Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 403/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 31, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 106e ust. 1, art. 106g ust. 1, art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 27 marca 2023 r., nr [...] określił M. P. (zwanej dalej jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 30% za III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego w postępowania podatkowego ustalono, że w ewidencjach zakupu za III kwartał 2019 r. w lipcu 2019 r. spółka ujęła dowód "[...]" ze wskazaniem jako dostawcy R. i N. S., wartości netto zakupu [...] zł, podatek VAT [...] zł. Dane wynikające z ww. ewidencji zakupu, w tym kwotę podatku VAT, ujętą na podstawie dowodu "[...]" spółka wykazała w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. jako podatek VAT podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Ustalono, że wskazany dowód zakupu stanowi nr Repertorium [...] aktu notarialnego z 18 lipca 2019 r., w ramach którego sporządzona została umowa sprzedaży nieruchomości przez małżonków R. i N. S. na rzecz M. P. za cenę sprzedaży [...] zł. Spółka wykazała w rejestrze zakupu (plik [...]) za lipiec 2019 r. (korekta z 27 stycznia 2020 r.) i odliczyła w deklaracji VAT za III kwartał 2019 r. (korekta z 27 stycznia 2020 r.) podatek naliczony w wysokości [...] zł na podstawie powyższego aktu notarialnego, dokonując wyliczenia naliczonego podatku VAT dla transakcji metodą "rachunku w stu" od ceny sprzedaży nieruchomości wynikającej z powyższego aktu ([...] zł: 1,23 x 23%).

Organ stwierdził, że dla transakcji sprzedaży nieruchomości nie została wystawiona faktura. Jedynym sporządzonym dowodem, dokumentującym transakcję sprzedaży niezabudowanej nieruchomości (działka nr [...] - jak wynika z umowy oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne) na rzecz M. P. jest umowa sprzedaży z 18 lipca 2019 r. zawarta w formie aktu notarialnego. Spółka, którą podczas transakcji zakupu nieruchomości, reprezentował i podpisał umowę jedyny członek zarządu i wspólnik M. M., jest w posiadaniu tej umowy. Wskazano, że zgodnie z treścią umowy, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz M. P. stanowi majątek prywatny małżonków N. i R. S. uzyskany w drodze darowizny w dniu 31 lipca 1996 r. Ponadto z treści umowy nie wynika zobowiązanie strony sprzedającej do wystawienia faktury, strona sprzedająca występuje jako sprzedawca majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, w tym jako podatnik VAT, co skutkowało naliczeniem i pobraniem przez notariusza, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży w wysokości [...] zł, który poniosła strona kupująca, czyli spółka M. P. . Stwierdzono, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wyliczonego przez M. P. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z 18 lipca 2019 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. M. P. nie otrzymała i nie posiada faktury, dokumentującej nabycie niezabudowanej nieruchomości (działka nr [...]), ponieważ taka faktura nie została wystawiona.

W odwołaniu z 23 kwietnia 2023 r., uzupełnionym pismem z 1 sierpnia 2023 r. strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 10 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie dokonanego przez spółkę wyliczenia metodą "rachunku w stu" od ceny sprzedaży nieruchomości. Podkreślono, że zgodnie z aktem notarialnym N. i R. S. byli, na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej, właścicielami nieruchomości położonej w Zbrudzewie, nabytej przez małżonków 31 lipca 1996 r. w drodze umowy darowizny. Organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten - jak wynika z przepisów prawa cywilnego - określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, iż każdy z małżonków dokonał sprzedaży w części stanowiącej ich własność, tj. udział w zbywanej nieruchomości. W przypadku sprzedaży gruntów stanowiących wspólność ustawową, stronami takiej transakcji - jako równouprawnieni współwłaściciele - będą zarówno N. jak i R. S.. Podkreślono, że w akcie notarialnym zawarto zapis, że N. S. nie jest podatnikiem podatku VAT, natomiast R. S. jest podatnikiem podatku VAT i w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 96 u.p.t.u., a umowę zawiera w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż nieruchomości pod zabudowę), jednakże bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nieruchomość nie stanowi składnika przedsiębiorstwa, a działalność gospodarcza nie obejmuje czynności związanych z nieruchomościami. Zatem nie został spełniony jeden z podstawowych warunków materialnych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, tj. nieruchomość nie została zbyta przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, czego strona miała świadomość. N. S., nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie organu również warunki formalne uprawniające do odliczenia podatku VAT nie zostały spełnione. W tym kontekście organ powołał m.in. treść art. 2 pkt 31, art. 106e ust. 1 i art. 106g ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że przedłożony akt notarialny nie spełnia podstawowych wymogów uprawniających do uznania go za dokument odpowiadający fakturze. Przede wszystkim nie zawiera stawki podatku \/AT, czy też kwoty netto i kwoty podatku, aby tą stawkę móc wyliczyć. Podkreślono, że zgodnie ze sporządzonym aktem notarialnym Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Organ zaznaczył również, że jednym z przedmiotów działalności spółki w badanym okresie była działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe. Zatem strona posiadała wiedzę na temat obowiązujących przepisów prawa podatkowego i doskonale zdawała sobie sprawę, że ani N. S., ani R. S. nie wystawią faktury z tego tytułu, skoro od umowy sprzedaży został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu w sprawie nie może być mowy również o celowym wprowadzeniu strony w błąd przez N. i R. S., gdyż już w umowie przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego widnieje zapis, że N. S. nie jest podatnikiem podatku VAT, natomiast R. S. jest podatnikiem tego podatku, jednakże niniejszej czynności nie dokonuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono również, że podczas sporządzania umowy przedwstępnej M. M. występował we własnym imieniu nie zaś, jak w momencie zawarcia umowy sprzedaży - w imieniu spółki M. P. . W umowie przedwstępnej brak jest również zapisu świadczącego, że kupujący jest podatnikiem podatku VAT.

W podsumowaniu organ stwierdził, że spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie skorygowała deklaracji VAT-7 za III kwartał 2019 r. Zatem ustalenie sankcji w najwyższej wysokości, tj. z zastosowaniem stawki 30% było w pełni uzasadnione.

W skardze z 18 czerwca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.");

2) art. 86 ust. 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie ma tutaj znaczenia fakt zgłoszenia się jako podatnik podatku VAT, ani zakres zgłoszonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza obejmuje zaś w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1421/18.

W ocenie skarżącej, w sprawie nie ma wątpliwości, że małżonkowie S. dokonując sprzedaży działki wskazanym aktem notarialnym na rzecz M. P. działali w ramach działalności gospodarczej i zobowiązani byli wystawić fakturę, bądź faktury VAT dla nabywcy działki, tym bardziej, że transakcja ta była wyłączona ze zwolnienia od opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., z uwagi na przeznaczenie sprzedawanego gruntu na potrzeby budowlane. Zdaniem skarżącej, również podniesiony w zaskarżonej decyzji fakt, iż transakcja sprzedaży nieruchomości objęta została podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jest chybionym argumentem. Wskazano, że z treści art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika jednoznacznie, że opodatkowanie podatkiem VAT wyłącza w określonych przypadkach opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przepis ten nie mówi jednak, jak sugeruje organ, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego samodzielnie przez skarżącą metodą "rachunku w stu" zarzucono, że nie znajduje ono potwierdzenia w ukształtowanej już w znacznym stopniu linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Na potwierdzenie powyższego przywołano wskazywane już na etapie postępowania odwoławczego orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 592/22, a także orzeczenie NSA z 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1656/21. Zdaniem skarżącej, z powołanych orzeczeń wynika, że dla prawidłowej oceny, czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego towarzyszącego transakcji zakupu towaru, czy usługi istotne znaczenie ma nie sam fakt posiadania faktury dokumentującej zakup (stanowiący jedynie warunek techniczny) lecz to, że po pierwsze - dany podmiot będący nabywcą musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez tego podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. W ocenie skarżącej, oba warunki M. P. wypełniła i dlatego postąpiła prawidłowo obniżając podatek należny o podatek naliczony wyliczony samodzielnie metodą "rachunku w stu", od ceny sprzedaży nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego i ujmując ten podatek w ewidencji zakupów sporządzonej w postaci plików [...]. Organ odwoławczy kwestionując powyższe fakty naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że organy postąpiły nieprawidłowo ustalając, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe licząc od kwoty dokonanego odliczenia. Zarzucono ponadto, że wszystkie nierozstrzygnięte wątpliwości przy rozpatrywaniu szczegółów transakcji zakupu nieruchomości udokumentowanej przedmiotowym aktem notarialnym i wynikającym z niego odliczeniem podatku naliczonego, organ potraktował jako okoliczności obciążające wyłącznie stronę postępowania, nie analizując w wystarczającym stopniu zachowania osób dokonujących sprzedaży z góry uznając, iż dokonywana przez nich sprzedaż odbywa się w ramach działalności prywatnej, które nie są związane z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r., kwoty podatku VAT zawartej w cenie nieruchomości nabytej przez spółkę w dniu 18 lipca 2019 r. (powołany wyżej akt notarialny - Repertorium [...] Zdaniem organów z treści umowy sprzedaży nie wynika zobowiązanie strony sprzedającej do wystawienia faktury, strona sprzedająca występuje jako sprzedawca majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, w tym jako podatnik VAT, co skutkowało naliczeniem i pobraniem przez notariusza, podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy ustaliły, że skarżąca nie otrzymała i nie posiada faktury, dokumentującej nabycie niezabudowanej nieruchomości, ponieważ taka faktura nie została wystawiona. W konkluzji organy uznały, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków materialnych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, tj. nieruchomość nie została zbyta przez innego podatnika podatku od towarów i usług, a ponadto nie zostały spełnione warunki formalne uprawniające do odliczenia podatku VAT (art. 2 pkt 31, art. 106e ust. 1 i art. 106g ust. 1 u.p.t.u), gdyż przedłożony akt notarialny nie spełnia podstawowych wymogów uprawniających do uznania go za dokument odpowiadający fakturze (nie zawiera stawki podatku \/AT, kwoty netto i kwoty podatku).

