Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2017/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 20-20a, art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. K. i V. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. i V. K. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. i V. K. złożyli wniosek z 2 marca 2007 r. (uzupełniony pismem z tego samego dnia oraz pismem z 27 kwietnia 2007 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2003 r. Kwestionowali zasadność pobrania przez płatnika podatku od dochodów uzyskanych przez Skarżącego w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. Decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2002 r. Skarżący wyznaczony został na stanowisko chorążego eksploatacji w Regionalnej Kwaterze NATO w Brussum. Objęcie stanowiska i fakt pełnienia na nim służby potwierdzał rozkaz Szefa Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Dowództwie Połączonych Sił Zbrojnych NATO Regiony Europy Północnej nr [...] z [...] lipca 2002 r. Kadencja zakończyła się [...] lipca 2005 r.

Zdaniem Skarżących powyższe dochody podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", obejmującego część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów. Skarżący wyjaśnili, że nie wystąpiły stany prawne wskazane w wyłączeniu zastosowania zwolnienia. Dołączyli postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu z 29 grudnia 2006 r., zawierające korzystną dla podatnika interpretację w podobnej sprawie.

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ Skarżący nie przedłożyli wymaganych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] września 2007 r.). Zalecił, aby po wszczęciu z urzędu postępowania, określić wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 2.255 zł.

Zdaniem organu I instancji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane było do osób fizycznych, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Natomiast żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy strukturach NATO oraz bezpośrednio w tych strukturach, pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego. Do dochodów ze stosunku służbowego ww. przepis nie ma zastosowania. Organ podkreślił, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca określając źródła przychodów odrębnie wymienił stosunek służbowy i stosunek pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że Skarżący nie spełniają warunku uprawniającego do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji Podatkowej przez przyjęcie, że skoro żołnierze uzyskują dochody ze stosunku służbowego, do ich dochodów nie ma zastosowania art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. czyli, że stosunek służbowy nie korzysta z odliczeń przewidzianych dla stosunku pracy.

Skarżący, wskazując orzecznictwo, stwierdzili że żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Ich zdaniem dla oceny pojęcia "stosunek pracy" w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy odwołać się do regulacji zawartych w tej ustawie. Zgodnie zaś z art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym. W świetle tej regulacji żołnierz zawodowy jest pracownikiem. Możliwa jest zatem interpretacja literalna, że dla potrzeb ww. ustawy Skarżący pozostaje w stosunku pracy.

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Opisał, jego zdaniem nie budzący wątpliwości, stan faktyczny sprawy. Za sporne uznał jedynie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. którego treść przytoczył. Powołał się również na art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, do źródeł przychodów zaliczający m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W ocenie organu odwoławczego z treści tego przepisu nie wynikało, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów o pewnych cechach wspólnych, jak periodyczność świadczeń i otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody (art. 12), koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2) oraz zwolnienia przedmiotowe. Nie jest więc zasadne stanowisko o tożsamości dochodów ze stosunku służbowego i dochodów z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, ale dalej ustawodawca używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11 a, pkt 38), jak i "stosunek pracy". Przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy organ uznał, że pojęcie "pracownik" należy rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast używając sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", ustawodawca daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, a nie do innych dochodów o podobnym charakterze. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczalność skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zależna jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w okresie owego pobytu uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przepis o zwolnieniu, jako wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany ściśle. Ponieważ Skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Takiemu rozumieniu przepisów nie stoją na przeszkodzie art. 2 i 32 Konstytucji RP. Stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron. Nie można uznać, iż osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej, ze względu na brak odniesienia się organu do zarzutów odwołania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia szczególności art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżący nie spełnia przesłanek wskazanych w tym przepisie i nie może dokonać odliczenia; a także przepisów Ordynacji Podatkowej, a mianowicie art. 122 przez przyjęcie, że na użytek interpretacji przepisu o zwolnieniu, stosunku służbowego w jakim pozostawał Skarżący nie można utożsamiać ze stosunkiem pracy; art. 120 przez niepodjęcie decyzji stwierdzającej nadpłatę, pomimo rażąco jasnego stanu prawnego w zakresie istnienia nadpłaty oraz przez przyjęcie (pomimo złożenia deklaracji korygującej), że podatnik nie wskazał nadpłaty; art. 121 § 1 i § 2 przez podjęcie działań mających na celu zmęczenie i odstraszenie podatnika od dochodzenia nadpłaty przez odmowę wydania decyzji w sprawie nadpłaty mimo złożenia korekty, przy wiedzy o istnieniu tej nadpłaty i nie wydaniu decyzji o ustaleniu i określeniu wysokości tej nadpłaty; art. 73 § 1 pkt 1 przez nieokreślenie wysokości nadpłaty przez organ Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W., skoro nadpłata powstała.

Skarżący ponownie podnieśli, powołując się na orzecznictwo i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., że dla potrzeb tej ustawy żołnierzy zawodowych należy uznać za pracowników. Ich zdaniem z analizy art. 21 ust 1 pkt 20 w połączeniu z pkt. 83 tego artykułu u.p.d.o.f. wynika, że o ile w przypadku danego żołnierza (przebywającego czasowo za granicą i uzyskującego dochody ze stosunku służbowego) nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 21 ust 1 pkt 83, zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 20.

W opinii Skarżących, popartej piśmiennictwem, jeżeli po złożeniu wniosku o uznanie nadpłaty i deklaracji, czyli po dokonaniu przez podatnika czynności określonych w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, urząd nie zgadza na wskazaną w pkt 125 deklaracji wysokość nadpłaty powinien ją ustalić we własnym zakresie.

Ponadto Skarżący za bezprawne uznali działania urzędu w celu ich zniechęcenia do dochodzenia nadpłaty w sytuacji, gdy ich żądanie było oczywiste. Ich zdaniem organ powinien z urzędu, w ramach czynności sprawdzających, ustalić, że powstała nadpłata i wskazać jej wysokość w decyzji, co umożliwiłoby dokonanie zwrotu odpowiedniej kwoty na rzecz podatnika. Skarżący zdają sobie sprawę z konieczności prowadzenia postępowania podatkowego, skoro złożono wniosek o uznanie nadpłaty i wątpliwości, jakie budzi konieczność prowadzenia czynności sprawdzających, ale cierpliwie to znosili. Wszystko to, przy istnieniu podstaw prawnych do żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, nie może prowadzić do ich pokrzywdzenia przez niekończące się oczekiwanie na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację przestawioną w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa o rażące naruszenie prawa występuje, gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżący mieli zapewnioną możliwość wglądu do materiału dowodowego, mogli zgłaszać swoje uwagi i wnioski. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddając go wszechstronnej ocenie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Dokonanie ustaleń odmiennych niż wnioskowane przez Skarżących, nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego.

Natomiast na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji w sytuacji, gdy stwierdził istnienie nieprawidłowości w dokonanej przez Skarżących korekcie zeznania podatkowego za 2003 r., miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Wszystkie czynności organu podatkowego miały zatem oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżących. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a także określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Kończyła ona zatem dwa odrębne postępowania podatkowe, jedno – wszczęte wnioskiem Skarżących o stwierdzenie nadpłaty i drugie – wszczęte przez organ podatkowy z urzędu.

Jakkolwiek nie jest to sytuacja prawidłowa, samo w sobie zakończenie jedną decyzją dwóch postępowań związanych z tym samym zobowiązaniem podatkowym, nie musiałoby powodować konieczności wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Organ I instancji w sentencji decyzji w sposób wyraźny zamieścił osobne rozstrzygnięcia co do każdego z postępowań, aczkolwiek powołał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty.

Rzecz jednak w tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez Skarżących w zeznaniu rocznym PIT-37.

Działanie takie jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie wskazano w podstawie prawnej decyzji organu I instancji, a jest to przepis jednoznacznie określający przypadki, w jakich możliwe jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiący procesową podstawę do wydania takiej decyzji.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Zdaniem Sądu w sytuacji natomiast, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty – brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 [czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – wyj. Sądu], podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ponadto, zgodnie z przepisem prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (przepis ten wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej swojej decyzji).

Okoliczność, że Skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli skorygowane zeznanie podatkowe za 2003 r. konstatacji powyższej nie zmienia. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy). Innymi słowy, tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni korektę bezskuteczną.

Natomiast w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie – niezależnie od postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie wymiarowe, a następnie uznał, że nie istniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, a podatnik w zeznaniu rocznym zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości, brak jest podstaw, aby decyzją określać zobowiązanie w kwocie wykazanej w zeznaniu.

Sąd zauważa przy tym, że w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego jako zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez Skarżących prawidłowo wskazał właśnie kwotę wynikającą z zeznania podatkowego, a nie jego wersji skorygowanej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Skoro więc organ I instancji nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Skarżących w zeznaniu PIT-37 i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, konsekwentnie powinien był umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Sąd podkreśla, iż konstatacja powyższa – przedstawiająca w ocenie Sądu właściwe rozwiązanie powstałego problemu proceduralnego – nie może być traktowana jako potwierdzająca merytoryczną zasadność stanowiska organów podatkowych.

