Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1010/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającą A. Sp. z o.o. w S., dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w kwotach innych niż wykazane przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za te okresy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podstawową formą działalności spółki w 2010 r. była produkcja destylatu rolniczego i alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu) oraz - od września 2009 r. - wytwarzanie i rozlew wyrobów spirytusowych. Działalność prowadzona była w trzech zakładach: w Gorzelni S. - produkcja destylatu rolniczego, produkcja alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu), wytwarzanie i rozlew wyrobów spirytusowych, w Gorzelni B. i w Gorzelni W. - produkcja destylatu rolniczego. Działalność gospodarcza wykonywana była w ramach składów podatkowych. Spółka zajmowała się również pośrednictwem w obrocie melasą i węglem oraz świadczyła usługi wynajmu samochodów. W oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] przeprowadzono u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące 2010 r., podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Badanie dowodów w zakresie podatku należnego za 2010 r. wykazało zaniżenie podatku należnego:

1) za lipiec 2010 r. o kwotę 660 zł, zaniżenie powstało na skutek wykazania w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (oraz w rejestrze sprzedaży) wartości netto w kwocie 42.246,05 zł i VAT w kwocie 9.294,13 zł, podczas gdy sprzedaż odwodnionego alkoholu etylowego wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. to wartość netto 45.246,05 zł i VAT 9.954,13 zł;

2) za grudzień 2010 r. o kwotę 74,00 zł, zaniżenie powstało na skutek nie wykazania w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (oraz w rejestrze sprzedaży) wartości netto w kwocie 335,80 zł i VAT w kwocie 73,88 zł za sprzedaż napojów alkoholowych wynikającą z faktury VAT nr [..] z dnia [...] grudnia 2010 r.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego uznano, że podatnik zawyżył w poszczególnych miesiącach 2010 r. podatek naliczony do odliczenia o kwoty: w styczniu - 232,19 zł, w lutym - 1.470,85 zł, w marcu – 48,23 zł, w kwietniu – 407,00 zł, w maju – 865,03 zł, w czerwcu – 589,36 zł, w lipcu – 621,85 zł, w sierpniu - 657,22 zł, we wrześniu – 313,14 zł, w październiku – 1.005,49 zł, w listopadzie – 4.525,63 zł, w grudniu - 885,81 zł, co sumarycznie dawało kwotę razem 11.621,80 zł.

Zawyżenie podatku naliczonego powstało zaś:

1) na skutek odliczenia VAT w kwotach innych niż wykazane w fakturach VAT; dotyczyło to faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. wystawionej przez B. Sp. z o. o., skorygowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wystawioną przez C. Sp. z o. o.;

2) z odliczenia w deklaracji za listopad 2010 r. podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] listopada 2010 r. tytułem sprzedaży energii elektrycznej za okres od 18 października 2010 r. do 16 listopada 2010 r. ze wskazanym terminem płatności 17 grudnia 2010 r. w sytuacji gdy zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "ustawa o VAT", winien tego dokonać w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r.; w tym przypadku organ wskazał na art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

3) z odliczenia podatku naliczonego VAT z niżej wymienionych faktur dokumentujących wydatki związane ze środkami transportu wydzierżawionymi przez podatnika innym firmom, tj. z faktury na zakup żarówki (lipiec 2010 r.) – samochód, którego dotyczył zakup spółka wynajęła Hurtowni Alkoholi A. M. J.; z faktury za okresowe badanie samochodu ciężarowego SCANIA o nr rej.[...], z faktury dotyczącej nabycia m. in. kompletu pokrowców na siedzenie tego samochodu ciężarowego marki SCANIA, wynajętego przez podatnika do Gorzelnia L. na okres od 1 lutego 2010 r. do 30 listopada 2010 r.(kiedy umowa najmu została wypowiedziana); z faktury dotyczącej nabycia plantinum i żarówki do samochodu ciężarowego SCANIA nr rej. [...], wynajętego do Gorzelnia L. na okres od 15 marca 2007 r. do 30 listopada 2010 r. (określony pierwotnie okres wynajmu kończył się z dniem 31 marca 2009 r.). Z umów najmu wskazanych wyżej pojazdów wynikało, że koszty eksploatacji ponosi najemca, zatem wydatki powyższe nie były ponoszone w związku z wykorzystywaniem tych środków w działalności gospodarczej skarżącej spółki, a tym samym nie były wykorzystywane do opodatkowanej działalności tej spółki jako podatnika.

W kontekście powołanych naruszeń organ podatkowy zwrócił uwagę na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o warunku odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT;

4) na skutek odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z wykonaniem usług w naczepach, stanowiących własność J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Gorzelnia L. i będącego w 2010 r. głównym udziałowcem skarżącej spółki, tj. z faktur: z dnia [...] stycznia 2010 r. tytułem usługi określonej jako demontaż- montaż w środku transportowym o nr rej.[...], z dnia [...] marca 2010 r. tytułem badania technicznego pojazdu o nr rej [...], z dnia [...] maja 2010 r. wystawioną tytułem okresowego badania technicznego naczepy typu ZREMB o nr rej. [...], z dnia [...] czerwca 20010 r. wystawionej tytułem nabycia 2 szt. opon do środka transportu o nr rej. [...], z dnia [...] lipca 2010 r. wystawionej tytułem nabycia przewodów do naprawy naczepy o nr rej. [...], z dnia [...] września 2010 r. wystawionej tytułem nabycia nakładki plastikowej śruby kół na potrzeby cysterny[...], z dnia [...] września 2010 r. wystawionej tytułem nabycia kłódki i zawleczki do naczepy [...], z dnia [...] listopada 2010 r. wystawionej tytułem okresowego badania przyczepy BODEX o nr rej. [...], z dnia [...] listopada 2010 r. wystawionej tytułem spawania naczepy aluminiowej nr rej. [...]. Wskazane naczepy będące własnością J. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Gorzelnia L., nie były przedmiotem wynajmu do skarżącej spółki, a tym samym koszty ich eksploatacji nie dotyczą skarżącej spółki lecz Gorzelni L. (naczepy te ujęte są w ewidencji środków trwałych tej właśnie firmy). Uwzględniając podatek wynikający ze wskazanych faktur jako podatek naliczony spółka naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

5) z odliczenia VAT wynikającego z 10 faktur wystawionych przez D. Sp. z o. o. W. w miesiącach: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień, tytułem opłaty za wezwanie do zapłaty. Organ podatkowy wyraził ocenę, że dodatkowe opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu pojazdu ciężarowego nie należą do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Tego rodzaju płatności mają charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu na swój charakter dodatkowe opłaty mają cel zbliżony do kary umownej. Zatem faktury o których mowa, na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy od obniżenia kwoty podatku należnego;

6) z odliczenia w całości VAT z faktur wystawionych przez E. D. Spółka Jawna, tytułem zakupu oleju napędowego i bioestru w ilościach hurtowych, bez dokonywania korekt podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, przyjętego do magazynu znajdującego się w Gorzelni w S., który w części wydano do samochodów osobowych oraz do samochodów użytkowanych nie przez podatnika, a przez firmy powiązane z podatnikiem, tj. do samochodów Gorzelnia L. J. J., do Gorzelni L. Sp. z o. o. T. oraz kierowcom wymienionym z imienia i nazwiska, bez podania nr rej. samochodu. Organ w tym kontekście wskazał, że fakt wydawania paliwa kierowcom zatrudnionym w wytwórni ale do samochodów użytkowanych w działalności J. J., do samochodów podatnika ale kierowcom zatrudnionym w innej firmie, do samochodu użytkowanego przez Gorzelnię L., w której udziałowcem w 2010 r. był J. J. nie dowodzi, że paliwo wykorzystano do wykonywania czynności opodatkowanych u podatnika. Natomiast wydanie paliwa pracownikom skarżącej spółki, bez wskazania nr rej. pojazdu, nie pozwala na określenie, czy paliwo pobierano do samochodów osobowych czy też do ciężarowych, bądź do ciągników rolniczych i czy je wykorzystywano.

Stwierdzono tym samym, naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Ustaleń tych dokonano na podstawie oryginałów zestawień "Zbiornik nr 2 olej napędowy" zabezpieczonych w S. podczas działań kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] października 2011 r. przez funkcjonariuszy celnych. Zestawienia te zawierały dane dotyczące dostaw oraz rozchodów paliwa dostarczonego na stację paliw w S., przy czym zestawienia w poszczególnych kolumnach zawierały dokładne dane co do daty, wielkości dostawy, nazwiska kierowcy, stanu zbiornika, stanu dystrybutora. Ustalono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2010 r. w podanych w decyzji kwotach, łącznie – 7.351,75 zł. (ilość wydanego paliwa, od którego podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego – 18.968 l. o wartości netto 33.417,12 zł netto i 7.351,75 zł VAT);

7) z odliczenia VAT z faktur wystawionych w następujących miesiącach 2010 r.: luty, marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień, przez P. tytułem nabycia paliwa na podstawie kart flota. Analiza kart tankowań wykazała że paliwo, którego dotyczyły omawiane faktury VAT nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, lecz w działalności J. J. prowadzonej na jego własne nazwisko. Organ porównał bowiem załączniki do faktur, zestawienia Wytwórni Spirytusu o nazwie "Ilość wydanego paliwa", analizę tankowania oleju napędowego na stacjach P. oraz danych ujętych w zestawieniach tankowania ze zbiornika nr 2 - olej napędowy i wskazał, że sam podatnik zakwalifikował zakupy paliwa, poprzez dokonywanie wpisów w prowadzonych zestawieniach dokumentujących pobranie i zużycie paliwa przez kierowców; w Wytwórni Spirytusu w L. Były to ewidencje pn. "Ilość wydanego paliwa", a u podatnika - "Tankowania S.". Z materiału dowodowego wynikało, że ilości paliwa dopisane do zestawień Wytwórni Spirytusu pochodzą z faktur VAT wystawionych przez P. na rzecz podatnika i zaewidencjonowanych w księgach, co z kolei dowodzi, że niżej wskazane ilości zakupionego paliwa nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, lecz w działalności J. J. prowadzonej na jego własne nazwisko. To w ocenie organu doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie niezwiązane z wykorzystaniem nabywanego paliwa do wykonywania czynności opodatkowanych u podatnika. W powyższy sposób dokonano zakupu: benzyny eurosuper 95 do samochodu osobowego SAAB9-3 SportSedan 07 o nr rej.[...], leasingowanego przez spółkę na podstawie umowy leasingowej nr [...], zawartej z B. Sp. z o. o., W. na podstawie 3 faktur VAT oraz oleju napędowego do samochodu o nr rej [...], użytkowanego przez Gorzelnia L. na podstawie umowy zawartej z M. J., w ilości 996,14 l. o wartości netto 3618,41 zł, VAT 825,50 zł; oleju napędowego do samochodu osobowego FIAT Stilo o nr rej.[...]; na podstawie załączników do faktur co do których ustalono, że faktury dokumentują m.in. nabycie oleju napędowego do wskazanego w załącznikach samochodu o nr rej. [...] (po wykupie z leasingu [...]) - pomimo, iż w załącznikach do faktur wskazano nr rej. [...], to podatnik dopisał do zestawień "Tankowania S.'' w dniach pobrania w kolumnie Stilo, tj. w kolumnie, w której wpisywano paliwo pobrane ze zbiornika paliwa Nr 2 do samochodu osobowego FIAT Stilo o nr rej. [...]. Ustalono zatem, że odliczeń VAT z ww. faktur VAT dokonano bezpodstawnie, tj. z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

8) z odliczenia VAT ze wskazanych przez organ 9 faktur płatnych gotówką, dokumentujących nabycia paliwa do samochodów osobowych bądź innych, które nie były użytkowane przez podatnika lub paliwo pobierał kierowca Gorzelnia L.

- z faktury z 1 września 2010 r. wystawionej przez "S." Sp. Jawna, tytułem nabycia 23,16 l. oleju napędowego o wartości netto 82,01 zł, VAT 18,04 zł (ujętej pod poz. 55 w rejestrze S. za wrzesień), gdyż paliwo wg zapisu na odwrocie faktury zakupiono do samochodu ciężarowego o nr rej. [...], a samochód ten użytkowany był przez J. J. na podstawie umowy zawartej z M. J. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia Alkoholi A.,

- z faktury z [...] października 2010 r. wystawionej "T." T. T., tytułem nabycia 44,634 l. paliwa (25,81 l biodiesel B- 100 i 18,824 l. ON) o wartości netto 147,87 zł, VAT 32,53 zł (ujętej pod poz. 79 w rejestrze Gorzelni W. za październik), gdyż paliwo wg zapisu na fakturze zakupiono do samochodu o nr rej. [...] a samochód o tym numerze to samochód osobowy Peugot 206 (przed wykupem z leasingu nr rej.[...]) stanowiący własność podatnika,

- z faktury z dnia 1 grudnia 2010 r. wystawionej przez P., tytułem nabycia 10,60 l. oleju napędowego o wartości netto 41,01 zł, VAT 9,02 zł, gdyż zapis na fakturze dokonany przez jej wystawcę wskazuje, że paliwo tankowano do samochodu o nr rej. [...] a samochód o tym numerze rejestracyjnym to samochód osobowy Mercedes-Benz zarejestrowany na podatnika,

- z faktury z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawionej przez P. U. M. Stacja Paliw w S., tytułem nabycia 22,78 l. oleju napędowego o wartości netto 81,97 zł, VAT 18,03 zł, gdyż na fakturze nie wskazano nr rej. tankowanego samochodu, natomiast na odwrocie faktury podatnik odnotował: "TOYOTA [...] tankował K. W.". Podobna sytuacja dotyczyła faktury z [...] grudnia 2010 r. wystawionej przez tę firmę tytułem nabycia 22,48 l. oleju napędowego o wartości netto 82,00 zł, VAT 18,04 zł a z faktury wynikało, że paliwo jest do Toyoty [...],

- z faktury z [...] grudnia 2010 r. wystawionej przez Firmę handlową A. Stacja Partnerska BP Z. tytułem nabycia 27,02 l. oleju napędowego o wartości netto 107,02 zł, VAT 23,54 zł, gdyż na fakturze nie wskazano nr rej. tankowanego samochodu, a na odwrocie faktury odnotowano, że zatankowano do Toyoty Hilux. Odnosząc się do powyższych faktur organ wyjaśnił, że paliwo nabyte w związku z nimi pomimo, iż opisano, że pobrano je do samochodu Toyota, to nie zostało wpisane do zestawienia Tankowania S. grudzień 2010 r. w kolumnie TOYOTA HILUX [...], podczas gdy w zestawieniu tym, oprócz tankowań paliwa ze zbiornika nr 2, wpisywano także tankowania na stacjach P.;

- z faktury z [...] grudnia 2010 r. wystawionej przez firmę Sprzedaż Paliw Płynnych "M." Sp. J. S., tytułem nabycia 55,61 l. oleju napędowego o wartości netto 211,50 zł, VAT 46,53 zł, gdyż na fakturze tej wskazano nr rej. [...](tj. NISSAN NAWARA). Na odwrocie faktury odnotowano, iż tankowanie dotyczy NISSANA[...], po czym wyrazy NISSAN [...] zostały przekreślone a nad nimi wpisano TOYOTA [...]. Ilość paliwa nabytego na podstawie tej faktury również nie została uwzględniona w liczeniu średniego zużycia paliwa przez Toyotę, przy czym do samochodu o nr rej. [...] nabywano paliwo w grudniu 3-krotnie, tj. na podstawie faktur z [...] grudnia 2010 r., z [...].12.2010 r. nie odliczając podatku VAT. Organ nadmienił, że samochód o nr rej. [...] był do 12 sierpnia 2010 r. przedmiotem leasingu przez G. Sp. z o.o. L., a następnie w tym dniu został sprzedany tej Gorzelni, w której J. J. również posiadał udziały,

- z faktury z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawionej przez P. U. M. Stacja Paliw w S. - 68,34 l. oleju napędowego o wartości netto 245,91 zł, VAT 54,10 zł, gdyż faktura nie zawiera żadnego opisu. Do faktury spółka załączyła dowód Pz - przyjęcia oleju na magazyn do gorzelni w S., jednak w oparciu o zapisy prowadzonej ewidencji magazynowej "Zbiornik nr 2 olej napędowy", ustalono, że przyjęcia tego nie dokonano. Podatnik nie wskazał tym samym do jakich celów wykorzystał olej napędowy,

- z faktury z [...] lutego 2010 r. wystawionej przez P. U. M. Stacja Paliw w S. – 1,503,78 l. oleju napędowego o wartości netto 4.827,13 zł, VAT 1.061,97 zł, gdyż faktura ta ujęta została pod poz. 145 w lutym 2010 r. w rejestrze S., a według opisu na odwrocie faktury poz. 7 tej faktury olej napędowy przyjęto na magazyn. Do faktury załączono dowód Pz nr [...] z [...] lutego 2010 r. wystawiony przez gorzelnię w S. Przyjęcia tego nie ujęto w ewidencji magazynowej "Zbiornik nr 2 olej napędowy", a tym samym nie wskazano, do jakich celów wykorzystano olej napędowy. W ocenie organu z ww. faktur podatnik bezpodstawnie, tj. z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, odliczył podatek naliczony.

Organ podatkowy odwołał się na koniec do szczegółowych zapisów protokołu badania ksiąg i dowodów źródłowych z dnia 22 września 2015 r. W rezultacie uznał, że podatnik prowadził rejestry dla celów podatku naliczonego z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał również, że mając na względzie treść art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), na podstawie art. 193 § 4 tej ustawy, uznano za nierzetelne ewidencje nabyć prowadzone dla potrzeb VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W ocenie organu dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły jednak na określenie podstawy opodatkowania, zatem – stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i - uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości - kwoty podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2010 r. określono w prawidłowych wysokościach.

Wskazując na powyższe nieprawidłowości organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że bezzasadne są zarzuty dotyczące art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ zebrany materiał dowodowy jest obszerny. Organy orzekały na podstawie zebranego materiału i w ramach swobodnej jego oceny. Czas trwania postępowania kontrolnego nie miał istotnego wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny i nie miał znaczenia dla treści podjętej decyzji, przy czym to strona w znacznej mierze przyczyniła się do wydłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, ponieważ nie współpracowała z organem kontroli skarbowej i nie wyrażała chęci wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza była wielokrotnie wzywana do okazania organowi dokumentów źródłowych.

Organ nadmienił też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego niniejszą decyzją, wskazując że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 listopada 2015 r., to jest z datą wszczęcia dochodzenia o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 i art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W oparciu o ww. ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określono prawidłowe wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zmianami) w zw. z art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zmianami) w zw. z art. 283 § 1 w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, i będące jej wynikiem nieuprawnione przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnej przewlekłości postępowania oraz na nie podejmowaniu działań za pomocą środków, które pozwoliłyby wnikliwie i szybko doprowadzić do załatwienia sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu towarów i usług;

- art. 180 §1, art. 187 § 1 - §3, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 tej ustawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyraziła pogląd, że podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły dowody zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, m.in. protokół badania ksiąg i ewidencji podatnika z dnia 22 września 2015 r., który dokumentuje czynności przeprowadzone w ramach postępowania, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. proces badania ksiąg podatkowych. Zdaniem spółki obowiązujące przepisy prawa nie pozwalały pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej na pobranie od strony dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych poza miejsce ich przechowywania. Wzywanie podatnika do złożenia wyjaśnień, czy przedłożenia ksiąg oraz dowodów źródłowych w siedzibie Urzędu, który znajduje się poza obszarem województwa, w którym ma miejsce jego siedziba, stanowi naruszenie art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie – w jej ocenie – ma się rzecz z pobraniem danych w wersji elektronicznej. Przy tym wzywanie kilkukrotne do dostarczenia dowodów źródłowych, w sytuacji gdy były one dostępne dla organu w miejscu ich przechowywania, doprowadziło do wydłużenia czasu prowadzenia postępowania. Poza tym organ kontroli skarbowej rozpoczął wykonywanie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, wynikającym z niedoręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2009 r. Zatem, nie tylko naruszono przepisy o właściwej formie zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli podatkowej i czasie jej trwania, ale również zakaz prowadzenia u przedsiębiorcy kilku kontroli równocześnie (w tym samym czasie równolegle przez ten sam organ prowadzone były inne kontrole podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008, 2009 i 2010 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2010 r.). W ocenie strony, ze względu na treść art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Powyższe uzasadnia wniosek strony o pozbawienie ww. protokołu przymiotu dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że księgi podatkowe nie zostały skutecznie zakwestionowane i w konsekwencji złożone przez stronę deklaracje są prawidłowe.

W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie zakwestionował jej prawo jako podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stanowiących wydatki związane ze środkami transportu wydzierżawionymi innym firmom czy stwierdzających dokonanie czynności tytułem nabycia oleju napędowego przez podatnika. W ocenie strony powyższych ustaleń organy dokonały w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie tj. nieznanych podatnikowi - "zestawień Zbiornik nr 2 olej napędowy", które zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy służby celnej w dniu [...] października 2011 r. Zdaniem skarżącej w świetle prawa i orzecznictwa nie można przyjąć tych zestawień jako dowodu w niniejszej sprawie, co potwierdza orzecznictwo.

Dalej skarżąca zarzucała, że włączone do postępowania "dowody" stanowią kserokopię zabezpieczonych u podatnika dokumentów (a nie oryginały, jak błędnie uznał organ odwoławczy), a kserokopie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem nie posiadają statusu dokumentów w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, sama odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. W niniejszej sprawie nie wiadomo kto sporządził te kserokopie na podstawie czego i kto ponosi ewentualną odpowiedzialność za zgodność kopii z oryginałem. W ocenie strony ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dała podstaw organowi do przyjęcia, że faktury i dokumenty celne nie stanowiły potwierdzenia czynności, które zostały dokonane, zatem brak było podstaw do zastosowania wobec niej art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

Skarżąca spółka podważała stanowisko organu co do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stanowiących wydatki związane ze środkami transportu wydzierżawionymi przez podatnika innym firmom, gdyż – wbrew twierdzeniom organu - z zawartych umów nie wynikało, że koszty eksploatacji ponosi najemca (strona powołała przede wszystkim się na umowę najmu pojazdu SCANIA z [...] stycznia 2010 r.).

W ocenie spółki niezasadnie organ zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających dokonanie czynności tytułem nabycia oleju napędowego, ponieważ brak numeru rejestracyjnego na fakturach zakupu paliwa nie jest warunkiem odliczenia podatku, co wynika z treści art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania przed tutejszym sądem skarżąca spółka w dniu [...] kwietnia 2017 r. złożyła dodatkowe pismo procesowe uzupełniające skargę o zarzut przedawnienia. Strona argumentowała, że egzekucji, która przerwałaby bieg przedawnienia, nigdy wobec niej nie prowadzono, zaś wszczęcie postępowania z Kodeksu karnego skarbowego miało na celu jedynie ominięcie przez organ przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Końcowo zwrócono uwagę na zasadę in dubio pro tributario i – ogólnie – na problematykę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie skarżącej przepis art. 114a Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dają możliwość pozorowania czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdy rzeczywistym celem organu jest ominięcie przepisów dotyczących przedawnienia, co budzi poważne wątpliwości w zakresie jego zgodności z Konstytucją. Dlatego zasadne było zastosowanie – na gruncie art. 2 Konstytucji rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia pełnomocnik skarżącej złożył pismo uzupełniające skargę, zawierające uzasadnienie zarzutu rażącego naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przeprowadzenie dowodów, które – w świetle art. 77 ust. 6 tej ustawy - nie mogą być wykorzystane w żadnym z postępowań. Pełnomocnik podnosi w nim, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie mógł być podstawą żądania od podatnika wydania ksiąg podatkowych czy dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach. Organy podatkowe, mimo niedoręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej taką kontrolę przeprowadziły. Nie doręczając zaś podatnikowi protokołu z kontroli podatkowej pozbawiły go czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych i złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, naruszając w ten sposób przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż żaden z zarzutów skarżącej spółki nie zasługiwał na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o kontroli skarbowej, ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Odnosząc się do tego zagadnienia trzeba zauważyć, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na termin płatności za okresy miesięczne przypadający na 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie podatkowe w VAT określone zaskarżoną decyzją – zgodnie z treścią powołanego przepisu - ulegałoby przedawnieniu: w stosunku do miesięcy styczeń – listopad z końcem 2015 r., w stosunku zaś do grudnia - z końcem 2016 r.).

