Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 848/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 848/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008r., sprawy ze skargi J. B. i B. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 848/07

UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2006 r. podatnicy J. i B. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/D. Podatnicy dokonali bowiem odliczeń od podatku wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w kwocie 4.648,49 zł wykazując faktycznie poniesione wydatki w wysokości 24.465,76 zł. W związku z powyższym podatnicy wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.647,90 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i B. B. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 7.217 zł, gdyż stwierdził, że podatnicy nie mieli prawa do dokonania przedmiotowych odliczeń. Ustalono bowiem, że wykazane przez strony fakturami wydatki mieszkaniowe nie zostały poniesione na remont lub modernizację budynku mieszkalnego, ale na dobudowę budynku do już istniejącego.

W 1994 r. małżonkowie J. i B. B. otrzymali w drodze darowizny m. inn. nieruchomość oznaczoną nr ew. [...] położoną w miejscowości P. W. nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana była parterowym budynkiem mieszkalnym. Decyzją z dnia [...], nr [...] podatnicy uzyskali pozwolenie na wykonanie dobudowy budynku mieszkalnego do istniejącego już budynku. Roboty budowlane dobudówki strony rozpoczęły w dniu [...] maja 1995 r. W związku z prowadzoną inwestycją w okresie od 1994 r. do 2004 r. podatnicy dokonali odliczeń wydatków mieszkaniowych od dochodu z tytułu dobudowy budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 54.318,31 zł, natomiast w 2005 r. wydatki poniesione na przedmiotową budowę podatnicy potraktowali jako wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego dokonując stosownych odliczeń. Na podstawie oświadczenia J. B. z dnia [...] listopada 2006 r. oraz zestawienia faktur organ podatkowy I instancji ustalił, że wydatki w wysokości 24.465,76 zł poniesione zostały na wykonanie wylewek, zakup drzwi, zakup płytek na schody zewnętrzne, łazienkowych ściennych i podłogowych, kuchennych podłogowych oraz podłogowych do korytarza, zakup barierek balkonu i schodów, kuchenki gazowej z okapem i montaż bojlera c.w.u. Organ ustalił również, że do chwili poniesienia wykazanych wydatków oraz odliczenia ich budowa dobudówki nie została zakończona, o czym świadczyć mają, zdaniem organu, oświadczenie kierownika budowy G. B. z dnia [...] stycznia 2006 r. oraz zapis w dzienniku budowy dokonany w dniu [...] stycznia 2006 r., z którego wynika, że dobudowa budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem na budowę z dnia [...] grudnia 1994 r., nr [...] zaawansowana jest w 90 procentach, a także oświadczenie strony o przeznaczeniu wydatków. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro dobudowa nie została zakończona, to nie może być mowy o remoncie czy modernizacji budynku mieszkalnego, w związku z czym wykazane w 2005 r. wydatki nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, o której mowa w przepisach art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw ( Dz. U. nr 202, poz. 1956) w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że podatnicy nie mogą kontynuować odliczeń na dobudowę, ponieważ przedmiotowa ulga obowiązywała do 31 grudnia 2004 r. na mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 z późn. zm.).

Od powyższej decyzji strony wniosły odwołanie do Dyrektora Izby skarbowej, w którym podniosły, że poniesione przez nich wydatki w 2005 r. związane są z modernizacją istniejącego już budynku mieszkalnego. Modernizacja ta dotyczy bowiem nie dobudówki, ale owa dobudówka powodująca rozbudowę starego obiektu powoduje, że jest on unowocześniony, czyli zmodernizowany. Jednocześnie odwołujący się wskazali, że budowa w stanie surowym budynku została zakończona [...] czerwca 2004 r., co wynika z dziennika budowy, a wydatki z 2005 r. poniesione zostały tylko na wykończenie dobudówki. Takie wydatki, zdaniem podatników, mieszczą się w zakresie ulgi remontowo - modernizacyjnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strony powołały się na interpretację prawa podatkowego dokonanego w tym zakresie przez Ministra Finansów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], znak [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do treści art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw ( Dz. U. nr 202, poz. 1956) w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a więc do przepisów regulujących tzw. ulgę remontowo - modernizacyjną. W konsekwencji dokonanej wykładni organ wywiódł, że co do zasady podstawowym warunkiem skorzystania z tejże ulgi jest poniesienie wydatku na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, co do którego podatnik dysponuje tytułem prawnym.

Organ wywiódł nadto, że pomimo tego, że ustawodawca, stanowiąc o wydatkach na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nie zdefiniował co należy rozumieć przez remont i modernizację, to jednak nie ulega wątpliwości, że pojęcia remontu i modernizacji budynku mieszkalnego nie można utożsamiać z budową budynku mieszkalnego. Przy ocenie, czy wydatki ponoszone przez podatnika dotyczą budowy czy remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego należy sięgnąć do znaczenia przyjętego w prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r. nr 156, póz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Proces budowy kończy się z osiągnięciem celu prowadzenia budowy - wykonaniem obiektu budowlanego, tj. zgodnie z przepisem prawa budowlanego - oddaniem do użytku obiektu budowlanego. Z przepisów tych wynika ponadto obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego (art. 54 Prawa budowlanego z zastrzeżeniem art. 55 i 57 ustawy). Zgodnie z prawem budowlanym przez pojęcie remontu należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego. Modernizację stanowi natomiast ulepszenie budynku mierzone poprawą jego standardu użytkowego, technicznego, ewentualną obniżką kosztów jego eksploatacji.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że skoro realizowana przez podatników inwestycja polegała na dobudowie budynku mieszkalnego, a poniesione na ten cel wydatki związane były z tworzeniem nowej substancji mieszkaniowej, to w przypadku nowo powstającej w wyniku dobudowy substancji mieszkaniowej trudno mówić o remoncie i modernizacji. Remont czy też modernizacja budynku może być przeprowadzona po uprzednim jego wybudowaniu, w przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu. Nie można bowiem remontować czy też modernizować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Przy czym o fakcie nieukończenia inwestycji, zdaniem organu, świadczą zapisy w dzienniku budowy, a zwłaszcza zapis z dnia [...] stycznia 2006 r. i oświadczenie kierownika budowy z dnia [...] stycznia 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył również możliwość kontynuowania odliczeń z tytułu dobudowy.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc identyczne argumenty jak w odwołaniu i stwierdzając, że spełnili wszystkie warunki określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do skorzystania z ulgi remontowo - modernizacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na uznaniu przez podatników, że poniesione przez nich w 2005 r. wydatki należy potraktować jako wydatki na modernizację lub remont istniejącego budynku mieszkalnego, czemu sprzeciwiają się organy podatkowe twierdząc, że fakt nieukończenia inwestycji wyklucza możliwość remontu czy też modernizacji budynku. Nie można bowiem remontować czy też modernizować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. W związku z czym w stosunku do podatników wykluczono możliwość skorzystania z ulgi remontowo - modernizacyjnej określonej w przepisach art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw ( Dz. U. nr 202, poz. 1956) w zw. z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw ( Dz. U. nr 202, poz. 1956) podatnicy mają prawo do odliczania od podatku poniesionych w latach 2003 - 2005 r. wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, aby skorzystać z tzw. ulgi remontowo - modernizacyjnej podatnik musiał w roku podatkowym ponieść m. inn. wydatki na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, wydatki te zaś musiały mieścić się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156 poz. 788), być udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej ( art. 27a ust.6 pkt 1 cytowanej ustawy), nie mogły zostać odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie mogły być zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu ( art. 27a ust.7 pkt 1 ustawy), musiały dotyczyć budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ( art. 27a ust. 7 pkt 2 ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, że podstawowym warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi było przeznaczenie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w postaci remontu i modernizacji zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługuje się pojęciami remontu i modernizacji, to jednak ich nie definiuje. Dlatego też przy definiowaniu tego typu określeń należy posiłkowo sięgnąć - tak jak uczynił to organ II instancji - do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Ustawa ta nie zwiera wprawdzie definicji modernizacji, ale definiuje kwestię rozbudowy (dobudowy), którą należy przeciwstawić pojęciu modernizacji.

Na wstępie należy zauważyć, że z akt sprawy i załączonych do nich dokumentów wynika, iż sporne wydatki poczynione przez skarżących w 2005 r. dotyczyły inwestycji polegającej na dobudowie do już istniejącego budynku nowego, samodzielnego budynku mieszkalnego. Powyższą okoliczność potwierdzają: decyzja z dnia [...] nr [...], na mocy której podatnicy uzyskali pozwolenie na wykonanie dobudowy budynku mieszkalnego do istniejącego już budynku, dziennik budowy dla obiektów budowlanych realizowanych przez inwestorów prywatnych nr [...], projekt dobudówki do budynku mieszkalnego w P. W. nr [...] z grudnia 1994 r. sporządzony przez inż. budownictwa R. R.

