Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2083/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 96, at. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14 par 3,art. 14c par 1,  art. 14b par 1, art. 14 e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2014 r. nr IPPP1/443-65/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L... Sp. z o.o. z siedzibą w W..., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla produktów waflowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest znanym producentem słodyczy. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m. in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle. Na wniosek Spółki dla produktów w postaci:

1) orzechowego torcika waflowego w kształcie koła, oblanego czekoladą deserową,

2) wafelków przekładanych kremem orzechowym lub śmietankowym, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby te (dalej: produkty waflowe) mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r., tj. Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry wafle (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU).

Zgodnie z brzmieniem językowym poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w zakresie produktów waflowych stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Zawartość wody w produktach waflowych Spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Jaką stawką należy opodatkować dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Spółkę w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy?

Zdaniem Skarżącej do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Prawo to z kolei wymaga równego traktowania w VAT produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT. Dlatego też, w opinii Spółki, wykładnia językowa opisu poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT, bez względu na zawartość wody w masie tych produktów. Skarżąca podkreśliła, iż opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów, jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Spółka zwróciła również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.72.12.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Według Skarżącej jej sprawa — w zakresie, w jakim wymaga zdefiniowania "podobieństwa" towarów — jest analogiczna do spraw opisanych i rozstrzyganych przez TSUE. Zdaniem Skarżącej produkty, które są przedmiotem wniosku, są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Ich skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium, wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy). Natomiast kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów, jest taki sam — wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/ nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, szybka, słodka przekąska). Zaznaczyła, iż wafle tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta. Mimo to, produkt z wyższą zawartością wody jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT, niż identyczny z perspektywy konsumenta produkt z mniejszą zawartością wody. W ocenie Skarżącej jest to bardzo jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności (w szczególności jeżeli uwzględni się fakt, że różnice w zawartości wody w produkcie pomiędzy dwoma praktycznie identycznymi produktami mogą być czysto śladowe, np. produkt o zawartości 10,1% wody i technologicznie podobny produkt o zawartości 9,99% wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Różnice w zawartości wody mogą wynikać z innego sposobu sporządzenia masy smakowej, którą przełożone są wafle. Różnice te są jednak dla klientów praktycznie niedostrzegalne.

Zdaniem Skarżącej sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w omawianym przypadku, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku, bez względu na to, w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona. Według Spółki, opis do poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród wafli, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT wyodrębnił wyłącznie wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Spółka podkreśliła, że jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT: nie można różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają na różnicowanie sytuacji podatkowej produktów zaliczanych do kategorii wafli mieszczących się w kodzie 10.72.12.0, uzależniając tym samym wysokość stawki VAT od zawartości wody. W związku z tym, zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać przepisy polskie. Spółka stoi więc na stanowisku, że przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Zatem, w opinii Spółki, nie tylko wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy mogą korzystać ze stawki obniżonej, ponieważ 8% stawka VAT jest również właściwa dla produktów waflowych, w których masie zawartość wody nie przekracza 10%

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki, podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT. Organ zaznaczył, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Organ wskazał, iż w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Podkreślił, że w załączniku nr 3 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, klasyfikowane do grupy PKWiU 15.82.13-30.00 (poz.25e), korzystały z opodatkowania stawką 7%. Natomiast pierniki i podobne wyroby, czy też słodkie herbatniki (klasyfikowane wówczas w grupowaniu PKWiU 15.82.12) nie były wskazane w przepisach o podatku VAT jako korzystające ze stawki preferencyjnej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy Organ stwierdził, że produkowane przez Wnioskodawcę produkty waflowe, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznał, iż produkowane przez Wnioskodawcę wyroby winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że dostawa wszystkich produktów mieszących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE.

Organ przywołał wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. Zaznaczył, iż z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Wobec powyższego Organ uznał, iż wbrew stanowisku Skarżącej przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że polski ustawodawca, wprowadzając w odniesieniu do wafli dodatkowe kryterium decydujące o opodatkowaniu w postaci procentowej zawartości wody w masie wafla, naruszył zasady neutralności fiskalnej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Zaznaczył, iż sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne", z pozycją CN 1905 31 "Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem" oraz z pozycją CN 1905 32 "Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". W ocenie Organu spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Według organu powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

W ocenie Organu z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Organ zauważył, iż problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 oraz w sprawie C-349/86. Zaznaczył, iż dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)".

