Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1806/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120; art. 121§ 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS", "Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: "siły zbrojne USA" lub "armia amerykańska") stacjonujących na terytorium Polski i innych krajów europejskich.

W lutym 2023 r. Spółka złożyła ofertę w odpowiedzi na zapytanie K. (ang. U.; dalej: "U.") do realizacji projektu (dalej: "projekt") wykonywanego na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w W. dnia [...] sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153; dalej: "umowa SOFA", "umowa o wzmocnionej współpracy obronnej"). W ramach planowanego projektu U. poszukuje firm budowlanych, które mają świadczyć usługi budowalne dotyczące budowy oraz ogólnych remontów budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości oraz naprawy dróg i chodników. Projekt ten będzie realizowany m.in. na poligonach wojskowych, w jednostkach wojskowych i garnizonach, w których stacjonuje armia amerykańska. Wybranym firmom zostaną przyznane umowy ramowe na rok 2024 ([...].). Zakończenie postępowania ma nastąpić około listopada 2023 r. Zawarcie umów ramowych z wybranymi wykonawcami jest planowane na czerwiec 2024 r. Firmom, którym przyznano umowy ramowe, U. będzie zlecać zadania budowlane objęte zakresem tych umów ramowych. Spółka będzie więc świadczyć usługi budowlane na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej, a usługi te będą świadczone zgodnie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej. Kontrakt z armią amerykańską będzie zawierał postanowienia odnośnie podatku VAT, które opierają się na amerykańskich regulacjach ([...]). Zgodnie z tymi przepisami faktury wystawione przez wykonawcę kontraktowego nie powinny zawierać żadnych podatków ani ceł, dla których armii amerykańskiej przysługuje zwolnienie z opodatkowania. Ceny określone w umowie nie obejmują żadnych podatków i ceł, z których rząd Stanów Zjednoczonych jest zwolniony na mocy umów podatkowych między rządem Stanów Zjednoczonych z rządem wykonawcy. Z ceny umownej został wyłączony podatek 23% VAT. Umowa ramowa, którą U. przyzna Spółce, będzie więc zawierała postanowienia zobowiązujące Spółkę do wystawiania faktur za roboty budowlane bez polskiego podatku VAT.

Poza tym umowa ramowa będzie zawierać szczegółowe postanowienia dotyczące podatku VAT cytowane poniżej:

Polska procedura VAT

1). Zwolnienie z podatków, które ma zastosowanie do towarów i usług nabywanych na rzecz sił zbrojnych USA podczas realizacji tego kontraktu, jest stosowane w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja jest potwierdzona świadectwem VAT (świadectwo) wydanym przez siły zbrojne USA i przedstawionym dostawcy towarów i usług.

2). Do świadectwa stosuje się następującą procedurę.

Wykonawca wypełnia odpowiednie pola świadectwa.

Uprawniony przedstawiciel sił zbrojnych USA wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch kopiach.

Wykonawca upewnia się, że upoważniony przedstawiciel Ministerstwa Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polski wypełni odpowiednie pola świadectwa albo wyda pojedyncze poświadczenie dla kontraktu. W tym drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza się do świadectwa.

Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

3). Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, wykonawca może ubiegać się o zwrot od właściwego organu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej ("organ podatkowy").

4). Do wniosku o zwrot stosuje się następującą procedurę.

Wykonawca składa wniosek o zwrot za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału.

Każdy wniosek o zwrot zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot. Do wniosku dołącza się:

Listę towarów i usług nabytych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Jeżeli wykonawca nie jest w stanie dostarczyć faktur, to może nie być on uprawniony do zwrotu.

Kopię kontraktu i/lub poświadczenie wydane przez upoważnionego przedstawiciela sił zbrojnych USA.

5). Co do zasady zwrot będzie wypłacony wykonawcy w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o zwrot.

6). Jeżeli towary zostały zwrócone dostawcy, a dokonano już zwrotu podatku za te towary, wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu tej kwoty organom podatkowym poprzez obniżenie o tę kwotę następnego wniosku o zwrot; jeżeli wnioskodawca nie ubiega się o zwrot podatku za następny okres, dokonuje zwrotu kwoty na rachunek bankowy organu podatkowego w ciągu sześciu (6) miesięcy od dnia, w którym towary zwrócono dostawcy.

7). Informuje się wykonawców, że ponoszą oni wyłączną odpowiedzialność za uzyskanie albo zwolnienia z VAT, albo zwrotu. Rząd Stanów Zjednoczonych w miarę możliwości będzie asystował w procedurze VAT. Jednakże wykonawca ponosi odpowiedzialność za ukończenie odpowiednich procedur na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrot podatku nie nastąpi, jeśli proces potrwa dłużej niż przewidywano lub wymaga od wykonawcy poniesienia dodatkowych kosztów związanych z uzyskaniem zwolnienia/zwrotu (tj. wizyty koordynacyjne, doradcy podatkowi, księgowi itp.).

Umowa zobowiązuje wykonawcę do wystawiania faktur bez podatku VAT; wykonawca kontraktowy jest zobowiązany do samodzielnego uzyskania certyfikatu zwolnienia z podatku VAT. Jeśli wykonawca kontraktowy nie zapewnił uzyskania certyfikatu zwolnienia, nie może wystawić U. faktury z naliczonym podatkiem 23% VAT; podatek będzie stanowił obciążenie wykonawcy kontraktowego, natomiast armia amerykańska wskazuje, że w takiej sytuacji wykonawca kontraktowy może wystąpić o zwrot tego podatku do polskich organów.

Spółka w projekcie będzie działała jako bezpośredni wykonawca zamówień na dostawy towarów i świadczenie usług wykonywanych na rzecz armii amerykańskiej. Jednocześnie, na potrzeby wykonania kontraktu Spółka będzie korzystała z dostawców i podwykonawców i będzie nabywała towary i usługi z polskim podatkiem VAT. Spółka nie jest obecnie zarejestrowana na VAT, ponieważ nie wykonywała dotąd czynności opodatkowanych. Spółka wystąpi o rejestrację na VAT przed rozpoczęciem projektu. W deklaracjach VAT Spółka będzie wykazywała faktury sprzedaży wystawione armii amerykańskiej oraz faktury zakupu towarów i usług.

Do każdej faktury wystawionej armii amerykańskiej Spółka będzie występowała do U. o wystawienie świadectwa zwolnienia z VAT. Spółka spodziewa się jednak, że do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu sprzedaży może nie zdążyć uzyskać potwierdzenia świadectwa przez stronę polską. Może się też zdarzyć, że armia amerykańska nie wystawi Spółce świadectwa zwolnienia z VAT do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży. Ostatecznie Spółka uzyska świadectwa zwolnienia z VAT podpisane przez stronę amerykańską i polską, natomiast uzyskanie świadectwa może zająć więcej czasu niż w terminie do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Obecnie nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka wystąpi o rejestrację na VAT przed rozpoczęciem projektu. Spółka dokonując świadczeń na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie więc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a) umowy o wzmocnionej współpracy. Siły zbrojne USA nie są podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Spółka na rzecz sił zbrojnych USA będzie świadczyć usługi budowlane. Będzie świadczyła usługi budowlane związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce. Spółka nie może obecnie podać konkretnego adresu identyfikującego nieruchomość. Usługi budowlane będą opodatkowane w Polsce, gdyż zgodnie z art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomością są opodatkowane tam, gdzie znajduje się nieruchomość. Celem świadczonych usług budowlanych nie będzie zmiana stanu prawnego danej nieruchomości. Spółka będzie świadczyć usługi budowalne związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej (np. ogólne remonty budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości). Na skutek świadczenia usług budowlanych zmieni się więc stan fizyczny danej nieruchomości. Świadczone przez Spółkę usługi będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Nadto Spółka wyjaśniła, że wniosek dotyczy sytuacji, w której nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do 25. dnia miesiąca. Spółka nie będzie miała tego świadectwa, ponieważ nie będzie miała wymaganych podpisów na tym świadectwie ze strony polskiej. Spółka świadectwo zwolnienia wypełnione zarówno przez siły zbrojne USA, jak i stronę polską, uzyska później - po 25. dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym rozpozna sprzedaż na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Spółka będzie posiadała status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych od dostawców i podwykonawców towarów i usług będzie Polska. Nabywane od dostawców i podwykonawców towary i usługi będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce (świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych).

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia sprzedaż usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z VAT potwierdzonego przez armię amerykańską i stronę polską, i zastosuje stawkę 23% VAT do tej sprzedaży, to czy po uzyskaniu kompletnego świadectwa z podpisami obu stron będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%?

Czy Spółce jako wykonawcy kontraktowemu należy się zwrot podatku VAT, który Spółka zapłaci od swojej sprzedaży usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej, w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do tej sprzedaży?

W jaki sposób Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, może uzyskać zwrot podatku VAT zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej oraz zwrot podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółkę wykorzystanych do wykonania sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej?

Zdaniem Spółki:

1. Jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała wszelkich potrzebnych dokumentów i zastosuje stawkę 23% VAT do sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, to po uzyskaniu tych dokumentów będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

2. Jeżeli nie będzie mogła zastosować zwolnienia z VAT do sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej i zapłaci podatek VAT od tej sprzedaży, który nie zostanie jej zwrócony przez armię amerykańską, to Spółce będzie przysługiwał zwrot tego podatku VAT zgodnie z umową S..

3. Spółka jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego od sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej oraz podatku zapłaconego od zakupów dokonanych przez Spółkę w celu wykonania tej sprzedaży, inaczej, niż przez korektę deklaracji, zastosowanie stawki 0% VAT do sprzedaży Spółki i wystąpienie o zwrot VAT nadwyżki podatku VAT naliczonego w deklaracji.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art. 2 lit. a) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, "siły zbrojne USA" oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, "wykonawca kontraktowy" oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 lit. k) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, "organ wykonawczy" oznacza Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej i Departament Obrony Stanów Zjednoczonych lub ich przedstawicieli.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w rozumieniu przepisów umowy o wzmocnionej współpracy, Spółka będzie wykonawcą kontraktowym zawierającym umowy z siłami zbrojnymi USA.

Na podstawie art. 19 ust. 1 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 artykułu 21 niniejszej umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w artykule 24 niniejszej umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w artykule XI ustęp 4 umowy NATO S. (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, właściwe władze Rzeczpospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

W myśl art. 19 ust. 4 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Zdaniem Spółki, z przytoczonych przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zakres działalności Spółki będzie mieścił się w regulacji z art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, a więc na gruncie tej umowy dostawa towarów i świadczenie usług przez Spółkę na rzecz sił zbrojnych USA nie powinno być obciążone jakimkolwiek polskim podatkiem. Podobne wnioski wynikają również z przepisów Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w W. dnia [...] kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817; dalej: "porozumienie wykonawcze").

