Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 809/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2-2b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant, Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.204.2023.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S.A. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 27 lipca 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.204.2023.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2022 r. strona wskazała, że wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w kraju siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest spółką dominującą w grupie kapitałowej zajmującej się głównie zarządzaniem wierzytelnościami, w tym zarządzaniem wierzytelnościami nabytymi przez podmioty z Grupy na własny rachunek. Grupa zajmuje się również obsługą wierzytelności prowadzoną na zlecenie i w imieniu klientów niepowiązanych z Grupą. Oprócz wnioskodawcy struktura podmiotowa Grupy obejmuje również m.in. towarzystwo funduszy inwestycyjnych, niestandaryzowane sekurytyzacyjne fundusze inwestycyjne zamknięte, podmioty inwestujące w wierzytelności oraz spółki zajmujące się windykacją [...].

Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem o szerokim profilu działalności. Z jednej strony jest podmiotem holdingowym, dominującym udziałowcem pozostałych podmiotów w Grupie. Ponadto, Spółka prowadzi równolegle również działalność operacyjną, przede wszystkim w zakresie:

– świadczenia usług zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszy,

– świadczenia usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów powiązanych,

– świadczenia usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów niepowiązanych,

– świadczenia usług IT oraz back-office na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka uzyskuje zarówno przychody, które zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: uCIT, ustawa o CIT) uznawane są za przychody ze źródła przychodów z zysków kapitałowych ("przychody kapitałowe"), jak i przychody ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych ("przychody operacyjne").

Do przychodów kapitałowych uzyskiwanych przez spółkę należą w szczególności przysporzenia osiągane z tytułu:

– umorzeń certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę w Funduszach należących do Grupy,

– umorzeń udziałów posiadanych przez spółkę w podmiotach powiązanych należących do Grupy,

– wypłacanych spółce dywidend przez podmioty powiązane należące do Grupy, w których spółka bezpośrednio posiada udziały (dywidendy zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym, jak i korzystające ze zwolnienia z opodatkowania).

Do przychodów operacyjnych spółka zalicza wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umów zawartych w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami (zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi), na rzecz których świadczy ona usługi. Należą do nich m.in.:

– usługi wsparcia informatycznego,

– usługi zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami,

– usługi windykacji wierzytelności,

– usługi przedzakupowej wyceny pakietów wierzytelności, a także udzielone na rzecz podmiotów powiązanych poręczenia i gwarancje oraz pożyczki.

Jak wskazano we wniosku usługi zarządzania wierzytelnościami oraz windykacji wierzytelności świadczone są między innymi przez jednostkę organizacyjną wnioskodawcy nazywaną Obszarem [...] Detalicznych ("Obszar Detaliczny"). Obszar Detaliczny zajmuje się obsługą głównie pakietów wierzytelności detalicznych tj. wierzytelności powstałych w wyniku relacji podmiotów zasadniczo instytucjonalnych (np. z branży telekomunikacyjnej) z podmiotami indywidualnymi. Obszar Detaliczny świadczy obsługę pakietów wierzytelności na rzecz podmiotów z Grupy oraz na rzecz podmiotów niepowiązanych, jednak w niewielkim zakresie.

Zadaniem Obszaru Detalicznego jest w szczególności:

– opracowywanie strategii windykacyjnej spółki w segmencie konsumenckim oraz nadzorowanie jej realizacji,

– opracowywanie i realizacja celów strategicznych, krótkoterminowych i długoterminowych w zakresie windykacji oraz optymalne wykorzystanie narzędzi windykacyjnych,

– nadzór nad strategią procesów polubownych, strategią procesów przymusowych, procesów budowania dotarcia do klienta, procesów sprzedaży offline, procesów rozwoju nowych produktów, procesów reklamacyjnych oraz procesów korespondencji i archiwum,

– dbanie o transfer wiedzy, wymianę know-how w zakresie realizowanych procesów na zakupionych portfelach wierzytelności.

Do kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego należą m.in.:

– wynagrodzenia pracowników i osób współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z dodatkowymi obciążeniami przewidzianymi przepisami, które finansowane są przez zatrudniającego (przeważająca kategoria wydatków);

– koszty usług telekomunikacyjnych;

– koszty usług pocztowych;

– koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w procesie odzyskiwania wierzytelności przez personel terenowy Wnioskodawcy;

– koszty usług bankowych.

Jak opisano we wniosku, w ramach windykacji wierzytelności Obszar Detaliczny podejmuje m.in. czynności faktyczne i prawne zmierzające do odzyskania należności od dłużników, a także wykonuje czynności polegające na wsparciu bieżącej obsługi wierzytelności (m.in. prowadzenie ewidencji wierzytelności, administrowanie informacjami gospodarczymi, obsługa, nadzór i kontrola procesów korespondencji przychodzącej i wychodzącej oraz obsługa reklamacji oraz indywidualnych zapytań osób zadłużonych oraz innych osób i podmiotów). Podejmowane w ramach Obszaru Detalicznego czynności ukierunkowane są nie tylko na odzyskanie wierzytelności, lecz również na realizację funkcji strategicznej, polegającej na usprawnianiu procesów wewnętrznych w celu wzrostu efektywności inwestycji. Cel ten osiągany jest w szczególności przez zwiększanie skuteczności, obniżanie kosztów oraz skracanie czasu realizacji powierzonych zadań.

Za usługi świadczone przez Obszar Detaliczny wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie określone w danej umowie o świadczenie usług. Wynagrodzenie to stanowi przychód operacyjny wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku, w przypadku podmiotów powiązanych, usługi te mają również bezpośrednie przełożenie na wysokość ich wpływów z odzysku wierzytelności lub wycenę portfeli wierzytelności, stanowiących ich aktywa. Te wartości z kolei bezpośrednio wpływają na wysokość realizowanych przez spółkę przychodów kapitałowych uzyskiwanych m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszy. W szczególności, efektywna obsługa wierzytelności dokonywana przez Obszar Detaliczny jest kluczowa z punktu widzenia wartości odzyskanych środków pieniężnych z wierzytelności, jak również budowania wartości portfeli wierzytelności należących do podmiotów z Grupy, a co za tym idzie wpływa m.in. na wartość certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusze, które mogą zostać umorzone przynosząc wnioskodawcy zyski kapitałowe. Efektywna obsługa wierzytelności, w tym skuteczne i efektywne odzyskiwanie środków pieniężnych z wierzytelności posiadanych przez Fundusze, prowadzi bowiem zasadniczo do wzrostu wartości Funduszy, podczas gdy nie wpływa na ilość wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych. Tym samym, obsługa wierzytelności prowadzi do wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez wnioskodawcę, tym samym zwiększając potencjał do uzyskania przychodów kapitałowych przez wnioskodawcę z umorzeń tych certyfikatów.

Strona wskazała we wniosku, że w ramach kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego, jest w stanie wyodrębnić koszty przypadające na:

– świadczenie usług na rzecz podmiotów niepowiązanych,

– obsługę wierzytelności własnych spółki,

– świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, z których wnioskodawca uzyskuje opodatkowane przychody kapitałowe ("Koszty Obszaru Detalicznego"),

– świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, z których wnioskodawca nie uzyskuje opodatkowanych przychodów kapitałowych.

W konsekwencji, grupa wydatków ujęta w Kosztach Obszaru Detalicznego, stanowi podstawę świadczenia przywołanych usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, z których wnioskodawca uzyskuje również przychody kapitałowe.

Jak wskazano dalej we wniosku, wnioskodawca świadczy również na rzecz podmiotów z Grupy usługi IT realizowane przez Dział IT. Świadczone usługi IT generują przychody operacyjne. Usługi te jednocześnie wspierają działalność oraz funkcjonowanie podmiotów powiązanych z Grupy, z których to podmiotów wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe.

Do kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z funkcjonowaniem Działu IT należą w szczególności:

– wynagrodzenia pracowników i osób współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z dodatkowymi obciążeniami przewidzianymi przepisami, które finansowane są przez zatrudniającego (przeważająca kategoria wydatków),

– koszty utrzymania infrastruktury informatycznej.

Wymienione wyżej usługi spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych, zapewniając w ten sposób funkcjonowanie oraz usprawnianie ich systemów informatycznych, a także rozwój wykorzystywanego przez nich oprogramowania, co przekłada się na wzrost efektywności i skuteczności działań realizowanych przez wspierane podmioty powiązane. Ponadto, Dział IT obsługuje Obszar Detaliczny wnioskodawcy. W ramach tej obsługi Dział IT zapewnia funkcjonowanie infrastruktury informatycznej Obszaru Detalicznego, dostosowuje ją do wymagań prawnych i regulacyjnych, jak również podejmuje działania mające na celu wzrost efektywności i skuteczności działań podejmowanych przez Obszar Detaliczny, w szczególności poprzez rozwój narzędzi i procesów informatycznych wykorzystywany, przez ten obszar.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Działu IT jest w stanie wyodrębnić koszty przypadające na

– centralne i strategiczne zadania Działu IT związane z rozwojem infrastruktury informatycznej i digitalizacji w ramach Grupy,

– obsługę Obszaru Detalicznego,

– świadczenie usług na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, zajmujących się świadczeniem usług windykacji głównie na rzecz podmiotów z Grupy inwestujących w wierzytelności, z których wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe.

W konsekwencji, Koszty Działu IT dotyczą tych zadań Działu IT, które przekładają się pośrednio na efektywność działalności Obszaru Detalicznego oraz określonych podmiotów z Grupy w zakresie zarządzania i obsługi wierzytelności, a tym samym na wartość odzyskanych środków pieniężnych i portfeli wierzytelności należących do podmiotów z Grupy, z których wnioskodawca osiąga przychody kapitałowe.

Spółka wskazała we wniosku, że ww. Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że jej zdaniem Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że analizując koszty uzyskania przychodów ponoszone w związku z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego, wyodrębnia Koszty Obszaru Detalicznego, które ponoszone są przez spółkę w związku ze świadczeniem wskazanych usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy (wynagrodzenie za usługi stanowi przychód operacyjny), a także na rzecz wzrostu wartości podmiotów powiązanych, z których wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe.

Koszty Obszaru Detalicznego nie obejmują tych kosztów, które są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz obsługą wierzytelności własnych spółki - jako że koszty te nie mają jakiegokolwiek związku z osiąganiem przez Spółkę przychodów kapitałowych.

Tak wyselekcjonowane Koszty Obszaru Detalicznego stanowią, zdaniem wnioskodawcy, koszty wspólne dla obu źródeł przychodów (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), gdyż generują one wprost przychody z faktur za świadczone usługi Obszaru Detalicznego (tj. przychody inne niż z zysków kapitałowych - przychody operacyjne) oraz przychody podmiotów zależnych od spółki związane z odzyskiwaniem wierzytelności i wartością portfeli, co przekłada się na wartość opodatkowanych przychodów kapitałowych m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez te podmioty. W konsekwencji, Koszty Obszaru Detalicznego, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe ich bezpośrednie przypisanie do przychodów z zysków kapitałowych oraz do pozostałych przychodów (przychodów operacyjnych), powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Z kolei Dział IT spółki pełni funkcje wspierające względem głównej działalności własnej spółki (w tym w szczególności Obszaru Detalicznego i usług związanych z zarządzaniem i obsługą wierzytelności), jak i podmiotów z Grupy na rzecz których spółka świadczy usługi IT. Narzędzia dostarczane przez Dział IT Obszarowi Detalicznemu oraz zagranicznym podmiotom świadczącym usługi windykacji mają w istotnym stopniu przełożenie na wzrost efektywności ściągalności wierzytelności, redukcję czasu realizacji obsługi wierzytelności, jak również na zmniejszenie kosztów odzysku, co przekłada się również na wzrost wartości Funduszy i podmiotów z Grupy posiadających wierzytelności, a tym samym na wzrost przyszłych przychodów kapitałowych spółki m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych czy też umorzenia udziałów.

Strona powołała we wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że wprawdzie dotyczą odsetek od pożyczek zaciągniętych na inwestycje oraz odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów (z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; z 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20) jednak potwierdzają konkluzję, że wydatki spółki powinno się analizować w szerokim kontekście, poprzez pryzmat wszystkich przyszłych przychodów będących skutkiem poniesionego kosztu.

W interpretacji z 27 lipca 2023 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów prawa organ wyjaśnił, że klasyfikacja kosztów związanych z prowadzoną działalnością, powinna nastąpić w pierwszej kolejności według kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o CIT. Następnie, koszty powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych i do przychodów z innych źródeł przychodów. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg.

DKIS wyjaśnił, że zakwalifikowanie kosztu do odpowiedniego źródła przychodów, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Z tego wynika, że kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Jeżeli nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie kosztu do poszczególnych źródeł przychodów, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Jak wyjaśnił organ, zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko te koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów z obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów i nie pozostają w uchwytnym związku z drugim źródłem przychodów. DKIS stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów wnioskodawcy, zatem nie powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Jak wyjaśnił organ, koszty związane z funkcjonowaniem Obszaru Detalicznego, a także koszty związane z funkcjonowaniem Działu IT są ściśle związane z przychodami, które spółka osiąga z tych działalności, a one są kwalifikowane do przychodów z pozostałych źródeł (przychody inne niż zyski kapitałowe). W ocenie DKIS koszty te nie wpływają na osiągnięcie przez spółkę zysków kapitałowych.

Jak uzasadnił DKIS, to że spółka osiąga także przychody z zysków kapitałowych nie oznacza, że wszelka działalność spółki i koszty ponoszone w związku z nią prowadzą do osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych - taki związek jest w ocenie organu zbyt daleko idący. DKIS wskazał, że alokowaniu do obu źródeł przychodów podlegają wyłącznie koszty wspólne dla obu rodzajów działalności - to znaczy takie koszty, które pozostają w związku z osiąganymi przez spółkę przychodami zarówno z zysków kapitałowych jak i pozostałej działalności. Tymczasem koszty w postaci wynagrodzeń, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, eksploatacji samochodów, usług bankowych, utrzymania infrastruktury informatycznej są związane z działalnością spółki, z której osiąga przychody z źródeł innych niż zyski kapitałowe. W ocenie DKIS ten związek jest bardzo wyraźny i ścisły, natomiast koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z przychodami z tytułu zysków kapitałowych.

Jak dalej uzasadniał DKIS, to że spółka świadczy także usługi na rzecz podmiotów powiązanych i mają one wpływ na wyniki finansowe tych podmiotów od których wnioskodawca uzyskuje zyski kapitałowe (dywidendy, umorzenie certyfikatów inwestycyjnych i udziałów) nie oznacza, że Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT przekładają się na zyski kapitałowe uzyskiwane przez wnioskodawcę. Spółka z tytułu świadczonych usług na rzecz podmiotów powiązanych uzyskuje bezpośrednio zyski inne niż kapitałowe i w związku z tym Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT są związane (w ścisły i wyraźny sposób) z tymi przychodami. Natomiast argumentacja o wzroście wartości podmiotów powiązanych jest w ocenie DKIS zbyt daleko idącym związkiem.

DKIS w konkluzji uznał, że Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów wnioskodawcy (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym nie powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Koszty te w ocenie DKIS są związane wyłącznie z przychodami z innych źródeł niż zyski kapitałowe dlatego stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Strona zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 15 ust. 2-2b uCIT i uznanie, że:

– Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów skarżącej, a tym samym nie powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b uCIT,

– Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT powinny być alokowane wyłącznie do pozostałych źródeł przychodów, ponieważ koszty te przekładają się w sposób bezpośredni na uzyskanie przychodu z zysków innych niż zyski kapitałowe,

– Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT są wyłącznie związane z przychodami, które spółka osiąga z tych działalności, a one są kwalifikowane do przychodów z pozostałych źródeł (przychody inne niż zyski kapitałowe), a jednocześnie, że związek ten jest bardzo wyraźny i ścisły, natomiast koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z przychodami z tytułu zysków kapitałowych,

podczas gdy Koszty Obszaru Detalicznego oraz Koszty Działu IT stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów spółki (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a tym samym powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b uCIT.

b. niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sytuacji skarżącej art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2-2b uCIT przy jednoczesnym pominięciu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 3 lit. a oraz pkt 6 lit. c uCIT w odniesieniu do innych niż dywidendy przychodów z zysków kapitałowych osiąganych przez skarżącą, podczas gdy pominięte przepisy są właściwe w sprawie w świetle osiąganych przez skarżącą przychodów kapitałowych, a także niezastosowaniu art. 20 ust. 1 uCIT w odniesieniu do dywidend uzyskiwanych przez Skarżącą od podmiotów zależnych mających siedzibę poza terytorium RP, a w konsekwencji nieprawidłowe objęcie takich dywidend dyspozycją art. 22 ust. 1 uCIT.

2. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.). poprzez nieuwzględnienie w treści wydanej interpretacji pełnej treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez skarżącą, tj. w szczególności nieuwzględnienie specyfiki funkcjonowania i otoczenia gospodarczego skarżącej, które charakteryzują się tym, że określone usługi świadczone przez skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, nie tylko prowadzą do osiągania przez nią przychodu z innych źródeł przychodów (wynagrodzenia za te usługi), ale przede wszystkim mają bezpośrednie przełożenie na wysokość wpływów z odzysku wierzytelności lub wycenę portfeli wierzytelności stanowiących aktywa podmiotu nabywającego usługi od skarżącej, co z kolei bezpośrednio wpływa na wysokość realizowanych przez spółkę przychodów kapitałowych od podmiotów powiązanych, bowiem podmioty te są zależne od skarżącej - co z kolei spowodowało prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę legalności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych;

b. art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario w sytuacji powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości na podstawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła w szczególności, że koszty Obszaru Detalicznego oraz koszty Działu IT mają uchwytny związek nie tylko z osiąganymi przychodami operacyjnymi (ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych), ale również przychodami kapitałowymi (przychody ze źródła przychodów z zysków kapitałowych).

Obszar Detaliczny spółki zajmuje się w głównej mierze zarządzaniem wierzytelnościami podmiotów z Grupy bądź świadczeniem usług windykacji wierzytelności. Wskazane usługi świadczone są przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych należących do Grupy. Efektywność tych usług (w szczególności procesów windykacyjnych) przekłada się w realny sposób na osiągane wyniki finansowe tych podmiotów (generowanie zysków w spółkach zależnych, które mogą następnie podlegać dystrybucji do spółki jako udziałowca, czy też zwiększanie wartości certyfikatów inwestycyjnych w Funduszach, z których spółka również może zrealizować osiągnięte zyski poprzez np. umorzenie certyfikatów inwestycyjnych). Tym samym spółka świadcząc wskazane usługi na rzecz ww. podmiotów nie tylko osiąga przychody operacyjne stanowiące wynagrodzenie za dostarczanie tych usług, ale również od skuteczności tych usług uzależnione są pozytywne wyniki finansowe tych podmiotów, które następnie poprzez dystrybucję do spółki, stanowią jej przychody kapitałowe.

Koszty Obszaru Detalicznego stanowią zatem zdaniem skarżącej, koszty wspólne dla obu źródeł przychodów skarżącej (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), gdyż generują one przychody z faktur za świadczone usługi Obszaru Detalicznego (tj. przychody inne niż z zysków kapitałowych - przychody operacyjne) oraz przychody podmiotów zależnych od spółki związane z odzyskiwaniem wierzytelności i wartością portfeli, co przekłada się na wartość opodatkowanych przychodów kapitałowych m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez te podmioty.

