Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1067/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 19, art. 21, art. 22, art. 30e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako "O.p." po rozpatrzeniu odwołania S.N. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r., określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 51.300,- zł, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 23 stycznia 2012 r. S.N. na mocy umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu znajdującego się w G. przy ul. [...] wraz z wkładem budowlanym.

Podatniczka powyższe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym z nim związanym nabyła w dniu 16 maja 2007 r., w drodze darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Strona nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zeznaniu rocznym za 2012 r. i nie wpłaciła podatku z tytułu ww. odpłatnego zbycia do urzędu skarbowego. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r., wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], poł. w G. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r.

Następnie wydał decyzję z dnia [...] 2018 r. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że podatniczka nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podatniczce określono zobowiązanie z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 51.300,- zł.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, istotne znaczenie ma data, jak i forma prawna jej nabycia. Niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (wraz z wkładem budowlanym z nim związanym) nabyte w 2007 r., to do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), dalej "ustawa zmieniająca".

Organ powołując się na art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. wskazał, że co do zasady odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowi źródło przychodu, a uzyskany przez podatniczkę z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu. W treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawy ustawodawca przewidział ulgę podatkową. Przy czym w treści art. 21 ust. 21 ww. ustawy zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Termin ten został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, to jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy.

W ocenie organu z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika bezspornie, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj.: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. niezłożenie ww. oświadczenia w zakreślonym terminie, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego i konieczność opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości.

W niniejszej sprawie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia podatniczka powinna była złożyć do dnia 30 kwietnia 2013 r. Mimo, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie wymaga określonej formy, to z jego treści powinno wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi, jednocześnie spełniając warunki do jej zastosowania.

W dacie odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, (2012 r.) w ustawie o podatku od osób fizycznych nie obowiązywał art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Nie obowiązywał również odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy. Zeznania roczne PIT-36 i PIT-38 przewidywały pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny. Natomiast podatniczka wraz ze swoim małżonkiem składając w dniu 12 września 2013 r. zeznanie PIT-36 wykazali dochód ze stosunku pracy i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie wykazali dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Deklaracja ta została złożona z uchybieniem ustawowego terminu, tj. po 30 kwietnia 2013 r. Ponadto formularz PIT-36 w badanym roku podatkowym przeznaczony był dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów prowadzili m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. Formularz PIT-36 przeznaczony jest zarówno dla podatników opodatkowujących swoje dochody indywidualnie, jak i łącznie z dochodami małżonka. Wywieźć z tego można, że podatniczka wraz ze swoim małżonkiem złożyła zaznanie roczne za 2012 r. na formularzu PIT-36 nie z zamiarem złożenia spornego oświadczenia, lecz w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, aby podatniczka podejmowała dodatkowe czynności/działania, z których można byłoby wywieść, że wykazywała aktywność w zakresie wyrażenia woli do skorzystania z prawa do ulgi.

W ocenie organu wbrew stanowisku strony nie można przyjąć, że akt notarialny stanowi podstawę do stwierdzenia, że skarżąca złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o braku takiego zameldowania. Nie może zostać uznane za równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2012 r. dokumentującego odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ww. akt notarialny nie został przekazany do urzędu skarbowego w celu spełnienia warunków do nabycia tzw. "ulgi meldunkowej", lecz w celu wykonania obowiązku informacyjnego nałożonego na notariusza przez art. 84 O.p. Fakt zawarcia w akcie notarialnym zapisu o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, nie może stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia. Ponadto zaznaczyć należy, iż jak wynika z analizy przedmiotowego aktu notarialnego, brak jest w nim jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa. Z tych też względów oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu, nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przesłany organowi wypis aktu notarialnego, dokumentujący umowę zbycia nieruchomości. Tym bardziej, iż w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o zamieszkaniu, a ponadto nie ma żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Z uwagi na powyższe organ I instancji obowiązany był wydać decyzję określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w treści art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Z aktu notarialnego wynika, że strona dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 270.000,- zł, zaś koszty sporządzenia przedmiotowego aktu notarialnego poniesione zostały przez nabywców. W tej sytuacji przedmiotowa kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania nie przedłożono dokumentów dotyczących poniesienia nakładów na przedmiotowy lokal w czasie jego posiadania, oraz że strona zapłaciła podatek od spadków i darowizn, to organ I instancji zasadnie określił jej zobowiązanie w wysokości 51.300,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą nieruchomości w dniu 28 września 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy strona spełniła warunki zastosowania tzw. ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 965/17 wskazując, że wypełniła warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Do skargi załączono wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi, albowiem w sprawie ustalono, że skarga została wniesiona we właściwym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga S.N. jest zasadna.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżącej przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 23 stycznia 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wraz z wkładem budowlanym, który nabyła w dniu 16 maja 2007 r. w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez skarżącą wynika, iż zbycie udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego, jakiego dokonała skarżąca nastąpiło w warunkach z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Z uwagi na ocenę organów podatkowych co do braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez skarżącą przychodu, rozważenia wymaga trafność stanowiska skarżącej co do spełnienia przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2007 r. Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 21 ust. 1 pkt 126, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: (a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału

w takim lokalu, (c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, (d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. h) ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. także z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż w okolicznościach niniejszej sprawy do przychodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2013 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (vide wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać w tym miejscu należy, iż Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowany w sprawie o sygn. akt II FKS 792/19 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym wskazano, że w istocie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Ustawodawca jednak nie zakreślił ani formy oświadczenia, ani jego treści. Sąd podziela przy tym pogląd, zgodnie z którym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Jednakże należy odróżnić "ścisły" sposób interpretacji przepisów od wykładni "zawężającej", niedopuszczalnej z uwagi na nieprzewidziane prawem ograniczenie praw podatnika: organ podatkowy, w braku wypowiedzi ustawodawcy, nie może "domniemywać" norm powodujących skutek ograniczenia praw podatnika. Należy zatem uznać, na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA), zaś weryfikacja spełnienia tych warunków, z uwagi na obowiązek uwzględniania przez organy władzy publicznej zasady "rzetelnej legislacji" powinna odbywać się w innym postępowaniu. Dopiero rzeczywisty brak wypełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, mający potwierdzenie w autonomicznie ustalonym stanie faktycznym, wykazany w trakcie postępowania podatkowego może być przyczyną określenia zaległości podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które doprowadziły do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. Organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów pominęły istotną okoliczność, że z treści umowy darowizny sporządzonej aktem notarialnym z dnia 16 maja 2007 r. Rep. A nr [...] wynika, że skarżąca w tej dacie zamieszkiwała w G. przy ul. [...]. Z aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2012 r. Rep. A nr [...] dotyczącego sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wynika, że skarżąca w dacie sprzedaży nadal zamieszkiwała w G. przy ul. [...], to jest w lokalu mieszkalnym, do którego skarżącej przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo. Z aktu z dnia 23 stycznia 2012 r. wynika, że dane osobowe, m.in. skarżącej notariusz ustalił na podstawie ważnego dowodu osobistego. Akt notarialny, jak wynika z widniejącej na nim prezentaty [...] Urzędu Skarbowego, wpłynął do tego urzędu w dniu 14 marca 2012 r., to jest przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, który w niniejszej sprawie upływał w dniu 30 kwietnia 2013 r.

Z powyższego wynika zatem, iż pominięcie przez organy podatkowe okoliczności wskazania w akcie notarialnym złożonym w zakreślonym terminie, adresu zamieszkania w lokalu objętym sprzedażą miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody, dotyczące prawidłowości wykładni dotyczącej formy oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej: "ścisłej", ale nie "zawężającej", w ocenie Sądu zasadne jest rozważenie powyższej okoliczności jako wypełnienie warunku złożenia tego oświadczenia w zakreślonym terminie.

Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spełniła jeden z warunków skorzystania z ulgi, tj. była zameldowana na pobyt stały w lokalu przed datą jego zbycia, w konsekwencji należało przyjąć, że również złożyła wymagane oświadczenie, które wynika z aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2012 r.

Za przyjęciem poglądu o tym, że w sprawie tej podatniczka wypełniła warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej może przemawiać także to, iż jak już wskazano skarżąca dokonała odpłatnego zbycia, gdy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a nie z u.p.d.o.f. Istotne jest także to, że nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W druku zeznania rocznego obowiązującego za dany okres rozliczeniowy - 2012 r. nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności, że ulga meldunkowa była ulgą o konstrukcji trudnej do odczytania dla podatnika. Tymczasem, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Tym samym dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej.

Z tego powodu niezłożenie oświadczenia o domniemywanej, wobec braku wyraźnych wskazań, treści, jako formalności niewynikającej wprost z przepisów prawa, w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nałożenie takiego ciężaru, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo.

W tym kontekście Sąd, wyrażając szacunek dla dorobku prawnego – czego oczekuje również od innych organów władzy publicznej - wskazuje, że "z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA). W szczególności, daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Przy czym konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ).

Stąd, zdaniem Sądu, konieczność zastosowania w sprawie poglądu, zgodnie z którym należy przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej – co wynika z akt sprawy, bez nadmiernego formalizmu, należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się nie tylko instytucją pozorną, ale stanowiącą swoistą "pułapkę" dla ogółu – jak wynika ze skali sporów - podatników.

Z uwagi na powyższe w sprawie organy naruszyły art. 2a O.p., który nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, organy podatkowe doprowadziły w istocie do pozbawienia strony prawa do ulgi poprzez zawężającą wykładnię przepisów ustanawiających tą ulgę (art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f.).

Stwierdzone powyżej naruszenia uzasadniają wyeliminowanie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe rozważania i dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisów w szczególności w zakresie dotyczącym oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwzględnieniem całości zgromadzonych w sprawie dowodów.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 1, art. 209 ww. ustawy.