Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 824/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 4, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.58.2023.1.AS UNP:1906857 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Kontroli Sądu podlega interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."). przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS") z 27 marca 2023 r. o nr: 0111-KDIB2-1.4010.58.2023.1.AS UNP: 1906857 na wniosek P. sp. z o.o. w K. (zwana dalej "Wnioskodawczynią", "Spółką", "Skarżącą"), w której to interpretacji stanowisko wnioskodawczyni uznano za częściowo nieprawidłowe.

Wnioskiem z 26 stycznia 2023 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p..

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, polegającą głównie na produkcji części i akcesorii samochodowych z wyrobów sztucznych. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy spółek mających siedzibę w innych państwach europejskich i pozaeuropejskich.

W latach 2018-2021 część dochodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w powyższym zakresie było wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), tj. w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W powyższych latach Wnioskodawczyni osiągała również dochody opodatkowane p.d.o.p.

Część kosztów usług, opłat i należności, które Spółka nabyła w latach 2018- 2021 stanowiło koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "Koszty usług niematerialnych"). Usługi te zostały nabyte od podmiotów powiązanych z Wnioskodawczynią w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie były one natomiast nabywane od podmiotów mających siedzibę w krajach stosujących szkodliwa konkurencję podatkową. W zależności od rodzaju kosztów usług niematerialnych stanowiły one koszty:

a) działalności wolnej od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p., albo

b) koszty pozostałej działalności (opodatkowanej p.d.o.p.), albo

c) koszty wspólne, czyli takie, gdzie nie było jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, a które były alokowane odpowiednio do działalności wolnej od p.d.o.p., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo do pozostałej działalności, opodatkowanej u.p.d.o.p., w wyniku zastosowania odpowiedniego klucza alokacji.

W przeszłości (w latach 2018-2021) zdarzało się, że wartość kosztów usług niematerialnych, ponoszonych przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym, przewyższała limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji koszty usług niematerialnych w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Wnioskodawczynię jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca posiadał niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych z okresu obowiązywania art. 15e u.p.d.o.p., z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p., co do których nabył prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, na podstawie art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (dalej: "Nieodliczone koszty usług"). Nieodliczone koszty usług nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawczynię w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p.

Po 2021 r. część dochodów Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu u.p.d.o.p., a część dochodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest wolne od p.d.o.p., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie SSE, na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Po 2021 r. Wnioskodawczyni również ponosi koszty usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskodawca stosuje metodę alokacji tych kosztów jak powyżej.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e u.p.d.o.p., Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych kosztów usług poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e u.p.d.o.p., tj. w latach 2018-2021.

W nawiązaniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni uzyskanych z działalności wolnej od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? (stan faktyczny).

2. Czy ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? (stan faktyczny).

3. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawczyni jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawczyni dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług? (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe);

4. Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni uzyskanych z działalności wolnej od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe).

Spółka przedstawiła następujące własne stanowisko w sprawie oceny zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1. Limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni uzyskanych z działalności wolnej od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

2. Ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku dna podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3. W latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawczyni jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawczyni dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług.

4. Limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni uzyskanych z działalności wolnej od u.p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przedstawiła następującą argumentację. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "Ustawa wprowadzająca").

Na mocy ustawy wprowadzającej do treści u.p.d.o.p. wprowadzono art. 15e, dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych. Przepis art. 15e u.p.d.o.p obowiązywał w latach 2018-2021, ponieważ został uchylony od dnia 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 30 ustawy uchylającej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy byli obowiązani w latach 2018- 2021 wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym do końca 2018 r. był to art. 11 u.p.d.o.p.), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym do końca 2018 r. był to art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p.) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek (dalej: "Ebitda podatkowa").

Sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek obliczało się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania powyższego ograniczenia wynikającego z zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak również bez uwzględnienia ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak stanowił bowiem art. 15e ust. 5 u.p.d.o.p..

Zgodnie z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. opisane wyżej ograniczenie nie miało również zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zarazem art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. stanowił, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stosowany był do nadwyżki wartości kosztów, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. (m. in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których była mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosowany był odpowiednio. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy uchylającej, z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e u.p.d.o.p. Art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej stanowi, że podatnicy p.d.o.p., którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust.9 ustawy zmienianej w art. 2 (u.p.d.o.p.), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji, treść uchylonego art. 15e u.p.d.o.p. ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich nieodliczone koszty usług powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawczynię do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. W związku z tym należy przyjąć założenie, że art. 15e u.p.d.o.p. jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości limitu umożliwiającego odliczenie nieodliczonych kosztów usług.

W odniesieniu do pytania 1 i 2 przedstawiono argumentację, w myśl której zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których była mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosowany był odpowiednio.

Art. 7 u.p.d.o.p. definiował i nadal definiuje przedmiot opodatkowania p.d.o.p. Jak stanowi art 7 ust. 3 u.p.d.o.p. (i stanowił w latach 2018-2021), przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania p.d.o.p. nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b u.p.d.o.p., przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p., jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5. strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6. strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.).

W rezultacie, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania p.d.o.p. nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego p.d.o.p. podatnicy nie powinni uwzględniać przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia w zakresie dostępnego limitu, a także związanych z tym przychodem kosztów jego uzyskania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, przychody przypisane do dochodu wolnego od p.d.o.p. (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. przy wyliczeniu ebitda podatkowej). Ebitda podatkowa powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku - tj. te przypisane do działalności opodatkowanej.

W konsekwencji przy określeniu wartości kosztów usług niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należało uwzględnić wyłącznie te koszty usług niematerialnych, które stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od p.d.o.p. oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu p.d.o.p.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się bowiem przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co nakazywał art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., oznacza zatem, iż powyższe przychody i koszty związane z działalnością Wnioskodawczyni w SSE również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z p.d.o.p., w tym z działalności w SSE, zostały w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy zwrócić uwagę, że art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odnosił się do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie Wnioskodawczyni oznacza to, że podatnicy powinni nie tylko wyłączyć przychody i koszty uzyskania tych przychodów z działalności wolnej od p.d.o.p. z przychodów i kosztów będących podstawą do wyliczenia ebitda podatkowej, ale również wyłączyć same koszty uzyskania przychodów uwzględnione w dochodzie zwolnionym z p.d.o.p. z kosztów podlegających ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów z nimi związanych wyłącznie przy wyliczeniu limitu ebitda podatkowej, powinno to zostać wskazane wprost w przytoczonym przepisie. Sytuacja taka została przewidziana przykładowo w art. 15e ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1".

Ustawodawca zastrzegł zatem, że powyższy przepis powinien być stosowany wyłącznie w celu wyliczenia limitu, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (a zatem do wyliczenia ebitda podatkowej), czego nie uczynił w przypadku art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie wprost posłużył się sformułowaniem "przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1".

Z literalnej wykładni art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika zatem, iż podatnicy nie powinni uwzględniać kosztów i przychodów z działalności wolnej od p.d.o.p. w celu wyliczenia limitu, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także - jednocześnie - nie powinni byli uwzględniać kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z p.d.o.p. w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w latach 2018-2021.

Nie byłoby bowiem uzasadnione, aby z jednej strony pomijać przychody i koszty działalności zwolnionej z p.d.o.p. przy wyliczeniu limitu, o którym była mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia literalna, systemowa oraz celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w przypadku Wnioskodawczyni ograniczenie, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczyło w latach 2018-2021 wyłącznie dochodu, który nie był zwolniony z p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") oraz interpretację Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS.

W zakresie pytania 3 oraz 4 Wnioskodawczyni podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy uchylającej, z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e u.p.d.o.p. Jednak art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej, stanowił że podatnicy p.d.o.p., którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e u.p.d.o.p. ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich nieodliczone koszty usług powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawczynię do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. W związku z tym, należy przyjąć założenie, że art. 15e u.p.d.o.p. jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości limitu umożliwiającego odliczenie nieodliczonych kosztów usług.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie limitu (z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p.; dalej: "Limit") odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki w kosztach uzyskania przychodów ponad ten limit, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości limitu obliczonego dla danego roku podatkowego. Jak z kolei wynika z treści art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej, prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów usług podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p., tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e u.p.d.o.p. został w całości uchylony, to dla kosztów usług niematerialnych, które są ponoszone po tej dacie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na uchylenie tego przepisu, a w konsekwencji brak regulacji prawnych w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty usług niematerialnych poniesione na rzecz podmiotów powiązanych po dniu 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych, tj. 2018-2021 r.

W ocenie Wnioskodawczyni, koszty usług niematerialnych poniesione na rzecz podmiotów powiązanych po dniu 1 stycznia 2022 r. nie powinny wpływać na wysokość limitu odliczenia nieodliczonych kosztów usług z lat poprzednich. Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty nieodliczonych kosztów usług,

Wnioskodawczyni powinna w pierwszej kolejności ustalić limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę nieodliczonych kosztów usług podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 1 w zw. z 12 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 PLN), powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. Ebitda podatkowa.

Następnie Wnioskodawczyni, w ramach dostępnego limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów usług, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie przepisu art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota nieodliczonych kosztów usług może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących kosztów usług niematerialnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e u.p.d.o.p., ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji limitu zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.18.2022. 1.AZE, z 6 października 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010. 505.2022.1.PB

Strona wskazała, że w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym (po 2021 r.), w którym dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. nieodliczonych kosztów usług na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej w zw. z art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p., zastosowanie znajdują również zasady określone w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.. W tym zakresie aktualność zachowuje uzasadnienie Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 oraz 2. Stąd, jak było przedstawione wyżej, zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których była mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosowany był odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, przychody przypisane do dochodu wolnego od podatku p.d.o.p. (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. przy wyliczeniu ebitda podatkowej). Ebitda podatkowa powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku - tj. te przypisane do działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, limit o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczniy uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej w zw. z art. 15e ust. 9 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2023 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2 i 4 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 3. Organ interpretacyjny stwierdził, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p. (w dacie obowiązywania tych przepisów), ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p., nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostawało w zgodzie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, do którego odsyłał art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p..

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód były objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p.. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegały ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła skargę do tut. Sądu na wspomnianą interpretację indywidualną. W skardze zarzucono, że interpretacja wydana została z naruszeniem:

art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do kosztów alokowanych do przychodu generującego dochód zwolniony z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a przychody i koszty alokowane do tego typu działalności stanowią podstawę do wyliczenia limitu zaliczalności określonych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy zarówno wykładnia literalna przepisów tej ustawy, tj. bezpośrednie odesłanie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., jak i ich wykładnia celowościowa wynikająca z intencji ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 roku tj. ustawy wprowadzającej art. 15e do u.p.d.o.p., prowadzą do wniosku, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących źródeł przychodów wolnych od podatku, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, a także przychody i koszty związane z tego typu działalnością nie stanowią podstawy do obliczenia limitu zaliczalności określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania do kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, tj. do kosztów uzyskania przychodów dotyczących źródeł przychodów wolnych od p.d.o.p. (ograniczenie zaliczalności określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów), a także poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej dla obliczenia limitu zaliczalności określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tym przepisem;

art. 14c § 2 o.p. poprzez brak sformułowania przez Organ interpretacyjny prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

art. 120 w zw. z art. 14h o.p., a także w zw. z art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącej wynikiem pominięcia przez Organ art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz wyżej wspomnianego uzasadnienia do Ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych, co doprowadziło do wniosków sprzecznych z treścią powyższych przepisów oraz uznania, że koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, odmienny niż zaprezentowany w skarżonej Interpretacji sposób wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni ww. przepisów u.p.d.o.p. oraz uznanie, że koszty w części, w której są alokowane do przychodu generującego dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. statuującej limit zaliczalności określonych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, a także wniosła o rozpoznanie sprawy przez Sąd w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zamieszczoną we wniosku o udzielenie interpretacji. Strona podniosła, że nieuwzględnienie przez organ jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym wykładni wielokrotnie prezentowanej przez NSA, w odniesieniu do tożsamego przepisu jak w ww. orzeczeniach, stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób niebudzacy zaufania do organów podatkowych. Za takie nie można bowiem uznać postępowanie prowadzące do rozstrzygnięcie, które pozostaje w sprzeczności z powszechnie aprobowaną wykładnią spornych przepisów.

DKID odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona została na akt stanowiący indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") i jako taka podlega rozpoznaniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Przywołany art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie sporne są dwie kwestie. Po pierwsze czy przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy uwzględnić przychody oraz koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni uzyskane z działalności wolnej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (koszty i przychody związane z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej) i w związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Po drugie, czy Wnioskodawczyni w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. będzie obowiązana obliczyć limit odliczenia kosztów usług niematerialnych art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tj. na zasadach jakie obowiązywały do 31 grudnia 2021 r. przy zastosowaniu stanowiska Spółki dotyczącego pierwszej kwestii.

Problem wyznaczania limitu kosztów usług niematerialnych kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu, w kontekście przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z działalnością gospodarczą nieopodatkowaną prowadzoną w SSE był przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 112/22). W dalszej części Sąd skorzystał z wyjaśnień zamieszczonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 734/21, podzielając zaprezentowane w nim stanowisko. Występujące w sprawie rozpoznanej w powołanym wyroku z 9 czerwca 2021 r. zagadnienia oraz stanowiska strony były zbieżne z obecnie rozpoznawaną przez tut. Sąd sprawą.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem dodanego do u.p.d.o.p. art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) ...

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Kwestia sporna jaka zaistniała na tle wykładni przytoczonych przepisów była przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA") stwierdził, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Pogląd ten NSA potwierdził m.in. w wyrokach; z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1981/20, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21,z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 925/21, z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1558/19 (CBOSA).

Jak trafnie zauważył NSA w powołanych orzeczeniach, punktem wyjścia jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Organ prawidłowo stwierdził, że ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odwołał się następnie do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie stwierdził, że ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. Strona natomiast zasadnie zarzuciła, że organ nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Brak jest podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. O ile bowiem ustawodawca w przepisach art. 15e u.p.d.o.p. nie zawarł zastrzeżenia, że przepisy te nie mają zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a więc co do zasady odnoszą się one do wszystkich podatników ponoszących wymienione w tych przepisach wydatki (koszty), to jednak równocześnie ustawodawca w sposób jednoznaczny ograniczył zakres ich stosowania, nakazując przy ich wykładni i stosowaniu uwzględniać odstępstwa od tych zasad wyrażone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że w tych odesłaniach do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca także nie zastrzegł, że nie mają one zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a zatem przepis ten ma do nich zastosowanie.

Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu – byłoby nielogiczne.

Zauważyć też należy, że również w art. 15 u.p.d.o.p. ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej u.p.d.o.p. Skoro zatem w przepisach art. art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. – zgodnie z omawianymi odesłaniami – przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Należy stwierdzić, że przychody i koszty zwolnione spod opodatkowania nie podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Za słusznością powyższego stanowiska przemawia wykładnia językowa omawianych przepisów, a w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Taki pogląd wyrażany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w aktualnym orzecznictwie. Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego. Znalazło to ustawowe potwierdzenie w art. 2a o.p.

Stanowisko to potwierdza też rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej) ze wskazaniem na przepisy dyrektywy ATAD - bowiem przepisy art. 15e u.p.d.o.p. zostały wprowadzone w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy więc dokonać takiej interpretacji tych krajowych przepisów, aby zapewnić ich zgodność z postanowieniami prawa UE, w szczególności z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Skoro w ww. przepisach u.p.d.o.p. zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p., zatem przepisy ww. dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art.15e u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu zasadne jest też stwierdzenie, że stanowisko to pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać" ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/20, CBOSA ).

W opinii Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Sąd podziela argumentację Spółki, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro bowiem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przyjęte przez Dyrektora stanowisko zupełnie natomiast pomija istnienie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. i sprowadza się do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 ustawy.

Za nietrafione należy uznać twierdzenie Dyrektora, iż gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów z nimi związanych, powinno to zostać wskazane wprost w przepisie. Słusznie wskazuje Skarżąca, że właśnie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu - świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e u.p.d.o.p.

Jak już wskazano, istota argumentacji organu sprowadza się do twierdzenia, że nowelizacja ustawy miała na celu uszczelnienie systemu, a wykładnia art. 15e zaproponowana przez stronę skarżącą powoduje odwrotny skutek.

Nawiązując do argumentacji organu, powołującego się na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.)., należy zauważyć, że intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w ust. 4 tego przepisu.

Jak trafnie zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 2568/19, wbrew argumentacji organu, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. mamy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to musiał to być celowy zabieg ustawodawcy. Organ interpretujący nie podważył takiego rozumienia poddanego analizie odesłania, a tym samym skutku tegoż odesłania. W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnić należy przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, tj. że przy wyliczaniu tego limitu oraz nadwyżki ponad ten limit, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 15e ust.1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zastosował zakwestionowane przez Sąd stanowisko odnosząc się do pytania nr 4, tj. w zakresie jakim limit odliczeń, z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p. pozostający do wykorzystania w latach podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 r. należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację mając na względzie, że strona w skardze zwróciła się o jej uchylenie bez wskazania w jakim zakresie. Uwzględniono również to, że interpretacja w części w jakiej organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, w istocie pozbawiona jest dla znaczenia, w sytuacji gdy organ interpretacji zanegował stanowisko Spółki, co pytań oznaczonych jako nr 1, 2 i 4. Spółka zamierzała uzyskać potwierdzenie, co do możliwości stosowania proponowanego przez nią sposobu ustalenia limitu kosztów niematerialnych powstałych do 31 grudnia 2021 r. kwalifikowalnych jako koszty uzyskania przychodu, zarówno w okresie w jakim obowiązywał art. 15e u.p.d.o.p., jak i po jego usunięciu z obrotu (z uwzględnieniem reguł wprowadzonych przepisami przejściowymi).

Częściowo niezasadny okazał się zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny wywiązał się z wynikającego z art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. obowiązku zaprezentowania w uzasadnieniu istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy oraz odniesienia się do nich, a także wyjaśnienia przyczyn dla jakich odmówił racji stanowisku eksponowanemu we wniosku. Brak akceptacji dla stanowiska strony, które okazało się prawidłowe, nie stanowi samoistnej podstawy dla przypisania organowi interpretacyjnemu zarzutu naruszenia art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/23). Zaskarżone postanowienie zawiera elementy wymagane w art. 14c § 1 oraz w art. 14c § 2 o.p. DKIS przedstawił, w nim przyjęty przez ten organ tok rozumowania, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a jednocześnie przemawiał jego zdaniem za przyjęciem stanowiska odmiennego.

Odrębnym zagadnieniem jest pominięcie przy budowaniu stanowiska organu powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny nie uwzględniając wskazań judykatury rozstrzygających wątpliwości, co do wykładni art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy godził w art. 2c o.p. oraz art. 121 § 1 o.p.

Organ interpretacyjny, wydając ponownie interpretację, związany będzie oceną prawną Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w całości.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd w oparciu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu na rzecz strony skarżącej kwoty 697 zł. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).