Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1184/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] określającą A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzją z dnia [...] r. znak: [...] , określił A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości zł, tj. niższej od zadeklarowanej przez podatnika. Uznał bowiem, że w swoim rozliczeniu uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu w kwocie, która uległa zmianie.

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT).

W ocenie podatnika organ podatkowy w nieprawidłowy sposób decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A. M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. Dlatego wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił następujący stan faktyczny.

A. M. w dniu [...] r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., wykazując:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku: [...] zł,

- razem podatek należny od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%: [...] zł,

- WNT: [...] zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: [...] zł,

- podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: [...] zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł.

W dniach 3,4,7,8 stycznia 2008 r., na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007, która udokumentowana została protokołem z dnia [...] r. W toku ww. czynności stwierdzono, iż podatnik w celu dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu VAT wykazując w nich łącznie podatek należny VAT22%, w wysokości: [...] zł oraz podatek naliczony, w wysokości [...] zł.

Wartość podatku naliczonego po uwzględnieniu wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 % winna wynosić: [...]zł. Tak ustalona wysokość wskaźnika została zweryfikowana jako prawidłowa, bowiem sprzedaż opodatkowana w 2006 r. wyniosła [...]zł a sprzedaż ogółem wyniosła [...]zł.

Z kolei okazane dokumenty źródłowe zestawione z zapisami rejestrów nie pozwoliły na potwierdzenie wykazanych kwot w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r., wobec czego postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. znak [...]wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień oraz październik, listopad, grudzień 2007 r.

W następstwie podjętych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r.:

- w zakresie podatku należnego:

poprzez zaliczenie do obrotu, a tym samym wykazanie podatku należnego z faktury VAT nr [...]wystawionej dla "A" Sp. z o.o. w G. o wartości netto: [...] zł VAT22%: [...] zł za wykonanie konstrukcji zadaszenia dopalaczy w kotłowni "B" T. . Na podstawie okazanej dokumentacji ustalono, że protokół technicznego odbioru podpisany został w dniu [...] r., w którym to również uregulowano część należności w wysokości [...] zł (KP nr [...] ). Pozostała kwota [...] zł uregulowana została w dniu [...] r. (vide: KP Nr [...] ).

Mając na uwadze szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 2d ustawy o VAT organ pierwszej instancji przyjął, iż w stosunku do kwoty:

- [...] zł obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2007 r., przyjmując podatek należny w wysokości VAT22%: [...] zł;

- [...] zł obowiązek podatkowy powstał w październiku 2007 r., przyjmując podatek należny w wysokości VAT22%: [...] zł.

- w zakresie podatku naliczonego z uwagi na dokonanie nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT opiewających na łączną wartość VAT 22%: [...] zł ([...] zł po uwzględnieniu wskaźnika 90%), wystawionych przez:

- ""C" " spółkę z o.o. z siedzibą w G. nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł., VAT 22%: [...] zł z tytułu nabycia gazu płynnego do samochodu osobowego m-ki [...] nr Rej. [...] , (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT);

- "D" nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT 22% [...] zł. z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] (art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT).

W tym przypadku organ ustalił, że zbywca samochodu wymieniony w fakturze kategorycznie zaprzeczył, jakoby wystawił sporną fakturę, nie podpisał jej i nie wprowadził do obrotu, nie zaewidencjonował w swojej dokumentacji związanej z prowadzoną działalności, nie polegająca zresztą na handlu samochodami. Także NIP zbywcy nie był zgodny z NIP-em L. L. , zaś sam podatnik przyznał, że sporny samochód kupił od G. B. , a następnie sprzedał go dalej A. S. .

Nieprawidłowości za badany okres wynikały również z faktu bezzasadnego przyjęcia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. do sumy kwot podatku naliczonego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., w wysokości [...] zł. Kwota tej nadwyżki uległa bowiem zmianie w toku postępowania podatkowego za sierpień 2007 r., w ramach którego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Dlatego w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. kwoty nadwyżki z sierpnia 2007 r. w wysokości [...] zł. uwzględniono kwotę wynikająca z tej decyzji.

Ustalił także, ze organ I instancji konsekwentnie dołączał do akt sprawy kolejne dowody po uzyskaniu zgody właściwych organów, dowody wymienione w uzasadnieniu decyzji pierwszo instancyjnej (str. 2-6) Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów szeroko uzasadniając przyczyny odmowy i podkreślając, że okoliczności w sprawie zostały zebrane w sposób wystarczający.

Odwołując się do norm art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , analizując zgromadzony w sprawie materiał i podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji wskazał, że prawidłowo podważono wynikające z deklaracji VAT 7 rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik faktycznie nie kwestionował..

Odnosząc się do pisma podatnika z dnia [...] r. i zawartych w nim wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 188 O.p. Z tego przepisu nie wynika obowiązek uwzględniania przez organ podatkowy każdego wniosku dowodowego strony. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim niezbędne jest to do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, w razie stwierdzenia, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Odnosząc się zatem do zarzutu, jakoby nie wyczerpano możliwości skorzystania z dowodów pierwotnych, jak przesłuchanie R. H., A. B. - zdaniem organu odwoławczego nie mogą one mieć znaczenia dla wyjaśnienia sprawy przede wszystkim dlatego, że w spornym okresie, tj. we wrześniu 2007 r. podatnik nie zaewidencjonował i nie rozliczał faktur wystawionych przez spółkę ""E" ". W tej sytuacji wnioskowane przez podatnika dowody były nieprzydatne dla wyjaśnienia i wyniku sprawy.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego A. M. , reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak wodowaniu zarzucił naruszenie:

- art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej od zadeklarowanej na podstawie wadliwej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w decyzji do nowych okoliczności faktycznych podniesionych w odwołaniu, które to okoliczności mogły mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1, art. 122, O.p. poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutów skarżącego dotyczących wadliwości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. znak: [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. i utrzymującej ją w mocy Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] . Z tego też powodu wadliwa jest decyzja dotycząca września 2007 r., zaś organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 O.p. Za zbędne przy tym uznał powtarzanie zarzutów przytoczonych w skardze na decyzję dotyczącą sierpnia 2007 r.

Na koniec zarzucił, ze organy nie wykazały, dlaczego przyjęły wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem dla potrzeb podatku naliczonego w 2007 r. na poziomie 90%. Za niewystarczające uznał przyjęcie tej proporcji na podstawie oświadczenia M. L. złożonego do protokołu kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi podtrzymał swoje stanowisko o zasadności zakwestionowania rozliczenia skarżącego dokonanego w deklaracji VAT 7 za wrzesień 2007 r. Zwrócił przy tym uwagę, ze skarżący nie zaprzeczył ustaleniom faktycznym dotyczącym tego okresu. Przyznał, że na wysokość rozliczenia podatku VAT wpływ miało rozliczenie za sierpień 2007 r. i wynikająca z niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Organ odwoławczy ustalając stan faktyczny sprawy uwzględnił w nim decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającąj nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Dalej zauważył, że zarzuty skargi na decyzję dotyczącą sierpnia 2007 r. w istocie nie podważyły merytorycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a jedynie kwestionowały skuteczność doręczenia przede wszystkim postanowienia o wszczęciu postępowania. Te kwestie nie wystąpiły jednak w rozpatrywanej sprawie.

Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem organy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy należycie zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przyznał, że uzasadnienie zostało skonstruowane w sposób zwięzły, ale czytelny i przystępny. Fakt, że wynik sprawy okazał się dla skarżącego niekorzystny nie przesądza sam w sobie o wadliwości decyzji.

Z podobnych względów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego mającego wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm. dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Podstawową kwestią, istotną, w ocenie skarżącego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest nie tyle rozważenie, czy organ prawidłowo zakwestionował skarżącemu rozliczenie faktur wystawionych przez spółkę ""C" " oraz przez L. L. , a także faktury wystawionej przez skarżącego dla spółki "A" do których to ustaleń skarżący nie zgłosił uwag, lecz ocena poprawności decyzji dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego i zmiana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wrzesień 2007 r. .

Wskazać zatem należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pojęcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Poczynienie powyższych uwag jest o tyle niezbędne, że skarżący wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów za wrzesień 2007 r. i domagając się jej uchylenia zarzucił organowi, że nie ocenił wadliwości decyzji dotyczącej sierpnia 2007 r., a w konsekwencji, dla oceny słuszności tego zarzutu oczekuje, że także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę rozpatrzy tę kwestię, czyli w istocie oceni decyzję wydana w innej sprawie administracyjnej. Jednak nie jest i być nie może przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie ocena legalności decyzji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] . Tym samym wniesione przez skarżącego żądanie, jak i argumentację użytą na jego poparcie uznać należy za chybione.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 tej ustawy. W świetle tej regulacji podstawowym okresem rozliczeniowym dla podatku od towarów i usług jest miesiąc. I ten okres wyznacza granice sprawy administracyjnej.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury VAT, wystawionej przez J. L. .. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, opubl. CBOSA). Skarżący w istocie zakwestionował nie tyle ustalenie, że w obrocie prawnym pojawiła się decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r, co podstawy wydania tej decyzji. Tym samym wykroczył poza granice niniejszej sprawy. Poza tym prawomocnym wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1000/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą sierpnia 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi jej w innej wysokości. Przepis ten ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot. W sprawie tej wydanie wobec skarżącego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r., zamiast wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej formalnie przez L. L. , a ujętej przez skarżącego w deklaracji podatkowej za wrzesień 2007 r. jak również ze zmiany wysokości nadwyżki z sierpnia 2007 r. do przeniesienia na następny okres i uzasadniały zastosowanie przez organy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana przez skarżącego wysokości.

Wskazać także należy, że w 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wreszcie w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten precyzuje elementy składowe dokumentu, jakim jest faktura (składniki formalne). Co istotne jednak, aby zaistniała możliwość zastosowania konstrukcji odliczenia przez podatnika podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), nie wystarczy jedynie samo istnienie faktury, która de facto spełnia wymogi formalne. Faktura ma potwierdzać fakt zaistnienia określonej czynności gospodarczej, jednakże czynność ta musi w rzeczywistości mieć miejsce. Określona czynność gospodarcza, określona transakcja musi nastąpić pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze, jako kontrahenci danej transakcji (dane dotyczące podatnika i nabywcy).

Zauważyć dalej należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 tej Dyrektywy.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro L. L. nie wystawił faktury ujętej przez skarżącego w rozliczeniu za sporny okres, a sam skarżący przyznał, ze samochód kupił od G. B. , to zasadnie organy zakwestionowały ujęcie tej faktury w rozliczeniu za sporny okres. Także w pozostałym zakresie w odniesieniu do zakupu gazu płynnego oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi zrealizowanej na rzecz spółki "A" wnioski organów były prawidłowe.

Nie sposób dopatrzeć się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Organ bowiem zebrał i zgromadził cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów, jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie organ wykazał się wystarczającą aktywnością i przenikliwością. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych. Sąd podziela przy tym dokonaną przez organy obu instancji analizę materiału dowodowego. Wnioski do jakich doszły są spójne i logiczne. Zgodzić się także należy z argumentacja organu dotyczącą oddalenia wniosków dowodowych skarżącego jako niezwiązanych z meritum sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji wymogów określających konstrukcję i elementy składowe decyzji. Obie decyzje zawierają elementy składowe indywidualizujące akt administracyjny (art. 210 § 1 pkt 1 – 3 O.p.), rozstrzygnięcie wraz z powołaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia, zarówno faktyczne, jak i prawne. Dlatego za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy.

Dalej stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumpcji przepisów materialnych ustawy podatkowej. Podstawą tej subsumpcji były ustalenia w zakresie stanu faktycznego, dokonane przez organy w toku postępowania dowodowego. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił też zarzutu, zgłoszonego w istocie na końcu skargi, dotyczącego braku ustaleń na podstawie, których przyjęto wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 %.

Ustalenie tego wskaźnika zostało uregulowane w art. 90 ust. 1-6 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustanawiana proporcja.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że organ podatkowy w dowolnym momencie może dokonać weryfikacji wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowywanej w sprzedaży ogółem na podstawie wartości wskazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za 2006 r., gdzie podatnik - stosownie do zasady samoobliczenia, ma obowiązek zadeklarowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z podziałem m.in. dostawę opodatkowaną, zwolnioną itd. W rozpoznawanej sprawie dane konieczne do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zostały opisane w protokołach kontroli za sporne okresy, jak i wcześniejsze objęte innymi, co Sąd stwierdza z urzędu m. in. w oparciu o akta spraw o sygn. akt III SA/Gl 999/13, III SA/Gl 1000/13 dotyczących lipca i sierpnia 2007 r., w których skargi skarżącego zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. z [...] r. i wynikają one ze składanych przez stronę dokumentów, znane są więc organowi z urzędu. Sprzedaż opodatkowana za 2006 r. wyniosła: [...] zł; natomiast sprzedaż ogółem za 2006 r. wyniosła: [...] zł.

Do protokołów kontroli strona przedłożyła zestawienia sprzedaży, dokumenty te zostały zweryfikowane ze złożonymi deklaracjami i ustalono wskaźnik 90%, który nie był zresztą kwestionowany przez stronę. Nawet na etapie skargi skarżący nie tyle kwestionuje wskaźnik, co zarzuca brak materiałów dokumentujących dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia wartości tego współczynnika. Jednak takie materiały są w protokołach kontroli za okresy rozliczeniowe dotyczące 2007 r. Co najwyżej można by postawić zarzut organom, że w uzasadnieniu decyzji nie opisały danych, na których się oparły przy ustalaniu tego wskaźnika. Z tym, że zaznaczyć przyjdzie, iż po pierwsze brak ustaleń w tym zakresie jest kwestionowany dopiero na etapie skargi, po drugie zaś brak odniesienia się w uzasadnieniach decyzji do dowodów, na podstawie których ustalono wskaźnik, nie kwestionowanych na tym etapie postępowania przez podatnika, nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeszcze raz zaznaczyć przyjdzie, że sporny wskaźnik został ustalony dla całego 2007 r., na podstawie niekwestionowanych danych z roku 2006, toteż zarzuty w zakresie braku dowodów na jego ustalenie są chybione. Prawomocne wyroki w sprawach dotyczących lipca czy sierpnia 2007 r. także go potwierdzają.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu odnośnie kwestii określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.