Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1308/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 181/13 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Go 181/13 oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo zaklasyfikował nabyty wewnątrzwspólnotowo – w dniu [...] czerwca 2011 r. – samochód marki Hyundai Galloper (poj. silnika 2476 cm3, rok produkcji 2000 r.) do pozycji 8703 CN jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłowo zastosował przepisy podatkowe, wynikające z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy tym o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704, z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not Wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej.

Z oględzin pojazdu wynika, że sporny pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, był pięciodrzwiowym samochodem terenowym z dwoma miejscami siedzącymi, bez przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy i miał zdemontowane tylne siedzenia. Poza tym, w przestrzeni ładunkowej posiadał stałe punkty kotwiące (wspornik i otwory) służące do mocowania tylnych siedzeń, dywaniki dla pasażerów, tapicerkę drzwi i ścian bocznych, wykładzina dywanowa, szyby, pasy bezpieczeństwa, wentylację, klimatyzację, oświetlenie w suficie pojazdu i drzwiach tylnych, popielniczki, gniazdo zapalniczki, głośniki, blokady zamków tylnych drzwi, włączniki elektrycznego opuszczania szyb w drzwiach. Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu, a przed jego zbyciem, dokonał w nim jakichkolwiek zmian, w szczególności zmian konstrukcyjnych. Nie przestawił jakiegokolwiek dowodu na dokonanie w pojeździe takich zmian, ani dowodu na inny jego stan w chwili nabycia niż stwierdzony w protokole oględzin. Zdaniem Sądu, stwierdzone podczas oględzin wyposażenie pięciodrzwiowego, w pełni oszklonego pojazdu w jego przestrzeni ładunkowej, czyli za siedzeniami kierowcy i pasażera, jednoznacznie wskazuje na zasadnicze przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Z protokołu oględzin nie wynika, aby stwierdzono montaż w pojeździe stałych punktów kotwiących do zamontowania tylnych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa. Zatem punkty te musiały znajdować się w aucie już wcześniej, zwłaszcza że auto – jak wynika z pisma Hyundai Motor Poland – opuściło fabrykę jako samochód osobowy. Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w szczególności w toku oględzin, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Natomiast stwierdził, że miał zdemontowane tylne siedzenia i nie miał przegrody. Wcześniej, tj. podczas badania w dniu [...] czerwca 2011 r. tę przegrodę miał i miał ją w chwili zakupu auta przez L. K. Te okoliczności wskazują, że skarżący mógł tylne siedzenia i fotele wymontować przed dokonaniem w dniu [...] lipca 2011 r. oględzin, a to świadczy o łatwości montowania i demontowania zarówno przegrody, jak i tylnych siedzeń.

Zdaniem Sądu, brak podstaw do podważania uprawnień Spółki Hyundai Motor Poland do udzielenia informacji o tym, czy sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Oznacza to, że konstrukcyjnie samochód Hyundai Galloper został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. W ocenie Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki, choć nawet tego nie potwierdziły oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania skarżącego, wyjaśnienia diagnostów i obecnego właściciela pojazdu ani jakiekolwiek inne dowody.

Dalej Sąd stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy", nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu ciężarowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy obecność pięciu przeszklonych drzwi, brak przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy, zdemontowane tylne siedzenia. Poza tym, w przestrzeni ładunkowej posiadał stałe punkty kotwiące (wspornik i otwory) służące do mocowania tylnych siedzeń, dywaniki dla pasażerów, tapicerkę drzwi i ścian bocznych, wykładzinę dywanową, szyby, pasy bezpieczeństwa, wentylację, klimatyzację, oświetlenie w suficie pojazdu i drzwiach tylnych, popielniczki, gniazdo zapalniczki, głośniki, blokady zamków tylnych drzwi, włączniki elektrycznego opuszczania szyb w drzwiach.

W związku z tym, słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej w R., że mimo iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego, samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego, a także ich ocena, nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie jest zasadny także zarzut naruszenia zasady zaufania. Przeciwnie, wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z przyczyn powyższych, skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył R. S. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Naruszenie przepisów postępowania, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie uznał za udowodnione okoliczności, które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego budzą wątpliwości. Niezasadne było oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że sporny pojazd stanowił samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie organ powinien był zwrócić się do producenta pojazdu oraz do właściwych organów administracji Królestwa Danii z pytaniem, z jakich powodów pojazd Hyundai Galloper został w tym kraju zarejestrowany jako ciężarowy, czy posiadał stosowną homologację, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie została ona wydana. Sąd I instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy, potrzebny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i w sposób pełny go rozpatrzył, podczas gdy pominął on w całości istotne wnioski dowodowe. W konsekwencji nieprawidłowe było przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i obciążenie go z tego tytułu podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym, zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania. W sprawie objętej skargą kasacyjną nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, tym samym spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 ww. ustawie. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż wykluczenie tego rodzaju naruszeń w postępowaniu przed Sądem I instancji daje podstawę do oceny sposobu wykładni i stosowania przepisów materialnych. Wprawdzie normy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego, jednak w konkretnej sprawie ocena naruszeń procesowych musi być uprzednia w stosunku do zarzutów materialnych, gdyż stosowany w sprawie przepis materialny musi być poprzedzony prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, a te mogą mieć miejsce tylko w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie mogła być uwzględniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest zarzut tej skargi, podnoszący naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrok objęty skargą kasacyjną nie narusza powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów, co prowadzi do wniosku, że nie można temu rozstrzygnięciu przypisać naruszenia przepisów postępowania, a więc nie można przyjąć, że Sąd I instancji dokonał niewłaściwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., a tym samym niesłusznie oddalił skargę w sytuacji, gdy były podstawy do jej uwzględnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ujęty zarzut kasacyjny jest nietrafny z dwóch powodów. W warstwie formalnej jest wadliwy, gdyż nie przedstawia wpływu podnoszonej wady na wynik toczącego się postępowania. Z treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wypływa dla wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek określenia przepisów postępowania, które zostały naruszone, ale także wykazania, że to naruszenie miało istotny charakter oraz określenia, jaki jest jego wpływ na wynik sprawy. Inaczej rzecz ujmując, strona wnosząca skargę kasacyjną ma w jej uzasadnieniu wskazać "istotność" naruszenia oraz stanu sprawy (rozstrzygnięcia), gdyby tego naruszenia nie było. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zawiera tego elementu. Wprawdzie strona w nim podnosi, że Sąd I instancji zaakceptował postępowanie organów celnych naruszające art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a jej zdaniem te naruszenia miały istotny wpływ dla sprawy, jednak nie wyjaśnia, na czym powinno polegać poprawne przeprowadzenie postępowania i jaki powinien być jego wynik. Ten brak skargi kasacyjnej jest niewątpliwy, przy czym nie on przesądza o nietrafności zarzutu, gdyż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że taki rodzaj wady formalnej podlega sanacji, o ile z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej daje się wywieść skutek podnoszonego naruszenia. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej daje podstawę do przyjęcia, że tym skutkiem naruszeń procesowych jest błędne ustalenie przez organy i przyjęcie przez Sąd I instancji, że samochód objęty postępowaniem celnym należy traktować dla potrzeb podatkowych jako samochód osobowy. To z kolei pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać oceny zarzutu, co znajduje swoje oparcie w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1.

Drugim powodem nietrafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej jest to, że Skarżący stwierdza, że wyrok poddany kontroli narusza przepis, którego Sąd I instancji nie stosował. Skarga została oddalona, zatem podstawą prawną takiego orzeczenia był art. 151 ww. ustawy, na który wskazuje Sąd I instancji. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stosował tę normę prawną, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, bo przecież nie uwzględnił skargi. Zatem poprawne zbudowanie zarzutu polegające na wskazaniu naruszenia przepisu powołanego w podstawie prawnej wyroku mogłoby mieć miejsce tylko wtedy, gdyby strona podniosła, że Sąd I instancji nie zastosował przepisu w sytuacji, gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, ponieważ postępowanie celne zostało przeprowadzone w wadliwy sposób. Takiego stanowiska strona nie formułuje, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać kierunku weryfikacji zaskarżonego wyroku. Zakaz takiego działania wynika wprost z treści art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż granice sprawy kasacyjnej są wyznaczone przez zarzuty, poza które Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny nie może wychodzić. Z tego też powodu przyjąć należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z powołanymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej jest merytorycznie nietrafny. Podkreślić należy, że Sądowi I instancji można by postawić zarzut błędnego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cyt. ustawy tylko wtedy, gdy ten przepis byłby przez Sąd stosowany. Ponieważ Sąd I instancji nie stosował wskazanego przepisu, jako podstawy wyrokowania, a skarga kasacyjna nie stawia zarzutu niezastosowania tej normy i z jej uzasadnienia nie wynika, aby strona wskazywała na niezastosowanie, to trzeba przyjąć, że skarga kasacyjna nie wykazała trafności podniesionych w zarzucie naruszeń prawa procesowego. Z tego też względu ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

Dodatkowo wskazać trzeba, że organy trafnie wskazały, a Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przedmiotowy samochód posiadał zasadnicze cechy samochodu osobowego, a w szczególności był wyprodukowany jako samochód osobowy, a więc zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy jego jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe nadwozie wyposażone w pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Samochód posiada również dywaniki, wentylację, oświetlenie, głośniki, blokady zamków tylnych drzwi, włączniki elektrycznego opuszczania szyb w drzwiach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy słusznie uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

Podzielić więc należy trafność stanowiska organów i Sądu I instancji, że mimo duńskiej rejestracji, jako pojazdu ciężarowego, w rzeczywistości sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek, nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, nieuwzględniające wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia kryteriów, jakimi kierowały się duńskie organy, rejestrując omawiany pojazd jako samochód ciężarowy. Po pierwsze, dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy rejestracja pojazdu jako ciężarowego, nie jest w tym zakresie miarodajnym dowodem. Natomiast przesądzający jest obiektywny stan rzeczy, a więc jego cechy konstrukcyjne, ogólny wygląd i wyposażenie. To zaś w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia, jak to trafnie przyjęto, że sporny samochód jest głównie przeznaczony do przewozu osób, a nie do transportu towarów, a więc podlega podatkowi akcyzowemu. Ponadto, takie czy inne zasady rejestracji pojazdów, obowiązujące w Danii, nie mogą być miarodajne na terytorium Polski, a tym bardziej wyznaczać zasad kwalifikacji pojazdu do właściwej Scalonej Nomenklatury (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia prawa materialnego nie ma oparcia w przepisach prawa. Skarżący zarzuca wyrokowi naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy celne poprawnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie, w ramach której prowadzona była sądowa kontrola, miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, a tym samym po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia tego rodzaju pojazdu. W zakresie sformułowania językowego zarzut jest nieprecyzyjny, gdyż skarżący kasacyjnie przyjmuje, że naruszenie powyższych przepisów polegało na "niezasadnym przyjęciu" określonej treści przepisu. Wskazać należy, że art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem precyzyjnym i jednoznacznie określa sposoby naruszenia prawa materialnego. Mogą nimi być błędy w zakresie wykładni lub zastosowania, czyli wnoszący skargę kasacyjną ma precyzyjnie określić, jakim błędem obciążony jest wyrok i jakie są tego konsekwencje. Ustawa nie posługuje się pojęciem "niezasadnego przyjęcia", jak czyni to strona w treści zarzutu. Brak precyzji w tym zakresie zmusza Naczelny Sąd Administracyjny do dokonania wykładni tego zwrotu w kontekście pojęć, jakimi posługuje się art. 174 pkt 1 ww. ustawy. Dopiero wykazanie zbieżności między jedną z wad znajdujących się w treści tego przepisu i terminem użytym w podstawie kasacyjnej daje możliwość do merytorycznego odniesienia się do zarzutu.

Dokonując takiej wykładni zwrotu "niezasadne przyjęcie" należy uznać, że w istocie stronie wnoszącej skargę kasacyjną idzie o zakwestionowanie wykładni art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzwoym dokonanej przez organy w zaskarżonej decyzji i akceptowanej przez Sąd I instancji w wyroku oddalającym skargę. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że jest on chybiony. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji wymierzając skarżącemu podatek akcyzowy miały na uwadze te okoliczności, zatem trudno przyjąć, że ich działanie narusza to prawo, bo leżąca u podstaw wymierzenia podatku wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym była dokonana z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.