Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 631/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 33 § 2 pkt 1, pkt 2a i c, pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 153 i art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2024 r., nr 1601-IEW.720.22.2024 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. G. (dalej określanego jako: skarżący, strona, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej również w skrócie: Dyrektor IAS) z 20 maja 2024 r. (nr 1607-IEW.722.22.2021), którym organ ten działając na podstawie przepisu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako: "kpa"), po rozpoznaniu zażalenia strony utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 15 lutego 2024 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, dalej jako: "upea") oraz o oddaleniu zarzutów z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c ww. ustawy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 18 stycznia 2021 r., działając za pośrednictwem pełnomocnika, skarżący zgłosił zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. nr [...] wystawionego przez ten sam organ - występujący również jako wierzyciel należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (należność podatkowa skonkretyzowana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 maja 2018 r. nr [...], utrzymana decyzją DIAS w Opolu z 28 sierpnia 2020 r., nr [...]). Według skarżącego w sprawie naruszono:

- art. 33 § 2 pkt 1 upea w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "Op"), poprzez wszczęcie egzekucji w stosunku do nieistniejącego obowiązku (z uwagi na upływ terminu przedawnienia) określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego;

- art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 upea oraz § 1 i § 2 pkt 1 - 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1626, dalej jako: "rozporządzenie"), poprzez niedoręczenie upomnienia w sytuacji, gdy było to wymagane oraz błędne przyjęcie braku takiego wymogu;

- art. 27 § 1 pkt 12 upea, poprzez niewskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia;

- art. 33 § 2 pkt 2 a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez wszczęcie egzekucji na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, niezawierającego treści bezwzględnie wymaganej przez art. 27 upea w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek za zwłokę od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek.

Postanowieniem z 16 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie oddalił zarzuty podniesione w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu ww. wykonawczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym na skutek złożonego przez stronę zażalenia, postanowieniem z 19 maja 2021 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r. i orzekł co do istoty sprawy, stwierdzając niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea oraz oddalając zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c upea.

We wniesionej skardze, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji w całości, zarzucając mu niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie: art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 upea wskutek ich niezastosowania, a w konsekwencji oddalenie zarzutów w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 33 § 2 pkt 2 a i c upea; art. 6 kpa w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 a i c i art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy obarczony wadami i wystawiony z naruszeniem prawa.

Wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 355/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., obecnie Dz. U. z 2024 r., poz. 935, - dalej jako: "ppsa") uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r. Sąd uwzględniając zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea ocenił, że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę podlega konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 upea następuje bowiem określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. W odniesieniu natomiast do zarzutu z art. 33 § 2 w zw. z art. 15 § 1 upea, WSA w Opolu stwierdził, że organ egzekucyjny i organ nadzoru prawidłowo uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Sąd uznał też, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel. Sąd wskazał, że stosownie do art. 34 § 2 pkt 3a upea, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ skargą kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 122/22) uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

Zdaniem NSA wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpatrywanym stanie prawnym tytuł wykonawczy powinien (dosłownie) zawierać/przedstawiać okresy nienaliczania odsetek podatkowych w sprawie, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 212/23 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 maja 2021 r. (nr [...]) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r. (nr [...]).

Postanowieniem z 15 lutego 2024 r. (nr 1607-SEW.720.29.2021) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 oraz z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c upea

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie, reprezentujący stronę pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskami zawartymi w treści zarzutów, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucił:

1. naruszenie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea w związku z art. 33 § 1 pkt 1 upea i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. oraz w związku z art. 6 i art. 7a kpa - poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, co implikowało błędne przyjęcie, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach innego postępowania, a ostatecznie skutkowało wadliwym stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea podczas gdy:

a. wywiedziona przez stronę w zarzutach kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania - w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie - co dezaktualizuje zasadność rozstrzygnięcia w oparciu o rzeczoną okoliczność,

b. organ zaniechał sporządzenia rzetelnego uzasadnienia przyczyn uznania, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach innego postępowania - w zakresie i okolicznościach podniesionych w złożonym zarzucie - tym samym skutecznie uniemożliwiając stronie zapoznanie się z przyczyną rozstrzygnięcia urzędu skarbowego w tym obszarze,

c. organ dowolnie odstąpił od odniesienia się do twierdzeń zarzutów w zakresie nadużycia prawa w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w okolicznościach faktycznych wywiedzionych w zarzutach, w sprawie brak podstaw do zaniechania przedsiębrania działania w tym zakresie i przyjęcie ziszczenia się przesłanek aktualizujących ewentualność stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea

2. naruszenie art. 6 i art. 7a kpa w związku z art. 33 § 2 pkt 1 upea i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. - poprzez dowolne pominięcie rozpoznania wywiedzionego przez stronę w treści zarzutów faktu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym — w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - i dowolne odstąpienie od rzetelnego uzasadnienia przyczyn uznania twierdzeń strony w zakresie naliczenia i egzekwowania odsetek od zaległości podatkowej w podwójnej wysokości za pozbawione podstaw, co uniemożliwiło stronie przeprowadzenie kontroli rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w zakresie wszelkich wywiedzionych zarzutów,

3. naruszenie art. 6 i 11 kpa w związku z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 15 § 1 upea oraz § 1 i § 2 pkt 1-9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że w przypadku egzekwowanej należności podatkowej w sprawie zachodziła okoliczność umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia, skutkującą zaniechaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji oraz odstąpieniem od uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych, podczas gdy będące osią sporu postępowanie egzekucyjne prowadzone jest względem skarżącego, bez wcześniejszego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co w przekonaniu strony było wymagane,

4. naruszenie art. 27 § 1 pkt 12 upea - poprzez odstąpienie od umieszczenia w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji, podstawy prawnej zaniechania realizacji obowiązku doręczenia upomnienia,

5. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea i w związku z art. 6 k.p.c. (winno być kpa) - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady praworządności, polegające na dowolnym i nieuprawnionym odstąpieniu od umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, pomimo powzięcia wiedzy w przedmiocie realizacji czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego pozbawionego elementów wymaganych, tj. brak określenia wysokości odsetek, z uwzględnieniem wyraźnego zakreślenia przerw w ich naliczaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odnosząc się do sformułowanego zarzutu nieistnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., z uwagi na jego przedawnienie, wskazał na podstawę skorzystania przez wierzyciela z art. 33 § 2 pkt 1 upea i stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Organ wyjaśnił, że regulacja dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Uregulowanie to służy wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie, postępowania. Następnie organ zwrócił uwagę na wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzję z 18 maja 2018 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., która stała się przedmiotem postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r., utrzymującą w mocy orzeczenie organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby w pierwszej kolejności ocenił kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., uznając, że w świetle zgromadzonych dowodów ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dalej organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby stała się przedmiotem skargi wywiedzionej przez skarżącego, a postępowanie przed WSA w Opolu zakończyło się nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Op 310/20 z 18 lutego 2021 r., w którym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zagadnienie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego zostało podniesione w skardze kasacyjnej od ww. wyroku i będzie przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem Dyrektora IAS sam fakt toczenia się innego postępowania podatkowego, gdzie badany był okres przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanowi podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, podniesionych przez zobowiązanego, Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie miał podstawy do ich nieuwzględnienia.

Dokonując oceny kwestii upomnienia, również w tym zakresie nie znalazł podstaw do uwzględnienia stawianego zarzutu. Wskazał, że stosownie do uregulowań art. 15 § 1 upea egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Natomiast art. 15 § 5 upea przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z kolei § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie organu warunki wynikające z ww. przepisu zostały w przedmiotowej sprawie spełnione: w sprawie wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu ostateczna decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w określonej wysokości. Informacje odnośnie numeru i daty decyzji ostatecznej oraz kwoty należności głównej i odsetek za zwłokę znalazły się w odpowiednich rubrykach tytułu wykonawczego. Organ uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzenia egzekucji administracyjnej przesłaniem upomnienia. Miał jednak obowiązek podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej takiego zaniechania, co też uczynił w poz. D pkt 11 tego dokumentu.