W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). W myśl art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sytuacja, o której wyżej mowa, zachodzi w niniejszej sprawie. Bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało dochodzenie po pierwsze, o czyn zabroniony z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 1 tego Kodeksu w zb. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 polegający na podaniu, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., poprzez zaniżenie w miesiącach: lipiec i grudzień 2010 r. podatku należnego VAT o kwotę 734 zł oraz bezzasadne odliczenia w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 11.620 zł w sytuacji, gdy odliczenie takie nie przysługiwało, w wyniku czego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. został uszczuplony w kwocie ogółem 12.354 zł, po drugie zaś, o czyn zabroniony z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 54 § 1 tego Kodeksu i art. 6 § 2 polegający na uchyleniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Urzędowi Celnemu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wykorzystaniem 75.987 l. paliwa niewiadomego pochodzenia, w wyniku czego za okres od lutego do grudnia 2010 r. uszczuplono podatek akcyzowy w łącznej kwocie 138.447 zł. Wszczęcie tego postępowania było następstwem nieprawidłowości, jakie ujawniono w toku postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r.

Pismem z dnia 19 listopada 2015 r., odebranym przez podatnika 23 listopada 2015 r., został on zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z kolei w dniu [...] marca 2016 r. przedstawione zostały zarzuty popełnienia opisanych wyżej przestępstw skarbowych Prezesowi Zarządu skarżącej spółki. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 9 listopada 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 70c tej ustawy organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Fakt przedstawienia zarzutów Prezesowi Zarządu skarżącej w marcu 2016 r., a zatem po upływie pierwotnego terminu przedawnienia, nie niweczy skutku, o którym mowa w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę konkluzji powyższej nie podważa zawieszenie postępowania karnego skarbowego przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej spółki postanowieniem z dnia 1 czerwca 2016 r., wydanym na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, ze względu na to, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione z uwagi na toczące się postępowanie przed organem podatkowym oraz ewentualnie przed sądem administracyjnym. Sąd dostrzega skutki wzajemnego odziaływania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, krytycznie oceniane w piśmiennictwie (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - w efekcie powoduje brak możliwości przedawnienia karalności deliktu karnego skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w oparciu o konstrukcję z art. 44 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz niemożność przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o konstrukcję z art. 70 Ordynacji podatkowej). Wskazać jednak należy, po pierwsze, iż sąd administracyjny nie ma kompetencji do formułowania oceny prawidłowości zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Niezależnie bowiem od podstawy prawnej wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania (art. 22 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 114a tego kodeksu) oraz niezależnie od organu, który je wydał (w tym zatwierdził), a w postępowaniu przygotowawczym także niezależnie od tego, pod czyim nadzorem postępowanie jest prowadzone, zażalenie na takie postanowienie podlega wniesieniu do sądu właściwego do rozpoznania sprawy (na etapie śledztwa lub dochodzenia - art. 465 § 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub do sądu wyższego rzędu (w stadium jurysdykcyjnym). Z akt też nie wynika aby zażalenie na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania zostało wniesione.

Po drugie natomiast, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie ominięcie przepisów dotyczących przedawnienia. Oczywiście, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało – jak była o tym wyżej mowa – skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Jak zaś zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją nadzwyczajną, organy podatkowe winny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Biorąc jednak pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności, w świetle przytoczonych wyżej argumentów zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, analizowanego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie można oceniać jako wyłącznie instrumentalne jego wykorzystanie jedynie w tym celu, aby uniemożliwić przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki. Trzeba bowiem zauważyć, iż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące 2010 r., podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w stosunku do podatnika wszczęto w marcu 2013 r. Organy podatkowe podjęły zatem odpowiednie działania w celu określenia zobowiązania podatkowego nie tuż przed terminem płatności ale odpowiednio wcześniej. Poza tym przedłużanie się postępowania kontrolnego w pewnym stopniu wynikało z zachowania samego podatnika, o czym niżej. Ponadto, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące zaniżenia przez podatnika podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego pozwalają na stwierdzenie, iż założenie o możliwości narażenia podatku na uszczuplenie, leżące u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było nieuzasadnione.

Odpisy ostanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. o zawieszeniu dochodzenia, wszczętego postanowieniem z [...] oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu skarżącej spółki z dnia [...] marca 2016 r. znajdują się w aktach sprawy o sygn. I SA/Lu 603/17, zawisłej przed tutejszym Sądem ze skargi tejże spółki.

Za niezasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej, odnoszący się do naruszenia przepisów art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dalej: "u.s.d.g.", a także art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dalej: "u.k.s.", w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie kontroli bez jej formalnego wszczęcia oraz przyjęcie, że prowadzone jest tylko postępowanie kontrolne, a nie kontrola w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wskazać bowiem trzeba, że organ kontroli skarbowej może prowadzić zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie kontrolne. Kontrola podatkowa może być podejmowana wyłącznie w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Wynika to jednoznacznie z treści art. 13 ust. 3 u.k.s. i oznacza, że organ kontroli skarbowej nie może prowadzić jedynie kontroli podatkowej. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasownikiem "może", pozostawiając tym samym organowi kontroli skarbowej ocenę, czy w toku konkretnego postępowania kontrolnego konieczne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że gdyby ustawodawca wymagał wszczynania kontroli podatkowej w ramach każdego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej – nie użyłby tego czasownika, a w powyższym przepisie sformułowałby kategoryczny nakaz przeprowadzenia kontroli podatkowej. Rozróżnienie pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" na gruncie nie tylko art. 13 ust 3, ale całej u.k.s., jest wyraźne i jednoznaczne, i pojęć tych nie należy utożsamiać.

Z akt sprawy wynika natomiast, że wobec spółki nie wszczynano kontroli podatkowej. Zasadnie organ odwołał się do różnic w sposobie wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 u.k.s.) oraz kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 u.k.s.) i wskazał, że skarżącej doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie zaś upoważnienie do kontroli podatkowej.

Przepisy art. 79, czy też art. 83 u.s.d.g. dotyczą działalności stricte kontrolnej. Fakt, że kontrola, jak też działalność podejmowana w jej wyniku, wykonywane są niekiedy przez te same organy, a nieraz także w ramach jednego postępowania, może prowadzić do błędnego traktowania niektórych postępowań jako kontroli w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Tak jest właśnie w przypadku "postępowania kontrolnego" prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, które w istocie ma charakter mieszany: kontrolno-orzeczniczy. Odpowiednikiem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej jest procedura postępowania podatkowego (przepisy działu IV o.p.). Zatem wbrew nazwie, samo "postępowanie kontrolne" ma charakter orzeczniczy. Jeżeli natomiast w jego ramach uruchomiona zostanie kontrola podatkowa, do której będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI o.p. (kontrola podatkowa), wówczas dopiero będziemy mieli do czynienia z faktyczną kontrolą. Dopóki więc w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontrolny rygorów u.s.d.g. (D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych, "Monitor Podatkowy" 2010, nr 2, s. 30), w tym dotyczących ograniczeń czasowych trwania kontroli. Rację ma przy tym organ, że przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów u.s.d.g. ani przepisów u.k.s. Również nie mogło dojść do naruszenia przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zarzucanego art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, bo oba dotyczą imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i konieczności doręczenia go kontrolowanemu.

Odnosząc się do kolejnej kwestii będącej przedmiotem zarzutów wskazać trzeba, że - niewątpliwie zgodnie z przepisem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 wskazanej ustawy zobowiązującymi wymienione organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi, a do przedłużania się postępowania przyczynił się sam podatnik. Zauważyć bowiem należy, iż na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 189 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności, w tym do przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu. Nie czyni zadość wezwaniu organu do przedstawienia dowodów, dokumentów źródłowych, jedynie poinformowanie organu, gdzie ona aktualnie się znajdują. Trudno dziwić się takiemu działaniu organu, który ponawiał - w związku z biernością podatnika - wezwanie do okazania ksiąg, dokumentów źródłowych. Nie może zatem skarżący czynić skutecznie zarzutu organowi, iż działał opieszale, bo kilkukrotne wzywał podatnika do podjęcia konkretnych działań. Trudno byłoby też twierdzić o zbędności takich wezwań – wyjaśnienia podatnika czy też dokumenty źródłowe stanowiły dla organu niezbędny materiał dowodowy, o jakim mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując jeszcze w tym miejscu do argumentacji strony, iż art. 155 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. nie uprawniał organu podatkowego do tego, by żądać od niej przedłożenia dokumentów, przyznać trzeba stronie skarżącej, że dopiero od początku roku 2016 r. ustawodawca w artykule tym umieścił wprost uprawnienie organu do wezwania strony, aby przedłożyła stosowne dokumenty. Niemniej jednak trzeba mieć w polu widzenia, że uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową, gdyż regulacji tej nie można rozpatrywać bez związku z art. 187 i art. 189 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy dotyczy leżącego po stronie organu obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ten drugi uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Łączne zastosowanie tych regulacji, jak najbardziej uprawniało organ podatkowy, również w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu (podobnie: P. Pietrasz w Komentarzu do art.189 Ordynacji podatkowej, LEX).

Sąd nie podziela również zarzutów strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście strona w pierwszej kolejności zarzucała, iż organ w sposób nieuprawniony stwierdził zawyżenie przez stronę podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur VAT odnoszących się do wydatków związanych z wydzierżawionymi środkami transportu (2 samochodów SCANIA wydzierżawionych Wytwórni L. i Mercedesa Benz wydzierżawionego Hurtowni Alkoholi A.). Nie bez znaczenia jest, że pojazdy te na podstawie umów wynajęte były firmom powiązanym z udziałowcem podatnika – J. J. Najistotniejsze jest jednak to, iż z umów tych, co słusznie zauważa organ – wynikało, że koszty eksploatacji ponosi najemca. Zasadnie zatem wydatków tych nie można było uznać za ponoszone w związku z wykorzystaniem tych środków w działalności gospodarczej skarżącej spółki.

Wskazać też trzeba, odnosząc się następnie do zakwestionowanych przez organ faktur VAT stwierdzających nabycie oleju napędowego, że - wbrew sugestiom strony skarżącej – organ nie oparł rozważań w powyższej kwestii jedynie na zestawieniach "zbiornik 2 olej napędowy". Z uzasadnienia bowiem decyzji organów obu instancji wynika, że podstawą ustaleń organu był zróżnicowany materiał dowody zgromadzony przez organy podatkowe, a strona miała niczym nieograniczone prawo dowodzenia w sposób odmienny niż jak tego dokonał organ. Zwłaszcza potwierdzenia wiarygodności ww. zestawień należy poszukiwać w twierdzeniach świadków przesłuchanych 27 października 2011 r.: J. K. zatrudnionego w spółce na stanowisku kierownika transportu oraz J. W. zatrudnionego w S. na stanowisku kierownika gorzelni. Z zeznań tych wynikało, że zawierają one wiarygodne dane w kwestii ilości przyjętego paliwa, dat przyjęcia, rozchodu paliwa, godzin wydania oraz numerów rejestracyjnych samochodów, do których wlewano paliwo. Na ich podstawie sporządzano końcowy raport dotyczący zużycia paliwa w zakładzie.

W kontekście zarzutów skargi przypomnieć trzeba też, że Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w jej art. 193 i 194 (dotyczących ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych). Ponadto, w świetle art. 180 tej ustawy, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. W pojęciu dowodu mieszczą się zapiski umieszczone w zeszytach utargów prowadzonych przez osoby zatrudniane przez skarżącego, jeżeli jeszcze ponadto jest niepodważalne, że podatnik o ich prowadzeniu wiedział. Stąd też nie narusza prawa porównanie treści zeszytów utargów z dokumentami źródłowymi, w szczególności zaś z ewidencją sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 744/97). Postępowanie dowodowe może opierać się również na dokumentacji prowadzonej przez podatnika dla własnych potrzeb, a ujawnionej w postępowaniu podatkowym, jeżeli organ odrzucił podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód (wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 677/96). Dokumentacja taka jak w niniejszej sprawie (zestawienie "zbiornik 2 olej napędowy") prowadzona dla własnych potrzeb przez określony podmiot może być dowodem nie tylko u podatnika, ale także w postępowaniu podatkowym prowadzonym u kontrahentów tego podmiotu (por. P.Pietrasz w Komentarzu do art. 180 Ordynacji podatkowej, LEX).

Poza tym, dowód w postaci ww. zestawień został – pośród innych dokumentów spółki zabezpieczony w toku postępowania podatkowego w jej siedzibie, trudno więc przyjąć taką argumentację strony, iż w ogóle nie była świadoma istnienia takiego dokumentu. Dowodów zgromadzonych przez organ strona co do zasady nie podważyła, a zarzuty w omawianej kwestii oparła na kwestionowaniu oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe.

Kolejną i ostatnią kwestią zarzucaną przez stronę skarżącą organowi jest powinność umieszczenia na fakturach dokumentujących zakup paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego jest ono kupione. Skarżący twierdził, że skoro wykorzystał paliwo na cele związane z działalnością opodatkowaną, to nie jest konieczne zamieszczanie na tej fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu.

W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), z którego wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Spółka wprawdzie, powołując się na art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że takiego obowiązku nie ma podatnik w stosunku do pojazdu o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jednak – idąc tokiem argumentacji strony skarżącej – nie wykazała też ona w żaden sposób, aby paliwo miałoby być zużyte właśnie do takiego innego pojazdu silnikowego, nie będącego samochodem ani innym pojazdem samochodowym o którym mowa w ww. rozporządzeniu.

W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, zwłaszcza art. 125, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy, działając bez zbędnej zwłoki, zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy. Strona korzystała z przysługujących jej praw, uczestnicząc w postępowaniu. W konsekwencji organ zrekonstruował stan faktyczny i dokonał oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji organy podatkowe wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Dla porządku dodać należy, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie innych niż wskazane przez skarżącego naruszeń prawa procesowego, czy też przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę