Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1080/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 264/11 w sprawie ze skargi S.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S.Ś. kwotę 3.450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 264/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.Ś. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r..

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2009 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 81.769 zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.").

2.2. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż hurtowa wyrobów stalowych, zakup i sprzedaż wyrobów stalowych, takich jak bloki stalowe (kęsiska, wlewki) oraz rury. Skarżący nie posiadał własnej bazy magazynowej i transportowej. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatnik wykazał kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.857 zł, a następnie 20 marca 2008 r. złożył korektę tej deklaracji wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18.829 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2005 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 62.940 zł, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Następnie przedstawił sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Jeśli chodzi o obrót blokami stalowymi, sprzedającym był "S." sp. z o.o. w S., następnie skarżący wystawiał faktury sprzedaży dla "G." S.A. w S. Nie stwierdzono żadnej transakcji zakupu i sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT pomiędzy podatnikiem, a Przedsiębiorstwem Walcownia Rur "R." sp. z o.o. w C. Obrót rurami stalowymi odbywał się na podobnych zasadach jak obrót blokami stalowymi, przy czym transakcje zawierano również z "I." S.A. Z., "D." Spółka Jawna w T. Skarżący kupował bloki stalowe od spółki "S." na podstawie zamówień, przedmiotem których były kęsiska zwane wlewkami lub blokami stalowymi. Spółka "S." była bezpośrednim odbiorcą bloków stalowych z Huty "P." w S. i jej przedstawicielem na terenie Polski. Bloki stalowe były dostarczane koleją z huty w Słowacji na bocznicę kolejową w Hucie "C." Atesty – świadectwa odbioru materiału, dołączone do faktur VAT zawierały skład chemiczny materiału, jego właściwości mechaniczne oraz inne dane wymagane przez normy dla danego materiału. Skarżący po nabyciu bloków stalowych od "S." sprzedawał je w tym samym dniu lub następnym kolejnemu nabywcy, obrót rurami odbywał się na podobnych zasadach. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 1.289.091 zł. Na początku miesiąca podatnik nie posiadał towarów handlowych, pierwsze zakupy bloków stalowych udokumentowano fakturą VAT z 1 grudnia 2005 r., a ostatnie zakupy udokumentowano fakturą z 16 grudnia 2005 r. Ponadto fakturami VAT wystawionymi przez "G." S.A. oraz "I." i "D." udokumentowano zakup rur stalowych. W fakturach zakupu bloków stalowych wskazano numer i datę wystawienia dokumentu WZ dotyczącego wydania towaru, daty były takie same. Podatnik nie posiadał dokumentów WZ wskazanych w fakturach. Podatnik nie sporządzał w 2005 r. żadnych własnych dokumentów magazynowych i produkcyjnych (dokumenty PZ, WZ, RW, PW). Nie stwierdzono również żadnych zapisów na kontach księgowych zespołu 3 i 6 związanych z rozliczeniami ilościowo-wartościowymi towarów handlowych oraz materiałów i półproduktów kierowanych do dalszego przerobu lub poddawanych procesom. Podatnik nie posiadał magazynu materiałów, jak również magazynu towarów handlowych. W grudniu 2005 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług w postaci usuwania wad powierzchniowych, szlifowania powierzchni bloków stalowych oraz oceny bloków stalowych, kontroli i sprawdzania izolacji, znakowania i przenoszenia znakowania oraz sprawdzania i wykańczania końcówek izolacji rur zakupionych rur. Te faktury wystawiły podmioty: "A." A.G., PHU "C." K.A., Firma Eksport-Import "G." G.Ś. Według podatnika, te usługi były wykonywane w miejscu rozładunku materiału – na terenie "R." sp. z o.o. w C. Swoje zobowiązania z tego tytułu skarżący regulował gotówką w terminach zapłaty wskazanych w fakturach. Przedmiotowe usługi były wykonywane w wykonaniu umów, które strony zawarły wcześniej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził dalej, że dokonano porównania dat wystawienia i treści poszczególnych dokumentów wystawianych na okoliczność dokumentowania usług w powiązaniu z datami wystawienia i z treścią faktur sprzedaży VAT sporządzonymi przez skarżącego, które to porównanie zawarto w tabeli. Końcowo stwierdzono, że podatnik dysponował atestami – świadectwami odbioru wystawionymi przez producenta. Część dokumentów związanych z usługami wystawiono jeszcze przed wydaniem towarów z huty w Słowacji, jeszcze przed zakupem dokonanym przez podatnika. Z atestów wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary bez wad jakościowych. Skarżący nie reklamował nabywanych wyrobów hutniczych pomimo, że z dokumentów wynikało, iż wyroby były wadliwe i ponosił koszty związane z usunięciem wad. W terminach wynikających z faktur VAT wystawionych za usługi podatnik nie posiadał towarów, na których te usługi miały być wykonane, ponieważ towary te zostały wcześniej przez niego sprzedane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że na rzecz podatnika wystawiono w grudniu 2005 r. faktury VAT na łączną kwotę 286.090 zł, VAT w wysokości 62.940 zł. Tak wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ustalony obrót blokami stalowymi i rurami, kontrola jakościowa u producenta, sposób rozpatrywania reklamacji wykluczają możliwość wykonania jakichkolwiek prac dotyczących bloków stalowych.

