Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 302/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 14-16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 września 2012 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.141 zł (słownie złotych: trzy tysiące sto czterdzieści jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zmianami – dalej jako "O.p") oraz art. 8, art. 10 ust.1, art. 13 ust. 1 i ust. 4, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 28 września 2012 r. określającą podmiotowi o nazwie B Spółka Jawna z/s w [...] (ówczesna nazwa podatnika, obecnie "B Spółka jawna") - dalej określanemu jako skarżąca, strona lub Spółka - zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 230.528,00 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 212.346,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w związku z wcześniej przeprowadzoną u strony kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia 10 czerwca 2011 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonywała obrotu paliwami płynnymi tj. olejem napędowym oraz olejem opałowym i olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. Paliwa sprzedawała z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, pozyskując od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych partii oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Według ustaleń organu, w większości przypadków treść oświadczeń nie odpowiadała wymogom formalnym, o których mowa w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Zakupiony od dostawców, w celu dalszej odsprzedaży odbiorcom, olej opałowy, został na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. Podatek ten uiścili dostawcy.

Równocześnie stwierdzono, że Spółka nie dopełniła obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń dokumentujących przeznaczenie oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe za okres rozliczeniowy objęty tym postępowaniem w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Takie oświadczenie zostało przez nią bowiem złożone w Urzędzie Celnym w Opolu w dniu 16 czerwca 2010 r. (data stempla potwierdzającego wpływ korespondencji do tego Urzędu oraz wewnętrzny rejestr pism otrzymanych i przekazanych). Wobec tego organ I instancji stwierdził, że Spółka nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 89 ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 14 oraz ust. 15 u.p.a., co wyłączyło możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy na sprzedawane oleje opałowe i oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe.

Wielkość sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w okresie objętym niniejszym postępowaniem wyniosła 144.986 litrów, a ustalono ją na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów źródłowych sprzedaży, tj. faktur VAT i paragonów z kasy rejestrującej sprzedaż.

Zdaniem organu I instancji uchybienie obowiązkowi, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., skutkowało utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju opałowego, a zatem należało zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynoszącą 1.822 zł/1000 litrów. W ustalonych okolicznościach sprawy czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą była, zdaniem tego organu, sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych objętego w związku z tym przeznaczeniem określoną stawką podatku akcyzowego, bez spełnienia warunków uprawniających do zastosowania tej stawki.

Na podstawie takich ustaleń decyzją z dnia 28 września 2012 r. organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 230.528,00 zł, przy uwzględnieniu zapłaconego przez dostawców podatku według stawki 232 zł/1000 litrów.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie podzielił podniesionych w nim zarzutów, jednakże ponownie oceniając stan sprawy zweryfikował wysokość zobowiązania obniżając ją do kwoty określonej w zaskarżonej decyzji, tj. do kwoty 212.346,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym normujące zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1), obliczanie podstawy opodatkowania (art. 88 ust. 1), obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych określone w art. 89 u.p.a., w tym obowiązek uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych oraz elementów, jakie te oświadczenia powinny zawierać (art. 89 ust. 5-8 u.p.a.) a także przepisy określające obowiązek przekazywania przez sprzedawcę miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) i danych, jakie powinno ono zawierać (art. 89 ust. 15). Zdaniem tego organu, tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym zestawienie oświadczeń umożliwia sprzedawcy skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z wymogów formalnych jest złożenie zestawienia oświadczeń w określonym ustawowo terminie. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 14 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu jest obowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli

Przytoczone regulacje prawne odniesione do stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwoliły zdaniem organu na stwierdzenie, że Spółka naruszyła obowiązek złożenia zestawień oświadczeń w terminie. Poczynione ustalenia wskazywały bezspornie, że zestawienie oświadczeń za okres rozliczeniowy objęty niniejszym postępowaniem zostało złożone w dniu 16 czerwca 2010 r. tj. po ustawowo określonym terminie, który w rozpatrywanym przypadku upływał z dniem 25 listopada 2009 r.

Samo zaś dokonanie sprzedaży olejów do celów opałowych z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, określoną w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 8 tej ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. naruszenie obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju opałowego, a wobec tego konieczne było zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynoszącej 1.822 zł/1000 l. Przy czym uwzględniając zasadę jednokrotności opodatkowania, w oparciu o art. 13 ust. 4 u.p.a. przy obliczaniu należnej kwoty podatku należało uwzględnić zapłaconą już od danych wyrobów kwotę podatku akcyzowego, tj. 232 zł/1000 litrów, co prawidłowo uczynił organ I instancji.

Weryfikując kwotę obliczonego zobowiązania organ odwoławczy wskazał na znany mu z urzędu fakt, iż zakupiony w miesiącu październiku 2009 r. olej opałowy w ilości 41.194,29 I od podmiotu C Sp. z o. o. został opodatkowany według stawki 1822 zł / 1000 litrów ale należna z tego tytułu kwota akcyzy została zapłacona jedynie w części tj. w wysokości 18.182,00 zł, co odpowiada zapłaconej akcyzie od 11.435 litrów wyrobu. To oznacza, że respektując zasadę jednokrotności opodatkowania, na podstawie art. 13 ust. 4 u.p.a. zobowiązanie w tej części wygasa. Jak bowiem stanowi powyższy przepis, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w części dotyczącej sprzedaży 41.194,29 Iitrów oleju opałowego zobowiązanie podatkowe, ciążące na A Sp. Jawna, wskutek zapłaty akcyzy związanej z tym samym wyrobem przez innego podatnika, wygasło.

Tym samym określona w decyzji organu I instancji podstawa opodatkowania w ilości 144.986 Iitrów została pomniejszona o wskazane 11.435 Iitrów, co w efekcie daje podstawę opodatkowania w ilości 133.551 Iitrów.

Wyjaśniając istotę stwierdzonego uchybienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Tylko bowiem posiadając wiedzę w tym zakresie organ ten może zweryfikować prawidłowość wykorzystywania wyrobu akcyzowego. Dlatego ważne jest, żeby oświadczenia spełniały określone wymogi, jak również aby ich zestawienia docierały do organu podatkowego w terminie do 25 dnia miesiąca, po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku bowiem nieprzekazania organom podatkowym zestawień oświadczeń, pozbawione są one jakiejkolwiek kontroli nad obrotem tymi wyrobami, co do których stosowanie obniżonych stawek jest możliwe pod warunkiem możliwości monitorowania obrotu tymi wyrobami.

Dyrektor Izby Celnej uznał za nietrafne zarzuty odwołania o bezzasadnym –wedle strony- przyjęciu, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż przeczy temu treść art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. art. 10 ust. 8 u.p.a. Powstanie obowiązku podatkowego związane jest wyłącznie z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie i zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym zdarzeniem tym jest sprzedaż wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy, która powoduje, iż uznaje się, że obowiązek podatkowy powstał z dniem wydania wyrobów nabywcy. Nie zgodził się też z zarzutem, że naruszenie wyłącznie formalnego obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń w terminie nie może skutkować sankcyjną stawką podatku, gdyż nie ma to związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych. Z przepisów ustawy jasno wynika, że organy podatkowe w przypadku stwierdzenia naruszenia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 1-15, co bezsprzecznie w niniejszej sprawie nastąpiło, są wręcz zobligowane, a nie tylko uprawnione, do opodatkowania zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami. Zastosowana sankcja nie narusza zasady proporcjonalności, czego dowodzi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 potwierdzający, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju opałowego jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. Za chybione uznano też zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

We wniesionej na tę decyzję skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

a)przepisów prawa materialnego, a to art. 13 § 1 (winno być: ust. 1) u.p.a. oraz art. 7 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem tego podatku; art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8, art. 10 ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego; art. 89 ust. 16 u.p.a. wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust 15 tej ustawy, niemające związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, a polegające na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 w/w ustawy, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

b)przepisów prawa procesowego, a to: art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1 i 8 oraz art. 10 ust. 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 O.p. regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.; art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego oraz wskutek oparcia rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających w jej ocenie zasadność stanowiska, że niespełnienie formalnych przesłanek zestawienia oświadczeń sporządzanych co miesiąc nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia, o którym stanowi art. 21 ust 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie spornego zestawienia ma charakter formalny, informacyjny i nie wpływa na powstanie czy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ze względu na wyłącznie formalny i oderwany od materialnoprawnych przesłanek powstania obowiązku podatkowego, charakter zestawienia oświadczeń wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., naruszenie obowiązku jego złożenia w określonym ustawą terminie nie powinno skutkować tak surową sankcją.

Równocześnie przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia Dyrektywy i być z nią zgodne, a to winno być w tej sprawie ocenione przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Wobec tego zastosowana sankcja podatkowa była nieproporcjonalna do charakteru uchybienia, czego organ nie wziął pod uwagę. Skarżąca wskazała na funkcjonujące w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy, że nie każde uchybienie o formalnoprawnym charakterze powoduje utratę uprawnień do zwolnienia z podatku akcyzowego, przytaczając przykłady takich orzeczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

W dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-418/14, w związku z czym postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

W piśmie procesowym złożonym dnia 4 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej, który zgłosił swój udział w sprawie, wnosząc o uwzględnienie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-418/14 i podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w ogóle nie analizowały kwestii rzeczywistego przeznaczenia sprzedawanego przez skarżącą oleju napędowego do celów opałowych, koncentrując się wyłącznie na uchybieniach formalnych (nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń). Zwrócił też uwagę na zmianę stanu prawnego, w istotnym dla sprawy zakresie, dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do spraw wszczętych, a niezakończonych do dnia wejścia w życie tej ustawy (art. 40).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym i wyznaczona jest treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiącego, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów wskazać w pierwszej kolejności należy, że podstawą zastosowania przez organ podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. było niesporne ustalenie, że zestawienia oświadczeń przedłożone za październik 2009 r. nie zostały złożone w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Sporną natomiast kwestią, która wymaga oceny z uwzględnieniem realiów rozpoznawanej sprawy, jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 u.p.a., gdyż to właśnie ich zastosowanie doprowadziło do określenia Spółce podatku akcyzowego według "sankcyjnej" stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. należy mieć na względzie, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Natomiast na podstawie art. 267 lit. b tego Traktatu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów, w tym m.in. dyrektyw unijnych, przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE.

Zagadnienie zgodności regulacji prawa krajowego nakładającego na sprzedawcę paliw obowiązek spełnienia wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. konieczności złożenia w określonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe oraz przewidującego, w przypadku niezłożenia takiego zestawienia w ustawowym terminie, obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) z regulacjami unijnymi, a to z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE stało się przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14).

W wydanym na skutek tego pytania wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Jak z powyższego wynika, TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, jednakże za sprzeczne z prawem unijnym uznał przepisy krajowe nakazujące opodatkowanie według stawek przewidzianych dla paliw silnikowych wyłącznie na podstawie kryterium formalnego, tj. uchybienia obowiązkowi złożenia zestawień oświadczeń w terminie.

Stwierdzenie powyższe wywiódł z ogólnego celu i systematyki Dyrektywy 2003/96/WE, jak i zasady proporcjonalności.

Trybunał odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa stwierdził, że ogólna systematyka Dyrektywy 2003/96/WE opiera się na wyraźnym rozróżnieniu miedzy paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania (pkt 31 wyroku), w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania (podobnie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. Kronos Titan i Rein-Ruhr Beschichtungs-Service w sprawach C- 43/13 i C/44/13, EU:C:2014;216, pkt 28).

Zdaniem Trybunału, zarówno ogólna systematyka jak i cel Dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 wyroku). W związku z powyższym to ogólna systematyka i cel ww. Dyrektywy przesądzają, że zasadą jest, iż produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Po drugie Trybunał stwierdził, że regulacja prawa krajowego, sprowadzająca się do automatycznego stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności – w sytuacji, kiedy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych (pkt 39). Trybunał odniósł się zwłaszcza do ustalonych w postępowaniu przed sądem krajowym okoliczności sprawy, takich jako to, że transakcje sprzedaży paliwa zostały zrealizowane i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i nabycie paliwa do celów opałowych, a ponadto, że nie było przesłanek wskazujących na realizowanie transakcji w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania.

