Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2980/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 75, art. 77, art. 78, art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w części obejmującej punkt pierwszy, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w części obejmującej punkt drugi, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 20.049 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2020 r., skorygowanym w zakresie kwoty wnioskowanej nadpłaty pismami: z dnia [...] stycznia 2021 r., z dnia [...] maja 2021 r. oraz z dnia 30 czerwca 2021 r. podatnik E. Inc. z siedzibą: [...], Stany Zjednoczone, za pośrednictwem Pełnomocnika - Pana M. N., wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: Naczelnik [...], organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 5.450.828,68 zł. pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych w 2019 r. przez płatnika: Bank [...] w W. S.A. i jej zwrotu wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia jej fatycznego zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2021 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 5.450.828,64 zł pobranego przez płatnika Bank [...] w W. S.A. od dywidend wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy w 2019 r. oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Naczelnik [...], zgodnie z treścią orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, będącego podstawą do zwrotu przedmiotowej nadpłaty, dokonał porównywalności Wnioskodawcy do polskich funduszy inwestycyjnych. Po przeanalizowaniu uregulowań prawnych dotyczących prowadzenia działalności przez polskie i amerykańskie fundusze inwestycyjne, a także całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że brak jest istotnych różnic w ich funkcjonowaniu. Podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, charakter funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, w tym z USA, musi być jedynie porównywalny z charakterem funduszy działających w oparciu o przepisy prawa polskiego. Prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy działających w oparciu o przepisy prawa polskiego.

W kwestii oprocentowania nadpłaty będącej przedmiotem wniosku organ instancji uznał, iż wniosek o zwrot nadpłaty wpłynął do [...] [...]grudnia 2020 r. Zostal zatem złożony po upływie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. po dniu 10 lipca 2014 r. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie ma art. 78 §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże z uwagi na to, że pobór podatku nastąpił w 2019 r., a więc nadpłata w niniejszej sprawie powstała po 10 lipca 2014 r. Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Od decyzji Naczelnika [...] z [...] sierpnia 2021 r. Spółka, pismem z [...] sierpnia 2021 r., wniosła odwołanie w części, w której Naczelnik odmówił Spółce wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w zakresie pkt II decyzji). Decyzji Naczelnika [...] Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C- 410/98 Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika w zaskarżonej części oraz rozstrzygnięcie sprawy w tej części co do istoty poprzez orzeczenie prawa do zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że strona Skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2019 wystąpiła dopiero w grudniu 2020 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego: [...] grudnia 2020 r.), a więc po upływie wielu miesięcy po dacie pobrania podatku przez płatnika. Złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po długim okresie od czasu jej powstania nie może być usprawiedliwione wskazanymi w odwołaniu utrudnieniami. Po wydaniu przez TSUE wyroku C-190/12 już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Zatem Fundusz, kwestionując fakt pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, mógł zwrócić się do Naczelnika [...] powołując się na art. 74 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, niezwłocznie po pobraniu przez płatników podatku (zwłaszcza, że do sytuacji Spółki faktycznie nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.).

Zdaniem Organu II instancji nieuprawnione jest stanowisko Pełnomocnika Spółki, że rolą organów podatkowych jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania do zwrotu nadpłaty. Spółka wskazuje na przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. na przepisy nakazujące oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości. Według Spółki jej roszczenie o zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku, jest roszczeniem wynikającym z bezprawnego działania państwa, na skutek którego określony podmiot został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem. Nie można zgodzić się z przedstawionym powyżej stanowiskiem Spółki. Należy podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę legalizmu, która sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa zawartego w ustawach. Nie jest zatem rolą organów podatkowych modyfikowanie przepisów prawa, które choć dotyczą innych stanów faktycznych, to ich zastosowanie umożliwiłoby podatnikowi zwrot podatku z żądanym oprocentowaniem. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej, bądź sprzecznie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa i wbrew stanowisku Spółki nie pominięto więżącego Polskę prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że roszczenia Spółki nie można porównać z nadpłatą powstałą w sytuacji, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Roszczenie Spółki (jako nierezydenta) należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który - tak jak w rozpatrywanym przypadku w związku z wyrokiem TSUE - kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak już zostało wcześniej wskazane uregulowanie art.75 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno rezydentów i nierezydentów. Przepis ten spełnia warunki skuteczności i równoważności.

Reasumując Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż nadpłata o zwrocie której orzeczono w zaskarżonej decyzji, nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności innej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca tego rodzaju okoliczności. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję i wniosła o

1. uchylenie zaskarżonej decyzji;

2. zobowiązanie Dyrektora na podstawie art. 145a § 1 ppsa do wydania decyzji uchylającej decyzję Organu I instancji w części i orzekającej co do istoty sprawy poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za rok 2019 na rzecz Spółki za cały wnioskowany okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na fakt, iż wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a skargę Spółka opiera na naruszeniu prawa materialnego;

3. alternatywnie, w przypadku wątpliwości co do zasadności wniosków sformułowanych w pkt 1 - 2 powyżej Spółka wnosi o przedstawienie przez Sąd w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

- Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty' został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy?

- Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym?

4. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "Op.") w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Op., art. 78 § 3 pkt 1 Op., a także 78 § 5 pkt 1 Op. i art. 74 Op. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez poprzestanie na literalnej wykładni przepisów Op. i pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w spraw ieC-397/98 i C-410/98 [...] oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [...], co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego (unijnego) oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Op. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op. poprzez niezastosowanie w spraw ie art. 78 § 5 pkt 1 Op. w zw . z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe wskazując, że postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1602/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012 r.) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwia się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku, pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 (ECLI:EU:C:2014:249) pozostają nadal niezgodne z prawem UE?

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Zważywszy na to, że w odniesieniu do części zaskarżonej decyzji stwierdzono wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (pkt 1 sentencji), w pozostałym zakresie zaś uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz poprzedzającą ją decyzję w części (pkt 2 sentencji), osobno należy uzasadnić oba rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 sentencji wyroku, wskazać należy, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 27/10 "[d]ecyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod.) Przepis art. 220 Ord pod. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może, zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak negatywnej. W sytuacji gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia ma więc prawo odwołać się od całej decyzji w części pozytywnej a częściowo negatywnej. Może także odwołać się od negatywnego rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 Ord. pod.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowana decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu. (por. wyroki NSA z 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06; z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1198/06 publ. na stronie: cbois.nsa.gov.pl)."

Jednocześnie, jak wskazuje się w doktrynie "[w] piśmiennictwie zarysowała się rozbieżność stanowisk co do możliwości stwierdzania nieważności decyzji w części. Zdaniem B. Gruszczyńskiego (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa..., s. 1041) brak odpowiednika w Ordynacji podatkowej art. 104 § 2 k.p.a. (por. art. 207 § 2 o.p.) nie przekreśla możliwości stwierdzenia nieważności części decyzji. Odmienny pogląd w tej materii przedstawił J. Borkowski (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 800–801). B. Gruszczyński, polemizując z tym stanowiskiem, podniósł, że "dopuszczalności stwierdzenia nieważności części decyzji nie powinno się uzależniać od możliwości wydania decyzji częściowej, lecz wyłącznie od tego, czy sama treść decyzji ma charakter podzielny. Nie chodzi przy tym tylko o dostrzeżoną przez tego autora nową treść art. 133 § 2, skutkującą możliwością udziału wielu stron w postępowaniu, lecz także o występującą w praktyce wieloprzedmiotowość decyzji". Jeżeli np. w decyzji prawidłowo określono wysokość podatku od towarów i usług, ale z rażącym naruszeniem prawa ustalono podatnikowi zobowiązanie dodatkowe, to żaden przepis prawa nie sprzeciwia się stwierdzeniu nieważności tej decyzji w części dotyczącej wspomnianego zobowiązania dodatkowego.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód dla stwierdzenia nieważności decyzji w części wskazując dodatkowo na to, że uzasadnieniem przyjęcia stanowiska dopuszczającego tego rodzaju rozstrzygnięcie jest wnioskowanie a maiori ad minus, co więcej można wskazać szereg wyroków, w których tego rodzaju rozstrzygnięcie wydały sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dn. 23 października 2008 r, sygn. akt I SA/Łd 290/08, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 332/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2618/16, wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Ke 219/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 232/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w części obejmującej punkt pierwszy, w odniesieniu do której to części nie zostało wniesione odwołanie (Skarżąca wniosła bowiem odwołanie jedynie w części, w której Naczelnik odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie punktu drugiego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.). Skutkuje to koniecznością orzeczenia o nieważnością zaskarżonej decyzji w tej części, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Skoro Skarżąca wniosła odwołanie jedynie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części dotyczącej punktu drugiego tej decyzji i nie złożyła odwołania w części dotyczącej punktu pierwszego tej decyzji, to orzekając w zakresie punktu pierwszego decyzji organu pierwszej instancji – utrzymując w mocy w tej części decyzję, Dyrektor wydał (w tej części) decyzję mimo braku odwołania. Z sentencji decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor rozpatrzył odwołanie od całości decyzji organu pierwszej instancji ("po rozpatrzeniu odwołania od decyzji (...) w sprawie : I. zwrotu nadpłaty (...) 2. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty (...)" ) – zamiast rozpatrzeć odwołanie od jej części dotyczącej punktu drugiego i utrzymał zaskarżoną decyzję w całości ("orzekam: - utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy" – zamiast utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej punktu drugiego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 O.p. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Odnosząc się do kwestii odmowy przez organ wypłaty oprocentowania nadpłaty Skarżącej w szczególności z uwagi na brak występowania w sprawie przewidzianych w art. 78 §3 pkt 1 O.p. oraz w art. 78 §5 pkt 1 O.p. przesłanek dla oprocentowania nadpłaty, wskazać należy, że organ nie uwzględnił norm prawnych wynikających z prawa unijnego.

Odnosząc się do wskazanych przepisów prawa krajowego należy wskazać, że zgodnie z art. 78 §3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jednocześnie zgodnie z art. 77 §1 pkt 1 oraz pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1) oraz 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3). Niewątpliwie prima facie rację ma organ, iż w przedmiotowej sprawie art. 78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż nadpłata o zwrocie której orzeczono w decyzji organu pierwszej instancji nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności innej decyzji, a w związku z ustanowieniem przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym i stwierdzeniu tej okoliczności w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12.

Zgodnie natomiast z art. 78 §5 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Jednocześnie zgodnie z art. 77 §1 pkt 4 i 4a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 [który to przepis dotyczy określania przez podatnika wysokości nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego powstającego w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 O.p.];

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Skoro nadpłaty powstawały w 2019 r., a zatem po publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (co nastąpiło w dn. 10 czerwca 2014 r., w Dz. Urz. C 175/5 - https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:62012CA0190&from=FR ) uprawnienia do naliczenia oprocentowania względem wskazanej nadpłaty nie można wywodzić z normy prawnej wynikającej z art. 78 §5 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. Wniosek nie został bowiem złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (jak tego wymaga art. 78 §5 pkt 1 O.p.). Jednocześnie wprawdzie wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (jak tego wymaga art. 78 §5 pkt 2 O.p.) ale z racji tego, że nadpłata powstała po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (a nie przed tą datą, jak przewiduje to art. 78 §5 pkt 2 O.p.), zastosowanie art. 78 §5 pkt 2 O.p. jest również wyłączone (skoro odsetki naliczane są do 30 dnia od dnia publikacji sentencji).

Powyższa konstatacja (co do braku możliwości naliczenia oprocentowania na podstawie ww. przepisów O.p., jak również innych przepisów tej ustawy), nie oznacza jednak, że Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania tej nadpłaty. Prawo to przysługuje bowiem na podstawie prawa unijnego.

Jak orzekł bowiem TSUE w wyroku z dn. 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (ze względu na kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy związane z tym, że wskazany wyrok zapadł na skutek pytania prejudycjalnego polskiego sądu dotyczącego interpretacji przepisów unijnych w kontekście stosownych regulacji krajowych, Sad za zasadne uznał przywołanie wskazanego wyroku praktycznie in extenso) "30 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 14 października 2020 r., [...], C 677/19, EU:C:2020:825, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

31 Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...]., C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

32 Owe prawa do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa Unii oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, stanowią wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...]., C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

33 To właśnie okoliczność, że zapłata opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności została nałożona przez organ krajowy "z naruszeniem prawa Unii", stanowi podstawę i uzasadnienie tych praw (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...]., C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 60).

34 Przedmiotem takiego naruszenia może być każdy przepis prawa Unii, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa pierwotnego lub prawa wtórnego, czy też o ogólną zasadę prawa Unii (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...]., C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).

35 Jeśli chodzi o charakter tego naruszenia, Trybunał orzekł, że prawa do uzyskania zwrotu nienależnej płatności i oprocentowania, które podmioty podlegające władztwu administracyjnemu wywodzą z prawa Unii, stanowią wyraz ogólnej zasady, której stosowanie nie jest ograniczone do pewnych naruszeń tego prawa lub wykluczone w przypadku wystąpienia innych naruszeń (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...], C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 62).

36 Wynika z tego, że na prawa te można się powołać nie tylko w przypadku, gdy organ krajowy nałożył na podmiot podlegający władztwu administracyjnemu obowiązek zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie aktu Unii, który okazuje się niezgodny z prawem, lecz również w innych przypadkach, w szczególności w przypadku, gdy zapłata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisem prawa pierwotnego lub prawa wtórnego Unii, lub też gdy to poprzez błędne zastosowanie w świetle prawa Unii aktu Unii lub uregulowania krajowego zapewniającego wykonanie lub transpozycję takiego aktu organ ten nałożył zobowiązanie do rzeczonej zapłaty (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...], C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 63, 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

37 Z tego wynika, że zasady prawa Unii dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tych kwot należy interpretować w ten sposób, iż znajdują one w sposób ogólny i bez uszczerbku dla sposobu, w jaki prawa te mają być wykonywane w danym przypadku, zastosowanie, gdy z orzeczenia Trybunału lub z orzeczenia sądu krajowego wynika, iż zapłata podatku w drodze poboru u źródła została nałożona przez organ krajowy na podstawie błędnej wykładni prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...], C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 69).

38 Prawo do wypłaty odsetek, o którym mowa w pkt 31 niniejszego wyroku, ma na celu, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w tym punkcie, zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...], C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 70, 71).

39 W braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Jak wynika z pkt 30 niniejszego wyroku, zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

40 W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...], C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).

41 Wynika z tego, że prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., [...], C 415/20, C 419/20 i C 427/20, EU:C:2022:306, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).

42 W niniejszej sprawie art. 78 § 5 ordynacji podatkowej przewiduje co do zasady zapłatę odsetek od nadpłaty, które są naliczane do dnia jej zwrotu, a tym samym na pierwszy rzut oka spełnia przewidziany w prawie Unii wymóg dotyczący zwrotu nienależnego świadczenia.

43 Jednakże skutek tego przepisu i jego interpretacji dokonanej przez polski organ podatkowy jest taki, że jeżeli wniosek o zwrot został złożony po upływie 30 dni od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, oprocentowanie jest ograniczone w czasie, a w stosownych przypadkach nie jest ono w ogóle należne.

