Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 480/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4253.12.2023.ARS w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 33 § 1, § 2, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania H sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca", ,,Spółka") umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 28 listopada 2022 r. określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z 28 listopada 2022 r. znak 2217-SEW.4253.5.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku wraz

z odsetkami za zwłokę kwot wskazanych w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że działalność Spółki w zakresie sprzedaży towarów polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a celem tego działania było uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczaniem transakcji z tytułu podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał okoliczności świadczące o tym, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż różnica pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a kwotą wpłaconą przez Podatnika nie zostanie wykonana.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie decyzją z 22 lutego 2023 r. znak 2217-SPO.4103.27.2022.112 określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r.

2.3 Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS umorzył postępowanie odwoławcze.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie decyzją z 22 lutego 2023 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony 8 marca 2023 r. Z tym dniem wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 28 listopada 2022 r. określająca Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, będąca przedmiotem niniejszego postępowania.

Powyższe oznacza, że 8 marca 2023 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała już decyzja zabezpieczająca z 28 listopada 2022 r., a postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W związku z tym Dyrektor IAS zobligowany był umorzyć postępowanie odwoławcze. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja zabezpieczająca oraz decyzja wymiarowa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 208 § 1 O.p. w zw. z 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p poprzez uznanie przez organ II instancji, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji, co musi skutkować umorzeniem postępowania odwoławczego co w konsekwencji powoduje, że Skarżąca nie ma możliwości poddania decyzji z 28 listopada 2022 r. kontroli dwuinstancyjnej, co doprowadziło do naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji.

2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez zaniechanie weryfikacji podstaw wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 28 listopada 2022 r., w szczególności ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadzi do całkowitego pozbawienia Strony merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności podjętej przez organ

I instancji decyzji, a zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawa do sądu.

Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, co z kolei przekłada się na sytuację majątkową Skarżącego. Zgodnie bowiem z treścią art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji

o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo istnienia dalszych istotnych konsekwencji wydania decyzji organu I instancji dla Skarżącej, nie ma on możliwości poddania tej decyzji kontroli instancyjnej.

Na marginesie Strona podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana wbrew ustawowym przesłankom zastosowania zabezpieczenia, a jej wydanie miało na celu zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, konieczność merytorycznego rozpatrzenia odwołania podyktowana jest aktualnością interesu prawnego Skarżącej przejawiającego się w uprawnieniu do oceny legalności działania administracji, w tym przypadku do kontroli wystąpienia przesłanek warunkujących wydania decyzji zabezpieczającej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem z dnia 5 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji stanowił art. 33a § 1 punkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania.

Rozstrzygając powyższą sprawę Sąd zauważa, że kwestia wygaśnięcia decyzji

o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, a w konsekwencji umorzenia postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia, była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach z: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/17; 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 445/19; 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1340/18; 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1679/18 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone we wskazanych uzasadnieniach i przyjmując je za własne posłuży się nimi w uzasadnieniu tego wyroku.

5.4. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przed rozpatrzeniem wniesionego odwołania od decyzji zabezpieczającej, została wydana

i doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (co nastąpiło

w dniu 8 marca 2023 r.). Oznacza to, że z dniem 8 marca 2023 r. decyzja

w przedmiocie zabezpieczenia wygasła. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już

w obrocie prawnym, co w konsekwencji powodowało, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Organowi odwoławczemu nie pozostawało nic innego jak tylko umorzyć postępowanie odwoławcze.

Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji trafność powyższego stanowiska potwierdza uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11

w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony we wskazanej uchwale. Zaakcentowania wymaga argumentacja, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze, bowiem wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania

w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym

i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p.

Stwierdzić należy, że uchwała ta była uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a mianowicie uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Nadana przez ustawodawcę tzw. ogólna moc wiążąca uchwał (zarówno konkretnych i abstrakcyjnych) sprowadza się do tego, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Przepis ten, pośrednio, nie pozwala również organom administracji rozstrzygnąć danej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3463/17, CBOSA).

Jak już wyżej wskazano Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale, uznając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych.

5.5. Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że skoro decyzja

o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia, a więc brak było podstaw do rozpoznania sprawy ponownie w postępowaniu odwoławczym. Nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został

z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym, Dyrektor IAS z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł merytorycznie odnieść się do zarzutów odwołania. W takiej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach, ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania. Obowiązany jest więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Skoro zatem w sprawie objętej sporem, między instancjami zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (doręczenie decyzji wymiarowej w dniu

8 marca 2023 r.) to okoliczność ta obligowała Dyrektora IAS do umorzenia postępowania na tym etapie, z uwagi na brak przedmiotu, jako niezbędnego elementu procedowania.

Powyższe nie oznacza zakazu poddawania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres.

W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym istnienie przesłanek zabezpieczenia.

Ponadto, jak wynika z art. 210 § 4 O.p., który w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie na podstawie art. 235 O.p., uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przytoczeniem przepisów prawa. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym Dyrektor IAS miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. Jeżeli zaś organ podatkowy, bądź też wojewódzki sąd administracyjny odniosą się merytorycznie do zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznać należy, że rozważania takie nie odnoszą się do przedmiotu rozstrzygnięcia. Z tych powodów ocena zarzutów skargi dotycząca zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego czy też skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest zbędna (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1935/21, CBOSA).

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisu art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

5.6. Nie stwierdzając naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów, ani innych obligujących Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zasadnym było oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.