Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 658/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 141 § 4  w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 §1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 150, art. 233, art. 228 § 1 pkt 2, art. 148 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a, art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 2, 4
journal: Dz.U. 2020 poz 170
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
article: art. 2 ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 6 , art. 6 ust. 3 pkt 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 2296
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1258/21 w sprawie ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2021 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T.B. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1258/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 25 czerwca 2021 r., w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS podał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, została doręczona w dniu 11 stycznia 2021 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), o czym zaświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru.

Pismem z dnia 18 maja 2021 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wyjaśnił, że o wydaniu decyzji Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. dowiedział się podczas zapoznawania się z aktami sprawy w dniu 17 maja 2021 r. Cała korespondencja była bowiem kierowana na adres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (w tym czasie zawieszonej), chociaż organ znał jego adres zamieszkania. Zdaniem skarżącego, korespondencja była wadliwie kierowana, przez co decyzja Naczelnika US nie jest ostateczna, gdyż nie rozpoczął bieg terminu do jej zaskarżenia. Skarżący wniósł również odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r.

Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stwierdził, że decyzja została prawidłowo wysłana na adres korespondencyjny, wskazany do rejestru CRP KEP. Natomiast skarżący nie wykazał okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania i które w sposób obiektywny uzasadniałyby przywrócenie tego terminu.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, iż wniosek skarżącego nie może być uwzględniony ze względu na nieuprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że decyzja została skierowana na prawidłowy adres. Wskazał, że osoby posiadające status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wszelkie dane rejestracyjne i aktualizacyjne są zobowiązane zgłaszać przez rejestr Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, stosownie do art. 5a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r. poz.170, ze zm.). Dane wskazane w zgłoszeniu aktualizacyjnym w ramach wniosku o wpis do CEIDG zostają odzwierciedlone w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP, stosownie do art. 13 tej ustawy. Jeżeli zgłoszenie aktualizacyjne dotyczy wskazania adresu do korespondencji, to dane w tym zakresie wiążą organ podatkowy, który jest zobowiązany wszelką korespondencję dotyczącą tej osoby kierować na ten właśnie adres, bez względu na to, czy korespondencja dotyczy sprawy związanej z działalnością gospodarczą czy też nie (art. 14a ww. ustawy). Skarżący w dniu 24 marca 2017 r. zgłosił do rejestru CEDIG adres do korespondencji, prawidłowo więc postąpił organ kierując decyzję na ten właśnie adres.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 , art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 162 § 1, art. 163 § 2, art. 217 O.p., poprzez niezasadne oddalenie wniesionej przez skarżącego skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że adresowana do skarżącego korespondencja w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym zaskarżona decyzja, została prawidłowo wysłana na znany organowi egzekucyjnemu i uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP adres korespondencyjny skarżącego oraz że skarżący nie wykazał okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania i które w sposób obiektywny uzasadniałyby przywrócenie tego terminu, gdy zaskarżona decyzja i inna korespondencja w niniejszej sprawie wysyłana przez organ egzekucyjny była w sposób sprzeczny z art. 148 §1 O.p. na adres przedsiębiorcy do doręczeń wskazany w CEIDG z uwagi na to, że skarżący w postępowaniu występował w charakterze osoby trzeciej, o której mowa w art. 107 O.p., a nie jako podatnik lub płatnik, w tym w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a mimo tego, organ podatkowy dokonywał doręczenia na adres zawieszonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a nie na znany temu organowi adres zamieszkania skarżącego, pod którym organ doręczał skarżącemu korespondencję w innych postępowaniach, co w konsekwencji wskazuje, iż skarżący - w przypadku uznania, że zaskarżona decyzja została mu prawidłowo doręczona - nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 2, 4 i 5a, art. 5a ust. 1, art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i punkcie informacji dla przedsiębiorcy (Dz.U. z 2020 r., poz. 2296 ze zm., dalej: ustawa CEIDG) w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej: u.p.p.), poprzez ich niezasadne zastosowanie i uznanie, że adres do doręczeń wskazany przez przedsiębiorcę w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP stanowi adres do doręczeń w kraju w rozumieniu art. 148 §1 O.p. dla strony nieposiadającej w postępowaniu statusu podatnika lub płatnika, a osoby trzeciej oraz gdy postępowanie nie jest związane ze statusem przedsiębiorcy ani z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników dotyczy tylko podatnika i płatnika, a adres do doręczeń wskazany w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP dotyczy tylko doręczeń związanych ze statusem przedsiębiorcy, tj. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 §1 w zw. z art. 151, z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 O.p., poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz postępowania, w którym zostało ono wydane i niezważenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego poprzez prowadzenie postępowania i dokonywanie doręczeń (na adres zawieszonej działalności gospodarczej, niedokonywanie ustaleń danych adresowych w przypadku zwrotu korespondencji, ani jej doręczania na inne znane Naczelnikowi US dane adresowe skarżącego pod którymi odbiera on korespondencję) w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz działanie w sposób mechaniczny i niezmierzający do wyjaśnienia danych umożliwiających skarżącemu czynny udział w postępowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości dokonywanych doręczeń przez organy podatkowe i oddalenia skargi z uwagi na niezasadne uznanie, że skarżący nie wykazał - w przypadku uznania, że zaskarżona decyzja została mu prawidłowo doręczona - iż nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, brak oceny odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do II zarzutu skargi (tj. dotyczącego odmowy przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych), co w konsekwencji uniemożliwia weryfikację prawidłowości oceny prawidłowości oceny przez Sąd prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, w tym zasadności domowy przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, mimo ich istotności dla rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu oraz wykazania braku winy - w przypadku uznania, że zaskarżona decyzja została mu prawidłowo doręczona - nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS zawnioskował o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS przyjął, że decyzja ta prawidłowo została wysłana na adres skarżącego widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP i została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Stanowisko organu podzielił Sąd pierwszej instancji.

Skarżący utrzymuje, iż ani Dyrektor IAS, ani Sąd pierwszej instancji nie uwzględnili statusu skarżącego w prowadzonym postępowaniu oraz specyfiki danych przekazywanych do CRP KEP z CEIDG, co przełożyło się na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącego są słuszne.

Zarówno Dyrektor IAS, jak i Sąd pierwszej instancji uznali, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, i z przepisów tej ustawy wywiedli, iż decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. prawidłowo została skierowana na adres ujawniony przez skarżącego CEIDG i przeniesiony CRP KEP. Nie wzięli przy tym pod uwagę, że skarżący występuje jako osoba trzecia, a nie jako podatnik lub płatnik. Tymczasem okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, gdyż regulacją przywołanej ustawy objęci są wyłącznie podatnicy i płatnicy. Wynika to wprost z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że ustawa określa zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. O podatniku jest też mowa w przywołanym przez są Sąd pierwszej instancji art. 5a.

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Mocą art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest spółka. Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 (art. 107 i następne) Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. Na adres wykazany w CRP KEP mogą i powinny być wysyłane pisma pozostające w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Stwierdzić zatem należy, że decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. nie została doręczona skutecznie i tym samym nie doszło do uchybienia terminu odwołania. Zauważenia wymaga, że merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie przywrócenia terminu może być podjęte wyłącznie wówczas, gdy termin został naruszony. Wynika to wprost z art. 162 § 1 O.p., który stanowi o możliwości przywrócenia uchybionego terminu. W warunkach niniejszej sprawy bezprzedmiotowe było rozpoznawanie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu odwołania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i w związku z tym na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska