Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3113/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150 i art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1330/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1330/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 226.002 zł. Decyzja została doręczona Skarżącej zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w dniu 16 listopada 2015 r. po podwójnym awizowaniu przesyłki w dniach 2 oraz 10 listopada 2015 r.

Skarżąca w dniu 14 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. We wniosku wskazała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, bo żaden z pracowników Skarżącej nie miał świadomości, że decyzja została pozostawiona w urzędzie pocztowym do odebrania. Biuro Skarżącej jest czynne codziennie od 7.45 do 16.30 i pracuje w nim 10 osób. Listonosz jest świadomy, kiedy biuro jest czynne i zawsze dostarcza korespondencję w godzinach otwarcia biura, nie jest więc prawdopodobne, by pozostawił zawiadomienie w drzwiach biura Skarżącej. Jeśli nawet takie zawiadomienie pozostawiono w drzwiach biura poza godzinami jego otwarcia, to nie znajdowało się ono tam w godzinach otwarcia, gdyż żaden z pracowników go nie dostrzegł. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań wszystkich pracowników biura na opisane wyżej okoliczności.

W odwołaniu Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania opinii grafologa na okoliczność sfałszowania podpisu na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy termin do jego wniesienia nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja nie została doręczona Spółce;

2) art. 151 i 150 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika US nie powinna być doręczona w siedzibie Spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, gdyż zachodziła niemożność doręczenia pisma, a zatem można było doręczyć decyzję w sposób przewidziany w art. 150 § 1 O.p., podczas gdy nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia niemożności doręczenia decyzji Naczelnika US w sposób wskazany w art. 151 O.p., a zatem organ zobowiązany był doręczyć Spółce decyzję w sposób określony w tym przepisie;

3) art. 150 § 1a i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że Spółka została dwukrotnie zawiadomiona o pozostawieniu decyzji Naczelnika US w placówce pocztowej, poprzez pozostawienie zawiadomienia na drzwiach biura Skarżącej, podczas gdy zawiadomienie nie zostało pozostawione na drzwiach jej biura ani w żadnym innym miejscu przewidzianym w art. 150 § 2 O.p., a zatem nie można było uznać decyzji Naczelnika US za doręczoną Spółce z upływem ostatniego dnia okresu, na który pozostawiono decyzje w placówce pocztowej;

4) art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków L. W., L. C., I. K., A. K., J. K., L. K., J. K., A. D., E. C., A. K., a także osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S.[...] i [...];

5) art. 121 O.p., poprzez działanie organu w sposób skierowany wyłącznie na maksymalizację przychodów Skarbu Państwa i rażące pomijanie interesów Skarżącej, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

6) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, że nastąpiła fikcja doręczenia Spółce decyzji Naczelnika US, podczas gdy przesłanki zastosowania fikcji doręczenia nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Osobną skargą zakwestionowano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z tej samej daty o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt III SA/Wa 1331/16).

Sąd poddał analizie i ocenie prawidłowość postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, które względem postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu ma charakter pierwotny i zasadniczy. Kwestia przywrócenia terminu ma charakter wtórny w tym sensie, że aktualizuje się ona dopiero w razie stwierdzenia, że do uchybienia terminu doszło.

Podstawę do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania stwarza przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Obliguje on organ odwoławczy do wydania takiego postanowienia, gdy odwołanie zostało wniesione po terminie przewidzianym przez ustawę na jego wniesienie. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest więc ustalenie, że decyzja została doręczona, czyli weszła do obrotu. Stwierdzenie, że decyzja do obrotu nie weszła, musiałoby pociągać za sobą stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, nie można bowiem prowadzić postępowania odwoławczego (również w jego wstępnym stadium) wobec decyzji, która do obrotu nie weszła, a więc w sensie prawnym nie istniała.

Powołując się na art. 151 i art. 150 O.p. WSA podał, że w aktach sprawy znajduje się koperta zaadresowana do Skarżącej (ul. W. [...] S.), zawierająca decyzję organu I instancji (k. 240a akt adm.). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja: "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi/dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S. [...] w dniu 2 XI 2015 (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe)". Na kopercie znajduje się opatrzona podpisem doręczyciela adnotacja: "awizowano 2 XI 2015 r." oraz "awizowano powtórnie 10 11 2015 r.", a także pieczęć UP S. [...] "zwrot - nie podjęto w terminie" i data "17.11.2015".

Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie wskazuje, że adresat został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, lecz pisma nie podjął w terminie, co uzasadniało przyjęcie, że zaszła fikcja prawna doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, o czym mowa w art. 150 § 2 O.p.

Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jako taki dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Domniemanie to może być wprawdzie obalone, co wynika wprost z treści art. 194 § 3 O.p., zakładającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, ale pod warunkiem przedstawienia stosownego na tę okoliczność kontrdowodu. W sprawie Skarżąca domniemania tego obalić nie zdołała.

We wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca utrzymywała, że nie podjęła przesyłki w terminie, bo żaden z jej pracowników nie miał świadomości pozostawienia decyzji w urzędzie pocztowym. Podkreślała, że listonosz jest świadomy godzin otwarcia biura i zawsze doręcza korespondencję w tym czasie, nie jest wiec możliwe, by awizo pozostawił w godzinach pracy biura. Jeśli natomiast awizo zostało pozostawione na drzwiach biura poza godzinami pracy, to w godzinach pracy go nie było, bo nikt go nie zauważył. Na te okoliczności domagała się przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadków wszystkich pracowników biura. Zasygnalizowała, że zgłosiła reklamację do urzędu pocztowego, lecz nie otrzymała jeszcze odpowiedzi. Wskazała także na potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i załączyła stosowną opinię grafologa.

W kolejnym swoim piśmie (k. 441 akt adm.) wnosiła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej do Poczty Polskiej z wnioskiem o udostępnienie dokumentacji związanej z obiegiem przesyłki poleconej zawierającej decyzję i innych przesyłek doręczonych Spółce w tych samych dniach, w których przesyłka była awizowana, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników UP S.[...] i [...], w tym listonosza oraz o zlecenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. wniesienie reklamacji do Poczty Polskiej.

Na skutek reklamacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Poczta Polska pismem z dnia 11 lutego 2016 r. uznała wniesioną reklamację za nieuzasadnioną (k. 443 akt adm.). Jak wyjaśniono, "reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 02.11.2015 roku zaawizowano do odbioru w placówce pocztowej adresata. W dniu 10.02.2015 roku dokonano powtórnej jej awizacji. Przedmiotową przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 17.11.2015 roku z adnotacją – zwrot, nie podjęto w terminie – zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (...). Uprzejmie informujemy, że zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki awizowanej listonosz pozostawił w drzwiach (fakt ten został odnotowany na druku potwierdzenia odbioru).".

Pismo to również ma charakter dokumentu urzędowego, bowiem stanowi wynik rozpatrzenia reklamacji pocztowej w sposób przewidziany prawem i w zakresie działania podmiotu, który wyjaśnień udzielił, poświadczając tym samym zaistnienie określonych faktów. Dokument ten stanowi dowód stwierdzający w sposób wystarczający okoliczności pozostawienia – i to dwukrotnie – awiza na drzwiach biura adresata przesyłki. Zatem organ nie miał obowiązku prowadzić kolejnych objętych wnioskiem Skarżącej dowodów na tę okoliczność w postaci przesłuchania pracowników Skarżącej, pracowników urzędów pocztowych, w tym listonosza, z dokumentacji związanej z obiegiem przesyłki poleconej zawierającej decyzję i innych przesyłek doręczonych Spółce w tych samych dniach. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność fałszerstwa podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją dotyczył okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy, a tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy może stanowić przedmiot dowodu (art. 180 § 1 O.p.). Jeżeli natomiast przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, wniosek dowodowy nie podlega uwzględnieniu (art. 188 § 1 O.p.). Sam bowiem fakt, że miały miejsce – jak twierdzi Skarżąca – nieprawidłowości przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, nie może świadczyć o tym, że wadliwe było doręczenie decyzji kończącej postępowanie w sprawie – tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się wiele pism adresowanych do Skarżącej, awizowanych i nie podjętych w terminie (k. 194, 196, 202). Przemawia to za stwierdzeniem, że Skarżąca częściej kierowanych do niej pism nie odbierała, niż odbierała, a nie że ktoś świadomie próbował jej utrudnić odbieranie przesyłek, nie pozostawiając awiza, bądź pozostawiając je tak, że nikt tego nie zauważył, czy fałszując podpisy na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Jest to taktyka procesowa oparta na mało wiarygodnych twierdzeniach i Sąd nie dał im wiary.

Skarżąca powoływała się (już na etapie skargi do sądu) na okoliczność, że na podstawie danych ze strony internetowej Poczty Polskiej w zakładce "śledzenie przesyłek" ustaliła, że listonosz podjął pierwszą próbę doręczenia decyzji o godz. 14:25 i stwierdziła, że w tym czasie pracownicy Skarżącej byli w biurze, na dowód czego dysponuje wysyłaną w tym czasie z biura korespondencją mailową. Organ dokonał ustaleń w tym zakresie na podstawie uzyskanych od Poczty Polskiej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (karta bez numeru w aktach adm.). Jak z nich wynika, "widniejąca godzina awizowania przesyłki na stronie internetowej www.poczta-polska.pl obejmuje moment wprowadzenia danych dotyczących przesyłki podczas rozliczenia w placówce pocztowej ze statusem awizowanej". Wyjaśniono dalej, że "obowiązujące przepisy nie przewidują ewidencjonowania w dokumentacji pocztowej faktycznej godziny awizowania przesyłek poleconych, jak też wprowadzania tego rodzaju informacji do systemu informatycznego w zakładce śledzenie przesyłek. Ponadto wyświetlane informacje mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty Polskiej. W związku z tym godzina 14.25 nie może być utożsamiana z momentem podjęcia próby doręczenia i pozostawiania zawiadomienia informującego o nadejściu i możliwości odbioru przedmiotowej przesyłki".

Zdaniem WSA, decyzja organu I instancji weszła do obrotu – została ona prawidłowo doręczona Skarżącej w dniu 16 listopada 2015 r.

Termin na wniesienie odwołania rozpoczął więc bieg od dnia następnego i upłynął w dniu 30 listopada 2015 r., co organ prawidłowo ustalił przy uwzględnianiu zasad obliczania terminów, określonych w art. 12 § 1 O.p.

Odwołanie wniesiono wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopiero 14 grudnia 2015 r. (adnotacja o dacie wpływu podania do organu I instancji, k. 422 akt adm.). Pociągało to za sobą konieczność wydania przez organ odwoławczy postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., co też organ odwoławczy słusznie uczynił. Postanowienie to Sąd uznał za w pełni prawidłowe, nie podzielając tym samym zarzutów skargi, jakoby doszło do naruszenia stanowiącego podstawę jego wydania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca nie zdołała też podważyć twierdzenia organu, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w drodze fikcji prawnej na skutek niemożności doręczenia w inny niż przez awizo sposób, dlatego zarzut naruszenia art. 151 i 150 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Podobnie Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji na okoliczność, że nie pozostawiono jej zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma w urzędzie pocztowym na drzwiach biura, na czym opierała zarzut naruszenia art. 150 § 1a i § 2 O.p. Sąd nie dał wiary twierdzeniu, że ani jedno z dwóch zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym do dyspozycji adresata do niej nie trafiło. Nie przekonało Sądu twierdzenie Skarżącej, że żaden z pracowników nie dostrzegł na drzwiach biura w tym czasie awiza, czy że nie było w tym czasie listonosza, który zwykle roznosi pocztę w godzinach pracy biura. W świetle przedstawionych przez organ dowodów twierdzenia te Sąd uznał za gołosłowne, zwłaszcza że szeregu innych przesyłek Skarżąca również nie odbierała.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków w postaci pracowników Skarżącej, a także osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S.[...] i [...]. Organ nie miał obowiązku dopuścić dowodów na okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (a konkretnie – dokumentami urzędowymi).

Pozbawiony racji jest też zarzut naruszenia art. 121 O.p. "poprzez działanie organu w sposób skierowany wyłącznie na maksymalizację przychodów Skarbu Państwa i rażące pomijanie interesów Skarżącego". Przepisy o doręczeniach mają charakter wysoce sformalizowany i nie ma tu miejsca na uwzględnianie interesów Skarżącej, czy Skarbu Państwa, chodzi bowiem o ustalenie faktu, jakim jest doręczenie decyzji. Ustalenia w tym zakresie przesądzają o określonym prawem sposobie rozstrzygnięcia, co do którego organ nie ma żadnej swobody wyboru. Stawianie mu więc zarzutu naruszenia zasady zaufania, zwłaszcza w świetle postępowania wyjaśniającego, które organ na skutek twierdzeń Skarżącej przeprowadził, jest zupełnie nieuzasadnione. Z tego też powodu za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. Organ dopełnił obowiązków płynących z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpująco rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.), a wnioski zeń płynące zasługują na pełną aprobatę (art. 191 O.p.).

Nie doszło też do naruszenia prawa do czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu, co zarzucała ona w związku z brakiem jej uczestnictwa w postępowaniu reklamacyjnym prowadzonym przez Pocztę Polską. Naruszenia tego prawa upatrywała ona również w tym, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w postaci odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. na ww. pismo. Pełnia praw procesowych przysługuje stronom w postępowaniu kończącym się wydaniem decyzji, natomiast w sprawie rozpoznanej postępowanie zakończyło się postanowieniem. Do postępowania kończącego się w ten sposób przepisy dotyczące decyzji stosuje się tylko odpowiednio i tylko w zakresie przewidzianym w art. 219 O.p. Zgodnie z jego treścią, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Oznacza to, że organ nie miał obowiązku zawiadamiania Skarżącej o możliwości wypowiedzenia w się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co przewiduje art. 200 O.p. Prawo do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i prawo do czynnego udziału w postępowaniu to dwa różne prawa, co wprost wynika z art. 123 § 1 O.p. (tak też uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, CBOSA). To drugie zostało Skarżącej zapewnione, to pierwsze jej nie przysługiwało.

Z tych samych przyczyn, motywowanych treścią art. 219 O.p., Sąd nie podzielił poglądu, jakoby naruszenie prawa stanowił brak postanowienia dowodowego, w którym organ odniósłby się do wniosków dowodowych Skarżącej. O ile obowiązek wydania takiego postanowienia istnieje w postępowaniu kończącym się decyzją (art. 187 § 2 O.p.), o tyle w postępowaniu kończącym się postanowieniem już nie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na oczywiście usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej oraz ponowne rozpoznanie sprawy przez ten Sąd, w razie przedstawienia skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania; przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Poczty Polskiej S.A. z 23 sierpnia 2016 r. na okoliczność niepozostawienia przez listonosza zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika na drzwiach siedziby Spółki oraz sprzeczności pomiędzy treścią pisma Poczty Polskiej S.A. z 23 sierpnia 2016 r. a treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika oraz pisma Poczty Polskiej S.A. z 11 lutego 2016 r., czego konsekwencją jest obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika oraz pisma Poczty Polskiej S.A. z 11 lutego 2016 r., gdyż dokumenty te stwierdzają, że zawiadomienia zostały pozostawione na drzwiach siedziby Spółki, a także na okoliczność nieprawidłowości w stosowaniu procedury doręczania przesyłek Skarżącej, co uprawdopodabnia brak jej winy w złożeniu odwołania od decyzji Naczelnika po terminie, przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187, art. 123 § 1, art. 150 § 1, § 1a i § 2 i art. 151, art. 188 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), skutkującego niewłaściwym wyjaśnieniem okoliczności sprawy, w szczególności polegającym na:

