Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 451/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W. K. - jako członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w T.- z "A" sp. z o.o. i drugim członkiem zarządu A. J. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r., od stycznia do września 2009r., od stycznia do listopada 2010r. oraz za czerwiec 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

"A" sp. z o.o. z siedzibą w T. złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, wykazując należny do zapłaty podatek od towarów i usług. Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie należnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do ww. należności na podstawie tytułów wykonawczych. Postanowieniami z dnia 12 października 2011r. oraz z dnia 30 maja 2012r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Następnie postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. K. z "A" sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2008r., od stycznia do września 2009r., od stycznia do września i listopad 2010r. Natomiast postanowieniem z dnia 30 listopada 2012r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności W. K. z "A" sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010r. i czerwiec 2011r.

Decyzją z dnia 30 września 2013r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. K. - jako członka zarządu "A" sp. z o.o.- z "A" sp. z o.o. i drugim członkiem zarządu A. J. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r., od stycznia do września 2009r., od stycznia do listopada 2010r. oraz za czerwiec 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

W odwołaniu od tej decyzji W. K. wniósł alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec niego z uwagi na brak odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie odniósł się do okoliczności złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W jego ocenie, rozpatrzenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po upływie 14 miesięcy od daty jego złożenia spowodowało, że spółce zabrakło środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego w związku z prowadzonymi w tym czasie postępowaniami egzekucyjnymi. Organ nie odniósł się również do tego, że pomiędzy datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki a datą ogłoszenia upadłości w dniu 1 października 2003r. zaczęło obowiązywać nowe prawo upadłościowe, zasadniczo zmieniające zasady prowadzenia postępowania upadłościowego. W ocenie strony, organ powinien zbadać zatem, czy członkowie zarządu spółki ponoszą winę za to, że zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów; postępowanie z tego wniosku prowadzone było przez 14 miesięcy, w czasie którym majątek spółki był licytowany; wnioski składane przez spółkę ginęły na poczcie i w sądzie.

Ponadto, organ I instancji bezzasadnie nie wystąpił do sądu o nadesłanie akt upadłościowych "A" sp. z o.o. Analiza tych akt mogłaby pozwolić na ustalenie, czy członkowie zarządu spółki we właściwym czasie złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem strony, także zgłoszenie przez spółkę wniosku o otwarcie postępowania układowego powinno być oceniane jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu. Zatem organ winien ustalić, czy podstawy do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego miały miejsce przed dniem 7 sierpnia 2002r., zgodnie z ówczesnym prawem upadłościowym.

Strona wskazała również, że na stronie 13 decyzji powoływane są dane liczbowe, jednakże bez wskazania, czy są to dane na początek roku, koniec roku czy też są to dane na określony dzień roku. Odwołujący kwestionował ponadto powoływaną przez organ wartością majątku, która winna być podawana według wyceny rynkowej, a nie księgowej.

Organ nie ustosunkował się także do art. 2 prawa upadłościowego, według którego krótkotrwałe wstrzymanie płatności zobowiązań nie może być podstawą do ogłoszenia upadłości. Również nieprawidłowe są ustalenia dotyczące daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w roku 2002 w stosunku do zaległości powstałych w latach 2008-2011. Badanie okoliczności, zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinno odnosić się do zdarzeń, które miały miejsce w momencie powstania tych zaległości. Zdaniem strony, organ przy ocenie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonał analizy skutków wprowadzenia nowego prawa upadłościowego.

Końcowo odwołujący zarzucił organowi I instancji brak ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2008-2011 był członkiem zarządu spółki. Jego zdaniem, sam fakt istnienia wpisu w rejestrze KRS nie jest wystarczającą okolicznością do ustalenia powyższej okoliczności, zaś ustalenia powyższe powinny brać też pod uwagę treść umowy spółki, w szczególności w wypadku kadencyjności zarządu spółki i możliwości wygaśnięcia mandatu członka zarządu w sytuacji upływu kadencji, niezależnie od wpisu do rejestru sądowego, co wynika z art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037), w skrócie "k.s.h".

Decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Organ podał, że W. K. pełnił obowiązki prezesa zarządu "A" sp. z o.o. w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013r. wobec A. J. - wiceprezesa zarządu "A" sp. z o.o. również orzeczono odpowiedzialność solidarną ze spółką oraz drugim członkiem zarządu W. K. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dalej organ podał, że z akt sprawy wynika, że "A" sp. z o.o. nie uregulowała ciążących na niej ww. zobowiązań podatkowych wynikających z ze złożonych deklaracji VAT-7. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości podatkowej spółki. Postanowieniami z dnia 12 października 2011r. oraz z dnia 30 maja 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono należących do spółki składników majątku ani wierzytelności, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. Podkreślono, że organ prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych, mogących stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela.

Zdaniem organu, w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności W. K. jako prezesa zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie, dokonując analizy przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dalej organ II instancji wskazał, że istotą postępowania upadłościowego jest zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy zaprzestał on regulowania długów. O odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można zatem orzekać (po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p.) tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, a członek zarządu nie wypełnił w terminie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Organ II instancji, uwzględniając treść art. 1 § 1, art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Dokonując analizy sytuacji finansowo-majątkowej "A" sp. z o.o. na podstawie złożonych sprawozdań finansowych, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniała przesłanka określona w art. 1 Prawa upadłościowego, tj. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku z końcem 2001r.

Zdaniem organu II instancji, zarząd spółki winien - w najkorzystniejszym dla niego przypadku - po zapoznaniu się ze sprawozdaniem finansowym spółki za 2001r. i jego zatwierdzeniu w dniu 25 czerwca 2002r. - w 14-dniowym terminie wskazanym przez Prawo upadłościowe, tj. najpóźniej licząc od dnia 26 czerwca 2002r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ, dokonując analizy sytuacji ekonomicznej spółki, wskazał jako "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości "2001r.", argumentując to m.in. tym, że w połowie 2001r. zarząd spółki posiadał wiedzę (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2000r.) na temat jej złej kondycji. Wprawdzie ustalenia organu I instancji , dotyczące "właściwego czasu" do podjęcia ww. kroków, różnią się od ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego, o złej sytuacji ekonomicznej spółki i konieczności podjęcia kroków określonych Prawem upadłościowym może świadczyć również okoliczność nieregulowania przez spółkę innych zobowiązań, oprócz zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem.

Organ podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony.

W tym zakresie organ podał, że stwierdzona postanowieniami Sądu Rejonowego okoliczność braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oznacza, że wnioski o upadłość "A" sp. z o.o. złożono z przekroczeniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.

Następnie, dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, organ II instancji stwierdził, że W. K. nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto nie wskazał on żadnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Jako bezzasadne organ ocenił stanowisko odwołującego, że zgłoszenie przez spółkę wniosku o otwarcie postępowania układowego powinno być oceniane jako okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania układowego, zaś jak wykazano "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego upłynął z końcem 14 dni, licząc od 26 czerwca 2002r., tj. w dniu 9 lipca 2002r.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również twierdzenia strony, że ustalenia dotyczące "właściwego czasu" na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego powinny odnosić się do okresu, w którym powstały zaległości objęte niniejszym postępowaniem, tj. do lat 2008- 2011.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut, dotyczący nieodniesienia się przez organ I instancji do okoliczności rozpoznawania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez 14 miesięcy oraz możliwości rozpoznania wniosku o upadłość w czasie obowiązywania przepisów "starego prawa upadłościowego". W tym zakresie organ podniósł, że okoliczności te nie miały w sprawie znaczenia z uwagi na fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie powstępowania układowego winien zostać we wcześniejszym terminie.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie wyjaśnił, czy w dacie powstania zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem odwołujący był członkiem zarządu spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w treści uchwały nr [...] zgromadzenia wspólników, powołującej W. K. na stanowisko prezesa zarządu spółki, nie wskazano kadencyjności zarządu spółki. Zatem zarząd spółki powołany został na czas nieoznaczony, co oznacza, że przepis art.196 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934r. nr 57, poz. 502 ze zm.), dalej k.h., nie będzie miał zastosowania, gdyż nie wskazano w uchwale powołującej zarząd spółki, kiedy upływa kadencja tego zarządu. Według organu, w przedmiotowej sprawie członek zarządu spółki nadal pełni tę funkcję.