Według przeciwnego stanowiska skarżącej spółki, sprzedający działali w ramach działalności gospodarczej i zobowiązani byli wystawić fakturę. Skarżąca podkreśliła, że dla prawidłowej oceny, czy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma nie sam fakt posiadania faktury dokumentującej zakup (stanowiący jedynie warunek techniczny) lecz to, czy dany podmiot będący nabywcą musi być podatnikiem tego podatku, a ponadto to, czy nabyty towar będzie wykorzystany na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. W ocenie skarżącej, wypełniła ona oba warunki i dlatego postąpiła prawidłowo obniżając podatek należny o podatek naliczony wyliczony samodzielnie metodą "rachunku w stu", od ceny sprzedaży nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. W szczególności organy odniosły się do treści ww. umowy sprzedaży nieruchomości i uzyskali oświadczenie sprzedających co do braku po ich stronie podstawy prawnej do wystawienia faktury. Sąd podkreśla, że postępowanie podatkowe w tej sprawie, poprzedzone kontrolą celno-skarbową, zostało wszczęte w związku z dokonaną przez skarżącą spółkę korektą deklaracji VAT – 7K za III kwartał 2019 r. i wykazaniem w niej kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości. W postępowaniu tym organy koncentrowały się na kwestii istnienia po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i ustaleniu, czy istnieją warunki materialne i formalne, uzasadniającej zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zbyt daleko idący jest jednak pogląd skarżącej, aby w tym postępowaniu szczegółowo badać status sprzedających jako podatników VAT i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe ponad to, co wynika z treści zawartej umowy, i w kierunku postulowanym przez skarżącą. Skarżąca domaga się bowiem ustalenia i zbadania, odwołując się do orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, czy sprzedający przy tej konkretnej transakcji działali w charakterze podatników prowadzących handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) i czy ta działalność przybrała formę zawodową (profesjonalną). Skarżącej chodzi o ustalenie, czy w tej sprawie wystąpiła tego rodzaju aktywność sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że ich czynności wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu tego rodzaju ustaleń organy podatkowe mogą dokonać w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec sprzedających, dążąc do ustalenia ich własnego statusu przy dokonaniu tej konkretnej czynności, w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest posiadanie prawidłowej faktury, tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Według art. 2 pkt 31 u.p.t.u. przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z kolei art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Organ odwoławczy zasadnie przywołał ponadto art. 106e ust. 1 u.p.t.u., który wymienia elementy składowe faktury, a także art. 106g ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Nawiązując do stanowiska skarżącej opartego na rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 stycznia 2023 r. (I SA/Bd 592/22) zaznaczyć należy, że Sąd ten w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powołanego tam orzecznictwa TSUE słusznie stwierdził m.in., że przy interpretacji ww. przepisu nie można pominąć przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich wykładni przez T. S. U. E.. Zasadnie Sąd ten zauważył, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT. Odliczenie podatku naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE. W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia art. 168 lit. a) dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze - dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy. Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (np. wyrok TSUE z 21 października 2010 r. (C-385/09) i z 9 lipca 2015 r.(C-183/14)).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w powołanym wyżej wyroku, według którego zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych, w szczególności jeśli organy dysponują informacjami, że spełnione są materialne przesłanki do realizacji tego prawa. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas, gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia.

