Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 7/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A.R. skargę oddala. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego prowadził wobec A. R. (dalej: "podatnik", "skarżąca") kontrolę celno-skarbową nr 358000-CKK1-5.500.27.2020 w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., która została wszczęta w dniu 21 czerwca 2020r.

Kontrola celno-skarbowa nr 358000-CKK1-5.500.17.2021 (przed zmianę sygnatury, nr 358000- CKKl-5.500.27.2020), została zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia 11 sierpnia 2022r., który został odebrany przez pełnomocnika skarżącej w dniu 16 sierpnia 2022r.

W dniu 6 września 2022. (data pisma 18 sierpnia 2022r.), a więc po doręczeniu wyniku kontroli i przed przekształceniem zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, skargę na cyt.: "działanie organów kontroli podatkowej, które prowadziły kontrolę ponad dwa lata i nawet nie przeczytały moich pism, nie zapoznały się z przedstawionymi dowodami, nie przeprowadziły zawnioskowanych dowodów i napisały całkowicie zmyślone wyniki kontroli oparte o własne twierdzenia".

Ustosunkowując się do złożonej skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pismem z dnia 14 września 2022r. (data pisma 12.09.2022r.) wyjaśnił, że przepisy prawa nie przewidują na tym etapie postępowania, możliwości złożenia środka zaskarżenia od wyniku kontroli, informując jednocześnie, że wszelkie podniesione zarzuty, powinny podlegać pełnemu wyjaśnieniu we właściwym postępowaniu podatkowym.

Na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 października 2022r. kontrola celno-skarbowa o numerze 358000-CKK1-5.500.17.2021, została przekształcona w postępowanie podatkowe nr 358000-CKK1-5.4102.4.2022, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.

Postanowienie powyższe zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 27 października 2022r.

W dniu 5 grudnia 2022r. (data pisma 29 listopada 2022r.) od pełnomocnika skarżącej wpłynęła do Urzędu pisemna informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącą do reprezentowania jej w sprawach, prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie.

Postępowanie podatkowe jest prowadzone wobec skarżącej do chwili obecnej pod nr 358000-CKK1-2.4102.1.2023 (przed zmianą sygnatury 358000-CKK1-5.4102.4.2022).

Pismem z dnia 17 marca 2024r. (data wpływu do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego 20 marca 2024r., data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 25 marca 2024r.) skarżąca złożyła za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ponaglenie w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego 358000-CKK1-5500.27.2020 oraz 358000-CKK1-5500.28.2020. We wniesionym ponagleniu zarzuciła Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 kpa oraz przepisach szczególnych, jak również w terminach wskazanych przez organ zgodnie z art. 36 § 1 kpa tj. na bezczynność oraz rażącą przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego. W złożonym ponagleniu wniosła o:

1. stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, przy czym miało to miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

2. zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy, jednocześnie zobowiązując organ do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez ww. oraz włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów i dokumentów przedłożonych do akt sprawy przez ww.;

3. zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych bezczynności lub przewlekłości, a w razie potrzeby także podjęcie środków zapobiegających bezczynności lub przewlekłości w przyszłości;

4. zobowiązanie organu do zapłaty 100000 (sto tysięcy złotych) na rzecz skarżącej.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024r., nr 1201-IOP1-3.4915.2024 organ uznał ww. ponaglenie skarżącej za nieuzasadnione.

W dniu 14 maja 2024r. skarżąca złożyła datowaną na dzień 10 maja 2024r. skargę na bezczynność Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz rażącą przewlekłość prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowań, wskazując ich sygnatury tj. 358000-CKK1-5.500.27.2020.9 oraz 358000- CKKl-500.28.2020.9. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

I. art. 139 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 35 § 1, § 2, § 3 k.p.a. z uwagi na bezczynność organu oraz przewlekle prowadzenie postępowania administracyjnego przejawiające się poprzez;

- przewlekłe prowadzenie postępowania kontroli podatkowej, które trwało od 2020r. do 21 września 2021r., podczas którego organ wykazał się bezczynnością i mimo, iż kontrola trwała dwa lata nie wykonał żadnych czynności kontrolnych, tj. nie przeprowadził kontroli z dokumentów przedłożonych przez stronę, nie przesłuchał bezpośrednich świadków, posiadających informacje istotne dla kontroli podatkowej, świadków zawnioskowanych przez stronę, nie stawił się na miejsce prowadzonego zarobkowania przez ww., pominął przepisy art. 289 § 1 i 2 o.p., art. 285a § 1 i 2, art. 285b o.p., organ zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zawnioskowanych przez stronę, sprawa w zasadzie wyłącznie leżała, po czym organ poczynił własne ustalenia oparte na własnych przemyśleniach, które miały być dowodem na uzasadnienie wszczęcia postępowania podatkowego i na podstawie własnych przemyśleń wszczął postępowanie podatkowe. Zostały złożone obszerne zarzuty do kontroli, ale do chwili obecnej organ ich nawet nie przeczytał, co wynika z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r.

- przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, poprzez:

a. nieefektywne jego prowadzenie i podejmowanie wyłącznie czynności cechujących się pozornością, iż organ nie jest bezczynny, a to wyłącznie zwrócenie się przez organ do organów administracyjnych krajów UE, jak również krajów spoza UE i oczekiwanie od dwóch lat na odpowiedź z tych krajów, podczas gdy do chwili obecnej nie przeprowadzono żadnych dowodów zawnioskowanych przez ww., a nawet nie włączono do dowodów dokumentów przedłożonych przez ww., które to informacje mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy w przeciwieństwie do wysyłanych zapytań, których rolą jest jedynie "pozorność", iż organ nie pozostaje w bezczynności;

b. opieszałe, niesprawne i nieskuteczne, działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

- bezczynność organu podatkowego, przejawiająca się brakiem przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez ww. w postaci bezpośrednich świadków, posiadających wiedzę na temat zarobkowania ww. i źródeł uzyskiwanych dochodów, biegłych, dowodów w postaci licznych dokumentów, które do chwili obecnej nie zostały włączone przez organ w poczet dowodów, brak zwrócenia się przez organ m.in. do linii lotniczych na okoliczność ustalenia częstych przelotów skarżącej, na okoliczność potwierdzenia posiadanej przez nią karty miles and more, której dane zostały przedłożone do organu wraz z wydrukiem licznych przelotów, brak analizy wyciągów bankowych, z których wynika, iż ww. w zasadzie każdego dnia lub co drugi dzień jest na lotnisku i wyjeżdża na jedną noc. Organ jest bezczynny, a jedynie podejmuje czynności dla zachowania pozoru, iż nie jest bezczynny, tym samym doprowadza do przewlekłości postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a nie dowodów dowolnych w oparciu o własne przemyślenia, nie mających żadnego znaczenia dla sprawy tylko w tym celu, aby twierdzić, iż organ prowadzi postępowanie podatkowe.

II. art. 70 c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez zastosowanie przez organ i instrumentalne wykorzystywanie przepisów prawa podatkowego, będące nadużyciem prawa, w tym celu, aby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i mieć możliwość prowadzenia pozornego postępowania podatkowego przez wiele lat, tym samym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego złożył fałszywe zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez ww., twierdząc iż ww. nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego popełnia przestępstwo karno-skarbowe, a dodatkowo organ powołuje się na tą okoliczność w postanowieniu o uznaniu ponaglenia na przewlekłość za nieuzasadnione. Tym samym dochodzi do wypełnienia znamion przestępstwa z art. 238 kodeksu karnego. Ww. złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie Naczelnika oraz pracowników pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań na okoliczności złożonego przez Naczelnika zawiadomienia, celem wskazania przez Naczelnika i pracowników, gdzie, kiedy, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości osiągnęła dochód, podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe przez organ. Do chwili obecnej Naczelnik, ani pracownik nie złożył takich zeznań i nie wskazał konkretnych źródeł zarobkowania ww., z którymi wiązałby się obowiązek podatkowy, co tym samym potwierdza fikcyjność składnego zawiadomienia, a nawet nie wskazał świadków, którzy potwierdziliby takie okoliczności. Nie można się powoływać na fałszywe zawiadomienia, co tym bardziej potwierdza sposób działania organu.

III. art. 180, 181, 182, 187, 188 o.p., poprzez brak zastosowania, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, bezczynność organu podatkowego od 2020 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca obszernie opisała stan faktyczny sprawy. Wskazała m.in, że w sprawie złożyła wnioski dowodowe i zażądała kontroli w miejscu pracy, czego organ do chwili obecnej nie wykonał. Podała, że wysłała do organu m.in. następujące pisma, które łącznie zawierały około 1000 załączników:

a) Pismo z dnia 23 kwietnia 2021 r. zawierające 143 załączniki w postaci dowodów, przesyłka numer: [...], doręczona w dniu 28.04.2021 r.;

b) Pismo z dnia 18 sierpnia 2021 r., nr przesyłki [...], doręczona w dniu 23 sierpnia 2021 r.;

c) Pismo z dnia 4 maja 2021 r., zawierające szereg wniosków dowodowych w tym bilety lotnicze, przesyłka numer: [...], doręczone w dniu 6.05.2021 r.;

d) Pismo z dnia 26.10.2020 r., zawierające szereg załączników, które zostały wymienione w piśmie, przesyłka numer: [...], doręczone w dniu 29.10.2020 r.;

e) Pismo z dnia 2.02.2021 r., zawierające 177 załączników dowodów, nr przesyłki: [...], doręczona 5 luty 2021 r.;

f) Pismo z dnia 12 stycznia 2022 r., zawierające szereg wniosków dowodowych, przesyłka nr [...], doręczona 14.01.2022 r.;

g) Pismo z dnia 17 sierpnia 2021 r. zawierające szereg wniosków dowodowych, przesyłka nr [...], doręczona 23.08.2021 r.;

h) Pismo z dnia 7 maja 2021 r. zawierające szereg wniosków dowodowych oraz bilety, przesyłka nr [...], doręczona w dniu 12.05.2021 r.;

i) Pismo z dnia 16 czerwca 2021 r., przesyłka nr [...], doręczona 31.06.2021 r.;

j) Pismo z dnia 28.04.201 r., przesyłka nr [...], doręczone 30.04.2021 r.;

k) Pismo z dnia 27 lipca 2021 r. zawierające szereg wniosków dowodowych, przesyłka nr [...], doręczona 28 lipca 2021 r.;

l) Pismo z dnia 7 lipca 2021 r. zawierające szereg wniosków dowodowych, przesyłka nr [...], doręczona w dniu 08.07.2021 r.;

m) Pismo z dnia 18 sierpnia 2022 r.;

n) pismo z dnia 3 września 2022 r. zawierające 263 załączniki.

Skarżąca podniosła, że organ żadnych zawnioskowanych przez nią dowodów nie przeprowadził od 2020r., nie włączył w poczet materiału dowodowego żadnych maili, zdjęć, wiadomości, przelotów lotniczych, a z przedłożonymi dokumentami nawet się nie zapoznał. W dniu 9 września 2021 r. organ wydał postanowienie o wynikach kontroli, w których wnioski nie znajdują potwierdzenia w żadnym materiale dowodowym.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie są liczne dowody - około 1000 dokumentów, wnioski dowodowe w postaci zeznań świadków, maile, wiadomości hotele i przeloty lotnicze, które zostały przedłożone do sprawy już na etapie kontroli podatkowej, przesłane zostały pisma i wszystko zostało szczegółowo opisane, niemniej jednak te dowody do chwili obecnej nie zostały przeprowadzone, bowiem organ nie jest zainteresowany tymi dowodami, a jest zainteresowany jedynie przewlekłością postępowania i poszukiwaniem dowodów, na potwierdzenie własnych oczekiwań, co nic do sprawy nie wnosi, a jedynie organ rozpowszechnia dane osobowe skarżącej, wbrew przepisom RODO.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ ignoruje jej wnioski dowodowe. Była w wielu krajach, w tym także z obywatelami Turcji, a zatem do zarobkowania dochodziło w miejscach spotkań z obywatelami Turcji na terenie nie tylko Turcji, ale także i innych krajów, takich jak np. Wielka Brytania, Francja, Szwajcaria, Czarnogóra i innymi. Do spotkań dochodziło w hotelach i restauracjach. Fakt ten jest potwierdzony biletami lotniczymi, mailami oraz pobytami w hotelach, w tym także w hotelach w Czarnogórze, Monako czy Londynie i innych miejscach. Z maili wprost wynika, iż spotykała się z obywatelami Turcji, nie tylko w Turcji, a rzecz dotyczy tych obywateli, którzy pozostają w kręgu zainteresowania organu. Fakt pobytów na terenie innych krajów potwierdzają także pieczątki w paszporcie, kserokopia paszportu została złożona do organu podatkowego. Co więcej, skarżąca wielokrotnie zwracała się do organu, podając szczegółowo gdzie przebywa, w którym z hoteli, w jakim kraju, podawała o której godzinie będzie lądować w danych kraju i wielokrotnie zwracała się do organu, aby przeprowadził kontrolę podatkową w jej miejscu zarobkowania, czyli w określonym kraju i w określonym hotelu, celem sporządzenia protokołu kontroli w miejscu pracy, zgodnie z przepisami o KAS i ordynacji podatkowej, od blisko pięciu lat, organ podatkowy nawet nie zareagował na składane wnioski i nigdy kontroli w miejscu zarobkowania nie przeprowadził, mimo, iż skarżąca twierdzi, iż zajmuje się cały czas tym samym od 2010 roku, a 2015 rok nie był rokiem innym w jej życiu, niż inne lata. Na stronie 31 i nast. skargi skarżąca powoływała się na dowody zdjęciowe, które miałyby wskazywać na charakter jej pracy. W dalszej części skargi skarżąca powoływała się także na bilety lotnicze, rezerwacje w hotelach oraz dowody z wyciągów bankowych.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dopuścił się bezczynności oraz przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, przy czym zarówno bezczynność, jak i przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

2. zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy, jednocześnie zobowiązując organ do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez ww. oraz włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów i dokumentów przedłożonych do akt sprawy przez ww.;

3. zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych bezczynności lub przewlekłości, a w razie potrzeby także podjęcie środków zapobiegających bezczynności lub przewlekłości w przyszłości;

4. zobowiązanie organu do zapłaty kwoty 100000 zł (sto tysięcy złotych) na rzecz skarżącej.

Ponadto skarżąca wniosła o: przyznanie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; przeprowadzenie rozprawy; przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2024 r. 120110P1-3.491.2.2024, na okoliczność, iż skarżąca złożyła ponaglenie na bezczynność oraz przewlekłość postępowania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę organ podał, że zarzuty podniesione przez skarżącą są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, stanowiącym akta sprawy. Wskazano, że skarżąca zarzuca organowi bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego, poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, które trwało od 2020 roku do 21 września 2021roku. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że od 21 czerwca 2020r, prowadził kontrole celno-skarbowe wobec skarżącej, które zostały zakończone wydaniem wyników kontroli z dnia 11 sierpnia 2022r. Wyjaśniono, że postępowania podatkowe trwają od 27 października 2022r, a więc około półtora roku. Zdaniem organu, strona błędnie zarzuca, iż organ nie wykonał jakichkolwiek "czynności kontrolnych" co doprecyzowuje nie przeprowadzeniem kontroli z przedłożonych dokumentów, nie przesłuchaniem świadków wskazanych przez stronę oraz brak stawiennictwa organu w miejscu zarobkowania strony. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą, miały jedynie na celu udowodnienie że jest ona luksusową prostytutką, mającą swoich klientów na całym świecie. W składanych wnioskach dowodowych skarżąca wnosiła, m.in. o: zwrócenie się do linii lotniczych na okoliczność ustalenia częstych przelotów, ustalenia jej pobytu w hotelach, sprawdzenia korespondencji z zagranicznymi klientami, sutenerami, przesłuchanie świadków, którymi są sutenerzy i jej klienci, na podstawie podanego numeru telefonu o ustalenie tożsamości i przesłuchanie wybranych osób, o sprawdzenie bilingu rozmów telefonicznych, przysyłała zdjęcia z pobytu w różnych krajach, jak również wnosiła o uczestnictwo pracownika organu w jej wyjazdach i przeprowadzaniu osobistych i naocznych czynności wraz ze spisaniem protokołu z wykonywanych przez nią usług seksualnych poza granicami Polski.

