Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 921/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 § 2, art. 234
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Związanie organu podatkowego na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oceną prawną wyroku w zakresie prowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego oznacza, że za zmianę stanu faktycznego ponownie wydanej decyzji nie może zostać uznana  odmienna ocena tych samych  okoliczności wcześniej już znanych i przyjmowanych za podstawę faktyczną tego wyroku.

2. Organ odwoławczy narusza zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się wprowadzony w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w sytuacji stwierdzenia, że uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z tego przepisu i z tego względu uznania za konieczne na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania.

3.Wykorzystywanie mechanizmu decyzji kasacyjnej z równoczesnym obejściem zakazu reformationis in peius należy uznać za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady  pogłębienia zaufania do działań organu podatkowego.

TEZY

1. Związanie organu podatkowego na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oceną prawną wyroku w zakresie prowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego oznacza, że za zmianę stanu faktycznego ponownie wydanej decyzji nie może zostać uznana  odmienna ocena tych samych  okoliczności wcześniej już znanych i przyjmowanych za podstawę faktyczną tego wyroku.

2. Organ odwoławczy narusza zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się wprowadzony w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w sytuacji stwierdzenia, że uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z tego przepisu i z tego względu uznania za konieczne na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania.

3.Wykorzystywanie mechanizmu decyzji kasacyjnej z równoczesnym obejściem zakazu reformationis in peius należy uznać za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady  pogłębienia zaufania do działań organu podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 236/20 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 czerwca 2020 r., nr 1601-IOD.4102.27.2019.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Z. M. kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 marca 2021 r., I SA/Op 236/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Z. M. (dalej: "skarżący", "strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 czerwca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 31 marca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 314 011 zł. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 17 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę. Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., I SA/Op 590/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1245/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, który następnie - wyrokiem z 25 października 2017 r., I SA/Op 335/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 lipca 2014 r.

Po przekazaniu akt sprawy organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 marca 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż kwestia sporna sprowadza się do przesądzenia o kwalifikacji prawnej czynności przekazania przez skarżącego środków pieniężnych o wartości 180 000 zł na konto Fundacji W. i w rezultacie wskazania, czy mógł on skorzystać z wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania części z tej kwoty (w wysokości nieprzekraczającej kwoty 6% dochodu). W związku z powyższym zalecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie wszelkich istotnych okoliczności związanych z tym zdarzeniem.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ pierwszej instancji decyzją z 27 września 2019 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 281 977 zł (uznając, iż strona - z uwagi na brzmienie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mogła skorzystać z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania części kwoty przekazanej na konto Fundacji W.) oraz zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 3 431 123 zł z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3 431 123 zł, od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do zapłaty podatku w tej wysokości skarżący był zobowiązany na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 153 w związku z art.. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, należy przyznać rację stronie, iż zakres przedmiotowy postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 lipca 2014 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 czerwca 2020 r. jest tożsamy. Analiza decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 marca 2014 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 lipca 2014 r. prowadzi do wniosku, iż w toku prowadzonych postępowań podatkowych organy podatkowe dokonały weryfikacji oraz oceny w zakresie rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej Z. Organy podatkowe obu instancji nie znalazły wówczas podstaw do kwestionowania zwolnienia z podatku w Polsce wypłaconej na Cyprze dywidendy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, błędnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu decyzji z 10 czerwca 2020 r. uznał, iż pomimo jasnych wskazówek co do dalszego kierunku prowadzonych postępowań podatkowych sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2017 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 października 2017 r., nie pozbawiło to organów podatkowych prawa "(...) w ponownie otwartym postępowaniu podatkowym do ponownej, tym razem odmiennej oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze" (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także zasądzenia zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 151 i art. 153, art. 170 oraz art. 190 i art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 2 k.p.c. oraz w związku z art. 122, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") — poprzez wadliwe przyjęcie, że skoro w ocenie sądu pierwszej instancji na mocy art. 134, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. "zakres przedmiotowy postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 lipca 2014 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 czerwca 2020 r., jest tożsamy", to tym samym zachodzi tożsamość spraw w ujęciu materialnym, podczas gdy nie zachodzi tożsamość w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a jednocześnie w toku postępowania w pierwszej instancji wystąpiła zmiana stanu faktycznego, w którym orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., co wynika z decyzji z 27 września 2019 r. Powoduje to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie byli związani wyrokiem WSA w Opolu z 25 października 2017 r., I SA/Op 335/17 oraz NSA z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1245/15, w zakresie stosowania przepisu art. 45 ust. 3b w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż w wyrokach tych nie przesądzono o prawidłowym bądź nie zastosowaniu przez organy podatkowe przepisu art. 45 ust. 3b w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spór w tych sprawach dotyczył prawa skarżącego do odliczenia od podstawy opodatkowania części kwoty darowizny na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. Z tego względu zalecenia skierowane do organów w trybie art. 190 p.p.s.a. dotyczyły tej kwestii. Zalecenia te organ wykonał, a zatem wadliwie WSA w Opolu przyjął, że doszło do naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., ponieważ NSA, jak i WSA w Opolu w wskazanych wyrokach nie zawarły oceny prawnej w zakresie stanu faktycznego oraz wykładni prawa w zakresie stosowania przepisu art. 45 ust. 3b w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a organy podatkowe nie mogły pominąć dowodów, które zostały uzyskane w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 27 września 2019 r., gdyż naruszyłyby art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 o.p. Odmienne stanowisko WSA w Opolu miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 2, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że organ naruszył te przepisy, gdyż pominął treść wyroku WSA w Opolu z 25 października 2017 r., I SA/Op 335/17 oraz wyroku NSA z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1245/15. Organ podatkowy był związany co do ustaleń, które podlegały w tych postępowaniach sądowoadministracyjnych kontroli sądowej w zakresie zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli odliczenia w całości przekazanej darowizny pieniężnej. Związanie z art. 153 p.p.s.a. nie dotyczy badania kwestii, które są objęte dyspozycją art. 134 § 2 tej ustawy. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie podlegają one ocenie sądu, gdyż z uwagi na treść art. 134 § 2 sąd administracyjny nie może orzekać na niekorzyść strony więc w sytuacji, gdzie "nieprawidłowości nie stwierdzono" ustalenia te nie podlegały badaniu przez sąd administracyjny. Natomiast przyjęcie przez WSA w Opolu, że ta kwestia była objęta zaleceniami doprowadziło WSA w Opolu do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oraz wskazania wadliwych zaleceń przez WSA w Opolu poprzez przyjęcie, że "kwestie rozliczeń skarżącego związanych z dochodami od kapitałów pieniężnych nie były kwestionowane i że były wcześniej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym, wiążącym organy podatkowe, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego", co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 i art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 o.p. — poprzez wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła zmiana stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z 17 lipca 2014 r. względem postępowania zakończonego decyzją z 10 czerwca 2020 r., w szczególności w zakresie podstawy faktycznej zwolnienia dywidendy i wobec tego WSA w Opolu wadliwie ustalił i przyjął do orzekania stan faktyczny sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 tej ustawy, rozważanych z urzędu przy kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał takiej kontroli jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wyjaśnić, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

4.2. W skardze kasacyjnej organu zostały sformułowane zarzuty procesowe, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a skargi strony i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzje organu pierwszej instancji. Zarzuty te skierowano przeciwko ocenie sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć błędnie uznały, iż pomimo jasnych wskazówek co do dalszego kierunku prowadzonych postępowań podatkowych, sformułowanych w treści poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2017 r. oraz w treści prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji z 25 października 2017 r., nie pozbawiło to organów podatkowych prawa w ponownie otwartym (po tych wyrokach) postępowaniu podatkowym do ponownej oceny zasadności zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce dywidendy wypłaconej skarżącemu na Cyprze. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej związanie oceną prawną sądu wyrażoną w tych wyrokach dotyczyło jedynie zagadnienia odliczonej od dochodu darowizny. Tym samym zapadłe w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, nie pozbawiały organów podatkowych prawa odmiennej od poprzednio przyjmowanej oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej skarżącemu na Cyprze, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993r. nr 117, poz. 523; dalej: "umowa polsko-cypryjska"). Tym bardziej, że w ponownym postępowaniu pozyskano nowy obszerny materiał dowodowy.

Dla podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku sformułowano zarzuty procesowe naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 151 i art. 153, art. 170 oraz art. 190 i art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 2 k.p.c. oraz w związku z art. 122, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 o.p.). Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej organy podatkowe były związane co do ustaleń, które podlegały w dotychczasowym postępowaniu sądowoadministracyjnym kontroli sądowej w zakresie zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czyli odliczenia w całości przekazanej darowizny pieniężnej. Związanie z art. 153 p.p.s.a. nie dotyczyło badania kwestii, które są objęte dyspozycją art. 134 § 2 tej ustawy (rozliczenia skarżącego związane z dochodami od kapitałów pieniężnych). Zwolnienie od opodatkowania dochodu skarżącego uzyskanego z tego tytułu nie były kwestionowane i nie były wcześniej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym, wiążącym organy podatkowe wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wydanym w jego następstwie prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji. Nie mieściło się tym samym w zakresie oceny prawnej, o której mowa w art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. wiążącej organy podatkowe w ponownie prowadzonym postepowaniu podatkowym. W takiej sytuacji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, organy były uprawnione do odmiennej oceny w zakresie opodatkowania dochodu skarżącego z tytułu dywidendy wypłaconej w 2012r. przez spółkę z siedzibą na Cyprze.

4.3. Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej organu zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do tego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonać zmiany wcześniejszej oceny organów podatkowych w zakresie braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu skarżącego z tytułu dywidendy wypłaconej w 2012r. przez spółkę z siedziba na Cyprze.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami za pozbawione usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim za pozbawione usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, art. 151 oraz art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a. Wbrew tym zarzutom wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji odniósł się do znaczenia związania oceną prawną poprzednich prawomocnych orzeczeń (tego sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) wydanych w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego za 2012 r.

Jak trafnie dostrzeżono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decydujące znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało to, czy rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe obu instancji zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 25 października 2017r., I SA/Op 335/17 oraz poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2017r., II FSK 1245/15. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190, jak i art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W skardze kasacyjnej wprawdzie dostrzeżono, że rozpoznanie aktualnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w sprawie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych w 2012r. było już poddane kontroli sądowej, wyrażonej w powołanych prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji. Dostrzegając tę zmianę procesową organ podatkowy wyciąga jednak wadliwe wnioski o dopuszczalności ponownego ukształtowania prawnopodatkowej sytuacji skarżącego znacznie mniej korzystnie od tej, jaka istniała na podstawie poprzednio wydanych decyzji uchylonych tymi prawomocnymi wyrokami. W efekcie zaistniałego sporu nastąpiło znaczne pogorszenie materialnoprawnej sytuacji skarżącego w znaczeniu, o którym mowa w art. 234 o.p. oraz art. 134 § 2 p.p.s.a.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, wspomniane orzeczenie sądu pierwszej instancji (z 25 października 2017 r., I SA/Op 335/17) korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 p.p.s.a. (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 p.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych. Rozpoznając ponownie sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ewentualną zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z: wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa, z art. 7 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP zasadą związania sędziego Konstytucją i ustawą (por. wyroki NSA: z 23 marca 2020 r., I FSK 71/20; z 17 czerwca 2020r., II FSK 581/20; z 29 grudnia 2022r., I FSK 1121/22; publik. CBOSA).

W konsekwencji za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej organu, które wskazywały na brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do zakresu kontroli sądowej ponownie wydanych decyzji przez organ podatkowe wyłącznie z uwzględnieniem ich wydania w warunkach związania oceną prawną poprzedniego, prawomocnego wyroku tego sądu.

4.5. Uznając za pozbawione usprawiedliwionych podstaw podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, tzn. ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., II GSK 550/11; z 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11; z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; z 19 maja 2022 r., I OSK 912/19; 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21; z 28 września 2022 r., II OSK 2780/19; publik. CBOSA).

4.6. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku.

Z tych względów zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może również spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

4.7. Z kolei zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki NSA: z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; z 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14; z 30 sierpnia 2018r., I GSK 2298/18; z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2886/18; publik. CBOSA). Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń tego Sądu (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a.). W związku z tym, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez sąd pierwszej instancji) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić.

4.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu do tych reguł procesowych zastosował się sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznając ponownie skargę od decyzji uprzednio wydanych przez organy podatkowe w tej samej sprawie ze względu na jej podmiot, jak i przedmiot rozstrzygnięcia w warunkach związania wykładnią przepisów prawa przyjętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2017r., II FSK 1245/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (wyrok z 25 października 2017r., I SA/Op 335/17). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy i dokonają jego ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska (oceny prawnej) dokonanej przez NSA i przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku w zakresie prawa do odliczenia przez skarżącego od dochodu darowizny na cele charytatywne (art. 26 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tym samym w ocenie sądu wyrażonej w tym wyroku do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199a o.p. w związku z art. 701 k.c., które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określono również kierunek dalszego postępowania dowodowego wskazując na konieczność ustalenia, kto był organizatorem aukcji obrazu, jakie były relacje podmiotowe pomiędzy uczestnikami aukcji (kto był właścicielem obrazu, a kto organizatorem), a w konsekwencji między jakimi podmiotami doszło do zawarcia stosunku cywilnoprawnego, jaka była wartość obrazu i czy świadczenie między stronami stosunku cywilnoprawnego miało charakter ekwiwalentny. Jednocześnie zadaniem organu w ponownym postępowaniu było rozważenie czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji dotyczących umowy mieszanej, a w konsekwencji dokonają właściwej subsumcji normy prawa materialnego. Wyrok ten stał się prawomocny.

Przedstawione w skardze strony zastrzeżenia co do zaskarżonej decyzji oraz sformułowane na tym tle wskazania co do dalszego postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiły ocenę prawną w znaczeniu wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 §2 o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Wyznaczył tym samym zakres oraz kierunek ponownego postępowania dowodowego w warunkach związania oceną prawną prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji. Ponownej ocenie po uzupełnieniu materiału dowodowego podlegała pozostająca jedyną sporną kwestia dotycząca oceny, czy wpłata kwoty 180 000 zł w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy miała charakter darowizny, a nie faktycznej zapłaty ceny za zakup obrazu. Ponowne postępowanie sprowadzało się do oceny, czy dokonaną wpłatę można było uznać za darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. podlegającą odliczeniu od dochodu skarżącego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ponownie prowadzonym postępowaniu ta kwestia sporna została rozstrzygnięta. Przyjęto ostatecznie, że skarżący dokonując darowizny na cele charytatywne mógł skorzystać z wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania części w wysokości nieprzekraczającej kwoty 6% dochodu.

4.9. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji wydając ponownie decyzję z przekroczeniem zasad orzekania wynikających z omówionych przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium kraju przychodów z dywidendy w związku z niepobraniem podatku przez płatnika (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Odmiennie od oceny wyrażonej w poprzednio wydanych decyzjach tym razem stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku wykazania przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w analizowanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odwołującą się do reguł orzekania przez sądy administracyjne wyrażonych w art. 3 § 1, art. 54 § 2, art. 133 § 1 i 134 § 2 p.p.s.a., że zarówno sąd pierwszej instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyroki z 2 czerwca 2017r., II FSK 1245/15 oraz z 25 października 2017r., I SA/Op 335/17 opierały się na całości akt sprawy podatkowej, które stanowiły również podstawę zaskarżonych decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji. Oznacza to, iż wydając swoje rozstrzygnięcia sądy obu instancji zapoznały się z całością ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz ze wszystkimi dokumentami źródłowymi. Dokonano tym samym weryfikacji zgodności zaskarżonych decyzji również w aspekcie zagadnień, które nie były wskazywane jako sporne w skardze strony i były przedmiotem oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji.

Jak również trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji analiza rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe obu instancji prowadziła do nie budzących wątpliwości konkluzji, iż w toku prowadzonych postępowań podatkowych organy te dokonały weryfikacji oraz oceny w zakresie rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego na Cyprze za pomocą spółki osobowej Z.. Oba organy nie znalazły wówczas podstaw do kwestionowania zwolnienia z podatku w Polsce wypłaconej na Cyprze dywidendy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność ta została przy tym wskazana wprost w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 stycznia 2015r., I SA/Op 590/14. W uzasadnieniu tego wyroku opisując stan faktycznym stanowiący podstawę jego wydania (str. 3) wyjaśniono wprost, że "W wyniku weryfikacji dokumentów dotyczących działalności prowadzonej na Cyprze pn. "Z." Sp.j. nieprawidłowości nie stwierdzono". Analogiczny opis stanu faktycznego sformułował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1245/15 stwierdzając, że organ pierwszej instancji dokonał oceny ksiąg rachunkowych oraz weryfikacji dokumentów dotyczących działalności prowadzonej na Cyprze pn. "Z." Sp.j. W wyniku weryfikacji ksiąg rachunkowych, nie stwierdzono nieprawidłowości.

Już tylko z tego powodu nie można było zaakceptować stanowiska organu prezentowanego również w skardze kasacyjnej, że zapadłe w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych nie pozbawiały organów podatkowych prawa, w ponownie otwartym postępowaniu podatkowym, do ponownej, tym razem odmiennej oceny zasadności zwolnienia z podatku w Polsce dywidendy wypłaconej na Cyprze. Podstaw do dokonania takiej oceny, wbrew twierdzeniom organu, nie stwarzał również dodatkowy materiał dowodowy pozyskany przez organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego (materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu). W oparciu o dowody zebrane w postępowaniu poprzednio prowadzonym dokonano ustaleń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium kraju przychodów z dywidendy w związku z niepobraniem podatku przez płatnika (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) W oparciu o te dowody nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie braku wykazania przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w analizowanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie zakwestionowano tym samym braku podstaw do opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez skarżącego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej.

4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny te kwestie opisał i wyjaśnił powody, dla których nie można było mówić o zmianie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zatem zmiana stanowiska organu wiązała się przede wszystkim ze zmianą zastosowania przepisów prawa materialnego, co na tym etapie postępowania należało uznać za prawnie niedopuszczalne.

Zgadzając się z tą oceną podkreślić przede wszystkim należało, że zakres postępowania podatkowego zakończonego uprzednio wydaną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 lipca 2014 r. oraz obecnie zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2020 r. jest tożsamy zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W obu tych decyzjach odnoszono się do rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. W obu tych decyzjach analizowane było również opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodu (przychodu) skarżącego z tytułu wypłaconej w tym roku dywidendy przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze. Zmianie jednak uległa ocena organu co do istnienia w oparciu o przepisy prawa materialnego podstaw do opodatkowania tego dochodu (przychodu). O tym, że stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zmianie w sposób przekonywujący potwierdzają uzasadnienia obu wskazanych decyzji. Trafnie to podsumował sąd pierwszej instancji wskazując, że w uzasadnieniu poprzedniej decyzji opisano fakt zawarcia umowy spółki jawnej Z. zarejestrowanej na Cyprze w dniu 30 października 2012r., z której wynika 40,49% udział skarżącego oraz wydanie przez administrację cypryjską zaświadczenia z 23 listopada 2012 r., dotyczącego adresu spółki jawnej Z. i zasad reprezentacji tej spółki, według dokumentów posiadanych przez administrację cypryjską. Wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania istnienia zakładu zagranicą jest wykazanie, że miejsce zarządu spółki Z. mieściło się na Cyprze. Z opisu stanu faktycznego w tym zakresie wynikało również, że w 2012 r. zarejestrowana na Cyprze spółka osobowa nabyła udziały w firmie zarejestrowanej na Cyprze Z.1 oraz polskiej firmie Z.2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz to, iż Z.1 posiadała całość udziałów polskiej spółki Z.2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi członkami zarządu są wspólnicy Z. W ramach tej działalności wspólnicy spółki jawnej Z. podjęli 17 grudnia 2012 r. uchwałę dotyczącą wypłaty wspólnikom udziału w zyskach spółki jawnej Z., stosownie do przysługującego udziału. Ponadto wyjaśniono, że wszyscy wspólnicy spółki jawnej zarejestrowanej na Cyprze są rezydentami polskimi, aktywnymi zawodowo na terenie Polski, natomiast z uwagi na miejsce pracy (B. sp. z o.o.), wspólne przedsięwzięcia gospodarcze w kraju (Z.2 sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; O. sp. z o.o. spółka komandytowa), wspólnicy mają ze sobą bezpośredni, bliski kontakt w Polsce. Na tym tle stwierdzono, że podstawowe znaczenie dla uznania istnienia zakładu za granicą jest wykazanie, że miejsce zarządu spółki Z. mieściło się na Cyprze. Działalność holdingowa spółki jawnej przejawiła się w dniu 17 grudnia 2012 r., podjęciem przez wspólników uchwały w Nikozji o wypłacie dywidendy w walucie polskiej przez zarejestrowaną na Cyprze spółkę kapitałową Z.2 oraz podziale zysku Z. pomiędzy wspólników.

4.11. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji trafnie uznał za bezsporne, że kwestia dotycząca oceny prawidłowości rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na Cyprze za pomocą spółki osobowej Z., była już przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych, które z kolei zostały poddane ocenie przez sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniach tych zwrócono uwagę na prawidłowość dokonanych w tym zakresie rozliczeń, a tym samym zaakceptowano brak podstaw do kwestionowania zwolnienia z podatku w Polsce wypłaconej na Cyprze dywidendy, na podstawie umowy polsko-cypryjskiej. Z oczywistych powodów podstawę prawna tej oceny stanowiły przepisy art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej. Podejmując tę ocenę wskazano również na wydaną skarżącemu na podstawie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p. interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2012 r. potwierdzającąw opisanej sytuacji zwolnienie od opodatkowania w Polsce dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą na Cyprze.

W ponownie prowadzonym postępowaniu po uchyleniu tych decyzji przedstawione ustalenia faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy nie uległy zmianie. W dalszym ciągu wyjaśniano, że z informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku (PIT/ZG) w roku podatkowym 2012 wynikało, iż skarżący uzyskał na terytorium Cypru dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ponownie wydanych decyzjach powołując się na te same przepisy prawa materialnego organy podatkowe dokonały jednak odmiennej oceny. Tym razem wyjaśniono, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od stycznia do grudnia 2012 r., będąc udziałowcem Z.2 Sp. z o.o., za pośrednictwem utworzonych wraz z pozostałymi udziałowcami spółek na terytorium Cypru, tj. spółki osobowej Z. oraz spółki kapitałowej Z.1 dokonał szeregu następujących po sobie transakcji na udziałach polskiej spółki Z.2, co doprowadziło do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy. W ocenie organów podatkowych obu instancji, wprowadzenie podmiotów pośredniczących i przeprowadzenie transakcji przeniesienia 100% udziałów Z.2 Sp. z o.o. do spółki Z., a następnie do spółki Z.3 oraz wypłata na rzecz skarżącego dywidendy w kwocie z zysku wypracowanego przez spółkę Z.2 Sp. z o.o., dokonana formalnie przez spółkę Z., nie były spowodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi i gospodarczymi, a były działaniami ukierunkowanymi na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.12. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstawa podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podając podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.) odniósł się do ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek wydania ponownej decyzji po wyrokach sądów administracyjnych obu instancji z pominięciem oceny prawnej w nich wyrażonej (art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a.). Odniósł się zatem – co było jego obowiązkiem – do tego co wynikało z oceny prawnej poprzedniego prawomocnego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) oraz ocenił, czy wydając ponownie decyzje organy podatkowe obu instancji, kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, w sposób właściwy przedstawiły i uzasadniły przesłanki zmienionej oceny w zakresie pozwalającym na przyjęcie istnienia tym razem podstaw do opodatkowania dywidendy wypłaconej skarżącemu przez spółkę z siedzibą na Cyprze. Ocena ta prawidłowo odwoływała się do tego, że właściwy dla rozstrzygnięcia tej kwestii stan faktyczny nie uległ istotnej zmianie. Jako taki był przedmiotem oceny w poprzednich decyzjach wydanych przez organy podatkowe. To, że wobec oceny wyrażonej w tych decyzjach na podstawie przepisów prawa materialnego zawierających konkluzję o braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym tego rodzaju dywidendy skarżący tej kwestii nie podnosił w złożonej skardze nie zmienia tego, że tego rodzaju