Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 957/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 987/13 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I, II i IV i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 987/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. z siedzibą w J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że wspólnicy Spółki we współpracy m. in. z M. B. i R. S. zorganizowali proceder polegający na zakupie samochodów za granicą, sprowadzaniu ich na teren Polski a następnie tworzeniu dokumentacji ich sprzedaży, umożliwiający ominięcie (znaczne zmniejszenie) należności podatkowych. W konsekwencji podjętych ustaleń, organ stwierdził nieprawidłowości polegające na:

- zaniżeniu sprzedaży i podatku należnego w systemie VAT marża od sprzedaży czterech samochodów, po jednym w styczniu, lutym, październiku i listopadzie 2007 r.;

- zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia w styczniu 2007 r. od wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą spółki;

- niewykazaniu w 2007 r. zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia: 59 pojazdów samochodowych, sprzedanych następnie na podstawie umów komisowych, 30 pojazdów samochodowych, sprzedanych następnie na podstawie sfałszowanych umów sprzedaży;

- niewykazaniu w 2007 r. pełnej sprzedaży na podstawie umów komisowych 58 pojazdów samochodowych nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- niewykazaniu w 2007 r. sprzedaży na podstawie sfałszowanych umów 32 pojazdów samochodowych nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Według organu odwoławczego, w przeprowadzonym w I instancji postępowaniu naruszono zasady prawidłowego procesu podatkowego, wyrażone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, za jakie okresy domniemanie rzetelności księgi podatkowej Spółki zostało obalone. Zauważył też, że organ I instancji nie wskazał także, za jakie okresy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania podatkowego odnośnie dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT, które nie mogą powstać, albowiem decyzja ustalająca te zobowiązania została doręczona po upływie 5-cio letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

2) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinna prowadzić do wniosku, że przedawnienie nastąpiło gdyż strona przed upływem 5-letniego terminu nie została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

3) art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na ich niezastosowaniu poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd na wstępie podkreślił, że skarga zasługuje w znacznej części na uwzględnienie, gdyż słuszny okazał się zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Z uwagi, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odnośnie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. upływał dnia 31 grudnia 2013 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika niewątpliwie, że decyzja organu I instancji z dnia 28 grudnia 2012 r. została doręczona stronie w dniu 3 stycznia 2013 r., czyli z przekroczeniem terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2007 r. Organ ten stwierdził bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem - w stosunku do Spółki - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2008 r., śledztwa w sprawie zatajenia w 2007 r. przez Spółkę rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu poprzez posługiwanie się danymi osobowymi innych podmiotów przy sprzedaży pojazdów samochodowych. Następnie, jak wskazał, że o wszczęciu śledztwa Spółka została poinformowana w wydanym 26 listopada 2008 r. postanowieniu Prokuratury Rejonowej o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, które zostało doręczone wspólnikowi Spółki J. K. dnia 3 grudnia 2008 r.

Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że wydając decyzję organ II instancji posiadał wiedzę o fakcie, że pismem z dnia 20 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił Spółkę, że stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia w podatku VAT oraz w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2008 r.

W ocenie Sądu, zarówno powołane w zaskarżonej decyzji postanowienia, jak i pismo z dnia 20 listopada 2012 r., nie dają podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska i przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie - w stosunku do podatnika - postępowania karnego skarbowego lub o wykroczenie skarbowe jest przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego przepisu tylko wówczas, gdy popełnienie przestępstwa/wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z postanowienia o wszczęciu śledztwa, na które powołuje się organ odwoławczy, wynika, że śledztwo zostało wszczęte w sprawie i było prowadzone w związku z zatajeniem w 2007 r. przez Spółkę faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Z postanowieniem tym jednak, z przyczyn opisanych wyżej, Spółka nie została zapoznana.

Treść postanowienia Prokuratury Rejonowej, do którego odwołuje się organ odwoławczy i z którym zapoznano wspólnika J. K., potwierdza, że żądając wydania rzeczy (dokumentacji) Prokuratura uzasadniała, że inspektor kontroli skarbowej prowadzi postępowanie w sprawie zatajenia w 2007 r. przez Spółkę rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. Postanowienie to w żaden sposób nie wskazywało jednak na związek prowadzonego śledztwa z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym popełnionym przez któregoś ze wspólników Spółki, wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2007 r.

Powyższe zdaniem Sądu I instancji potwierdza, że Spółka nie została skutecznie poinformowała, że wszczęte śledztwo pozostaje w związku z niewykonaniem konkretnych zobowiązań. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził bowiem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga, by podatnik jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o tym, że w związku z wszczęciem postępowania, o jakim mowa w powyższym przepisie, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Nie można mówić o zachowaniu zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, gdyby organ skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł wywodzić z faktu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, które na żadnym etapie nie zostało powiązane z niewykonaniem tego właśnie (konkretnego) zobowiązania. Poinformowanie podatnika nie może przy tym ograniczać się do informacji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazania daty z jaką to nastąpiło, bez odniesienia jej do jakiejkolwiek czynności, jak miało to miejsce w przypadku pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2012 r.

