Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 472/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 198/05 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.06.2005 r., sygn. I SA/Łd 198/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...].12.2004 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy. W tych ramach przedstawiono rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne akcentując, iż powodem jego podjęcia było ustalenie, iż spółka cywilna "M.", w której wymieniona uczestniczyła, przyjęła do rozliczenia w październiku 1999 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J." nie znajdujących potwierdzenia u ich wystawcy. Zaistniały zatem przesłanki określone w przepisie § 54 ust. 4 pkt 1 lit "b" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Ponieważ zaś wspomniana spółka cywilna została wykreślona z ewidencji orzeczono o odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania w trybie art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej "Ordynacją podatkową".

W rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, bazującego na zarzutach naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT oraz art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji utrzymał ją w mocy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazano przy tym, że organ I instancji trafnie uznał, iż wobec zaistnienia przesłanek określonych w § 54 ust. 4 pkt 1 lit "b" i pkt 2 rozporządzenia o VAT podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Nadmieniono przy tym, że konstrukcja podatku od towarów i usług sprawia, iż kwestia winy podatnika pozostaje bez wpływu na ocenę jego odpowiedzialności publicznoprawnej, która ma charakter obiektywny. W konsekwencji tego podatnik ponosi odpowiedzialność za wybór niewłaściwego kontrahenta.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje podnoszona przez stronę przesłanka określona w § 54 ust 9 rozporządzenia o VAT. Dokonane bowiem przez wystawcę faktur w złożonych deklaracjach rozliczenie podatku należnego dotyczyło faktycznie dokumentów sprzedaży znacznie różniących się od posiadanych przez spółkę "M.".

W skardze do Sądu Administracyjnego strona powołała się na zarzuty naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 54 ust. 9 rozporządzenia o VAT. W szczególności wytknięto, iż przepisy prawa materialnego zinterpretowane zostały w sposób zwężający przez co doszło do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Strona podniosła również, że rozpoznawanej sprawie winien mieć odpowiednie zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn.27.04.2004 r. sygn. akt K. 24/03 o stwierdzeniu niezgodności z art.92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz.438 ze zm.) który to przepis jest podobny do powołanego przez organy podatkowe § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT Według strony z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika generalne stanowisko, iż kwota podatku należnego, która została uiszczona tytułem należnego podatku VAT przez sprzedawcę towaru może być podstawą odliczenia dokonanego przez nabywcę towaru. Ponadto strona skarżąca podniosła, że z uwagi na przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie "J." przez inny organ podatkowy nie miała pełnej możliwości weryfikacji posiadanych przez kontrahenta kopii faktur zakupu oraz wykazania, iż uiściła mu podatek VAT zgodnie z posiadanymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do powołania się strony skarżącej na wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego organ stwierdził, iż dotyczył o stwierdzenia niezgodności z przepisami Konstytucji RP innego przepisu, który nie mógł obowiązywać w 1999 r., a ponadto zaskarżona decyzja jest oparta na innym stanie faktycznym, związanym w szczególności z ustaleniem, że wystawca faktur posiadanych przez spółkę "M." nie zapłacił podatku należnego od zakwestionowanych faktur.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "J.".

Analizując powyższą kwestię sporną Sąd wyjaśnił konstrukcję podatku od towarów i usług oraz zasady rządzące realizacją podstawowego prawa wiążącego się z tym podatkiem, tj. prawa do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. W tym kontekście przybliżono dalej regulacje zawartą w przepisach § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "b" oraz pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia o VAT. Odnosząc się do okoliczności sprawy zauważono, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do rozliczenia, w oparciu o sporne faktury, podatku naliczonego. Faktury, jakimi dysponował wystawca, różniły się bowiem pod każdym względem z tymi, które przedłożyła strona (inne wartości sprzedaży, podatku VAT, ilością towaru). Równocześnie prowadzone czynności wykluczyły możliwość przyjęcia, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone w ust. 9 § 54 rozporządzenia o VAT.

Odnośnie do przytoczonego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że zapadł on w innym stanie prawnym w zakresie podatku od towarów i usług i obecnego stanowiska Trybunału nie można do kwestii spornej występującej w badanej sprawie.

W końcowej części uzasadnienia nie podzielono zgłoszonych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Według Sądu organy orzekające wyjaśniły sprawę w sposób dostateczny do potrzeb jej rozstrzygnięcia, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne tego rozstrzygnięcia. Przypomniano przy tym, że przewidziany w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczy jedynie tych elementów stanu faktycznego, które zgodnie z mającymi w sprawie przepisami prawa materialnego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną M. Z., która, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 54 ust. 9 w zw. z ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że wadliwa wykładnia wskazanych wyżej przepisów polega na tym, że Sąd I instancji uzależnia ich zastosowanie od "udokumentowania sprzedaży dokonanej przez wystawcę faktury w szczególnej formie, choć przesłanką ustawową zastosowania tego przepisu jest objęcie sprzedaży wykazanej w fakturze w deklaracji należnego podatku od towarów i usług".

Kontynuując wywód zauważono, że niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż. Wywiedziono, że Sąd I instancji co prawda stwierdza w zaskarżonym wyroku, iż podstawą skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest rzeczywisty obrót, jednakże w rozważaniach, czy sprzedawca w niniejszej sprawie uwzględnił sprzedaż i podatek należny wynikający z faktur posiadanych przez podatniczkę w deklaracji podatku od towarów i usług odwołuje się do zapisów rejestru sprzedaży VAT prowadzonego przez sprzedawcę. Odwołuje się zatem do okoliczności mającej znaczenie dowodowe, nie zaś formalne, nadto nie powołanej w przepisie § 54 ust. 9 cyt. rozporządzenia dla ustalenia, do jakiej sprzedaży odnoszą się kwoty podatku należnego wykazane przez sprzedawcę w deklaracji.

Równocześnie, argumenty pełnomocnika skarżącej, wskazujące na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykazania faktycznie dokonanej sprzedaży oraz merytorycznej weryfikacji zawartości deklaracji podatku od towarów i usług złożonej przez sprzedawcę Sąd uznał za nieuprawnione rozszerzenie interpretacji przepisu.

Poza tym podniesiono, iż przepis § 54 ust. 9 rozporządzenia o VAT nie traktuje o dowodach sprzedaży istniejących (ujawnionych) po stronie sprzedawcy lecz po stronie nabywcy. Do tych faktur przepis nakazuje odnieść treści zawarte w deklaracji podatku od towarów i usług. Dlatego też stwierdzono, iż nie można pod pretekstem "wymogów formalnych" dokonać oceny dowodów materialnych ujawnionych u sprzedawcy (rejestr sprzedaży VAT), a odmówić ich przeprowadzenia w zakresie dowodów jakie ujawniono i jakie można było na określenia faktycznego obrotu przedstawić ze strony nabywcy (np. wyciągi bankowe świadczące w jakiej wysokości zapłata za towary, to jest odpowiadająca jakiemu obrotowi, została faktycznie dokonana na rzecz sprzedawcy.)

Ponieważ przepis nie precyzuje innych wymogów formalnych niż treść deklaracji dla podatku od towarów i usług, zasada równouprawnienia stron przemawia za umożliwieniem również podatnikowi podniesienia okoliczności faktycznych, mających znaczenie dowodowe, dla wykazania, iż treść tej deklaracji odnosi się do posiadanych przez niego, nie potwierdzonych kopia u wystawcy, faktur VAT.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. w sprawie sygn. akt K 24/03 stwierdzono, że co prawda zapadł on w odniesieniu do innego przepisu i odmiennej regulacji ustawowej, jednakże argumentacja Trybunału zawarta w powołanym orzeczeniu wskazuje na odmienny, niż zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób interpretowania celowości przepisów.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku podkreślił, że "mechanizm" podatku VAT powinien polegać - mówiąc w pewnym uproszczeniu - na tym, że tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT (w szczególności została wpłacona na ich konto lub wykazana w deklaracji podatku VAT) może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego.

Stąd też zgłoszone niniejszą skargą kasacyjną wnioski procesowe uznano za słuszne

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko akcentując merytoryczną poprawność zaskarżonego wyroku. Stąd też wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.01.2007 r. obie strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Strona skarżąca skargę tą oprała na pierwszej, z przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z ze zm.) określanej dalej jako "popsa", podstawie kasacyjnej. Sądowi I instancji zarzuca dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Eksponowane uchybienie polega zaś w jej ocenie "na przyjęciu, że zastosowanie § 54 ust. 9 w zw. z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) jest uzależnione od udokumentowania sprzedaży dokonanej przez wystawcę faktury w szczególnej formie, choć przesłanką ustawową zastosowania tego przepisu jest objęcie sprzedaży wykazanej w fakturze w deklaracji należnego podatku od towarów i usług". W związku z tym uważa, że zachodzi potrzeba dokonania wykładni przepisu § 54 ust. 9 cyt. wyżej rozporządzenia.

