Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 354/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Gmina B., dalej "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej "p.t.u.", oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu podatku od towarów i usług, dalej "podatek VAT" w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom p.t.u.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, udostępnia pasy drogowe na drogach wewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach na podatek VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku;

B. jak również czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach na podatek VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności: dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 p.t.u. W tym celu dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca jednocześnie zaznaczył, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik podatku VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (niemniej jednak transakcje poza podatkiem VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego,

2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku VAT, zależnie od przedmiotu transakcji,

3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, w zależności od przedmiotu transakcji,

4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji,

5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku VAT, zależne od przedmiotu transakcji,

6. dzierżawa budynku Urzędu - w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. - transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;

7. ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli etc. czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina pragnie zaznaczyć, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Gmina zaznaczyła, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki Gminy poniesione nie później niż do dnia [...].

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...], jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Stanowisko Gminy:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...], tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.,

2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.,

3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...], nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.),

Gmina przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska z przywołaniem przepisów i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu podatku VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc).

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 p.t.u. Organ wskazał, że art. 15 ust. 6 p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organ wskazał, że z powołanych przepisów wynikało, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 p.t.u. (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym organ wyprowadził wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 p.t.u.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie art. 86 ust. 1 p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W podatku VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy, zdaniem organu, dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Organ podał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ wskazał, że wątpliwości Gminy budził sposób kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi VAT). Organ podkreślił, że art. 86 p.t.u. ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 p.t.u., podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 p.t.u., podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 9 p.t.u., art. 90 ust. 8 p.t.u., stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a p.t.u., obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 p.t.u., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł -podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Organ wskazał, że przepisy art. 90 ust. 1-3 p.t.u. stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE [(poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.)]. Na poparcie swoich twierdzeń organ przytoczył wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie P. T. [...] SA. o sygn. C-496/11 26 września 2012 r. Organ podał, że skoro art. 90 ust. 1-3 p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem podatku VAT. Organ wskazał, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ podał, że z uwagi na brzmienie ww. przepisów p.t.u., obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ wskazał, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14 oraz WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15.

Zdaniem organu, Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 p.t.u.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, Gmina wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), tj. zdarzeń, które traktuje jako niepodlegające przepisom p.t.u. Przez zdarzenia te Gmina rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach p.t.u. mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem podatku VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. Gmina uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., przywołując uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wskazuje, że "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Organ, dokonując oceny stanowiska Gminy, w kontekście powołanych przepisów oraz argumentów stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu, przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji podatku VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Organ podał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 p.t.u. w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał orzeczenia TSUE. Organ wskazał, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Wobec powyższego organ ocenił stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Gmina wezwała do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

Gmina złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

• dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 p.t.u. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...], oprócz zastosowania proporcji sprzedaży z art. 90 p.t.u., Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego,

• dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: "o.p.") przez brak wskazania prawidłowego stanowiska i odniesienie się w pełni przez organ do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt i FPS 9/10;

• art. 121 § 1 o.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...], tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu - pozostających poza systemem podatku VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wskazanych wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. W proporcji tej, Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 90 ust. 3 p.t.u., co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu. Zastrzegła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT.

W ocenie organu, skoro przepis art. 90 ust. 3 p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części związanej ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do części która jest związana z czynnościami poza systemem podatku VAT. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży z którymi są związane, czyli dokonania, tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przechodząc do analizy tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ramy prawne rozpoznawanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się - co do zasady - do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust.1 p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust.3 p.t.u.). Przepisy art. 90 ust. 1-3 p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i art. 90 p.t.u. nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 p.t.u. zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nie wynika z nich, czy w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej kategorii zwrot ten obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku VAT (dotyczące sfery działalności niegospodarczej podatnika). Dokonując analizy zakresu oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, poniesionych do dnia [...] nie można pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 p.t.u. jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA wyraził pogląd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Istotnym jest, że w przywołanej uchwale NSA uwzględniał pogląd TSUE wyrażony w wyroku z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości dokonał częściowo zmiany sposobu wykładni art. 174 Dyrektywy 112. Orzeczenie to jako wytyczające nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) stanowiło nie tylko przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale także powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu. W wyroku w sprawie C 437/06 Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, z tym, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Pogląd ten został powtórzony przez Trybunał w wyroku z 26 września 2012 r. C- 496/11, P. T. [...] S.A., w którym TSUE podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w części który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje gospodarcze dające prawo do odliczenia, z tym, że w przypadku, gdy towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Z powyższego wynika, że TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) było przez NSA we wskazanej uchwale uwzględniane i aprobowane. Sąd nawiązując do stanowiska Trybunału zauważył, że VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT, a przede wszystkim zasady neutralności podatku VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). Krajowy ustawodawca takich rozwiązań nie przewidział i w ustawie o podatku od towarów i usług brak było do [...] unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, poza wynikającą z art. 90 ust 3 p.t.u. (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 376/14 oraz z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/11). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie wskaźnika (metody) nie jest prawidłowy. Skoro przepisy p.t.u. nie zawierały innej metody ustalania proporcji brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu podatku VAT - zasadą neutralności.

Ponadto w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1477/15 NSA, zwrócił uwagę na konieczność stosowania się przez sądy administracyjne do zapadłej uchwały sygn. akt I FPS 9/10, której zadaniem było ujednolicenie orzecznictwa w spornej sprawie.

Sąd podzielił stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prounijna wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Niezasadne było zatem stanowisko organu, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że w przepisach p.t.u w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej. Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

Należy też zauważyć, że zgodnie z unormowaniem dotyczącym interpretacji podatkowych (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 o.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie zaś organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować. Skoro przedstawiając stan faktyczny Gmina jednoznacznie wskazała, że nie ma możliwości alokacji wydatków mieszanych związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku, to należy powyższe stanowisko traktować jako element stanu faktycznego, który nie może być przez organ zakwestionowany. Bez względu na to, czy wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wynika z subiektywnego przekonania wnioskodawcy, czy też jest to stan obiektywny organ jest podanym stanem faktycznym związany.

Z tych względów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 p.t.u. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną powyżej przez Sąd.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). Skarżącej przyznano kwotę [...] (wpis- [...], wynagrodzenie pełnomocnika- [...]) tytułem poniesionych kosztów postępowania.