Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 5/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
659
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 58 § 1 pkt 6,art. 3 § 2 pkt 9,art. 52 § 1.art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 155 § 1,art. 125 ,art. 124
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 54 ust. 1 pkt 1 ,art. 63 ust. 1,ust. 2 ,art. 62 ust. 1 i 2 ,art. 82 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Po 5/24 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na przewlekłość prowadzenia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2024 r. A. A. wniosła skargę na przewlekłość prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 27 kwietnia 2023 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik WUCS wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Upoważnienie doręczono spółce 28 kwietnia 2023 r. Kontrola zakończyła się doręczeniem spółce w dniu 10 kwietnia 2024 r. wyniku tej kontroli.

Pismem z 1 marca 2024 r. spółka wniosła na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: "u.K.A.S.") do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy przez organ w przedmiocie ww. kontroli w terminie określonym w art. 63 ust. 1 u.K.A.S., wnosząc jednocześnie o wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia prowadzonej kontroli a także podjęcia stosownych działań zmierzających do niezwłocznego zakończenia ww. kontroli. Postanowieniem z 29 marca 2024 r. Dyrektor IAS uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione, Dyrektor.

W złożonej do tut. Sądu skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 63 ust. 1 i 2 u.K.A.S. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek niezachowania ustawowych terminów przewidzianych na zakończenie kontroli celno-skarbowej i niezakończenie prowadzonej kontroli w ustawowym terminie oraz notoryczne, bezpodstawne przedłużanie terminu jej zakończenia, co powoduje negatywne konsekwencje dla spółki i ogranicza jej możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, powodując również nieuzasadnione negatywne konsekwencje ekonomiczne. Ponadto organ naruszył przepis art. 63 u.K.A.S. przez niewskazanie przez organ racjonalnych przyczyn niezakończenia kontroli w terminie i niewyjaśnienia spółce z czego wynika opóźnienie organu w rozstrzygnięciu sprawy i zakończeniu kontroli - wobec czego nie uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 63 ust 1 i 2 u.K.A.S., co do których przestrzegania jest zobowiązany;

2. art. 124 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek niewyjaśnienia spółce przesłanek kolejnego przedłużenia zakończenia kontroli, ograniczając się jedynie do lakonicznej formuły, mówiącej o konieczności zebrania i analizy materiału dowodowego, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego. Organ na żadnym etapie prowadzonej kontroli nie wyjaśnił spółce jakie (jeszcze) konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonego przez organ podatkowy działania (kolejne przedłużenie kontroli) powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu do kolejnego wydanego postanowienia o przedłużeniu zakończenia sprawy, zatem nieprzedstawienie jasnej i precyzyjnej argumentacji do kolejnego (nieuzasadnionego) przedłużenia kontroli stanowi naruszenie zasady przekonywania stron;

3. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek niezachowania przez organ podatkowy wymogów stawianych jego wezwaniom do złożenia przez stronę stosownych wyjaśnień lub przedłożenia dowodów, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, kierując wielokrotnie do spółki wezwania do złożenia wyjaśnień drogą nieoficjalną (e-mailową, bez ustawowego terminu na odpowiedź, bez wskazania podstawy wezwania), gdzie zakres żądanych przez organ pytań nie ograniczał się jedynie do krótkiego doprecyzowania nieścisłości czy wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Pytania kierowane drogą elektroniczną powinny mieć charakter pytań prostych, nieskomplikowanych, tymczasem stopień rozbudowania pytań kierowanych przez organ do spółki za pośrednictwem e-maila kwalifikuje takie żądania organu, w ocenie skarżącej, do wezwań oficjalnych kierowanych drogą pisemną;

4. art. 125 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z prowadzenia kontroli w sposób przewlekły i opieszały, co wynika z faktu, że organ podatkowy:

a) prowadzi kontrolę w sposób nieefektywny, nie zmierzający do żadnego faktycznego rozstrzygnięcia/zakończenia,

b) podejmuje czynności pozorne, nieistotne dla merytorycznego zakończenia kontroli,

c) podejmuje czynności, w tym czynności związane z ciągłym poszukiwaniem dowodów, pozbawione dla przedmiotowej kontroli jakiegokolwiek znaczenia (nie zmierzających do faktycznego zakończenia sprawy),

d) w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, pomimo faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i zakończenia prowadzonej kontroli,

e) "dubluje" treść zapytań (wezwań do złożenia wyjaśnień) kierowanych do kontrolowanej spółki, jak i jej kontrahentów (podmiotów trzecich),

