Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 411/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 8, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako: [O.p.]), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 10 grudnia 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 3 stycznia 2013 r. w przedmiocie ustalenia M. W. (dalej określanej jako: skarżąca, strona, podatniczka) zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie 141.257,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz następującą argumentację prawną.

Wnioskiem z dnia 25 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyjaśniając, że w decyzji tej wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku ustalono na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.]. Konstrukcja ta wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 została uznana za sprzeczną z Konstytucją.

Przyznając, że Trybunał oceniał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. stwierdził jednakże, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym obecnie, mimo różnicy językowej, zawiera regulację tożsamą - co do możliwości arbitralnego wyznaczania podstawy opodatkowania. Tym samym również w niniejszej sprawie, dotyczącej opodatkowania za 2011 r., zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Po stwierdzeniu spełnienia formalnych przesłanek do wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. wznowił postępowanie w zakresie wskazanym we wniosku i po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2013 r. będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w powołanym we wniosku wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem innym niż to, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie będące przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, czyli na podstawie tegoż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w jego brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r., które nie było objęte wyrokiem Trybunału. W sprawie nie została więc spełniona przesłanka z 240 § 1 pkt 8 O.p. co musiało skutkować odmową uchylenia decyzji ostatecznej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 240 § 1 pkt 8 ustawy O.p. poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu ponowił argumentację z wniosku podkreślając, że będący podstawą wydania decyzji ostatecznej przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obecnym, mimo różnicy językowej, zawiera regulację tożsamą co do możliwości arbitralnego wyznaczania podstawy opodatkowania. Ta przesłanka wznowienia postępowania wymaga szczegółowego rozważenia, czy orzeczenie Trybunału obowiązywało przed dniem wydania decyzji ostatecznej w sprawie, czy zostało ogłoszone po tej dacie. Datę wejścia w życie orzeczenia reguluje natomiast art. 190 ust. 3 Konstytucji.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu.

Motywując swe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania, którego przedmiotem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. stanowiące ustawowe podstawy wznowienia. Tym samym celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe, w wyniku którego wydano decyzję ostateczną było dotknięte określonymi wadami oraz czy i w jakim zakresie ta wadliwość postępowania zwykłego ma wpływ na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w wyniku tego postępowania. Podkreślono ponadto, że zawarta w powołanym przepisie regulacja stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i określone w nim podstawy wznowienia muszą być wykładane ściśle.

Organ odwoławczy przytoczył następnie zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej regulacje dotyczące orzeczeń wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wskazując, że zwłaszcza w świetle art. 194 § 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, ale na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim właściwym przepisem jest art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wskazując na brzmienie sentencji wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 (ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), w którym stwierdzono m.in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Dyrektor Izby stwierdził, że zakres czasowy obowiązywania normy uznanej za niekonstytucyjną został wyraźnie przez Trybunał określony i nie obejmuje przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2011 r., mającym zastosowanie w tej sprawie.

Zatem stwierdzona w w/w wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją nie odnosi się do całego okresu obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od 1992 r. do chwili obecnej, ale dotyczy wyłącznie brzmienia art. 20 ust. 3 tej ustawy obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tymczasem będąca przedmiotem wniosku strony o wznowienie była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 3 stycznia 2013 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r.

Dyrektor Izby zwrócił następnie uwagę na występujące różnice w brzmieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie, w którym norma ta została uznana za niekonstytucyjną (od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) i obowiązującym w 2011 r., a zatem tym, które stanowiło materialnoprawną podstawę decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, nie są to regulacje tożsame. Konkludując stwierdzono, że ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność omawianego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 nie może odnosić się również do brzmienia tego przepisu obowiązującego w roku 2007 i latach następnych, a szczególności w istotnym dla tej sprawy 2011 r., który to pogląd potwierdza orzecznictwo sądowe (tak NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 548/06, dostępnym, podobnie jak pozostałe przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. która mogłaby stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 3 stycznia 2013 r. Zarazem bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest wskazana przez pełnomocnika konieczność rozważenia, czy wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. obowiązywał przed dniem wydania ww. decyzji czy po jej wydaniu, bowiem nie została ona wydana na podstawie przepisów objętych tym wyrokiem.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. biorąc pod uwagę, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa, istotnych dla podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia i prawidłowo zinterpretowanych.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty zawarte we wniosku oraz w odwołaniu i przytoczoną na ich poparcie argumentację.

Kwestionując stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiódł, że w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. mowa jest o "przepisie", przez co należy rozumieć normę generalną i abstrakcyjną, a nie jednostkę redakcyjną tekstu prawnego. Regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno przed 1 stycznia 2007 r. jak i po tej dacie jest tożsama - zawiera taką samą hipotezę i dyspozycję, mimo nieco innej artykulacji językowej. Chodzi więc o ten sam przepis. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia też, zdaniem pełnomocnika, wyrażona w Konstytucji zasada rozdziału władzy ustawodawczej i sądowniczej. Władza ustawodawcza ustanawia normy generalne i abstrakcyjne, Trybunał Konstytucyjny - władza sądownicza ocenia zgodność normy ustawowej z aktem wyższego rzędu - m.in. z Konstytucją. Rolą Trybunału jest więc stwierdzanie, czy dana norma jest zgodna z normą wyższego rzędu, a nie usuwanie z systemu prawnego określonych jednostek redakcyjnych tekstu ustawy. Nawet więc jeśli Trybunał stwierdził, że sprzeczny z Konstytucją jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., to nie znaczy, że tożsama regulacja wyartykułowana w wersji przepisu wprowadzonej nowelą, która weszła w życie po tej dacie, jest z Konstytucją zgodna i może stanowić podstawę rozstrzygnięć. Skoro zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, to w obrocie prawnym nie może funkcjonować decyzja, o której wiadomo, że jej podstawa prawna jest niekonstytucyjna.

Podkreślono, że jedynie taka wykładnia spełnia warunki wykładni pro homine, wymaganej przy sprawach dotyczących granic ingerencji organów władzy publicznej w fundamentalne prawo człowieka, jakim jest prawo własności.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zmianę poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, to jest o uchylenie decyzji tego organu z dnia 3 stycznia 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 141.257,00 zł, jak też o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że będąca przedmiotem skargi i poddana sądowej kontroli decyzja organu odwoławczego została wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości takich decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Biorąc pod uwagę tak zakreślone ramy prawne postępowania o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy uznały, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., i został on złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona w dalszym etapie tego postępowania ocena w zakresie przewidzianym w art. 243 § 2 O.p. doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej.

W niniejszej sprawie bezspornie jako podstawę prawną tego wniosku strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku z opisanym powyżej wyrokiem Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatkowy wznawia postępowanie zakończone decyzją ostateczną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 243 § 1 i 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a ono stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Rodzaje możliwych rozstrzygnięć organu po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 określa przepis art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z jego punktem 1) organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Jak postanowiono w punkcie 2), organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

W opisanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w punkcie 2 orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sentencja tego wyroku jest zatem jasna i wynika z niej, że ową niezgodność z ustawą zasadniczą Trybunał odniósł do ściśle określonej wersji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zastrzeżonej do jego obowiązywania w określonym przedziale czasowym, a zatem w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie bezspornie podstawą wydania decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Dostrzegając powyższe strona skarżąca uważa jednak, że będący podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2013 r. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obecnym (a dokładniej obowiązującym w 2011 r.), mimo różnicy językowej, zawiera regulację tożsamą co do możliwości arbitralnego wyznaczania podstawy opodatkowania, co z kolei uzasadnia zastosowanie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. również w niniejszej sprawie dotyczącej brzmienia tego przepisu obowiązującego w 2011 r.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Po pierwsze, zwrócić należy uwagę na wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, co z kolei rzutuje na sposób wykładni art. 240 § 1 O.p. W myśl bowiem art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznych może nastąpić w sytuacjach wyraźnie przez ustawodawcę wskazanych. Oznacza to obowiązek ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stwarza ona gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa publicznego.

Jak ponadto wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, "wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa". Spostrzeżenie powyższe jednoznacznie wskazuje na nietrafność zarzutu skarżącej opartego na twierdzeniu, że orzeczenia Trybunału mają charakter deklaratoryjny, a nie kształtujący, gdyż jego rolą jest stwierdzanie, czy dana norma jest zgodna z normą wyższego rzędu, a nie usuwanie z systemu prawnego określonych jednostek redakcyjnych tekstu ustawy. Ponadto, jak zauważył NSA w sprawie I GSK 83/11, wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który został sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie, nie wymaga sięgania do innych metod wykładni niż językowa. Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Sąd wyraził tu jednoznaczny pogląd, że opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Podzielając w całości stanowisko NSA w przedstawionym zakresie stwierdzić więc należy, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska skarżących prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10. Poglądy powyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że pomimo tego, iż Trybunał w omawianym wyroku SK 18/09 zawarł w uzasadnieniu stwierdzenie wskazujące na obarczenie wadą niekonstytucyjności również wersji kontrolowanego przepisu (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) obowiązującej po dniu 1 stycznia 2007 r., to jednak tego rodzaju wypowiedź nie może stanowić podstawy do uznania, że w ten sposób została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. co do tychże stanów prawnych. Przeszkodę do akceptacji twierdzeń skarżącej stanowi opisany wyżej wymóg ścisłej interpretacji art. 240 § 1 pkt 8 O.p., dostrzegany i akcentowany w przytoczonym powyżej orzecznictwie sądowym.

Nie sposób pominąć także i tego, że sądy administracyjne wystąpiły do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskami o zbadanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Gdyby podzielić argumentację skarżącej, działanie takie byłoby zbędne.

Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 2011 r., nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie tegoż wyroku uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tylko bowiem w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W świetle powyższego za chybioną należy uznać podniesioną w skardze argumentację, że w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. mowa jest o "przepisie" rozumianym jako norma generalna i abstrakcyjna, a nie jednostka redakcyjna tekstu prawnego, przez co art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno przed 1 stycznia 2007r. jak i po tej dacie ze względu na zbieżność regulacji jest tym samym przepisem, do którego odnosi się wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie dopatrzył się również w postępowaniu organów takiego działania, które wskazywałoby na naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co zarzucono w skardze.

Uznając zatem, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób będący podstawą do uwzględnienia skargi a opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.