Tak sformułowany zarzut uznać wszak należy za chybiony. Przede wszystkim analiza motywów jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku przeczy twierdzeniu, iż Sąd ten uzależnił rozstrzygnięcie od przesłanki nie wynikającej z obowiązującego prawa. Co więcej wynika z nich, iż sposób rozumienia przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji podatkowych adresowanych do strony skarżącej pozostaje w zgodzie z utrwalonymi poglądami zarówno doktryny jak i judykatury prezentowanymi w roztrząsanej tu materii. W szczególności przy tym podkreślić należy, iż ze wszech miar trafnym jest wniosek Sądu I instancji, że ust. 9 § 54 cyt. rozporządzenia dotyczy podatku wynikającego z faktur, które posiada nabywca, a których brak u sprzedawcy, tj. ich wystawcy. Logika rzeczonego przepisu, analizowanego w kontekście regulacji mających za przedmiot prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony, ujawnia także i ten, eksponowany przez Sąd I instancji, wniosek, że podatek z niepotwierdzonych kopią faktur tylko wtedy będzie można skutecznie rozliczyć, gdy wykazany został w deklaracji podatkowej ich wystawcy. Judykatura podkreśla przy tym, że w tym zakresie istnieć musi pełna tożsamość podmiotowa i przedmiotowa co do stron transakcji, przedmiotu sprzedaży, cen i podatku (por.: wyrok NSA z dnia 13.12.2005 r., sygn. I FSK 301/05, "System Informacji Prawniczej LEX" - Lex nr 187707). Sprawia to, że stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 8, poz. 11 z późn. zm.).

W tym stanie rzeczy nie można zasadnie twierdzić, iż skarżony wyrok oparty został o wadliwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego, które wyżej przywołano.

Wniosek powyższy dodatkowo potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Strona skarżąca w naprowadzanych przez siebie argumentach popierających zarzut jednoznacznie bowiem nawiązuje do kwestii prawidłowości zastosowania wymienionych przepisów. Uchybienie takie w istocie rzeczy polega zaś "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. m. in.: wyroki NSA z dnia 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; z dnia 16.12.2005 r., sygn. I FSK 423/05, Lex nr 187703; z dnia 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do de facto sformułowanych w uzasadnieniu przedmiotowej skargi zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie (bądź nie zastosowanie) w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Chybione jest także odwoływanie się do zarzutu, iż znajdujący zastosowanie w sprawie przepis materialnoprawny nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego z powodu dyrektyw zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03 (OTK - A z 2004 r., nr 4, poz. 33) stwierdzając niekonstytucyjność późniejszej, aczkolwiek tożsamej ze stosowanej w tej sprawie, regulacji prawnej. Z uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie bowiem wynika, iż rozstrzygnięcie to nie odnosi się do wcześniejszych stanów prawnych, gdyż podstawą podjęcia tegoż rozstrzygnięcia są zmiany jakie wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powody te nie rozciągają się zatem na wcześniejsze stany prawne, zgodność z konstytucją których potwierdzona został między innymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r., sygn. U 9/97 (OTK z 1998 r., nr 4, poz. 51) oraz z dnia 11.12.2001 r., sygn. SK 16/00 (OTK z 2001 r., nr 8, poz. 257).

Nawiązywanie zaś do przedstawionego we wskazanym wyżej orzeczeniu "mechanizmu" rozliczenia podatku od towarów i usług jest o tyle wadliwe, że także łączy się z poruszoną wyżej kwestią ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, których w niniejszym postępowaniu nie zakwestionowano - na co już wcześniej zwrócono uwagę.

Swoją drogą stanowisko zbieżne z powyższym zawarto w wyroku z dnia 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, który zapadł między tymi samymi stronami w stanie faktycznym i prawnym zbieżnym z zachodzącym w niniejszej w sprawie.

W tej sytuacji skoro zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się bezskuteczne to tym samym podstawę kasacyjną, na której strona skarżąca oparła przedmiotową skargę kasacyjną, uznać należało za nieuzasadnioną.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.