Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 242/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.120, art.121 § 1,art.187 § 1,art.191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lita a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1364/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. [...] (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z 30 czerwca 2015 r. określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odmówił zwrotu pozostałej części zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, na którą składały się zasadniczo kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących nabycia telefonów komórkowych od podmiotów krajowych, to jest [...]. Towar ten był następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, zrealizowanych przez Spółkę z tytułu czego zadeklarowała sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 0%.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że w odniesieniu do wymienionego towaru i faktur, zidentyfikowane zostały łańcuchy transakcji w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej. Nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynało się od tzw. znikających podatników, których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia wykazanego tam podatku przez kolejne podmioty – "bufory", uczestniczące w łańcuchu dostaw, natomiast Spółka we wszystkich tych przypadkach występowała w roli "brokera", czyli podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2.2. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według Dyrektora Izby Skarbowej, skutki podatkowe wynikające z faktu, że faktury na zakup nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, musiały być odniesione także do dostawy realizowanej przez Spółkę (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na występowanie w sprawie mechanizmu karuzeli podatkowej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4. 6 i 11 i art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 21 § 3 i art. 207 O.p. w związku z art. 17 ust. 2 lit a) i art. 18 ust. 1 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z dnia 1977.145.1) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej: u.k.s.) – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 2a O.p. – poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki;

-art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4 ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 207 i art. 191 i art. 187 § 1 i art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

-art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ konkluzja, a mianowicie, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia telefonów komórkowych (oraz tabletów i konsol do gier) oraz ich sprzedaż na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej, nie miały celu gospodarczego, lecz posłużyły do uzyskania korzyści podatkowej, dzięki wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, zaś Spółka miała świadomość udziału w tym procederze – była prawidłowa i odpowiadała przewidzianym w art. 191 O.p. kryteriom swobodnej oceny dowodów, a przy tym bazowała na należycie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, tak jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. poprzez:

- brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu sprawy, ogólnikowe przedstawienie

stanu faktycznego, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska Skarżącej;

- przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów

prawa materialnego;

- brak poddania ocenie dowodów dopuszczonych w sporze;

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uznanie przez WSA, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 191 i art. 187 § 1 i art. 120 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., i oddalenie skargi w szczególności poprzez nieodniesienie się do odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ II instancji dowodów z przesłuchania w charakterze świadków oraz brak poddania ocenie dowodów dopuszczonych w sporze;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art 191 i art. 187 § 1 i art. 120 i art. 121

§ 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.: dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za miesiąc październik 2013 r. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w 112 Dyrektywie przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.4. W piśmie procesowym z 19 stycznia 2022 r. Spółka wniosła o rozważenie przez NSA skierowania pytań prejudycjalnych: 1) Czy art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz ustanowionego w art.47 Karty praw podstawowych UE prawa do rzetelnego procesu należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce stosowania prawa, zgodnie z którą możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika w sytuacji, w której organy podatkowe nie przesądzając czy podatnik ów był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (wiedziało oszustwie), czy też nie wiedział o oszustwie a jedynie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta – uznają za wystarczającą podstawę takiego zakwestionowania przyjcie alternatywnego wniosku, że podatnik wiedział o oszustwie lub co najmniej nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów?

2) Czy art. 14, art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT w związku z ustanowioną w orzecznictwie TSUE zasadą zakazu nadużycia prawa w podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce stosowania prawa w podatku VAT w przypadku, w którym w łańcuchu dostaw doszło do wystąpienia oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej, przy czym transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu zostały w rzeczywistości dokonane i spełniały cechy transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce stosowania prawa, zgodnie z którą możliwe jest odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi ze względu na niedochowanie przez tego podatnika – który nie był organizatorem oszustwa ani któremu nie udowodniono świadomego uczestnictwa w łańcuchu dostaw, którego celem było oszustwo – należytej staranności przy weryfikacji podmiotów niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami ale uczestniczących w łańcuchu dostaw na innych etapach?

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.).

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., przy czym spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych, co sprawiało, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej miały zarzuty procesowe. Taką ocenę potwierdza przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej opis zarzutów materialnoprawnych, które sformułowane zostały jako nieprawidłowe zastosowanie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co integralnie wiąże je z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii oddalenia wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE na podstawie art. 267 TFUE. Powołany przepis w zdaniu trzecim przewiduje obowiązek dla sądu krajowego, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa krajowego (jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny) wniesienia sprawy do Trybunału, chyba że istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości.

Trybunał w swym orzecznictwie wypowiedział się w sposób wyczerpujący w kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury. Kluczowym dla sprawy jest postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-18/20, EU:C:2021:266 oraz wyroki TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719 odwołujące się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

Sformułowany zatem przez Spółkę wniosek o zadanie pytań prejudycjalnych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie został podjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie jak wskazano powyżej z uwagi na prawidłową interpretację unormowań prawa unijnego brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu. Tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do wykładni przepisów TFUE oraz przepisów analizowanych w sprawie dyrektyw.

6.4. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012).

Zatem obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09). Stanowisko zaś sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji sprostał wspomnianemu wyżej obowiązkowi dokonania właściwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego.

6.5. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach, które nie odnoszą się do stanu sprawy, ogólnikowe przedstawienie stanu faktycznego, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Ponadto poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i brak poddania ocenie dowodów dopuszczonych w sporze.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej.

6.6. Oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył również w trybie zarzutów naruszenia art. 120-124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których uchybienie - zdaniem Spółki - sprowadza się do braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów.

Kwestia nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu winna być poruszona przede wszystkim w trybie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - czego zabrakło w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej. Zatem tak sformułowany w jej pkt 2 zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że Spółka nie wskazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do Skarżącej należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem Skarżącej jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia, których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do ustalenia istotnej okoliczności - czego w realiach niniejszej sprawy w odniesieniu do poszczególnych wniosków dowodowych również zabrakło. Ujęty w skardze kasacyjnej motyw - abstrahując od tego, że był on obarczony brakiem zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - nie pozwalał więc ocenić celowości realizacji poszczególnych wniosków Spółki, na tle stanowiska w tym obszarze wyrażonego przez organy i następnie przez Sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. włączył na wniosek Skarżącej w poczet dowodów opracowanie pt. "Analiza polskiego rynku GSM w zakresie kluczowych warunków sprzedaży i rentowności obrotu telefonami komórkowymi wiodących producentów w latach 2013-2014, w szczególności telefonów marki [...]". Sąd odniósł się do załączonego dokumentu zwracając uwagę na to, że jak wynika z ww. opracowania w latach 2007-2014 hurtowy obrót telefonami [...] na polskim rynku był głównie zasilany przez wyprzedaże nadwyżek magazynowych europejskich operatorów sieci komórkowych, niemniej stworzony w ten sposób alternatywny kanał sprzedaży miał charakter nieoficjalny i mało transparentny. Mając na uwadze powyższe zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

6.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz art. 191 O.p. stwierdzić należy, że i on nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Zarzucając wadliwą, bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka forsuje subiektywne stanowisko o dochowaniu zasad należytej staranności nie odwołując się do żadnych okoliczności, które uzasadniłyby tak postawioną tezę. Dokonuje wyłącznie polemiki z ustaleniami i wnioskami organów oraz Sądu pierwszej instancji. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez organ konkluzja, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia telefonów komórkowych (oraz tabletów i konsol do gier) oraz ich sprzedaż na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej, nie miały celu gospodarczego, lecz posłużyły do uzyskania korzyści podatkowej, dzięki wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, zaś Spółka miała świadomość udziału w tym procederze – była prawidłowa i odpowiadała przewidzianym w art. 191 O.p. kryteriom swobodnej oceny dowodów, a przy tym bazowała na należycie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, tak jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 O.p.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego o nastawieniu na dokonanie oszustwa podatkowego świadczyło nie tylko to, że we wszystkich ustalonych łańcuchach transakcji wiodących do Skarżącej, na początkowym etapie wystąpiły podmioty uznane za znikających podatników, ale też omówione w decyzji organu podatkowego i w wyroku Sądu pierwszej instancji okoliczności dotyczące dostaw z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwach podatkowych, nie okazujące dokumentacji księgowej, jak również brak udziału wystawców faktur krajowych w obrocie magazynowym, czy ustalone przypadki transferów za granicę znacznych kwot pieniężnych w sytuacji zaniechań rozliczeń podatkowych (oraz informacyjnych) z tym związanych. Stanowczo należy przy tym podkreślić, że nieuzasadnione jest oczekiwanie, ażeby wszystkie łańcuchy transakcji oraz niedomagania (nieprawidłowości) związane z ich funkcjonowaniem, we wszystkich przypadkach wyglądały identycznie. Nie musiały i nie były organizowane według jednolitego wzorca, a i poszczególne podmioty wybierały właściwy sobie sposób (również oszukańczego) działania. Dlatego też różnice w ich przebiegu określone zakresem stwierdzonych nieprawidłowości (ich natężeniem) w ramach poszczególnych łańcuchów, nie mogły być użyte jako argument przeciwko prawidłowości oceny ze strony organów podatkowych. Uwzględniając poczynione dotychczas uwagi należy stwierdzić, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji, że transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, w którym finalnym odbiorcą była Skarżąca, miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego.

6.8. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przestępstwo podatkowe określane mianem karuzeli podatkowej oznacza przepływ towarów (lub pozorowanie przepływu towarów) pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od towaru i usług jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) lub eksportu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) lub importu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku od towaru i usług. W takich transakcjach towar nieustannie krąży w zamkniętym (jednym lub kilku) obiegu podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe. Cechą charakterystyczną transakcji karuzelowych jest duża ilość kolejnych dostaw realizowanych w bardzo krótkim czasie tak, by były dla organów podatkowych trudne do zidentyfikowania. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, by za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z realizowanej tą drogą działalności przestępczej (często jest to elektronika, telefony komórkowe). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku od towaru i usług przez ostatni w cyklu krajowych dostaw podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia podatku od towaru i usług przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (rzeczywistych albo pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w związku z brakiem zapłaty należnego podatku od towaru i usług, przez tzw. znikającego podatnika lub otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towaru i usług, który nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towaru i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku od towaru i usług i zbywa je z uwzględnieniem podatku od towaru i usług, nie przekazując jednak należnego podatku od towaru i usług właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację podatku od towaru i usług i nigdy podatku nie odprowadzić (zob. Dariusz Pauch, Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej, Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku) i występuje o zwrot podatku od towaru i usług naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej WDT na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się.

6.9. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że za występowaniem karuzeli podatkowej przemawiało między innymi to, że na początku każdego ze zidentyfikowanych łańcuchów transakcji występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami. Nie było przypadkowe, że Spółka nie zawarła transakcji zakupu, która nie byłaby poprzedzona łańcuchem z udziałem zanikającego podatnika, bądź podmiotu pełniącego rolę bufora (którego celem było utrudnianie wykrycia procederu oszustwa podatkowego). Przypadki takie nie miały charakteru incydentalnego, tylko stały, co wskazuje, że Spółka została utworzona przez jej udziałowców właśnie w celu "skanalizowania" transakcji tego rodzaju w wydzielonym podmiocie, o niskim kapitale zakładowym. Podmioty uznane za znikających podatników, posiadały specyficzne cechy, uznawane za typowe dla tego rodzaju oszukańczych działań podatników: rejestracja siedzib w wirtualnych biurach, częste zmiany właściwości organu podatkowego, brak ujawnienia w dokumentach obrazujących łańcuchy zwolnień towaru w centrach logistycznych, brak możliwości kontaktu w celu weryfikacji transakcji, kapitał zakładowy w minimalnej wysokości.

