Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 199/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12f, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.42.2023.4.MZ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.146.2023.3.IKR, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. K. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2023 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – utrzymał w mocy własną decyzję z 27 lipca 2023 r. określającą dla towaru - lody śmietankowe sprzedawana na wynos przez okienko sprzedażowe - klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. oraz art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 12 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej z 10 maja 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru - lody śmietankowe sprzedawane na wynos przez okienko sprzedażowe według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2023 r.

We wniosku skarżąca podała, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi produkcję lodów, wafli i ciastek metodą tradycyjną z zakupionych podstawowych produktów mleczarskich w siedzibie firmy i ich sprzedażą w swoich 7 punktach sprzedaży. Lody i ciastka jako wyrób gotowy sprzedawane są odbiorcom detalicznym oraz przedsiębiorcom zgodnie z wpisem do CEIDG PKD: 10.52.Z, 10.71.Z, 10.72Z i 47.11.Z.

Sprzedaż lodów odbiorcom detalicznym odbywa się w małych punktach sprzedaży detalicznej działających tylko sezonowo w okresie od wiosny do jesieni. Lody sprzedawane są wyłącznie na wynos w opakowaniach jednorazowych - waflach produkcji własnej lub kubeczkach papierowych. Strona nie sprzedaje lodów do spożycia na miejscu w lokalu. Lody nie są konsumowane przez klientów w lokalu w naczyniach wielorazowych, a zatrudnieni pracownicy nie wykonują żadnych czynności kelnerskich. Lokale nie posiadają miejsc siedzących przy stolikach, szatni, łazienki i innej infrastruktury charakterystycznej dla gastronomii, z których mogą skorzystać klienci. Strona wskazała, że w jej ocenie, sprzedaż przez nią lodów klientom detalicznym (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne" Kod CN 2105 00 10. Strona od początku działalności do tej pory przyjmowała, iż wyżej wymieniona sprzedaż lodów, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 5% zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, a po uchwaleniu (Rządowej Tarczy Antyinflacyjnej 2.0) zmieniła stawkę VAT od 1 lutego 2022 r. na swoje lody na 0%.

Zdaniem Strony, dostawa towarów jaką jest sprzedaż lodów własnej produkcji na wynos w wafelkach, kubeczkach lub pojemnikach jednorazowych, powinna być opodatkowana stawką VAT 5%. Storna podkreślała, że jest to sprzedaż towarów, a nie usługa gastronomiczna. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług pkt 1 (Rządowej Tarczy Antyinflacyjnej 2.0) od 1 lutego 2022 r. stawka ta winna wynosić 0%

Skarżąca podnosiła, że stanowisko takie zostało potwierdzone w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), w którym TSUE wskazał, że z usługą gastronomiczną mamy do czynienia, gdy dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. W ocenie Trybunału, wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy - w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT - klasyfikować jako świadczenie usług. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w którą mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. Tym samym, w ocenie wnioskodawczyni, sprzedaż lodów na wynos nie stanowi usługi gastronomicznej, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia z szeregiem usług np. podanie lodów w naczyniach wielofazowych do stolika, zamówienie lodów przy stoliku przez kelnera itp. Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawczyni wskazała, że w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z 10 marca 2011 r. Trybunał wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy wystawienie rachunku, w związku z czym, tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów, można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2005 r. w sprawie C 491/03 Hermann, Zb Orz. s. 1 2025, pkt 22).

Wnioskodawczyni podnosiła, iż TSUE w swoich wyrokach wskazywał, że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Dlatego też, zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż lodów z przeznaczeniem do spożycia "na wynos" należy uznać za dostawę towarów.

