Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2259/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2019 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 400 000 zł, złożona przez B. Sp. z o.o. [...] Sp. k. z siedzibą w W ("Skarżąca", "Strona", "Spółka"). Termin dokonania zwrotu przypadał na 21 października 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, postanowieniem:

- z dnia [....] października 2019 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 28 lutego 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia;

- z [...] lutego 2020 r. przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia;

- z [...] czerwca 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 października 2020 r. Spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Strona zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia DIAS, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Pełnomocnik Strony zaskarżył ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/22, uchylił postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji. DIAS złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku;

- z [...] października 2020 r. przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 21 października 2020 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno - skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Ponadto, w dniu [...] października 2020 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. W dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik" lub "NUS), z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, postanowieniem:

- z [...] marca 2021 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do 29 października 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia;

- z [...] października 2021 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do 31 maja 2022 r. Spółka złożyła zażalenie. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 310/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS, który następnie złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrokiem o sygn. I FSK 246/23 NSA uchylił ten wyrok i oddalił skargę Spółki;

- z [...] maja 2022 r. przedłużył termin zwrotu do 31 października 2022 r. Spółka złożyła zażalenie. DIAS, postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora. Wyrok stał się prawomocny;

- z [...] września 2022 r. przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2023 r. Spółka złożyła zażalenie. DIAS, postanowieniem z [...] listopada 2022 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił postanowienie Dyrektora;

- z [...] marca 2023 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do 29 września 2023 r. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał świadczy, że Spółka w ścisłej współpracy z powiązanymi podmiotami brała udział w sprzedaży towarów z grupy health & beauty oraz usług. Z przeprowadzonej analizy wynika, że przedsięwzięciem kierowały te same osoby, mimo, iż w formalnych zapisach były niewidoczne - nie występowały oficjalnie jako osoby zarządzające danymi podmiotami, a skomplikowana, wielopoziomowa sieć własności spółek kapitałowych i organizacyjnych oraz szeroko stosowana forma spółek komandytowych, początkowo utrudnia zidentyfikowanie wzajemnych powiązań. Zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez kontrolowanego na rzecz spółki B. LIMITED zarejestrowanej na Malcie powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Przesłuchany w dniu 29 lipca 2022 r. w charakterze świadka M. B. zobowiązał się odnieść pisemnie do pytań pełnomocnika kontrolowanej Spółki. W dniu 9 grudnia 2022 r. wpłynęły pisemne wyjaśnienia przekazane przez Pana M. B.. W związku z tym, że otrzymany materiał jest obszerny i stanowi kontynuację wniosku dowodowego Strony, konieczna jest jego wnikliwa analiza, w celu dokonania właściwej oceny stanu faktycznego.

Z uwagi na objęcie przedmiotowego okresu kontrolą prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., jej wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za 07/2019. Na dzień sporządzenia niniejszego postanowienia kontrola nie została zakończona.

Wobec okoliczności, iż na dzień wydania niniejszego postanowienia weryfikacja rozliczeń podatnika nie została zakończona, stosownie do treści powołanego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy, oraz mając na uwadze brzmienie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik, ww. postanowieniem z [...] marca 2023 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Pismem z 28 marca 2023 r. r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS z [...] marca 2023 r., zarzucając m.in. naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu postanowienia żadnych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłoby stanowić obiektywną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu VAT, w szczególności poprzez brak jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu tego podatku za przedmiotowy okres wymagała dodatkowego zweryfikowania,

2) art. 124 oraz art. 122 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 215 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania obiektywnych oraz racjonalnych przesłanek za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu VAT wynikającą z powziętych wątpliwości, w tym dokonanie przez Organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

3) art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie terminu zwrotu należnej Spółce kwoty podatku VAT, w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] marca 2023 r. Uznał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Naczelnik zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. Wskazał, że choć uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu zawarte w postanowieniu NUS nie są szczególnie rozbudowane, to okoliczności wskazują na konieczność dalszej weryfikacji zwrotu. Podał, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254 116 zł. Podniósł, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, że Skarżąca specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.

DIAS zauważył, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Stwierdził, że wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. Sp. z o.o. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktury dotyczące wyżej wymienionych usług opiewają na kwotę netto 2 938 038 zł, VAT 675 748, 74 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 2 397 920, 02 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych.

DIAS podał, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 400 000 zł), co dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za wcześniejsze okresy.

DIAS podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Wynik kontroli z [...] marca 2023 r. wykazał, że w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz B. LIMITED z/s na Malcie powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy, który stanowi, iż w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

- w dniu [...] sierpnia 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.;

- w dniu [...] września 2021 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od października 2020 r. do maja 2021 r.

Wskazał, że z uwagi na objęcie przedmiotowego okresu kontrolą prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., jej wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za lipiec 2019 r.

Podał, że kontrola celno-skarbowa za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Uzyskano informację od kontrahentów kontrolowanego zamieszczających ogłoszenia dotyczące zatrudnienia oraz wyjaśnienia kontrolowanego dotyczące nabyć od osób fizycznych. Ponadto wystąpiono do Sądu Rejonowego w P. o wyrażenie zgody na wgląd w akta postępowania karnego.

Dyrektor wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., określił wobec Spółki przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za różne okresy, m.in. za lipiec 2019 r., w wysokości 0 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 400 000 zł), przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe m.in. za lipiec 2019 r. w wysokości 0 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 4 669 zł), a także przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za ten m.in. okres w wysokości 43 722 zł (w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 43 722 zł), a nadto odsetki za zwłokę od tego zobowiązania. Ustalił też przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 30%. Natomiast decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał decyzję zabezpieczającą za inne okresy rozliczeniowe. Naczelnik zakończył w Spółce kontrolę celno - skarbową za okres rozliczeniowy od października 2018 r. do lutego 2019 r. Wynik kontroli z [...] marca 2023 r. wskazuje, że w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz B. LIMITED z/s na Malcie powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedaż usług realizowanych przez Spółkę na rzecz B. LIMITED z/s na Malcie powinna być opodatkowana jako sprzedaż usług na terytorium kraju. W ocenie DIAS przyszły wynik kontroli za okres rozliczeniowy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za lipiec 2019 r. Na dzień sporządzenia niniejszego postanowienia kontrola celno-skarbowa za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. nie została zakończona.

W ocenie Dyrektora wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Zdaniem DIAS to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z pomiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie, czy nie tylko fakt, że świadczone przez Spółkę usługi mają charakter niematerialny, stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2019 r. Wątpliwości w tym zakresie są w ocenie DIAS o tyle uzasadnione, że w schemacie transakcji zawieranych przez Spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki. Jest to B. Sp. z o. o. Sp. k., od którego Spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony aż 55% całej sprzedaży Spółki realizowana jest na rzecz B. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. W ten sposób niezwykle łatwo jest wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowanego według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku. Z protokołu kontroli za III kwartał 2018 r. wynika, że kontrolą objęto jedynie okazane dokumenty i dokonano sprawdzenia wyłącznie zgodności danych w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach z kwotami wykazanymi w korekcie deklaracji VAT-7K. Na podstawie wówczas zgromadzonych dowodów organ podatkowy ustalił istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Istnienie takich powiązań obliguje do zbadania, czy przy zawieraniu transakcji przez te podmioty nie doszło do nadużycia prawa podatkowego, bowiem do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. W związku z tym postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie m.in., czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie, jak czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych.

DIAS podał, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

DIAS podniósł, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. W ocenie Dyrektora taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku, uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę. DIAS dodał, że podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach, jak Spółka, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B. sp. z o.o. sp. k. oraz B. Ltd., przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M. B.). Okoliczności te zobowiązują do znacznej ostrożności.