Określając podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez Skarżących, organ I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ niedopuszczalne było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie takiej, jak zadeklarowana przez podatnika, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, która wadliwe rozstrzygnięcie utrzymywała w mocy.

II. Powyższe nie oznacza, że organy podatkowe miały podstawę, aby wysokość zobowiązania zadeklarowaną przez Skarżących uznać za prawidłową i odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Rzecz bowiem w tym, że wszcząwszy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie, a także dla oceny zasadności wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym.

Kwestią merytoryczną, wokół której toczył się spór stron była możliwość zastosowania do dochodów Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2003 r. za wolną od podatku dochodowego uznawał część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej - w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium.

Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie, że A.K. między innymi w 2003 r. pełnił służbę poza granicami kraju, skierowany do niej stosowną decyzją. Bez wątpienia z tytułu tego uzyskiwał dochody. Bezsporne jest, że dochody te wynikały ze stosunku służbowego, jako że Skarżący pełnił służbę jako zawodowy żołnierz.

Jest to cała wiedza, jakiej o dochodach Skarżącego związanych z służbą poza krajem dostarczają akta sprawy. Nie ustalono natomiast, z jakich konkretnych elementów składało się wynagrodzenie Skarżącego oraz od których z tych elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienia podatkowe stosował do dochodów Skarżącego.

W aktach sprawy znajduje się pismo z 28 maja 2007 r. nadesłane na wezwanie organu I instancji przez płatnika – Centralę Wojskowe Misje Pokojowe. Jednakże pismo to zawiera dane dotyczące 2004 r. Wnioskować można, że również w 2003 r. pełniąc służbę za granicą Skarżący nie posiadał statusu członka służby zagranicznej i nie został mu nadany stopień dyplomatyczny, jak wyjaśnił płatnik co do roku 2004. Brak jest danych o wynagrodzeniach wypłaconych Skarżącemu w 2003 r., aczkolwiek organ prosił o podanie informacji, czy i ewentualnie w jakiej wysokości, w latach 2002-2005 potrącane były "diety w związku z wykonywaniem pracy poza granicami kraju". Pismo płatnika w tym zakresie ma charakter ogólny. Z jego treści wynika ponadto, że płatnik nie stosował zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (z powodów analogicznych jak wskazane przez organy podatkowe). Ponadto w 2003 r. płatnik nie uwzględniał też zwolnienia zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20a ww. ustawy, ponieważ pobierana przez żołnierzy należność zagraniczna była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Pismo powyższe opisuje zasady przyjęte przez płatnika przy potrącaniu podatku od wypłacanych żołnierzom wynagrodzeń, ale brak w nim jednoznacznego stwierdzenia, aby odnosiły się one do wynagrodzenia wypłacanego Skarżącemu.

Przede wszystkim – jak już wskazano nie wiadomo, jakie były części składowe tego wynagrodzenia. Jest to zaś okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Nie sposób więc określić prawidłowej wysokości podatku w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi.

Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może ograniczać się do zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanej przez podatnika przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a uzasadnienie decyzji - do konkluzji, że zwolnienie, na które podatnik się powołał nie dotyczy określonej kategorii dochodów. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy i w jakim zakresie zasady opisane w piśmie płatnika zastosowano do wynagrodzenia Skarżącego uzyskanego w 2003 r. Jest to okoliczność istotna w świetle stwierdzenia płatnika, iż w roku tym nie stosowano zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. Organy podatkowe kwestię zasadności zastosowania tego zwolnienia całkowicie pominęły.

Tymczasem zarówno zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20, jak i zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. dotyczą części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, przy czym pkt 20 obejmuje dochody ze stosunku pracy, natomiast pkt 21 - dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20. W takim stanie prawnym niedopuszczalne było ograniczenie się do oceny zasadności zastosowania wyłącznie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Pominięta i niewyjaśniona pozostała też kwestia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., aczkolwiek przytoczona wyżej treść pisma płatnika sugeruje, że zwolnieniem tym mogły być objęte dochody, co do których Skarżący domagali się zastosowania zwolnienia z pkt 20.

Zważyć też należało, iż nie były to jedyne zwolnienia przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza krajem na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde z nich, gdyby znalazło zastosowanie, wpłynęłoby na wysokość podatku dochodowego.

Aby prawidłowo określić kwotę należnego zobowiązania podatkowego organ podatkowy musi uwzględnić wszystkie okoliczności, które w obowiązującym stanie prawnym mogą mieć wpływ na tę kwotę. Tego zaś organy podatkowe nie uczyniły.

Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadziło też ono do równie istotnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jako dyrektywy ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego.

Zasadny był więc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie w sposób podniesiony przez Skarżących. Wskazane przez nich w tym względzie przyjęcie przez organy podatkowe, iż na użytek interpretacji przepisu o zwolnieniu, stosunku służbowego nie można utożsamiać ze stosunkiem pracy, jest w istocie zarzutem wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niepełne, a zatem wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowemu zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem wtedy, gdy zgromadzony został materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny, możliwe jest dokonanie oceny, w jaki sposób stan faktyczny skonfrontowano z normami prawa materialnego, a w rezultacie czy ich wykładnia była prawidłowa, czy też błędna.

Z tego względu przedwczesna i niedopuszczalna byłaby wypowiedź Sądu w przedmiocie istnienia podstaw do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym przez Skarżących podatku dochodowym. Nie jest również możliwa ocena, czy i jakim zwolnieniem przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były dochody Skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju.

III. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, przewidziana z w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenia tego Skarżący upatrywali w nieustosunkowaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzuty te dotyczyły relacji między art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Rzecz jednak w tym, że odwołanie zarzutów takich nie zawierało. Powyższy zarzut Skarżących jest więc niezasadny. Zarzuty i argumentacja odwołania zmierzały do wykazania, że stosunek pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 to również stosunek służbowy, stanowiący podstawę zatrudnienia żołnierzy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tej argumentacji. Jak wskazano wyżej wypowiedź Sądu co do zasadności argumentacji stron z tym względzie - w sytuacji braku ustaleń faktycznych – jest przedwczesna.

Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe podejmowały działania mające na celu zniechęcenie Skarżących do dochodzenia zwrotu nadpłaty. Przekonanie Skarżących o zasadności ich wniosku jest niewystarczające, aby wniosek ten uwzględnić. Organy podatkowe mają obowiązek stwierdzić nadpłatę, gdy z okoliczności faktycznych oraz zastosowanego do nich stanu prawnego wynika, że doszło do powstania nadpłaty. Natomiast samo istnienie przepisu wskazującego moment powstania nadpłaty (wskazany przez Skarżących art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że w konkretnym stanie faktycznym nadpłata rzeczywiście wystąpiła. Ustaleniu, czy Skarżący uiścili podatek nienależnej wysokości, będzie służyło nakazane przez Sąd uzupełnienie materiału dowodowego i jego ponowna ocena, uwzględniająca właściwy stan prawny.

IV. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę konieczność dokonania ustaleń faktycznych we wskazanym wyżej zakresie, tj. co do poszczególnych składników wynagrodzeń uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju i ich charakteru, a także od których składników płatnik pobierał zaliczki oraz czy i jakie zwolnienia podatkowe zastosował.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni też okoliczność, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – jak wskazano wyżej – obowiązywały dwa odrębne zwolnienia części dochodów osób przebywających czasowo za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 20a u.p.d.o.f.), obejmujące dochody z różnych tytułów.

Podkreślić należy, że powyższe zalecenia z oczywistych względów dotyczą okoliczności, których znaczenie dla sprawy Sąd mógł ocenić w oparciu o akta. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać wszelkich ustaleń niezbędnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w rezultacie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

V. Sąd uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika Skarżących – radcy prawnego B. B., zawarte w piśmie złożonym 20 sierpnia 2008 r. Odpowiadając na wezwanie Sądu do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez nadesłanie pełnomocnictwa udzielonego przez A.K. pełnomocnik wyjaśniła, że aktualnie uzyskanie od A.K. innego pełnomocnictwa nie jest możliwe i ponownie nadesłała kserokopię pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego żonie – V. K., która w imieniu swoim i męża umocowała do działania w niniejszej sprawie radcę prawnego B.B. Oryginał tego pełnomocnictwa udzielonego przez A.K. znajduje się w aktach podatkowych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2015/08 (rozpatrywanej łącznie z niniejszą sprawą i sprawą o sygn. akt III SA/Wa 2016/08). Z jego treści wynika, iż umocowuje on żonę do dochodzenia należności z tytułu nadpłaconego podatku za lata 2002-2005. W ocenie Sądu, uwzględniając okoliczność, iż udzielone ono zostało osobie najbliższej, zasadne było przyjęcie, że pełnomocnictwo to obejmowało również złożenie skargi celem dochodzenia tych należności przed sądem administracyjnym.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżących koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).