Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 992/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 8
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 120-122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187-188, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2021 r. nr 1001-IOA.4105.15.2021.4.KI.UCS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Celno-Skarbowego w Łodzi z 24 maja 2021 r., określającą T. spółce jawnej w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i lipiec 2012 r.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka jawna T. realizowała transakcje krajowe w związku z dystrybucją gazu propan-butan z przeznaczeniem do napędu pojazdów samochodowych oraz dystrybucją gazu konfekcjonowanego w butlach o masie 10 kg, 11 kg, 33 kg i butlach turystycznych, w składzie podatkowym mieszczącym się w G., przy ul. [...]. Spółka posiadała również własne stacje LPG napełniania gazu dla potrzeb pojazdów mechanicznych w B. oraz K. W kontrolowanym okresie spółka dokonywała sprzedaży detalicznej gazu z zawieszoną akcyzą oferowanego luzem (do zbiorników) oraz w butlach (gaz przedmiotowo zwolniony z opodatkowania akcyzą). Spółka dokonywała również sprzedaży gazu propan-butan opodatkowanego podatkiem akcyzowym na własnych stacjach auto-gaz (LPG). Podstawową formą dystrybucji gazu była jego sprzedaż pod dokonaniu konfekcjonowania w butlach. Gaz nabywany przez spółkę był wprowadzany do składu podatkowego w G., magazynowany w zbiornikach na terenie tego składu, przesyłany dalej w ciągu technologicznym do rozlewni gazu, gdzie następowało napełnianie butli, a następnie rozdysponowywany w procedurze zwolnienia z podatku akcyzowego. Sprzedaż gazu konfekcjonowanego w butlach — o ile konfekcjonowanie następuje na terenie składu podatkowego — podlegało zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy porównał dane z zapisów video pracy składu podatkowego, w zakresie wydawania gazu w butlach z rampy rozlewni w G. oraz dokumenty Rw (rozchodu wewnętrznego butli) wydane w związku z tymi czynnościami. Na tej podstawie ustalono, że faktyczna ilość rozdysponowanego przez spółkę gazu konfekcjonowanego w butlach była mniejsza, niż ilość gazu wynikająca z dokumentów Rw. Organ uznał zatem, że w zbiorczych informacjach o ilości sprzedaży gazu płynnego rozlanego do butli, składanych do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi za kontrolowany okres oraz w księdze wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zostały podane nieprawidłowe dane odnoszące się do wykorzystania gazu propan-butan konfekcjonowanego w butlach na cele związane ze zwolnieniem od podatku akcyzowego. Masa gazu rozdysponowana przez spółkę jako zwolnionego z podatku akcyzowego wyniosła w maju 2012 r. 145.978 kg, a w lipcu 2012 r. 40.288 kg, natomiast wartość podatku akcyzowego od tak ustalonej ilości gazu, zużytego poza procedurą zwalniającą z opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyniosła w maju 2012 r. 101.454,71 zł, a w lipcu 2012 r. 28.000,16 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 marca 2018 r., na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), określił spółce jawnej T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj i lipiec 2012 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził w toku postępowania, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia oraz nie dokonał rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów i w związku z tym decyzją z 29 listopada 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 29 marca 2018 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 24 maja 2021 r. określił T. spółce jawnej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2012 r. w wysokości 101.328 zł oraz za lipiec 2012 r. w wysokości 75.897 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z 19 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2021 r. pełnomocnik spółki T., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

(1) naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż faktyczne rozdysponowanie gazu konfekcjonowanego w butlach było mniejsze niż wykazane w dokumentacji księgowej, bowiem uzasadnione było domniemanie, że spółka T. gaz propan-butan, który nabywała — rozdysponowała sprzedając go bezpośrednio to jest: nie konfekcjonując do butli;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż zgromadzony w toku niniejszego postępowania kontrolnego materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że spółka T. wykazała formalnie, że rozdysponowała gaz do produkcji butli — jednakże zdaniem organu, gaz w rzeczywistości został rozdysponowany w inny, nieustalony sposób;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez wadliwe uznanie na podstawie przyjętego stanu faktycznego, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, iż gaz został rozdysponowany w inny nieustalony sposób, nie podejmując przy tym jakichkolwiek czynności celem określenia, w jaki zatem sposób nastąpił rozchód tego gazu, czy w 2012 r. znajdował się w posiadaniu spółki, czy został zużyty przez spółkę, bądź czy spółka dokonała jego pozaewidencyjnej sprzedaży;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez przyjęcie domniemania, iż spółka zużyła gaz do innych celów niż zwolnienie ustawowe, co skutkowało określeniem po jej stronie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności, przy tak przyjętym stanie faktycznym, poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu prawidłowe ustalenie pojemności ładownej pojazdów zarejestrowanych na obrazie video i określenie ilości oraz kubatury butli gazu konfekcjonowanego znajdujących się na ww. pojazdach;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji — wbrew treści powołanego przepisu — faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności;

(2) naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 5 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż spółka T. nie nabyła prawa do zadeklarowania zużycia gazu jako zwolnionego od akcyzy w części odpowiadającej ustalonej ilości wywozu tego gazu nie odpowiadającej rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że przed tutejszym sądem toczyło się już wcześniej postępowanie w przedmiocie skargi spółki jawnej T. na decyzję dotyczącą ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2013 r. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 30/22, oddalił skargę. Stan faktyczny ustalony w tamtej sprawie przedstawia analogiczny sposób działania skarżącej spółki. Większość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe została przeprowadzona w ten sam sposób, to jest w oparciu o materiały pozyskane w toku czynności prowadzonych w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w Łodzi. Również zarzuty skargi podniesione w tamtej sprawie zostały w zasadzie powtórzone w obecnie badanej skardze. Sąd w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko zawarte w powołanym wyroku z 5 kwietnia 2022 r., skorzysta z niego w dalszej części uzasadnienia.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 24 maja 2021 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i lipiec 2012 r.

Istota sporu koncentruje się wokół konstatacji organów podatkowych, zgodnie z którą spółka naruszyła zasady zawieszenia poboru akcyzy i była w posiadaniu gazu propan butan, który wykorzystany został poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie mógł być wykorzystany w procesie napełniania butli z gazem w składzie podatkowym.

Zgodnie z treścią § 8 obowiązującego w badanym okresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) zwolnione od akcyzy były rozlewane do butli gazowych w składzie podatkowym i przeznaczone do użycia w urządzeniach, maszynach oraz pojazdach niebędących pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. — Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.) pozostałe węglowodory gazowe w stanie skroplonym o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Natomiast gaz rozdysponowany poza procedurą zwolnienia od podatku akcyzowego podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., które to przepisy stanowiły, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

– użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy;

– nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych (znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zapisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. znajdowały oparcie w postanowieniach dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 - dalej dyrektywa energetyczna) określających na poziomie unijnym ramy funkcjonowania podatku akcyzowego. Z zasad tych wynikało m.in. że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (art. 7 ust. 1 dyrektywy energetycznej), za który uważa się "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy energetycznej) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy energetycznej).

W przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych powstawał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że gaz propan-butan nabyty przez skarżącą spółkę z przeznaczeniem do konfekcjonowania w butlach (czyli na cel zwalniający ten gaz z obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego) został rozdysponowany w inny, nieustalony sposób. W efekcie skarżąca spółka nie nabyła prawa do zadeklarowania zużycia gazu jako zwolnionego od akcyzy w części odpowiadającej ustalonej ilości rozdysponowania tego gazu nie odpowiadającej rzeczywistości.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi dokonano porównania ilości butli z gazem wykazanych w dokumentach Rw z ilością rzeczywistą tych butli załadowywanych z rampy załadunkowo wyładunkowej w składzie podatkowym w G. do pojazdów podjeżdżających pod rampę. W tym zakresie posłużono się dowodem (zapisem video) uzyskanym z Prokuratury Okręgowej w Łodzi, prowadzącej śledztwo wobec spółki jawnej T., który wskazywał na faktyczną ilość butli z gazem załadowywanych do pojazdów podjeżdżających pod rampę załadunkowo wyładunkową w składzie podatkowym (obserwacji dokonano w systemie ciągłym 24 godzin na dobę). Za metodą przyjętą przez organ przemawiał stan obrazu video (zbliżenia obrazu kamery na rampę załadunkowo-wyładunkową, które umożliwiło wyliczenie ilości butli odkładanych na rampę i załadowywanych do podjeżdżających pojazdów).

W ocenie Sądu w powyższy sposób uzyskano przekonywujący dowód polegający na faktycznym wyliczeniu butli, w których konfekcjonowany był gaz podlegający zwolnieniu od podatku akcyzowego, a dane tak uzyskane były miarodajne dla porównania dokumentacji sporządzanej przez skarżącą spółkę ze stanem rzeczywistym. Ze wskazanego porównania uzyskano rozliczenie wskazujące na różnicę pomiędzy faktyczną ilością butli z konfekcjonowanym gazem, z ilością tych butli wskazaną w dokumentacji Rw sporządzonej przez spółkę (w toku czynności polegających na sumowaniu butli w oparciu o zarejestrowany obraz video przyjęto zasadę, że oddzielnie sumowano butle o masie 33 kg, natomiast butle o masach 10 kg i 11 kg sumowano łącznie uzyskując wyliczenie masy gazu zwolnionego z podatku akcyzowego w oparciu o przelicznik masy odpowiadający butlom 11 kg). Następnie w oparciu o uzyskaną różnicę ilości butli z gazem dokonano wyliczenia masy gazu, który został faktycznie wywieziony ze składu podatkowego i był konfekcjonowany w butlach. Z rozliczenia tego uzyskano wynik — określono masę gazu, która podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego oraz wyliczono wartość podatku akcyzowego do zapłaty, to jest różnicę (zaniżenie) podatku zadeklarowanego przez spółkę w relacji do podatku ustalonego.

W ocenie Sądu przyjęta metoda oceny zdarzeń gospodarczych ewidencjonowanych przez spółkę T. była właściwa i umożliwiła zbliżoną do rzeczywistości ocenę masy gazu zużytego w procesie technologicznym do celów związanych ze zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym organ stwierdziwszy, że gaz został rozdysponowany w inny nieustalony sposób, nie podjął przy tym jakichkolwiek czynności dowodowych celem określenia w jaki zatem sposób nastąpił rozchód tego gazu, Sąd uznaje go za pozbawiony podstaw.

W ocenie strony skarżącej, aby uznać, że doszło do użycia wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności, poprzez ustalenie, że część wysyłanego przez podatnika wyrobu zwolnionego została dostarczona do podmiotu innego niż odbiorca. Zdaniem strony, dokonania czynności opodatkowanej nie można bowiem domniemywać.

W tym miejscu przywołać należy art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zważyć należy, że cytowany przepis na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub jedynie posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, iż przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania). W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Powyższe uzupełnia art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto należy zauważyć, że cytowany wyżej part. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (wyroki NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Stanowisko to było aktualne także w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanej sprawie.

Zaprezentowane wyżej wywody stanowią o bezzasadności zarzutów skargi eksponujących konieczność ustalania w toku postępowania sposobu rozchodu gazu, który został rozdysponowany w inny nieustalony sposób.

Rację mają tym samym organy podatkowe podnosząc, że procedura zawieszenia poboru akcyzy, w odniesieniu do czynności związanych z wyrobami akcyzowymi, nie prowadzi do powstania obowiązku zapłaty akcyzy tak długo, jak długo wyroby te są objęte wskazaną procedurą i nie zostanie ona naruszona. Natomiast z momentem zakończenia procedury obowiązek zapłaty akcyzy ciąży na podmiocie, który dokona czynności powodującej jej zakończenie. Oznacza to, że co do zasady nabywca wyrobu akcyzowego nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego, skoro podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego, chyba że wyprowadzenie wyrobu akcyzowego nastąpiło z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie procedur i nie został od tego wyrobu zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega pozostawanie wyrobu akcyzowego poza składem podatkowym bez zapłaconej akcyzy i jeśli ten fakt zostanie stwierdzony w momencie nabycia/posiadania przez dany podmiot wyrobu akcyzowego z nieuiszczoną akcyzą, to wówczas obowiązek zapłaty akcyzy w należnej wysokości będzie ciążył na nabywcy/posiadaczu tych wyrobów.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prowadził postępowanie zgodnie z zasadami tego postępowania wyrażonymi m.in. z art. 120-122 i art. 123 § 1 o.p., jak również zgodnie z zasadami postępowania dowodowego unormowanymi m.in. w art. 187-188, art. 191 i art. 200 o.p. Reguły postępowania podatkowego oparte są na zasadzie unormowanej w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Szczególnie istotny, z perspektywy kontrolowanej sprawy, jest art. 180 o.p. zawierający definicję dowodu. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w dużej mierze oparły swoje ustalenia o materiał dowodowy powstały w postępowaniach prokuratorskich, jak również pozyskanych przez Wydział Wywiadu Skarbowego w postępowaniu o kryptonimie "[...]" w postaci nagrań z monitoringu. Ustalenia w zakresie dopuszczalności tych dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe:

– słusznie nie uznały za dowód księgi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych spółki w części dotyczącej wydania gazu propan-butan na cele związane z produkcją butli z gazem, to jest gazu zwolnionego z opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na przeznaczenie;

– prawidłowo odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych spółki, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższej przeprowadzone rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 5 u.p.a. są niezasadne.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji szczegółowo i wyczerpująco wskazał udowodnione okoliczności faktyczne oraz podstawy normatywne pozwalające obciążyć stronę skarżącą obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.

is