Postanowienie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 783/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, 58 par. 1 pkt 6 i par. 3, art. 120
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 144 par. 1a-1c, 145 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 12 października 2023 r., sprawy ze skargi H. R. i B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.42.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: postanawia: odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 4 października 2022 r. (data nadania w placówce publicznego operatora pocztowego) H. R. i B. R. (dalej: Strony, Skarżący, Strona skarżąca) wnieśli – datowaną na dzień 3 października 2022 r. – skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 września 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.42.2022 (dalej: zaskarżona decyzja) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT). W treści skargi nie kwestionowano skuteczności doręczenia decyzji II instancji.

1.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona poprzez e-PUAP pełnomocnikowi Stron ustanowionemu na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarga została wniesiona z zachowaniem ustawowego terminu (data nadania: 4 października 2022 r., a data wpływu do organu: 7 października 2022 r.).

1.3. W dniu 23 marca 2023 r. – w wykonaniu zarządzenia Sędziego sprawozdawcy – wezwano organ do przedłożenia dowodu doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym, że w aktach administracyjnych znajduje się notatka służbowa z dnia 11 października 2022 r., z której wynika, że "przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w dniu 30.09.2022 r.", natomiast z odpowiedzi na skargę wynika, iż zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony (bez wskazania daty odbioru).

1.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 6 kwietnia 2023 r., DIAS wskazał, że z uwagi na omyłkowe zastosowanie uproszczonego sposobu doręczania za urzędowym poświadczeniem przedłożenia, nie zostało wygenerowane Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (dalej: UPD). Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że w dniu 30 września 2022 r. wydał zaskarżoną decyzję o unikalnym numerze pisma [...], a wysyłka powyższej decyzji została zlecona na adres pełnomocnika Stron w systemie DIAS, co potwierdza komunikat z systemu (w załączeniu do pisma przedłożono print screen z systemu, na którym widnieje znak pisma :[...] i [...]; k. 35). Organ odwoławczy zaznaczył również, że w treści skargi Strona skarżąca powołuje się na unikalny numer decyzji ([...]), co – w jego ocenie – bezsprzecznie świadczy o fakcie jej doręczenia. Dodatkowo, w tym samym dniu – tj. 30 września 2022 r., na adres pełnomocnika Stron wysłano decyzje z odwołań Podatników od decyzji wydanych w odniesieniu do określenia im zobowiązania w PIT za lata 2017-2019.

1.5. W dalszej kolejności odpis pisma DIAS z dnia 6 kwietnia 2023 r. przesłano Skarżącym. Jednocześnie – w wykonaniu zarządzenia Sędziego sprawozdawcy z dnia 5 maja 2023 r. – zobowiązano ich do złożenia, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, oświadczenia czy zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 30 września 2022 r. pełnomocnikowi Skarżących, który występował w ich imieniu na etapie postępowania administracyjnego.

1.6. W odpowiedzi – pismem z dnia 9 maja 2023 r. – Skarżący, po konsultacji z pełnomocnikiem oświadczyli, że w dniu 30 września 2022 r. ich ówczesny pełnomocnik nie otrzymał żadnego zawiadomienia "w żadnej z naszych 4 spraw". Dopiero w dniu 1 października 2022 r. pełnomocnik Skarżących został poinformowany, że "na skrytkę wpłynęło Urzędowe Potwierdzenia informujące o piśmie oczekującym na odebranie w 3 sprawach", jednakże żadne z powyższych pism nie dotyczyło zaskarżonej decyzji. Do pisma datowanego na dzień 9 maja 2023 r. Skarżący załączyli zrzut ekranu z poczty elektronicznej pełnomocnika i 3 dowody umieszczenia przez organ w skrytce e-PUAP trzech decyzji, z których żadna nie była tą, która stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu.

1.7. W dalszej kolejności – pismem z dnia 27 czerwca 2023 r. – wezwano Skarżących do złożenia jednoznacznego oświadczenia w jakiej dacie i komu została doręczona zaskarżona decyzja, zakreślając ku temu termin 7 dni. W odpowiedzi z dnia 7 lipca 2023 r. Skarżący wskazali, że z wyjaśnienia przekazanego im przez pełnomocnika wynika, że doręczono mu tylko trzy decyzje, co przedstawili już w piśmie z dnia 9 maja 2023 r. Skarżący ponownie wskazali, że trzy decyzje zostały doręczone ich pełnomocnikowi w dniu 1 października 2022 r. Strony oświadczyły, że "decyzje były doręczane również nam, jednak z uwagi na upływ czasu, nie pamiętamy w jakich datach i jakie decyzje". Skarżący zawnioskowali również o przeprowadzenie dowodu z "doręczenia zaskarżonej decyzji".

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

2.1. Na wstępnie należy przybliżyć w niezbędnym zakresie przepisy prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak stanowi z kolei art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Natomiast – zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. – sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd odrzuca skargę postanowieniem, a może to nastąpić na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 p.p.s.a.). Jednocześnie – jak stanowi art. 120 p.p.s.a. – w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Do doręczenia zaskarżonej decyzji zastosowanie znajdowały natomiast przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – stan prawny z okresu wydania zaskarżonej decyzji; dalej: O.p.). Jak zatem stanowił wówczas art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Natomiast – stosownie do przepisu § 1b tegoż artykułu – w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Z kolei – zgodnie z § 1c art. 144 O.p. – w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie zaś do dyspozycji art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Szczegółowe kwestie doręczeń reguluje ponadto ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 570) oraz – wydane na jej podstawie – rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 180; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego przewidzianym w § 15 i 16 rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

2.2. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że wiążący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata. System działa z kolei w sposób zautomatyzowany, uzależniając przesłanie poświadczenia doręczenia od udostępnienia adresatowi doręczanego dokumentu elektronicznego.

Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że tak wygenerowane poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia, doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru i stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, a zgodnie z kształtującą się linią orzecznictwa w tym przedmiocie, stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. System teleinformatyczny działa bowiem w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez ePUAP UPD w konkretnej dacie dowodzi zatem możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego owo poświadczenie. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru.

2.3. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie ma możliwości wygenerowania Urzędowego Potwierdzenia Odbioru. Jednocześnie – w jego ocenie – złożenie odwołania w przysługującym stronie terminie potwierdza, że zaskarżona decyzja została Stronie skarżącej, a ściślej: działającemu w ich imieniu pełnomocnikowi, doręczona.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Prawidłowe doręczenie pisma to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony, jaki i organu, który to pismo wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, niebudzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość.

Zdaniem Sądu, argumenty DIAS nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że doszło do formalnego i zgodnego z prawem doręczenia decyzji z dnia 8 kwietnia 2021 r. pełnomocnikowi Stron ustanowionemu na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Jak już była o tym mowa, doręczenie wszelkiego rodzaju pism, a zwłaszcza rozstrzygnięć organów administracji publicznej, powinno następować z datą pewną, potwierdzoną osobiście przez adresata decyzji. Taka sytuacja tutaj nie wystąpiła. Samo złożenie przez Podatników odwołania nie wskazuje na datę, w jakiej nastąpiło odebranie decyzji. Nie można zatem przyjąć, że kwestionowana w skardze decyzja DIAS w ogóle weszła do obrotu prawnego, a – w konsekwencji tego – że bieg terminu do wniesienia tej skargi w ogóle się rozpoczął.

2.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiają się orzeczenia, w których Sąd ten skłania się do bardziej liberalnego podejścia – w określonych okolicznościach danej sprawy – do kwestii braku zachowania sztywnych reguł prawnych odnoszących się do doręczenia decyzji (por. przykładowo postanowienie NSA z dnia 16 lutego 2021 r. II OSK 246/21, publ. CBOSA). Podkreśla się w nich jednak, że przepisy o doręczeniach mają charakter procesowy i pełnią funkcję gwarancyjną, a ich prawidłowe stosowanie stabilizuje stosunki prawne. Zaistnienie decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym rodzi istotne skutki materialnoprawne, związane z ukształtowaniem sytuacji prawnej strony, a także procesowe, związane z otwarciem się możliwości procesowego kwestionowania prawidłowości tej decyzji, poprzez wniesienie odwołania (zażalenia) oraz skargi lub sprzeciwu do sądu administracyjnego. NSA dostrzega potrzebę, aby w niektórych przypadkach dać pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej, bo odmienna wykładnia prowadziłaby do zbędnego formalizmu i zamknięcia drogi do sądu stronie, która działała w dobrej wierze. Może to jednak nastąpić tylko przy spełnieniu określonych warunków. Zgodzić można się z oceną NSA, że jeżeli strona nie kwestionuje skuteczności doręczenia, decyduje się na podjęcie procesowych czynności zmierzających do zaskarżenia decyzji, to należy dopuścić możliwość uznania konkretnej czynności procesowej za skuteczną.

W niniejszym przypadku taka sytuacja jednak nie zachodzi, a kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji okazała się istotnie sporna, co wynika z treści pism DIAS i Stron. Organ odwoławczy – wezwany do tego – nie przedstawił natomiast na to odpowiedniego dowodu, odwołując się przy tym do zastosowania – nieznanego prawu – "uproszczonego trybu doręczenia decyzji".

2.5. Z tych powodów – na podstawie art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. – Sąd odrzucił skargę, jako przedwczesną, a przez to niedopuszczalną, orzekając – po myśli art. 120 p.p.s.a. – w składzie trzyosobowym, po uprzednim skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym.