Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 63/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 928/13 w sprawie ze skarg A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 928/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi A. W. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do sierpnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia 30 listopada 2012 r. określił skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do sierpnia 2009 r. a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej oraz jej majątku wspólnym z mężem ww. zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, w granicach zakreślonych art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie określone decyzjami z dnia 30 listopada 2012 r. w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane. W szczególności zwrócił uwagę, że w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 listopada 2009 r. stwierdzono, iż skarżąca w kontrolowanych okresach rozliczeniowych bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. W. stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot.

Organ podatkowy drugiej instancji odwołując się do oświadczenia o stanie majątkowym skarżącej i jej męża a także ciążących na niej zobowiązań zauważył, że przybliżona wartość wszystkich (w objętym kontrolą okresie) zobowiązań ponad trzykrotnie przewyższa wartość jej majątku (wysokość zobowiązań wraz z odsetkami wynosi 454 042 zł, natomiast wartość majątku, środków pieniężnych, wykupionych polis i posiadanych udziałów - 143 000 zł) zaś okoliczność ta, w sytuacji gdy skarżąca w kontrolowanym okresie rozliczała faktury niedokumentujące faktycznych zakupów, zawyżając tym samym przysługujący do odliczenia podatek naliczony i w konsekwencji zaniżając podlegające wpłacie zobowiązania a tym samym uchylając się długotrwale od wykonania ciążących na niej obowiązków uzasadnia, zdaniem organu, zastosowanie instytucji zabezpieczenia w tej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w szczególności w zakresie, w jakim dotyczy odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazanego we wniosku dowodowym z dnia 6 grudnia 2012 r., bowiem w dacie złożenia ww. wniosku postępowanie zabezpieczające zostało już zakończone, a jakakolwiek ocena wniosków dowodowych i dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych zarzucając:

- rażące naruszenie treści art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i 4 O.p., które to przepisy nakładają obowiązek zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych wyłącznie w przypadkach, gdy:

a) zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i wykluczają możliwość dowolnego posługiwania się tą instytucją przez urzędy skarbowe, i jednocześnie nakładają na nie obowiązek szczegółowego wykazania przesłanek i dowodów, na podstawie których instytucję tę zastosowano;

b) urząd skarbowy wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, czego w niniejszej sprawie nie wykazano;

c) zostanie wykazane, że zobowiązanie podatkowe nie będzie przez podatnika zapłacone, czego w niniejszej sprawie nie wykazano;

- rażące naruszenie ww. przepisów poprzez niezasadne przyjęcie, że istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego (wymagane jest bezsporne ustalenie zobowiązania podatkowego, a nie informacyjne określenie jego wysokości);

- nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktu, że podstawę weryfikacji ustaleń w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.;

- nieuzasadnione rozszerzenie, w ramach postępowania odwoławczego, ustaleń co do wartości dokonanych odliczeń z faktur wystawionych przez firmę T. K. w sytuacji, gdy okoliczności te nie były brane pod uwagę i nie stanowiły podstawy decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniesione przez stronę środki zaskarżenia nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd wskazał, że art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku skarżącej. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na oświadczenie o stanie majątkowym, w którym skarżąca zadeklarowała prawo do działki niezabudowanego gruntu o wartości ok. 20 000 zł, udziały małżonka w kapitałowych spółkach prawa handlowego o wartości 25 500 zł, a nadto gotówkę, polisy ubezpieczeniowe oraz ruchomości. Łączna wartość tak wskazanego mienia wynosić miała ok. 143 000 zł. Tymczasem określona w toku postępowania (za wszystkie trzy lata objęte zaskarżonymi decyzjami) wartość przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami wyniosła ponad 454 000 zł. Jakkolwiek Sąd nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżąca w okresie od grudnia 2006 r. do sierpnia 2009 r. uchylała się długotrwale od wykonania ciążących na niej obowiązków (do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie stwierdzono w formie decyzji, aby takie uchylanie się miało miejsce), to jednak - wobec dysproporcji pomiędzy wysokością zadeklarowanego majątku, a wysokością kwot zobowiązania podatkowego ewentualnie określonych w przyszłości - zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań uznał w pełni za uzasadnione.

