Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 322/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1, ust. 4a, ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...],

po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 29 marca 2013 r. "A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - dalej jako "Naczelnik", o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. powstałej w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE" lub "Trybunał", z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest leasing samochodów. Od grudnia 2010 r., w myśl postanowień stosowanych umów leasingu, Spółka refakturowała na leasingobiorców kwoty zapłaconych od ubezpieczenia przedmiotu leasingu składek ubezpieczeniowych z zastosowaniem stawki podstawowej podatku od towarów i usług (w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. 23%). Takie działanie było zgodne z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, w której stwierdzono, że "podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu". Wskazano również, że w dniu 17 stycznia 2013 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/11, z treści którego wnioskodawczyni wywiodła, iż składki ubezpieczeniowe, którymi obciążała swoich kontrahentów, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112". W konsekwencji podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 należy uznać za nienależny, czyli stanowiący nadpłatę podatkową.

Spółka poinformowała ponadto, że dokonanym korektom deklaracji nie towarzyszy korekta faktur wystawionych z zastosowaniem stawki podstawowej, albowiem wystawiła faktury i zapłaciła podatek VAT w wyniku błędnej i niekorzystnej dla niej interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112 i ustawy o VAT, dokonanej przez organy podatkowe

i potwierdzonej w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. A zatem, zaistniała nadpłata wynika z wprowadzenia jej w błąd przez organy państwa.

Z uwagi na to, że złożone wraz z wnioskiem korekty deklaracji VAT-7 wzbudziły wątpliwości organu co do prawidłowości ich sporządzenia przeprowadzono w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług

za okres od 1 grudnia 2010 r. do 28 lutego 2013 r.

W dniu 19 stycznia 2014 r. Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7

za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r.

Ponieważ złożone przez Spółkę korekty nie uwzględniały w całości nieprawidłowości ujawnionych w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik postanowieniami z dnia 13 lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanych miesiącach, w tym za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji wydał w dniu 30 lipca 2014 r. decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za te miesiące.

Zdaniem Naczelnika, Spółka nie była uprawniona do wykazania jako dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku refakturowanych usług w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które uprzednio zostały przez Spółkę opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że kontrahenci Spółki uiszczali na jej rzecz wartość kosztu ubezpieczenia powiększoną o wykazany na fakturze podatek od towarów i usług. Tym samym, to kontrahenci byli obciążani podatkiem wykazanym na fakturach wystawionych przez Spółkę. Spółka nie wystawiała faktur korygujących, o których mowa w art. 29 ust. 4-4a ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. A zatem, strona nie poniosła negatywnych skutków uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., czyli nie przejęła na siebie ciężaru podatku VAT. Podatek VAT z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczął na leasingobiorcach (kontrahentach Spółki - konsumentach), którzy regulowali swoje zobowiązania wraz z podatkiem VAT, który następnie Spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 jako podatek należny. Z tego powodu Naczelnik odmówił Spółce zwrotu nadpłaty podatku wykazanej we wniosku z dnia 28 marca 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Spółka:

– w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2011 r. nieprawidłowo ujęła kwotę

8.130 zł jako dotyczącą dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0%, zamiast jako dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

– w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2011 r. zaniżyła o 43.083 zł podatek należny (z tytułu "ulgi na złe długi"),

– w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r. zawyżyła o 778.167 zł wartość dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju (z tytułu poręczenia zobowiązań kredytowych) oraz zawyżyła o 18.700 zł wartość dostawy towarów

i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0% (poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku).

Ustaleń w powyższym zakresie strona nie kwestionowała.

W złożonym od powyższych decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o ich uchylenie

oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z treścią złożonych korekt deklaracji VAT-7, zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku, oraz art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie dla oceny prawidłowości rozliczeń przyjętych przez Spółkę, mimo że w sprawie nie powinien on znaleźć zastosowania dla kwestionowania złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej (poprzez postępowanie naruszające

w sposób rażący zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych), art. 122 i art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej (poprzez naruszenie przez Naczelnika zasady swobodnej oceny dowodów) i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu

z zeznań świadka M. L..

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała,

że nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75, lecz wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 74. A zatem, organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił "stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku". W przekonaniu strony wynika to z faktu niezrozumienia trybu zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, który jest trybem zasadniczo odmiennym od postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 tej ustawy. Zdaniem Spółki, pogląd, że postępowanie o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej jest trybem szczególnym, ustanowionym w tym celu, żeby zwrócić podatnikowi kwoty uiszczone nienależnie na skutek nieprawidłowej implementacji prawa unijnego, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie strony, charakter postępowania w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej ma dodatkowo potwierdzenie w warunkach naliczania oprocentowania nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 tej ustawy w ciągu 30 dni od dnia publikacji wyroku, oprocentowanie nadpłaty jest liczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu

- co ma wynagrodzić podatnikowi fakt, iż od daty zapłaty podatku do dnia jej zwrotu Skarb Państwa w sposób nieuprawniony dysponował nadpłaconym przez podatnika podatkiem.

Zauważono ponadto, że nadpłata Spółki powstała w wyniku orzeczenia TSUE

w sprawie C-224/11, a organ pierwszej instancji nie kwestionował tego faktu. Wskazano, że na gruncie tego orzeczenia w przypadku licznych spółek leasingowych refakturujących usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu sądy administracyjne wydają wyroki, w których potwierdzają możliwość zastosowania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r., na którą powołał się organ pierwszej instancji, ze względu na datę jej wydania,

nie uwzględnia możliwości dochodzenia przez leasingodawców zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, które pojawiło się po jej wejściu w życie. Ponadto interpretacja ogólna nie ma charakteru prawa powszechnie obowiązującego, a jest tylko wyrazem profiskalnego stanowiska organów podatkowych.

Zdaniem strony, przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe zmierzało jedynie do ustalenia, czy Spółka dostosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. Organ nie badał zatem zgodności podejścia przyjętego przez Spółkę z normą prawa powszechnie obowiązującego, wywodzoną z art. 74 Ordynacji podatkowej, a jedynie dokonał subsumcji stanu faktycznego do normy wywiedzionej

z wymienionej interpretacji, która nie jest wiążąca dla Spółki.

Podsumowując argumentację w powyższym zakresie, strona stwierdziła, że dla skutecznego zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej podatnik musi dokonać dwóch czynności - złożyć wniosek o zwrot nadpłaty oraz złożyć korekty deklaracji. Ponieważ Spółka spełniła oba te warunki, przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku wraz

z odsetkami liczonymi na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT nie zgodzono się ze stanowiskiem Naczelnika, że Spółka powinna zgodnie z tymi przepisami skorygować faktury, a następnie - po otrzymaniu potwierdzeń ich odbioru - rozpoznać korekty

w deklaracji za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru korekt. Zdaniem strony, takie stanowisko prowadzi do wypaczenia instytucji nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE i w konkluzji nadpłata nie powstanie wskutek tego orzeczenia, lecz dopiero

w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka uwzględni korekty faktur. Takie rozumienie przepisów w zakresie korygowania faktur zamykałoby dużej grupie podatników skorzystanie z trybu zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy korekcie ulega podatek należny; zmniejszenie podatku należnego należy bowiem

co do zasady rozpoznawać na bieżąco. Zamykałoby to również dużej grupie podatników

w różnych sytuacjach drogę do dochodzenia zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Tym samym, uszczerbku doznawałaby zasada efektywności prawa wspólnotowego, która gwarantuje podatnikom prawo do zwrotu kwot uiszczonych niezgodnie z prawem wspólnotowym na skutek stosowania przepisów prawa krajowego.

Podniesiono także, że oprócz zasady efektywności prawa wspólnotowego,

za przyznaniem podatnikom prawa do zwrotu nadpłaty przemawia również brzmienie

art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym możliwość skorzystania ze zwrotu nadpłaty uzależniono od korekty deklaracji VAT. Oznacza to, że w przypadku podatku od towarów

i usług skorzystanie z trybu art. 74 Ordynacji podatkowej również jest możliwe, a przepisy techniczne nie mogą w sposób faktyczny tego prawa pozbawiać.

Spółka zarzuciła, że w zaskarżonych decyzjach organ nie wskazał, w jaki sposób powinna ona skorygować swoje rozliczenia w zakresie podatku należnego za miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r., aby skutecznie skorzystać z możliwości zwrotu nadpłaty powstałej wskutek orzeczenia TSUE w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Wynika to

z faktu, że organ nie dostrzega różnicy pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty

i postępowaniem o zwrot nadpłaty i nie dokonał wykładni art. 74 Ordynacji podatkowej

z uwzględnieniem możliwości jego skutecznego zastosowania. Tym samym, organ zastosował art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT do rozliczeń Spółki za miesiące objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty w sposób faktycznie uniemożliwiający stronie dochodzenie zwrotu kwot uiszczonych nienależnie jako nadpłacony podatek.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskazano,

że w odpowiedzi na złożony wniosek o zwrot nadpłaty organ pierwszej instancji przeprowadził drobiazgową kontrolę podatkową, trwającą ponad 8 miesięcy, przeprowadzoną w celu potwierdzenia z góry przyjętej tezy, iż Spółka nie skorygowała faktur sprzedażowych dokumentujących refakturę ubezpieczeń przedmiotów leasingu. Zdaniem strony, organ mógł to potwierdzić bazując na oświadczeniach Spółki, która od początku potwierdzała konsekwentnie, że nie dokonała korekt, gdyż nie miała takiego obowiązku. Zdaniem Spółki, weryfikacja jej rozliczeń za okres od grudnia 2010 r. do lutego

2013 r. nie powinna mieć znaczenia dla zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, tym samym dla trwającego postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Nawet gdyby Spółka skorygowała faktury sprzedażowe, mogłaby je skutecznie rozpoznać tylko w miesiącu,

w którym otrzymała potwierdzenie odbioru korekt, nie zaś we wskazanych okresach podatkowych. Tymczasem organ pierwszej instancji uznał za stosowne odroczyć wydanie decyzji w postępowaniu o zwrot nadpłaty na czas trwającej kontroli, w związku z czym postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku uległo wydłużeniu do 16 miesięcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów podniesiono,

że kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone w sposób mający na celu realizację przyjętej z góry tezy o nieprawidłowości rozliczeń Spółki. Organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich koniecznych czynności procesowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że Spółka nie przedstawiła w tym zakresie wyjaśnień lub dowodów. Ponadto zebrane w toku kontroli podatkowej dowody poddano niekorzystnej dla Spółki ocenie, pomijającej wiele aspektów i elementów, które powinny być uwzględnione przy prawidłowej ocenie zaistniałych faktów, a pominięto wszystkie elementy sprawy przemawiające na korzyść Spółki (w szczególności aspekty poszanowania prawa wspólnotowego oraz praktyki orzeczniczej TSUE). W związku z tym, w przekonaniu Spółki organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając w toku analizy materiału dowodowego faktu, że korekty deklaracji podatkowych zostały złożone przez Spółkę w celu uzyskania zwrotu nadpłaty podatku w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej podniesiono,

że wyjaśnienie przyjętych przez Spółkę zasad rozliczania usług ubezpieczenia usług leasingu z kontrahentami ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy Spółka miała prawo skorzystać z prawa do zwrotu podatku w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy nadpłata podatku przez Spółkę powstała wskutek orzeczenia TSUE.

Podsumowując wskazano, że organ pierwszej instancji pominął istotę sprawy (postępowanie w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej), o czym świadczą sentencje decyzji, odmawiające m.in. "stwierdzenia" nadpłaty,

a postępowanie podatkowe oraz wcześniejszą kontrolę prowadził w celu udowodnienia

z góry przyjętej tezy o nieprawidłowości rozliczeń Spółki, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ ten powołał się na konieczność zastosowania art. 29

ust. 4 i 4a ustawy o VAT, którego zastosowanie nie może mieć wpływu na możliwość skorzystania ze zwrotu nadpłaty podatku. Przepis ten, zastosowany przez organ w ten sposób, faktycznie uniemożliwia Spółce zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, a rozumowanie przyjęte przez organ w praktyce uniemożliwiłoby jakiemukolwiek podatnikowi dochodzenie nadpłaty podatku VAT w tym trybie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 grudnia 2015 r. organ odwoławczy podał, że od grudnia 2010 r. Spółka, w związku z uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt

I FPS 3/10, refakturowała koszt usługi ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingowej na leasingobiorcę, stosując podstawową stawkę podatku VAT, przenosząc tym samym ciężar tego podatku na odbiorcę faktury. W dniu 17 stycznia 2013 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/11, w którym orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał również, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112.

Dyrektor wskazał, że w związku z powyższym wyrokiem TSUE Minister Finansów

w dniu 26 czerwca 2013 r. wydał interpretację ogólną, w której uznał, że skoro postanowienia uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 stały się podstawą postępowania podatników w zakresie opodatkowania i rozliczenia podatku

w przypadku gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, konieczne jest wyjaśnienie zaistniałych w związku z tym wyrokiem wątpliwości. W trzech punktach Minister Finansów wymienił skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków wskazanych w ww. interpretacji ogólnej, Spółka nie poniosła bowiem negatywnych skutków uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., ponieważ nie dokonała korekty faktur, jak również nie przyjęła na siebie ciężaru podatku VAT.

Wskazano, że organ pierwszej instancji dwukrotnie zwrócił się do Spółki o podanie, czy wystawiła faktury VAT korygujące do faktur VAT, które zostały wyłączone przez Spółkę z opodatkowania i ujęte w korektach deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. jako sprzedaż zwolniona, a w przypadku ich wystawienia wezwano Spółkę do ich przedłożenia wraz z potwierdzeniami doręczenia kontrahentom oraz podanie podstawy prawnej niewystawienia przez Spółkę faktur VAT korygujących. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że dokonanym korektom deklaracji nie towarzyszy korekta faktur wystawionych z zastosowaniem stawki podstawowej z uwagi na okoliczności przedstawione szczegółowo we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Organ odwoławczy podał następnie, że pismem z dnia 6 marca 2015 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wyznaczenie jej 45-dniowego terminu do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Uzasadniając ten wniosek wskazano, że podstawą dla stanowiska organu pierwszej instancji, odmawiającego zwrotu wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, było wskazanie,

iż w przypadku Spółki nie zaszły okoliczności wymienione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r., tj. że Spółka nie wystawiła faktur korygujących oraz nie rozliczyła tych faktur w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru korekt.

Dyrektor podał, że przychylając się do ww. wniosku, pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. wyznaczył Spółce 90-dniowy termin do przedstawienia skorygowanych faktur wystawionych ze stawką podstawową wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt faktur przez kontrahentów Spółki, jednakże do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wpłynęła żadna faktura korygująca w przedmiotowym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że Spółka ciężarem podatku zapłaconego z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu obciążała leasingobiorców,

tj. swoich kontrahentów, refakturując na nich koszt tego ubezpieczenia. To leasingobiorcy regulowali swoje zobowiązanie wraz z podatkiem VAT, który następnie Spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7, w tym w deklaracjach za okres od stycznia do grudnia 2011 r., jako podatek należny.

Opierając się na treści przepisów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, jak również mając na względzie orzecznictwo TSUE, NSA

i Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy podniósł, że zwrot nadpłaty nie powinien należeć się podmiotowi, który będąc podatnikiem co prawda dokonał wpłaty nienależnego podatku, z założenia jednak nie poniósł ekonomicznego ciężaru tej daniny.

Dyrektor wskazał, że w toku kontroli Spółka była dwukrotnie wzywana do udzielenia informacji o ewentualnych fakturach korygujących do faktur dokumentujących usługi uznane przez Spółkę za zwolnione, jak również wyznaczono Spółce 90-dniowy termin do dokonania korekt wystawionych ze stawką podstawową faktur. Do dnia wydania decyzji Spółka nie przedstawiła organowi odwoławczemu żadnych nowych dowodów w sprawie,

a zatem - nie dokonała korekt wystawionych faktur ze stawką podstawową, w efekcie czego nie była uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT wykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Dyrektor przytoczył treść

art. 74 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że przepis ten dotyczy nadpłat wynikających m.in.

z orzecznictwa TSUE, tj. tych, których powstanie nie było zależne od działań podatnika, lecz prawodawcy. Postępowanie w sprawie jest zatem uzależnione od złożenia wniosku

o jej zwrot.

W odniesieniu do zarzutu strony, że Naczelnik w sentencji zaskarżonej decyzji niesłusznie odmówił Spółce "stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług", gdyż nie składała ona wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej, lecz wniosek o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 tej ustawy, Dyrektor zauważył, iż wniosek Spółki z dnia 28 marca 2013 r. został zatytułowany: "Wniosek o stwierdzenie

i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r.". Tym samym, sentencja zaskarżonej decyzji została sformułowana prawidłowo.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na fakt, iż wysokość podatku wykazanego przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za te miesiące nie została potwierdzona w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Oceniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że M. L., jako pełnomocnik Spółki, wielokrotnie składał w trakcie postępowania wyjaśnienia, które zawierają wyczerpujące informacje w zakresie, w jakim wnioskowano o jego przesłuchanie w charakterze świadka. Uwzględniając rolę, jaką pełnił M. L. w toku kontroli podatkowej oraz aktywność w dokonywaniu czynności wobec organu pierwszej instancji i w przedstawianiu stanowiska Spółki w zakresie wykazywanych nieprawidłowości (zawartych przede wszystkim w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej), organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania, zostały już ustalone w złożonych przez ww. pismach znajdujących się w materiale dowodowym sprawy. Treść przedmiotowych pism jest wyczerpująca i jasna, zatem nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie M. L.. Ponadto w ocenie Dyrektora okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Tym samym, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji

w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych dodatkowo w miesiącach: lipiec, październik

i grudzień 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego G. J., wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika odmawiających Spółce zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, wbrew tezom wyroku TSUE z dnia

17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11;

2. art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie dla oceny prawidłowości rozliczeń przyjętych przez Spółkę, mimo że w sprawie nie powinien on znaleźć zastosowania dla kwestionowania złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych polegające na zupełnym pominięciu uzasadnionego interesu podatnika przy rozstrzyganiu sprawy;

2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przez Dyrektora polegające na pominięciu okoliczności sprawy wskazujących na zasadność roszczeń nadpłatowych podatnika;

3. art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe postępowania Naczelnika w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., pomimo że wniosek o przesłuchanie świadka miał na celu wykazanie okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania w sprawie tez wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11;

4. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez postępowanie naruszające zasadę informowania podatnika na każdym stadium postępowania podatkowego polegające na odmowie uwzględnienia wniosku Spółki o wskazanie przez Dyrektora stanowiska

w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur VAT w rozliczeniach podatkowych Spółki.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Naruszenia powyższej regulacji strona skarżąca upatruje m.in. w tym, że organ odwoławczy odmówił jej udzielenia odpowiedzi na pisma z dnia 1 lipca 2015 r. i 9 listopada 2015 r., w których domagano się potwierdzenia, czy po przedstawieniu przez Spółkę kopii skorygowanych faktur organ zajmie stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia korekty faktury w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta, a nie w okresie rozliczeniowym uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru korekty faktury.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że podatnik ma prawo wnosić, aby wyjaśniono mu, co oznaczają pewne zawiłe przepisy podatkowe, ale nie może oczekiwać odpowiedzi,

jak organ interpretuje te przepisy w konkretnym stanie faktycznym przed wydaniem decyzji, uzależniając od powyższego podjęcie działań. Ten element jest wyjaśniany

w uzasadnieniu decyzji (w niniejszej sprawie został dokładnie wyjaśniony), co pośrednio ma związek z wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą pisemności

(por. S. Presnarowicz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz,

M. Popławski, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, LEX 2013).

Z kolei w judykaturze akcentuje się, że należy oczekiwać i wymagać od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika - adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2055/00, OSP 2002/7-8/101).

W rozpoznawanej sprawie Spółkę od dnia 19 marca 2014 r. do chwili obecnej reprezentuje doradca podatkowy, co zasadnie utwierdziło organ podatkowy w przekonaniu o prawidłowości i zupełności dokonywanych w imieniu strony czynności.

Zawarta w piśmie z dnia 1 lipca 2015 r. argumentacja, że aby uzyskać zwrot zapłaconego podatku Spółka będzie musiała zaangażować się (logistycznie i kosztowo)

w celu wystawienia faktur korygujących i uzyskania potwierdzeń od kontrahentów,

nie może być przesłanką decydującą o obowiązku organu podatkowego udzielenia stronie informacji we wnioskowanym zakresie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt

II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia, czy Spółka skorygowała faktury VAT wystawione z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie,

że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonego wniosku dowodowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08,

LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że M. L. - jako ówczesny pełnomocnik Spółki - wielokrotnie w trakcie postępowania składał wyjaśnienia, w których wyczerpująco informował o kwestiach związanych z przedmiotem niniejszego postępowania. Uwzględniając rolę, jaką M. L. pełnił w toku kontroli podatkowej, oraz aktywność w dokonywaniu czynności wobec organu pierwszej instancji i w przedstawianiu stanowiska Spółki w zakresie wykazywanych nieprawidłowości (zawartych przede wszystkim w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej), organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania, zostały już ustalone w złożonych przez M. L. pismach znajdujących się w aktach sprawy. Treść przedmiotowych pism jest wyczerpująca i jasna, zatem nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Odmowa przesłuchania M. L. w charakterze świadka nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że świadek ten miał zostać przesłuchany "na okoliczność zasad refakturowania przez Spółkę usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu na jej kontrahentów", tymczasem kwestie te nie miały decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy

w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu,

a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez te przepisy zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki TSUE: z dnia 6 września

2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid A/S i inni przeciwko Skatteministeriet, pkt 17;

z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail Ltd i in. przeciwko Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs, pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20).

W swoich orzeczeniach TSUE akcentuje, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo

w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft Ltd i inni, Hoechst AG i Hoechst Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue i HM Attorney General, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue,

pkt 205; oraz wyżej wskazane wyroki w sprawie C-591/10, pkt 25; i w sprawie C-565/11, pkt 21).

Zdaniem Trybunału, zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wynika z tego właśnie prawa. W tym względzie TSUE orzekł, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane,

a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii

(zob. podobnie wyżej wskazany wyrok w sprawie C-591/10, pkt 27 i 28, i przytoczone tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że rolą sądu krajowego jest

w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu, będzie to regulacja przewidziana w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za wyborem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy dokonania korekt przemawia w pierwszej kolejności to, że to właśnie ten przepis odwołuje się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zauważyć także należy, że powołany przepis został zmieniony z dniem 19 lipca 2008 r. na mocy art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego

(Dz. U. Nr 118, poz. 745). Przepis ten wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania

w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10 (LEX nr 989831), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Stanowisko, zgodnie z którym podstawą do żądania w rozpatrywanej sprawie zwrotu nadpłaty pozostaje art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wspiera również to, że jedynie zastosowanie tego przepisu gwarantuje podatnikowi pełną restytucję z tytułu wpłacenia przez podatnika nienależnych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem przypadku podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Stosownie do treści art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty) jeżeli nadpłata powstała

w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób,

że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

W rozpatrywanej sprawie miała miejsce właśnie taka sytuacja, ponieważ deklaracje, w których Spółka wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (wg stawki 23%), zostały złożone w wyniku podjętej przez NSA w dniu 8 listopada 2010 r. uchwały w sprawie I FPS 3/10, celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zostały sporządzone

z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży

z wykazanym podatkiem należnym. W konsekwencji, obrót w deklaracjach został wykazany nieprawidłowo, ponieważ wynika on z niekompletnych rejestrów sprzedaży,

co stanowiło naruszenie w szczególności art. 29 ustawy o VAT.

Nie można podzielić stanowiska Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z orzeczeniem TSUE, dla uzyskania nadpłaty nie jest ona już zobowiązana dokonać korekt faktur w odniesieniu do swoich kontrahentów. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT). Niemniej - co poniżej zostanie wykazane - do nadpłat, które powstały w wyniku orzeczenia TSUE, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT może być stosowany

w ograniczonym zakresie.

Należy mieć na uwadze to, że aby zachować uprawnienie do oprocentowania nadpłaty za cały okres, w którym podatnik nie dysponował środkami pieniężnym,

tzn. od chwili powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, wniosek o zwrot nadpłaty musi być złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że w odniesieniu do nadpłat, które powstały w związku z orzeczeniem TSUE, ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Jedna przewiduje,

że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wg drugiej - od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 został opublikowany

w dniu 2 marca 2013 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr C 63. Wniosek

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przez Spółkę w dniu 29 marca 2013 r.,

a zatem w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten nie był jednak wnioskiem kompletnym, ponieważ korekty deklaracji złożone przez Spółkę

w dniu 29 marca 2013 r. zostały sporządzone z pominięciem wystawionych i pozostających nadal w obrocie prawnym faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym.

Organ pierwszej instancji pismami z dnia 22 maja 2013 (k. 913-913v tomu 2 akt administracyjnych) i z dnia 15 lipca 2013 r. (k. 910-911 tomu 2 akt administracyjnych) zobowiązał Spółkę do złożenia m.in. wyjaśnień, czy w związku z zakwalifikowaniem ubezpieczenia do obrotu zwolnionego od podatku, zostały wystawione faktury korygujące za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że dokonanym korektom deklaracji VAT-7

nie towarzyszyła korekta faktur wystawionych z zastosowaniem stawki podstawowej, ponieważ zaistniała nadpłata jest efektem wprowadzenia jej w błąd przez organy państwa. Wskazano również na dużą czasochłonność i kosztowność przygotowania dokumentacji

w postaci i zakresie oczekiwanym przez organ podatkowy (k. 908-909 i 912 tomu 2 akt administracyjnych).

Jak wyżej zasygnalizowano, zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej

do powstania nadpłaty nie wyłącza odpowiedniego stosowania art. 29 ust. 4a i 4c ustawy

o VAT.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a). Regulację tę stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze

i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 4c).

Zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w pełnym zakresie skutkowałoby tym,

że Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku VAT należnego dopiero w rozliczeniu

za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta,

tj. na bieżąco. Takie stanowisko nie tylko ograniczyłoby możliwość dochodzenia należnych odsetek, ale również kwoty samej nadpłaty, tj. ewentualnie odsetek zapłaconych za błędnie przyjętą zwłokę. Z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu, przyjęcie, że nadpłata powstała zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w ten sposób,

iż uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

Rekapitulując powyższe uwagi należy stwierdzić, że jeżeli podatnik złożył wniosek

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w terminie określonym

w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy - dla zachowania zasady skuteczności prawa unijnego - powinien takiemu podatnikowi wyznaczyć realny termin

do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29a ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4c ustawy

o VAT, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem stosując art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję z tytułu wcześniejszego błędnego opodatkowania transakcji,

a do czego przyczyniły się organy państwa dokonując wykładni przepisów pozostającej

w sprzeczności z prawem unijnym (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1203/14, LEX nr 1554554).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, przychylając się do wniosku Spółki

z dnia 6 marca 2015 r., pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. wyznaczył stronie 90-dniowy termin do przedstawienia skorygowanych faktur wystawionych ze stawką podstawową wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt faktur przez kontrahentów Spółki.

Powyższe pismo zostało odebrane przez stronę skarżącą w dniu 23 czerwca 2015 r. (k. 141 akt organu odwoławczego), a zatem termin do dokonania wnioskowanych przez stronę czynności upływał z dniem 23 września 2015 r.

Należy zaznaczyć, że w powyższym piśmie zawarto pouczenie, iż w przypadku niedostarczenia przedmiotowych dowodów rozstrzygnięcie sprawy zostanie podjęte na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy Spółka nie przedstawiła żadnej faktury korygującej w przedmiotowym zakresie. Również w skardze do sądu administracyjnego nie wskazano, aby jakakolwiek faktura korygująca została wystawiona. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu skargi strona skarżąca konsekwentnie utrzymywała,

że art. 74 Ordynacji podatkowej wymaga dokonania przez podatnika jedynie dwóch czynności: złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i złożenia korekty deklaracji.

Powyższe stanowisko strony skarżącej - jak wyżej wykazano - jest nieprawidłowe. W rezultacie za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się końcowo do zarzutu strony, że organy nie dostrzegają różnicy, jaka zachodzi pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem o jej zwrot, należy wskazać, że każdy zwrot nadpłaty musi być poprzedzony stwierdzeniem jej istnienia. Mówiąc inaczej, nie ma zwrotu nadpłaty bez wcześniejszego jej stwierdzenia. Wątpliwości co do tego nie miała chyba sama skarżąca składając w dniu 28 marca 2013 r. pismo zatytułowane "wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r." (k. 14 tomu

12 akt administracyjnych).

Kontrolując legalność wydanych w sprawie decyzji Sąd zaaprobował również skorygowanie przez organy rozliczeń Spółki w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych dodatkowo w miesiącach: lipiec, październik i grudzień 2011 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]