Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1163/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 155a § 1 i art. 156 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2023 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do lipca 2017 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do lipca 2017 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje zawarte pomiędzy spółką a A. [...] sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur w celu odniesienia korzyści majątkowej. NUS wyjaśnił, że w związku z udowodnieniem braku zakupów od ww. firm, Spółka nie dokonała weryfikacji w zakresie zachowania należytej staranności. Tym samym zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto organ pierwszej instancji w związku z dokonanymi ustaleniami stwierdził, że w zakresie nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z "pustych" faktur ma zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u."

To stanowisko utrzymał w mocy organ odwoławczy, wskazując w pierwszym rzędzie, że należności podatkowe strony nie przedawniły się z uwagi na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań w trybie art. 155a § 1 i art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) (szczegółowe ustalenia w tym zakresie por. s. 5-8 spornej decyzji).

Ustaleń w zakresie zakupów usług od A. [...] dokonano powołując się w szczególności na treści zeznań świadków: J.D., S.P., M.R., L.S., S.G., R.P., jak też M.C. złożonych w toku kontroli podatkowej (s. 13 i n. decyzji).

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału oraz okoliczności zawieranych transakcji stwierdzono (s. 19-23 decyzji), że:

- firma A. [...] jest małym warsztatem samochodowym, zatrudniającym kilka osób. Zarówno zaplecze osobowe jak i techniczne firmy A. [...] wyklucza możliwość faktycznego świadczenia usług naprawy pojazdów w rozmiarze wykazywanym w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. Wykazywane za ten okres przez A. [...] w deklaracjach VAT-7 obroty jak i kwoty zakupów nie znajdują logicznej podstawy w skali prowadzonego biznesu,

- wszelkie ustalenia związane z zakresem usługi naprawy miały odbywać się jedynie pomiędzy J.D. (prezesem spółki) i M.C., i obejmowały zarówno zakres usługi, wystawienie faktury jak i przyjęcie przez M.C. zapłaty gotówką,

- spółka rozliczała się z tym kontrahentem gotówkowe, jednostkowo tylko korzystając z przelewów bankowych,

- zdarzały się sytuacje, gdy data wystawienia faktury za naprawę pojazdu pokrywała się z datą wskazaną w dokumencie CMR, kiedy pojazd był w trasie,

- warsztat M.C. w swoich rozliczeniach często nie wskazywał, jakiego pojazdu dotyczyła naprawa; numery rejestracyjne pojazdu na rozliczanych fakturach uzupełniał J.D. wg swojej wiedzy,

- żadna ze stron transakcji nie posiadała, poza fakturami, innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, np. zlecenia usług naprawy, kalkulacji kosztu naprawy czy spisu wymienianych/naprawianych części,

- ze złożonych do organu dokumentów wynika, że M.C. nie inwestując przez szereg lat w środki trwałe swojej firmy, tak kształtował swoje rozliczenia, aby nie płacić podatku VAT. W ewidencjach zakupów i sprzedaży wykazywał fikcyjne dane dotyczące obrotów wykazanych na fakturach wystawionych przez A. [...] na rzecz strony,

- na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli przeprowadzonej wobec A. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2021 r. organ podatkowy uznał firmę [...] M.C. za "fabrykę pustych faktur".

Organ odwoławczy uznał, że biorąc pod uwagę zakres i ilość poważnych napraw oraz usług serwisowych realizowanych na rzecz podatnika, warsztat A. [...] nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, zasobem części oraz potencjałem osobowym do obsługi i napraw pojazdów ciężarowych spółki.

Zważywszy na zakres usług wymienionych na wystawionych dla spółki fakturach, tj. m. in. naprawy serwisowe, naprawy podłóg w naczepach, naprawy plandek, naprawy wałów napędowych, układu hamulcowego, układu kierowniczego, amortyzatorów, wymiany sprzęgła, zbiorników powietrza, zbiorników paliwa, misek olejowych, chłodnicy, wentylatorów, lakierowanie pojazdów, piaskowanie felg, oraz z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza, organ podatkowy uznał, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Na podstawie przedłożonych przez podatnika oraz firmę A. [...] dokumentów, nie udało się potwierdzić pochodzenia części samochodowych, które zostały ujęte w wystawionych dla spółki fakturach. W konsekwencji organ uznał, że części wymienione na fakturach wystawionych dla strony przez A. [...] faktycznie nie zostały przez warsztat zakupione.

