Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 192/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67 a par.1 pkt.3, art. 67 b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi E..pl S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2022 r., nr SKO.414.2899.2021, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: "organ I instancji") z 29 października 2021 r., nr FD.3120.24/3.2021.7, odmawiającą E. M. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2021 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Pismem z 25 sierpnia 2021 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji z prośbą o umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień, maj 2021 r. wraz z odsetkami. Spółka podkreśliła, że podmiotem opodatkowania jest nieruchomość, na której prowadzi obiekt hotelarski, a z uwagi na ogłoszony stan epidemii [...] na mocy wprowadzonych przepisów prawa, faktycznie została wyłączona możliwość realizowania w obiekcie usług związanych z pobytem turystów. Wobec powyższego, Spółka w okresie marca, kwietnia i maja 2021 r. nie mogła prowadzić działalność usługowej, co wiązało się z brakiem uzyskania przychodów, a jednocześnie nie zwalniało Spółki z obowiązku ponoszenia wysokich kosztów utrzymania obiektu. Zdaniem Spółki, w żadnym razie nie ponosi ona odpowiedzialności za to, że nie świadczyła usług hotelarskich i nie osiągnęła z tego tytułu przychodów w marcu, kwietniu i maju 2021 r. Spółka dodała, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie obejmuje kalkulowania wystąpienia światowej pandemii, jak i stosowania przez władze państwa wielomiesięcznych zakazów i ograniczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z 7 września 2021 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno-finansową.

Spółka przedłożyła Rachunek Zysków i Strat oraz Bilans na dz. 31.05.2021 r. i 31.07.2021 r. W RZiS na dzień 31.05.2021 r. Spółka wykazała stratę o kwocie -[...] zł, która na dz. 31.07 2021 r. uległa zmniejszeniu o 74,5 % i wynosiła - [...] zł. W analogicznym okresie zwiększyły się przychody ze sprzedaży z kwoty [...] zł. do [...] zł., jednocześnie zwiększyła się wielkość poniesionych kosztów w działalności operacyjnej z [...] zł do [...] zł. W bilansie na dz. 31.05.2021 r. zostały wykazane krótkoterminowe aktywa finansowe w kwocie [...] zł., w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości [...] zł. Na dzień 31.07.2021 r. krótkoterminowe aktywa finansowe wzrosły do kwoty [...] zł, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach do kwoty [...] zł.

Do dokumentacji określającej sytuację ekonomiczno-finansową Spółka dołączyła listę przypadków pomocy publicznej, z której wynikało, że w okresie od 8.02.2021 r. do 27.05.2021 r. otrzymała pomoc w formie umorzenia, zwolnienia, zaliczek i dotacji o wartości [...] EURO.

Z dokonanych ustaleń wynikało również, że w dn. 30.07.2021 r. i 24.08.2021 r. Spółka dokonała zapłaty za zaległy podatek od nieruchomości, tj. kwota należności głównej [...] zł, odsetki [...] zł (wpłata została zaliczona na najstarszą zaległość we wskazanym przez podatnika podatku).

Decyzją z 29 października 2021 r., nr FD.3120.24/3.2021.7, organ I instancji odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące marzec, kwiecień i maj 2021 r.

Organ I instancji wskazał, że rok 2021 z uwagi na panującą pandemię jest rokiem trudnym dla przedsiębiorcy, jednakże przedstawiona dokumentacja finansowo-ekonomiczna nie obrazuje w sposób jednoznaczny, aby Spółka znalazła się w naprawdę trudnej sytuacji finansowej, która spowodowałaby, że zapłata podatku za wskazany okres, w znacznym stopniu uszczupliłaby budżet Spółki.

Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawą jej podjęcia był przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), który przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Z uwagi na to, że Spółka jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi ma także przepis art. 67b O.p., określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że bez względu na uregulowania ww. przepisu, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

Organ odwoławczy rozważył jak należy rozumieć kryterium "ważnego interesu podatnika" oraz nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" dodając przy tym, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy i to podatnik powinien wykazać zasadność zgłoszonego żądania.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatkowe jest powszechne i każdy podatnik jest przed tym prawem równy. Pandemia zakaźnej choroby COVID-19 wywoływanej przez koronawirusa SARS-CoV-2 nic w tej materii nie zmieniła.

Organ odwoławczy wskazał, że podjęcie decyzji w omawianym trybie należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego I instancji, a więc w tej sprawie - do Burmistrza [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ma w takiej sprawie kompetencji merytorycznych, tzn. nie wolno mu rozstrzygać, czy udzielić ulgi czy też nie ( art. 233 § 3 O.p.). Kolegium jako organ odwoławczy ma jedynie za zadanie ustalić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, głównie pod względem formalnym.

W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji ma wsparcie w materiale dowodowym i w okolicznościach sprawy. Dokonana przez organ I instancji ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa. Organ podatkowy I instancji zbadał sytuację materialną i ekonomiczną strony. Poddał ją wnikliwej analizie. Ocena ta była możliwa w takim stopniu w jakim zobrazował ją podatnik, stąd zarzuty pełnomocnika w kwestii niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a także nie zebranie i w konsekwencji nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, są chybione.

Organ odwoławczy dodał, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. To w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w wezwaniu z dnia 7 września 2021 r. prosił o przedłożenie dokumentów określających sytuację ekonomiczno-finansową Spółki oraz wszelkich innych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skoro więc Spółka przedstawiła tylko rachunek zysków i strat obrazujący okres pomiędzy majem 2021 r. a lipca 2021 r., to tylko na tej podstawie można było przeanalizować przesłanki warunkujące przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę wykazuje, że nie znalazła się ona w trudnej sytuacji ekonomicznej w związku z pandemią i ograniczeniami życia gospodarczego. Z przedstawionego rachunku zysków i strat niewątpliwie widać stratę w okresie od maja do lipca 2021 r. Jednakże ulega ona drastycznemu zmniejszeniu na dzień 31 lipca 2021 r. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach zaś ww. okresie uległy zwiększeniu z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Zatem, zapłata kwoty [...] zł niewątpliwie nie stanowi dla Spółki problemu. Świadczy o tym wpłata z dnia 30 lipca 2021 r. na ww. sumę.

Organ odwoławczy zauważył także, iż Spółka nie wykazała jakichkolwiek zaległości wobec innych organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy też innych podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym przypadku nie może być mowy o spełnieniu przez podatnika przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ dodał, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Organ zwrócił również uwagę, że Spółka posiada znaczny majątek - wartość środków trwałych wynosi ponad [...] mln zł.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a argumentacja zaskarżonej decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki interesu publicznego, w którym leży płacenie podatków. Zadośćuczynienie wnioskowi Spółki spowodowałoby całkowitą rezygnację z tej części należności podatkowych w sytuacji, gdy analiza położenia Spółki wskazuje na możliwość spłaty powstałej zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że rozważając zasadność zastosowania, bądź nie ulgi w przedmiotowej sprawie, miał na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie z ustalonych danych majątkowych wynika, że Spółka była w stanie uregulować swoje zobowiązania względem Gminy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że strata Spółki ma charakter przemijający. Sama Spółka dostrzegła, że od czerwca 2021 r. nastąpiła liberalizacja nałożonych obostrzeń związanych z COVID - 19.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja "uznaniowa" może być przez Kolegium uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Takich uchybień przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie stwierdzono, a zarzuty Spółki sprowadzają się to polemiki z tą oceną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy, polegające na uznaniu przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2021 r.,

2. naruszenie prawa procesowego:

- art. 200 § 1 i art. 123 § 1, w zw. z art. 235 O.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz niewyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez potwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której organ I instancji nie poczynił jednoznacznych i stanowczych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej skarżącej Spółki;

- art. 233 § 3 O.p., przez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2021 r.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast, stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

W przypadku, gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ustalenie relacji względem siebie przepisów art. 67a i 67b o.p. W orzecznictwie sądowym pojawiła się rozbieżność w tej kwestii sprowadzająca się do tego, że według jednej z linii orzeczniczych, materialnoprawną podstawą wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów, a dopiero następnie, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (tak np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

W świetle zaś drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (tak np. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17).

Nie przesądzając na gruncie niniejszej sprawy powyższych rozbieżności, uznać należy, że zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim to, że w każdym z analizowanych przypadków organ podatkowy powinien ocenić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

Przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie Skarżącej, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp.

Ponadto, wskazać trzeba, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Dodać przy tym należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej.

Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, wyrok NSA z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Zatem sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna być umorzona, bowiem jak podkreślono powyżej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Sąd kontroluje zaskarżoną decyzję uznaniową w zakresie jej zgodności z przepisami proceduralnymi, weryfikując, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz czy dokonana przez niego ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym w sposób wystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Organy uwzględniły okoliczności, w których powstały zaległości, a przede wszystkim zweryfikowały możliwości płatnicze Skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że organy wzywały Skarżącą do przedłożenie stosownych dokumentów, na podstawie których mogłyby odnieść się do wniosku Strony. Z przedłożonego przez Skarżącą, rachunku zysku i strat na 31.05.2021 r. wynikała strata w kwocie - [...] zł, która na dzień 31.07.2021 r. uległa już zmniejszeniu i wynosiła – [...] zł. Jak ustalono, w analogicznym okresie zwiększyły się przychody ze sprzedaży, z kwoty [...] zł do [...] zł, jednocześnie zwiększyła się wielkość poniesionych kosztów w działalności operacyjnej z [...] zł do [...] zł. W bilansie na 31.05.2021 r. zostały wykazane także krótkoterminowe aktywa finansowe w kwocie [...] zł., w tym, środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości [...] zł. Na 31.07.2021 r. krótkoterminowe aktywa finansowe wzrosły do kwoty [...] zł., w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach do kwoty [...] zł.

Nadto, Spółka dołączyła listę przypadków pomocy publicznej, z której wynikało, że w okresie od 08.02.2021 r. do 27.05.2021 r. otrzymała pomoc w formie umorzenia, zwolnienia, zaliczek i dotacji o wartości [...] EURO.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie jest podmiotem którego nie było stać na uregulowanie zaległości podatkowej. Niewątpliwie interes po stronie Skarżącej w sprawie zachodzi, albowiem podatnik zawsze będzie zainteresowany obniżeniem obciążeń publicznoprawnych. Sąd jednak podziela stanowisko organu, że znaczna wartość posiadanego majątku, przewyższająca wielokrotnie wysokość zaległości podatkowej, środki pieniężne w kasie i na rachunkach oznacza, że sytuacja ekonomiczna Skarżącej umożliwiała dokonanie spłaty zaległości podatkowej. A zatem interes podatnika w udzieleniu ulgi nie jest interesem ważnym w rozumieniu art. 67a § 1 O.p.

Rację ma organ, że gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika – a taka sytuacja zdaniem składu orzekającego ma miejsce w niniejszej sprawie, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi w pełnym zakresie stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu, odmowa umorzenia zaległości podatkowych podjęta w granicach uznania administracyjnego została należycie uzasadniona. Organ przeanalizował argumenty Skarżącej, odniósł się do nich i przedstawił własne stanowisko, kierując się racjonalnymi przesłankami.

Jest faktem powszechnie znanym, że co do zasady ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki i sytuację finansową wielu firm. Jednak nie może to prowadzić do uogólnień. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego oddziałania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Preferencje wynikające z zastosowania ulg rzutują bezpośrednio na stan budżetu Gminy, na który również oddziałuje pandemia. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu.

Zdaniem Sądu, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się w stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowna wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów. On też ponosi konsekwencję zaniechań w tym zakresie. Dlatego też nieuprawnione są również zarzuty dotyczące postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. oraz 67b O.p. Inna ocena dowodów w sprawie przez Skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Za nieskuteczny uznać należy również zarzuty naruszenia art. 200 § 1 O.p., oraz art. 123 w zw. z art. 235 O.p., gdyż w odniesieniu do tych uchybień nie wykazano, że zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdził, że: 1. "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nie wykazano, by Skarżąca została pozbawiona prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi nie wynika, by Skarżąca chciała przedstawić odmienną od dotychczasowej ocenę materiału, czy wnioskowała o przeprowadzenie nowych dowodów. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie może zostać uznany za zasadny.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Przywołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.