Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1745/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 315/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna

1.1. A. P. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną nadaną w dniu 17 sierpnia 2016 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 315/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, w sposób, który miał istotny wpływ na jego wynik;

2) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentowały faktyczne transakcje;

4) art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1 i nast.) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Skarga kasacyjna Skarżącego została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej.

2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza więc przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadniania wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.5. Odnośnie do oceny zarzutu procesowego skargi kasacyjnej ujętego w jej petitum (zob. pkt 1.3. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), należało zauważyć, że Skarżący w podanym zakresie zasadniczo zmierzał do podważenia takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym tenże nie stwierdził naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej, mimo, że organy miały im uchybić "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy."

Przy takim ujęciu podkreślenia wymagało, że dla rozważań na tle zasadności postawionego zarzutu natury proceduralnej kluczowa była argumentacja mająca za nim przemawiać. Takiej w samym petitum skargi kasacyjnej zupełnie jednak nie powołano. Natomiast zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy mające świadczyć o uchybieniu przepisom postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w znacznej części miały charakter polemiczny lub zasadzały się na gołosłownych twierdzeniach. Zabrakło w nich odpowiedniego wywodu świadczącego i przekonującego o istnieniu takiego ciężaru gatunkowego podanych naruszeń, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę. Tego wymagał bowiem dla skuteczności zarzutu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., statuujący podstawy skargi kasacyjnej.

2.6. W tym kontekście przypomnieć wypadało, że kluczowe w rozpoznanej sprawie ustalenie faktyczne i jego konsekwencje prawne, sprowadzały się do przyjęcia, iż Skarżący (w ramach działalności gospodarczej pod nazwą "G.") we wskazanych na wstępie okresach rozliczeniowych 2010 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez C. W., które miały dokumentować nabycie złomu. Według organów, podmiot ten wprowadzał do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury, zaś faktury zakwestionowane w tej sprawie (wymienione na str. 22-23 decyzji organu pierwszej instancji) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. C. W. nie sprzedał i nie mógł sprzedać Skarżącemu złomu w ilościach uwidocznionych na tych fakturach, gdyż takowego nie posiadał. Nie istnieli fakturowi dostawcy tegoż złomu do C. W., który następnie wykazał on w spornych fakturach, ujętych przez Skarżącego w podważonych rozliczeniach. Innych źródeł zakupu wskazanej ilości złomu przez C. W. nie stwierdzono i on sam również ich nie podał. Jednocześnie za wiarygodną przyjęto sprzedaż niewielkiej części złomu akumulatorowego dla Skarżącego, uprzednio nabytego przez ten podmiot od drobnych zbieraczy. W stosunku do C. W. wydana także została na podstawie art. 108 u.p.t.u. decyzja ostateczna z takimi właśnie ustaleniami, określająca podatek VAT między innymi z tytułu samego wystawienie faktur (tzw. pustych), obejmująca te kwestionowane w niniejszej sprawie.

2.7. I tak, zupełnie krytycznie spojrzeć trzeba było na postawiony zarzut w zakresie obejmującym naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wspomniano o tych przepisach (pierwszy z nich pojawił się jedynie w "zbitce" i przy okazji innych przepisów), nie nawiązano również do ich treści, ani tym bardziej nie wskazano jakiejkolwiek argumentacji mającej być właściwą dla sugerowanych naruszeń. Tak skonstruowany zarzut kasacyjny nie mógł więc w podanej części stanowić o istnieniu wad proceduralnych po stronie Sądu pierwszej instancji. Nie poddawał się przy tym szerszej ocenie niż już wyrażona. Elementem koniecznym skargi kasacyjnej jest bowiem nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także sformułowanie dla nich uzasadnienia, o czym stanowi art. 176 P.p.s.a. W tym przypadku było to szczególnie istotne, zważywszy na procesowy charakter analizowanej tu podstawy skargi kasacyjnej.

