Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 510/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Joanna Zdrzałka Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., -nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 510/12

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] marca 2012r. o numerach [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011r. o numerach [...] do [...] określające "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.W. (dalej: Podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu [...] maja 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za 2006 r. wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.W.

Uwzględniając w całości ustalenia zawarte w ww. protokole z kontroli, w dniu [...] sierpnia 2007r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r., a następnie wpłaciła zaległe zobowiązanie z tytułu podatku VAT za ww. miesiące w łącznej kwocie 476.660,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 55.648,00zł.

W dniu [...] lutego 2008r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym kolejne korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r., wyjaśniając, że korekty uwzględniają weryfikację dokonanych rozliczeń o comiesięczne stany magazynowe, wynikające z nieujętych pierwotnie spisów z natury.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006r. W trakcie trwającej kontroli podatkowej organ I instancji, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "B", w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży, dokonanych w 2006r. na rzecz spółki z o.o. "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił ponadto jako dowód

w postępowaniu kontrolnym m.in. dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) oraz Prokuraturę Rejonową w S.

Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] maja 2009r. Ustalono, że spółka "A" zakupiła w 2006r. od przedsiębiorstwa "B" materiały

i usługi transportowe na łączną kwotę netto 2.216.662,20 zł. Ponadto stwierdzono, że sprzedane do spółki "A" materiały oraz usługi transportowe na kwotę 2.020.462,20 zł, zakupione zostały przez "B" w Przedsiębiorstwie "C" z W.S., której właścicielem był T.T.. Zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego , "C" utraciła status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny z dniem [...] maja 2004r. Ponownej rejestracji podmiot ten nie dokonał, a w 2006r. nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Prowadzone postępowania podatkowe za lata 2002-2004, nie zostały zakończone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Powzięto również informację, że Prokuratura Rejonowa w W.S. prowadzi poszukiwania T.T. w sprawie o przestępstwo wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje.

Postępowanie organu I instancji zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2010r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006r. W związku z wniesieniem odwołań od tych decyzji, sprawa stała się przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzjami z dnia [...] października 2010r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego dopuszczono jako dowód m.in. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia

[...] marca 2011r., dotyczące P.G., wydane w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Poddano również analizie uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w R. z dnia [...] września 2011r. sygn. akt II AKa 75/11, wydanego na skutek apelacji wniesionej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. od wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2011r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe Podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006r. Organ stwierdził, że nie nastąpiło rzeczywiste nabycie przez spółkę z o.o. "A" towarów i usług od przedsiębiorstwa "B". W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.G. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez Podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy .

Zdaniem organu, ujęte w ewidencji zakupu przez firmę P.G. faktury VAT, mające dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawca widnieje "C" z W.S.,

a której właścicielem był T.T., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli są to tzw. "puste faktury". Jak ustalono, w 2006r. P.G. miał dokonać zakupu towarów i usług od tego przedsiębiorstwa na wartość netto 3.432.031,90 zł, podatek VAT 754.310,05 zł. Zauważono również zbieżność danych na "pustych fakturach" wystawionych przez "C" T.T. i na fakturach VAT wystawionych przez firmę "B" m.in. dla "A" sp. z o.o., tytułem sprzedaży towarów w postaci wyrobów metalowych oraz usług transportowych - łącznie wystawiono faktury na wartość netto 2.020.462,20 zł.

"C" T.T. utraciła status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny na mocy art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Ponownej rejestracji T.T. nie dokonał, nie składał deklaracji VAT-7 w 2006r. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym przedsiębiorstwie było niemożliwe, z uwagi na to, że pod wskazanym adresem podmiot ten nie prowadził działalności. Wskazano ponadto, że Prokuratura Rejonowa w W.S. prowadziła poszukiwania T.T. w sprawie o przestępstwo wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje.

Celem ustalenia przebiegu i okoliczności transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem "B" i spółką z o.o. "A", organ I instancji kilkakrotnie wzywał P.G., w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Mimo prawidłowych doręczeń, P.G. nie stawiał się w wyznaczonych terminach. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ze względu na faktyczny brak możliwości przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego protokoły przesłuchań P.G. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r., z dnia [...] września 2007r., z dnia [...] września 2007r., z dnia [...] stycznia 2009r., z dnia [...] kwietnia 2009r. i z dnia [...] kwietnia 2009r.

