Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1024/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1024/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dni [...] r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]ZD w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądami Administracyjnemu w Ł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyrokiem z dnia [...]o sygn. [...]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie

Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi podał, że postanowieniem z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 100.134,80 zł zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.) i jednocześnie odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Według ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym decyzja organu podatkowego l instancji doręczona została prawidłowo pełnomocnikowi podatnika –K. M. Decyzję doręczono w miejscu prowadzenia przez pełnomocnika działalności gospodarczej, do rąk jego pracownika. Doręczenie było zgodne, w ocenie organu odwoławczego, z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - Dz. U Nr 130, póz. 1188 ze zm. (dalej: ustawa - Prawo pocztowe) oraz § 35 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych - Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm. (dalej: rozporządzenie Ml). Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 stycznia 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie mógł być uwzględniony, bowiem podatnik nie dopełnił warunków określonych w art. 162 O.p. Wyjaśnienia i dowody zaprezentowane w toku postępowania nie uprawdopodabniają, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień, że odbioru decyzji dokonała nieupoważniona do dokonania tej czynności przez pełnomocnika strony – K. M. pracownica tegoż pełnomocnika – A. W. i że decyzji tej nie przekazała adresatowi. Organ odwoławczy podkreślił, że obok wskazanej przez K. M. jako upoważnionej do odbioru korespondencji – M. T., korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego strony za rok 2000 i 2001 odbierali także inni pracownicy pełnomocnika - w tym A. W.. Nie zdarzyło się, aby pełnomocnik K. M. kwestionował prawidłowość doręczeń.

W skardze strony na powyższe postanowienie, uzupełnionej przez kolejnego pełnomocnika wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej lub stwierdzenie jego nieważności. Postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów: a) art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 212 § 1 O.p. przez zaniechanie zastosowania i uznanie, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja nie doręczona stronie; (c) art. 97 K.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie; (d) art. 26 ust. 1 i 2 pkt 2 i 3 ustawy - Prawo pocztowe, przez zaniechanie zastosowania w sprawie; (e) § 18 ust. 1 - 4 i § 35 oraz § 36 rozporządzenia Ml, polegające na zaniechaniu zastosowania wskazanych przepisów § 18 i błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu pozostałych przepisów; (f) art. 120, art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 § 1 O.p., a także rażące naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów skutkujące dowolną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów.

Uzasadniając skargę podkreślono, że przedmiotowa decyzja nigdy nie została podatnikowi ani jego pełnomocnikowi skutecznie doręczona. Pracownica pełnomocnika K. M. nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji zgodnie z § 18 ust. 1-4 rozporządzenia Ml. Nie była też domownikiem adresata, któremu można byłoby pozostawić korespondencję w miejscu zamieszkania. Na poświadczeniu odbioru brak jest pieczątki firmowej adresata, co potwierdza argumenty skarżącego.

Nieskuteczność doręczenia wywiedziono powołując się na art. 144, art. 145 § 1-3 i 148 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo pocztowe. Wskazano, że decyzja nie wywiera skutków prawnych do czasu jej doręczenia oraz jest bezwzględnie nieważna, bądź stanowi tzw. "nietakt".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpatrując skargę, WSA w Łodzi - powołując się na regulację zawartą w art. 148 § 1 i 2 O.p. - stwierdził, że doręczenia dla osoby fizycznej (K. M. ) można było dokonać w miejscu pracy tylko do jego rąk lub osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie pisma A. W. wymagało sprawdzenia przez listonosza, czy jest to osoba upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Wskazano, że O.p. nie zawiera uregulowań dotyczących takich upoważnień, natomiast § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ml (wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe) wynika, że operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych (dalej: pełnomocnictwo pocztowe). Pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub (w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie) w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36 rozporządzenia Ml. W postępowaniu nie wykazano, że A.W. posiadała pełnomocnictwo ogólne lub pocztowe do odbioru przesyłek w miejscu pracy. Wskazano, że art. 97 K.c. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do wszystkich osób, które mają faktyczną możliwość dokonywania czynności prawnych w obiektach przedsiębiorstwa i ma zastosowanie, gdy przedsiębiorstwo nie poinformowało w sposób wyraźny swoich klientów o tym, że konkretne osoby czynne w jego lokalu nie są umocowane do zawierania umów. Z akt nie wynika, by A. W. powierzono stanowisko wiążące się z przyjmowaniem korespondencji. Fakt, że miały miejsce sytuacje, kiedy przyjęta przez tę osobę korespondencja została doręczona adresatowi, nie uzasadnia przyjęcia, że była ona umocowana do odbioru przesyłek. Doręczenie dokonane w sprawie narusza, zdaniem Sądu l instancji, w szczególności art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Podkreślono, że doręczenie przesyłki osobie nieupoważnionej do jej odbioru czyni to doręczenie nieskutecznym, a zatem takie doręczenie nie uruchamia biegu terminu do jej zaskarżenia w myśl art. 223 § 2 O.p. Rozważania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, którego bieg się nie rozpoczął, uznano za bezprzedmiotowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Ł., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 i 2 oraz § 35 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ml oraz w związku z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że doręczyciel przesyłki poleconej ma obowiązek sprawdzenia, iż osoba odbierająca korespondencję w zakresie obowiązków ma odbieranie korespondencji oraz że w.w. doręczyciel ma obowiązek sprawdzenia, iż osoba taka posiada pełnomocnictwo ogólne, co jest tożsame z przyjęciem przez Sąd, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem, (2) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. cl P.p.s.a. w związku z art. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 § 1 O.p., przez nieuprawnioną ocenę stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że wcześniej zaistniałe sytuacje przyjmowania od listonosza przez A. W. korespondencji i doręczanie ich adresatowi nie uzasadnia twierdzenia, że była ona umocowana do odbioru przesyłek oraz że doręczenie jej decyzji wymagało sprawdzenia, czy jest to osoba uprawniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji i ustalenie, że powierzono jej stanowisko wiążące się z przyjmowaniem korespondencji, oraz że posiadała pełnomocnictwo pocztowe lub ogólne do odbioru korespondencji. W konsekwencji WSA przyjął, że doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pomimo, że organy podatkowe dokonały ustaleń i oceny stanu faktycznego i prawnego zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 § 1 O.p., nie naruszając tych przepisów. Sąd l instancji naruszył natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, gdyż uchylił zaskarżone postanowienie zamiast oddalić skargę w tej sprawie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie § 18 ust. 1 w związku z ust. 2 oraz § 35 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ml oraz w związku z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że doręczyciel przesyłki poleconej ma obowiązek sprawdzenia, iż osoba odbierająca korespondencję ma w zakresie obowiązków odbieranie korespondencji i że ma ona pełnomocnictwo ogólne, co jest tożsame z przyjęciem przez Sąd, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem, gdy z treści przepisu wynika, że tylko pełnomocnictwo pocztowe musi być udzielone na piśmie.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji.

Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pełnomocnictwo ogólne nie musi być udzielone na piśmie oraz powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym uznano, że doręczający nie musi w celu skutecznego doręczenia zapoznawać się z zakresem obowiązków pracowników odbierających korespondencję oraz że ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek z art. 162 O.p. Ponadto przedsiębiorca odpowiada za działania i zaniechania swoich pracowników. Powinien więc tak zorganizować pracę, aby w godzinach pracy zawsze była jakaś osoba uprawniona do odbioru korespondencji. Jeżeli więc korespondencję odbierze osoba nieuprawniona i nie przekaże jej adresatowi, to jego niestaranność obciąża przedsiębiorcę.

Uzasadniając uchylenie wyrku sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą - która jest pracownikiem adresata i jako pracownik potwierdza odbiór pism - pisemnym upoważnieniem. Zaznaczono, że pracownica adresata potwierdziła odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "pracownik". Z takiego działania pracownika, który już wcześniej dokonywał odbioru korespondencji, można było domniemywać, że jest do tej czynności uprawniony. Wobec powyższego podniesiono, iż nie można czynić zarzutu, że przesyłka została doręczona do rąk osoby nieuprawnionej.

Zaakcentowano, że kwestia doręczeń w postępowaniu podatkowym

uregulowana została przepisami O.p. w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania. Oceniając skuteczność doręczenia pisma w tym postępowaniu, Sąd l instancji nie może więc powoływać przepisów ustawy - Prawo pocztowe i rozporządzenia Ml wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe, gdyż odnoszą się one do doręczania przesyłek pocztowych w inny sposób niż określony w O.p., co wynika wprost z brzmienia art. 26 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe, wg którego przepisy ustawy - Prawo pocztowe nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Pierwszeństwo regulacji odrębnych dotyczących doręczeń jest więc wprost zagwarantowane ustawowo

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30. sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (w skrócie: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Analogiczne unormowanie zawiera art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25. lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd – nie przejmując sprawy do jej końcowego załatwienia – bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz zastosować musi wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r. III SA/Wa 2501/04 niepubl.).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r.. I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Z przedstawionej wykładni prawa dokonanej przez tenże Sąd w wyroku z dnia 8 czerwca 2008 r. wynika, iż rozpatrując niniejszy spór nie można powoływać przepisów ustawy - Prawo pocztowe i rozporządzenia Ml wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe. Należy w tym miejscu skonstatować, iż pogląd ten okazał się zupełnie odmiennym od tego co zaprezentował w powyższej kwestii sąd pierwszej instancji.

Nie tracąc z pola widzenia treści art. 190 p.p.s.a Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela argumentację wyrażaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji - art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.464, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 600/99 n.publ., podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz ", Toruń 2002, s. 515 akcentując, iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot.

Dodatkowo trzeba podnieść, iż pełnomocnik skarżącego podstawę swojej skargi opiera na fakcie, iż odpierającą korespondencję pracownica pełnomocnika A. W. nie posiadała żadnego upoważnienia do odbioru korespondencji.

Nie jest sporne, iż w chwili odbioru korespondencji była pracownicą K. M. Z całą stanowczością zważyć należy, iż udzielenie pisemnego upoważnienia do odbioru nie jest czynnością sd solemnitatem.

Stanowisko powyższe znajduje ugruntowane oparcie w poglądzie doktryny zgodnie, z którym możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, co nie oznacza, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać wskazując, iż jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe (patrz. Ordynacja podatkowa – Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka – Medek, LexisNexis, Warszawa 2004 r.).

W ocenie Sądu w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z przedstawionym powyżej domniemaniem upoważnienia do odbioru korespondencji, listonosz nie miał uzasadnionych podstaw do kwestionowania umocowania A. W. do odbierania pism kierowanych do K. M..

Niewątpliwie argumentacje skargi osłabia również fakt, iż kierowana na pełnomocnika skarżącego korespondencja była odbierana wcześniej przez A.W. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez K. M. w zakresie prawidłowości doręczeń

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi

T.F.