Organ podzielił pogląd wynikający z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, powołanego także przez Wnioskodawcę (np. sygn. C-109/02, C-267/99, C-243/84), że zgodnie z zasadą neutralności podobne lub konkurencyjne względem siebie towary nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, niemniej jednak podkreślił, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy. W ocenie Organu towary wskazane przez Wnioskodawcę względem siebie nie są podobne, ani też konkurencyjne. Zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Podkreślił, że z punktu widzenia konsumenta dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, Organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary, m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Organ podniósł, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Za uzasadnione przyjął stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Z uwagi na powyższe stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. W konsekwencji uznał, iż jeżeli produkty waflowe, o których mowa we wniosku, tj. wafle o zawartości wody nieprzekraczajacej 10% masy tych wafli, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tych produktów.

W ocenie Organu selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich (herbatników, pierników i wafli) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ nie podzielił stanowiska zawartego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., I FSK 827/12, a na poparcie swojego stanowiska przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. I FSK 226/13, oraz powołał się na orzeczenia NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13, z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12.

Organ wyjaśnił, iż interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z czym interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazując na orzecznictwo TSUE oraz na orzecznictwo Trybunału zapadłe na gruncie Traktatów rzymskich powołała się na zasadę neutralności fiskalnej oraz zakaz różnicowania stawek VAT dla produktów występujących w stosunku konkurencji. Zaznaczyła, iż doniosłość tych zasad jest również podkreślana przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

W ocenie Skarżącej wnioski przedstawione przez Organ odnośnie braku możliwości uwzględnienia właściwych tez orzeczniczych w niniejszej sprawie są nie do przyjęcia i nie uwzględniają dotychczasowego dorobku orzeczniczego. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy sugeruje, że przy wydaniu Interpretacji mogłyby zostać uwzględnione jedynie takie wyroki, które jednoznacznie potwierdzałyby, że produkty waflowe o zawartości wody równej bądź niższej, niż 10% masy, są wyrobami podobnymi i zarazem konkurencyjnym wobec wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Spółka podkreśliła, że produkty, których dotyczy niniejsza skarga, są produktami porównywalnymi, zastępowalnymi z tymi, które ustawodawca objął obniżoną 8% stawką VAT. Ich skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium, wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy). Natomiast kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów, jest taki sam - wafle bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i są spożywane/nabywane w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, szybka, słodka przekąska). Wafle tworzą więc jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta).

Spółka podniosła, iż Organ dla oceny podobieństwa między towarami oprócz kryterium w postaci procentowej zawartości wody w masie wafli wskazał również kryterium minimalnej trwałości. W ocenie Skarżącej w ten sposób Organ usankcjonował sprzeczne z orzecznictwem Trybunału, orzecznictwem polskich sądów powołanym przez Spółkę we Wniosku, jak również z perspektywą przeciętnego konsumenta warunki - wprowadzone przez ustawodawcę bez żadnego logicznego uzasadnienia - wskazujące, jakich towarów nie należy uznawać za podobne.

Według Skarżącej zaskarżona interpretacja jest oderwana od rzeczywistości -gdyż organ podatkowy "kreuje" wbrew powszechnemu odbiorowi dwie nowe kategorie produktów: 1) wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy produktu i 2) wafle, w których masie udział wody zawiera się w przedziale od 0% do 10%. Skarżąca zarzuciła, iż wbrew stanowisku Organu wafle bez względu na zawartość wody niczym się nie różnią - mają ten sam skład, technologię produkcji. Produkty te są klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU (10.72.12.0) i CN (1905 32). Są produktami identycznymi, podobnymi lub zastępowalnymi w znaczeniu wynikającym z powołanego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału i polskich sądów administracyjnych. Jedyna różnica pomiędzy nimi, to abstrakcyjnie wprowadzony przez polskiego ustawodawcę warunek procentowej zawartości wody, który powoduje, że ten sam produkt należy na gruncie VAT do dwóch różnych kategorii produktowych i dotyczą go dwie różne stawki VAT.

Zdaniem Spółki zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów - produktów waflowych (ujętych w kodzie 10.72.12.0 PKWIU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 TFUE. Zaznaczyła, iż takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wyjątkowo i wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej; zakazy te i ograniczenia nie mogą jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu; środki te, ze względu na ich wyjątkowy charakter wprowadzający wyłom w zasadzie respektowania zasad konkurencyjności, muszą być stosowane szczególnie ostrożnie i dotyczyć sytuacji szczególnych. Według Spółki przesłanki wprowadzenia takich ograniczeń w sprawie objętej skargą nie występują.

