem Sąd pierwszej instancji zawężając interes prawny w rozpatrywanej sprawie jedynie do Starostwa Powiatowego w G. swoje stanowisko oparł na okoliczności, że to Starostwo Powiatowe składało deklaracje podatkowe za objęte decyzją okresy rozliczeniowe oraz na treści art. 99 ust.12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

5.5. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji pozwala uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej.

Ocenę czy działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT prowadzi powiat, czy też starostwo powiatowe należy rozważać w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

NSA w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej.

5.5.1. Stanowisko NSA potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki TS w sprawach: Komisja/Niderlandy, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, ECLI:EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, ECLIEU:C:2009:695, pkt 103-107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy.

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawach: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, pkt 18; van der Steen, C-355/06, ECLI:EU:C:2007:615, pkt 21-25).

5.6. Tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (ust.2). Samodzielność powiatu podlega ochronie sądowej (ust.3). O ustroju powiatu stanowi jego statut (3)

Art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Przepis art. 33b cyt. ustawy precyzuje, że powiatową administrację zespoloną stanowią:

1) Starostwo Powiatowe,

2) Powiatowy Urząd Pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu,

3) jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Dodatkowo w art. 35 ust. 1 tej ustawy prawodawca zaznaczył, że organizację i zasady funkcjonowania starostwa powiatowego określa regulamin organizacyjny. Przepis ten wyraźnie stanowi, że starostwo powiatowe funkcjonuje na podstawie regulaminu organizacyjnego, nie wspomina natomiast, że ma posiadać statut.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa, zaliczając starostwo powiatowe do powiatowej administracji zespolonej, w rezultacie nie wyjaśnia, jaki status posiada i czym w istocie jest starostwo powiatowe, czy np. jest jednostką organizacyjną powiatu, jak chociażby Powiatowy Urząd Pracy. Gdyby ustawodawcy chodziło o nadanie starostwu statusu jednostki organizacyjnej powiatu, z pewnością dałby temu wyraz w powyższym przepisie.

Na podstawie wszystkich przepisów ustawy można wyprowadzić wniosek, że starostwo jest aparatem pomocniczym samego powiatu, jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie ma odrębnego bytu. Starostwo to struktura pracownicza, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów powiatu. Dlatego też ustawodawca uznał, że w przypadku starostwa wystarczającą podstawą jego funkcjonowania będzie regulamin organizacyjny.

5.7. Nie można zatem uznać, że starostwo powiatowe, jako aparat pomocniczy samego powiatu, wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym powiat otrzymał osobowość prawną, która pozwala mu być z jednej strony podmiotem praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym jak i publicznoprawnym. Tak więc adresatem obowiązku lub uprawnienia o charakterze cywilnoprawnym jak i publicznoprawnym może być więc wyłącznie powiat a nie jego organy czy też, jak przyjęto w rozpatrywanej sprawie starostwo.

5.8. W tym miejscu należy przypomnieć uchwałę z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której NSA wskazał, że "Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." (pub. ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42, Glosa 2008/1/136). Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd podziela i przyjmuje za własny.

5.9. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. oraz art. 200 P.p.s.a.