Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1039/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [....] r. Nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A Spółka z o. o. w K., uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [....]r. (nr [....]) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej z tytułu nie uiszczenia zobowiązania podatkowego oraz z tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku natomiast w pozostałej części powyższą decyzję utrzymał w mocy. Decyzja organu odwoławczego wydana została po uchyleniu wcześniejszej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA wyrokami z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 344 do 355/02 uchylił decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r.) i ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem wyrażonej w orzeczeniu sądu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji była prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. Spółek z o. o.: A, B, C, D, E w K., przy czym z uwagi na fakt, że przed zakończeniem postępowania kontrolnego Spółki: B, C, D, E zostały przejęte przez Spółkę z o. o. A w K., która jako następca prawny (sukcesor) tych Spółek, na mocy art. 285 § 3 Kodeksu handlowego oraz art. 93 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstąpiła we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego ich prawa i obowiązki, wydana została jedna decyzja wymiarowa na Spółkę z o. o. A, będącą stroną w niniejszym postępowaniu. Wydana decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wielkości wynikających z deklaracji VAT - 7 sporządzonych przez wszystkie Spółki i które to deklaracje stanowiły jednocześnie elementy składowe rozliczenia bowiem połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 283 pkt l Kodeksu handlowego - postanowieniami Sądu Rejonowego w W. z dnia [....]. (sygn. akt [....] i sygn. [....]) dokonano wpisu do rejestru handlowego informacji o połączeniu z dniem [....]r. Spółki z o. o. A ze Spółkami z o. o.: C i D oraz Spółki z o.o. B ze Spółką E. Następnie Spółki przejęte tj. C, D, E skierowały do Urzędu Skarbowego w K. pisma z dnia [....]r. informujące o tym, że z tym dniem Spółki A i B będą występowały jako kontynuatorzy ich działalności, w drodze sukcesji uniwersalnej oraz ze bilans Spółek przejętych, będący podstawą rozliczenia roku podatkowego sporządzony zostanie na dzień [....]r. organ odwoławczy podkreślił, że Spółki przejęte z dniem [....]r. utraciły podmiotowość podatkową i zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dodatkowo uwagę na to, że kwestia sukcesji uniwersalnej oznaczającej kontynuację działalności Spółek wygasłych (przejętych) przez Spółkę A była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zawartych w wyrokach z dnia 27 lipca 2001r. (sygn. akt I SA/Wr 290 - 331/01) i że Sąd podzielił jej stanowisko, iż przed zakończeniem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka A w K. była już następcą prawnym m.in. Spółek C i D i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez te Spółki rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące okresu od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podkreślił, że czynność refakturowania (przenoszenia) kosztów robót i usług inwestycyjnych na pozostałe Spółki uczestniczące w procesie inwestycyjnym nie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej VAT, lecz było jedynie technicznym przeniesieniem części kosztów poniesionych w całości przez jedną ze spółek na rzecz pozostałych spółek "stosownie do wielkości ich udziału we wspólnej inwestycji". Jeśli faktyczny usługodawca zafakturował całość kosztów wykonanej usługi na rzecz jednej z nich, przy jednoczesnym umownym zastrzeżeniu pomiędzy nimi wzajemnego rozliczenia tej inwestycji, to "refaktury" dokumentowały zrealizowane na ich rzecz usługi (roboty budowlane) przez faktycznego usługodawcę. "Refaktury" te zatem dokumentowały tę samą czynność (usługę) co faktura pierwotna i wobec tego jej wystawienie nie było wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art.2 ust.1 i art.19 ust.4 ustawy o VAT. Za uzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a i b oraz § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. polegający na bezpodstawnym pozbawieniu podatku naliczonego z wystawionych "refaktur" dotyczących prowadzonej wspólnej inwestycji. W tej mierze organ odwoławczy wyjaśnił, iż Spółki z o. o: A oraz przejęte przez nią Spółki z o. o.: C, B, D, E prowadziły wspólną inwestycję i w ramach swobody umów mogły ustalić zasady podziału kosztów jej prowadzenia tym samym niezasadne było pozbawienie ich prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "refaktur" wystawionych na podstawie faktur VAT od wykonawcy inwestycji. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony dotyczący nabytych przez niego towarów i usług pod warunkiem związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Podkreślił, iż jakkolwiek "refaktury" co do zasady dają prawo do odliczenia podatku naliczonego to jednakże należy wskazać na ograniczenia czasowe określone w przepisach art.19 usta.3, 3a i 4 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że wystawca "refaktury" obowiązany jest zapłacić podatek z niej wynikający w miesiącu jej wystawienia natomiast może odliczyć podatek naliczony (w tym również wynikający z faktury "pierwotnej", która była podstawą do wystawienia "refaktur") dopiero w miesiącu, w którym wykona czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art.2 ustawy o VAT. W oparciu o akta sprawy Izba Skarbowa wyjaśniła, iż poszczególne Spółki rozpoczęły produkcję i sprzedaż wyprodukowanych towarów w następujących okresach: A i B - od grudnia 1998 r., C i E - od listopada 1998 r. natomiast D do dnia [....]r. tj. do dnia przejęcia jej przez Spółkę A nie dokonała żadnej sprzedaży. W konsekwencji spółki odliczając podatek naliczony w miesiącach wystawienia "refaktur", przy braku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu naruszyły regułę określoną w art.19 ust.4 ustawy o VAT. Jakkolwiek w decyzji organu I instancji jako podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wskazano §54 ust.4 pkt.5 lit.a i b oraz §54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT to ustalenie, iż co prawda przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego z "refaktur" ale w innych okresach rozliczeniowych niż deklarowały to spółki (art.19 ust.4 ustawy o VAT) spowodowało, iż dokonane w decyzji organu I instancji określenie wysokości zobowiązania oraz zaległości podatkowej było prawidłowe. W końcowej części organ odwoławczy zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę przypadających od zaległości podatkowych określonych za sierpień 1998r. i podkreślił, że wyliczenie odsetek powinno uwzględniać tzw. okres bezodsetkowy obejmujący okres od dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia [....]r. tj. od [....]r. do dnia doręczenia poprzedniej decyzji z dnia [....].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A Spółka z o. o. w K. wniósł o uchylenie zaskarżonej zarzucając, że organ odwoławczy niedokładnie zastosował się do rozstrzygnięcia Sądu zawartego w wyrokach z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 344 do 355/02. Wskazał, iż błędny jest pogląd organu, że refakturowanie jest czynnością techniczną, a nie wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu co w konsekwencji doprowadziło do wyciągnięcia błędnego wniosku o naruszeniu przez skarżącego art.19 ust.4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązek odprowadzenia podatku należnego od wystawionych refaktur błędnie potraktował jako odrębne zobowiązanie podatkowe przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pierwotnych w oparciu o które przeniesiono na innych uczestników procesu inwestycyjnego część kosztów inwestycji. Zdaniem skarżącej stoi to w sprzeczności z podstawową zasadą odliczania podatku naliczono jako fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług i nie jest zgodne z oceną prawną wyrażoną przez Sąd.

Skarżąca zakwestionowała również podstawę do wydania jednej decyzji wymiarowej na jedną spółkę z uwzględnieniem rozliczenia wszystkich przejętych spółek. Taka koncepcja jest nie do przyjęcia chociażby z uwagi na przepisy o odpowiedzialności osób trzecich czy tez o dodatkowym zobowiązaniu ustalanym w oparciu o art.27 ustawy o VAT. W konsekwencji nieprawidłowo bo całościowo dokonano również obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca wskazała ponadto na przedawnienie prawa do ustalania dodatkowego zobowiązania czego nie zbadał organ odwoławczy. Powołała się strona także na zasady odliczania podatku naliczonego wynikające z VI Dyrektywy, które organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że decyzje wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. były przedmiotem rozpoznania w dniu 2 grudnia 2003 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach oznaczonych sygnaturami I SA /Wr 344 - 355 /02. Zgodnie z postanowieniami art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe rolą Sądu w niniejsze sprawie jest w pierwszym rzędzie ocena czy organ podatkowy zastosował się do wyrażonej przez NSA oceny prawnej

Występujące w rozpoznawanej sprawie problemy faktyczne i prawne dotyczyły w pierwszej kolejności kwestii związanych ze zgodnością z prawem decyzji, której wyłącznym adresatem była "A" Spółka z o. o. i w której to decyzji dokonano łącznego rozliczenia podatku VAT obejmującego także inkorporowane przez nią Spółki: B, C, D, E. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, iż decyzja ta we wskazanym wyżej zakresie nie naruszała przepisów prawa i podniesione w tej mierze zarzuty skargi nie były uzasadnione. NSA w powołanych powyżej orzeczeniach wskazał, że zagadnienie dotyczące uprawnienia do wydania jednej decyzji obejmującej rozliczenie wszystkich spółek było przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 27 lipca 2001 r. (sygn. akt I SA /Wr 290 - 331 /0l) oddalił skargi podzielając zasadniczo stanowisko organu II instancji, iż w sprawie powinna być wydana jedna decyzja obejmująca rozliczenie podatku za dany miesiąc zarówno spółki przejmującej (A) jak i przejętych przez nią w drodze inkorporacji spółek: C, D, E, B. Istotne w tej sprawie, zdaniem NSA było także to, że w maju 1999 r. tj. w dacie wszczęcia w przez Inspektora UKS postępowania kontrolnego Spółki A i B przejęły majątek pozostałych spółek (zarejestrowanie podwyższonego kapitału spółki przejmującej), zaś spółki przejęte z dniem [....] zaprzestały prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu, zostały wykreślone z rejestru podatników i nie były podmiotami podatku VAT. Z kolei w dacie prowadzonego przez organ I instancji w 2001 r. ponownego postępowania kontrolnego - po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową - spółki przejęte były już wykreślone nie tylko z rejestru podatników VAT, ale także - co było niesporne - z rejestru handlowego i wobec tego to postępowanie mogło toczyć się wyłącznie z udziałem Spółki A, która z mocy art 93 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane przez prawo podatkowe prawa i obowiązki każdej z łączących się (przejętych) spółek. Wskazać w tej mierze należało, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art 93 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999r. dotyczył osoby prawnej "powstałej w wyniku połączenia", z czego można było wnioskować, że nie dotyczył on połączenia osób prawnych w drodze inkorporacji (w jej wyniku nie powstaje bowiem nowa osoba prawna). W drodze wykładni w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednak, iż jego zakresem objęte były także przypadki łączenia się spółek "przez przejęcie" (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. I SA /Łd 955 /0l, POP 2003/4/95 ). Postępowaniem tym -jak słusznie przyjęły organy podatkowe - należało w tej sytuacji objąć rozliczenia wszystkich spółek tj. zarówno spółki przejmującej jak i spółek przejętych i jego wynikiem była decyzja dokonująca łącznego rozliczenia spółek za dany miesiąc z uwzględnieniem specyfiki podatku od towarów i usług. W tym zatem zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgodził się z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej. Ten pogląd podziela również Sąd w niniejszym składzie ponieważ w ramach sukcesji uniwersalnej podmiot przejmujący ponosi odpowiedzialność również "podatkową" każdej z przejętych spółek (art.93§1 pkt2 Ordynacji podatkowe). Przepisy Kodeksu handlowego oraz innych ustaw regulujących przekształcenia, fuzje i podziały przedsiębiorstw stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki swego poprzednika, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej i ustaw zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego regulują przejście praw i obowiązków podatkowych (H.Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, W-wa 2001, s.496 i n.). Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie obowiązków podatnika związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, kiedy to następca prawny wchodzi w więzy prawne swego poprzednika jako dłużnika podatkowego. Należy podkreślić, że najszerszy zakres praw i obowiązków przenoszonych na następców prawnych wynikał właśnie z ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, ponieważ ta ustawa nie zawierała w tym zakresie ograniczeń bądź wyłączeń z zakresu sukcesji uregulowanej w Ordynacji podatkowej. W zakresie tym następstwo prawne obejmować będzie zarówno prawo do odliczenia, jak i zwrotu podatku naliczonego, określonego w fakturach zakupu wystawionych na poprzedników prawnych (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 957/99, POP 2001/5/123). Po przejęciu spółek postępowanie kontrolne i podatkowe wobec złożonych przez nie rozliczeń podatkowych może być prowadzone jedynie wobec następcy prawnego. W świetle art.134 §1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni co w konsekwencji powoduje, że podatkowa decyzja "wymiarowa" powinna być kierowana właśnie do następcy prawnego jako strony postępowania (art.210§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe trudne do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej, iż organy podatkowe winny wydać pięć decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc rozliczeniowy, w których stroną i adresatem byłaby Spółka z o.o. A, które dokonywałyby odrębnego określenia zobowiązania bądź kwoty nadwyżki dla Spółki A oraz każdej z przejętych Spółek. Wydanie kilku decyzji określających rozliczenie podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy dla tego samego podmiotu niewątpliwie naruszałoby art.247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn, podzielając stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 2 grudnia 2003 r. należało uznać skargę w tym zakresie za nieuzasadnioną.

Kolejnym problemem prawnym w rozpoznawanej sprawie podlegającym ocenie również przez NSA w powołanych już wyrokach z dnia 2 grudnia 2003 r. była ocena prawidłowości przyjętego w poszczególnych miesiącach przez wszystkie spółki sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. W przepisie art. 19 ust. l ustawy o VAT wyrażona została generalna zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków i dopiero dalsze zapisy zamieszczone w treści art. 19 określają przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Ponieważ istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność gospodarcza, to pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku naliczonego powoduje, że to on - a nie nabywca towaru lub świadczonej przez niego usługi - ponosi cały ciężar opodatkowania i wówczas podatek "od wartości dodanej" (VAT) staje się podatkiem obrotowym brutto. Należało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, iż w granicach przysługującej stronom swobody umów spółki - strony umowy z dnia [....]r. - mogły przyjąć taki sposób rozliczania wspólnej inwestycji, w którym jedna ze spółek, będąca zarazem inwestorem bezpośrednim, sama finansowała zakres robót określony w protokole odbioru oraz w wystawionej przez wykonawcę lub przez inwestora zastępczego fakturze VAT, a następnie obciążała pozostałych inwestorów przypadającą na nich wielkością kosztów. Tak ukształtowane stosunki umowne nie dawały podstaw do przyjęcia, iż wykazany w fakturze VAT podatek naliczony "nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną" (art 20 ust. 2 ), względnie, że "podatnik rozporządził nabytymi towarami i usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" (art. 25 ust. l pkt. 3 ). Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił zatem stanowisko strony skarżącej, iż realizując i finansując wspólną inwestycję poszczególne spółki miały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których w imieniu własnym i na rzecz pozostałych spółek ponosiły koszty usług i robót budowlano - montażowych. Takiego odliczenia mogły jednak dokonać zgodnie z regułami zawartymi w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w "w najbliższym okresie", w których poszczególne spółki wykonały czynności podlegające opodatkowaniu bowiem "refakturowanie" kosztów prowadzonej w ramach zawartej przez wszystkie spółki umowy o wspólnej realizacji i wspólnym finansowaniu budowy Fabryki Mebli nie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz było jedynie technicznym przeniesieniem części kosztów poniesionych w całości przez jedną ze spółek na rzecz pozostałych spółek "stosownie do wielkości ich udziału we wspólnej inwestycji". Sam fakt wystawienia refaktury nie był czynnością podlegającą opodatkowaniu, gdyż czynnością taką była usługa świadczona przez "faktycznego usługodawcę" (w rozpoznawanej sprawie przez wykonawcę robót budowlanych lub przez inwestora zastępczego) na rzecz "faktycznego odbiorcy" (w rozpoznawanej sprawie były nim wszystkie spółki). W sytuacji, o której wyżej mowa tj. gdy strony łączyła umowa o wspólnym finansowaniu inwestycji nie mogło być także mowy o tym, iż była to "odprzedaż" usług w rozumieniu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż w przepisie tym mowa jest o sytuacji, w której "kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy" i wówczas "przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie spółka, która została obciążona kosztami wspólnej inwestycji nie "odprzedawała" robót budowlanych, tylko - jak to już zostało powiedziane -poprzez wystawienie refaktury obciążała pozostałe spółki obowiązkiem zwrotu kosztów poniesionych w ich imieniu. Nigdzie nie zostało przy tym zastrzeżone, że pierwotnej fakturze musiała towarzyszyć jedynie jedna refakturą, gdyż faktycznym odbiorcą usługi faktycznego usługodawcy mogło być (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) jednocześnie kilka podmiotów, np. przy wspólnej inwestycji kilku podmiotów. Jeśli faktyczny usługodawca "zafakturował" całość kosztów usługi wykonanej na rzecz współinwestorów na rzecz jednego z nich, przy jednoczesnym umownym zastrzeżeniu pomiędzy nimi wzajemnego rozliczenia tej inwestycji, to "refaktury" dokumentowały zrealizowane na ich rzecz czynności usługowe (roboty budowlane) przez faktycznego usługodawcę. Innymi słowy "refaktury" dokumentowały tę sama czynność (podkr. Sądu) co faktura "pierwotna" i wobec tego jej wystawienie nie było "wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu art. 2 ust. l i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka, która otrzymała "refakturę" dokumentującą usługi wykonane na jej rzecz przez faktycznego usługodawcę - jako faktyczny usługobiorca - miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych na jej rzecz faktycznych usług, z tym jednak, że odliczenia tego mogła dokonać z poszanowaniem reguł określonych w art. 19 ust. 3, 3a i 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-1999), tj. obniżenie kwoty podatku należnego mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę (refakturę), obniżenie nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, a także dopiero po wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie, ponieważ "refaktura" dokumentowała tę samą czynność co faktura wystawiona przez faktycznego usługodawcę, spółka - wystawca "refaktury" - była zobowiązana do wystawienia "refaktury" w miesiącu, w którym otrzymała fakturę pierwotną i do odprowadzenia wykazanego w "refakturze" należnego podatku w rozliczeniu za ten miesiąc. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej w pełni zastosował się do wyrażonej w tym zakresie oceny prawnej przez NSA określając w miesiącach, w których poszczególne spółki wystawiły jedynie "refaktury" nie wykonując żadnych czynności opodatkowanych zobowiązanie w wysokości podatku należnego wynikającego z "refaktur" przy jednoczesnym przeniesieniu do rozliczenia w miesiącu, w którym wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatku naliczonego zgodnie z regulacją art.19 ust.4 ustawy o VAT. W oparciu o ocenę prawna wyrażoną przez NSA trafnie organ podatkowy przyjął, iż dokonane w tym miesiącu"refakturowanie kosztów" na pozostałe spółki uczestniczące w procesie inwestycyjnym nie było wykonaniem czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 19 ust. 4 uptu i wobec tego w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez "faktycznych usługodawcę". Podatek naliczony za ten okres podlegał natomiast rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te, zostały wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie naruszył fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem nie pozbawił podatnika tego uprawnienia lecz jedynie przesunął je w czasie zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art.19 ust.4 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty natomiast podatku należnego wynikającego z refaktur został skorelowany z uprawnieniem podatnika otrzymującego taką refakturę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego na ogólnych zasadach. Jeżeli bowiem na wystawcy refaktury nie ciążyłby obowiązek rozliczenia wynikającego z niej podatku niezależnie od tego czy wykonał w danym miesiącu czynności podlegające opodatkowaniu przy jednoczesnym prawie otrzymującego do odliczenia wynikającego z niej podatku naruszałoby to zasadę potrącalności podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji towarów lub usług (byłoby formą kredytowania podatników przez skarb państwa).

W orzecznictwie administracyjnym zarówno na tle ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (art.30) jak i na tle obowiązującej ustawy (art.153) przyjęto powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd (poprzez regulację art.99 cyt. ustawy wprowadzającej ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjny ocena prawna wyrażona przez NSA przed 1 stycznia 2004 r. wiąże również wojewódzki sąd administracyjny) oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę takiej oceny (por. wyroki NSA : z dnia 6 września 2001 r., sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r., sygn. akt I S.A./Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s.199). Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Jednocześnie należy podnieść, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych

z tą oceną (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 51/2005, niepubl. oraz T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-komentarz, W-wa 2005, s.477). Okoliczność, iż w wyniku zastosowania się przez organ podatkowy do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd za niektóre miesiące 1998 r. określono zobowiązanie w niezmienionej wysokości w stosunku do "pierwotnej" decyzji nie ma żadnego wpływu na ocenę ich legalności.

Skarżąca zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał sprawy w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania nie wskazując przy tym jakie okoliczności miałyby potwierdzać, iż do przedawnienia w rzeczywistości doszło. Zgodnie z regulacjami art.27 ust. 6 i ust.8 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik wykazał w deklaracji kwotę zwrotu różnicy w wysokości wyższej od należnej lub zadeklarował zwrot różnicy podatku i go otrzymał a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art.27 ust.5-8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji (art.21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), wobec czego ma charakter konstytutywny. Nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz.1387) w art.68§3 określono, że od 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie ma charakter akcesoryjny wymierzanym obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia nieprawidłowej deklaracji. Do końca 2002 r. powszechnie natomiast akceptowane było stanowisko, że w świetle wówczas obowiązującego art.68 okres przedawnienia tego zobowiązania wynosił 3 lata (por.wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 2580/00, POP 2002/1/18 oraz z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04, Glosa 2005/1/126). W art.20§2 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową ustawodawca przewidział wprowadził jednak obowiązek stosowania "starych" przepisów jeżeli określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponieważ przedmiotem zaskarżenia są decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. zatem w zakresie dodatkowego zobowiązania nadal ma mocy przepisów przejściowych obowiązuje 3 letni okres przedawnienia jako niewątpliwie korzystniejszy od nowej regulacji. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą prawidłowe rozliczenie podatnika oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w dniu [....]r. (doręczona w dniu [....]r.) od której strona złożyła odwołanie dniu [....]. Niewątpliwie zatem decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem 3 letniego terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2001 r. Nie ma przy tym przeszkód aby postępowanie odwoławcze w zakresie zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji (art.21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) toczyło się już po upływie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu. Oznacza to również, że organ odwoławczy może taką decyzje utrzymać w mocy, tak jak w przedmiotowej sprawie (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki , Ordynacja podatkowa-komentarz, Wrocław 2005, s.321-322). Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa -komentarz, W-wa 2006, s.311; C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huhla, Ustawa-ordynacja podatkowa. Komentarz, W-wa 2003, s.254). Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ I instancji. O ile postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego (por. Bogusław Gruszczyński, w : op. cit. Ordynacja podatkowa..., s.311; uchwała SN z dnia 23 września 1986 r, III AZP 11/85, OSNCP 1987/11/167; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 233/99 oraz wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt. FSK 162/04). Mając na uwadze powyższe bezpodstawny jest zarzut skarżącego o przedawnieniu dodatkowego zobowiązania.

Odnosząc się końcowo do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz zasad wynikających z VI Dyrektywy w zakresie oceny prawnopodatkowej okresów rozliczeniowych przed 1 maja 2004 r. to zasadnym jest przywołanie tezy wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1519/2004), którą Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela a z której wynika, że przepisów Unii Europejskiej nie można stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz retroakcji, respektowanych również w prawie europejskim.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało w oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.