Zdaniem Sądu, warunek, jaki wynika z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, będzie spełniało tylko takie pismo, z którego podatnik może się dowiedzieć, że wszczęto przeciwko niemu w konkretnej dacie postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i z którego wynika, o jakie konkretne przestępstwo/wykroczenie skarbowe jest podejrzany i jakie zobowiązania podatkowe zostały na skutek tego czynu uszczuplone.

Reasumując Sąd I instancji ocenił, że powołane przez organ II instancji w decyzji, dokumenty nie potwierdzają, że Spółka została skutecznie poinformowana o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro za ww. okresy organ odwoławczy orzekał już w warunkach przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji, to nie mógł wydać decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale powinien był uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Sąd wskazał, że przekazując sprawę organowi I instancji, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Słusznie uznał organ odwoławczy, że w sprawie nie wykazano, że przyporządkowane Spółce transakcje zakupu samochodów dokonane zostały w rzeczywistości przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie zaś przez M. B. i inne podmioty, które na terenie Polski dokonały rejestracji dla celów podatkowych i otrzymały z urzędu skarbowego nr NIP-UE.

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji nie wskazał, za jakie okresy domniemanie rzetelności księgi podatkowej Spółki zostało obalone, za jakie okresy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, odnośnie których transakcji dokonano szacowania podstawy opodatkowania, którą z metod szacowania zastosowano do określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

Ponadto dla prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - organ I instancji powinien podjąć dodatkowe czynności umożliwiające skuteczne przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka M. B. oraz R. S.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając orzeczenie w całości.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1) art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszeniu zasady państwa prawa,

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd I instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 i art. 135 P.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

4) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art., 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie w konsekwencji czego dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego,

5) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

6) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania,

7) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono oraz art. 151 P.p.s.a,

8) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie ma on zastosowania.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej części wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu odwoławczym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Autor skargi kasacyjnej w ramach powołanych przepisów, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uważa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został w sprawie przerwany, gdyż Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego. Według Skarżącej, jak i w ocenie Sądu I instancji fakt doręczenia skarżącej Spółce pisma z dnia 20 listopada 2012 r. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie stanowi jeszcze spełnienia niezbędnej przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionej argumentacji, gdyż nieprawidłowo Sąd I instancji uznał, że doręczenie pism o prowadzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej, przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające dla wywołania skutków prawnych w postaci jego zawieszenia.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że zbieżne stanowisko było już niejednokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13.

W orzeczeniu tym przypomniano, że Trybunał Konstytucyjny - w wyroku o sygn. akt P 30/11- orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wprawdzie powołane rozstrzygnięcie dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprost w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach. Taki zawężony zakres wypowiedzi trybunalskiej w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie.

Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym, jak niniejszej sprawie , w 2007 r., również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia.

Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanych spraw, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to - odmiennie niż wywiedziono to w niniejszej sprawie - aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11). Jedynie ich odczytanie powierzchowne może sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5 letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg, przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały.

Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczenia.

Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że na rzecz zapatrywania art. 70 § 6 pk1 Ordynacji podatkowej [...] wskazuje pośrednio także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/76. W jej sentencji stwierdzono, że: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia." Przywołana uchwała, nota bene nawiązując także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, przyjmuje zatem - na tle analogicznego wymogu zawartego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - tożsame podejście do tego, jakie zaprezentowano w niniejszym wyroku w stosunku do rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Za istotne i konieczne uznano w niej zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki ta przyczyna wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem również z mocy samego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował jeszcze, że prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej : "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Naczelny Sąd Administracyjny za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego.

Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c Ordynacji podatkowej : "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc przywołane wyżej uwagi zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, do niniejszej sprawy, przypomnieć należy ustalenia organów podatkowych.

W dniu 20 listopada 2012 r. pismem nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił A., " iż, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 26.11.2008 r." Powołana w tym piśmie data - z dnia 26.11.2008 r.- dotyczyła doręczonego osobiście J. K. pisma, z którego wynikało, że inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzi postępowanie w sprawie zatajenia w 2007 r. przez podatnika A. rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 §1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s..

W przedstawionym stanie faktycznym wypełnione zatem zostały konstytucyjne wymogi zawiadomienia Spółki o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadne są również pozostałe związane z nim zarzuty, wskazujące na konieczność ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji wniesionej skargi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę w odniesieniu do okresów rozliczeniowych za styczeń do listopada 2007 r. niewłaściwe zastosował w sprawie art. 151 P.p.s.a.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.