Ponadto w Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano żadnych zmian co do okoliczności pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu spółki "A", a zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 1203 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Organ podkreślił, że okoliczność faktycznego sprawowania obowiązków prezesa zarządu "A" sp. z o.o. w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki potwierdzają również sprawozdania finansowe spółki za 2008, 2009 i 2011r., sygnowane podpisem W. K. i pieczątką imienną z oznaczeniem funkcji "Prezes".

Ponadto, w toku postępowania przed organem I instancji W. K. przedłożył w dniu 10 lutego 2012r. kserokopię wyroku Sądu Rejonowego z dnia 20 kwietnia 2010r. sygn. akt [...] w sprawie uniewinnienia go od zarzutu uchylania się od płacenia podatków. W tej sprawie W. K. (oraz A. J.) występował jako oskarżony- prezes zarządu "A" spółki z o.o.

Podsumowując, organ stwierdził, iż orzeczenie odpowiedzialności W. K, jako członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r., od stycznia do września 2009r., od stycznia do listopada 2010r. oraz za czerwiec 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi było zasadne, a w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 O.p. organ I instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych.

Kwestionując opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej błędne przyjęcie, że jest członkiem zarządu "A" sp. z o.o. W jego ocenie, organ podatkowy, stosując dyspozycję art. 202 k.s.h w zw. z art. 615 k.s.h w zw. z art. 196 dawnego kodeksu handlowego, błędnie przyjął, że:

- umowa "A" sp. z o.o. zawiera zapis wyłączjący możliwość stosowania art. 196 dawnego kodeksu handlowego, stanowiącego o okresowym (ograniczonym w czasie) pełnieniu funkcji członka zarządu,

- art. 615 k.s.h. wyłącza możliwość stosowania art. 202 k.s.h. po dacie 1 stycznia 2001 r.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ skarbowy.

W uzasadnieniu skargi W. K., powołując się na art. 202 §1 i §2 k.s.h. wskazał, że zarząd może być powołany na rok, na okres dłuższy niż na rok, ale z zamkniętymi ramami czasowymi oraz na czas nieoznaczony. Skarżący wyjaśnił, że zasadą jest pełnienie funkcji członka zarządu przy powołaniu na jeden rok do czasu odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Posiłkując się stanowiskiem Sądu Najwyższego zaprezentowanym w uchwale z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt III CZP 23/10, skarżący wskazał, że jeżeli wspólnicy wyraźnie nie postanowią w umowie spółki, że okres pełnienia funkcji nie kończy zgodnie z art. 202 §1 k.s.h., to przyjąć należy stosowanie tej normy, zgodnie z którą, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 §1 k.s.h., także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. W związku z tym skarżący stwierdził, że skoro umowa spółki nie zawierała w zakresie ram czasowych pełnienia obowiązków członka zarządu – stosuje się zapisy przewidziane w art. 202 k.s.h.

Ponadto, według skarżącego, błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące art. 615 k.s.h. Skarżący, mając na uwadze pogląd prezentowany przez Andrzeja Kidybę w komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych do art. 615 k.s.h, podniósł, że w sytuacji powołania członka zarządu na czas nieoznaczony przyjąć należy, że mandat nie będzie trwał bez ograniczeń czasowych, ale ponieważ w art. 615 § 2 k.s.h. jest mowa o terminie wygaśnięcia, a taki nie został ustalony – zastosowanie będzie mieć art. 202 §1 k.s.h. i mandat taki zakończy się najpóźniej z dniem odbycia się zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie za rok 2001. Przy czym skarżący zauważył, że w innym komentarzu stwierdzono, że jeśli pod rządami kodeksu handlowego członek zarządu spółki z o.o. został powołany na czas nieoznaczony, to pod rządami k.s.h. pełni on swą funkcję nadal przez czas nieoznaczony aż do chwili np. odwołania.

Nadto skarżący przywołał uzasadnienie wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn.akt I FSK 374/09. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy umowa spółki zawarta w czasie obowiązywania kodeksu handlowego powołała zarząd na czas nieoznaczony. Zdaniem skarżącego, umowa spółki takiego zapisu nie zawiera wobec czego należy stosować dyspozycję art. 196 k.h, zgodnie z którą mandaty członków zarządu wygasły z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni rok urzędowania członków zarządu. Skarżący dodał, że umowa spółki nie zawiera zapisu, wyłączjącego możliwość stosowania art. 196 k.h., a sama dyspozycja art. 196 k.h. wyraźnie stanowi o kadencyjności wykonywania funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego, skoro mowa jest o ostatnim roku urzędowania, to jest oczywiste, że mamy do czynienia z ograniczeniem w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, a zatem błędne jest stanowisko organu odwoławczego.

Końcowo, skarżący podniósł, że powoływanie się przez organ podatkowy na domniemanie wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego nie może mieć znaczenia, albowiem domniemanie to może być obalone, a on wskazał zaś na okoliczności, które czynią przedmiotowe domniemanie bezzasadnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r., od stycznia do września 2009r., od stycznia do i listopada 2010r. oraz za czerwiec 2011r. W. K. pełnił obowiązki prezesa zarządu "A" spółki z o.o. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały egzekucję z majątku spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie szeregu tytułów wykonawczych szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji.

W toku tego postępowania zawiadomieniem z dnia 23 czerwca 2009r., z dnia 14 października 2009r. oraz z dnia 28 października 2009r. dokonano zajęcia wierzytelności u "B" z tytułu zawartych umów dzierżawy, najmu z "A" sp. z o.o. W odpowiedzi uzyskano informację, że wierzytelność z tytułu czynszu przekazywana jest na rachunek bankowy komornika sądowego, który został wyznaczony przez sąd do prowadzenia egzekucji łącznej. Zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2010r. dokonano zajęcia wierzytelności w "C" sp. z o.o. z tytułu dzierżawy pomieszczeń od "A" sp. z o.o. "C" sp. z o.o., pomimo ponaglenia, nie odpowiedziała na powyższe zawiadomienie.

Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada rachunków bankowych, z których możliwa byłaby egzekucja. Spółka nie posiada nieruchomości; nieruchomości położone w T. przy ul. (...), obejmujące działki nr [...], [...], [...] oraz [...], [...], [...] i [...] zostały sprzedane wskutek licytacji komornika sądowego przeprowadzonej w dniu 10 sierpnia 2007r. Z uwagi na kolejność wpisów w hipotece nieruchomości wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uwzględniono w podziale kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości.

Organy ustaliły, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie można było ustalić żadnego znajdującego się pod tym adresem majątku, czy ruchomości należących do spółki.

W konsekwencji postanowieniami z dnia 12 października 2011r. oraz z dnia 30 maja 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując, że nie ujawniono należących do spółki składników majątku ani wierzytelności, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania egzekucyjnego poszukiwano wszelkich składników majątkowych, mogących stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz zaznacza, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10 ).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06).

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. W myśl art. 1 § 2 tego rozporządzenia upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną (...) będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Stosownie do art. 5 § 1 i § 2 ww. rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.

W świetle przywołanych przepisów wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości: gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, przy czym obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Wymaga wyjaśnienia, że członkowie zarządu spółki z o.o. odpowiadają za zaległości podatkowe powstałe przed zaistnieniem przesłanek do ogłoszenia upadłości względnie przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p., obejmuje także zobowiązania podatkowe powstałe po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, do czasu ogłoszenia upadłości. Dopiero wówczas, na skutek ogłoszenia upadłości, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości (art. 20 § 1 Prawa upadłościowego).

Data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma wobec tego wpływu na powstanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., gdyż członek zarządu nadal - do czasu ogłoszenia upadłości - zarządza spółką.

Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z treścią art. 116 § 2 O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że chodzi w nim o te zaległości, które powstały "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" bez ograniczeń związanych z momentem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy postępowanie układowe. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu tej odpowiedzialności tylko do zobowiązań istniejących w chwili spełnienia się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w chwili zgłoszenia tego wniosku, to dałby temu wyraz przez zawężenie ujętego tak szeroko w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. zakresu odpowiedzialności.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sytuacji finansowo-majątkowej "A" sp. z o.o. na podstawie złożonych sprawozdań finansowych. Z analizy przeprowadzonej przez organ II instancji wynika, że na koniec 2001r. wartość zobowiązań (5.682.902,41 zł) przekroczyła wartość aktywów spółki (5.513.611,58 zł) pomimo, że już z końcem 2000r. spółka mogła mieć problemy z wygospodarowaniem środków pieniężnych na spłatę zadłużenia, o czym świadczy niski wskaźnik płynności bieżącej, niski wskaźnik tzw. płynności szybkiej, bardzo niski wskaźnik płynności gotówkowej oraz wysoki wskaźnik zadłużenia ogólnego.

Na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po zakończeniu 2001 r. wskazywały także dane, wynikające ze składanych deklaracji miesięcznych np. w deklaracji CIT-2 za styczeń 2001r. (korekcie deklaracji) spółka wykazała stratę w kwocie 35.470,00 zł, zaś w deklaracji za lipiec 2001r. wykazana strata wynosiła już 138.449,25 zł. Ponadto w sierpniu 2001r. spółka zaciągnęła kredyt obrotowy w "D" S.A. z przeznaczeniem na spłatę części zobowiązań i bieżącą działalność spółki, co potwierdza sprawozdanie zarządu z działalności "A" spółki z o.o. za rok obrotowy 2001.

Zatem jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu odwoławczego, że przesłanka określona w art. 1 rozporządzenia Prawo upadłościowe, tj. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, zaistniała z końcem 2001r. Zatem zarząd "A" sp. z o.o. winien po zapoznaniu się ze sprawozdaniem finansowym spółki za 2001r., jego zatwierdzeniu w dniu 25 czerwca 2002r. i powzięciu informacji o zadłużeniu spółki, przekraczającym jej majątek - w czternastodniowym terminie wskazanym przez Prawo upadłościowe, tj. najpóźniej licząc od dnia 26 czerwca 2002r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Wprawdzie ustalenia organu odwoławczego w odniesieniu do kwestii "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki różniły się od stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organ I instancji, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że o złej sytuacji ekonomicznej spółki "A" i konieczności podjęcia kroków określonych Prawem upadłościowym świadczył również fakt nieregulowania przez tę spółkę innych zobowiązań, tj. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.; w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2002r., od kwietnia do grudnia 2003r., styczeń, kwiecień, od czerwca do września oraz listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2005r., styczeń, luty oraz od maja do grudnia 2006r., styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2007r., od stycznia do września 2008r.; z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - od marca 2002r. spółka systematycznie nie regulowała ww. składek. Ponadto jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wykazu wierzycieli spółka posiadała zaległe zobowiązania wobec 17 wierzycieli. Potwierdzeniem nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań jest także okoliczność wypowiedzenia przez "E" S.A. umowy przejęcia długu kredytowego w dniu 18 lipca 2002r. spowodowaną niedotrzymaniem warunków spłaty zadłużenia.

W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, pismem z dnia 21 sierpnia 2002r. "A" sp. z o.o. zgłosiła wniosek do Sądu Rejonowego o otwarcie postępowania układowego, zaś pismem z dnia 10 lutego 2003r. spółka wycofała ten wniosek, wobec czego postanowieniem z dnia 20 lutego 2003r. sygn. akt [...] Sąd umorzył postępowanie w sprawie o otwarcie postępowania układowego.

Tymczasem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego upłynął z upływem 14 dni, licząc od 26 czerwca 2002r. tj. w dniu 9 lipca 2002r. Zatem już w momencie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego istniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zainicjowanie przez członków zarządu spółki kapitałowej postępowania mającego zapobiegać jej upadłości, nie może ich uwolnić od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli przed złożeniem wniosku o otwarcie układu wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 722/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego wpłynęły następujące wnioski "A" sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości: dnia 6 września 2004r. zarejestrowany pod sygn. [...], który zarządzeniem z dnia 28 września 2004r. został zwrócony; dnia 29 października 2004r. zarejestrowany pod sygn. [...], który postanowieniem z dnia 14 marca 2005r. został oddalony, dnia 26 marca 2003r. zarejestrowany pod sygn. [...], a następnie pod sygn.[...], który postanowieniem z dnia 18 lutego 2004r. został oddalony. Co istotne, w uzasadnieniach postanowień z dnia z dnia 18 lutego 2004r. sygn. [...] oraz z dnia 14 marca 2005r. sygn. [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że dłużnik nie wykazał, aby dysponował środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli.

Zatem w sytuacji, gdy właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania uniemożliwia bowiem spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony.

Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów, że skarżący nie wskazał żadnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że wynikający z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn.akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212).

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako prezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Brak wykazania zaistnienia przez członka zarządu ostatniej z ww. przesłanek egzoneracyjnych potwierdza fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

W skardze eksponowano okoliczność niepełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki. Skarżący stoi na stanowisku, że wobec zmiany stanu prawnego jego mandat wygasł najpóźniej z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającym sprawozdanie za 2001 r. i w konsekwencji nie może on ponosić odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r., co wynika z jej art. 633. Tymczasem skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki "F'' sp. z o.o. (obecnie "A" sp. z o.o. - nazwę spółki zmieniono uchwałą z dnia 8 października 2001r.) w dniu 20 lipca 2000r., co wynika z treści znajdującej się w aktach fotokopii uchwały zgromadzenia wspólników nr [...]. Tak więc w momencie powołania skarżącego do pełnienia obowiązków prezesa zarządu spółki obowiązywało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy, a nie wskazywane przez skarżącego przepisy Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym skarżący bezpodstawnie odnosi treść przepisów Kodeksu spółek handlowych do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego przed wejściem w życie tych przepisów.

Wskazać należy, że z przepisów intertemporalnych, tj. art. 615 § 2 k.s.h. wynika, że termin wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej, który rozpoczął się przed wejściem w życie ustawy, ocenia się według przepisów dotychczasowych.

W dacie powołania W. K. na stanowisko prezesa zarządu spółki art. 195 § 1-3 k.h. stanowił, że zarząd składa się z jednego lub większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby z pośród spólników lub z poza ich grona. Członków zarządu ustanawiają spólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art.196 k.h. mandaty członków zarządu wygasają z dniem odbycia zgromadzenia spólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania.

Wskazać należy, że z treści umowy spółki "A" sp. z o.o. przyjętej uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 8 października 2001r. (uchwała przyjmująca tekst jednolity umowy spółki sporządzonej w dniu 20 lipca 2000r., zmienionej protokołami z dnia: 26 lipca 2000r., 12 września 2000r., 19 lutego 2001r. i 11 maja 2001r.) wynika, że członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą (§17 umowy spółki). Należy przy tym zauważyć, że w umowie spółki nie określono kadencyjności zarządu spółki.

W ocenie Sądu, § 17 umowy spółki zawiera więc jasną i nie budzącą wątpliwości regulację co do sposobu, w jaki dochodzi do nadania i utraty funkcji członka zarządu. Następuje to w drodze podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. W konsekwencji chwilę zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu "A" spółki z o.o. należy wiązać z dniem podjęcia przez wspólników spółki uchwały odwołującej zarząd spółki i w jej miejsce powołującej nowy zarząd, co - jak wynika z akt sprawy - nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że bezzasadny jest zarzut skarżącego, że organ błędnie przyjął, że umowa "A" sp. z o.o. zawiera zapis wyłączjący możliwość stosowania art.196 k.h., stanowiącego o okresowym (ograniczonym w czasie) pełnieniu funkcji członka zarządu, gdyż w zaskarżonej decyzji organ takiego sformułowania nie zawarł. Organ nie przyjął również w motywach zaskarżonej decyzji, że art. 615 k.s.h. wyłącza możliwość stosowania art. 202 k.s.h. po dacie 1 stycznia 2001 r. Organ przywołał natomiast brzmienie art. 615 § 2 k.s.h.

Nie zasługuje na akceptację zarzut skarżącego, że w sytuacji, gdy w umowie spółki nie oznaczono czasu trwania kadencji członków zarządu, organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy umowa spółki zawarta w czasie obowiązywania kodeksu handlowego powołała zarząd na czas nieoznaczony.

Uszło uwadze skarżącego, że w uchwale nr [...] zgromadzenia wspólników z dnia 20 lipca 2000 r. powołującej W. K. na stanowisko prezesa zarządu spółki nie wskazano kadencyjności zarządu spółki. Należy więc przyjąć, że zarząd spółki powołany został na czas nieoznaczony, a zatem przepis art. 196 k.h. nie będzie miał zastosowania, gdyż nie wskazano w uchwale powołującej zarząd spółki, kiedy upływa kadencja tego zarządu. W związku z tym nie ma racji skarżący twierdząc, że skoro w art. 196 k.h. jest mowa o ostatnim roku urzędowania, to jest oczywiste, że mamy do czynienia z ograniczeniem w czasie pełnienia funkcji członka zarządu.

Co istotne skarżący nie wskazał, jak ograniczone w czasie zostało pełnienie przez niego obowiązków członka zarządu spółki wobec braku oznaczenia kadencji w umowie spółki.

Na poparcie skargi skarżący powołał się na stanowisko wyrażone przez Andrzeja Kidybę w Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych, że w sytuacji powołania członka zarządu na czas nieoznaczony przyjąć należy, że mandat nie będzie trwał bez ograniczeń czasowych, ale ponieważ w art. 615 § 2 k.s.h. jest mowa o terminie wygaśnięcia, a taki nie został ustalony – zastosowanie będzie mieć art. 202 §1 k.s.h. i mandat taki zakończy się najpóźniej z dniem odbycia się zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie za rok 2001.

Pogląd ten, w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę.

Jak podniesiono wyżej, art. 615 § 2 K.s.h. przewiduje stosowanie przepisów dotychczasowych (k.h.) dla określenia terminu wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej, jeśli rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy (k.s.h.). Nie wprowadza on żadnych wymogów dla wcześniej powołanych organów, a zatem, jeśli zgodnie z przepisami kodeksu handlowego, dopuszczone było powoływanie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na czas nieoznaczony, to po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych pełnią oni tę funkcję nadal. Podkreślenia wymaga, że umowa spółki może być ukształtowana, stosownie do art. 3531 Kodeksu cywilnego, treścią zgodną z wolą osób ją zawierających (por. S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumiński, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. IV, Warszawa 2004, s. 1384., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II CSK 423/08, wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. I FSK 379/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 382/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r., od stycznia do września 2009r., od stycznia do i listopada 2010r. oraz za czerwiec 2011r. W. K. pełnił obowiązki prezesa zarządu "A" spółki z o.o.

Na okoliczność faktycznego sprawowania obowiązków prezesa zarządu "A" spółki z o.o. w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości wskazują również sprawozdania finansowe spółki za 2008, 2009 i 2011 r. sygnowane podpisem W. K. i pieczątką imienną z oznaczeniem funkcji "Prezes".

Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył wyrok Sądu Rejonowego sygn. akt [...] uniewinniający go od zarzutu uporczywego niewpłacania w terminie podatku. W tej sprawie W. K. (oraz wiceprezes A. J.) występował jako oskarżony - prezes zarządu "A" spółki z o.o.

Skarżący argumentował, że powoływanie się przez organ podatkowy na domniemania wynikające z rejestru sądowego nie ma znaczenia, bowiem domniemanie to może być obalone, a wskazał on okoliczności, które przedmiotowe domniemanie czynią bezzasadnym.

W ocenie Sądu, stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) ustawodawca wprowadził domniemanie wskazujące, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Wprawdzie domniemanie to może być obalone, jednakże rola ta należy bezsprzecznie do skarżącego. Tymczasem nie wykazał on, że został odwołany z funkcji członka zarządu, czy też utracił mandat do sprawowania tej funkcji. Zatem domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym nie zostało skutecznie obalone.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.