Wskazane porozumienie wykonawcze zostało wydane w celu wdrożenia przepisów poprzednio obowiązującej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w W. dnia [...] grudnia 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 66 poz. 422). Jednak przepisy porozumienia wykonawczego należy analogicznie stosować do obecnie obowiązującej umowy o wzmocnionej współpracy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy.

W myśl art. 2 ust. 2 porozumienia wykonawczego świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym, dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

W ocenie Spółki, jak wynika z przytoczonych przepisów porozumienie wykonawcze doprecyzowuje regulacje zawarte w umowie o wzmocnionej współpracy. Przewiduje ono dwa uzupełniające się tryby korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z pierwszym trybem, stosownie do art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego zwolnienie jest realizowane w momencie sprzedaży. Jest ono możliwe do zastosowania w przypadku, w którym transakcja została potwierdzona świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego wystawionym przez siły zbrojne USA i przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Świadectwo powinno być wystawione przez uprawnionego przedstawiciela armii amerykańskiej, a następnie uzupełnione przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela, lub potwierdzone odrębnym dokumentem (tzw. "pojedyncze poświadczenie") wystawionym przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela.

Natomiast art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego dotyczy sytuacji, w których zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży. W tym wypadku polskie organy podatkowe zwracają zapłacone podatki na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Jest to tzw. zwolnienie, które nie jest realizowane w momencie sprzedaży. Stanowi ono alternatywny sposób realizacji zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie realizowane w tym trybie domyka więc katalog wszystkich możliwych przypadków dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA w taki sposób, aby we wszystkich sytuacjach czynności takie nie były obciążane polskimi podatkami.

Zdaniem Spółki, zarówno umowa o wzmocnionej współpracy obronnej, jak i porozumienie wykonawcze, wprost przewidują całkowite zwolnienie z opodatkowania, w tym opodatkowania VAT, dla świadczenia usług i dostaw towarów realizowanych dla sił zbrojnych USA lub na ich rzecz. Obie wskazane umowy międzynarodowe przewidują również dwa uzupełniające się tryby realizacji tego zwolnienia - albo w momencie sprzedaży (gdy wszystkie wymogi formalne pozwalające na zastosowanie zwolnienia są już wówczas spełnione), albo przez późniejszy zwrot zapłaconego podatku. Na gruncie tych aktów prawnych nie jest natomiast dopuszczona sytuacja, w których jakikolwiek rodzaj świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA miałby być opodatkowany jakimkolwiek polskim podatkiem.

Według Spółki, pojęcie "zwrot zapłaconego podatku" na gruncie powyższych umów międzynarodowych rozumiane jest bardzo szeroko. Interpretacja tego sformułowania musi więc przede wszystkim uwzględniać cel przyjęcia umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego, tj. całkowite wyłączenie z opodatkowania dla transakcji realizowanych na rzecz sił zbrojnych USA. Umowy te nie ograniczają zatem w żaden sposób tego, który podmiot (siły zbrojne USA czy wykonawca kontraktowy) może wystąpić z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku, ani też jakich kwot dotyczyć może taki wniosek.

Odnośnie pytania 1 Spółka wskazała, że konieczność zapewnienia braku opodatkowania VAT wobec świadczenia usług i dostaw towarów realizowanych do sił zbrojnych USA lub na ich rzecz została wdrożona przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495; dalej: "rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku").

Spółka powołała treść § 6 ust. 1 pkt 7 oraz § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku i wskazała, że w jej ocenie warunkiem stosowania stawki 0% VAT jest posiadanie przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - odpowiedniej dokumentacji, tj.:

- odpowiednio wypełnionego "świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego", o którym mowa w załączniku do porozumienia wykonawczego, a także

- zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się ww. świadectwo.

Spółka podniosła, że od innych podmiotów współpracujących z armią amerykańską, uzyskała informacje o trudnościach w zdobyciu wskazanej dokumentacji. Spółka jest także świadoma praktyki organów podatkowych, które bardzo ściśle interpretują wymóg posiadania dokumentacji jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Organy podatkowe całkowicie wykluczając możliwość późniejszego jego uzupełnienia (tj. skorygowania rozliczenia VAT do stawki 0% w przypadku przekroczenia analizowanego terminu). Świadczą o tym dostępne interpretacje indywidualne.

Spółka nie zgadza się z takim podejściem organów podatkowych. Zdaniem Spółki na mocy przepisów umów międzynarodowych, tj. umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego ma ona prawo do stosowania stawki 0% VAT na fakturach wystawianych na rzecz armii amerykańskiej.

Wskazała, że zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W hierarchii aktów prawnych ma więc pierwszeństwo przed polskimi ustawami. Tym samym polskie ustawy muszą być zgodne z umową o wzmocnionej współpracy obronnej. Co więcej, rozporządzenia wykonawcze wydawane do polskich ustaw muszą być zgodne z polskimi ustawami. Tym samym rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku musi ściśle wdrażać przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego i nie może modyfikować rozwiązań przyjętych w tych umowach międzynarodowych ani wprowadzać dodatkowych obostrzeń i warunków. Zdaniem Spółki niedopuszczalne są więc wszelkie rozwiązania wprowadzone do krajowych przepisów, które utrudniają lub wręcz uniemożliwiają wypełniania postanowień umów międzynarodowych.

Po pierwsze, umowa o wzmocnionej współpracy obronnej ani porozumienie wykonawcze nie zawiera warunku, by to wykonawca kontraktowy przedstawił odpowiednie dokumenty przed 25. dniem miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej: "Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej".

Zdaniem Spółki, z przepisu tego wprost wynika, że to armia amerykańska ma przedstawić dokument polskim organom podatkowym. Jest to logiczne rozwiązanie, ponieważ to armia amerykańska jest beneficjentem zwolnienia i może potwierdzić, że dokonała zakupów na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy, w konsekwencji czego mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT. Wykonawca kontraktowy w rzeczywistości nie ma bowiem wpływu na to, kiedy dostanie dokumenty od armii amerykańskiej. To do kompetencji sił zbrojnych USA należy wydanie dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Wykonawca kontraktowy nie może więc ponosić konsekwencji tego, że armia amerykańska nie wydała na czas wskazanego dokumentu. Ponadto, z powyższych przepisów nie wynika, żeby siły zbrojne USA miały przedkładać odpowiedni dokument polskim organom podatkowym już na moment dokonywania zakupu towarów lub usług przez siły zbrojne USA. Taki wniosek wynika również z analizy art. 19 ust. 3 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zgodnie z którym właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej przewiduje więc następujący tryb postępowania: najpierw armia amerykańska dokonuje zakupów ze zwolnieniem z VAT, a następnie dostarcza certyfikat potwierdzający, że dokonała takich zakupów do właściwych władz Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma więc wymogu, aby warunkiem zwolnienia z opodatkowania było przekazanie przez armię amerykańską dostawcy towarów lub usług certyfikatu z podpisami strony amerykańskiej i polskiej, już na moment dokonywania sprzedaży, nie później niż do 25 następnego miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego: "Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług". Również z tego przepisu wynika, że to siły zbrojne USA mają przedstawić odpowiedni dokument. Obowiązek ten nie został nałożony na wykonawcę kontraktowego, który nie może w żaden sposób uzyskać dokumentacji przed wystawieniem jej przez armię amerykańską.

W ocenie Spółki w przytoczonych przepisach nie ma zawartego żadnego terminu, po przekroczeniu którego niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku VAT. Wręcz przeciwnie - zgodnie z przepisami umowy o wzmocnionej współpracy i porozumienia wykonawczego zwolnienie stosuje się w momencie zakupu /w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja potwierdzona została świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Zwolnienie z opodatkowania stosuje się w momencie sprzedaży natomiast przepis nie wymaga, żeby dostawca otrzymał świadectwo zwolnienia w momencie sprzedaży lub też do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc sprzedaży. W przepisie porozumienia wykonawczego używa się czasu przeszłego w określeniu "transakcja została potwierdzona" świadectwem, natomiast w umowie o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje się, że polskie władze otrzymują stosowny dokument wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi "zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone" dla sił zbrojnych USA. Najpierw więc transakcja powinna zostać dokonana na rzecz armii amerykańskiej, aby można ją było potwierdzić świadectwem zwolnienia.

Zdaniem Spółki oznacza to, że zwolnienie z podatku VAT można zastosować również następczo. Jeśli dostawca nie otrzymał kompletnego świadectwa zwolnienia w momencie sprzedaży z podpisami strony amerykańskiej i polskiej, to powinien zastosować stawkę 23% VAT, natomiast po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z VAT, może dokonać korekty tej stawki i zastosować 0% VAT. W takiej sytuacji zwolnienie też będzie zastosowane w momencie sprzedaży, ale poprzez korektę wsteczną rozliczeń VAT sprzedawcy.

W konkluzji Spółka wskazała, że w przywołanych przepisach międzynarodowych nie ma mowy o obowiązku posiadania dokumentu przez armię amerykańską i przedstawienia go sprzedawcy, przed upływem 25. dnia miesiąca. Wprowadzenie takiego terminu przez polskie przepisy jest więc niezgodne z przepisami wiążących Polskę umów międzynarodowych. Jak Spółka wskazywała, dostawa towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA nie może podlegać pod polski podatek VAT. Przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego zapewniają w sposób bezwzględny brak opodatkowania takich czynności.

Wniosek taki zdaniem Spółki wypływa wprost z przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz przepisów porozumienia wykonawczego, zgodnie z którymi to przepisami towary i usługi nabywane na rzecz sił zbrojnych USA nie podlegają pod polskie podatki, w tym podatek VAT. Tym samym do Spółki nie mają zastosowanie niekorzystne przepisy rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku.

Spółka w swojej sytuacji powinna opierać się wyłącznie na brzmieniu przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego, które stoją w hierarchii aktów prawnych wyżej niż polskie rozporządzenie i w razie kolizji przepisów (która występuje w tym przypadku) powinny być stosowne bezpośrednio, z pominięciem przepisów rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nawet jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z VAT podpisanego przez stronę polską i stronę amerykańską, i zadeklaruje 23% VAT od sprzedaży udokumentowanej tą fakturą wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, to po uzyskaniu kompletnego świadectwa zwolnienia z VAT będzie mogła skorygować stawkę VAT z 23% na 0%. Spółka zaznacza, że zgodnie z amerykańskimi przepisami oraz umową ramową opisaną w stanie faktycznym, nie może wystawić armii amerykańskiej faktury z 23% VAT. Oznacza to, że brak kompletnego świadectwa zwolnienia z VAT powoduje, iż Spółka musi sama uiścić z własnych środków podatek 23% VAT od sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej udokumentowanej fakturą, do której Spółka nie uzyskała na czas kompletnego świadectwa zwolnienia z opodatkowania.

Spółka zwróciła uwagę na art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego, zgodnie z którym świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy [na gruncie obecnie obowiązującej umowy o wzmocnionej współpracy jest to art. 19 ust. 2].

Świadectwo jest zatem traktowane wyłącznie jako potwierdzenie, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT, bo wszystkie warunki materialne zostały spełnione. Oznacza to, że na gruncie przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej warunkiem materialnym do zastosowania zwolnienia jest nabycie towarów i usług przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Natomiast świadectwo jest jedynie warunkiem formalnym zastosowania zwolnienia, tj. potwierdza jedynie to, co już zaistniało w rzeczywistości gospodarczej. Warunek materialny i warunek formalny nie ma takiego samego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Świadczy o tym wieloletnie, utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") na gruncie ustawy o VAT.

Spółka zaznaczyła, że umowa o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienie wykonawcze jest częścią polskiego porządku prawnego. Natomiast wyroki TSUE, chociaż nie są źródłem prawa unijnego, to w praktyce są źródłem wiążącej interpretacji prawa. Sądy państw członkowskich mają obowiązek stosować wykładnię prawa zgodnie z jego interpretacją dokonaną przez TSUE (a naruszenie tego obowiązku może skutkować pociągnięciem danego państwa członkowskiego do odpowiedzialności za naruszenie prawa unijnego). W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy korzystać z bogatego dorobku orzeczniczego TSUE i wykładni przepisów tam zaprezentowanej. Chociaż nie jest ona wiążąca, to stanowi cenną wskazówkę w interpretacji przepisów. Na gruncie ustawy o VAT, TSUE prezentuje stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia zależy od spełnienia warunków materialnych i warunków formalnych. TSUE stoi na stanowisku, że "(...) podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (...). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych" (wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. C-895/19).

Spółka podniosła, że z orzecznictwa TSUE (również wyrok z 11 grudnia 2014 r. C-590/13 oraz wyrok z 12 lipca 2012 r. C-284/11) wynika, że warunek materialny jest ważniejszy niż warunek formalny, gdyż zawiera wymagania podstawowe do zrealizowania danego prawa - prawa do odliczenia na gruncie przytoczonych wyroków TSUE, ale też prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT z umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Natomiast warunek formalny jest "wtórny" wobec warunku materialnego, gdyż reguluje on tylko szczegółowe zasady i kontrolę wykonywania danego prawa. Co do zasady niespełnienie warunku formalnego nie może uniemożliwiać skorzystania z danego prawa. Jedynie spełnienie warunku materialnego gwarantuje realizację określonego prawa. Dlatego też warunek formalny jest "wtórny", "uboczny" wobec warunku materialnego. Warunek formalny nie może nakładać dodatkowych wymogów koniecznych do skorzystania z określonego prawa.

Zdaniem Spółki, przenosząc te rozważania na grunt przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego należy stwierdzić, że warunkiem materialnym do zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest nabycie towarów i usług przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. To spełnienie tego wymogu warunkuje skorzystanie z przysługującego prawa. Natomiast warunkiem formalnym jest posiadanie świadectwa. Świadectwo, chociaż niewątpliwie jest ważnym dokumentem, jedynie potwierdza to, co już zaistniało w rzeczywistości gospodarczej. Potwierdza istnienie prawa do skorzystania ze zwolnienia - lecz nie tworzy tego prawa. Prawo do skorzystania ze zwolnienia powstało wcześniej w momencie dokonania zakupów przez armię amerykańską, bez względu na wydanie świadectwa przez siły zbrojne USA.

W ocenie Spółki, prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie może być uzależnione od posiadania świadectwa w ściśle określonym terminie, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia z VAT, gdyż byłoby to nakładaniem dodatkowych warunków formalnych dotyczących przysługującego podatnikowi prawa, a takie postępowanie w orzecznictwie TSUE jest uznawane za niedopuszczalne. Jeśli więc armia amerykańska potwierdzi na świadectwie, że dostawca wykonał sprzedaż na rzecz armii amerykańskiej, i świadectwo to zostanie potwierdzone przez stronę polską, to uzyskanie takiego świadectwa przez dostawcę później niż do czasu złożenia deklaracji za miesiąc, w którym rozlicza tę sprzedaż, uprawnia go do zastosowania stawki 0% VAT na sprzedaży. Przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego do umowy o wzmocnionej współpracy dopuszczają taką interpretację przepisów.

Spółka zauważyła, że przepisy VAT umożliwiają wsteczną korektę rozliczeń i zastosowanie zwolnienia z VAT po spełnieniu warunków formalnych dla tego zwolnienia. Zastosowanie stawki 0% po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z VAT poprzez korektę rozliczeń VAT, byłoby zgodne z zasadami realizacji zwolnienia z VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów i eksportu towarów. Warunkiem materialnym dla dostawcy do skorzystania ze zwolnienia z VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów jest wywóz towarów za granicę. Jeśli dostawca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz, powinien zastosować stawkę 23% jak do dostawy krajowej, natomiast po uzyskaniu dokumentów, może skorygować stawkę 23% na 0% VAT. Brak dokumentów w terminie na zadeklarowanie sprzedaży, nie powoduje utraty prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku tego typu transakcji, ponieważ zwolnienie można zastosować po uzupełnieniu wymaganej dokumentacji. Taka sama zasada powinna obowiązywać w przypadku zwolnienia dla dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz armii amerykańskiej.

Odnośnie pytania 2 Spółka powołała treść art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego, jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Na podstawie art. 3 ust. 2 porozumienia wykonawczego siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 porozumienia wykonawczego, każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy;

faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie między siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 porozumienia wykonawczego, organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

Spółka podniosła, że jak wynika z umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, jeżeli zwolnienie nie jest realizowane w momencie sprzedaży: "w pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale".

Zdaniem Spółki przepis ten wykonuje porozumienie wykonawcze określając w art. 3 ust. 2: siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Tym samym, w oparciu o przepisy wiążących Polskę umów międzynarodowych Spółce jako wykonawcy kontraktowemu należy się zwrot podatku VAT, który został zapłacony przez Spółkę od sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej, ponieważ Spółka nie mogła zastosować zwolnienia z VAT dla sprzedaży.

Stanowisko Spółki potwierdza dokument "Polska procedura VAT" (dalej: "procedura VAT"). Jest to dokument wydany przez armię amerykańską, załączany do umowy ramowej z wykonawcami kontraktowymi na roboty budowlane na rzecz U.. Zgodnie z pkt 3 tego dokumentu: Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, wykonawca może ubiegać się o zwrot od właściwego organu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej ("organ podatkowy"). Jak wynika z procedury VAT siły zbrojne USA w ogóle nie przewidują ze swojej strony ubiegania się o zwrot podatku VAT. W procedurze VAT (która jest dla U. uniwersalną instrukcją) nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT przez siły zbrojne USA. Umowa z U. przewiduje, że wykonawca kontraktowy wystawia faktury bez VAT, w związku z tym podatek, który wykonawca kontraktowy musi uiścić z własnych środków (niezwracanych przez armię amerykańską), armia amerykańska wskazuje mu odzyskiwać od polskich organów podatkowych w procedurze zwrotu.

Zgodnie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1380; dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu") zwrot podatku przysługuje:

siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych – z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu w przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. W myśl § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotu, zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

Jak wynika z powyższych przepisów, rozporządzenie w sprawie zwrotu zakłada możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku VAT w dwóch fazach:

przez siły zbrojne USA - w zakresie podatku obciążającego sprzedaż towarów lub usług realizowaną przez wykonawcę kontraktowego na rzecz tychże sił zbrojnych (transakcja pomiędzy wykonawcą kontraktowym a armią amerykańską);

przez wykonawcę kontraktowego - w zakresie podatku obciążającego wcześniejsze transakcje, tj. zawartego w cenie towarów lub usług nabytych przez wykonawcę kontraktowego, które następnie zostały wykorzystane do dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych przez niego na rzecz sił zbrojnych USA (transakcja pomiędzy wcześniejszym kontrahentem a wykonawcą kontraktowym).

Zdaniem Spółki, zgodnie z powyższym zwrot podatku, o który może się ubiegać wykonawca kontraktowy sił zbrojnych USA, ograniczony jest więc wyłącznie do kwoty VAT naliczonego u tego podmiotu, tj. zawartego w cenie nabycia przez wykonawcę kontraktowego towarów i usług, które zostały wykorzystane następnie do świadczeń realizowanych na rzecz sił zbrojnych USA. W myśl rozporządzenia w sprawie zwrotu, podatek VAT z tytułu kolejnej transakcji (tj. sprzedaży towarów lub usług przez wykonawcę kontraktowego) miałby być natomiast odzyskiwany przez siły zbrojne USA.

Spółka zwróciła uwagę, że taki model zwrotu podatku nie pozwoli jej na odzyskanie VAT zapłaconego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej, jeśli nie będzie mogła zastosować zwolnienia na moment sprzedaży.

W opinii Spółki, polskie przepisy nieprawidłowo implementują przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego do polskiego porządku prawnego. Mimo to, skoro przepisy umów międzynarodowych wiążących Polskę (tj. umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego) stoją w hierarchii aktów prawnych wyżej niż rozporządzenie w sprawie zwrotu, to Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT zapłaconego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego.

W ocenie Spółki, użyte w art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego wyrażenie "zwrot zapłaconych podatków" należy utożsamiać z VAT zapłaconym z tytułu nabycia towarów i usług, ale też z zapłaconą do urzędu skarbowego kwotą VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub wyświadczonych usług na rzecz sił zbrojnych USA.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej "zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale". Przepis ten nie zawiera ograniczenia wyłącznie do podatku zapłaconego kontrahentowi, od którego wykonawca kontraktowy nabył towary lub usługi wykorzystane następnie do świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA (tj. bez wyłączenia podatku zapłaconego do urzędu skarbowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez wykonawcę kontraktowego).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego "właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych". W tym przepisie nie jest wskazane, jaka część podatku jest możliwa do zwrotu na rzecz sił zbrojnych USA, a jaka do wykonawcy kontraktowego (uczestnicy transakcji mają w tym zakresie pełną swobodę).

W świetle umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego zwolnienie z VAT transakcji realizowanych na rzecz sił zbrojnych USA nie jest ograniczone wyłącznie do podatku naliczonego, lecz oznacza, że dana dostawa towarów lub świadczenie usług ma być w pełni obojętna ("zwolniona") podatkowo. Oznacza to, że podatek VAT nie może obciążać zarówno samej tej transakcji (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług; z ich tytułu nie powinien powstawać podatek należny lub powinien on być zwracany dostawcy /usługodawcy), jak i nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie, które są niezbędne do zrealizowania świadczenia przez wykonawcę kontraktowego.

Odnośnie pytania 3 Spółka wskazała, że jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT, i będzie musiała zapłacić 23% VAT od sprzedaży, to nie będzie mogła ubiegać się o zwrot VAT w procedurze określonej w rozporządzeniu w sprawie zwrotu. Spółka jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku inaczej, niż przez korektę deklaracji. W korekcie deklaracji Spółka zastosuje 0% VAT na sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej i odzyska podatek 23% VAT zapłacony przez Spółkę oraz wystąpi o zwrot podatku VAT od zakupów towarów i usług zużytych do świadczenia usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej. W ten sposób Spółka zrealizuje zwolnienie z opodatkowania VAT przysługujące armii amerykańskiej i jednocześnie odzyska podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą

Rozporządzenie w sprawie zwrotu zakłada, że wykonawca kontraktowy może uzyskać zwrot podatku VAT zawartego w cenie towarów lub usług nabytych przez wykonawcę kontraktowego, które następnie zostały wykorzystane do dostawy towarów lub świadczenia usług realizowanych przez niego na rzecz sił zbrojnych USA. Zwrot ten jest ograniczony więc wyłącznie do kwoty VAT naliczonego u tego podmiotu, tj. zawartego w cenie nabycia przez wykonawcę kontraktowego towarów i usług. Natomiast w świetle rozporządzenia podatek VAT z tytułu sprzedaży przez wykonawcę kontraktowego miałby być odzyskiwalny tylko dla armii amerykańskiej.

Według Spółki, przepis rozporządzenia stanowi wadliwą implementację przepisów porozumienia wykonawczego. Jeśli wykonawca kontraktowy nabywa towary i usługi w Polsce na potrzeby sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej, to wykonuje on czynności opodatkowane w Polsce i powinien się zarejestrować na VAT. Wykonawca kontraktowy wystąpi więc o zwrot VAT z tytułu nabycia towarów i usług w deklaracji VAT, a nie na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu. Rozporządzenie określa więc procedurę zwrotu VAT dla wykonawcy kontraktowego, która nie znajdzie zastosowania w praktyce. Jednocześnie, w rozporządzeniu brak jest przewidzianej możliwości zwrotu VAT podatku zapłaconego przez wykonawcę kontraktowego od własnej sprzedaży.

Spółka podniosła, że nie może realizować zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług od podwykonawców na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu, ponieważ będzie ona zarejestrowanym podatnikiem VAT i podatek naliczony z tytułu zakupów towarów i usług będzie wykazywany w jej deklaracjach VAT, w których wykaże też sprzedaż usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej. Oprócz podatku naliczonego od zakupów Spółce powinien przysługiwać zwrot podatku VAT zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży usług budowlanych na rzecz armii amerykańskiej, jeżeli nie otrzyma w terminie świadectwa zwolnienia z VAT. Polskie przepisy nie przewidują takiego zwrotu, natomiast wynika on wprost z przepisów międzynarodowych.

Spółka powinna więc móc odzyskać podatek VAT zapłacony przez nią od sprzedaży zrealizowanej na rzecz armii amerykańskiej oraz od nabycia towarów i usług przez Spółkę w związku z tą sprzedażą (odzyskanie VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną stawką 0% VAT).

Jedyną metodą odzyskania podatku naliczonego i należnego jest korekta deklaracji VAT Spółki i zastosowanie stawki 0% VAT od sprzedaży usług na rzecz armii amerykańskiej, a następnie wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym Spółka uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i będzie musiała zastosować 23% VAT od tej sprzedaży, to przepisy międzynarodowe umożliwiają jej zwrot tego podatku. Opierając się na brzemieniu przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego, które stoją wyżej w hierarchii aktów prawnych niż rozporządzenie w sprawie zwrotu, Spółka uważa, że będzie mogła skorygować deklarację i w ten sposób uzyskać zwrot VAT. Taka korekta będzie umożliwiać zwrot VAT zapłaconego przez Spółkę: kwoty VAT zapłaconej od sprzedaży oraz kwoty VAT zapłaconej od zakupów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 5, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: świadczenie musi być odpłatne, miejscem świadczenia musi być terytorium kraju, świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Organ powołał następnie treść art. 28a ust. 1 i 2 oraz art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie natomiast z art. 28e u.p.t.u. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e u.p.t.u. - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e u.p.e.a. obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT") w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

DKIS zwrócił uwagę, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011") - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

Organ interpretacyjny powołał treść art. 13b, art. 31a ust. 1 i art. 31a ust. 2 lit. c) rozporządzenia 282/2011, po czy wskazał, że z przepisów tych m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e u.p.t.u., który ma charakter otwarty. Do zakresu usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, wywodzące się z nieruchomości, a także te, które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Następnie organ wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w ustawie o VAT jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla m.in. sił zbrojnych USA reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495; zwanego dalej "rozporządzeniem").

W myśl § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w W. dnia [...] sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

- w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w W. dnia [...] kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

- zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia, świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia, wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 lit. a), e) i f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie:

"siły zbrojne USA" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

"wykonawca kontraktowy" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

"wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 19 ust. 1-4 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej:

Zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO S. (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 porozumienia wykonawczego:

Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy.

Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Wszelkie kwestie uregulowane w artykule 35 ustęp 2 Umowy, dotyczące towarów i/lub usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz mogą zostać kierowane do odpowiedniego podkomitetu Wspólnej Komisji.

Z kolei art. 3 porozumienia wykonawczego stanowi:

1. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

W myśl art. 3 ust. 3 porozumienia wykonawczego każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 Umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy;

faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur, niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie między siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 Umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Natomiast art. 3 ust. 4 porozumienia wykonawczego stanowi, że organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

Mając na uwadze powyższe DKIS zauważył, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego. Preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia.