Z kolei Dział IT skarżącej pełni funkcje wspierające względem głównej działalności własnej spółki (w tym w szczególności Obszaru Detalicznego i usług związanych z zarządzaniem i obsługą wierzytelności), jak i podmiotów z Grupy (w tym w szczególności zagranicznych spółek, zajmujących się świadczeniem usług windykacji głównie na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy inwestujących w wierzytelności), na rzecz których spółka świadczy usługi IT wymienione w opisie stanu faktycznego. Narzędzia dostarczane przez Dział IT Obszarowi Detalicznemu oraz zagranicznym podmiotom świadczącym usługi windykacji mają w istotnym stopniu przełożenie na wzrost efektywności ściągalności wierzytelności, redukcję czasu realizacji obsługi wierzytelności, jak również na zmniejszenie kosztów odzysku, co przekłada się również na wzrost wartości Funduszy i podmiotów z Grupy posiadających wierzytelności, a tym samym na wzrost przyszłych przychodów kapitałowych spółki m.in. z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych czy też umorzenia udziałów.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w skarżonej interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. organ – w powołaniu na orzecznictwo sądów administracyjnych - wskazał, że przepis ten stanowi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Organ wskazał, że skoro więc w przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, to za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p.

W piśmie z 14 lutego 2024 r. skarżąca podniosła, że jako podmiot holdingowy spółka jest właścicielem udziałów spółek zależnych oraz certyfikatów funduszy inwestycyjnych z Grupy, które inwestują w wierzytelności. Bardzo istotna część przychodów podatkowych spółki pochodzi z umorzeń posiadanych certyfikatów inwestycyjnych oraz umorzeń udziałów w podmiotach powiązanych. Jest to zatem stałe i nieodłączne źródło uzyskiwania przez spółkę korzyści ekonomicznych przekładających się bezpośrednio na wpływ środków pieniężnych do Spółki i powstanie przychodów podatkowych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych obejmują m.in. usługi zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszy, usługi windykacji wierzytelności oraz usługi IT i back-office. Usługi te skutkują osiągnięciem przez skarżącą przychodów w postaci wynagrodzenia wynikającego z umów zawartych z podmiotami powiązanymi - zaliczanego do przychodów z innych źródeł przychodów (dalej: "przychody operacyjne"). W ramach Obszaru Detalicznego oraz Działu IT realizowane są działania zarówno o charakterze operacyjnym (bieżącym) jak i strategicznym. Działania te są wobec siebie komplementarne i są realizowane w oparciu o wspólny cel operacyjno-inwestycyjny, jakim jest zwiększanie efektywności, skuteczności prowadzonych działań windykacyjnych, a w efekcie zwiększanie poziomu kwot odzyskanych z wierzytelności. Czynności podejmowane w ramach Obszaru Detalicznego, które wykraczają poza standardowo rozumianą usługę windykacji wierzytelności, ukierunkowane są na realizację funkcji strategicznej poprzez zwiększanie skuteczności procesów, obniżanie kosztów oraz skracanie czasu realizacji powierzonych zadań. Z kolei Dział IT realizuje funkcję strategiczną poprzez poszukiwanie i dostarczanie nowych rozwiązań technologicznych usprawniających procesy obsługi wierzytelności, co ma przełożenie na wzrost efektywności inwestycji dokonanych przez spółkę. Spółka dążąc do doskonałości inwestycyjnej, niejednokrotnie decyduje się na podjęcie działań w ramach Obszaru Detalicznego oraz Działu IT, które nakierowane są głównie na optymalizacje procesów / narzędzi, a które finalnie mają przełożyć się na wzrost wartości posiadanych certyfikatów inwestycyjnych i udziałów. Działania takie wiążą się często z poniesieniem odpowiednich nakładów / wyższych kosztów, których pokrycia spółka oczekuje w części lub w całości z przychodów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych (dalej: "przychody kapitałowe"). Zwiększenie efektywności odzysków z portfela wierzytelności, w które zainwestowały Fundusze lub spółki powiązane, wpływa na wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszy lub też wartość udziałów podmiotów powiązanych posiadających pakiety wierzytelności.

W konkluzji skarżąca wskazała, że w jej ocenie koszty funkcjonowania Obszaru Detalicznego przypadające na świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, z których spółka uzyskuje opodatkowane przychody kapitałowe, jak również koszty funkcjonowania Działu IT przypadające na świadczenie usług na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, zajmujących się świadczeniem usług windykacji głównie na rzecz podmiotów z Grupy inwestujących w wierzytelności, z których wnioskodawca uzyskuje przychody kapitałowe, stanowią koszty o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów i powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b uCIT.