a) przyjęciu, że Spółka została dwukrotnie zawiadomiona o pozostawieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 października 2015 r. w placówce pocztowej poprzez pozostawienie zawiadomienia na drzwiach biura Spółki, podczas gdy zawiadomienie nie zostało pozostawione na drzwiach biura Spółki ani w żadnym innym miejscu przewidzianym w art. 150 § 2 O.p., a zatem nie można było uznać decyzji Naczelnika za doręczoną Spółce z upływem ostatniego dnia okresu, na który pozostawiono decyzję w placówce pocztowej;

b) niedopuszczeniu dowodów z zeznań świadków L. W., L. C., I. K., A. K., J. K., L. K., J. K., A. D., E. C., A. K., a także osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S.[...] i [...];

c) niepełnym zebraniu materiału dowodowego oraz niewyczerpującym jego rozpatrzeniu, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż nastąpiła fikcja doręczenia Spółce decyzji Naczelnika, podczas gdy przesłanki zastosowania fikcji doręczenia nie miały miejsca;

- powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona Spółce.

Do skargi kasacyjnej Skarżąca dołączyła m.in. pismo Poczty Polskiej z dnia 23 sierpnia 2016 r.

W piśmie z dnia 25 października 2016 r. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem zaistniała przesłanka nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji z uwagi na pozbawienie strony możliwości obrony jej praw (art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) z uwagi na doręczenie jej odpowiedzi na skargę, zawierającej nowe dowody, po wydaniu wyroku.

Pismem z dnia 13 marca 2017 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, dołączając kolejne dokumenty, potwierdzające jej zdaniem nieprawidłowości, do jakich doszło przy doręczaniu przesyłki i wniosła o dopuszczenie tych dokumentów jako dowodów w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, w tym również z powodu przesłanki, o której mowa w art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wprawdzie istotnie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji doszło do nieprawidłowości, stronie skarżącej doręczono bowiem odpowiedź na skargę po wydaniu wyroku, jednakże nie pozbawiło to strony możliwości obrony jej praw poprzez pozbawienie udziału w postępowaniu lub jego istotnej części. Treść odpowiedzi na skargę była wprawdzie istotna dla sprawy i pozwoliłaby poznać skarżącej stanowisko organu, jednakże i tak, biorąc pod uwagę czynności podejmowane przez stronę po doręczeniu przesyłki i długotrwałość postępowania reklamacyjnego prowadzonego przez Pocztę Polską (odpowiedź skarżąca uzyskała po wydaniu wyroku), nie pozwoliłaby jej przestawić nowych dokumentów przed wydaniem wyroku.

Skarga kasacyjna ma jednakże uzasadnione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że celem regulacji z art.150 O.p. jest zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. Jednocześnie każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udziału w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 2 ,poz. 20). Z tego względu instytucja zastępczego doręczania pism powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo od tych reguł powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do doręczenia pisma (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 1061/15, z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3420/14, z dnia 23 lutego 2016 r., I FSK 927/14, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posługując się przy doręczaniu pism operatorem pocztowym, na co pozwala art. 144 O.p., organ podatkowy ponosi ewentualne konsekwencje związane z nieprawidłowym wykonaniem usługi doręczenia.

Zgodnie z art.151 O.p. do doręczeń dla osób prawnych stosuje się odpowiednio art.148 § 2 i art.150 O.p. Oznacza to, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawia się w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p. (w tym również na drzwiach biura) wówczas, gdy w lokalu siedziby osoby prawnej (jest to podstawowe miejsce dokonywania doręczenia) nie zastanie się osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i gdy nie jest możliwe doręczenie osobie prawnej (a właściwie upoważnionej do odbioru korespondencji w jej imieniu osobie fizycznej) pisma w innym miejscu, gdzie taką upoważnioną osobę się zastanie. Nie można natomiast zastosować trybu doręczenia, o którym mowa w art.150 O.p. w sytuacji, gdy w lokalu siedziby są obecne osoby upoważnione do odbioru korespondencji w imieniu osoby prawnej. Jeżeli osoby te odmawiają przyjęcia przesyłki, doręczanej im m.in. przez operatora pocztowego, pismo z adnotacją o odmowie jego przyjęcia zwracane jest nadawcy z adnotacją o odmowie przyjęcia pisma. Pismo z adnotacją załącza się wówczas do akt sprawy (art.153 § 1 O.p.). Przyjmuje się także fikcję doręczenia pisma adresatowi w dniu odmowy jego przyjęcia (art.153 § 2 O.p.). Ustawodawca nakazuje zatem stosować dwie różne instytucje doręczenia zastępczego w sytuacjach nieobecności adresata (osób upoważnionych do odbioru korespondencji) w lokalu jego siedziby i w przypadku odmowy przyjęcia korespondencji (gdy osoba upoważniona do odbioru korespondencji jest obecna).

Strona skarżąca wskazywała na nieprawidłowości w doręczeniu jej decyzji. Twierdziła m.in., że korespondencja doręczana jest do lokalu jej siedziby zazwyczaj w godzinach pracy biura, znanych listonoszowi. Wskazywała na okoliczności, z których wynikać miało, że w czasie próby dokonania doręczenia jej pracownicy byli obecni w lokalu jej siedziby. Zaprzeczała, aby w drzwiach biura pozostawiono awizo. Wykazywała, że Poczta Polska nie chce udzielić jej informacji co do okoliczności doręczenia tej konkretnej przesyłki i wnosiła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej z reklamacją. Jedynie ten ostatni wniosek dowodowy został przez organ podatkowy uwzględniony, odmówiono natomiast przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – pracowników biura skarżącej i listonosza. Organ uznał, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że Poczta Polska nie uwzględniła reklamacji organu i potwierdziła informacje dotyczące okoliczności doręczenia przesyłki, zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie przesyłki. Zbędne było zatem przeprowadzanie innych dowodów na tę samą okoliczność. Zauważyć jednakże należy, że pismo Poczty Polskiej, nawet jeśli potraktować je jako dokument urzędowy, poświadczało tezę prezentowaną przez organ. Strona skarżąca wnosiła zaś o przeprowadzenie dowodu, że nie miało miejsca pozostawienie awiza i że nie było podstaw do zastosowania trybu doręczenia z art.150 § 1 O.p. z uwagi na obecność w lokalu siedziby Spółki osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. Chciała zatem za pomocą dowodu z zeznań świadków wykazać tezę przeciwną – o nieprawidłowościach w doręczeniu. W takim przypadku, skoro dowód ten mógł mieć istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu, organ zobligowany był go przeprowadzić, stosownie do art.188 O.p. Okoliczności wskazywane przez stronę nie były bowiem wykazane innym dowodem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2091/13, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15). Na istotność tych dowodów mogą wskazywać załączone do skargi kasacyjnej i pism uzupełniających uzasadnienie tej skargi pismo Poczty Polskiej z dnia 23 sierpnia 2016 r., kierowane do Prezesa zarządu Skarżącej i protokół zeznań świadka E. B. Przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło zatem prowadzić do obalenia mocy dowodowej pisma Poczty Polskiej udzielonego w odpowiedzi na reklamację organu podatkowego (art.194 § 3 O.p. dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciw dokumentom urzędowym). Mogło zatem doprowadzić do stwierdzenia, że nie było podstaw do pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki, stosownie do art.150 § 1a O.p., bowiem takie zawiadomienie pozostawia się wyłącznie wówczas, gdy nie zastanie się adresata. Przesyłka powinna zatem albo być odebrana przez upoważnionych pracowników, albo – w przypadku odmowy jej przyjęcia – zwrócona adresatowi z adnotacją o odmowie przyjęcia.

Z tych powodów należy uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą nastąpiła z naruszeniem art.188, art.122 i art. 187 § 1 , art. 123 § 1 O.p., a naruszenie to mogło doprowadzić do uchybienia art.150 § 1, § 1a, § 2 i art.151 O.p. Oddalając skargę w takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem decyzji nie pozwalało na ocenę prawidłowości doręczenia, a tym samym stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania , a jeżeli tak- to z jakich przyczyn.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie oceni zupełność postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy i ewentualnie rozważy możliwość dopuszczenia dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania kasacyjnego, stosownie do art.106 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. [pic]