Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 129/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. U. i B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 129/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej B. i D. U. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 79.794,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 29.04.2010 r. za poszczególne miesiące 2009 r.:

1. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 29.04.2010 r. za poszczególne miesiące 2009 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,

2. w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 79.794,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Skarżący B. U. od 27 stycznia 1992 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych. Ewidencja księgowa prowadzona była w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2009 r. ujęte w księdze podatkowej przychody wynosiły łącznie 202.290,39 zł, w tym: 172.166,00 zł z tytułu świadczenia usług prawniczych i 30.124,39 zł z tytułu pozostałej sprzedaży. Koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane w księdze podatkowej stanowią łącznie 80.821,37 zł. Kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości po stronie przychodów z tytułu usług prawniczych, jak również w zakresie kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych w działalności gospodarczej w zakresie świadczenia tych usług. Ujęte w księdze podatkowej przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, zostały przeniesione do zeznania podatkowego w kwotach wynikających z tej księgi. W zeznaniu podatkowym skarżący wykazał również dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości wynikającej z informacji PIT-11 wystawionej przez Sąd Rejonowy w B. Z kolei skarżąca D. U. w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. wykazała jedno źródło dochodu "inne źródła". Ustalono, że wykazana w tej pozycji zeznania kwota 8.023,58 zł dotyczy dochodu z tytułu emerytury-renty krajowej, udokumentowanego rocznym obliczeniem podatku PIT-11C, sporządzonym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T..

Ponadto kontrola podatkowa wykazała, że skarżący dokonywali, w sposób częstotliwy, sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, położonych w obrębie miejscowości K., znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z udziałem rzemiosła usługowego. Tym samym w wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż w 2009 r. skarżąca D. U. nie wykazała w zeznaniu rocznym wyników finansowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (kupno-sprzedaż nieruchomości): przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 105.790,88 zł, koszty uzyskania przychodów 1.798,75 zł, dochód 103.992,13 zł.

W wyniku kontroli stwierdzono również, że prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą skarżący B. U. zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 105.790,88 zł - stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności i zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2009 r. w łącznej kwocie 1.798,75 zł.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów i tym samym na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż zapisy z niej wynikające nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 79.794,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj.: 29.04.2010 r. z poszczególne miesiące 2009 r.

Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności przedstawił analizę dotyczącą przerwania/zawieszenia biegu przedawnienia. Przytaczając treść art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, iż organ podatkowy I instancji w dniu [...].11.2015 r. wszczął przeciwko skarżącym dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe i tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W dniu 13.11.2015 r. ogłoszono skarżącym treść tego postanowienia. Natomiast w dniu [...].11.2015 r. wydano postanowienie o zmianie zarzutu zawartego w postanowieniu z dnia [...].11.2015 r. O zawieszeniu terminu przedawnienia skarżący zostali poinformowani pismem z dnia 18.11.2015 r., doręczonym w dniu 25.11.2015 r.

Natomiast w odniesieniu do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 29.04.2010 r., nie zostały podjęte czynności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Organ II instancji stwierdził, iż w zakresie określenia odsetek nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.

Odnośnie zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną 211.581,76 zł (po 105.790,88 zł w odniesieniu do obojga skarżących stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności) przypomniano, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 19.01.2001 r. skarżący nabyli wraz z 6 innymi osobami od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Filia w Ł. gruntową nieruchomość rolną w miejscowości K., gmina B., woj. [...] o powierzchni 36,99 ha.

Organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2009-2013 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 30 działek, tj. 17 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r. oraz 3 działek w 2013 r.

Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2009 r. wyniosła 1.032.519,00 zł, natomiast stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżący uzyskali w 2009 r. przychód ze sprzedaży tych nieruchomości w wysokości po 105.790,88 zł każde z nich.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. nr 173 poz. 1807), że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Zdaniem organu odwoławczego, analizowane przychody skarżących ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji trafnie zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że nabyte grunty cechowały się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr [...], były więc interesujące dla potencjalnych kupców chcących wybudować dom jednorodzinny w bliskiej odległości od miasta. Teren jest łatwo dostępny komunikacyjnie dla mieszkańców miasta B., co stanowi o jego atrakcyjności. Dodano, że nabycie gruntu nastąpiło 19.01.2001 r., a już 28.01.2001 r. współwłaściciele sporządzili wniosek do Zarządu Gminy B. o zmianę przeznaczenia terenów w planie, a [...].10.2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, przeznaczając ten grunt pod budownictwo jednorodzinne z udziałem rzemiosła usługowego.

Na akceptację organu odwoławczego zasłużyło również twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość.

O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach, a istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Zdaniem organu II instancji nie może podlegać wątpliwości, że skarżący taki zamiar powzięli, bowiem wydzielone działki zaczęli wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedawać od 2009 r. (w 2009 r. - 17 działek, w 2010 r. - 2 działki, w 2011 r. - 7 działek, w 2012 r. - 1 działka, w 2013 r. - 3 działki, w 2014 r. - 2 działki oraz w 2015 r. (do miesiąca września) - 4 działki). Kolejność podejmowanych działań, w tym nabycie w 2001 r. nieruchomości gruntowej, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

Wskazano również na słuszność poglądu organu podatkowego pierwszej instancji, iż za kwalifikacją działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia fakt zakupu wraz z pozostałymi współwłaścicielami gruntów położonych na terenie atrakcyjnym dla celów budownictwa mieszkaniowego (w bliskiej odległości od miasta), a następnie w dość krótkim czasie zmiana ich przeznaczenia i podział na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego oraz wytyczenie dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie przez skarżących decyzji o sprzedaży gruntów świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., bez znaczenia jest też czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem skarżących było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest, że podjęli działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżący nabyli na współwłasność nieruchomość gruntową o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób kapitał. Podjęte działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony m.in. skarżących. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania. Jak wyżej wykazano, to rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działalność ma charakter zarobkowy wtedy, gdy jest ukierunkowana na osiągnięcie dochodu. W związku z powyższym zarobkowy charakter zawieranych przez skarżących i innych współwłaścicieli spornej nieruchomości w 2009 roku (jak również w latach następnych) transakcji nie może budzić wątpliwości. Skoro w 2009 roku z tytułu sprzedaży działek skarżący osiągnęli po 105.790,88 zł przychodów to trudno zaprzeczyć, że działania te nie były nastawione na zysk.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działalność skarżących spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele czynili wszelkie starania w celu pozyskiwania nabywców działek (umowa z D, strona internetowa, ogłoszenia w prasie, internecie, umowy z biurami obrotu nieruchomościami, reklama w lokalnej telewizji). Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, że działali jak przedsiębiorcy, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podziału. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był koniecznością załatwienia formalności związanych za zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną.

W ocenie organu odwoławczego, nie można również zgodzić się ze skarżącymi, że współwłaściciele nie zamieszczali ogłoszeń w lokalnych mediach, korzystali natomiast z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami.

Dalej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia:

- [...].11.2014 r. Nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., od której złożył on odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji;

- [...].11.2014 r. Nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., od której złożyła ona odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższe decyzje złożono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 609/15 i I SA/Łd 631/15 oddalił skargi.

Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów przytoczono treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U, Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pomimo poprawnego obliczenia wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przyjął błędną metodologię wyliczenia dochodu. Przyczyną powyższego było uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży spornych działek, a nie uwzględnienie stanu remanentów.

Skoro, jak ustalono, przedmiotowa nieruchomość została nabyta aktem notarialnym w 2001 r. za łączną kwotę 160.000 zł przez cztery małżeństwa, w tym przez skarżących w udziale ¼ za cenę 40.000 zł, to wartość remanentu początkowego na dzień 1.01.2009 r. przypadająca na każdego z małżonków U. wynosi po 20.000,00 zł (udział skarżących w nieruchomości).

Wyjaśniono, że wartość gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W świetle powyższego podzielono argumentację organu pierwszej instancji i zasadność określenia kosztu sprzedanych działek w 2009 r. Współwłaściciele działek dokonali pierwszych sprzedaży w 2009 r. W tym okresie sprzedano 17 działek o nr: 368/60, 368/77. 368/80, 368/83, 368/84, 368/78, 368/79, 368/102, 368/137, 368/135, 368/101, 368/130, 368/127, 368/151, 368/187, 368/136, 368/145 o łącznej powierzchni 2,3051 ha. Z akt sprawy wynika, że skarżący zakupili 36,99 ha za cenę 160.000,00 zł. Z mocy prawa na własność Gminy B. przeszła działka o nr 368/184 o powierzchni 5,9605 ha przeznaczona pod drogi (decyzja znak: [...] z dnia [...].07.2008 r. wydana przez Wójta Gminy B.). Zatem do sprzedaży przeznaczono 31,0295 ha działek budowlanych (36,99 ha - 5,9605 ha) w cenie zakupu 160.000,00 zł, z czego w 2009 r. sprzedano 2,3051 ha. Wobec powyższego koszt zakupu sprzedanych działek wynosi 11.886,00 zł (160.000,00 zł x 2.3051 ha : 31.0295 ha), z czego na skarżących przypada kwota po 1.486,00 zł.

Mając na uwadze powyższe wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2009 r. wyniosła: B. U.: 18.514,00 zł (niesprzedane grunty w 2009 r.: 20.000,00 zł -1.486,00 zł), D. U.: 18.514,00 zł (niesprzedane grunty w 2009 r: 20.000,00 zł -1.486,00 zł).

W kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wskazano również, że za koszty uzyskania przychodów zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał podatek od nieruchomości wynikający z decyzji Gminy B. z dnia [...].02.2009 r. w łącznej kwocie 2.504,00 zł (raty po 626,00 zł płatne w terminach do: 15.03.2009 r., 15.05.2009 r., 15.09.2009 r., 15.11.2009 r.), z czego na skarżących przypada: B. U. - 313,00 zł. D. U. - 313,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem łączna kwota zaniżenia przychodów w odniesieniu do zapisów w księdze wynosi 105.790,88 zł, co stanowi 52,30 % w stosunku do całości wykazanego przychodu, a udział % błędnych zapisów kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie kosztów stanowi 2,23 % (1.798,75 zł/80.821,37 zł). Z uwagi na fakt, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od instytucji szacunku stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak było również przesłanek do przesłuchania wskazanych we wniosku świadków, gdyż okoliczności wskazane we wniosku dowodowym znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania. Jednocześnie wskazano, że swoje stanowisko co do zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości skarżący wyrazili chociażby w złożonym odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazano, że sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza dyspozycji art 121, 122, 193 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

2. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 § 2 o.p. oraz art. 200 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony;

3. art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków S. O., W. i E. M., M. i D. M. i dowodu z przesłuchania stron;

4. art. 199 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżących w sytuacji, gdy taki wniosek został złożony w toku postępowania administracyjnego;

5. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych stron, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej; bezzasadnego przyjęcia, że skarżący, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym; założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu;

6. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

7. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;

8. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący prowadzili w spornym okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek gruntu położonych we wsi K., gmina B.;

2. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) poprzez jego bezzasadne zastosowanie;

3. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe uznanie, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący uzyskali przychód w rozumieniu powołanego przepisu, co skutkowało nałożeniem na nich obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez D. i B. U. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Stan faktyczny sprawy został, w ocenie Sądu, prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę skarżącą od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły działania strony skarżącej jako czynności przygotowujące do sprzedaży.

Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że rozmiar działalności prowadzonej przez małżonków U. oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowej nieruchomości do chwili podjęcia przez nich działań zmierzających do zmiany jej przeznaczenia, podziału, wydzielenia dróg dojazdowych, a w konsekwencji do ich sprzedaży, wskazują, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. Zdaniem podatników, jako jednych ze współwłaścicieli nabytego w 2001 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast, zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychody ze sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować dwojako:

1) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

albo też

2) jako przychody ze zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W omawianej sprawie miał miejsce ten pierwszy przypadek.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Sądu, nabycie dużej obszarowo nieruchomości, a następnie jej sprzedaż z zyskiem, po wcześniejszym dokonywaniu szeregu czynności polegających na zmianie przeznaczenia nieruchomości, jej podziału, wydzieleniu dróg, uzbrojeniu, a następnie pozyskaniu ewentualnych nabywców, przy zaangażowaniu środków finansowych, dokonywane przez skarżących na przestrzeni kilku lat, dawało podstawę do przyjęcia, że czynności te oznaczają prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O przyporządkowaniu przychodów do źródła określonego w tym przepisie, nie przesądza zamiar, którym kierowali się skarżący przy zakupie nieruchomości. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może rozstrzygać subiektywne przekonanie podatnika – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Decydują tutaj kryteria obiektywne, a jednym z nich jest zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sukcesywna sprzedaż nieruchomości, niewątpliwie przyniosła skarżącym dochód, co jednoznacznie wynika z porównania cen nabycia nieruchomości z cenami uzyskanymi ze sprzedaży działek. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza wykonywania jej bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu. Z całokształtu okoliczności omawianej sprawy wynika, że skarżący taki zamiar powzięli. Skala działań zmierzających do pozyskania klientów działek świadczy o prowadzeniu przez skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności przesądza, że skarżący działali jak przedsiębiorcy, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, ich podziału, wydzielenia dróg, uzbrojenia. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, warunkowany był koniecznością załatwienia formalności związanych za zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną i dokonaniem pozostałych czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości z zyskiem. Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że działania podatników były planowane, charakteryzowały się ciągłością oraz powtarzalnością. Przekonuje o tym organ II instancji na stronach 7 – 11 zaskarżonej decyzji.

Natomiast zbycie nieruchomości podatnicy rozpoczęli w 2009 r., kiedy sprzedali 17 działek, kolejne 2 sprzedali w 2010 r., w 2011 r. sprzedali 7 działek, w 2012 r. 1, a w 2013 r. następne 3. W kolejnych latach 2009 - 2013 – skarżący zawarli trzydzieści transakcji zbycia nieruchomości.

Prowadzona działalność gospodarcza powinna mieć charakter zorganizowany, jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, nie musi być to przedsiębiorstwo instytucjonalnie wyodrębnione i wyposażone. Niezbędnym jest natomiast, aby podejmowane działania pozwalały na odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od innego charakteru działalności np. wyprzedaży majątku osobistego.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnicy zdecydowali się prowadzić omawianą działalność w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoby fizyczne. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Wielość transakcji zawartych na przestrzeni kilku lat, przesądza jednoznacznie, że skarżący działali jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, które podejmują zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym – jak to ujęto w skardze.

Podkreślić przy tym należy, wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali, organy słusznie podnoszą, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (czy odpowiednio nieruchomości - przypis Sądu) nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych przez organy ustaleń uznać stanowisko strony za właściwe.

Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyli w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już w kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak : zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu [...] listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast [...] października 2003 r. ta sama Rada dokonała zamiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty [...] z [...] maja 2007 r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zamian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie jak wynika z akt administracyjnych, na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną zatwierdził projekt podziału rzeczonej działki na 187 działek mniejszych. O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał podatnikowi wraz z pozostałymi współwłaścicielami, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, zaświadczały kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biuro "A", biuro "B", czy też biuro "C". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m. kw. gruntu - 52 zł.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, to podnieść należy, że podatnicy korzystali, jak wskazano, z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 r. łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie jej nabycia 160.000 złotych. Dokonano wówczas zbycia kilkunastu działek, co stanowiło jedynie część działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek ( 2009-2013 ), o czym mowa we wcześniejszych rozważaniach, wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką D, której prezesem był jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości, tj. M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej, ale zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli E. M.. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka D, powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości, prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli – w tym podatników.

Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w wyroku NSA z 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2009 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, z którego przychód, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlega zakwalifikowaniu do źródeł przychodów określonych w ww. przepisie. W ocenie Sądu, nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisanych w punkcie I skargi. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut oparty na naruszeniu art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru, jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, że stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tą okoliczność - była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 O.p., do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie podnosi się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające, w świetle przedstawionych kryteriów – do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego (por. wyrok NSA z 18.10.2011 r. op. cit .). Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna .

W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Odnosi się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 O.p., albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatnika równorzędnie.

Z przytoczonych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ds