W ocenie DIAS kontrolowane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie tegoż postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe, w tym za lipiec 2019 r., co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Oczekiwanie odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli jest natomiast, w ocenie Dyrektora, oczekiwaniem nadmiernym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła Dyrektorowi naruszenie:

1. art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania w postanowieniu konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r.,

2. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Swoje krytyczne stanowisko co do zaskarżonego postanowienia Spółka ponowiła w piśmie z 14 grudnia 2023 r. Przedstawiła w nim historię sporu z Organami podatkowymi w zakresie żądań zwrotu podatku za różne okresy. Wskazała, że jej punkt widzenia w większości podzielał tutejszy Sąd, ale też NSA, na poparcie czego do pisma załączono obszerną listę korzystnych dla Skarżącej orzeczeń sądowych. Liczne i bezprawne przedłużenia terminów zwrotu narażają Spółkę na wymierne straty, choć zawsze rzetelnie wywiązywała się ze swoich zobowiązań. Uporczywe, faktyczne odmawianie zwrotu (przez wielokrotne i bezprawne przedłużenia jego terminów) wskazują na naruszanie przez Organy zasady lojalności i praworządności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Należy na wstępie przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym już wielokrotnie akcentowano konieczność takiego skonstruowania uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, aby z postanowienia jasno wynikała potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Sądy przypominały mianowicie, że "...należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (...). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p., oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p." (tak np. w wyroku I FSK 1828/21).

Należy odnotować, że obecnie zaskarżone postanowienie jest już dziesiątym postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2019 r. Wydano więc 10 postanowień pierwszoinstancyjnych, od których w większości wnoszone były zażalenia. Wniosek o zwrot został złożony w sierpniu 2019 r., zatem przez cały ten czas od daty złożenia wniosku aż do 1 sierpnia 2023 r. (prawie przez 4 lata!) Organy konsekwentnie wskazują na brak konieczności udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny, i że dla przedłużenia terminu wystarczy powzięta wątpliwość (ewentualnie "dostateczna" wątpliwość) co do zasadności zwrotu. Próbując skonkretyzować i sprecyzować, jakie okoliczności wywołują te "dostateczne" wątpliwości, Dyrektor podał, że:

1) Spółka świadczy usługi niematerialne,

2) świadczy je na rzecz podmiotu zagranicznego, zatem zastosowanie ma – co do zasady – art. 28b ust. 1 ustawy (opodatkowanie w kraju usługobiorcy – na Malcie),

3) ten podmiot zagraniczny posiada siedzibę w państwie o "korzystnym systemie podatkowym",

4) w konfiguracji faktycznej, w której występują powiązania kapitałowe, osobowe i "biznesowe" (a takie – według DIAS – występują w niniejszej sprawie), podatnicy często ("niejednokrotnie") wykorzystują przepisy prawa podatkowego do celów niezgodnych z przeznaczeniem, co wymaga zbadania, czy doszło do "nadużycia prawa do odliczenia podatku",

5) choć Skarżąca powstała w roku 2015, to faktyczną działalność rozpoczęła dopiero w roku 2018, zaś rozpoczęła ją w formie spółki komandytowej,

6) już w swojej pierwszej deklaracji VAT za III kwartał 2018 r. Spółka wykazała znaczący obrót i kwotę podatku do zwrotu, znacząca jest też obecnie żądana kwota zwrotu, tj. 400 000 zł,

7) w kontroli celno – skarbowej za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. ustalono (wynik kontroli z [...] marca 2023 r.), że Skarżąca świadczy usługi dla stałego miejsca działalności podmiotu maltańskiego, zatem zastosowanie znajduje art. 28b ust. 2, a nie ust. 1 ustawy,

8) wszczęto też dwie inne kontrole za inne okresy, w tym m.in. za lipiec 2019 r. – są one w toku,

9) w dniu [...] sierpnia 2022 r. oraz [...] października 2022 r. wydano dwie decyzje zabezpieczające (art. 33 Ordynacji), w których określono przybliżone kwoty nadwyżki podatku i zobowiązań w wysokości wskazującej na zakwestionowanie deklaracji Spółki m.in. co do lipca 2019 r., w decyzjach zabezpieczono te kwoty, zaś z ich uzasadnień wynika, że B. Ltd posiada w Polsce stałe miejsce działalności, zatem stosuje się do opodatkowania transakcji Spółki art. 28b ust. 2 ustawy, Skarżąca oraz jej kontrahenci "...charakteryzują się wysoką dynamiką zmian w obszarach rotacji personalnych, zmian w nazewnictwie i rotacji wspólników...", a choć mają różne adresy rejestracyjne (w różnych biurach wirtualnych), to wszystkie prowadzą działalność w jednym miejscu, tj. przy ul. [...],

10) do dnia wydania postanowienia Dyrektora trwały dalsze czynności, nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie, Skarżąca nie okazała pełnej dokumentacji,

11) organizacja wspomnianych spółek, w tym Skarżącej, posiadająca "...wszystkie cechy kompleksowo zorganizowanego przedsiębiorstwa...", łączy się "...w sensie funkcjonalno – gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks...". Stało się to możliwe poprzez "...wyeliminowanie papierowej dokumentacji, a wszystko odbywa się elektronicznie za pośrednictwem stosownych aplikacji...", co wprowadziło do tej struktury "...element anonimowości i tajemniczości, uniemożliwiający pracownikom identyfikację rzeczywistego celu i charakteru prowadzonej działalności.". DIAS przywołał w końcu ocenę wyrażoną w ww. wyniku kontroli, że utworzenie spółki na Malcie miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku w kraju. Przyjęty w ten sposób model "...rozwijał się i ewaluował ("ewoluował"? – sugestia Sądu) przez lata...". Wszystko to "...obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności...",

12) postanowienie Naczelnika spełnia wymagania art. 87 ust. 2 ustawy, gdyż odnosi się do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj. wszczęcia kontroli m.in. za lipiec 2019 r., zaś "(o)czekiwanie od organu odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli jest (...) oczekiwaniem nadmiernym.". Ustalenie, że kontrola trwa, stanowi, według DIAS, wystarczający argument do możliwości uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji...", gdyż "...już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego (...) wskazuje, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.". Okoliczności wskazujące za zasadność prolongaty terminu mogą mieć, według Organu, "charakter ogólny" (str. 24 zaskarżonego postanowienia).