Zdaniem organu, mimo że powołany przez wierzyciela przepis, tj. § 2 pkt 1-9 wskazanego rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia w tym konkretnym przypadku od obowiązku doręczenia upomnienia, uchybienie to jest nieistotne i pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Z przepisów powołanego rozporządzenia bezspornie bowiem wynika, że wszczęcie egzekucji w tym konkretnym przypadku nie musiało być poprzedzone wystosowaniem upomnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska zobowiązanego w kwestii braku określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Dyrektor Izby przeanalizował treść art. 27 § 1 pkt 3 upea i stwierdził, że w żadnej części tego przepisu, wniosku skarżącego nie da się wyprowadzić. Przepis ten odnosi się wprawdzie do odsetek, ale wymaga wyłącznie wskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym: terminu, od którego się je nalicza, rodzaju i stawki. Wszystkie te elementy zawierał natomiast sporny tytuł wykonawczy. Organ wskazał, że ustawodawca podzielił kwestie związane z odsetkami dla egzekucji administracyjnej na dwa okresy, rozgraniczone datą wystawienia tytułu wykonawczego. W dacie wystawienia tytułu wykonawczego wierzyciel, z przepisu rangi rozporządzenia, ma obowiązek wskazać kwotę odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, które miały miejsce do tej daty, a po wystawieniu tytułu wykonawczego, z przepisu ustawowego, ma poinformować o zdarzeniu które ma wpływ na naliczanie odsetek, a które wystąpiło już po jego wystawieniu. Organ podkreślił przy tym, że odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Op), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Podatnik, stosownie do uregulowań art. 53 § 3 Op, ma bowiem obowiązek sam obliczyć wysokość odsetek za zwłokę i powiększyć o powyższe wpłatę dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej kwoty (stan na dzień dokonywania wpłaty). Organ II instancji podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, i wynika to z przepisu rangi ustawowej (art. 27 § 1 pkt 3 upea). Organ zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy sporządzany jest według wzoru wprowadzonego stosownym rozporządzeniem, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 § 2 upea Wprowadzony nim wzór nie przewiduje pozycji "okres przerw w naliczaniu". Niepodanie zatem przez wierzyciela w wystawionym dokumencie informacji o przerwach w naliczaniu odsetek za zwłokę nie można traktować jako uchybienia. Nadto organ podkreślił, że odsetki za zwłokę są należnościami ubocznymi i nie mają charakteru samoistnego - są ściśle związane z istnieniem należności głównej. Potwierdza to konstrukcja tytułu wykonawczego, który dla każdej należności przewiduje osobny blok w części D tytułu wykonawczego (D.I, D.2 .....). Tym samym w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do przyjęcia, że w tytule wykonawczym dochodzony obowiązek określony został nieprawidłowo.

Organ odwoławczy przeanalizował również kwestionowany przez zobowiązanego sposób naliczania odsetek za zwłokę. W tym względzie wskazał na przepis art. 53 § 4 Op., który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Dalej organ zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy z 5 stycznia 2021 r. dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Tym samym termin płatności tego zobowiązania upływał 27 stycznia 2014 r. Ponieważ zobowiązany nie zapłacił zobowiązania w terminie, od 28 stycznia 2014 r. naliczane są odsetki za zwłokę. Organ wyjaśnił, że wskazany przepis jasno określa dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, co jest tożsame z opisem pola w części D.l poz. 2. Natomiast dzień wystawienia tytułu wykonawczego znajduje się w polu nr 2. Zatem odsetki za zwłokę wskazane w części D.l poz. 3, to odsetki wyliczone od 28 stycznia 2014 r. do 5 stycznia 2021 r. z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Z powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej i zawartych w nim objaśnień dotyczących sporządzania tytułów wykonawczych w odniesieniu do poz. 3 części D.l. wynika, że pozycję tę "wypełnia się w szczególności gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Dalsze odsetki będą pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 7 części D oraz zgodnie ze stawkami odsetek wskazanymi w poz. 8 i 8.1. części D od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego". Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że po wystawieniu tytułu wykonawczego, w którym w części D.l. w poz.3 podano wysokość odsetek obliczonych na dzień jego wystawienia, dalsze odsetki naliczane są dopiero od dnia następnego po dniu jego wystawienia. Tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, będącej w dużej mierze powtórzeniem argumentacji zażalenia z 7 marca 2024 r., skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu I i II instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, ewentualnie uchylenie postanowienia organu I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictw według norm przepisanych. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 upea w związku z art. 103 ustawy o VAT oraz art. 54 Op. poprzez pominięcie, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, będące konsekwencją wskazania nieistniejącego zobowiązania podatkowego i na tej podstawie zezwolenie na wadliwe egzekwowanie odsetek w podwójnej wysokości,

• art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 12 upea w zw. z art.. 54 Op. i art. 6 kpa poprzez brak uwzględnienia zarzutu, pomimo realizacji czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego pozbawionego elementów wymaganych, tj. brak określenia wysokości odsetek, z uwzględnieniem wyraźnego zakreślenia przerw w ich naliczaniu.

Na wypadek nie uwzględnia powyższych zarzutów skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 upea i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a kpa poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony i dowolne pominięcie rozpoznania wywiedzionego przez podatnika w treści zarzutów faktu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co implikowało błędne przyjęcie, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach innego postępowania, w każdym zaś przypadku czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, a ostatecznie skutkowało wadliwym stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea, podczas gdy:

a. wywiedziona przez podatnika w zarzutach kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania - w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie - co dezaktualizuje zasadność rozstrzygnięcia w oparciu o rzeczoną okoliczność;

b. organ dowolnie odstąpił od rzetelnego odniesienia się do twierdzeń zarzutów w zakresie nadużycia prawa w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie nie przedstawiając uzasadnienia - w tym poprzez wskazanie podstawy prawnej - przyjęcia, że analiza czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, to znaczy czy wystąpiły przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op., nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym,

• art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 upea, poprzez brak uwzględnienia zarzutu pomimo jednoczesnego stwierdzenia, że w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji nie umieszczono precyzyjnej podstawy prawnej zaniechania realizacji obowiązku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej w skrócie jako: "ppsa" kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając sprawę według wskazanych powyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 15 lutego 2024 r., stwierdzające niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea oraz oddalające zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c upea. Istotną okolicznością jest, że rozstrzygnięcia organu I i II zostały wydane na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 212/23, postanowienia organu odwoławczego z 19 maja 2021 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r.

Zaznaczyć należy, że WSA w Opolu badając zgodność z prawem zaskarżonego wówczas postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 maja 2021 r. wydanego w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 122/22), stosownie do treści przepisu art. 190 ppsa.

Powyższe skutkuje obecnie koniecznością zastosowania w sprawie art. 153 oraz art. 170 ppsa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (co w tej sprawie nie miało miejsca). Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018 r., uw. 3 i 5 do art. 153). W myśl zaś art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., I GSK 561/18). Na tle tego przepisu podkreśla się ponadto, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 224/16 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei przepis art. 153 ppsa wprost wskazuje na związanie oceną prawną (obok wskazań co do dalszego postępowania). Również w tym przypadku zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może się mieścić, z oczywistych względów, jedynie w uzasadnieniu wyroku. Z treści art. 153 ppsa wynika nadto, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, przez co ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 ppsa nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11). Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2341/16), zaś naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną i zaleceniami wynikającymi z wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności - por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonego obecnie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 maja 2024 r. oraz uwzględniając wiążący charakter wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 212/23 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt IIIFSK 122/22, działając w ramach związania, należy wskazać na wstępie, że spór w sprawie dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r., nr [...], obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Skarżący pismem z 18 stycznia 2021 r. zgłosił zarzuty na prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne, oparte na następujących podstawach prawnych: art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienie dochodzonego obowiązku), art. 33 § 2 pkt 4 upea (brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia), art. 33 § 2 pkt 2 a i c upea (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub z przepisu prawa) oraz art. 27 § 1 pkt 3 upea w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek.

Podkreślenia wymaga, że ocena ww. zarzutów egzekucyjnych została już dokonana w wyroku NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 122/22 oraz wyroku tut. Sądu z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 212/23 wydanego na skutek orzeczenia sądu kasacyjnego. Przy czym zaznaczyć należy, że na obecnym etapie postępowania sądowego rozpoznaniu podlega dodatkowo sformułowany przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 15 lutego 2024 r. zarzut naruszenia przepisów art. 6 i art. 7a kpa (w związku z art. 33 § 2 pkt 1 upea i art. 70 § 1 i § 6 Op.), tj. odstąpienia przez organ od rzetelnego odniesienia się do twierdzeń strony w zakresie nadużycia prawa, w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie nie przedstawienie uzasadnienia poprzez wskazanie podstawy prawnej przyjęcia, że analiza, czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny.

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że organ prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu zastosował się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 września 2023 r., w pełni realizując wskazane przez ten Sąd zalecenia. Odnosząc się zatem do ponownie podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 Op. i art. 6 kpa, tj. braku określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu przypomnieć należy, że kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Op 212/23. W powołanym wyroku Sąd ocenił, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie wierzyciel nie miał obowiązku umieszczenia w tytule wykonawczym informacji dotyczącej okresów nienaliczania odsetek podatkowych. Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. W związku z powyższym podatnik uprawniony i zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie i w sposób wskazany przez prawo.

