Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 232/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 0601-IOD-1.4102.25.2022.20 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 232/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z 8 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy G. i M. małżonkom A. (podatnicy, skarżący, małżonkowie) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 257.891 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 22 lipca 2019 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2015 r. Jednocześnie wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku z bezpodstawnym zadeklarowaniem w zeznaniu podatkowym (PIT-36 złożony 29.kwietnia 2016 r.) otrzymanego przez G. A. odszkodowania z tytułu niewywiązania się przez FC C. (Klub) ze zobowiązań kontraktowych dotyczących profesjonalnego uprawiania piłki nożnej.

Decyzją z 8 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej (organ pierwszej instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. argumentując, że otrzymane odszkodowanie z tytułu niedotrzymania warunków umowy wraz z odsetkami stanowi odrębny składnik przekazanych przez Klub świadczeń, niezwiązany z wynagrodzeniem, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Nie mają do niego zastosowania uregulowania zawarte w art. 17 ust. 1, art. 15 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1137; dalej: UPO). Otrzymane odszkodowanie nie może zostać zakwalifikowane do źródła przychodu z działalności wykonywanej osobiście lub stosunku pracy, a zatem stanowi ono przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zwalnia od opodatkowania dochodu z tytułu odszkodowania, zatem podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce jako "inny dochód" w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPO. Tej samej kwalifikacji prawnej podlegają odsetki za zwłokę, ponieważ nie mieszczą się w normie prawnej art. 11 ust. 1 i 3 UPO.

W odwołaniu od powyższej decyzji (uzupełnionym pismem z 9 września 2022r.) podatnicy zarzucili naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 UPO w związku z art. 3 ust. 1 i 1a pkt 1 i 2, art. 4a, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.). W ocenie podatników, wypłacone odszkodowanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle związane z kontraktem i działalnością wykonywaną osobiście przez [...] A. na terytorium [...]. Orzeczenie organu FIFA, będące podstawą wypłaty odszkodowania, nie byłoby wydane gdyby nie zawarty kontrakt. Ponadto, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu kontraktu (w przypadku nieuznania ich za dochód sportowca) należy uznać za przychody z pracy najemnej, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 UPO. Jednocześnie podatnicy podkreślali, że kwalifikacja otrzymanego odszkodowania jako dochodu sportowca (art. 17 ust. 1 UPO) albo wynagrodzenia za pracę (art. 15 ust. 1 UPO) pozostaje bez wpływu na kwalifikację odszkodowania na gruncie UPO. W konsekwencji, w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 UPO. Podatnicy zarzucili również, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło niezgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015r., o którym mowa w 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2021 r. Wniosek z 22 lipca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia, co uzasadnia jego merytoryczne rozpoznanie.

W ocenie organu, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odszkodowanie z tytułu niedotrzymania przez FC C. warunków kontraktu stanowi przychód z innych źródeł (art. 22 ust. 1 UPO i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy z tytułu działalności sportowca wykonywanej osobiście (art. 17 ust. 1 UPO) lub z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (art. 15 ust. 1 UPO).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił, że w dniu 18 lipca 2007r. podatnik zawarł z Klubem piłkarskim FC C. z siedzibą w [...] (Klub) umowę cywilnoprawną, tj. kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej na okres 3 lat (do 30 czerwca 2010 roku; dalej: kontrakt). W tym czasie Klub zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia w wysokości 600.000 EUR. W związku z niewypłaceniem przez Klub wynagrodzenia wynikającego z kontraktu, w rezultacie rozpoznania pozwu podatnika, decyzją Izby ds. Rozstrzygania Sporów FIFA, podjętą w Zurychu 25 kwietnia 2013 r. Klub został zobowiązany do wypłaty na rzecz [...] A. zaległego wynagrodzenia w wysokości 182.195 EUR, powiększonego o odsetki w wysokości 5% w skali rocznej, począwszy od 22 stycznia 2009 r. do terminu płatności należności, a także do wypłaty odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy w wysokości 420.831 EUR w terminie 30 dni od dnia powiadomieniu o decyzji. Odszkodowanie to miało być powiększone o odsetki w wysokości 5% w skali rocznej naliczone na dzień upływu terminu płatności w sytuacji niewypłacenia należności we wskazanym terminie.

W dniu 21 listopada 2014 r. Klub A. wypłacił na rzecz [...] A. kwotę 459.677 EUR, wypełniając tym samym zobowiązanie Klubu FC C. . Na mocy ugody zawartej 21 listopada 2014r., Klub zobowiązał się uregulować niespłaconą część należnej kwoty w jednorazowej płatności w wysokości 227.928,21 EURO, co stanowiło pozostałą do spłaty część łącznej kwoty zasądzonej należności, zwiększoną o naliczone odsetki, w terminie do 15 stycznia 2015 r., na rachunek bankowy Kancelarii Adwokackiej reprezentującej podatnika przed organami FIFA oraz wobec Klubu.

Z informacji uzyskanych z Kancelarii wynika (pismo z 12 sierpnia 2016 r.), iż 21 listopada 2014 r. na konto Kancelarii wpłynęła kwota 459.677 EUR, z czego 398.177 EUR przekazano rachunek podatnika. Pozostała kwota stanowi honorarium kancelarii. Następnie, 4 lutego 2015 r. na rachunek Kancelarii wpłynęła kwota 219.707,29 EUR, a 12 lutego 2015 r. - 10.773 EUR, z czego Kancelaria przekazała na rachunek podatnika kwotę 205.788,21 EUR, pozostała suma stanowi koszty zastępstwa procesowego (pismo z 27 listopada 2016 r.).

Z materiału dowodowego sprawy (w tym z wyjaśnień podatników) organ wywiódł, że w 2015 roku podatnik otrzymał odszkodowanie z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez Klub wraz z odsetkami w łącznej kwocie 230.480,29 EUR. W pierwszej wersji zeznania PIT-36 za 2015 r., złożonej 29 kwietnia 2016 r., podatnicy wykazali przychód z ww. tytułu (odszkodowanie wraz z odsetkami) w poz 64, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Natomiast w korekcie PIT-36 za 2015 r., dołączonej do wniosku z 22 lipca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty, odszkodowanie wraz z odsetkami wykazano jako dochody osiągnięte za granicą, do opodatkowania których zastosowano tzw. metodę wyłączenia z progresją (poz.174 zeznania i poz. 14 w załączniku PT/ZG)

Organ ustalił, że w 2015 r. podatnik zamieszkiwał na stałe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, był polskim rezydentem podatkowym i osiągnął dochody zarówno w Polsce, jak i w [...]. W związku z tym, w stosunku do podatnika mają zastosowanie ogólne zasady podatkowe art. 3 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), które koryguje wyłącznie treść UPO.

Organ podkreślił, że kluczowym elementem rozpatrywanej sprawy jest fakt, że podatnik zawarł z Klubem kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, który stanowi odrębną formę ,zatrudnienia, tzn. nie jest to umowa o pracę, ale umowa cywilnoprawna. Z kolei wskazanie przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost przychodów z uprawiania sportu jako rodzaju przychodów z działalności wykonywanej osobiście jednoznacznie wskazuje, że wynagrodzenie za profesjonalne uprawianie sportu, wypłacone w oparciu o zawarty kontrakt, stanowi przychód, o którym mowa w tym przepisie. Organ wskazał na brak legalnej definicji wyrażenia "uprawianie sportu", jednak posiłkując się stanowiskiem judykatury wypracowanym na gruncie prawa cywilnego, odnotował m.in., że umowy o uprawianie sportu za wynagrodzeniem są umowami o świadczenie usług, do których zastosowanie ma art. 750 k.c. (wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2000 r., sygn. III CKN 531/98). Postanowienia umów regulujących stosunki pomiędzy klubem sportowym i zawodnikiem profesjonalnym niekiedy zawierają elementy umowy o pracę, jak i umowy cywilnoprawnej. Dla oceny rodzaju stosunku prawnego decydujące jest wówczas, które cechy mają charakter przeważający. Jeżeli umowa wykazuje cechy z jednakowym ich nasileniem, o jej rodzaju decyduje zgodny zamiar stron i cel umowy, który może być wyrażony także w nazwie umowy (wyroki SN z: 18 czerwca 1998 r., I PKN 191/98, z 2 września 1998 r., I PKN 293/98, z 23 stycznia 2002 r. sygn. I PKN 786/00).

Organ podkreślił, iż zawarty przez podatnika kontrakt nie zawiera żadnych postanowień "pracowniczych". Mając powyższe na uwadze, nie sposób więc uznać, że wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy - kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, stanowi przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy/pracy najemnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czy art. 15 UPO.

Z aneksu z dnia 18 lipca 2007 r. do kontraktu nie wynika, aby zawarto z podatnikiem umowę o pracę. W szczególności, podatnik nie jest określany mianem pracownika, wynagrodzenie za okres obowiązywania umowy określono łączną kwotą płatną w półrocznych ratach (co nie jest typowe dla wynagrodzeń za pracę, podobnie jak benefity dla piłkarza - samochód, mieszkanie, bilety lotnicze do kraju pochodzenia). Kontrakt nie porusza kwestii: pracy w warunkach podporządkowania, kierownictwa pracodawcy, czasu, miejsca pracy etc. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym dotyczących sporu zawisłego przed organami FIFA nie wynika, aby z tytułu kontuzji i zaniechań Klubu podatnikowi przysługiwały jakiekolwiek uprawnienia pracownicze czy ochrona wynikająca ze stosunku pracy (np. zasiłki chorobowe, ubezpieczenie pracownicze, etc). Podatnik nie zgłaszał żadnych roszczeń pracowniczych przed instytucjami i sądami w [...]. W uzasadnieniu wyroku arbitrażowego wydanego przez Trybunał Arbitrażowy ds. Sportu w sprawie [...] [...] A. przeciwko KF C. nie tylko brak jest odniesień do rzekomego pracowniczego statusu powoda, ale wielokrotnie wprost powoływane są przepisy Kodeksu cywilnego (w tym nie znajdujące odpowiedniego zastosowania do przepisów prawa pracy), co dodatkowo przemawia za cywilnoprawnym (niepracowniczym) charakterem kontraktu. W składanych pismach sam podatnik wskazuje, że wyłącznym źródłem otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami był stosunek cywilnoprawny łączący go z Klubem, wynikający z kontraktu zawartego w dniu 18 lipca 2007 r. W żadnym ze składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznań podatkowych/korekt podatnik nie zaliczył otrzymanych wynagrodzeń, odsetek, odszkodowań do przychodu ze stosunku pracy; także w okazanej organom korespondencji z FIFA, nie powoływał się na istnienie stosunku pracy.

Organ podniósł, iż sugerowana w odwołaniu kwalifikacja przychodów zawodnika (podobnie zresztą jak kwalifikacja dokonana przez organy) oznacza, że do spornych świadczeń nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sporne odszkodowanie nie jest również zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, bowiem nie wynika ono ze szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci wynagrodzenia) jakie podatnik uzyskałby, gdyby kontrakt nie został zerwany.

W 2014 roku podatnik osiągnął m.in. przychód z tytułu aktywności sportowej (jako nieprowadzący działalności gospodarczej) w ramach zawartego kontraktu (umowy cywilnoprawnej), których źródłem była działalność wykonywana osobiście. W 2015 roku nie osiągnął przychodu z tego tytułu, niemniej jednak kwestie związane z charakterem zawartej przez podatnika umowy rzutują na sposób opodatkowania należności wypłaconych przez Klub.

W ocenie organu, wyłącznie zaległe wynagrodzenie, które podatnik otrzymał od Klubu w 2014 r. na mocy decyzji FIFA stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu. Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania spornego odszkodowania wraz z odsetkami organ stwierdził, że zarówno art. 17 UPO, jak i art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem źródła przychodu w postaci odszkodowania. W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 15 ust. 1 UPO, ponieważ podatnik związany był z Klubem umową cywilnoprawną (kontraktem), a nie umową o pracę, a przepis ten dotyczy płac, uposażenia i innych podobnych wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej.

Organ argumentował, że na mocy decyzji z 25 kwietnia 2013 r. Klub zobowiązany został do wypłaty należności z dwóch różnych źródeł, tj. z tytułu zaległego wynagrodzenia oraz z tytułu odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy. Gdyby chodziło o wypłatę wyłącznie zaległego wynagrodzenia – jak wywodzą podatnicy - to zupełnie niezrozumiały i nieuzasadniony byłoby podział przyznanych należności na odrębne tytuły. Ponadto, z treści powództwa o zapłatę z 26 stycznia 2009 r. skierowanego przeciwko Klubowi (którego żądania następnie rozszerzono pismami z 4 maja 2010 r. i 20 lipca 2010 r.), wynika, że podatnik wniósł o zapłatę należności z dwóch tytułów, tj. z tytułu należnego nieuregulowanego wynagrodzenia umownego oraz z tytułu odszkodowania za rozwiązanie umowy z winy Klubu. Według organu, fakt ten pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem podatników, iż kwota odszkodowania wypłaconego na rzecz podatnika stanowiła wynagrodzenie z tytułu pozostającego do wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z kontraktem.

Na mocy decyzji FIFA, Klub był zobowiązany do zapłaty należności wyższej niż wskazane w Kontrakcie ("Aneks do kontraktu") wynagrodzenie 600.000 EUR. Decyzja dotyczyła bowiem zapłaty należności w łącznej kwocie 603.026 EUR (bez odsetek), w tym 182.195 EUR z tytułu zaległego wynagrodzenia i 420.831 EUR z tytułu odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy. W ocenie organu, twierdzeniom podatników przeczy także fakt, że do maja 2008 r. (jak wskazano w powództwie) Klub wywiązywał się ze swoich zobowiązań kontraktowych i wypłacał należne wynagrodzenie.

Organ zwrócił uwagę, że na początku 2009 r. podatnik jednostronnie rozwiązał kontrakt z Klubem. Moment rozwiązania umowy w powiązaniu z datą, od której miały być naliczane odsetki – według organu – uzasadnia tezę, że kwota zaległego wynagrodzenia określona w decyzji FIFA z 25 kwietnia 2013 r. odpowiada kwocie wynagrodzenia (wynikającego z kontraktu), którego Klub nie wypłacił na rzecz podatnika do czasu rozwiązania kontraktu. Natomiast do wypłaty odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy Klub został zobowiązany przez organ FIFA w czasie, gdy już kontrakt został rozwiązany, a podatnik był zawodnikiem innego klubu sportowego. Wysokość tego odszkodowania została – na co wskazują sami podatnicy - określona w oparciu o przepisy FIFA, a konkretnie art. 17 ust. 1 Regulations on the Status and Transferof Players FIFA (Przepisy dotyczące statusu i transferu graczy), a nie zapisy kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej.

Jednocześnie organ podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań, podatnicy nie przedłożyli do akt sprawy kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, a jedynie Aneks do kontraktu. Wyjaśniali przy tym, że przedłożony aneks stanowi w istocie kontrakt z 18 lipca 2007 r., ponieważ wskazuje on strony umowy, obowiązki oraz wynagrodzenie. Organ podkreślił, że ww. aneks nie zawiera żadnych zapisów dotyczących wypłaty odszkodowań w przypadku rozwiązania umowy bez uzasadnionej przyczyny, co dodatkowo potwierdza, iż sporne odszkodowanie oderwane jest od kontraktu i zostało przyznane na zasadzie słuszności. Jego wysokość jest wyabstrahowana od wynagrodzenia, które podatnik otrzymałby, gdyby Klub wywiązał się ze swoich zobowiązań płacowych w okresie, na który był zawarty.

Nawiązując do art. 17 regulaminu FIFA stanowiącego, że naruszenia umów skutkują koniecznością uiszczenia odszkodowania/rekompensaty i określającego kryteria obiektywne, jakie można uwzględnić w celu jego obliczenia organ wskazał, że obejmują one: wynagrodzenia i inne świadczenia należne zawodnikowi w myśl istniejącej umowy i/lub nowej umowy; czas, jaki pozostał do upływu istniejącej umowy, maksymalnie do pięciu lat; opłaty i wydatki uiszczone lub poniesione przez poprzedni klub; czy naruszenie umowy nastąpiło w okresie chronionym. Podczas ustalania należnej kwoty rekompensaty, organ FIFA uwzględnia także wszystkie istotne porozumienia, prawa i/lub umowy zbiorowe istniejące na szczeblu krajowym, a także specyfikę sportu. Z powyższego przepisu organ wywiódł, iż sporne odszkodowanie należy oddzielić od kontraktu. Zdaniem organu, u podstaw wypłaconego przez Klub odszkodowania nie leży kontrakt, lecz odpowiedzialność deliktowa jednej ze stron.

Organ stwierdził, że sporne odszkodowanie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 UPO, gdyż nie jest to przychód z osobiście wykonywanej działalności sportowej. Świadczenie to nie wynika z postanowień kontraktu, przyznane jest za okres, w którym nie mogło być mowy o osobistym uprawianiu sportu - z powodu kontuzji zawodnik nie mógł i nie wykonywał aktywności sportowej, a postawa Klubu spowodowała w lutym 2009 roku definitywne rozwiązanie umowy.

Organ dostrzegł pośrednie związanie wypłaconego świadczenia z umową łączącą zawodnika i Klub, podkreślił jednak, że przymiot "związania" z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. W ocenie organu, przyznane odszkodowanie w żadnym razie nie jest efektem osobistego wykonywania aktywności sportowej, lecz konsekwencją bezprawnego zachowania Klubu i próbą zrekompensowania przez FIFA, według częściowo uznaniowych kryteriów, hipotetycznych strat (utraconych korzyści) zawodnika. Z kolei z uzasadnienia pozwu z 20 lipca 2010 r. wynika, że żądana kwota stanowić ma rekompensatę za "nielojalne zachowanie Klubu" i obniżone dochody po powrocie do polskiego klubu. W świetle powyższego, zdaniem organu, ani cel, ani podstawa prawna i okoliczności przyznania odszkodowania nie pozwalają na przychylenie się do kwalifikacji prawnopodatkowej proponowanej przez podatników.

W nawiązaniu do stanowiska doktryny organ ocenił, że przyznane odszkodowanie nie dotyczy konkretnego występu, ale jest wynikiem łącznej deliktowej odpowiedzialności Klubu za okres, w którym umowa de facto już nie obowiązywała, zawodnik nie wykonywał żadnej aktywności sportowej, ani nawet nie zgłaszał takiej gotowości (w związku z wygaśnięciem umowy z przyczyn leżących po stronie Klubu). Świadczy o tym także szerokie spektrum kryteriów, w oparciu o które odszkodowanie to zostało przyznane.

W odpowiedzi na zarzuty dotyczące opodatkowania odsetek należnych z tytułu nieterminowo wypłaconej przez Klub części odszkodowania, w ślad za organem pierwszej instancji organ przyjął, że stanowią one przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 UPO. Posiłkując się m.in. uchwałą NSA z 6 czerwca 2016 r. podjętą w składzie siedmiu sędziów sygn. II FPS 2/16 organ wskazał, że odsetki za zwłokę należy kwalifikować jako odrębne źródło przychodów. Za Sądem Najwyższym powtórzył z kolei, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł jako świadczenia okresowe. Odsetki za zwłokę nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem odszkodowawczym. Mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. W oparciu o powyższe, organ nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, że odsetki są ściśle związane z otrzymanym przez podatnika odszkodowaniem.

Dodatkowo organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju przysporzenia - zwalnia jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130, przy czym przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta), co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Również na gruncie UPO nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania przychodów z odsetek wypłaconych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania. Zgodnie z art. 11 pkt 1 i 3 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacone osobie mającej zamieszkanie lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Według art. 10 ust. 3 UPO określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i. nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się natomiast za odsetki w rozumieniu polsko-jugosłowiańskiej umowy.

W następstwie organ podsumował, że odsetki od odszkodowania orzeczonego na mocy decyzji FIFA nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowią one przychód podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Decyzja FIFA na podstawie, której przyznano podatnikowi omawiane należności, nie ma charakteru wyroku ani ugody sądowej.

W podsumowaniu prezentowanego stanowiska organ podkreślił, że sporne odszkodowanie wraz z odsetkami stanowi przychód z innych źródeł stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera przepisu odnoszącego się wprost do odszkodowań, dlatego też zarówno wypłacone odszkodowanie, jak i odsetki należy kwalifikować jako "inne dochody", których opodatkowanie reguluje art. 22 ust. 1 tej Umowy, mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, które następnie rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Wszystkie okoliczności podnoszone przez podatników zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Materiał dowodowy przeanalizowano w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski odmienne, aniżeli domagali się podatnicy, nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ dodał, że przywołane w odwołaniu orzeczenia zostały wydane w innym stanie faktycznym (dotyczyły umowy o pracę, a nie kontraktu), a indywidualne interpretacje podatkowe - z uwagi na swój charakter prawny – pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W tych realiach organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata, a zatem korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 rok złożona w dniu 22 lipca 2019 r. jest - stosownie do dyspozycji art. 81b § 2a O.p. - bezskuteczna.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie G. i M. małżonkowie A. zarzucili naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3096/18 dotyczy zawodnika zatrudnionego w klubie piłkarskim na podstawie umowy o pracę (a nie na podstawie kontraktu), czym oczywiście i rażąco organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Organ ukształtował rozstrzygnięcie pod z góry przyjętą tezę, co stanowi skrajnie zły przykład działalności administracji publicznej i skutkuje niemożnością uznania przedstawionego przez organ uzasadnienia za logiczne, czytelne i przekonywujące;

- art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 UPO w związku z art. 3 ust. 1 i 1a pkt 1 i 2, art. 4a oraz w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) poprzez uznanie, że kwota odszkodowania wypłaconego podatnikowi z tytułu niewywiązywania się przez Klub ze zobowiązań wynikających z kontraktu powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce, a nie w [...], co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w obu krajach i uczyniło zasadnym wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji; zobowiązanie tego organu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 257 891 zł oraz zasądzenie na rzecz podatników zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący przypomnieli, że na mocy zawartego kontraktu, Klub był zobowiązany m.in. zapłacić wszystkie podatki należne z tytułu płatności dokonywanych na rzecz skarżącego wynikające z przedmiotowej umowy. Podatnik czynnie grał w Klubie do czasu, gdy odniesiona kontuzja uniemożliwiła mu udział w meczach piłki nożnej, wskutek czego Klub zaprzestał wypłacania na jego rzecz uzgodnionego wynagrodzenia. W wykonaniu decyzji FIFA z 25 kwietnia 2013 r., w dniu 3 listopada 2014 r. zawarto Porozumienie określające sposób uregulowania zobowiązań Klubu z tytułu niedotrzymania warunków kontraktu wobec podatnika. Zgodnie z jego postanowieniami, orzeczona kwota miała zostać wypłacona w dwóch ratach (do 15 listopada 2014 r. i do 15 stycznia 2015 r.), a Klub zobligowano do wypełnienia wszystkich zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych związanych z realizacją porozumienia. W następstwie, w dniu 21 listopada 2014 r. na rzecz podatnika wypłacono kwotę 459.677,00 EUR, a wypłata pozostałej kwoty w wysokości 227.928,21 EUR została dokonana w 2015 r.

Z uwagi na fakt, że na moment składania przez podatników deklaracji za 2014 i 2015 r. nie było jasne czy Klub wywiązał się z obowiązku wypełnienia wszystkich zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych, podatnik rozliczając się wspólnie z małżonką w zeznaniu podatkowym za 2014 i 2015 r. – z dalece posuniętej ostrożności - wykazał przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy jako opodatkowany w Polsce dochód z działalności wykonywanej osobiście. Następnie, mając na uwadze zapisy kontraktu oraz porozumienia dotyczące zobowiązań Klubu o charakterze podatkowym, podatnik wystąpił do Klubu o zwrot równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego z tytułu odszkodowania w Polsce. Klub odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu argumentując, że wszelkie obciążenia podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne z tytułu wypłaty na rzecz podatnika uzgodnionych kwot, zostały uregulowane przez Klub w [...] zgodnie z UPO - na rzecz [...] organów podatkowych i na podstawie przepisów [...] prawa podatkowego. W związku z zaistniałym konfliktem, podatnik wniósł o rozpoznanie sprawy przez Sportowy Trybunał Arbitrażowy w Lozannie, który w wyroku z dnia 14 maja 2018 r. ([...]) wskazał, że Klub uregulował należne podatki z tytułu wypłaty odszkodowania na rzecz podatnika w [...] i nie jest zobowiązany do zwrotu równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez podatnika w Polsce. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że podatnik jest uprawniony do dochodzenia zwrotu uiszczonego podatku przed polskimi organami podatkowymi. W tym stanie sprawy, po zakończeniu opisanego postępowania arbitrażowego, w dniu 22 lipca 2019 r. podatnicy złożyli wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. ze względu na podwójne opodatkowanie przedmiotowego świadczenia (odszkodowania) w Polsce i [...].

W wyniku rozpoznania skarg na odmowne rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Lu 46/20, oddalił skargę podatników. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2831/20, orzekł, że zakres i przedmiot postępowania o stwierdzenie nadpłaty z wniosku z 8 czerwca 2016 r. były inne niż objęte wnioskiem z 18 lipca 2019 r. co oznacza, że nie istniała przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponownie przeprowadzone postępowanie w przedmiocie nadpłaty doprowadziło do wydania orzeczenia będącego przedmiotem zaskarżenia w sprawie.

Skarżący argumentowali, że organ niezgodnie z prawdą przyjął, że powołany wyrok NSA sygn. II FSK 3096/18 dotyczy zawodnika związanego z klubem piłkarskim umową o pracę w sytuacji, gdy z uzasadnienia tego orzeczenia wynika wprost, że był on związany z klubem piłkarskim kontraktem. W powyższym zakresie, wyrok NSA dotyczył analogicznego stanu faktycznego do niniejszej sprawy: zawodnik był zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej (kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej) tak jak skarżący; odszkodowanie wraz z odsetkami wypłacono na rzecz byłego piłkarza, o czym orzeczono na podstawie art. 17 ust. 1 Regulaminu FIFA z tą różnicą, że sprawa dotyczyła cudzoziemca, który zawarł kontrakt z polskim klubem piłkarskim. NSA potwierdził, że wypłacone przez spółkę (klub) kwoty odszkodowania wraz z odsetkami na rzecz zawodnika pozostają w bezpośrednim związku z kontraktem, jaki wiązał zawodnika i spółkę (klub). Stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku – w ocenie skarżących – skutkować winno uznaniem przez organ podatkowy, że dochód podatników podlega opodatkowaniu tylko w [...]. W zaskarżonej decyzji organ powinien merytorycznie odnieść się do argumentacji przedstawionej w ww. wyroku, ale tego nie uczynił, ograniczając się do podania nieprawdziwej informacji dotyczącej stanu faktycznego.

Skarżący podkreślili, że okoliczności stanu faktycznego zaistniałe w ich przypadku występują stosunkowo rzadko. Zarzucili, że organ mając świadomość, że do tego typu sprawy nawiązuje bardzo niewiele orzeczeń sądów administracyjnych, postanowił podważyć zasadność zastosowania w sprawie argumentacji podniesionej w wyroku NSA sygn. II FSK 3096/18, korzystnej dla podatników. Tym samym, w sposób oczywisty i rażący naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem skarżących organ naruszył także art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 UPO w związku z art. 3 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2, art. 4a, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom organu skarżący ocenili, że kwota odszkodowania wypłaconego podatnikowi z tytułu niewywiązywania się przez Klub ze zobowiązań wynikających z kontraktu powinna podlegać opodatkowaniu w [...], a nie w Polsce. Wskazali, że w latach 2014-2015, gdy podatnik otrzymał od Klubu zaległe wynagrodzenie, odsetki oraz odszkodowanie z tytułu pozostającego do wypłaty wynagrodzenia, zamieszkiwał na stałe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i był polskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie UPO.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji skarżący uznali, że odszkodowanie powinno zostać uznane za dochód sportowca, o którym mowa w art. 17 UPO, a ewentualnie - w przypadku braku takiego uznania - zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 15 UPO traktujący o wynagrodzeniu za pracę. Jednocześnie podkreślili, że kwalifikacja otrzymanego przez podatnika odszkodowania jako dochodu sportowca albo wynagrodzenia za pracę pozostaje bez wpływu na kwalifikację odszkodowania na gruncie UPO.

Na gruncie art. 17 ust. 1 oraz 15 ust. 1 UPO, skarżący wywodzili, że dochód uzyskany przez sportowca mającego miejsce zamieszkania w Polsce/ wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że dochód ten związany jest z działalnością / pracą sportowca na terytorium [...] - tak jak w niniejszej sprawie. Odnotowali także, że art. 15 ust. 2 UPO określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polska), o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana. W rozpatrywanej sprawie, warunki wymienione w art. 15 ust. 2 UPO nie są spełnione, ponieważ płatności z tytułu wypłaty odszkodowania zostały dokonane przez pracodawcę będącego rezydentem w [...]. W rezultacie skarżący uznali, że dochód uzyskany przez polskiego rezydenta z tytułu zatrudnienia w [...] powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu wyłącznie w [...]. Dochód uzyskany w [...] powinien jednak zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Skarżący wskazali, że takie stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w komentarzach do konwencji Modelowej OECD - prawo do opodatkowania odszkodowania, nawet w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powinno należeć do państwa, w którym zatrudnienie byłoby wykonywane, gdyby praca była kontynuowana. Z cytowanego komentarza do Konwencji OECD, skarżący wywiedli, że kwalifikacja przychodu uzyskanego na gruncie UPO zależy od tego, co odszkodowanie miało zrekompensować. Bez znaczenia jest przy tym, czy odszkodowanie zostało przyznane na podstawie zawartej umowy o pracę, czy kontraktu (umowy cywilnoprawnej). W związku z tym ocenili, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, że odszkodowanie wypłacone na rzecz podatnika stanowi odrębny składnik należności przyznanych mu z mocy decyzji FIFA, a Klub zobowiązany został do wypłaty należności z dwóch różnych źródeł (zaległego wynagrodzenia i odszkodowania).

Podkreślili, że orzeczenie FIFA stanowi jedynie konsekwencję nienależytego wywiązywania się przez Klub z kontraktu. Tym samym, wypłacone odszkodowanie nie ma charakteru samoistnego, a jest ściśle związane z kontraktem i z działalnością wykonywaną przez podatnika osobiście na terytorium [...]. W konsekwencji, rozstrzygnięcie organu o braku możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłaconego przez Klub na podstawie art. 17 ust. 1 UPO skarżący uznali za nieprawidłowe.

Zasadność kwalifikacji odszkodowania jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście potwierdza również wyrok z 14 maja 2018 r. ([...]) Sportowego Trybunału Arbitrażowego w Lozannie wydany w sprawie podatnika oraz opinia przedstawiciela doktryny - dr Karoliny Tetłak dotycząca niniejszej sprawy, która została sporządzona i złożona do akt postępowania poprzedzającego wydanie ww. wyroku Trybunału.

Odnosząc się do twierdzeń organu, że zaległe wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu niewywiązywania się przez Klub z postanowień kontraktu nie stanowi przychodu z pracy najemnej, podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 UPO podatnicy wskazali, że pojęcie "pracy najemnej" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy podatnikiem a Klubem posiada natomiast cechy, które organ utożsamia ze stosunkiem pracy najemnej - w szczególności charakteryzuje się podporządkowaniem, wykonywaniem pod kierownictwem pracodawcy w miejscu i w czasie przez niego określonym. W okresie obowiązywania kontraktu podatnik wykonywał polecenia przełożonych, uprawiał piłkę nożną z uwzględnieniem ich uwag i sugestii oraz w miejscu i w czasie wskazanym przez przełożonych z ramienia Klubu. Wobec tego, zdaniem skarżących, przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu kontraktu - wbrew stanowisku organu - w przypadku braku uznania ich za dochód sportowca, należy uznać za przychody z pracy najemnej.