Organ stwierdził, że celem prowadzonego postępowania podatkowego było ustalenie pochodzenia owych środków i zbadanie możliwości ich ewentualnego opodatkowania na terytorium RP. Natomiast aktywność podatniczki, nie mająca odzwierciedlenia w otrzymanych przelewach, nie była w centrum zainteresowania organu. Kierując się zatem zasadą prawdy obiektywnej i przepisami prawa podjęto szereg czasochłonnych lecz niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych skarżącej w celu ustalenia wysokości dochodu w okresie objętym postępowaniem. Wszystkie wnioski składane przez skarżącą, zostały przeanalizowane pod kątem rzetelnego wyjaśnienia sprawy, nawet te najbardziej wulgarne. Jako modelka o międzynarodowej sławie, skarżąca musiała często podróżować po świecie, biorąc udział w sesjach zdjęciowych dla potrzeb magazynów poświęconych modzie, czy też biorąc udział w występach i pokazach mody na całym świecie. Sprawdzanie biletów lotniczych, pobytów w hotelach, zdjęć, aktów kobiecych, stron internetowych, czy też szukanie po numerach telefonu osób w celu ich przesłuchania, mającego na celu potwierdzenie wykonywania płatnych usług seksualnych, świadczonych przez ww. w świetle zebranego materiału dowodowego było bezcelowe. Ponadto organ, w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych, zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, że skarżąca pracowała w 2016 i 2017 roku, jako modelka i fotomodelka dla różnych magazynów mody, uzyskując dochód, którego nie zgłosiła do opodatkowania. Ponadto organ podał, że w przedmiotowej sprawie, w toku prowadzonego postępowania, zapewniono skarżącej możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, a podejmowane czynności miały za zadanie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, celem załatwienia sprawy. W każdym z przypadków przedłużenia prowadzonego postępowania, istniały racjonalne i realne przesłanki, uzasadniające wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy, o czym organ zawiadamiał skarżącą, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zakończenie przedmiotowych postępowań podatkowych, bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, spowodowałoby narażenie organu na zarzut naruszenia w tych postępowaniach przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dlatego też organ nie podzielił poglądu skarżącej, że jest bezczynny. Organ wyjaśnił, że czas trwania postępowania podatkowego nie wynika z przewlekłego działania organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania, przeanalizowania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Ze względu na charakter i specyfikę prowadzonych postępowań, czyli współpracę prawie wyłącznie z zagranicznymi administracjami podatkowymi, czas postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej był zdeterminowany tą współpracą, sprowadzającą się do oczekiwania na odpowiedzi na wysłane pytania. Związanie organu prowadzącego postępowania, terminem uzyskania informacji z zagranicy sprawia, że czas trwania postępowań jest od niego niezależny. Na stronie 10 i nast. odpowiedzi na skargę organ wskazał na tabelaryczne zestawienie wysłanych zapytań i otrzymanych odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych. Następnie organ wskazał, że skarżąca miała pełną świadomość tego, jaki urząd i z jakiej przyczyny wszczął wobec niej śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego, a mimo to w skardze na bezczynność Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, podniosła ona zarzut instrumentalnego wykorzystania przepisów prawa podatkowego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie składał zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez ww., ani nie wszczynał śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego. Naczelnik, postanowieniem z dnia 29 marca 2022r. poinformował ww., że wystąpiono o informację do administracji podatkowej Turcji w dniu 25 marca 2022r. W takiej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 70a § 1, § 1a, § 2 i § 3 o.p. Ponadto w powyższym postanowieniu, poinformowano skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 oraz w art. 70 § 1 o.p., ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania, uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Następnie organ wskazał, że środki pieniężne, jakie skarżąca otrzymała w 2016 i 2017 roku od obywateli tureckich, zostały przez nich określone, jako darowizny lub pożyczki zagraniczne. Poza tym organ, przedstawił materiał dowodowy uzyskany w trakcie trwającego postępowania, że ww. w 2016 oraz w 2017 roku pracowała, jako modelka. Uzyskanego w 2017 roku dochodu z pracy w charakterze modelki, nie zgłosiła do opodatkowania w Polsce, a w krajach w których uzyskała dochód (Włochy, Szwajcaria), legitymowała się certyfikatem, świadczącym o tym, że należny podatek od uzyskanego dochodu, zapłaci w Polsce. W ocenie organu, wszystkie wnioski dowodowe, składane przez skarżącą były ukierunkowane na udowodnienie, że jest luksusową prostytutką, a pieniądze jakie otrzymała, pochodziły za świadczone przez nią usługi seksualne. Natomiast z analizy zapisów na kontach bankowych, należących do skarżącej, jak i jej matki, wynika, że pieniądze otrzymywane w 2016 i 2017 roku, pochodziły od obywateli tureckich, którzy jak oświadczyli, dawali skarżącej darowizny lub udzielali pożyczek. Organ skupił się na sprawdzeniu, źródeł pochodzenia środków pieniężnych, otrzymywanych od obywateli tureckich oraz na analizie, czy otrzymane środki pieniężne, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wszystkie wnoszone przez skarżącą wnioski dowodowe, zostały włączone, zarówno do prowadzonych i zakończonych kontroli celno-skarbowych, jak i prowadzonych postępowań podatkowych. Wszystkie wnioski zostały przeanalizowane pod kątem rzetelnego i zgodnego z prawdą wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszystkie działania podejmowane przez organ miały swoje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca miała na każdym etapie postępowań wgląd w akta kontroli (dwukrotnie z tego prawa skorzystała). Na stronie 21 i nast. odpowiedzi na skargę organ wskazał szczegółowo na czynności, które były wykonywane w trakcie kontroli celno-skarbowej, natomiast na stronie 36 i nast. odpowiedzi na skargę organ wskazał szczegółowo na czynności, które były wykonywane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Podsumowując, organ wskazał, że dołożył wszelkich starań, aby rzetelne wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej i przepisami prawa podejmował szereg niezbędnych, czasochłonnych i koniecznych działań, w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych skarżącej w 2016 i 2017 roku oraz w celu ustalenia w prawidłowej wysokości dochodu, jaki uzyskała ona w okresie objętym postępowaniami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024r. uznał ponaglenie z dnia 17 marca 2024r. złożone przez skarżącą za bezzasadne. Stwierdził, że wbrew tezom zawartym w ponagleniu, długotrwałe prowadzenie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego jest spowodowane specyfiką tego postępowania, o przedłużanie terminu załatwienia sprawy było uzasadnione podejmowanymi w tej sprawie czynnościami. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wydawał postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, w których określał nowy termin załatwienia sprawy oraz przyczynę takiego stanu rzeczy. W kontekście powyższego wniesiono o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba na treść art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na wymienionej podstawie prawnej, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Zgodnie z art. 53 § 2b p.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po złożeniu ponaglenia do właściwego organu. W judykaturze podkreśla się, że strona nie musi nawet oczekiwać na rozpatrzenie ponaglenia przez właściwy organ. O dopuszczalności skargi w świetle art. 53 § 2b p.p.s.a. rozstrzyga samo "wniesienie" ponaglenia (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. II OSK 1659/18, publ. CBOSA). W orzecznictwie wyrażano też wielokrotnie stanowisko, że wniesienie ponaglenia jednocześnie ze skargą spełnia wymóg formalny z art. 53 § 2b p.p.s.a. (zob. np. wyroki WSA we Wrocławiu: z 14 XI 2018 r., III SAB 48/18; z 14 III 2019 r., III SAB/Wr 226/18; z 12 IV 2019 r. III SAB/Wr 271/18 - publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie, wobec złożenia ponaglenia z dnia 17 marca 2024r., warunek formalny określony art. 53 § 2b p.p.s.a. został spełniony.

Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Sąd rozpatrując skargę wniesioną na bezczynność lub przewlekłość organu administracji publicznej ogranicza się wyłącznie do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie - stan bezczynności lub przewlekłości. Dodać przy tym należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nie jest możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce.

Tym samym, przedmiotem sądowej kontroli – w odniesieniu do tego typu skarg – nie jest określony akt lub czynność organu administracji publicznej, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Skarga ta stanowi zatem środek prawny, mający na celu ochronę praw jednostki, poprzez przymuszenie organu do podjęcia żądanego działania, a w następstwie tego likwidację stanu opieszałości występującą po stronie takiego organu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II SAB/Kr 207/21, LEX nr 3315603; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SAB/Kr 13/14, LEX nr 1512583; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SAB/Wa 205/07, LEX nr 479291; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SAB/Łd 62/07, LEX nr 451159). Wymaga bowiem podkreślenia, że zasadniczym celem skargi na bezczynność organu administracji publicznej jest doprowadzenie do usunięcia stanu bezczynności (zob. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19, LEX nr 3022937).

W konsekwencji kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności i przewlekłości, co wyklucza możliwość oceny poprawności postępowania związanego z wykonywaniem danego obowiązku publicznoprawnego pod innymi względami. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania postępowania i poprawności wydanych w jego toku rozstrzygnięć w odrębnym postępowaniu.

Sąd administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania bada, czy podejmowane czynności zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu były podejmowane, a także czy czynności podejmowane przez organ nie miały charakteru pozornego.

W tym miejscu wyjaśnić należy różnicę pomiędzy bezczynnością organu, a przewlekłym prowadzeniem przez ten organ postępowania podatkowego. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że bezczynność jest kwalifikowaną formą przewlekłości, gdzie "władza milczy", a sprawa nie jest załatwiana. Natomiast przewlekłość postrzegana jest jako: a) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, np. sprawa nie jest załatwiana niezwłocznie; b) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; c) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, np. stwierdzenia swojej niewłaściwość w sprawie i nieprzekazaniu jej organowi właściwemu; d) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona postać postanowienia, np. wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo braku przesłanek; e) niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego w kwestii okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, towarzyszących decyzji kasacyjnej; f) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie, organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności.

Natomiast przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją wyrażoną w art. 125 § 1 i § 2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zatem pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012r. sygn. akt II OSK 1031/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie "przewlekłość postępowania" charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I SAB/Op 7/14). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt II OSK 1956/12; z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt II OSK 3274/14).

Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie, spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 O.p.). W myśl § 4 tego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.).

Niewątpliwie z przepisów art. 139 i 140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki, lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Szybkość prowadzonego postępowania ma wpływ na sytuację finansową podatnika. Niemniej jednak organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można, oceniając pozostawanie organu w zwłoce, abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania, czy zachowania samego podatnika.

Mając zatem na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracji w Krakowie szczegółowo przeanalizował akta niniejszej sprawy pod kątem terminowości oraz zasadności czynności podejmowanych przez organ.

W wyniku tej analizy Sąd ustalił, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie od dnia 21 czerwca 2020r., prowadził kontrole celno-skarbowe wobec ww. skarżącej, które zostały zakończone wydaniem wyników kontroli z dnia 11 sierpnia 2022r. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie trwa od 27 października 2022r., a więc około półtora roku. Z uwagi na to, że były prowadzone równolegle dwie kontrole celno-skarbowe, a odpowiedzi na zadane pytania, udzielane były w jednym egzemplarzu lub w jednym egzemplarzu przysłane dokumenty, organ wydawał postanowienia o włączeniu tych odpowiedzi lub dokumentów do drugiej kontroli, informując za każdym razem o tym fakcie skarżącą. Na wszystkich pismach, czy postanowieniach wysyłanych do skarżącej, organ zamieszczał podstawy prawne wraz z przytoczeniem ich treści, w celu poinformowania ww., na podstawie jakich aktów prawnych i przepisów został wytworzony dany dokument. W sytuacji, gdy organ zwracał się z pytaniami do różnych instytucji lub urzędów, kierowane były dwa pisemne pytania, jedno dotyczące 2016 roku, drugie w tej samej dacie dotyczące 2017 roku. W sytuacji, gdy pisemne zapytanie dotyczyło obydwu kontrolowanych okresów, organ postanowieniami włączał je wraz z odpowiedzią do akt drugiej, równolegle prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Przechodząc dalej wskazać należy, że w badanej sprawie, skarżąca upatruje bezczynności organu m.in. w tym, że nie wykonał on jakichkolwiek czynności kontrolnych, nie przeprowadził kontroli z przedłożonych dokumentów, nie przesłuchał świadków oraz nie stawił się w miejscu jej zarobkowania.

Sąd zauważa, że w składanych wnioskach dowodowych skarżąca wnosiła, między innymi o: zwrócenie się do linii lotniczych, na okoliczność ustalenia częstych przelotów; ustalenia jej pobytu w hotelach; sprawdzenia korespondencji z zagranicznymi klientami, sutenerami; przesłuchanie świadków, którymi są sutenerzy i jej klienci; przesłuchanie wybranych osób i ustalenie ich tożsamości na podstawie podanego numeru telefonu; a także o sprawdzenie bilingu rozmów telefonicznych. Ponadto skarżąca przysyłała zdjęcia z pobytu w różnych krajach, jak również wnosiła o uczestnictwo pracownika organu w jej wyjazdach i przeprowadzanie osobistych, naocznych czynności wraz ze spisaniem protokołu z wykonywanych przez nią usług w kraju i poza jego granicami.

Zauważyć należy, że celem prowadzonego przez organ postępowania podatkowego było ustalenie pochodzenia środków pieniężnych, zgromadzonych przez skarżącą i zbadanie możliwości ich ewentualnego opodatkowania na terytorium RP. Natomiast aktywność skarżącej nie mająca odzwierciedlenia w otrzymanych przelewach, nie była w centrum czynności przeprowadzanych przez organ.

Istotne z punktu widzenia badanej sprawy są czynności wykonane przez organ, zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego.

W tym zakresie wskazać należy, że:

- w dniu 24 lipca 2020r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu o przesłanie dokumentów oraz udzielenie informacji, jakie są w posiadaniu Urzędu, które mogą być pomocne w przeprowadzeniu wszczętych, wobec skarżącej kontroli celno-skarbowych;

- w dniu 28 lipca 2020r. zwrócono się do Banku Spółdzielczego w Ł. o przesłanie informacji oraz uwierzytelnionych dokumentów odnośnie posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych;

- w dniu 26 sierpnia 2020r. zwrócono się do skarżącej o informację odnośnie osiąganych dochodów oraz gdzie zostały opodatkowane;

- dniu 11 września 2020r. organ przychylając się do pisemnej prośby skarżącej z dnia 10 września 2020r. przedłużył termin do udzielenie odpowiedzi, na zadane pytania w piśmie z dnia 26 sierpnia 2020r.;

- w dniu 29 października 2020r, pismem z dnia 23 listopada 2020r. zwrócono się do skarżącej o przysłanie wyciągów bankowych, które potwierdzałyby wpłaty za świadczone przez nią usługi, a w przypadku płatności gotówkowej, o wskazanie miejsc jej zdeponowania oraz udzielenie informacji, w jaki sposób pieniądze te były przywożone do Polski;

- w dniu 16 grudnia 2020r. sporządzono adnotację służbową z bezskutecznej próby nawiązania kontraktu z pełnomocnikiem skarżącej z uwagi na brak odpowiedzi na ww. pismo z dnia 23 listopada 2020r.;

- w dniu 22 grudnia 2020r. została sporządzona adnotacja służbowa z nawiązania kontaktu z pełnomocnikiem skarżącej;

- w dniu 15 stycznia 2021r. w związku z nieotrzymaniem ww. wyciągów bankowych, zwrócono się ponownie do skarżącej o dostarczenie żądanych dokumentów, informując jednocześnie o zmianie sygnatur powadzonych kontroli celno-skarbowych z sygnatury 358000-CKKl-5.500.27.2020, na 358000-CKK1-5.500.17.2021;

- w dniu 1 lutego 2021r. w związku z brakiem odpowiedzi na pismo z dnia 15 stycznia 2021r. po raz kolejny zwrócono się do skarżącej o przesłanie nie dostarczonych wyciągów bankowych;

- w dniu 16 marca 2021r. (realizując zgłoszony przez skarżącą wniosek dowodowy z dnia 5 lutego 2021r.) organ wezwał pisemnie do osobistego stawiennictwa skarżącą, A.1 R. (matka skarżącej) i E. R. (siostra skarżącej);

- w dniu 17 marca 2021r. poinformowano skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków;

- postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2021r. (z uwagi na to, że skarżąca nie dostarczyła żądanych wyciągów bankowych), organ włączył do akt kontroli celno-skarbowej o nr 358000-CKKl-5.500.17.2021, wyciągi bankowe należące do skarżącej oraz jej matki, uzyskane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej;

- dniu 13 kwietnia 2021r. odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka matki skarżącej, tj. A.1 R., w tym samym dniu przesłuchano także skarżącą. E. R., siostra skarżącej nie stawiła się na przesłuchanie ze względów zdrowotnych. W dniu 22 marca 2023r. E. R. przysłała pismo zawierające informacje dotyczące sprawy prowadzonej wobec skarżącej, które organ włączył do akt postępowania podatkowego;

- w dniu 7 maja 2021r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu o przesłanie uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem kserokopii decyzji wydanych wobec matki skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok;

- w dniu 30 czerwca 2021r. zwrócono się do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o przesłanie materiałów zebranych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej za 2015 rok, a które mogłyby mieć wpływ na ustalenia dotyczące kontroli celno-skarbowych, prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie za 2016 i 2017 rok;

- w dniu 30 czerwca 2021r. zwrócono się do skarżącej o udzielenie odpowiedzi dotyczącej wystawionego przez skarżącą weksla własnego na kwotę 900.000 zł dla P. S.;

- w dniu 1 lipca 2021r. zwrócono się do Prezesa Sądu Okręgowego w Nowym Sączu o wyrażenie zgody na wgląd w akta spraw dotyczących skarżącej oraz jej matki, w szczególności o akta sprawy dotyczącej przedawnienia wierzytelności z weksla własnego, wystawionego przez skarżącą;

- w dniu 12 sierpnia 2021r. zwrócono się do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o przekazanie informacji, będących w posiadaniu Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie dotyczących E. K., obywatela Turcji,

- w dniu 16 września 2021r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu o przesłanie wyniku kontroli, wydanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie;

- w dniu 27 grudnia 2021r. organ zwrócił się pisemnie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o wypożyczenie akt kontroli w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczących matki skarżącej;

- w dniu 18 stycznia 2022r. sporządzono 2 protokoły z odtworzenia nośników danych;

- w dniu 1 lutego 2022r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu o przesłanie protokołów z przesłuchań skarżącej w charakterze świadka z dnia 2 listopada 2021r. oraz 16 grudnia 2021r. oraz z przesłuchania E. R. (siostry skarżącej) z dnia 22 lipca 2021r.; w celu wyjaśnienia okoliczności, wydatkowania środków pieniężnych na adaptację i remont lokalu mieszkalnego, mieszczącego się w W. przy ul. [...], którego współwłaścicielem jest skarżąca;

- w dniu 2 lutego 2022r. zwrócono się pisemnie do architekt D. R. o przesłanie wszelkich dokumentów, będących w jej posiadaniu, w szczególności umowy, przelewy, faktury oraz korespondencję; organ nigdy nie przeprowadzał dowodu z przesłuchania D. R., zwłaszcza za 2015r. który jest poza zakresem prowadzonych postępowań podatkowych. Z D. R. była jedynie wymieniana korespondencja w celu uzyskania informacji na temat finansowania remontu lokalu mieszkalnego, którego współwłaścicielem jest skarżąca;

- w dniu 11 lutego 2022r. zwrócono się do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o pomoc prawną, polegającą na przesłuchaniu w charakterze świadka P. S., odnośnie weksla własnego wystawionego przez skarżącą na kwotę 900 000 zł na jego imię i nazwisko;

- w dniu 24 lutego 2022r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prezesa Sądu Okręgowego w Nowym Sączu o wyrażenie zgody na wgląd w akta spraw dotyczących skarżącej oraz jej matki i zrobienia z wybranych akt fotokopii i włączenie ich do akt kontroli celno-skarbowych, prowadzonych wobec skarżącej;

- w dniu 4 marca 2022r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o włączeniu dokumentów, uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Po analizie zapisów na kontach bankowych, uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (w sumie 8 kont w różnych bankach - około 1500 zapisów), stwierdzono że w 2016r. skarżąca otrzymała przelewy od obywateli Tureckich na łączną kwotę 4.583.217 zł, a w 2017r. na łączną kwotę 928.532 zł. Na powyższą kwotę składają się przelewy w walucie obcej (przeliczonej według kursu NBP na dzień otrzymania przelewu), jak i w walucie polskiej, przekazane zarówno na konta skarżącej, jak również A.1 R. (matki skarżącej), która zeznała na przesłuchaniu w charakterze świadka, że wszystkie pieniądze, jakie otrzymywała od obywateli tureckich były wpłatami dla jej córki. Po analizie zapisów, na kontach bankowych, należących do skarżącej i jej matki, sporządzono w formie tabelarycznej, wszystkie zagraniczne przelewy pieniężne, jakie skarżąca i jej matka otrzymywały w latach 2016-2017. Tabele stanowią załączniki (8 sztuk), do wyników kontroli, wydanych po zakończeniu prowadzonych wobec skarżącej kontroli celno-skarbowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że przelewy dokonywane na rzecz skarżącej pochodziły wyłącznie z Turcji od obywateli tureckich. Wobec stwierdzenia faktu, że pieniądze pochodziły wyłącznie z Turcji wystąpiono do Tureckiej Administracji Podatkowej, o udzielenie informacji, z jakiego tytułu były dokonywane przelewy przez obywateli Tureckich, na konta należące do skarżącej i jej matki. W dniach pomiędzy 15 marca 2022r, a 5 maja 2022r. wysłanych zostało do Tureckiej Administracji Podatkowej 5 wniosków (w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej). Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony Tureckiej Administracji Podatkowej, wysłano w dniu 14 grudnia 2022r., 4 monity o przyspieszenie udzielenia odpowiedzi. Turecka Administracja Podatkowa sukcesywnie na przestrzeni 2023 i 2024 roku odpowiadała na wystąpienia. Na wniosek wysłany w dniu 5 maja 2022r., ostatniej odpowiedzi udzieliła w dniu 12 lutego 2024r. W trakcie trwania kontroli celno-skarbowych, przychodziły ze strony tureckiej administracji podatkowej, prośby o dodatkowe informacje, na które zostały udzielane odpowiedzi oraz inne informacje o podejmowanych działaniach przez stronę turecką. W sumie do Tureckiej Administracji Podatkowej zostało wysłanych i odebranych w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej 7 wniosków;

- w dniu 10 maja 2022r. wysłano wniosek do Włoskiej Administracji Podatkowej. Z uwagi na brak załączników, w udzielonej odpowiedzi przez włoską administrację w dniu 12 lipca 2022r. wysłano wniosek z prośbą, o przysłanie kompletu załączników. Ostatnia odpowiedź wraz z załącznikami została przysłana od włoskiej administracji w dniu 10 lipca 2023r. (w sumie wysłano 2 wnioski, a otrzymano 3 odpowiedzi). Wynika z nich, że skarżąca uzyskała dochód z pracy, jako modelka na terenie Włoch w 2017 roku w wysokości 5 721,21 Euro, które zostało przelane na jej konto bankowe. Z uwagi na to, że przedłożyła certyfikat rezydencji, nie pobrano podatku dochodowego.

- w dniu 24 maja 2022r. wysłano pierwszy wniosek dotyczący skarżącej do Szwajcarskiej Administracji Podatkowej. Szwajcarska administracja udzieliła ostatecznej odpowiedzi w dniu 27 grudnia 2023r., z której wynika, że skarżąca w 2017 roku uzyskała dochód na terenie Szwajcarii z pracy, jako modelka w wysokości 7 820,00 Euro (w sumie wysłano 3 wnioski, a otrzymano 5 odpowiedzi);

- w dniu 2 listopada 2022r. (po zapoznaniu się z aktami postępowania znajdującymi się w Prokuraturze Rejonowej W.) zwrócono się pisemnie do Prokuratury o przesłanie wybranych kart postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego. Wybrane, potwierdzone za zgodność z oryginałem, kserokopie akt sprawy Prokuratura przysłała do organu w dniu 24 stycznia 2023r. (data pisma 5 grudnia 2022r.);

- w dniu 15 listopada 2022r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, o informację czy skarżąca oraz jej pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni o wszczęciu śledztwa przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie.

- w dniu 22 listopada 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, przesłał do organu zażalenie na postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 28 października 2022r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu. W piśmie tym skarżąca pisze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016 i 2017 został zawieszony w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 o.p., wskazując iż zostało wszczęte przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego. Skarżąca miała pełną świadomość tego, jaki Urząd i z jakiej przyczyny wszczął wobec niej śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego, a mimo to w skardze na bezczynność Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podniosła zarzut instrumentalnego wykorzystania przepisów prawa podatkowego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- w dniu 14 grudnia 2022r. zostały wysłane, do tureckiej administracji podatkowej, cztery monity o przyspieszenie procedury udzielania odpowiedzi na zadane pytania;

- w dniu 16 stycznia 2023r. zostały przesłane do Tureckiej Administracji Podatkowej dwie informacje, w odpowiedzi na prośbę tureckiej administracji z dnia 2 stycznia 2023r. o dodatkowe informacje, które umożliwią identyfikację podatnika;

- w dniu 28 lipca 2023r. (w związku z otrzymaną w dniu 10 lipca 2023r. odpowiedzią od włoskiej administracji podatkowej) zwrócono się do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu o sprawdzenie w dostępnych bazach danych, informacji o posiadanych przez skarżącą zagranicznych kont bankowych. Pytanie oraz uzyskaną odpowiedź Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023r. włączył do akt prowadzonych postępowań podatkowych;

- pomiędzy 12 września 2023r., a 26 października 2023r. zostało wysłanych 15 wniosków do 11 zagranicznych administracji podatkowych, na które otrzymano 22 odpowiedzi (w tym odpowiedzi częściowe) na zadane pytania. W trakcie prowadzonych postępowań podatkowych, przychodziły ze strony Tureckiej Administracji Podatkowej, prośby o dodatkowe informacje, na które zostały udzielane odpowiedzi oraz inne informacje o podejmowanych działaniach przez stronę turecką. W sumie do tureckiej administracji w toku prowadzonych postępowań podatkowych zostało wysłanych 6 wniosków, a odebranych 8 wniosków.

Łącznie w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych wysłano do zagranicznych administracji podatkowych 21 wniosków, a odebrano 30 wniosków. Odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych przychodzą sukcesywnie w trakcie trwania postępowań podatkowych, które są na bieżąco analizowane. Jak wskazał organ, ostatnia odpowiedź od Niemieckiej Administracji Podatkowej została przysłana w dniu 5 czerwca 2024r. Na dzień dzisiejszy brak jest odpowiedzi na 2 wysłane wnioski, bez których nie można zakończyć prowadzonych postępowań podatkowych. Z dotychczas uzyskanych odpowiedzi wynika, że skarżąca pracowała w 2016 oraz 2017 roku, jako modelka lub fotomodelka, otrzymując za to wynagrodzenie, którego nie zgłosiła do opodatkowania.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ kierując się zasadą prawdy obiektywnej i przepisami prawa – podjął szereg czasochłonnych, lecz niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych skarżącej w celu ustalenia wysokości dochodu w okresie objętym postępowaniem.

Wszystkie wnioski składane przez skarżącą, zostały przeanalizowane pod kątem rzetelnego wyjaśnienia sprawy, nawet te najbardziej wulgarne. Jak wynika z akt sprawy, jako modelka o międzynarodowej sławie skarżąca musiała często podróżować po świecie, biorąc udział w sesjach zdjęciowych dla potrzeb magazynów poświęconych modzie, czy też biorąc udział w występach i pokazach mody na całym świecie. Organ, w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych, zebrał materiał dowodowy mogący świadczyć o tym, że skarżąca pracowała w 2016 i 2017 roku, jako modelka i fotomodelka dla różnych magazynów mody, uzyskując dochód, którego nie zgłosiła do opodatkowania, kwestia ta nie jest jednak przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Nie można także tracić z pola widzenia, że w toku postępowania podatkowego, w związku z koniecznością uzyskania tłumaczenia informacji zwrotnych od obcych administracji podatkowych, wiadomości elektronicznych wskazanych przez skarżącą, jako dowody w sprawie oraz wyjaśnień przesłanych przez świadka, organ wydawał postanowienia o powołaniu tłumacza przysięgłego w dniach: 25 maja 2023 roku, 31 maja 2023 roku, 16 czerwca 2023 roku, 08 września 2023 roku i 08 marca 2024 roku. Powyższe czynności także wpływały na czas trwania prowadzonego postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, zasadne jest stanowisko organu w zakresie braku podstaw do przeprowadzenia osobistych i naocznych czynności wraz ze spisaniem protokołu z wykonywanych przez skarżącą usług poza granicami Polski. Organ słusznie wyjaśnił, że nie prowadzi laboratorium, które mogłoby wykonać badania DNA, o które wnioskowała skarżąca, gdyż nie przyczynią się one do wyjaśnienia, z jakiego tytułu otrzymywała środki pieniężne w latach 2016 i 2017. Natomiast na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, organ posiada wiedzę i nie kwestionuje faktu, że przelewów środków pieniężnych dokonały różne osoby fizyczne.

Prawidłowo organ ocenił wnioski dowodowe skarżącej, jako wysoce niemoralne i z oczywistych względów nie do wykonania, aby pracownik organu wyjeżdżał za granicę w celu uczestniczenia w życiu erotycznym skarżącej oraz sporządzania z tych wyjazdów protokołów z oględzin.

Ponadto, wbrew zarzutom skarżącej, informacje oraz dokumenty uzyskane z Prokuratury Rejonowej W., miały istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na fakt, że E. K., główny darczyńca środków pieniężnych, pochodzących zza granicy, złożył do Prokuratury Okręgowej w W., Wydział II ds. Przestępczości gospodarczej. Dział III ds. Cyberprzestępczości, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącą wraz z wnioskiem o ściganie. Do zawiadomienia załączył szereg dokumentów, maili oraz innych informacji przydatnych z punku widzenia prowadzonych postępowań podatkowych, w tym zestawienie przelewów dokonanych przez niego i innych obywateli tureckich na rzecz skarżącej od 2015 do 2018 roku.

Z zestawienia tego jasno wynika ile, kiedy i od kogo oraz w jakiej walucie skarżąca otrzymywała środki pieniężne. W dokumentach uzyskanych w Prokuraturze Rejonowej W. znajduje się również obszerne zeznanie E. K., w którym bardzo wyraźnie określił, jaki rodzaj znajomości miał ze skarżącą i od kiedy. W dokumentach tych znajdują się również tłumaczenia, wiadomości wysyłanych i odbieranych z telefonu, należącego do E. K., przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego. Z treści tych wiadomości wynika, że E. K. przekazywał skarżącej oraz jej rodzinie, znaczne kwoty pieniężne oraz szereg innych informacji, istotnych z punktu widzenia prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz za 2017 rok.

W świetle powyższego, twierdzenie skarżącej, że zapoznanie się z aktami w Prokuraturze miało jedynie uzasadnić wykonanie pozornych czynności, mija się z prawdą, gdyż dokumenty i informacje w nich zawarte, miały istotne znaczenie dla ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, otrzymanych w 2016 i 2017 roku przez skarżącą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, jakoby organ nie przesłuchał zawnioskowanych świadków, wskazać należy, że organ przesłuchał skarżącą oraz A.1 R., natomiast od E. R. otrzymał pisemne oświadczenie, które zostało włączone do akt postępowania podatkowego. Z uwagi na to, że informacje w nim zawarte wyczerpywały zakres pytań, jakie organ chciał zadać E. R., nie było podstaw wzywać świadka, aby jeszcze raz to samo zeznał do protokołu przesłuchania. Zostało również przetłumaczone oświadczenie S. B., w którym opisuje on swoje relacje ze skarżącą i cenę, jaką zapłacił za świadczone przez nią usługi. S. B. nie został przesłuchany, ponieważ organ znał już jego stanowisko, które znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Również w przypadku wszystkich obywateli tureckich, którzy dokonywali przelewów na rzecz skarżącej, organ znał ich stanowisko. Treść ich oświadczeń przysłanych przez turecką administrację podatkową, wyczerpywało zakres informacji, jakie organ chciał uzyskać. W przypadku pozostałych świadków, ustalenie danych osób podanych przez skarżącą było niemożliwe, np. ustalenie tożsamości obywateli różnych państw na podstawie numeru telefonu, czy też podanie jedynie imienia i nazwiska oraz jakiego państwa jest obywatelem lub podanie jedynie pseudonimu, jakim się posługiwali.

Nie można także pominąć okoliczności, że organ dokonał analizy zapisów na kontach bankowych, należących do skarżącej, jak i jej matki, z których wynikało, że pieniądze otrzymywane w 2016 i 2017 roku, pochodziły od obywateli tureckich, którzy jak oświadczyli, dawali je skarżącej w formie darowizny lub udzielali pożyczek.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ kierując się zasadą prawdy obiektywnej i przepisami prawa – podjął szereg czasochłonnych, lecz niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych skarżącej w celu ustalenia wysokości dochodu w okresie objętym postępowaniem. Wszystkie wnioski składane przez skarżącą, zostały przeanalizowane pod kątem rzetelnego wyjaśnienia sprawy, nawet te najbardziej wulgarne.

Nie można również tracić z pola widzenia, że w badanej sprawie, w toku prowadzonego postępowania zapewniono skarżącej możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, a podejmowane czynności miały za zadanie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, celem załatwienia sprawy. W każdym z przypadków przedłużenia prowadzonego postępowania, istniały racjonalne i realne przesłanki, uzasadniające wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy, o czym organ zawiadamiał skarżącą, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Zauważyć należy, że zakończenie przedmiotowych postępowań podatkowych, bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, spowodowałoby narażenie organu na zarzut naruszenia w tych postępowaniach przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego nie można podzielić zarzutu skarżącej, że organ podejmował czynności jedynie dla zachowania pozoru.

W ocenie Sądu, czas trwania postępowania podatkowego nie wynikał z bezczynności, czy też przewlekłego działania organu, a spowodowany był specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania, przeanalizowania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Warto w tym miejscu zauważyć, że związanie organu prowadzącego postępowanie, terminem uzyskania informacji z zagranicy sprawia, że czas trwania postępowań jest od niego niezależny.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że działania podejmowane przez organ, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego były podejmowane po wnikliwej analizie posiadanego materiału dowodowego, ukierunkowane na rzetelne i zgodne z prawdą wyjaśnienie stanu faktycznego, a podejmowane czynności stanowiły logiczny ciąg zdarzeń. Ze względu na charakter i specyfikę prowadzonych postępowań, czyli współpracę prawie wyłącznie z zagranicznymi administracjami podatkowymi, czas postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej był zdeterminowany tą współpracą, sprowadzającą się do oczekiwania na odpowiedzi na wysłane pytania. W świetle powyższego wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie znalazł w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, podstaw do uwzględnienia skargi, z powodów wskazanych powyżej i wobec tego, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.