Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 834/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna - Kubicka /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla W.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...]. Jako podstawę prawną wskazano art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej uks), art.21 § 1 pkt.1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt.3, art.14 ust.1, art.21 ust.1 pkt.28, art.22 ust.1, art.27 ust.1 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej ustawa). W uzasadnieniu wskazano, iż W.B. w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. wykazała przychód z najmu oraz z tytułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c ustawy z udziałów w prowadzonej spółce jawnej pod nazwą A. Spółka Jawna w P. W.B. wraz z mężem M.B. posiadali również gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm; dalej ustawa o podatku rolnym). W 2004 r. podatniczka dokonała sprzedaży nabytych w 2004 r. i w latach wcześniejszych udziałów w [...] działkach położonych w L. uzyskując przychód w kwocie [...], udziałów w [....] działkach położonych w L. uzyskując przychód w kwocie [...] i udziałów w [...] działkach położonych w L. uzyskując przychód w kwocie [...]. Nieruchomości te nabyte zostały w dniu [...] wspólnie z mężem i P.Z.. W treści aktu notarialnego zapewniono, iż wejdą one w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto w 2004 r. podatniczka dokonała sprzedaży udziałów w [...] działkach położonych w L. uzyskując przychód w kwocie [...] (nieruchomość ta nabyta została wspólnie z mężem i P.Z. w dniu [...]) oraz udziałów w [...] działkach położonych w P. uzyskując przychód w wysokości [...]. Kupujący zapewnili, iż nabywana nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (nieruchomość została nabyta wspólnie z mężem i P.Z.). Podatniczka dokonując transakcji sprzedaży składała do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art.21 ust.1 pkt.32a ustawy. Ponadto podatniczka zbyła udziały w [...] działce położonej w S. uzyskując przychód w wysokości [...], udziały w [...] działkach położonych w S. uzyskując przychód w wysokości [...], udziały w [...] działkach położonych w S. uzyskując przychód w wysokości [...], udziały w [...] działkach położonych w S. uzyskując przychód w wysokości [...], udziały w [...] działce położonej w S. uzyskując przychód w wysokości [...], udziały w [...] działkach położonych w S. uzyskując przychód w wysokości [...]. Nieruchomości te nabyte została wspólnie z mężem oraz P.Z.. Dokonując transakcji sprzedaży udziałów w powyższych nieruchomościach podatniczka zastosowała zwolnienie, o jakim mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy. W 2004 r. podatniczka zbyła również swoje udziały w [...] działce położonej w S. uzyskując przychód w wysokości [...]. Nieruchomość tą nabył w dniu [...] wspólnie z mężem, P.Z., P.A., M.H. i P.W.. W stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w tej ostatniej nieruchomości podatniczka zastosowała zwolnienie wynikające z przepisu art.21 ust.1 pkt.28 ustawy. W 2004 r. podatniczka zbyła łącznie udziały w [...] działkach uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż działania W.B., w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie pozwalały na uznanie, że grunty nabywane były w celu zaspokojenia potrzeb podatnika lecz stanowiły przedmiot wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka winna zakwalifikować uzyskiwane przychody do źródła przychodów wymienionego w przepisie art.10 ust.1 pkt.3 ustawy, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, nie znalazł również podstaw do zastosowania w stosunku do zbywanych nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy. Działania strony jednoznacznie wskazywały, według organu podatkowego, że grunty rolne zakupione zostały nie z zamiarem ich rolniczego wykorzystania lecz sprzedaży z zyskiem, a obrót gruntami miał charakter handlowy.

Od powyższej decyzji W.B. działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...], w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Odwołująca zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.10 ust.1 pkt.3 ustawy nieprawidłowo kwalifikując odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji działania polegające na zakwalifikowaniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy jak również zastosowanie do części zbytych nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy były właściwe. Wskazano również, że użyte w uzasadnieniu decyzji zwroty takie jak: skala zawieranych umów, częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem, zaspokojenie potrzeb podatników nie zostały w prawie podatkowym określone, a także organ pierwszej instancji powyższych pojęć nie definiował. Niezrozumiałym było stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż "nabywane nieruchomości nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego" pomimo iż organ dysponował dowodami, że strona była podatnikiem podatku rolnego i prowadziła gospodarstwo rolne. Ponadto podniesiono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, 121 oraz 122 poprzez niewłaściwe ustalenie kwoty wydatków związanych z zbytymi w 2004r. Nieruchomościami. Do odwołania dołączono zaświadczenie o wysokości zapłaconego podatku rolnego, faktury i rachunki z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży niektórych działek.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej w sprawie [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając podniesiono, że zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy dokonana w badanym roku sprzedaż udziałów w [...] działkach różnych nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w L., S. i S. i przychód uzyskany z tych transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy, czy też do źródła o jakim mowa w art.10 ust.8 lit.a) ustawy, a w pozostałej części, czy przysługuje zwolnienie przedmiotowe z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy. Na podstawie aktów notarialnych organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do gruntów, położonych w S. ([...] działek) i w S. ([...] działka), możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy. W aktach notarialnych zawarto oświadczenia nabywców, że posiadają gospodarstwo rolne, a nabywana nieruchomość wejdzie w skład tego gospodarstwa, albo że w związku nabyciem nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne. Z uwagi na to z mocy art.9 pkt.2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z pozn. zm.), notariusz odstąpił od jego pobrania. Na odmienny charakter nieruchomości położonych w S. wskazywała również wartość gruntów - średnia cena sprzedaży wynosiła ok. [...] zł/m2, podczas gdy w przypadku L. - ponad [...] zł/m2. Ponadto właściciele nie podjęli działań, zmierzających do wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia gruntów położonych w S. i S. z produkcji rolnej, inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do nieruchomości położonych w P. i L.. Wobec tego uznano, że nieruchomości położone w S. i S. sprzedawane były w 2004 z przeznaczeniem na cele rolnicze i mogło mieć do nich zastosowanie zwolnienie podatkowe. W konsekwencji, zmieniono w tej części wysokość przychodu, w stosunku do ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, jak również kosztów jego uzyskania.

Odnośnie działek sprzedawanych w P. i L. stwierdzono, iż działania podatniczki, a w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie pozwalały na uznanie, że gruntu nabywane były w celu zaspokojenia jego potrzeb lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności. Użycie określeń takich jak skala zawieranych umów, częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem, zaspokojenie potrzeb podatników jest wynikiem ugruntowanych w judykaturze poglądów. Jednolite i ostateczne zdefiniowanie tych czynników (warunków) nie jest jednak możliwe, z uwagi na różnorodność okoliczności faktycznych, występujących w indywidualnych sprawach. W rozpatrywanym przypadku "skala zawieranych umów" oznaczała zarówno ich ilość, jak i wartość transakcji, a częstotliwość należało rozpatrywać w powiązaniu z pozostałymi czynnikami (przedmiot transakcji, ich ilość, wartość, działania podejmowane przez strony w tym okresie itp.). Zamiarem od początku nie było utworzenie (powiększenie) gospodarstwa rolnego, lecz sprzedaż ziemi z zyskiem. Organ odwoławczy podkreślił, iż o fakcie, iż strona nie kupiła nieruchomości położonych w L. w celu włączenia ich w skład gospodarstwa rolnego, lecz w celu podziału gruntu na działki budowlane i sprzedaży ich z zyskiem świadczyła okoliczność czynnego udziału w pracach związanych ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego. Pierwsze sygnały świadczące o tym, że tereny wokół L. utracą charakter rolniczy pojawiły się już w [...] r. W dniu [...] Rada Gminy podjęła Uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". Celem opracowania Studium było określenie długookresowej polityki przestrzennej na obszarze gminy. W rezultacie przeprowadzonych prac Rada Gminy Uchwałą z dnia [...] zatwierdziła "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". W załączniku do uchwały przedstawiono między innymi tereny przeznaczone pod budownictwo rezydencjalne, mieszkalnictwo o podwyższonym standardzie, pod zabudowę siedliskową, pod intensywną indywidualną zabudowę jednorodzinną. Dokument ten stał się pierwszym etapem do sporządzenia, a potem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w L. Podatniczka jak i pozostali współwłaściciele nie wnosili w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, a co więcej wielokrotnie zwracali się do Urzędu Gminy z wnioskami o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Osobiście lub poprzez pełnomocników brała udział w posiedzeniach Rady Gminy. O tym, iż strona nie zakupiła spornych nieruchomości gruntowych wyłącznie w celu rolniczego ich wykorzystania świadczyła również umowa zawarta w dniu [...] pomiędzy małżonkami W. i M.B. i P.Z. a Gminą, w której właściciele gruntów zobowiązali się do poniesienia wszelkich kosztów związanych z opracowywaniem planu miejscowego, wybudowania na terenie osiedla wszelkich mediów (woda, kanalizacja, prąd, gaz), utwardzonych dróg i placów o charakterze publicznym a następnie nieodpłatnego ich przekazania na rzecz Gminy. Projekt zagospodarowania przestrzennego terenów w L. został udostępniony do publicznego wglądu w dniach [...]. Po zatwierdzeniu projektu podatniczka oraz pozostali współwłaściciele występowali do Urzędu Gminy z wnioskami o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości na działki budowlane (pisma z [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Kolejnym faktem świadczącym, iż zamiarem podatniczki była dalsza sprzedaż zakupionych nieruchomości gruntowych było oświadczenie złożone w trakcie procedury udzielania kredytu przez Bank [...] w wysokości [...], którego zabezpieczeniem miały być przedmiotowe działki. Strony oświadczyły, bowiem iż kredyt wykorzystają na zakup "gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane".

Zakup działki nr [...] położonej w P. gmina K. świadczył również zdaniem organu odwoławczego o profesjonalnych działaniach W.B. polegających na zakupie gruntów, które w dalszej kolejności podlegać miały podziałowi na działki budowlane następnie zaś sprzedaży z zyskiem. O funkcji jaka przewidziana została dla nabytych gruntów, w sposób jednoznaczny, świadczy treść uchwalonego w dniu [...] "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K.". Studium to, dla działki [...] przewidywało funkcje terenów leśnych, dolesień, zieleni urządzonej oraz - części północno-zachodniej - tereny pod budownictwo jednorodzinne. Na takie przeznaczenie przedmiotowych gruntów wskazywała również treść ogłoszenia zamieszczonego w [...], w którym sprzedawca podał, że w "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. dla części powierzchni wymienionych działek (od strony drogi) przewiduje się funkcję budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego, a pozostała powierzchnia działek przewidziana jest na tereny zadrzewień, zalesień i zieleni izolacyjnej i ekologicznej". Podatniczka wspólnie z współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed jej zakupem zwróciła się pismem z dnia [...] (w dniu [...] dokonano zakupu) do Urzędu Gminy w K. z prośbą o przeznaczenie działki [...] pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, zadeklarowano również chęć pokrycia wszelkich kosztów opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego związanego z przedmiotową działką. W wyniku niniejszego wniosku Rada Gminy K. Uchwałą z dnia [...] przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie zakupionej przez podatnika działki, która to uchwała stała się podstawą uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania we wsi P. Plan ten przewidywał dla działki [...] zabudowę mieszkaniową, letniskową, rezydencjonalną, mieszkaniowo-usługową. W dalszej kolejności Wójt Gminy K. decyzją nr [...] zatwierdził zaproponowany przez właścicieli, w tym również przez Pana B., projekt podziału przedmiotowej nieruchomości na [...] działki. W tym świetle organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie ocenił czynności wykonywane przez W.B. polegające na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w P. i L. jako prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości zakwalifikował do źródła przychodów o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy. W myśl definicji, zawartej w przepisie art.5a pkt.6 ustawy, pozarolniczą działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu - przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Wykonywana jest w sposób ciągły - przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik spełnił wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek. Analiza materiału dowodowego wskazywała, iż stronie towarzyszył wyraźny zamiar uzyskiwania dochodów; ów motyw zarobkowy jest jednym z czynników wskazujących na uczestniczenie w obrocie gospodarczym. W chwili zakupu sporne działki stanowiły integralną całość, tj. bez rozróżnienia na tereny przeznaczone na inne cele i w takim stanie faktycznym zostały kupione. Podkreślono, że ewentualny spadek lub wzrost wartości gruntu będący następstwem zmiany przeznaczenia, dokonanej już po jego nabyciu, może mieć wpływ na przychód uzyskany ze sprzedaży lecz nie na koszt zakupu. Cena zakupu metra kwadratowego gruntu stanowi co do zasady iloraz ceny nabycia i całkowitej powierzchni wyrażonej w metrach kwadratowych. Nie ulega wątpliwości, że infrastruktura, a zatem także i drogi dojazdowe, stanowi istotny element wyceny wartości terenu, jego atrakcyjności i opłacalności nabycia. O tym, że strona od samego początku (czyli od momentu nabycia gruntów rolnych) nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem zysku, świadczyły również okoliczność, iż w licznych przypadkach korzystała z usług biur obrotu nieruchomościami zobowiązała się również, własnym staraniem i na własny koszt w terminie późniejszym do uzbrojenia zbywanych nieruchomości (przedmiotowych działek) w sieć gazową, wodociągową i sieć energetyczną. Łączyło się to z uzyskaniem stosownych pozwoleń, sporządzenia projektów, wyszukania wykonawców, dokonania odbiorów itp. Ustawodawca mówiąc o działalności prowadzonej w sposób zorganizowany nie ma na myśli zorganizowanego przedsiębiorstwa w znaczeniu formalnym. Wykonywanie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia szeregu obowiązków wynikających z przepisów prawa, a także niezależnie od uznawania bądź nieuznawania jej za taką przez osobę prowadzącą działalność. Drugorzędna sprawą jest czy osoba prowadząca taką działalność zarejestrowała fakt jej prowadzenia w odpowiednim organie rejestrowym oraz czy posiada wyodrębnione biuro, nazwę, lokal, telefon, fax czy też zatrudnia pracowników. Istotną cechą definiującą każdą działalność gospodarczą jest udział podmiotu ją wykonującą w obrocie gospodarczym, a więc w rynkowej wymianie dóbr i usług. Skala przedsięwzięcia i stopień aktywności w sposób jednoznaczny wskazują, iż czynności wykonywane przez podatnika, mimo braku zorganizowanego w sensie formalnym przedsiębiorstwa noszą znamiona działalności gospodarczej wykonywanej w sposób profesjonalny, stały, powtarzalny i podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Podkreślono, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży, na warunkach określonych w treści art.28 ustawy, ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatniczka niezależnie od uczestniczenia w obrocie nieruchomościami prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Organ podatkowy, po otrzymaniu oświadczenia złożonego w trybie art.28 ustawy nie ma obowiązku natychmiastowego badania jego prawidłowości i potwierdzania zgodności z obowiązującymi przepisami, a kontrola działań podatnika, podejmowana w formie postępowania podatkowego, może nastąpić w terminie przedawnienia zobowiązania, wynikającym z przepisu art.70 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego bezspornie, czynności W.B. polegające na wielokrotnym zawieraniu ze znacznym zyskiem umów sprzedaży, stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.3 ustawy do którego nie miało zastosowania wyłączenie o którym mowa w pkt.8 lit."a" art. 10 ust.1, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Nie zasługiwało na uwzględnienie także twierdzenie pełnomocnika, iż z definicji pozarolniczej działalności zawartej w art.5a pkt.6 ustawy wynika, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł m.in. z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Wskazano także na niekonsekwencję żądań. Z jednej strony strona odwołująca kwestionowała zaliczenie przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych do źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy, a z drugiej żądała, w związku z poniesionymi wydatkami, ustalenia straty za lata [...] oraz "odliczenia jej od dochodu za [...]" W badanym okresie uwzględniono, zgodnie z art.22 ust.5 ustawy, wszystkie poniesione i udokumentowane przez podatników wydatki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art.120 i 121 Ordynacji podatkowej zauważono, że organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów prawa, w sposób rzetelny dokonał prawidłowych ustaleń wynikających z właściwego zastosowania wskazanych w rozstrzygnięciu przepisów podatkowych. W przepisie art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zawarta została zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności określonej w art.120 Ordynacji podatkowej oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej . Do powyższych zasad bezpośrednio nawiązuje art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co organ pierwszej instancji uczynił. Analiza przedłożonych wraz z odwołaniem duplikatów trzech faktur dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w L. pozwoliła stwierdzić, iż wydatki w łącznej kwocie [...] (przyjmując określone udziały strony) należało zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uznano również wpłaty podatku rolnego w określonych kwotach. Uznanie przez organ odwoławczy wydatków przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego a także obniżenie wysokości przychodów uzyskanych w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach rolnych położonych w S. i S. - jak również nie uznanie wydatków związanych z nabyciem niniejszych nieruchomości wpłynęło na zmianę wysokości należnego podatku. Następnie dokonano w decyzji szczegółowych wyliczeń zobowiązania podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [..] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła W.B. działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.10 ust.1 pkt.3, art.14, art.5a pkt.6 i art.28 ustawy oraz art.120, art.121 i art.122 oraz art.187, art. 188 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesiono, że nieruchomość rolna położona w L. została zakupiona w dniu [...] przez skarżącą i męża, którzy w treści aktu notarialnego zapewniali, iż wejdzie ona w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Niewątpliwie wówczas skarżący posiadał gospodarstwo rolne w L. gmina [...] o powierzchni [...] z profilem produkcji roślinnej. Te okoliczności wskazują na zamiar w chwili zakupu nabycia gospodarstwa rolnego w celu powiększenia już posiadanego majątku osobistego. Sprzedaż działek następowała w piątym roku po zakupie gospodarstwa rolnego, co też wskazuje pośrednio na zamiar podatnika. Zarzut postawiony podatnikowi oparty jest na tezie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony nie jest on trafny. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), którą ustawodawca dodał do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art.5a. Jego pkt.6 definiował pierwotnie pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem działalności, z której przychody były zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ordynacja podatkowa w art.3 pkt.9 w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. do działalności gospodarczej zaliczała: 1) każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej, 2) wykonywanie wolnego zawodu, 3) każdą inną działalność wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorcy. Przy rozpatrywaniu terminu "pozarolniczą działalność gospodarcza" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.5a pkt.6 ustawy brzmieniu obowiązującym w 2003 r., należało w pierwszej kolejności odnieść się do Prawa działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2004 r. - definicja pozarolniczej działalności gospodarczej sformułowana została w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art.5a pkt.6 ustawy do pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł. Istotnymi ustawowymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej są :

1) charakter zarobkowy, co oznacza, że do pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć tych czynności, które z założenia mają mieć charakter nieodpłatny; tylko czynność, której wykonanie z założenia ma mieć charakter odpłatny, a więc czynność ekwiwalentna, bez względu ma zysk faktyczny wykonującego taką czynność może być zaliczona do czynności o charakterze zarobkowym,

2) zorganizowanie działalności, co oznacza konieczność wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i prawnym podatnika; wyrazem wyodrębnienia prawnego może być - w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność samodzielnie lub w formie spółki cywilnej - wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a w przypadku osób wykonujących czynności w ramach innych spółek osobowych, a więc jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej - umowa spółki oraz wpis do rejestru przedsiębiorców, prowadzonego przez właściwy sąd,

3) ciągłość, przy czym za działalność gospodarczą może być uznane nawet jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli jego celem był cel zarobkowy, a zamiarem podatnika było wykonywanie tej czynności wielokrotnie w dłuższym lub krótszym okresie czasu; działalność gospodarczą odróżnia od innych działalności zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym czy mamy do czynienia, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne działalności, takie jak - obok celów zarobkowych - prowadzenie jej na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględnić zamiar podmiotu wykonującego czynności, a diagnoza co do tego czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności oraz kontekstu prawnego,

4) nie zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów z innych źródeł; z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art.5a pkt 6 ustawy wynika, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do czynności działalności gospodarczej decyduje - obok wspomnianych wyżej cech - również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł, a w tym m.in. do odpłatnego zbycia rzeczy i praw.

Ustawodawca nakazuje badanie czy czynność wykonywana przez podatnika nie jest zaliczana przez przepisy prawa do innych czynności. Dopiero wówczas gdy ponad wszelką wątpliwość zostanie stwierdzone, że podatnik faktycznie nie wykonuje innych czynności, przychody z jego działalności można uznać za pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem podatniczka składając we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o których mowa w art.28 ustawy informowała organ o zdarzeniach, w których była stroną. Ani ilość transakcji, ani upływ czasu od daty zakupu do daty sprzedaży nie budził żadnego zainteresowania organu podatkowego. Musiało to rodzić w niej przekonanie co do poprawności podatkowej jej postępowania. Podatniczka sprzedawał swój osobisty majątek nie wchodzący w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Sprzedająca nie działała jako przedsiębiorca, a zatem uznanie jej za podatnika jest tłumaczeniem prawa na jego niekorzyść. Sprzedawca działki wyodrębnionej z jednej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wyzbywa się własnego majątku. Żaden przepis prawa nie określa, jaki upływ czasu między zakupem a sprzedażą musi upłynąć by mówić o zamiarze realizacji podatnika. Stanowisko organu I instancji faktycznie sprowadziło się do tego, że nawet sprzedaż krótko przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości miało świadczyć o zamiarze w chwili nabycia. Nie spełnienie wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły nie upoważnia organu do zaliczenia uzyskanych przychodów ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy, lecz stanowi podstawę do zaliczenia do przychodów z art.10 ust.1 pkt.8 lit.a.

Ponadto autor skargi powołał się na wyrok NSA z dnia 6 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 768/2001, w którym Sąd stwierdził: "Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że skarżący nabył samochód w Niemczech dlatego żeby go następnie w Polsce sprzedać, czyli że nabyciu towarzyszył zamiar sprzedaży, co - gdy nie jest wyraźnie przyznane - winno wynikać z zachowania danej osoby, podejmowanych przez nią działań lub zaniechań, relacji jej stanu świadomości". Sąd wyraźnie wskazał, zdaniem autora skargi, na konieczność zbadania czy nabyciu towarzyszył zamiar sprzedaży. Także nowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność udowodnienia zamiaru w chwili zakupu. Powołano w tym zakresie się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/05, gdzie orzeczono, że "Sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu". Sam fakt wykonywania czynności sprzedaży (nawet wielokrotnie) bez zbadania czy podatnik działał w charakterze handlowca nie nadaje zbywcy statusu podatnika.

Organy podatkowe wskazały na uchwałę Rady Gminy z [...] o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Docelowo w [...] Rada Gminy zatwierdziła studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium to jeszcze nie etap planu zagospodarowania przestrzennego, który powstał w [...], a prawomocny stał się jeszcze później. Z faktu przyjęcia powyższych aktów nie można domniemywać, iż na terenie L. nie mogło być prowadzone dalej gospodarstwo rolne, gdyż taki zakaz z nich nie wynika. Z uwagi na brak definicji "zamiaru" i "częstotliwości" w ustawie podatkowej należy posłużyć się definicją zawartą w języku polskim. Słownik Języka Polskiego przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś", a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska". Grunt został nabyty na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego (lecz prowadzenia takiego gospodarstwa zaniechano dopiero w latach [...] i wówczas grunt został podzielony na działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Organy podatkowe powołują się na zapis w umowie o kredyt hipoteczny na kwotę [...] na zakup działek [...], [...], [...] i [...]. Wskazane tam przeznaczenie kredytu, a tym samym zamiar strony może dotyczyć zakupu tylko tych działek, a nie nieruchomości zakupionej wcześniej w [...]. Do zakupu dokonanego w [...] organy podatkowe nie dysponują żadnym dowodem bezpośrednim potwierdzającym jego zamiar, natomiast skutki podatkowe wywodzą z późniejszych faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za błędny należy uznać zarzuty naruszenia art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wyartykułowała w uzasadnieniu skargi na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe zasad legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Art.120 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bądź też, aby organy podatkowe nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatniczki zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzuty naruszenia art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Niestety również w tym przypadku strona skarżąca nie wskazała na konkretne działania organów podatkowych, które miałyby naruszyć zasady prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego, bądź jakie żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zostało uwzględnione. Należy zatem domniemywać, że w istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego, choć zarzut taki nie został sformułowany. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Wiąże się się z tym kolejny podniesiony, a nie uzasadniony szerzej, zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zatem zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach.

Znaczna część uzasadnienia skargi sprowadza się do polemiki z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mogły przyjąć, że W.B. sprzedając w [...] działki gruntu nabyte m.in. w dniu [...] prowadziła w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwała przychody.

Należy zauważyć, iż normatywne pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wprowadzone do ustawy począwszy od dnia 1.01.2003 r., kiedy to art.5a pkt.6 uzyskał brzmienie : "Ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13." Z kolei art.3 pkt.9) Ordynacji podatkowej stanowił w 2003 r., że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Począwszy od 1.01.2004 r. w art.5 pkt.6) zawarto definicję legalną działalności gospodarczej bez odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił mianowicie, że "Ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9." Godzi się także zauważyć, że jeszcze przed 1.01.2003 r. w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", które nie odbiegało od jego znaczenia nadanego mu przez legislatora podatkowego w latach 2003 i 2004. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na :

a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności;

b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku);

c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca);

d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Wyżej wymienione przez Sąd Najwyższy elementy działalności gospodarczej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1518-1519/98 ( niepubl.). Zgodnie z art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej obowiązującym w 2003 r. -Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły." Pomimo pewnych odmienności terminologicznych zarówno przed 2003 r., jak i w tym roku, a także w 2004 r. dają się wyróżnić dla potrzeb podatkowych pewne cechy wspólne i charakterystyczne pozwalające oddzielić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu ( por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r., w sprawie SA/Łd 741/91, publ. LEX nr 26531). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005).

Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jadnak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art.20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać można w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działania W.B. i jej męża oraz współwłaściciela nieruchomości nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy ( por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przpypisać im charakter ciągły.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicje działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w latach 2003 i 2004. W 2003 r. odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art.9 pkt.9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wymóg ciągłości wprowadzony został dopiero od 1.01.2004 r. z mocy art.5 pkt.6) ustawy, a był to już drugi rok, w którym skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży działek, w tym także wyodrębnionych z nieruchomości zakupionej w dniu [...].

Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. Strona skarżąca podniosła, że rozpatrując element ciągłości działalności gospodarczej należy także odnosić się do zamiaru podmiotu wykonującego określone czynność. Braku zamiaru późniejszej sprzedaży gruntów autor skargi upatrywał w oświadczeniu złożonym przez skarżąca i jej małżonka w treści aktu notarialnego z dnia [...] przy zakupie [...] różnych nieruchomości rolnych położonych w L. i S. o areale ponad [...] mówiącego o tym, że zakupione nieruchomości wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego oraz rolniczym wykorzystywaniu tych gruntów do chwili sprzedaży. Jednakże jak wskazano w skardze przy diagnozowaniu działalności gospodarczej należy także sięgać do konkretnych okoliczności oraz kontekstu prawnego. Za niewystarczającą w ocenie Sądu uznać należy samą deklarację werbalną podatników z powołanego aktu prawnego o zamiarze rolniczego wykorzystywania zakupionych gruntów rolnych.

Trzeba bowiem zauważyć, że już w dniu [...] została podjęta przez Radę Gminy uchwała w sprawie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, która zakupione tereny przewidywała pod funkcję mieszkalnictwa. Jak wynika z uzasadnienia do uchwały prace nad długookresową polityką przestrzenną na obszarze gminy zostały zapoczątkowane już uchwałą z [...]. Nie można przyjąć, aby skarżący i jego małżonka nie mieli o tym wiedzy, a ich zamierzeniem było prowadzenie na tych terenach produkcji rolnej, skoro zaledwie po miesiącu od dnia nabycia, tj. w dniu [...] reprezentujący współwłaścicieli P.Z. zadeklarował w ich imieniu ( a zatem także małżonków B.) na zakupionych w dniu [...] terenach, a przeznaczonych w powołanym powyżej Studium z [...] pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania infrastruktury na rzecz gminy. W zamian współwłaściciele ubiegali się o nienalicznie opłat za wzrost wartości gruntu. Zarząd Gminy zaaprobował tą propozycję i polecił przygotować stosowna umowę (k. 257v II Tomu akt administracyjnych). Następnie w dniu [...] doszło do zawarcia umowy pomiędzy Gminą, a współwłaścicielami nieruchomości, na mocy której ci ostatni zobowiązali się solidarnie do sfinansowania należności z tytułu uczestnictwa w finansowaniu planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L. Prócz tego współwłaściciele zostali umocowani do wskazania wykonawcy planu. Zarząd Gminy z kolei zobowiązał się zrezygnować z opłat z tytułu włączenia do gminnej infrastruktury (woda i kanalizacja) oraz zaproponować opłaty adiacenckie na bardzo niskim poziomie 4% od wzrostu wartości nieruchomości (k. 258v II Tomu akt administracyjnych). Podobną umowę, lecz dotyczącą innych gruntów w L. R. zawarły te same osoby w dniu [...]. Na przestrzeni kolejnych lat [...] i [...] W. i M.B. oraz P.Z. angażowali geodetów, występowali do Urzędu Gminy i Starostwa o zatwierdzenie i podział kolejnych zakupionych w dniu [...] działek. W kolejnych okresach dokonywali zakupu urządzeń wodno-kanalizacyjnych i zatrudniali firmy instalujące te urządzenia. Trudno przyjąć zatem twierdzenie, aby tego rodzaju działania podejmowane już od samego początku po nabyciu nieruchomości zgodne były z ich rolniczym wykorzystaniem i prowadzoną produkcją roślinną. Wręcz odwrotnie zamiar rolniczego korzystania z zakupionych gruntów powinien raczej skłaniać skarżącego do blokowania lub utrudniania prac mających na celu pozbawienie ich rolnego charakteru. Trafnie zatem, na podstawie tak dokonanych ustaleń, organy podatkowe przyjęły, iż od samego początku skarżącemu towarzyszył zamiar przekształcenia nieruchomości rolnych na tereny budowlane i ich sprzedaż.

Konstatację tą potwierdzają także inne działania podatnika czynione w kolejnych latach jak zakup innych nieruchomości gruntowych, które po podziale podlegały sprzedaży. Aktywne działania zmierzające do przekształcenia z rolnych na budowlane innych zakupionych nieruchomości, wykonywane prace i roboty dotyczące infrastruktury na posiadanych działkach. W ciąg tych działań wpisuje się także kredyt uzyskany z [...] z [...] w kwocie [...] na zakup gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane. Nie ulega wątpliwości, że dotyczył on finansowania zakupu innych nieruchomości, aniżeli zakupionych wcześniej w dniu [...] w L., lecz świadczy o zamiarach podatników skierowanych na profesjonalny, zarobkowy obrót nieruchomościami polegający na zakupie gruntów rolnych i ich przekształcaniu na działki budowlane. Należ bowiem mieć na uwadze skalę dokonywanych przez skarżącą i jej męża zakupów nieruchomości w kolejnych latach i ich sprzedaż z zyskiem.

O zamiarach rolniczego korzystania z gruntów miały świadczyć jedynie oświadczenie z aktu notarialnego z dnia [...], posiadanie przez M.B. kwalifikacji rolniczych i umowa dzierżawy gruntów rolnych zawarta pomiędzy M. i W.B. a B. w J. o powierzchni [...] w L. w okresie od [...] do [...]. Należy jednakże podkreślić, że zarobkowy charakter profesjonalnej działalności gospodarczej wymaga, aby grunty, które z uwagi na brak zakończenia etapu ich przekształceń lub nawet brak klienteli na ich zakup były użytkowane zgodnie z ich dotychczasowym charakterem i również w tym czasie przynosiły właścicielowi określony zysk. Nie może to jednak przekreślać podstawowego zamiaru i celu ich nabycia, który możliwy jest do odtworzenia na podstawie rekonstrukcji działań podatników. Ponadto z ustaleń faktycznych wynika, że zarówno W.B. jak i jej mąż pomimo twierdzeń o prowadzeniu na nieruchomościach rolnych w L. produkcji roślinnej nie byli zaewidencjonowani jako rolnicy w KRUS (k.254 III Tomu akt administracyjnych).

Analizują działania małżonków Br. W [...] i w [...] należy zauważyć, iż sprzedając działki położone w L. za każdym razem zobowiązywali się do ich uzbrojenia w infrastrukturę obejmującą sieć energetyczną, gazową, wodną i kanalizacyjną, co przekracza działania związane ze sprzedażą przez osoby fizyczne jedynie ich mienia osobistego. Wymagało to bowiem podjęcia szeregu profesjonalnych działań w przyszłości i posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Ponadto podatnicy sprzedając działki, na których posadowione były urządzenia energetyczne (linie, słupy), zobowiązywali się do ich usunięcia w porozumieniu z C. SA w określonym terminie (np. akty notarialne - Tom IV k.219 i k.224 akt administracyjnych). Świadczy to nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym.

Mając na uwadze powołana powyżej szeroką definicję pozarolniczej działalności gospodarczej należy przyjąć, że opisane działania W.B. były jej działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżący podejmował czynności, które organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały jako prowadzenie niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zajmował się bowiem zakupem i sprzedażą nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym zasadne jest opodatkowanie tej działalności według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. O profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego świadczy przede wszystkim skala i rodzaj podejmowanych czynności. Należy podkreślić, że skarżąca dokonywała rocznie obrotu wieloma działkami (w 2004 r. sprzedała łącznie z mężem i współwłaścicielem P.Z. [...] działek) i uzyskała z tego tytułu przychód w kwocie ponad [...] złotych. Ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca podejmowała czynności o charakterze organizacyjnym i administracyjnym. W szczególności od pierwszych dni po zakupie brała czynny udział w uchwalaniu planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości nabytej w dniu [...], co miało wpływ na zmianę przeznaczenia działek. Skarżąca ponadto deklarowała również pokrycie wszelkich kosztów opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Gminę K. dla innych działek.

Okoliczności te wskazują, że skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Sprowadzała się ona do nabywania rolnych nieruchomości gruntowych, a następnie do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany ich przeznaczenia, po to by następnie wydzielone działki o przeznaczeniu budowlanym sprzedawać, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że skarżąca zbywała nieruchomości, jak podnosi autor skargi, w piątym roku po nabyciu nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, powołane powyżej okoliczności wskazują, iż skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek ich podziału i zmiany przeznaczenia. Przestrzeń czasowa zaś pomiędzy nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowana była w znacznej mierze koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działek z rolnej na budowlaną.

Nie jest zasadny także zarzut skargi, w którym podniesiono, że tylko brak możliwości zaliczenia uzyskanych przez podatnika przychodów do jednego z innych źródeł przychodów umożliwia dopiero ich opodatkowanie tak jak dochodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art.10 ust.1 pkt.8 lit.a) ustawy odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt.3 ustawy) źródłem są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jedynie wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis bowiem art.10 ust.1 pkt.8 ustawy nie kończy się na wyliczeniu dokonanym pod literami a) do d), lecz jest jeszcze uzupełniony tiretem odnoszącym się do liter a) do c). Wyliczenie źródeł przychodu w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości w pewnych sytuacjach może być formą prowadzenia działalności gospodarczej. Wpierw zatem należało badać czy uzyskane przychody można było zaliczyć do działalności gospodarczej i dopiero brak podstaw do takiego zaliczenia mógłby pozwolić na ustalenie sprzedaży jako odrębnego źródła przychodów i jego odrębnego, ryczałtowego opodatkowania lub umożliwić na zastosowanie zwolnienia z art.21 ust.1 pkt.32 lit. a) ustawy.

Nie jest również zasadne powoływanie się przez skarżącą na okoliczność składania we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o którym mowa w art.28 ust. 2a ustawy. Niepodjęcie przez organ podatkowy żadnych czynności w związku ze składaniem wskazanych powyżej oświadczeń nie może w żadnym wypadku przesądzać o tym, że organ podatkowy taką praktykę aprobował. Organy podatkowe nie mają obowiązku, ani nawet możliwości przeprowadzania bieżącej kontroli każdego dokumentu złożonego przez podatnika w siedzibie organu podatkowego. Przepisy prawa podatkowego określają natomiast terminy, w jakich może nastąpić ewentualna weryfikacja prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych. W analizowanej sprawie kontrola taka została przeprowadzona, wskazując szereg nieprawidłowości w sposobie rozliczania zobowiązań podatkowych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji.

Ponadto należy stwierdzić, że wyroki, na które powołał się skarżący w skardze nie odnoszą się bezpośrednio do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 6 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 768/01) dotyczy jednorazowej sprzedaży samochodu, a z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organy prowadzące postępowanie w sprawie. Również inny powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6.09.2006 r. w sprawie I SA/Wr 1245/05 oraz wyrok ETS nie odnoszą się wprost do stanu faktycznego i prawnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i wbrew twierdzeniom autora skargi nie prezentują odmiennego stanowiska od poglądu przedstawionego w analizowanej sprawie. Wyroki te dotyczą mianowicie statusu podatnika w podatku VAT, za którego nie można uważać każdorazowo każdego, kto sprzedaje mienie osobiste z uwagi m.in. na sposób jego nabycia oraz podejmowane lub raczej niepodejmowane działania dotyczące tego mienia w okresie pomiędzy jego nabyciem a sprzedażą. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż skarżący dokonywał wyłącznie sprzedaży osobistego majątku, co stanowiło podstawę do zastosowania ryczałtu z art.28 ustawy. Za ugruntowany zaś w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać pogląd, że czynności podatnika polegające na wielokrotnym zakupie określonych rzeczy, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowią, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą, która stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy, do którego nie ma zastosowania regulacja z pkt.8 lit.a), dotycząca źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 1.04.1998 r. w sprawie SA/Sz 1187/97, publ. LEX nr 34139).

Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki