Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 826/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi ABCD Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.241.2019/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.639,- zł (cztery tysiące sześćset trzydzieści dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła za sierpień 2014 r. deklarację VAT-7, w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 990.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 133.978 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia. W wydanej w dniu 21 listopada 2019 r. decyzji organ ten określił Spółce za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 955.960 zł.

Zasadniczym powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawidłowości rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych.

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w zakresie nabyć towarów i usług, Spółka wykazała zakupy zbóż, usług transportowych i spedycyjnych, usług prawniczych, usług serwisowych komputerów i utrzymania systemu informatycznego, usług doradztwa podatkowego, wizytówek, serwisu informacyjnego dotyczącego rynku zbóż, pasz i roślin oleistych w Polsce i na świecie, programów komputerowych, usług telekomunikacyjnych, usług doradztwa inwestycyjnego i księgowych.

Spółka uwzględniła faktury zakupu zboża z opodatkowaniem według stawki 5% lub 8%. Spółka dokonywała też zakupu zbóż od rolników ryczałtowych, wystawiając faktury VAT RR.

W zakresie dostaw towarów i usług w okresach objętych postępowaniem, Spółkawykazała w deklaracji VAT-7 opodatkowaną według stawki 5% sprzedaż zbóż takich jak pszenżyto i owies oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z tytułu sprzedaży zbóż dla kontrahentów z Niemiec i z Holandii.

Do zawarcia i realizacji kontraktu na dostawę zboża z kontrahentem z Niemiec lub z Holandii dochodziło wskutek otrzymania przez Spółkę od brokera rynku zbóż informacji o ofercie zakupu zboża o określonych parametrach, po określonej cenie, z określonym terminem oraz miejscem dostawy. Po wyszukaniu w Polsce dostawców oferujących zboża o pożądanych parametrach i cenie, która pozwoli, po dodaniu kosztów transportu, na uzyskanie zysku, Spółka zawierała, za pośrednictwem firmy brokerskiej, kontrakt na dane zboże, z określonym terminem dostawy, na warunkach I.- na niektórych kontraktach występuje formuła F. miejsce przeznaczenia. Kontrakty z dostawcą/dostawcami na zakup żądanego zboża, Spółka zawierała na warunkach F. lub C. Spółka organizowała transport zboża od dostawcy do odbiorcy. Realizacja kontraktu zależała od warunków dostawy.

Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w badanych okresach Spółka wystawiła faktury na rzecz podmiotów z Niemiec i z Holandii - z rozpoznaniem WDT ze stawką 0%. W przypadku transportu drogą lądową, samochodami ciężarowymi, dostawa była dokonywana bezpośrednio od dostawcy Spółki (lub jeszcze wcześniejszego dostawcy) do jej nabywcy (lub kolejnego nabywcy), co wypełnia definicję dostawy łańcuchowej, gdzie kilku dostawom towarzyszy tylko jedno przemieszczenie towarów.

Naczelnik US stwierdził, że w przypadku transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentami z krajów UE, prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców z chwilą, kiedy przeszło na nich ryzyko przypadkowej utraty towaru, niezależnie od tego, czy towar został fizycznie im przekazany, a więc przenoszone było w zależności od warunków, na jakich poszczególne transakcje były zawarte. Organ stwierdził, że Spółka weszła w posiadanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu transgranicznego (części ruchomej transakcji)3 gdyż, jak ustalono w toku postępowania, Spółka nabywała zboże od swoich dostawców na terenie kraju na warunkach FCA (określone miejsce) i CPT, a tym samym, w miejscach załadunku towarów doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do towaru, czyli że doszło do dostawy towarów na rzecz Spółki.

W transakcjach sprzedaży zawartych na zasadach C. i C1., gdy władztwo nad towarem zostało przeniesione na nabywców z krajów UE jeszcze przed rozpoczęciem jego transportu, a więc na terytorium kraju, Spółka prawidłowo określiła tzw. transakcję ruchomą, poprzez przypisanie transportu do jej dostawy i tym samym właściwie rozliczyła te transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przypadku zaś transakcji zawartych na zasadach D. lub zgodnie z regułą F. miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i to od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. "ruchomą", stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Spółce, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, organ stwierdził, że transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki i to te transakcje stanowiły WDT, nie jak wykazała to Spółka, transakcje z kontrahentami z krajów UE.

