Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1860/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... sierpnia 2017 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. K. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V 2.2 I-CTDI Nr VIN: [...], pojemność silnika 2204 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie 11.465,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W październiku 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili u skarżącego kontrolę w zakresie wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Z ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wynikało, iż część nabytych przez stronę pojazdów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadała cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Tym samym, biorąc pod uwagę zasady klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), przedmiotowe pojazdy w ocenie kontrolujących stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym

Mając na uwadze ustalenia kontroli Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 9 pojazdów objętych zakresem kontroli, w tym ww. samochodu marki Honda CR-V (dalej także jako "sporny samochód" lub "sporny pojazd").

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik UC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.465,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podatnik zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 537/15 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IC z dnia [...] listopada 2014 r. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty cech wskazujących zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowaniu. W sytuacji gdy mamy do czynienia z pojazdami, które '’wyjeżdżają z fabryki" jako samochody, które mogą być w przyszłości, zależnie od nadanych cech konstrukcyjnych przeznaczane zasadnicza do przewozu osób lub do przewozu towarów, należy ustalić stan jaki pojazd uzyskał przed pierwszą sprzedażą.

Sąd ponadto wskazał, że "dodatkowo organ powinien wziąć pod uwagę nowe okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego, w tym znajdujące się w bazie EBTI Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące samochodów takich jak będący przedmiotem tego postępowania. Zauważył, ze pojazd marki Honda CRV może być wyprodukowany, czy też przebudowany w ten sposób, że będzie samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (8704), o czym świadczy 13 WlTów znajdujących się w bazie EBTI. Natomiast brak WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, ze podatnik nie może uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Nie oznacza to jednak ze WIT nie może zostać potraktowany jako środek dowodowy i punkt odniesienia przy ocenie spornego pojazdu.

Wskazując co do dalszego postępowania Sad podniósł, że organ ll instancji będzie zobowiązany do wyjaśnienia powyższych okoliczności, a także do wyjaśniania z jakich względów w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym, dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów marki Honda CR-V, organy wydają decyzje o umorzeniu postępowania a w sprawie niniejszej wydały decyzje wymiarowe.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Dyrektor IC ww. decyzją zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji do:

1. uwzględnienia wiążącej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynikającej z wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 537/15 i zwrócenia się do H. w D. o przekazanie informacji, na które wskazuje Sąd w tym wyroku;

2. ustalenia, w jaki sposób Pan R. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPHU R. K. W. dokonał montażu kanapy dla pasażerów II rzędu siedzeń;

3. uwzględnienia jako materiał dowodowy wiążących Informacji Taryfowych znajdujących się w bazie EBTI (w tym WIT-y na które powołuje się Podatnik), stanowiących punkt odniesienia przy ocenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu;

4. wyjaśnienia, z jakich względów w sprawach podobnych pod względem faktycznym

I prawnym, dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów marki HONDA CR-V, organy wydają decyzje o umorzeniu postępowania, a w sprawie niniejszej wydały decyzje wymiarowe;

5. ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy poddany ocenie pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy do transportu towarów;

6. jeżeli organ uzna, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrz wspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów - do umorzenia postępowania.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r, Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.465,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, a decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor IAS podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zdaniem organu dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał następnie, iż z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT wynika, iż sporny tego został wyprodukowany jako pojazd pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych (ABS, airbag 6 sztuk, alarm, automatyczne włączanie świateł, Brake Asist - system wspomagania nagłego hamowania, czujnik deszczu aktywujący wycieraczki przednie, EBD — elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem, immobilizer, kierownica skórzana, kierownica ze sterowaniem radia, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, kolumna kierownicy z regulacją w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, lakier Uni, lusterka boczne składane elektrycznie, lusterka boczne ustawiane elektrycznie i ogrzewane, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe - przód i tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód, radio CD, skórzana dźwignia zmiany biegów, światła przeciwmgielne, tempomat Trailer Stability Assist - układ stabilizacji holowanej przyczepy, VSA - system stabilizacji jazdy, wskaźnik temperatury zewnętrznej, zamek centralny sterowany pilotem).

Powołując się na pismo duńskiego importera przedmiotowego samochodu, tj. H. – D. z dnia [...] listopada 2015 r., organ II instancji podał, że samochody marki Honda były M1 kiedy opuszczały fabrykę producenta w Wielkiej Brytanii. Sprzedając samochody swoim handlarzom importer przekształcał je na N1. Konwersja była zlecona przez HME-DK. Tylne siedzenia zostały usunięte, 3 miejsca siedzące, pasy bezpieczeństwa ucięte, zainstalowano ściankę działową wkręconą za przednimi siedzeniami.

Dyrektor IAC zwrócił uwagę, że z protokołu oględzin z dnia 25 marca 2014 r. wynika, że przedmiotowy samochód posiada stałe miejsca kotwiące tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa.

Z kolei z protokołu zeznań świadka, R. K., który dokonał demontażu przegrody bagażowej i zamontował tylnie siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa wynika, że powyższe elementy wyposażenia samochodu zostały przykręcone do fabrycznych punktów kotwiących. Natomiast w dniu [...] października 2016 r. Pan P. W. który wykonał badania techniczne spornego pojazdu (zaświadczenie [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.) zeznał, że tylne siedzenia (kanapa) i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznie wykonanych punktach kotwiących.

Zdaniem organu odwoławczego, krajowa homologacja i rejestracja spornego pojazdu w D. jako samochodu ciężarowego do przewozu towarów, spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, tj. opłatą rejestracyjną od samochodów osobowych. Zauważył, iż w D. bardzo częste są przypadki rejestracji samochodów osobowych, po ich przebudowie, jako ciężarowych lub dostawczych, zgodnie z narodowymi przepisami homologacyjnymi. Tak więc, z powodów podatkowych, producenci lub lokalni dystrybutorzy na rynek d. przeznaczają pojazdy na linii produkcyjnej albo później przystosowane do kategorii homologacyjnej N1. Organ wskazał, iż dotyczy to pojazdów takich marek jak Toyota, Suzuki i Honda. Powyższe pozwala – w ocenie Dyrektora IAS – na wskazanie, iż przed pierwszą rejestracją w D. sporny pojazd został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego.

Dyrektor IAS ustalił, iż skarżący zakupił sporny pojazd w D. i przemieścił na terytorium kraju najpóźniej w dniu 26 września 2011 r. W tym dniu przeprowadzono badanie techniczne samochodu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. W ocenie organu, zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego potwierdza, iż sporny pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, o której wspominają d. przepisy podatkowe.

Organ zauważył następnie, iż do dnia rejestracji pojazdu w kraju, tj. do 4 października 2011 r., pojazd posiadał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (D.). Wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany wynikające z duńskich przepisów podatkowych. Mianowicie, w stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń). Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę sięgającą od podłogi do sufitu. Pewne wątpliwości budzi natomiast – w ocenie organu – występowanie w spornym pojeździe miejsc kotwiczenia tylnych (zdemontowanych) siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wyjaśniając tę okoliczność, Dyrektor IAS zauważył, iż d. przepisy podatkowe nie wymagają demontażu w samochodzie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wystarczy jedynie, że podczas przebudowy zostały zaspawane albo zaklejone lub przesłonięte. Stąd wniosek, że sporny pojazd przed pierwszą rejestracją w D. nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Zostały one jedynie przesłonięte zamontowaną przegrodą (wypłaszczeniem podłogi), co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego.

Następnie, w dniu 20 grudnia 2012 r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochód osobowy. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. W dokumencie tym wskazano, że w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a istniejącą przegrodę zdemontowano. W tym kontekście Dyrektor IAS stwierdził, że zamontowane w kraju siedzenia i psy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w D. zmiany podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Zatem dokonywane zmiany zarówno w D. – na wersję z przegrodą, jak i w kraju – na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Zdaniem organu, z przedstawionych okoliczności wynika, iż dokonane zmiany miały jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów.

W ocenie Dyrektor IAS, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu marki Honda CR-V w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Organ odwoławczy nie zaprzeczył, że w sprawach, w których jednym z dowodów poddanych ocenie była dokumentacja duńskiej administracji celnej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydawał decyzje umarzające postępowania podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, fakt wydawania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmiennych rozstrzygnąć nie stanowi automatycznie o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust, 1 Konstytucji RP). Dyrektor IAS Zgodził się z podatnikiem, że sprawy prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i Naczelnika Urzędu Celnego w C. są podobne pod względem faktycznym i prawnym, jednakże nie są to sprawy identyczne. Każda bowiem sprawa winna być traktowana indywidualnie, a rozstrzygnięcie wydane w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ogółu cech projektowych danego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W sytuacji, w której organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest w stanie ustalić istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego stałych cech pojazdu pozwalających na ustalenie jego przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), wówczas nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie organy podatkowe dokonały sprawdzenia w bazie danych (http:/leceuropaeu) dostępnych wiążących Informacji Taryfowych (WIT) dotyczących samochodów podobnych do spornego pojazdu. Wszystkie wyszukane pojazdy według znalezionych WIT zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8703, a więc jako pojazdy przeznaczone zasadniczo dla celów do przewozu osób (por. WIT nr DE4395/ l15-1).

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności stwierdził, iż Naczelnik UC nie naruszył przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy pozwalał w zupełności na ustalenie stanu faktycznego, który to stan uzasadniał opodatkowanie akcyzą spornego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska skarżącego wskazał, iż nie ma uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Sporny pojazd został wyposażony w fabryczne miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, które nie zostały trwale usunięte, zniszczone, bądź na trwałe stały się bezużyteczne. Demontaż siedzeń dla pasażerów oraz zamontowanie kraty umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dyrektor IAS podniósł, iż stanowiska organu I instancji nie dyskwalifikuje okoliczność, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały już w Polsce, a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu. Siedzenia zostały bowiem zamontowane do podłogi, która konstrukcyjnie została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń i posiadała punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń. Podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów zostały zamontowane w fabrycznie wyprofilowanych miejscach. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż podczas oględzin pojazdu nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody), miały zatem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Zdaniem Dyrektora IAS bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia jakim był przewóz osób.

Konkludując organ II instancji stanął na stanowisku, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowa przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Wskazał przy tym, iż niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach nieprzewidzianych do tego przez konstruktora (producenta), bowiem wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem sposób montażu przegrody, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby dokonywania ingerencji w konstrukcję, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika dotyczących dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu organ odwoławczy podniósł, iż stanowią one jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Zdaniem organu dokumenty związane z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, zaświadczenie od diagnosty), w świetle dokonanych ustaleń przez organ podatkowy co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż organ nie odrzucił dokumentów urzędowych, lecz je ocenił. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał przeprowadzanie dowodu z korespondencji e-mailowej prowadzonej pomiędzy funkcjonariuszami celnymi, bowiem okoliczność ta w jego ocenie nie miała znaczenia w sprawie. Nawet, jeżeli wskazani przez Skarżącego funkcjonariusze celni prowadzili między sobą wewnętrzną wymianę opinii dotyczącą sposobu wykonywania czynności służbowych (oględzin, oceny dowodów), to pozostaje to bez znaczenia dla treści zapadłego rozstrzygnięcia, bowiem nie pełnili oni funkcji piastunów organów podatkowych, zaś decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podpisana w zastępstwie osoby wykonującej kompetencje organu podatkowego przez osobę upoważnioną w oparciu o przepisy prawa i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Zaskarżając decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił wydanie jej bez uwzględnienia wiążącej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w treści wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 537/15.

Ponadto zarzucił naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2, art.3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mu zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności zaskarżonej decyzji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4. art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 120 O.p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 CN (M.P. z 2006 r., poz. 880), poprzez określenie zobowiązania podatkowego na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu: a) jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawiona w tej Nocie; b) jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj. siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikację, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia);

5. art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez d. producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z dnia 29 czerwca 2011 r. oraz zeznań diagnosty; konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych, w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego, zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i d. organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej duńskich vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu;

8. art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) miały odmienne rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wobec skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu H. D. z dnia 29 października 2014 r. oraz wyjaśnień polskiego producenta H. Sp. z o.o. z dnia 22 marca 2016 r. i 30 marca 2015 r. oraz dowodu dołączonego przez Naczelnika UC w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego z dnia 5 kwietnia 2016 r. i 3 czerwca 2016 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż został on wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewożenia towarów, tj. jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2, art. 3, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej, rozszerzającej wykładni przepisów, a przez to w oparciu o treści nieistniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa.

Skarżący wskazał, iż wszystkie podniesione naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej Skarżącego, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Na rozprawie 21 czerwca 2018 r. skarżący złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Dołączył do niego kopie decyzji: Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2015 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Honda CR-V oraz pismo H. – D. z [...] października 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze, iż postępowanie podatkowe dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanej w wyroku uchylającym z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 537/15, przypomnieć należy, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Mając zatem na uwadze związanie wykładnią prawa zawartą we wskazanym wyroku z dnia z dnia 15 lipca 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organy do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu do tego wyroku.

Sąd zwrócił wówczas uwagę na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w momencie jego wyprodukowania oraz w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, a także wyjaśnienia zakresu zmian dokonanych w pojeździe – w przypadku ustalenia, że został wyprodukowany zasadniczo do przewozu osób – pod kątem możliwości zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN innego niż 8703. Dodatkowo Sąd wskazał na zasadność przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w bazie EBIT WIT-ów dotyczących samochodów Honda CR-V. Sąd uznał za zasadne wyjaśnienie z jakich względów w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym, dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów m-ki Honda CR-V, organy wydają decyzję o umorzeniu postępowania, a w sprawie niniejszej wydały decyzje wymiarowe.

Stosując się do tych zaleceń Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia [...] marca 2016 r. wystąpił do H. Sp. z o. o. Oddział w Polsce o udzielenie szczegółowych informacji o stanie pojazdu w momencie opuszczenia fabryki producenta. Zgodnie z uzyskaną informacją, zawartą w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. (przesłanym pocztą elektroniczną), sporny pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy w II etapie homologacji i sprzedany w D. w II etapie homologacji jako nowy samochód ciężarowy kategorii N1. W informacji wskazano również, że w II etapie homologacji nastąpiła zmiana przeznaczenia pojazdu na samochód ciężarowy (nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy) oraz, że samochody sprzedawane przez Hondę D. podlegały przebudowie polegającej na usunięciu drugiego rzędu siedzeń oraz montażu przegrody pomiędzy przedziałem pasażerskim, a towarowym. Z podobnym zapytaniem Naczelnik UC zwrócił się do H. D. (pismo z [...] listopada 2015 r.). Organ chciał się dowiedzieć jaki był stan pojazdu od daty opuszczenia fabryki producenta w Wielkiej Brytanii, a jaki od daty sprzedaży przez H. D. Przedstawiciel importera podał, iż samochód był M1 jak opuszczał fabrykę producenta w Wielkiej Brytanii. Sprzedając samochody swoim handlarzom importer przekształcał je na N1, co było zlecone przez HME-DK. "Tylne siedzenia zostały usunięte, 3 miejsca siedzące, pasy bezpieczeństwa ucięte, zainstalowano ściankę działową wkręconą za przednimi siedzeniami." W świetle powyższego należało stwierdzić, że organ zgodnie z zaleceniami Sądu ustalił homologację pojazdu zarówno przed pierwszą sprzedażą oraz na datę pierwszej rejestracji. Wskazane informacje, uzyskane po uprzednim wydaniu wyroku WSA w Warszawie z 15 lipca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 537/15, uzupełniły materiał dowodowy i dawały podstawę do poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Nie potwierdziły one wcześniejszego stanowiska Hondy D. z [...] października 2014 r., że samochód zaprojektowany został do przewozu towarów i nie posiadał punktów mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa.

Dodatkowo, w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, przesłuchano w charakterze świadka R. K., który w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonał demontażu przegrody bagażowej i zamontował tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w spornym pojeździe. Świadek ten zeznał m. in., że tylne fotele oraz pasy bezpieczeństwa na pewno były zamontowane w mocowania fabryczne (zostały przykręcone do fabrycznych punktów kotwiących pojazdu). Podobnie zeznał przesłuchany w charakterze świadka P. W. – diagnosta, który dokonał badania technicznego spornego pojazdu w dniu [...] grudnia 2012 r. (zaświadczenie nr [...]), który potwierdził, że tylna kanapa oraz pasy bezpieczeństwa tylnej kanapy zostały zamontowane w oryginalnych, fabrycznie wykonanych punktach kotwiących.

Organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z wydawaniem przez organy decyzji o umorzeniu postępowania w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym potwierdzając podobieństwo tych spraw, zastrzegając jednakże, że nie są to sprawy identyczne. Dyrektor IAS stwierdził, że każda sprawa powinna być traktowana indywidualnie, a wydane rozstrzygnięcie oparte na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie wyjaśnił, że w sytuacji w której organ podatkowy nie jest w stanie ustalić na podstawie zebranego materiału dowodowego istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech pojazdu wskazujących na jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób to wówczas nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przeanalizował również dostępne w bazie danych Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące samochodów podobnych do spornego pojazdu, które zostały zakwalifikowane do kodu CN 8703 powołując się przykładowo na WIT nr [...]. Dyrektor IAS zasadnie nie oparł się na przedstawionych przez skarżącego WIT-ach dotyczących samochodów podobnych do spornego pojazdu, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdów do przewozu towarów (CN 8704). WIT-y te dotyczyły bowiem samochodów w których ,,usunięto miejsca do zamocowania zaczepów’’. Samochody te zatem różniły się wyraźnie od spornego pojazdu, w którym dokonano montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa do istniejących (fabrycznych) punktów kotwiących, co zostało wykazane w oparciu o czynności dowodowe przeprowadzone w ponownie prowadzonym postepowaniu podatkowym.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe czynności podjęte w toku ponownego postępowania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż działające w sprawie organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 537/15, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób nienaruszający wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, co czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nieuzasadnionym.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procesowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne Skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od H. Sp. z o. o. Oddział w Polsce oraz H. o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadków (osoby montującej tylną kanapę oraz uprawnionego diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne), którzy wskazali na cechy pojazdu, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu Honda CR-V, przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków Sąd zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D.

Dodać należy, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i do przedstawienie swojego stanowiska, z którego to uprawnienia korzystał. Treść decyzji wskazuje przy tym jednoznacznie, że organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności, o ile miały one znaczenie dla rozstrzygania sprawy.

Nie są w szczególności zasadne formułowane w skardze zarzuty braku odniesienia się do prowadzonej korespondencji, skoro jak wynika z jej oznaczenia prowadzona ona była w innym postępowaniu. Na marginesie należy jedynie wskazać, że informacje zawarte w piśmie d. urzędu podatkowego z 1 lipca 2014r. nie są wiążące dla polskiej administracji podatkowej. Dokument ten niezależnie od daty jego wydania w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływa na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które wskazuje podatnik, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Co więcej trzeba również zwrócić na formalnoprawne usytuowanie duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT [...]. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że organ ten nie jest uprawniony do wydawania wiążącej informacji taryfowej, a tylko taka wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 144 z dnia 14 maja 2011 r. opublikowana została informacja dotycząca wiążącej informacji taryfowej. Dotyczy ona wykazu organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawanie wiążącej informacji taryfowej, stosowanego zgodnie z art. 6(5) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W przypadku D. są to: SKAT [...] (wnioskodawcy z siedzibą w regionach [...]) oraz SKAT [...] (pozostali wnioskodawcy). D. SKAT [...] nie jest organem upoważnionym na mocy ww. dokumentu do wydawania stosownych informacji taryfowych. Zatem powołanie w powyższym piśmie z 1 lipca 2014r. pozycji 8704 Wspólnej Taryfy Celnej dla spornego samochodu było niewiążące dla polskich organów podatkowych. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju.

W ocenie sądu to, że organ odwoławczy wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych spornego pojazdu posłużył się danymi pochodzącymi z Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o. o. - CARWERT nie może dyskwalifikować podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu).

Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program CARWERT wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się często takimi danymi ale tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wskazywanie przez organy podatkowe w decyzjach (w tym zaskarżonej), że ustaleń stanu i wyposażenia pojazdu dokonano w oparciu o ww. źródło w związku z indywidualnym numerem VIN, należy traktować więc jako pewne uproszczenie, a nie jako wskazówkę, że ustalenie stanu pojazdu na etapie produkcji odbywa się wyłącznie przy pomocy podanego wskaźnika identyfikacyjnego. W sprawie, co jest bezsporne, organ dokonał także oględzin pojazdu, a także przesłuchał świadków co do okoliczności związanych ze zmianami dokonanymi w pojeździe. Te wszystkie okoliczności dopiero dają określony obraz i co najważniejsze w zasadniczej części oględziny potwierdziły stan pojazdu określony przez ww. wydawnictwo.

Z wyłożonych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym

Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.