Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2448/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Koncesje
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Siwek (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Asesor WSA - Iwona Kozłowska, Protokolant sekr. sąd. - Agnieszka Ciszek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. P. R. S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... stycznia 2018 r. nr ... w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. P. R. S.A. w W. (dalej – skarżąca/spółka) jest decyzja Ministra Finansów (dalej – organ) z dnia 16 stycznia 2018 r., nr PS4.6838.43.2017 utrzymująca w mocy decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 października 2017 r., nr PS4.6839.12.2016 w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W zawiadomieniu z dnia 20 grudnia 2016 r., nr PS4.6839.12.2016 Ministerstwo Finansów poinformowało o przetargu w sprawie udzielenia dwóch koncesji na prowadzenie kasyna gry w województwie dolnośląskim. W odpowiedzi wpłynęło 14 ofert następujących podmiotów:

- U. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. P. ... - jedna oferta;

- P. K. Sp. z o.o. z siedzibą we W., przy ul. M. K. ... - jedna oferta;

- F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. S. ... - jedna oferta;

- B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. D. ... - cztery oferty;

- Z. P. R. S.A. z siedzibą w W., przy ul. S. ... - dwie oferty;

- P. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy Al. J. ... ... - jedna oferta;

- C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. D. ... - jedna oferta;

- C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. W. ... - trzy oferty.

Komisja przetargowa – powołana zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm.); dalej: "ustawa" – dokonała następnie analizy i oceny ofert złożonych przez ww. podmioty. Komisja ustaliła punktację dotyczącą ofert o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry i uszeregowała je w sposób następujący (umieszczając na pierwszym miejscu ofertę, która uzyskała największą liczbę punktów):

1. C. P. Sp. z o.o. - W., ul. P. ... , hotel "D. T. b. H." - 31 punktów;

2. C. P. Sp. z o.o. - W., ul. K. ... , hotel "B. W. H. P. W." - 30 punktów;

3. P. C. Sp. z o.o. — W., ul. P. ... , hotel "D. T. b. H." - 30 punktów;

4. Z.P.R. S.A. - W., ul. K. ... , hotel "A. H." - 29 punktów;

5. U. Sp. z o.o. - W., ul. K. 2, hotel "D. P." - 29 punktów;

6. B. Sp. z o.o. - W., ul. K. 21/22, hotel "A. H." - 28 punktów;

7. Z.P.R. S.A. – L., ul. A. K. ... – 25 punktów;

8. B. Sp. z o.o. - W., ul. R. ... , D. H. "F." - 25 punktów;

9. C. P. Sp. z o.o. - W., ul. D. ... , hotel "H. P.-P." - 25 punktów

10. B. Sp. z o.o. – L., ul. A.K. ... - 24 punktów

11. C. Sp. z o.o. - W., ul. R. ... i ul. R. ... - 24. punkty;

12. B. Sp. z o.o. - W., ul. R. ... - 23 punkty;

13. F. Sp. z o.o. - W., PI. D. ... , hotel "M." W. C. - 22 punkty;

14. P. K. Sp. z o.o. – P. Z., ul. Z. ... punktów.

Szczegółowa ocena powyższych ofert według kryteriów przetargowych zawarta została w załączniku do protokołu z postępowania przetargowego.

Biorąc pod uwagę ustalenia komisji przetargowej, Minister Rozwoju i Finansów decyzją z dnia 24 października 2017 r., nr PS4.6839.12.2016, udzielił dwóch koncesji, tj. skarżącej - na prowadzenie kasyna gry w L. oraz C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - na prowadzenie kasyna gry we W. Jednocześnie organ odmówił udzielenia koncesji w tym województwie pozostałym uczestnikom postępowania przetargowego.

Od ww. decyzji skarżąca oraz C. Sp. z o.o. złożyły odwołania.

W zaskarżonej decyzji z 16 stycznia 2018 r. Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z 24 października 2017 r. W uzasadnieniu Minister odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołań uznając je za niezasadne. Odnośnie kwestii rzetelności deklaracji C. P. Sp. z o.o., zawartej w ofercie przetargowej w zakresie rentowności wyjaśniono, że sprawozdanie finansowe ww. spółki za rok 2015 załączone do oferty przetargowej została zbadane przez biegłych rewidentów, którzy potwierdzili poprawność zawartych w nim danych finansowych, w tym także co do osiągniętego zysku. Organ podniósł, iż opinia biegłych w zakresie sprawozdań finansowych, potwierdzająca zgodność zawartych w nich danych z prawem, jest dokumentem składanym do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do urzędu skarbowego, za który renomowany audytor przyjmuje na siebie nie tylko odpowiedzialność prawną, ale też wizerunkową. Zdaniem organu wykluczało to celową manipulację na korzyść klienta zlecającego przeprowadzenie badania. W związku z tym nie było podstaw do kwestionowania treści dołączonych do oferty dokumentów urzędowych zatwierdzonych przez osobę, posiadającą wiedzę i uprawnienia zawodowe w zakresie wykonywania czynności rewizji finansowej.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczący nieodrzucenia przez komisję przetargową oferty P. C. Sp. z o.o. w związku z zastrzeżeniami do powierzchni kasyna gry. Organ wyjaśnił, iż nie było podstaw do stwierdzenia braku formalnego oferty i jej odrzucenia ponieważ zostały do niej dołączone wymagane przepisami opis usytuowania geograficznego budynku, w którym ma być ulokowane kasyno gry, określenie jego rozmiarów wraz z planem budynku. Do oferty dołączono również przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych, stanowiącą o gotowości zawarcia umowy najmu powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na kasyno gry.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej w stosunku do przedłożonego przez P. C. Sp. z o.o. dokumentu, o którym mowa w art. 35 pkt 6 ustawy zaznaczono, że ww. spółka dołączyła do oferty przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych - w celu prowadzenia kasyna gry z dnia 21 stycznia 2017 r., z której wynika, że W. P. Sp. z o.o., tj. podmiot uprawniony do zawierania umów najmu lokali użytkowych zlokalizowanych we W., przy ul. P. ... , gdzie ma być zlokalizowane kasyno gry oraz P. C. Sp. z o.o., potwierdzają zgodnie gotowość zawarcia umowy najmu lokalu na warunkach, które zostaną ustalone przez strony po uzyskaniu przez najemcę koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższego P. C. Sp. z o.o. dołączyła do oferty dokument zobowiązujący wynajmującego do oddania wynajmującemu lokal, w którym urządzane będą gry w ramach kasyna gry.

W ocenie organu nie było również podstaw do odrzucenia oferty P. C. Sp. z o.o. z uwagi na dołączenie do oferty studium ekonomiczno-finansowego, które zdaniem skarżącej opracowane zostało na podstawie nierzetelnych danych. Wyjaśniono, że studium to zawierało – zgodnie z art. 35 pkt 11 zarówno określenie inwestycji jak i przewidywaną rentowność, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia braku formalnego oferty w ww. zakresie. Jednocześnie wskazano, że subiektywna ocena studium, dokonana przez innego oferenta nie może stanowić podstawy do uznania, że takie studium nie spełnia wymogów określonych w stosownych przepisach ustawy. Natomiast komisja rewizyjna, w świetle obowiązujących przepisów, nie może dokonywać oceny wiarygodności danych deklarowanych w studium.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit a tiret 3 rozporządzenia w związku z pkt 1 ppkt 2 lit. c załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków przeprowadzania przetargu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1156); dalej: "rozporządzenie". Organ wskazał, iż proponowana lokalizacja kasyna, tj. "A. H." przy ul. K. ... we W., nie spełnia definicji centrum rozrywki wskazanej w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia zgodnie z którym za centrum rozrywki uważa się wyodrębniony budynek, na terenie którego znajdują się miejsca służące rozrywce i rekreacji, takie jak klub bilardowy, kawiarnia, dyskoteka, kręgielnia, klub nocny. Wyjaśniono, że wskazanie w ofercie na fakt zlokalizowania na terenie obiektu lub w jego bezpośredniej bliskości, m.in. klubu fitness, salonu masażu, czy wypożyczalni kostiumów nie może zmienić dokonanej oceny położenia kasyna gry we wskazanej przez spółkę lokalizacji.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając organowi naruszenie:

- art. 32 ust. 1 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia oraz ust. 8 pkt 1 załącznika do rozporządzenia, polegającego na udzieleniu C. P. Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie kasyna gry we W., pomimo bezpodstawnego przyznania spółce przez komisję przetargową 2 punktów w ramach kryterium rentowność, w sytuacji gdy faktyczny wynik netto w 2014 roku z działalności spółki nie jest wynikiem dodatnim;

- art. 35 pkt 5 ustawy w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy i § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia, poprzez nieodrzucenie oferty P. C. Sp. z o.o. w przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie dolnośląskim, pomimo tego, że zadeklarowana lokalizacja kasyna gry nie spełnia wymogów definicji kasyna gry;

- art. 36 pkt 6 i pkt 11 ustawy w związku z § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia, poprzez nieodrzucenie oferty P. C. Sp. z o.o. na prowadzenie kasyna gry w województwie dolnośląskim, pomimo tego, że do oferty nie przedłożono odpisu dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry oraz przedłożone do oferty studium ekonomiczno-finansowe, które w zakresie dotyczącym określenia przewidywanej rentowności, zawiera dane nieznajdujące oparcia w rzeczywistości;

- art. 32 ust. 1 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 3 rozporządzenia w związku z pkt 1 ppkt 2 lit. c załącznika do rozporządzenia, polegającego na odmowie udzielenia skarżącej koncesji na prowadzenie kasyna gry we W.iu w skutek nieprzyznania spółce 1 punktu za lokalizację kasyna gry w obrębie lub bezpośrednim sąsiedztwie centrum rozrywki;

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm); dalej: "O.p." w związku z art. 8 ustawy, polegające na niepodjęciu jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo zgłoszenia przez spółkę licznych uzasadnionych wątpliwości i zarzutów do oświadczeń i dokumentów złożonych w postępowaniu przetargowym przez C. P. Sp. z o.o. i P. C. Sp. z o.o.;

- art. 191 O.p. w związku z art. 8 ustawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadne przyjęcie, że analiza treści oferty spółki nie pozwala na zakwalifikowanie proponowanej lokalizacji gry w obrębie lub bezpośrednim sąsiedztwie centrum rozrywki, podczas gdy spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające, że na terenie hotelu znajdują się m.in. kawiarnia, klub bilardowy, salon masażu, klub fitness.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano – w odniesieniu do pierwszego z zarzutów skargi – że stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o rachunkowości", roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7. Sprawozdanie finansowe C. P. Sp. z o.o. za rok 2014 załączone do oferty przetargowej, zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, przed zatwierdzeniem, udostępnieniem wspólnikom oraz złożeniem w Krajowym Rejestrze Sądowym i urzędzie skarbowym, zostało przedłożone do zbadania przez firmę audytorską D.P. Sp. z o.o. Sp. k. Audytor przeprowadził badanie stosownie do postanowień rozdziału 7 ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej. Na podstawie uzyskanych przez D.P. Sp. z o.o. Sp. k. dowodów badania, biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych uznał, że stanowią one wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.

Sąd podkreślił przy tym, że Polska implementowała Dyrektywę 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz. Urz. UE L 157 z 09.06.2006, str. 87) do prawa krajowego ustawą z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649, z póżn. zm.). W krajowym systemie prawnym przyjęto więc określone Dyrektywą wysokie wymagania dotyczące etyki, wykształcenia, szkoleń, egzaminów, natomiast nie skorzystano z możliwości rezygnacji z tych wymagań w stosunku do osób posiadających praktykę określoną w art. 11 Dyrektywy.

Następnie Sąd wskazał, że sprawozdanie finansowe C. P. Sp. z o.o. za rok 2015 załączone do oferty przetargowej, zawiera rachunek zysków i strat, który wskazuje zysk zarówno w roku 2015, jak i w roku 2014 (w stosunku do 2015 r.), tożsamy z zyskiem wskazanym w sprawozdaniu finansowym spółki za rok 2014. Sprawozdanie finansowe, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zostało przyjęte przez Zarząd Spółki, podlegało badaniu przez biegłych rewidentów, którzy potwierdzili poprawność zawartych w nim danych finansowych, w tym także co do osiągniętego zysku Spółki, a następnie zostało zaakceptowane przez wspólników i złożone do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do urzędu skarbowego. Spółka za lata 2014, 2015 i 2016 nie sporządzała innych sprawozdań finansowych, niż te zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników, które wykorzystano we wniosku o udzielenie koncesji.

W ocenie Sądu, Minister Finansów zasadnie więc przyjął, iż brak jest podstaw do kwestionowania treści dołączonych do oferty dokumentów urzędowych zatwierdzonych przez osobę, posiadającą wiedzę i uprawnienia zawodowe w zakresie wykonywania czynności rewizji finansowej nadane w trybie ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, w tym uprawnienia do badania sprawozdań finansowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy w związku z § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia, poprzez nieodrzucenie oferty P. C. Sp. z o.o. Sąd wskazał, że ww. Spółka do oferty dołączyła wymagany przepisami art. 35 pkt 5 opis usytuowania geograficznego budynku, w którym ma być ulokowane kasyno gry, określenie jego rozmiarów wraz z planem budynku. Spełnione zostały tym samym wymagania ustawowe w tym zakresie. Do oferty Spółka dołączyła również przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych, stanowiącą o gotowości zawarcia umowy najmu powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na kasyno gry zlokalizowanej we W., przy ul. P. ... , mieszczącej się w obiekcie hotelowym D.T.b. H.. Ponadto do oferty dołączono m.in. decyzję Marszałka Województwa Dolnośląskiego nr 4/K/2016 z dnia 9 września 2016 r. zmienioną decyzją nr 4/Z/2016 z dnia 19 października 2016 r. o zaszeregowaniu obiektu hotelarskiego "Hotel D.T.b. H. z centrum konferencyjnym, funkcjami towarzyszącymi, salą wielofunkcyjną z przeznaczeniem na kasyno i parkingiem podziemnym" oraz deklarację dotyczącą wielkości powierzchni kasyna gry przeznaczonej bezpośrednio na prowadzenie gier hazardowych w obiekcie hotelowym. Tym samym brak było podstaw do kwestionowania przez komisję przetargową treści złożonych dokumentów, odrzucenia oferty, czy też przyznania mniejszej liczby punktów.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, iż komisja przetargowa nie może rozstrzygać wątpliwości prawnych dotyczących spełnienia, bądź niespełnienia przez dany podmiot przesłanek ustawowych warunkujących udzielenie koncesji, w tym spełnienia przez podmiot warunków określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, zawierającego definicję kasyna gry. W przeciwnym razie to komisja przetargowa, a nie minister właściwy do spraw finansów publicznych byłaby organem rozstrzygającym sprawę administracyjną, co naruszałoby przepisy ustawy o grach hazardowych. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt II GSK 396/05.

Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącej w stosunku do przedłożonego przez P. C. Sp. z o.o. dokumentu, o którym mowa w art. 35 pkt 6 ustawy, Sąd zaznaczył, że ww. Spółka dołączyła do swojej oferty przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych - w celu prowadzenia kasyna gry z dnia 21 stycznia 2017 r. wraz z pełnomocnictwami, z której wynika, że W. P. Sp. z o.o., tj. podmiot uprawniony do zawierania umów najmu lokali użytkowych zlokalizowanych we W., przy ul. P. ... , gdzie ma być zlokalizowane kasyno gry oraz P. C. Sp. z o.o., potwierdzają zgodnie gotowość zawarcia umowy najmu lokalu na warunkach, które zostaną ustalone przez strony po uzyskaniu przez najemcę koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący nieodrzucenia oferty P. C. Sp. z o.o. pomimo dołączenia studium ekonomiczno-finansowego, które zdaniem Skarżącej jest opracowane na podstawie nierzetelnych danych i tym samym nie wypełnia wymogu określonego w art. 35 pkt 11 ustawy, zgodnie z którym oferta powinna zawierać studium ekonomiczno-finansowe, zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności. Sąd zauważył, że do swojej oferty przetargowej P. C. Sp. z o.o. dołączyła studium ekonomiczno-finansowe, które zawiera zarówno określenie inwestycji, jak i przewidywaną rentowność.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 3 rozporządzenia w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c załącznika do rozporządzenia, poprzez nieprzyznanie skarżącej jednego punktu za lokalizację kasyna gry w obrębie centrum rozrywki, Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, za centrum rozrywki uważa się wyodrębniony budynek, na terenie którego znajdują się miejsca służące rozrywce i rekreacji, takie jak klub bilardowy, kawiarnia, dyskoteka, kręgielnia, klub nocny. Dokonana przez organ analiza treści oferty spółki nie pozwoliła na zakwalifikowanie proponowanej lokalizacji kasyna gry w obrębie lub bezpośrednim sąsiedztwie centrum rozrywki. Lokalizacja ta nie wypełniała bowiem definicji centrum rozrywki.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty procesowe wskazując, że w toku prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji z dnia 24 października 2017 r. organ koncesyjny podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 432/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA wskazał w pierwszej kolejności, że za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA przedstawił szeroką wykładnię tego przepisu, powołując się na poglądy nauki i orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika w szczególności, że ograniczenie się do przytoczenia przepisu prawnego z powołaniem się na jego literalne brzmienie nie może być uznane za wystarczające, albowiem nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, której rezultatem jest (powinien być) przyjmowany kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11 oraz 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

Następnie NSA wskazał, że Sąd I instancji nie wyjaśnił z jakich powodów należało uznać, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem, a w konsekwencji z jakich powodów skargę strony wniesioną na tę decyzję należało uznać za nieuzasadnioną. Podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem, a w konsekwencji, że "[...] Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie.", Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia następującej po tak kategorycznym stwierdzeniu, nie dość, że twierdzenia tego nie osadził na gruncie stanu faktycznego, który przyjął za podstawę wyrokowania w sprawie, to również, jeżeli nie przede wszystkim, nie wyjaśnił jakie racje i argumenty natury prawnej miałyby przekonywać o jego zasadności. O motywach działania Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie – a co za tym idzie o zasadności i prawidłowości przywołanego twierdzenia tego Sądu – nie sposób jest bowiem wnioskować w oparciu o analizę analitycznej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 5 - 10). Uzasadnienie to stanowi dosłowne wręcz powtórzenie (powielenie), nie dość, że treści oraz konstrukcji uzasadnienia kontrolowanej decyzji (poczynając s. 5), to również argumentacji prezentowanej w piśmie organu administracji publicznej z dnia 20 marca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na skargę, w której powielona została treść uzasadnienia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

NSA stwierdził następnie, że krytyczna ocena przedstawionego powyżej sposobu podejścia Sądu I instancji do kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie może pozostawać bez wpływu na nie mniej krytyczną ocenę sposobu odniesienia się przez ten Sąd do zarzutów skargi adresowanych wobec tejże decyzji. Wbrew wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogom, Sąd I instancji zarzuty te "ocenił" w sposób dalece odbiegający od tychże wymogów, o czym trzeba wnioskować na podstawie odwzorowania – wręcz dosłownego – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konstrukcji oraz treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji.

Tym samym, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku propozycja odpowiedzi na zarzuty skargi nie może być uznana za czyniącą zadość wymaganiom, jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne w stopniu uniemożliwiającym poznanie racji i argumentów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowane działanie organu administracji nie jest niezgodne z prawem.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 432/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 484/18. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we W.. z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania ww. wyrokiem NSA 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 432/19 stwierdzić należy, iż w orzeczeniu tym wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Nade wszystko podkreślono, że Sąd I instancji nie sprostał obowiązkowi uzasadnienia swego stanowiska wyrażonego w uchylonym wyroku. Oznacza to, że wobec powyższych uchybień NSA nie miał możliwości poznania racji i argumentów, którymi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę.

W związku z powyższym odnosząc się do pierwszego zarzutu powołanego w skardze, a dotyczącego naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w zw. z ust. 8 pkt 1 załącznika do rozporządzenia, wskazać należy, że nie znajduje on uzasadnienia.

Należy wyjaśnić, iż stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7.

Podkreślić należy, że kwestionowane przez Skarżącą sprawozdanie finansowe C. P. Sp. z o.o. za rok 2014 załączone do oferty przetargowej, zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, przed zatwierdzeniem, udostępnieniem wspólnikom oraz złożeniem w Krajowym Rejestrze Sądowym i urzędzie skarbowym, zostało przedłożone do zbadania przez firmę audytorską D.P. Sp. z o.o. Sp. k. Badanie to audytor przeprowadził stosownie do postanowień rozdziału 7 ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej. Na podstawie uzyskanych przez audytora dowodów badania, biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych uznał, że stanowią one wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.

Co istotne, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz. Urz. UE L 157 z 09.06.2006, str. 87) wynika, że bez uszczerbku dla art. 11, Państwa mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i art. 6-10 Dyrektywy. Są to warunki dotyczące poziomu etycznego, wykształcenia, weryfikacji kompetencji, sprawdzianów teoretycznych, szkoleń praktycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami właściwe władze Państw Członkowskich na biegłych rewidentów mogą zatwierdzać osoby o nieposzlakowanej opinii (art. 4), z odpowiednim wykształceniem, które ukończyły kurs kształcenia teoretycznego, po przejściu szkolenia praktycznego i zdaniu egzaminu z zakresu kompetencji zawodowych (art. 6), weryfikacja kompetencji zawodowych powinna dotyczyć przedmiotów mających znaczenie dla badania ustawowego (art. 7), sprawdzenie wiedzy teoretycznej powinno dotyczyć określonych przedmiotów (art. 8). Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/43/WE, w drodze odstępstwa od art. 7 i 8 ww. dyrektywy, właściwe władze Państwa Członkowskiego mogą postanowić, że osoba, która pomyślnie przeszła egzamin uniwersytecki lub równoważny lub posiada stopień uniwersytecki lub równorzędne kwalifikacje w jednym lub większej ilości przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniona ze sprawdzenia wiedzy teoretycznej w zakresie przedmiotów objętych egzaminem lub stopniem. Zgodnie z ustępem 2 ww. przepisu w drodze odstępstwa od art. 7, Państwo Członkowskie może postanowić, że posiadacz stopnia uniwersyteckiego lub równoważnych kwalifikacji w jednym lub większej liczbie przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniony ze sprawdzenia umiejętności stosowania w praktyce swojej wiedzy teoretycznej w zakresie takich przedmiotów, jeśli przeszedł praktyczne szkolenie w tym zakresie, potwierdzone egzaminem lub dyplomem uznanym przez to państwo. Art. 10 ww. dyrektywy przewiduje wymogi, co do ukończenia przez kandydata na biegłego rewidenta trzyletniego szkolenia praktycznego.

Implementując powołaną Dyrektywę do prawa krajowego ustawą z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649, z póżn. zm.), przyjęto określone w tej Dyrektywie wysokie wymagania dotyczące etyki, wykształcenia, szkoleń, egzaminów. Krajowy ustawodawca zdecydował się przy tym nie skorzystać z możliwości rezygnacji z tych wymagań w stosunku do osób posiadających praktykę określoną w art. 11 Dyrektywy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że sprawozdanie finansowe C. P. Sp. z o.o. za rok 2014 załączone do oferty przetargowej, zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przed zatwierdzeniem, udostępnieniem wspólnikom oraz złożeniem w Krajowym Rejestrze Sądowym i urzędzie skarbowym, zostało przedłożone do zbadania przez firmę audytorską D.P. Sp. z o.o. Sp. k. Celem badania rocznych sprawozdań finansowych jest zwiększenie stopnia zaufania użytkowników sprawozdań do prawidłowości (rzetelności), jasności oraz zgodności informacji zawartych w tych sprawozdaniach finansowych, z wymagającymi zastosowania zasadami rachunkowości.

Audytor przeprowadził badanie stosownie do postanowień rozdziału 7 ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej. Na podstawie uzyskanych przez D.P. Sp. z o.o. Sp. k. dowodów badania, biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych uznał, że stanowią one wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że sprawozdanie finansowe C. P. Sp. z o.o. za rok 2015 załączone do oferty przetargowej, zawiera rachunek zysków i strat, który wskazuje zysk zarówno w roku 2015, jak i w roku 2014 (w stosunku do 2015 r.), tożsamy z zyskiem wskazanym w sprawozdaniu finansowym spółki za rok 2014. Sprawozdanie finansowe, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zostało przyjęte przez Zarząd Spółki, podlegało badaniu przez biegłych rewidentów, którzy potwierdzili poprawność zawartych w nim danych finansowych, w tym także co do osiągniętego zysku Spółki, a następnie zostało zaakceptowane przez wspólników i złożone do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że Spółka za lata 2014, 2015 i 2016 nie sporządzała innych sprawozdań finansowych, niż te zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników, które wykorzystano we wniosku o udzielenie koncesji. Opinia biegłych w zakresie sprawozdań finansowych C. P. Sp. z o.o. za lata 2014-2016, potwierdzająca zgodność zawartych w nich danych z prawem, nie została więc – tak jak kopia dołączonej do odwołania opinii z dnia 10 listopada 2017 r. w sprawie wielkości wyniku finansowego C. P. Sp. z o.o. za rok od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. – sporządzona wyłącznie na potrzeby postępowania o udzielenie koncesji.

W tej sytuacji organ nie miał żadnych podstaw aby nie dać wiary sprawozdaniu finansowemu przedstawionemu przez C. P. Sp. z o.o., był to bowiem dokument zatwierdzony przez niezależnego audytora, a następnie przyjęty przez i niezakwestionowany nie tylko przez wspólników ww. Spółki, lecz również przez właściwy urząd skarbowy.

Za nieuzasadnione należało też uznać zarzuty naruszenia art. 35 pkt 5, pkt 6 i pkt 11 ustawy w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy i § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia, polegające na nieodrzuceniu oferty P. C. Sp. z o.o. w związku z zastrzeżeniami do dokumentów, o których mowa w ww. przepisach.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 35 pkt 5 ustawy wniosek o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry powinien zawierać opis usytuowania geograficznego budynku lub miejsca, w którym ma być ulokowane kasyno gry, określenie jego rozmiarów, wraz z planem budynku. Nie ulega wątpliwości, że oferta P. C. Sp. z o.o. spełniła wymagania ustawowe w tym zakresie. Skoro bowiem w ustawie mowa jest o "budynku lub miejscu, w którym ulokowane ma być kasyno gry", to wskazywane przez Skarżącą usytuowanie kasyna w jednym budynku, lecz w dwóch pomieszczeniach nie mogło podważyć oceny punktowej dokonanej w tym zakresie przez organ. Na taką interpretację wskazuje również § 2 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia zgodnie z którym przez powierzchnię kasyna gry przeznaczoną bezpośrednio na prowadzenie gier hazardowych należy rozumieć powierzchnię pomieszczeń (podkreślenie Sądu), w których znajdują się automaty lub urządzenia do gier lub stoły do gier i w których prowadzone są gry. Tym samym Skarżąca nie może skutecznie zarzucać organowi, że przy ocenie oferty złożonej w postępowaniu przez innego oferenta nie wziął pod uwagę pozaustawowych przesłanek usytuowania kasyna w jednym budynku, lecz na różnych poziomach.

Odnośnie powyższego zarzutu wskazać również należy, że do oferty P. C. Sp. z o.o. dołączyła przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych, stanowiącą o gotowości zawarcia umowy najmu powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na kasyno gry zlokalizowanej we W., przy ul. P. 83, mieszczącej się w obiekcie hotelowym D.T.b. H.. Do oferty dołączono także m.in. decyzję Marszałka Województwa Dolnośląskiego nr 4/K/2016 z dnia 9 września 2016 r. zmienioną decyzją nr 4/Z/2016 z dnia 19 października 2016 r. o zaszeregowaniu obiektu hotelarskiego "Hotel D.T.b. H. z centrum konferencyjnym, funkcjami towarzyszącymi, salą wielofunkcyjną z przeznaczeniem na kasyno i parkingiem podziemnym" oraz deklarację dotyczącą wielkości powierzchni kasyna gry przeznaczonej bezpośrednio na prowadzenie gier hazardowych w obiekcie hotelowym. Zgodnie zaś z art. 35 pkt 6 ustawy wniosek o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry powinien zawierać odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddanie do władania budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry. Tym samym ustawa wskazując na umowę zobowiązującą do oddania do władania budynku (lokalu) nie precyzuje charakteru tej umowy. Należy więc przyjąć, tak jak w niniejszej sprawie uczynił to organ, że może być to każda umowa o ile jej treść potwierdza spełnienie ww. warunku ustawowego. Jak wskazano powyżej umowę taką P. C. Sp. z o.o. przedstawiła, a więc organ nie miał powodów jej kwestionować z uwagi na okoliczności podnoszone przez Skarżącą, tj. brak określenia wysokości czynszu. Dodać przy tym należy, że Skarżąca kwestionując nieprawidłowe określenie, czy też w ogóle nieokreślenie wysokości czynszu we wspomnianej umowie zdaje się nie dostrzegać, że także złożona przez nią samą umowa nie określa wysokości czynszu w sposób kwotowy, a jedynie wskazuje mechanizm ustalania tej kwoty.

Z analogicznych powodów organ nie miał również podstaw do kwestionowania studium ekonomiczno-finansowego dołączonego do wniosku przez ww. Spółkę. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 35 pkt 11 ustawy, wniosek powinien zawierać studium ekonomiczno-finansowe, zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności. Skoro P. C. Sp. z o.o. dołączyła do swojego wniosku studium ekonomiczno-finansowe, które zawierało zarówno określenie inwestycji, jak i przewidywaną rentowność, to nie można było uznać, że wniosek tej Spółki był obciążony brakiem formalnym w tym zakresie. Argumentacja przedstawiona przez Skarżącą w tej kwestii stanowi jedynie polemikę z danymi finansowymi (w szczególności stawkami czynszu najmu) zawartymi w ww. dokumencie. Tymczasem sam fakt, że stawki czynszu tam określone nie zgadzają się ze stawkami, jakie Skarżąca uznaje za rentowne nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania spełnienia przez P. C. Sp. z o.o. wymogu z art. 35 pkt 11 ustawy.

W ocenie Sądu za zasadny należało z kolei uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 3 rozporządzenia w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c załącznika do rozporządzenia, poprzez nieprzyznanie Skarżącej jednego punktu za lokalizację kasyna gry w obrębie centrum rozrywki. Organ co prawda trafnie wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, za centrum rozrywki uważa się wyodrębniony budynek, na terenie którego znajdują się miejsca służące rozrywce i rekreacji, takie jak klub bilardowy, kawiarnia, dyskoteka, kręgielnia, klub nocny, jednak niewłaściwie uznał, że Skarżąca nie wykazała, iż proponowana przez nią lokalizacja kasyna znajduje się właśnie w bezpośrednim sąsiedztwie takiego centrum. Minister ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że lokalizacja wskazana przez Spółkę nie spełnia definicji centrum rozrywki, ponieważ w jej bezpośredniej bliskości nie znajdują się ww. miejsca służące rozrywce, lecz klub fitness, salon masażu, czy wypożyczalnia kostiumów. Zdaniem organu także umiejscowienie we wskazanym przez Skarżącą budynku klubu bilardowego nie dało podstaw do uznania wskazanej lokalizacji za centrum rozrywki.

W ocenie Sądu użycie w ww. § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wyrażenia "takie jak" świadczy o tym, że wymieniony po tych słowach katalog miejsc służących rozrywce i rekreacji nie ma charakteru zamkniętego. Przy interpretacji możliwego zakresu tego katalogu należy jednak mieć na uwadze, jakie to przykładowe usługi "rozrywki i rekreacji" zostały w nim wymienione. Kwestia ta nie ma jednak istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ Skarżąca wskazuje konsekwentnie, że o istnieniu centrum rozrywki w bezpośrednim sąsiedztwie proponowanej przez nią lokalizacji kasyna świadczy usytuowanie tam nie tylko klubu fitness i salonu masażu, lecz również klubu bilardowego i kawiarni, a więc obiektów literalnie wymienionych we wspomnianym katalogu. Co zaś istotne, w powołanym przepisie mowa jest o "miejscach" służących rozrywce i rekreacji, co świadczy o tym, że do uznania danej lokalizacji za centrum rozrywki wymagane, a zarazem wystarczające jest by znajdowały się tam dwa miejsca służące rozrywce i rekreacji.

Właśnie istnienie drugiego takiego miejsca, tj. kawiarni zostało przez organ całkowicie pominięte. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy m.in. dokumentacji fotograficznej (k. 975-976 akt administracyjnych) nadesłanej przez Skarżącą wynika, że w budynku A. H. we W., w którym miało być umiejscowione kasyno, znajduje się zarówno A.W. Klub Bilardowy jak i A. Kawiarnia.

Przedstawione uchybienie organu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy ze względu na to, że nawet przyznanie Skarżącej dodatkowego punktu nie spowodowałyby, że jej oferta zostałaby umieszczona na pierwszym miejscu jako oferta, która uzyskała największą liczbę punktów. Zgodnie bowiem z pkt 1 ppkt 1 lit. c załącznika do rozporządzenia Skarżąca mogłaby liczyć na przyznanie dodatkowego 1 punktu za atrakcyjność proponowanej lokalizacji kasyna gry. Zatem złożona przez nią oferta i tak przegrałaby o jeden punkt z ofertą złożoną przez C. P. Sp. z o.o.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z przedstawionej argumentacji odnośnie zarzutów materialnych, wbrew stanowisku Skarżącej organ, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjął w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organ w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Jedynie uchybienie organu w powyższym zakresie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczyło kwestii pominięcia tego, że w bezpośrednim sąsiedztwie wskazanej przez Skarżącą lokalizacji znajduje się zarówno klub bilardowy jak i kawiarnia. Jak jednak wskazano powyżej, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.