W konsekwencji, w ocenie skarżących, brak jest podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 UPO.

Dokonując analizy wyroku NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3096/18, skarżący wywiedli, że odszkodowanie wypłacone przez polski klub piłkarski (świadczenie, które w przybliżeniu miało odpowiadać kwocie wynagrodzenia, jakie otrzymałby zawodnik, gdyby nie rozwiązano kontraktu, z przyczyn leżących po stronie klubu) na rzecz obcokrajowca, niebędącego w dacie wypłaty odszkodowania polskim rezydentem, powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy - odszkodowanie wypłacone na rzecz podatnika powinno podlegać opodatkowaniu w [...]. Podobne stanowisko na gruncie zbliżonych stanów faktycznych skarżący odnotowali w sprawach sygn. akt II FSK 86/11 (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r.), I SA/Kr 548/00 (wyrok NSA w Krakowie z 8 lutego 2001 r.). oraz orzeczeniach polskich organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2015 r., nr IPPB4/4511-894/15-2/JK2)

Jako błędne skarżący ocenili wnioski organu, że na mocy decyzji FIFA Klub zobowiązany był do zapłaty należności w wyższej kwocie niż kwota wynagrodzenia, na którą opiewał kontrakt, a w związku z tym otrzymane odszkodowanie nie stanowiło pozostającego do zapłaty wynagrodzenia, lecz odrębny tytuł, który powinien być - inaczej niż wynagrodzenie - opodatkowany w Polsce. Podkreślili, że na mocy postanowień kontraktu, oprócz wynagrodzenia podstawowego w wysokości 600.000 EUR, Klub zobowiązany był również do zapłaty wynagrodzenia w wysokości minimum 100.000 EUR w każdym roku objętym umową w dwóch ratach - w maju i w grudniu po 50.000 EUR, łącznie 300.000 EUR niezależnie od liczby meczów i zawodów, w których podatnik będzie reprezentował Klub. Ponadto, Klub zobowiązał się do zapewnienia podatnikowi mieszkania, samochodu oraz sześciu biletów lotniczych rocznie na trasie [...] - Polska – [...]. Klub zobligowany był także do zapłaty za obie operacje ortopedyczne, które podatnik miał przejść w związku z kontuzją z 2008 r., z czego ostatecznie zapłacił tylko za jedną. W odniesieniu do powyższego podatnicy wyjaśnili, że w przedstawionych organowi tłumaczeniach pozwu z 26 stycznia 2009 r. oraz rozszerzeniach powództwa z 4 maja 2010 r. i 20 lipca 2010 r. wskazano szczegółowo wyliczenie kwoty żądanej przez podatnika od Klubu. Analiza tych wartości prowadzi do uznania, że wypłacona kwota została ostatecznie ustalona na nawet niższym poziomie niż kwota wynagrodzenia, które podatnik powinien otrzymać w związku z kontraktem. Zdaniem skarżących, nie może budzić wątpliwości, że zasądzone kwoty stanowiły należności tytułem wynagrodzenia od Klubu należnego na podstawie kontraktu.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących zasad postępowania dowodowego, wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podatnicy podnieśli, że organ nie dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzone wnioski są całkowicie błędne, oderwane od stanu faktycznego sprawy i potwierdzają jedynie, że postępowanie prowadzone było w celu wykazania z góry przyjętej tezy o braku możliwości stwierdzenia nadpłaty w zakresie objętym wnioskiem skarżących. Powyższe zaniechania skutkują naruszeniem zasady działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Ponadto, organ nieprawidłowo zakwalifikował kontrakt zawarty pomiędzy Klubem a skarżącym i w konsekwencji przesądził, że wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi na jego podstawie nie można zaliczyć do przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Umowa cywilnoprawna łącząca podatnika z Klubem posiada cechy, które w motywach zaskarżonej decyzji utożsamiane są przez organ ze stosunkiem pracy najemnej. Organ pominął natomiast okoliczność, że umowa ta cechuje się osobistym, ciągłym wykonywaniem obowiązków przez podatnika, jego podporządkowaniem oraz wypłacaniem wynagrodzenia podstawowego, które nie jest uzależnione efektów jego pracy, które to elementy są charakterystyczne dla umowy o pracę. Przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu kontraktu - w przypadku braku uznania ich za dochód sportowca – należało zatem uznać za przychody z pracy najemnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że kontrakt nie zawiera żadnych postanowień dotyczących ewentualnych odszkodowań w przypadku rozwiązania umowy bez uzasadnionej przyczyny. Zostało ono przyznane w oparciu o ogólne kryteria, wyabstrahowane od wysokości umówionego wynagrodzenia zawodnika. Zostało ono wypłacone na zasadzie utraconych korzyści (uwzględniono np. zmniejszenie wynagrodzenia skarżącego w związku ze zmianą klubu). Nie jest to zatem pozostające do wypłaty wynagrodzenie z kontraktu. Odszkodowanie to nie stanowi przychodu, o jakim mowa w art. 17 UPO, bowiem nie pozostaje ono w związku z osobistym uprawianiem sportu. Związek z kontraktem ma zatem wyłącznie charakter pośredni. Organ podkreślił niekonsekwencję w stanowisku eksperta dr Karoliny Tetłak i podkreślał, że w procesie arbitrażowym skarżący wykazywał, że podatek jest należny w Polsce. Trybunał Arbitrażowy w Lozannie w wyroku z 14 maja 2018 r. pozostawił rozstrzygnięcie o obowiązku podatkowym właściwemu organowi krajowemu. Podobnych niekonsekwencji organ upatruje w stanowisku skarżących, którzy nie mogą się zdecydować, jaki charakter ma otrzymane świadczenie i umowa łącząca skarżącego z Klubem. Organ przyznał, że w części niewłaściwie zinterpretował powołany w odwołaniu wyrok NSA. Podkreślił jednak, że wyroki sądowe nie są źródłem prawa i nie mają charakteru powszechnie wiążącego, a linia orzecznicza ulega nierzadko zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest w ocenie Sądu zasadna, zaś zaskarżona decyzja – pomimo jej częściowo wadliwego uzasadnienia – odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie było istnienie podstawy do stwierdzenia na rzecz podatników nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżących dokonali oni bowiem nienależnie zapłaty należności podatkowej związanej z opodatkowaniem przychodu z tytułu otrzymanego przez G. A. odszkodowania. W ich ocenie, podatek był należny w [...] (tj. miejscu otrzymania odszkodowania) i tam też został zapłacony przez Klub.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje z kolei, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Niespornym w niniejszej sprawie pozostaje, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżących przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś zgodnie z art. 79 § 3 O.p. organ był uprawniony do wydania w tym przedmiocie decyzji także po upływie tego terminu.

W ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasad gromadzenia i oceny dowodów. Organy podatkowe dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy, zaś niezbędny materiał dowodowy w znacznym zakresie (z uwagi na specyfikę sprawy) mógł zaoferować przede wszystkim sam skarżący. Pomimo wezwania, przedstawił on wyłącznie aneks do kontraktu, stwierdzając jednocześnie, że jest on kompilacją wszystkich istotnych postanowień umowy łączącej go z Klubem. Nie można też uznać, że organ dopuścił się naruszenia zasady swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego. Rozbieżności w stanowiskach strony i organu dotyczą wyłącznie ocen prawnych faktów, które z zebranych dowodów niespornie wynikają.

W niniejszej sprawie jedno ze wspólnie rozliczających się podatkowo małżonków – [...] A. w roku podatkowym uzyskiwał dochody z tytułu kontraktu zawartego z Klubem piłkarskim w [...], w którym wykonywał czynności jako sportowiec zawodowy. W ciągu roku podatkowego uzyskał m.in. świadczenie z tytułu odszkodowania. Zostało ono przyznane decyzją Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA w Zurychu, w związku z przedterminowym rozwiązaniem kontraktu oraz powstałą w związku z tym w majątku skarżącego szkodą. Przyczyną tego stanu rzeczy była z jednej strony kontuzja piłkarza w trakcie trwania kontraktu i jego wyłączenie z aktywności sportowej, z drugiej – zaprzestanie wywiązywania się przez Klub z obowiązków wynikających z zawartej z nim umowy, w tym w szczególności zaniechanie wypłaty uzgodnionych świadczeń pieniężnych.

Zdaniem skarżących małżonków A., otrzymane świadczenie faktycznie uzupełniało wynagrodzenie, jakie winien otrzymać [...] A. na mocy przedterminowo rozwiązanego kontraktu łączącego go z Klubem Piłkarskim. Skoro tak, to zdaniem strony, przychód ten winien zostać opodatkowany, zgodnie z art. 17 UPO, w [...]. Alternatywnie skarżący wskazali, że sposób działania zawodnika w oparciu o przedmiotowy kontrakt wypełnia definicję pracy najemnej, przez co – poprzez art. 15 UPO – przychód także należało opodatkować w umawiającym się państwie jego otrzymania, czyli w [...]. Tym samym, w związku z bezpodstawnym zadeklarowaniem przychodu w Polsce (wykazania go w zeznaniu rocznym) i następnie uiszczeniem podatku z tego źródła przychodu w kraju, powstała nadpłata. Skarżący sugerowali przy tym, że podatek dochodowy od tego przychodu został zapłacony dwukrotnie, ponieważ płatnik (Klub) został zobowiązany w umowie do uiszczania wszelkich należności podatkowych za piłkarza (§ 3 umowy z dnia 18 lipca 2007 r.). Kwestię tę – w ocenie skarżących - rozstrzygnął nadto Trybunał Arbitrażowy w Lozannie, który w wyroku z dnia 14 maja 2018 r. wskazał na istnienie uzasadnionej podstawy do domagania się przez skarżących zwrotu nadpłaty podatku uiszczonego bezpodstawnie w Polsce.

Zdaniem organu z kolei, żaden z powołanych przez skarżących przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Uzyskane przez podatnika świadczenie nie jest ani wynagrodzeniem z tytułu pracy najemnej, ani też nie jest związane bezpośrednio z treścią umowy cywilnoprawnej łączącej go z Klubem i z wykonywaną przez niego osobiście aktywnością sportowca zawodowego. Jak stwierdzono, Decyzją Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA z dnia 25 kwietnia 2013 r. G. A. przyznano od Klubu dwa odrębne świadczenia: z tytułu zaległego wynagrodzenia w kwocie 182.195 EUR z odsetkami oraz z tytułu odszkodowania za niedotrzymanie warunków umowy w kwocie 420.831 EUR z odsetkami. Należności te nie mają zatem tożsamej podstawy prawnej i faktycznej. Wynagrodzenie dotyczyło okresu, w którym umowa obowiązywała strony. Odszkodowanie wynika z kolei - zdaniem organu - z odpowiedzialności deliktowej Klubu. Przychód ten winien zostać opodatkowany w Polsce, a zatem po stronie skarżących nie powstała nadpłata.

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że małżonkowie M. i [...] A. są polskimi rezydentami podatkowymi. Niespornie też [...] A. osiągał w roku podatkowym przychody na terenie [...]. W takim wypadku dla oceny sprawy istotne znaczenie ma nie tylko polska ustawa podatkowa (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 1991, Nr 80, poz. 350 - w brzmieniu właściwym dla sprawy), ale też umowa międzynarodowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1137; UPO), na postanowienia której powołuje się zarówno organ, jak i strona, odmiennie jednak interpretując ich treść w kontekście ustalonych w sprawie faktów.

Zasadniczą dla sprawy kwestią pozostawała ocena źródła, z którego pochodził sporny przychód. Okoliczność ta determinowała bowiem – z punktu widzenia treści UPO – miejsce jego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 UPO, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Jugosławii, to Polska z zastrzeżeniem postanowień punktu 2) zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania;

2) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Jugosławii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Jugosławii. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, który odnosi się do dochodu uzyskanego w Jugosławii.

Zgodnie z ust. 3. tego przepisu UPO, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy osiągany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to takie Państwo może tym niemniej przy odliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i majątek. W 4. postanowiono, że w rozumieniu zezwolenia na odliczenie w Umawiającym się Państwie uważa się, że podatek zapłacony w drugim Umawiającym się Państwie obejmuje podatek, który w innym przypadku przypadałby do zapłaty w tym drugim Umawiającym się Państwie, lecz został obniżony lub umorzony przez to Umawiające się Państwo zgodnie z postanowieniami ustawodawstwa podatkowego tego Państwa dotyczącymi zachęt podatkowych.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce jej stałego zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarejestrowania, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże takie określenie nie obejmuje jakiejkolwiek osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko z tytułu dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie lub majątku w nim położonego; ust. 2, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w sposób następujący: 1) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), 2) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa, 3) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem, 4) jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie posiada obywatelstwa żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia; ust. 3, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 UPO, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; ust. 2 Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: 1) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i 2) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i 3) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie; ust. 3. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu w tym Państwie, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu: 1) pracy wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z placem budowy, pracami budowlanymi lub instalacyjnymi, przez okres 18 miesięcy, podczas których takie miejsce prac nie będzie stanowiło zakładu w tym drugim Państwie; 2) pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego, powietrznego lub pojazdu transportu drogowego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki wykorzystywanej do transportu w żegludze śródlądowej.

Jak z kolei wynika z art. 17 ust. 1 UPO, bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie; ust. 2, jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością takiego artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, dochód taki, bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana; ust. 3, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z osobiście wykonywanej działalności jako artysty lub sportowca będzie opodatkowany tylko w tym Państwie, jeżeli taka działalność jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie w ramach programu zatwierdzonego przez oba Umawiające się Państwa o wymianie kulturalnej lub sportowej.

W art. 22 ust. 1 UPO wskazano natomiast, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 3 tego przepisu wskazano, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochód z pożyczek publicznych, dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody wskazują na fakt, że sporne świadczenie ma charakter odszkodowawczy. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Jedną z podstaw przyznania odszkodowania jest odpowiedzialność ex concractu. Na gruncie prawa polskiego, zgodnie z art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W odróżnieniu od tej odpowiedzialności, odpowiedzialność ex delicto (art. 415 k.c.) polega na tym, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W niniejszej sprawie wypłacona skarżącemu w roku podatkowym należność stanowiła część przysługującego mu od Klubu odszkodowania. Odszkodowanie to zostało przyznane skarżącemu mocą decyzji z dnia 6 maja 2013 r. przez Izbę ds. Rozstrzygania Sporów FIFA w Zurychu. Następnie, zgodnie z ugodą zawartą w dniu 21 listopada 2014 r., należność została rozłożona na dwie raty. Pierwsza z nich w wysokości 459.677 EUR została uiszczona w 2014 r., druga zaś w kwocie 227.928,21 EUR w 2015 r. We wskazanej decyzji (wydanej w wyniku powództwa G. A. przeciwko FK C. ) wskazano, że kwota 420.831 EUR stanowi odszkodowanie za niedotrzymanie warunków umowy, w odróżnieniu od równolegle przyznanej kwoty zaległego wynagrodzenia. Decyzja nie zawiera wprawdzie uzasadnienia, jednak powództwo G. A. zostało uwzględnione w części, zaś w pozwie zawarto w szczególności roszczenie o zwrot utraconego zarobku za pozostały po rozwiązaniu umowy okres, na który kontrakt był zawarty. Dodatkowo skarżący wskazał na koszty operacji, dotychczas nie pokrytych przez Klub, koszty rehabilitacji, koszty biletów lotniczych. Przyznana należność nie jest zatem – jak twierdzi strona – jej uzupełniającym wynagrodzeniem wynikającym ze stosunku zobowiązaniowego, bowiem to zostało uwzględnione odrębnie (w kwocie 182.195 EUR). Nie sposób jednak podzielić także i stanowiska organu, że przyznane odszkodowanie ma charakter pozakontraktowy, w szczególności deliktowy. Zarówno podstawa przyznania tego świadczenia, jak i sposób kalkulacji jego wysokości, odwołujący się do brzmienia art. 17 ust. 1 Regulaminu FIFA w sprawie Statusu i Transferu Zawodników, ale także do treści łączącego strony kontraktu i wynikających z niego obowiązków finansowych Klubu wobec zawodnika wprost wskazują bowiem na to, że odszkodowanie to ma charakter kontraktowy i stanowi rekompensatę utraconych przez zawodnika korzyści wskutek przedterminowego zerwania umowy łączącej go z Klubem. Należy też uwzględnić fakt, że w decyzji uwzględniono powództwo jedynie w części i wyraźnie wskazano, że część ta jest wyrównaniem uszczerbku wywołanego przez niedotrzymanie warunków umowy przez Klub (Izba w sposób wyraźny wskazała, że jest to "odszkodowanie za niedotrzymanie warunków umowy", nie zaś odszkodowanie za straty na osobie, czy też zadośćuczynienie). W żadnym zatem razie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odszkodowanie to ma swoją podstawę w odpowiedzialności deliktowej. Wypadek, jakiemu uległ zawodnik, miał charakter zdarzenia losowego, nie można zatem twierdzić (nawet przy uznaniu, że w ramach przyznanej kwoty mieszczą się należności rekompensujące koszty operacji i rehabilitacji, co absolutnie nie wynika z treści decyzji), że Klub ponosi z tego tytułu winę, a zatem jest sprawcą tej szkody lub też odpowiada za nią na zasadzie ryzyka. Odszkodowanie jest związane z bezprawnym zachowaniem Klubu, ale nie w rozumieniu deliktowym. Bezprawność ta związana była bowiem wyłącznie z naruszeniem zasad ustalonych przez strony w wiążącej je umowie. Wbrew temu, co twierdzi organ, kwota przyznana przez Izbę nie abstrahuje od warunków tej umowy i nie ma charakteru uznaniowego, bowiem jej wysokość jest zbliżona do kwoty, jaką uzyskałby podatnik, gdyby kontrakt trwał do dnia w nim wskazanego. Trzeba pamiętać, że oprócz wynagrodzenia, w kontrakcie przewidziano dla zawodnika także inne świadczenia, np. premie, bonusy i zwrot kosztów biletów lotniczych. Zaprzestanie ich świadczenia również składa się na poniesioną przez zawodnika szkodę. Art. 17 ust. 1 Regulaminu FIFA w sprawie Statusu i Transferu Zawodników wprost wskazuje, że wysokość świadczenia odszkodowawczego zależna jest od określonych kryteriów, a nie od swobodnego uznania, a do zasadniczych kryteriów należą: specyfika sportu oraz "wynagrodzenie i inne korzyści należne zawodnikowi na mocy dotychczasowej umowy", jak też "czas pozostały do końca okresu obowiązywania dotychczasowej umowy".

Jakkolwiek więc w tej części nie można, zdaniem Sądu, zaakceptować stanowiska organu, to konstatacja ta w żadnym razie nie wpływa na ostateczną ocenę prawnopodatkową sprawy.

W szczególności, nie sposób uznać, jak w sprawie podnoszą skarżący, że przychód, o którym mowa, wynika z wykonywanej przez G. A. pracy najemnej. Wykluczają to wprost rozważania zawarte powyżej, które identyfikują omawiany przychód jako odszkodowanie kontraktowe – nie jest to zatem ani wynagrodzenie za pracę, ani też odszkodowanie mające swoją podstawę w warunkach umowy o pracę. Nie sposób w ocenie Sądu uznać bowiem, że zawarty z Klubem kontrakt ma charakter umowy o pracę. Należy zgodzić się ze skarżącymi, że o prawnym zakwalifikowaniu umowy świadczą jej postanowienia, nie zaś nazwa, tale mając je na uwadze, nie można uznać, że kontrakt G. A. posiada cechy dominujące umowy o pracę. Umowa taka ma charakter sformalizowany i reguluje w sposób szczegółowy zasady i zobowiązania dotyczące obu stron kontraktu, w tym w szczególności zakres obowiązków pracownika. Wprawdzie prawo unijne posługuje się pojęciem "pracownik najemny", a w art. 17 Modelowej Konwencji OECD nie definiując tego pojęcia, pozostawiając to państwom członkowskim, ale ogólnie nakreślono, że pracownikiem jest każda osoba ubezpieczona w ramach systemu zabezpieczenia społecznego, która wykonuje pracę na rzecz i pod kierownictwem innej osoby w zamian za wynagrodzenie. W ocenie Sądu,zawarty pomiędzy G. A. i Klubem kontrakt nie ma charakteru umowy o pracę najemną, ale jest stosunkiem zobowiązaniowym o charakterze cywilnoprawnym – umową o świadczenie usługi. Umowa ta nie przewiduje elementów charakterystycznych dla umowy o pracę (np. godzin pracy, okresu wypowiedzenia, prawa do urlopu, odpowiedzialności pracodawcy i pracownika, podstaw do wypłaty odszkodowań, itp.). Co prawda zawodnik podlega swoistym rygorom dyktowanym przez Klub, np. w zakresie obowiązku uczestnictwa w meczach, zgrupowaniach, treningach, itp., a za swoją aktywność i reprezentowanie Klubu otrzymuje wynagrodzenie, ale wynagrodzenie to zostało ustalone w sposób odbiegający od charakterystycznego wynagrodzenia za pracę (w szczególności w zakresie terminów wypłaty tego świadczenia). Nie można też uznać, że piłkarz został zobowiązany do wykonywania swoich obowiązków zgodnie z poleceniami Klubu, w celu osiągnięcia określonego rezultatu (wyniku pracy), bowiem jego aktywność jako zawodowego sportowca oparta została na zasadzie starannego działania.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, wykluczyć należy (jak zasadnie uczynił to organ) zastosowanie do oceny niniejszej sprawy art. 15 UPO. Źródłem przedmiotowego przychodu była bowiem umowa cywilnoprawna, nie zaś umowa o pracę najemną, ani też decyzja organu międzynarodowego rozstrzygającego sprawy sportowe, bowiem decyzja Izby działającej przy FIFA była jedynie konsekwencją nienależytego wywiązania się z umowy przez Klub, a nie samoistnym źródłem wypłaconego zawodnikowi świadczenia, o którym mowa w sprawie.

Oceniając z kolei zaistniały w sprawie stan faktyczny w kontekście treści art. 17 UPO stwierdzić należy, że także i ten przepis nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia omawianej kwestii. Przepis ten dotyczy bowiem dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności sportowca, mającego miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie. Dochód, o którym mowa w sprawie stanowi co prawda konsekwencję umowy łączącej skarżącego z Klubem (o czym już była mowa powyżej), jednak – zdaniem Sądu – nie można uznać, że jest to dochód z działalności wykonywanej osobiście w charakterze sportowca. Nie ma on bowiem bezpośredniego związku z taką działalnością, ale wynika wprost z niemożności jej wykonywania przez zawodnika i szkodą, jakiej doznał z tego tytułu. W sytuacji natomiast, gdy nie ma ścisłego związku między dochodem a działalnością wykonywaną (czynnie) w danym państwie, zastosowania nie znajduje powyższa regulacja.

Wiele wskazówek interpretacyjnych w zakresie powyższej normy można odnaleźć w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, ale też w Komentarzu do art. 17 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. W Modelu (na którym wzorowana jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) określono zakres podmiotowo-przedmiotowy opodatkowania przychodów z działalności osobistej sportowca. Decydujące znaczenie ma w tym wypadku stwierdzenie, że dochód osiągnął sportowiec, działający osobiście w tym charakterze (a zatem prowadzący swoją aktywność w tej roli). W odróżnieniu od takiej regulacji, przepis krajowy, tj. art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że kryterium zaliczenia przychodu do źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście przez sportowca stanowi jego osiągnięcie z uprawiania sportu (czyli kryterium wyłącznie przedmiotowe). Z punktu widzenia art. 17 ust. 1 UPO, dochód, o jakim mowa, musi pochodzić z osobiście wykonywanej działalności osoby posiadającej określony status. W niniejszej sprawie podatnik w dacie otrzymania odszkodowania był bezspornie zawodowym sportowcem (piłkarzem). Odszkodowanie pokrywało jego straty związane z przedterminowym rozwiązaniem kontraktu, a zatem nie było ono w bezpośrednim związku z rolą sportowca. Wprawdzie oczywistym jest, że skarżący otrzymał odszkodowanie w wysokości uwzględniającej wspomniane już kryteria, jak rodzaj dyscypliny sportowej, czy też treść dotychczasowej umowy, ale były to wyłącznie okoliczności wpływające na wysokość przyznanego świadczenia. Ratio legis jego przyznania nie było jednak to, że skarżący działał osobiście w charakterze sportowca, ale to, że działalność ta została przerwana wskutek kontuzji, a z winy Klubu doszło do zerwania więzów zobowiązaniowych, które stanowiły podstawę prawną dla tej aktywności. Związek ze statusem i działalnością sportową ma w takim wypadku wyłącznie znaczenie pośrednie. Działalnością wykonywaną osobiście przez sportowca w tym charakterze jest działalność sportowa – uprawianie określonej dyscypliny sportu, a nie uzyskiwanie odszkodowań. Ten strumień przychodów został zatem w UPO z jednej strony powiązany z osobą sportowca, z drugiej - z działaniem z jakiego on wynika, a nie wyłącznie z cechą osoby, która go osiągnęła. Konstatacja ta prowadzi do przekonania, że stanowisko organu podatkowego, nie znajdującego podstawy do zastosowania art. 17 ust. 1 UPO było w pełni uzasadnione.

Powyższe oznacza, że organ prawidłowo powołał w podstawie rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 UPO i uznał, że uzyskany przez skarżącego przychód z odszkodowania winien zostać opodatkowany w Polsce.

Odpowiadając w tym względzie na zarzuty strony, że organ nie uwzględnił poglądu sądowego wyrażonego w sprawie sygn. akt II FSK 3096/18, w której oddalono skargę kasacyjną złożoną od wyroku WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 118/18, należy wskazać, że ani organ, ani też Sąd nie są związane tymi rozstrzygnięciami. Sąd wprawdzie w pełni podziela zaprezentowane tam stanowisko o kontraktowej proweniencji przyznanego świadczenia, jednak – z przyczyn o jakich mowa powyżej – nie uznaje za zasadne stwierdzenia, że w realiach tej badanej sprawy (w której uwzględnić należy konkretną umowę międzynarodową) przychód wynika bezpośrednio z działalności wykonywanej osobiście przez sportowca w tym charakterze, jak stanowi art. 17 ust. 1 UPO.

Nie sposób również zaakceptować stwierdzenia strony, że kwestia podlegania opodatkowaniu wskazanego przychodu w [...] (a także odprowadzenia podatku dochodowego przez Klub) została przesądzona wyrokiem Trybunału Arbitrażowego ds. Sportu w Lozannie z dnia 14 maja 2018 r. Przypomnieć trzeba, że skarżący zwrócił się do tego Trybunału w celu stwierdzenia, że Klub jest zobowiązany do zapłaty na jego rzecz równowartości podatku dochodowego należnego od przyznanych mu świadczeń (w tym odszkodowania) w Polsce. W treści wyroku przywołano art. 1 pkt 4 ugody zawartej pomiędzy G. A. Klubem w dniu 4 listopada 2014 r., z treści której wynika, iż Klub ma bezwzględny obowiązek zapłacić wszelkie podatki oraz wykonać inne publiczne zobowiązania finansowe związane z umową; stwierdzono też, iż poza sporem pozostaje, iż Klub zapłacił [...] podatki u źródła (pkt 8 i 10 wyroku). Równocześnie skarżący stał w tej sprawie na stanowisku, że Klub jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce, gdy tymczasem przedstawiciel Klubu uznawał, że podatek dochodowy należny w Polsce nie został włączony do zakresu zobowiązań Klubu, zaś strony nie doprecyzowały znaczenia zawarcia w ugodzie kwot netto, co – jak podkreślił Trybunał – było oczywiste, bowiem na etapie zawarcia ugody strony nie dokonywały analizy sytuacji prawnopodatkowej (pkt 44 i 46 wyroku). Co jednak istotne, Zdaniem Trybunału, analiza zapisów umowy wskazuje z dużym prawdopodobieństwem, że Klub przyjął na siebie zobowiązania (w tym podatkowe), z wyłączeniem tych, które skarżący posiada jako osoba fizyczna mająca zamieszkanie w Polsce (pkt 48 i 49 wyroku). Powołując się na zeznania ekspertów (które były w swej treści rozbieżne) Trybunał stwierdził, że kwestie podatkowe pozostają skomplikowane (pkt 50 wyroku), a do ich rozstrzygnięcia nie jest powołany Trybunał Arbitrażowy ds. Sportu, ale właściwy organ państwowy (pkt 53).Kwestia ta na tym etapie pozostawała zatem nie rozstrzygnięta, zaś Trybunał w sposób wyraźny odesłał skarżącego (posługującego się opinią dr Karoliny Tetłak) do polskich organów podatkowych, w tym z ewentualnym wnioskiem o zwrot zapłaconych kwot (pkt 54 i 59 wyroku). Jedyny Arbiter stwierdził zatem, że Klub nie jest zobowiązany do zapłaty ewentualnego polskiego podatku dochodowego związanego z kwotą transakcji na rzecz skarżącego w ugodzie, ani też do zwrotu jego równowartości na jego rzecz (pkt 52 i 61 wyroku). Trudno w tych okolicznościach uznać, że wyrok arbitrażowy stanowi wystarczającą podstawę do domagania się przez skarżących nadpłaty podatku dochodowego.

Podstawą taką nie jest też wynikający wyłącznie z treści tego wyroku fakt, że Klub miał dokonać zapłaty podatku u źródła w [...]. Sam Klub przyznał, że motywacją do takiego działania było trwające postępowanie zmierzające bezpośrednio do rekonstrukcji jego zadłużenia, nie zaś analiza jego rzeczywistych obowiązków w tym zakresie. Co jednak istotne, o właściwym miejscu spełnienia świadczenia z tytułu należnego podatku nie może świadczyć umowa (ugoda) zawarta pomiędzy stronami, zaś postanowienia UPO, w szczególności art. 22 ust. 1 UPO, nie pozostawiają swobody wyboru państwa, w którym ma zostać zapłacony podatek, ale w sposób stanowczy wskazują na sposób ułożenia pomiędzy umawiającymi się państwami tych kwestii. Oznacza to, że zapłata podatku dochodowego w niewłaściwym państwie nie powoduje zwolnienia z tego świadczenia w państwie, w którym – zgodnie z prawem – podatek winien zostać odprowadzony. Nie można zatem przyjąć za właściwą koncepcji, iż jeżeli Klub uprzednio dokonał zapłaty należności w [...], to podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowany i zapłacony przez skarżących w Polsce jest automatycznie podatkiem nienależnym.

Przyznane odszkodowanie za utracone korzyści nie podlega też zwolnieniu podatkowemu, co zasadnie wskazano w decyzji, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W świetle powołanych przepisów, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań, a także inne odszkodowania, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b). Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.). Opodatkowanie takiego świadczenia wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała. W związku z powyższym, wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego i tym samym dochód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie więc przychód ten uwzględniono w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało wypłacone.

Podkreślenia wymaga, że kwestia rozstrzygnięcia przez organ o odsetkach pozostawała poza zarzutami skargi. Oznacza to, że skarżący zaakceptowali stanowisko zawarte w tym względzie w decyzji, zaś Sąd uznaje je za prawidłowe i w całości akceptuje uznając, że podlegały one opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 UPO. Jak zasadnie stwierdzono, do należności odsetkowych tego rodzaju, jak wynikające z decyzji, w której przyznano odszkodowanie, nie ma zastosowania przepis art. 11 ust. 1 i 3 UPO, bo w istocie stanowią one opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty (a takie należności wyłączone są z pojęcia "odsetki", na co wskazuje art. 11 ust. 3 UPO).

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do stwierdzenia po stronie skarżących nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.