Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1029/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 116 § 1, art. 116a, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 217/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1029/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. [...] z siedzibą w Hiszpanii, zarejestrowanej w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r. (I FSK 1665/15) Sąd przyjął, że niezależnie od możliwych różnic pomiędzy kategoriami polskich spółek kapitałowych a spółką prawa obcego, spółka zarządzana przez skarżącego niewątpliwie była osobą prawną, co sprawia, że nawet jeżeli odpowiedzialność skarżącego nie wynika z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) – jak przyjął to organ podatkowy pierwszej instancji – znajduje podstawę prawną w zastosowanym odpowiednio art. 116a O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną z naruszeniem następujących przepisów postępowania:

a) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na stosowaniu analogii w prawie podatkowym w sytuacji, gdy jest ona niekorzystna dla podatnika;

b) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej decyzji;

c) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady budzenia zaufania organów podatkowych przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie wykazać możność obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe spółki hiszpańskiej;

d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, polegające na stwierdzeniu organu podatkowego, że spółka hiszpańska jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie dysponując w tym zakresie dowodem potwierdzającym takie podobieństwo;

e) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. przez niezawarcie w treści decyzji uzasadnienia prawnego, wyjaśniającego podstawy prawne zastosowania art. 116a O.p., co według art. 210 O.p. jest obligatoryjnym elementem każdej decyzji.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 O.p. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do prawa podatkowego;

b) art. 116a w związku z art. 116 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że przepisy te mogą mieć zastosowanie wobec prezesa zarządu spółki prawa obcego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie co do zasadności skargi kasacyjnej stanowiska nie zajął.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Punktem wyjścia rozważań musi być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r. (I FSK 1665/15), na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny z zaskarżonym wyroku, a do którego w skardze kasacyjnej nie odniesiono się. W przytoczonym judykacie, zapadłym na tle odpowiedzialności podatkowej w Polsce członka zarządu spółki prawa włoskiego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapatrywanie, że w toku postępowania nie wykazano, by ewentualne odmienności charakteru prawnego spółki włoskiej i krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miały istotny wpływ na wynik sprawy, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu takiej spółki za jej zaległości podatkowe, powstałe w Polsce.

Idąc tym tokiem rozumowania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną zauważa, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką handlową o kapitałowym charakterze, mającą osobowość prawną, działającą w oparciu o utworzony przez wspólników kapitał zakładowy podzielony na udziały, ponoszącą odpowiedzialność za swe zobowiązania całym swoim majątkiem przy jednoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności wspólników (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 634-635). Jak wynika z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy umowy spółki, którą zarządzał skarżący ("aktu założycielskiego Spółki"), charakteryzowała się ona takimi właśnie cechami istotnymi, a skarżący nie wykazał, by którejkolwiek z tych cech zarządzana przez niego spółka nie miała. Nie podważył zatem skutecznie twierdzenia organów podatkowych, że skarżący w istocie był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. i do którego to wniosku upoważnia właśnie postulowane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej posługiwanie się w prawie podatkowym definicjami terminów i zwrotów prawnych, stosowanymi w innych dziedzinach prawa. Można więc powiedzieć, że prawidłową i wystarczającą podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił właśnie art. 116 § 1 O.p., a uzupełnienie tej podstawy prawnej przez organ podatkowy drugiej instancji o art. 116a O.p. wynikało z konstatacji, że nawet zanegowanie poglądu, że spółka hiszpańska winna być uznawana za spółkę z ograniczona odpowiedzialnością w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., nie może podważyć, że jest ona osobą prawną, a już tylko ta okoliczność aktualizowałaby subsydiarną odpowiedzialność podatkową skarżącego – tyle, że na podstawie art. 116a O.p. Oceny tej nie podważają rozważania przeprowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4.02.2015 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792), jako że nie w tym rzecz, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, ale w tym, czy osoba prawna podlegająca prawu hiszpańskiemu, która zalega z realizacją polskich zobowiązań podatkowych, ma cechy polskiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością i winna być traktowana analogicznie, jak spółka kapitałowa prawa polskiego.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew zapatrywaniu skarżącego art. 116a w związku z art. 116 O.p. mogą mieć zastosowanie wobec prezesa zarządu spółki prawa obcego, między innymi wtedy, gdy ustrój tej spółki ma istotne cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ma przy tym podstaw do zastosowania w takim wypadku art. 2a O.p., jako że w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Twierdzenie o naruszeniu art. 120 O.p. przez zastosowanie niekorzystnej dla podatnika analogii w prawie podatkowym oparty jest bowiem na nieuprawnionym założeniu, że analogię taką zastosowano, podczas gdy rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniu, że skarżący był członkiem zarządu będącej osobą prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – tyle, że prawa obcego. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powołano podstawę prawną decyzji (art. 116 § 1 O.p.), jakkolwiek w decyzji drugoinstancyjnej poszerzono ją o art. 116a O.p. Nie narusza art. 121 O.p. prowadzenie przez organy podatkowe postępowania nakierowanego na zbadanie możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki, jako że taka jest istota postępowania w przedmiocie podatkowej odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Gołosłowny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez ustalenie organu podatkowego, że spółka hiszpańska jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził upoważniające do takiego ustalenia faktycznego postępowanie dowodowe z dokumentów założycielskich tej spółki; oczywiście błędne jest więc twierdzenie, że organ podatkowy nie dysponował w tym zakresie dowodem potwierdzającym takie podobieństwo. Wreszcie, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że w treści decyzji z naruszeniem art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. nie zawarto uzasadnienia prawnego, w sytuacji, gdy uzasadnienie to zamieszczono, zarówno wyjaśniając podstawy zastosowanie art. 116 § 1 O.p. (pierwotnie), jak i zastosowanie art. 116a O.p. (w decyzji drugoinstancyjnej). Oddalając skargę w takiej sytuacji procesowej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W konsekwencji, ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.