2.8. Z kolei pewna grupa motywów skargi kasacyjnej w sposób wyłącznie ogólnikowy wykazywała, że miało dojść do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący w tej mierze nawiązał do słusznego skądinąd dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypowiadanego na tle tych przepisów, ale miejscami albo tylko na nim poprzestał, albo próbował go przełożyć na realia rozpoznanej sprawy w sposób bardzo lapidarny lub zupełnie nieadekwatny. Przy takim ujęciu generalnie nie zachodziła więc potrzeba bliższego ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak wyrażonej argumentacji. Dla zobrazowania jednak niektórych kwestii, dodatkowe uwagi były mimo to pożądane i dano im stosowny do potrzeb wyraz w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

2.9. Wskazując na wyrok z dnia 10 marca 2005 r. (bez sygnatury) w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie podzielił w tym wyroku następującego poglądu: "samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru." Cytat ten został opatrzony następującym komentarzem Skarżącego: "Nie można zatem przyznawać im silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom Strony i dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu (zwłaszcza fakturach zakupu). Teza ta w pełni znajduje zatem zastosowanie w niniejszej sprawie." Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku precyzyjnego wskazania, jak przywołana teza miała się do okoliczności faktycznych tej sprawy, a zwłaszcza jakich "zgodnych oświadczeń stron", czy "dowodów wydań towaru" nie należało przeciwstawiać równie niezidentyfikowanym "oświadczeniom Strony", bądź "dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu", nie był w stanie uchwycić sensu tak zbudowanego motywu. Mankamenty te zupełnie dezawuowały więc użyteczność przywołanego stanowiska sądowego dla tej sprawy, w szczególności zaś w płaszczyźnie powodów przyznania lub odmowy przyznania mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Równie ogólne i gołosłowne były twierdzenia skargi kasacyjnej, że "poglądy organów podatkowych w stosunku do Skarżącego opierają się na wątpliwych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym. Wnioski, które stanowią podstawę decyzji opierają się jedynie na twórczej interpretacji tych zeznań (...) wyłączną podstawą podjętego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są zeznania świadków poczynione, co jest istotne w postępowaniu karnym, które posiada określoną specyfikę." Jako takie nie wnosiły zatem jakiejkolwiek wartości merytorycznej, mogącej służyć stawianym zarzutom.

2.10. Wadliwe było zapatrywanie Skarżącego jakoby w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (nie podano jakich - przyp. NSA) samo zeznanie świadka, czy też oświadczenie, nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeśli jest sprzeczne z fakturami oraz innymi zeznaniami. Skoro zeznanie świadka jest jednym z dopuszczalnych prawnie dowodów w postępowaniu podatkowym (wprost w nim wymienionym - zob. art. 181 O.p.), to tym samym w ramach swobodnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego oczywista staje się możliwość poczynienia na jego podstawie ustaleń faktycznych, także przeciwnych do tych, które wynikają z faktury. Podobnie rzecz się ma z oświadczeniami. Wszystko jednak zależy od konkretnego przypadku, w tym wyczerpania materiału dowodowego. Ta uwaga o ogólnym charakterze musiała stanowić wystarczającą odpowiedź na wyrażone zapatrywanie, zważywszy na kolejny brak konkretów w jego obrębie. Z tej przyczyny i odniesienie się do niego nie wymagało dalej idącej precyzji.

2.11. Zasadniczo nie miał racji Skarżący podnosząc, że art. 181 O.p. "nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania materiału dowodowego akt z postępowania karnego." Przede wszystkim nie sprecyzował on co rozumie pod pojęciem - jak należało przyjąć w znaczeniu negatywnym - "bezkrytycznego" włączania. Wyjaśnić więc wypadało tylko tyle, że ewentualne ograniczenie w tak pozyskiwanym materiale dowodowym sprowadza się do uwzględnienia tych dowodów, które mogą mieć odniesienie do danej sprawy podatkowej. Chodzi więc o dowody potencjalnie użyteczne do ustalenia jej okoliczności faktycznych, albowiem na etapie samego ich włączania takiej użyteczności z góry przesądzić nie można. Dopiero po włączeniu określonych materiałów dowodowych z postępowania karnego, zostają one poddane regułom oceny na gruncie podatkowym, tak jak się to dzieje z każdym innym dowodem, tak w ujęciu indywidualnym, jak i zbiorczym. Jest to nieodzowny element składający się na finalną ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów w tej płaszczyźnie. Ewentualne naruszenie powołanego przepisu w podanym zakresie przejawiać by się mogło włączaniem wszystkiego, co uzyskano w postępowaniu karnym, bez względu na jakikolwiek związek z załatwianą sprawą podatkową. Podkreślić jednak trzeba było, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby tego rodzaju bezrefleksyjne działanie organów miało miejsce w niniejszej sprawie.

