Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 352/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  70 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 7 ust. 1-2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 46 lit. c, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3-4 i ust. 13, art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 19 maja 2015 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 695.124,00 zł - podlegającego ponownemu rozpatrzeniu w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygniecie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonym w dniu 6 kwietnia 2009 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 (CIT-8) Spółka wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów, odliczenia od dochodu, podstawę opodatkowania i podatek należny według stawki 19 % w kwotach wskazanych w zeznaniu.

Dyrektor UKS decyzją z dnia 19 maja 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 695.124,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez Spółkę w 2008 r. księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, spisów z natury w części dotyczącej wyceny oraz ewidencji środków trwałych w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych i nie uznał ich za dowód w postępowaniu. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód Spółki określił na podstawie posiadanych dowodów źródłowych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4 e, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 § 4 O.p.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 7 ust. 1-2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 46 lit. c, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3-4 i ust. 13, art. 16h u.p.d.o.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015 r. Skarżąca, formułując zarzuty tożsame z zarzutami odwołania, wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 6.580.000 zł, zamiast w wysokości ceny sprzedaży, tj. 500.000 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Spółki, wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015 r.

Sąd uznał za bezsporne, że w niniejszej sprawie wystąpiły powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży praw do nieruchomości, bowiem kupujący posiadali 100 % udziałów w Spółce.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tego artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami transakcji.

Sąd stanął na stanowisku, że stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia jest stanowisko uznające w istocie powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. z jednoczesnym zastosowaniem procedury, określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wyżej prezentowane stanowisko dotyczące relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p.

W toku ponownie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania odwoławczego Skarżąca pismem z dnia 18 listopada 2016 r., wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, z uwagi na przedawnienie z dniem 1 stycznia 2015 r. zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., jak również nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, powołał treść art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, bowiem w dniu 20 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011 r., wydanej w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; w dniach 20 i 23 stycznia 2012 r. zajął wierzytelności z rachunków bankowych Spółki; zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 23 stycznia 2012 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia 24 stycznia 2012 r. i upłynie z dniem 24 stycznia 2017 r.

Zdaniem organu decyzja Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2015 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015 r., zostały wydane już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Organ stwierdził, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 nie stwierdził naruszenia postanowień tego artykułu. Gdyby Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia byłby nie tylko uprawniony, ale wprost zobligowany do uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, mimo braku zarzutów Spółki w tym zakresie. Fakt, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji i zawarł zalecenia dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w sprawie, wskazuje, że uznał, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zaistniała również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bowiem prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 18 sierpnia 2016 r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 18 sierpnia 2016 r., tj. 207 dni.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, § 8, § 9, § 12 - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm.), bowiem na konieczność zastosowania w sprawie postanowień tego rozporządzenia wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16.

Organ stwierdził, że żadna z opisanych w rozporządzeniu metod nie przewiduje możliwości oszacowania dochodu z transakcji zawartej z podmiotem powiązanym w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, w tym również biegłego powołanego przez organ.

W ocenie organu, również pozostałe zgromadzone w sprawie operaty szacunkowe nie zawierają danych niezbędnych do zastosowania metod szacowania dochodu określonych w § 12-15 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Informacji takich brak również w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, kierując się postanowieniami art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., powinien dokonać ustaleń, z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami transakcji kupna - sprzedaży praw do nieruchomości miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. W przypadku zaś stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce organ będzie zobligowany dokonać oszacowania dochodu Spółki z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w powołanych przepisach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O. p., w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 tej ustawy, poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia,

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez nieumożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej, zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wygasło z dniem 1 stycznia 2015 r., na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.). Tym samym organ odwoławczy zobowiązany był z urzędu uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.).

Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. I SA/Gd 307/16 WSA w Gdańsku nie wyraził oceny prawnej ani wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym orzeczenie Sądu nie stało na przeszkodzie umorzeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Skarżącej wskutek przedawnienia. Milczenia Sądu nie można utożsamiać z wyrażeniem oceny prawnej w kwestii przedawnienia.

Zdaniem Skarżącej z wyroku wynika, iż Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego ze względu na naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z uwagi na proceduralny charakter tych przepisów Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. Należy uznać, że Sąd nie dokonał całościowej kontroli legalności decyzji organu, w szczególności zgodności tego aktu administracyjnego z przepisami prawa materialnego, do jakich zalicza się art. 70 § 1 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że nie uzyskała możliwości odniesienia się do ewentualnych dowodów, które organ mógł przeprowadzić na okoliczność zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Skarżącej, zastosowanie środka egzekucyjnego w ramach przymusowego wykonania decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja ta została w późniejszym terminie uchylona przez organ odwoławczy. Niewątpliwie takim wadliwym aktem administracyjnym, w oparciu o który została przeprowadzona egzekucja administracyjna w sprawie, była decyzja Dyrektora UKS z 30 grudnia 2011 r., która została uchylona w całości decyzją z 31 lipca 2012 r.

W ocenie Skarżącej bez wpływu dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie pozostawały kolejne decyzje wydawane w przedmiocie zabezpieczenia, bowiem – jak wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 18 listopada 2016 r. – aktualnie obowiązujący przepis art. 70 § 6 ust. 4 O.p. nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2017 r. Skarżąca zmodyfikowała wnioski zawarte w skardze i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca powołując wyroki WSA w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Ke 694/16 oraz NSA z 30 marca 2017 r., sygn. II FSK 571/15 stwierdziła, że rozstrzygnięcia te zostały wyprowadzone wprost z uchwały NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13.

W ocenie Skarżącej, nie można zaakceptować stanowiska organu, jakoby skutek z art. 70 § 4 O.p. odpadał wyłącznie w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tego rodzaju akt administracyjny nie rozstrzyga sprawy co do istoty, lecz oparty jest wyłącznie na przesłankach z art. 239b § 1 i § 2 O.p., uprawdopodabniających niewykonanie domniemanego zobowiązania podatkowego. Do przerwania biegu przedawnienia nie może dojść w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe zostało w wykonanej decyzji określone z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, bowiem w jego ocenie zobowiązanie Skarżącej nie uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W wyniku wydania wyroku o charakterze kasacyjnym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem administracyjnym. Oznacza to obowiązek powtórnego rozpoznania tej sprawy przez ten organ i wydania decyzji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Podkreślenia wymaga, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (LEX nr 1081014), a sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten podziela, organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zatem zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję z dnia 19 grudnia 2016 r., nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r.

Sąd w niniejszym składzie obowiązany jest uwzględnić powyższą okoliczność w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a., bowiem zgodnie z tym ostatnim przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wskazać w tym miejscy należy, że powołany wyrok z dnia 25 maja 2016 r. jest prawomocny od dnia 2 sierpnia 2016 r.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że orzekając ponownie, organy zastosowały się zarówno do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2016 r., jak i zaleceń Sądu.

Uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i pozostawienie w obiegu prawnym decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2015 r. skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji odwołania Spółki od tej decyzji, z uwzględnieniem stanowiska Sądu, wyrażonego w przywołanym powyżej wyroku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że we wskazanym odwołaniu Skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4 e, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 § 4 O.p. Z powyższego wynika, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania nie został postawiony.

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r., w wykonaniu zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 25 maja 2016 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił przy tym wniosku Spółki złożonego w piśmie z dnia 18 listopada 2016 r. o umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, z uwagi na przedawnienie z dniem 1 stycznia 2015 r. zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy, bowiem był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w powołanym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., a z treści uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika, aby Sąd orzekł o przedawnieniu tego zobowiązania.

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, organ odwoławczy uznał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, kierując się postanowieniami art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. powinien w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami omawianej transakcji miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. Jak to już wskazano w zaskarżonej decyzji z dnia 19 grudnia 2015 r. decyzja Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2015 r., określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015 r., zostały wydane już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. WSA w Gdańsku rozpatrzył skargę Spółki na decyzję organu drugiej instancji, przy czym nie stwierdził naruszenia postanowień tego artykułu.

Wyjaśnienia wymaga, że w myśl powołanego art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższego wynika, że Sąd w składzie orzekającym w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zbadał z urzędu kwestię przedawnienia, nie stwierdzając przy tym uchybień w tym zakresie. Wyjaśnić należy, że gdyby w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, byłby nie tylko uprawniony, ale wprost zobligowany do uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, mimo braku zarzutów Spółki w tym zakresie.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, fakt, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego i zawarł zalecenia dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w sprawie, wskazuje, że uznał, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok podatkowy.

Podkreślenia wymaga, że wydając przedmiotowy wyrok. Sąd dysponował całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również materiałem, na podstawie którego uznał, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej za badany rok podatkowy nie doszło.

W sytuacji zatem, w której przedawnienie zobowiązania podatkowego nie znajdowało odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym ani w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, Sąd nie miał podstaw do wyrażania oceny prawnej tej kwestii, zwłaszcza że uchylił badaną decyzję z uwagi na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżąca nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem.

Analiza akt administracyjnych sprawy potwierdza, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył Skarżącej terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednakże podkreślenia wymaga, że w toku postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem tej decyzji organ nie zgromadził żadnych nowych dowodów w sprawie, z którym Skarżąca nie mogłaby się zapoznać.

Materiał dowodowy dotyczący czynności egzekucyjnych i skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został włączony do akt sprawy, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią tych dokumentów już na etapie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2015 r. Z możliwości tej Skarżąca skorzystała w dniu 22 października 2015 r. czyli przed wydaniem decyzji i wyroku. Analiza akt nie potwierdza, aby Skarżąca skorzystała z prawa podnoszenia zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, ani w toku postępowania sądowego zakończonego wyrokiem WSA z dnia 25 maja 2016 r.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd stwierdził, że nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów.

Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.