Sami podatnicy przez lata traktowali dobudowę jako całkiem nową inwestycję, gdyż z tego tytułu dokonywali odpisów w ramach tzw. ulgi budowlanej. Nie można więc tej samej inwestycji traktować raz jako dobudowy i z tego tytułu korzystać z ulgi budowlanej, a innym razem jako remontu czy też modernizacji. Kwestia zarówno remontu jak i modernizacji odnosi się tylko i wyłącznie do istniejącego, w pełni ukończonego obiektu budowlanego, albowiem efekty robót modernizacyjnych czy remontowych nie mogą prowadzić do powstania całkiem nowego obiektu (por. wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II OSK 56/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r., III SA/Wa 749/06). Na gruncie niniejszej sprawy wszystkie wydatki ponoszone przez podatników miały na celu realizację inwestycji pod nazwą dobudowa budynku mieszkalnego do obiektu już istniejącego, a więc w wyniku poczynionych przez skarżących prac powstawał zupełnie nowy budynek. I nie ma tu znaczenia eksponowany przez skarżących fakt, że budynek w stanie surowym został wykonany w czerwcu 2006 r. Ta okoliczność świadczy jedynie o tym, że w 2005 r., w którym podatnicy dokonali odliczeń, inwestycja cały czas była w troku, a prace wykończeniowe trwające od czerwca 2006 r. zmierzały do całkowitego zakończenia zupełnie nowej inwestycji, prowadzonej przez skarżących od podstaw, w związku z czym nie mogą w tym przypadku zostać uznane za modernizację, czy remont. Organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły, że w 2005 r. inwestycja podatników nie była jeszcze ukończona. Świadczą o tym zwłaszcza zapis dziennika budowy z dnia [...] stycznia 2006 r. i oświadczenie kierownika budowy z dnia [...] stycznia 2006 r., z których wynika, że zakończonych zostało 90 procent robót budowlanych. W tej sytuacji nie można mówić o pracach modernizacyjno - remontowych, gdyż nie powstał jeszcze ewentualny obiekt tejże modernizacji lub remontu.

Nie można również twierdzić, tak jak to czynią skarżący, że sama dobudowa stanowi modernizację już istniejącego budynku mieszkalnego. Inwestycję skarżących należałoby traktować raczej jako rozbudowę. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, pojęcie rozbudowy jest elementem definiującym pojęcie budowy, albowiem jako budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Już samo powyższe zestawienie określeń ustawowych nie pozwala na utożsamianie modernizacji z rozbudową. Pełnemu wyjaśnieniu i uzupełnieniu interpretacji obu pojęć służy wykładnia literalna. Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, modernizacja oznacza ,,unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś", natomiast rozbudowa (dobudowa) to ,,powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego, dobudowywanie nowych elementów, budowanie nowych obiektów, zwiększanie liczby składników czegoś, dodanie nowych jednostek, rozszerzenie, rozwinięcie". Z kolei definicja modernizacji zawarta w Słowniku Współczesnego Języka Polskiego, Warszawa 1999, t. 1 idzie jeszcze dalej, gdyż mówi się w niej o unowocześnianiu czegoś przez wymianę starych elementów na nowe.

Zastosowana wykładnia językowa koresponduje z przepisami Prawa budowlanego przeciwstawiając pojęcie rozbudowy pojęciu modernizacji, a jednocześnie nie wykluczają jej przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych uwag wykluczone jest zasadniczo utożsamianie rozbudowy (dobudowy) z modernizacją, a z całą pewnością nie można potraktować inwestycji polegającej na wykonaniu całkiem nowego budynku mieszkalnego dobudowanego do istniejących zabudowań, stanowiącego odrębny obiekt z osobnym wejściem jako modernizacji tego istniejącego budynku. Kwestia zwiększenia kubatury, powiększenia budowli, czy jej rozszerzenia stanowi więc rozbudowę budynku, a nie jego modernizację. W przypadku skarżących bowiem nie było mowy o wymianie starych elementów na nowe, a o powstaniu zupełnie nowego obiektu. Z projektu dobudówki sporządzonego przez inż. R. R. wynika, że dobudówka nie jest związana funkcjonalnie z istniejącym budynkiem, ale stanowi odrębną budowlę z oddzielnym wejściem, a "po jej wykonaniu każda rodzina będzie posiadała odrębne mieszkanie z odrębnym wejściem" (str. 3 projektu). Dodatkowo przewidziano odrębne przyłącza wody, gazu, prądu i c.o.

Sięgając zaś pomocniczo do wykładni historycznej, należy zaznaczyć, że gdyby ustawodawcy zależało na postawieniu znaku równości pomiędzy modernizacją a rozbudową, to nie przewidywałby w przepisach prawa dwóch odrębnych ulg - ulgi remontowo-modernizacyjnej i osobnej ulgi budowlanej, która obejmowała również dobudowę i z której to ulgi podatnicy przez lata korzystali.

Na marginesie należy dodać, że stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do możliwości odliczenia wydatków poczynionych na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, na które powołują się skarżący dotyczy zupełnie innej ulgi, która przewidziana była w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga ta dotyczyła innego stanu faktycznego i polegała na możliwości odliczenia wydatków poczynionych przez podatnika na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego zakupionego "w stanie surowym" w nowo wybudowanym budynku.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a w konsekwencji nie są trafne zarzuty skargi, dlatego też orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).