Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3466/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1845/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Bk 1845/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.S.(dalej: "Skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 29 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 528.366,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł. Organ stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.346.566,45 zł, która wynikała z 65 faktur wystawionych przez P. [...]S. W. Organ pierwszej instancji ustalił, że wystawca faktur istniał jedynie formalnie i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej (prowadził wyłącznie działalność przestępczą pod pozorem działalności gospodarczej). Wystawione przez niego faktury nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku potwierdził powyższe ustalenia i decyzją z dnia 9 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w 2012 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.M.S. w A. w zakresie "produkcji papieru i tektury oraz handlu materiałami do produkcji łodzi, tj. żywicami, matami, żelkotami". Z kolei S.W. nie prowadził działalności gospodarczej, pomimo że stwarzał pozory jej prowadzenia. Jego działania miały wymiar wyłącznie kryminalny, stwierdzony prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych. W kontekście wydatków oraz deklarowanego przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w oparciu o prowadzone rejestry zakupów, organ odwoławczy stwierdził, że S. W. był jedynym "kontrahentem", który "dostarczał" towary, będące głównym przedmiotem działalności Skarżącego. W roku 2012 nie miała miejsca dywersyfikacja źródeł pochodzenia towaru. Organ wskazał, że ok. 20% pozostałej "sprzedaży" S. W. zadeklarował na rzecz A. S. Zatem S. W. w 2012 r. ewidencjonował "zakup" i "sprzedaż" towaru wyłącznie na potrzeby działalności Skarżącego oraz A. S. Organ analizując faktury wystawione przez S. W. na rzecz Skarżącego zauważył, że w przypadku 16 faktur wystawionych pomiędzy 31 grudnia 2011 r. a 30 marca 2012 r. jako sposób zapłaty wskazano "gotówka" i brak jest dokumentu, który potwierdziłby, że płatności miały miejsce, a pozostałe 47 faktur wystawionych pomiędzy 4 kwietnia 2012 r. do 23 października 2012 r. miały zostać opłacone przelewem. Z zestawienia tych faktur wynika łączna kwota brutto 2.654.234,61 zł. Z wyciągu rachunku bankowego Skarżącego wynika zaś, że w 2012 r. dokonał on przelewów na rachunek bankowy S. W. na kwotę 2.117.982,72 zł. Skarżący dokonał więc wpłat poniżej kwot wskazanych na fakturach łącznie o ponad 500.000 zł. Jednocześnie w toku postępowania nie pojawiły się jakiekolwiek dokumenty, które mogłyby potwierdzać, że S. W. dochodził od Skarżącego niewpłaconych należności. Zdaniem organu, realizowane przelewy miały jedynie stworzyć pozory relacji gospodarczych pomiędzy tymi osobami.

Organ odwoławczy zauważył, że treść oryginałów faktur wystawionych od lutego do marca 2012 r. nie pokrywa się z treścią kopii tych faktur w zakresie dotyczącym formy płatności oraz odmienna jest szata graficzna. Na oryginałach został wskazany sposób płatności "gotówką" a na kopiach – "przelew". Z historii rachunku bankowego wynika, że przelewy regulujące płatności odnośnie tych faktur zostały dokonane. Zdaniem organu świadczy to o tym, że relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami nie mogły być rzeczywiste, gdyż realni przedsiębiorcy nie tworzą takich sytuacji.

Organ odwoławczy wskazał też na wyjaśnienia S. W., z których wynika, że Skarżący zlecił mu w listopadzie 2011 r. zarejestrowanie działalności gospodarczej, w ramach której odsprzedawano pojazdy nie informując nabywców o ciążących na samochodach zobowiązaniach lub zastawach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podejmowanym działaniom przez S.W. nie można przypisać cech działalności gospodarczej, pomimo że podjęto starania zmierzające do stworzenia pozorów jej prowadzenia. W szczególności S. W. został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składał deklaracje podatkowe, wystawiał faktury, posiadał rachunek bankowy. Służyć to jednakże miało - zdaniem organu - celom innym niż działalność gospodarcza; działania te zmierzały do wprowadzenia w błąd i oszustwa uczestników obrotu gospodarczego, pozyskanie od nich towaru bez zamiaru zapłaty (bądź zwrotu). W ten sposób S. W. "pozyskiwał" towar wyłącznie na potrzeby Skarżącego i A. S. Jednocześnie S. W. był jedynym "kontrahentem" M. S. Fikcyjność i powiązanie ww. osób stwierdzono również w oparciu o szybkość "realizowanych" transakcji. S. W. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego w dacie "nabycia" towarów (bądź na przestrzeni kilku dni). Nie podejmował on więc działań zmierzających do pozyskania kontrahentów — typowych w ramach działalności gospodarczej. Całość "zakupionego" towaru dostarczana była do dwóch odbiorców i to w krótkim czasie. Organ wywnioskował stąd, że S. W. "pozyskiwał" jedynie ten towar, który pozostawał w zainteresowaniu Skarżącego. Również Skarżący nie dywersyfikował dostawców towaru. Nie dokonał pełnych wpłat kwot, które wynikały z faktur wystawionych na jego rzecz; oznacza to, że pomiędzy wymienionymi nie dochodziło do faktycznych rozliczeń. W ocenie organu, wpłaty na konto S.W.tworzyć miały jedynie pozory płatności - co służyło ukryciu ujawnionego procederu. Organ wskazał, że za prezentowanym stanowiskiem przemawia również fakt, iż Skarżący w 2012 r. wpłacił łącznie o ponad 500.000 zł mniej niż wynikało to z kwot wskazanych na fakturach.

Jak podkreślono, na wydane rozstrzygnięcie podatkowe wpływ miał również wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt [...], skazujący S. W. za wystawianie faktur wyłącznie na rzecz Skarżącego i A. S. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Skarżący zlecił S.W. zarejestrowanie działalności gospodarczej. W ramach tej działalności S. W. "kupował" towar, za który nie płacił. Jednocześnie w dniu "nabycia" towaru S. W. towar ten "odsprzedawał" Skarżącemu. Zarejestrowanie działalności gospodarczej przez S. W. było zorganizowane przez Skarżącego w celu nieodpłatnego "pozyskania" towarów. Organy podatkowe uznały, że pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej (zarejestrowanej na S. W., gdzie faktycznym głównym pomysłodawcą i kierującym operacją był Skarżący), ściśle łączy się z pozorowaniem ponoszenia kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego. Powołanie fikcyjnego kontrahenta miało służyć ukryciu udziału Skarżącego w procedurze nieodpłatnego pozyskania towarów. Z tego powodu, zarówno rozliczenia dokonane gotówką pomiędzy Skarżącym a jego dostawcą, jak też przelewy dokonane na rzecz S. W. za faktury, które nie miały związku z działalnością gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.").

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż wystawca faktur – S. W. – jako przedsiębiorca istniał jedynie formalnie i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty netto wynikające z wymienionych w zaskarżonej decyzji 65 faktur wystawionych przez S. W.prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą M.;

- art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt [...]; wyroku Sądu Okręgowego w [....] z dnia 26.06.2014 r., sygn. akt [...]oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 13.11 .2014 r., sygn. akt [...], nie zaś na podstawie ustalenia wynikającego z sentencji wyroku, co doprowadziło do przyjęcia przez organ błędnego stanowiska oraz nieprawidłowego oparcia rozstrzygnięcia, a także błędnego przyjęcia istnienia związania organu uzasadnieniem wyroku, zawierającym prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania na podstawie ustaleń zawartych w uzasadnieniu przytoczonych wyżej wyroków karnych, iż S. W.był podmiotem nieistniejącym i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje dokonywane między nim a Skarżącym były pozorne, pomimo braku dokumentów - dowodów na poparcie powyższego stanowiska organu;

- art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione stwierdzenie na podstawie uzasadnienia ww. wyroków karnych, że S. W. nie miał predyspozycji do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ nie miał podstaw do przedstawienia takiej hipotezy, bowiem swoje ustalenia oparł wyłącznie na okolicznościach wskazanych przez Sąd w uzasadnieniach ww. wyroków;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach i oparcie rozstrzygnięcia tylko na ww. wyrokach;

- art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji gdy Skarżący wyrażał chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawił nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawił wnioski dowodowe w piśmie "zastrzeżenia do protokołu kontroli" oraz w kolejnych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną podkreślając, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy działalność prowadzona przez S. W. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz czy Skarżącemu przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez S. W.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania podejmowane przez S. W. (wystawcę faktur na rzecz Skarżącego) nie spełniały wskazanych kryteriów działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały jej prowadzenie, o czym Skarżący wiedział. Nie budzi wątpliwości, że S. W.zarejestrował działalność gospodarczą, posiadał rachunek bankowy, wystawiał faktury. Jednak - jak słusznie zauważył organ - zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej prowadzeniem. Uzyskane przez organy w toku postępowania dowody potwierdzają, że rejestracja działalności przez S. W. służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodniało dalszą odsprzedaż towarów. Dlatego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego, że S. W.działalność prowadzi od 1998 r.

Istotnymi dowodami - w ocenie Sądu - które doprowadziły organy do przyjętych wniosków w sprawie, są prawomocne wyroki sądów karnych. Wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] uznał S. W. za winnego tego, że "w okresie od marca 2012 r. do 22 sierpnia 2012 r. w S., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PPHU M.S.W., wprowadził w błąd przedsiębiorców, w ten sposób, że bez zamiaru zapłaty za pobrany towar i zamiaru jego zwrotu oraz bez zamiaru zapłaty za usługę transportową tego towaru, zamówił dostawę tego towaru do siedziby PPHU M. w S., a następnie odsprzedał go po zaniżonej cenie innym osobom, nie uiszczając zapłaty za towar i wykonaną usługę transportową, doprowadzając niżej wskazanych przedsiębiorców do niekorzystnego rozporządzania ich mieniem". Powyższy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 13 listopada 2014 r., [...]. Powyższe orzeczenia sądów dotyczą całości ewidencjonowanych przez S. W. w 2012 r. zakupów, obejmując towary rzekomo sprzedane na rzecz Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że z uzasadnień wskazanych wyroków sądów karnych wynika przede wszystkim, że prowadzona przez S. W. działalność gospodarcza była pozorowana i nastawiona na działania oszukańcze. Nie miała na celu podejmowania regularnych działań po to, by uzyskiwać zysk. S. W., przyznając się do zarzucanych mu czynów wyjaśnił, że w popełnianiu przestępstwa pomagali mu Skarżący oraz A. S. To na ich prośbę założył firmę M., która miała zajmować się handlem samochodami, oni załatwiali formalności niezbędne do zawarcia umów kredytowych na zakup samochodów.

WSA w Białymstoku zaznaczył, iż wprawdzie ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego sąd administracyjny nie jest związany, to jednak sąd ten może je oceniać jak każdy inny dowód w sprawie. W ocenie Sądu, okoliczności wskazane w uzasadnieniach sądów karnych, w szczególności wskazane tam wyjaśnienia S. W. wraz z ustalonymi przez organy okolicznościami, tworzą spójną całość i potwierdzają przyjętą tezę o pozorności działalności gospodarczej S. W. i o świadomości Skarżącego co do tej okoliczności. Jak podkreślono, wprawdzie S. W.zarejestrował działalność gospodarczą, został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, składał deklaracje podatkowe, wystawiał faktury i posiadał rachunek bankowy, to istniała podstawa by uznać, że były to tylko pozorne działania mające wprowadzić w błąd uczestników obrotu gospodarczego, którzy stali się ofiarami jego oszustw. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 17 października 2016 r., nr [...]określił S. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie 0 zł, a także wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ten w decyzji wskazał na liczne argumenty przemawiające za pozornością prowadzonej przez niego działalności, której nie można jednak uznać za działalność gospodarczą, gdyż jej celem nie było uzyskiwanie przychodów, lecz pozorowanie działalności. Organ przyjął, że wobec pozornego charakteru tej działalności nie można uznać, że S. W. dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wymienionych na fakturach wystawionych przez PPHU M. S. W., a w konsekwencji do dostaw tych nie można stosować m.in. art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. S. W. nie kwestionował tej decyzji, w szczególności nie wniósł od niej odwołania.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują na to, że Skarżący nie tylko wiedział o pozorności działalności S. W., ale wykreował tą działalność i uczestniczył w niej. S. W. zeznając w postępowaniu przygotowawczym (kiedy podjął współpracę z organami ścigania) wskazał, że działalność zarejestrował na zlecenie Skarżącego. Jak wynika z tych zeznań, Skarżący kierował działaniami S. W., był ich inicjatorem. W kontekście poczynionych ustaleń Sąd podzielił zapatrywania organów podatkowych, że działalność S. W. służyła jedynie przepuszczeniu towaru, miała być buforem, który w założeniu miał uniemożliwić powiązanie oszustwa ze Skarżącym, którego udział był elementem ujawnionego oszustwa. Zatem prowadzona przez S. W. działalność miała charakter fikcyjny i nie można uznać, że była to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ponoszenie wydatków między współpracującymi ze sobą osobami, udział w czynnościach, w wyniku których doprowadzono realnych przedsiębiorców do niekorzystnego rozporządzenia majątkiem, nie może być podstawą do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, który to przepis dotyczy działań w pełni legalnych. W tych okolicznościach organy zasadnie przyjęły, że Skarżący nie mógł potraktować jako kosztu uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez S. W.Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Skarżący wraz ze S. W. upozorowali działania mające wskazywać na prowadzenie przez S. W. działalności gospodarczej, a które posłużyły temu aby pozyskiwać określone towary nie płacąc za nie w całości lub w części, a także temu aby Skarżący mógł legalizować towary uzyskane poza obrotem fakturowym i jednocześnie wykazywać, na podstawie faktur wystawionych przez S. W., koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 188, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Skład orzekający nie zgodził się ze Skarżącym, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały ustaleń faktycznych na podstawie uzasadnień wyroków karnych. Jak podkreślono, nie ma przeszkód prawnych, aby uzasadnienie wyroku sądu karnego traktować jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Skoro w myśl art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to powinny one wiązać również organy administracji skarbowej. Podobnie, zdaniem Sądu, organy te uprawnione są do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku karnego, a w tej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Organy przeprowadziły także inne dowody, które oceniły w ramach przysługujących im uprawnień. Były to przede wszystkim zeznania Skarżącego, zeznania S.W. analiza prowadzonych ewidencji, analiza obrotów na rachunkach bankowych, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Ustalenia dokonane przez sąd karny, będące podstawą wyrokowania, były więc istotnym elementem ustaleń dokonanych przez organy, ale stanowiły też jeden z dowodów w sprawie i dopiero ocenione wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy, stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i oparte na całokształcie zebranych w sprawie dowodów.

WSA w Białymstoku wskazała zatem, że skoro w sprawie przyjęto, że S. W. miał zarejestrowaną działalność, jak też posiadał rachunek bankowy, jednak były to tylko pozory prowadzonej działalności, a charakter podejmowanych działań wskazywał na to, że działalność gospodarcza nie była prowadzona przez S. W., to Sąd nie miał potrzeby prowadzenia postępowania uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz poprzedzającą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący złożył również wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania - na podstawie ustaleń zawartych w uzasadnieniu przytoczonych wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w [...]z dnia 09.10.2014 r. o sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 26.06.2014 r. o sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 13.11.2014 r. o sygn. akt [...] - iż S. W. był podmiotem nieistniejącym i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje dokonywane między nim a Skarżącym były pozorne, pomimo braku dokumentów -dowodów na poparcie powyższego stanowiska, a jedynie w oparciu o ustalenia zawarte w uzasadnieniach ww. wyroków, tym bardziej, że w trakcie przeprowadzonego postępowania nie zakwestionowano transakcji z innymi kontrahentami S. W., w tym w na podstawie uzasadnienia wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 26.06.2014 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w [...]z dnia 13.11.2014 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w [...] z dnia 09 października 2014 roku, sygn. [...] dotyczącego oskarżonego S. W., że S. W. nie miał predyspozycji do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie było podstaw do przedstawienia takiej hipotezy, bowiem swoje ustalenia oparł wyłącznie na okolicznościach wskazanych przez Sąd w uzasadnieniach ww. wyroków, które to uzasadnienia nie wiążą sądu w rozumieniu art. 11 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 11 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o ustalenia zawarte w uzasadnieniu przytoczonych wyroków karnych, tj. wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 26.06.2014 r., sygn. akt [...]oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 13.11.2014 r., sygn. akt [...], nie zaś na podstawie ustalenia wynikającego z sentencji wyroku, co doprowadziło do przyjęcia błędnego stanowiska oraz nieprawidłowego oparcia rozstrzygnięcia, a także błędnego przyjęcia istnienia związania Sadu uzasadnieniem wyroku, zawierającym prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności, czego skutkiem było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego.

W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Podkreślić należy, iż zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej są identyczne z tymi, jakie pełnomocnik Skarżącego podnosił w środku odwoławczym od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Bk 1844/17 oddalającym skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym, uzasadniając własne rozstrzygnięcie, posłuży się argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 2172/18, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącego złożoną od ww. wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Bk 1844/17.

Także w niniejszej sprawie zarzuty, jak i argumentacja skargi kasacyjnej, opierają się na zasadniczej tezie o przyjęciu stanu faktycznego sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczności wskazane w uzasadnieniach wyroków sądów karnych, czym uchybiono nie tylko art. 11 p.p.s.a., ale i art. 141 § 4 tej ustawy.

Jak wskazano w motywach środka odwoławczego, oceny jakoby kontrahent skarżącego (S.W.) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (jedynie ją pozorował), w związku z czym transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami w istocie nie miały miejsca, dokonano wyłącznie w oparciu o ww. rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko ww. osobie. Wychodząc od powyższego twierdzenia strona przedstawiła następnie polemikę z ustaleniami wynikającymi z przywołanych w sprawie orzeczeń sądów karnych oraz własną ocenę ich znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, akcentując w szczególności, że w świetle ww. art. 11 p.p.s.a. wiążąca jest sentencja, a nie uzasadnienie wyroku karnego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że nieprawdziwe jest zasadnicze twierdzenie skarżącego, iż przyjęty w sprawie stan faktyczny oparto wyłącznie na ustaleniach wynikających z uzasadnień ww. wyroków sądów karnych. Stanowisku temu przeczy wprost uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym wywiedziono, że uzasadnienia te potraktowano "jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym", przeprowadzając jednak także inne dowody, w tym "zeznania skarżącego, S. W., analizę prowadzonych ewidencji, analizę obrotów na rachunkach bankowych". Wobec tego "ustalenia dokonane przez sąd karny, będące podstawą wyrokowania, były istotnym elementem ustaleń dokonanych przez organy, ale były jednym z dowodów w sprawie i dopiero ocenione wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia" (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wcześniej Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił ustalenia organów podatkowych dokonane na podstawie ww. dowodów.

Mając powyższe na względzie za bezprzedmiotową uznać należy polemikę z argumentacją strony skarżącej, dotyczącą zakresu związania prawomocnym wyrokiem karnym w świetle art. 11 p.p.s.a. oraz ustaleniami tamże zawartymi. Stosownie bowiem do art. 174 pkt 2 tej ustawy, uchybienie procesowe powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy, by mogło odnieść pożądany skutek. Tymczasem w sytuacji, gdy nieprawdziwe jest twierdzenie jakoby zaskarżony wyrok oparto w zakresie stanu faktycznego wyłącznie na ustaleniach sądów karnych wynikających z uzasadnień ich orzeczeń, nie sposób mówić o tym, że skarżący wykazał wpływ ewentualnego uchybienia w ww. zakresie na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest w szczególności argumentacji wskazującej na to, że pozostałe (poza uzasadnieniami wyroków karnych) wskazane przez organy i Sąd pierwszej instancji dowody nie potwierdzały tezy, że kontrahent skarżącego jedynie pozorował działalność gospodarczą, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sąd kasacyjny nie może takiego wywodu sformułować za stronę, w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Podobnie nie sposób przyjąć w tym stanie rzeczy, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie wskazuje zresztą, które to okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w zaskarżonym wyroku, ograniczając się do wspomnianej polemiki z ustaleniami sądów karnych i kwestii ich znaczenia w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.