Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2746/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor Sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi H.G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

H.G. nabyła samochód [...] przerobiony przez poprzedniego właściciela z osobowego na ciężarowy. Podatniczka obniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 1999r. o kwotę podatku naliczonego. Samochód po dokonanych przeróbkach z osobowego na ciężarowy nie miał nowego świadectwa homologacji, mimo to został zarejestrowany przez Stronę w Starostwie Powiatowym w P.T. jako samochód ciężarowy uniwersalny o dopuszczalnej ładowności 735 kg. Istniejące świadectwo, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 czerwca 1998r. stwierdzało, że [...] jest samochodem osobowym.

Urząd Skarbowy w P.T. w decyzji z dnia [...] października 2001r., nr [...] oraz Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. T. w decyzji z dnia [...] grudnia 2001r., nr [...], wydanej w wyniku wniesionego odwołania Strony, uznały odliczenie podatku naliczonego od nabycia ww. samochodu za niezgodne z przepisami. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji stwierdziła, iż warunek uzyskania nowego świadectwa homologacji na przerobiony samochód wynikał z art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym, zgodnie z którym w razie wprowadzenia w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, istnieje obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Dokonane odliczenie od nabycia samochodu posiadającego homologację tylko na samochód osobowy było zatem niedopuszczalne. Izba na poparcie swojego stanowiska przytoczyła art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz ówcześnie obowiązujące przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), powołanego dalej, jako rozporządzenie z 1997r., przytaczając ich treść. Organ II instancji wskazał także tezy orzecznictwa sądowego, potwierdzające zajęte stanowisko (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001r., III RN 194/01, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000r., OPK 17/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 1998r., sygn. akt I SA/Łd 1095/96).

Izba Skarbowa w Ł. stwierdziła ponadto, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. w dniu [...] października 2001r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T., stwierdziło nieważność decyzji Starosty [...] z dnia [...] grudnia 1999r. - dowodu rejestracyjnego wydanego H. G. na samochód ciężarowy [...].

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Łd 161/02, odrzucił skargę Strony wniesioną na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r., z uwagi na nieuiszczenie w terminie wpisu sądowego.

W dniu [...] kwietnia 2002r. do Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.T. wpłynął wniosek Strony - złożony w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w sprawie zmiany ostatecznej decyzji. Podatnik jako nową okoliczność, mogącą mieć wpływ na zmianę ww. decyzji, wskazał pismo Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r., wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczące braku konieczności posiadania świadectw homologacji dla samochodów przerobionych na ciężarowe.

Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002r. wznowiła na wniosek podatnika postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002r., nr [...], wydaną w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2000r. W uzasadnieniu stwierdziła, że podstawą do wznowienia postępowania podatkowego i wzruszenia ww. decyzji organu podatkowego nie może być w żadnym przypadku zmiana lub odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji, w tym przypadku dokonana przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem ani nowa okoliczność faktyczna, ani nowy dowód w sprawie, co również potwierdziła doktryna (vide: Z. Janowicz Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 1996r., s. 349), oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 5 maja 1997r., sygn. akt SA/Sz 275/96 i z dnia 5 grudnia 1995r., sygn. akt SA/Ka 2158/92).

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji lub o przekazanie sprawy Izbie Skarbowej celem ponownego rozpatrzenia. Za niezrozumiałe uznała zasłanianie się przez organ przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec treści pisma Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r., skierowanego do izb i urzędów skarbowych, wydanego w trosce o jednolite stosowanie przepisów prawa. Skoro ze wszystkich dokumentów sprawy (dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, oceny technicznej oraz zaświadczenia o badaniu technicznym) wynikał, iż Strona nabyła samochód ciężarowy, a nie osobowy, to odmienna ocena tego stanu faktycznego narusza prawo.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2002r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.T. Nie znalazł bowiem podstaw do jej uchylenia, wyrażając pogląd, że brak też podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r., odmawiającej Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytego przerobionego samochodu.

W uzasadnieniu - po przedstawieniu warunków i zasad orzekania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w świetle przesłanki wskazanej w punkcie 5 tego przepisu - Minister stwierdził, iż nie zostały ujawnione nowe, istotne dla sprawy, okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Za taką nową okoliczność nie mogą być uznane wytyczne Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. wskazane przez podatnika. Interpretacja prawa podatkowego dotycząca przypadków przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze ze względu na to, że nie dotyczy przypadków stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego, a po drugie zmiana sposobu interpretowania danego przepisu, czy nawet wytyczne, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania. Stanu tego nie może też zmienić, jak podaje Strona, cel wydania wytycznych, tj. troska o jednolite stosowanie przepisów prawa.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] października 2002r. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdziła, że zarówno Izba Skarbowa, jak również Minister Finansów przyjmują w swoich decyzjach, iż skarżącej unieważniono dowód orzeczeniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu [...] października 2001r., a fakt taki nie miał miejsca. Jednocześnie zauważyła, że "nie podniosła innych podstaw do wznowienia postępowania dotyczących faktu, że ustalenie istotnych okoliczności dla sprawy - unieważnienie dowodu rejestracyjnego samochodu) okazały się nieprawdziwe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Rozważenia - w opinii Strony - wymaga również czy podstawą prawną wznowienia nie powinien być przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skoro zmianie uległa urzędowa interpretacja przepisu stanowiącego podstawę do utrzymania w mocy krzywdzącej decyzji. Zasada praworządności wymaga, aby każdy obywatel znajdujący się w podobnej sytuacji był też podobnie traktowany przez organy skarbowe. Natomiast skarżąca została potraktowana niezgodnie z wytycznymi Ministra Finansów i z naruszeniem zasady równości wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wytyczne Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. nie stanowiły nowych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, ponieważ nie istniały w momencie wydawania decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2001r. oraz drugiej instancji z dnia [...] grudnia 2001r. Natomiast zmiana czy też określenie sposobu interpretowania jakiegokolwiek przepisu, zawarte w wydanych wytycznych, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Minister przywołał również postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2002r., sygn. akt Ts 64/01, w którym stwierdzono, że brak jest wiążącego i rozstrzygającego charakteru działania organu podatkowego, który udziela informacji podatnikowi o zakresie stosowania prawa podatkowego. Informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego, nie jest wstępnym rozstrzygnięciem sprawy indywidualnego podatnika w konkretnej sytuacji prawno-podatkowej. Nie może bowiem być w istocie subsumcją ustalonego stanu faktycznego do określonego stanu prawnego. Informacja ta dotyczy zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, wprawdzie nie in abstracto, lecz także nie w taki sposób, jak to ma miejsce w decyzji podatkowej lub innej zrównanej z nią w sposób odpowiedni czynności władczej organu podatkowego.

Minister Finansów podkreślił również, że sprawa zakończona ostateczną decyzją nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, chyba że zachodzą warunki (przesłanki, okoliczności) wyraźnie przewidziane przez prawo, przy zachowaniu stosownego trybu postępowania. Naruszenie tej reguły i dokonanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną bez zastosowania nadzwyczajnego trybu wzruszenia takiego rozstrzygnięcia, może pociągnąć za sobą sankcję nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Minister podkreślił, że nie wypowiadał się merytorycznie, co do braku prawa do odliczeń podatku naliczonego. Jednocześnie - ustosunkowując się do zarzutu błędnego przyjęcia przez organy podatkowe w decyzjach, iż orzeczeniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu [...] października 2001r. unieważniono wydany Stronie dowód rejestracyjny potwierdzający nabycie samochodu ciężarowego - organ odwoławczy podzielił stanowisko strony w tym zakresie. Uznał jednak, że powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy o wznowienie postępowania opartego na nowych wytycznych Ministra Finansów, ze względu na treść art. 68 ust. 9 Prawa o ruchu drogowym.

Minister Finansów w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stwierdził, że został on podniesiony dopiero na etapie skargi do Sądu, trudno zatem rozważać przesłanki do wznowienia postępowania w tym trybie i ustosunkowywać się do nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że kontroli Sądu - na postawie kryterium zgodności z prawem (art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zauważa, iż Skarżąca pomija przede wszystkim to, że tzw. postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1, a w tej konkretnej sprawie wskazane przez Stronę we wniosku przesłanki z pkt 5 tego przepisu. Organy obu instancji trafnie przyjęły, że wspomniane okoliczności nie wystąpiły.

Odmowa uchylenia decyzji Izby Skarbowej w trybie wznowienia postępowania została szczegółowo uzasadniona. W szczególności Minister Finansów zasadnie wskazał, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych, ściśle określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wad - w tym przypadku wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Postępowanie to nie może natomiast służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że ta sama sprawa byłaby rozpatrywana w "kolejnych" instancjach ponownie. Przesłanki pozytywne wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na konstrukcję tego przepisu przesłanki te należy traktować jako katalog zamknięty. Wystarczy - co do zasady i przy założeniu, że nie zaszła jedna z przesłanek negatywnych wymienionych np. w art. 245 Ordynacji podatkowej - wypełnienie jednego z uwarunkowań wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona na etapie postępowania wszczętego i prowadzonego przed organami podatkowymi (Izbą Skarbową w Ł. i Ministrem Finansów) żądała wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki w nim określone. Wznowić postępowanie można wówczas, gdy okoliczności lub dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Takie rozwiązanie prawne koresponduje z ukształtowaniem założeń postępowania dowodowego przed organem odwoławczym w zwykłym trybie. Podatnik skutecznie może powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody, aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną.

W judykaturze stwierdza się, że błędna ocena okoliczności faktycznych, które był znane organowi lub odmienność ocen tego samego stanu faktycznego sprawy nie stanowi podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu (por. wyroki NSA z dni: 9 kwietnia 2001r., sygn. akt V SA 1831/00, LEX 51329, 11 października 2001r., sygn. akt III SA 1224/00, POP 2002/3/72, 20 stycznia 1998r., sygn. akt I SA/Lu 26/97, LEX 34651, 24 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Łd 674/96, LEX 30328). W związku z tym Sąd uznaje, iż błędne przyjęcie przez Izbę Skarbową w Ł. oraz Ministra Finansów, że doszło do unieważnienia dowodu rejestracyjnego wydanego Skarżącej, nie miało wpływu na postępowanie toczące się trybie wznowienia postępowania ze względu na wniosek Strony, w którym podniosła, że w sprawie zaszły nowe okoliczności w związku z wydaniem nowej interpretacji, wytycznych, przez Ministra Finansów. Nie oznacza to jednak, że podnoszona przez Stronę ww. okoliczność (dopiero na etapie postępowania sądowego - skargi) nie mogłaby być ewentualnie wzięta pod uwagę w innym postępowaniu, toczącym się np. w ramach stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie sądowym konsekwentnie podkreśla się również, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. W związku z tym nie wznawia się postępowania, gdy dokonana zostanie nowa wykładnia przepisu prawa (por. wyroki NSA z dni: 16 maja 1997r., sygn. akt III SA 1549/95, LEX 29921: 5 grudnia 1995r., sygn. akt SA/Ka 2158/94, POP 1998/4/135; 11 października 1995r., sygn. akt. SA/Wr 431/95, LEX 26985). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Postępowanie nie powinno być też wznowione, jeżeli okoliczności faktycznych istotne dla sprawy powstaną po wydaniu decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z dni: 14 października 2003r., sygn. akt III SA 470/03, Monitor Podatkowy 2004/5/45, 19 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 282/01, Biuletyn Skarbowy 2004/1/22).

W związku z tym skład orzekający uznaje, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej decyzji jest trafne. Tym samym Sąd nie podziela poglądu strony, iż możliwe było wznowienie postępowania z uwagi na wydanie interpretacji Ministra Finansów już po dacie wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2001r. oraz usunięcie z obrotu prawnego ww. aktu o cechach trwałości.

Sąd administracyjny w odniesieniu natomiast do dwóch kolejnych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej stwierdza, że kontroli Sądu podlegało postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte i było prowadzone, aby wykazać czy zaszła wskazana przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc czy miała miejsce wadliwość procesowa uzasadniająca wzruszenie ostatecznej decyzji z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że organ administracji publicznej związany jest żądaniem zawartym w podaniu, nie może zmieniać z urzędu jego klasyfikacji (B. Adamiak J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2000r., s. 596 oraz wyroki NSA z dni: 10 czerwca 1988r., sygn. akt IV SA 35/88, PiŻ 1988/36/15; 8 grudnia 1981r., II SA 782/81, ONSA 1981/2/127). Organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP) i każdą swoją czynność mają obowiązek oprzeć na konkretnym przepisie prawa. W związku z tym, że żądania strony było jasne, a jego odczytanie nie budziło wątpliwości (Skarżąca domagała się wznowienia postępowania w związku z wydaniem przez Ministra Finansów w dniu [...] stycznia 2002r., zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za prawidłowe.

W związku z tym oraz biorąc pod uwagę treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 151 w związku z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.