Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 376/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P spółki akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ) z [...] r., określającą P. S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wójt ww. decyzją określił Spółce wysokość zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 367.916,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że 20 stycznia 2020 r. Spółka złożyła deklarację

na podatek od nieruchomości za 2020 r., w której zadeklarowała podatek od nieruchomości w wysokości 6.781,00 zł w następujący sposób: • grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 432,00 m2, • grunty pozostałe o powierzchni 2.970,00 m2, • budynki mieszkalne o powierzchni 431,59 m2, • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 277,60 m2,

• budynki pozostałe o powierzchni 12,30 m2, • budowle o wartości 8.083,00 zł.

Stronna wykazała też jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) grunty o łącznej powierzchni 429.796,00 m2 oraz budowle o wartości 703.182,00 zł.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. Strona przesłała korekty deklaracji na podatek za lata 2016-2020 wskazując, że korekty dotyczą zadeklarowania gruntów związanych

z linią kolejową nr [...] oraz [...], oraz że zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 139.316 m2 (od stycznia do maja) oraz 88.816 m2 (od czerwca do grudnia). W związku

z podziałem działki nr [...] po tej linii za lata 2015-2017 zadeklarowano jako zwolnione tylko w części nie objętej (grunty objęte tą umową winny być deklarowane przez P. P. SA).

W złożonej korekcie deklaracji Strona wykazała podatek 266.278 zł.

W związku z odmową uregulowania zaległości podatkowej, organ wezwał P. P. SA do wpłacenia tej kwoty za lata 2016-2017 w ten sposób, że grunty związane

z linią kolejową nr [...] przebiegające przez Gminę spółka ta winna wykazać do opodatkowania stawką gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podmiot ten odmówił też zapłaty (pismo z [...] lutego 2021 r.).

W związku z powyższym organ postanowieniem z [...] r. wezwał Spółkę do: 1/ wskazania na jakiej podstawie prawnej odmówiła skorygowania deklaracji w zakresie gruntów związanych z linią kolejową nr [...], 2/ wskazania, czy dysponuje ostateczną decyzją lub czy weszło w życie rozporządzenie likwidacyjne dotyczące linii nr [...]; 3/ przesłania potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii aneksu nr [...] do umowy [...] z [...] r., 4/ przesłania potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii uchwały nr [...] Zarządu P. P. SA z [...] r., 5/ przesłania zestawienia gruntów, budynków i budowli deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2016-2019 r., 6/ przesłania zestawienia gruntów, budynków i budowli podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2016-2019, 7/ przesłania potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii rejestru środków trwałych dla potrzeb podatkowych według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r., na 1 stycznia 2017 r., na 1 stycznia 2018 r., na 1 stycznia 2019 r. i 1 stycznia 2020 r. obejmującego wszystkie środki trwałe podatnika (grupy od 0 do 8 KŚT) położonych na terenie Gminy.

Pismem z [...] lutego 2021 r. Strona przesłała stosowne dokumenty oraz wskazała, że zmiany, które weszły w życie z dniem 30 grudnia 2016 r. na mocy ustawy

z 16 listopada 2016 r. o transporcie kolejowym modyfikują z dniem 1 stycznia 2017 r. zasady wydawania zgody na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, dając wolną rękę zarządcy, na którego wniosek minister ds. spraw transportu podejmuje decyzję w sprawie linii kolejowej bądź odcinka drogi kolejowej. Uchwała Zarządu P. P. SA nr [...] z [...] r. w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinek linii kolejowej nr [...] została podjęta i stanowi decyzję.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, m.in. z jakiego powodu zostały zlikwidowane linie kolejowe przebiegające przez teren Gminy, czy kiedykolwiek wprowadziła przedmioty opodatkowania związane z linia kolejową nr [...] do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych; przesłania dokumentów OT (przekazania do użytkowania) i LT (likwidacji) dla środków trwałych związanych z ww. linią kolejową; przesłania ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r.; wyjaśnienia, czy odnosiła w koszty uzyskania przychodu podatku dochodowego jakiekolwiek wydatki na przedmioty opodatkowania związane

z ww. linią kolejową nr [...] (podatek i opłaty lokalne, opłaty notarialne, opłaty administracyjne, koszty wycinki roślin, uporządkowania terenu, ochrony, dozorów, koszty mediów i odpadów, rozbiórek, remontów, podziałów geodezyjnych; czy kiedykolwiek wynajmowała, wydzierżawiała lub odpłatnie udostępniała przedmioty opodatkowania związane z ww. linią kolejową; czy kiedykolwiek oferowała do sprzedaży lub odpłatnego przekazania przedmioty opodatkowania związane z ww. linią.

W odpowiedzi Strona podała, że spółka P. P. SA decyzję o likwidacji tej linii podjęła w maju 2017 r., po jej wykreśleniu z umowy [...] linia kolejowa została przejęta przez P. SA i ujęta w ewidencji bilansowej i podatkowej (w okresie od 1 stycznia

2018 r. – 31 maja 2020 r. była deklarowana jako zwolniona); załączono dokumenty likwidacji koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego nie były odnoszone; grunty po tej linii nie były oferowane do sprzedaży czy odpłatnego przekazania innym podmiotom; podatnik wskazał, że podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 został odniesiony w koszty uzyskania przychodu (w wyniku złożonych korekt zostały zmniejszone koszty rachunkowe i podatkowe).

Pismem z [...] sierpnia 2021 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty w podatki od nieruchomości w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r. podając, że grunty o powierzchni 139 316,00 m2 w okresie od stycznia do maja oraz o powierzchni 427.421 m² to grunty po zlikwidowanymi liniami kolejowymi i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W załączeniu złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r.

i wykazała: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 432 m2, • grunty pozostałe o powierzchni - 141.986,00 m2, od marca do grudnia, • budynki mieszkalne o powierzchni 431,59 m2, • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 277,60 m2, • budynki pozostałe o powierzchni 12,30 m2 • budowle o wartości 8.083,00 zł.

Decyzją z [...] r. Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2020 r. w kwocie 163.717 zł. W wyniku wniesionego odwołania SKO orzeczeniem z [...] czerwca 2022 r. utrzymało tę decyzję w mocy, zaś WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem

z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 362/22 oddalił skargę Spółki na tę decyzję. NSA z kolei, wyrokiem z 1 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 208/23 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Postanowieniem z [...] r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r. Włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności sprawdzających w zakresie deklaracji Strony za 2015 - 2020 r., w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r., postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016-2021, a ponadto wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r.

W ww. decyzji z [...] r. wydanej w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Wójt wskazał, że w oparciu o wyjaśnienia Spółki w zakresie złożonych deklaracji za lata 2015-2020, oraz wypisy z ewidencji gruntów i budynków ustalił, że Strona w 2020 r. była w posiadaniu gruntów o powierzchni 163.717 m2 związanych z linią kolejową nr [...], położonych na terenie Gminy (wykaz działek składających się na tę powierzchnię w tabeli - k. 11 decyzji), była również użytkownikiem wieczystym wymienionych działek, znajdujących się w pasie linii kolejowej nr [...], oznaczonych jak Tk o łącznej powierzchni 291.905 m2, od stycznia do maja oraz 342.133 m² w okresie od czerwca do grudnia.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako użytkownik wieczysty

P. SA jest podatnikiem. W wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej [...]

z [...] r. - oddanie do odpłatnego korzystania między Stroną a P. P. SA - nie może być mowy o posiadaniu samoistnym. P. P. SA płacąc P. SA ustalony w umowie czynsz, nie działa jak właściciel (P. P. SA jest zarządcą infrastruktury). Tym samym, nie zgodził się ze Spółką, że ww. grunty związane z linią nr [...], objęte umową [...], czyli jako będące w zarządzie P. P. SA, winny być deklarowane przez ten podmiot prawny. Podatnikiem od tych gruntów wciąż pozostaje strona, co potwierdza również orzecznictwo sądowe w tym zakresie.