Decyzją z 27 lipca 2023 r. organ I instancji określił dla towaru - lody śmietankowe sprzedawane na wynos przez okienko sprzedażowe - klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u

Nie zgadzając się z taki rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną we wstępie decyzję z 23 listopada 2023 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że dostawa towaru – lody śmietankowe sprzedawana na wynos przez okienko sprzedażowe - w świetle przepisów o podatku od towarów i usług – winna być sklasyfikowana jako dostawa towaru w grupowaniu 56 PKWiU oraz jest objęta stawką podatku w wysokości 8%.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji poprawnie zidentyfikował przedmiot wniosku - jest to towar – lody śmietankowe sprzedawana na wynos przez okienko sprzedażowe. Organ odwoławczy podkreślał, że w uzasadnieniu decyzji opisano, jakie czynności dodatkowe występują w ramach przygotowania wskazanego powyżej produktu do bezpośredniego spożycia oraz jakie okoliczności dostawy zadecydowały o klasyfikacji towaru do PKWiU 56. Zdaniem organu odwoławczego dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie można było dokonać klasyfikacji towaru według Nomenklatury Scalonej, gdyż dostawie towaru - lody śmietankowe sprzedawane na wynos przez okienko sprzedażowe - towarzyszą czynności dodatkowe, tj.: nakładanie gałek (porcjowanie lodów). Takie okoliczności wynikają z pisma strony z 19 czerwca 2021 r., w którym to piśmie wnioskodawczyni wskazuje na występowanie czynności dodatkowych podczas dostawy towaru. Z pisma tego wynika wprost, że czynności towarzyszące sprzedaży lodów w punktach handlowych dla klientów detalicznych to nakładanie gałek (porcjowanie lodów) wskazanych przez klientów. Nadto lody na życzenie konsumenta nakładane są do wafli lub kubeczków papierowych.

Następnie organ odwoławczy wskazywał, że po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia - w przedmiotowej sprawie dostawy towaru - niezbędne było przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej (art. 5a u.p.t.u). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności. W pierwszej kolejności należało zatem ocenić towar spożywczy wydawany do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem".

Organ wskazał, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność).

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Klasyfikacja towaru według Nomenklatury Scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (za wyjątkiem elementów usługowych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach). Takie podejście zostało potwierdzone przez TSUE w pkt 22 wyroku w sprawie C-491/03, Ottmar Hermann: Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru.

Organ argumentował, że towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum, takiego jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru czy wydanie rachunku klientowi. Wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi posiłku lub dania gotowego do natychmiastowego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015.

Następnie organ wskazywał, że towar spożywczy jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, jeśli nie wymaga od konsumenta jego dalszego przyrządzania czy przetwarzania, np. przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dostawie lodów śmietankowych (towaru spożywczego) towarzyszą "dodatkowe usługi" wspomagające, tj. czynności związane z przetworzeniem masy lodowej poprzez nakładanie gałek (porcjowanie lodów) do wafelka lub kubeczka. Wyprodukowane przez stronę lody są wykładane w kuwetach do lad chłodniczych, z której pracownik obsługi wydaje klientom lody "na wynos". Zadaniem pracownika jest nakładanie gałek (porcjowanie lodów) do wafelka lub kubeczka, wydanie paragonu z kasy fiskalnej oraz przyjęcie płatności.

W ocenie organu odwoławczego, lody śmietankowe, których dostawa odbywa się w wyżej przedstawiony sposób, są produktem przygotowywanym przez stronę w celu bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Działalność strony nie ogranicza się jedynie do wyłożenia towaru do lodówki lub zamrażarki, a następnie wydania rachunku klientowi, jak ma to miejsce w sprzedaży sklepowej. Strona angażuje swoich pracowników do obsługi stoiska z lodami, a rolą sprzedawcy nie jest tylko wydanie towaru, ale również jego wcześniejsze przygotowanie wedle życzenia klienta. W spornej sprawie nakład pracy, jaki jest potrzebny do wydania lodów, jest zdecydowanie większy niż gdyby rola sprzedawcy ograniczała się jedynie do wkładania lodów do lodówki, jak ma to miejsce w przypadku lodów dostarczanych przez producenta w opakowaniu jednostkowym (fabrycznym), a przeznaczonych najczęściej do sprzedaży samoobsługowej. Sama masa lodowa, jaka jest umieszczona w kuwetach w ladach chłodniczych nie jest produktem "gotowym" do sprzedaży. Sprzedawca musi ją formować w gałki (porcjować na mniejsze części). Tym samym dochodzi tutaj do przetworzenia masy lodowej w produkt końcowy, tzn. lód w formie gałek, w wafelku lub kubeczku przygotowany przez sprzedawcę do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Bez czynności nakładania gałek nie byłaby możliwa sprzedaż tego towaru, ponieważ żaden klient nabywający lody przez okienko sprzedażowe nie jest raczej zainteresowany kupnem całej kuwety lodów. Kluczową kwestią jest więc pojęcie "przetworzenia". Masa lodowa zostaje uformowana w konkretny produkt i tym samym nabiera nowej jakości i znaczenia. Wydany towar np. w postaci gałek umieszczonych w wafelku, nie jest już tym samym produktem, co masa lodowa w kuwetach. Strona przetwarza masę lodową na mniejsze porcje, dokłada do tego opakowanie, czyli wafelek lub kubeczek i taki "nowy" produkt wydaje klientowi. Strona nadaje ostateczny kształt i formę sprzedawanym przez siebie lodom, przetwarzając wyprodukowaną wcześniej masę lodową, która nie jest w żadnym wypadku towarem identycznym (tożsamym) z towarem wydawanym klientowi.

Organ argumentował również, że na potrzeby dokonania klasyfikacji statystycznej analizowanego świadczenia istotne jest, że konsument, który decyduje się na zakup lodów "na wynos" korzysta z zasobów ludzkich udostępnionych przez stronę, tj. obsługi stoiska, koniecznej do przygotowania i wydania lodów. Jednocześnie, w ocenie organu, "usługi dodatkowe" świadczone przez tego rodzaju zasoby ludzkie mają decydujące znaczenie z punktu widzenia klienta, albowiem umożliwiają mu zakup orzeźwiającego deseru. Zdaniem organu, nie jest zatem prawdą, że strona nie oferuje klientowi żadnych usług wspomagających za wyjątkiem minimalnych i koniecznych do wydania towaru. Jak wyżej wskazano, takimi usługami są nakładanie gałek (porcjowanie lodów) wg życzenia klienta i podawanie lodów, a wydawanych w wafelku lub kubeczku.

W ocenie organu, że opisany we wniosku towar, którym są lody śmietankowe sprzedawane jest na wynos wraz z usługami wspomagającymi, co determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWiU 56.

Zatem organ odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo przyjęto, że dostawa towaru - lodów śmietankowych - powinna być zaklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, ponieważ towarzyszą jej "usługi dodatkowe", nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ustalił klasyfikację przedmiotowego świadczenia.

Dodatkowo organ argumentował, że odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej.

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to, czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

• pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

• sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

• usługi lodziarni i ciastkarni,

• usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, organ podkreślał, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty, ani też to, czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).

Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikowanie produktów przygotowanych do natychmiastowego spożycia - w analizowanej sprawie lodów śmietankowych sprzedawanych na wynos przez okienko sprzedażowe - do Nomenklatury Scalonej, która została przyjęta dla krajowego obrotu handlowego oraz potrzeb celnych, jest nieprawidłowe. Lody o smaku śmietankowym będące przedmiotem analizowanej sprawy nie będą towarem handlowym, fizycznie nie będą także poddawane procedurom celnym. W tym aspekcie, zastosowanie do tego typu produktu Nomenklatury Scalonej jest nieracjonalne i nieuzasadnione. Czynności, jakie podejmuje sprzedawca towaru spożywczego klasyfikowanego według Nomenklatury Scalonej sprowadzają się do niezbędnego minimum, o którym mowa w ww. wyroku TSUE (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi), a żadna z czynności, jakie towarzyszą tej transakcji nie ma na celu przygotowania tych produktów do bezpośredniej konsumpcji.