W rezultacie to podatnik uwzględnia w samoobliczeniu odsetek od zaległości podatkowej adekwatne do indywidualnej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 Op, natomiast stosujący prawo organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, oblicza i przedstawia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniając (również) art. 54 Op.

Jak wskazał Sąd w prawomocnym wyroku z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 212/23, organ egzekucyjny sporządza tytuł wykonawczy, który zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 upea zawiera (...) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższy przepis odnosi się wprawdzie do odsetek, ale wymaga wyłącznie wskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym terminu, od którego się je nalicza, rodzaju i stawki. Wszystkie te elementy zawierał sporny tytuł wykonawczy. Nadto, co istotne sporny tytuł wykonawczy zawierał, zgodnie z wymogami rozporządzenia wykonawczego do ustawy egzekucyjnej, również wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Wydane z upoważnienia art. 26 § 2 upea, rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 968), nie zmienia art. 27 § 1 pkt 3 upea.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i wynika to z przepisu rangi ustawowej (art. 27 § 1 pkt 3 upea). Wierzyciel nie może wystawić tytułu wykonawczego w sposób dowolny. Jest zobligowany do stosowania wzoru wprowadzonego rozporządzeniem wykonawczym do ustawy egzekucyjnej i taki tytuł wykonawczy wystawił. Na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 upea tytuł wykonawczy nie zawiera w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Jeżeli prowadzone przez zobowiązanego podatnika samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej wskazywać może na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 upea.

Prawidłowo Sąd ocenia tę część argumentacji Dyrektora Izby wskazującą na brak obowiązku dochodzenia odsetek na podstawie tytułu wykonawczego i wyprowadzone z niej wnioski stwierdzające, że są one jedynie pochodną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie, dochodzonym obowiązkiem jest podatek VAT, z określonej podstawy prawnej (decyzji wymiarowej). Odsetki za zwłokę są natomiast następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Wyraźnie podkreślić należy, na co zwrócił uwagę WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z 29 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 212/23), że w kwestii prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej skarżący w żaden sposób nie wskazywał na nieistnienie (w całości lub w określonej części) należności pieniężnej z tego tytułu. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mogły więc odnieść podniesione w tym zakresie zarzuty. Z oczywistych bowiem względów nie zachodziła okoliczność, o której mowa w pkt 2a tego przepisu (określenie obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4), skoro wysokość dochodzonych od skarżącego odsetek nie została określona w ostatecznej decyzji wymiarowej. Również przepis art. 33 § 2 pkt 2c upea (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu), z uwagi na sposób jego sformułowania, tj. w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 3 upea, nie mógł stanowić podstawy do badania prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej. W rezultacie stwierdzić należy, że treść zgłoszonego przez skarżącego zarzutu nie mogła stanowić dla organów egzekucyjnych podstawy do badania prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej.

W dalej czynionych rozważaniach, Sąd odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 Op., tj. zarzutu błędnego określenia odsetek, w tym daty ich naliczenia, który to zarzut skarżący wiąże z faktem, że skoro w części D.1 poz. 3 tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wskazał wartość odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (a zatem wartość odsetek na dzień tytułu wykonawczego została określona), błędem było wskazanie w tytule wykonawczym w części D.1 poz. 2 - jako daty, od której nalicza się odsetki, daty upływu terminu płatności. Wadliwość ta zdaniem strony powoduje, że należności pieniężne z tytułu odsetek są naliczone w podwójnej wysokości. Według strony w zakresie określenia daty początkowej dochodzi bowiem do określenia obowiązku w zakresie należnych odsetek niezgodnie z przepisami, albowiem w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji, data wskazywana w poz. 2 część D.1 tytułu wykonawczego powinna być datą jego wystawienia, skoro odsetki od dnia upływu terminu płatności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego zostały wskazane w poz. 3 części D.1.

Zauważyć należy, że i ta kwestia była już przedmiotem oceny w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 29 września 2023 r. Sąd w cytowanym wyroku zaznaczył, że zarzuty te były podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - w piśmie procesowym skarżącego z 28 września 2023 r. Skoro zatem zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, brak jest możliwości ich modyfikacji oraz uzupełniania na etapie ich rozpatrywania. Jedynie informacyjne Sąd wskazał, że z rozporządzenia w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej i zawartych w nim objaśnień dotyczących sporządzania tytułów wykonawczych w odniesieniu do poz. 3 części D.1. wynika, iż pozycję tę "wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Dalsze odsetki będą pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 7 części D oraz zgodnie ze stawkami odsetek wskazanymi w poz. 8 i 8.1. części D od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego". Zapis ten jednoznacznie wskazuje, iż po wystawieniu tytułu wykonawczego, w którym w poz. 3 części D.1. podano wysokość odsetek obliczonych na dzień jego wystawienia, dalsze odsetki naliczane są dopiero od dnia następnego po dniu jego wystawienia. Tym samym z powodów przytoczonych powyżej zarzut sformułowany przez stronę skarżącą nie mógł odnieść zamierzonego skutku prawnego.

Również kwestia braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i sformułowanego na tej podstawie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 upea została już przesądzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 29 września 2023 r. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że w myśl art. 15 § 1 upea warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu po upływie terminu do wykonania obowiązku pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tym przepisem szczególnym, do którego odsyła art. 15 § 1 upea, jest przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1626). Przepis ten stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, Sądu w prawomocnym wyroku z 29 września 2023 r. uznał, że prawidłowo organ egzekucyjny i organ nadzoru uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Podstawą prawną dochodzonych w niniejszej sprawie należności pieniężnych jest bowiem decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Natomiast odsetki za zwłokę są zobowiązaniem ubocznym, następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Skoro zatem do odsetek nie prowadzi się odrębnego postępowania względem należności głównej zarówno wymiarowego, jak i egzekucyjnego, to nie ma też obowiązku kierowania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, w sytuacji gdy, nie jest ono wymagane co do kwoty głównej, która jest egzekwowana łącznie z odsetkami.

W świetle powyższego, zarówno organ jak też sąd rozpoznający niniejszą skargę związany był ocena prawną wyrażoną w prawomocnym wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 212/23, że skoro podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest ostateczna decyzja określająca wysokość zadłużenia, to na wierzycielu nie ciążył już obowiązek doręczenia upomnienia wobec treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Za nietrafny należy uznać także zarzut skargi naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 upea i kwestionowany nim przez skarżącego brak podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej tj. brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wyjaśnić należy, że istotnie organ miał obowiązek podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej takiego zaniechania. Na co słusznie wskazywał organ odwoławczy, uczynił to w poz. D pkt 11 tego dokumentu. Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącym, że powołany przez wierzyciela przepis, tj. § 2 pkt 1-9 rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia w tym konkretnym przypadku od obowiązku doręczenia upomnienia, niemniej jednak jest to uchybienie nieistotne. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 upea skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanemu upomnienia w danej sprawie. Zaistniałe naruszenie przepisu pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie doszło również do zarzucanego obecnie w skardze zarzutu naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea. Zarzut nieistnienia obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. skarżący wniósł powołując argumentację, która w istocie sprowadza się do twierdzeń o błędnym przyjęciu przez organy obu instancji, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach innego postępowania. Takie stwierdzenie, w odczuciu skarżącego, skutkowało wadliwym stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea

Otóż wskazać należy, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 upea Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 upea zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (por. art. 29 § 1 upea

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia różniący się od środków odwoławczych przysługujących stronie w ogólnym postępowaniu administracyjnym.

Przy czym co istotne, zgodnie z treścią art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Innymi słowy organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Uzasadnieniem takiej wykładni przepisu jest to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie powinno się rozstrzygać spraw ostatecznie rozstrzygniętych, spraw do których orzeczono rygor natychmiastowej wykonalności, ale rozpatrzyć kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego, która co do zasady wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego (zob. wyrok WSA w Krakowie z 22 sierpnia 2012 r., III SA/Kr 686/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2005 r., III SA/Wa 1178/05). Na tę odrębność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny przypominając, że tej odrębności służy cel postępowania egzekucyjnego, czyli doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, natomiast celem postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy, dokonanie jego oceny w świetle obowiązującego prawa i wydanie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3237/16).

Trafnie w doktrynie podnosi się, że "przedmiotem zarzutu nie jest indywidualny akt administracyjny w postaci decyzji czy postanowienia, lecz prawidłowość postępowania polegającego na zastosowaniu przymusu państwowego lub groźby jego użycia dla urzeczywistnienia treści stosunku prawnego wynikającego z orzeczenia albo wprost z przepisu prawa. Przy rozpoznawaniu zarzutu badaniu podlega legalność działań zmierzających do wykonania obowiązku, a nie aktu, z którego obowiązek ten wynika" (M. Darmosz, Zasady rozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ST 2021, nr 4, s. 35-47). Postępowanie egzekucyjne nie może być trzecią instancją, w której kontrolowane jest postępowanie, w którym wydano orzeczenie, będące podstawą postępowania egzekucyjnego. Przy czym co istotne, o ile w świetle art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, lecz także wynikający z art. 34 § 1 upea obowiązek, bez którego wypełnienia organ egzekucyjny nie może prawidłowo kontynuować prowadzonego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21, LEX nr 3514549).

W zakresie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku wskazuje się bowiem, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 upea prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08, LEX nr 595766). Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że przepis dotyczący stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia w ramach różnych postępowań. Powyższe służy wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie, postępowania.

Jak wprost wynika z akt kontrolowanej sprawy oraz sprawy o sygn. akt I SA/Op 310/20, która dotyczyła skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r. (nr [...]) wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., skarżący podniósł zarzut przedawnienia i zarzut ten był przedmiotem rozpoznania w postępowaniu administracyjnym, jak również w postępowaniu sądowym, tj. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Należności wynikające z ww. decyzji z 28 sierpnia 2020 r. stanowią zaś przedmiot egzekucji w sprawie, w której wydano postanowienie odnoszące się do zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że podczas rozpoznawania sprawy, w pierwszej kolejności organ II instancji ocenił kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Uznał, że w świetle zgromadzonych dowodów wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op., tj. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W decyzji z 28 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że 6 sierpnia 2018 r. postanowieniem nr [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu, m.in. podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Natomiast pismem z 21 września 2018 r. nr [...] (doręczonym stronie za pośrednictwem pełnoletniego domownika, 26 września 2018 r., a pełnomocnikowi 5 października 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu (z dniem 6 sierpnia 2018 r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Postępowanie odwoławcze od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w sprawie wymiaru podatku VAT za grudzień 2013 r. zostało zakończone, a decyzja jest ostateczna. Postępowanie przed WSA w Opolu na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi zakończyło się nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Op 310/20 z 18 lutego 2021 r., w którym Sąd , oddalając skargę, podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Zatem w świetle ww. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a upea wierzyciel, jako organ rozpatrujący i rozstrzygający zarzut, może wyłącznie stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Istotą powyższej regulacji jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego - przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Jest to wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Powyższa kwestia była już wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie - vide wyroki NSA: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1535/12; z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 503/16, II FSK 748/16, z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1473/16; z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 297/17 z 16 stycznia 2019 r.

Prawidłowo więc w obecnie skarżonym postanowieniu organ stwierdził, że wierzyciel nie może merytorycznie badać zarzutu, który jest lub był przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Nie można prowadzić w zakresie tych samych kwestii konkurencyjnych postępowań, tj. zwykłego postępowania podatkowego (wymiar) i postępowania egzekucyjnego, którego głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów, które dotyczą istnienia należności, jeżeli została ona określona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Tym samym za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, który stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 upea, czyniąc to w sposób jasny i czytelny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodać należy także, że zbędnym było ustalenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i czy stanowiło nadużycie prawa. Co zostało już wyżej zaakcentowane, powyższe wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy dotyczącej oceny zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Raz jeszcze zaznaczyć należy, że analiza sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op. jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1278/20). Z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym (wymiarowym), a następnie skargowym, zostało zajęte jednoznaczne stanowisko, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej brak było podstaw do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z tych też względów Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie mógł ocenić odmiennie ww. zarzutu skargi. Nie może umknąć również uwadze, że skoro zagadnienie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego zostało podniesione przez stronę w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Opolu z 18 lutego 2021 r. sygn. akt. I SA/Op 310/20, to powyższe zarzuty będą przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Stwierdzić zatem należy, że organy, ponownie rozpoznając sprawę, prawidłowo i w zgodzie z obowiązującym prawem wyjaśniły kwestie, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Organy I i II instancji nie naruszyły przy tym reguł postępowania, w tym normy wyrażonej w art. 153 ppsa, ponieważ wzięły pod uwagę i prawidłowo odniosły się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 212/23.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.