Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1116/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 11b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. (dalej "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. (dalej "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który w ramach stałego podwykonawstwa realizuje prace dla przedsiębiorstwa z branży górniczej ([...]). W związku z tym pracownicy wnioskodawcy świadczą pracę w warunkach szczególnie uciążliwych zarówno pod ziemią jak i na powierzchni. Wnioskodawca na mocy art. 232 Kodeksu pracy zobowiązany jest do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, posiłków profilaktycznych oraz napojów zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy: 1) korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych lub 2) przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Wnioskodawca, korzystając z możliwości realizacji obowiązku "zapewnienia" posiłków profilaktycznych, umożliwia pracownikom przyrządzanie posiłków we własnym zakresie z produktów spożywczych i w tym celu wydaje uprawnionym pracownikom, co miesiąc, papierowe dowody (tzw. bony żywieniowe) uprawniające pracownika do otrzymania na ich podstawie posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) oraz napojów bezalkoholowych. Bony żywieniowe mogą być realizowane przez pracownika w wybranych sklepach spożywczych i nie uprawniają pracownika do uzyskania na ich podstawie artykułów przemysłowych ani innych artykułów niemających żadnego związku z ciążącym na wnioskodawcy obowiązkiem wynikającym z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Bony żywieniowe są wydawane uprawnionym pracownikom w związku z ciążącym na wnioskodawcy obowiązkiem, wynikającym z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, zapewnienia uprawnionym pracownikom profilaktycznych posiłków i napojów, poprzez zapewnienie artykułów spożywczych, z których pracownik będzie mógł przyrządzić sobie samodzielnie posiłki profilaktyczne. Wnioskodawca stwierdził, że nie posiada regulaminu przyznawania bonów żywieniowych, w oparciu o które są one wydawane, jak również nie jest w stanie zweryfikować jakie produkty są nabywane przez pracowników na ich podstawie. Jednakże posiada umowę z podmiotem zewnętrznym na dostawę bonów, z której wynika, że za bony żywieniowe można nabyć wyłącznie artykuły spożywcze. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy nabywane produkty spożywcze spełniają warunki określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia, tj. czy posiadają odpowiednią ilość węglowodanów, tłuszczów, białek oraz wartość kaloryczną około 1.000 kcal.

2. Wnioskodawca zadał pytanie i przedstawił własną ocenę prawną:

Czy przekazywane pracownikom, celem wywiązania się przez wnioskodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, bony żywieniowe są traktowane jako inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych określone w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wartość finansowanych przez wnioskodawcę ze środków obrotowych bonów żywieniowych, będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, przekazywane pracownikom, celem wywiązania się przez niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, bony żywieniowe powinny być traktowane jako inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych określone w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym wartość finansowanych przez niego bonów żywieniowych będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będzie on zobowiązany do obliczania, pobierania oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z przepisów rozporządzenia wynika, że obowiązek "zapewnienia" posiłków profilaktycznych może być wykonany nie tylko przez wydanie takiego posiłku przez pracodawcę, lecz również w formach alternatywnych, tj. przez wydanie bonów żywieniowych, uprawniających do uzyskania na ich podstawie artykułów spożywczych, napojów bezalkoholowych, umożliwiających pracownikowi przyrządzenie posiłków profilaktycznych samodzielnie.

Zdaniem wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wynika, aby realizacja bonu musiała następować jedynie w punktach gastronomicznych lub restauracjach. Przepis nie wskazuje również w jakiej porze dnia bon ma zostać zrealizowany. Skoro ustawodawca nie wprowadził wyraźnego ograniczenia co do miejsca i czasu realizacji bonów żywieniowych należy uznać, że nie ma to prawnego znaczenia. Wnioskodawca zaznaczył, że zakres realizacji bonów żywieniowych zostanie zawężony do wybranych artykułów spożywczych, więc można z dużą dozą prawdopodobieństwa założyć, że pracownicy zakupią produkty niezbędne do właściwego przygotowania posiłków profilaktycznych.

W cenie wnioskodawcy, nie będzie na nim, jako płatniku, ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych bonów żywieniowych na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał adekwatne przepisy prawa, tj. przepisy rozporządzenia, art. 232 Kodeksu pracy, art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. i stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca nie będzie miał kontroli nad tym jakie produkty spożywcze są nabywane przez pracowników i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez nich właściwego posiłku spełniającego normy określone w rozporządzeniu, brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego.

Wskazał, iż w sprawie nie można również zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż norma prawna tego przepisu nie obejmuje swoim zakresem zapewnienia przez pracodawcę pracownikom posiłków profilaktycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego, na wnioskodawcy, jako na płatniku, ciążą obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowane m.in. w art. 31 tej ustawy, w myśl którego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że przekazywanie pracownikom, celem wywiązania się przez wnioskodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, bonów żywieniowych - jako innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych - nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. Zaś wartość finansowanych przez wnioskodawcę bonów stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych - nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) niewłaściwe zastosowanie przez organ do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. i niewłaściwe przyjęcie, iż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych;

3) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. w zw. z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz § 1, 2 i 3 rozporządzenia poprzez przyjęcie, iż wartość finansowanych przez skarżącą bonów żywieniowych będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych oraz przyjęciu przez organ, iż na skarżącej jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych bonów żywieniowych na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.;

4) błędną wykładnię § 2 ust. 1 i § 3 rozporządzenia w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wartość energetyczna (kaloryczna) posiłków nabywanych przez pracowników skarżącej na podstawie przekazywanych bonów powinna spełniać wymogi rozporządzenia (posiłki te powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1.000 kcal), pomimo iż przepis ze względu na jego cel ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy to pracodawca wydaje pracownikom posiłki; organ, wydając interpretacją indywidulaną niezasadnie dokonał wykładni rozszerzającej określonych w rozporządzeniu wymagań na sytuację, kiedy to pracodawca nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i realizuje ten obowiązek poprzez wydanie pracownikom bonów żywnościowych;

5) błędną wykładnię 31 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ, iż skarżąca jako zakład pracy jest obowiązana obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wartości otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów - (oprócz talonów, kuponów lub innych dowodów) uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych w przypadku, gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, pomimo zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f.;

6) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 12 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez organ, iż do przychodów pracownika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zalicza się wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów - (oprócz talonów, kuponów lub innych dowodów) uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych w przypadku, gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Mają powyższe na względzie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W myśl art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Rozporządzeniem, o którym mowa w powyższym przepisie jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279, ze zm.).

Stosownie do § 1 ww. rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1) posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej "posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2) napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu na dzień wydania interpretacji), jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1) korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,

2) przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

W ocenie Sądu, sformułowany przez skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. jest zasadny.

Sąd, mając na względzie językowe znaczenie tekstu prawnego, stwierdza, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. jest jasna i nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego jednoznacznie, że wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Opisany przez skarżącą stan faktyczny wypełnia dyspozycję ww. przepisu prawa. Skarżąca wskazała bowiem, że wydaje uprawnionym pracownikom, co miesiąc, papierowe dowody uprawniające pracownika do otrzymania na ich podstawie posiłków profilaktycznych oraz napojów bezalkoholowych - tzw. "bony żywieniowe", które pozwalają pracownikowi nabyć gotowe posiłki lub artykuły spożywcze umożliwiające przygotowanie samodzielnie posiłku, a także napoje bezalkoholowe. Bony te mogą być realizowane przez pracownika w wybranych sklepach spożywczych i nie uprawniają pracownika do uzyskania na ich podstawie artykułów przemysłowych ani innych artykułów niemających żadnego związku z ciążącym na skarżącej obowiązkiem wynikającym z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Należy podkreślić, iż art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. nie ustanawia dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, na które powołuje się organ interpretacyjny, ani też nie odsyła do § 2 ust. 1 i § 6 rozporządzenia. Sens językowy omawianego przepisu jest jasny i nie ma potrzeby posłużenia się innego rodzaju wykładnią prawa w celu odczytania tekstu prawnego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy administracyjne wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane (zob. wyrok NSA z dnia 09 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11).

Na taki właśnie sposób interpretacji wskazuje organ interpretacyjny w wydanej interpretacji. Jednak pomimo tego, organ interpretacyjny, odwołując się do ww. przepisów rozporządzenia, zmodyfikował treść art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. i pominął jego literalne brzmienie. Odmówił skarżącej zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 11 b u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które nie zostały wyartykułowane w ustawie, co doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16 (akceptowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - zob. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 110/15; z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15), iż "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008;M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych."

Zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. bezprawnie różnicuje sytuację prawnopodatkową pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych, w zależności od okoliczności na które nie mają wpływu - pozbawia pewną grupę pracowników prawa do zwolnienia podatkowego wartości otrzymywanych bonów żywnościowych, tj. pracowników, których pracodawcy nie mają możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych.

Organ interpretacyjny nie tylko pominął literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. i go zmodyfikował, wprowadzając pozaustawowe warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, lecz, co również należy dostrzec, wskazał warunki, które są nieweryfikowalne. Trudno bowiem sobie wyobrazić, jak pracodawca miałby sprawdzić jakie produkty spożywcze kupuje pracownik i czy aby przygotowany przez niego posiłek spełnia normy określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Dla porządku można dodać, iż żaden przepis takiego obowiązku na pracodawcę nie nakłada, a wywodzenie go z treści § 2 rozporządzenia nie jest uprawnione. Również obowiązująca od dnia 9 lipca 2019 r. znowelizowana treść § 2 ust. 2 rozporządzenia (na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów; Dz. U. z 2019 r., poz. 1160) na taką zależność nie wskazuje.

Reasumując, skarżąca zasadnie zarzuciła, że organ interpretacyjny, stwierdzając, iż przekazywanie pracownikom bonów żywieniowych jako innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f., a wartość finansowanych przez skarżącą bonów stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego skarżąca, jako płatnik, zobowiązana będzie do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f. i w konsekwencji naruszył art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Wydając ponownie interpretację, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).