Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1288/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1)
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 518/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.125.2022.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 518/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi B. Polska S.A. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) dostępny jest na stronie internetowej CBOSA: http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył DKIS, w którym na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej (w zakresie ustalenia, czy koszty usług wsparcia sprzedaży, o których mowa w przedmiotowej sprawie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31. grudnia 2021 r., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz w zakresie ustalenia, czy usługi wsparcia sprzedaży w obszarach innych niż oznaczone we wniosku jako lit c) i g) będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem, nabyciem towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. i w konsekwencji, czy koszty te powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego tj. nie odnosi się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną Interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji;

• 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej nie ustalił charakteru poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych i nie zidentyfikował elementów przeważających, a poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że charakter świadczenia jest podobny. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, tym samym wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało, że stwierdzenie organu w myśl którego w stosunku do usług wsparcia sprzedaży znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. było podparte zestawieniem analizy prawnej z kluczowymi aspektami stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

• art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy prowadził postępowanie w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych na skutek braku logicznie spójnego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, a także lakonicznego i niewyczerpującego w ocenie Sądu zaprezentowania uzasadnienia prawnego własnego stanowiska. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację wbrew twierdzeniom Sądu nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wnikliwie przeanalizował stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze sformułowanymi jw. zarzutami, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Wskazania na wstępie wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z jej przesłanek wymienionych w § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też do tej oceny Sąd ograniczy dalszą wypowiedź.

Zaznaczyć także należy, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Również uchybienia w zakresie procedury, polegające na niewystarczającym uzasadnieniu zajętego przez DKIS w przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanowiska, stały się podstawą jej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji.

W zakresie materialnoprawnym spór w sprawie dotyczy: po pierwsze kwalifikacji usług, o które Spółka zapytała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., które zgodnie z dyspozycją tego przepisu podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, po drugie - oceny, czy koszty te pozostają w bezpośrednim w związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. – i na tej podstawie nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.

Powyższych kwestii wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku nie przesądził. Stwierdził natomiast słusznie, że dokonując ich oceny organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób dostatecznie wyczerpujący swojego stanowiska. Sąd wyjaśnił, że badając podobieństwo pomiędzy usługami, o które pytała Spółka, a świadczeniami wymienionymi expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. należało w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych i zidentyfikować elementy przeważające, czego organ nie uczynił.

Dokonując ponownej oceny wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ przytoczył treść spornych przepisów, jak również definicji poszczególnych usług w nim wymienionych, odwołując się przy tym do dorobku doktryny prawniczej i orzecznictwa. Argumentacja, jaką posłużył się DKIS na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej jest w tym zakresie słuszna. W uzasadnieniu stanowiska organu zabrakło jednak rzetelnego, konkretnego odniesienia charakterystyki tych świadczeń do usług, o które zapytała Spółka. DKIS stwierdził m.in.: "(...) trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług składających się na proces wsparcia sprzedaży, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.". Nawet gdyby uznać trafność powyższej konkluzji, to nie przesądza ona jeszcze o tym, że element doradztwa przeważa nad pozostałymi elementami, składającymi się łącznie na charakter i cel gospodarczy usług, zwłaszcza że są to usługi kompleksowe (na każdą z nich składa się wiele świadczeń). Zwrócił na to uwagę także Sąd pierwszej instancji podkreślając, że nie wystarczy samo stwierdzenie istnienia wspólnych cech, jakie łączą analizowane usługi z tymi, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazano, że warunkiem koniecznym jest, aby cechy usług wymienionych wprost przeważały nad innymi cechami rozważanej usługi. Zgodzić się należy z Sądem, że wykazanie powyższego jest niezbędne dla stwierdzenia, że dana usługa jest "świadczeniem podobnym" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. do świadczeń wymienionych w tym przepisie, co znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1206/22 oraz z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1348/23). Tego istotnego elementu jednak w uzasadnieniu stanowiska organu zabrakło. Dlatego też interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Przeprowadzone wyżej rozważania i wnioski świadczą o niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów: naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. oraz naruszenia 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędną ocenę WSA, że DKIS prowadząc postępowanie interpretacyjne nie działał w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych, to należy zauważyć, że argumentacja przedstawiona na s. 17 skargi kasacyjnej nie dotyczy wskazanej w tym zarzucie zasady, lecz zasady legalizmu z art. 120 O.p., co czyni wywód w powyższym zakresie irrelewantnym. Natomiast sam zarzut, w świetle zaprezentowanych wcześniej rozważań, także okazał się nieusprawiedliwiony.

Na marginesie warto dodać, chociaż kwestia ta nie została poruszona ani w skardze kasacyjnej, ani w zaskarżonym wyroku, że skład orzekający dostrzegł także nieprawidłowości w sposobie sformułowania stanowiska jakie organ zajął odpowiadając na drugie pytanie zadane przez Spółkę, a które dotyczyło kwalifikacji kosztów usług opisanych we wniosku jako bezpośrednio związanych z działalnością Skarżącej w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. - i niepodlegających na tej podstawie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. W toku analizy pojęciowej "bezpośredniego związku" na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. organ stwierdził m.in., że "(...) koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkoroporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.". Przytoczony fragment budzi zastrzeżenia Sądu z dwóch powodów.

Po pierwsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano już na niedopuszczalność tego sposobu przeprowadzenia wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. NSA stwierdził m.in., że: "Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi." (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21, oraz orzecznictwo tam powołane). Zgodnie natomiast z wytycznymi, jakie w dalszej części uzasadnienia sformułował NSA, a które znajdują odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej, przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Powyższą wskazówkę organ powinien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Po drugie, DKIS uzasadnił negatywne stanowisko dotyczące drugiego pytania posługując się ww. argumentem, pomimo że Spółka we wniosku wskazała wprost w opisie stanu faktycznego, że: "Z uwagi na powyższe, koszty Usług wsparcia sprzedaży są inkorporowane w cenie danego produktu każdorazowo z uwzględnieniem jej elementów składowych. W konsekwencji uznać należy, iż koszt Usług wsparcia sprzedaży jest "inkorporowany" w finalnej cenie produktów sprzedawanych przez Spółkę. Innymi słowy, finalna cena produktów sprzedawanych przez Spółkę uwzględnia wartość Usług wsparcia sprzedaży.". Skoro Spółka uwzględniła taką okoliczność jako element stanu faktycznego, a nie stanowiska, to organ nie powinien jej kwestionować - nie jest bowiem uprawniony do ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.