Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 556/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, 4, art. 120 par. 1, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 1, 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 2, 2a, art. 21, art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1-4, ust. 5-5a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 9 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Dnia 6 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 637 (sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 556/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w D. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r. w wysokości 28.576,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007r. w wysokości 30.192,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007r. w wysokości 24.090,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r. w wysokości 52.274,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008r. w wysokości 35.608,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 2 lipca 2008r. przeprowadził w spółce "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2007r. do 31 stycznia 2008r., podczas której stwierdzone zostały nieprawidłowości. Podatnik ujął w rejestrach zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2007r., wykazał w odpowiednich deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa i nie dostarczył dowodów rejestracyjnych pojazdów o numerach rejestracyjnych EL 9318V i EL 9934U oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych tych pojazdów, co oznaczało, że nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do tych pojazdów. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT nr FF/1978/2007/1 z 7 września 2007r. na zakup oleju napędowego za kwotę netto 41,00 zł, podatek od towarów i usług 9,02 zł oraz nr 01668907000519200 z 12 grudnia 2007r. na zakup paliwa Eurosuper 95 za kwotę netto 40,99 zł podatek od towarów i usług 9,02 zł, na podstawie których spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zawierają numeru rejestracyjnego pojazdu mechanicznego. Powyższe oznacza, że podatnik naruszył art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.) i zawyżył podatek od towarów i usług naliczony we wrześniu 2007r. o 134,19 zł, w październiku 2007r. o 129,17 zł, w listopadzie 2007r. o 54,79 zł i w grudniu 2007r. o 18,06 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił również, że podatnik ujął w rejestrze zakupów za grudzień 2007r. i rozliczył w deklaracji VAT – 7 za ten okres rozliczeniowy fakturę VAT nr 2/2007 z dnia 6 listopada 2007r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo "B" Spółka z o.o., ul. H.14, [...] 700 P., NIP: [...] dotyczącą nabycia drążka fi 25 mm (9988 mb) oraz kółka drewnianego fi 56mm (50000 szt.) za łączną kwotę netto 19.980,80 zł, podatek od towarów i usług 4.395,78 zł, kwota brutto 24.376,58 zł. Podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony z wymienionych faktur naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił też, iż spółka ujęła w rejestrach zakupów za październik i listopad 2007r. i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT:

- nr 17/IX/2007 z dnia 28 września 2007r. nazwa usługi: prace remontowo - budowlane według umowy, wartość netto 25.072,00 zł, podatek od towarów i usług 5.515,84 zł, wartość brutto 30.587,84 zł. Przy czym w rejestrze zakupu towarów i usług pozostałych za październik 2007r. pod pozycją 2 ujęto kwotę netto 14.644,00 zł, podatek od towarów i usług 3.221,68 zł, natomiast w rejestrze zakupu środków trwałych za ten sam okres ujęto pozostałą kwotę netto 10.428,00 zł, podatek od towarów i usług 2.294,16 zł. Do faktury załączono zestawienie prac remontowo – budowlanych w spółce w okresie 3 – 28 września 2007r. na łączną kwotę 25.072,00 zł,

- nr 09/X/2007 z dnia 31 października 2007r. nazwa usługi: prace remontowo – budowlane według umowy (naprawa pokrycia dachowego), wartość netto 4.200.00 zł, podatek od towarów i usług 924,00 zł, wartość brutto 5.124,00 zł, ujęta w rejestrze zakupu za listopad 2007r. pod pozycją 5.

Organ pierwszej instancji w efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdził, że podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony z tychże faktur naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że wystąpiła rozbieżność pomiędzy wartością dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką 22% wynikającą z ewidencji dostaw za styczeń 2008r. a kwotą dostaw wykazaną w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2008r. Z ewidencji sprzedaży za styczeń 2008r. wynika wartość netto dostaw dokonanych w tym okresie w wysokości 244.843,03 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 53.865,47 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. wykazano wartość dostaw opodatkowanych stawką 22% w kwocie 279.111,00 zł, podatek od towarów i usług 61.404,00 zł. Pismem z dnia 5 sierpnia 2008r. podatnik poinformował, że różnica pomiędzy wartością sprzedaży i podatkiem należnym za styczeń 2008r. wykazanymi w deklaracji VAT-7 i rejestrze sprzedaży, była spowodowana błędem przy wprowadzaniu danych do systemu komputerowego. W dniu 15 lipca 2010r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. Organ pierwszej instancji mając na uwadze fakt, iż od dnia 22 października 2008r. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień – styczeń 2008r. oraz treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że złożona korekta nie wywołała żadnych skutków. Powyższe oznacza, że podatnik wykazując w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2008r. wartość dostaw towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca z ewidencji sprzedaży za ten okres rozliczeniowy naruszył § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w związku z art. 99 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. za prawidłowe przyjął wartości dostaw towarów i usług za styczeń 2008r. wynikające z prowadzonej ewidencji oraz złożonych wyjaśnień przez stronę. Organ pierwszej instancji ustalił poza tym, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za grudzień 2007r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy nabycie od spółki z o.o. "C", [...] , ul. T. 180, NIP: [...], na podstawie faktury VAT nr 31/12/2007 z dnia 31 grudnia 2007r. usługi przerobu za okres od 1 grudnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. o wartości netto: 31.800,00 zł, podatek od towarów i usług 6.881,60 zł. Pod pozycją 87 rejestru zakupu za grudzień 2007r. spółka zaksięgowała powyższe nabycie w wartości netto 31.800,00 zł, podatek od towarów i usług 6.996,00 zł, która to wartość podatku była wyższa o 114,00 zł od kwoty podatku widniejącej na fakturze. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, iż odliczając od podatku należnego podatek od towarów i usług naliczony w kwocie wyższej o 114,40 zł od wartości określonej w fakturze zakupu spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonując porównania wartości dostaw netto i podatku należnego wynikających z ewidencji nabyć za miesiące od września 2007r. do stycznia 2008r. z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe złożonych przez podatnika stwierdził, że dokonał on nieprawidłowych zaokrągleń przy wykazywaniu podstaw opodatkowania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2007r., wartości netto za listopad 2007r. i styczeń 2008r. oraz kwot podatku naliczonego za listopad 2007r. i styczeń 2008r.

