Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1579/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 976/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 235 (słownie: dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 07 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 976/10, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi A.B., dalej powoływana również jako: "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., znak: [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 lutego 2010 r. znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 879 zł, Dyrektor IS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "o.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że skarżąca była zatrudniona, na podstawie umowy o pracę zawartej ze Śląskim Urzędem Wojewódzkim w K., na stanowisku starszego inspektora wojewódzkiego ds. monitoringu i raportowania. Celem istnienia tego stanowiska pracy było zapobieganie problemom i nieprawidłowościom we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego ( dalej: ZPORR ) w województwie śląskim, a w szczególności: wykonywanie zadań w zakresie monitorowania i oceny przebiegu realizacji ZPORR oraz przygotowywania analiz i sprawozdań dotyczących jego wykonania. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że przepis art. 46 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do dochodów skarżącej otrzymanych z przedmiotowego zatrudnienia. Wskazał, że przysługuje ono tylko podmiotom, na rzecz których wypłacane są środki bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i którzy bezpośrednio realizują cele zapisane w programie pomocowym. Może nim być zatem jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Nie są natomiast zwolnione z opodatkowania przychody pracowników osoby prawnej, będącej beneficjentem pomocy, czy też osób wykonujących na jej rzecz określone usługi.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podkreślając, że w jej ocenie spełnia wszystkie warunki spornego zwolnienia podatkowego, a mianowicie: środki na finansowanie części jej wynagrodzenia, którego zwolnienia się domagała miały swe źródło w środkach Unii Europejskiej oraz bezpośrednio nadzorowała cel programu pomocowego jakim było wdrażanie ZPORR w województwie śląskim. Wyjaśniła, że wykonywała zadania powierzone instytucji pośredniczącej we wdrażaniu ZPORR, której rolę w województwie śląskim pełnił Śląski Urząd Wojewódzki w K., do których należało objęcie projektów realizowanych w ramach ZPORR monitoringiem finansowym i rzeczowym. Działając w imieniu osoby prawnej bezpośrednio nadzorowała zadania objęte programem. Możliwość sfinansowania jej wynagrodzenia ze środków unijnych została przewidziana w Priorytecie 4 Pomoc Techniczna ZPORR 2004 – 2006. Odwołująca stwierdziła, że w jej ocenie słowo "zleca" użyte w komentarzowym przepisie odnosi się wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych, a nie do umowy o pracę. Powołała się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak [...].

Organ odwoławczy, po uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie oraz zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego i argumentami odwołania, uznał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje, czy część dochodów otrzymywanych przez podatniczkę w przedmiotowym roku podatkowym od Śląskiego Urzędu Wojewódzkiego w K., na podstawie umowy o pracę, współfinansowana z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach projektu Nr 01/434 "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w Śląskim Urzędzie Wojewódzkim", korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przytoczył treść tego przepisu by stwierdzić, że przesłankami warunkującymi zwolnienie od podatku dochodowego dochodu otrzymanego przez podatnika z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z tzw. "środków pomocowych" były: uzyskanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy od wskazanego w tym przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostki upoważnionej do ich rozdzielania oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ drugiej instancji zauważył, problematykę dotyczącą funduszy strukturalnych reguluje wiele przepisów prawa wspólnotowego, w tym Rozporządzenie Rady / WE / Nr 1260/1999, 1083/2006 oraz Rozporządzenia Komisji / WE / Nr 1159/2000, 1685/2000, 438/2001, 448/2001, 1828/2006, a także Rozporządzenie / WE / Nr 1783/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady /, zaś o tym, które z tych przepisów znajdują zastosowanie w konkretnym przypadku decyduje data zatwierdzenia projektu lub innej formy pomocy przez Komisję Europejską/. Pierwsze z tych Rozporządzeń zawiera w art. 9 (1) definicję "bezpośredniego beneficjenta", którym – zgodnie z tym przepisem – są instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań. Natomiast w polskim prawie definicja pojęcia "beneficjent" została zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju ( Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) i oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 tej ustawy, przy czym przez publiczne środki wspólnotowe – zgodnie z pkt 11 pierwszego z powołanych artykułów – rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie m.in. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju, natomiast projektem – w myśl pkt 9 tego artykułu – jest przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem, podstawą dofinansowania projektu jest decyzja podjęta odpowiednio przez właściwego ministra, jeśli pełni funkcję instytucji zarządzającej albo instytucji pośredniczącej, albo przez wojewodę, jeśli pełni funkcję instytucji pośredniczącej. Na podstawie m.in. tego przepisu została wydana w dniu 21 kwietnia 2006 r. decyzja Nr 26/01/434/06 o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR ( w ramach którego wyodrębniono m.in. "Działanie 4.1 – Wsparcie procesu wdrażania ZPORR – wydatki limitowane", obejmujące w szczególności wsparcie w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR). Jak wynika z § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 powołanej decyzji, Wojewoda Śląski przyznał dla projektu Nr 01/434 Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w Śląskim Urzędzie Wojewódzkim, wybranego do realizacji przez Komisję Zatwierdzającą Wnioski o Przyznanie Środków z Pomocy Technicznej ZPORR w dniu 29 marca 2006 r., dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiące 74,99 % wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, a beneficjentem tego projektu był Śląski Urząd Wojewódzki w K. ( realizujący zadania instytucji pośredniczącej w ramach ZPORR). W decyzji tej uregulowano m.in. kwestie dotyczące finansowania, monitorowania i sprawozdawczości oraz kontroli w zakresie prawidłowości realizacji projektu. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu Nr 01/434 "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrażanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w Urzędzie Wojewódzkim" był ten Urząd, jako adresat opisanej wyżej decyzji. Skoro tak, to niewątpliwie beneficjentem środków pomocowych na realizację tego projektu nie była A.B.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dalej jako: WSA, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającą prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej interpretacji przesłanek określonych pod lit. b tego przepisu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w szczególności do pism (Ministerstwa Finansów) nie stanowiących urzędowej interpretacji prawa "z ostrożnością odnosi się do wyrażonych w nich poglądów". Zauważył, że ETS w wyroku z dnia 25 października 2007 r. ( C-427/05) nie znalazł w przepisach wspólnotowych regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowywania środków pomocowych.

WSA w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku uwzględniającego skargę, w szczególności między innymi wskazywał, że o ile więc dana osoba fizyczna realizuje bezpośrednio cel wskazanego programu, to dochody przez nią otrzymywane, pochodzące ze środków pomocowych, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu niezależnie od tego czy i jak przepisy innych aktów prawnych definiują, na własny użytek, określone pojęcie np. "beneficjent", "bezpośredni beneficjent" "beneficjent końcowy" lub "beneficjent ostateczny". Warto przy tym zauważyć, że wymienione zwroty zawarte w powołanych wyżej aktach prawnych nie definiują "beneficjenta" jako osobę fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz określają "beneficjenta", jako korzystającego z określonych środków na podstawie określonych zdarzeń prawnych (umowy, decyzji), bezpośrednio korzystających z wdrażanej pomocy, bądź odpowiedzialnego za zlecanie odpowiednich działań lub przyznającego pomoc. Oznacza to, w ocenie WSA, iż nie należy utożsamiać zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. zwrotu "bezpośrednio realizuje" z pojęciem "beneficjent" zdefiniowany w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju, czy rozporządzeniu Rady (WE) NR 1260/1999 ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych albo rozporządzeniach Ministra Gospodarki i Pracy. Dalej uzasadniając WSA podkreślał, że twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca nie była beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu było nieuzasadnione i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Beneficjentem przedmiotowych środków był zarówno Urząd ( beneficjent końcowy ) jak i podatniczka (beneficjent ostateczny). WSA doszedł do wniosku, że skarżąca była beneficjentem środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., dlatego następnie rozważał, czy spełnia ona wymogi określone pod literą "b" tego przepisu. W przypadku przedmiotowego zwolnienia, istotna jest zatem bezpośrednia realizacja programu, a więc faktyczne wykonywanie zadań, przewidzianych w programie, realizujących bezpośrednio jego cel. Podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. jest wyłącznie osoba wymieniona w art. 1 tej ustawy, gdyż tylko osoba fizyczna "bezpośrednio realizuje" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tylko dochodów ( przychodów ) tej osoby dotyczą regulacje ustawy podatkowej. Skoro, w niniejszej sprawie, stwierdził WSA, podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty było ustalenie, że dochody otrzymane przez podatniczkę nie korzystały z przedmiotowego zwolnienia tylko dlatego, że podatniczka nie była beneficjentem środków pomocowych na realizację przedmiotowego projektu oraz z tej przyczyny, że będąc pracownikiem beneficjenta wykonywała czynności związane z programem pomocowym, lecz zlecone w ramach umowy o pracę to tym samym zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Utożsamianie bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych z podatnikiem o którym mowa w tym przepisie, nie ma podstaw prawnych, podobnie jak stosowanie wyłączenia ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b tej ustawy, w stosunku do podatnika wymienionego w zdaniu pierwszym tego przepisu. W zaleceniach skierowanych do organu odwoławczego, WSA wskazał na obowiązek ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, kto był bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego ze środków pomocowych i jaki był realizowany cel tego programu, gdyż dopiero ustalenie tych faktów pozwoli na prawidłową interpretację przepisu ustanawiającego podmiotowe zwolnienie. Dodatkowo zobowiązano organ odwoławczy do rozważenia zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy, w którym określiła podatek do zapłaty w wysokości innej niż przyjęta przez organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie. W przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji ( zeznaniu podatkowym ) organ podatkowy na mocy art. 21 § 3 o.p., jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wnosząc od ww. wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzupełniona pismem z dnia 14 czerwca 2011 r.), Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) w oparciu o podstawę zawartą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podwykonawca wykonujący zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy jest zwolniony z podatku dochodowego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego artykułu wynika, że dochody uzyskane przez te osoby te nie będą korzystały ze zwolnienia; (2) art. 75 § 3 o.p. w związku z art. 81 o.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy winien był na mocy art. 21 § 3 o.p. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą nie daje podstaw do traktowania jej analogicznie jak złożonej w trybie art. 81 o.p., gdyż nieuwzględnienie wniosku w całości, skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty, czyni korektę bezskuteczną; (II) w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu podatkowego wskutek nieprawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydał decyzje z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. oraz regułami postępowania; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p. i – pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości – wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1580/11), w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym pracowników tego samego urzędu wojewódzkiego, zaangażowanych we wdrażanie ZPORR, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. II FSK 1512/11 i II FSK 1513/11; z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1556/11, II FSK 1557/11, II FSK 1558/11 i II FSK 1559/11. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w jednym z tych orzeczeń (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń dotyczących stanu faktycznego, co determinowałoby konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 p.p.s.a., wynika z faktu ich wzajemnych powiązań.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności za zasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy (pozostająca poza sporem) i druga wskazana w pkt 46 lit. b/ powołanego przepisu - bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy czym już z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego, że Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że Skarżąca wykonywała zadania związane z wdrażaniem ZPORR w części współfinansowanej z EFRR w ramach umowy o pracę w urzędzie wojewódzkim. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku Skarżącej spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., co czyni trafnym powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IS zarzut naruszenia wskazanego przepisu.

Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10).

Zgodzić się należy z wnoszącym skargę kasacyjną Dyrektorem IS, że na tle zaistniałego sporu nie do końca zrozumiałe są zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania dotyczące porównania regulacji prawnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z bezzwrotnej pomocy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowi bowiem kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu Skarżącej - osoby fizycznej, a nie Urzędu Wojewódzkiego - osoby prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym, jak to już było wyżej wskazane, Skarżąca nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy.

Dalsze rozważania w tym zakresie uznać należy za zbędne, z uwagi na ramy postępowania kasacyjnego, jakie wyznaczają zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie kasacyjne nie jest postępowaniem, którego celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. Ze swej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje zatem ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami skargi (wiążą go tylko granice sprawy), władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Natomiast postępowanie kasacyjne sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., jest konieczność uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji wskutek nieprawidłowego uznania, że organ naruszył wskazany przepis prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 75 § 3 w zw. z art. 81 o.p., nie może zostać uwzględniony. Zauważyć bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosował ani nie dokonywał wykładni tych przepisów, tym samym nie mogło zaskarżonym wyrokiem dojść do ich naruszenia.

6.7. Za zasadny natomiast uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia przez organ zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p. i - pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa. Zauważyć należy, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10; z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 23/11; z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 266/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2012 r., III SA/Wa 2511/12 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA, a także stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA uwzględni powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 3 o.p. i w świetle ich prawidłowego rozumienia zbada zasadność oceny stanu faktycznego dokonanej przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji.