Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 30/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2006r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 295 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]", określającą J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 3.554,00zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od czerwca do grudnia 2000r., w łącznej kwocie 318,20zł.

W związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym organy skarbowe zakwestionowały zaewidencjonowanie przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w wysokości 10.234,31 zł od kredytu w kwocie 110.000zł, udzielonego podatnikowi przez Bank "[...]", na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. "[...]" w O. Jak ustalono w toku postępowania, prawo wieczystego użytkowania tego gruntu J. P. nabył na podstawie aktów notarialnych z dnia 27.04.2000r. (umowa sprzedaży i warunkowej sprzedaży) oraz z dnia 23.07.2001r. (umowa przeniesienia prawa). Kredyt na ten cel, wraz z odsetkami spłacany był natomiast od 2000r., w miesięcznych ratach.

Organ II instancji uznał, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie jest to, że nabyta działka gruntu, służyła w 2000r. prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Dokonując oceny prawidłowości zakwalifikowania wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazał jednocześnie, iż sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniony jest od ustalenia, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika. Źródła przychodów wymienione zostały zaś w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W przedmiotowej sprawie, jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mamy do czynienia z przychodami wymienionym w pkt 3 ust. 1 tego artykułu, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również z tytułu wykonywania wolnego zawodu oraz z przychodami wymienionymi w lit. "c" pkt 8 ust. 1 art.10 ustawy, z tytułu sprzedaży lub zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organy podatkowe nie kwestionują tego, że skapitalizowane odsetki kredytu (pożyczki) stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy. Jednak zgodnie z jej art. 22 ust. 1 oraz art. 23 poniesione wydatki można zaliczyć tylko do kosztów uzyskania przychodów tego źródła określonego w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, z którym dane wydatki są związane.

Z treści art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującej w 2000r.) wynika natomiast, że za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomością lub prawami, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 . Przychodem z działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy obowiązującej w 2000r.) nie będzie, więc m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, nawet jeżeli nieruchomości te lub prawa stanowiły składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością.

W świetle obowiązujących w 2000r. przepisów, przychód ze sprzedaży

prawa wieczystego gruntów stanowił, jak wskazał organ, przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy, a nie z działalności gospodarczej. Podlegał zatem opodatkowaniu na podstawie art. 28 tej ustawy. Odsetki w łącznej kwocie 10.234,31 zł, od zaciągniętego kredytu bankowego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie mogły tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia, zdaniem organu, również fakt, iż kredyt zaciągnięty został przez Stronę na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu, a wydatek na zakup (nabycie) tego prawa nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio, jak i w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Zgadzając się z wcześniejszym stanowiskiem organu kontroli skarbowej Dyrektor Izby podniósł, iż stosownie do art.23 ust.1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, odsetki od kredytów mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, lecz tylko w przypadkach, co do których prawo nie stosuje dalszych ograniczeń. Ograniczenia takie istnieją natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania gruntów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Zdaniem organu II instancji, nie budzi wątpliwości to, że wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a", poniesione na nabycie gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowią odrębną kategorię wydatków (kosztów), aniżeli wydatki na nabycie środków trwałych, wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i "c . Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 1 zawarł zaś zastrzeżenie, że wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.d ustawy, bez względu na czas ich poniesienia oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zatem zapis ten odnosi się do rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ww. ustawy, a nie do nieruchomości lub do prawa wieczystego użytkowania gruntów (za wyjątkiem gdy sprzedaż nieruchomości praw jest przedmiotem działalności gospodarczej), określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i ,.c" cyt. ustawy,

Tylko więc opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, wskazane wprost przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" cyt. ustawy, stanowią wyjątek i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Tym samym podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit "a" i pkt 8 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też przepisów procesowych, tj.art.12, art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej, organ uznał za bezpodstawne.

W złożonej skardze J. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego A. B., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 art. 191 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz §1 ust. 1, §3 ust. 1 pkt 1, §6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 6, poz. 35) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w 2000r. na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, uzasadnia treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000r.

W ocenie Skarżącego, organ II instancji bezpodstawnie uznał również, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 22 ust. 1, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podkreślił, iż kwotę 110.000,00 zł uzyskaną z kredytu inwestycyjnego przeznaczył w całości na zakup wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i przekazanego do gospodarczego używania, prawa wieczystego użytkowania gruntu. Powyższe zaś uzasadniało zaliczenie odsetek od kredytu inwestycyjnego na ten cel do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Jego zdaniem, organ dokonał niewłaściwej interpretacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.1997r. o sygn. akt SA/Sz 1644/96, wydanego oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), jednak na tle innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Źródłem przychodów skarżącego w 2000r. nie była bowiem tym przypadku sprzedaż prawa wieczystego użytkowania wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c), tylko pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazana jako odrębne źródło przychodów w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy. Zatem zasadność zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów, należało zdaniem strony, rozpatrywać w kontekście tego właśnie źródła przychodów.

W ocenie Skarżącego, wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu

inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, którą to wartością w rozumieniu prawa podatkowego jest prawo wieczystego użytkowania, w czasie wykorzystywania tegoż prawa do uzyskiwania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, niewątpliwie stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Wskazując na treść art. 23 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, strona zwróciła uwagę, że ustawodawca enumeratywnie wymienił wydatki, których poniesienie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powołanego przepisu nie są zaś takim wydatkiem odsetki zapłacone od kredytu bankowego zaciągniętego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza bowiem , że odsetki od kredytu są kosztami uzyskania przychodu. Skarżący podniósł, iż art.23 ustawy zawiera katalog zamknięty i nie jest dopuszczalnym jego rozszerzanie przez organy stosujące prawo podatkowe.

Zdaniem strony, dokonana wykładnia powołanych norm prawnych znajduje potwierdzenie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Mając na uwadze treść §6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a tego rozporządzenia oraz art. 535 i art. 555 Kodeksu cywilnego, odsetki poniesione w związku z zaciągniętym kredytem na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, uiszczane po dacie oddania do użytkowania wartości niematerialnej i prawnej, podlegają bezpośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlegało na podstawie §4 w/w rozporządzenia odpisom amortyzacyjnym. Stosownie do art.23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych wyłącznie na spłatę zaciągniętego kredytu. Kosztem są natomiast, zgodnie z wolą ustawodawcy, skapitalizowane odsetki.

Powołując jednocześnie stanowisko wyrażane w pismach innych organów podatkowych strona podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie niezgodnie z obowiązującymi w 2000r. normami prawa podatkowego. Materiał dowodowy zgromadzony został zaś w sposób wybiórczy i z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w tym ewidencji środków trwałych, co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy zasad procesowych, wyrażonych w art.121, art.122, art.187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z materiałów przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika, iż poczynione przez organ ustalenia faktyczne w sprawie nie są kwestionowane. Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez J. P. skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wykazanego w ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do powyższego zagadnienia podnieść należy, iż jego rozstrzygnięcie nie może nastąpić z pominięciem ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art.22 ust.1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f.. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu, zawartym w art.23 wyżej cyt. ustawy, a wskazującym na kilkadziesiąt rodzajów wydatków, którymi ustawodawca nie pozwala obciążyć wyniku podatkowego i w rezultacie czego zwiększają one podstawę opodatkowania.

Konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów określona w art.22 u.p.d.o.f. oparta jest zatem na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami tymi są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, o ile nie są wymienione w art. 23. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zaś poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Jak podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (p. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. o sygn. III SA 2431/99 uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. W wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2000 r., o sygn. SA/Rz 1596/97 podniesiono natomiast, iż przez zawarte w art.22 ust 1 ustawy sformułowanie "w celu", należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Podzielając powyższe poglądy zauważyć należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że wykazane przez podatnika w ewidencji środków trwałych, prawo użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywane było, jako wartość niematerialna i prawna, do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie zatem zauważyła strona skarżąca, zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości należało rozpatrywać na gruncie art. 22 ust.1 cyt. ustawy, w kontekście tego źródła, a nie wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c).

Zgodzić należy się tym samym ze stanowiskiem strony skarżącej, iż wydatki poniesione w czasie wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego gruntu do uzyskiwania przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.l pkt.3 ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.l ustawy. Trafnie zauważono przy tym w skardze, iż zawarty w art.23 u.p.d.o.f katalog wydatków nie uważanych za koszt uzyskania przychodów, jest zamknięty. W świetle zaś treści ust.1 pkt 8 wymienionego przepisu, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła jakie stanowi działalność gospodarcza, jedynie wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Kosztem takim są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów), o ile zaciągnięcie pożyczek związane było z celem osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej, a więc ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.l pkt.3

Skoro zatem w okolicznościach sprawy bezspornym jest, że w omawianym roku podatkowym przedmiotową nieruchomość ujęto w ewidencji środków trwałych i stanowiła ona tym samym majątek skarżącego wykorzystywany w ramach działalności podmiotu gospodarczego działającego pod nazwą A, to należy stwierdzić, że wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu zapłaconych przez stronę skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości, narusza prawo materialne, tj. powołany wyżej art.22 ust.1 u.p.d.o.f..

Stwierdzone przez Sąd naruszenie wymienionego przepisu polegające na błędnej ocenie prawnej pozostających poza sporem ustaleń faktycznych, niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art.145 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji - art.152 tej ustawy.