Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1593/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 438/12 w sprawie ze skargi I. Sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz I. Sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 438/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi I. spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 kwietnia 2012 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 listopada 2011 r. (dalej: organ pierwszej instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 692.539 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

2.2. W wyniku przeprowadzonych w spółce czynności kontrolnych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, zamiast opodatkowania, transakcji według stawki podstawowej 22 %, przy sprzedaży nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 58,34 arów, położonej w K. [...], za kwotę 4.083.800 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 736.423 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Skarżąca nabyła wyżej opisaną nieruchomość w 2007 r. od Z., na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2007 r. za kwotę 4.270.488 zł. Od tej transakcji odprowadzony został podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22 %.

W dniu 23 czerwca 2008 r. spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], z M. sp. z o.o. z siedzibą w W., za cenę w kwocie 4.982.236 zł, zawierającą podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22 %, a wynoszący 898.436 zł. W § 3 zawartej umowy sprzedaży jest postanowienie, że skarżąca sprzedaje nieruchomości opisane szczegółowo w § 1 umowy (między innymi działkę nr [...]), pod warunkiem że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego jej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

W dniu 28 listopada 2008 r. strony transakcji – warunkowej umowy sprzedaży - dokonały zmiany zawartej umowy sprzedaży warunkowej, w formie aneksu, zawierając w § 3 przedmiotowego aneksu postanowienie, że w związku z ustaleniami stron, cena sprzedaży przez spółkę nieruchomości, oznaczonej jako działka [...], nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umową z dnia 12 grudnia 2008 r. skarżąca dokonała przeniesienia na rzecz kupującej własności nieruchomości, oznaczonej jako działka [...], za cenę w kwocie 4 083 800 zł, natomiast zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do dnia 10 stycznia 2009 r., przelewem na wskazany rachunek bankowy.

W dniu 12 grudnia 2008 r. skarżąca wystawiła kupującej fakturę VAT, nr 1/12/2008/N, na kwotę netto 4 083 800 zł przyjmując że przedmiotowa transakcja jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Jako formę zapłaty na fakturze wskazano przelew, który miał być wykonany do dnia 10 stycznia 2009 r. Płatność udokumentowana przedmiotową fakturą nie została dokonana w 2008 r., a sama dostawa nie została ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

W trakcie postępowania kontrolnego skarżąca, wyjaśniając motywy swojego postępowania odnośnie zwolnienia dokonanej przez nią transakcji od podatku od towarów i usług, stanęła na stanowisku, że skoro w momencie sprzedaży działki nr [...] nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta K. z 1994 r. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2002 r.), a ponadto nie było w stosunku do niej wydanej ważnej decyzji o warunkach zabudowy, gdyż decyzja w tym przedmiocie z dnia 20 lutego 2008 r, wydana na wniosek U. sp. z o.o., została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 sierpnia 2008 r., to w tej sytuacji, dla prawidłowego określenia przeznaczenia działki należy się posłużyć zapisami w ewidencji gruntów, w której działka ta jest ujęta jako nieruchomość rolna.

Pełnomocnik skarżącej przyznał również, że nieujęcie sprzedaży działki nr [...] w deklaracji VAT-7, było efektem zwykłego przeoczenia.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 lipca 2006 r. spółka zawarła z M. przedwstępną umowę sprzedaży, dotycząca między innymi działki [...], w której, w § 5, ustaliły że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu wyszczególnionych w niej warunków, takich jak:

- nabycie przez J. F. i P. F. prawa własności wszystkich działek wchodzących w skład terenu inwestycyjnego,

- uzyskanie przez kupującą spółkę, w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r., ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji o warunkach zabudowy dla terenu inwestycyjnego, zezwalającej na realizację na tym terenie inwestycji budowlanej, polegającej na budowie budynków wielomieszkaniowych o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań wynoszącej co najmniej 72.000 m2. Zawarta umowa przedwstępna zawierała również postanowienie, zgodnie z którym przygotowanie wszelkich czynności związanych ze sporządzeniem wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy spółka miała zlecić pracowni architektonicznej B. sp. z o.o., z siedzibą w K.

W stosunku do nieruchomości, oznaczonej jako działka [...], w dniu 12 marca 2008 r., na wniosek B. sp. z o.o., została wydana decyzja o warunkach zabudowy, uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r., w związku z odwołaniem stron postępowania. Ponadto w dniu 29 września 2010 r., na wniosek B. sp. z o.o., została wydana kolejna decyzja o warunkach zabudowy, uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 lutego 2011 r. Sprawa ta jest w trakcie ponownego rozpatrywania.

Niezależnie od powyższego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta K. z 1994 r., który obowiązywał do 31 grudnia 2002 r., działka nr [...] znajdowała się częściowo na obszarze usług komercyjnych, a częściowo na obszarze tras komunikacyjnych. Oprócz tego, zgodnie z kierunkami zagospodarowania przestrzennego, określonymi w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K. teren, na którym zlokalizowana jest działka nr [...], określany jest jako teren przeznaczony do zabudowy i zainwestowania, a część działki znajduje się w terenach, gdzie wyznaczono przebieg korytarza podstawowego układu drogowo-ulicznego oraz tereny kolejowe.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze fakt wydania w stosunku do nieruchomości nr [...] nieostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, która pozostawała w obiegu w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, a także to, że w przedmiotowej umowie opisana wyżej nieruchomość została określona jako tereny inwestycyjne, stwierdził że sprzedawana nieruchomość przeznaczona była pod inwestycję budowlaną, dlatego też jej sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Przedmiotową konstatację potwierdza, w ocenie organu, również to, że w przedłożonej przez skarżącą deklaracji na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r. wynika, że działka ta została określona jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stwierdzono też aby skarżąca płaciła od niej podatek rolny. Poza tym cena nabycia przez skarżącą nieruchomości nr [...] w 2007 r. – 60 000 zł za 1 ar netto – odpowiadała poziomowi cen, jakie kształtowały się dla terenów pod inwestycje. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.3. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego podniosła, że w dniu 31 października 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe. Tymczasem organ pierwszej instancji całkowicie pominął ten fakt, chociaż wspomniana interpretacja dotyczyła sprzedaży działki nr [...].

2.4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedana przez spółkę działka nr [...] była przeznaczona pod zabudowę, tak więc jej dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ustawodawca bowiem, jako kryterium zwolnienia, nie wprowadził sposobu kwalifikacji terenu, lecz kryterium jego przeznaczenia.

Organ odwoławczy przyznał, że w sytuacji, w której dla danego terenu nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, przy ustaleniu przeznaczenia terenu pomocne mogą być zapisy w ewidencji gruntów. Jednakże w przedmiotowej sprawie ustalenie przeznaczenia nieruchomości na podstawie zapisów w ewidencji gruntów nie znajduje uzasadnienia, albowiem zapisy te są sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Pomimo bowiem tego, że nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest określona w ewidencji gruntów jako grunt orny, okoliczności związane z transakcją sprzedaży w sposób jednoznaczny wskazują, że nieruchomość ta nie jest przeznaczona na cele rolnicze, lecz jest to teren przeznaczony pod zabudowę.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu pominięcia faktu wydania skarżącej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2011 r., zgodnie z którą sprzedaż działki będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, organ stwierdził że we wniosku o wydanie tej interpretacji skarżąca podała, że nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i nie wie czy zostało sporządzone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Co prawda sama skarżąca nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jednakże pominęła fakt, że w stosunku do nieruchomości decyzje takie zostały wydane na rzecz innych podmiotów. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny niniejszej sprawy nie odpowiadał opisowi zdarzenia, zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji.