Końcowo Sąd stwierdził także, że nie wszystkie fakty opisane w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. odnoszą się do firmy skarżącej, niemniej prawidłowe pozostają ustalenia organów, że takie elementy jak wskazanie szeregu faktur, z których odliczono podatek naliczony wystarczająco uprawdopodabniały, że kwota przyszłych zobowiązań i odsetek wyniosła tyle, ile wskazano w decyzjach Naczelnika US w P.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 O.p., poprzez przyjęcie, że:

- w postępowaniu zabezpieczającym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zastosowane zostały niezbędne przesłanki wymagane przy stosowaniu instytucji zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy analiza istniejącego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż WSA w Warszawie w sposób nieuzasadniony przyjął, że organa podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektor Izby Skarbowej w W., szczegółowo wykazały przesłanki i dowody uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, gdy tymczasem organa te, wbrew istniejącemu obowiązkowi, przed dokonaniem przedmiotowego zabezpieczenia nie przeprowadziły żadnych własnych czynności w zakresie postępowania wyjaśniającego, a za podstawę decyzji przyjęły wyłącznie ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w konsekwencji organa podatkowe, pomimo ciążącego na nich obowiązku, swoich rozstrzygnięć nie oparły na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych,

- organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku Skarżącej, wyłącznie na tej podstawie, że ze złożonego przez nią oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że łączna wartość jej mienia wynosi kwotę około 143.000 zł, gdy tymczasem określona w toku postępowania wartość przybliżonych kwot zobowiązań, wraz z odsetkami, wyniosła ponad 454.000 zł, a zatem zabezpieczenie ma za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu należności Skarbu Państwa, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku, pomimo iż żadna z pozostałych przesłanek wskazanych w art. 33 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do Skarżącej w tym postępowaniu nie występuje,

- wskazanie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. szeregu faktur, z których firma A. odliczyła podatek naliczony, wystarczająco uprawdopodabnia, że kwota przyszłych zobowiązań i odsetek wyniosła tyle, ile wskazano w decyzjach Naczelnika US w P., w sytuacji gdy podniesienie przez Skarżącą, że nie wszystkie fakty opisane w decyzjach US w B. odnoszą się do firmy A., miało na celu wykazanie, że właśnie fakty odnoszące się do innych firm, których także dotyczą decyzje Naczelnika US, błędnie posłużyły za podstawę wykazania, że dotyczą one także firmy A., co w konsekwencji uzasadnia zakwestionowanie wystawionych na jej rzecz faktur.

II. przepisów postępowania polegające na nieuzasadnionym rozszerzeniu w ramach postępowania odwoławczego, przez Dyrektora Izby Skarbowej, ustaleń w zakresie dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. K. firma T., ul. [...], W., w sytuacji gdy okoliczności te nie były brane pod uwagę i nie stanowiły podstawy zaskarżonych decyzji Naczelnika US w P. z dnia 30.11.2012 r., nawet w sytuacji, gdy nie wpłynęło to na określoną w przybliżeniu przez Naczelnika US w P. wysokość zobowiązań podatkowych.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut zawarty w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie powołał żadnego przepisu prawa procesowego, który w jego ocenie został naruszony. Jak wyżej natomiast wskazano brak wskazania, które przepisy miały zostać naruszone, uniemożliwia Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu rozpatrzenie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

5.4. W odniesieniu natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej odwołał się do naruszenia 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez przyjęcie, że:

- w postępowaniu zabezpieczającym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zastosowane zostały niezbędne przesłanki wymagane przy stosowaniu instytucji zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy analiza istniejącego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż WSA w Warszawie w sposób nieuzasadniony przyjął, że organa podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektor Izby Skarbowej w W., szczegółowo wykazały przesłanki i dowody uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, gdy tymczasem organa te, wbrew istniejącemu obowiązkowi, przed dokonaniem przedmiotowego zabezpieczenia nie przeprowadziły żadnych własnych czynności w zakresie postępowania wyjaśniającego, a za podstawę decyzji przyjęły wyłącznie ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w konsekwencji organa podatkowe, pomimo ciążącego na nich obowiązku, swoich rozstrzygnięć nie oparły na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych,

- organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku Skarżącej, wyłącznie na tej podstawie, że ze złożonego przez nią oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że łączna wartość jej mienia wynosi kwotę około 143.000 zł, gdy tymczasem określona w toku postępowania wartość przybliżonych kwot zobowiązań, wraz z odsetkami, wyniosła ponad 454.000 zł, a zatem zabezpieczenie ma za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu należności Skarbu Państwa, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku, pomimo iż żadna z pozostałych przesłanek wskazanych w art. 33 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do Skarżącej w tym postępowaniu nie występuje,

- wskazanie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. szeregu faktur, z których firma A. odliczyła podatek naliczony, wystarczająco uprawdopodabnia, że kwota przyszłych zobowiązań i odsetek wyniosła tyle, ile wskazano w decyzjach Naczelnika US w P., w sytuacji gdy podniesienie przez Skarżącą, że nie wszystkie fakty opisane w decyzjach US w B. odnoszą się do firmy A., miało na celu wykazanie, że właśnie fakty odnoszące się do innych firm, których także dotyczą decyzje Naczelnika US, błędnie posłużyły za podstawę wykazania, że dotyczą one także firmy A., co w konsekwencji uzasadnia zakwestionowanie wystawionych na jej rzecz faktur".

5.5. Powyższa argumentacja, w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zabezpieczenie określone w art. 33 O.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p., który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przepis art. 33 § 1 O.p. określa ogólnie warunki stosowania zabezpieczenia, nie precyzując wymogów co do fazy i rodzaju postępowań związanych z określaniem zobowiązań podatkowych i ich płatnością. Treść art. 33 § 2 O.p. wskazuje, iż zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji.

Odnosząc się zatem do zarzutu błędnej wykładni art. 33 O.p., a w szczególności do § 1 tego przepisu należy zauważyć, że wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, to jest pojęcia: "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że przesłanki te zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Wynika z nich, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty w powołanym przepisie zwrot: "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Nie ulega wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www. orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Uznać zatem należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

W sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 O.p.). Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową, jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Zgodzić należy się z Sadem pierwszej instancji, że taką wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" jest także sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma w takiej sytuacji za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku.

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że w złożonym oświadczeniu o swoim stanie majątkowym skarżąca zadeklarowała prawo do działki niezabudowanego gruntu o wartości ok. 20 000 zł, udziały małżonka skarżącej w kapitałowych spółkach prawa handlowego o wartości 25 500 zł, a nadto gotówkę, polisy ubezpieczeniowe oraz ruchomości. Łączna wartość tak wskazanego mienia wynosić miała ok. 143 000 zł. Tymczasem określona w toku postępowania (za wszystkie trzy lata objęte zaskarżonymi decyzjami) wartość przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami wyniosła ponad 454 000 zł.

5.7. Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, że nie wszystkie fakty opisane w decyzjach US w B. odnoszą się do firmy A. zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał ustaleń, które nie odnoszą do firmy A., ani też jaki ma to wpływ na ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem uwadze Sądu pierwszej instancji nie uszło, że nie wszystkie fakty opisane w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. odnoszą się do firmy A. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że prawidłowe pozostają ustalenia organów, że te elementy wspomnianych decyzji, które odnoszą się do skarżącej (wskazanie szeregu faktur, z których odliczono podatek naliczony), wystarczająco uprawdopodabniały, że kwota przyszłych zobowiązań i odsetek wyniosła tyle, ile wskazano w decyzjach Naczelnika US w P. Istotne było bowiem to, że wskazanie w zaskarżonych decyzjach Dyrektora, że skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych także przez T. K., o czym z kolei nie było mowy w decyzjach Naczelnika, nie wpłynęło na określoną w przybliżeniu przez Naczelnika wysokość zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że prawidłowe pozostają ustalenia organów, że te elementy wspomnianych decyzji, które odnoszą się do skarżącej (wskazanie szeregu faktur, z których odliczono podatek naliczony), wystarczająco uprawdopodabniały, iż kwota przyszłych zobowiązań i odsetek wyniosła tyle, ile wskazano w decyzjach Naczelnika US w P.

5.8. Odwołując się z kolei do argumentacji autora skargi kasacyjnej jakoby organy przed dokonaniem przedmiotowego zabezpieczenia nie przeprowadziły żadnych własnych czynności w zakresie postępowania wyjaśniającego, a za podstawę decyzji przyjęły wyłącznie ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił jednak tego zarzutu. W szczególności nie wskazał jakie dodatkowe ustalenia były niezbędne do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, co uniemożliwia zweryfikowanie tego zarzutu. Tymczasem Naczelny Sąd Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Z tych względów zarzut ten nie może zostać skutecznie rozpoznany.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).