Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1129/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1996/16 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1996/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi spółki i odmówienie uchylenia decyzji organu, która naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia sprawy w postępowaniu dowodowym oraz z uwagi na niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przy szacowaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń członków zarządu,

2. prawa materialnego, a to:

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), polegające na uznaniu za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu spółki w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia, pomimo faktu, ze w okolicznościach sprawy pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia spółki i jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń,

- przez błędną wykładnię art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., polegającą na ustaleniu kwoty doszacowanego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń członków zarządu bez uwzględnienia faktycznego zakresu usług świadczonych na rzecz spółki.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia określenia charakteru otrzymanego przez spółkę świadczenia związanego z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego jest to nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu natomiast zdaniem spółki takie świadczenie nie powstało a zatem nie stanowiło przychodu do opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia, w najszerszym ujęciu, kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.),Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwałach z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (zob. wyroki NSA z 27 listopada 2014 r., II FSK 2640/12 i 2641/12). Wniosek ten ma uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna z przesłanego uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu a mianowicie warunek ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie. Powołany wyrok dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania wystąpienia w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych przechodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, rozważania zawarte w tym wyroku należy uznać za adekwatne do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. (por. wyrok NSA z 23 lipca 2019 r., II FSK 2881/17).

Ocena czy podmiot dokonujący świadczenia w konkretnym stanie faktycznym w zamian za to świadczenie uzyskał korzyść, która może być uznana za ekwiwalent tego świadczenia wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że w analizowanej sprawie, osoby, będące pracownikami D. GmbH, nie tylko pełniły funkcję członków zarządu spółki, ale także wykonywały szereg czynności na jej rzecz w badanym okresie jako członkowie zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Należy przypomnieć, że funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie, gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Jednakże należy podkreślić, że odpłatność niekoniecznie musi być w pieniądzu.

Mając powyższe na uwadze należy za Sądem pierwszej instancji wskazać, że w analizowanej sprawie ani B. sp. z o.o., ani spółka zarządzająca (jedyny udziałowiec) nie zapłaciły prowizji. Nie ustalono nawet kwoty tejże należności. Zatem D. GmbH nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie była także uprawniona do udziału w ewentualnych późniejszych zyskach B. sp. z o.o. W sprawie niniejszej nie można również przyjąć, że wystąpiła ekwiwalentność świadczeń pomiędzy spółką, a osobami pełniącymi funkcję zarządu. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany. Sąd pierwszej instancji zasadnie za organami podatkowymi uznał, że członkowie zarządu tj. pracownicy D. GmbH nie otrzymali dodatkowego wynagrodzenia za wykonywane czynności. Tym samym orany podatkowe z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych w wyniku powyższych wystąpień, wysokość wynagrodzeń ustalono na podstawie publikacji GUS opracowanej przez Departament Pracy za październik 2010 r. o nazwie "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2010 r. z którego wynika, iż przeciętne wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w sektorze prywatnym na stanowisku "Dyrektora generalnego, wykonawczego, prezesów i ich zastępców" wynosiło dla mężczyzn: 9.758,27 zł oraz dla kobiet: 6.440,57 zł. Z uwagi na fakt, iż w badanym okresie spółkę reprezentowało czterech członków zarządu: trzech mężczyzn i jedna kobiet, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych usług od D. GmbH wyniosła 428.584,56 zł.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w przytaczanej regulacji i tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.