44 Ograniczenie oprocentowania w czasie, które wynika bezpośrednio z brzmienia art. 78 § 5 ordynacji podatkowej, ma zastosowanie, jak wskazuje w istocie sąd odsyłający (zob. pkt 23 niniejszego wyroku), jeżeli nadpłata powstaje przed upływem trzydziestego dnia następującego po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie, że dany podatek narusza prawo Unii, a wniosek o zwrot został złożony po tej dacie. Argument przedstawiony przez rząd polski w celu uzasadnienia tego ograniczenia opiera się na chęci uniknięcia sytuacji, w której podatnicy opóźnialiby składanie wniosków o zwrot nadpłaty w celu skorzystania z wyższego oprocentowania.

45 W odniesieniu do wyłączenia wszelkiego oprocentowania, które wynika z wykładni art. 78 § 5 ordynacji podatkowej dokonanej przez polski organ podatkowy, ma ono miejsce, jak podnosi w istocie sąd odsyłający (zob. pkt 24 niniejszego wyroku), w przypadku gdy nadpłata powstaje po upływie trzydziestego dnia następującego po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie, że rozpatrywany podatek narusza prawo Unii. Argumentem przedstawionym przez dyrektora w celu uzasadnienia tego wyłączenia jest to, że podatnik może sprzeciwić się poborowi nadpłaty, powołując się na wyrok Trybunału.

46 W tym kontekście należy zbadać, czy i w jakim zakresie ów mechanizm ograniczenia i ewentualnie wyłączenia oprocentowania jest sprzeczny z wymogiem prawa Unii przedstawionym w orzecznictwie przytoczonym w pkt 31–41 niniejszego wyroku, zgodnie z którym podatnik, który z naruszeniem prawa Unii poniósł nadpłatę podatku, ma prawo, poza zwrotem tej nadpłaty przez dane państwo członkowskie, do zapłaty przez wspomniane państwo członkowskie oprocentowania tej nadpłaty obliczonego do dnia jej zwrotu.

47 W tym względzie należy zauważyć, że wnioski o zwrot nadpłat oraz o zapłatę oprocentowania tych nadpłat podlegają krajowym przepisom proceduralnym, które mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 2001 r., [...], C 397/98 i C 410/98, EU:C:2001:134, pkt 102). Niemniej jednak, jak przypomniano w pkt 39 niniejszego wyroku, zasady te powinny być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności.

48 Najpierw należy zbadać, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności.

49 Jeśli chodzi w pierwszej kolejności o badanie mechanizmu ograniczenia w czasie oprocentowania w świetle tej zasady, należy zauważyć, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji.

50 Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

51 Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły.

52 Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

53 Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych.

54 Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie.

55 W odniesieniu do rozważań zawartych w poprzednim punkcie, dotyczących opóźnienia w czasie w powiadomieniu podatnika przez płatnika, należy podkreślić, że przy założeniu, iż opóźnienie mające zastosowanie w niniejszej sprawie wynosi maksymalnie jeden miesiąc i siedem dni od daty poboru, a nie – jak twierdzi skarżący w postępowaniu głównym w uwagach na piśmie – powołując się na art. 26 ust. 3a updop w zakresie, w jakim dotyczy on ust. 3 pkt 2 tego artykułu – okres trwający do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym dokonano zapłaty, czego weryfikacja będzie należała w razie potrzeby do sądu odsyłającego, to oczywiste jest, że to opóźnienie o miesiąc i siedem dni może spowodować, że podatnik zostanie poinformowany o poborze dopiero po upływie terminu ustanowionego w art. 78 § 5 ordynacji podatkowej.

56 Na marginesie należy dodać, że powyższe rozważania, z których wynika, że podatnik może nie zostać niezwłocznie poinformowany o poborze dokonanym przez płatnika, powodują, że nie można uznać, iż może być zgodne z zasadą skuteczności rozwiązanie wypracowane w orzecznictwie, na które powołuje się sąd odsyłający, polegające na zmianie istniejącego przepisu poprzez odroczenie upływu terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty do trzydziestego dnia od daty poboru.

57 W świetle powyższych rozważań zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.".

Mając na uwadze treść ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że po pierwsze, każdy podatnik, na którego nałożono obowiązek zapłaty podatku z naruszeniem prawa unijnego, ma na mocy prawa unijnego prawo do uzyskania również wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty, co stanowi wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia (pkt 31 i 32). Po drugie, w braku uregulowań Unii w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego (pkt 39). Po trzecie, zasady wynikające z prawa krajowego nie mogą, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, ani, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (pkt 39). Po czwarte, zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (pkt 40). Po piąte, wnioski o zapłatę oprocentowania nadpłat podlegają krajowym przepisom proceduralnym, które mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu (pkt 47).

Z powyższego wynika, że mimo że – jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, ustawodawca krajowy nie przewidział oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE – podatnicy nie są pozbawieni uprawnienia do żądania oprocentowania. Podatnikom przysługuje bowiem wynikające z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia), uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona (z zastrzeżeniem poczynionym poniżej). Tym samym z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia), należy wywieźć – co potwierdził TSUE w ww. wyroku w sprawie C-322/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. – normę prawną przyznającą podatnikom prawo do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym. W tym miejscu Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że wskazana norma prawna (z zastrzeżeniami poczynionymi poniżej) przyznaje podatnikom uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona.

Ze względu na charakter tej normy prawnej wynikający z tego, że została ona w istocie wyinterpretowana z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia), należy uczynić pewne rozważania na temat treści tej normy prawnej (przyznającej uprawnienie do odsetek naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona) w zakresie ewentualnej możliwości ograniczenia w czasie uprawnienia do żądania odsetek. Okoliczność braku ustanowienia w prawie unijnym szczególnej regulacji prawnej w tym zakresie i związana z tym konieczność (stanowiąca pochodną naruszenia prawa unijnego przez prawo krajowe) wyinterpretowania treści wskazanej normy prawnej z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia), powoduje, w ocenie Sądu, to, że odkodowanie kompletnej normy prawnej nie jest zadaniem łatwym. O ile w świetle wyroku TSUE w/s C-322/22 Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że zasadą jest przyznanie uprawnienia do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona, należy rozważyć, czy zasada ta (wynikająca z normy prawa unijnego) ma niejako charakter absolutny (nie ma od niej wyjątków), czy też – w pewnych, wyjątkowych przypadkach – możliwe jest ograniczenie okresu, za jaki należą się odsetki. W tym zakresie zatem pytanie o odkodowanie "kompletnej" normy prawnej wynikającej z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia) w zakresie prawa do odsetek dotyczy zatem nie tyle tego, czy zasadą jest uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona – która to zasada niewątpliwie wynika z prawa unijnego co jednoznacznie potwierdził TSUE w ww. wyroku w/s C-322/22, lecz tego, czy– w pewnych, wyjątkowych przypadkach – możliwe jest ograniczenie okresu, za jaki należą się odsetki (do której to kwestii nie odniósł się bezpośrednio Trybunał w swoim wyroku). W tym względzie należy mieć na uwadze motywy, jakimi kierował się Trybunał w ww. wyroku w/s C-322/22.

Przystępując zatem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę na to, że wyraźnie widoczny w treści niniejszego uzasadnienia akcent kładziony na rozważania dotyczące ewentualnej możliwości ograniczenia okresu, za jaki należne są odsetki, podyktowany jest wyłącznie tym, że w istocie jedynie tę kwestię należy rozważyć (skoro zasada – jako taka – stanowiąca o uprawnieniu podatnika do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona, została wyraźnie potwierdzona w ww. wyroku TSUE).

Przystępując do rozważań w tym zakresie, należy zauważyć, że po pierwsze, wynikające z prawa unijnego prawo (roszczenie) o wypłatę odsetek ma stanowić rekompensatę braku dostępności kwoty pieniężnej (pkt 38 ww. wyroku TSUE), czy też stosowne odszkodowanie z tytułu straty (pkt 40 ww. wyroku TSUE), którą poniósł podatnik. Po drugie, wniosek o zapłatę oprocentowania nadpłat podlega krajowym przepisom proceduralnym, które mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu. Po trzecie, krajowe przepisy proceduralne uzależniają możliwość uzyskania nadpłaty od wystąpienia ze stosownym wnioskiem przez podatnika(art. 75 §1 O.p.) i późniejszej pewnej nieodzownej współpracy z organem w ramach procedowania wniosku, co oznacza, że dany podatnik może wpływać na to za jaki okres będą mu przysługiwać odsetki, co może być źródłem tzw. "hodowania odsetek" (kumulowania odsetek) - występując chociażby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty celowo z opóźnieniem i/lub podejmując celowo określone działania skutkujące opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i/lub samym zwrotem nadpłaty.

W takich wyjątkowych przypadkach, gdy celowe działanie i/lub zaniechanie podatnika służy przedłużeniu okresu, w którym podatnik nie jest w dyspozycji kwoty pieniężnej stanowiącej nadpłatę (w celu uzyskania za ten okres oprocentowania z powołaniem na prawo unijne), przedmiotowa nadpłata może stać się w istocie korzystną inwestycją o znikomym ryzyku (niewypłacalności państwa) podobną do wysokooprocentowanej lokaty, co skutkowałoby tym, że przyznanie odsetek za cały okres od dnia uiszczenia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty wypaczałyby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego (jako rekompensaty braku dostępności kwoty pieniężnej).

W ocenie Sądu, o ile z prawa unijnego należy wywieść (co potwierdził TSUE w ww. wyroku) uprawnienie do żądania odsetek stanowiących rekompensatę braku dostępności kwoty pieniężnej, czy też odszkodowanie z tytułu poniesionej straty, uprawnienie to nie może doprowadzić do sytuacji, w której odsetki stałyby się w istocie wynagrodzeniem podobnym do wynagrodzenia z tytułu określonej inwestycji (tj. quasi inwestycją). TSUE w wyroku w/s C-322/22 wskazał na funkcję rekompensacyjną/odszkodowawczą (zakładającą perspektywę poszkodowanego ukierunkowaną na to co zaszło) odsetek należnych na podstawie normy unijnej, w przypadku celowego kumulowania odsetek funkcja ta ustępuje funkcji inwestycyjnej (zakładającej perspektywę inwestora, dla którego czerpanie korzyści finansowej w przyszłości staje się zasadniczym celem).

