Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 336/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 17 § 1, art. 17a, art. 116 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21, art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1144/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2009 r., styczeń i maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna E. S. dotyczy wyroku z 8 grudnia 2015 r. w sprawie I SA/Łd 1144/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2009 r. oraz styczeń i maj 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 29 grudnia 2014 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu E. sp. z o.o. w W., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił istnienie przesłanek z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", stanowiących podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności E. S. za zaległości Spółki. Odniósł się również do braku wykazania przez nią okoliczności uwalniających ją od takiej odpowiedzialności. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, że w sprawie w pierwszej instancji orzekał niewłaściwy organ podatkowy tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zamiast Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. Podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż mimo zmiany adresu spółki w 2010 i 2011r. jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był adres przedstawiony w dokumentach rejestracyjnych w 2008 r. tj. Z. ul. [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. S., domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzuciła tym orzeczeniom, wydanie ich w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to, jej zdaniem, do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 tej ustawy i przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości spółki mimo, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi oraz istniała negatywna przesłanka w postaci braku ponoszenia przez nią winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Ponadto strona, odwołując się do art. 17, art. 17a i art. 18a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", podtrzymała zarzuty, podnoszone w odwołaniu, dotyczące wydania decyzji przez niewłaściwy organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że brak jest podstaw aby przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. WSA powołał się na art. 17a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wskazał również na regulacje zawarte w art. 3 u.p.t.u. W kontekście tych przepisów Sąd podkreślił, że od 14 czerwca 2011 r. spółka E. nie posiada siedziby działalności gospodarczej, gdyż adres w W. przy [...] został wykreślony z KRS, a jednocześnie nie został zgłoszony żaden inny. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 dokonanym w związku ze zmianą siedziby spółki na [...], spółka ta podała, że prowadzi działalność gospodarczą oraz przechowuje dokumentację rachunkową nadal pod wcześniejszym adresem, tj. przy ul. [...] w Z. Ponadto Sąd wskazał, że w toku postępowania organ pierwszej instancji zebrał dowody z różnych źródeł i na tej podstawie ustalił, że co najmniej od 25 listopada 2010 r., kiedy funkcję prezesa zarządu spółki objął J. R., spółka ta nie prowadziła już działalności gospodarczej. Następnego dnia bowiem mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. z 26 listopada 2010 r. sygn. akt X GZd 61/10, J. R. został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika m. in. w spółce handlowej, na okres 5 lat. W tym czasie nie było innych osób uprawnionych do działania w imieniu spółki, a zatem nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Wcześniej, w tym w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, spółka prowadziła działalność w miejscu określonym w pierwotnym zgłoszeniu rejestracyjnym tj. w Z. przy ul. [...]. W tej sytuacji właściwość organu pierwszej instancji należało - zdaniem Sądu - ustalić na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia art. 17, art. 17a i art. 18a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1- 4 u.p.t.u., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był organem właściwym do orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 116 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, iż w czasie powstania niewykonanych zobowiązań spółki E. w podatku od towarów i usług, do których odnoszą się zaskarżone decyzje, Skarżąca była członkiem jej zarządu. Funkcję prezesa zarządu spółki sprawowała do 19 sierpnia 2010 r. Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko E. Sąd zwrócił uwagę, że na przestrzeni lat 2009 – 2012 postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., uzyskując zaspokojenie tylko w odniesieniu do niewielkiej części jej zaległości. Od września 2012 r. postępowanie egzekucyjne kontynuował Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który postanowieniem z 11 lutego 2013 r. umorzył to postępowanie, uznając, iż nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Sąd podkreślił, że szczegółowy opis i analiza tej kwestii zostały wyczerpująco dokonane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organów obu instancji.

Natomiast Skarżąca - zdaniem Sądu - nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Analizując to zagadnienie w świetle art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.n.", Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z ustaleń organów wynika, iż zaległości spółki dotyczyły następujących zobowiązań:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych od lutego 2009 r. (zaliczki za okres od stycznia do lipca, październik i listopad 2009 r.),

- w podatku dochodowym od osób prawnych od kwietnia 2009 r. (zaliczki za okres od marca do czerwca i wrzesień 2009 r., podatek za 2009 r.),

- w podatku od towarów i usług od czerwca 2009 r. (podatek za okresy: maj, sierpień - listopad 2009 r. oraz styczeń i maj 2010 r.).

