Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 173/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 26 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. Z. kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nr [...], wydana w dniu 26 stycznia 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, na wniosek A. Z. (dalej określanej jako strona, skarżąca, wnioskodawczyni) złożony w dniu 28 października 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawczyni podała, że przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała z mężem – F. Z. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej (nie były zawierane żadne umowy majątkowe małżeńskie). W 1980 r. na podstawie umowy sprzedaży skarżąca wraz z mężem nabyła do wspólności ustawowej nieruchomość, którą następnie zabudowali budynkiem mieszkalnym murowanym, jednokondygnacyjnym, z poddaszem użytkowym, oddanym do użytkowania w 1985 r. W nieruchomości tej skarżąca zamieszkiwała do listopada 2015 r. W dniu [...] 2015 r. zmarł jej mąż, a ona została jedyną spadkobierczynią na podstawie działu spadku, stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2016 r. Natomiast 29 lipca 2016 r. skarżąca sprzedała przedmiotową nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca dodała, że nie była jedynym spadkobiercą po mężu. Spadkobiercami byli także synowie: J. Z. oraz K. Z. W jednym postępowaniu sądowym przeprowadzono stwierdzenie nabycia spadku oraz dział spadku. W skład spadku wchodziła połowa nieruchomości oraz połowa środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych będących uprzednio wspólną własnością małżonków. W wyniku działu spadku całość spadku została przyznana A. Z. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej w skrócie updof).

Strona zaznaczyła, że jej prawo do przedmiotowej nieruchomości po nabyciu spadku i po dziale spadku w stosunku do stanu przed śmiercią męża nie zmieniło się - w obu stanach miała ona pełne prawo do całej nieruchomości. W związku z tym, "nabycie" spadku w postaci połowy nieruchomości nie zmieniło jej stanu posiadania.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: "czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2016 r. przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, należącej zarówno przed śmiercią męża strony (nieruchomość objęta wspólnością majątkową małżeńską) jak i po jego śmierci - w całości do skarżącej (skarżąca odziedziczyła ½ część po zmarłym w 2015 r. mężu), musi ona zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdy do nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków doszło w 1980 r., a do wybudowania budynku mieszkalnego posadowionego na nabytym gruncie w 1985 r.?

Zajmując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że ponieważ nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia/wybudowania z mężem minęło ponad 5 lat - nie musiała ona czekać kolejnych. 5 lat od śmierci męża, aby sprzedać nieruchomość i nie zapłacić podatku dochodowego od przychodu (ani też jego części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dotyczy sytuacji zwiększenia aktywów podatnika. Tymczasem w jej przypadku, zarówno przed śmiercią męża (już od 1980 r.) była ona właścicielką całej nieruchomości, jak i po śmierci męża i po postanowieniu Sądu w sprawie spadkowej, pozostawała nadal właścicielką całej nieruchomości. Stan jej posiadania nie zmienił się. Zatem "nabycie" udziału ½ części w nieruchomości, będące konsekwencją śmierci jej męża i sprawy spadkowej - skoro nie zmieniło stanu posiadania - w żaden sposób nie może być traktowane jako "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zdaniem strony, dla celów podatkowych okres nabycia powinien być liczony od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonków/wybudowania, a nie od dnia odziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu. Na potwierdzenie swej argumentacji skarżąca przedstawiła we wniosku liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, zbieżnych z jej stanowiskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 updof formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W przypadku więc odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Zdaniem organu, wobec braku ustawowej definicji znaczenie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof pojęcia "nabycie" należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Dalej wskazał, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, za życia F. Z., między nim a wnioskodawczynią istniał ustrój wspólności majątkowej. Ustrój ten charakteryzuje się tym, że małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym (wspólność łączna), nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zwanej dalej kro). Ustrój wspólności majątkowej trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka (art. 501 kro).