Jak wynika z analizy ww. protokołów przesłuchań, zeznania P.G. były w różnym czasie sprzeczne. W dniu [...] sierpnia 2007r. zeznał, iż w 2006r. dokonywał na rzecz "A" sp. z o.o. sprzedaży materiałów i usług transportowych, a w materiały te zaopatrywał się u różnych dostawców. Z kolei w dniu [...] września 2007r. P.G. nie podtrzymał wcześniejszych zeznań, stwierdził, że dostał on od L.K. towar w postaci prętów metalowych, na który ten ostatni miał swoje koszty. Była to pożyczka w towarze, a L.K. zaproponował mu współpracę, polegającą na tym, że ww. pożyczkę świadek pokryje

w księgowaniu fakturami od firmy T.T. "C". Towaru ani usług od T.T. rzeczywiście nie było, a faktury miały odpowiadać ilościom towaru, które P.G. dostał od L.K.. Pieniądze za te wszystkie faktury szły na konto P.G., który je wypłacał i oddawał L.K. w gotówce. W kolejnych przesłuchaniach P.G. konsekwentnie zeznawał, że transakcje sprzedaży towarów i usług na rzecz spółki "A", mające związek z fakturami od "C", miały fikcyjny charakter.

Zeznania P.G. były tożsame z zeznaniami jakie złożył podczas przesłuchań przeprowadzonych przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. Były one również konfrontowane z innymi dowodami o charakterze obiektywnym. Celem zweryfikowania wiarygodności jego zeznań, dokonano analizy przebiegu operacji na rachunku bankowym przedsiębiorstwa P.G. - Usługi Transportowe. Analiza ta potwierdziła, że środki przelane od "A" sp. z o.o. były niezwłocznie przez P.G. wypłacane gotówką lub czekiem.

Ponadto, porównanie zestawień faktur transportowych i sprzedaży do firm mających siedzibę w W., czy J-L wykazało, że wystawione przez P.G. faktury nie miały racjonalnego uzasadnienia w wielkości dokonanej przez "A" sprzedaży. W marcu 2006r. spółka dokonała sprzedaży sitek (dla firm "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o.) na łączną wagę ok. 4.743 kg. Wystawiono z tego tytułu 6 faktur sprzedaży. Z analizy materiału dowodowego wynikało natomiast, że firma "B" wystawiła łącznie w tym okresie faktury na 38 kursów. Łącznie w 2006r. firma P.G. obciążyła spółkę z o.o. "A" za 121 kursów do J-L, 132 kursy do W., 67 kursów do W., 6 kursów do W., 4 do Ł. oraz kilkoma do K. i B. W związku z tym organy uznały, że zakupy przez Podatnika usług transportowych od "B" w rzeczywistości nie miały miejsca. P.G. nie miał też w 2006r. możliwości technicznych świadczenia usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami, nie zatrudniał on i nie korzystał z usług innych kierowców, a sam posiadał faktycznie i korzystał tylko z jednego pojazdu marki MAN - nr rej. [...].

Jako dowód w postępowaniu podatkowym wobec spółki z o.o. "A" organ I instancji dopuścił opinię biegłego Sądu Okręgowego w T. – J.M. - z dnia [...] października 2009r. sporządzoną w postępowaniu karnym przeciwko P.G., L.K. i J.R.. Opinia ta sporządzona została celem określenia wielkości produkcji w spółce z o.o. "A", określenia ilości materiałów zużytych do tej produkcji oraz określenia, czy dostawy stali realizowane przez przedsiębiorstwo P.G. były niezbędne do wykonania tej produkcji - w okresie od lutego do grudnia 2006r. Na podstawie dostępnej dokumentacji biegły określił, iż z łącznej ilości stali wykazanej na fakturach wystawionych przez P.G. na rzecz Podatnika tj. 317.603 kg, po uwzględnieniu produkcji oraz stanu magazynowego firmy określonego spisem z natury na dzień [...] grudnia 2006r., nadwyżka dostaw stali z tychże faktur wynosi 299.024 kg. Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił jako dowód opinię uzupełniającą z dnia [...] lutego 2010r., w której biegły J.M., po dokonaniu oględzin w Spółce oraz po analizie dokumentów technicznych, skorygował dotychczasowe ustalenia i określił, iż nadwyżka dostaw stali wynosi 85.231,26 kg.

Przesłuchany w charakterze świadka biegły sądowy J.M., podtrzymał ustalenia zawarte w ww. opinii z dnia [...] października 2009r. oraz w opinii uzupełniającej z dnia 2[...]4 lutego 2010r. i dodał, iż w jego ocenie, bez ilości stali dostarczonej przez P.G. nie byłoby możliwe wykonanie produkcji, jaka została zrealizowana przez spółkę "A" w 2006r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena biegłego J.M. odnosi się jedynie do ilości materiałów potrzebnych do zrealizowania produkcji

w spółce "A", a nie wyjaśnia źródła pochodzenia tychże materiałów.

Z akt sprawy wynika bowiem, że materiały do produkcji w spółce nie mogły być dostarczone przez firmę "B".

Ponadto ostatecznymi decyzjami z dnia [...] marca 2011r. Naczelnik Urzędu

Skarbowego określił P.G. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za miesiące od lutego do grudnia 2006r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie wywiódł, iż transakcje sprzedaży materiałów przez P.G. nie miały miejsca. Nie podważono zatem faktu posiadania przez podatnika materiałów niezbędnych do produkcji - zakwestionowano jednak ich pochodzenie od P.G..

Odnosząc się do zarzutów odwołania w związku z wyrokiem uniewinniającym P.G., L.K. i J.R. od zarzutu popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy w dokumentach, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania ustaleń - w szczególności odmiennych. Powołany przepis art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, wprowadzając zasadę związania prawomocnym skazującym wyrokiem karnym wyznacza granice związania m.in. organu podatkowego takim wyrokiem. Wyrok uniewinniający nie wiąże sądu, a tym samym nie wiąże też organów w postępowaniu administracyjnym.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji

i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego zastosowano art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania określonych w art.120, art. 121, art. 122, art.123 § 1, art.124, art.180 § 1, art.181,art. 187 § 1, art. 191, art.191 § 1 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka zakwestionowała uznanie przez organy podatkowe za fikcyjne transakcji zawartych przez "A" Sp. z o.o. w S.W.

z przedsiębiorstwem "B" stwierdzając, że organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego, a w odniesieniu do materiału zgromadzonego dokonały nieprawidłowej oceny, wykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła, że organy podatkowe dokonały odmiennego ustalenia stanu faktycznego, niż sąd w postępowaniu karnym, a taki dualizm

w zakresie ustalenia określonego faktu jest nie do zaakceptowania w państwie prawa. Obywatel ma prawo spodziewać się, że jeśli został uniewinniony

w postępowaniu karnym z powodu stwierdzenia, że dany czyn nie miał miejsca, to inny sąd czy organ nie będzie twierdził odmiennie. W jej ocenie stwierdzenie, że organ jako niezwiązany wyrokiem uniewinniającym może odmiennie ustalić stan faktyczny, jest przykładem tworzenia pułapki w zakresie stosowania prawa i narusza zasadę praworządności wyrażoną w art.2 Konstytucji oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art.120 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca uznała, że wadą toczącego się wobec niej postępowania jest to, że w zakresie stanu faktycznego opiera się na wadliwie przeprowadzonych postępowaniach wobec innego podmiotu. W ramach postępowania prowadzonego wobec przedsiębiorstwa "B" sformułowano tezę o fikcyjności transakcji między tym podmiotem, a m.in. "A" sp. z o.o., jednakże druga strona rzekomo fikcyjnych transakcji nie została przesłuchana. Ustalenia takie, w których nie uczestniczył "podmiot drugostronny" nie mogą stanowić legalnego dowodu. Nie stało to na przeszkodzie wydania decyzji, które się uprawomocniły i stworzyły pewną fikcję, która legła u podstaw kolejnych postępowań. Ponadto, skoro w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS uznano za udowodniony fakt korzystania przez P.G. z usług osób zatrudnionych w charakterze kierowców, to należało ustalić dane tych osób i przesłuchać ich jako świadków, aby rozwiać wątpliwości, co do charakteru transakcji.

Skarżąca zarzuciła brak przesłuchania w obecnym postępowaniu P.G. i wykorzystanie jego zeznań złożonych w innych postępowaniach. Wprawdzie organy siedmiokrotnie bezskutecznie wzywały go na przesłuchanie, ale mimo że dysponowały możliwościami prawnymi dyscyplinowania świadka,

z możliwości tych korzystały w sposób bardzo ograniczony. Przesłuchanie P.G. było istotne ze względu na sprzeczności w jego poprzednich zeznaniach oraz skutki postępowania przeprowadzonego w jego przedsiębiorstwie, jak też

w świetle wyroku uniewinniającego, w którym sąd stwierdził, że P.G. zeznał nieprawdę, że transakcje miedzy nim, a firmami L.K. (m.in. "A" sp. z o.o.) nie miały miejsca.

Odnosząc się do przeprowadzonej przez organy analizy sprzedaży

i ilości wykonanych kursów zafakturowanych przez P.G. skarżąca stwierdziła, że szczegółowa analiza faktur, gabarytów towaru, warunków przewozu czy poproszenie strony o wyjaśnienia - w razie wątpliwości, wyjaśniłyby konieczność wszystkich zamawianych usług transportowych. Organy jednak nie dążyły w niniejszej sprawie do wyjaśnienia sprawy, ale jedynie do potwierdzenia ustaleń innego organu.

Skarżąca powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów

i usług na gruncie prawa europejskiego, która oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji tego podatku, przy czym uprawnienie to jest rozumiane bardzo szeroko w systemie porządku prawnego Wspólnoty, o czym świadczą orzeczenia ETS, stwierdzające, że nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych nabywca,

w pewnych okolicznościach, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku, nawet w sytuacji, gdy sprzedawca działał z zamiarem obejścia prawa czy oszustwa podatkowego, o ile nabywca o tym oszustwie nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć (orzeczenie w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04, Optigen C_354/03, C-484/03, Federation of Technological Industries and Others C-348104, Halifax and Others C-255102).

W niniejszej sprawie, w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym prezes spółki został uniewinniony, a sąd stwierdził, że oszustwo w ogóle nie miało miejsca. Sądy powszechne ustaliły, że L.K. nie wiedział o poczynaniach P.G. i T.T., jeśli więc P.G. dokonał oszustwa

w zakresie swojej działalności gospodarczej, to skarżąca spółka nie może ponosić negatywnych skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, że inspektor z UKS prowadzący postępowanie wobec P.G. i L.K. przyznał w trakcie przesłuchania przed Sądem Okręgowym w T., że w ogóle nie brał pod uwagę kwestii, jakoby P.G. mógł mieć towar z innego źródła niż "C". Taki sposób postępowania – zdaniem strony skarżącej - narusza wszystkie wymienione na wstępie przepisy regulujące tę kwestię.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Wskazał, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwie zdecydowanie różne procedury, ukierunkowane na osiągnięcie zdecydowanie różnych celów procesowych. Brak związania organów ustaleniami sądu karnego zawartymi

w uzasadnieniu wyroku uniewinniającego oznacza, że organy mogą prowadzić postępowanie podatkowe wg reguł określonych w Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym art.2 Konstytucji RP. Za nieuzasadniony uznał też organ odwoławczy zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie włączenie do materiału dowodowego dowodów uzyskanych w innych postępowaniach nie narusza zasad postępowania podatkowego, a sprzyja ekonomice procesowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd postanowił, na podstawie art.111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg "A" sp. z o.o. w S.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień , maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r., uznając, że pozostają one ze sobą w związku.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, na podstawie faktur wystawionych przez P.G. prowadzącego przedsiębiorstwo "B".

Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo do tego odliczenia uznając, że zaewidencjonowane i przyjęte do odliczenia faktury VAT, wystawione przez P.G. w okresie od lutego do grudnia 2006r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały rozliczone z naruszeniem art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie jest wyczerpujące, a ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i uzasadnia stanowisko organów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez P.G. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O tym, że opisane w fakturach dostawy towarów i usługi transportowe nie miały miejsca świadczą następujące dowody.

Wystawca spornych faktur P.G. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS), przyznał się do tego, że dostawy towarów i usługi transportowe zafakturowane

w 2006r. na rzecz "A" Sp. z o.o. w S.W. były fikcyjne. Opisał proceder polegający na tym, że rzekomym sprzedawcą wszystkich usług i towarów, które zostały ujęte w fakturach wystawionych przez niego na rzecz spółki "A" było przedsiębiorstwo z W.S. – "C", której właścicielem był T.T. Towarów od tego podmiotu, ani usług P.G. faktycznie nie nabywał, ani nie płacił za nie. Wystawiał fikcyjne faktury i fikcyjne potwierdzenia zapłaty. Ponadto P.G. zeznał, że również fikcyjne i jedynie "na papierze" były dostawy towarów i usługi świadczone przez niego na rzecz "A" Sp. z o.o. Za rzekome dostawy i usługi otrzymywał od "A" Sp. z o.o. przelewy na swoje konto, po czym otrzymane pieniądze niezwłocznie wypłacał z konta i zwracał je osobiście L.K.

Powyższe zeznania P.G. potwierdził także w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec "A" sp. z o.o., składając oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, w ramach czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "B".

P.G. w trakcie postępowania przed organem kontroli skarbowej zmieniał zeznania, najpierw twierdził, że czynności opisane w fakturach zostały wykonane, później jednak przyznał się, że dostawy i usługi występowały jedynie "na papierze",

w rzeczywistości zaś nie miały miejsca. Wprawdzie późniejsze zeznania P.G. zawierały sprzeczności, co do niektórych okoliczności opisywanego procederu, ale co do zasadniczego faktu – braku rzeczywistych dostaw i świadczenia usług transportowych – były konsekwentne. Zeznania o tożsamej treści P.G. złożył również postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S.

Okoliczności wynikające z powyższych zeznań potwierdzone zostały przez inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, jak też w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS wobec "A" Sp. z o.o. oraz wobec przedsiębiorstwa Usługi Transportowe P.G., które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszym postępowaniu.

Analiza przebiegu operacji na rachunku bankowym przedsiębiorstwa "B", dokonana w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS, potwierdziła zeznania P.G., że środki przelane na jego konto przez "A" sp. z o.o. tytułem zapłaty należności wynikających ze spornych faktur, były przez niego niezwłocznie wypłacane gotówką lub czekiem.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że P.G. nie miał technicznych możliwości wykonania dostaw towarów i usług wymienionych w spornych fakturach. Wskazana jako sprzedawca większości towarów i usług na rzecz P.G. – "C" w W.S. w 2006r. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione faktury dokumentują fikcyjne operacje gospodarcze. Zatem P.G. nie nabył towarów ani usług wymienionych

w tych fakturach.

W 2006r. P.G. dysponował jednym ciągnikiem z naczepą, nie zatrudniał kierowców, ani nie korzystał z usług innych przewoźników. Porównanie odległości drogowych na trasach przejazdu wskazanych na fakturach transportowych oraz ilości potrzebnego paliwa, z ilością paliwa zakupioną przez P.G.

i posiadanymi przez niego środkami transportu, prowadzi do wniosku, że nie mógł wykonać tych usług.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób też uznać, aby transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały racjonalne gospodarcze uzasadnienie. Opinia biegłej sądowej z zakresu rachunkowości

i finansów R.F. z dnia [...].12.2008r. (k.80) zawiera analizę ksiąg rachunkowych za 2006r. zarówno przedsiębiorstwa "B", jak i "A" sp. z o.o. w S.W. Wskazuje ona, że w 2006r. w sposób znaczący wzrosły przychody z działalności gospodarczej P.G. (kilkukrotnie) i spółki "A" (kilkukrotnie), natomiast obroty na rachunku bankowym P.G. wzrosły kilkunastokrotnie.

W zakresie usług transportowych biegła zwróciła uwagę, że wg faktur oprócz P.G. usługi tego typu na rzecz "A" sp. z o.o. świadczyły 3 podmioty, z tym, że udział P.G. był największy – 878 060,00zł w ogólnej kwocie 1 223 665,94zł wartości faktur za transport. Biegła uznała, że analiza faktur transportowych i rozliczenie sprzedaży spółki "A" wskazuje, że faktury wystawione przez P.G. nie mają racjonalnego uzasadnienia w wielkości dokonanej sprzedaży. Np. sprzedaży produktów w marcu 2006r. spółka "A" dokonała (dla "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o.) na łączną wagę ok. 4.743 kg. Wystawiono z tego tytułu 6 faktur sprzedaży. Przedsiębiorstwo "B" wystawiło łącznie w tym okresie faktury na 38 kursów. Równocześnie w marcu 2006r. spółka "A" została obciążona kosztami usług transportowych przez przedsiębiorstwo A. i S. I "F" za 6 kursów, bez oznaczenia trasy.

W oparciu o zgromadzone dowody organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.G. na rzecz "A" Sp. z o.o. w S.W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, stosownie do treści art.88 ust.3 pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów skarg, Sąd uznał je za nieuzasadnione.

Nie jest prawdą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził żadnego postępowania, a tylko oparł się na ustaleniach innych organów. Organ ten przeprowadził kontrolę podatkową, w trakcie której zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej spółki tj. w przedsiębiorstwie "B", w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz spółki, udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto z uwagi na to, że w przedsiębiorstwie "B" zakończyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS , organ I instancji zwrócił się o przekazanie dowodów zgromadzonych w tamtym postępowaniu.

Jak wynika z protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] czerwca 2008r. P.G. okazano kserokopie oryginałów faktur wystawionych w 2006r. na rzecz "A" sp. z o.o., a ten oświadczył, że w ww. okresie posiadał pojazd marki Man nr rej. [...] oraz naczepę [...] o ładowności 24 t, innych środków transportu nie posiadał, jak też nie korzystał z usług innych przewoźników. Ponadto świadczył, że w roku 2006 nie wykonywał żadnych usług transportowych na rzecz "A" sp. z o.o., a wszystkie usługi wynikające z faktur, jak też usługi załadunku i wyładunku towarów były fikcyjne. Odnośnie dostaw towarów oświadczył, że fikcyjne były dostawy towarów zarówno na jego rzecz od "C", jak i zafakturowane przez niego na rzecz "A".

Powyższe zeznania są zbieżne z zeznaniami P.G. złożonymi podczas przesłuchania go w charakterze strony w dniach [...] września 2007r. i [...] września 2007r. w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora UKS . Zeznał on wówczas, że nie było dostaw towaru udokumentowanego fakturami na rzecz "A" sp. z o.o., nie wykonał żadnych usług transportowych na rzecz "A", ani nie pobrał z tego tytułu żadnych należności. (k.73, 74)

Konsekwentnie zeznał też odnośnie fikcyjności przedmiotowych faktur podczas konfrontacji z L.K. przed prokuratorem w dniu [...] grudnia 2007r. (k. 81). Podobnie zeznawał w dniu [...] kwietnia 2009r. w trakcie kontroli UKS prowadzonej wobec "G" L. K.(k.108).

Brak odzwierciedlenia transakcji wykazanych na spornych fakturach w rzeczywistym obrocie wynika również z zeznań świadka E.S., przesłuchanej w postępowaniu karnym oraz w postępowaniu prowadzonym przez UKS.

W trakcie obecnego postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka J.R. – prezesa zarządu spółki z o.o. "A" (k.43). Powołał się on na sporządzone po kontroli Dyrektora UKS protokoły inwentaryzacji towaru, mające uzasadniać prawidłowość złożonych w dniu [...] lutego 2008r. korekt na poczet podatku od towarów i usług za 2006r., uwzględniające m.in. posiadane przez skarżącą spółkę materiały udostępnione przez "G" L.K. na podstawie umowy o udostępnienie rzeczy z dnia [...] lutego 2006r.

W ocenie Sądu rzetelność tej umowy (k.49) budzi duże wątpliwości, biorąc pod uwagę, że:

- wg jej treści została zawarta w 2006r., a złożone na niej pieczęcie obu stron zawierają numer telefonu aktualny dopiero od 2007r.

- okres obowiązywania tej umowy tj. od lutego do grudnia 2006r. pokrywa się z okresem zakwestionowanych dostaw towarów i usług przez P.G.

- jak wynika z informacji udzielonej przez Dyrektora UKS (k.57), umowa ta nie została ujawniona przez "A" Sp. z o.o. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS, a materiały, których prawdopodobnie dotyczy ta umowa, zostały ujęte w remanentach na [...].12.2005r. i [...].12.2006r., przedstawionych przez spółkę dopiero w dniu [...] lutego 2008r.

- przesłuchany w dniu [...] lutego 2006r. w trakcie postępowania prowadzonego przez UKS (wobec "G" L.K.) w charakterze świadka J.R., który podpisywał tę umowę w imieniu "A" sp. z o. o. zeznał, że nie pamięta okoliczności przekazania, ani - nawet w przybliżeniu - ilości przekazanych materiałów, ich rodzaju, ani do czego zostały wykorzystane w spółce, której był prezesem zarządu. Nie pamiętał, kto sporządził przedmiotową umowę, ani też czy materiały udostępnione na jej podstawie zostały zwrócone "G" L.K. (k.71). W ocenie Sądu zeznania J. R. są niewiarygodne.

Z dopuszczonych jako dowód w niniejszym postępowaniu:

- protokołu z kontroli UKS w "A" sp. z o.o. wynika, że umową z dnia [...] lutego 2006r. (k.543) "G" L. K. wydzierżawił "A" obiekty budowlane wraz z działką przy ul. K. w S.W. oraz maszyny i urządzenia zlokalizowane w budynkach do użytkowania za wynagrodzeniem. Organowi kontrolnemu nie przedstawiono zawartej między tymi samymi stronami umowy z dnia [...] lutego 2006r. o udostępnienie rzeczy tj. materiałów znajdujących się na dzierżawionym terenie o łącznej wadze 109 575,00 kg, o wartości 443 502,80zł.

- wyniku kontroli z [...].11.2010r. przeprowadzonej przez UKS w "G" (k.36) wynika, że również część faktur wystawionych przez P.G. i innych dokumentów związanych z dostawami na rzecz "G" (listy przewozowe, zamówienia, dowody dostawy) opatrzona jest pieczęciami Przedsiębiorstwa "G" zawierającymi numer telefonu z prefixem "813". Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie wykazało, że numery telefoniczne byłych abonentów TP SA rozpoczynające się prefixem "843", w związku z przejęciem abonentów przez "H" Sp. z o.o. w S.W., zostały zmienione poprzez zastąpienie tego prefixu nowym "813". Zmiana nastąpiła z dniem [...] stycznia 2007r. i dotyczyła wszystkich abonentów (wg informacji udzielonej przez operatora "H" Sp. z o.o. w S.W.).

Powyższa okoliczność w powiązaniu z faktem przedstawienia umowy z dnia [...] lutego 2006r. dopiero w dniu [...] listopada 2008r. i nie ujawnieniu jej istnienia podczas kontroli UKS prowadzonej w 2007r. – mimo rozliczania przez ten organ zużycia materiałów i analizy stanów materiałowych za poszczególne miesiące 2006r. - pozwala przypuszczać, że dokument ten został wytworzony w okresie późniejszym, na użytek prowadzonego postępowania kontrolnego. Potwierdza to fakt, że na dołączonych do protokołu z kontroli w "A" arkuszach spisu z natury za poszczególne miesiące 2006r. znajdują się odciski pieczęci Spółki zawierające stary prefix tj. "843" (k.530-542).

Stany materiałów wg inwentaryzacji sporządzonych w 2006r. (dołączonych do protokołu UKS) różnią się zasadniczo od stanów wykazanych w inwentaryzacjach za poszczególne miesiące 2006r. przedłożonych w niniejszym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Ponadto organ I instancji zbadał księgi rachunkowe spółki za 2006r., ewidencje dla celów VAT, dokonał analizy przychodów i kosztów spółki za wymieniony okres.

Nie jest prawdą, że organ nie wykorzystał możliwości prawnych w celu zdyscyplinowania świadka P.G., aby stawił się na przesłuchanie. Po trzykrotnym bezskutecznym wezwaniu P.G. do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. nałożył na niego karę porządkową w wysokości 500,00zł. ( k.53). Pomimo nałożenia kary, świadek w dalszym ciągu nie stawiał się na wezwania. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie mają uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie.

Nieuzasadniony jest zarzut braku przesłuchania strony skarżącej w postępowaniu prowadzonym wobec P.G. przez Dyrektora UKS. Organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie nie miał żadnego wpływu na to, z jakich środków dowodowych skorzysta organ prowadzący postępowanie wobec P.G., natomiast spółka "A" nie była stroną tamtego postępowania, zatem jej udział w postępowaniu nie był konieczny. Nie można w związku z tym uznać, że brak przesłuchania przedstawiciela "A" Sp. z o.o. w postępowaniu prowadzonym wobec P.G. czyni nielegalnym dowód z ustaleń dokonanych przez UKS. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "A" sp. z o.o. była jego stroną, miała zagwarantowany udział w postępowaniu, z czego czyniła użytek. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, a strona miała nieograniczoną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka prezesa zarządu spółki J.R., uwzględniał wnioski dowodowe strony i odnosił się do jej uwag i zastrzeżeń. Strona była zapoznawana na bieżąco z wynikami postępowania, miała możliwość zgłaszania uwag i zastrzeżeń, a mimo to nie podnosiła okoliczności tłumaczących konieczność wykonania tak licznych kursów przez P.G. Z tego powodu nietrafne są zarzuty, że organ nie poprosił strony o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości dotyczących analizy sprzedaży i ilości kursów.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie skarżącej spółki powyższy przepis wyklucza, aby sądy karne i organy podatkowe w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń.

W ocenie Sądu, sytuacja taka jest dopuszczalna z prawnego punktu widzenia.

Zgodnie z art. 11 ustawy p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły

u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Pogląd ten został podzielony w orzecznictwie - por. wyr. WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2005 r., V SA/Wa 1493/05 (LexPolonica nr 394898).

Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia.

Z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa niepożądana jest sytuacja, w której sąd administracyjny mając wiedzę na temat wydania wyroku karnego uniewinniającego, akceptując odmienne ustalenia organów podatkowych, nie odnosi do tych ustaleń sądu karnego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2012r. sygn. akt I FSK 50/12, wskazując, że uzyskanie przez sąd administracyjny informacji o sposobie zakończenia postępowania karnego prowadzonego w stosunku do tych samych osób, tożsamych stanów faktycznych i tego samego przedziału czasu winno skutkować rozważeniem potrzeby zapoznania się przez sąd administracyjny z treścią wydanego wyroku karnego. Znajomość treści wyroku karnego i jego uzasadnienia jest pożądana, jak wskazał dalej Sąd, w kontekście oceny poprawności dokonanej przez organy skarbowe rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem takie zachowanie czyni realną realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Osoba będąca stroną zarówno jednego jak i drugiego postępowania ma prawo poznać przyczynę różnych rozstrzygnięć organów wymiaru sprawiedliwości.

Analiza wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11 nasuwa wnioski, że wydając wyrok uniewinniający Sąd Okręgowy,

a następnie Sąd Apelacyjny, doszły do innych wniosków aniżeli organy podatkowe.

Wprawdzie oba postępowania cechuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść odpowiednio oskarżonego i podatnika, jednak specyfika tych postępowań znacznie je od siebie różni.

Postępowanie karne w znacznej mierze nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest - w przypadku skazania - udowodnienie winy. Jak już wskazano zarzucany P.G., L.K. i J.R. czyn jest traktowany jako przestępstwo kierunkowe, które może być popełnione z zamiarem bezpośrednim, a więc nie można tego przestępstwa dokonać nieumyślnie. Stąd też całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy oskarżeni popełnili i chcieli je popełnić. Jak wynika z uzasadnienia, sąd karny zasadnicze znaczenie przypisał opinii J.M. i wskazanemu w niej twierdzeniu, że bez dostaw P.G. niemożliwe byłoby osiągnięcie przez firmę "A" wykazanego obrotu, a także dokonał oceny wyjaśnień P.G. przez pryzmat odpowiedzialności podatkowej jaka groziłaby mu w przypadku przyjęcia, że rzeczywiście miały miejsca dostawy. W tym kontekście sąd uznał wyjaśnienia P.G. za niewiarygodne.

Tymczasem analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarza wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowości przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Choć lektura wskazanych wyroków karnych uniewinniających od zarzutu poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach i decyzje określające zobowiązania podatkowe z tytułu odliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur wydają się pozostawać w oczywistej sprzeczności, to jednak uwzględnienie specyfiki tych różnych postępowań może tłumaczyć te sprzeczności.

Postępowanie podatkowe w tym zakresie nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie.

