Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 676/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt  1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1146/22 w sprawie ze skargi K.P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz K.P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1146/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. A. z P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z 29 lipca 2022 r., nr DKP.3120.1.317.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

K. S.A. z siedzibą w P. (Spółka) zwróciła się do Prezydenta Miasta T. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji obiektów (środków trwałych). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja piwa. Jest ona właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta T., które łącznie składają się na kompleks [...] ([...]).

Poza obszarem zwartej zabudowy technologicznej B., położone są poniżej opisane obiekty składające się na kompleks, którego zadaniem jest usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Kompleks składa się z następujących elementów:

- zbiornik doczyszczania V=2400 m3;

- reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny;

- zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3;

- zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3;

- zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3.

Każdy z wymienionych obiektów pełni swoistą rolę w procesie usuwania zanieczyszczeń wód. Do "Zbiornika buforowego kwasoodpornego V=1900 m3 wprowadzane są wody pozbawione już większych zanieczyszczeń po procesie oczyszczania mechanicznego. W obiekcie następuje proces fermentacji kwaśnej, podczas którego związki organiczne znajdujące się w odpadach ulegają rozkładowi do postaci lotnych kwasów tłuszczowych będących substratem dla bakterii fazy metanowej. W fazie metanowej wydzielają się gazy palne, głównie metan. Część surowych odpadów o nieprawidłowych parametrach pH lub ChZT wprowadzana jest do środka trwałego o nazwie "Zbiornik zrzutów awaryjnych". W obiekcie tym w wyniku przetrzymania i mieszania odpadów następuje korekta parametrów technologicznych. Istnieją tam warunki do zapoczątkowania fermentacji kwaśnej z wydzielaniem się metanu. Pozostałe odpady przepływają ze zbiornika buforowego kwasoodpornego do środka trwałego o nazwie "Reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny". W reaktorze przebiega proces biologicznego rozkładu substancji organicznych zawartych w tych odpadach do postaci biogazu. Głównym składnikiem biogazu jest metan. W celu zapewnienia optymalnego obciążenia hydraulicznego reaktora Biopag IC, o którym mowa wyżej w przedmiotowym kompleksie zamontowano środek trwały o nazwie "Zbiornik RECYRKULACJI V=150m3". Obiekt ten pozwala uniknąć dawkowania reagentów chemicznych. Jest wykonany ze stali nierdzewnej, posiada pojemność 150 m3., średnicę 4,40 m, wysokość ścian 10,50 m, dach stożkowy oraz izolację cieplną dla dachu i płaszcza. Wyposażony jest także w specjalny rurociąg recyrkulacyjny, w którym następuje rozdział ścieków na strumień recyrkulacyjny i odpływ ze zbiornika. Oczyszczone już odpady wprowadzane są do środka trwałego o nazwie "Zbiornik doczyszczania V=2400 m3", w którym następuje silne ich napowietrzenie powodując utlenienie zawartych w odpadach siarczków do siarczanów. Odpady te, po całkowitym procesie oczyszczania, spełniają wymagania w zakresie czystości wód i mogą być wprowadzane do systemu odwadniającego. "Zbiornik doczyszczania V=2400 m3" wykonany ze stali powlekanej szkłem kobaltowym, o pojemności około 1 700 m3, średnicy 16 m, wysokości ścian 10 m, posiada system napowietrzania. System ten składa się z przewodu doprowadzającego powietrze kolektora rozdzielającego i dyfuzorów membranowych z elastometru.

"Zbiornik buforowy kwasoodpornego V=1900 m3" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1900 m3, średnicy 15,50 m, wysokości ścian zbiornika 10,50 m posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła.

"Zbiornik zrzutów awaryjnych" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1100 m3, średnicy 12 m, wysokości ścian zbiornika 10,50 m, posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła.

"Reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1400 m3, średnicy 9,50 m, wysokości ścian zbiornika 20 m, całkowita wysokość 22 m, posiada dach i izolację cieplną łącznie z dachem oraz zbiornikiem odgazowania. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła. Obiekt jest konstrukcją pionową o kształcie cylindrycznym i płaskim dnie. Na szczycie reaktora wzdłuż obwodu zamontowano poręcz zabezpieczającą oraz drabinę klatkową. Do ścian obiektu od wysokości 9,50 m zamontowano pośrednie platformy spoczynkowe. System separatorów BIOPAQ składa się z górnego i dolnego separatora, a każdy separator składa się z elementów wielokątnej skrzyni z polipropylenu. Wewnątrz skrzyni znajdują się elementy z polipropylenu takie jak: kołpaki gazowe rozmieszczone na różnych poziomach, przedział gromadzenia biogazu, koryto odpływowe z ruchomą koroną przelewu (tylko główny separator). Główny separator pokryty jest standardowymi pokrywami winyloestrowymi PAQUES wykonanymi z mieszaniny tłoczonej w postaci arkuszy i wyposażonymi w gumowe uszczelnienie. Pokrywy są zamykane przy pomocy łatwo zamykających się klamer.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy następujące obiekty: zbiornik doczyszczania V=2400 m3, reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny, zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3, zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3, zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości?

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki.

Prezydent Miasta T. wydał na podstawie art. 14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że zbiorniki, składające się na kompleks służący do usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament oraz dach. Definicja budowli określa ją jako obiekt budowlany niebędący budynkiem. Na tym tle Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że obiekt budowlany, który spełnia wszystkie cztery przesłanki wskazane w definicji budynku, nie może być uznany za budowlę. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 rozstrzygnął, iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z późn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu interpretacyjnego nie ma wątpliwości, iż badane obiekty nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Organ kierując się parametrami zbiorników na fundamentach oraz badając w pierwszej kolejności, czy posiadają one cechy budynku zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, uznał że cechą charakterystyczną badanych obiektów jest ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

Organ interpretacyjny wziął pod uwagę treść art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, które zawiera definicję pojęcia roboty budowlane, w kontekście argumentu wnioskodawcy, iż badane obiekty nie powstały w procesie budowy, lecz montażu. Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę, choć wnioskodawca nie pisze wprost o istnieniu elementów łączących badane obiekty, to z przedstawionego stanu faktycznego należy wnioskować, że takie elementy istnieją. Przemawia za tym funkcja przypisana poszczególnym obiektom, wpisując się w określony proces technologiczny (usuwanie zanieczyszczeń w procesie browarniczym). Zatem istnieją połączenia techniczne między wszystkimi pięcioma obiektami, jak i istnieje połączenie z obiektem (obiektami) poprzedzającym(-mi) dla realizacji tego procesu. Zbiorniki są napełniane, zachodzi w ich wnętrzu określona reakcja, po zakończeniu następuje opróżnienie zbiornika, celem napełnienia następnego zbiornika i realizacji w nim dalszego etapu rozpoczętego procesu. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, który uznaje brak pełnienia funkcji cechującej zbiorniki, tj. funkcji magazynowej. Zadania, które badane obiekty realizują są typowe dla zbiorników, w konsekwencji organ interpretacyjny, uznał iż przedmiotem analizy są właśnie obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - zbiorniki. Zbiorniki te zostały połączone z uwagi na funkcje, które pełnią.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art.14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż Prezydent w żaden sposób nie ustosunkował się do zdania Spółki oraz meritum wniosku, tj. możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych;

2. art.14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez arbitralne stwierdzenie, że obiekty, o których mowa we wniosku pełnią funkcję magazynową jak typowe zbiorniki (pomimo nie zawarcia powyższego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), co było modyfikacją stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, zwłaszcza mając na uwadze fakt, iż Prezydent dokonał w treści interpretacji analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie odnośnie pełnienia przez przedmiotowe obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym, wskazując na określone reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach;

3. art. 14c § 2 O.p. poprzez niezawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę Prezydent:

a) po raz kolejny uznał, iż skoro przedmiotowe obiekty zostały nazwane w ewidencji jako "zbiorniki" to na podstawie powyższego - pomijając zupełnie ich cechy konstrukcyjne i funkcjonalne - można dokonać stosownego rozstrzygnięcia w sprawie i uznać, że są zbiornikami wymienionymi wprost w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

b) zignorował wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie, m.in. poprzez (1) niedokonanie oceny, czy obiekty będące przedmiotem wniosku spełniają kryteria do tego, aby uznać je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a także (2) nieuwzględnienie w żadnym miejscu interpretacji rozważań z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 dotyczących identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej;

4. art, 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi jego konkretnych wątpliwości, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

Ponadto skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, iż obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości typowe budowle wymienione wprost w katalogu budowli (zbiorniki, czyli obiekty magazynowe), podczas gdy są to urządzenia techniczne pełniące aktywną role w procesie technologicznym, posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych), w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że orzeka w niniejszej sprawie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 4004/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 949/20 oraz wcześniejszą interpretację Prezydenta z 12 czerwca 2020 r. Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 4004/21 należy sporne obiekty (zbiornik doczyszczania, reaktor Biopag - zbiornik reakcyjny, zbiornik recyrkulacji, zbiornik buforowy kwasoodporny oraz zbiornik zrzutów awaryjnych) ocenić w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021, sygn. akt III FPS 1/21. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne zbiorników wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązał organ do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów.

Z tych zaleceń organ interpretacyjny w ocenie Sądu I instancji wywiązał się. Dokonał bowiem analizy przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Przeanalizował także przedstawiony stan faktyczny w oparciu o treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny wskazał, że każdy ze zbiorników jest posadowiony na fundamencie, będący z nim połączony przestrzennie, każdy fundament został dostosowany do obiektu, na nim posadowionego. Organ interpretacyjny kierując się parametrami zbiorników na fundamentach oraz badając w pierwszej kolejności, czy posiadają one cechy budynku, uznał że cechą charakterystyczną badanych obiektów jest ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Dlatego też nie spełniają cech budynku. Podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle - zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one urządzeń technicznych.

Taka prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów w ocenie Sądu jest prawidłowa. Zaskarżona interpretacja nie została więc wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organ interpretacyjny postąpił zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21 nie tylko co do ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym, ale także co do ustalenia w dalszej kolejności, czy mamy do czynienia z budynkiem, a po wykluczeniu - czy mamy do czynienia z budowlą.

Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku i dokonał jego interpretacji, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Fakt, iż organ ten nie podzielił oceny prawnej skarżącej nie jest równoznaczny z tym, że pominął meritum wniosku, tj. ocenę kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów. Odpowiedział bowiem na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie: czy sporne obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości? Ponadto organ interpretacyjny nie dokonał w tym zakresie modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Prezydent dokonał bowiem analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie odnośnie pełnienia przez sporne obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym, wskazując na określone reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach produkcji browarnianej. Niemniej zadania, które sporne obiekty realizują są typowe dla zbiorników, w konsekwencji organ interpretacyjny, uznał iż przedmiotem analizy są właśnie obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - zbiorniki. Zbiorniki te zostały połączone z uwagi na funkcje, które pełnią, niemniej ich cechą charakterystyczną jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o przepis art. 174 P.p.s.a. zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niewypełnienie przez WSA i Prezydenta zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21 i tym samym dokonanie przy WSA wadliwej kontroli działalności administracji publicznej przy ponownym wydawaniu interpretacji

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania i odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w treści skargi pomimo związania ich treścią, co w szczególności przejawiło się w braku dokonania wykładni przepisów prawa materialnego oraz analizy pojęcia "zbiornik";

3. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Prezydenta z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. objawiających się w:

a) niedokonaniem w interpretacji oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż Prezydent w żaden sposób nie ustosunkował się do zdania Spółki oraz meritum wniosku tj. możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych;

b) poprzez arbitralne stwierdzenie, że obiekty, o których mowa we wniosku pełnią funkcję magazynową, jako typowe zbiorniki (pomimo nie zawarcia powyższego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku), co było modyfikacją stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, zwłaszcza mając na uwadze fakt, iż Prezydent w treści interpretacji potwierdził pełnienie przez przedmiotowe obiekty aktywnej (a nie magazynowanej) roli w procesie technologicznym, wskazując na określenie reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach,

c) nie zawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska przez Prezydent wraz z jego uzasadnieniem prawnym;

d) wydaniem interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego bardzo konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni, ale także niewłaściwego zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (dalej: u.p.b.) poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu, iż obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości typowe budowle wymienione wprost w katalogu budowli (zbiorniki), podczas gdy w rzeczywistości są to urządzenia techniczne pełniące aktywną rolę w procesie technologicznym, posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych), w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych).

Biorąc pod uwagę, Spółka na podstawie art. 185 § oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi bądź ewentualne przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Ponadto, strona skarżąca, na podstawie przepisu art. 119 pkt 2 P.p.s.a. wniosła o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym.

Prezydent Miasta T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuj na uwzględnienie.

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności odnotować, że w sprawie wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21, mocą którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 949/20 w całości oraz uchylono w całości interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z 12 czerwca 2020 r., nr DKP.3120.1.317.2019. W konkluzji powołanego orzeczenia stwierdzono, że: Z tych względów zbiornik doczyszczania, reaktor Biopag, zbiornik reakcyjny, zbiornik recyrkulacji, zbiornik buforowy kwasoodporny; zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3 winny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uchwały NSA z 29 września 2021, sygn. III FPS 1/21, a także niniejszego orzeczenia. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne zbiorników wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. NSA nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązuje organy do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów.

Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpoznający sprawę nie kwestionuje powołanej przez Sąd I instancji zasady związania oceną prawną. Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16, w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy jednak dostrzec i uwzględnić zakres oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż w wyroku z 29 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do konieczności rozstrzygnięcia, czy będące przedmiotem oceny prawnej obiekty stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to czy są budynkiem czy budowlą w znaczeniu reprezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 a także niniejszego orzeczenia. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymagało rozważenia czy w analizowanej sprawie cechy techniczne zbiorników wyznacza pojemność, czy powierzchnia użytkowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kwalifikacji obiektów w sprawie. Oznacza to, że w wyroku z 29 marca 2022 r. ocena prawna sformułowana została w obszarze rozstrzygnięcia czy analizowane obiekty są budynkami czy budowlami. Nie zawarto natomiast ocen prawnych w obszarze w jakim formułowane są zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, mianowicie czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej obiekty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości.

W ostatnio wymienionym zakresie Sąd I instancji nie dokonał oceny zaskarżonej interpretacji indywidulanej Prezydenta Miasta T., pomimo, że nie był związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia twierdzenie, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania i odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w treści skargi pomimo związania ich treścią, co w szczególności przejawiło się w braku dokonania wykładni przepisów prawa materialnego oraz analizy pojęcia "zbiornik" oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Prezydenta z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. co uzasadnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie obecnie rozpoznającym sprawę uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. albowiem Sąd I instancji wykonał zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z wyroku III FSK 4004/21. Przyjmując zawarte w tym wyroku kryteria oceny obiektów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zasadnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że nie są one budynkami.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że merytoryczna ocena tego zarzutu na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz