Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 125/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 4,  art. 11 a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Sygn. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Prezydent Miasta, kierując się m.in. art. 9 i art. 11 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, póz. 844 - dalej jako u.p.o.l.) określił skarżącemu R. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2006 w łącznej kwocie 14.818,00 złotych.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w dniu 15 lutego 2006r. złożył deklarację DT-1 na podatek od środków transportowych na ciągniki siodłowe marki Volvo o nr rej.: [...] i [...] oraz marki Scania o nr rej. [...], a także naczep o nr rej.: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], wykazując dla nich podatek równy zero, oświadczając jednocześnie, że oznaczone w deklaracji środki transportowe są wykorzystywane do transportu kombinowanego i korzystają ze zwolnienia ustawowego na podstawie art. 12 ust 1 pkt 4 u.p.o.l.

Ponieważ podatnik nie dostarczył dokumentacji potwierdzającej, że środki transportowe będące jego własnością wykorzystywane były wyłącznie do transportu kombinowanego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe i wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych, m.n.:

- wszystkich oryginałów dokumentów przewozowych za rok 2006 świadczących o zwolnieniu ustawowym na podstawie art. 12 ust 1 pkt 4 u.p.o.l.,

- umowy/umów kupna-sprzedaży w/w pojazdów,

- dokumentów z danymi w/w pojazdów, z których wynikają ich parametry techniczne wymagane dla celów podatkowych.

W dniu 11 września 2007r. podatnik złożył dwa segregatory listów przewozowych wraz z informacją, że jest to dokumentacja, która potwierdza jego zwolnienie z obowiązku opłacania podatku od środków transportowych za rok 2006.

Na 1030 stron dokumentów - 313 szt. stanowiły oryginały dokumentów przewozowych, pozostałe to kserokopie różnych dokumentów przewozowych nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem.

Strony o nr: 5,7,8,9,32,44,45,46,67,91,95,140,159,160,161,392,530 - 17 szt. zawierały dokumenty przewozowe, w których nie wykazano żadnego pojazdu. Strony o nr: 1,2,3,4,6,10,11,12,13,14,15,16,17,18,19,20,21,22,23,24,25,26,29,30,31,33, 38,39,40,41,47,48,49,62,63,64,65,66,68,69,77,78,88,89,90,92,93,94,96,97,98,99,100, 101,102,103,104,105,106,107,108,109,110,111,112,113,114,124,126,136,151,168,185, 427,561,529,615,616,732,733,734,735,866,896,897,898,1020,1021,1022,1023,1024,

1025,1026,1027- szt. 84 - to dokumenty, w których nie wskazano jaki odcinek pojazd

przebył drogą lądową a jaki morską. Wskazano tylko stację załadunku nie oznaczono

natomiast miejsca rozładunku.

Strony:1,2,3,4,7,8,9,31,33,34,35,36,41,42,43,47,48,49,54,55,56,57,58,59,60,61,66,86, 87,95,104,105,107,124,125,126,127,128,130,132,135,136,137,138,139,152,153,154, 156,157,158,159,160,161,163,164,165,209,210,211,212,213,225,226,258,267,268,269, 270,271272,274,273,276,302,304,305,307,308,309,316,325,326,346,349,352,353,354, 355,356,357,358,359,360,361,362,363,371,372,374,375,376,377,392,393,397,398,399, 400,401,402,403,405,406,407,408,414,415,419,420,452,426,452,456,457,461,462,473, 474,475,476,477,484,497,498,504,527,528,532,533,534,535,537,538,540,550,551,556, 557,558,559,560,566,569,570,584,588,589,590,591,592,593,594,600,602,603,611,621, 622,643,644,645,646,647,648,649,652,653,663,674,675,676,677,678,691,692,693,695, 696,697,698,699,700,704,722,725,726,727,728,729,730,731,756,757,758,759,760,761, 763,765,766,767,768,775,776,777,778,779,789,790,811,812,813,814,815,816,817,818, 819,820,823,824,825,826,827,828,829,830,831,832,833,854,855,856,857,858,859,860, 861,862,863,864,865.867,868,869,873,874,875,876,877,878,896,897,898,899,900,914, 915,916,921,922,923,925,926,927,928,929,930,931,954

55,956,977,978,979,980,981 ,982,1001,1003,1004,1005,1007,1008,1009,1010,1011,1012,1013,1014,

1019 - szt. 302 - to dokumenty, w których wykazano przewóz pustego kontenera.

Ponadto część dokumentów, nie ma żadnego związku ze sprawą. Są to listy przewozowe wystawione na B. N. dokumentujące przewóz kontenerów jego ciągnikiem siodłowym m-ki Scania o nr rej. [...] - strona 74,75,76.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonywania przez skarżącego wyłącznie transportu kombinowanego, a tym samym prawa do skorzystania w roku 2006 z ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych, wynikającego z art. 12, ust 1, pkt 4 u.p.o.l. Skarżący nie dostarczył dokumentów potwierdzających przebycie przez kontenery drogi morskiej. Podkreślono, że transport kombinowany to przewóz rzeczy co najmniej dwoma rodzajami transportu (np. morski i lądowy), a z przedłożonych przez podatnika 1030

dokumentów żaden nie potwierdza przebycia przez kontenery drogi morskiej. Ponadto transport kombinowany to przewóz rzeczy a nie pustych kontenerów.

Nadto, złożone przez podatnika dokumenty naruszają zasadę wyłączności zawartą w art. 12 ust.1 pkt. 1 u.p.o.l., która oznacza, że jeżeli chociażby jeden z dostarczonych przez podatnika dokumentów nie potwierdza wykonywania transportu kombinowanego, to warunek wyłączności nie został wykonany.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Prezydenta Miasta w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jako sprzecznego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym sprzeczność ta polega na posłużeniu się w tekście ustawy zwrotem nieprecyzyjnym, nie dającym się odczytać przy użyciu zasad wykładni przepisów prawa oraz sformułowania przepisu zawierającego zwolnienie w sposób nie pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia w praktyce działalności przewozowej,.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że prowadzi działalność w zakresie krajowego transportu drogowego. W ramach prowadzonej działalności wyspecjalizował się w wykonywaniu usług polegających na dowozie i odwozie kontenerów do i z Terminalu Kontenerowego. Wyspecyfikowane w decyzji organu pierwszej instancji środki transportu przeznaczył jedynie na świadczenie usług na terenie [...], jedynie sporadycznie na trasach dłuższych, które jednak nigdy nie przekraczały 150 km w linii prostej od portu. Przewożone kontenery są przeznaczone do przewozu drogą morską w imporcie lub eksporcie. Osobiście realizuje jedynie odcinek transportu do lub z portu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Na potwierdzenie zawieranych umów posługuje się krajowymi listami przewozowymi. Listy te nie obejmują odcinka morskiego w żadnym przypadku. Wynika to z faktu, że w transporcie morskim przewóz odbywa się na podstawie konosamentu, który wystawiany jest przez podmiot krajowy na kontener, gdy znajduje się w porcie lub w przypadku importu uprawnia on do odbioru kontenera od przewoźnika morskiego. Konosament nie obejmuje części drogowej transportu. W związku z przewozem dodatkowo wystawiane są inne dokumenty takie jak: dowody pobrania (zdania) kontenera, kwity magazynowe nadawców towarów.

Z portu w [...] realizowane są przewozy kontenerów, w których odcinek morski transportu zawsze przekracza 100 km w linii prostej. Wykonywana przez podatnika działalność stanowi transport kombinowany, bowiem spełnia wszystkie przesłanki uznania danego przewozu za wykonywany w ramach transportu kombinowanego.

Wskazał ponadto, że przewóz w ramach transportu kombinowanego jest zwolniony z opłat za przejazd po drogach krajowych (winiety). W toku licznych kontroli wykonywanych przez organy celne i inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego prawo strony do korzystania ze zwolnienia nie zostało zakwestionowane. Warunkiem skorzystania z ulgi jest przeznaczenie środka transportu wyłącznie w celu wykonywania transportu kombinowanego, co podatnik powinien wykazać dokumentami określonymi w odrębnych przepisach. Problem sprowadza się do określenia, jakie dokumenty powinny powyższe wykazywać. W ocenie strony odesłanie do odrębnych przepisów jest nieprecyzyjne. Można wskazać przykładowo na listy przewozowe, jednakże dokument ten dotyczy ładunku a nie środków transportu, a ponadto możliwe jest wystawienie odrębnych dokumentów przewozowych na każdy środek transportu. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji nie wskazał wyraźnie, jakie dokumenty ma złożyć, w uzasadnieniu stwierdzając jedynie, że są one niewystarczające.

W świetle tych okoliczności warunek złożenia dokumentów określonych w odrębnych przepisach jako niedający się precyzyjnie odczytać z normy prawnej należy uznać za niezastrzeżony. Sposób określenia dodatkowego warunku w ustawie o transporcie drogowym należy uznać również za sprzeczny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika dla organów stanowiących prawo obowiązek tworzenia jasnych i precyzyjnych norm prawnych. Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt. 4 u.p.o. l. w części wprowadzającej dodatkowy warunek, nie spełnia kryteriów wskazanych powyżej. Odwołanie się do dokumentów określonych w odrębnych przepisach miałoby sens jedynie w sytuacji, gdy w odrębnych przepisach byłoby przewidziane wystawianie dokumentów specyficznych dla transportu kombinowanego. Takie dokumenty nie są w Polskich przepisach przewidziane. W ocenie podatnika, przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje w praktyce działań transportowych niemożność skorzystania ze zwolnienia.

Podatnik wskazał, że naruszenie zasady wyłączności, zdaniem organu, polega na przewozie pustych kontenerów, tymczasem zgodnie z przytoczoną w uzasadnieniu decyzji definicją, aby uznać transport za kombinowany, konieczne jest przewożenie rzeczy dwoma drogami transportu. W praktyce oznacza to, że przewoźnik po dostar-

czeniu kontenera do klienta z portu morskiego nie może wrócić z tym samym kontenerem, tylko już z pustym, do portu lub na plac składowy armatora. Regułą jest odwiezienie pustego kontenera przez tego samego przewoźnika. Wprowadzona zasada wyłączności prowadzi do powstania w praktyce obrotu sytuacji nieuzasadnionych ekonomicznie. Zatrudnianie innego przewoźnika tylko w celu odwiezienia pustego kontenera spowodowałoby powstanie znacznych kosztów u odbiorców lub nadawców przesyłek.

W konkluzji podatnik podkreślił, że obowiązek ustanowienia zwolnienia został nałożony na Rzeczpospolitą Polską prawem Unii Europejskiej. Polski ustawodawca zwolnienie to, co prawda wprowadził, jednak skonstruował je w sposób niepozwalający na skorzystanie z niego przez przewoźników.

Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przywołując dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm. - dalej O.p.), art. 8, art. 9 ust.1, ust. 4 oraz art. 11 ust. 1 u.p.o.l., art. 4 pkt 13 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r.,Nr 125, póz. 874 ze zm.; dalej jako u.t.d.) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z analizy akt postępowania, przede wszystkim dokumentacji przedłożonej przez podatnika wynika, że skarżący nie wykazał aby w roku 2006 prowadził wyłącznie transport kombinowany, którego wykonywanie zwalniałoby podatnika od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, co uzasadniało wydanie zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do treści wniesionego przez skarżącego odwołania podkreślił, że o niezgodności przepisu czy to ustawy, czy też innego aktu prawnego z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny. Do dnia wydania decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wydał wyroku w sprawie niezgodności przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. z jakimkolwiek przepisem Konstytucji RP. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że przepis ten jest przepisem obowiązującym w roku podatkowym 2006 i w obowiązującym brzmieniu musiał być stosowany przez organy podatkowe.

Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. Zarzucając organowi odwoławczemu błędną interpretację przepisu art. 12 ust 1 pkt 4 u.p.o.l, skarżący podtrzymał zarzuty odwołania i podkreślił w uzasadnieniu skargi, że organy obu instancji skupiły się jedynie na kwestii formalnej, tj czy w postępowaniu podatkowym przedstawiono właściwe dokumenty

świadczące o tym, że skarżący wykonywał przewozy w tzw. transporcie kombinowanym. Nie odniesiono się natomiast na kwestii merytorycznej, tj. czy przewozy, które realizował mieściły się w pojęciu wykonywania transportu kombinowanego.

Skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym przedstawił wszystkie dokumenty przewozowe jakie wiązały się z takimi przewozami. Są to dokumenty, które posiadał, i które wręczone mu zostały przez zleceniodawcę i takie też dokumenty przekazał organowi podatkowemu w czasie kontroli. Nie zależy od podatnika jakie dokumenty towarzyszą przesyłce statkiem docierającym do portu w [...]. Nie zawsze są to dokumenty jakich życzyłby sobie Minister Finansów, a które są wymienione w jakiejś instrukcji z okresu przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Po wejściu naszego kraju do UE znacznie zmieniły się procedury przewozowe. Nie ma granic celnych, a kraje Unii Europejskiej w rozumieniu transportu międzynarodowego nie są zagranicą. Nie jest np. obowiązkowy i często nie używa się listu przewozowego CMR tj. Konwencji o transporcie międzynarodowym. Powstało nowe pojęcie - transport wewnątrzunijny, czego zarówno Prezydent Miasta jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zauważyło. W tej sytuacji podatnik wyraził zdumienie, że przedstawione przez niego dokumenty nie zostały uznane za wystarczające do uznania wykonywanych przewozów za transport kombinowany, co wiązałoby się ze zwolnieniem posiadanych środków transportowych od podatku lokalnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej odrzucenie, jako wniesionej po terminie, ewentualnie o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym przez organy stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza zwolnienie od podatku od środków transportowych - środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym.

Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach.

Wskazanymi środkami transportowymi w rozumieniu art.8 pkt 1-6 u.p.o.l. są:

1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton,

2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12-ton,

3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton,

4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton,

5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego,

6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego.

Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. są przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Z mocy art. 4 u.t.d. transportem kombinowanym jest przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20 - stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz:

a) pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka lub

b) wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku.

Warunki i zasady wykonywania odpłatnego, na podstawie umowy, przewozu rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 50, póz. 601 z późn. zm., dalej jako u.p.p.). Zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 u.p.p. przesyłkę towarową stanowią rzeczy przyjęte do przewozu na podstawie jednego listu przewozowego lub innego dokumentu przewozowego, zwanego dalej także listem przewozowym. Nadawca składa przewoźnikowi na przesyłkę towarową list przewozowy, a jeżeli przy danym rodzaju przewozu jest to powszechnie przyjęte, w inny sposób dostarcza informacji niezbędnych do prawidłowego wykonania przewozu. W liście przewozowym nadawca zamieszcza:

1) nazwę i adres nadawcy, jego podpis oraz określenie placówki przewoźnika zawierającej umowę,

2) miejsce przeznaczenia przesyłki oraz nazwę i adres odbiorcy,

3) określenie rzeczy, masy, liczby sztuk przesyłki, sposobu opakowania

i oznaczenia,

4) inne wskazania i oświadczenia, wymagane albo dopuszczone zgodnie z przepisami ze względu ma warunki danej umowy lub sposób rozliczeń.

Ponadto nadawca dołącza do listu przewozowego dokumenty wymagane w przepisach szczególnych, a w razie niemożności ich dołączenia dostarcza je w odpowiednim czasie w miejscu załatwiania wymaganych czynności, zamieszczając w liście przewozowym odpowiednią wzmiankę o dołączeniu dokumentów lub miejscu ich złożenia. Wspomniana ustawa nie określa wzoru listu przewozowego, natomiast każdy przewoźnik może wydawać regulaminy określające warunki przewozu rzeczy, w tym stosowane przez niego wzory dokumentów przewozowych (art. 4 ww. ustawy). Z mocy 5 ust. 1 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR), z dnia 19 maja 1956 r., (Dz. U. z 1962 r. Nr 49 póz. 238) wynika, że list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz męczą się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. W komplecie listu przewozowego w Polsce i Unii Europejskiej jest jeszcze jeden list przewozowy, który nie ma żadnej wartości prawnej, ale służy przewoźnikowi do kontroli lub do celów statystycznych.

Podzielić należy pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący wykonując transport kombinowany nie miał przeszkód gromadzić oryginały listów przewozowych. Dowodów jednak, na prowadzenie transportu kombinowanego nie przedstawił pomimo, że organy wzywały go do udowodnienia swego stanowiska.

W tym miejscy przywołać należy utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006r. w sprawie l FSK 296/2006 postawiono tezę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Nie oznacza to oczywiście swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, w szczególności niekompletność czy też inne mankamenty materiału dowodowego przez niego przedłożonego, nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Jeśli bowiem ów materiał do-

wodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą, prezentowane przez tę stronę stanowisko. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy rozważyć wnioski, jakie w zakresie powinności dowodowych organów podatkowych wypływają z reguł ogólnych ustanowionych w art. 122 O.p. W myśl tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, to te organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego ( przywołano m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, z 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 4, s. 74 z glosą B. Brzezińskiego; powołano się na W. Sawa: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53 oraz M. Masternak: O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 56).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stopień staranności, jaką musi wykazać się organ, aby omawiany obowiązek można było uznać za wypełniony, ma jednak określony pułap. Nie można przecież wymagać od niego podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne.

Odnosząc powyższe do rozpoznanej sprawy, trudno oczekiwać od organu podatkowego, aby za podatnika zebrał dokumenty niezbędne do osiągnięcia celu w postaci ulgi podatkowej.

Skoro strona skarżąca, mając na uwadze powyższy stan prawny, miała możliwość zebrania właściwej dokumentacji pozwalającej na udowodnienie prowadzenia transportu kombinowanego, w tym listów przewozowych, argumentacja, że skarżący nie wiedział jakie dokumenty należy zebrać, gdyż przepisy nie wskazują ich zakresu, uznać należy za chybiony.

Mając na uwadze treść skargi wskazać należy, że brak jest podstawy do podważenia domniemania zgodności art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. z Konstytucją

Rzeczpospolitej Polskiej tym bardziej, że uzasadnienie tak postawionego zarzutu stanowi bliżej nie uzasadnione stanowisko nieprecyzyjności przepisów prawnych.

Jest kwestią oczywistą, że o stanie praworządności w państwie można mówić, gdy zrealizowane zostaną łącznie postulaty, aby obowiązujące prawo spełniało odpowiednie wymogi formalne i materialne oraz aby organy państwa przestrzegały postanowień prawa. Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie ulg podatkowych przedsiębiorców, którzy zgodnie z fundamentalną zasadą pacta sunt servanda przyjęli ofertę państwa narusza ich prawa majątkowe. Zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzona przez Trybunał Konstytucyjny z klauzuli demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), gwarantuje bowiem ochronę podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z prawem, które narusza ww. zasadę.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że złożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają transportu kombinowanego, tym samym zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji art. 9 i 11 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych jest uzasadnione.

Ratio legis art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l nie uzasadnia, w ocenie Sądu, odejścia od wykładni językowej tego przepisu.

Termin transport kombinowany jest terminem przez ustawodawcę zdefiniowanym - na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnieść należy się w tym względzie, co już wcześniej podkreślono, do ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym; intencją ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości stosowania wykładni rozszerzającej czy też zawężającej to pojęcie.

W ramach wykładni językowej brak jest więc logicznych podstaw do przyjęcia poglądu, że wynikające z tak skonstruowanej definicji ograniczenie w zakresie zwolnienia od podatku od środków transportowych jest nieczytelne i przez fakt ten niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

Odrzucanie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go w sposób rozszerzający, polegający na uzupełnieniu jego treści w oparciu o reguły celowościowe, prowadzący do zbędnego, zdaniem Sądu, dookreślania warunków, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art.12 ust 1 pkt 4 u.p.o.l., jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. Nie można przecież pominąć i tego argumentu, że podatnik nie może być zaskakiwany stosowaniem wobec niego normy prawnej, która została wyinterpretowana z rozwiązań systemowych, nieznajdujących jednak odzwierciedlenia w brzmieniu przepisów, które mają zastosowanie do sytuacji, w jakiej się

znajduje.

Językowa wykładnia przepisu 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że uprawnienie do zwolnienia podatkowego przysługuje tylko tym podatnikom, którzy w oznaczonych warunkach przeznaczyli pojazdy wyłącznie dla transportu kombinowanego, a wspomniana regulacja, mając na uwadze również czytelną treść art. 4 ust. 1 pkt 13 u.t.d. oraz postanowienia ustawodawcy zawarte w ustawie - prawo przewozowe, precyzyjnie określa sposób uzyskania przez podatnika przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze treść skargi należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie do-określił podatnikom wykorzystującym środki transportu dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium RP zasady i warunki jakim podatnik winien sprostać, aby mógł stosować zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 lutego 2003 r., opubl. w Biuletynie Skarbowym Nr 2/2003, póz. 19 wskazało, że na podstawie art. Ha ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikom wykorzystującym środki transportu, dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków, zaś warunki i zasady wykonywania odpłatnie, na podstawie umowy, przewozu rzeczy (w tym w systemie transportu kombinowanego) reguluje ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe tj. art. 1 ust. 1.

Stosownie do art. 35 ust. 1 powołanej ustawy dokumentem przewozowym, na podstawie którego przyjmuje się przesyłkę do przewozu, jest list przewozowy.

W liście przewozowym nadawca zamieszcza:

1) nazwę i adres nadawcy, jego podpis oraz określenie placówki przewoźnika zawierającej umowę,

2) miejsce przeznaczenia przesyłki oraz nazwę i adres odbiorcy,

3) określenie rzeczy, masy, liczby sztuk przesyłki, sposobu opakowania i oznaczenia,

4) inne wskazania i oświadczenia, wymagane albo dopuszczone zgodnie z przepisami ze względu na warunki danej mowy lub sposób rozliczeń.

Ponadto nadawca dołącza do listu przewozowego dokumenty wymagane w przepisach

szczególnych, a w razie ich dołączenia dostarcza je w odpowiednim cza-

się w miejscu załatwiania wymaganych czynności, w liście przewozowym odpowiednią wzmiankę o dołączeniu dokumentów lub miejscu ich złożenia.

Wspomniana ustawa nie określa wzoru listu przewozowego, natomiast każdy przewoźnik może wydawać regulaminy określające warunki przewozu rzeczy, w tym stosowane przez niego wzory dokumentów przewozowych (art. 4 ww. ustawy). W sprawach nieuregulowanych ww. ustawą stosuje się przepisy kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 780 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93 ze zm.) na żądanie przewoźnika wysyłający powinien wystawić list przewozowy zawierający adres wysyłającego oraz adres odbiorcy, miejsce przeznaczenia, oznaczenie przesyłki według rodzaju, ilości oraz sposobu opakowania, jak również wartość rzeczy szczególnie cennych, a ponadto wszelkie inne istotne postanowienia umowy. W interesie przewoźnika jest, aby w umowie, a następnie w liście przewozowym, znalazł się zapis o przewozie koleją.

Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym stosowane są następujące listy przewozowe, w których dokonuje się wpisu o wykonaniu przewozu koleją:

1) list przewozowy SMGS, jeżeli towar przewożony jest na podstawie Umowy o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej (SMGS), ogłoszonej w Dzienniku Taryf i Zarządzeń Komunikacyjnych z 1951 r. Nr 17, póz. 164 ze zm.;

2) list przewozowy CIM, stanowiący załącznik do obwieszczenia Zarządu PKP w sprawie przepisów szczególnych stosowanych przez kolej przy przewozie towarów na podstawie Konwencji o międzynarodowym przewozie kolejami RSM (COTIF), ogłoszony w Biuletynie PKP Zeszyt B z 2002 r. Nr 14, póz. 35;

3) list przewozowy komunikacji krajowej stanowiący załącznik do Regulaminu przewozu przesyłek towarowych (RTP), ogłoszony w Biuletynie PKP Cargo SA. z 2002 r. Nr 17;

4) list przewozowy CMR, jeżeli towar przewożony jest na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, póz. 238). Wymienione dokumenty, zawierające odpowiednią informację o przewozie drogowym, wraz z załącznikami stanowią podstawę do sporządzenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych. W przypadku zaś, gdy podatnik nie dysponuje takimi dokumentami, może on wystąpić do nadawcy (wysyłającego) bądź odbiorcy o udostępnienie ich do celów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącego, że przewożąc pusty kontener przewoził również towar stwierdzić należy, iż przedmiotem zwolnienia o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym nie jest nie oznaczony przewóz, ale taki przewóz rzeczy, podczas którego pojazd przeznaczony wyłącznie do przewozu kombinowanego, korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku - z usług kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego (przy zachowaniu warunków o jakich mowa w art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym), a tego skarżący nie wykazał, co zresztą w tej sprawie winno być poza sporem.

W konsekwencji Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.