W ocenie Sądu żaden z przytoczonych powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku nie uzasadnia takiego przedłużenia. Pierwsze z nich (ww. punkty 1 – 6) mają charakter czysto sprawozdawczy i po prostu opisują to, w jakich warunkach Skarżąca funkcjonuje, przy czym – co trzeba podkreślić wobec wskazania przez Dyrektora na niektóre z nich w konwencji zarzutu – są to warunki legalne. Skoro działalność Skarżącej polegać ma na świadczeniu usług na rzecz podmiotu zagranicznego, to zrozumiałe w konstrukcji VAT jest powstanie, od początku funkcjonowania, nadwyżki podatku do zwrotu. Forma spółki komandytowej jest oczywiście dopuszczalna, toteż dopatrywanie się w niej jakichś nadzwyczajnych okoliczności jest nieporozumieniem. Nie wiadomo, dlaczego Malta została uznana za kraj o "korzystnym systemie podatkowym", i dlaczego świadczenie usług dla podmiotu z tego kraju miałoby stanowić okoliczność obciążającą Skarżącą. Sugerowanie, że podmioty świadczące usługi niematerialne często ("niejednokrotnie") dopuszczają się oszustw podatkowych jest samo w sobie bezprzedmiotowe dla sprawy, tym bardziej niedopuszczalne jest sugerowanie, że takich oszustw dopuszcza się Spółka. Przy tej okazji należy zauważyć, że Dyrektor suponuje tu jakiś rodzaj nadużycia prawa, a więc wskazuje na zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy, choć w żadnym miejscu nie wyjaśnia, na czym polegać miałaby sztuczna konstrukcja podatkowa, w której Spółka bierze udział. Okoliczności wskazane w dalszych, ww. punktach (6 – 12), potwierdzają ocenę Sądu, że w obszernym uzasadnieniu Organ nie podał przekonującego powodu przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dyrektor formułuje swoje stanowisko w sposób sugerujący jakąś zawiłą, ale jeszcze nie "odkodowaną" strukturę tajemniczej, wręcz tajnej organizacji gospodarczej, czego najlepszym przykładem jest zarzucanie Spółce, iż w całej strukturze działają osoby znane sobie "z czasów licealnych", że spółka wyeliminowała dokumentację papierową na rzecz obrotu elektronicznego, i że tylko nieliczne osoby znają prawdziwych decydentów w tej tajemniczej strukturze. Dlatego, w ocenie Sądu, Dyrektor zdając sobie de facto sprawę z pozorności uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku już po raz dziesiąty, w końcowej części swojego postanowienia otwarcie niemal przyznaje, że z tego postanowienia nie wynikają żadne konkretne powody prolongaty zwrotu podatku, toteż wyraża pogląd, że oczekiwanie od organu odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli jest oczekiwaniem nadmiernym. DIAS ocenia nadto, że już sam fakt wszczęcia kontroli celno – skarbowej uzasadnia prolongatę, i że okoliczności wskazujące za zasadność prolongaty mogą mieć charakter ogólny. Tymczasem Organowi zapewne znane jest orzecznictwo sądowe, według którego samo wszczęcie którejś procedury weryfikacyjnej nie wystarcza do przedłużenia terminu zwrotu podatku, zaś przyczyny przedłużenia muszą być możliwie konkretne. W obszernym uzasadnieniu DIAS wielokrotnie powtarza pewne swoje frazy, np. na str. 6 postanowienia w trzech różnych akapitach (akapit 3, 4 i 5) Organ stwierdza, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. To samo stwierdza w akapicie 4 na str. 16. Na str. 15, akapit 6, DIAS wskazuje na wspomnianą "dynamikę zmian w obszarach rotacji personalnych" itd., po czym na str. 17, akapit ostatni wspomina o tym ponownie, i to aż dwukrotnie. Niestety w żadnym miejscu nie podaje konkretnych podstaw faktycznych (dowodów osobowych, dokumentów, np. tzw. SCAC-ów, popartych konkretnymi dowodami ustaleń innych organów), dlaczego od lat forsowana jest koncepcja posiadania przez B. Ltd stałego miejsca działalności w Polsce, dlaczego więc opodatkowanie usług Spółki miałoby następować w Polsce. Jest to kwestia dla całej sprawy kluczowa, ale nie poświęcono jej w postanowieniu praktycznie żadnego miejsca, nie licząc, jak Sąd wspomniał, przywoływania podejrzeń zawartych w wyniku kontroli z 16 marca 2023 r. (nota bene za inny okres, a dodatkowo noszącym datę późniejszą, niż utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika). Zamiast tego Dyrektor poświęca wiele miejsca kwestiom pobocznym i nieistotnym, czasami pisze o nich nawet kilkakrotnie.

Dlatego nie można zgodzić się z Organem, że kolejna, już dziesiąta prolongata terminu zwrotu podatku, została odpowiednio uzasadniona. Być może taki sposób zredagowania postanowienia, jaki zaprezentowano w zaskarżonym postanowieniu, byłby wystarczający, gdyby w sprawie chodziło o początkowy etap weryfikacji zasadności zwrotu. Powtórzyć jednak należy, że proces tej weryfikacji trwa prawie 4 lata. Po takim czasie należy wymagać od Organu konkretnych danych dla wykazania, że zasadność zwrotu jest naprawdę kwestią otwartą, i że Organ ma konkretny, racjonalny plan ostatecznego rozstrzygnięcia, gdzie opodatkowane powinny być usługi Spółki. Brak zaprezentowania realnych podstaw podejrzeń co do wadliwości rozliczenia Spółki czyni zasadnymi zarzuty skargi oraz pisma z 14 grudnia 2023 r., w którym trafnie zarzucono Organowi naruszenie zasady lojalności i praworządności.

W dalszym postępowaniu Organ wykaże zatem potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku konieczne będzie dokonanie żądanego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.