Organ stwierdził, że rozważenia natomiast wymaga sposób w jaki należy opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Spółki, tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk", związane z linią kolejową nr [...], zwolnione w złożonej korekcie przez Stronę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a u.p.o.l.

Wójt wskazał, że z literalnego brzmienia ww. przepisu (wg stanu obowiązującego od 1 stycznia 2017 r.) jednoznacznie wynika, że w ramach obecnie obowiązującego prawa dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona spełniać następujące przesłanki: 1. stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie ustawy o transporcie kolejowym (dalej: UTK); 2. być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Wynika z niego, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Organ zaznaczył, że na konieczność faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej uwagę zwrócił również NSA w wyroku z 5 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1438/18 oraz w wyroku z 31 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3032/18, stwierdzając, że jak trafnie wyjaśnił sąd I instancji, wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej.

Wójt podkreślił, że z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten

w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania zdanego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem.

Na podstawie akt sprawy organ ustalił, że przesłanka ta nie została przez Stronę spełniona w 2020 r. Zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2017 r. dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był m.in. faktyczne udostępnianie jej przewoźnikowi kolejowemu. Zatem, przesłanka nie mogła zostać spełniona w przypadku linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy w 2020 r., gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej. Natomiast linia [...] od lat stanowiła nieczynną, nieprzejezdną linię kolejową, na której od lat (w tym w 2020 r.) nie był prowadzony ruch kolejowy. Stan infrastruktury oraz dokumenty wewnętrzne, przykładowo załącznik nr [...] do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rjp 2015/2016 oraz 2016/2017 Wykaz maksymalnych prędkości wskazują, że na całej długości linii kolejowej nr [...] maksymalna prędkość, z jaką można dokonywać przejazdów, wynosi 0 km/h. Nie ulega zatem wątpliwości, że maksymalna prędkość pociągów określona jako "zero" oznacza, że nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na odcinku [...] linii kolejowej nr [...] w każdym czasie. Ponadto, wskutek nowelizacji UTK zarządca infrastruktury kolejowej do 9 grudnia 2017 r. został zobowiązany do sporządzenia statutu sieci kolejowych, w którym wskaże m.in. które drogi kolejowe stanowią infrastrukturę nieczynną.

Organ zwrócił uwagę na zapisy załącznika nr [...] Statutu Sieci Kolejowych P. P. S.A. - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną - linia kolejowa nr [...] na odcinku od 0,176 km do 92,445 km. Tym samym, P. P. SA zakwalifikowała przedmiotową linię kolejową, jako infrastrukturę nieczynną którą - zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1b UTK - definiuje się jako infrastrukturę kolejową, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Tym samym, brak było przejazdów na tej linii kolejowej, a zatem linia nie była udostępniana. Zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] jest faktem powszechnie znanym znajdującym odzwierciedlenie w stanowisku Spółki, zaprezentowanym w trakcie czynności sprawdzających. W związku z tym, z uwagi na upływ czasu organ uznał, że niecelowe byłoby przeprowadzenie oględzin przedmiotowych nieruchomości, czy powołanie biegłego do określenia stanu technicznego infrastruktury kolejowej za 2020 r.

Organ zaznaczył, że Strona dotąd nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania tej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową przekazuje w zarząd P. P., jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] w zarząd P. P. nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, niezbędne jest bowiem udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie tylko przekazanie przez właściciela infrastruktury kolejowej w zarząd zarządcy kolejowemu.

