Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3317/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181. art. 187, art. 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 390/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 lipca do 31 października 2015 r. i od 2 listopada do 6 grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 390/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi B.S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie opłaty targowej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami z dnia 22 lutego 2016 r.:

- utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 28 grudnia 2015 r., określającą B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od dnia 01 lipca 2015 r. do 31 października 2015 r. (118 dni) w kwocie 3 820,00 zł (za okres od lipca do października 2015 r. – od powierzchni 24 m²; za październik – od powierzchni 62 m²);

- utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 18 stycznia 2016 r., określającą B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od dnia 02 listopada 2015 r. do 06 grudnia 2015 r. (33 dni) w kwocie 2 046,00 zł (za okres listopad i grudzień 2015 r. od powierzchni 62 m²).

W uzasadnieniu ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wskazało, że organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży w D. przy ul. P. (część działki nr [...]) w kiosku, jak również wystawki o łącznej powierzchni 62 m2. Organ powołał się na notatki służbowe inkasenta potwierdzające fakt dokonywania przedmiotowej sprzedaży. Ponadto wskazał, że Strona w okresie od 01 maja 2015 r. do 30 września 2015 r. wydzierżawiała od Gminy część działki nr [...] w D. przy ul. P. o pow. 50 m2 i po tym okresie nadal bezumownie korzystała z tego terenu. Ustalono również, że z dniem 01 maja 2015 r. Strona ponownie zarejestrowała działalność gospodarcza w CEiDG.

Przeprowadzone przez inkasentów i strażników gminnych pomiary wykazały, że powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia sprzedaży składała się nie tylko z lady, na której bezpośrednio dokonywane były transakcje, lecz również z powierzchni, na której rozłożony i wyeksponowany był towar, składowane opakowania oraz przestrzeni dla klientów.

W wyniku rozpoznania odwołań, organ odwoławczy decyzjami z dnia 22 lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz 18 stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustalił wbrew twierdzeniom Strony, iż powierzchnia zajęta na sprzedaż wyniosła 62 m2. Organ odwoławczy wskazał, także że Strona nie wykazała inicjatywy dowodowej w zakresie pozwalającym na potwierdzenie jej twierdzeń, iż w okresie od 01 października 2015 r. w ogóle nie prowadziła działalności. Strona bowiem w okresie od września do listopada 2015 r. prowadziła z organem I instancji korespondencję w przedmiocie wydzierżawienia zajmowanego przez nią obiektu na dalszy okres oraz zmniejszenia czynszu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z uwagi na mniejsze wpływy z prowadzonej działalności po okresie letnim. Ponadto wnioskowała ona o odroczenie terminu uprzątnięcia terenu do 30 grudnia 2015 r., na co organ gminy nie wyraził zgody.

Zdaniem organu odwoławczego Strona po 01 października 2015 r. prowadziła działalność handlową na spornym terenie. Na wynik oceny przeprowadzonej przez organ nie wpłynęły również argumenty Strony dotyczące jej stanu zdrowa, tj. (chora noga). Brak jest podstaw do uznania, że niemożliwe było w badanym okresie jednoczesne leczenie i rehabilitacja oraz prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii organu fakt dokonywania przez Stronę czynności sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów.

Oddalając skargi podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 390/16 wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza sią do wykładni terminów "sprzedaż", "dokonywanie sprzedaży" użytych ww. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l., które posłużyły ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową, jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku, a w konsekwencji, czy organ prawidłowo określił wysokość opłaty targowej w spornym okresie (od powierzchni 62 m² w okresie od października do grudnia 2015 r.).

WSA w Szczecinie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu "targowiskiem" jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż.

Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również wszelkie inne czynności podejmowane w związku z dokonywaniem sprzedaży czy w celu jej dokonywania, w tym mające miejsce przed sprzedażą, np. zajęcie miejsca na targowisku.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia określenia "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Określenie "dokonywanie sprzedaży", zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Takie okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjął Sąd orzekający w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, skoro Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to zwolnieniu od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l. podlegają jedynie czynności wykonywane przez Skarżącą w zakresie powierzchni wydzierżawionej nieruchomości, co organ uwzględnił określając w niższej wysokości opłatę targową za okres od dnia 01 lipca 2015 r. do dnia 30 września 2015 r. (umowa dzierżawy zawarta z Gminą D. na okres od dnia 01 maja 2015 r. do dnia 30 września 2015 r.), w tym bowiem okresie ograniczył wymiar opłaty targowej tylko do dodatkowo (oprócz dzierżawionej) zajmowanej w tym okresie przez Skarżącą powierzchni na prowadzenie działalności handlowej (na "dokonywanie sprzedaży"), a dopiero od dnia 01 października 2015 r. (od dnia wygaśnięcia umowy dzierżawy) do 06 grudnia 2015 r. opłata targowa została zwiększona o powierzchnię wcześniej dzierżawioną.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku mieści się w zakresie zwrotu "dokonywania sprzedaży na targowisku".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzjach dniach, Skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w kiosku w D. przy ul. P. na części działki nr [...] oraz eksponowała towar na wystawce przed kioskiem, a także, mimo, iż nie dokonywała transakcji sprzedaży, to jednak zajmowała ten sporny grunt (nie usunięto obiektu wykorzystywanego do działalności handlowej). Okoliczności te potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe, przy czym nie kwestionuje Skarżąca prowadzenia działalności handlowej w miesiącach od lipca do września 2015 r. Nadto, w dniu 30 listopada 2015 r. prowadzony przez Skarżącą punkt handlowy został objęty kontrolą ze strony Urzędu Gminy D., z której sporządzono protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. Kontrola ta potwierdziła okoliczność dalszego korzystania w spornym okresie przez Skarżącą z terenu Gminy na działalność handlową przez jego zajęcie obiektem budowlanym, a potwierdzają ten stan pisma Urzędu Gminy skierowane do Skarżącej w sprawie usunięcia z nieruchomości Gminy D. budynków, budowli oraz odwołanie od decyzji organu I instancji zawarte w piśmie Skarżącej z dnia 26 stycznia 2016 r. skierowane do Wójta Gminy D.

W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody, w tym niesporna okoliczność prowadzenia sprzedaży w okresie od lipca do września 2015 r. w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w poszczególnych dniach lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2015 r. działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej według stanu na dzień 30.11.2015 r. wyraźnie wynika fakt zajęcia spornego terenu przez pawilon, który stanowił punkt sprzedaży w okresie niespornym (lipiec- wrzesień 2015 r.).

WSA w Szczecinie uznał, że organ trafnie przyjął, że ustaleń tych Skarżąca nie podważyła co do podejmowanych przez nią czynności sprzedażnych w spornym okresie (od października do grudnia 2015 r.), natomiast korespondencją między Skarżącą a Urzędem Gminy D. oraz odwołanie Skarżącej z dnia 26 stycznia 2016 r. skierowane do Wójta Gminy D. potwierdza jednoznacznie, że jeszcze w dniu sporządzenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 18 stycznia 2016 r. sporny grunt był nadal zajęty przez Skarżącą. Zdaniem sądu nie sposób wzruszyć ustaleń organu w oparciu o twierdzenia i dokumenty zaoferowane przez Skarżącą w sytuacji, gdy pomiarów powierzchni zajmowanej do dokonywania sprzedaży może dokonywać tylko uprawniony inkasent. Dlatego załączony do skargi pomiar dokonany przez inspektora mienia komunalnego z dnia 27 maja 2015 r. nie ma wpływu na wadliwość pomiarów dokonanych przez inkasenta. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży w każdym miejscu danej gminy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art. 16 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) w odniesieniu do części nieruchomości wykraczającej do 30 września 2015 r. zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji poza nieruchomością dzierżawioną przez Skarżącą, a później w odniesieniu do nieruchomości gminnej zajmowanej bezumownie, za którą pobierano opłatę targową w sytuacji, gdy nieruchomość ta (zarówno część dzierżawiona jak i część uznana przez organ podatkowy za zajmowaną bez tytułu prawnego) stanowiła własność Gminy D., w związku z czym w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości Skarżącej przysługiwał status podatniczki podatku od nieruchomości, co stanowiło też podstawę do całkowitego zwolnienia Skarżącej od opłaty targowej oraz zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy jw., jak również uznanie za prawidłowe obciążenia Skarżącej opłatą targową od powierzchni dzierżawionej i zajmowanej bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy D., na której prowadziła ona wyłącznie handel, korzystając z tego tytułu ze zwolnienia określonego w art. 16 tej ustawy,

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego (dowodowego), uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych, a przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy na skutek uchybień procesowych organy błędnie w sposób dowolny, ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu wyłącznie o notatki pracownika inkasenta sporządzane na druku w którym wypełniana była wyłącznie data, informacja o odmowie podpisania druku notatki przez Skarżącą podpis pracownika inkasenta, pominięcie innych dowodów, w tym w szczególności oświadczenia przedsiębiorców potwierdzającego, że skarżąca od października do grudnia 2015 r. nie prowadziła sprzedaży;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowej przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie w szczególności w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przesłanek rozstrzygnięcia organów obu instancji, błędną nierzetelną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niecałościowy oraz niewszechstronny, zaakceptowanie następnie przez Sąd I instancji w ten sposób ustalonego stanu faktycznego sprawy, opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta - drukach uzupełnianych bez jakichkolwiek rzeczywistych ustaleń w miejscu, w którym odbywała się sprzedaż, a także w dniach gdy sprzedaż nie była prowadzona,

- art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ww. przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice - nie uwzględnił w szczególności naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na które nie powołała się Skarżąca.

W związku z powyższym autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."). W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności naczelny Sąd Administracyjny rozważa zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art.1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej "p.u.s.a" (tekst jedn. Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art.3 § § 2 pkt.1 p.p.s.a. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w analizowanej sprawie. Art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznaczałoby, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (v. wyrok NSA z 17.01.2018 r. II FSK 39/16; ten wyrok wszystkie powołane tu wyroki dostępne są na stronie CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzucając naruszenie art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego co skutkowało brakiem wyjaśnienia okoliczności sprawy, błędną oceną materiału dowodowego, zaakceptowaniem stanu faktycznego sprawy opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta, uzupełnianych w ocenie strony bez rzeczywistych ustaleń na miejscu, w którym posadowiony był kiosk skarżącej.

W konsekwencji nie uwzględniono w ocenie autora skargi kasacyjnej, że skarżąca dokonywała sprzedaży tylko w okresie od 1.07.2015 r. do 30.09.2015 r. i tylko na powierzchni działki należącej do Gminy i dzierżawionej przez skarżącą w okresie od 1.05.2015 r do 30.09.2015 r. Wyjaśniła, że dzierżawiła część działki o powierzchni 50 m kw. Z czego 30 m kw. było zajęte na kiosk i wiaty, a pozostałe 20 m kw. na wystawki i komunikację. W tym okresie obciążano natomiast skarżącą opłatą targową dodatkowo za 24 m kw. ponad dzierżawioną przez nią powierzchnię działki, w sytuacji kiedy według autora skargi kasacyjnej, w świetle art.16 w zw. z art.3 ust.1 pkt.4 lit.b oraz art.15 ust.1 u.p.o.l., skarżącej przysługiwał status podatniczki podatku od nieruchomości w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości (dzierżawionej jak i uznanej przez organ za zajmowaną bez tytułu prawnego).

Powyższy zarzut skarżąca odnosi także do okresu od 2.11.2015 r. do 6.12.2015 r., w którym – jak twierdzi, nie dokonywała żadnych transakcji handlowych, z uwagi na to, że asortyment w postaci zabawek i artykułów plażowych sprzedawała wyłącznie w okresie wiosenno-letnim, ale zajmowała część działki należącej do Gminy z uwagi na posadowiony tam kiosk.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów na wstępie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji poddał wnikliwej analizie prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że skarżąca w analizowanym okresie dokonywała sprzedaży na stoisku handlowym przy ul. P. w D. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w meldunkach inkasentów opłat targowych sporządzonych na okoliczność kontroli handlu i obmiaru stanowisk. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że notatki urzędowe sporządzone przez uprawniony podmiot mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne zawartych w nim danych. Meldunki inkasentów opłat targowych są bezsprzecznie takimi dokumentami. W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość jej twierdzeń i uzasadniających zakwestionowanie prawdziwości danych zawartych w meldunkach. Fakt ich sporządzania na drukach uzupełnianych na stanowisku handlowym nie przesądza o ich nieprawdziwości. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności meldunków inkasentów opłat targowych, dotyczących obowiązku uiszczenia przez skarżącą opłaty targowej za dni wskazane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, pozostaje korespondencja skarżącej z Urzędem Gminy prowadzona od września do listopada 2015 r, z której wynika, że skarżąca domagała się np. zmniejszenia czynszu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z uwagi na mniejsze wpływy niż to miało miejsce w sezonie letnim.

Obowiązek poboru opłaty targowej wiąże ustawodawca z czynnościami określonymi jako sprzedaż dokonywana na targowisku. Skoro więc ustawodawca podatkowy nie określa w sposób autonomiczny pojęcia sprzedaży, należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej zastosować pojęcie sprzedaży jako jednej z instytucji uregulowanych w k.c. (P. Borszowski, Komentarz do art. 15 u.p.o.l. system informacji prawnej LEX Omega). W orzecznictwie administracyjnym przyjęto, że czynność sprzedaży w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.o.l. to nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art.535 k.c. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej nie jest konieczne aby transakcja sprzedaży doszła do skutku. W orzecznictwie nie jest negowany pogląd, że na czynność sprzedaży w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.o.l składają się także takie elementy, jak oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na klientów, a zatem ogólnie rzecz ujmując wykonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą (np. wyroki NSA: z 1.08.2018 r. II FSK 2010/16; z 12.01.2017 r. II FSK2349/16; z 7.02.2017 r. II FSK 3145/16).

Nie jest zatem trafny zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dowodem tym mogły być notatki i raporty sporządzone przez inkasentów opłaty targowej. Przyjęcie ich przez organ podatkowy za miarodajną i wiarygodną podstawę faktyczną dla wymiaru opłaty targowej za wskazane w zaskarżonym wyroku dni nie stanowiło naruszenia art. 191 O.p.

Skarżąca nie wykazała by podnoszony przez nią zły stan zdrowia (chora noga) uniemożliwiał jednoczesne leczenie i rehabilitację oraz prowadzenie działalności gospodarczej (wskazać tu należy na ustalenia analizowane w tym zakresie w wyroku wydanym 14.09.2018 r sprawie II FSK 1552/18 powiązanej ze wyrokiem WSA w Szczecinie z 7.09.2017 r. I SA/Sz 362/17).

Wobec nie przedstawienia przez stronę w postępowaniu administracyjnym żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość jej twierdzeń co do faktu prowadzenia handlu, Sąd I instancji trafnie uznał jej wersję za niewiarygodną w świetle treści meldunków przedłożonych przez inkasentów opłat targowych.

Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu administracyjnym art.200 O.p.

Naruszenie przez organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np wyrok NSA z 22.09.2016 r. II FSK 377/15). Skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy i prawidłowo dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.3 ust.1 pkt.4 lit.b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do - zajmowanej przez skarżącą bezumownie w analizowanym okresie - nieruchomości stanowiącej własność Gminy D., skarżąca podnosi, że gdyby faktycznie prowadziła jakąkolwiek sprzedaż uzasadniającą zastosowanie art.15 ust.1 u.p.o.l., to korzystałaby ze zwolnienia określonego w art.16 tej ustawy.

Ocena zasadności tego zarzutu wymaga przywołania treści przepisów, które przesądziły o przyjętym rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi zgodnie z ust. 2 tego artykułu są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Zwolnione od opłaty, w myśl art. 16 tej ustawy, są osoby oraz jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Podatnikami podatku od nieruchomości są natomiast, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. m. in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (zastrzeżenie pozostaje bez znaczenia w tej sprawie).

Fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w analizowanym okresie został przesądzony, co wynika z wcześniejszych rozważań.

Okolicznością niesporną jest, że po 30.09.2015 r. skarżąca zajmowała działkę należącą do Gminy D. mimo wygaśnięcia z dniem 1.10.2015 r. umowy dzierżawy tej działki. Gmina nie wyraziła zgody na przedłużenie umowy dzierżawy zawartej ze skarżącą na okres od 1.05.2015 r. do 30.09.2015 r. i domagała się uprzątnięcia terenu, czego skarżąca nie uczyniła. Skarżąca posiadała zatem działkę należącą do Gminy bez tytułu prawnego.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadacza samoistnego czy też posiadacza nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, dalej "k.c." (tekst jedn.Dz.U.2018.1025 ze zm.)

W art.336 k.c. ustawodawca stwierdza, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Od posiadacza ustawodawca wyraźnie odróżnił dzierżyciela stwierdzając w art.338 k.c., że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Dzierżenie jest także formą władania rzeczą, ale różną od posiadania. Podobny do posiadania jest element fizyczny (corpus), który wyraża się w faktycznym władaniu rzeczą. Inny jest natomiast element psychiczny dzierżenia (animus). Dzierżyciel bowiem ma wolę władania rzeczą "za kogo innego". Dzierżycielem jest zarówno ten, kto wykonuje władztwo w cudzym imieniu (np. przedstawiciel, w szczególności pełnomocnik, zarządca, kurator osoby nieobecnej), ale także ten, którego z posiadaczem nie łączy żaden stosunek prawny np. znalazca rzeczy zgubionej, prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia, a także osoba władająca rzeczą wbrew woli posiadacza (v. Komentarz do art.338 k.c.; autor Joanna Kozińska; stan prawny 2018.01.01; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 25.04.2013 r. V ACa 67/13 LEX nr 1322485).

Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń skarżąca władała rzeczą wbrew woli właściciela, co oznacza, że była dzierżycielem działki należącej do Gminy D., a nie posiadaczem bez tytułu prawnego (tak również- Etel Leonard artykuł : Posiadacz bez tytułu prawnego jako podatnik podatku od nieruchomości opubl. PPLiFS 2013/11/6-9). W przywołanym tu artykule autor stwierdził, że "Precyzując pojęcie "posiadacz bez tytułu prawnego" należy zauważyć, że nie jest nim władający nieruchomością jak dzierżyciel, chociaż w praktyce może on być postrzegany jako posiadacz."

Skarżąca nie była zatem podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt.4b) u.p.o.l.

Nieistnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skutkowało tym, że skarżąca – jako prowadząca handel na targowisku (którym jest zgodnie z art.15 ust. 2 u.p.o.l. każde miejsca, w którym prowadzony jest handel) nie została wyłączona na mocy art.16 u.p.o.l. z obowiązku zapłaty opłaty targowej.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.