Rozpoznając odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. oraz kwestię przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ drugiej instancji Dyrektor podniósł, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z powstaniem w rozliczeniach od września 2007 r. do listopada 2007 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08, oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010r., I SA/Wr 421/10, i WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011r., I SA/Łd 1222/10, organ drugiej instancji stwierdził, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za powyższe okresy rozliczeniowe "zmaterializowały się" w postaci zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy późniejszy niż styczeń 2008r., stosownie zaś do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie takie ulegnie przedawnieniu z końcem 2013r.

Uznając za bezzasadny zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach za zakup paliwa do pojazdów mechanicznych o numerach rejestracyjnych [...] i [...] dopuścił się braku wnikliwości postępowania i zaniechania, organ drugiej instancji zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i precyzyjny wskazują warunki od spełnienia których uzależnione jest zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów, których masa całkowita nieprzekracza 3,5 tony. To na podatniku ciąży obowiązek posiadania stosownych dokumentów i ich brak oznacza, że nie może on skorzystać z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Rola organów podatkowych w tej kwestii sprowadza się jedynie do weryfikacji uprawnienia podatnika poprzez kontrolę, czy dokumenty te są w jego posiadaniu. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania umożliwił podatnikowi uzupełnienie braków w posiadanej przez niego dokumentacji wyznaczając w treści protokołu z kontroli 14 – dniowy termin do dostarczenia dowodów rejestracyjnych oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Strona z tej możliwości nie skorzystała. Przepis art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadza rozróżnienia z punktu widzenia tytułu prawnego w oparciu, o który pojazd samochodowy jest użytkowany przez podatnika. Bez względu na to, czy dany pojazd stanowi własność podatnika, czy też jest przez niego wynajmowany, podatnik w celu skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w wymienionym przepisie zobowiązany jest do posiadania odpowiednich dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 4 sierpnia 2008r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o tym, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "B". Podmiot ten został z dniem 31 października 2004r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Po upływie trzech lat – od listopada 2007r. - spółka ponownie zaczęła składać deklaracje VAT-7. Dwukrotnie podejmowane były próby przeprowadzenia kontroli w spółce, które nie powiodły się, ponieważ kontrolującym nie udało się nawiązać kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki, a pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. podmiot ten wykazał sprzedaż ze stawką 22% w kwocie 385.107,00 zł, podatek od towarów i usług 84.724,00 zł. Prezes Zarządu spółki "A" W. O. w piśmie z dnia 10 stycznia 2009r. odnośnie współpracy ze spółką "B" wyjaśnił, że G. G., którego poznał za pośrednictwem R. A. – Dyrektora Finansowego spółki "D", przedstawił podatnikowi możliwość sprzedaży drążka i kółek drewnianych z kilku firm z którymi był związany, oraz polecił się jako osoba o dużej znajomości i kontaktach w południowo – wschodniej części kraju. Począwszy od końca września 2007r. G. G. zorganizował na rzecz podatnika dostawy drążka i kółek drewnianych, między innymi ze spółki "B" na korzystnych warunkach: transport sprzedającego (strona nie dysponuje transportem w takiej skali) oraz z odroczonym terminem płatności. W okresie wrzesień – grudzień 2007r. strona przerobiła kilkadziesiąt kilometrów drążka i tysiące kółek. W. O. zamówienia uzgadniał z G. G. telefonicznie lub w czasie wizyt w K.. Dostawy realizowano transportem firm sprzedających lub przez nie wynajętym. Zawsze przy dostawie był dokument WZ, faktura VAT była z dostawą lub była przesyłana pocztą. Zapłaty za dostawy odbywały się w gotówce, zwykle telefonicznie. W. O. informował G. G. kiedy i jaką kwotą będzie dysponował. Przekazanie pieniędzy odbywało się każdorazowo na podstawie dokumentu KP w D. koło Z. pracownikowi danej firmy (kierowcy) lub w czasie wizyt W. O. na południu kraju. Rozliczenia gotówką były uzasadnione przez sprzedającego jego potrzebami. Z dostaw drążka i kółek spółka "A" była zadowolona, jak również zadowoleni byli jej odbiorcy (np. Leroy Merlin, Sonorek, Impresja, Dekor Plus) i praktycznie nie miały miejsca reklamacje produktów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał dla spółki "B" w dniu [...]r. decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, listopad i grudzień 2007r. oraz decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. W aktach sprawy znajdują się obie wskazane powyżej decyzje oraz protokół z kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007r. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...]r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określającej spółce "B" m.in. za listopad 2007r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT i wykazania w nich podatku należnego w wysokości 84.724,00 zł wynika, że spółka ta w okresie 2007 – 2008 nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zatem wykazując podatek należny na fakturach VAT sprzedaży wystawionych między innymi dla spółki "A", które nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego naruszyła art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał dla spółki "D" w dniu [...]r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług za październik 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 1.033,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT i wykazania w nich podatku należnego w wysokości 924,00 zł, a także decyzję z dnia [...]r. określającą spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 1.033,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT i wykazania w nich podatku należnego w wysokości 14.465,00 zł. Nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.033,00 zł za wrzesień i październik 2007r. wynika z przyjęcia przez organ kontroli skarbowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.033,00 zł, natomiast wartość dostaw towarów oraz świadczeń usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% oraz wartość podatku należnego z tego tytułu ustalone zostały w kwocie 0,00 zł. Okoliczności dotyczące faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółki "B" oraz "D" jednoznacznie wskazują, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy także sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany to w takim przypadku faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bezspornym jest zaś, że oba podmioty, tj. spółka "B" oraz "D" nie wykonały tych czynności opisanych w tych fakturach. Podmioty te bowiem nie miały fizycznej możliwości wykonania tych prac, w szczególności spółki te nie dysponowały jakimkolwiek zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie spornych czynności, nie zatrudniały również pracowników, którzy mieliby wykonać te prace. Z zeznań złożonych przez G. G. – osobę która była prezesem zarządu spółki "B" oraz prokurentem w spółce "D" wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, która odpowiadałaby czynnościom opisanym na fakturach. Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. (sprawy połączone C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David) zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym od tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem odwołania, w którym wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroków TSUE, albowiem zapadły one w odmiennym stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Dane na temat tych podmiotów wskazane w spornych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym. W sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT – według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Ustalenie przez organ podatkowy w autonomicznym postępowaniu podatkowym, że fakturę wystawił podmiot nie będący sprzedawcą jest ustaleniem podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i nie jest uzależnione od odpowiedzialności wystawcy dokumentu na zasadzie winy za przestępstwo podrobienia dokumentu – za przestępstwo karne skarbowe wystawienia faktury w sposób nierzetelny. W konsekwencji, jeśli sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami VAT. W takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury nie będącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury VAT. Nie może zatem nastąpić utrata prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, albowiem prawo, które nie powstało nie może zostać utracone.

W skardze na powyższą decyzję Spółka "A" wniosła o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz zasądzenie od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, ust. 3, 4 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i 14, art. 106 ust. 8 pkt 1;

2.przepisów prawa procesowego zawartego O.p., a w szczególności art. 122 i art. 125 § 1, art. 199a § 3 co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i stanowi obrazę art. 120 i 121 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, iż organy podatkowe odmawiając jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach za paliwo do samochodów o numerach rejestracyjnych [...] i [...], dopuściły się braku wnikliwości postępowania i zaniechania. Organ podatkowy nie wystąpił do odpowiedniego organu prowadzącego ewidencję i rejestrację pojazdów, w celu potwierdzenia statusu tych pojazdów, co pozwoliłoby na rozwianie zaistniałych wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów. Ponieważ strona nie mogła przedstawić dowodów rejestracyjnych pojazdów, gdyż były one wynajmowane, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est, nie może ponosić skutków prawnych zaniechania ze strony organów podatkowych. Twierdzenie organu odwoławczego, iż argument dotyczący najmu pojazdu jest nietrafny oraz bezprawne nakładanie na wynajmującego obowiązku posiadania dokumentów rejestracyjnych cudzego pojazdu nie ma żadnego umocowania w prawie. W tym przypadku to organy podatkowe wywodzą korzystne dla siebie skutki odmowy prawa do odliczenia podatku i na nich ciąży obowiązek udowodnienia, że podatnik takiego prawa nie nabył. Niedopuszczalnym pogwałceniem obowiązującego prawa zarówno krajowego, jak i Wspólnoty Europejskiej i wynikającej z niego zasady neutralności podatku od wartości dodanej, było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez firmy "B" i "D". Niedopuszczalne jest obciążanie strony faktem nieudolności organów podatkowych, które nie potrafiły ustalić siedziby istniejących przecież podmiotów gospodarczych. Dopuszczono się naruszenia zasady Incivile est nisi tota lege perspecta una aliqua particula eius proposita iudicare vel respondere. Wynikiem zlekceważenia przez organy zasad postępowania wynikających z przepisów procesowych, było rozstrzygnięcie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego – art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, który jednoznacznie określa prawo do odliczenia podatku, a wszystkie zawarte w nim warunki zostały spełnione. Przepis art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera katalog zamknięty zdarzeń, które nie uprawniają do odliczenia lub zwrotu podatku. Żaden z przypadków skodyfikowanych w powołanym przepisie nie został udowodniony przez organy podatkowe, zatem nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Dowodem najważniejszym i niepodważalnym jest fakt wykonania robót i realizacji dostaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 2007r. wobec naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA w dniu 29 czerwca 2009r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis ten ma również zastosowanie do podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011r., I SA/Łd 1222/10).

Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w zakresie września, października i listopada 2007r. została wydana po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (art. 21 § 1 pkt 1 Op). W myśl art. 103 ust. 1 VAT podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (rozliczenia podatku) za wrzesień, październik i listopad 2007r. przypadał zatem odpowiednio do dnia 25 października, 25 listopada i 25 grudnia 2007r. Zobowiązanie to przedawnia się zatem zgodnie z zasadą powołanego art. 70 § 1 Op z dniem 31 grudnia 2012r. W niniejszej sprawie decyzja organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w części za wrzesień, październik i listopad 2007r., została wydana w dniu [...]r., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op, co spowodowało naruszenie tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołującego się obszernie do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010r., I SA/Wr 421/10, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został na podstawie art. 70 § 1 Op przerwany, z uwagi na brak "zmaterializowania się" zobowiązania podatkowego, co z kolei nastąpiłoby dopiero w momencie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Co prawda w tej sprawie za grudzień 2007r. aż do maja 2008r. nie zostało określone zobowiązanie podatkowe i nie powstał obowiązek zapłaty podatku VAT. Nie można jednakże zapominać o tym, że pojęcie "podatku naliczonego" użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a VAT, nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Op, rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta (por. podobnie wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, LEX nr 173667). "Podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. Odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Op nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Op będzie zatem przepisem martwym. Podobny pogląd zaprezentował również NSA w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA) i w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie narusza on stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Przyjętą ocenę potwierdzają także wyroki NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11, jak i wyrok WSA w Lodzi I SA/Łd 1149/12 dotyczący podobnego zagadnienia prawnego, zaistniałego pod rządem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W przypadku przeniesienia nadpłaty podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc bieg terminu przedawnienia może co najwyżej zostać zawieszony, o ile podatnikowi zostanie przedstawiony zarzut przed upływem tego terminu. Z tych przyczyn Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ w piśmie z dnia 12 grudnia 2012r. stanowiska opartego na argumentacji wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010r., I SA/Wr 421/10. Przyjęcie zaprezentowanej w tym wyroku koncepcji o tzw. "materializacji" zobowiązania podatkowego oznaczałoby w praktyce wydłużenie ustawowego 5-letniego okresu przedawnienia w sytuacji, w której nie doszło do jego zawieszenia czy przerwania w przypadkach wskazanych w ustawie, a nadto następowałoby to na bliżej nieokreślony czas. Taka wykładnia analizowanych przepisów byłaby bez wątpienia sprzeczna z wolą ustawodawcy, jak i też stwarzałaby zagrożenie dla stabilności i pewności obrotu prawnego. Prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania długości okresu przedawnienia zobowiązania w zależności od tego, czy w danej sprawie mamy do czynienia z określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania do zapłaty, czy też do określenia prawidłowej wysokości podatku do zwrotu czy przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Co równie istotne zróżnicowanie to niekorzystne dla podatnika występowałoby w sytuacji odwrócenia charakteru "materialnego" ról organu podatkowego i podatnika, a mianowicie roli wierzyciela i dłużnika. Prezentowa w tej sprawie wykładnia jest zgodna z treścią art. 70 Op, bowiem i w przypadku podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ustawodawca zapewnia instrument chroniący wierzyciela podatkowego przyznając mu uprawnienie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz postawienia podatnikowi zarzutów i tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, jest to jedyna sytuacja pozwalająca "wydłużyć" 5-letni okres przedawnienia. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby akceptację naruszenia zasady ważenia interesu publicznego i słusznego interesu podatnika. Nie sposób nie podnieść i tego, że organ podatkowy ma 5 lat na zweryfikowanie prawidłowości złożonej deklaracji VAT niezależnie od tego czy w deklaracji tej podatnik wskazał podatek do zapłaty czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zwrócić też należy uwagę na to, iż stanowiący podstawę argumentacji organu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010, I SA/Wr 421/10, a ściślej wyrażona w nim koncepcja "materializacji" VAT, pomimo jego zaskarżenia skargą kasacyjną i jej oddalenia wyrokiem NSA z dnia 06 grudnia 2011r., I FSK 1639/10, nie przesądza o zaakceptowaniu przez NSA koncepcji "materializacji" zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku NSA zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie obejmowały zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i sąd drugiej instancji z uwagi na zasadę związania zarzutami skargi kasacyjnej w ogólne nie kontrolował i nie oceniał wyroku WSA we Wrocławiu w tym zakresie. Stąd też nie sposób przyjąć, iż koncepcja ta jest przyjmowana również przez sąd odwoławczy.

Konsekwencją stwierdzenia przedawnienia zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 2007r. określającego wysokość nadwyżki do przeniesienia odpowiednio na październik, listopad i grudzień 2007r. jest określenie skarżącemu zobowiązania za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. w nieprawidłowej wysokości. W tej sprawie mamy do czynienia z podatkiem do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w szczególności za listopad 2007r. do przeniesienia na grudzień 2007r. i na styczeń 2008 r., co oznacza, iż uchylenie decyzji w części za wrzesień, październik i listopad 2007r. ma wpływ na wysokość "zobowiązania" za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. Określając wysokość tego zobowiązania trzeba zatem uwzględnić wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2007r. Wysokość tę należy w tej sprawie przyjąć zaś w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za wrzesień, październik i listopad 2007r. Wskutek bowiem przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące podatnik zachował wynikające z deklaracji za te okresy prawo do odliczenia. Brak uwzględnienia tej okoliczności narusza zatem art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] r. przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w miesiącu grudniu 2007 i styczniu 2008 r., przyjmując "kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji" w wysokości wyliczonej w toku postępowania w zakresie podatku VAT odpowiednio za listopad 2007 oraz grudzień 2007r. Skoro zatem doszło do przedawnienia zobowiązań za miesiące wrzesień – listopad 2007 r., to wykazana przez podatnika w listopadzie 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości (a więc w innej wysokości niż to przyjęły organy podatkowe), co rzutuje również na rozliczenie podatku VAT w miesiącu styczniu 2008r. Organy podatkowe przyjmując w rozliczeniu za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości określonej w decyzji podatkowej za grudzień 2007 r., tj. określonej nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji z uwagi błędną ocenę okoliczności przedawnienia "zobowiązania" za miesiące od września do listopada 2007r., naruszyły przepis art. 87 ust. 1 VAT. Doprowadziło to do błędnego (niższego) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za ten miesiąc i styczeń 2008r. Wobec powyższego skargę należało uwzględnić w zakresie błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 i styczeń 2008 r.

Natomiast zarzuty skargi dotyczące zakwestionowanych faktur rozliczonych w grudniu 2007r. nie zasługują na uwzględnienie. W stosunku do zobowiązania za ten miesiąc nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. VAT, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące. Termin płatności tego podatku przypadał odpowiednio na dzień 25 stycznia i 25 lutego 2008r. Z końcem 2008r. rozpoczął swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego koniec zgodnie z art. 70 § 1 Op przypada na dzień 31 grudnia 2013r. Zaskarżoną decyzję organ podjął jednak w dniu [...]r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Oznacza to, iż w zakresie grudnia 2007r. i stycznia 2008r. zarzuty skargi podlegają także merytorycznej ocenie Sądu. Dokonując tej oceny Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych na zakup paliwa do samochodów o całkowitej masie nieprzekraczającej 3,5 t oraz faktur wystawionych na zakup drążka i kółek drewnianych (B), w grudniu 2007r. i styczniu 2008r. nie zaewidencjonowano faktur zakupu usług remontowych (D), stąd poza zakresem rozważań Sądu pozostają transakcje udokumentowane tymi fakturami. Przepisy te wprawdzie gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny przy zakupie towarów i usług, uwalniając tym samym od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta, nie oznacza to jednakże, iż prawo to jest bezwzględne. Ustawodawca wprowadza wszak bądź to warunki, od spełnienia których uzależnione jest to prawo, bądź to wyłącza to prawo w razie zaistnienia określonych sytuacji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Oznacza to wbrew skardze, iż podatnik - dokonując samoobliczenia tego podatku - obowiązany jest zarówno spełnić wszystkie warunku uprawniające go do odliczenia VAT, jak i też w należyty sposób udokumentować zaistnienie tych warunków. Skoro bowiem to on korzysta z określonego uprawnienia, dokonuje odliczenia i to on posiada najpełniejszą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak i okolicznościach warunkujących skorzystanie z tego uprawnienia, to wobec tego wykazanie spełnienia tychże warunków jego właśnie obciąża. W jego dyspozycji pozostają bowiem dowody pozwalające na ocenę spełnienia tychże warunków. Z kolei prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury czy samego faktu jej posiadania. Rozciąga się także na kontrolę spełnienia przez podatnika ustawowo określonych warunków skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku, jak i zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Uwzględniając ten rozkład ciężaru dowodowego, podatnik nie przedłożył dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 VAT, pozwalających stwierdzić spełnienie przesłanek warunkujących prawo odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu paliwa w grudniu 2007r. do samochodów mechanicznych. Stosownie do tychże przepisów, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3; w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Na mocy art. 86 ust. 5 i 5a VAT zaś spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego. Mając na uwadze te przepisy skarżąca spółka – jak wynika z akt sprawy - została już w protokole kontroli podatkowej zobowiązana do dostarczenia dowodów rejestracyjnych m.in. pojazdu o nr rejestracyjnych [...] oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu. Nie przedstawiając tychże dokumentów nie wykazała, iż samochód ten posiadał całkowitą masę nieprzekraczającą 3,5t. Spółka – zarzucając organom nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 VAT - nie dostrzega tego, że po pierwsze, z przepisów tych wyraźnie wynika obowiązek podatnika dostarczenia zaświadczenia, co wskazuje, iż ustawodawca ciężar dowodowy wykazania warunków do odliczenia przerzucił na podatnika; po drugie zaś, że w fakturze z dnia 12 grudnia 2007r. nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, co z kolei w ogóle – nawet gdyby wbrew literalnemu brzmieniu tychże przepisów przyjąć obowiązek organu wykazywania spełnienia przesłanek prawa – uniemożliwiałoby organom wyjaśnienie tych okoliczności. Prawidłowo w tym zakresie organy zwróciły również uwagę na to, że art. 106 ust. 8 i pkt 1 VAT oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) wskazują na dokumentowanie sprzedaży paliw fakturami zawierającymi w swojej treści numer rejestracyjny samochodu. Naruszenie tych przepisów miałoby miejsce – jak słusznie zauważył organ - gdyby organy nie umożliwiły podatnikowi wykazania spełnienia tych warunków, nie wyznaczając mu terminu do złożenia wymaganych dokumentów. Za chybiony Sąd uznaje argument skargi, iż przeszkodą w przedłożeniu tychże dokumentów miała być okoliczność wynajmowania samochodów. Przede wszystkim skoro skarżąca spółka wynajmowała – jak twierdzi - te samochody i ich używała w swojej działalności gospodarczej, to musiała dysponować przy najmniej dowodem rejestracyjnym samochodu, dokonując zatem odliczenia powinna była zadbać o sporządzenie jego uwierzytelnionej kopii dla potrzeb udokumentowania zasadności skorzystania z tego uprawnienia. Znany jej też powinien być właściciel wynajmowanych samochodów, a skoro posiadała tę wiedzę uprawniona, ale i obowiązana była zwrócić się do właściciela o udostępnienie wymaganych do skorzystania z odliczenia dokumentów. Oczekiwanie od organów, że to one wykażą spełnienie przez podatnika tychże warunków jest absurdalne, warunki te samochód musiał bowiem spełniać w momencie dokonywania odliczenia, a więc stan techniczny samochodu należy badać w tym właśnie momencie, faktyczny stan techniczny pojazdu może też wskutek przeróbek dokonanych przez właściciela pojazdu ulec zmianie, dlatego właśnie ustawodawca wymaga potwierdzenia tego stanu przez stację kontroli stosownym zaświadczeniem. Wystąpienie do organów rejestrowych nie pozwoliłoby zatem na potwierdzenie tych wymogów, skoro wymaganym przez ustawodawcę dowodem spełnienia tegoż wymogu jest zaświadczenie właściwej stacji kontroli pojazdów poprzedzone wykonaniem badania technicznego, zaś organy ewidencyjne nie świadczą tego rodzaju usług. Zgodzić się też należy z organem, który podnosi, iż art. 86 ust. 4 i ust. 5 VAT nie różnicuje warunków odliczenia w zależności od tego czy podatnik używał własnego czy użyczonego pojazdu. Natomiast to podatnik ma zadbać o zgromadzenie dokumentów potwierdzających zasadność skorzystania przez niego z prawa do odliczenia VAT.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło też zasadności odliczenia VAT z faktury wystawionej przez B w listopadzie 2007r., a rozliczonej przez spółkę w grudniu 2007r. Wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Określone w art. 19 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 VAT, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, a argumenty skargi niekwestionowania przez organy faktu nabycia towaru, zapłaty za niego i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, dysponowania dowodami KP za nie mające znaczenia dla przyznania spornego odliczenia.

Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 199a § 3 Op, organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, zaś zgromadzony materiał dowodowy nie zawsze w 100% spójny (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych) pozwalał na ocenę nierzetelności transakcji z zakwestionowanej faktury. W sprawie zostały zgromadzone dowody o różnorakim charakterze, tj. dowody z dokumentów, dowody z zeznań świadków, jak i osób zatrudnionych w skarżącej spółce. Skarżąca spółka miała zapewniony czynny udział w sprawie, organy podjęły bezskuteczną próbę wyjaśniania warunków skorzystania z odliczenia VAT z udziałem spółki. Spółka została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Oceny tej nie zmienia okoliczność nie zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Op. Ustalony stan faktyczny w zakresie czynności z B pozwalał, w ocenie Sądu, organom na czynienie ocen co do nierzetelności transakcji z tym kontrahentem. Nie było konieczne – jak tego oczekuje spółka w skardze – wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a Op o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółką a B. Organy podatkowe – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie miały wątpliwości co do istnienia/nieistnienia stosunku prawnego między tymi podmiotami, z którym związane są skutki podatkowe. Wprost organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, że dostawy towarów i usług udokumentowane m.in. sporną fakturą, nie były dokonane przez B, co Sąd podziela. Z brzmienia przepisu art. 199a Op wynika, że organ występuje do sądu ze stosownym powództwem gdy z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Jeśli zaś organy podatkowe – tak jak w niniejszej sprawie - takich wątpliwości nie miały, gdyż zebrane dowody wprost wskazywały na rodzaj dokonanej między stronami czynności prawnej, to nie miały żadnych podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia czy treści stosunku prawnego. Innymi słowy art. 199a O.p. nie może mieć zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 20 października 2011r., I FSK 1684/10, Lex nr 1069320). Tak zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania wynikającego z art. 86 ust. 1 VAT prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktury wystawionej przez B w listopadzie, a ujętej w księgach podatkowych w grudniu 2007r. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika bowiem, że wystawca faktur B została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 października 2004r., jednakże od listopada 2007r. ponownie zaczęła wystawiać faktury, pod wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem spółka ta od kilku lat nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Okoliczność, iż spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej potwierdza fakt nie posiadania majątku, stanowiącego podstawę prowadzenia działalności gospodarczej, dokonania pierwszej skutecznej licytacji majątku spółki z ruchomości (sprzedaży urządzeń takich jak szlifierka, tokarka, wiertarki, pila mechaniczna, frezerki) w sierpniu 2006r., kolejnej z nieruchomości (budynków i działki) w marcu 2008r. Skoro zatem już od 2006r. spółka nie posiadała narzędzi do produkcji drążków i kółek, oczywistym jest, iż nie mogła ich wyprodukować, a następnie sprzedać skarżącej spółce, jak to wynika z zakwestionowanej faktury. Z zeznań R. A. i G. G. wynika, iż nieruchomości, maszyny i urządzenia były zajęte przez komornika sądowego już w 2004r., spółka znajdowała się w bardzo trudnej sytuacji, spółka nie miała surowców i materiałów, była zadłużona, majątek spółki był już wyprzedany, ale postanowiono "rozkręcić" działalność, była to jednakże działalność usługowa na rzecz innych firm. G. G. zeznał, iż każdorazowo podpisywał dokumenty księgowe przedłożone przez R.A., nie wnikał w rozliczenia, na sprawach finansowych się nie znał. R. A. twierdził z kolei, iż to on zajmował się sprawami księgowymi i sporządzaniem deklaracji do marca 2008r., pracownicy zatrudnieni w spółce od 2007r. byli zatrudnieni w handlu oraz pracowali dla innych firm na zasadzie outsourcingu, spółka nie prowadziła żadnej działalności produkcyjnej, a jeśli na fakturach była wyszczególniona produkcja to oznaczało, iż wykonywali ją pracownicy B wypożyczeni do innych firm w ramach działalności tamtych firm. Zgodne zeznania udziałowców spółki jednoznacznie wskazują, że z chwilą zakupu spółki przez R.A. spółka przestała istnieć, ten wbrew zapewnieniom nie dokapitalizował spółki, ruchomości zostały wyprowadzone ze spółki, zaś pracownicy zwolnieni. Z zeznań świadków wynika, iż zatrudnienie w skarżącej spółce miało charakter papierowy, formalny, a pracę świadczyli cały czas w tym samym zakładzie, na tych samych maszynach, na tym samym stanowisku pracy, zmieniała się tylko nazwa pracodawcy "na papierze", nie byli oni obciążani odpowiedzialnością za maszyny, urządzenia i towar, nie wiedzieli czyją własnością był towar, nie potwierdzili też istnienia towaru w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, pracownicy nie znali prezesa B G. G., a niektórzy nawet nie wiedzieli gdzie ma siedzibę ta spółka. Także prezes spółki G. G. nie miał żadnej wiedzy co do zakresu prowadzonej przez spółkę B działalności gospodarczej. Również okoliczności nawiązania, jak i współpracy przez skarżącą spółkę z B budzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej współpracy między nimi. Możliwość nawiązania tej współpracy miał rzekomo przedstawić G.G. (prezes B), poznany za pośrednictwem R. A. (dyrektora D), deklarującego się jako osoba mająca rozległe kontakty w branży, telefoniczne uzgadnianie zamówień, gotówkowa zapłata za towar, każdorazowe przekazywanie gotówki na podstawie KP w D. pracownikowi danej firmy (kierowcy) lub w czasie wizyt prezesa skarżącej spółki W. O. na południu kraju G. G. lub innej osobie.

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, wedle którego powyższe okoliczności wskazują, że B nie wykonała czynności opisanej w zakwestionowanej fakturze. Nie miała ona fizycznej możliwości wykonania tych prac, w szczególności nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie spornych czynności, nie zatrudniała również pracowników, którzy mieliby wykonywać te czynności. Co istotne, spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, która odpowiadałaby czynnościom wskazanym w fakturze.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanej faktury, wskazał na rozkład ciężaru dowodowego w wykazaniu warunków odliczenia z faktury dokumentującej zakup paliwa, ustosunkował się do argumentacji skarżącej spółki. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przywołał najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, oraz osób zaangażowanych w kierowanie obu spółkami oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tego materiału dowodowego w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy w zakresie miesiąca grudnia 2007r. została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Organ obszernie odniósł się także do treści wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i 142/11, wskazując odmienności w sprawach rozpoznanych tym wyrokiem a w niniejszej sprawie, a następnie odniósł się do zagadnienia tzw. dobrej wiary podatnika. Wskazując, iż ustalenie w autonomicznym postępowaniu, iż fakturę wystawił podmiot nie będący sprzedawcą nie jest uzależnione od odpowiedzialności wystawcy na zasadzie winy za przestępstwo podrobienia dokument, a dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego jest realizowana dana dostawa nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury nie będącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tu ustalenie obiektywnej okoliczności braku w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury. Nie może nastąpić utrata prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione tak jak w tej sprawie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Sąd nie podziela też argumentacji skargi sformułowanej na tle wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W niniejszej sprawie, pomimo braku takiego wymogu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważał tę kwestię. Nadto okoliczności dokonywania rzekomej transakcji, wynikające z akt sprawy, a wyżej wskazane, pozwalają przyjąć, co już szczegółowo wskazano, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Skoro bowiem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to, jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TSUE, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zarzut naruszenia art. 125 Op nie został uzasadniony. Wobec tego można się tylko domyślać przyczyn jego zgłoszenia, przyczyn, w których skarżąca spółka upatruje tego naruszenia. Ocena zarzutów skargi przez Sąd nie może się jednakże opierać na domysłach intencji skarżącego, lecz powinna mieć oparcie w zarzutach należycie sformułowanych i osadzonych w okolicznościach faktycznych sprawy. Zarzuty powinny być tak sformułowane, by można było jednoznaczne skontrolować ich zasadność w świetle okoliczności prawnych i faktycznych danej sprawy. Objęty zarzutem przepis ustanawia zasadę wnikliwości i szybkości postępowania, kierowanie się najprostszymi środkami do jej załatwienia. W ocenie Sądu, w tej sprawie zasady te nie zostały naruszone. Jak bowiem już wskazano, w tej sprawie organy działały wnikliwie, przeprowadzając wszystkie obiektywnie znajdujące się w zasięgu możliwości organów dowody, a co więcej dowody typowe dla tego rodzaju postępowań, czas trwania postępowania nie odbiegał też – co jest Sądowi znane z urzędu - od standardowego poświęconego prowadzeniu tego typu postępowań. Zresztą wyjaśnienie okoliczności faktycznych tej sprawy ani nie wymagało zastosowania nadzwyczajnych środków dowodowych, ani też odpowiedniego czasu, tak jak to ma miejsce choćby np. w postaci uzyskiwania danych w drodze współpracy międzynarodowej w postępowaniach z tzw. elementem międzynarodowym. Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonywała ani transakcji transgranicznych, ani innych o skomplikowanym charakterze.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej oceny i wiążących wskazówek oraz wynikających z deklaracji za wrzesień, październik i listopad 2007r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania za grudzień 2007r. i styczeń 2008r.

Sąd orzekając o zwrocie kosztów stosownie do art. 206 p.p.s.a. dokonał ich miarkowania, gdyż żaden ze sformułowanych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie, uwzględnienie zaś skargi nastąpiło z uwagi na dostrzeżone z urzędu mające istotne znaczenie na wynik sprawy naruszenia (tj. przedawnienia zobowiązania za IX-XI 2007r.). Miarkując koszty Sąd uwzględnił proporcję zakresu prawidłowości i nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, okoliczność uwzględnienia skargi z uwagi na dostrzeżone z urzędu wadliwości oraz wkład pełnomocnika w sprawę, mierzony jego aktywnością wyrażoną przede wszystkim w sporządzonej skardze oraz zakresem uzasadnienia formułowanych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. skargę uwzględnił, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.

AK.