Postanowienie NSA, sygn. akt II GZ 461/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 61 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 5339/23 w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w zakresie nałożenia kary zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kar na podmiot wpisany na listę firm audytorskich postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 18 października 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 5339/23, w sprawie skargi A. Sp. z o.o. Sp.k. w W. (spółka, skarżąca, organ) na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (PANA) z dnia [...] sierpnia 2023 r. w przedmiocie nałożenia kar na podmiot wpisany na listę firm audytorskich, na wniosek skarżącej wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w zakresie nałożenia kary zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w Warszawie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (PANA, organ, skarżony organ) z dnia [...] sierpnia 2023 r.

Spółka sformułowała w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania części decyzji nakładającej karę zakazu świadczenia usług objętych standardami zawodowymi na okres 3 lat. Stwierdziła, że wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest uzasadniony, gdyż natychmiastowa skuteczność zakazu świadczenia usług objętych standardami zawodowymi spowoduje nieodwracalne (lub przynajmniej trudne do odwrócenia) skutki. Nawet jeśli na skutek prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego okazałoby się, że decyzja PANA, choćby w zakresie samej kary zakazu, była niezasadna, to przez cały czas toczącego się postępowania sądowego spółka będzie pozbawiona możliwości świadczenia kluczowych dla swojej działalności usług, co zrodzi dla niej poważne ryzyko konieczności zaprzestania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że ewentualne przyszłe, pozytywne orzeczenie Sądu nie zniweluje ani nie zrekompensuje spółce braku możliwości prowadzenia działalności przez czas toczącego się postępowania oraz niepowetowanych szkód wizerunkowych dla spółki i spółek należących do jej sieci, mających tak majątkowy, jak i niemajątkowy wymiar. Skarżąca nadmieniła także, że szkody wizerunkowe, które wynikną z powiadomienia opinii publicznej o zakazie świadczenia usług podstawowych dla działalności firmy audytorskiej, nie będą mogły zostać odwrócone, nawet gdyby zapadły w przyszłości korzystne dla niej orzeczenia sądowe. W efekcie wykonania kary i powiadomienia o tym fakcie opinii publicznej, spółka może już nigdy nie podjąć działalności na dotychczasową skalę z uwagi na nadszarpniętą renomę. Spółka dodała, że odebranie jej możliwości udziału w prowadzeniu czynności rewizji finansowej sprawi, że dojdzie do zaburzenia konkurencji na rynku usług audytowych. Poza skarżącą zaledwie kilka innych podmiotów jest w stanie od strony możliwości organizacyjnych i posiadanych kompetencji przejąć prowadzone przez nią zlecenia i klientów (przy czym w pewnych istotnych wypadkach, będzie to niemożliwe z przyczyn związanych z koniecznością zachowania niezależności lub innymi przejawami konfliktu interesów). We wniosku skarżąca nadmieniła ponadto, że na dzień 23 sierpnia 2023 r. miała niezakończonych około 120 projektów (zleceń), realizowanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu (usługi badania, przeglądu i inne), w tym dla podmiotów mających strategiczne znaczenie dla polskiej gospodarki i rynku finansowego. Doręczenie decyzji orzekającej zakaz świadczenia usług wymusiło na skarżącej i biegłych rewidentach odpowiedzialnych za poszczególne usługi wstrzymanie dalszych prac z nimi związanych, co najmniej do czasu rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonalności. W związku z trwającymi zleceniami, które nie zostaną ukończone przez skarżącą, klienci domagać się mogą zwrotu zapłaconego wynagrodzenia, a nadto kompensacji potencjalnych szkód wyrządzonych nieuzyskaniem usługi w uzgodnionym terminie. Skala ewentualnych roszczeń wymaga szczegółowego oszacowania i ustalenia. Jest to istotna okoliczność dla skarżącej w świetle grożącej jej niepowetowanej szkody związanej z wykonywaniem kary bez jej uprzedniej kontroli sądowo-administracyjnej. Spółka zatrudniała na dzień 28 sierpnia 2023 r. 400 osób, w tym 65 biegłych rewidentów - 15 biegłych rewidentów na stanowisku partnera, którzy podpisują sprawozdania z badania, i 50 biegłych rewidentów na niższych stanowiskach, którzy posiadają pełne uprawnienia, jednak z uwagi na politykę podziału kompetencji i odpowiedzialności nie podpisują sprawozdań z badania. Brak możliwości dalszego prowadzenia podstawowej działalności oznaczać będzie konieczność redukcji zatrudnienia, co postawi wiele zatrudnianych osób w trudnej sytuacji życiowej i zawodowej. W ocenie spółki, wymierzona kara 3-letniego zakazu świadczenia usług spowodować może utratę niemal wszystkich przychodów firmy audytorskiej, przy jednoczesnych wysokich kosztach działalności. Wykonywanie kary zakazu świadczenia usług objętych standardami zawodowymi będzie w praktyce równoznaczne z niemożnością realizowania jakichkolwiek zleceń wchodzących w zakres podstawowej działalności skarżącej, bez względu na ich charakter, a tym samym będzie skutkować utratą wszelkich przychodów z nich pochodzących.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] PANA wstrzymała wykonanie zaskarżonej decyzji w części objętej pkt III jej rozstrzygnięcia do 30 listopada 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że okres do 30 listopada 2023 r. jest wystarczający do zakończenia świadczenia tego rodzaju usług jak i zapewnienia przez klientów spółki świadczenia usług przez inne firmy audytorskie. Czasowe wstrzymanie skutków rozstrzygnięcia pozwoli na zniwelowanie, ograniczenie negatywnych skutków rozstrzygnięcia dla podmiotów trzecich. PANA podkreśliła, że celem postanowienia nie jest złagodzenie skutków zaskarżonej decyzji w stosunku do skarżącej, a wyłącznie umożliwienie jej podjęcia działań lojalnych wobec jej klientów i służących ich ochronie. PANA nadmieniła, że będzie się sprzeciwiać wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji ponad okres 30 listopada 2023 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w części. W ocenie, twierdzenia skarżącej, że wymierzenie kary może doprowadzić do wyeliminowania skarżącej z rynku usług objętych jej podstawową działalnością, jest bezpodstawne. Okoliczność, że skarżąca nie będzie mogła dalej świadczyć usług objętych standardami wykonywania zawodu na rzecz dotychczasowych klientów i ich utraci, stanowi element represyjności kary tymczasowego zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu. W ocenie organu przeważająca część działalności skarżącej dotyczy działalności rachunkowo-księgowej i doradztwa podatkowego. Skarżąca nadal będzie mogła powyższą działalność wykonywać. Okres 3 lat zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu umożliwi udoskonalenie mechanizmów, procedur, polityk obowiązujących w spółce, tak aby w przyszłości nie doszło do naruszeń o takiej skali, jak opisane w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił również, że wstrzymując czasowo wykonanie decyzji w części, kierował się nie tyle interesem skarżącej, co starał się wyważyć ryzyko generowane poprzez czasowe dopuszczenie do świadczenia usług przez skarżącą.