Z kolei w myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) – (zwanej dalej kc) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 kc). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 kc). Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy zaś do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje zatem konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1980 r. w ogóle nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w drodze spadku oraz udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze działu spadku, jako że nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację, stawiając organowi interpretacyjnemu zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 updof oraz zaniechania dokonania wszechstronnej i całościowej analizy wniosku i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko, że pojęcie nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, należy rozumieć w ten sposób, że dochodzi do zwiększenia aktywów majątkowych podatnika. W jej przypadku nabycie w takim znaczeniu nie miało miejsca, gdyż jej stan posiadania nie uległ zwiększeniu. Specyfika instytucji współwłasności łącznej, bezudziałowej powodowała, że za życia męża, skarżącej przysługiwało prawo do całości nieruchomości. Po jego śmierci skarżąca straciła wprawdzie prawo do połowy nieruchomości, jednak wskutek dziedziczenia i następnie działu spadku odzyskała prawo do pełnej własności przedmiotowej nieruchomości. W rezultacie, wtórne "nabycie" w drodze spadku i działu spadku było jedynie "odzyskaniem" stanu posiadania skarżącej sprzed momentu śmierci małżonka. Dlatego też, zdaniem skarżącej, dla celów podatkowych, 5 letni okres od nabycia powinien być liczony od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonków/wybudowania, kiedy nabyła prawo do 100% nieruchomości, a nie od dnia odziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że gdyby do sprzedaży nieruchomości doszło jeszcze za życia jej męża - z uwagi na upływ czasu od jej nabycia (ponad 30 lat) nie powstałby żaden obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazała również na cel wprowadzenia przez ustawodawcę art. 10 ust 1 pkt 8 updof, którym było przeciwdziałanie unikania opodatkowania przez podmioty dokonujące obrotem nieruchomościami w celach zarobkowych. Intencją ustawodawcy nie było zatem obciążenie podatkiem osób, które po ustaniu wspólności majątkowej, nabyły wtórnie prawo do nieruchomości w drodze spadku. Wysoce niesprawiedliwe zatem byłoby obciążenie strony obowiązkiem zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, na którą wcześniej poniosła znaczne nakłady i w której przed sprzedażą zamieszkiwała przez trzydzieści lat. Na potwierdzenie tych wywodów skarżąca ponownie przedstawiła w skardze liczne przykłady orzeczeń sądowych, zbieżnych z jej stanowiskiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej jako "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ppsa.

Jak stanowi art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie niniejszej kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z zadanym we wniosku pytaniem o skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i stanowił podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, nabytego w drodze dziedziczenia po mężu oraz w drodze działu spadku, objętej za życia męża ustrojem ustawowej wspólności majątkowej. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zajęła stanowisko, że datą, od której należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, po upływie którego przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu - jest moment pierwotnego nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, co w jej przypadku miało miejsce w latach osiemdziesiątych. Zdaniem skarżącej, jeżeli nabycie nieruchomości miało miejsce pod rządami ustroju wspólności majątkowej, wtórne objecie praw do nieruchomości przez małżonka dziedziczącego po zmarłym współmałżonku nie może być traktowane jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8, skoro żyjący małżonek już wcześniej dysponował pełnią praw do takiej nieruchomości.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, stwierdzając, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 pojęcie nabycie należy rozumieć szeroko, jako wszelkie formy rozporządzenia mieniem, uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zatem pojęcie to obejmuje swym zakresem również nabycie w drodze dziedziczenia, jak też w drodze działu spadku, o ile w wyniku działu spadku udział strony uległ zwiększeniu w stosunku do udziału przysługującego w drodze spadku. Taka wykładnia omawianego przepisu doprowadziła organ do wniosku, że nabycie przez skarżącą udziałów w opisanej we wniosku nieruchomości nastąpiło w trzech datach: 1) w 1980 r. - udział do połowy nieruchomości, nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej; 2) w 2015 r. - udział nabyty w drodze spadku po mężu, wynoszący 1/3 połowy nieruchomości (1/6 całej nieruchomości), 3) w 2016 – w pozostałej części w drodze działu spadku, tj. w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym mężu (2/6 całej nieruchomości). W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1980 r. w ogóle nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2015 r. w drodze spadku oraz udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze działu spadku, jako że nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że zagadnienie będące przedmiotem sporu wywoływało dotychczas bardzo duże rozbieżności interpretacyjne i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowano na tym tle dwa przeciwstawne stanowiska, bądź potwierdzające wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 updof prezentowaną przez organ interpretacyjny, bądź zbieżne ze stanowiskiem skarżącej.

Istniejące dotychczas w orzecznictwie istotne rozbieżności związane z wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 updof , zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie o sygn. II FPS 2/17, w ramach której , jednoznacznie przesądzono, że "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.] nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia [wybudowania] tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W jej uzasadnieniu NSA, odwołując się poglądów judykatury i doktryny, zważył w pierwszej kolejności, że ponieważ pojęcie "nabycie", użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W procesie jego wykładni nie można jednakże ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej tego pojedynczego przepisu prawa, ale należy również uwzględnić przy jego interpretacji także elementy wykładni systemowej lub funkcjonalnej.

Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Mając zatem na uwadze takie kompleksowe podejście do interpretacji omawianego przepisu stwierdzono, że przyjęcie, iż użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, pojęcie "nabycie" należy rozumieć jako ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zważono bowiem, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Przedstawiając przepisy kro regulujące małżeńską wspólność majątkową i jej ustanie oraz skutki prawne tych regulacji, NSA wyraził pogląd, że wprawdzie z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych, jednakże, skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c updof od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków.

Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Jak dalej stwierdzono skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

W omawianej uchwale zwrócono także uwagę, że obecnie obowiązujące przepisy (od 1 stycznia 2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to, że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f). Jednak ogólnie można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.).