Organ podkreślał również, że nazewnictwo używane w PKWiU oraz w CN nie jest dostosowane do podatku VAT. Podatek ten - zgodnie z dyrektywą - wykorzystuje zatem te klasyfikacje jedynie pomocniczo celem wyodrębnienia tylko określonych i swoistych aspektów danej kategorii towarów lub usług oraz preferencyjnego opodatkowania takiej kategorii, korzystając z nich w takim zakresie i takim ujęciu, aby osiągnąć oczekiwany przez państwo członkowskie, aczkolwiek zgodny z dyrektywą, rezultat. W ocenie organu, nie ulega zatem wątpliwości, że w celu poprawnej klasyfikacji dostawy środków spożywczych, objętych obniżoną stawką podatku, należy zbadać wszystkie czynności jakie podejmuje podatnik, zarówno te poprzedzające, jak i towarzyszące ich dostawie. Tylko w ten sposób można wyodrębnić określone i swoiste aspekty takiego świadczenia. Jest więc kwestią niezmiernie ważną ocena, czy czynności wykonywane przez podatnika składają się na proces przygotowania oferowanego towaru do bezpośredniej konsumpcji. Natomiast z informacji, jakie przedstawiła strona we wniosku WIS-W oraz w późniejszym uzupełnieniu wynika, że -wyprodukowana wcześniej w wydzielonym zakładzie produkcji lodów na bazie m.in. mleka, śmietany, cukru, tłuszczu kokosowego, glukozy, mleka w proszku i gotowej bazy śmietankowej - masa lodowa, dystrybuowana jest do poszczególnych punktów handlowych. Lody sprzedawane są w postaci gałek nakładanych przez obsługę stoiska (witryny) do wafelków produkcji własnej lub papierowych kubeczków. Sprzedaż produktu odbywa się w formule "na wynos".

Strona produkuje mieszankę (masę) lodową, a później, w momencie sprzedaży przetwarza ją, dzieląc na mniejsze porcje, tj. w gałki nakładane na życzenie klienta w odpowiednie opakowanie. Te czynności składają się na jeden proces - przygotowania lodów do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, która uważa, iż błędem organu było uznanie, że czynności towarzyszące podaniu towaru stanowią inne niż nierozerwalnie związane z dostawą tych towarów. Nie ma zatem racji strona, która bezpodstawnie podnosi, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja WIS zawiera błędną klasyfikację bowiem dostawie produktu nie towarzyszą żadne usługi wspomagające. Kontekst, w jakim dochodzi do sprzedaży przedmiotowych lodów na wynos, jest inny od sprzedaży lodów w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Wbrew ocenie przedstawionej przez stronę, z punktu widzenia przeciętnego klienta, zakup porcji lodów do bezpośredniej konsumpcji jest czymś innym niż zakup lodów w sklepie wyciąganych z zamrażarki przez klienta, opakowanych w opakowania jednostkowe producenta. Dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające - przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. Naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy):

- art. 191 Op w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Skarżącej co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 Op, w związku z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez zakwalifikowanie uzyskanych przez Skarżącą przychodów ze sprzedaży lodów "na wynos" jako usług gastronomicznych (co skutkuje dla tej sprzedaży stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8% - i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast - z uwagi na istniejące wątpliwości - w myśl art. 2a Op zakwalifikować to świadczenie jako dostawę towarów (co skutkuje dla tej sprzedaży stawką podatku VAT w wysokości 5% - w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. a następnie w myśl ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r., o zmianie ustawy od towarów i usług pkt 1 (Rządowej Tarczy Antyinflacyjnej 2.0) od 1 lutego 2022 r. stawką VAT 0%), co powinno skutkować wydaniem decyzji określającej stawkę zgodnie z wnioskiem;

- art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz 81a § 1 kpa poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do stanu faktycznego - tzn., czy mamy do czynienia z towarem, czy usługą w przypadku sprzedaży lodów "na wynos" - na niekorzyść Skarżącej, a co jest w myśl wskazanego przepisu zabronione;

- art. 7, 77 § 1 oraz 107 § 3 kpa i art. 80 kpa polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnieniu faktu, że sprzedaży lodów przez Skarżącą nie towarzyszą inne usługi za wyjątkiem minimalnych i koniecznych do wydania towaru;

- art. 7a kpa poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącej, której przedmiotem jest nałożenie na skarżącą obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, podczas gdy w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej;

- art. 8 kpa poprzez wydanie w sposób niebudzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, wbrew zasadzie równego traktowania,

2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23.3.2011), str. 1 poprzez jego całkowite pominięcie w sprawie;

- art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne pominięcie (konkretne pominięcie pozycji 21 załącznika nr 10 do u.p.t.u., do którego to załącznika odsyła wskazany artykuł, pisząc o stawce podatku VAT 5%);

2) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanej w sprawie 0110- KSI2-1.441.42.2023.4.MZ z 23 listopada 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję wiążącą informację stawkową z 27 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanej w sprawie 0111-KDSB1-2.440.146.2023.3.IKR w przedmiocie sklasyfikowania towaru według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji ewentualnie zmiana i orzeczenie, że towar będący przedmiotem wniosku należy zakwalifikować CN 2105 00 ewentualnie zgodnie z wnioskiem - tj. 10.52.Z, 10.71.Z, 10.72.7, 41.17.Z, ustalając obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług na 0% (5%).

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Przypomnieć trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej zwana: ustawą zmieniającą) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT". Nowe regulacje, dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a u.p.t.u., według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Dodać trzeba, że do powyższych stawek zastosowanie znajduje także art. 146aa u.p.t.u.. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów istotnie wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u.. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a u.p.t.u..

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy towaru - lody śmietankowe sprzedawana na wynos przez okienko sprzedażowe – do działu "Usługi związane z wyżywieniem" oraz objęcie dostawy tego towaru stawką podatku w wysokości 8%.

Skarżąca twierdzi, że taka klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy niezasadnie wyeksponowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży lody śmietankowe sprzedawana na wynos przez okienko sprzedażowe. W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż lodów śmietankowych jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi błędnie uznał, że dostawie towaru spożywczego, jakim są lody śmietankowe, towarzyszą "usługi dodatkowe", wspomagające, co uzasadnia klasyfikację przedmiotowego towaru do PKWiU 56. Organ z kolei argumentował, że dostawie lodów towarzyszą "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na porcjowaniu, nakładaniu do kubeczka lub wafelka, wykonywane na miejscu w punkcie sprzedaży. Zdaniem organu, tego rodzaju gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest gotowy do natychmiastowej konsumpcji przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem". To przez te działania wytworzony zostaje produkt przeznaczony do natychmiastowego spożycia. W efekcie tych działań, produkt staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji. Organ zwrócił przy tym uwagę, że porcjowanie lodów ma miejsce w punkcie, w którym następnie lody są wydawane. Tym samym, zdaniem organu, dochodzi do przetworzenia masy lodowej w produkt końcowy, tzn. lód w formie gałek, w wafelku lub kubeczku przygotowany przez sprzedawcę do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Bez czynności nakładania gałek nie byłaby bowiem możliwa sprzedaż tego towaru, ponieważ żaden klient nabywający lody przez okienko sprzedażowe nie jest raczej zainteresowany kupnem całej kuwety lodów. Kluczową kwestią jest więc pojęcie "przetworzenia". Masa lodowa zostaje uformowana w konkretny produkt i tym samym nabiera nowej jakości i znaczenia. Wydany towar np. w postaci gałek umieszczonych w wafelku, nie jest już tym samym produktem, co masa lodowa w kuwetach. Strona przetwarza masę lodową na mniejsze porcje, dokłada do tego opakowanie, czyli wafelek lub kubeczek i taki "nowy" produkt wydaje klientowi. Strona nadaje ostateczny kształt i formę sprzedawanym przez siebie lodom, przetwarzając wyprodukowaną wcześniej masę lodową, która nie jest w żadnym wypadku towarem identycznym (tożsamym) z towarem wydawanym klientowi.

W ocenie Sądu, przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim są lody śmietankowe sprzedawane na wynos przez okienko sprzedażowe, "usług dodatkowych" wspomagających dostawę.

Przypomnieć należy, że skarżąca prowadzi sprzedaż lodów w sezonowych punktach handlowych, w których sprzedawane lody są przeznaczone do spożycia na wynos. Wszystkie punkty sprzedaży wyposażone są w witryny chłodnicze i lady sprzedażowe, w których wyłożone lody są dokładnie opisane. Punkty sprzedaży znajdują się w miejscach ogólnodostępnych i nie są wyposażone w stoliki przy których można konsumować sprzedawane lody. W punktach nie są dostępne naczynia i sztućce. Podatnik nie zapewnia też toalety i szatni. Nie ma też obsługi kelnerskiej. Lody produkowane są w zakładzie produkcyjnym. Lody sprzedawane są w punktach handlowych, w których wykonywane są czynności takie jak nakładanie gałek (porcjowanie) wskazanych przez klientów, wydawanie paragonu z kasy fiskalnej, przyjęcie płatności. Podkreślić jednak należy, że produkowane przez skarżącą lody nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta lecz są produkowane ze wskazanych przez skarżącą składników i ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącą lody są sprzedawane w punktach handlowych. Lody nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. lody zakupione w innych punktach handlowych, np. w sklepach. Niemniej jednak usługi towarzyszące dostawie wykonywane przez sprzedającego nie mają charakteru przetwarzającego dostarczony produkt. W punkcie handlowym nie są dodawane dodatkowe składniki typu, posypki, owoce, bita śmietana. Z lodów tych nie są też tworzone desery lodowe. W punkcie handlowym nie są wykonywane usługi nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe spożycie. Do punktu handlowego dostarczany jest bowiem towar, który już nadaje się do bezpośredniego spożycia, zaś proste porcjowanie, tj. nakładanie z kuwety zawierającej produkt gotowy do spożycia mniejszych porcji tego samego, niezmienionego w żaden inny sposób produktu nie ma, w ocenie Sądu, charakteru usług dodatkowych nadających temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastową konsumpcję. Przedstawione czynności mają, w ocenie Sądu, charakter podstawowy i minimalny i nie zmieniają, nie przetwarzają dostarczonego produktu. Są to bowiem czynności pobieżne, znormalizowane. Ocena, przedstawiona przez organy, że przez włożenie lodów do pudełka lub kubeczka ,czy wafelka dochodzi do "przetworzenia" masy lodowej – tak, że towar traci swoją pierwotną tożsamość – jest nieprzekonująca. Przeciwnie, to ta sama masa lodowa, tylko w mniejszej ilości i w opakowaniu. Strukturalnie ta sytuacja jest tym samym co sprzedaż (dostawa), chleba pokrojonego na kromki, gotowej sałatki sprzedawanej na stosiku sieci handlowej po przełożeniu z opakowania zbiorczego do mniejszego pojemnika, kawałka ciasta, zakupu przekrojonego na mniejsze części arbuza w sieci handlowej, itd. Dostawa lodów w kontekście sytuacyjnym opisanym przez stronę we wniosku nie wyróżnia się niczym istotnym w porównaniu z dostawą wskazanych powyżej towarów, także nadających się do natychmiastowego i bezpośredniego spożycia.

Uzupełniająco należy odnieść się do rozważań na temat "porównywalności" dostawy towarów będącej przedmiotem WIS z innymi transakcjami opodatkowanymi VAT w stawce 5% i 8%. To jeden z aspektów sprawy, na których koncentruje się analiza Dyrektora KIS. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2446/21. W ocenie składu orzekającego, w wyroku tym słusznie zwrócono uwagę na pytania prejudycjalne zadane TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 208/21). Sąd zapytał: "1. Czy art. 2 ust. 1 lit. a) i c); art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1, art. 98 ust. 1 – 3 [dyrektywy 2006/112/WE] w związku z art. 6 ust. 1 i 2 [rozporządzenia nr 282/2011] w związku z pkt 1 i 12a Załącznika Nr III do tej dyrektywy oraz motywami 4 i 7 dyrektywy 112, jak też zasada lojalnej współpracy, zasada neutralności podatkowej, zasada legalizmu podatkowego oraz zasada pewności prawa stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak zastosowane w niniejszej sprawie, które przewidują obniżoną stawkę VAT 5% dla towarów spożywczych m.in. napojów zawierających mleko odwołując się do kodu nomenklatury scalonej CN 2202, wykluczając z tej stawki towary spożywcze m.in. napoje zawierające mleko zaklasyfikowane do usług związanych z wyżywieniem w oparciu o polską klasyfikację statystyczną (PKWiU 56) i stosując wobec takich towarów (ich dostaw lub usług) obniżoną stawkę VAT 8%, w sytuacji gdy przeciętny konsument dokonując nabycia tych towarów czy też usług traktuje te dostawy (usługi) jako zaspokajające tą samą jego potrzebę? 2. Czy praktyka administracyjna powodująca zastosowanie dwóch różnych, obniżonych stawek VAT wobec towarów mających te same obiektywne cechy i właściwości w zależności od wystąpienia usług przygotowania i podania takiego towaru, różnicująca tym samym takie towary pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej i zasadą pewności prawa?".

W ocenie Sądy, pytania te na pierwszy rzut oka mają oczywistą relewancję dla sprawy obecnie rozpoznanej przez Sąd. Jednak zdaniem Sądu, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 2446/21, należy mieć na uwadze, iż aby jednak można było rozważać kwestię zgodności z prawem Unii różnicowania stosowanych stawek w zależności od "wystąpienia usług przygotowania i podania towaru", trzeba najpierw przesądzić, że ustawa rzeczywiście dokonuje takiego rozróżnienia. Aby stanęła w ogóle powyższa kwestia, w pierwszym rzędzie ustawodawca musiałby rzeczywiście wyróżnić taką szczególną kategorię dostaw towarów i scharakteryzować w sposób umożliwiający jej odnoszenie do stanów faktycznych, w jakich znajdują się podatnicy. Zagadnienie porównywalności – powiązane w pytaniach prejudycjalnych WSA we Wrocławiu m.in. z zasadą neutralności i pewności prawa – jest bowiem wtórne wobec fundamentalnego problemu: czy ustawodawca krajowy dostatecznie jasno i wyraźnie odzwierciedlił w przepisach prawa swój (domniemany) zamiar ujęcia w odrębną kategorię normatywną dostaw towarów "uzupełnionych" drobnymi usługami "przygotowania i podania". Zdaniem Sądu ustawodawca tego nie uczynił.

Nawet jeśli przyjąć, że kategoria normatywną dostaw towarów "uzupełnionych" drobnymi usługami "przygotowania i podania", podlegałaby opodatkowaniu stawkę 8 %, to w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację przedmiotowego towaru naruszałaby zasadę neutralności.

W tym kontekście wskazać należy na powyżej cytowany już wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r., C-146/22, w którym TSUE wskazał, że "art. 98 dyrektywy VAT, [...], w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi (np. na gorąco) na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, jednakże pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzeczenia Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.

Dokonując analizy sprawy Sąd uważa, że rację ma Strona twierdząc, że różnice między lodami – kupowanymi u skarżącej lub kupowanymi np. w sklepie nie wywierają decydującego wpływu na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych towarów, co skutkować winno zastosowaniem stawki VAT 5% do przedmiotowych lodów, a nie jak próbuje udowadniać organ - stawki VAT 8 %.

Mowa tutaj o różnicach na poziomie właściwości tych towarów i kontekstu towarzyszącego dostawie porównywanych produktów, które uzasadniają możliwość zastosowania dwóch różnych stawek VAT. Klient nie korzysta z usług właściwych dla usług restauracyjnych. W obu przypadkach nie ma też wpływu na skład towaru, nie może dobrać dodatków. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, czym innym jest wybranie się np. do kawiarni, by przy stoliku zjeść przygotowany na miejscu deser lodów, a czym innym odebranie "przy ladzie" zakupionych lodów na wynos – zakupowi, których towarzysza wyłącznie proste i znormalizowane czynności w postaci porcjowania .Są to zupełnie odmienne sytuacje i te odmienności decydują właśnie o tym, czy dany konsument zdecyduje się na jedną, czy na drugą opcję, co konsekwentnie akcentuje TSUE w swoich orzeczeniach. W ocenie Sądu lody zakupione w punkcie handlowym w wafelku, jak i lody zakupione w sklepie – zaspokaja te same potrzeby przeciętnego konsumenta. Różnica wynikająca z porcjowania na miejscu gotowego produktu nie jest tu na tyle istotna by determinować w sposób istotny omawiany produkt. Porcjowanie służy jedynie wydaniu towaru i nie ma wpływu na walory smakowe, bowiem dostarczone do punktu handlowego lody i tak nadają się do natychmiastowego spożycia i nie są w inny sposób modyfikowane przed ich podaniem klientowi. Natomiast cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest tu korzystanie przez klienta z usług wspomagających.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. Narusza ona także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia u.p.t.u. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C - 406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone.

W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda dla strony wiążącą informację skarbową uwzględniając pogląd wyrażony w niniejszym uzasadnieniu.

Zasądzona kwota 697 zł jest sumą kwoty uiszczonego przez stronę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).