2.12. Chybione było także stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że: "Nie jest również zgodne z obowiązującymi przepisami stwierdzenie Sądu, jakoby w postępowaniu podatkowym nie obowiązywała zasada bezpośredniości." Sam Skarżący nie przytoczył zresztą żadnych przepisów taką zasadę wprost wyrażających, bo takowych nie ma. Dowodem zaś może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. art. 180 § 1 O.p.); w szczególności zaś mogą nim być materiały z innych postępowań, w tym postępowania karnego (zob. art. 181 O.p.) Równocześnie nie ma ograniczenia, aby w ostatnim z wymienionych przypadków materiał dowodowy w postaci np. protokołu zeznań świadka zwalniał z konieczności jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy postępowanie karne podmiotowo i przedmiotowo dotyczyło strony postępowania podatkowego. Takie prawne kryterium nie funkcjonuje. Ponowienie przesłuchania świadka nie jest wprawdzie wykluczone i może niekiedy być niezbędne, ale nie z tego powodu, który podano w skardze kasacyjnej jako statuujący rzeczony obowiązek. Z tej przyczyny niezasadne było sprzeciwienie się przez Skarżącego możliwości sięgnięcia do materiału dowodowego z postępowania karnego, które nie było prowadzone wobec niego. Negowanie takiego stanu wyłącznie według podanego wyżej kryterium prawnego jawiło się jako pozbawione racji. Natomiast innej argumentacji, właściwej dla wykazania niezbędności dodatkowego przesłuchania konkretnego świadka zeznającego w postępowaniu karnym, z punktu widzenia niniejszej sprawy nie przywołano. Poprzestano znowu na ogólnej i trafnej zarazem tezie orzeczniczej (wskazując na wyrok z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 240/09), że: "organ podatkowy nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodów w tych wszystkich sytuacjach, w których ich powtórzenie przed organem podatkowym jest możliwe i może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości."

2.13. Słusznie podniósł Skarżący, że przytoczona jako dowód w sprawie decyzja wydana wobec C. W. (określająca podatek VAT za okresy z 2010 r.) nie stanowiła samoistnego dowodu. Podobnie uważały bowiem organy oraz Sąd pierwszej instancji. Nie poprzestały one wyłącznie na tej decyzji, lecz przywołały ją jako jeden z elementów składających się na zebrany materiał dowodowy, który w tym przypadku wyrażał już określoną kwalifikację prawną działań C. W. na gruncie podatku VAT przez właściwy dla niego organ podatkowy.

2.14. Trafne było zwrócenie uwagi przez Skarżącego, znowu poparte stosownym orzecznictwem sądowym, że "nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika - co więcej, to organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.(...) zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony." Szkopuł jednak w tym, że odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy Skarżący i tym razem poprzestał na samych twierdzeniach o wysokim stopniu ogólności typu: "organy dopuściły jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą zamierzały udowodnić lub interpretowały dowody jednoznacznie na niekorzyść strony", "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za zgodne z prawem decyzje organów obu instancji, które nie opierają się na rzetelnym materiale dowodowym", "organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, zwłaszcza mające potwierdzić okoliczności zgodne z twierdzeniami Skarżącego są zbędne." Powtórzyć zatem wypadało, że tak prezentowana argumentacja zupełnie nie wykazywała, do jakich konkretnie materiałów dowodowych pozyskanych lub niepozyskanych wbrew istniejącemu obowiązkowi, się odnosiła. Uniemożliwiało to zweryfikowanie jej zasadności w płaszczyźnie postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

2.15. Tak samo ogólnikowo próbowano wykazać naruszenie art. 123 § 1 O.p. (zarzut taki pojawił się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), sugerując, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie to miało polegać na niezapewnieniu jej udziału we wszystkich czynnościach dowodowych niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Także i tu Skarżący nie zidentyfikował tego rodzaju czynności, uniemożliwiając ocenę trafności postawionego zarzutu.

2.16. Ten sam wadliwy model zbudowania zarzutu dotyczył kwestii swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo błędne umiejscowiono tę zasadę w treści art. 187 § 1 zamiast w art. 191 O.p. Jako motyw dla niego, także wsparty uniwersalnym orzecznictwem, miały posłużyć gołosłowne jednak twierdzenia, że "w przedmiotowej sprawie dokonano nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego" oraz "Strona jednoznacznie wskazała, że organ zmierzał do potwierdzenia z góry założonej przez niego tezy." Dla tak wyrażonego stanowiska, dalszy jego komentarz należało uznać za zbędny.

2.17. Charakter polemiczny miało natomiast podsumowanie wyrażone przez Skarżącego. Podniósł on mianowicie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach z 2008 r., ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez podmioty z wcześniejszych etapów transakcji, o których Skarżący nie miał wiedzy, lub wyrokach sądów karnych, nie dawał podstawy do stwierdzenia, że obrót złomem nie miał miejsca, zaś C. W. wystawiał "puste" faktury, lecz co najwyżej, że nie dysponował on dowodami zakupu tego złomu. Taka była ocena dowodów preferowana przez Skarżącego, co samo przez się nie stanowiło jednak odpowiedniej podstawy do zanegowania oceny wyrażonej i szeroko umotywowanej przez organy. Skuteczne zwalczenie tej ostatniej nie mogło polegać wyłącznie na twierdzeniach do niej przeciwnych.

2.18. O niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego nie świadczyło to, że "kwestionując fakt dokonywania transakcji między Skarżącym a spornym kontrahentem organy nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia skąd złom faktycznie pochodził." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie takie nie było konieczne. Organy weryfikowały zasadność prawa do odliczenia z wymienionych faktur wystawionych przez C. W., gdyż Skarżący wykazał nabycie złomu od tej właśnie osoby. Skoro zatem ustaliły, że osoba ta nie mogła sprzedać złomu Skarżącemu w ilościach wykazanych w fakturach, bo go nie posiadała (fikcyjni byli jej rzekomi dostawcy tego złomu, zaś innych nie udało się ani ustalić, ani nie podał ich C. W.), a jednocześnie zebrane dowody w odniesieniu do tych konkretnych relacji nie wskazywały, aby za fakturowym wystawcą ukrywał się bezpośrednio inny podmiot realizujący obrót wykazany przez C. W. kwestionowanymi fakturami, to tym samym nie zachodziła potrzeba poszukiwania z jakiej innej relacji gospodarczej Skarżący faktycznie nabywał złom, który następnie sprzedawał. Z punktu widzenia prawa do odliczenia tego rodzaju dalsze ustalenie nie mogło mieć wpływu na owo prawo. Okoliczność zatem podważenia możliwości nabycia złomu od C. W., odmiennie niż uważał Skarżący, nie musiała prowadzić niejako automatycznie do podważenia podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu. W rozpoznanej sprawie Skarżący nie stwierdził bowiem, że takowej sprzedaży nie zrealizował. Podniósł jedynie, że takie powinno być logiczne następstwo zakwestionowania nabycia złomu. W wywodzie tym nie uwzględnił jednak tego, że organy podważyły nabycie złomu przez Skarżącego tylko od konkretnego podmiotu (C. W.), a nie w ogóle możliwość dysponowania złomem przez Skarżącego. Taki stan tłumaczył więc dostatecznie sposób rozstrzygnięcia, który przyjęły organy po stronie podatku naliczonego i należnego.

2.19. Mijało się z rzeczywistym stanem rzeczy twierdzenie skargi kasacyjnej, że decyzje objęte kontrolą Sądu pierwszej instancji opierały się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w stosunku do kontrahenta Skarżącego, czyli C. W. Uzasadnienia tych decyzji wprost przeczą takiej sugestii. Oczywistym powinno jawić się także i to, że weryfikacja zasadności prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez ten podmiot w sposób naturalny wymagała również szeregu ustaleń do niego się odnoszących. Wynik postępowania prowadzonego wobec C. W. był zatem jednym z elementów branym do rozważań w niniejszej sprawie, jako mogący mieć wpływ na końcowe ustalenia w niej zapadłe.

2.20. Z kolei negowane twierdzenie, że C. W. w 2010 r. działał według takiego samego schematu, jak w latach wcześniejszych, nie miało większego znaczenia. Wyrażało ono wyłącznie wniosek o charakterze porównawczym. Nawet więc gdyby był to wniosek wadliwy lub bezpodstawny, co zarzucono w skardze kasacyjnej, to i tak nie miałby on wpływu na kluczowe dla tej sprawy ustalenie, tzn. czy w 2010 r. doszło do sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego zgodnie z fakturami wystawionymi przez C. W. O tym zaś nie przesądzało owo porównanie, lecz całokształt zebranego materiału dowodowego oraz wywiedziona na jego podstawie ocena.

2.21. Kończąc rozważania w sferze proceduralnej wspomnieć jeszcze trzeba było, że o faktycznym nabyciu złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, odmiennie niż uważał Skarżący, nie mogły przesądzać same przez się te faktury oraz składane przez C. W. deklaracje podatkowe. Tak wobec jednych, jak i drugich dopuszczalne było między innymi zweryfikowanie ich rzetelności, czyli ustalenie zgodności ze stanem rzeczywistym.

2.22. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej w odniesieniu do oceny przesłanki tzw. dobrej wiary, jako wyjątkowo pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w działaniach stanowiących między innymi oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe ustalenie, iż C. W. nie sprzedał złomu Skarżącemu wykazanego w spornych fakturach (bo go nie posiadał) i równoczesna ocena, że materiał dowodowy w odniesieniu do tych konkretnych relacji nie wskazywał, aby za fakturowym wystawcą miał się ukrywać bezpośrednio inny podmiot realizujący obrót wykazany tymi fakturami przez C. W., przemawiały za istnieniem po stronie Skarżącego świadomości co do fikcyjnego charakteru tak wystawianych faktur. W ich następstwie nie dochodziło bowiem do realizacji dostawy ani przez C. W., ani kogoś innego mającego występować zamiast niego. Sugerowanie w tej sytuacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący dochował należytej staranności" mijało się ponadto z okolicznością przywołaną przez Sąd pierwszej instancji. Mianowicie w zeznaniach z dnia 21 czerwca 2013 r. Skarżący stwierdził, że nie sprawdzał wiarygodności swego dostawcy. Elementy te wystarczająco zatem przemawiały za brakiem podstaw do uwzględnienia zarzutu i w tej płaszczyźnie.

2.23. Wobec niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, nie doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia (zob. zarzuty z pkt 1.3. ppkt 2-4 niniejszego uzasadnienia). Ich zasadność Skarżący wywodził bowiem z powołania się na to, że sporne dostawy złomu od C. W. miały miejsce, zaś Skarżący w relacji tej działał z należytą starannością. Tak jednak organy i Sąd pierwszej instancji nie przyjęły, zaś Skarżący wniesioną skargą kasacyjną nie zdołał tego zakwestionować.

2.24. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.25. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy ustaleniu wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący w dniu 17 sierpnia 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych; - niniejszym wyrokiem skarga kasacyjna została oddalona na posiedzeniu niejawnym.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według stosowanych z uwagi na datę wszczęcia postępowania w danej instancji między dniem 1 stycznia 2016 r. a dniem 26 października 2016 r.: § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł; stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy podanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). Na podstawie tych przepisów orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając 3.600 zł jako wynagrodzenie pełnomocnika (50% z 7.200 zł).