Ponadto od marca 2009 r. spółka zaprzestała uiszczania zaliczek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co doprowadziło do powstania zaległości za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz za styczeń 2010 r.

Powyższe - zdaniem Sądu - oznacza, że już w pierwszej połowie 2009 r. wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 P.u.n. określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Organ pierwszej instancji uznał, że moment, w którym konieczne było złożenie wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze, przypadał na listopad 2009 r. W tym bowiem okresie - dziewięciu miesięcy od powstania pierwszej zaległości podatkowej - z upływem czasu sytuacja finansowa spółki ulegała pogorszeniu, o czym świadczyło powstawanie kolejnych zaległości. Jednocześnie Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie było konieczne precyzyjne określanie tego momentu, gdyż Skarżąca nigdy nie złożyła wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze. Swoją funkcję sprawowała zaś do 19 sierpnia 2010 r., a zaległości dotyczą już początkowych miesięcy 2009 r. Wobec powyższego Sąd uznał, że Skarżąca niewątpliwie uchybiła dwutygodniowemu terminowi do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd podzielił stanowisko organów, że dla dokonania prawidłowej oceny w powyższym zakresie nie było potrzeby przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a dotyczących zeznań kolejnych świadków, opinii biegłego ds. rachunkowości, czy też poszukiwania sprawozdań finansowych spółki za lata 2008-2010 r. W tym zakresie za niezasadne Sąd uznał sformułowane przez Stronę w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła WSA naruszenie:

1) art. 116 § 1, zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji braku uprzedniego wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej w postaci braku ponoszenia przez Skarżącą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

3) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie w sprawie i przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres IX-XI. 2009 r., pomimo faktu, iż w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe spółki przeniesione na Skarżącą nie istniało, ponieważ wygasło uprzednio na skutek przedawnienia,

4) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 151 i w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwanej dalej w srócie "P.u.s.a.", w związku z:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., poprzez oddalenie skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy w sprawie istniały wszystkie przesłanki niezbędne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w tym w szczególności przez:

- nieprawidłowe uznanie, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce,

- brak prawidłowego ustalenia daty, w której powstał stan niewypłacalności spółki oraz terminu, z zachowaniem którego Skarżąca zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wobec spółki w terminie,

b) art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo niezastosowania przez organy tych przepisów na skutek odmowy dopuszczenia przez organy dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w tym:

- dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- dowodu z zeznań świadków: osób zajmujących się sprawami finansowymi w spółce w latach: 2009 i 2010 na okoliczność, czy sytuacja finansowa spółki w ww. okresie uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a jeśli tak, to w jakiej dacie i z jakich przyczyn zasadne było zgłoszenie ww. wniosku, z jakich przyczyn nie doszło do zgłoszenia przez spółkę ww. wniosku oraz czy Skarżąca miała możliwość uzyskania wiedzy w przedmiocie spraw finansowych spółki, a jeśli nie - to z jakich przyczyn to wynikało, oraz - wystąpienia do Sądu Rejonowego dla W., XII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego o udostępnienie sprawozdań finansowych złożonych przez spółkę za lata 2008-2010, wraz z uchwałami zatwierdzającymi ww. sprawozdania finansowe oraz wnioskami o ujawnienie ww. sprawozdań, pomimo istotnego znaczenia ww. dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym uniemożliwienie Skarżącej wykazania braku zaistnienia przesłanek pozytywnych oraz wystąpienia przesłanek negatywnych orzeczenia o jej solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki,

c) art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo niewydania przez organy postanowienia rozstrzygającego o wniosku dowodowym zawartym w pkt II pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 22 grudnia 2014 r., tj. o przesłuchanie świadków, o których mowa powyżej, w sytuacji gdy wniosek ten - w przeciwieństwie do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości - nie był zgłoszony przez Skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania, w tym w piśmie Skarżącej z dnia 12 grudnia 2014 r. i nie był objęty postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 19 listopada 2014 r., o odmowie przeprowadzenia dowodów,

d) art. 17 § 1, art. 17a i art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1-4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. przez błędne przyjęcie, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy przepisów o właściwości.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W podstawach kasacyjnych, wiążących Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a.), które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły, Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów procesowych, gdyż naruszenie takich przepisów rzutuje na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, który były podstawą do dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie tzw. subsumcji prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia, wymienionych wyżej w pkt 4 podstaw kasacyjnych, przepisów P.p.s.a oraz P.u.s.a. poprzez wadliwą ocenę w zaskarżonym wyroku zastosowania w sprawie przepisów dotyczących ustalenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w zobowiązaniach spółki z o.o. – tj. art. 17 § 1, art. 17a i art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 – 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. Skarżąca twierdzi, że takim organem powinien być organ podatkowy, o którym była mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 (z uwagi na brak posiadania przez spółkę rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności) lub ust. 4 u.p.t.u.(w przypadku uznania braku podstaw do zastosowania tego ostatnio wymienionego przepisu) tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Nie zgadza się ze stanowiskiem organów, zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z uwagi na miejsce rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółkę w siedzibie wskazanej w dokumentach rejestracyjnych w okresie, w którym powstały zaległości w zobowiązaniach podatkowych, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej, właściwy do orzekania w sprawie w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Podstawowym argumentem Skarżącej w tym zakresie jest okoliczność, że spółka, po zmianie siedziby z dniem 9 grudnia 2010 r. na adres [...] w W. nie miała już tytułu prawnego do lokalu położonego w Z. przy ul. [...]. Przypuszczalnie nie miała też uprawnień do nieruchomości w W. i nie prowadziła tam działalności, o czym świadczyły bezskuteczne próby skontaktowania się z podatnikiem pod tym adresem przez pracowników organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty nie są zasadne. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zgodnie z prawem ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił swoją właściwość, stosując przy tym art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika. Właściwym dla podatnika czyli spółki E., w okresach, w których powstały zobowiązania podatkowe (wrzesień, październik, listopad 2009 r., styczeń, maj 2010 r.), za które Skarżąca ponosi odpowiedzialność, był na mocy przepisu ustawy podatkowej – art. 3 ust. 1 u.p.t.u., do której odsyła się w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej – naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., gdzie spółka miała swoją siedzibę. Okoliczności te zostały ustalone w oparciu o dowody z dokumentów, jak i zeznań świadków – pracowników i osób reprezentujących spółkę. Skarżąca tych ustaleń w skardze kasacyjnej nie podważa, nie formułując w tym zakresie żadnych zarzutów. Natomiast fakt, że w późniejszym okresie rozliczeniowym, za który Skarżąca nie odpowiada, gdyż pełniła funkcję Prezesa zarządu do 19 sierpnia 2010 r., spółka formalnie zmieniła swoją siedzibę, nie ma wpływu na określenie właściwości miejscowej organu w tej sprawie. Również kwestia braku tytułu prawnego Spółki do lokalu w Z. po zmianie adresu prowadzenia działalności w grudniu 2010 r. nie jest przesłanką, która mogłaby mieć jakiekolwiek znaczenie w świetle wymienionych wyżej przepisów i zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także pozostałe zarzuty dotyczące przeprowadzenia przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji wadliwej kontroli przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącej miało doprowadzić do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że istniały wszystkie przesłanki niezbędne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności Skarżąca upatruje naruszenia przez organy wymienionych wyżej w pkt 4 podstaw kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń związanych z nieprawidłowym uznaniem, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce oraz braku prawidłowego ustalenia daty, w której powstał stan niewypłacalności i terminu, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu tych zarzutów, które odnoszą się do wadliwego stwierdzenia przesłanki niezbędnej do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki członków jej zarządu, dotyczącej bezskuteczności egzekucji wobec spółki, Skarżąca sama opisuje, jakie czynności były podjęte w toku postępowania podatkowego, aby ustalić tę okoliczność. Przyznaje nie tylko, że prowadzone wobec podatnika postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, ale także w dalszej części uzasadnienia podnosi, że bezskuteczne były próby odnalezienia siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności po grudniu 2010 r. Swoje wywody podsumowuje ogólnym stwierdzeniem, że "...ustalenia poczynione przez Organy i podzielone przez WSA w zakresie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce należy uznać za niewyczerpujące i jako takie niepełne...". Taka ogólnikowa argumentacja, w której Skarżąca, stawiając zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, nie wskazała jakie jeszcze konkretnie działania w opisanym stanie rzeczy musiałyby być podjęte przez organy wobec podatnika, który od 2011 r. nie posiada siedziby działalności gospodarczej i wobec, którego w lutym 2013 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, aby można było uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie stanowi w istocie uzasadnienia tych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał prawo w tym zakresie odwołać się do szczegółowego opisu i analizy tej kwestii w motywach decyzji organów obu instancji i, na podstawie zawartych tam informacji, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, uznać, że organy prawidłowo przyjęły wystąpienie w tej sprawie przesłanki, wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Także nieusprawiedliwione są zarzuty związane z nieprawidłową, zdaniem E. S., oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do ustaleń organów w zakresie przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej złożenia przez nią we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 i 11 P.u.n.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie było niezbędne precyzyjne określanie przez organy podatkowe momentu, w którym konieczne było złożenie takiego wniosku, gdyż zaległości, które powodowały niewypłacalność podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpiły już w pierwszej połowie 2009 r., a Skarżąca do końca pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki tj. do 19 sierpnia 2010 r. stosownego wniosku nie złożyła. Sąd zwrócił też uwagę, że organ pierwszej instancji za taki moment uznał listopad 2009 r., kiedy od dziewięciu miesięcy od powstania pierwszej zaległości sytuacja finansowa Spółki ulegała stałemu pogorszeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym, ustalonym w rozpatrywanej sprawie, gdy Skarżąca w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a fakt niewykonywania przez podatnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań podatkowych, narastających od lutego 2009 r. został bezspornie ustalony, organy odmawiając przeprowadzenia dowodów z dokumentów, zeznań świadków, opinii biegłych wnioskowanych przez Skarżącą, które miałyby służyć ustaleniu daty, w której powstał stan niewypłacalności oraz terminu, w którym Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej (zarzut w tym zakresie Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), ani art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., czy art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe było bowiem, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, którego Skarżąca nie kwestionuje, tylko uważa za niewystarczający, że przed zakończeniem pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą Spółka nie wykonywała ciążących na niej zobowiązań, co w świetle wymienionych przepisów P.u.n., obligowało do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogólnikowe twierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Spółka mogła jeszcze liczyć na nadejście przychodów i dlatego nie zgłaszała wniosku o ogłoszenie upadłości nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który dokumentuje długotrwały proces niewywiązywania się przez Spółkę z zobowiązań podatkowych, a nie chwilowe trudności w tym zakresie. Kwestia ustalania w tym stanie rzeczy momentu podjęcia takiego działania nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając zasadność zastosowania w sprawie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że zasada zupełności materiału dowodowego i zakres uwzględniania wniosków dowodowych strony nie oznaczają, że należy nadal prowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli wszystkie okoliczności niezbędne do zastosowania prawa materialnego zostały ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której organy wykazały wystąpienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, zaś Skarżąca nie wskazała powodów, które mogłyby ją od takiej odpowiedzialności zwolnić w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej, także w zakresie braku winy w niezgłoszeniu wniosku. Niepoparte odwołaniem się do konkretnych faktów sugestie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że po przeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącą dowodów możliwe byłoby ustalenie takich okoliczności nie może podważyć szczegółowo uzasadnionych rozstrzygnięć organów podatkowych. W tym stanie rzeczy fakt, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do kwestii prawidłowego zastosowania art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i niewydania przez organy podatkowe postanowienia w sprawie dodatkowych wniosków dowodowych Skarżącej nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, należy stwierdzić, że nie mają również usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 (w części wprowadzającej) i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, nie zaś do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Skarżąca nie zawarła w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu, zarzutów, które pozwalałyby się ustosunkować Sądowi kasacyjnemu związanemu granicami skargi kasacyjnej, o czym była wyżej mowa, do tego problemu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.