Spółka nie potrafiła nawet wskazać, kiedy miał miejsce ostatni przejazd pociągów na linii [...]. Zdaniem organu, zarządca kolejowy – P. P. nie udostępniał w 2020 r. linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Regularny ruch pasażerski odbywał się bowiem na linii kolejowej nr [...] jedynie do lat 80-tych - od tego momentu przedmiotowa linia kolejowa straciła na znaczeniu, konsekwencją czego było zaprzestanie ponoszenia środków finansowych na jej utrzymanie i jej powolna dewastacja.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 UTK - przed 1 stycznia 2017 r. - udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Natomiast według art. 29 ust. 2 UTK zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o którym mowa w art. 32 (dalej: regulamin), z zachowaniem zasady równego ich traktowania.

Oznacza to, że ani zarządca, ani Strona nie udostępniali w 2017 r. odcinka linii kolejowej nr [...] zlokalizowanego na terenie Gminy przewoźnikom kolejowym, bowiem od lat nie miał miejsca przejazd jakiegokolwiek pociągu. Faktem jest, że umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi nr [...] z [...] r. pomiędzy Spółką a P. P. obejmowała linię kolejową nr [...]. W konsekwencji bezsporne jest, że Strona przekazywała w 2001 r. wskazaną linię kolejową w zarząd P. P.. Wobec czego P. P., wykonując zadania zarządcy infrastruktury kolejowej, winno udostępniać infrastrukturę kolejową będącą własnością Spółki przewoźnikom kolejowym. Tak się jednak nie działo m.in. w 2017 r. Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której mową w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r- nie oznaczała zatem hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczność faktycznego wykonywania przejazdów po infrastrukturze kolejowej.

Stan infrastruktury oraz dokumenty wewnętrzne (przykładowo załącznik nr [...] do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rjp 2015/2016 oraz 2016/2017 Wykaz maksymalnych prędkości) wskazują, że na całej długości linii kolejowej nr [...] maksymalna prędkość z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. Ponadto organ podkreślił, że linia kolejowa nr [...] zgodnie ze statutem sporządzonym w grudniu 2017 r. jest linią nieczynną.

Wójt stwierdził, że przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej w zakresie linii kolejowej nr [...], znajdującym się na terenie Gminy w 2019 r. nie została spełniona, gdyż udostępnienie linii kolejowej może dotyczyć tylko infrastruktury kolejowej gwarantującej bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego. Z uwagi na fakt, że na linii kolejowej nr [...] występowały znaczne braki elementów infrastruktury kolejowej, to tym samym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego nie było możliwe. W tym stanie rzeczy, Spółka w 2020 r. nie była uprawiona do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z linią nr [...] położonych na terenie Gminy na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zwolnienie dla infrastruktury kolejowej jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym i zależy od każdoczesnego wypełnienia przesłanek z tego przepisu.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że sporne grunty związane z linią kolejową nr [...] na trasie [...], położone na terenie Gminy w okresie w 2020 r. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdyż uchwałą nr [...] Zarządu P. P. SA z [...] r. podjęto "decyzję o likwidacji linii kolejowej", Wójt przypomniał, że z literalnego brzmienia tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. wynika, że - zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowie pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Spółka nie przedstawiła decyzji ministra właściwego do spraw transportu wyrażającej zgodę na likwidację linii kolejowej. Tym samym nie jest możliwie zwolnienie gruntów i budowli linii kolejowej nr [...] na mocy ww. przepisu, bowiem: • warunkiem zwolnienia jest wydanie decyzji lub rozporządzenia w trybie przewidzianym w przepisach UTK, • zwolnienie przysługuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidacje linii lub ich odcinków - przez okres 3 lat - nie później jednak niż do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego.

Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw o transporcie kolejowym, z dniem 30 grudnia 2016 r. weszły w życie zasadnicze zmiany polegające m.in. na uchyleniu art. 9 UTK i tym samym zmodyfikowały one zasady wydawania zgody na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii kolejowego. W zamian został bowiem dodany art. 38ba UTK, w którym, po nowelizacji w 2017 r., nie przewidziano zgody na likwidację linii kolejowej w drodze czy też decyzji ministra właściwego do spraw transportu. Organ przypomniał treść art. 38ba ust. 1 – ust. 5 UTK. Następnie stwierdził, że w jego ocenie, żeby spełnić warunki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., dotyczące zwolnienia gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej Spółka winna dysponować w 2020 r. albo rozporządzeniem wydanym przed nowelizacją UTK, albo decyzją ministra właściwego do spraw transportu wydaną w trybie art. 38ba ust. 5 UTK . Strona przedłożyła w toku czynności sprawdzających jedynie uchwałę nr [...] Zarządu P. P. S.A. z [...] r. w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinek linii kolejowej nr [...]. Organ wskazał, że zgodnie z § 1 ww. uchwały Zarząd P. P. S.A. postanawia wdrożyć procedurę przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinek linii kolejowej nr [...] od km 17,100 do km 92,445. Jednocześnie, § 2 uchwały zobowiązuje Dyrektora P. P. S.A. Zakładu Linii Kolejowych do przygotowania i skierowania informacji o zamiarze likwidacji drogi kolejowej, o której mowa w § 1, do podmiotów wskazanych w ustawie o transporcie kolejowym.

Spółka, w piśmie z [...] lutego 2021 r., przedłożyła jako załącznik aneks nr [...] do umowy [...] z [...] r. zawarty [...] r. w zakresie wykreślenia linii kolejowej nr [...] z umowy [...]. Organ zaznaczył, że Strona przyjęła, że ww. uchwała z [...] r. w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej jest decyzją ostateczną. Tymczasem akt administracyjny, jakim jest decyzja, został precyzyjnie uregulowany w art. 107 k.p.a., tym samym przez decyzję należy tylko i wyłącznie rozumieć decyzję administracyjną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 371 § 2 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), obowiązującym w 2019 r. wskazano, że uchwały zarządu zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut stanowi inaczej. Statut może przewidywać, że w przypadku równości głosów decyduje glos prezesa zarządu, jak również przyznawać mu określone uprawnienia w zakresie kierowania pracami zarządu. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 371 § 3 k.s.h uchwały zarządu mogą być powzięte, jeżeli wszyscy członkowie zostali prawidłowo zawiadomieni o posiedzeniu zarządu. Tym samym, uchwała zarządu w rozumieniu przepisów k.s.h. nie jest równoznaczna z decyzją w rozumieniu k.p.a.

Wójt podkreślił, że w sprawie żadna z ww. decyzji nie została wydana wobec spornej linii kolejowej. Sam fakt rozpoczęcia przez Stronę w 2017 r. procedury przygotowania do likwidacji (przez podjęcie stosownej uchwały) nie mógł wywoływać żadnych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego i nie pozwalał on na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

Zatem, nie ma racji Spółka wskazując, że w trybie art. 38ba UTK zarządca drogi kolejowej podjął decyzję w sprawie likwidacji linii kolejowej nr [...], a wynikiem tego jest ww. Uchwała Zarządu P. P. SA nr [...] z [...] r., która jest decyzją ostateczną.

W ocenie organu, Skarżąca nie była uprawiona w 2020 r. do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z linią nr [...] położonych na terenie Gminy na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

Dalej Wójt, mając na uwadze treść art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust 2a u.p.o.l. stwierdził, że stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy u.p.o.l. nakazują co do zasady traktować jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym, ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje, jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą określoną w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wyłączeniu spod opodatkowania podlega działalność rolnicza, leśna oraz agroturystyczna (por. art. 1a

ust. 2 u.p.o.l.). By jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. W ocenie organu, działalność prowadzona przez Spółkę, wypełnia wszystkie powyższe przesłanki. Fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność firm centralnych i holdingów,

z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona jest podmiotem zajmującym się zarządzeniem i gospodarowaniem mieniem, przy czym rodzaj posiadanego majątku w żaden sposób nie wypływa na prawnopodatkową kwalifikację obowiązku prawnego Spółki. Inne stanowisko stałoby w bezpośredniej sprzeczności

z regulacją zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem organu, fakt przekazania nieruchomości związanych z linią kolejową nr [...] na podstawie umowy z [...] r. - umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, bezpośrednio świadczy o prowadzeniu przez Stronę w 2020 r. działalności gospodarczej na gruntach związanych z ww. linią kolejową nr [...].

Organ podkreślił również, że o faktycznym związaniu spornych nieruchomości

z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą świadczy okoliczność, że wszystkie bieżące koszty ponoszone przez stronę w związku z utrzymaniem tychże nieruchomości (w tym kwota podatku od nieruchomości) zostały m.in. w 2020 r. ujęte

w poczet kosztów uzyskania przychodów, co z kolei miało wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za ten okres.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącą odwołania Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta, podzielając w całości stanowisko w niej zawarte.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651, dalej: O.p.) jak i art. 2a O.p. z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy, - nieuwzględnienie jej argumentów, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że linia kolejowa nr [...], w ciągu której znajdują się działki na terenie Gminy została zlikwidowana na mocy Uchwały Zarządu P. P. SA nr [...] z [...] r. i tym samym winna przez okres 3 lat korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1a u.p.o.l. - przedstawienie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji jest chaotyczne i nie wynika aby wszystkie argumenty były rozważone, - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów.

4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję

o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

5. art.7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że likwidacja linii kolejowej nr 371 nie nastąpiła na podstawie decyzji o likwidacji, co powoduje brak podstaw do ich zastosowania;

6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącego decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Oceniając decyzję z punktu widzenia jej legalności, Sąd stwierdza, że nie uchybia ona prawu.

Zważywszy na treść decyzji Wójta i Kolegium oraz zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy się odnieść do stanowiska organów o braku przesłanek do zwolnienia

z podatku od nieruchomości gruntów i budowli wchodzących w skład linii kolejowej

nr [...] położonych na terenie Gminy.

Zdaniem Sądu, rację w tym względzie należało przyznać organom. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przewidywał, że zwolnione są z podatku: "grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym

w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym". W poddanej ocenie Sądu sprawie, Spółka w toku czynności sprawdzających przedłożyła uchwałę nr [...] Zarządu P. P. S.A. z [...] r. o rozpoczęciu procedury przygotowania likwidacji linii kolejowej nr [...]. W § 1 uchwały zapisano, że Zarząd P. P. S.A. postanawia wdrożyć procedurę przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinek linii kolejowej nr [...] od km 17,100 do km 92,445. W § 2 zaś zobowiązano Dyrektora P. P. S.A. Zakładu Linii Kolejowych do przygotowania i skierowania informacji o zamiarze likwidacji drogi kolejowej, o której mowa w § 1, do podmiotów wskazanych w ustawie o transporcie kolejowym. W załączeniu do pisma z [...] maja 2021 r. Strona przedłożyła aneks nr [...] do umowy [...] z [...] r. zawarty [...] r. w zakresie wykreślenia linii kolejowej nr [...] z umowy [...]. Nadto, w toku postępowania Spółka prezentowała pogląd, że uchwała zarządu P. P. SA nr [...] z [...] r. w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

W ocenie Sądu rozważając skutki prawnopodatkowe tych faktów, należy wskazać, że od dnia 30 grudnia 2016 r., kiedy to uchylono art. 9 UTK, a wszedł w życie art. 38ba UTK., w przypadku takich linii kolejowych jak sporna linia nr [...], nie przewidywano decyzji administracyjnej jako podstawy prawnej dla ich likwidacji. Przepis przewidywał wyłącznie likwidację drogi kolejowej, co jest pojęciem zakresowo węższym niż "linia kolejowa", czyli "wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów" (art. 4 pkt 2 UTK), zaś podstawą przeprowadzenia jej likwidacji stanowiła informacja zarządcy takiej drogi kolejowej o rozpoczęciu procedury likwidacji drogi kolejowej.

W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r., w przypadku gdy nie została wstrzymana procedura przygotowania likwidacji drogi kolejowej zarządca mógł rozpocząć likwidację drogi kolejowej w terminie 3 miesięcy od dnia przekazania pisemnej ww. informacji (art. 38ba ust. 4 UTK). Po kolejnych zmianach legislacyjnych, od 16 kwietnia 2020 r. dla likwidacji drogi kolejowej ponownie konieczna była zgodna ministra właściwego do sprawy transportu na likwidację linii kolejowej lub jej odcinka (art. 38ba ust. 4 UTK w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 2020 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2020 r. poz. 462).

W ocenie Sądu, nie budzi przy tym wątpliwości, że zgoda udzielana jest na podstawie decyzji administracyjnej, czyli aktu, o którym mowa w art. 104 § 1 k.p.a.

Trafne jest stanowisko Wójta, zaakceptowane przez organ odwoławczy, że

w przypadku gdy w przepisach prawnych jest mowa o decyzji, to należy rozumieć przez to decyzję podjętą przez właściwe organy administracji publicznej. Nie można bowiem przyjmować, że dokonując nowelizacji w przepisach ustawy o transporcie kolejowym

w zakresie podstawy prawnej prowadzenia procedury likwidacji drogi kolejowej, ustawodawca, nie nowelizując (dostosowując) jednocześnie brzmienia przepisów ustawy podatkowej, nadał wyrażeniu "decyzja ostateczna" inne rozumienie niż dotychczasowe, uznając, że będzie ono oznaczało także informację zarządcy,

o której mowa w art. 38ba ust. 2 UTK w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.

Należy też zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. posługuje się wyrażeniem "decyzja ostateczna [...] wydana w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie drogowym". Przepisy UTK w ówczesnym brzmieniu, w przypadku procedury likwidacji drogi kolejowej, wydanie decyzji zastrzegały tylko dla ministra właściwego do spraw transportu, który na uzasadniony wniosek zarządcy mógł wydać, w drodze decyzji, zgodę na likwidację drogi kolejowej w terminie wcześniejszym niż określony w art. 38ba ust. 4 UTK (art. 38ba ust. 5 UTK). Zarządcy drogi kolejowej przysługiwała w tej procedurze wyłącznie kompetencja do "poinformowania w formie pisemnej o zamiarze likwidacji drogi kolejowej" (art. 38ba ust. 2 UTK).

Nie można uznawać, że decyzja o likwidacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. miała znaczenie wyłącznie dla określenia daty końcowej okresu zwolnienia podatkowego. Data ostateczności decyzji o likwidacji wyznaczała datę początkowa

i – w przypadku nieprzeniesienia własności lub użytkowania wieczystego gruntów

w terminie 3 lat od uprawomocnienia decyzji – również datę końcową okresu zwolnienia podatkowego.

Zatem, w ocenie Sądu, brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało.

Na akceptację zasługuje również stanowisko organów, co do tego, że sporne grunty nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym".

Wykładnią tego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21 - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). W prezentowanego w nich stanowiska NSA wynika, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów UTK. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei, przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury, potwierdzających, że w 2020 r. linia kolejowa nr [...] nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną (o czym obszernie w decyzji Wójta).

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu wsparcie takich dowodów - powołaniem się, jako na fakt powszechnie znany, na zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] w 2020 r.

Należy zresztą wskazać, że Skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Zasadne było w ocenie Sądu zakwalifikowanie przez organy nieruchomości - działki gruntu po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i nr [...] a także działki gruntu związane z linią kolejową nr [...] - jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który

w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1

lit. a u.p.o.l. zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej

w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się

w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione

w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy wskazać należy, że organy nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynikało przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno

i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać

z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało

to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej

w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje

m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej

z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie

z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania,

a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne

czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków

i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych

z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale

i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający

do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą

i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Dokonana wykładnia przepisów nie naruszała art. 2a cyt. ustawy.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy – wbrew temu co strona twierdzi - wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny,

z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.