Co istotne, spółka oprócz faktur VAT nie posiada innych dokumentów, które potwierdzałyby realne wykonanie usług, a zaplecze osobowe jak i techniczne firmy A. [...] wyklucza możliwość świadczenia usług naprawy pojazdów w rozmiarze wykazywanym w deklaracjach VAT-7.

M.C. nie udostępnił, poza fakturami, żadnych dokumentów związanych z ewidencjonowaniem sprzedaży.

Prezes S. [...] nie ma wiedzy w zakresie stosowanych narzędzi i części (czy są nowe czy regenerowane), co w ocenie organu jest istotne, ponieważ wpływa na koszt usługi. Spółka winna mieć wiedzę tym bardziej, że świadczy działalność w zakresie transportu i żywotność części samochodowych przy intensywnym wykorzystaniu ma istotne znaczenie. Dokument potwierdzający zakup części służy także do zgłaszania ewentualnych reklamacji. W ocenie organu odwoławczego wymiana/naprawa części powinna znaleźć odzwierciedlenie w książkach serwisowych pojazdów.

Podkreślono, że w rozliczeniach pomiędzy spółką a kontrahentem stosowano głównie gotówkową formę rozliczeń, tj. prezes strony przekazywał pieniądze bezpośrednio M.C.. Taka forma rozliczeń uniemożliwia prześledzenie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego oraz ustalenie, czy faktycznie doszło do zapłaty.

DIAS zwrócił też uwagę, że zgodnie z zeznaniami J.D. rozliczenie miało następować bezpośrednio pomiędzy nim a M.C.. Natomiast pojazdy miały być odprowadzane i odbierane przez kierowców. Oznacza to, że ww. osoby musiały specjalnie inicjować spotkanie celem dokonania rozliczenia. Jednocześnie organ wskazał, że pomiędzy firmami nie była podpisana umowa normująca kwestie rozliczenia. Wobec powyższych okoliczności należy uznać, że przyjęty system rozliczeń miał służyć do przeprowadzenia nieuczciwych transakcji.

W wyniku analizy materiału dowodowego oraz okoliczności prowadzonych transakcji organ uznał, że rozliczone przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT i plikach JPK_VAT faktury wystawione przez A. [...] to tzw. "puste faktury", niestwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Stwierdzono ponadto, że spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę S. Sp. z o.o. na zakup usług w bardzo szerokim zakresie, tj.: usług poligraficznych, transportowych, sprzątania pojazdów oraz naprawy instalacji komputerowej, zlecała przeprowadzanie kampanii reklamowej, modernizację strony internetowej, kodowanie projektu graficznego strony internetowej, konfigurację systemu lokalizacji pojazdów GPS, doradztwo w zakresie giełd transportowych. Jak ustalono, S. sp. z o.o. należy uznać za podmiot nierzetelny, wystawiający faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione na rzecz spółki były "puste". Ponadto prezes spółki zeznał, że: nie pamięta, kto w kontaktach ze spółką reprezentował firmę S., a przed rozpoczęciem współpracy z tą firmą nie był w jej siedzibie i nie zna adresu jej siedziby, nie pamięta w jaki sposób sprawdził tę firmę pod względem wiarygodności, zarówno gospodarczej, jak i podatkowej, przed nawiązaniem współpracy nie sprawdzał spółki pod kątem fachowości, rzetelności i zaplecza technicznego, potwierdza zakup usług wykazanych na przedstawionych fakturach, cenę za usługi ustalała spółka w bezpośredniej rozmowie, nie nadzorował usług realizowanych przez spółkę; nie jest pewien, gdzie usługi były realizowane, wystawiając faktury spółka nie sporządzała szczegółowego rozliczenia uzasadniającego wykazaną na fakturze kwotę netto, z powodu upływu czasu nie potwierdza faktu zakupu usług od spółki i nie pamięta już tych sytuacji. Ustalono też m.in., że S. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, nie zatrudniała też pracowników. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego organ podatkowy, poza fakturą VAT, nie uzyskał żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług na rzecz strony.

DIAS wyjaśnił ponadto zasadność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego spółce w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w wysokości 100%, bowiem celem transakcji spółki z kontrahentami było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, a w sprawie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na rozliczeniu przez faktur VAT, stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane (s. 27 decyzji).

Strona w skardze złożonej do tutejszego Sądu zaskarżyła decyzję DIAS i wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona prowadzi księgi podatkowe w sposób nierzetelny, wystawiała i rozliczała puste faktury, podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie są dowolne i nie poparte żadnym dowodami, organ nie przesłuchał zawnioskowanych świadków, nie wystąpił do kontrahentów w celu przesłuchania ich członków zarządu czy też pracowników, a tym samym nie zebrał w sposób prawidłowy materiału dowodowego, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie zeznań z przesłuchania świadków protokołem z czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.C. oraz protokołem z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, czym uniemożliwiono zadawania pytań oraz uczestnictwo w przesłuchaniach przez stronę postępowania, a w konsekwencji uniemożliwiło zebranie w sposób prawidłowy materiału dowodowego i jego ocenę,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie przesłuchania świadków protokołem czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.C. oraz protokołem z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, podczas gdy protokół oraz zeznania świadków dotyczą innego okresu, tj. 01.01.2018 – 31.07.2021, niż niniejsze postępowania obejmujące lata 2017-2019,

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (w skardze podano listę 33 świadków),

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego z 24 lutego 2023 r. dotyczącego zestawienia przebiegów aut będących w posiadaniu kontrolowanego, co prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków, że pojazdy ciężarowe z przebiegami wynoszącymi po około 1 mln kilometrów nie psuły się i nie wymagały napraw,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz brak podjęcia czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie wezwania świadków w osobach pracowników spółki S. sp. z o.o., M.C. oraz jego pracowników, jak również członków zarządu S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. na adres ujawniony w KRS oraz przesłuchania ich w charakterze świadka, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez ww. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- naruszenie art. 88 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na błędnym uznaniu, iż Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT na podstawie wyżej wskazanych przepisów, podczas gdy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kontrahentów zostały faktycznie wykonane, a usługi były wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji (s. 6 i n.).

W piśmie procesowym z 12 października 2023 r. wskazano na wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2023 r., III SA/Wa 1315/23 (obecnie nieprawomocny) uchylający decyzję utrzymującą w mocy NUS w sprawie zabezpieczenia, z przywołaniem motywów tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego co do wykonywania usług przez warsztat samochodowy A. [...].

Jednocześnie Sąd uznaje, że organy przekonująco wykazały brak podstaw faktycznych i prawnych do uznania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez S. sp. z o. o. Z zebranych dowodów wynika, że podmiot ten nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej i wystawiał tzw. puste faktury.

W punkcie wyjścia podkreślić także należy, że w dacie wydania spornej decyzji sporne zobowiązania nie były przedawnione. Kwestia ta nie jest sporna na etapie skargowym. Tym niemniej Sąd podziela (z urzędu) w tym zakresie stanowisko organu, który wywiódł, że mimo iż co do zasady zobowiązania strony przedawniały się z końcem 2022 r., to jednak z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155a § 1 i art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bieg tegoż terminu został zawieszony w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (s. 7 i n. decyzji).

Przechodząc natomiast do meritum sporu skład orzekający – odnosząc się do usług zafakturowanych warsztat samochodowy A. [...] – wskazuje, że organ niezasadnie pominął żądania dowodowe strony skarżącej (vide postanowienie z [...] marca 2023 r., k. 80 akt adm.).

Naturalnym w postępowaniu podatkowym jest, że zgłoszone przez stronę postępowania wnioski dowodowe zwykle zmierzają do poczynienia ustaleń przeciwnych niż te, których dokonuje organ. Tak było i w tej sprawie. Wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków skarżąca zmierzała do udowodnienia, że A. [...] (warsztat samochodowy) faktycznie wykonywała usługi napraw i serwisowania samochodów ciężarowych skarżącej spółki, a więc usługi wyświadczono w rzeczywistości na rzecz strony, zgodnie z treścią spornych faktur.

Nie każdy wniosek dowodowy strony wymaga uwzględnienia przez organ. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest obszerność i dobitność już zgromadzonego materiału dowodowego.

Tymczasem organ nie dysponuje dowodami pozwalającymi uznać za obiektywnie ewidentne, iż A. [...] spornych usług na rzecz strony w całości nie wykonywała.

Sąd zauważa w tym kontekście, że prezes skarżącej, J.D. był trzykrotnie przesłuchiwany w spornym zakresie, w postępowaniach obejmujących różne okresy rozliczeniowe. Z zeznań wynika, że zna osobiście M.C.. Twierdzi, że zlecał jego firmie naprawy pojazdów samochodowych, ale nie był obecny przy realizacji tych usług, być może czasami uczestniczyli w nich kierowcy spółki; jednak nie wskazał konkretnych osób i sytuacji. Zeznania składane w odrębnych postępowaniach różnią się co do stopnia ich szczegółowości, ale należy z ich treści wnioskować, że prezes skarżącej nie posiada żadnej konkretnej wiedzy co do okoliczności towarzyszących spornym fakturom. Nie pamięta tych konkretnych zdarzeń. Nie pamięta, czy była podpisana umowa na usługi naprawy taboru samochodowego z firmą A. [...]. Nie jest pewien, w którym warsztacie pojazdy były naprawiane. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia części samochodowych. Osobiście nie nadzorował napraw pojazdów i nie był obecny przy realizacji usług. Nie pamięta okoliczności związanych z zamówieniem w tej firmie części samochodowych. Mając na uwadze długi okres współpracy podatnik nie uważał za konieczne nadzorowanie zleconych usług. Napraw pojazdów dokonywał głównie M.C., zdarzało się, że przyjeżdżał z pracownikiem lub uczniem, ale prezes spółki nie zna ich danych osobowych. Naprawy w trasie realizowane były w większości przez M.C.. Wycena usługi oraz rozliczenie gotówkowe następowało między prezesem strony oraz M.C..

Zeznania prezesa spółki są ogólnikowe. Na podstawie tylko zeznań prezesa strony nie można przyjąć, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organy podatkowe przesłuchały także M.C., ale nie doszło do przesłuchania go w charakterze świadka w niniejszej sprawie, za okresy objęte skarżoną decyzją. NUS pismem z 12 maja 2022 r. wezwał M.C. na przesłuchanie w charakterze świadka. W wyznaczonym terminie świadek się nie stawił.

Trzeba jednak zaznaczyć, że M.C. został przesłuchany w charakterze świadka 22 marca 2022 r. w toku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do lipca 2017 r. M.C. został też przesłuchany w charakterze strony 27 grudnia 2021 r. w toku kontroli przeprowadzonej wobec A. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2021 r.

Z zeznań M.C. wynika, że w okresie objętym skarżoną decyzją prowadził warsztat samochodowy w dwóch lokalizacjach (G. i M. w województwie lubelskim, oddalony od G. o około 250 km) oraz zatrudniał kilku mechaników samochodowych (L.S., D.B., B.S., M.R. i S.P.) oraz przewijało się kilku uczniów.

Ewidentne jest, że firma [...] M.C. zajmowała się naprawą samochodów oraz sprzedażą akcesoriów samochodowych. M.C. utrzymuje, że także osobiście dokonywał napraw pojazdów Podatnika w swoim warsztacie, na terenie bazy spółki oraz w terenie - w przypadku awarii. Do napraw w terenie jeździł osobiście, czasami brał do pomocy pracownika, który aktualnie był obecny w warsztacie. Wyjaśnia, że po naprawie, pojazdy były odbierane z warsztatu przez zatrudnionych w spółce kierowców, których danych osobowych nie wskazał, ale nadmienił, że kierowcy nie byli przypisani do jednego pojazdu. M.C. nie był w stanie podać szczegółów co do naprawianych pojazdów; nie był w stanie dokonać podziału na faktury za usługi warsztatowe i faktury za usługi w trasie; nie był w stanie wskazać faktur dokumentujących usługi, przy realizacji których był obecny. Spójnie z zeznaniami prezesa spółki, M.C. zeznał, że w firmie A. [...] tylko on wyceniał koszt usługi naprawy pojazdów, wystawiał faktury i przekazywał je Prezesowi skarżącej z nim rozliczał się finansowo, głównie gotówką.

