Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1701/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. .sp. z o.o. z siedzibą w G.(dawniej: [...] ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1195/15-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednio: A. sp. z o.o.) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym. Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej Avon (Grupy A.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: "Kosmetyki"), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: "Produkty F."), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty. Główna działalność Grupy A. w P. realizowana jest przez trzy podmioty:

- A. Sp. z o.o. (dalej: "AOP") prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów F., a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,

- A. Sp. z o.o., prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej,

- A. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: "region EMEA").

Działalność polskiej części Grupy A. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej winnych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Skarżąca wskazała, iż wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień. W związku z tym, Grupa Avon dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu EMEA. Celem restrukturyzacji AOP jest podział skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów. Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważany jest model restrukturyzacji, w którym Skarżąca będzie spółką przejmującą Pion Produkcji w ramach podziału przez wydzielenie AOP (jednocześnie będzie ona wspólnikiem spółki dzielonej).

W AOP (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: "KSH"), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku AOP związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z AOP na Skarżącą jako spółkę przejmującą. Część majątku AOP związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w AOP.

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej (dalej: "dzień wydzielenia"). Dzień wydzielenia nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r. Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale AOP) może dojść do zmiany firmy (nazwy) Skarżącej lub AOP. Skarżąca planuje przystąpić do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: "Umowa cash poolingu") zawartej pomiędzy: podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a Bank of America, National Association oddział w Wielkiej Brytanii (dalej: "Bank"). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przystąpienie do umowy cash poolingu może nastąpić przed, w lub po dniu wydzielenia. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić A. jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy Skarżącej oraz podmiotów tworzących A., zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w umowie cash poolingu jako: "Pooled Account"). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w umowie cash poolingu jako: "Pool Balance"). Z postanowień umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku. W ramach umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza Skarżąca, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do umowy cash poolingu ("Set Up Form").

Ponadto w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedną ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu ("Pooled Accounts") Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu ("Pool Benefit ). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benetitu) będzie A. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi - A. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu. W odniesieniu do Skarżącej mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (kwalifikowane podmioty powiązane).

Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym Skarżącej) nie występują (oraz nie będą występować) powiązania, o których mowa w art. 11 ust 1 i 4 (również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ustawą zmieniającą) i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Dodatkowo wskazać należy, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny").

W ramach struktury cash poolingu Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących A., które przystąpią do struktury cash poolingu. W tym zakresie Bank będzie odpowiedzialny m.in. za wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe, ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu, wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze, wyliczanie Pool Benefitu oraz wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto. W ramach struktury cash poolingu, Pool Leader (będący równocześnie jednym z uczestników struktury cash poolingu) będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu. Pool Leader będzie monitorował dzienne salda na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu. Pool Leader w ramach zawartej umowy nie będzie świadczyć na rzecz uczestników struktury cash poolingu żadnych usług. Pool Leader będzie jedynie odpowiedzialny na podstawie zawieranej umowy cash poolingu za codzienne monitorowanie sald na rachunkach wszystkich uczestników struktury cash poolingu. Pool Leader nie będzie otrzymywał od uczestników struktury żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy Skarżąca a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Z kolei, w zakresie powiązań, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Skarżąca zaznaczyła, iż pomiędzy nią a Pool Leaderem mogą wystąpić powiązania, o których mowa w tym przepisie. Niemniej jednak na uwadze należy mieć, że pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne.

Rachunki bankowe Skarżącej objęte strukturą cash poolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu Skarżącej na potrzeby funkcjonowania systemu cash poolingu. Wskazała, iż będzie mogła wykorzystywać przedmiotowe rachunki otwarte przez Bank także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Powyższe zasady dotyczyć będą wszystkich rachunków uczestniczących w strukturze cash poolingu, w tym także rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu właścicielem, którego będzie Pool Leader. Pool Leader jest uczestnikiem systemu cash poolingu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe (podobnie jak rachunki bankowe pozostałych uczestników) będą częścią struktury cash poolingu i będą podlegały prowadzonemu przez Bank procesowi zarządzania środkami pieniężnymi. Również w odniesieniu do rachunków bankowych Pool Leadera wchodzących w skład systemu cash poolingu, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w Set Up Form. Ponadto wskazała, że Pool Leader nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą przedmiotowego systemu jest bowiem wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie cash poolingu.

Końcowo stwierdziła, że wysokość oprocentowania stosowanego w systemie cash poolingu wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem a uczestnikami struktury cash poolingu i będzie wskazana w zawieranej Umowie cash poolingu.

Skarżąca w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zapytała, czy odsetki płacone w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową opartej na umowie cash poolingu, będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?

Skarżąca odpowiedziała twierdząco, wskazując, że odsetki związane będą z całokształtem jej działalności gospodarczej i spełniać będą definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłacane odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty. Zdaniem Skarżącej do odsetek uiszczanych na rzecz Banku zgodnie z umową cash poolingu nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

W ocenie Skarżącej, konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki wskazanych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów powołał się na treść przepisów: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 i art. 16 ust. 6 i ust. 7b u.p.d.o.p., wskazał, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisywanej umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Zdaniem organu opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji.

Uprawnienie Skarżącej do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do Wnioskodawcy mogą być podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. (kwalifikowane podmioty powiązane).

W konsekwencji, w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach, w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W ocenie organu nie można wykluczyć okoliczności stosowania art, 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p."), polegającego na:

a) przyjęciu przez Organ odmiennego zdarzenia przyszłego od tego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, przez odniesienie się do "przekazywania środków finansowych innemu podmiotowi", "przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami", "udostępniania środków pieniężnych między podmiotami z grupy" oraz "transferów", podczas gdy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wielokrotnie i jednoznacznie zaznaczono, że opisany system cash poolingu będzie miał charakter wirtualny, bez rzeczywistych transferów oraz bez rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy jego uczestnikami;

b) niezastosowaniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przedstawienie w interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zniekształcony opis zdarzenia przyszłego, który nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji;

2) przepisów prawa materialnego przez błąd wykładni, tj. Organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez uznanie, że opisany we wniosku system cash poolingu wirtualnego stanowi umowę pożyczki w rozumieniu tych przepisów oraz że w związku z tym do odsetek płaconych przez Spółkę mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy właściwa wykładnia art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że umowa zarządzania płynnością typu wirtualnego, gdzie nie dochodzi do żadnych rzeczywistych transferów / przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami takiej struktury (następuje jedynie wirtualne konsolidowanie sald) nie powinna zostać uznana za umowę pożyczki (za umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy), a odsetki płacone przez Spółkę w związku z umową cash poolingu nie powinny podlegać omawianym tu ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów podatkowych;

3. niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepisy te będą miały zastosowanie w przypadku umowy cash poolingu wirtualnego przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji (przy czym nieprawidłowa ocena co do zastosowania przez Organ tych przepisów jest konsekwencją powyższego błędu procesowego /pkt 1/ i błędu prawa materialnego /pkt 2/). Organ powinien uznać, że te przepisy nie znajdą zastosowania do umowy cash poolingu, do której chce przystąpić Spółka.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym system cash poolingu będzie miał charakter wirtualny, bez rzeczywistych transferów oraz bez rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy jego uczestnikami. Jedyne transakcje, które wystąpią w związku z wykonywaniem Umowy cash poolingu, zawierane będą pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w tym Spółką, a Bankiem. W ocenie Skarżącej, Organ odniósł do wskazanego przez siebie modelu umowy cash poolingu, zniekształcając tym samym zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się przede wszystkim z dwoma kwestiami: naruszenia przez organ wydający interpretację procedury poprzez nieuprawnione przyjęcie odmiennego od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegający na jego zmodyfikowaniu i zniekształceniu oraz ustalenia właściwego rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określenia "pożyczek (kredytów)".

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, słusznie wskazuje Skarżąca, że organ wydający interpretację jest związany stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) jaki Spółka przedstawiła we wniosku. Jak wskazuje bowiem art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Za utrwalony w orzecznictwie NSA należy uznać pogląd, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Zatem podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/14, NSA podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Należy podkreślić, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, analizując treść przedstawianego we wniosku zdarzenia przyszłego i wydanej interpretacji, organ nie dokonał jakiejkolwiek modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przedstawionego przez Spółkę, konkretnego modelu umowy cash poolingu, a tym samym nie dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał oceny skutków podatkowych w zakresie postawionego pytania systemu cash poolingu o charakterze wirtualnym, przyjmując że przelewy będą miały charakter wirtualny a nie rzeczywisty. Organ w wydanej interpretacji zapisał wprost, że mimo iż transfery pomiędzy uczestnikami umowy będą miały charakter wirtualny, powyższe pozostanie bez wpływu na ocenę, czy transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tym samym, organ wydając zaskarżoną interpretację, wbrew twierdzeniom skargi, nie przyjął że przelewy pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu będą rzeczywiste, wskazał jedynie, że nawet istnienie przelewów wirtualnych nie ma wpływu, czy mamy do czynienia z umową pożyczki, zdefiniowaną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby zaskarżona interpretacja naruszała art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie ulga wątpliwości, że powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Zatem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Takie uzasadnienie prawne w zaskarżonej interpretacji się znajduje, gdzie jasno i precyzyjnie organ wskazuje, analizując przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe, dlaczego i jakich przyczyn uznał, że opisana umowa wirtualnego cash poolingu powinna być uznana za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Przyjąć zatem należy, że organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Ustosunkowując się do kwestii merytorycznych, podkreślić należy że sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy NSA w orzeczeniach z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16 i sygn. akt II FSK 920/16; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14. W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wedle zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Nie budzi zatem wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i jest to definicja szersza niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Rację ma zarówno Skarżąca jak i organ, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej – co zdaje się pomijać Skarżąca – cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem faktycznym celem zawartej umowy jest udostępnienie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Z postanowień umowy cash poolingu wynika, że A. uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wypłata środków z rachunku A. w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank w ustalonych okresach odsetek. Przy czym, odsetki wypłacane przez A. należne będą wyłącznie Bankowi i nie będą dystrybuowane na rzecz pozostałych uczestników struktury cash poolingu. Zatem z perspektywy Wnioskodawcy oraz podmiotów tworzących A., zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu. niezależnie od ich typu, waluty/warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w umowie cash poolingu jako: "Pooled Account"). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane tak aby powstało jedno saldo netto (zwane w umowie cash poolingu jako: "Pool Balance").

Mając na uwadze tak opisane zdarzenie przyszłe, wskazana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową – co słusznie podkreśla organ – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego. Nie ma przy tym znaczenia, że przelewy te będą miały charakter wirtualny, skoro w ich efekcie będą powstawały rzeczywiste odsetki.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w skardze wskazywała, że umowa cash poolingu miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków i optymalnym zarządzaniu zgromadzonymi nadwyżkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej. Faktycznym zatem celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Podkreślić należy, że specyfika systemu cash poolingu nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe, wymienione w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przesłanki uznania umowy za pożyczkę.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Końcowo podkreślić należy, że podnoszona przez Skarżącą kwestia że opisana umowa ma charakter cash poolingu wirtualnego, nie może wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Jak wskazano powyższej, nawet jeżeli w ramach takiej umowy nie ma rzeczywistych transferów środków nie oznacza to jeszcze, że transfery takie nie wywołują odpowiednich skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.