ocena została wyrażona. Wobec sądowej weryfikacji zgodności z prawem tych decyzji należało przyjąć, że również opodatkowanie w Polsce dywidendy wypłaconej skarżącemu przez spółkę cypryjską podlegało ocenie sądowej. Kontroli sądowej w obu instancjach na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlegała zaskarżona decyzja, a nie poszczególne jej elementy składające się na wybrane aspekty stanu faktycznego, w tym wypadku sporne uprawnienie skarżącego do odliczenia od dochodu darowizny (art. 26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 kt 1 lit. a- c p.p.s.a.). Uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji, składającą się na jej całość wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji (art. 210 § 1 o.p.). Możliwa jest więc sytuacja, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment) może swoją treścią naruszać prawo. Tym samym zaskarżenie uzasadnienia decyzji oznacza zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne części są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Uzasadnienie decyzji nie jest bowiem częścią decyzji, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Prowadzi to do wniosku, że skoro zaskarżona została decyzja organu odwoławczego z 17 lipca 2014r., to kontroli sądowej poddana została ta decyzja jako całość, a więc również w aspekcie jej uzasadnienia dotyczącym braku podstaw w prawie podatkowym materialnym do opodatkowania w Polsce otrzymanej przez skarżącego dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą na Cyprze. Odmienna ocena organów podatkowych, że w wyniku uchylenia tej decyzji organy podatkowe uzyskały nieograniczone prawo do ponownej weryfikacji zasad opodatkowania tej dywidendy stał w sprzeczności z omówionymi zasadami związania oceną prawną wyroków sądów administracyjnych. Kierując się tymi zasadami (art. 190 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei związany oceną prawną prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.) organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Sprawa powinna podlegać rozpoznaniu z uwzględnieniem sądowej oceny prawnej wyrażonej w wydanych w tej sprawie wyrokach i z uwzględnieniem wydanych na tej podstawie zaleceń co do kierunków ponownego postępowania.

Odmienne twierdzenie organu o ponownym "otwarciu tej sprawy" w postępowaniu przed organem pierwszej instancji prowadząc do odmiennej oceny już wcześniej rozstrzygniętych kwestii podatkowych stanowiło zaprzeczenie zasad sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Podważało również zasady związania organów podatkowych oceną prawną wydanych prawomocnych wyroków.

4.13. Odmienny pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej organu nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że prowadzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Po pierwsze, w decyzji organu odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2018r. wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p., nakazano organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wartości darowizny skarżącego podlegającej odliczeniu od dochodu. Zalecenie to wynikało ze związania organu odwoławczego oceną prawną wyroku sądu pierwszej instancji z 25 października 2017r. Przepis art. 233 § 2 o.p. zastrzega, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Unormowanie to koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127o.p.), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji nie przeprowadził wskazanego postępowania dowodowego przyznając skarżącemu prawo do wcześniej spornego odliczenia darowizny. Zamiast jednak tego z przekroczeniem zasad postępowania podatkowego z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy w zakresie dotyczącym niespornej wcześniej kwestii opodatkowania dywidendy wypłaconej skarżącemu przez spółkę z siedziba na Cyprze oraz na tej podstawie określił z tego tytułu podatek dochodowy, chociaż wcześniej uznano prawo skarżącego do opodatkowania tej dywidendy według prawa podatkowego kraju, w którym została uzyskana.

Po drugie, uznanie, że w wyniku rozpoznania skargi przez sąd administracyjny nie było potrzeby przeprowadzania żadnego postępowania w zakresie odliczenia przez skarżącego darowizny oznacza, iż nie istniała podstawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. W takiej sytuacji ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty. Wówczas jednak organ odwoławczy byłby ograniczony wyrażoną w art. 234 o.p. zasadą zakazu pogarszania sytuacji odwołującego się. Zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną, a kasacyjną. Nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 o.p., to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 o.p. uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji przyjęte w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy założenie przeciwne o tym, iż zakaz reformationis in peius może prowadzić do konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, oznaczałoby w istocie znaczące ograniczenie zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej. Również tego rodzaju rozumienie obowiązujących przepisów w zakresie orzekania przez organy podatkowe nie mogło zostać zaakceptowane.

Po trzecie, wykorzystując fakt, że skarżący wcześniej uruchomił postępowanie sądowe, oraz okoliczność związania wyrokiem sądu administracyjnego i treść art. 153 i 170 p.p.s.a. organy "obeszły" rygory trybów nadzwyczajnych, w tym w szczególności udowodnienia przesłanek wznowienia postępowania z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019r. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W takiej sytuacji organy podatkowe w sposób nieuprawniony uniknęły wyjaśnienia z jakich powodów materiał dowodowy (wymieniony w skardze kasacyjnej organu na stronach 5-8) nie mógł być zgromadzony w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z 17 lipca 2014 r. Zauważyć jednak ponownie należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak już wcześniej wyjaśniono - w zakresie samej dywidendy wypłaconej skarżącemu przez spółkę z siedzibą na Cyprze organy podatkowe nie tyle przeprowadziły nowe postępowania dowodowe, co zmieniły, na skutek czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, jego ocenę prowadzącą do odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej).

Po czwarte, zaprezentowane postępowanie organów podatkowych prowadzone było z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Wykorzystywanie mechanizmu decyzji kasacyjnej z równoczesnym obejściem zakazu reformationis in peius nie może zostać uznane za pogłębiające zaufanie do działań organu podatkowego. Przy ocenie naruszenia tej zasady należy również mieć na względzie to, że złożenie przez stronę skargi na decyzję organu odwoławczego pozbawione w tej sytuacji było funkcji ochronnej dla strony wynikającej z art. 134 § 2 p.p.s.a. Ignorując zasady związania oceną prawną prawomocnego wyroku doprowadzono bowiem do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego znacznie przewyższającego pierwotnie określone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wykorzystano wynikające z art. 70 § 1 pkt 2 o.p zawieszenie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych został zawieszony na okres od dnia 13 sierpnia 2014 r. do dnia 8 stycznia 2018 r., tj. łącznie na 1245 dni i biegł dalej od dnia 9 stycznia 2018 r. W konsekwencji oznaczało to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r. i biorąc pod uwagę łączny czas zawieszenia z tych przyczyn zobowiązanie to przedawniało się z dniem 7 czerwca 2021 r. Tego rodzaju podejście oznaczało, że skutkiem wniesionej skargi nie było przyznanie skarżącemu ochrony sądowej gwarantowanej prawomocnym wyrokiem, lecz możliwość określenia zobowiązania podatkowego z przekroczeniem pięcioletniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Również tego rodzaju stosowanie obowiązujących przepisów jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. nie mogło zostać zaakceptowane.

4.14. Z przedstawionych powodów należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy istniały powody do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.

Do takiej oceny prowadziło przede wszystkim stwierdzone w tym wyroku naruszenie przez organy podatkowe zasad orzekania wyrażonych w art. 153, art. 170 p.p.s.a. W konsekwencji również podniesione w skardze kasacyjnej organu pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 151 i art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 2 k.p.c.) w związku z oceną zastosowania w sprawie przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 o.p. – należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstawach.

4.15. Z tych wszystkich względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Maciej Jaśniewicz Jan Rudowski Beata Cieloch