Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 66/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [..] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [..] lipca 2018 r. Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) określającą W.Sp. z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2016 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu jej na majątku Spółki.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy organ pierwszej instancji w dniu 25 lipca 2018 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2016 r. w kwocie 78 405.00 zł oraz odsetki w kwocie 20 390.00 zł,

- maj 2016 r. w kwocie 59 507.00 zł oraz odsetki w kwocie 14 829.00 zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie 104 118.00 zł oraz odsetki w kwocie 24 954.00 zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie 62 706,00 zł oraz odsetki w kwocie 14 390.00 zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie 135 141.00 zł oraz odsetki w kwocie 29 635.00 zł

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wskazanych wyżej przybliżonych kwot zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2016 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek należną od tego zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie.

1.3. W dniu 7 sierpnia 2018 r. Spółka wniosła odwołanie o decyzji NUS zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie, polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu materiału sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

Jednocześnie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji NUS.

1.4. Decyzją z dnia [..] października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanego przez NUS, organ podatkowy ustalił, że Spółka wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia w kwotach zawyżonych, w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty, tj. G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o.,, W. Sp. z o.o.,, C. Sp. z o.o.,W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w wartościach wynikających ze złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7. NUS w sposób obszerny przedstawił zestawienie faktur, których wystawcami są wymienione podmioty, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego w okresie objętym kontrolą. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

Jak zaznaczył DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej potwierdza, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w branży obrotu wyrobami pochodzenia azjatyckiego. O. Sp. z o.o.,, W. Sp. z o.o.,., C. Sp. z o.o.,nie dokonywały odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. t pkt 1 u.p.t.u. i bezpodstawnie wystawiały faktury VAT. Kontrolujący ustalili, że zobowiązania Spółki wobec dostawców wynikających z otrzymanych faktur zakupu towarów handlowych były realizowane głównie w formie gotówkowej, przy czym Spółka nie okazała żadnych dowodów wpłat KP za faktury w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. Ponadto Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej towarów (brak jest dokumentów magazynowych WZ i PZ) oraz brak było pisemnych umów handlowych. Jednocześnie Spółka w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, iż w ww. okresie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe okoliczności DIAS zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w analizowanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ponieważ ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej bezspornie dowodzą, że Spółka aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Organ odwoławczy zaprzeczył także twierdzeniu Skarżącej, jakoby Spółka będąca odbiorcą towarów nie miała możliwości weryfikowania tego od kogo jej kontrahent nabył wcześniej towary i czy zostały sporządzone na tę okoliczność stosowne dokumenty odzwierciedlające faktyczne zdarzenie. Jak wynika bowiem z przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT, transakcje nie były jednorazowe i opiewały na wysokie kwoty. Zatem w odniesieniu do ww. dostawców, dochowując choćby minimum staranności, Spółka powinna sprawdzić, czy podmioty w rzeczywistości funkcjonują pod wskazanymi na fakturach adresami. Jak wynika z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej sporne spółki nie rozporządzały jak właściciel towarami wykazywanymi w treści faktur, tym samym nie mogły być one rzeczywistym źródłem pochodzenia towarów. Organ uznał, że działalność kontrolowanej Spółki w badanym okresie miała zatem charakter pozorny. W rozpoznanym stanie faktycznym brak było znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto Spółka dokonując nierzetelnych rozliczeń w podatku VAT (rozliczając faktury wystawiane przez sporne podmioty) podejmowała działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków.

W kontekście art. 33 § 1 O.p. DIAS stwierdził, że organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącej i wskazał, że kwota podatku do wpłaty ustalona w czasie kontroli jest znaczna w stosunku do osiągniętych przez Spółkę wyników finansowych. Spółka w złożonej do Urzędu Skarbowego, korekcie zeznania CIT-8 za 2016 r. wykazała stratę w wysokości 6.959,62 zł z kolei w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. wykazała dochód w wysokości 3.253,27 zł. Jednocześnie Spółka w deklaracjach VAT od 1 stycznia 2018 r. wykazuje zerową sprzedaż, a ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS wcale nie przemilczał okoliczności, że Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą, z dochodów której istnieje możliwość regulowania zobowiązań, jednocześnie stwierdził, że ww. okoliczności mogą świadczyć o wygaszaniu działalności gospodarczej. DIAS wskazał ponadto, że Spółka nie przedstawiła wymaganej dokumentacji, tj. "Oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogły by być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" (ORD-HZ). Co więcej Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała m.in. zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego za miesiąc luty 2017 r., podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2018 r.

Zdaniem DIAS caokształt ustaleń stanu faktycznego w sprawie wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez Skarżącą wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają bowiem wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia, co potwierdzają:

- nierzetelne rozliczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości,

- wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki.

DIAS skonstatował, że organ podatkowy nie naruszył normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p., a przedstawione w niniejszej sprawie dowody wskazują na zaistnienie przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącej w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w wyniku zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony w kwestii naruszenia przepisu art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. DIAS zaznaczył, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zaskarżona decyzja NUS z dnia [..] lipca 2018 r. wydana na podstawie art. 33 § 1, §2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 165 § 5 pkt 4 oraz art. 200 § 2 pkt 2, art. 207 O.p. Organ wskazał, że postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa, która reguluje polskie prawo podatkowe materialne i postępowanie podatkowe, określająca organy podatkowe i ich właściwość. Wobec powyższego zarzut pełnomocnika Skarżącego DIAS uznał za chybiony z uwagi na fakt, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, a to oznacza, że organ podatkowy nie miał możliwości ich naruszenia podczas prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przewidzianym ustawą Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie jak podkreślił DIAS, art. 6 i art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. mają odpowiednie brzmienie wyrażone w ustawie Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą art. 120 stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei art. 122 O.p. rozstrzyga, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie DIAS, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego jasno wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom pełnomocnika Strony nie narusza zasady prawy obiektywnej (art. 122 o.p.) ani zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)

DIAS zaznaczył również, że określona w zaskarżonej decyzji kwota zabezpieczenia jest jedynie kwotą przybliżoną, prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej, którą Strona będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Organ przypomniał, iż postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego. Tym samym w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku kontroli skarbowej organ podatkowy nie musi szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego określenie (wymierzenie) zostanie dokonane w odrębnej decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje zatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja ta uprawdopodabnia jedynie wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIAS zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - zarówno rozstrzygniecie i uzasadnienie faktyczne, tj. organ podatkowy przytoczył okoliczności ustalone w toku kontroli skarbowej, które jednocześnie w ocenie organu podatkowego wskazywały na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jak i uzasadnienie prawne, tj. zostały wskazane przepisy prawa, które w danym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy mają zastosowane i pozwalają na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, a także przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił przesłanki prawne i faktyczne, którymi się kierował.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania,

2.2. Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie, polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu materiału sprawy poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej określonych zobowiązań.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Przytoczony powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, takie jak brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Podkreślić też należy, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

3.6. Odnosząc powyższe do postępowania zakończonego sporną decyzją, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły w toku rozpoznawania sprawy ani przepisom prawa materialnego ani też przepisom proceduralnym i zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

Na wstępie wskazać należy, że została spełniona przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. można dokonać również w toku (...) kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanego przez NUS wszczęto kontrolę Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Organy przywołały bowiem szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zwróciły uwagę przede wszystkim na ustalenia poczynione w toku kontroli, w świetle których kontrahenci Strony G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o.,, W. Sp. z o.o.,., C. Sp. z o.o.,bądź nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w branży obrotu towarami i byli jedynie wykorzystywani do pozorowania takiej działalności, bądź też bezpodstawnie wystawiali faktury mimo niedokonywania odpłatnej dostawy towarów. Szczegółowe ustalenia odnośnie każdego z kontrahentów Skarżącej zawarł organ pierwszej instancji na stronie 4 i 5 wydanej w toku postępowania decyzji. Jednocześnie Skarżąca mimo deklarowanej zapłaty za towar, na który opiewały sporne faktury w formie gotówkowej nie okazała żadnych dowodów wpłat KP powiązanych z fakturami otrzymanymi w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. Trafnie organy podkreśliły także, że Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej towarów (brak jest dokumentów magazynowych WZ i PZ) oraz brak jest pisemnych umów handlowych, nie weryfikowano kontrahentów w zakresie zarówno siedziby działalności gospodarczej jak i pozostawania podatnikami VAT, co może wskazywać na świadome uczestnictwo w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur VAT. Zgodzić się należy z DIAS, że sporne, zakwestionowane przez organ transakcje z G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o.,, W. Sp. z o.o.,., C. Sp. z o.o.,nie miały charakteru jednorazowego, a faktury opiewały na znaczne kwoty co uzasadniało dochowania choćby minimum staranności po stronie Spółki.

Wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania określonej skarżoną decyzją została wyliczona przez organ pierwszej instancji w powiązaniu z zawyżeniem kwot podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. przez G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o.,, W. Sp. z o.o.,., C. Sp. z o.o.,Szczegółowe wyliczenia zawarte są na stronach 2-4 decyzji NUS.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

3.7. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odnieść się należy także do zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. W otwartym katalogu zdarzeń wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy ustawodawca wymienił "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. W art. 33 O.p. ustawodawca wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać" (§ 2). Uznanie to nie może oznaczać jednak dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej.

3.8. W świetle powyższych rozważań nie sposób jest podzielić stanowiska Skarżącej, że DIAS wydał decyzję bez podstawy prawnej i nie uzasadnił wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku, wskazanych w art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Organy wskazały bowiem na rodzaj i charakter popełnionych uchybień, poprzez bezzasadne obniżanie należnego podatku od towarów i usług oraz zaniżanie zobowiązania w tym podatku oraz wysokość zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 439.877 zł w zestawieniu z sytuacją finansową Spółki.

Organy podatkowe na podstawie zebranych dokumentów dokonały analizy sytuacji majątkowej Spółki i wskazały, że kwota podatku do wpłaty ustalona w czasie kontroli w wysokości 439.877 zł jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do osiągniętych przez Spółkę wyników finansowych. Spółka w złożonej do Urzędu Skarbowego, korekcie zeznania CIT-8 za 2016 r. wykazała stratę w wysokości 6.959,62 zł z kolei w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. wykazała dochód w wysokości 3.253,27 zł. Jednocześnie Spółka w deklaracjach VAT od stycznia 2018 r. wykazuje zerową sprzedaż, a ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2018 r. Trafnie więc organ wskazał, że okoliczność zaprzestania składania deklaracji podatkowych, w zestawieniu z sytuacją finansową spółki mogą świadczyć o wygaszaniu działalności gospodarczej. Ponadto jak wskazał DIAS Spółka nie przedstawiła w toku kontroli wymaganej dokumentacji tj. Oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogły by być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Niezależnie jednak od braku takiej informacji ze strony Skarżącej organ na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, czyli nie posiada żadnego majątku trwałego.

Dodatkowo Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego za miesiąc luty 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2018 r. Kwoty tych zaległości jak wynika z akt sprawy nie są wysokie (PIT za luty 2017 r. - 270 zł, CIT za kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. - 130 zł, oraz CIT-8 za 2017 r. - 488 zł), a mimo tego nie zostały uregulowane na dzień wydawania skarżonej decyzji.

3.9. Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Organy w sposób prawidłowy wywiodły, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posiadany przez Spółkę majątek, nie pozwala na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a obecna sytuacja finansowo - majątkowa Skarżącej (wygaszanie działalności gospodarczej, brak środków trwałych i wartościowego majątku) nie rokuje na to, że Spółka uzyska dochody pozwalające jej na spłatę przyszłych należności.

3.10. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca ani na etapie postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

3.11. Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej w Spółce kontroli oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącej w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi określonymi w przybliżeniu skarżoną decyzją.

Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji DIAS spełnia wymagania z art. 210 § 1 i 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne.

W skardze po raz kolejny postawione zostały również zarzuty naruszenia przepisu art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu materiału sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Zarzuty te należy uznać za chybione z uwagi na fakt, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w sprawie, co oznacza, że organ podatkowy nie miał możliwości ich naruszenia podczas prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przewidzianym ustawą Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przywołane w skardze jako naruszone przepisy kodeku postępowania administracyjnego mają odpowiednie brzmienie wyrażone w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.), natomiast art. 122 O.p. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 7 k.p.a.), art. 121 § 1 O.p. wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 8 k.p.a), w świetle zaś art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w rozpatrywanej sprawie było zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS jasno wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony nie narusza zasady prawy obiektywnej (art. 122 O.p.) ani zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do poczynienia ustaleń uzasadniających wydane w sprawie decyzje, wobec czego również art. 187 § 1 O.p. nie został w toku postępowania naruszony przez organy.

3.12. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.