Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 64/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 94 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del.WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 978/20 w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r. nr 1401-IOC.48.80.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od O. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1550 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 978/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2018 r., o godzinie 9:40, na drodze krajowej nr [...], w miejscowości K., przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kontroli należącego do skarżącej samochodu ciężarowego stwierdzono, że pojazdem tym przewożono olej opałowy, który podlega systemowi monitorowania przewozu towarów. Ustalono, że wprawdzie obowiązkowe zgłoszenie zostało dokonane, jednak wykryto nieprawidłowość w tym zakresie, polegającą na rozbieżności adresu wskazanego w polu "miejsce dostarczenia towarów". W dokumentach okazanych przez kierowcę widniał adres ul. [...] w W., zaś w zgłoszeniu – C. [...]. Pierwotnie w zgłoszeniu widniał pierwszy z tych adresów, dane te jednak strona skorygowała [...] stycznia 2018 r. o godzinie 17:33. W toku kontroli kierowca podał, że rozbieżność ta spowodowana była odmową przyjęcia towaru przez kontrahenta. Kontrolę zakończono o godzinie 12:25, zaś o godzinie 13:25 strona raz jeszcze zmodyfikowała zgłoszenie, wpisując miejsce dostarczenia towaru na ul. [...] w W. Ustalenia powyższe stały się podstawą wszczęcia postanowieniem z 8 października 2018 r. (doręczonym 11 października 2020 r.) postępowania, a następnie wydania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzji z 11 lutego 2019 r. nakładającej na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że przewoźnik obowiązany był do niezwłocznego wprowadzenia w zgłoszeniu zmiany miejsca dostarczenia towaru. Nieuczynienie zadość temu obowiązkowi wiąże się z obowiązkiem organu nałożenia kary w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "ustawa SENT").

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 122, art. 121, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - zwanej dalej "O.p." poprzez ich niezastosowanie, art. 8 ust. 1 ustawy o SENT poprzez błędne zastosowanie, art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie oraz art. 24 ust. 1 ustawy o SENT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji argumentował, że mając na uwadze przepisy ustawy SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505, zwanej dalej: "ustawa o KAS") oraz Ordynacji podatkowej, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego, albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności.

WSA wskazał, że w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli tj. na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno - skarbowymi, co powoduje że powyższą regulacje należy stosować na mocy art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS.

WSA wskazał, że w realiach przedmiotowej sprawy, skoro kontrola miała miejsce i zakończyła się [...] stycznia 2018 r., to najpóźniej [...] lipca 2018 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Sąd zauważył, że o skuteczności wszczęcia postępowania przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie.

W tej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce 11 października 2018 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Zdaniem WSA, naruszenie tego terminu, uniemożliwiło wszczęcie, a w konsekwencji - zakończenie postępowania w formie decyzji merytorycznej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając go w całości i zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 54 ust. 2 pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie SENT będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową, podczas gdy kontrola przewozu towarów, o której mowa w ustawie SENT nie leży w zakresie przedmiotowym kontroli celno-skarbowej;

2. art. 165b O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do kontroli przewozu towarów, o której mowa w ustawie SENT wskutek błędnej wykładni przepisów wskazanych w zarzucie sformułowanym w pkt 1 powyżej, polegającej na uznaniu, że kontrola przewozu towarów (kontrola drogowa) jest jedną z postaci kontroli celno-skarbowej, a w związku z tym odpowiednio stosuje się do niej przepis art. 165b O.p.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165b O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo, że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak jego zastosowania do kontroli przewozu towaru, o której mowa w ustawie SENT, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej w związku z przekroczeniem terminu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 165b O.p., mimo, że nie doszło do ww. naruszenia z uwagi na brak zastosowania art. 165b O.p. do kontroli przewozu towaru, o której mowa w ustawie SENT, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania;

3. art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej i pełnej kontroli uchylonych decyzji wskutek ograniczenia sądowej ich oceny do formalnego aspektu związanego z ograniczeniem terminu wszczęcia postępowania, co uniemożliwiło poznanie sądowej oceny całości sprawy i znalazło swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który nie przedstawia wyczerpującego stanowiska Sądu odnośnie do oceny sprawy.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych z uwzględnieniem zmiany pełnomocnika na radcę prawnego niewystępującego w sprawie przed Sądem I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowane w pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd II instancji stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie.

WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania przed organami oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów uwzględnił skargę, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez skarżący kasacyjnie organ nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Natomiast, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Przepisy te mają więc tylko charakter ustrojowy. Do ich naruszenia mogłoby zatem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tych przepisach wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie.

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego kasacyjnie organu, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanych norm.

Natomiast za zasadne należało uznać pozostałe zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1-2 i pkt II ppkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej. Sposób sformułowania tych zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu WSA wadliwie przyjął, że z powodu upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów, organ nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dostrzegając, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21).

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p.

Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Z uwagi na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.