Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 154/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art 2 pkt 6, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca M.L. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że poprzez przyjęcie darowizny w roku 1995, wraz z mężem stała się właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], będącą działką rolną użytkowaną na własne potrzeby, a obecnie znajdującą się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W stosunku do omawianej nieruchomości podjęto decyzję o sprzedaży i w związku z tym w dniu 25 lipca 2007 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży ze spółką z o.o.

Kolejną nieruchomość otrzymała będąc panną, w roku 1984 w drodze darowizny gospodarstwa rolnego położonego w gminie J. Po zawarciu związku małżeńskiego nie zawarła umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową. Wraz z mężem prowadziła na tym terenie gospodarstwo ogrodnicze. W związku ze zmianą w 1994 r. miejsca zamieszkania i rozpoczęciem prowadzenia własnej hodowli koni w W. dojazd do J. i przewóz plonów stał się wręcz niemożliwy. W 1997 r. część nieruchomości o pow. 3 tys. m2 darowała siostrze. W 1999 r., nie mając jeszcze planów na przyszłość, dokonano podziału nieruchomości. Część działek rolnych sprzedano po rezygnacji z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, przez Agencję Rynku Rolnego. Pozostałe działki, po zatwierdzeniu w dniu 31 sierpnia 2005 r. planu zagospodarowania przestrzennego, objęte zostały strefą zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W lipcu 2006 r. sprzedała kolejną działkę w J. Działki te stanowiły jej prywatny (osobisty) majątek.

Natomiast w 1998 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła nieruchomość (grunty orne) o pow. 422 m2 położoną w W. przy ul. [...] Decyzją Prezydenta W. z dnia [...] września 2004 r. dokonano podziału nieruchomości na dwie działki, w związku z ustaleniem warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji budowy ulicy. Miasto jest zainteresowane jedynie jedną z działek o pow. 207 m2, druga działka o pow. 215 m2 byłaby nieużytkiem. Właściciel nieruchomości przyległej do drugiej z działek wystąpił z propozycją jej odkupienia. Po nieskorzystaniu z prawa pierwokupu przez Agencję Rynku Rolnego w październiku 2005 r. spisano akt notarialny sprzedaży. Za pozostałe 207 m2 nie wypłacono jeszcze odszkodowania.

Skarżąca wskazała, że razem z mężem prowadziła gospodarstwo rolne najpierw w J. (gospodarstwo ogrodnicze) potem w W. (hodowla koni). Jednocześnie podniosła, że ani ona ani jej mąż nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Są natomiast wspólnikami spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z zapytaniem: czy sprzedaż wyżej wymienionych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie sprzedaż gruntów dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie i posiadający z tego tytułu status podatnika, a grunt wchodzi w majątek firmy. Dostawa gruntu rolnego lub budowlanego stanowiącego majątek osobisty sprzedającego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż działki, położonej w P., z majątku osobistego nie jest czynnością wykonywaną z zamiarem jej powtarzania i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, a towary nie były nabyte w celu ich zbycia. Zatem czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Poza tym przepisy unijne wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika na takie, których dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach tej działalności.

Natomiast gospodarstwo rolne, położone w gminie J., nabyła w drodze darowizny od rodziców i przez kilka lat prowadziła je wspólnie z mężem. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania i specyfiki gospodarstwa rolnego zaczęła dla potrzeb własnych wyprzedaż majątku prywatnego. Sprzedała grunty rolne (brak planu zagospodarowania przestrzennego) i jedną działkę, objętą już planem zagospodarowania przestrzennego, znajdującą się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W tym przypadku również nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zaś działka rolna przy ulicy [...] w W. została kupiona do majątku osobistego z myślą o dzieciach. Plany Urzędu miasta W. dotyczące budowy autostrady i wykup części działki, zmusiły ich do sprzedaży pozostałej części nieruchomości. W związku z powyższym nie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług i sprzedaż pozostałej części działki nie powinna być objęta tym podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2007 r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach podniósł, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez pojęcie towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Ministra Finansów z ww. przepisów wynika, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności.

Organ podkreślił, że z treści wniosku wynika, iż Skarżąca nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży i Skarżąca nie posiada więcej działek przeznaczonych do sprzedaży. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte jako grunty rolne. Strona razem z mężem, wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia gospodarstwa rolnego, gospodarstwa ogrodniczego i hodowli koni. Była więc rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, czyli dokonującym dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącym usługi rolnicze, korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Jedną z działek rolnych, obecnie znajdującą się na terenie zabudowy mieszkaniowej, Skarżąca zamierza sprzedać w całości (zawarto umowę przedwstępną). Nieruchomości w W. i J. zostały podzielone. Wnioskodawczyni podjęła czynności związane z podziałem gruntów i przygotowaniem rolnych (obecnie przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) działek do sprzedaży. Działki zostały wydzielone nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Jeżeli jest planowana sprzedaż kolejnych działek pod zabudowę to Strona staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży. Przy czym nie ma znaczenia forma nabycia przedmiotowych nieruchomości, dla wyczerpania znamion prowadzenia działalności gospodarczej kluczowymi są okoliczności sprzedaży.

Powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej. Analiza taka jest zgodna z przepisem art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z których wynika, że sporadyczność czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie wówczas, gdy jednorazowe wykonanie czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody.

Zgodnie z powyższym sprzedaż wydzielonych i przekwalifikowanych gruntów przez osobę prowadzącą gospodarstwo rolne, oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Strona dokonując dostawy zachowała się jak podatnik podatku od towarów usług. W takiej sytuacji dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. O budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane. Z wniosku wynika, iż przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę. Zatem sprzedaż ich – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%.

Pismem z dnia [...] października 2007 r., Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia [...] grudnia 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze. Nie można zatem z samego faktu kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych automatycznie wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez wykazania, że podmiot działał w zakresie tych czynności w charakterze podatnika VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem lub który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zdecydował się zachować jej w swoim majątku prywatnym.

Pełnomocnik podniósł, że w opisie stanu faktycznego na potrzeby indywidualnej interpretacji Skarżąca podkreśliła, iż nie zakupiła gruntów celem ich odsprzedaży i nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od żadnych zakupów związanych z nieruchomościami, które zamierza sprzedać. Grunty zostały nabyte w drodze darowizny oraz kupna ale nie w celu odsprzedaży. Sprzedaż gruntów nastąpiła lub ma nastąpić co najmniej po upływie 5 lat od dnia ich zakupu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 Op), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpoznawanej sprawie we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż poprzez przyjęcie darowizny w 1995 r., wraz z mężem stała się właścicielem nieruchomości położonej w P., będącej działką rolną użytkowaną na własne potrzeby, a obecnie znajdującą się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu 25 lipca 2007 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości.

Kolejną nieruchomość otrzymała będąc panną w 1984 r. w drodze darowizny gospodarstwa rolnego położonego w gminie J. Po zawarciu związku małżeńskiego nie zawarła umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową. Wraz z mężem prowadziła na tym terenie gospodarstwo ogrodnicze. W związku ze zmianą w 1994 r. miejsca zamieszkania i rozpoczęciem prowadzenia własnej hodowli koni w W. dojazd do J. i przewóz plonów stał się wręcz niemożliwy. W 1997 r. część nieruchomości o pow. 3 tys. m2 darowała siostrze. W 1999 r., nie mając jeszcze planów na przyszłość, dokonano podziału nieruchomości. Część działek rolnych sprzedano po rezygnacji z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, przez Agencję Rynku Rolnego. Pozostałe działki, po zatwierdzeniu w dniu 31 sierpnia 2005 r. planu zagospodarowania przestrzennego, objęte zostały strefą zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W lipcu 2006 r. sprzedała kolejną działkę w J. Działki te stanowiły jej prywatny (osobisty) majątek.

Ponadto w 1998 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła nieruchomość (grunty orne) o pow. 422 m2 położoną w W. przy ul. [...] Decyzją Prezydenta W. z dnia [...] września 2004 r. dokonano podziału nieruchomości na dwie działki, w związku z ustaleniem warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji budowy ulicy. Miasto jest zainteresowane jedynie jedną z działek o pow. 207 m2, druga działka o pow. 215 m2 byłaby nieużytkiem. Właściciel nieruchomości przyległej do drugiej z działek wystąpił z propozycją jej odkupienia. Po nieskorzystaniu z prawa pierwokupu przez Agencję Rynku Rolnego w październiku 2005 r. spisano akt notarialny sprzedaży. Za pozostałe 207 m2 nie wypłacono jeszcze odszkodowania.

Skarżąca wskazała, że razem z mężem prowadziła gospodarstwo rolne najpierw w J. (gospodarstwo ogrodnicze) potem w W. (hodowla koni). Jednocześnie podniosła, że ani ona ani jej mąż nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Są natomiast wspólnikami spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z trzema zapytaniami:

1) czy sprzedaż działki w P. będzie podlegała rozliczeniu podatku od towarów i usług;

2) czy sprzedaż działek w J. powinna być objęta podatkiem od towarów i usług;

3) czy (wymuszona) sprzedaż działki rolnej w W. przy ul. [...] nie podlega podatkowi od towarów i usług?

Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że dostawa przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że sprzedaż tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe.

Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek gruntu, w stosunku do których zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego, przewidując możliwość zabudowy budownictwem mieszkaniowym i usługowym, jest dostawą towarów nie podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zasadnie w tym zakresie wskazały na art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Warunkiem opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług jest jednak, aby były dokonane przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym wyroku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do treści art. 14b § 3 Op pisemna interpretacja podatkowa udzielana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie.

Zgodnie z treścią wniosku Skarżąca jako osoba fizyczna, zawarła przedwstępną umowę sprzedaży działki budowlanej położonej w P., która uprzednio jako działka rolna wykorzystywana była na potrzeby własne oraz sprzedała kilka działek rolnych i jedną budowlaną położonych w J. Nieruchomości te nabyła w drodze darowizny i stanowiły one jej majątek osobisty. Ponadto sprzedała nabytą także do majątku osobistego jej oraz męża działkę rolną (grunty orne) położoną w W. Nabycie przez Skarżącą przedmiotowych nieruchomości nastąpiło co najmniej kilka lat wcześniej, niż dokonana przez nią sprzedaż działek wydzielonych z tych nieruchomości.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez Skarżącą przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Skoro bowiem nabycie nastąpiło w wyniku darowizny, brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącej nabycie tych gruntów z zamiarem odsprzedaży. Skarżąca nie wskazała także by dokonując zakupu działki położonej w W. miała zamiar jej odsprzedaży. Wręcz przeciwnie podniosła, że zamiar jej sprzedaży powstał znacznie później. Jak wskazała w związku z ustaleniem warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji budowy ulicy Prezydent W. wydał w dniu [...]września 2004 r. decyzję o podziale nieruchomości na dwie działki. Miasto jest zainteresowane jedynie jedną z działek o pow. 207 m2 – przeznaczoną pod budowę ulicy. W związku z tym druga działka o pow. 215 m2 byłaby nieużytkiem. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że Skarżąca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej.

Okolicznością przesądzającą o opodatkowaniu sprzedaży gruntów nie może być natomiast jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku "Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach."

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego."

Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w tym przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej, ze względu na specyficzny sposób opodatkowania –należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, ( ... ), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. ( ... ) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy (Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne); LEX nr 221231).

Z treści wniosku Skarżącej wynika jednoznacznie, że nieruchomość rolna położona w P. wykorzystywana była na potrzeby własne, a następnie została przeznaczona pod zabudowę. Natomiast grunt położony w J. został przeznaczony pod zabudowę, co wskazuje, że został wyłączony ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utracił związek z prowadzoną działalnością rolniczą. Ponadto Skarżąca wskazała we wniosku, że grunt ten wykorzystywany był w związku z prowadzeniem gospodarstwa ogrodniczego, jednakże już w 1994 r. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania i rozpoczęciem prowadzenia własnej hodowli koni w Warszawie dojazd do Jabłonny i przewóz plonów stał się wręcz niemożliwy.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalność rolnicza" nie pozwalają przyjmować, że zbywając działki budowlane Skarżąca dokonywała sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą – czyli działała w charakterze podatnika VAT.

Wypada też zauważyć, że organ udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowił się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług. Status podatnika w świetle Dyrektywy 2006/112/WE uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Co do zasady przy zakupie składników majątkowych przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, będące istotną cechą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, a ewentualny brak takiego prawa jest kompensowany stosowanymi zwolnieniami z opodatkowania.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie wszystkie działki sprzedawane przez Skarżącą, których dotyczyły zapytania przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji były działkami budowlanymi. Część podlegających sprzedaży działek była gruntami rolnymi, w tym część działek położonych w J. oraz działka położona w W. o pow. 215 m2 (grunt orny). Zgodnie bowiem z treścią wniosku o udzielenie interpretacji – miasto W. jest zainteresowane nabyciem jedynie jednej z działek, wydzielonej w związku z budową drogi. Co wskazuje, że tylko ta jedna działka została przeznaczona pod budowę drogi. Druga, którą Skarżąca sprzedała właścicielowi sąsiedniej nieruchomości, wciąż jest więc działką rolną. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku gdyby cała nieruchomość położona w W. przeznaczona była pod budowę drogi – zbędne byłoby dokonywanie jej podziału na dwie działki. Ponadto zgodnie z treścią wniosku na sprzedaż działki o pow. 215 m2 zgodę wyrażała Agencja Rynku Rolnego. W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W świetle powyższego nie można zatem uznać za poprawny poglądu prezentowanego przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącej i jej rodziny, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżąca nie nabyła nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabyła je do majątku prywatnego.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.