Zeznania M.C. obejmują także okresy objęte skarżoną decyzją. Z tego względu, w ocenie Sądu, wbrew żądaniu strony nie jest konieczne kolejne przesłuchiwanie M.C.. W ocenie Sądu te zeznania nie zaprzeczają wersji skarżącej, jakkolwiek także są ogólnikowe. Nie ma potrzeby konfrontacji M.C. i prezesa spółki, z tego względu że nie zeznają sprzecznie, jakkolwiek obaj nie są w stanie podać, przypomnieć sobie szczegółów dotyczących spornych usług. Nie jest jednak sporne, że M.C. prowadził realnie działający warsztat samochodowy.

Organ podatkowy próbuje sprowadzić warsztat M.C. jedynie do lokalnego warsztatu dokonującego doraźnych napraw samochodów osobowych. Nie jest sporne, że taki był zasadniczy profil warsztatu M.C.. Obecna treść dowodów, nie pozwala jednak wykluczać, że mógł dysponować wiedzą, umiejętnościami, aby wykonywać sporne usługi (naprawy i serwisowanie ciężarówek) na rzecz strony, jeżeli pojawiała się taka potrzeba.

Organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków mechaników samochodowych M.C., którzy pracowali minimum 6 miesięcy.

Mechanicy M.R. i S.P. zatrudnieniu w warsztacie w M. spójnie zeznają, że ten warsztat naprawiał głównie samochody osobowe, należące do osób prywatnych, zamieszkujących w okolicy. Zeznają, że właściciel firmy M.C. pojawiał się w warsztacie w M., nadzorował pracę, ale tam nie naprawiał samochodów i nie wyjeżdżał do napraw pojazdów w terenie. Ci dwaj świadkowie nie posiadają wiedzy na temat działania warsztatu samochodowego w G..

Z zeznań mechaników zatrudnionych w warsztacie w G. wynika, ze ten warsztat miał kilka stanowisk naprawczych. Pod adresem warsztatu w G. jest też biuro i sklep, gdzie można kupić podstawowe towary do wyposażenia samochodów, np. płyn do spryskiwaczy czy olej.

Istotne, że L.S. zeznał, że jakkolwiek większość napraw wykonywana była w warsztacie; to czasem, średnio dwa razy w tygodniu, wyjeżdżał z właścicielem firmy do napraw u klienta, ale nie pamiętał, do jakich firm. Czasami naprawy w terenie wykonywane były na parkingach lub na stacjach benzynowych. Towar zamawiany był głównie z firmy I. w G. (mają samochód z nazwą firmy). Nazwa skarżącej nic świadkowi nie mówi, ale tłumaczy to tym, że przeważnie kierowcy a nie właściciele (firm) zostawiają samochody do naprawy. Istotne też, że ten świadek zeznał (odpowiedź na pytanie nr 4), że "naprawiał samochody osobowe i ciężarowe – mniej więcej po równo".

Świadek – mechanik samochodowy S.G. zeznał, że naprawy dokonywane były głównie w warsztacie w G., czasem w trasie, gdzie trzeba było dojechać około 15-20 kilometrów "tylko do ciężarówek"; nie było tych wyjazdów dużo, mogło być ich maksymalnie 5; były to awarie typu niesprawny akumulator lub drobne usterki. Zeznał, że "samochody typu TIR" naprawiane były bardzo rzadko, był to raczej serwis niż naprawa, typu wymiana olejów, filtrów, żarówek; było ich bardzo mało; mogło ich być około 10. Zeznał też, że wyjazdy do naprawy samochodów ciężarowych zdarzały się bardzo rzadko; do napraw tych wyjeżdżał z L.S.. Nie słyszał jednak o wyjazdach do napraw realizowanych przez M.C.. Nie wie, skąd pochodziły części do napraw samochodów, ale kojarzy samochody, które dowoziły części z oznakowaniem firmy I. i A. [...].

Także świadek R.P. (pracujący na pół etatu jako pomocnik mechanika – głównie L.S. - zeznał, że M.C. nie pracował w warsztacie; czasem tylko przyjeżdżał do warsztatu, raz na kilka dni, albo rzadziej; właściciela widział może dwa razy. Świadek nie wyjeżdżał do napraw; pracował tylko w warsztacie w G.. Na pytanie nr 10, o "naprawianie samochodów ciężarowych typu TIR" zeznał, że naprawy samochodów ciężarowych zdarzały się bardzo rzadko, raz na kilka miesięcy np. wymiana oleju, filtrów, smarowanie zwrotnic, czyli naprawy eksploatacyjne; nie było poważnych napraw samochodów ciężarowych. Ten świadek nie wie, czy do napraw wyjeżdżał M.C. lub L.S.. Nie pamięta obsługiwanych klientów.

W ocenie Sądu, na podstawie poddanych omówionych wyżej zeznań DIAS niezasadnie podnosi, że zaplecze osobowe jak i techniczne firmy A. [...] wyklucza możliwość faktycznego świadczenia usług naprawy pojazdów w rozmiarze wykazywanym w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, a za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2021 r. organ podatkowy uznał firmę [...] M.C. za "fabrykę pustych faktur".

Z zeznań świadków wynikają zdaniem Sądu następujące okoliczności.

Wykluczyć należy, że warsztat w M. mógł wykonywać sporne usługi, z uwagi na to, że mechanicy tam zatrudnieni jednoznacznie negują naprawy wyjazdowe, a także z uwagi na znaczną odległość od bazy transportowej spółki ok. 250 km.

Miały miejsce naprawy wyjazdowe z warsztatu w G., jakkolwiek nie zdarzały się one często. Nie można obecnie zupełnie wykluczyć, że naprawiano, serwisowano też pojazdy z floty skarżącej spółki, na jej placu lub w trasie, jeżeli uległy awarii.

Z dowodów wynika, że w dyspozycji warsztatu M.C. były części samochodowe, jakkolwiek nie trafiały do ewidencji zakupowej firmy M.C.. Znaną i powszechną jest jednak praktyka, że warsztaty samochodowe nie nabywają części samochodowych na zapas i ich nie magazynują, ale nabywają potrzebne, konkretne części niejako w imieniu i na rzecz klienta, a po dostarczeniu montując je do pojazdu klienta i uwzględniając wartość części w cenie usługi.

Spółka nie ma wiedzy w zakresie stosowanych narzędzi i części (czy są nowe czy regenerowane). Dokument potwierdzający zakup części służy także do zgłaszania ewentualnych reklamacji. Trudno oczekiwać przechowywanie takiej dokumentacji po kilku latach od dokonanych napraw, gdy mowa o samochodach intensywnie używanych.

Wymiana/naprawa części powinna znaleźć odzwierciedlenie w książkach serwisowych pojazdów, ale takie stwierdzenie organu można raczej adresować do samochodów nowszych, na gwarancji producenta. Brak skrupulatności spółki w ewidencjonowaniu napraw pojazdów w ich dokumentacji nie dowodzi, że pojazdy nie były naprawiane.

Istotne jest, że świadkowie z warsztatu w G. wskazują, że czasami naprawiano też samochody ciężarowe. L.S., który wydaje się być jednym z wiodących mechaników, wprost zeznał, że po równo naprawiał samochody osobowe i ciężarowe.

W tym miejscu należy wskazać, że spółka w ramach swojej działalności, w okresie objętym decyzją, dysponowała flotą kilkunastu samochodów ciężarowych marki [...], modelu [...], [...] oraz jednym [...]. Należy do wiedzy powszechnej poprzez możliwość łatwego sprawdzenia w Internecie, że pojazdy znajdujące się w flocie skarżącej są ciężarówkami dwuosiowymi, z dużą kabiną, są przeznaczone też do transportu długodystansowego, mają ładowność kilku ton.

W tym świetle, w ocenie Sądu, naruszało zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania rozpytywanie świadków – pracowników warsztatu o ewentualne naprawy "ciężarówek typu tir", gdy nie ma pewności, czy organ i świadkowie podobnie, jednolicie rozumieją co się pod tym pojęciem kryje. Oczywistym jest, że skrót TIR nie oznacza typu pojazdu, ale model dokonywania transportu międzynarodowego. W powszechnym, potocznym rozumieniu pod skrótem ciężarówka "tir" rozumie się "duży samochód ciężarowy służący do przewozu towarów na trasach międzynarodowych" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/tir.html), a zwykle ciągnik siodłowy z zestawem z naczepą, którego ładowność wynosi ok. 40 ton.

Wiadomo, jakie marki i modele pojazdów posiadała spółka, a więc niepotrzebne, a być może mylące było rozpytywanie świadków o naprawy "ciężarówek typu tir", gdy można i należało wprost pytać o te konkretne modelem i marki pojazdów, które posiadała skarżąca. Być może świadkowie, jako osoby bez wątpienia dysponujące ponadprzeciętną wiedzą w motoryzacji, przypomnieliby sobie te marki i model pojazdów i ich naprawy albo by też zdecydowanie wykluczyli ich naprawy i serwisowanie.

Wskazane więc było zapytanie świadków – pracowników warsztatu w G. wprost, czy naprawiali pojazdy tej marki i modelu, a jeżeli tak to kiedy i gdzie. Zamiast tego organ rozpytywał o bliżej nieokreślone "ciężarówki typu tir".

Należało też świadków zapytać wprost, czy wykonywali takie naprawy, jakie są opisane w spornych fakturach - m. in. naprawy serwisowe, naprawy podłóg w naczepach, naprawy plandek, naprawy wałów napędowych, układu hamulcowego, układu kierowniczego, amortyzatorów, wymiany sprzęgła, zbiorników powietrza, zbiorników paliwa, misek olejowych, chłodnicy, wentylatorów, lakierowanie pojazdów, piaskowanie felg.

Pozwoliłoby to na sprecyzowanie zdolności mechaników M.C. do wykonywania tych prac, co organ obecnie wyklucza wywodząc, że zajmowali się ono tylko drobniejszymi naprawami, raczej serwisowymi. Nie można wykluczyć, że organ i świadkowie inaczej rozumieją zakres napraw drobniejszych, serwisowych oraz napraw poważniejszych.

Rozliczenia gotówkowe z warsztatem samochodowym za doraźne naprawy też, w ocenie Sądu, leżą w ramach zwyczajów gospodarczych i - same w sobie – nie muszą wskazywać, że przyjęty system rozliczeń miał służyć do przeprowadzenia "nieuczciwych transakcji", co wywodzi organ.

Zdaniem Sądu, błędem organu było także zaniechanie przesłuchania pracowników-kierowców spółki.

Z zeznań mechaników samochodowych i M.C. wynika, że wyjeżdżali do napraw wyjazdowych. Z kolei M.C. zeznał, że po naprawie, pojazdy były odbierane z warsztatu przez zatrudnionych w spółce kierowców, których danych osobowych nie wskazał, ale nadmienił, że kierowcy nie byli przypisani do jednego pojazdu.

W przekonaniu Sądu, kierowcy zatrudnieni w spółce (firmie spedycyjnej) mogą mieć wiedzą dotyczącą sposobu postępowania w razie awarii samochodu lub potrzeby jego serwisowania, w szczególności, gdzie te pojazdy były naprawiane, w tym czy był to warsztat M.C. w G., kto je naprawiał, czy dostarczano je do warsztatu, czy może mechanicy przyjeżdżali do bazy transportowej spółki, czy w bazie transportowej spółki było zaplecze techniczne (np. kanał, podnośnik), aby dokonywać napraw pojazdów, kto naprawiał pojazdy w razie awarii na trasie.

Wiadomo, że prezes skarżącej nie angażował się osobiście w kwestie napraw pojazdów. Zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby przesłuchać wybranych pracowników-kierowców strony w zakresie podanych wyżej okoliczności. Takie zeznania, mogą ostatecznie obalić lub potwierdzić wersję skarżącej i M.C.. Z tego względu należy przyznać rację skarżącej, która domagała się przeprowadzenia takiego przesłuchania. Zwrócić należy, że zeznania świadków są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Zdaniem Sądu nie jest konieczne przesłuchiwanie wszystkich (obecnych i byłych) pracowników-kierowców spółki, wystarczy przesłuchanie w charakterze świadków wybranych przez organ, ewentualnie można będzie rozważyć poszerzenie kręgu świadków w zależności od treści składanych zeznań. Rozważyć tu należy, aby w kręgu świadków znaleźli się obecni lub byli pracownicy-kierowcy spółki, ale zatrudnieni w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją.

Organ powinien również odnieść się do wniosku dowodowego strony z 24 lutego 2023 r. (k. 76 akt adm.). Ani z postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony z [...] marca 2023 r., ani z treści decyzji z tej samej daty (s. 28 i n.) nie wynika, by organ rozważał przydatność zgłoszonych w tym piśmie wniosków dowodowych w optyce art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. W zakresie spornych faktur wystawianych na spółkę przez M.C. postępowanie przed Dyrektorem IAS obarczone jest wadami proceduralnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającymi na nie zgromadzeniu dostatecznego materiału dowodowego dla rozstrzygania niniejszej sprawy.

Z tych powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia co do ponownego postępowania wynikają z powyższej oceny prawnej Sądu.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Jednocześnie na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie faktur wystawianych na Spółkę przez M.C.. Dotyczy to tak prawa do ich odliczenia, jak i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy uzupełnić materiał dowodowy i podjąć starania w celu precyzyjniejszego ustalenia stan faktyczny sprawy.

Niezależnie od powyższego Sąd przyznał organom rację w kwestii pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez S. sp. z o. o. Organy przekonująco wykazały brak podstaw faktycznych i prawnych do uznania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez wskazany podmiot. Z zebranych dowodów wynika, że ten podmiot nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej i wystawiał tzw. puste faktury. Nie ma dowodów, że ten podmiot wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz strony; nie zatrudniał pracowników i nie miał żadnych zdolności kadrowych i technicznych do wykonywania spornych usług. Poza fakturami oraz ogólnikowymi zeznaniami prezesa skarżącej nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Nie potwierdza tego żaden świadek, mimo bezskutecznych prób przesłuchania przez organy podatkowe osób zarządzających tymi firmami. Organy podatkowe wyczerpały możliwości kontaktu z osobami figurującymi w KRS jako władze tych spółek.

S. sp. z o. o. wystawiła na rzecz podatnika faktury VAT o szerokim zakresie usług: poligraficznych, transportowych, sprzątania pojazdów, naprawy instalacji komputerowej, oraz zlecała przeprowadzanie kampanii reklamowych, modernizacje swojej strony internetowej, kodowanie projektu graficznego tej strony, konfigurację systemu lokalizacji pojazdów GPS, doradztwo w zakresie giełd transportowych. Prezes spółki nie pamięta żadnych szczegółów co do współpracy z tym podmiotem i nic nie wie o tym podmiocie. Nie jest też pewien, gdzie usługi były realizowane. Sama spółka nie miała zasobów pozwalających na wykonanie usług, nie zatrudniała pracowników (s. 24 decyzji).

Zatem w analizowanym tu zakresie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej są chybione. Prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez S. sp. z o. o. Zgodzić się również należy z organem, że spółka musiała być świadoma wskazanego stanu rzeczy. Ustalenie, że czynność nie została wykonana, z istoty implikuje wiedzę o tymże fakcie (vide np. wyrok TSUE w sprawie C-459/17 SGI, pkt 38 i n.). Ma to przełożenie również na prawidłowość zastosowania sankcji, o której mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim odnosi się do transakcji z ww. podmiotem.

Wskazany w piśmie procesowym skarżącej wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2023r., III SA/Wa 1315/23 (obecnie nieprawomocny) uchylający decyzję w sprawie zabezpieczenia został wydany w granicach innej sprawy - zabezpieczenia i ocena prawna tego wyroku nie przekłada się na wynik niniejszej sprawy.

Z oczywistych przyczyn niezasadne były zarzuty oraz argumentacja skargi dotyczące transakcji z S. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. (s. 4 i n. skargi), skoro w analizowanym w tej sprawie okresie nie występowały faktury zakupowe od ww. podmiotów.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).