W ujawnionych łańcuchach transakcji Skarżąca występowała w każdym z nich w roli podmiotu nabywającego towary od tak zwanych buforów i dokonującego ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, co odpowiadało umiejscowieniu jej w łańcuchu oszukańczych transakcji w roli tak zwanego brokera, to jest podmiotu dokonującego nabycia towarów od buforów z naliczonym podatkiem od towarów i usług, który jest mu zwracany w związku z ekspedycją towarów do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zauważyć należy, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Spółkę wracał ponownie do Polski. Ustalono ponadto, że część numerów IMEI telefonów, sprzedawanych do przez Skarżącą w październiku 2013 r. (w ramach WDT), powtórzyła się w innych transakcjach przeprowadzonych w innym okresie oraz pomiędzy innymi podmiotami, nie występującymi w ciągach poszczególnych dostaw opisanych w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że organy przedstawiły szczegółowo wyniki kontroli przeprowadzonych wobec podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach transakcji podnosząc, że wydane wobec nich decyzje wskazują na dokumentowanie transakcji niezgodnych z rzeczywistością. W toku przeprowadzonych postępowań obejmujących różne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług ustalono m.in., że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót, bądź potwierdzono udział w transakcjach karuzelowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczyło to o tym, że podmioty występujące w łańcuchach dostaw do Skarżącej dokumentowały sprzedaż towarów wyłącznie w celu wydłużenia łańcuchów dostaw i utrudnienia weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Także informacje pozyskane na formularzach SCAC od administracji podatkowych innych państw członkowskich Unii Europejskiej, dotyczące kontrahentów strony (w ramach WDT) wskazywały na występowanie oszukańczych transakcji w procederze karuzeli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że Spółka powinna mieć świadomość tego, że uczestniczy w łańcuchach transakcji karuzelowych, zwłaszcza, że pełniła funkcję brokera w karuzeli podatkowej. Świadczyło o tym to, że powstała w kwietniu 2013 r. na skutek wydzielenia z działalności udziałowca [...] i podjęcia handlu hurtowego telefonami komórkowymi, posiadając niewielki kapitał zakładowy. Spółka nie posiadała własnego majątku i była całkowicie uzależniona od [...] tak pod względem materialnym (pomieszczenia, magazyny) jak i osobowym (pracownicy, logistyka). Skarżąca nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności, a mimo to znajdowała bezproblemowo odbiorców na swoje towary, nawet w dniu zakupu towaru. Dokonując zakupów o znacznej wartości, nie zawierała pisemnych umów z dostawcami. Pomimo znanych zagrożeń związanych z oszustwami podatkowymi występującymi przy handlu telefonami komórkowymi, Spółka nie weryfikowała numerów IMEI, które są wyróżnikiem każdego telefonu komórkowego. Braku sprawdzenia owych numerów, jako czynności weryfikacyjnych, nie mogły zastąpić procedury sprawdzające dostawców (opracowane przez [...]), zasadniczo polegające na domaganiu się dokumentów rejestracyjnych podmiotu. W niniejszym przypadku, Spółka uczestniczyła w szeregu łańcuchach dostaw, zapoczątkowanych przez tzw. znikających podatników, a zatem nie chodziło o sytuację incydentalną.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, bagatelizujące w istocie weryfikację numerów IMEI i kwestionujące rzetelność ustaleń organów w tym zakresie. Jak już zaznaczył Sąd pierwszej instancji, rzeczywista weryfikacja numerów IMEI ma istotne znaczenie w warunkach wykorzystywania obrotu telefonami komórkowymi do nadużyć podatkowych w postaci oszustwa karuzelowego.

6.10. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że pełnomocnikowi Spółki chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 (w związku z art. 86 u.p.t.u.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE).

Uznanie, że Spółka brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne, stąd nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności.

W orzecznictwie podkreśla się też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 tej ustawy (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17).

6.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki Roman Wiatrowski