Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 598/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 9, art. 24 a ust. 1 art. 26, art. 27b, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23, art. 72 § 1, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, 1c, 1i i 2 pkt 11, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 2 ust. 1 i 1a, 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej jako "u.z.p.d.") po rozpatrzeniu odwołania B. L. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie wyłączenia Skarżącego z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.495 zł oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 299.754 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A. B. L.", w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

2.2. Naczelnik US, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, wydał w dniu 8 czerwca 2017 r. decyzję, którą wyłączył podatnika z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 12.495 zł, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 299.754 zł. Naczelnik US uznał, że uzyskane przez podatnika przychody z tytułu najmu prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i winny być opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, na podstawie analizy historii rachunków bankowych podatnika, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie ujawnił wszystkich przychodów uzyskanych w 2012r. i uznał, iż wynikające z tych rachunków środki pieniężne (które nie znalazły odzwierciedlenia w złożonych zeznaniach podatkowych za 2012r.) w wysokości 840.250 zł, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na względzie, Naczelnik US stwierdził, że wpłacona przez podatnika kwota, wynikająca z korekty zeznania PIT-28, stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., podatnik w 2012r. uzyskał dochód w wysokości 975.888,26 zł, na który złożył się: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 135.638.26 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 840.250 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu, stwierdzając, że prawidłowo postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono bezpośrednio Stronie oraz zasadnie wyłączono z jawności dokumenty wskazane w postanowieniu Naczelnika US z dnia 15 września 2016 r., bowiem zawierały informacje objęte tajemnicą skarbową dotyczące innych podmiotów niż Strona i innego okresu niż badany. Wbrew zarzutom odwołania wnioski dowodowe Strony zostały rozpatrzone.

Dyrektor IAS, przywołując przepisy u.p.d.o.f. i u.z.p.d., wskazał, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami, nie mogą wybrać do opodatkowania tej działalności ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zastosowanie w tym przypadku znajdą zasady ogólne wynikające z u.p.d.o.f.), natomiast możliwy jest wybór tej formy opodatkowania w zakresie osiąganych przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że wybór przez Skarżącego zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, był nieprawidłowy, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach u.z.p.d.

W ocenie Dyrektora IAS o prawidłowości kwalifikacji przychodu Skarżącego w 2012 r. z tytułu wynajmu nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej świadczy nie tylko rejestracja przez podatnika działalności gospodarczej, ale także faktyczny zakres wykonywanych czynności. Czynności dokonywane przez Skarżącego w zakresie wynajmu nieruchomości w 2012 r. odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym świadczy zarobkowy charakter (uzyskał przychód), ciągłość prowadzonej działalności (w każdym kolejnym miesiącu uzyskiwał przychód), zorganizowane działanie (formalna rejestracja, osobny firmowy rachunek bankowy, zawarcie umowy najmu, dokonanie prac remontowych, ogłaszanie wynajmu przez Internet, wystawianie banerów reklamowych na peronach PKP, przed biurem i na głównym ciągu pieszym miasta, stworzenie strony internetowej), działanie we własnym imieniu bez względu na rezultat działalności. Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że jego działania w zakresie wynajmu nieruchomości dotyczyły wynajmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą). Organ uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące postanowienia Naczelnika US, na podstawie którego włączono do akt sprawy wydruki ze stron internetowych, bowiem dotyczyły one wynajmowanego przez Skarżącego lokalu i w powiązaniu z innymi dowodami potwierdzają prowadzenie przez podatnika zarobkowej działalności w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z tym, że w 2012r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, z której przychody podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ uznał, że do opodatkowania tej działalności zastosowanie powinny mieć zasady ogólne, określone w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnik powinien prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący zapłacił (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającą z korekty zeznania PIT-28 za 2012r. kwotę należnego ryczałtu, zatem Naczelnik US zasadnie określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 12.495 zł.

Przywołując przepisy dotyczące opodatkowania przychodów podatnika na zasadach ogólnych wynikających z u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że Skarżący od momentu rejestracji działalności gospodarczej prowadził (na potrzeby rozliczenia zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych) ewidencję sprzedaży, nie przedstawił jednak żadnych dowodów dotyczących uzyskanych przychodów, a zakres prowadzonej działalności wyłączał go ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że zastosowanie ma art. 23 § 2 O.p., gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na jej określenie.

W ocenie Dyrektora IAS w sytuacji gdy: na konto podatnika zgłoszone jako wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej wpłynęły przelewy w łącznej wysokości 124.550 zł, z okazanej w trakcie kontroli podatkowej ewidencji sprzedaży wynika, że podatnik ewidencjonował przychody już począwszy od lipca 2012r., w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie przedłożyli, mimo wezwań, żadnych dowodów dot. wysokości uzyskanych przez Stronę przychodów z najmu, podatnik sam zadeklarował w zeznaniu PIT-28 przychody w wysokości 147.000 zł, to Naczelnik US zasadnie uznał, że za przychód Skarżącego z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej należało uznać wykazaną przez podatnika kwotę 147.000 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie uznano, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r. należy zaliczyć kwotę 11.361,74 zł, na którą składa się 3.900 zł (6 razy opłata czynszu za wynajem lokalu), 3.261,74 zł (opłaty eksploatacyjne), 4.200 zł (koszt remontu lokalu). Tym samym dochód Skarżącego ustalono w wysokości 135.638,26 zł, jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

Odnosząc się do środków pieniężnych, które wpłynęły na konto osobiste Skarżącego, a których nie przypisano do działalności gospodarczej, w kwocie 1.287.250 zł, Dyrektor IAS uznał, że w sytuacji gdy wysokość dokonanych zasileń rachunków bankowych Strony (rachunek indywidualny), w tym również wpłat własnych Skarżącego, w żaden sposób nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2012r. oraz zeznaniu PIT-38 za 2012r., prawidłowo Naczelnik US stwierdził, że Skarżący nie opodatkował w całości osiągniętych w 2012r. dochodów. W konsekwencji zasadnie uznano, że wymienione środki pieniężne (z wyłączeniem kwoty stanowiącej przychód z działalności gospodarczej oraz kwoty przychodu z odpłatnego zbycia udziałów) stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) oraz przyjęto, iż z uwagi na brak innych dowodów, momentem powstania przychodu jest data pojawienia się środków pieniężnych na rachunkach bankowych Strony.

W związku z tym, Dyrektor IAS stwierdził, że przychód podatnika z innych źródeł w 2012r. wyniósł 840.250 zł według następującego wyliczenia: 1.287.250 zł (łączna kwota wpływów na rachunek bankowy w 2012r.) - 147.000 zł (przychody z działalności gospodarczej) - 300.000 zł (przychody ze zbycia udziałów wykazane w PIT-38 za 2012r.) = 840.250 zł.

Końcowo, Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając:

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę do jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 4 O.p. oraz art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

- wystąpienie w postępowaniu podatkowym przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, 2 i 3, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 72 § 1, art. 74a O.p., art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, 1c, 1i i 2 pkt 11, ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 i 1a, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 598/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FZ 505/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenia Skarżącego na ww. postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania, niezapewnienie wglądu do akt sprawy i wyłączenie z jawności znacznej części materiałów dowodowych.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte poprzez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu bezpośrednio Stronie. Zgodnie z treścią art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania możliwe jest złożenie do akt tegoż postępowania pełnomocnictwa i dalsze procedowanie przez organ podatkowy z udziałem pełnomocnika. Konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2589/12). Doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik w innych postępowaniach podatkowych dotyczących tego podatnika, organ zachował się zgodnie z przepisem art. 165 § 4 O.p., co oznacza, że wszczęcie tego postępowania było czynnością w pełni skuteczną. Co więcej, zauważyć należy, iż już następnego dnia po doręczeniu Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, do akt sprawy przedłożono pełnomocnictwo, a dalsze postępowanie, w tym doręczanie wszelkich pism i wezwań, a także kończącej postępowanie decyzji, nastąpiło na ręce tegoż pełnomocnika. Nie można wobec powyższego skutecznie zarzucić organom pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie jej pełnomocnika.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności oraz pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 178 O.p. realizuje zasadę jawności postępowania podatkowego i zarazem stanowi jeden z przejawów zasady czynnego udziału strony w tymże postępowaniu. Powyższe zasady nie mają jednakże charakteru nieograniczonego. Jak wynika bowiem z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zdaniem Skarżącego, wydane przez organ I instancji postanowienie o wyłączeniu z jawności dokumentów dotyczących spółki B. Sp. z o.o. narusza ww. przepisy, bowiem wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem jawności spornych danych i uniemożliwieniem stronie zapoznania się z nimi, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o ochronie danych osobowych osób trzecich.

Z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe wskazały na okoliczność, że dokumenty te zawierają dane objęte tajemnicą skarbową i dotyczą podmiotów, wobec których nie toczy się przedmiotowe postępowanie, w związku z czym w rozpatrywanej sprawie w interesie publicznym leżało wyłączenie z jawności takich dokumentów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (rozpatrując wniesione na zasadzie art. 237 O.p. zażalenie na postanowienie organu I instancji) odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy świadczących o zasadności wyłączenia z jawności ww. dokumentów i odmowy Stronie wglądu w nie. Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierały informacje i dane objęte tajemnicą skarbową dotyczące innych podmiotów aniżeli Strona postępowania, ponadto zakres informacji wynikających z tych dokumentów, a także okres, którego informacje te dotyczyły nie wykazują bezpośredniego związku ze Stroną oraz prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Protokoły kontroli przeprowadzonej wobec ww. spółki skoncentrowane były na badaniu rzetelności transakcji przeprowadzonych z innym niż Strona kontrahentem, a ponadto dotyczyły innego niż 2012 r. okresu.

Tym samym słusznie, z uwagi na konieczność ochrony dóbr osób trzecich, w interesie publicznym leżało wyłączenie z jawności omawianych dokumentów. Tym samym zasadnie odmówiono Stronie wglądu w dokumenty wyłączone z jawności. Na prawidłowość powyższej konstatacji nie ma wpływu podniesiony w skardze zarzut wydania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy Stronie wglądu do dokumentacji wyłączonej z jawności. Okoliczność ta nie miała wpływu na możliwość prawidłowego zakończenia prowadzonego przez organ postępowania odwoławczego, bowiem kwestia, której dotyczy w/w postępowanie zażaleniowe, ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie przesądza o treści merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to nie dotyczy zatem zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie nie wystąpiła zatem – wbrew twierdzeniom Skarżącego – konieczność zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii umożliwienia Stronie wglądu do całości materiału dowodowego, w tym dokumentów objętych postanowieniem o wyłączeniu jawności.

Podkreślić również należy, iż tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/17 rozstrzygnął już kwestię prawidłowości odmowy umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz innymi dokumentami, które zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, że wyłączając z jawności wobec Strony wskazane dokumenty, zgromadzone w toku postępowania, doszło do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Ponadto, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I, jak i II instancji, wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia pełnomocnik Skarżącego skorzystał zapoznając się z aktami sprawy i wnosząc pisma z dnia 1 marca 2017 r. i 12 lutego 2018 r. Tym samym za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut wystąpienia kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut nierozpatrzenia przez Naczelnika US i Dyrektora IAS wniosków dowodowych zawartych w ww. pismach Skarżącego stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie pisma z dnia 1 marca 2017r. podkreślić należy, że tożsame wnioski o: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka poprzedniego właściciela lokalu oraz z opinii biegłego z zakresu budownictwa (względnie biegłych innych specjalności - np. z zakresu obrotu nieruchomościami) wskazane były w pismach pełnomocnika Strony z dnia 13 listopada 2014 r. oraz z dnia 17 grudnia 2015 r., które Naczelnik US rozpatrzył odpowiednio postanowieniami z dnia 17 grudnia 2014 r. oraz z dnia 21 stycznia 2016 r. W powyższych postanowieniach organ I instancji poinformował także, że dokumenty, które zostały przedłożone przy piśmie z dnia 13 listopada 2014 r., a na które powołał się pełnomocnik (wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów) także w piśmie z dnia 1 marca 2017 r., zostały dołączone do akt sprawy i - jako wchodzące w skład materiału dowodowego - podlegały rozpatrzeniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W decyzji organu I instancji jednoznacznie wskazano zaś, że dokumenty te stanowiły podstawę jej rozstrzygnięcia.

Odnośnie zaś pisma Strony z dnia 12 lutego 2018 r., Dyrektor IAS w postanowieniach z dnia 26 lutego i 13 kwietnia 2018 r. odniósł się zarówno do formalnych zastrzeżeń Strony dotyczących rozpatrywania sprawy w postępowaniu odwoławczym, jak i wniosku o umożliwienie wglądu do wyłączonych materiałów dowodowych, a w treści decyzji przedstawił swoje stanowisko odnośnie zaskarżonego postanowienia Naczelnika US z dnia 15 września 2016r. oraz przebiegu i prawidłowości postępowania dowodowego w sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Sformułowany zarzut jest o tyle niezrozumiały, gdyż - jak wskazano w treści skargi - Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 26 lutego 2018 r. wyłączył wskazanego pracownika Izby Administracji Skarbowej, zajmującego stanowisko Zastępcy Dyrektora IAS w Pionie Orzecznictwa, od udziału w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym.

Zaznaczyć należy, że w przedmiotowym postanowieniu wskazano osobę nadzorującą prowadzenie w/w sprawy, jak też poinformowano, że wszystkie dotychczasowe czynności podejmowane w toku postępowania odwoławczego pozostają w mocy, gdyż wskazany pracownik został wyłączony organizacyjnie z procesu decyzyjnego od chwili powołania go na stanowisko Zastępcy Dyrektora IAS w Pionie Orzecznictwa, tj. od dnia 17 października 2017 r. Co więcej, zaskarżona decyzja została podpisana przez inną osobę aniżeli pracownik wskazany w postanowieniu o wyłączeniu.

Ponadto, odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut braku wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie ma przy tym racji Skarżący, iż ustalenia organów zostały oparte wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla strony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie przez organ I instancji wniosków dowodowych Strony, tut. Sąd uznaje go za niezasługujący na uwzględnienie. Skarżący wniósł o przesłuchanie świadka oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa lub obrotu nieruchomościami, na okoliczność ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2012 r. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie podzielając stanowiska strony co do celowości jego przeprowadzenia, wskazując, że okoliczności objęte wnioskiem pozostają bez wpływu na ustalenia w sprawie, bowiem dowody te mogą jedynie wykazać okoliczność dokonania remontu, nie wyjaśniając kwestii osoby ponoszącej wydatki na ten cel. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ zasadnie uznał, że dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona, nie wniosły by do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Wbrew twierdzeniom skargi, nie uchybiało przepisom art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego sprawy wydruków ze stron internetowych. Zgodnie z ww. przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód ten podlegał ocenie organu na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowił podstawę poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie.

Za niezasadny uznać należy podnoszony w skardze zarzut naruszenia określonej w art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania.

Zasada ta nie może być rozważana ani realizowana bez uwzględnienia zasady prawdy materialnej. Konieczność wyczerpującego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, pomimo braku współpracy ze strony Skarżącego (przejawiającego się m.in. w odmowie stawiennictwa na wezwanie organu, braku odpowiedzi na wezwania, niedostarczaniu dokumentów, wielokrotnych prośbach o przedłużenie terminu na dostarczenie dokumentów), a następnie wnikliwa analiza materiału dowodowego miały również wpływ na długość trwania postępowania podatkowego.

Bezsporne jest, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. było wielokrotnie przedłużane, poprzez wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienia wyznaczające nowe terminy załatwienia sprawy. Jednakże strona nie wykazała, że przedłużanie terminów prowadzonego postępowania było nieuzasadnione i skutkowało naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytaczając przepisy prawa materialnego i procesowego stanowiące jego podstawę oraz odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, zapewniając przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

6.4. Jedną z kwestii spornych w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego, działania Skarżącego w zakresie wynajmu nieruchomości i uzyskany z tego tytułu przychód można zakwalifikować do źródła przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i powinien być opodatkowany według zasad ogólnych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też dotyczyły "wynajmu prywatnego" z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i mogły zostać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak twierdzi strona skarżąca.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd w tak zarysowanym sporze przyznał rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., gdzie zastrzeżono, że osoby fizyczne osiągające przychody z ww. tytułów mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że załącznik nr 2 do ww. ustawy, w poz. 28, zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1), z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z przywołanych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła natomiast do przepisów u.p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 u.p.d.o.f. Porównując oba źródła przychodów., tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Norma art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. winna być interpretowana w powiązaniu z normą art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadza legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczej ustawodawca rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (tzw. najem prywatny).

Rozróżnienie najmu realizowanego w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym oraz najmu stanowiącego działalność gospodarczą podatnika powinny być dokonane na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez kwalifikację prowadzonej działalności z punktu widzenia poszczególnych cech właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, ocenianych zarówno pojedynczo jak i w ich całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących wynajmowaniu nieruchomości.

Ustawowa definicja działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane.

O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W orzecznictwie wyrażono stanowisko, że biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od zwykłego najmu. Oznacza to, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących tej działalności. Szereg stanów faktycznych może niejako "balansować na granicy" i powodować trudności przy kwalifikacji do stosownego źródła (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 914/18). Trudności te nie występują jednak w okolicznościach niniejszej sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że rację ma organ oceniając, że w niniejszej sprawie analiza czynności podatnika w zakresie najmu niewątpliwe uzasadnia zakwalifikowanie ich jako uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący niewątpliwie dążył do uzyskania korzyści finansowych z najmu, a wynajmując lokal począwszy od lipca 2012 r. uzyskał w tym roku przychód w wysokości 147.000 zł. Skarżący w każdym kolejnym miesiącu (od lipca 2012 r.) wykazywał przychód z wynajmu nieruchomości i w każdym z tych miesięcy odnotowywano od kilku do kilkunastu operacji skutkujących uzyskaniem przychodu. Skarżący założył odrębny firmowy rachunek bankowy. Skarżący zawierając umowę najmu pozyskał prawo do dysponowania lokalem oraz dokonał stosownych prac remontowych. Skarżący ogłaszał wynajem przez Internet, stworzył odrębną stronę internetową, wystawiał banery reklamowe na peronach PKP, przed biurem zakwaterowania i na głównym ciągu pieszym miasta.

Bezsporne jest również, że działalność polegająca na wynajmowaniu nieruchomości prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący do ewidencji działalności gospodarczej dokonał wpisu o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Wszystkie przywołane okoliczności świadczą o woli oraz faktycznym wykonywaniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Analizując czynności podejmowane przez Skarżącego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f i tym samym słusznie osiągnięte przychody w 2012 r. zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania Skarżącego w zakresie wynajmu nieruchomości miały charakter zarobkowy, a zysk został faktycznie osiągnięty. Działalność Skarżącego była wykonywana w sposób zorganizowany, planowy, uporządkowany i ciągły, a nie przypadkowy i prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji wynajmu nieruchomości. Działalność Skarżącego prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Podejmowane przez Skarżącego czynności świadczyły o zamiarze stałego dokonywania transakcji w zakresie wynajmu nieruchomości. Wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie, zaś charakterystyka podejmowanych działań nie pozwoliła uznać aktywności podatnika za zwykły zarząd majątkiem osoby fizycznej. Aktywność Skarżącego wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej.

W ocenie Sądu występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności oraz ich ilość, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego w 2012 r. podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona w skardze argumentacja strony skarżącej o zamiarze uzyskiwania wskazanych dochodów z najmu prywatnego i nie objęcia ich zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Tak jak już wyżej zostało wskazane o prowadzeniu działalności gospodarczej nie decyduje przekonanie strony czy treść wpisu do CEIDG lecz decydują o tym zewnętrzne, obiektywne okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący w zakresie obrotu nieruchomościami prowadził działalność wypełniającą przesłanki określone w 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Powyższe czyni prawidłową konstatację organu, iż wybór przez Skarżącego zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie był nieprawidłowy, gdyż nie znajdywał oparcia w przywołanych powyżej przepisach u.z.p.d. Nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i 1a, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez bezzasadne wyłączenie Skarżącego z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Nie mają przy tym wpływu na słuszność zajętego przez organ podatkowy stanowiska podnoszone w skardze okoliczności korespondencji z Naczelnikiem US w zakresie weryfikacji prawidłowości wybranej przez Skarżącego formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Korespondencja ta miała miejsce już po zakończeniu roku podatkowego 2012, będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 74a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.495 zł. Należy mieć bowiem na uwadze treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a O.p., zgodnie z którymi za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś jej wysokość określa organ podatkowy. Skoro zatem Skarżący zapłacił wynikającą z korekty zeznania PIT-28 za 2012 r. kwotę należnego ryczałtu, to z uwagi na treść ww. przepisów, zasadnie organy podatkowe określiły Skarżącemu wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.495 zł.

Przechodząc do oceny zarzutów Skarżącego dotyczących rozliczenia podatkowego prowadzonej działalności gospodarczej, zauważyć należy, iż Skarżący nie kwestionuje wysokości przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości. Prawidłowo zatem przyjął je organ podatkowy w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w kwocie 147.000 zł.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia kosztów uzyskania w/w przychodów, to wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że prawidłowo organ podatkowy do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczył łączną kwotę 11.361,74 zł, znajdującą potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj.: umowie najmu lokalu z dnia 9 maja 2012 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 18 maja 2012 r., dokumentach dotyczących opłat eksploatacyjnych regulowanych na rzecz dostawców mediów oraz zarządcy wynajmowanej nieruchomości oraz historii rachunku bankowego Strony. Za niezasadny należało w związku z powyższym uznać zarzut Skarżącego o braku analizy opłat, bowiem zostały one uwzględnione. Dokumentacji pozwalającej uwzględnić inne koszty Skarżący nie przedłożył organom podatkowym.

W związku z powyższym należało przyjąć, że dokonane przez organy wyliczenie kosztów z tytułu wynajmu nieruchomości, w sposób szczegółowy przedstawione w zaskarżonej decyzji, było prawidłowe i uwzględniało wszelkie dostępne dla organu podatkowego dowody i dokumenty w tym zakresie. Skarżący, podnosząc w skardze zarzut braku należytego zgromadzenia materiału dowodowego (który – jak to wykazano w pkt 6.3 niniejszego uzasadnienia – jest niezasadny), nie wskazał, których konkretnie dowodów (dokumentów) nie uwzględniły organy podatkowe przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Tym samym argument ten jako niepoddający się weryfikacji Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie mógł zostać uwzględniony.

6.5. Odnośnie natomiast zakwalifikowania do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) wpłat wpływających na osobisty rachunek Skarżącego, wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego ustalono także, iż na rachunek ten wpływały środki pieniężne, które tylko w części udało się powiązać z prowadzoną w 2012 r. przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organ podatkowy wielokrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie transakcji wynikających z rachunków bankowych. Skarżący, nie upoważniając organu podatkowego do wystąpienia do banku o przekazanie informacji dotyczących rachunków bankowych, nie udzielił odpowiedzi w żądanym zakresie (odpowiedzi nie uzyskano także od kontrahentów Strony), nie wyraził zgody na jego przesłuchanie, w przedkładanych pismach wskazując jedynie, że transakcje widniejące na rachunkach bankowych nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani z wynajmem nieruchomości poza działalnością, dotyczyły jego prywatnych spraw i nie są objęte zakresem postępowania podatkowego.

W sytuacji, gdy wysokość dokonanych zasileń rachunków bankowych Skarżącego (rachunek indywidualny), w tym również jego wpłat własnych, w żaden sposób nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-28 z 2012r. oraz zeznaniu PIT-38 za 2012r, a Skarżący skutecznie nie wykazał, że wskazane wpłaty nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. lub są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, to zasadnie organ stwierdził, że Skarżący nie opodatkował w całości osiągniętych w 2012r. dochodów.

W trakcie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe nie ustaliły źródeł pochodzenia wpłacanych na rachunek bankowy Skarżącego środków pieniężnych, jak również nie wskazał ich Skarżący, co uzasadniałoby prowadzenie postępowania w trybie objętym regulacją dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jednakże Sąd mając na uwadze, że tego rodzaju postępowanie mogłoby skutkować ustaleniem Skarżącemu wyższego zobowiązania podatkowego niż w niniejszej decyzji i z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a. zawierającego zakaz wydawania orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, stwierdził, że powyższa okoliczność nie mogła stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym skoro na rachunek Skarżącego wpłynęła znaczna kwota środków pieniężnych, która nie stanowiła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, to uznanie przez organy podatkowe, że stanowią one przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art. 11 ust.1, w świetle którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Zdaniem Sądu, w zasadnej ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że Skarżący wszedł w posiadanie środków pieniężnych we wskazanej wysokości oraz swobodnie nimi dysponował. Skarżący nie wskazał jakoby otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane. Pomimo nie ujawnienia przez Skarżącego rzeczywistego tytułu ww. wpłat, już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc m.in. dowody w zakresie operacji dokonanych na rachunku bankowym należącym do Skarżącego. Rację należy przyznać organowi, iż w świetle wykładni przepisów u.p.d.o.f., w tym wyrażonej w art. 9 ust. 1 zasady powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, nie sposób podzielić poglądu Skarżącego o bezpodstawnym badaniu przez organ podatkowy operacji bankowych w analizowanym 2012 roku.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący w 2012 r. nie opodatkował całości swoich dochodów, nie ujawnił wszystkich przychodów uzyskanych w 2012 r., przez co zaniżył dochód do opodatkowania. Mając na uwadze przychód z działalności gospodarczej określony w kwocie 147.000 zł oraz przychód ze zbycia udziałów wykazany w PIT-38 za 2012 r. w kwocie 300.000 zł, zasadnie przyjął organ podatkowy, że przychód Skarżącego z innych źródeł w 2012 r. wyniósł 840.250 zł, skoro łączna kwota wpływów na rachunek bankowy w 2012 r. wyniosła 1.287.250 zł.

Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, 1c, 1i i 2 pkt 11, ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 6, art. 24 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie mógł zostać uwzględniony.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, iż niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie doszło też do naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Z dyspozycji art. 2a O.p. wprost wynika, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie powzięły wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Podatnik zaś nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16).

6.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.