Naczelnik US uznał ponadto, że w przypadku transakcji pomiędzy dostawcami zbóż a Spółką, w których strony transakcji błędnie rozpoznały tzw. ruchomość, a tym samym, miejsce świadczenia usługi, mylnie opodatkowały te transakcje jako dostawy krajowe, opodatkowując je według stawki właściwej dla danego towaru, tj. 5% lub 8%, a nie jak dla WDT według stawki 0% - przez co, wykazane w tych fakturach kwoty podatku stały się należne do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, nie zaś kwotami podatku należnego, które dla Spółki stanowiłyby kwoty podatku naliczonego. Organ stwierdził, że sposób opodatkowania sprzedaży przez tych dostawców na rzecz Spółki pozostaje bez wpływu na kwoty podatku naliczonego przysługujące Spółce do odliczenia, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów, u których powstał obowiązek podatkowy, a w negowanych transakcjach właściwą stawką podatku dla WDT jest 0% i podatek należny wyniósł dla nich 0 zł. W związku z tym, że Spółce przysługiwało prawo do podatku naliczonego tylko w kwotach 0 zł, organ odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego (wykazanego w fakturach wymienionych w tabeli na str. 17-18 decyzji organu pierwszej instancji) w łącznej kwocie 81.936,08 zł.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że:

- Spółka zawyżyła wartość WDT o 91,85 zł, bowiem, przeliczając na złote wartość 5.103 euro, z faktury nr 58/08/2014, z dnia 15.08.2014 r., wystawionej dla F1, Spółka zastosowała błędny kurs waluty (4,198 zł/euro), co dało kwotę 21.422,39 zł, zamiast, zgodny z przepisem art. 31a ust.1 ustawy o VAT, kurs średni NBP, ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli kurs z dnia 14.08.2014 r., poprzedzającego dzień wystawienia faktury (4,180 zł/euro), co dałoby kwotę 21.330,54 zł (5.103,00 zł x 4,18),

- Spółka zaniżyła wartości importu usług o 326.716 zł i podatku należnego od importu usług o 75.145 zł, bowiem, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., Spółka uwzględniła kwoty dotyczące importu usług maklerskich i brokerskich, związanych ze sprzedażą zboża, które ujęte zostały w rejestrze importu usług w wysokościach: netto 326.715,99 zł, podatek VAT 75.144,67 zł, jednak nie zostały rozliczone w deklaracji po stronie podatku należnego.

W dokonanym ponownie rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2014 r., organ pierwszej instancji uwzględnił również, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2019 r., za lipiec 2014 r. określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na sierpień 2014 r., w kwocie 0 zł, w miejsce zdeklarowanej przez Spółkę nadwyżki w kwocie 10.937 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS) decyzją z dnia 25 maja 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podał, że w przedmiotowej sprawie dostawy realizowane były przez Spółkę w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, co decyduje o szczególnym sposobie określania miejsca świadczenia, determinującego wskazanie kraju, którego przepisy podatkowe, dla prawidłowego opodatkowania przeprowadzonych transakcji, należy w danym przypadku zastosować. Przywołując przepisy art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej ustawa o VAT, oraz dokonując ich wykładni organ wskazał, że kluczowym w sprawie jest określenie warunków przyporządkowania wysyłki lub transportu do konkretnego miejsca w "łańcuchu" dostaw. Mając na uwadze treść wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2018 r., w sprawie C-628/16 oraz przepisy art. 32 zd. 1 i art. 138 dyrektywy VAT, Dyrektor IAS stwierdził, że regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z preferencji uznania jej jako transakcji wewnątrzwspólnotowej (czyli stanowić dla jednej ze stron dostawę wewnątrzwspólnotową zwolnioną od podatku od wartości dodanej z prawem do odliczenia, w Polsce opodatkowanej wg 0% stawki VAT). W związku z tym, jak ocenił organ, powstaje problem, której z tych dostaw (w wielu następujących po sobie transakcjach) należy ten transport lub wysyłkę przyporządkować, a więc opodatkować ją na zasadzie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tylko bowiem ta transakcja będzie korzystała z ww. preferencji podatkowej, a wszystkie pozostałe będą traktowane jako dostawy krajowe, opodatkowane w miejscu rozpoczęcia albo zakończenia wysyłki lub transportu, czyli według lokalnych stawek podatku od wartości dodanej - zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania.

Analizując dalej wyrok TSUE organ zwrócił uwagę, że transport można przyporządkować tylko tej jednej dostawie, a przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.

Dyrektor IAS mając na uwadze przywoływany wyrok TSUE oraz przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że w przypadku, gdy za transport odpowiada pośrednik, transport należy przypisać jego nabyciu, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zatem należy określić, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wywóz towarów. Jeśli odpowiada za to pośrednik, to należy ustalić, w którym miejscu (czyli państwie członkowskim UE) nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i czy nastąpiło to przed, czy po transporcie wewnątrzwspólnotowym. Jeśli za transport odpowiada ostateczny nabywca (nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przed samym transportem, tak jak w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie), to transport należy przypisać do drugiej dostawy - ostateczny nabywca (odpowiedzialny za transport) bierze bowiem udział tylko w tej jednej transakcji (nabycia) i nie odsprzedaje dalej towaru.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w niniejszej sprawie, w transakcjach zawartych z odbiorcami zbóż z krajów UE, prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców z chwilą przeniesienia na nich ryzyka przypadkowej utraty towaru - niezależnie od tego, czy towar został fizycznie im przekazany. W transakcjach zawartych na warunkach C. i C., transport należało przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz unijnych kontrahentów, gdyż jeszcze przed jego rozpoczęciem przeszło władztwo nad towarem na rzecz nabywców z krajów UE - co oznaczało prawo Spółki do rozpoznania WDT. Organ uznał, że Spółka prawidłowo rozliczyła swoją dostawę, jako WDT w Polsce, także w sytuacjach, gdy dostawcą dla Spółki był rolnik ryczałtowy. Natomiast w przypadku transakcji zawartych zgodnie z regułami D. i F. miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i zatem od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. ruchomą, stanowiącą WDT.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo stwierdził, że w przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Spółce, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki. W przypadku tych łańcuchów transakcji, w których transport był wykonywany na zlecenie Spółki przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającego jako przewoźnik M. P., organizację transportu można było wprost przypisać Spółce - zatem, dostawami ruchomymi były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki WDT. Natomiast w przypadku łańcuchów transakcji, w których Spółka nabywała zboże od A. ustalono, że to właśnie ta firma faktycznie organizowała transport, w związku z czym mianem tzw. dostaw ruchomych należało określić transakcje A.na rzecz Spółki. W łańcuchach transakcji to te dostawy stanowiły WDT, a nie dostawy Spółki na rzecz nabywców zagranicznych.

W ocenie Dyrektora IAS, w przypadku transakcji błędnie uznanych przez Spółkę za WDT (wymienionych w tabeli w decyzji organu pierwszej instancji), to dostawcy na rzecz Spółki powinni byli rozpoznać WDT, natomiast Spółka uznać swoje transakcje jako takie, które nastąpiły po dokonaniu transportu (dostawy transgranicznej), tj. stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za dokonane w miejscu zakończenia transportu, poza terytorium Polski i tam podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego ocena, że transakcje rozpoznane i zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, stanowiły dostawy poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w ramach polskiego systemu podatku VAT, wyklucza odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki, w sytuacji, gdy powinni byli rozpoznać WDT, zamiast sprzedaży krajowej.

Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż to firmie A. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów przewozu przez Spółkę. To A. ustalała bowiem relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki, delegowała pracowników-kierowców do realizacji transportu lub dokonywała wyboru zewnętrznego przewoźnika, przekazując bezpośrednio przewoźnikowi lub osobom świadczącym usługi transportu dane niezbędne do realizacji przewozu towarów (np. wymiary ładunku, ilość towaru, wymogi jakie muszą spełniać środki transportu, w jaki sposób należy towar przewozić, itp.) oraz informacje o dacie, miejscu oraz godzinie załadunku, formie transportu i miejscu przeznaczenia - przez co to jej dostawom na rzecz Spółki należało przypisać miano WDT.

Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby Naczelnik US dopuścił się wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w zakresie miejsca dostawy towarów,

2) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów,

4) art. 168, art. 169, art. 169 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie jest sporne, że nabyty towar został wywieziony z terytorium kraju.

Uzasadniając postawione zarzuty w treści skargi wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organy stanęły na stanowisku, zgodnie z którym dostawa zboża dokonana na rzecz Spółki była dostawą wewnątrzwspólnotową, a nie krajową, a w związku z tym Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. P. Strona zwróciła uwagę, że za takim stanowiskiem organów przemawia stwierdzenie, iż to M. P. ustalał relacje z przewoźnikami zboża dokonującymi faktycznego transportu towarów sprzedanych na rzecz Spółki, delegował kierowców do realizacji transportu lub dokonywał wyboru zewnętrznego przewoźnika. Skarżąca zwróciła dalej uwagę, że zgodnie z ustaleniami organów, organizowaniem transportu zboża sprzedawanego przez A.do Spółki zajmował się M. K., przy czym źródłem umocowania tej osoby do takich czynności był M.P., skupiający narzędzia i wiedzę niezbędne do prawidłowego wykonania przewozów. Z takim stanowiskiem, zdaniem Spółki, nie można się jednak zgodzić albowiem M.K. nigdy nie był zatrudniony w A.lecz był związany z T.Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką T.), która została powołana m.in. po to by organizować transport towarów dla Spółki oraz zagospodarować samochody należące do M.P.. Wnosząca skargę podkreśliła, że zlecenia na zorganizowanie transportu A. N.przekazywał M. K.ze spółki T. Zlecenia organizacji transportu nie były natomiast przekazywane M. P. Za gołosłowne skarżąca uznała założenie poczynione przez organy, że źródłem umocowania M. K. do organizowania transportu towarów był M. P.