W tych okolicznościach TSUE stwierdził, że kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji jak przewidziana w art. 89 ust.16 u.p.a., powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. Dlatego też, odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa (wyrok w sprawie C-263/11 Rēdlihs z dnia 19 lipca 2012 r.,EU:C:2012:497, pkt 44–47) wskazał, że w celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 40 wyroku).

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. wyłącznie z uwagi na niedopełnienie przez Spółkę określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. wymogu przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Zestawienie takie zostało co prawda sporządzone i złożone Naczelnikowi Urzędu Celnemu w Opolu, jednakże – co w sprawie jest bezsporne - dokonano tego z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności.

W związku z tym opóźnieniem w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, na podstawie art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a., opodatkowano podatkiem akcyzowym sprzedany w tym miesiącu olej opałowy przy zastosowaniu stawki przewidzianej jak dla paliw silnikowych, tj. w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, określając łączny podatek na sumę 212.346,00 zł.

Niewątpliwie zatem zastosowanie przez organy podatkowe swoistej sankcji przewidzianej w art. 89 ust 16 u.p.a. polegającej na określeniu obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych nastąpiło wyłącznie z uwagi na stwierdzone naruszenie przez Spółkę przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy równoczesnym braku jakichkolwiek ustaleń co do przeznaczenia sprzedanego produktu do celów opałowych (co zdaniem TSUE jest podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej).

Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków formalnoprawnych i podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. uczyniły czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą w postaci sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe w warunkach nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń. Nie prowadziły natomiast żadnego postępowania dla ustalenia faktycznego wykorzystania nabytego paliwa silnikowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że "z uwagi na uchybienie w postaci nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń, które dyskwalifikuje w całości dokonaną w danym miesiącu sprzedaż olejów do celów opałowych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, analiza poszczególnych oświadczeń sprzedaży oleju opałowego pod kątem ewentualnych braków nie jest uzasadniona".

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść ww. wyroku TSUE w sprawie C-418/14 zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro w realiach kontrolowanej sprawy dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 89 ust. 16 okazała się błędna. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 plkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Skutkiem tej błędnej wykładni prawa materialnego był brak ustaleń co do faktycznego użycia sprzedawanego oleju napędowego. Ponieważ takimi samymi brakami była dotknięta także decyzja organu I instancji, Sąd uznał za konieczne uchylenie również decyzji tego organu, a to stosownie do art. 135 p.p.s.a. gdyż również w postępowaniu prowadzonym przez ten organ wskazane kwestie nie zostały wyjaśnione.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu niezbędne będzie zatem wyjaśnienie kwestii wyżej podniesionych, jednakże mając już na uwadze zmieniony stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2015 r., a wprowadzony przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a., stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a) nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. To aktualne brzmienie art. 89 ust 16 u.p.a. będzie miało zastosowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż w myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (czyli w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). W świetle zmienionych regulacji dopiero wówczas, gdy przeprowadzone przy zachowaniu reguł postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., postępowanie dowodowe pozwoli na poczynienie ustaleń w zakresie innego faktycznego wykorzystania sprzedanego oleju napędowego niż na cele grzewcze, organy będą uprawnione do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a.

Ponieważ zmieniona i mająca zastosowanie w ponownie prowadzonym przez organy postępowaniu regulacja prawna nie przewiduje możliwości określenia zobowiązania podatkowego sprzedawcy w podatku akcyzowym wyłącznie z uwagi na uchybienie w postaci nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. (co było zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia organów w kontrolowanej sprawie), przeto zbędnym stało się szczegółowe odnoszenie do zarzutów skargi, w tym zwłaszcza tych, w których kwestionowana była możliwość ukształtowania obowiązku podatkowego wyłącznie w związku z niezłożeniem lub z nieterminowym złożeniem zestawienia oświadczeń. Niemniej jednak stwierdzić należy, iż zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE jest bezzasadny, co wprost wynika z punktu 28 wyroku w sprawie C-418/14.

Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prowadzeniem postępowania w zmienionym stanie prawnym, koniecznym będzie poczynienie przez organy podatkowe ustaleń co do faktycznego zużycia przez nabywców oleju napędowego do celów opałowych i wydanie rozstrzygnięcia stosownie do wyników przeprowadzonego postępowania, przy uwzględnieniu treści wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14.

Uwzględniając zatem przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na zasądzony od organu na rzecz strony skarżącej, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zwrot kosztów postępowania składają się: koszty uiszczonego wpisu od skargi (2.124 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej wpisu i opłaty skarbowej w pełnej wysokości, natomiast zwrot kosztów zastępstwa procesowego został ustalony poprzez miarkowanie tych kosztów, stosownie do art. 206 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 199 p.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie. W myśl art. 200 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast stosownie do art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (§ 2).

Z powyższych uregulowań wynika, że zwrot kosztów postępowania musi nastąpić w "niezbędnym" zakresie.

W myśl art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis art. 206 p.p.s.a. w przywołanym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 60 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658 – dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 206 p.p.s.a. w nowym w brzmieniu stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, a zatem dotyczy także przedmiotowej sprawy z uwagi na wniesienie skargi w dniu 25 lipca 2014 r. W tym nowym stanie prawnym możliwość uznania przez sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależniona od konieczności częściowego uwzględnienia skargi, jak przewidywała dotychczasowa regulacja. Oznacza to, że pojęcie "uzasadnionych przypadków", o którym stanowił (w poprzednim brzmieniu) i nadal stanowi art. 206 p.p.s.a. nie jest już immanentnie związane z przypadkiem częściowego uwzględnienia skargi przez sąd. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 206 p.p.s.a. nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 p.p.s.a. sąd działa w sposób uznaniowy, uwzględniając wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (por. postanowienia NSA: z dnia 14 lipca 2016 r. I OZ 686/16 i z dnia 27 lipca 2016 r. II GZ 730/16).

W ramach § 2 ust. 1i ust 2 mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. ,poz. 490 ze zm.) – wynagrodzenie pełnomocnika jest wprawdzie ustalane w sposób stosunkowy uzależniony od wartości przedmiotu sporu, przy czym zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy radcy prawnego, a także charakter sprawy i wkład pracy radcy prawnego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Kumulacja roszczeń - w szczególności roszczeń jednorodzajowych - nie powinna pozostać bez wpływu na zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego. Kierując się zasadami odpowiedzialności za wynik sprawy i zwrotu kosztów celowych, w każdym przypadku sąd powinien dokonać, w ramach przesłanek przewidzianych w § 2 ust. 2 rozporządzenia zindywidualizowaną ocenę należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia w zależności od charakteru sprawy wyrażającego się obiektywnym stopniem jej skomplikowania w zakresie stanu faktycznego oraz występujących problemów jurydycznych.

Stosując się do tych wskazań, w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w tożsamych rodzajowo 10 sprawach zawisłych przed tut. Sądem i są to sprawy o bardzo zbliżonym stanie faktycznym (w poszczególnych okresach rozliczeniowych różne są jedynie ilości sprzedawanego paliwa, kontrahenci i kwoty podatku) a przy tym są one objęte jednolitą regulacją prawną, tj. ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Co więcej, sporna we wszystkich tych sprawach pozostawała ta sama kwestia prawna, a mianowicie zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o jakich mowa w art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 u.p.a. Pełnomocnik nie sporządził skargi ani nie uczestniczył w początkowej fazie postępowania, zgłaszając swój udział w sprawie dopiero pismem z dnia 21 lipca 2016 r., a zatem już po wydaniu wyroku przez TSUE w dniu 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który wprost odnosił się do kwestionowanej w niniejszej sprawie zgodności unormowań prawa krajowego z prawem unijnym (art. 89 ust. 16 u.p.a.), uznając je za niezgodne z regulacjami unijnymi. Stan prawny sprawy w momencie zgłoszenia się pełnomocnika był już wyjaśniony, a jego pismo procesowe zawierało w swej istocie powtórzenie argumentacji TSUE zawartej w ww. wyroku i wskazanie na nowe regulacje prawne obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. Zatem biorąc pod uwagę niewielki nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy zasadnym w ocenie Sądu było przyznanie mu tego wynagrodzenia w wysokości 1.000 zł w tej (i w innych) sprawie, co w ocenie Sądu należy uznać za adekwatne do nakładu jego pracy, jeśli zważy się, iż w każdej ze spraw treść sporządzonych przez pełnomocnika pism jest powielona.

O kosztach orzeczono zatem na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

.