Na tym tle NSA zważył, że odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c updof prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia (...). Zaznaczył również, że precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. NSA stwierdził przy tym, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a o.p. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika

Podsumowując NSA w przedmiotowej uchwale stwierdził, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario jest uzasadnione. W ocenie tego Sądu należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, ze zgodnie z treścią art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści ww. przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, która wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. wyroki NSA: I GSK 199/12, I GSK 157/12 – dostępne na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Trzeba też podkreślić, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 ppsa, ma charakter działania naruszającego prawo i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 ppsa.

Ponieważ sąd orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej. Akceptując zatem w pełni stanowisko wynikające z uchwały o sygn. II FPS 2/17, tut. Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wskutek jego błędnej wykładni.

Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powołanej wyżej uchwały NSA z 15 maja 2017 r. trafnie skarżąca wywodzi, że datą nabycia, z którą należy wiązać skutki podatkowe na gruncie art. 10 ust 1 pkt 8 updof, był dzień pierwotnego nabycia/wybudowania nieruchomości, podczas trwającego ustroju wspólności majątkowej. Podkreślić należy, na co też zwrócił uwagę NSA w ww. uchwale, że wynikająca ze stosunku małżeństwa wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej - bezudziałowej, (art. 196 § 1 kc) , z zatem w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego; wspólność ustawowa jest przy tym wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 kc). Z tego względu niemożliwym jest wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków w chwili wspólnego nabycia.

W ocenie Sądu ukształtowanie w ustawie kodeks rodzinny i opiekuńczy wspólności małżeńskiej nakazuje przyjąć, że w momencie nabycia do majątku wspólnego (w przypadku skarżącej – w 1980 r.) każdy ze współmałżonków nabywa składnik majątku w całości i dzieli go przez czas trwania małżeństwa ze współmałżonkiem, natomiast śmierć tego małżonka nie powoduje, że następuje kolejne nabycie raz już nabytego przedmiotu, lecz wyłącznie to, że dotychczasowa wspólność ustaje.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Wadliwie w związku z tym organ interpretacyjny przyjął, że wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof pięcioletni termin, liczony od daty nabycia nieruchomości, ma swój początek w trzech datach: w 1980 r.- gdy skarżąca nabyła prawo do połowy nieruchomości na zasadach wspólności majątkowej, którego sprzedaż nie stanowiła źródła przychodu, oraz w 2015 i w 2016 r.– gdy skarżąca nabyła prawo do udziału w pozostałej części nieruchomości w drodze spadku oraz w drodze działu spadku, których sprzedaż wywołała już, według organu, skutki podatkowe ze względu na krótszy niż 5 letni termin między nabyciem na tej podstawie a dniem sprzedaży.

Słusznie skarżąca zwraca również uwagę, że w realiach sprawy niniejszej opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości mijałoby się z funkcją i celem, jaki w zamierzeniu ustawodawcy pełni art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Otóż wprowadzenie tego przepisu miało przeciwdziałać spekulacji rzeczami i prawami w nim wymienionymi. Jak natomiast wynikało z treści wniosku, sprzedaż nieruchomości przez skarżącą była związana z czynnikami losowymi, związanymi ze śmiercią współmałżonka i trudno w tych okolicznościach doszukiwać się celów dyktowanych chęcią nadmiernego wzbogacenia się. Nie ulega przy tym wątpliwości, że od nabycia nieruchomości w ramach wspólności majątkowej przez oboje małżonków minął już okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. Nie bez znaczenia są także argumenty skarżącej, że opodatkowanie przychodu w takich specyficznych sytuacjach wiąże się z odczuciem niesprawiedliwości. Z reguły bowiem w tych przypadkach koszty na nabycie/wybudowanie nieruchomości ponoszone były z majątku wspólnego, ponadto z uwagi na zazwyczaj dość długi okres między nabyciem a sprzedażą nieruchomości mogą istnieć obiektywne trudności z właściwym udokumentowaniem poniesionych kosztów.

Mając zatem na względzie powyższe aspekty tut. Sąd podziela w pełni poglądy wyrażane w orzecznictwie, w których wskazuje się, że sporna w tej sprawie kwestia prawna, mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Jak bowiem trafnie zwrócono uwagę powołanym w skardze wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 października 2015 r. o sygn. I SA/Bd 710/15, "w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty kilkanaście bądź kilkadziesiąt lat wcześniej do majątku wspólnego, który ponownie "nabywają" nie w wyniku swoich działań, ale losowego zdarzenia jakim jest śmierć współmałżonka, pozostając w przekonaniu, że w takim przypadku nie muszą uiszczać podatku dochodowego."

Reasumując Sąd stwierdza, w ślad za uchwałą NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSP 2/17, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c updof, nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia [wybudowania] tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 ppsa (pkt 2 sentencji wyroku). Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.