3.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: o.p.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro dla działki nr [...] nie było sporządzonego i zatwierdzonego planu zagospodarowania przestrzennego, ani zatwierdzonej decyzji o warunkach zabudowy, dlatego też należało sięgnąć do ewidencji gruntów i budynków. Bez znaczenia jest tu fakt, że dla działki było sporządzone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

4.2. Wskazał przy tym, że spór pomiędzy spółką a organem odwoławczym, koncentrował się wokół kwestii związanych ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynności w postaci dostawy towaru – sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...]. Rozbieżność stanowisk stron uwidoczniła się na tle interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., który kreuje zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem o charakterze przedmiotowym, odnoszące się do dostawy określonego rodzaju nieruchomości. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tworząc taki rodzaj zwolnienia, odnoszący się do dostawy nieruchomości, nieprzeznaczonych do realizacji celów inwestycyjnych, ustawodawca nie określił jednakże co należy rozumieć pod pojęciem terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę. Legalnych definicji tychże pojęć nie zawierają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc mówić o istnieniu autonomicznej definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, obowiązującej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, w związku z tym w procesie interpretacji powołanych definicji należy sięgnąć do regulacji wykraczających poza ramy szeroko rozumianego prawa podatkowego.

4.3. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji przywołał treść wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10 i podzielił zaprezentowane tam stanowisko, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i ważnej decyzji o warunkach zabudowy, wiążące dla ustalenia przeznaczenia terenu są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji podniósł, że stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 291/11.

4.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd pierwszej instancji podkreślił, że bezsporne jest to, że w momencie wykonania dostawy nieruchomości, oznaczonej jako działka [...], tj. w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący tę działkę, nie było też decyzji o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość figurowała jako nieruchomość rolna. Wskazał również, że organ odwoławczy niekwestionując tych okoliczności, powołuje się na ustalenia faktyczne, poczynione między innymi w oparciu o treść warunkowej umowy sprzedaży, w której znalazły się zapisy o przeznaczeniu działki nr [...] pod inwestycję budowlaną, wysokość ceny sprzedaży tej nieruchomości, odpowiadającej cenom nieruchomości budowlanej, zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, wydanie nieostatecznych decyzji o warunkach zabudowy oraz fakt wszczęcia postępowań w tym przedmiocie (decyzje te zostały uchylone i nie istniały w chwili wykonania omawianej dostawy). Organ odwoławczy wywodzi także prawne konsekwencje z faktu zakwalifikowania działki nr [...] w nieobowiązującym już planie zagospodarowania przestrzennego, jako nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Na tej podstawie organ twierdzi, że okoliczności te jednoznacznie wskazują, że działka nr [...] stanowi teren przeznaczony pod zabudowę i dlatego jej sprzedaż – dostawa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów - nie podlega zwolnieniu od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u..

4.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem zwracając uwagę, że organ podatkowy czyniąc ustalenia faktyczne nie może pominąć przepisów mających charakter bezwzględnie obowiązujący, takich jak art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, według którego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Zapisy te w niniejszym przypadku są jednoznaczne i decydujące, jako że nie istnieje akt prawa miejscowego, w postaci miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który stanowiłby podstawę odmiennej kwalifikacji sprzedawanej przez skarżącą nieruchomości, ponadto, w momencie dokonywania dostawy, nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja o warunkach zabudowy, na podstawie których to aktów, jednego o charakterze generalnym, a drugiego o charakterze indywidualnym, mogłoby dojść do odstąpienia, w zakresie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, od zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

4.6. Odnosząc się do decyzji o warunkach zabudowy, na które powołuje się organ, sąd pierwszej instancji stwierdził, że co prawda w momencie zawierania warunkowej umowy sprzedaży w obrocie prawnym pozostawała nieostateczna decyzja o warunkach zabudowy, wydana w dniu 12 marca 2008 r., na wniosek B. sp. z o.o. (uchylona przez organ odwoławczy w dniu 29 sierpnia 2008 r.), nie była to jednak decyzja ostateczna, poza tym, momentem dostawy jest data zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, kiedy to decyzja organu pierwszej instancji o warunkach zabudowy została już uchylona. Bez znaczenia w tym wypadku, na gruncie postępowania podatkowego, jest przyczyna uchylenia (organ akcentuje przyczyny formalne uchylenia decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze), gdyż organ podatkowy nie ma kompetencji do oceniania i prawnej kwalifikacji przesłanek, uwzględnionych przez właściwy organ odwoławczy (Samorządowe Kolegium Odwoławcze). Tak samo wydanie decyzji o warunkach zabudowy, po wykonaniu dostawy towaru i powstaniu obowiązku podatkowego, nie może wpływać na ustalenia faktyczne, czynione w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż podważałoby to pewność obrotu prawnego i stało w sprzeczności z wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4.7. Odnosząc się natomiast do argumentu organu odwoławczego dotyczącego przeznaczenia działki nr [...] w nieobowiązującym już miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia za zasadnego poglądu, w myśl którego na mocy nieobowiązującego planu doszło do zmiany przeznaczenia terenu z rolnego na inwestycyjny. Albowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako ius particulare – akt prawny o ograniczonym zakresie obowiązywania, co do określonego terytorium i następnie uchylony nie wywarł konstytutywnych skutków prawnych w postaci zmiany przeznaczenia gruntów, skutecznej na przyszłość. Nie można bowiem wykluczyć, analizując kwestię z punktu widzenia przepisów o planowaniu przestrzennym, że opracowany w przyszłości nowy plan zagospodarowania przestrzennego inaczej zakwalifikuje nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...]. W niniejszym przypadku studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wskazuje na przeznaczenie pod inwestycje budowlane sprzedanej przez skarżącą działki, jednakże przedmiotowe studium nie jest elementem powszechnie obowiązującego systemu prawa i dlatego nie może stanowić podstawy ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

4.8. W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy orzekające w sprawie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, zatem sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

5.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy poprzez brak całościowego odniesienia się do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe co do braku przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy była nieruchomość przeznaczona pod zabudowę (tj. decyzji o warunkach zabudowy, planu zagospodarowania przestrzennego z 1994 r., umów zawieranych przez skarżącą dotyczących będącej przedmiotem sporu nieruchomości), a przez to przyjęcie za podstawę orzekania błędnego stanu faktycznego prowadzącego do uznania iż zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., podczas, gdy z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w spornej sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z wyżej wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikające z tego przepisu, podczas, gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż nie zaistniały warunki do zastosowania zwolnienia, bo przedmiotem dostawy była nieruchomość przeznaczona pod zabudowę opodatkowana podstawową stawką VAT.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie przepisów postępowania wiązało się z nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji całokształtu okoliczności przy ustaleniu przeznaczenia terenu co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Na poparcie swoich twierdzeń organ wskazał na szereg swoich ustaleń faktycznych m.in. że będąca przedmiotem sporu nieruchomość już od 1994 r. (plan zagospodarowania przestrzennego z 1994 r.) jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, usytuowaną na terenach przeznaczonych pod inwestycje dla Miasta K., jej przeznaczenie zostało potwierdzone w decyzjach o warunkach zabudowy (tej uchylonej, jak i po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji ostatecznej), co także wynika z zawieranych przez skarżącą umów. Przeznaczenia tego nie zmieniono także w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, co świadczy o "ciągłości" przeznaczenia spornej działki pod zabudowę.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem przyjętym przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym w braku w chwili dostawy spornej działki, planu zagospodarowania przestrzennego i ważnej decyzji o warunkach zabudowy kwalifikacja gruntu może nastąpić tylko na podstawie ewidencji gruntów i budynków.

Organ podniósł także, iż pomimo nieobowiązywania w dniu dokonania sprzedaży spornej nieruchomości, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie można pominąć faktu uzyskania wcześniej na mocy tego planu zmiany przeznaczenia spornej działki z rolniczej na cele nierolnicze, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 06.03.2008 r. sygn. akt I FSK 436/07.

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego sąd pierwszej instancji w sposób w sposób niepełny przedstawił stan faktyczny spornej sprawy ograniczając się do stwierdzenia, że "bez znaczenia jest przyczyna uchylenia decyzji" (o warunkach zabudowy), nie ustosunkował się do zawieranych przez skarżącą umów dotyczących spornej nieruchomości i nie dokonał ich oceny w świetle innych dowodów powoływanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, to w ocenie organu odwoławczego, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

5.4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie kasacyjnej jej pełnomocnik – adwokat – wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów dotyczących prowadzonego postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak również przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i naruszenia przepisów prawa materialnego są ze sobą ściśle związane. Jako, że drugi zarzutów skargi kasacyjnej tj. zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie został postawiony w konsekwencji przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń, oznacza to, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów kwestionujących przyjęte ustalenia i dopiero po ich weryfikacji można przejść do oceny zarzutów związanych z błędną subsumcją przepisów prawa materialnego (B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004).

Niemniej jednak w tej sprawie rozpoznając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy odnieść się również do brzmienia i wykładni przepisu prawa materialnego. W teorii prawa wskazuje się, że w praktyce stosowania prawa, poszczególne etapy tego procesu wzajemnie się na siebie nakładają (por. J. Kowalski [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1981, s. 185). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Od tego bowiem jak rozumiana jest dyspozycja art. 43 ust, 1 pkt 9 u.p.t.u. zależy dobór okoliczności istotnych dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

8. Zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania dotyczy kwestii spornej w niniejszej sprawie tj. w oparciu o jakie kryteria należy kwalifikować grunt będący przedmiotem dostawy, aby taką dostawę można było uznać za korzystającą lub niekorzystającą ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przywołany przepis stanowi o zwolnieniu od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zarzucone naruszenie przepisów postępowania polegające na niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy poprzez brak całościowego odniesienia się do dokumentów znajdujących w aktach sprawy jest, więc co już wskazano wyżej ściśle związane z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak legalnych definicji pojęć "terenu budowlanego" oraz "terenu przeznaczonego pod zabudowę" w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym interpretując znaczenie tych słów skorzystał z wykładni systemowej zewnętrznej przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10. Wskazano tam na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287, ze zm. , zwanej dalej: prawem geodezyjnym i kartograficznym), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przytoczono również brzmienie art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, zwanej dalej: ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Ust. 1 tego artykułu stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Wskazano także, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie może stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., z uwagi na to, że studium nie jest źródłem prawa miejscowego (por. art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). W nawiązaniu do tych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku składu siedmiu sędziów sformułował stanowisko, które podzielił sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i ważnej decyzji o warunkach zabudowy, wiążące dla ustalenia przeznaczenia terenu są zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

Biorąc powyższe pod uwagę, za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy sąd pierwszej instancji uznał następujące okoliczności: nieobowiązywanie w dniu dokonania sprzedaży nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu oraz brak ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy w dniu dokonywania sprzedaży. Oznacza to, że decydujące były zapisy w ewidencji gruntów, gdzie działka figurowała jako nieruchomość rolna.

W ocenie sądu odwoławczego takie stanowisko sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Sporne zagadnienie było wielokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne przy czym za kluczowy uznać należy wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10. Stan faktyczny wynikający z akt sprawy pozwalał uznać, ze rozpoznawana sprawa dotyczyła w swej istocie zagadnienia i poglądów wyrażonych w przywołanym wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konsekwencją tego będzie uznanie za niezasadne argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wiążące w sprawie były dane wynikające z ewidencji gruntów, jako że mają one walor dokutemu urzędowego, w myśl art. 194 o.p. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez organ władzy publicznej.

W orzecznictwie wskazuje się, że podważenie zapisów z ewidencji bądź tez ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania jest niemożliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r. II FSK 372/07, cyt. również w wyroku I FPS 8/10). W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 819/07 sąd wskazał, że organ nie może przeprowadzić w tym zakresie przeciwdowodu, albowiem taka czynność może jedynie wykazać, że treść takiego wpisu jest niezgodna z rzeczywistością, nie powodując natomiast anulowania czy też zmiany treści takiego wpisu. Jest to jedynie możliwe poprzez zmianę jego treści w samej ewidencji gruntów i budynków.

Niezależnie od powyższego w piśmiennictwie formułuje się, że pomimo tego iż wypisy z ewidencji gruntów mają niewątpliwie charakter dokumentu urzędowego, to dane tam mogą być wzruszone. Art. 194 § 3 o.p. pozwala na obalenie domniemania poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy istnieje inny dokument, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji. (P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej, Lex 2013 r.). L. Etel wskazuje jako przykład na decyzje o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, co podważy dane wykazane w ewidencji gruntów. Z decyzji takiej bowiem wynika jednoznacznie, że grunty te utraciły charakter rolny lub leśny. Przeprowadzenie dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków może polegać także na wskazaniu na decyzję o zakończeniu rekultywacji w kierunku rolnym lub leśnym, które podważają dane wykazane w ewidencji gruntów. Decyzje takie "aktualizują" dane zawarte w ewidencji (por. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008, nr 6, s. 24).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec regulacji art. 194 § 3 o.p. tezy wyroku I FPS 8/10, nie stoją na przeszkodzie uznaniu, iż ostateczna decyzja administracyjna jednoznacznie kwestionująca zapisy znajdujące się w ewidencji gruntów, może stanowić przeciwdowód w stosunku do dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów, korzystająca ze szczególnej mocy dowodowej w myśl art. 194 § 1 o.p. Taka szczególna sytuacja - pozostawania w obrocie decyzji administracyjnej jednoznacznie kwestionującej zapisy ewidencji gruntów – w żadnym jednak razie nie może oznaczać, że dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów podlega swobodnej ocenie dowodów. Szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych jest bowiem wyjątkiem od przewidzianej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym, [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 314). W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy poprzez zaprezentowane okoliczności zmierza w istocie do zastosowania kryteriów z art. 191 o.p. i zakwestionowania mocy dowodowej ewidencji gruntów przez pryzmat całokształtu zebranego materiału dowodowego, kiedy dokument ten korzysta ze szczególnej mocy dowodowej w myśl art. 194 § 1 o.p. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że okoliczności wskazane przez organ odwoławczy skutecznie podważają moc zapisów w ewidencji gruntów. W szczególności nie można tego dokonać powołując się na zapisy cywilnoprawnych umów, których stroną była skarżąca, powołując się na cenę nieruchomości czy też powołując się na treść niepozostających w obrocie prawnym decyzji administracyjnych. Danych z ewidencji gruntów nie podważy także fakt, że w nieobowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego działka została przeznaczona pod zabudowę. Przywołany przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r. I FSK 436/07 stracił bowiem na aktualności w świetle wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia I FPS 8/10, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, które w tej sprawie są jednoznaczne.

Żadnej z przytoczonych okoliczności przez organ odwoławczy nie można więc przypisać charakteru przeciwdowodu, który skutecznie podważyłby moc obowiązującą ewidencji gruntów. Zgodnie z przywołanym wyrokiem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 8/10 taki charakter mogą mieć plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że zarówno plan, jak i decyzja, o których mowa wyżej muszą mieć moc wiążącą.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie naruszył przepisów postępowania sądowodministracyjnego. Sąd pierwszej instancji należycie przedstawił w zaskarżonym wyroku stan faktyczny. Wskazał co ustalił organ odwoławczy, dokonał oceny ustaleń organu pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.), jak również wskazał, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie i dlaczego. Uzasadnienie wyroku zawiera także inne niezbędne elementy, nie można więc mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Z tych też względów nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na zwolnienie z podatku od towarów i usług spornej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Na marginesie można odnotować, że stanowisko odnośnie zastosowania zwolnienia w podatku w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów jest zgodne z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 marca 2005 r., FSK 912/04, w którym to sąd zauważał, że skoro "dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów".

10. Na potwierdzenie prawidłowości przyjętego w sprawie stanowiska można ubocznie wskazać na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. "w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu" (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2013 r. poz. 14), której z oczywistych względów nie mógł uwzględnić organ odwoławczy. Minister Finansów wskazał w treści tej interpretacji, że uwzględniając wykładnię zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461).