Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2000/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3787/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ podatkowy ustalił, że zrealizowane przez Skarżącą transakcje sprzedaży: lokali mieszkalnych nr 17 i 24 położonych w W. przy ul. W., udziałów (15/140) w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. C. oraz udziałów (1/2) w nieruchomości przy ul. Z., zostały dokonane w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, że w tym okresie Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie deklarowała dochodów z tego tytułu. Zgłoszona przez Stronę działalność gospodarcza obejmowała wyłącznie najem powierzchni własnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 24 października 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, że w składanych oświadczeniach Skarżąca deklarowała wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak ilość dokonanych transakcji zarówno kupna, jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy kupnem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą poddają pod wątpliwość wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. W konsekwencji organ uznał, że działanie Skarżącej wypełniało przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie uzasadniało kwalifikację uzyskanych przez nią przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 6 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonała wielokrotnych transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości. Podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy, a osiągnięty ze sprzedaży zysk wynikał także z podjętych czynności i poniesionych nakładów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

- art. 121 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w myśl których dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i nie spełniała przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e), art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie;

- przepisu art. 120, 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p., tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2006 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002-2004: w protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2008, 5 ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2008 r., w których Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. Z. i na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2003 r. za kwotę 1.000.000,00 USD (co odpowiada kwocie 3.753.300 zł) nastąpiło w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), a tym samym nie miało związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą;

- art. 81 §1, art. 81b § 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z Protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do Protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 227/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy do uznania, iż Skarżąca w 2006 r., dokonując sprzedaży nieruchomości, osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA uznał, że zorganizowanie i powtarzalność działań prowadzą do wniosku, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość poniesionych wydatków na ich zakup.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3398/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Sąd kasacyjny odniósł się do kwestii kwalifikacji do określonego źródła przychodów uzyskanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego część budynku, a będącego przedmiotem współwłasności podatniczki. W uzasadnieniu wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałych przypadkach przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.). Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy zwrócił także uwagę na błędy poczynione przez Organy w ustaleniach faktycznych. Podkreślił, że trafnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli. Sąd ten wskazał, że sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art.121 § 1 O.p., jednak naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, uznał zgodnie z wytycznymi sądu drugiej instancji, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie doszło również do naruszenia art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, w tym również mieszkalnych. Stwierdzono, że ze wskazanych powodów konieczne jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu ich wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 132 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez brak rozstrzygnięcia

sprawy co do istoty, tj. brak rozpatrzenia zasadniczej kwestii będącej przedmiotem postępowania to jest tego, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż podatnik uzyskiwał podlegające opodatkowaniu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 190 p.p.s.a. polegające na wadliwym zastosowaniu tego przepisu, poprzez przyjęcie, iż Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczącą przepisów art, 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie NSA wykładnię tych przepisów odniósł wyłącznie do części stanu prawnego spraw w zakresie możliwości zastosowania tych przepisów do przychodu uzyskanego ze zbycia lokali mieszkalnych, a nie do wszystkich przychodów, będących podstawą ustaleń faktycznych i prawnych podlegających kontroli sądowej,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie

wyroku, które polegało na braku jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej oraz nie uwzględniało w całości stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Poprzestanie na stwierdzeniu, iż dokonano błędnej wykładni tych przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. - bez wskazania na czym ta błędna wykładnia polegała i do jakiego zakresu sprawy należy ją odnosić oraz że dokonano niewłaściwego zastosowania przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 28, art. 14 ust. 2 lit. c, art. 14 ust. 2 pkl 1 u.p.d.o.f., bez wskazania z czym związane jest i na czym polega błędne zastosowanie wskazanych przepisów, a także bez odniesienia do wszystkich ustaleń stanu faktycznego i prawnego - powoduje wątpliwości co do sposobu postępowania oraz dokonania wykładni tych przepisów, a także w zakresie możliwości ich zastosowania w ramach prowadzenia dalszego postępowania przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że Sąd pierwszej instancji – powołując się na związanie wykładnią dokonaną uprzednio przez NSA- wykładni tej nie powielił. WSA w Warszawie nie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jakim zakresie wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe była błędna i z czego ta błędna wykładnia wynikała. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył przy tym, że przychody ze zbycia lokali mieszkalnych stanowiły jedynie część przychodów uznanych przez organy podatkowe za uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji w żaden też sposób nie uzasadnił dlaczego uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie za uzasadnione. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd wyszedł poza zakres, w jakim orzekał NSA, nie uzasadniając w żaden sposób powodów takiego działania. Autor skargi kasacyjnej podkreślił też, że strona – poza sprzedażą dwóch lokali mieszkalnych, do których wskazania wyroku NSA wprost się odnoszą – dokonała również w badanym okresie zbycia udziałów w innych nieruchomościach. Nadto zaliczenie uzyskanych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzasadnione było innymi transakcjami dokonanymi przez podatnika w latach 2004-2008. Zaprezentowane w tym zakresie przez organ stanowisko nie zostało zajęte przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżącą w 2006 r. przychody ze sprzedaży dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych (nr 17 i 24, położonych w W.e przy ulicy W.), udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości (położonej w W. przy ulicy C.) oraz udziałów w nieruchomości (położonej w W. przy ulicy Z.), należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3398/13, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił oddalający skargę wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Art.190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ona zaś, poczyniona w wyroku w sprawie II FSK 3398/13, w istocie determinuje kierunek rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej skargą strony na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyroku w sprawie II FSK 3398/13, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez podstawy kasacyjne sformułowane we wówczas wniesionej skardze kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), NSA przedstawił wykładnię prawa materialnego – art.10 ust.1 pkt 8 i ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.14 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a i ust.2c u.p.d.o.f. oraz wykładnię przepisów postępowania – art.120, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. Treść tych wypowiedzi prawnych przywołał ściśle, chociaż nie w całości, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku i – co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości - na nich oparł swoje rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał - za NSA - że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności, zaś w pozostałych przypadkach przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art. 28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w związku z art.14 ust.2c u.p.d.o.f.). W konsekwencji - analogicznie jak NSA i w związku z przywołanymi tezami wyroku NSA - ocenił, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W efekcie Sąd pierwszej instancji zauważył, że "Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyte w badanym roku lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej i podlegały amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych". Konstatacje te, wraz ze wskazaniami co do kontynuacji postępowania podatkowego (s. 9 uzasadnienia wyroku) stanowią logiczną konsekwencję zastosowania się do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., a która to wykładnia odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2006 r. samodzielnych lokali mieszkalnych. Zasadnie wreszcie "w związku z tym", a więc w związku z rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe przy uwzględnieniu stanu faktycznego ustalonego na podstawie niepełnego, dowolnie ocenionego materiału dowodowego (naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.), Sąd pierwszej instancji stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust.2c w związku z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co również odpowiada wykładni prawa dokonanej przez NSA (por. pkt 6.3 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 3398/13 oraz str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Powyższe dowodzi, że - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art.190 p.p.s.a. Uwzględnił w zaskarżonym wyroku wszystkie konsekwencje prawne wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 3398/13, żadnych jej elementów nie pominął ani nie zmienił, w tym nie odniósł do okoliczności sprawy innych niż te, których dotyczyła wykładnia prawa dokonana przez NSA. Jeszcze raz podkreślić należy, że na gruncie art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może zająć innego stanowiska w kwestii wykładni stosowanych przepisów niż przyjęta przez sąd kasacyjny (nawet jeżeli pogląd sądu II instancji jest kontrowersyjny). Wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14). Konsekwencją uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wiążącej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego musiało być uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co też nastąpiło.

Okoliczność, że oceniając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował wprost, że chodzi o przedwczesne zastosowanie tych przepisów, nie może być uznana za naruszenie art.190 lub art.141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienie tej kwestii przez NSA zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a Sąd pierwszej instancji wyraźnie do poglądów prawnych NSA nawiązał, stwierdzając, że dla przypisania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego do właściwego źródła przychodów, a więc w istocie dla prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego, niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych przez Sąd okoliczności, które dotychczas nie zostały wyjaśnione.

Podobnie nie można uznać za uzasadnione poglądów autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art.141 § 4 w związku z art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. przez nie uwzględnienie całości stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także że naruszył art.132 w związku z art.3 § 1 i § 2 pkt 1, art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. przez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Art.132 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowo, w konsekwencji czego wydał zaskarżony wyrok. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji objęta została ocena zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ podatkowy, w zakresie w jakim dotyczyła ona kwalifikacji przychodów ze sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, który to problem poddany został ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3398/13. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji rozpatrzył prawidłowość poglądu prawnego organu podatkowego i jego ustaleń w zakresie zakwalifikowania przychodu skarżącej ze zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego do jednego ze źródeł przychodów (z art.10 ust.1 pkt 3 lub z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), w konsekwencji czego ocenił je jako naruszające zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, które to przepisy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały przywołane.

Nie została zatem podważona zasadność rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przytoczony przepis nakazuje oddalić skargę kasacyjną także wtedy, gdy wyrok odpowiada prawu, a jego uzasadnienie jest błędne. Treść wymienionej regulacji wyraźnie przy tym wskazuje, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono błędne. Z drugiej jednakowoż strony w ustawie p.p.s.a. brakuje przepisu, który stanowiłby samodzielną podstawę zaskarżenia wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Strona nie zgadzając się wobec tego z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. Tym niemniej nawet stwierdzenie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego, nie daje podstaw do jego uchylenia przez sąd kasacyjny, jeżeli kierunek rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowy. W takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny może skorygować błędy uzasadnienia (przez zmianę wykładni lub jego uzupełnienia), co - w razie oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku uchylającego decyzję ostateczną – będzie (w miejsce wadliwej oceny lub wskazań sądu pierwszej instancji) wiązało organy w kontekście dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.).

Zgodzić należy się natomiast z Autorem skargi kasacyjnej, że rozpoznając sprawę zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji pominął okoliczności faktyczne związane z dokonywaniem przez skarżącą innych transakcji, w tym w kontrolowanym 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż poza przychodem ze zbycia dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych (nr 17 i 24, położonych w W. przy ulicy W.), skarżąca w 2006 r. uzyskała również przychody z dwóch dodatkowych transakcji, tj. zbycia udziałów (15/140) w prawie wieczystego użytkowania gruntów i budynku przy ul. C. oraz udziałów (1/2) w nieruchomości przy ul. Z. Nadto – jak podkreślił organ – transakcje te nakładały się na ciąg operacji handlowych dokonanych przez podatniczkę w latach 2004-2008. NSA w wyroku w sprawie II FSK 3398/13 niejako wyodrębnił dla celów podatkowych (z pozostałych transakcji dokonanych w 2006 r.) przychody uzyskane ze sprzedaży odrębnego lokalu mieszkalnego, w ramach którego podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu, uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, w sposób pozwalający na ustalenie czy lokal był ujęty w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Ocenę tę oraz wskazania WSA w Warszawie odniósł do transakcji zbycia dwóch lokali mieszkalnych (nr [...] i [...] przy ulicy W.). Brak natomiast w obu wyrokach (tj. w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz w zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Warszawie) odniesienia do pozostałych transakcji dokonanych w 2006 r., w tym wytycznych w tym zakresie, uprawnia i obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia samodzielnej oceny, do jakiego źródła winny zostać zaliczone przychody ze zbycia udziałów w dwóch nieruchomościach (przy ulicy C. oraz Z.). Organ wobec tego, w zakresie przychodów ze zbycia: 15/140 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynku przy ul. C. oraz udziałów w ½ części w nieruchomościach gruntowych przy ul. Z., dokona samodzielnej oceny, czy przychody te winny być rozpoznane jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czy też do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., z uwzględnieniem poniższych wskazań.

Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, czy też z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, dostępne: www.nsa.orzeczenia.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej.

Do pewnych wątpliwości interpretacyjnych może prowadzić chociażby porównanie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W orzecznictwie dominuje też pogląd, iż zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji). O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: uzyskanie zysku z transakcji (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych. Zadaniem organu podatkowego będzie zatem ustalenie, czy transakcje zbycia udziałów w nieruchomościach przy ulicy C. oraz Z., z uwzględnieniem podobnych operacji dokonywanych w nieco szerszym kontekście czasowym (lata 2004-2008), wykraczały poza granice normalnych zachowań związanych z prawidłowym zarządem majątkiem osobistym.

Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części odpowiadającej połowie kwoty wynikającej z przepisów kwoty zwrotu kosztów tego postępowania, z uwagi na fakt, że mimo oddalenia skargi kasacyjnej, objęty nią wyrok pierwszoinstancyjny nie rozstrzygał wszystkich kwestii spornych, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, a co jednak - w świetle art. 184 zd. 2 p.p.s.a. - nie mogło stanowić podstawy uwzględnienia środka zaskarżenia.