f) kieruje kolejne wezwania, dotyczące najczęściej kwestii podobnych zakresem do kwestii już wyjaśnionych w ramach uprzednio składanych wyjaśnień oraz przedkładanych dokumentów,

g) kieruje do spółki wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie, w jakim to nie spółka była prawidłowym adresatem żądań, tj. nie była w posiadaniu - bo być nie mogła - danych, przedstawienia których żądał organ podatkowy,

h) wzywa spółkę do przedstawienia dokumentacji, do posiadania której spółka nie jest zobowiązana, która pozostaje bez związku przedmiotem i wynikiem kontroli,

i) wzywa spółkę do przedłożenia dowodów, które organ dodatkowo we własnym zakresie pozyskuje z innych niezależnych źródeł (multiplikowanie dowodów),

j) lekceważy zebrany w sprawie materiał dowodowy, który jest wystarczający do zakończenia prowadzonej kontroli,

k) wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli w ostatnim dniu przysługującym spółce na złożenie odpowiedzi, nie czekając na wyjaśnienia spółki, które to wyjaśnienia mogłyby przyczynić się do rozwiania wątpliwości organu podatkowego co do stanu faktycznego sprawy i doprowadzić do zakończenia kontroli,

l) przedłuża termin zakończenia kontroli, pomimo posiadania kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego mu na ustalenie faktycznego stanu sprawy i zakończenia kontroli;

- co jest rażącym naruszeniem zasady szybkości postępowania, zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, bowiem organ nie prowadzi kontroli odpowiednio szybko i wnikliwie, a podejmowane przez niego działania nie zmierzają do faktycznego zakończenia prowadzonej sprawy, celowe przedłużanie kontroli, prowadzenie jej w sposób przewlekły, zaś powielanie materiału dowodowego i ciągłe poszukiwanie nowych (niezwiązanych często z przedmiotem kontroli) dowodów sugerują, że organ podatkowy oczekuje na ujawnienie się dowodów, które pozwolą zakończyć trwającą kontrolę wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonych czynności w terminie najpóźniej do 29 kwietnia 2024 r.;

2. stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie czynności przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3. wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ww. ustawy;

4. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty, skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 63 ust. 1 u.K.A.S., tj. nie zakończył kontroli w przewidzianym do tego ustawowo terminie, a w konsekwencji dopuścił się naruszenia podstawowej zasady postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, tj. zasady szybkości i wnikliwości postępowania, wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 63 ust. 2 u.K.A.S., nie wskazując żadnych racjonalnych przesłanek kolejnego przedłużenia terminu, czym naruszył z art. 124 Ordynacji podatkowej. Jedynie wskazał na konieczność zebrania materiału dowodowego oraz dalszą jego analizę, mającą na celu ustalenie stanu faktycznego pomimo, że jest w posiadaniu wyczerpującego materiału dowodowego pozwalającego na zakończenie kontroli, tj. w szczególności dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, dotyczącym deklarowanego rozliczenia podatku CIT za 2019 r. oraz posiada wszystkie dokumenty źródłowe na okoliczność przeprowadzanych transakcji w tym okresie. Ponadto, z uwagi na ciągłe poszukiwania dodatkowych/innych dowodów, jest w posiadaniu szeregu dokumentów i informacji niezwiązanych z przedmiotem kontroli. W ocenie strony takie działanie organu podatkowego sugeruje jedynie, że podejmuje się on ciągłego poszukiwania takich dowodów, które potwierdzić mają założoną przez organ - niesłuszną - hipotezę o istnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku CIT spółki za kontrolowany okres. Od momentu wszczęcia kontroli organ podatkowy skierował do skarżącej 10 pisemnych i co najmniej 15 e-mailowych wezwań zwierających rozbudowane pytania/żądania, w stosunku do których udzielenie odpowiedzi wymagało parodniowego zaangażowania kilku pracowników spółki. Znaczna część zapytań e-mailowych kierowana była do spółki w odstępie kilku minut., co miało zachować pozory kierowania - za pośrednictwem e-maila - pytań krótkich i prostych. Ponadto, mając na uwadze art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że wezwania dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i mające wpływ na końcowe jej rozstrzygnięcie (obszerne, wielowątkowe, szczegółowe) nie powinny być kierowane za pośrednictwem nieurzędowej (nieformalnej) ścieżki komunikacji, jaką jest wiadomość e-mail. Zaznaczyła również, że organ wielokrotnie wzywał spółkę do przedstawienia wyjaśnień w zakresie, w jakim to nie ona była prawidłowym adresatem żądań, albo do przedstawienia dokumentacji, do której spółka nie jest zobowiązana i pozostaje bez związku na kwalifikację podatkową kosztu/przychodu. Spółka także wskazała, że organ podatkowy prowadzi jednocześnie kontrolę krzyżową w stosunku do spółki z grupy kapitałowej, do której ona należy, tj. do T. A. P. sp. z o.o., kierując do kontrahenta - prawie że naprzemiennie w stosunku do wezwań kierowanych do spółki - wezwania do złożenia zarówno wyjaśnień, jak i dokumentów, na podstawie art. 79 u.K.A.S.

W ocenie skarżącej powyższe potwierdza, że organ wykazał się brakiem należytej staranności w zorganizowaniu i przeprowadzeniu kontroli, które to uchybienie skutkuje niedochowaniem ustawowych terminów załatwienia sprawy i kolejnymi przedłużeniami terminów jej zakończenia. Od momentu wszczęcia kontroli minął blisko rok, jednak działania podejmowane przez organ są całkowicie nieefektywne i nie zmierzają do rozstrzygnięcia sprawy i zakończenia trwającej kontroli. Ponadto podejmowane określone czynności dowodowe pozostają całkowicie bez znaczenia dla przedmiotu kontroli i nie wpływają na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Powielanie treści wezwań kierowanych do spółki i jej kontrahenta, rozdzielanie zakresu żądań do złożenia wyjaśnień (dotyczących jednego tematu) na kilka wezwań, mijanie się kolejnych wezwań, żądanie wskazania dokumentów/informacji, w których organ jest już w posiadaniu (otrzymał już od kontrahenta lub pozyskał we własnym zakresie z innego źródła) - wszystkie te cechy świadczą o przewlekłości postępowania. Mając też na uwadze, że liczne wezwania, wymagające oddelegowanie dużej liczby pracowników do pozyskiwania każdorazowo informacji/dokumentacji/dowodów, co skutkuje znacznym obciążeniem czasowym, zasadne jest zgodnie z wnioskiem strony wymierzenie organowi grzywny lub przyznanie na rzecz skarżącej sumy pieniężnej.

Podsumowując skarżąca wskazała, że w sposób nieprawidłowy organ dobrał formę kontroli - kontrolę celno-skarbową, nastawioną na wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę, stosowaną w sytuacjach, gdy rozmiary, złożoność i stopień oddziaływania wytępiających uchybień w sposób istotny wpływałyby na system bezpieczeństwa finansowego państwa. Jest to procedura twarda, mająca zastosowanie głównie w przypadku czynów zabronionych o wysokim ciężarze gatunkowym. Pozycja kontrolowanego w tej procedurze jest znacznie słabsza niż w przypadku kontroli podatkowej. Tym samym wszczęcie takiej kontroli celno- skarbowej powinno być poprzedzone szczegółową analizą organu podatkowego w zakresie przesłanek uzasadniających jej wszczęcie (tj., jak wynika z art. 58 u.K.A.S.) oraz ustalenie metod sprawnego i skutecznego działania. Organy podatkowe ze względu na większe uprawnienia przyznane im na potrzeby kontroli celno-skarbowej względem kontroli podatkowej - nadużywają natomiast procedury wszczynania kontroli celno-skarbowej w stosunku do spraw, które tej procedury nie wymagają, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, wybierając w stosunku do skarżącej taką formę kontroli, kierował się przede interesem własnym - większe uprawnienia kontrolującego, mniejsze możliwości kwestionowania działań organu podatkowego i wyniku kontroli - zamiast interesem kontrolowanego, a co finalnie skutkowało naruszeniem przepisów prawa i zasad prowadzenia postępowań podatkowych. Dla przedmiotu niniejszej kontroli bez wątpienia wystarczającym - i równie skutecznym - byłoby wszczęcie kontroli podatkowej, a co bez wątpienia pozwoliłoby na szybsze jej zakończenie. W omawianej sprawie brak jest przesłanek wystąpienia nieprawidłowości na wysoką skalę ani żadnych innych oszustw podatkowych będących w zakresie kontroli celno-skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. ze względu na niedopuszczalność z powodu braku przedmiotu zaskarżenia, a w razie przyjęcia skargi do rozpoznania, o jej oddalenie w całości.

Na wstępie, odnosząc do kwestii zobowiązania organu do zakończenia prowadzonych czynności w terminie najpóźniej do 29 kwietnia 2024 r., Naczelnik wskazał, że kontrola celno-skarbowa została zakończona 10 kwietnia 2024 r. doręczeniem spółce wyniku tej kontroli, tj. w dniu następnym po otrzymaniu niniejszej skargi. W związku z tym skarga, ze względu na jej niedopuszczalność z powodu braku przedmiotu zaskarżenia, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a powinna podlegać odrzuceniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że nie wyjaśnił jakie (jeszcze) konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń, jeżeli z wezwania z 28 listopada 2023 r. wynika, że badał on związek z działalnością gospodarczą przelotów samolotem Cessna odbywanych przez członków zarządu spółki. W kwestii nieoficjalnej korespondencji mailowej organ wyjaśnił, że wszystkie wezwania elektroniczne związane były z dokumentami bądź wyjaśnieniami przekazanymi wcześniej przez spółkę na pisemne wezwania, a także na nośniku danych typu pendrive. Wymagały one niejednokrotnie uzupełnienia w formie ustnej podczas rozmów telefonicznych z księgową, do czego organ były uprawiony na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 11 u.K.A.S. Organ może w ten sposób uzyskiwać wyjaśnienia dotyczące kwestii prostych, jak i skomplikowanych. Z uwagi na duży stopień złożoności zagadnień będących przedmiotem kontroli, kontrolujący wnikliwie analizowali przesłane materiały, i w przypadku lakonicznych odpowiedzi bądź dowodów przesyłanych bez wyjaśnień - wzywali do uzupełnienia odpowiedzi i wyjaśnienia bądź doprecyzowania powstałych wątpliwości. Kontrolujący nie wyznaczali terminu, ponieważ równolegle z korespondencją elektroniczną odbywały się rozmowy telefoniczne z księgową spółki i ustalane były dogodne dla spółki terminy odpowiedzi, z uwzględnieniem możliwości organizacyjnych na skompletowanie niezbędnych dokumentów. Elektroniczna wymiana korespondencji miała zatem na celu usprawnienie czynności kontrolnych, wsparcie w analizie już przekazanych dokumentów i wyjaśnień, które były albo niekompletne albo były obarczone błędami.

Ponadto podejmowane przez organ czynności były realizowane zgodnie z przepisami prawa, w sposób aktywny i kompetentny. Organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Świadczy o tym korespondencja prowadzona przez organ w celu uzyskania dokumentów i informacji potrzebnych do ustalenia stanu faktycznego. Nie sposób więc przypisać organowi przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla jej zakończenia działania, które niekiedy z przyczyn niezależnych od organu nie przyniosły oczekiwanego skutku w postaci kompletu ustaleń pozwalających na szybkie zakończenie kontroli. W skład czynności zaliczyć też należy dokonywaną przez organ na bieżąco analizę dokumentów przedkładanych przez kontrolowaną jednostkę oraz pozyskiwanych z innych źródeł (kontrahenci, bazy danych, instytucje zewnętrzne). Organ badając dokumentację źródłową spółki, sukcesywnie pozyskiwał jej wyjaśnienia, weryfikował wskazane transakcje pod kątem prawidłowości ich przebiegu, pozyskiwał informacje i dokumenty źródłowe od kontrahentów - wykonawców usług - podmiotów powiązanych ze spółką oraz podmiotów zewnętrznych. Nie wszystkie fakty i okoliczności związane z kontrolą celno-skarbową w spółce były znane organowi przed rozpoczęciem kontroli - kontrola celno-skarbowa prowadzona była w celu ustalenia stanu faktycznego oraz poznania faktów i okoliczności do tego niezbędnych. Konieczność uszczegółowienia pewnych informacji wynikała najczęściej z udzielonych odpowiedzi lub przesłanych informacji od kontrahentów lub innych podmiotów udzielających wyjaśnień.

Istotnym jest, że zarówno sama spółka, jak i jej kontrahenci, wielokrotnie wnioskowali o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. Niejednokrotnie udzielone odpowiedzi nie wyjaśniały wszystkich zagadnień wymienionych w wezwaniu lub załączone dokumenty były niekompletne, w związku z czym konieczne było wystosowanie kolejnego wezwania w celu uzupełnienia wyjaśnień. Zgromadzenie dowodów, ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okazały się czasochłonne. Nie można zatem od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie kontroli w inny sposób. Ponadto wyznaczając nowy termin zakończenia kontroli organ musi wziąć pod uwagę czas na przeanalizowanie otrzymanych dokumentów oraz to, że może wystąpić konieczność uzyskania dodatkowych wyjaśnień.

Odnosząc się do zarzutu kierowania wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie, w jakim to nie spółka była prawidłowym adresatem żądań, organ wyjaśnił, że sytuacja dotyczy transakcji z podmiotem powiązanym B. sp. z o.o. sp. k., która świadczyła na rzecz kontrolowanej jednostki usługi administracyjne, gospodarcze, finansowe, księgowe, kadrowe, zarządzania i usługi pokrewne. B. sp. z o.o. sp. k. na podstawie umowy miała prowadzić szczegółową ewidencję kosztów związanych z usługami alokowanymi na właściwe spółki. Biorąc pod uwagę, że skarżąca (odbiorca usług) powinna być zainteresowana szczegółowymi informacjami na temat kwot jakimi jest obciążana przez inny podmiot, istniało duże prawdopodobieństwo, że skarżąca ma takie dane i dlatego organ mógł się o nie zwrócić. Ponadto prawidłowe jest zwracanie się do kontrahentów spółki w celu ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie zagadnień kierowanych do spółki. Organ miał taką możliwość na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S., który stanowi, że kontrolujący może wystąpić do kontrahentów kontrolowanego o udostępnienie dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi Sąd zobowiązany jest odnieść się do wniosku Naczelnika WUCS o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., który obliguje sąd do odrzucenia skargi, jeżeli z innych przyczyn – niż wymienione w pkt 1 do 5a – wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Uzasadniając ten wniosek, organ wyjaśnił, że sporna kontrola została zakończona doręczeniem skarżącej w dniu 10 kwietnia 2024 r. wyniku kontroli. Natomiast kres przewlekłości postępowania następuje w chwili rozstrzygnięcia sprawy przez organ, zaś ustanie przewlekłości postępowania oznacza brak przedmiotu zaskarżenia, co skutkuje odrzuceniem skargi. Sąd nie podziela tego poglądu, bowiem należy zwrócić uwagę, że skarga została wniesiona w dniu 3 kwietnia 2024 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), natomiast kontrola celno-skarbowa, której przewlekłość prowadzenia zarzuca spółka, zakończyła się 10 kwietnia 2024 r. (doręczeniem skarżącej wyniku kontroli), a zatem po wniesieniu skargi. Na podstawie przytoczonego wyżej przepisu sąd odrzuca skargę z przyczyny, która powoduje niedopuszczalność jej wniesienia. Sąd podziela stanowisko Naczelnika, że przyczyną tą jest m. in. brak przedmiotu zaskarżania. Jednakże przyczyna ta musi występować w chwili wniesienia skargi, co wprost wynika z brzmienia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. – z przyczyny tej wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Skoro więc w dniu 3 kwietnia 2024 r. trwała jeszcze kontrola celno-skarbowa, której przewlekłość prowadzenia zarzuca skarżąca, to wniesienie skargi w tej dacie i aż do zakończenia kontroli było dopuszczalne. Zakończenie kontroli po wniesieniu skargi nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że wystąpiła "inna przyczyna" niedopuszczalności wniesienia skargi.

Ponadto, należy również wspomnieć, że kontrola celno-skarbowa stanowi zespół czynności procesowych, a zatem ma do niej zastosowanie art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., który wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m. in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie stanowi przeszkody do zaskarżenia do tego sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. W postanowieniu z 9 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 2366/23 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej., gdyż tylko w takiej sytuacji prawo podatnika do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane.

Przechodząc do rozpoznania wniesionej skargi, Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Należy wspomnieć, że w niniejszej sprawie zachowane zostały wymogi proceduralne, albowiem zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. skarżąca ponagliła organ w sprawie kontroli celno-skarbowej (przed wniesieniem skargi, postanowieniem z 29 marca 2024 r., Dyrektor IAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione), wyczerpując tym samym środki zaskarżenia, o których mowa w tym przepisie, do czego obligował ją art. 52 § 1 P.p.s.a.

Zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli w sprawach przewlekłego prowadzenia postępowania, określony w przepisie art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że obowiązkiem Sądu jest zbadanie, czy prowadzona wobec skarżącej kontrola celno-skarbowa prowadzona była przewlekle. Przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy, wykonywanie czynności w dużych odstępach czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r., I FSK 496/17).