Zdaniem Spółki, wbrew temu, co przyjął organ podatkowy, nie można twierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy, które w ocenie organu podatkowego zostały dokonane na terytorium innego kraju członkowskiego, jest podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie u M. P. za okres od stycznia do grudnia 2014 roku wynika, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro organ ten przeprowadzając kontrolę w A.stwierdził, że kontrahent ten prawidłowo uznał sprzedaż dokonaną na rzecz Spółki za sprzedaż krajową opodatkowaną właściwymi stawkami podatku VAT, to brak jest podstaw by inny organ podatkowy dokonał odmiennej oceny tych transakcji. Strona podniosła ponadto, że ustawa o VAT nie pozbawia prawa do odliczenia zawyżonego podatku naliczonego, brak możliwości odliczenia podatku ma miejsce wtedy, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. w sprawie I SA/Gd 610/20 oddalił skargę uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie jako sporne pomiędzy stronami należało uznać dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczyło możliwości uznania przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw, w którym dostawcą zboża na rzecz skarżącej Spółki była firma A., można było przypisać temu podmiotowi organizację transportu. Takie stwierdzenie rzutowało bowiem na uznanie, że dostawa ta powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, opodatkowana według stawki podatku w wysokości 0%. Drugi problem dotyczył dopuszczalności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.. Zdaniem organów A. wystawiając faktury za dostawy na rzecz Skarżącej, powinna do dokonywanych dostaw zastosować zerową stawkę podatku VAT, właściwą dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie stawki podatku właściwe dla dostaw krajowych. Taka sytuacja, zdaniem organów implikuje stwierdzenie, że z faktur tych Spółka nie była uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd przypomniał, że z ustaleń organów wynika, iż w tych łańcuchach dostaw, w których transport był wykonywany na zlecenie Skarżącej przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającą jako przewoźnik firmę A., organizację transportu można było wprost przypisać Skarżącej. W związku z tym za wewnątrzwspólnotowe dostawy należało uznać dostawy dokonywane między Spółką a kontrahentami z krajów Wspólnoty. Natomiast w przypadku łańcuchów transakcji, w których Spółka nabywała zboże od A. stwierdzono, że to transakcje dokonywane pomiędzy tymi dwoma podmiotami stanowiły dostawy ruchome, a zatem powinny zostać rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie dostawy dokonane przez Spółkę na rzecz nabywców z krajów członkowskich. Ustalenia organów prowadziły bowiem do wniosku, że w tym łańcuchu dostaw faktyczną organizacją transportu zajmował się M. P., a nie Spółka.

Przywołując ustalenia organów – Sąd ocenił, że to M. P. należało przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Skarżącą. Wskazywało na to szereg poczynionych przez organy ustaleń dowodzących, że w organizację transportu był zaangażowany M. K. a przy tym materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, że działał on w tym zakresie jako przedstawiciel spółki T.

W konsekwencji - w ocenie Sądu - w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w łańcuchu dostaw, transport towarów należało przypisać transakcjom dokonywanym pomiędzy Skarżącą a A., zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. To dostawy A. (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz Spółki (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast dostawa towarów dokonana następnie przez Stronę na rzecz odbiorcy końcowego poza terytorium Polski stanowiła transakcję, która następuje po dokonaniu transportu towarów (dostawę "nieruchomą") i która - zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 - jest opodatkowana w innym niż Polska państwie członkowskim.

Odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błędnie określoną wysokość podatku naliczonego - Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 168, art. 169 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112.

Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." orzekł o oddaleniu skargi.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p."), polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż to M. P. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Spółkę C. Sp. z o.o.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M. K. jako przedstawiciela spółki T. Sp. z o.o. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do krajów członkowskich UE, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez A. na rzecz skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

2) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów z krajów członkowskich UE;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE;

4) art. 168 oraz 169 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE.

Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2024 r. w sprawie I FSK 1098/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.ps.a., jest uzasadniony, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wskazano, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór pomiędzy stronami koncentrował się na ustaleniach faktycznych. Ich przedmiotem była prawidłowość identyfikacji dostaw zbóż, jako wewnątrzwspólnotowych, przez Skarżącą. Konsekwencją oceny nieprawidłowości rozpoznania przez Spółkę tzw. transakcji ruchomej w niespornym łańcuchu dostaw, było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nabycia towaru wobec uznania, że nie były to dostawy krajowe.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca opisała go w petitum jako "polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M. K. jako przedstawiciela spółki T. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku".

Uzasadniając powyższy zarzut spółka podniosła, że powielając stanowisko organu, Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że organizatorem transportu (okoliczność ta zadecydowała o tym, że wskazane transakcje skarżącej zostały przedefiniowane przez organy podatkowe) był M. P.działający pod firmą A. Zaakceptowano przy tym, że w organizację transportu w spornym okresie był zaangażowany M. K. Sąd wskazał, że źródłem umocowania do takiego zaangażowania było powiązanie z M. P. albowiem nie znalazł potwierdzenia, że M. K. organizował transporty jako przedstawiciel spółki T.

NSA przypomniał, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku, w ocenie NSA niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co spowodowało konieczność jego uchylenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając w granicach art. 190 p.p.s.a. uznał, że skarga podlega uwzględnieniu.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał bowiem oceny podniesionych przez Skarżącą okoliczności podważających wnioski organów podatkowych.

Za przedwczesną i podjętą bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz uzasadnienia należy uznać tezę, że M.K. z pewnością nie działał jako przedstawiciel spółki T.. Pozostaje ona sprzeczna z okolicznością, że od kwietnia 2014 r. osoba ta była formalnie zatrudniona w spółce T.. Skarżąca przedstawiła również przyczyny, dla których w początkowym okresie pracy M.K. musiał "kamuflować" swoją działalność z uwagi na "obowiązujący go zakaz konkurencji". Z tego powodu w kontaktach z kontrahentami posługiwał się kontem J. S., która potwierdziła tę okoliczność. Organ w zaskarżonej decyzji nie ocenił tych okoliczności, a przedstawione w tym zakresie zeznania J.S. jako dowód potwierdzający prawidłowość ustaleń organów podatkowych wraz z innymi dowodami osobowymi, nie zostały przeanalizowane w sposób pogłębiony, czy z zeznań tych z pewnością wynika wiedza co do organizacji transportu w sposób przyjęty przez organy podatkowe.

Należy też mieć na uwadze, że przy ocenie organizacji transportu pominięto podnoszoną okoliczność, że M. P., któremu taką rolę przypisano, był wspólnikiem w spółce T.ale wraz z A. N. - Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. - spółka ta została powołana do organizowania transportu przy realizacji dostaw przez skarżącą z wykorzystaniem pojazdów, których właścicielem był M. P. Posiadała licencję na prowadzenie działalności spedycyjnej. To stwierdzenie organu, że transport organizował M. P., nie zostało zatem dogłębnie przeanalizowane.

Organ nie wyjaśnił również w żaden sposób, dlaczego wywiódł stanowisko, że M. K. działał w imieniu A., w sytuacji gdy nie powołał się na żaden tytuł uprawniający do takiego wniosku. Nie było sporne, że nie był pracownikiem tej firmy, a był pracownikiem spółki T..

Podobnie stanowisko organu w zakresie tego, kogo reprezentował M.K. stwierdzające, że M. K. korzystał z komunikatora na platformie [...] z profilu J. S. i uznanie, że okoliczność taka znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie i stwierdzenie na tej podstawie, że M. K. zajmując się organizowaniem transportu zboża sprzedawanego przez A. do skarżącej, działał z umocowania M. P., jest na tym etapie przedwczesne, a zatem nie znajdujące wyczerpującego uzasadnienia w decyzji.

W tej sytuacji Sąd kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że organ winien uzupełnić materiał dowodowy, a w konsekwencji także - ocenić okoliczności sprawy z uwzględnieniem argumentacji Skarżącej i przedstawić je w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Odnotować przy tym należy, na co zwrócił uwagę NSA, że ze stanowiska Skarżącej zdaje się wynikać, że dokonywane dostawy zbóż w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę były objęte wspólną organizacją kilku podmiotów (w tym również M.P., u którego organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń) i w tym kontekście zawrzeć swoją ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy odniesie się także do podniesionej obecnie przez stronę Skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania. Nie ulega bowiem wątpliwości , że okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinny zostać ocenione w świetle uchwały NSA I FPS 1/21, która to uchwała została wprawdzie podjęta po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale jej tezy – z uwagi na obecny etap postępowania – powinny zostać rozważone wobec treści wydanego w niniejszej sprawie wyroku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).