W piśmie z dnia 11 października 2023 r. skarżąca wniosła o zmianę lub uchylenie postanowienia PANA z dnia [...] sierpnia 2023 r., a w przypadku gdyby nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 61 § 4 p.p.s.a. wniosła o wstrzymanie wykonania części zaskarżonej decyzji w zakresie zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu.

Organ w piśmie procesowym z dnia 17 października 2023 r. wniósł o oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania części zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2023 r. jak i w odpowiedzi na skargę. Podniósł, że wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia organu z [...] sierpnia 2023 r. oraz o wstrzymanie wykonania części zaskarżonej decyzji jest bezpodstawny. Stwierdził, że okres na jaki może nastąpić wstrzymanie wykonania aktu wskazany w art. 61 § 6 p.p.s.a. jest okresem maksymalnym, a nie okresem na jaki z założenia musi nastąpić wstrzymanie wykonania aktu. Okoliczność, iż skarżące chce nadal prowadzić działalność regulowaną pomimo decyzji zakazującej nie stanowi przesłanki wstrzymania wykonania. Nadmienił, że odpis pisma przesłany do organu przez Sąd, został doręczony bez załączników tego pisma.

Sąd Wojewódzki zaskarżonym postanowieniem uwzględnił wniosek spółki uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia spółce znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności skarżącej są usługi audytorskie, usługi doradcze z zakresu rachunkowości, doradztwa podatkowego i finansowego oraz usługi konsultingowe. Spółka zajmuje się wykonywaniem badań i przeglądów sprawozdań finansowych zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości, badaniem pakietów konsolidacyjnych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, Standardami US GAAP oraz innymi standardami lokalnymi. Prowadzi działalności w przedmiocie wspierania w procesie wprowadzania papierów wartościowych do publicznego obrotu w restrukturyzacji oraz połączeniu jednostek. Przeprowadza konsultacje w dziedzinie zasad rachunkowości, tworzenia planów kont, przekształcania funkcji i procesów w działach finansowo - księgowych. Prowadzi badania zgodnie ze standardami rewizji finansowej określonymi przez Radę Nadzoru nad Rachunkowością Spółek Publicznych (PCAOB). Certyfikację systemu kontroli wewnętrznej np. zgodnie z rozdziałem 404 ustawy Sarbanes-Oxley. Przekształcenie sprawozdań finansowych przygotowanych zgodnie z polskimi standardami rachunkowości do MSSF, standardów US GAAP oraz innych standardów rachunkowości. Prowadzi doradztwo w zakresie raportowania finansowego, ładu korporacyjnego i kontroli wewnętrznej. Przeprowadza finansowe badania due diligence, konsultacje rachunkowe i szkolenia, wdrożenia MSSF 15 i MSSF 16, jak również konwersje sprawozdania finansowego z PSR na MSSF. Prowadzi politykę rachunkowości, wdrożenia XBRL – przygotowanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego w jednolitym formacie raportowania ESEF, raporty finansowe skrojone na miarę, zautomatyzowane sprawozdanie finansowe, automatyczną konsolidację, narzędzia dLease, Symulator MSSF 16. Świadczy usługi konwersji sprawozdania finansowego na format XML, mapowania procesów, przeglądu kontroli wewnętrznej, optymalizacji procesu zamknięcie i raportowania – Fast Close, wsparcie w zakresie przygotowania instrukcji inwentaryzacyjnej dostosowanej do specyfiki jednostki, wdrożenie modelu inwentaryzacji ciągłej. Przedstawiony powyżej zakres działalności spółki jest bardzo obszerny. Jednak, jak wskazała skarżąca, wykonywane przez nią świadczenia usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu (czyli objętych zakazem) stanowiły w latach 2020 – 2022 blisko 60 % przychodu spółki (w 2020 r. ok. 58%, w 2021 r. ok. 52%, w 2022 r. ok. 59 %). Dodatkowo, także możliwość uzyskiwania przychodu z innych usług jest powiązana z usługami zastrzeżonymi. Klienci, na rzecz których prowadzone są usługi zastrzeżone, korzystają także z pozostałych usług spółki. Jeśli zatem nie będą mogli korzystać w ramach spółki z usług objętych standardami wykonywania zawodu, to także nie będą korzystali usług dodatkowych spółki, których zakaz świadczenia nie obejmuje. Skarżąca straci zatem nie tylko przychód z usług co do których zaskarżona decyzja wprowadziła zakaz, ale także innych usług wykonywanych na rzecz tych samych klientów. Spółka nie uzyska zatem także zleceń z zakresu, który nie jest zastrzeżony w decyzji.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego dane zawarte w załączonych do wniosku oświadczeniach zarządu komplementariusza, rocznych rozliczeniach opłaty do PANA za lata 2020 - 2022, sprawozdaniu finansowym za 2022 r., sprawozdaniach z przejrzystości za lata 2017 – 2022, deklaracji CIT za 2022 r. zestawieniu kosztów działalności, sprawozdaniu o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz nakładach na środki trwałe za II kwartał 2023 r., a także saldo rachunków bankowych wskazują, że skarżąca w wystarczający sposób uprawdopodobniła zaistnienie przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania części zaskarżonej decyzji. WSA przyznał rację organowi, który wskazał, że przedmiot działalności skarżącej jest bardzo szeroki, a zatem obejmuje możliwość świadczenia usług, które nie stanowią usług objętych standardami wykonywania zawodu. Jednak, w ocenie Sądu, skarżąca wystarczająco uprawdopodobniła, że z usług, które są wykonywane tylko na podstawie krajowych standardów zawodowych w powiązaniu z usługami według innych standardów lub w powiązaniu z usługami nieregulowanymi standardami zawodowymi osiągnęła w latach 2021 - 2022 blisko 80 % przychodów. Ponadto WSA uznał za prawdopodobne twierdzenia o tym, że klienci, na rzecz których spółka wykonuje usługi objęte standardami wykonywania zawodu, w przypadku braku wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, nie będą zlecali także pozostałych usług. Spółka straci nie tylko zlecenia związane ściśle z zakazem, ale także najprawdopodobniej większość pozostałych kierowanych do niej zleceń. Podmiot dotychczas korzystający z usług skarżącej w zakresie działalności objętej zakazem, najprawdopodobniej przeniesie zlecenia wykonania wszystkich usług (nie tylko tych związanych z zakazem) do innej firmy audytorskiej. Sąd Wojewódzki przyznał, że trudnym do odwrócenia skutkiem jest właśnie utrata obecnych klientów spółki, związana z brakiem możliwości wykonywania podstawowych usług, których świadczenie powoduje osiąganie blisko 80% przychodów. WSA uznał także za uprawdopodobnione twierdzenia spółki o tym, że niektóre koszty prowadzenia działalności są stałe i konieczne będzie ich ponoszenie nawet w sytuacji gdy działalność spółki będzie znacznie ograniczona. Uprawdopodobnione zostało, że wykonanie decyzji na obecnym etapie postępowania spowoduje, że skarżąca znajdzie się w niezwykle trudnej sytuacji finansowej, być może będzie nawet zagrożona niewypłacalnością, czy koniecznością wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego.

W ocenie WSA nie ma wątpliwości, że brak zastosowania art. 61 § 3 p.p.s.a. co do zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu, będzie skutkował powstaniem realnego zagrożenia dla istniejącej, aktualnej sytuacji ekonomicznej skarżącej i może spowodować redukcję zatrudnienia. Skoro wykonanie zakazu będzie się wiązało z utratą większej części zleceń, to tym samym nastąpi brak możliwości utrzymania zatrudnienia na obecnym poziomie. Brak zleceń wymusi zwolnienia zarówno pracowników, którzy posiadają pełne uprawnienia, jak i osób, które zapewniają wszelkiego rodzaju obsługę biurową. Przy radykalnym zmniejszeniu ilości wykonywanych usług nie będzie możliwe utrzymanie obecnego poziomu kadry pracowniczej. Wykwalifikowani i doświadczeni pracownicy nie będą mieli możliwości wykonywania zawodu w ramach zatrudnienia w skarżącej spółce. W przypadku braku wstrzymania wykonania części zaskarżonej decyzji, po ewentualnym uchyleniu zaskarżonej decyzji, nie będzie możliwe w pełnym zakresie przywrócenie stanu osobowego spółki do stanu sprzed wykonania decyzji. Obecni pracownicy spółki będą najprawdopodobniej związani umowami o pracę z innymi podmiotami świadczącymi usługi objęte standardami wykonywania zawodu. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji spółka będzie zmuszona do poszukiwania pracowników w miejsce wcześniej zwolnionych. Powrót do pracy w spółce dawnych sprawdzonych i doświadczonych osób może być dalece utrudniony lub nawet niemożliwy. Osoby te będą bowiem związane umowami z innymi firmami audytowymi, a zatem, również z tej przyczyny, w ocenie Sądu, należy wstrzymać wykonanie decyzji w części dotyczącej nałożenia kary zakazu świadczenia usług. Kolejnym argumentem przemawiającym za wstrzymaniem wykonania części zaskarżonej decyzji, jest wskazana we wniosku okoliczność, że na dzień wniesienia skargi skarżąca miała około 120 (113 w początku października 2023 r.), niezakończony projektów realizowanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu. Brak wstrzymania wykonania zakazu świadczenia usług mogłoby spowodować po stronie podmiotów, na rzecz których usługi miały być wykonane, ale także po stronie skarżącej, znaczne szkody lub też trudne do odwrócenia skutki. Organy jednostek, które obecnie związane są umowami ze skarżącą na wykonywanie usług objętych standardami wykonywania zawodu, zmuszone byłyby do ich rozwiązania. Umowy musiałyby zostać zawarte z innymi firmami audytorskimi. Skarżąca nie uzyskałaby w takiej sytuacji spodziewanych przychodów w związku z wcześniej podpisanymi i obecnie wykonywanymi umowami. Po uchyleniu decyzji skutki rozwiązania tych umów nie mogłyby zostać w żaden sposób naprawione. Spółka nie mogłaby odzyskać utraconych zleceń. Brak zastosowania instytucji wstrzymania wykonania części zaskarżonej decyzji spowodowałby konieczność natychmiastowego rozwiązania umów z co najmniej kilkudziesięcioma jednostkami, dla których skarżąca obecnie wykonuje badania objęte zakazem. Konsekwencją powyższego byłby znaczący spadek przychodów spółki, zwolnienie osób zatrudnionych i utrata czołowej pozycji na rynku firm audytowych.

WSA podkreślił także, że dokonane przez organ w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2023 r. wstrzymanie wykonania części zaskarżonej decyzji do dnia 30 listopada 2023 r. nie odpowiada wymogom art. 61 p.p.s.a. Ustawodawca nie przewidział bowiem wstrzymania wykonania decyzji na wybrany przez organ okres. Wstrzymanie wykonania decyzji traci moc z dniem wydania orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę. W przypadku oddalenia skargi, w której wcześniej sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, nie będzie konieczne ponowne zwracanie się o wstrzymanie jej wykonania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy. W ocenie Sądu organ miał zatem jedynie dwie możliwości: odmowy wstrzymania wykonania części zaskarżonej decyzji lub też wstrzymanie jej wykonania.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł organ, zaskarżając je w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania. W ocenie organu, nałożona na skarżącą kara zakazu nie wyrządzi szkody ani klientom skarżącej, którzy mogą skorzystać z usług innych firm audytorskich, ani konkurencji na rynku (w okresie zakazu konkurencja ta nawet się zaostrzy), ani tym bardziej interesowi publicznemu - rozumianemu jako interes rzeczywisty beneficjentów pracy biegłych rewidentów, czyli deponentów, inwestorów czy kontrahentów badanych jednostek. Oczywiście skutki zakazu dotkną skarżącą, inaczej jednak być nie może; brak negatywnych skutków dla skarżącej stałby bowiem w oczywistej sprzeczności z represyjną funkcją kary. Zdaniem organu, spółka nie wykazała, że skutkiem wykonania zakazu objętego pkt III rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dojdzie do powstania niepowetowanej szkody lub niemożliwych do odwrócenia negatywnych skutków. Wszelkie wywody skarżącej dotyczące utraty przychodów, utraty klientów, nadszarpnięcia renomy, konieczności ograniczenia zatrudnienia i temu podobnych następstw zakazu nie mogą zostać uznane za uzasadnienie zastosowania ochrony tymczasowej. Tego rodzaju konsekwencje mogą być, i z reguły są, zwykłym następstwem decyzji nakładającej na firmę audytorską karę czasowego zakazu świadczenia określonych usług.

