Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 145/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 457/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki wykonania zobowiązań za wyżej opisany okres 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnie 15 marca 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1.690 (jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 457/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki wykonania zobowiązań za wyżej opisany okres.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. prowadził wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do marca i od maja do grudnia 2015 r. W toku kontroli organ podatkowy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") instytucji zabezpieczenia, w związku z czym określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i wysokość zwrotu podatku w podatku VAT od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2014 i 2015 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 marca 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia października i listopada 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że sporne zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś termin przedawnienia pozostałych zobowiązań upłynąłby odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz 31 grudnia 2021 r. Jednak w związku z wszczęciem 28 listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej spółki o to, że w okresie od stycznia 2014 r. do 25 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadzono rejestr zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do września 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. powiadomił pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ m.in. ustalenia dokonane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku VAT za miesiące styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-marzec 2015 r. oraz maj-grudzień 2015 r., gdyż stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT, a prowadzone księgi podatkowe były wadliwe oraz nierzetelne. Organ podatkowy przywołał okoliczności, które w ramach wieloetapowego obrotu towarami z udziałem skarżącej, wskazują na funkcjonowanie oszustwa karuzelowego, a mianowicie m.in. włączenie w łańcuch dostaw "znikających podatników", dokonywanie transakcji dotyczących za każdym razem tej samej ilości i tego samego rodzaju towaru, w sposób powtarzalny, przez okres wielu miesięcy, pomiędzy tymi samymi podmiotami, dokonywanie szybkich płatności - z reguły w dniu sprzedaży/zakupu lub w formie przedpłat. Brak zatorów płatniczych, pewność otrzymywania przelewów za sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ukształtowanie takich warunków transakcji, w których dokonywanie całej lub przeważającej części płatności za towar następowało dopiero po otrzymaniu wpłaty od odbiorcy, niedokonywanie żadnych zmian w ilości sprzedawanych towarów, żaden z podmiotów nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie przepakowuje, sprzedawana jest zawsze ta sama ilość towaru w ramach jednej transakcji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy normalnym zachowaniem rynku jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw poprzez eliminowanie pośredników, celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży, występujące w łańcuchu firmy nie poszukiwały innych dostawców i odbiorców towarów, grupa podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi przemieszczano towary, była zamknięta, brak konieczności znajdowania źródła towarów jak i rynku, okoliczności wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były przez większość miesięcy kontrolowanego okresu takie same, skarżąca oparła swój unijny rynek zbytu w zasadzie tylko na wskazanym asortymencie i na jednym podmiocie.

Według organu odwoławczego, zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, bowiem zachodzi podejrzenie, że strona nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą, uczestniczyła bowiem w procederze, który zmierzał do uzyskania określonych korzyści majątkowych niezgodnie z prawem i na szkodę Skarbu Państwa. Okoliczności te, w ocenie organu podatkowego rodzą uzasadnioną obawę niewykonania ciążącej na stronie kwoty uszczuplenia w podatku VAT. Według organu, analiza danych finansowych spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanego uszczuplenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. nie dawała gwarancji wykonania przez spółkę ww. zobowiązania. Wskazano, iż spółka posiada zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów i może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług. Poza tym na dzień 30 czerwca 2020 r. strona odnotowała stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 1.199.558,99 zł, który w porównaniu do stanu na 31 grudnia 2019 r. wzrósł o kwotę 1.176.349,59 zł, natomiast nadal jest on niewystarczający do uznania, że jednorazowo i bez przeszkód będzie można uregulować przewidywane uszczuplenie w podatku VAT.

Organ podatkowy dokonał też analizy złożonych przez spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz przeanalizował dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości.

Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, iż wykazany przez spółkę majątek jest w takiej kondycji i rozmiarze, iż brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych i nie może on stanowić pewnego źródła zaspokojenia przewidywanego uszczuplenia w podatku od towarów i usług.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4, art. 194 § 1, w zw. z § 3 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 122, art. 33 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 233 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną, gdyż jego zdaniem argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest trafna w świetle przesłanek wynikających z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał rację organom, że tak ukształtowane transakcje spółki skarżącej miały charakter rynku sztucznie wykreowanego, co czyni uzasadnionym przekonanie o działaniu spółki skarżącej w ramach karuzeli podatkowej, w której dokonywano wielokrotnego obrotu wewnątrzwspólnotowego tymi samymi towarami.

Sąd uznał, iż nie sposób nie podzielić trafności argumentacji organu odwoławczego co do tego, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę dotyczy kwoty łącznej całego okresu poszczególnych miesięcy lat 2014 i 2015 objętych zaskarżoną decyzją oraz decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2019 r. (kwiecień 2015 r.) sięgającej 4.476.505 zł. Przeciwstawienie kwocie 4.476.505 zł wszelkich aktywów spółki skarżącej wskazuje, że nie dają one gwarancji uregulowania należności.

Skargę kasacyjną do powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z przepisami:

a) art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 194 § 1 w zw. z § 3 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

- poprzez uznanie, że organy obu instancji nie były zobowiązane do przeprowadzenia dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż pominięcie dowodu w postaci dołączonych przez organ postanowieniem z 10 lipca 2020 r. do akt postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydanych wobec dostawcy spółki, w ramach których udział spółki w opisywanej przez organ "karuzeli podatkowej" nie został stwierdzony, jest prawidłowe;

- jak również poprzez uznanie, że pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy przez organ drugiej instancji okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi, w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydanych wobec dostawcy spółki – K. S.A., z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych decyzji, są wystarczające do ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi podejrzenie udziału skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej;

b) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do uznania, że istnieje podejrzenie uczestnictwa spółki skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że spółka nie brała udziału w "karuzeli podatkowej", a także nie podejmowała żadnych działań, które prowadzić mogłyby do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podjął czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny, wobec czego uzasadnione jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki wykonania zobowiązań za wyżej opisany okres;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy w sposób prawidłowy określiły sytuację majątkową spółki, mimo że dokonały one dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, które zgromadzono w postępowaniu, podczas gdy Sąd i organy obu instancji były w posiadaniu wielu dowodów potwierdzających bardzo dobrą sytuację finansową spółki, w tym m.in. sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2018 jak i sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 30 czerwca 2019 r., z których to sprawozdań wynika rzeczywista sytuacja finansowa spółki, a przez to przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, odnoszącej się do istoty stawianych przez skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, czego najlepszym przykładem jest twierdzenie Sądu, że "sporządzając uzasadnienie w tej sprawie posłużono się w znacznej mierze argumentacją zawartą w uzasadnieniu sprawy I SA/Łd 839/20."

II. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędne uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy były podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy organy nie uprawdopodobniły istnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego oraz błędnie przyjęły, że sytuacja majątkowa spółki wzbudza uzasadnioną obawę niewykonania hipotetycznego zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca złożyła pisma procesowe z 21 października 2022 r. oraz 16 sierpnia 2023 r., w których podtrzymała dotychczasowe stanowisko i na poparcie swoich twierdzeń odwołała się do treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2022 r. oraz decyzji z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 28 marca 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna złożona przez spółkę okazała się zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej określiły skarżącej spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonały zabezpieczenia ich na majątku spółki.

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego wyżej aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 1 powołanego aktu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Oceniając cel stosowania wyżej uregulowanej instytucji przyjmuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie stanowi zatem formy wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (np. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku skarżącej spółki, gdyż uznały, iż w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. nienależnie został odliczony podatek naliczony w łącznej kwocie 1.859.743,90 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup granulatów tworzyw sztucznych z przeznaczeniem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organów, odliczenie to nastąpiło na warunkach wskazujących na udział skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej", co skutkowało uznaniem, że stawka preferencyjna 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zastosowana została niezasadnie i organy dokonały opodatkowania tych dostaw jako krajowych według stawki podstawowej podatku VAT (23%) na łączną kwotę wyliczonego metodą "w stu" podatku w wysokości 1.558.956,49 zł.

Z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż wymienione w powołanym przepisie expresis verbis zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywania majątku stanowią jedynie przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie owej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (np. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17 – publ. CBOSA).

Skarżąca spółka zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestionuje na kilku poziomach prawidłowość wydanej decyzji zabezpieczającej.

W ramach pierwszej grupy zarzutów podważana jest sama zasadność określenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, gdyż w ocenie strony skarżącej w ogóle nie było podstaw do uznania jej udziału w karuzeli podatkowej. W tym zakresie skarżąca odwołuje się m.in. do decyzji wydanych w stosunku do jej kontrahenta tj. K. S.A.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Podzielić przy tym należy pogląd, iż "samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot" (np. wyroki NSA: z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22 – publ. CBOSA).

W ramach drugiej grupy zarzutów, autor skargi kasacyjnej kwestionuje wysokość przybliżonej kwoty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność stanowiska strony skarżącej.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17)" (str. 13 uzasadnienia wyroku).

Przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona (tak wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 75/07 – publ. CBOSA). Co istotne, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (np. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 432/21 – publ. CBOSA). Założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu, czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości (tak wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 552/21 – publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe nie zrealizowały wyżej opisanych zasad dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości, iż z brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadniczym warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż to zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby jednak doszło do wydania decyzji zabezpieczającej, u samej jej podstawy leży konieczność wykazania przez organ podatkowy, iż rzeczywiście zaistniały okoliczności uzasadniające określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a także jaka jest jego przewidywana wysokość. Ustawodawca w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ale nakazuje, aby jej wyliczenie dokonywane było na podstawie "posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

Odczytując przytoczone regulacje Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że "przybliżona" kwota zobowiązania podatkowego zawsze musi być oparta na okolicznościach i danych znajdujących się w aktach sprawy, w oparciu o rzetelnie zgromadzone dowody, co ma być gwarancją jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości określenia tej kwoty.

Strona skarżąca od samego początku postępowania podważała prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie, przede wszystkim kwestionując ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę. Już na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołała się do treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 28 marca 2023 r. wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień 2014 r., lipiec-sierpień 2014 r., styczeń-luty 2015 r., maj-czerwiec 2015 r. oraz sierpień-grudzień 2015 r., a także określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okresy: styczeń-marzec 2014 r., czerwiec 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz marzec 2015 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza treści wskazanej decyzji pozwala na pełną akceptację stanowiska skarżącej spółki o rażącej różnicy pomiędzy kwotami dokonanego zabezpieczenia (ok. 4.476.505 zł wraz z kwotą zabezpieczenia za kwiecień 2015 r. wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2019 r.), w porównaniu z kwotami określonymi w tzw. decyzji wymiarowej (ok. 460.000 zł zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy), a tym samym uzasadnia tezę skarżącej spółki o tym, że kwota dokonanego zabezpieczenia nie była "przybliżona" do kwoty rzeczywistego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej o nieprawidłowym, dowolnym określeniu kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania przez spółkę.

Trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej związana jest z kwestią "przeszacowania" przez organy podatkowe wysokości hipotetycznego zobowiązania podatkowego, gdyż zdaniem skarżącej kwestionując dokonane przez spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezasadnie naliczyły od tych transakcji podatek w stawce 23% metodą "w stu" (jak dla obrotu krajowego), co narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz unijną zasadę proporcjonalności.

Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się m.in. do treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2022 r. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 2 czerwca 2021 r. wydanej w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., od czerwca do września 2014 r., od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do grudnia 2015 r.; określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Jednym z powodów uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było zakwestionowanie przez organ odwoławczy schematu polegającego na zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23% do transakcji deklarowanych przez spółkę jako WDT. W powołanej wyżej decyzji z 28 marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zastosował się do wskazań organu odwoławczego i schematu tego już nie zastosował, co w znaczący sposób wpłynęło na określoną tą decyzją wysokość zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, iż w kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji zabezpieczającej kwota 1.558.956,49 zł wynikała z opodatkowania deklarowanych przez spółkę transakcji WDT jako dostaw krajowych według stawki podstawowej 23% (wyliczoną metodą "w stu"), co stanowiło ok. 45% całości kwoty zabezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację skarżącej spółki, iż w wyniku błędnego zastosowania do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji WDT stawki podatku VAT w wysokości 23% doszło do znaczącego zawyżenia wysokości hipotetycznego zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż kontrolowana decyzja zabezpieczająca w części związanej z określeniem kwoty z tytułu opodatkowania transakcji WDT oparta została na błędnych podstawach, sprzecznych zarówno z orzecznictwem krajowym (np. wyroki NSA: z 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1155/20; z 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 545/18 – publ. CBOSA), jak i z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel). Gdyby błędu tego nie popełniono kwota przewidywanego zobowiązania byłaby tak znacząco niższa, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zaistniałyby podstawy do wydania za ww. okresy rozliczeniowe decyzji zabezpieczającej – co zgodne jest z argumentacją podnoszoną przez skarżącą spółkę.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydając decyzję o zabezpieczeniu nie oceniły wprost, aby sytuacja finansowa i majątkowa spółki była zła (zadowalający stan środków pieniężnych w kasie, majątek trwały, wykazywany wysoki zysk netto z prowadzonej działalności gospodarczej), lecz uznały, iż posiadany majątek nie może być wystarczający do pokrycia tak znaczącej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Zatem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe organy podatkowe upatrywały głównie w "bardzo znacznej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2014 i 2015, a nie tylko kwietnia 2015 r." (str. 16 uzasadnienia wyroku), co w pełni zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób rażąco wadliwy określiły kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego, to dokonana następnie analiza sytuacji majątkowej i finansowej spółki była nieprawidłowa, gdyż obarczona była tak dużym błędem, iż z samego założenia nie mogła być dokonana w sposób rzetelny.

Wobec stwierdzenia wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił także decyzje organów podatkowych obu instancji. Na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania za obie instancje.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |Janusz Zubrzycki |