Skarżąca podniosła, iż stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw produktów waflowych objętych kodem 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r. zakłóca neutralność systemu VAT oraz zaburza konkurencyjność obrotu towarowego poprzez wspieranie dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową, w sytuacji, gdy są to produkty rodzajowo z tego samego asortymentu towarowego (produkty identyczne) i występujące w stosunku konkurencji. W ten sposób różnicowanie stawek VAT dla tych produktów wpływa na obrót towarowy i modyfikuje w sposób negatywny jego przebieg, stając się w praktyce instrumentem polityki handlowej. Konsekwentnie opodatkowanie VAT produktów waflowych z kodu 10.72.12.0 PKWiU o zawartości wody przekraczającej 10% masy powinno odbywać się na zasadach identycznych dla tych produktów z tego kodu, w których zawartość wody jest równa bądź niższa, niż 10% masy.

Spółka zwróciła uwagę, że w Interpretacji Organ na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku NSA z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13, nieodnoszącego się do przedmiotu sporu, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu (pominięciu) orzecznictwa sądowego wprost potwierdzającego stanowisko zaprezentowane we Wniosku przez Spółkę. Powyższe w ocenie Spółki potwierdza nieprawidłowość Interpretacji i konieczność jej zmiany.

Spółka podniosła, że metodologia i cele przeglądu stawek stosowane na podstawie art. 100 Dyrektywy VAT praktycznie nie stwarzają warunków do stwierdzenia występowania typu nieprawidłowości, np. w przypadku produktów Spółki. Komisja UE potwierdza doniosłość zasady neutralności i konieczność jej przestrzegania przy obejmowaniu produktów stawkami VAT obniżonymi.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 41 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - uznając, iż ustawodawca polski nie naruszył przepisów unijnych wprowadzając dodatkowy warunek do zastosowania preferencyjnej 8% stawki opodatkowania dla dostaw krajowych produktów waflowych - w postaci wymagania, aby woda w waflach i opłatkach przekraczała 10% masy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, wskazać należy, co następuje.

Przepis art. 96 Dyrektywy 112 przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach, gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, ze stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.

Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które można zaliczyć do takiej kategorii "uprzywilejowanych".

W wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT.

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a szóstej dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne jedynie, gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Stanowisko to potwierdził TSUE w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Pogląd ten w wyroku tym rozwinął w tezach 28-30:

"28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w sprawie oznaczonej sygn. akt C-41/09 rzecznik generalny dowodził tezy, zgodnie z którą na gruncie art. 98 Dyrektywy 112 dostawa samego towaru (w wymienionej sprawie koni) może być opodatkowana różnymi stawkami, w zależności od tego, czy ów towar jest przeznaczony do spożycia, czy też do innych celów. Stanowisko rzecznika generalnego zostało zaaprobowane przez TSUE (wyrok z dnia 3 marca 2011 r.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że przywołana opinia (i wyrok) nie przeczy tezie, zgodnie z którą stosowanie stawki obniżonej tylko dla niektórych towarów objętych tym samym symbolem statystycznym, stanowi naruszenie art. 98 Dyrektywy. Warunkiem dopuszczalności opodatkowania tego samego towaru przy użyciu różnych stawek podatku jest bowiem stwierdzenie, że towar jest przeznaczony do różnych celów. Ten sam towar w zależności od jego przeznaczenia może być zatem opodatkowany przy użyciu różnych stawek podatku. Rozumując a contrario należy przyjąć, że jeżeli towar jest przeznaczony do tylko jednego celu, to powinien on być opodatkowany przy pomocy jednej stawki podatku.

NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT, jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie, o którym mowa w dyrektywie, nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych.

W uzupełnieniu powyższego stwierdzenia należy dodać, że naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby również wówczas, gdyby ustawodawca krajowy zastosował stawkę obniżoną podatku VAT w stosunku do określonych towarów i usług, a równocześnie zastosował stawkę podstawową wobec innych jednakowych lub podobnych towarów i usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband i w sprawie C-267/99 Adam). W sytuacji takiej doszłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w konkurencji. Skoro tak, to należy przyjąć, że zastosowanie stawki obniżonej w stosunku do określonego towaru lub usługi pociąga za sobą konieczność uznania, że stawka obniżona powinna być zastosowana również wobec podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w konkurencji. Taki sposób rozumowania nie narusza zasady, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Zasada ta zostałaby natomiast naruszona wówczas, gdyby w wyniku interpretacji przepisów rozciągnięto zakres zastosowania stawki obniżonej na takie towary lub świadczone usługi, które nie są podobne i nie znajdują się w konkurencji.

Akceptując tezę, że granicą wyodrębniania dla celów stosowania obniżonej stawki VAT tylko wybranej kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej, w tym zapobieganie zakłóceniom konkurencji, należy w podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić, że:

a) Stosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla różnych towarów lub usług jest zasadne wówczas, gdy są to podobne towary lub usługi, znajdujące się w konkurencji;

b) Stosowanie różnych stawek podatku VAT dla tego samego towaru jest zasadne wówczas, gdy towar jest przeznaczony do różnych celów.

Wobec powyższego należy postawić pytanie o okoliczności, jakie mogą stanowić podstawę do różnicowania towarów przeznaczonych do tego samego celu.

TSUE wskazywał na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (wyrok z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93). W wyroku z 4 marca 1986r., C-243/84, wskazano dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy rozważyć, czy zawartość wody w waflach stanowi dla konsumenta istotną cechę wafli, a w efekcie, czy różne stawki podatkowe dla produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy oraz produktów waflowych o zawartości wody przekraczającej 10% masy są dopuszczalne, gdyż nie dotyczą produktów konkurencyjnych, lecz różnych. Mówiąc inaczej, oceny podobieństwa produktów waflowych należy dokonywać z perspektywy konsumenta i cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie, są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Na marginesie należy zauważyć, że jeżeli ocena ma być dokonywana z perspektywy konsumenta, to w takim przypadku nie ma istotnego znaczenia, czy porównywane towary mieszczą się w tym samym grupowaniu PKWiU. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Skarżący odwołał się do orzecznictwa NSA (I FSK 827/12 oraz I FSK 697/12), z którego wynika, że zasada neutralności fiskalnej jest zachowana wtedy, gdy tożsama stawka podatkowa dotyczy wszystkich towarów i usług sklasyfikowanych w ramach danej pozycji CN, gdyż to właśnie klasyfikacja nomenklatury scalonej zawiera już w sobie produkty podobne i konkurencyjne. Traktując tę nomenklaturę wybiórczo, tj. ustanawiając wobec niektórych towarów i usług z danej pozycji CN stawkę podstawową, zaś wobec innych preferencyjną, Ustawodawca krajowy automatycznie naruszył zasadę neutralności, gdyż inaczej opodatkował towary o cechach na tyle podobnych, że zostały one tak samo sklasyfikowane w ramach nomenklatury scalonej. Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 827/12, "...dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku." Z kolei Organ przywołał fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I FSK 226/13, w którym wyrażono odmienny pogląd w tej kwestii, jak również stwierdził, że stanowisko przedstawione wyżej zostało również potwierdzone w orzeczeniach NSA: z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13, oraz z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12, jak również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12. W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę umieszczenie towarów w określonym grupowaniu PKWiU nie przesądza o tym, że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne. Należy pamiętać bowiem o tym, że jest dopuszczalne opodatkowanie tego samego towaru różnymi stawkami w zależności od tego, czy ów towar jest przeznaczony do spożycia, czy też do innych celów. Skoro ten sam towar może być opodatkowany różnymi stawkami, to tym bardziej mogą być opodatkowane różnymi stawkami towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU. Jeżeli jednak towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU są przeznaczone na ten sam rynek, to przemawia to za uznaniem, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 (Komisja Europejska przeciwko Niemcom), że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne.

Nie ulega wątpliwości, że kryterium zawartości wody w masie towaru jest jednoznaczne. Jak jednak trafnie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3053/13, kryterium zawartości wody w produkcie pozwala na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, co stanowi jednak tylko pozorne uzasadnienie wskazanego rozstrzygnięcia normatywnego. Zawartość wody w waflu pozwala ustalić, który wafel zawiera mniej, a który więcej wody w swoim składzie. Nie przesądza natomiast sama w sobie o tym, że różnica co do zawartości wody w masie wafli stanowi o tym, że mamy do czynienia z produktami różnymi i niekonkurencyjnymi.

Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że wafle tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta. Wafle o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy są produktami podobnymi do wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Ich skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów, są analogiczne (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium, wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy). Natomiast kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów, jest taki sam — wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/ nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, szybka, słodka przekąska).

W ocenie Organu zawartej w zaskarżonej Interpretacji towary wskazane przez Wnioskodawcę nie są podobne ani też konkurencyjne względem siebie. Organ wywodzi, że dla oceny podobieństwa między towarami nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Organ podkreśla, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Następnie Organ stwierdza, że: "wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium". Trudno kwestionować powyższe stwierdzenie, należy jednak podkreślić, że produkty waflowe o zawartości wody w produkcie nieprzekraczającej 10% masy różnią się od produktów waflowych o zawartości wody w produkcie przekraczającej 10% masy pod względem określonych cech fizyczno-chemicznych, mówiąc inaczej – nie są to produkty ściśle identyczne. Tymczasem, jak wynika z przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE, dokonując oceny podobieństwa dwóch towarów należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, a nie cechy fizyczno-chemiczne. Dwa towary są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o kupnie jednego lub drugiego towaru. Organ w zaskarżonej Interpretacji wywiódł jednak ze stwierdzenia o różnicach fizyczno-chemicznych wniosek, że skoro wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych względem siebie towarów, to w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. W konsekwencji Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Przyjęty przez Organ sposób rozumowania wskazuje na to, że Organ w istocie uchylił się od zajęcia stanowiska wobec podniesionych przez Skarżącą argumentów dotyczących kwestii podobieństwa/konkurencyjności przedmiotowych towarów z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – ograniczając się do stwierdzenia, że nie są one identyczne z fizyczno-chemicznego punktu widzenia. Stwierdzenie to jest nieistotne dla rozważań na temat podobieństwa/konkurencyjności przedmiotowych towarów. Zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia, dlaczego polski prawodawca zróżnicował stawkę podatkową na te towary.

Warto w tym miejscu przywołać stwierdzenie zawarte w przywoływanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 października 2003 r., C-109/02, że stosowanie różnych stawek podatku VAT w zależności od tego, czy występuje zespół, czy też solista, było klasycznym przykładem niesprawiedliwej i graniczącej z absurdem kazuistyki w stanowieniu lokalnych przepisów o podatku VAT. Skoro wafle bez względu na zawartość wody są klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU (10.72.12.0) i CN (1905 32), to należy uznać, że wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala Dyrektywa 112, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania towarów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych. Zatem w niniejszej sprawie opodatkowanie różnymi stawkami przedmiotowych towarów przeznaczonych na ten sam rynek należy uznać za naruszenie zasad neutralności podatku, jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących przedmiotowe towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku zawartości wody przekraczającej 10% masy. Konsekwentnie, dostawy produktów waflowych objętych grupowaniem 1905 32 nomenklatury scalonej i 10.72.12.0 PKWiU są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od zawartości wody w masie produktu.

Odnosząc się do zagadnienia znaczenia orzecznictwa sądowego dla wydawanych interpretacji indywidualnej wypada przypomnieć, że w myśl art. 14e Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 623/09).

Należy w tym miejscu wskazać na ograniczenia w zakresie możliwości wykorzystania dorobku orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawie tej organ nie dokonuje ustaleń, opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego wydanie interpretacji. Składający wniosek ze względu na treść art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja dokonywana jest więc w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. Wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną dokonuje oceny prawidłowości dokonanej wykładni prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Sięgając do orzecznictwa sądów administracyjnych należy zatem zachować szczególną ostrożność kwalifikując poszczególne orzeczenia jako adekwatne lub nieadekwatne w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie oznacza to bynajmniej, że przy wydaniu interpretacji mogą zostać uwzględnione jedynie takie orzeczenia, które dotyczą tożsamego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawiają wykładnię tych samych przepisów prawa podatkowego, a w odniesieniu do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego – dodatkowo odnoszą się do tożsamych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ustalenie treści normy prawa może nastąpić z wykorzystaniem zarówno orzeczeń dotyczących tożsamych spraw, jak i orzeczeń dotyczących spraw różniących się od sprawy rozpatrywanej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zaprezentowane powyżej poglądy Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku, za prawidłowe.