2.3. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191 O.p.; art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa VAT").

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania najpierw przedstawił ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, taki sam jak to przyjął organ I instancji. Jeśli zaś chodzi o ocenę prawną stanu faktycznego sprawy zaprezentował następujące stanowisko. W rozpoznawanej sprawie wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. To stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił powołując się na dokumenty, zeznania świadków oraz pozostałe dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że nie naruszono przepisów postępowania, jak również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

2.5. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 70 § 1 O.p. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W uzasadnieniu skargi najpierw zaprezentowano pogląd, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...]. Następnie skarżący stwierdził, że kwestionowane usługi zostały wykonane, a podatnik zapłacił wszelkie podatki. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona zarzuciła organowi odwoławczemu przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, w sytuacji kiedy organ podatkowy kwestionuje rzetelność faktury VAT. Skoro podczas kontroli krzyżowych nie zakwestionowano faktur VAT otrzymanych przez skarżącego, to odzwierciedlają one rzeczywiste czynności. Nie można bowiem zakwestionować faktury u jej odbiorcy, nie kwestionując jej u wystawcy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych skarżący uzasadnił przedstawiając własną ocenę faktów, w szczególności co do problematyki jakości nabywanych towarów, które wymagały usunięcia wad. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy wadliwie zakwalifikował czynności gospodarcze, których dokonywał pomijając przy tym art. 612 i art. 589 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe pominęły opinię osób posiadających wiedzę fachową, błędnie oceniły zeznania świadków, jak również wadliwie oceniły znaczenie dokumentu – atest. Naruszając przepisy postępowania, w konsekwencji organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że decyzja ostateczna została doręczona stronie 21 grudnia 2010 r. za potwierdzeniem odbioru.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), również w zakresie przedawnienia.

3.3. Następnie stwierdził, że zgodnie z 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, między innymi na tej podstawie prawnej określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 81.769 zł.

Sąd I instancji wskazał, że według art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął tutaj rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Wobec tego, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3.4. W tej sprawie przedmiotem sporu jest, czy faktury VAT wystawione w grudniu 2005 r. na łączną kwotę 286.090 zł, VAT w wysokości 62.940 zł dokumentujące zakup usług w postaci usuwania wad powierzchniowych, szlifowania powierzchni bloków stalowych oraz oceny bloków stalowych, kontroli i sprawdzania izolacji, znakowania i przenoszenia znakowania oraz sprawdzania i wykańczania końcówek izolacji rur zakupionych rur dotyczą zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości.

W konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są:

- istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia;

- wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług;

- wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika.

Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanych.

Uznanie czynności prawnej za nieważną w myśl przepisów prawa cywilnego z powodu dokonania jej w celu oszustwa podatkowego nie wpływa na prawa i obowiązki uczestnika takiej transakcji działającego w dobrej wierze, tj. uczestnika który nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Omawianej tutaj problematyki dotyczy sprawa C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling.

3.5. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowiły w ocenie sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

3.6. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze sąd zauważył że okoliczności dotyczące faktycznego funkcjonowania firmy skarżącego zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ administracji, omówienie tych materiałów jest bardzo obszerne, wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. Skoro w tej sprawie organ administracji zakwestionował sporne faktury, to na nim spoczywał ciężar dowodu, jak również obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ponieważ deklaracja podatkowa VAT-7 korzysta z domniemania prawidłowości do czasu wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu u karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181).

Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, które są jednymi z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

3.7. Zasadniczy zarzut skargi naruszenie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie jest trafny, a to z tego powodu, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji.

W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług w grudniu 2005 r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał świadczenia usług wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (uchwała NSA z 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach rzeczywiście doszło do transakcji.

3.8. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sprawie nie zaistniała przesłanka istotnych wątpliwości, które Sąd musiałby wyjaśnić, aby dokonać oceny legalności decyzji ostatecznej.

3.9. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie skarżącej 21 grudnia 2010 r., w sytuacji kiedy 5 letni okres, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2011 r. co oznacza, że decyzja ostateczna została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg rozpoczął się 1 stycznia 2007 r.

3.10. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a., o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rzecz skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust.l i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie nie zastosowały obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo zaistnienia ustawowych przesłanek,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art; 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi .skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie uznał, iż organy podatkowe błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to jest:

1. art.134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wszechstronnego zbadania sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeanalizował i nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego, a to:

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty "C." (dalej: "huta") zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren, do których nie stosowało się ewidencji, a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz odpowiedzialność prawna skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany, do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji, mimo iż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z.K. oraz dr inż. J.P.,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T., mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby, aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na treść pisma z Huty do organów podatkowych. Świadek S. nie przyznał, że takie czynności nie były wykonywane tylko oświadczył, że nic o tym nie wie, ale przecież nie musiał wiedzieć,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu atestu jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad, mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko - chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne, mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy, mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, a w przypadku braku wykonywania tych usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił już 1,48% to jest był ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku "R." poziom wybraku wynosił odpowiednio w Hucie Stali "C." 1,48%, w Hucie "M." K 2,19%, Hucie "P." 0,97% a w Hucie "B." C. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeanalizował i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w skardze skarżącego dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego, a to:

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz odpowiedzialność prawna skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z.K. oraz dr inż. J.P.,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T. mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na i treść pisma z Huty do organów podatkowych,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko — chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, a w przypadku braku wykonywania tych usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił już 1,48% to jest był ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku "R." poziom wybraku wynosił odpowiednio w Hucie Stali "C." 1,48%, w Hucie "M." K. 2,19%, Hucie "P." 0,97% a w Hucie "B." C. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 77, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - WSA błędnie nie uznał, iż organy podatkowy błędnie nie zastosowały obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo zaistnienia ustawowych przesłanek,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - WSA błędnie nie uznał, iż organy podatkowy błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - WSA błędnie nie uznał, iż organy podatkowy błędnie odmówiły obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo faktycznego wykonania usług,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego,

8. art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - WSA błędnie nie uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 188 ordynacji podatkowej nie dopuszczając dowodu z zeznań świadka prof. dr hab. inż. Z. K. wnioskowanego przez skarżącego,

9. art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art.31 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - WSA nie przeanalizował czy ustalenia faktyczne organu podatkowego są zgodne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki w szczególności odnośnie zarzutów skarżącego zawartych w skardze,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1, ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - WSA błędnie przyjął, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do wyjaśnienia wątpliwości na rzecz podatnika z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia sprawy, błędnie przyjmując iż z art. 121 § 1 O.p. nie wynika zasada, iż niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika "in dubio pro tributario",

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego - WSA błędne przyjął, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do wyjaśnienia wątpliwości na rzecz podatnika z uwagi na zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy i stanu faktycznego z art. 122 O.p., nadto WSA błędnie przyjął, że w sytuacji kiedy wątpliwości te jednak wystąpią nie obowiązuje wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada, iż niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane na korzyść podatnika "in dubio pro tributario",

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego i nie uchyleniu decyzji zaskarżonych przez skarżącego sąd błędnie nie uznał, iż organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do Sądu Powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia umów skarżącego z kontrahentami wynikających z wystawionych faktur VAT.

4.3. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej (liczącym blisko 20 stron) rozwinięto zarzuty skargi kasacyjnej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego zasługuje na uwzględnienie.

7. Nie przesądzając prawidłowości rozstrzygnięcia sądu I instancji, za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający zdaniem skarżącego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przeanalizował i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w skardze skarżącego dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego. W tym zakresie skarżący podnosił, że sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącego, iż:

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę,

- organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane,

- błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana,

- organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna,

- organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz odpowiedzialność prawna skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło,

- organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna,

- organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z.K. oraz dr inż. J.P.,

- organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T. mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na i treść pisma z Huty do organów podatkowych,

- organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko — chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru,

- organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości,

- organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie,

- organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi,

- organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości,

- organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, a w przypadku braku wykonywania tych usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił już 1,48% to jest był ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku "R." poziom wybraku wynosił odpowiednio w Hucie Stali "C." 1,48%, w Hucie "M." K. 2,19%, Hucie ."P." 0,97% a w Hucie "B." C. 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło.

Po analizie skargi złożonej do sądu I instancji, sąd odwoławczy doszedł do przekonania, że faktycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd i instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego uszczegółowionych na s.4 do 7 skargi. Natomiast uzasadnienie wyroku sądu I instancji, które przedstawiono w całości wyżej jest na takim stopniu ogólności że w zasadzie uchyla się spod kontroli.

8. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie tej sprawy nie odniósł się w ogóle do podnoszonej w skardze przez stronę chociażby kwestii rozbieżności w potraktowaniu przez organy podatkowe spornych faktur u skarżącego i u jego kontrahentów.

Zagadnienie to jest na tyle istotne, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że czynności te nie zostały wykonane kwestia ta, mocno akcentowana przez stronę w złożonej do sądu skardze, wymagała ustosunkowania się sądu w uzasadnieniu jego wyroku. Tym bardziej, że z rażącego ogólnością uzasadnienia sądu nie wynika jednoznacznie, jakie jest stanowisko sądu I instancji w tej kwestii.

Z tych też względów trafny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak konkretnego odniesienia się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w kontekście stawianych przez stronę zarzutów sformułowanych na etapie skargi do tego sądu, kwestionujących braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

9. Sąd I instancji powinien w tym zakresie jednoznacznie odnieść się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Taki stan rzeczy nie pozwala bowiem na merytoryczną kontrolę stanowiska sądu, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Funkcją tego przepisu jest umożliwienie stronom postępowania i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu I instancji i jego zweryfikowanie.

Skoro niemożliwe jest zweryfikowanie toku rozumowania sądu to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

10. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.