W tym miejscu – tytułem pewnego uzupełnienia – Sąd zwraca uwagę na to, że w sprawach, w których podstawą stwierdzenia nadpłaty jest orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 [...], podatnikami występującymi z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz żądającymi należnych im odsetek są fundusze inwestycyjne. Tego rodzaju podmioty z natury rzeczy wszystkie środki i wierzytelności traktują jako inwestycje o określonym ryzyku i zakładanej stopie zwrotu. Wprawdzie dany fundusz inwestycyjny, jak każdy inny podatnik, któremu pobrano podatek niezgodnie z przepisami unijnymi ma prawo żądać rekompensaty z tytułu braku dostępności pobranego podatku, jednakże dla takiego podmiotu postrzeganie nadpłaty jako potencjalnie kolejnej (jednej z wielu) inwestycji o określonym ryzyku i zakładanej stopie zwrotu, jest niejako wpisane działalność. O ile zatem dany fundusz celowo zwleka z żądaniem stwierdzenia nadpłaty (oraz wypłaty odsetek) i/lub celowo przedłuża postępowanie lub zwrot, jest to z całą pewnością wynik naturalnej dla takiego podmiotu (i ekonomicznie uzasadnionej) kalkulacji, w której ze względu na stopień ryzyka (uwzględniany zawsze przy ocenie inwestycji) i oczekiwane oprocentowanie nadpłaty może bardziej opłacać się opóźniać złożenie wniosku i/lub przedłużać postępowanie lub zwrot i uzyskać należne za ten (dodatkowy) okres (-y) dodatkowe oprocentowanie nadpłaty, niż uzyskaną wcześniej nadpłatę odpowiednio zainwestować. W ocenie Sądu podstawą roszczenia o zapłatę odsetek za taki (przedłużony) okres nie stanowi wskazywana w wyroku w sprawie C-322/22 zasada zwrotu nienależnego świadczenia (pkt 32 wyroku w/s C-322/22) i wywodzona z niej konieczność rekompensaty braku dostępności kwoty pieniężnej, czy też odszkodowania z tytułu poniesionej straty. W tym ostatnim przypadku bowiem odsetki przestają mieć taki charakter i stają się istocie wynagrodzeniem ze świadomej quasi inwestycji, jaką staje się w takim przypadku nadpłata podatku.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że zdaje sobie sprawę z tego, że konieczność zapłaty odsetek, stanowi w wielu sprawach efektu wieloletniego braku wyeliminowania przez ustawodawcę krajowego niezgodności z prawem unijnym wynikającej z wyroku w/s C-190/12. Jest to z całą pewnością sytuacja wysoce niepożądana (w kontekście zasady pewności prawa, zobowiązań traktatowych Rzeczpospolitej Polskiej itd.) i stan ten powinien zostać niezwłocznie usunięty. Nie zmienia to jednak tego, że Trybunał w ww. wyroku C-322/22 wywiódł konieczność zapłaty odsetek z zasady zwrotu nienależnego świadczenia (i wynikające z niej konieczności zapewnienia rekompensaty braku dostępności kwoty pieniężnej, czy też odszkodowania z tytułu poniesionej straty). Wynikające z prawa unijnego uprawnienie do zapłaty odsetek służy zatem przede wszystkim uzupełnieniu uszczerbku majątkowego po stronie danego podmiotu z tytułu powstałej nadpłaty (wynikającej z niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym), a nie stanowi swoistej sankcji wymierzonej w państwo członkowskie z tytułu naruszenia prawa unijnego. W tym zakresie zatem – z perspektywy wyrównania uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu z tytułu powstałej nadpłaty – nie ma znaczenia, jak dawno została stwierdzona niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. Jednocześnie nie do pogodzenia z zasadą równości wobec prawa byłoby różne traktowanie podatników w zależności od tego, czy powstanie nadpłaty stanowi konsekwencję niezgodności z prawem unijnym dopiero co stwierdzonej, czy też skutkiem wieloletniego utrzymywania stanu niezgodności z prawem unijnym i przyznanie prawa do kumulowania odsetek wyłącznie w tym ostatnim przypadku. Co więcej, byłoby to również niezasadne z tego względu, że paradoksalnie w lepszej sytuacji znajduje się podmiot, u którego powstała nadpłata wynikająca z naruszenia prawa unijnego, o którym wiadomo od lat (niż podmiot, u którego powstała nadpłata wynikająca z niedawno stwierdzonego naruszenia prawa unijnego) – z czasem rośnie świadomość (i wiedza) zarówno o samym naruszeniu prawa unijnego, jak również o sposobie odzyskania nadpłaty wynikającej z niego. Wreszcie – mimo tego, że utrzymywanie stanu niezgodności z prawem unijnym jest wysoce niepożądane – słuszny interes podatnika jest zabezpieczony, skoro relatywnie wysokie odsetki (na tyle wysokie, że stanowią dla wielu podatników pokusę opóźniania występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaty) co do zasady są należne za okres od dnia pobrania do dnia zwrotu nadpłaty (i tylko – o ile i w zakresie w jakim – podatnik celowo zwleka z żądaniem stwierdzenia nadpłaty (oraz wypłaty odsetek) i/lub celowo przedłuża postępowanie lub zwrot nadpłaty, a więc w istocie nie tylko godzi się na istnie tej niezgodności, lecz chce z niej czerpać korzyści, za ten "przedłużony" okres nie jest należne oprocentowanie).

W konsekwencji przyjęcia wskazanej wykładni prawa unijnego, nie ma konieczności rozważania możliwości kwestionowania uprawnienia do żądania odsetek z powołaniem się na inne ograniczenia, czy zasady (takie jak np. zasada zakazu nadużycia prawa). Sąd wyraźnie podkreśla w tym miejscu, że wyinterpretowanie wskazanej treści "kompletnej" normy prawnej wynikającej z prawa unijnego (stanowiącej, że co prawda, zasadą jest uprawnienie podatnika do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona, w wyjątkowych przypadkach możliwe jest jednak ograniczenie okresu, za jaki należą się odsetki – w celu wyeliminowania tzw. hodowania odsetek), powoduje, że brak jest konieczności rozważania możliwości ograniczenia odsetek (w sytuacji wystąpienia zjawiska hodowania odsetek) z powołaniem się na zasadę nadużycia prawa. Konieczność rozważania zasadności stosowania ww. zasady zakazu nadużycia prawa wystąpiłaby dopiero w sytuacji uznania, że ww. "kompletna" norma prawna (w zakresie żądania uprawnienia do odsetek) nie przewiduje możliwości ograniczenia okresu, za jaki należne są odsetki.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że Rzeczpospolitej Polskiej przysługuje w ramach autonomii proceduralnej pewna swoboda regulacyjna (ograniczana wprawdzie w szczególności zasadą równoważności oraz zasadą skuteczności) w zakresie określenia zasad dochodzenia przez podatnika odsetek. W sytuacji jednak, gdy ustawodawca krajowy zasadniczo nie przewidział oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, niezbędne jest zapewnienie możliwości realizowania tego uprawnienia z powołaniem się na prawo unijne (i normę prawną z niego wynikającą interpretowaną w taki sposób jak rozumie ją tut. Sąd, tj. ze wskazanymi wyżej ograniczeniami). W tym miejscu Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że wskazane rozumienie normy prawa unijnego (przeciwdziałające kumulowaniu odsetek przez podatników) może wiązać się z koniecznością pracochłonnego weryfikowania przez organy okoliczności danej sprawy. Stanowić to jednak będzie nie tylko konsekwencję prawidłowej (w ocenie tut. Sądu) interpretacji przepisów unijnych oraz przeświadczenia organu, że do hodowania odsetek w danej sprawie mogło dojść, czemu należy przeciwdziałać, ale przede wszystkim konsekwencję wadliwego ukształtowania przez ustawodawcę krajowego instytucji oprocentowania nadpłaty (która w szczególności pozbawia podatników oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE). Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie można uznać, że stosowanie tak rozumianej normy prawnej (wynikającej z prawa unijnego) – ze względu na pewną kazuistykę, czy też ocenność – byłoby niezgodne z polskim porządkiem prawnym. W tym zakresie Sąd zauważa, że polskie przepisy przewidują uzależnienie możliwości wypłaty odsetek od tego, czy podatnik przyczynił się do opóźnienia (por. art. 78 §3 pkt 3 lit. b oraz c O.p.) – co z zasady oznacza konieczność badania okoliczności danej sprawy.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd zauważa, że po pierwsze, podatnikom przysługuje uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty obejmujące co do zasady odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona jemu zwrócona. Mając na uwadze zasadę pewności prawa uprawnienie to powinno wynikać z krajowych przepisów. Po drugie, krajowe regulacje proceduralne mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu, przy czym regulacje te muszą spełniać wymagania stawiane przez prawo unijne, w szczególności muszą być zgodne z zasadą równoważności i skuteczności. Po trzecie, skoro z polskich przepisów krajowych – w niektórych przypadkach – nie wynika uprawnienie do żądania odsetek (zasadniczo) od dnia, w którym w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona, uprawnienie to należy wywieźć z prawa unijnego. Po czwarte, wprawdzie na gruncie prawa unijnego podatnikom przysługuje uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty obejmujące co do zasady odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona im zwrócona, ze względu na to, że realizacja tego uprawnienia (w zakresie nadpłat przysługujących funduszom w związku z niezgodnością z prawem unijnym stwierdzoną w wyroku TSUE C-190/12) pozostaje zasadniczo w gestii podatnika (który składa w tym zakresie stosowny wniosek oraz współdziała z organem podatkowym przy prawidłowym jego procedowaniu) uprawnienie to nie może prowadzić do sytuacji, w której w odsetki byłyby celowo kumulowane, gdyż odsetki stałyby się w takim przypadku (za ten okres/za te okresy) w istocie wynagrodzeniem podobnym do wynagrodzenia z tytułu quasi inwestycji.

Przedstawiając powyższe rozważania w zakresie wykładni prawa materialnego, Sąd ponownie zwraca uwagę na to, że prawo unijne przewiduje – jako zasadę – uprawnienie do żądania odsetek za cały okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W konsekwencji wywiedziona z normy prawnej wynikającej z prawa unijnego ograniczenie (stanowiące część tej normy prawnej) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy działanie podatnika nacechowane kumulowaniem odsetek będzie miało ewidentnie taki charakter i nie może służyć organom jako pretekst do ograniczania odsetek w każdym przypadku. Jednocześnie wszelkie wątpliwości w tym zakresie należy rozpatrywać na korzyść uznania, że podatnikowi za dany okres(-y) należą się odsetki (skoro zasadą jest przyznanie podatnikowi odsetek za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu). W tym kontekście Sąd zauważa, że w jego ocenie, sytuacja, gdy podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - w związku z wiadomą mu (w roku poboru podatku) niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym - w roku następującym po roku, w którym pobierano podatek (chociażby pod koniec tego roku), co stanowi niejako naturalną konsekwencję ujmowania rozliczeń (dokonywania rozliczeń) w okresach rocznych, prima facie nie świadczy o tym, że podatnik działał w celu kumulowania odsetek. W tym zakresie uwzględnianie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nadpłat powstałych w więcej niż jednym miesiącu, w szczególności wówczas, gdy nadpłaty opiewały na stosunkowo niewielkie kwoty i ich odrębne dochodzenie z uwagi na nakład pracy i ew. koszty obsługi, byłoby nieuzasadnione, prima facie również nie świadczy to o tym, że podatnik działał w celu kumulowania odsetek. Również złożenie wniosku z pewnymi brakami – o ile braki te są następnie w rozsądnych terminach usuwane przez podatnika i podatnik w miarę możliwości współdziała przy procedowaniu wniosku – prima facie nie świadczy o działaniu podatnika w celu kumulowaniu odsetek. Przy ocenie działania podatnika składającego wniosek obarczony brakami formalnymi można wziąć pod uwagę to, czy dany wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest pierwszym, czy też kolejnym ze złożonych wniosków. Od podatnika, który składa kolejny wniosek – o podobnej treści – co do zasady można oczekiwać większej świadomości co do tego, jakie dokumenty powinien załączyć do wniosku (i łatwiejszego ich pozyskania).

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE dotyczący poprzestania na literalnej wykładni przepisów O.p. i pominięciu podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Konsekwencją powyższego naruszenia było również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 O.p.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na nieuwzględnienie ww. wykładni przepisów prawa unijnego, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c (naruszenie przepisów postępowania stanowi konsekwencję naruszenia prawa materialnego) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku. Sąd zdecydował się na uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, jak również decyzji organu pierwszej instancji w części, od której złożono odwołanie, z tego powodu, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe, analizę oraz wydał rozstrzygnięcie z pominięciem wynikającego dla Skarżącej z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia) uprawnienia do żądania odsetek od nadpłaty co do zasady od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (w sposób nieprowadzący do hodowania odsetek). W efekcie kluczowa dla sprawy kwestia - przysługiwania Skarżącej oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tyt. pobranego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych w 2019 r., rozpatrywana na gruncie uprawnienia wynikającego z prawa unijnego – w ogóle nie została przez organ pierwszej instancji rozpoznana. Nie zmienia tego oczywiste stwierdzenie, że kluczowe znaczenie w sprawie miała okoliczność wydania przez TSUE wyroku z dn. 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. Sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (oraz decyzji ją poprzedzającej) w zaskarżonym zakresie uwzględniając wykładnię prawa unijnego w świetle tez wynikających z ww. wyroku.

Jednocześnie w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie było podstaw do skorzystania przez Sąd z regulacji art. 145a § 1 p.p.s.a. Zastosowanie wskazanej regulacji przez Sąd było nieuzasadnione, bowiem – jak wskazano wyżej – w sprawie w istocie nie doszło do rozpatrzenia kluczowej kwestii – przysługiwania Skarżącej oprocentowania nadpłaty, rozpatrywanej na gruncie uprawnienia wynikającego z prawa unijnego. Co więcej, zastosowanie normy prawnej wynikającej z tego przepisu było nieuzasadnione także z tego powodu, że jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Wa 1240/20 wprawdzie "w przepisie art. 145a p.p.s.a. ustawodawca nie daje żadnych wskazówek, co należy rozumieć przez okoliczności sprawy uzasadniające wydanie orzeczenia przewidzianego w § 1, pozostawiając tę kwestię do ustalenia sądowi orzekającemu w sprawie. Mając jednak na uwadze powody wprowadzenia art. 145a p.p.s.a., tj. zwiększenie efektywności i sprawności postępowania oraz konieczność zapewnienia skarżącemu szybszego uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, można przyjąć, że rozważany warunek zostanie spełniony w sytuacji, kiedy okoliczności sprawy z dużym prawdopodobieństwem będą wskazywać, że w postępowaniu administracyjnym toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji (postanowienia), oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu nie zostaną w należnym stopniu uwzględnione przez organ". W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Podstawę orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji wyroku) stanowił art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 20.049 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 9.232 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (w kwocie 10.800 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).

Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W rezultacie dokona oceny wniosku przy uwzględnieniu wymogów wynikających z prawa unijnego.

.