Prawnych regulacji przedstawionego problemu należy szukać w ustawie

o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Sąd orzekający nie może zgodzić się z twierdzeniem zawartym

w uzasadnieniu wyroku karnego, że wystawca faktur P.G. był zainteresowany w przyjęciu przedstawianej przez niego wersji ze względu na grożącą mu odpowiedzialność podatkową. Należy bowiem wskazać, że uznanie wystawionych przez niego faktur za fikcyjne, skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wynikającego z nich podatku.

Należy również odnieść się do opinii J.M., której tak dużą uwagę poświecił sąd karny, a zwłaszcza do stwierdzenia, że gdyby nie dostawy dokonane przez P.G., spółka "A" nie mogłaby osiągnąć takich obrotów. Tymczasem jak prawidłowo wywiodły organy, osiągnięcie przez skarżącą Spółkę określonej wysokości obrotu nie może prowadzić automatycznie do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mogła bowiem posiadać towar z innych, choćby nieudokumentowanych źródeł, przy pomocy których utrzymała produkcję na takim poziomie. Opinia biegłego nie ma zatem znaczenia przesądzającego w odniesieniu do źródła pochodzenia towaru, który został wykorzystany do produkcji. W ten sam sposób należy ocenić również pozostałe sporządzone w sprawie opinie, których celem było ustalenie możliwości produkcyjnych spółki "A", a które dla postępowania podatkowego nie miały znaczenia. W tym postępowaniu, jak już podkreślano, zasadnicze znaczenie miało potwierdzenie bądź zaprzeczenie zdarzeń gospodarczych, dla których wielkość produkcji skarżącej spółki i osiągane obroty miały drugorzędne znaczenie.

Wreszcie w powołanym wyroku Sąd Okręgowy w T. uznał, że ocena zebranych w sprawie dowodów nie pozwalała na wykluczenie kilku równorzędnych wersji przebiegu zdarzeń, a sąd – kierując się treścią art.5 § 2 k.p.k. - przyjął za podstawę ustaleń faktycznych tę wersję, która była dla oskarżonych najkorzystniejsza. W postępowaniu podatkowym natomiast, chcąc skorzystać

z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturze podatek naliczony, podatnik ma obowiązek przedstawić fakturę, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym, jak i co do przedmiotu transakcji wskazanych na fakturze. W sytuacji, gdy którykolwiek element faktury jest fikcyjny, organ podatkowy nie może uznać, że zasada in dubio pro tributario nakazuje mu uwzględnić - pomimo nierzetelności faktury - prawo podatnika do odliczenia podatku.

Sąd nie znajduje podstaw do podważenia wydanych przez organy podatkowe decyzji. Analiza przebiegu postępowania i dopuszczonych dowodów świadczy

o dużej staranności w dochodzeniu prawdy obiektywnej. Wyciągane wnioski odpowiadały zasadom i specyfice, z jaką wiąże się postępowanie podatkowe. Nie można zarzucić organom braku bezstronności, czy też naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu. Każdorazowo skarżący powiadamiany był o mających mieć miejsce czynnościach procesowych, wzywany do przedłożenia dokumentów, organ też pozytywnie odnosił się do zawnioskowanych przez niego dowodów. Wynik postępowania organów podatkowych to nie - jak twierdzi skarżący - jedynie porównanie spornych transakcji z transakcjami P.G. z "C" T.T. i przyjęcie, że były to refaktury "pustych faktur", lecz wynik szczegółowego postępowania, które zaprzeczyło rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, na które zostały wystawione.

W ocenie Sądu zatem, wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Uznanie za wiarygodne zeznań świadków P.G. i E.S. odnośnie fikcyjności transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, poparte dowodami uzyskanymi w prowadzonych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, prowadzą do wniosku, że na rzecz skarżącej Spółki nie zostały w rzeczywistości wykonane usługi ani dostawy towarów przez P.G.. Nie można zatem przyjąć, że Podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarg dotyczący nieuwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług i treści powołanych orzeczeń ETS. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy podatkiem należnym u dostawcy, a podatkiem naliczonym u nabywcy. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało natomiast, że takiej korelacji nie było, a Podatnik wiedział o fakcie wystawiania przez P.G. fikcyjnych faktur. Z tych względów powołane w skargach orzeczenia ETS,

z których wynika prawo do odliczenia VAT nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych, z uwagi na podjęcie ich w celu dokonania oszustwa przez sprzedawcę, czy też w sytuacji nabycia towarów,

w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w tym obrocie

w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT – o ile nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie podatkowym, nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skargi materiał zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania należy uznać za kompletny, został on rozpatrzony w sposób wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,, czy dana okoliczność została udowodniona, jest bezpodstawny. Zebrane

w sprawie dowody zostały ocenione łącznie, zaś znaczenie każdego

z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w ww. przepisie organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu

o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.