Na rozprawie pełnomocnik spółki potwierdził, że wypracowywane w ramach Obszaru Detalicznego oraz Działu IT rozwiązania organizacyjne i technologiczne są wykorzystywane przez spółkę w procesie świadczenia usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 uCIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił jednak pewne kategorie przychodów. Jest to katalog otwarty. Przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zdefiniował w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. Taki sposób uregulowania zagadnienia przychodów w ustawie o CIT skutkuje tym, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT stanowią przychody z pozostałych źródeł.

W myśl art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do art. 15 ust. 2 uCIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 15 ust. 2a uCIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 15 ust. 2b uCIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W okolicznościach sprawy spór nie dotyczył wszystkich kosztów związanych z funkcjonowaniem wewnętrznych jednostek organizacyjnych spółki tj. Obszaru Detalicznego oraz Działu IT. W szczególności nie dotyczył tych kosztów, które są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz obsługą wierzytelności własnych spółki. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, postawionego pytania oraz stanowiska wnioskodawcy, potwierdzonych zarzutami skargi i pismem 14 lutego 2024 r. zasadniczy spór dotyczy tego, czy koszty dotyczące funkcjonowania wskazanych wewnętrznych jednostek organizacyjnych spółki - tj. Obszaru Detalicznego oraz Działu IT – związane ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych, są kosztami wspólnymi dla obu źródeł przychodów skarżącej (zarówno przychodów z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów), a zatem powinny podlegać przypisaniu do każdego z tych źródeł na podstawie art. 15 ust. 2-2b uCIT (jak wywodzi skarżąca), czy też ww. koszty związane ze świadczeniem usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów, a tym samym nie powinny podlegać przypisaniu do każdego ze źródeł, bowiem są związane wyłącznie z przychodami z innych źródeł niż zyski kapitałowe (jak twierdzi organ).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego.

Na wstępie, wskazać trzeba, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 14b § 1-3 o.p. W myśl § 1 art. 14b Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do § 2 art. 14b o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Jak natomiast stanowi § 3 art. 14b o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wniosek strony spełniał wymogi zakreślone przepisami prawa, organ zasadnie przystąpił do jego rozpatrzenia i zakończył postępowanie interpretacyjne wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w opisanej we wniosku sprawie. Dalej, nie jest również zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów (art. 14c § 1) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Drugi z powołanych przepisów (art. 14c § 2) stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu organ interpretujący skrupulatnie zreferował zdarzenie przyszłe przedstawione w procedowanym wniosku i właśnie to zdarzenie oraz przepisy prawa materialnego objął zakresem swoich rozważań, a w wydanej interpretacji indywidualnej przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny powołał w interpretacji mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich wykładni oraz oceny zastosowania, odnosząc się przy tym wprost do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez skarżącą. Wyjaśnić trzeba, że odmienna wykładnia przepisu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji ani odmienna ocena co do zastosowania przepisu, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, tym bardziej nie oznacza naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, dlatego również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie jest w ocenie Sądu zasadny.

W ocenie Sądu przy wydawaniu interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2019 r., II FSK 855/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1994/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18, z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 493/21; z 13 lutego 2024 r., II FSK 657/21).

Z wniosku wynika, że spółka świadczy usługi za wynagrodzeniem. Ponosi wymienione we wniosku koszty w zakresie działających w jej strukturach komórek organizacyjnych, tj. Obszaru Detalicznego oraz Działu IT. Odnotować trzeba, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w ramach Obszaru Detalicznego oraz Działu IT były wypracowywane rozwiązania organizacyjne i technologiczne wykorzystywane do świadczenia usług wyłącznie dla wybranej grupy kontrahentów albo takie rozwiązania, które nie byłyby wykorzystywane przez spółkę w procesie świadczenia usług.

Wyjaśnić trzeba, że w związku z brzmieniem art. 15 ust. 2b uCIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów to przepisy art. 15 ust. 2 uCIT mają zastosowanie wprost.

W okolicznościach sprawy, gdyby nie było możliwe przypisanie poniesionych kosztów funkcjonowania Obszaru Detalicznego oraz Działu IT do źródła przychodów jakim są inne źródła przychodów, to dopiero wtedy – w związku z tym, że spółka uzyskuje również przychody z zysków kapitałowych – należałoby przypisać te poniesione koszty, wygenerowane w związku z funkcjonowaniem ww. obszarów aktywności spółki i świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych, do każdego z tych źródeł (tj. przychodów z pozostałych źródeł oraz przychodów z zysków kapitałowych, obok kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami) z zastosowaniem zasad wynikających z art. 15 ust. 2-2b uCIT, tj. stosunkowo.

Tymczasem w okolicznościach sprawy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ słusznie ocenił, że wskazane we wniosku koszty można i należy przypisać do źródła przychodów jakim są inne źródła przychodów, koszty te pozostają bowiem w oczywistym, bezpośrednim związku z przychodami z realizowanych umów. Nie występuje więc tego typu przypadek, że nie jest możliwe przypisanie wskazanych we wniosku kosztów do źródła przychodów. Odnotować w tym miejscu należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka jest w stanie ww. koszty wyodrębnić.

To, że wskutek sposobu realizacji przez spółkę kontraktów - w szczególności, mając na uwadze wskazywane przez skarżącą wypracowane skuteczne procesy, skrócone czasy realizacji powierzonych zadań, nowe rozwiązania technologiczne przy obniżonych kosztach - spółka przyczynia się do pozytywnych wyników ekonomicznych swoich kontrahentów, a to z kolei (w przypadkach, gdy występują między spółką, a jej kontrahentem powiązania) pośrednio może przekładać się (pozytywnie albo negatywnie) na jej przychody z zysków kapitałowych, nie zmienia celu (w rozumieniu przepisów ustawy) poniesionych kosztów. W obrocie gospodarczym realizacja każdego kontraktu przekłada się w jakimś stopniu na wyniki ekonomiczne kontrahentów. Nie oznacza to, że w ramach realizacji kontraktu, wynik ekonomiczny kontrahenta stanowi cel wykonania kontraktu. Celem wykonania usługi, w związku z realizacją kontraktu, jest zasadniczo otrzymanie wynagrodzenia. Sposób wywiązywania się przez spółkę z zawartych umów, mając na uwadze, że spółka zajmuje się również obsługą wierzytelności prowadzoną na zlecenie i w imieniu klientów niepowiązanych z Grupą, przekłada się na jej możliwość pozyskania nowych, zewnętrznych kontrahentów. W ramach realizacji umów, świadczonych zarówno dla podmiotów z Grupy jak i podmiotów niepowiązanych (w konsekwencji czego strona uzyskuje przychody z kontraktowych wynagrodzeń za świadczone usługi zarówno od podmiotów powiązanych jak i od podmiotów niepowiązanych) spółka ma możliwość wykorzystania - powołanych we wniosku - wypracowanych rozwiązań organizacyjnych i technologicznych, wpływających na zwiększenie skuteczności procesów, obniżanie kosztów czy skracanie czasu realizacji powierzonych zadań.

Dalej wskazać trzeba, że z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby jakość świadczonych usług dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych nie była taka sama. Nie wynika również, aby koszty świadczenia usług były różne w zależności od kryterium powiązania kapitałowego kontrahenta. To prowadzi do wniosku, że koszty ponoszone w związku ze świadczonymi usługami będą ponoszone w tej samej wysokości, bez względu na ewentualne przychody uzyskiwane przez spółkę w innym obszarze jej aktywności, tj. ze źródeł kapitałowych. To natomiast wskazuje na ścisły związek ponoszonych kosztów z przychodami z innych źródeł przychodów (tj. z realizacji umów) i brak takiego związku z przychodami uzyskiwanymi z zysków kapitałowych. W konsekwencji, analizowane koszty należy przypisać do źródła przychodów, jakim są inne źródła przychodów,

Konkludując, w ocenie Sądu, z opisu stanu faktycznego wynika, że wskazane koszty, wygenerowane w zakresie funkcjonowania Obszaru Detalicznego oraz Działu IT, są ponoszone w związku z realizacją umów, w celu uzyskania przychodów w postaci stosownych wynagrodzeń, a więc – w rozumieniu przepisów ustawy - zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, jakim są pozostałe źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.