Należy też zauważyć, że na ocenę sprawności postępowania organu podatkowego (kontrolujących) ma istotny wpływ sprawa w jakiej postępowanie to się toczy. Wobec skarżącej została wszczęta i była prowadzona kontrola celno-skarbowa, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Należy zauważyć, że nie jest rolą Sądu ocenianie, czy w danej sprawie powinna być wszczęta kontrola podatkowa, czy kontrola celno skarbowa, skora ta która została wszczęta w niniejszej sprawie znalazła oparcie w powołanym, wyżej przepisie u.K.A.S. Zgodnie z art. 63 ust. 1 tej ustawy kontrola taka powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Może być ona jednka przedłużana na zasadach określonych w art. 63 ust. 2 u.K.A.S., tj. o każdym przypadku niezakończenia jej w terminie kontrolowanego zawiadamia się na piśmie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Prowadzenie kontroli celno-skarbowej uprawnia kontrolujących do wystąpienia do kontrahentów kontrolowanego (art. 79 u.K.A.S.). Organy podatkowe są zobowiązane do sprawnego prowadzenia kontroli i nie powinna trwać ona dłużej, niż to konieczne do uzyskania informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że brak podstaw do uwzględnienia skargi dotyczącej przewlekłości postępowania w sprawie prowadzonej wobec spółki w okresie od 28 kwietnia 2023 r. do 10 kwietnia 2024 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.

Poza sporem jest, że 28 kwietnia 2023 r. wszczęto w spółce kontrolę celno-skarbową, a czas jej trwania był trzykrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami (w lipcu 2023 r., w październiku 2023 r. i w styczniu 2024 r.). Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że prowadzący kontrolę celno-skarbową mogą przedłużać jej trwanie powyżej trzech miesięcy o ile wskażą przyczynę tego przedłużenia i nowy termin jej zakończenia. We wszystkich postanowieniach przedłużających termin zakończenia kontroli skarżąca była informowana, że następuje to z uwagi na konieczność zebrania i analizy materiału dowodowego, mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła takiemu uzasadnieniu powodów niezakończenia kontroli lakoniczność, jak i brak wskazania racjonalnych przyczyn oraz brak wyjaśnienia z czego wynika opóźnienie. Istotnie, przedstawione w powyższych postanowieniach uzasadnienie można uznać za ogólne, przez co lakoniczne. Jednakże dokonując jego oceny, należy wziąć pod uwagę przedmiot prowadzonej kontroli (podatek dochodowy od osób prawnych), okres objęty kontrolą (2019 r.), jak i rozmiary prowadzonej przez skarżącą działalności. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zatem dokonując kontroli celno-skarbowej w wyznaczonym upoważnieniem zakresie kontrolujący byli zobowiązani do ustalenia, w oparciu o materialne podstawy prawne wskazane w u.p.d.o.p., przychodów skarżącej w kontrolowanym roku, kosztów ich uzyskania, jak i osiągniętych dochodów. Z uwagi na rozległą działalność skarżącej organ sukcesywnie zbierał materiał dowodowy w postaci dokumentów, o czym świadczy treść wysłanych do skarżącej wezwań. Kontrolujący żądali m. in. dokumentów dotyczących: cen transferowych, leasingu, odsetek od pożyczek, amortyzacji, usług o niskiej wartości, wynagrodzenia za usługi i jego kalkulacji, samolotu i dokonywanych przez niego lotów. W chwili wszczynania kontroli podatkowej w zakresie ww. podatku kontrolujący nie byli w stanie przygotować precyzyjnego planu kontroli, ponieważ nie znali dokumentacji podatkowej, która jest w dyspozycji spółki i mogła być im udostępniona dopiero na ich wezwanie. Wszczynają ją na podstawie dostępnych organowi podatkowemu danych, jak np. deklaracje podatkowe, czy pliki JPK, ale obraz kontroli zmienia się na bieżąco w miarę dostarczania przez kontrolowanego dokumentów, o które kontrolujący go wzywają. Dokumentacja dostarczona przez spółkę musi podlegać wnikliwej analizie kontrolujących i dopiero ta analiza daje obraz tego, czy można kontrolę zakończyć, czy należy wezwać o kolejne wyjaśnienia bądź dokumenty. Skoro kolejno nadsyłane dokumenty, po ich analizie, wskazują na konieczność wezwania o kolejne wyjaśnienia czy dowody, to nie można kontrolującym stawiać zarzutu notorycznego i bezpodstawnego przedłużania zakończenia prowadzonej kontroli. Rozległość kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydłuża postępowanie, albowiem trudno kontrolującym przed dokonaniem ustaleń faktycznych sporządzić taki plan kontroli, który zamknąłby się trzymiesięcznym terminem. To spółka jako podatnik ma pełną wiedzę dotyczącą prowadzonej przez siebie działalności, natomiast kontrolujący tę działalność pod kątem przestrzegania przepisów u.p.d.o.p. dopiero na podstawie dostarczanych dokumentów i wyjaśnień oraz ich analizy mogą ocenić po dokonaniu niezbędnych dla zakresu kontroli ustaleń faktycznych.

Dokonując analizy kolejnych kierowanych do skarżącej wezwań, odpowiedzi na nie, rodzaju przesłanych przez spółkę dokumentów, Sąd nie dopatrzył się notorycznego i bezpodstawnego przedłużania terminu jej zakończenia, a tym samym naruszenia art. 62 ust. 1 i 2 u.K.A.S. Istotną kwestią, pominiętą przy tym przez skarżącą przy uzasadnianiu zarzutów, były trzykrotne wnioski spółki o przedłużenie terminu do wykonania danego wezwania, co dla kontrolujących nie stanowiło problemu, a co również wydłużało czas kontroli.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, że postanowienia przedłużające termin zakończenia kontroli nie wyjaśniały w sposób precyzyjny przesłanek tego przedłużenia. Niemniej jednak z uwagi na rozległy zakres kontroli precyzyjne i szczegółowe wskazanie tych przesłanek było z pewnością bardzo utrudnione, bo w istocie kontrolujący zbierali kolejne dowody – po przeanalizowaniu dotychczas przedstawionych – celem dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych do zakończenia kontroli. Przed pierwszym przedłużeniem terminu zakończenia kontroli kontrolujący dysponowali materiałami dotyczącymi cen transferowych, leasingu, korekty kosztów podstawowych, amortyzacji, odsetek od pożyczek, usług o niskiej wartości. Dokumenty te uzyskiwali sukcesywnie przez maj, czerwiec i na początku lipca 2023 r., zatem choćby z powodu i analizy były podstawy do wydania postanowienia o niezakończeniu kontroli w terminie, które zapadło 18 lipca 2023 r. W okresie, na który kontrola została przedłużona, kontrolujący uzyskali dokumenty dotyczące kalkulacji wynagrodzenia za usługi oraz pierwsze dokumenty dotyczące samolotu. Konieczność ich analizy i ewentualna konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, która wynikała z tej analizy, spowodowała wydanie kolejnego postanowienia o niezakończeniu kontroli w terminie, co nastąpiło 6 października 2023 r. Po jego wydaniu kontrolujący zbierali dalsze dokumenty dotyczące samolotu – m. in. lotów – co było uzasadnione badaniem związku przelotów tym samolotem z działalnością gospodarczą skarżącej oraz pozyskali dokumenty dotyczące wyniku sprzedaży samochodów. Nie ulega wątpliwości, że analiza wszystkich zebranych dokumentów wymagała precyzji i czasu, co było jedną z przyczyn kolejnego postanowienie o niezakończeniu kontroli, z 8 stycznia 2024 r. Nawet gdyby w powyższych postanowieniach organ wyjaśnił jakie dokumenty, czy dowody musi jeszcze zebrać, to ich analiza mogłaby powodować konieczność uzyskania innych, które postanowieniem nie byłyby objęte, gdyż na etapie jego wydawania ich uwzględnienie byłoby niemożliwe, gdyż przedwczesne. Nawet jednak częściowe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 ust. 1 pkt 2 u.K.A.S. nie daje podstaw do przyjęcia, że kontrolujący prowadząc sporną kontrolę czynili to przewlekle lub w sposób nieuzasadniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującego w sprawie kontroli celno-skarbowej odpowiednie zastosowanie, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że art. 72 ust. 11 u.K.A.S. zobowiązuje kontrolowanego do udzielania wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej, jednakże żaden z powyższych przepisów nie zawęża możliwości wzywania kontrolowanego drogą e-mailową tylko do zakresu "prostych czynności". Skoro taką, szybszą, drogą kierowane były do skarżącej wezwania, pytania, czy zobowiązania do wyjaśnienia konkretnych wątpliwości, przy tym nie wskazywano terminu do uczynienia zadość danemu wezwaniu, to skarżąca chcąc szybszego ukończenia kontroli, niezwłocznie – w zakresie swoich możliwości - na te wezwania powinna odpowiadać. Ta "nieoficjalna" droga jest z pewnością drogą szybszą i bardziej elastyczną w przypadku nasuwających się podczas analizy dokumentów wątpliwości. Zatem powyższy zarzut nie może zostać uznany za zasadny.

Ponadto Sąd w działaniach kontrolujących nie dopatrzył się odległych odstępów czasu pomiędzy poszczególnymi ich czynnościami, biorąc pod uwagę konieczność dokładnej analizy przedkładanych dokumentów. Kontrolujący podejmowali bowiem szereg czynności, które niewątpliwie miały na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie i nie można tych czynności uznać za pozorne bądź opieszałe. Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że w okresie od wszczęcia kontroli celno-skarbowej do wniesienia skargi kontrolujący przeprowadzili cały szereg czynności procesowych, opisany szczegółowo na stronach od 2 do 9 odpowiedzi na skargę. Wszystkie te czynności, w ocenie Sądu, miały racjonalne uzasadnienie, były ukierunkowane na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2019 r. Kontrolujący na podstawie uzyskanych dokumentów weryfikowali transakcje wynikające z przedłożonej przez spółkę dokumentacji, pozyskując jednocześnie informacje i dokumenty źródłowe od jej kontrahentów, na co zezwalał im art. 79 ust. 1 u.K.A.S. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że były to czynności, które nie prowadziły do wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia jej stanu faktycznego, w następstwie którego dopiero można stwierdzić, czy spółka dopuściła się jakichkolwiek nieprawidłowości. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania.

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 3 skargi. Zebrane w sprawie materiały dowodowe, sposób, czas i kolejność ich gromadzenia, nie dają podstaw do stwierdzenia, że sporna kontrola odbywała się w sposób przewlekły i opieszały. Nie można kontrolującym czynić zarzutu, że ciągle poszukiwali dowodów, wszak ich obowiązkiem było wyjaśnienie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania w badanym roku. O tym, czy dana dokumentacja pozostaje w związku z przedmiotem kontroli, jeżeli dotyczy okoliczności nią objętych, decydują kontrolujący, których zadaniem jest poczynienie ustaleń faktycznych. Postanowienia o przedłużeniu kontroli, wydawane w ostatnim dniu do wykonania wezwania przez skarżącą, nie mogą świadczyć o przewlekłości czy niezasadnym przedłużaniu kontroli, bowiem nawet terminowe wywiązanie się spółki z wezwania powoduje, że kontrolujący muszą dysponować odpowiednim czasem na dokonanie analizy przedłożonych dokumentów, a następnie na podstawie tej analizy poczynienie niezbędnych ustaleń. Istotne jest również to, że po przeprowadzeniu tak rozległej kontroli niezbędny jest również czas do sporządzenia jej wyniku i to niezależnie, czy stwierdza on nieprawidłowości, czy ich brak. Należy zauważyć, że wynik kontroli w niniejszej sprawie liczy ponad 90 stron. Stwierdzenie nieprawidłowości lub ich braku (art. 82 ust. 2 pkt 5 u.K.A.S.), co stanowi niezbędny element wyniku kontroli, musi zawierać szczegółowe opisanie zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, co również jest czasochłonne i pracochłonne. Naczelnik w odpowiedzi na skargę słusznie zauważył, że w sprawie kontrolowane były transakcje z podmiotem powiązanym (B. sp. z o.o. sp. k.), który świadczył na rzecz skarżącej usługi administracyjne, gospodarcze, finansowe, księgowe, kadrowe, zarządzania i pokrewne, zatem o te dane mogli kontrolujący zwracać się do obu stron transakcji, na co pozwalają im przepisy u.K.A.S., więc działania te, w ocenie Sądu, nie naruszają zarzucanych w skardze zasad ogólnych. Trudno zarzucić kontrolującym celowe przedłużanie kontroli, aby "zakończyć ją wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ", co niezasadnie twierdzi skarżąca. Konsekwencję przeprowadzenia spornej kontroli, jak wynika z jej obszernego wyniku, było przecież stwierdzenie braku nieprawidłowości. Natomiast kontrolowana spółka, jak każdy kontrolowany podatnik, była zobowiązana do współpracy z kontrolowanymi w zakresie określonym przepisami art. 72 u.K.A.S., zatem konieczność dostarczania przez nią dokumentów żądanych przez kontrolujących, jakkolwiek z pewnością uciążliwe dla spółki, jest jej prawnym obowiązkiem.

Podsumowując należy wskazać, że - w ocenie Sądu - nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, ani do przewlekłości prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W kwestii badania, czy aktywność kontrolujących nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku kontroli celno-skarbowej kontrolujący podjęli szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres. Działania te polegały na kierowaniu stosownych wezwań do skarżącej, jak i jej kontrahentów, o przedłożenie dokumentów, wskazanie dowodów czy udzielenie wyjaśnień i informacji. Zebrany w taki sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie, której efektem był sporządzony w sprawie obszerny wynik kontroli, stwierdzający brak nieprawidłowości w kontrolowanym podatku za badany okres.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.