Mając to na uwadze przede wszystkim zauważyć należy, że stan faktyczny na kanwie którego orzekał WSA w Bydgoszczy istotnie różni się od stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Z treści aktu notarialnego, będącego elementem stanu faktycznego w tamtej sprawie, bezspornie wynikało, że strony transakcji (sprzedaż nieruchomości) wystąpiły przy tej czynności jako podatnicy podatku od towarów i usług, a w treści aktu wskazały także cenę netto i kwotę podatku VAT. Kupująca spółka wprost oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonana sprzedaż jest dostawą towaru w rozumieniu u.p.t.u., opodatkowaną podatkiem VAT, według stawki 23% i nie jest z tego podatku zwolniona. Sprzedawcy (osoby fizyczne) złożyli przed właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części, co zostało wskazane także w treści aktu notarialnego. W dniu zawarcia umowy sprzedający zapewniał kupującą, że możliwe jest odliczenie podatku naliczonego na podstawie aktu notarialnego. Nie było zatem w tamtej sprawie wątpliwości, że zamiarem stron było opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług, a notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Po zawarciu umowy sprzedający oświadczył, że w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktury VAT, dokumentującą opisaną wyżej transakcję. Jest to jedyny element wspólny z niniejszą sprawą.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w tej sprawie przypomnieć należy, iż w akcie notarialnym znalazł się zapis, że N. S. nie jest podatnikiem podatku VAT, natomiast R. S. jest podatnikiem podatku VAT i w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 96 u.p.t.u., a umowę zawiera w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż nieruchomości pod zabudowę), jednakże bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nieruchomość nie stanowi składnika przedsiębiorstwa, a działalność gospodarcza nie obejmuje czynności związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że ustawa u.p.t.u. nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten - jak wynika z przepisów prawa cywilnego - określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, iż każdy z małżonków dokonał sprzedaży w części stanowiącej ich własność, tj. udział w zbywanej nieruchomości. W przypadku sprzedaży gruntów stanowiących wspólność ustawową, stronami takiej transakcji - jako równouprawnieni współwłaściciele - będą zarówno N. jak i R. S..

Trafnie organ II instancji zauważył, że już w umowie przedwstępnej zawarto zapis, że N. S. nie jest podatnikiem podatku VAT, przy czym po stronie kupującej wystąpił M. M. jako osoba fizyczna (nie działał wówczas za skarżącą spółkę).

Za prawidłową uznać także należy ocenę organów, zgodnie z którą, przedłożony akt notarialny nie spełnia podstawowych wymogów uprawniających do uznania go za dokument odpowiadający fakturze (przede wszystkim nie zawiera stawki podatku VAT, ceny wyrażonej w kwocie netto i kwoty podatku).

W konsekwencji dokonanych ustaleń i wyrażonej oceny prawnej co do braku podstaw do zastosowania w związku z ww. transakcją dostawy nieruchomości art. 86 § 1 u.p.t.u., organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) i art. 112b ust. 2a u.p.t.u.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem 6 czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Podkreślić także należy, że na podstawie art. 25 powołanej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na treść art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) T. S. U. E. stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Podkreśla się także, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE w sprawie C-935/19 jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie, jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy zwrócono też uwagę na to, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u. (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025; por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 702/23).

Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego.

Analizując ustalone okoliczności faktyczne organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że skarżąca powinna mieć świadomość, iż konsekwencją złożonej korekty deklaracji podatkowej będzie nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r., gdy weźmie się pod uwagę, że według posiadanej przez skarżącą wiedzy N. S. nie jest podatnikiem podatku VAT, a nabyta nieruchomość nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przez R. S.. Ponadto akt notarialny nie zawierał istotnych elementów jakie powinna zawierać faktura, notariusz pobrał podatek PCC z tytułu zawartej transakcji. Jak już wyżej zaznaczono, przedwstępna umowa sprzedaży została sporządzona pomiędzy N. i R. S. a M. M. występującym w imieniu własnym, a nie jak to miało miejsce przy zawarciu umowy ostatecznej - w imieniu skarżącej spółki. Skarżąca dokonała odliczenia samodzielnie wyliczonego podatku naliczonego (pomimo, że od zawartej transakcji nie został odprowadzony) w rozliczeniu za III kwartał 2019 roku. Dopiero po zawarciu aktu notarialnego M. M. działając w imieniu skarżącej żądał wystawienia faktury przez R. S.. Zasadnie organ podkreślił, że ani w umowie przedwstępnej, ani w umowie ostatecznej nie zawarto informacji, że sprzedający zobowiązani są do wystawienia faktury na rzecz kupującego. Słusznie także organ zauważył, że z treści umowy przedwstępnej wynika, że M. M. zapłacił zaliczkę w kwocie [...]zł. Jednakże pomimo zapłaty zaliczki nie zażądał od sprzedających wystawienia faktury.

Ponadto osoby działające za skarżącą spółkę powinny być świadome ryzyka powstania nieprawidłowości, skoro przedmiotem jej podstawowej działalności były usługi rachunkowo-księgowe i doradztwo podatkowe.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% było uprawnione. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie miało charakter istotny, a skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości, nie dysponując fakturą VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).