W odpowiedzi na zażalenie spółka stwierdziła, że stanowisko PANA przedstawione w zażaleniu jest błędne jako niemające uzasadnienia w treści art 61 § 3-6 p.p.s.a. W ocenie spółki zażalenie nie zawiera zarzutów względem zaskarżonego postanowienia, a stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zażalenie podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wad uzasadniających jego wzruszenie tak w świetle wzorców kontrolnych uwzględnionych z urzędu, jak i zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Założenia, ustalenia, oceny i końcowe wnioski przyjęte w kontrolowanym postanowieniu mieszczą się w granicach swobody orzeczniczej sądu administracyjnego pierwszej instancji na tle stosowania regulacji statuującej instytucję ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a przedstawione uzasadnienie wydanego orzeczenia jest w wystarczającym stopniu konstrukcyjnie, logicznie i merytorycznie spójne. Nie można także zarzucić Sądowi Wojewódzkiemu mającej wpływ na prawidłowość kwestionowanego rozstrzygnięcia błędnej wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a. lub wadliwego zastosowania tego przepisu na tle ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zasadniczych kwestii spornych w postępowaniu incydentalnym w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (PANA) z dnia [...] sierpnia 2023 r. w części dotyczącej punktu trzeciego (III) w zakresie orzeczenia o nałożeniu na stronę skarżącą kary administracyjnej w postaci zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu na okres trzech lat (art. 183 ust. 1 pkt 5 i art. 183 ust. 5 w zw. z art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym/u.b.r.), nie można zgodzić się ze stanowiskiem prawnym zaprezentowanym przez kontrolowany organ.

Po pierwsze, nie jest uzasadniony pogląd, który apriorycznie przyjmuje uproszczone i zbyt wąskie rozumienie pojęcia wykonalności decyzji administracyjnej.

Jeżeli przyjąć jako dominującą koncepcję, która pojmuje wykonalność jako zdolność do przymusowego lub dobrowolnego wykonania treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, które ma polegać na podjęciu określonych działań lub zaniechań zmierzających do spowodowania w rzeczywistości zewnętrznej (społeczno-przyrodniczej) określonych zmian prawnych lub faktycznych zgodnych z powyższą treścią, to niewątpliwie tak rozumiane "wykonanie" aktu należy identyfikować z czynnościami (lub zaniechaniami czynności), które wiążą się z realizacją uprawnień lub obowiązków wynikających z zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. W takim wypadku wstrzymanie wykonania decyzji administracyjnej jest równoważne z zawieszeniem skutków prawnych z niej wynikających, gdyż prawna możliwość zaniechania lub przerwania procesu wykonywania tych skutków jest warunkowana właśnie ich zawieszeniem. Czynności wykonawcze związane z realizacją treści decyzji administracyjnej mają bowiem charakter wtórny względem skutków prawnych z niej wynikających. Nie można więc rozważać wstrzymania wykonania decyzji bez uprzedniego rozważenia możliwości wstrzymania (zawieszenia) procesu wywoływania jej wszystkich lub niektórych skutków prawnych. Ustawodawca potwierdza zasadność takiego podejścia, odwołując się bezpośrednio do pojęcia skutków prawnych w art. 152 § 1 p.p.s.a. ("W razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych (...)").

W świetle powyższych uwag uzasadniona jest teza, że objęte zakresem złożonego w przedmiotowej sprawie wniosku o częściowe wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 25 sierpnia 2023 r. rozstrzygnięcie o nałożeniu na stronę skarżącą kary administracyjnej w postaci zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu na okres trzech lat posiada przymiot wykonalności w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a., a zatem może podlegać procedurze sądowoadministracyjnego wstrzymania wykonania. Kwalifikacja ta jest konsekwencją faktu, że wynikający z treści spornej decyzji czasowy zakaz wykonywania czynności zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu (zob. art. 47 ust. 1-2 w zw. z art. 2 pkt 23 u.b.r.), pomimo zachowania ważności wpisu na listę firm audytorskich (zob. art. 57-58 u.b.r.), stanowi formę nałożenia na stronę skarżącą obowiązku podjęcia określonych działań lub ich zaniechania w celu zaprzestania świadczenia usług odpowiadających zakresowi usług objętych standardami wykonywania zawodu. Jest przy tym oczywiste, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie oznacza, że strona skarżąca – jako adresat konkretno-indywidualnej normy zobowiązującej do określonych zachowań zmierzających do urzeczywistnienia zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu – zostaje tymczasowo i warunkowo zwolniona z obowiązku podjęcia tych zachowań z tym zastrzeżeniem, że zwolnienie to może zostać w każdej chwili odwołane lub zmienione w razie pojawienia się nowych okoliczności mających wpływ na ocenę aktualności lub zasadności istnienia przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. (zob. art. 61 § 4 p.p.s.a.).

Po drugie, nie znajduje uzasadnienia prawnego (także w świetle poglądów piśmiennictwa naukowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych) stanowisko, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu w części obejmującej nałożenie czasowego (trzyletniego) zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu prowadzi do modyfikacji (ograniczenia) czasowego zakresu obowiązywania normy konkretno-indywidualnej wynikającej z treści decyzji objętej postanowieniem sądu administracyjnego.

Bieg wynikającego z treści decyzji terminu trwania zakazu rozpoczyna się bowiem co do zasady z dniem uzyskania przez nią cechy ostateczności, natomiast kończy się z dniem efektywnego upływu wyznaczonego w niej przedziału czasowego (np. okres trzech lat). Każda dopuszczona przez prawo ingerencja w bieg powyższego terminu (czy to dokonana przez skarżony organ na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie w związku postanowieniem PANA z dnia [...] sierpnia 2023 r., czy to wynikająca z postanowienia sądu administracyjnego wydanego na podstawie art. 61 § 3-4 p.p.s.a.) powoduje wstrzymanie rozpoczęcia lub zwieszenie biegu tego terminu, a zatem nie ma zagrożenia, że w okresie obowiązywania postanowienia organu lub sądu w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskrzonego aktu ustalony okres trwania zakazu będzie podlegał redukcji jako termin już biegnący. Utrata mocy obowiązującej przez postanowienia, o których mowa w art. 61 § 2 lub art. 61 § 3-4 p.p.s.a., skutkuje wznowieniem biegu powyższego terminu, chyba że zachodzą przypadki wskazane w art. 61 § 6 pkt 1 w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. lub art. 61 § 6 pkt 2 p.p.s.a.

Po trzecie, nie zasługują na uwzględnienie wnioski interpretacyjne skarżonego organu na tle treści art. 61 § 2-4 p.p.s.a. oraz pisma strony skarżącej z dnia 11 października 2023 r.

Nadzwyczajny charakter kompetencji organu, którego działanie lub zaniechanie jest przedmiotem skargi, do wstrzymania na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wykonania własnego aktu, w toku już wszczętego postępowania przed sądem administracyjnym, wymaga przyjęcia, że organ ten jest upoważniony do pozytywnego albo negatywnego rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia procesu wywoływania wykonalnych skutków prawnych wynikających z wydanego aktu (decyzji lub postanowienia), w całości lub w części, jedynie w aspekcie przedmiotowym, to znaczy w zakresie wszystkich albo niektórych skutków tego rodzaju, natomiast nie jest upoważniony – o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej – do podmiotowego, czasowego lub przestrzennego ograniczania zakresu mocy wiążącej własnego postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu. Takie podejście interpretacyjne znajduje uzasadnienie nie tylko w charakterze samej kompetencji organu wykonywanej w ramach postępowania sądowoadministracyjnego oraz jednoznacznej i zamkniętej treści językowej art. 61 § 2 p.p.s.a., lecz także w treści art. 61 § 4 p.p.s.a. Ten ostatni przepis przewidując w szczególności, że sąd może (z urzędu lub na wniosek skarżącego) zmienić lub uchylić w każdym czasie, w razie zmiany okoliczności, postanowienie skarżonego organu o wstrzymaniu wykonania lub odmowie wstrzymania zaskarżonego aktu w całości lub w części (art. 61 § 2 p.p.s.a.), wyraźnie wskazuje, że poddawane w tym trybie weryfikacji postanowienie organu ma charakter bezterminowy, co oznacza, że sąd jest upoważniony do ingerencji w jego treść "w każdym czasie" (nie mogą więc istnieć ograniczenia w zakresie temporalnej skuteczności suspensywnej postanowienia organu, skoro sąd dysponuje pełną swobodą w zakresie uchylenia lub modyfikacji jego treści), od dnia przekazania mu skargi do dnia prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uzasadniony jest zatem pogląd, że kontrolowany organ nie ma kompetencji do wyznaczania daty końcowej mocy wiążącej wydanego rozstrzygnięcia w sprawie wstrzymania wykonania aktu lub czynności. Jeżeli skarżony organ uznaje, że nie zachodzą podstawy do bezterminowego wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu w całości lub w części na wniosek skarżącego, powinien on wydać odpowiednie postanowienie odmowne, które umożliwi skarżącemu złożenie zgodnie z art. 61 § 3 zd. 2 p.p.s.a. wniosku do sądu, albo będzie mogło zostać poddane z urzędu lub na wniosek skarżącego weryfikacji sądu administracyjnego w razie zmiany okoliczności (art. 61 § 4 p.p.s.a.).

Odnosząc powyższe twierdzenia do stanu przedmiotowej sprawy, należy zatem przyjąć, że skarżony organ przez wadliwe wykonanie kompetencji przewidzianej w art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. doprowadził w istocie do wydania postanowienia o skutkach równoważnych do postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, a wniosek strony skarżącej z dnia 11 października 2023 r. był skierowanym do sądu administracyjnego wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (art. 61 § 3 zd. 2 p.p.s.a.) w części dotyczącej punktu trzeciego (III) w zakresie orzeczenia o nałożeniu zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu na okres trzech lat. Uwzględniając jednak konieczność ochrony zaufania strony skarżącej do aktów organów władzy publicznej, należy przyjąć, że do 30 listopada 2023 r. ochrona tymczasowa w przedmiotowej sprawie wynikała z postanowienie PANA z dnia [...] sierpnia 2023 r. Wbrew twierdzeniom skarżonego organu powyższe postanowienie nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a zatem Sąd pierwszej instancji nie mógł weryfikować jego mocy wiążącej. W tym sensie jako prawidłową można uznać ocenę kontrolowanego Sądu Wojewódzkiego, że zaskarżone postanowienie z dnia 18 października 2023 r. "obejmować będzie także okres po 30 listopada 2023 r.", aczkolwiek zgodnie z ogólnymi zasadami postanowienie to od dnia jego podpisania wraz z uzasadnieniem (18 października 2023 r.) zaczęło wywoływać skutki prawne.

Bezprzedmiotowe są natomiast zarzuty w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji "motywów" (przesłanek), jakimi kierował się skarżony organ przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2023 r. Jak już podkreślono, postanowienia wydawane na podstawie art. 61 § 2 p.p.s.a. nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a tym samym nie stanowią przedmiotu weryfikacji sądowoadministracyjnej, także w razie orzekania przez sąd na podstawie art. 61 § 3 lub art. 61 § 4 w zw. z art. 61 § 2 p.p.s.a.

Po czwarte, pozbawione uzasadnionych podstaw są zarzuty błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania w przedmiotowej sprawie przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, przesłanki materialne uwzględnienia wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. odwołują się do takich prawnych lub faktycznych okoliczności związanych z wykonaniem treści zaskarżonego aktu (zaskarżonej czynności), które świadczą o realnym niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody majątkowej albo niemajątkowej, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego bądź wyegzekwowanego świadczenia, albo które realnie mogą spowodować powstanie nieodwracalnych lub trudnych do odwrócenia skutków rozumianych jako zmiany w rzeczywistości, które uniemożliwiają przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy albo których zniesienie w celu restytucji stanu poprzedniego byłoby możliwe tylko po podjęciu nadzwyczajnych działań lub dokonaniu niewspółmiernych nakładów sił i środków (zob. np. postanowienie NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., II GSK 232/23; postanowienie NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., II GZ 194/23; postanowienie NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., II GSK 979/23).

Sąd pierwszej instancji akceptując wskazaną wyżej wersję interpretacyjną art. 61 § 3 p.p.s.a., dokonał również prawidłowego jej zastosowania na tle ustalonego stanu faktycznego, niewadliwie przyjmując, że strona skarżąca skutecznie wskazała i co najmniej uprawdopodobniła istnienie okoliczności, w świetle których rozpoczęcie procesu wykonywania treści zakazu wynikającego z zaskarżonej decyzji mogłoby realnie spowodować powstanie niepowetowanych szkód i trudno odwracalnych skutków w sferze praw lub obowiązków skarżącej. Nie jest ponadto w powyższym kontekście prawidłowy pogląd skarżonego organu, że przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. może stanowić podstawę do negatywnego rozstrzygnięcia wniosku strony skarżącej (nawet jeżeli są spełnione przesłanki w nim wskazane), jeżeli przeważające względy interesu publicznego lub cele zastosowanej przez organ w zaskarżonym akcie regulacji nakazują, niezależnie od sytuacji prawnej adresata aktu, natychmiastowe i skuteczne wykonanie treści tego aktu (np. ze względu na interes podmiotów danego sektora gospodarki; interes bezpieczeństwa państwa; szczególny interes gospodarczy państwa). Jeżeli ustawodawca uznaje, że instytucja ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym powinna zostać wyłączona lub ograniczona na tle aktów rozstrzygających określone kategorie spraw, powinien wprowadzić odpowiedni przepis szczególny względem regulacji wynikającej z art. 61 p.p.s.a. (zob. np. 38 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących: "Do skarg na decyzje, o których mowa w niniejszej ustawie, stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z wyłączeniem art. 61 § 3 tej ustawy, (...)"). Brak ustanowienia tego rodzaju regulacji szczególnej skutkuje koniecznością stosowania regulacji ogólnej instytucji ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a tym samym również obowiązkiem uwzględnienia jedynie tych przesłanek, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji poddał prawidłowej wykładni oraz niewadliwemu zastosowaniu przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków na tle sytuacji prawnej strony skarżącej, nie przekraczając granic swobody orzeczniczej oraz konstruując niewadliwe formalnie i przekonujące merytorycznie uzasadnienie wydanego postanowienia. Eksponowane przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego przesłanki związane z ochroną interesu publicznego (w tym związanego z ochroną bezpieczeństwa ogółu klientów usług firm audytorskich lub uczestników rynku finansowego i kapitałowego), jakkolwiek zachowują relewancję prawną w przedmiotowej sprawie, to jednak nie wchodzą w zakres przesłanek istotnych z punktu widzenia wykładni i stosowania art. 61 § 3 p.p.s.a.

Nie mogą także odnieść zamierzonego skutku zarzuty błędnej oceny prawnej wskazywanych przez stronę skarżącą okoliczności, które świadczą o niebezpieczeństwie powstania kwalifikowanej szkody majątkowej oraz trudno odwracalnych lub nieodwracalnych skutków jako konsekwencji rozpoczęcia wykonywania czasowego (trzyletniego) obowiązku zaniechania świadczenia usług objętych standardami zawodu biegłego rewidenta. Kontrolowany Sąd Wojewódzki wywiązał się w sposób dostateczny z obowiązku uzasadnienia przyjętej oceny prawnej na tle argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą oraz – korzystając z przyznanej mu procesowej kompetencji uznaniowej – nie naruszył granic swobody orzeczniczej. W szczególności Sąd ten prawidłowo uwzględnił oraz zakwalifikował – dotychczasową skalę działalności oraz udział w rynku usług audytorskich skarżącej spółki, udział procentowy przychodów z działalności usługowej objętej krajowymi standardami zawodowymi w ogólnej sumie przychodów, wysokie ryzyko trwałej utraty dotychczasowej klienteli i niemożności powrotu do stanu pierwotnego w zakresie posiadanej pozycji rynkowej w razie wzruszenia zaskarżonej decyzji, zagadnienie powiązania świadczenia usług podlegających krajowym standardom wykonywania zawodu oraz innych usług audytorskich wykonywanych na rzecz tych samych klientów, ryzyko narastania zadłużenia oraz powstania stanu niewypłacalności w związku z koniecznością ponoszenia dalszych kosztów działalności przy postępującej redukcji przychodów, ryzyko znaczącej redukcji zatrudnienia, szczególnie w grupie najbardziej wykwalifikowanych biegłych rewidentów, których późniejszy powrót do pracy na rzecz strony skarżącej jest mało prawdopodobny – jako okoliczności konkretyzujące przesłanki niebezpieczeństwa powstania znacznej szkody majątkowej (mierzonej w milionach złotych) oraz trudno odwracalnych lub nieodwracalnych skutków jako konsekwencji natychmiastowego rozpoczęcia wykonywania orzeczonego zakazu prowadzenia działalności z zakresu usług objętych standardami wykonywania zawodu. Trafna jest również ocena, że strona skarżąca w wysokim stopniu uprawdopodobniła istnienie powyższych niebezpieczeństw.

Nie są natomiast zasadne twierdzenia skarżonego organu, że argumentacja spółki związana z powyższymi okolicznościami powinna zostać oceniona jedynie jako próba obrony własnej pozycji rynkowej oraz poziomu uzyskiwanych przychodów. Na tle treści art. 61 § 3 p.p.s.a. właśnie tego rodzaju okoliczności są istotnymi prawnie konkretyzacjami przesłanek materialnych wynikających z powyższego przepisu. Ponieważ w toku postępowania incydentalnego przed Sądem pierwszej instancji dostatecznie uprawdopodobniono niebezpieczeństwo powstania kwalifikowanych szkód (znacznych, poważnych i zasadniczo nierekompensowalnych) i skutków (zasadniczo nieodwracalnych) jako następstw wykonania zaskarżonej decyzji przed dniem wydania przez sąd administracyjny prawomocnego wyroku w sprawie skargi na tę decyzję, dlatego zgodzić należy się z końcowym wnioskiem Sądu a quo, że ewentualne późniejsze wzruszenie kontestowanej decyzji nie doprowadziłoby do restytucji stanu poprzedniego, jak również nie umożliwiłoby uzyskania realnej rekompensaty szkód finansowych związanych z utratą posiadanej pozycji rynkowej, istniejącego portfela zleceń oraz realizowanego zakresu działalności audytorskiej.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie całość podniesionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. o oddaleniu zażalenia.