Dyrektor KIS wskazał, że umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję "wykonawcy kontraktowego". Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

DKIS przypomniał stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podniósł, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględni sprzedaż usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT potwierdzonego przez armię amerykańską i stronę polską i zastosuje stawkę 23% VAT do tej sprzedaży, to czy po uzyskaniu kompletnego świadectwa z podpisami obu stron będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

Odnosząc się do powyższego organ interpretacyjny wskazał, że w pierwszej kolejności ustalić należy, czy świadczona usługa podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to czy spełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie stawki 0% VAT dla świadczonych usług.

Dyrektor KIS zauważył, że Spółka przed rozpoczęciem świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Usługi budowlane związane są z konkretną nieruchomością położoną w Polsce. Świadczone usługi związane są z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej (np. ogólne remonty budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości). Na skutek świadczenia usług budowlanych zmieni się stan fizyczny danej nieruchomości.

Organ interpretacyjny, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdził, że usługa budowlana opisana we wniosku związana jest z konkretną nieruchomością, a tym samym miejsce świadczenia i opodatkowania będzie regulowała podstawa prawna wynikająca z art. 28e u.p.t.u. Szczególne miejsce świadczenia określone w tym przepisie dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości, będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika również z art. 31a rozporządzenia usługa, która ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Opisana we wniosku usługa budowlana związana jest z konkretną nieruchomością położoną w Polsce, jak również ma na celu zmianę stanu fizycznego danej nieruchomości. Tym samym przedmiotowa usługa budowlana w myśl art. 28e u.p.t.u. stanowi usługę związaną z nieruchomościami i miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, tj. w tym przypadku Polska.

Odnośnie zaś możliwości stosowania stawki 0% VAT dla usług budowalnych świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiotu, o którym mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy obronnej), DKIS zauważył, że aby Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna spełniać przesłanki, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie obniżonych stawek podatku. W tym m.in. Spółka powinna posiadać świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będącego załącznikiem do porozumienia wykonawczego oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Zdaniem Dyrektora KIS, z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale - w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Organ podniósł, że z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jak wskazano we wniosku wynika to z faktu, że brak jest wymaganych podpisów na tym świadectwie ze strony polskiej. Spółka świadectwo wypełnione zarówno przez siły zbrojne USA, jak i stronę polską uzyska później - po 25 dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym rozpozna sprzedaż na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Zdaniem Spółki, jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie ona posiadała wszelkich potrzebnych dokumentów i zastosuje stawkę 23% VAT do sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, to po uzyskaniu tych dokumentów będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

W ocenie Dyrektora KIS, z powyższym twierdzeniem nie można jednak się zgodzić. Mimo, że Spółka będzie świadczyła usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (Armii USA), a nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych usługi przeznaczone będą do wyłącznego celu służbowego tych sił, to Spółka po uzyskaniu dokumentów (świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) nie będzie miała prawa do skorygowania zastosowanej stawki VAT z 23% na 0%. Zgodnie z cytowanymi przepisami, aby Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz Armii USA powinna posiadać dokumenty, o których mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (w przypadku rozliczeń miesięcznych), za który Spółka powinna rozliczyć świadczone usługi. Natomiast z wniosku wynika, że Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której powinna rozliczyć świadczone usługi nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Spółka w terminie, w którym była zobowiązana rozliczyć podatek od świadczonych usług nie posiadała m.in. wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, dlatego zastosowała stawkę 23% przy czym po uzyskaniu dokumentów chce skorygować zastosowaną stawkę z 23% na 0%. Zatem Spółka choć będzie posiadała dokumenty (świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) to świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będzie dysponowała dopiero po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której winny być rozliczone świadczone usługi. Posiadanie przez Spółkę wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia, po terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie wypełnia przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Dyrektor KIS zauważył, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia - w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym Spółka nie będzie więc uprawniona do skorygowania zastosowanej stawki VAT z 23% na 0%.

Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny odnosząc się do argumentacji odnośnie możliwości skorygowania stawki z 23% na stawkę 0% zauważył, że nawet z umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego, na które to umowy Spółka powołuje się, jako umowy międzynarodowe wiążące dla Państwa Polskiego nie wynika, aby Spółka dokonując świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA mogła dokonywać korekt, po otrzymaniu odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej w art. 19 ust. 2 wskazuje, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to dokument siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Porozumienie doprecyzowuje, że zwolnienie z podatku dla usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Odnosząc to do sytuacji Spółki nie sposób więc uznać, że zwolnienie z podatku (jako m.in. jedna z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania stawki 0 % VAT dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA) można zastosować jak to Spółka określiła "również następczo", poprzez korektę wsteczną rozliczeń VAT usługodawcy. Z umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, na którą powołuje się Spółka, jasno i wyraźnie wynika, że zwolnienie z podatku dla usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona odpowiednio wypełnionym świadectwem zwolnienia.

Określenie w momencie sprzedaży przy posiadaniu wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego nie jest tym samym co możliwość skorygowania zastosowanej stawki z 23% na 0% po otrzymaniu odpowiednio wypełnionych dokumentów. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego jest istotnym elementem, na który wskazują nie tylko przepisy rozporządzenia, ale także przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego. Dlatego też, aby Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna posiadać wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Nawet jak już wskazano, jeśli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza, że nie może wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który podatnik rozlicza tę transakcję. Spółka nie będzie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia ani w chwili sprzedaży, (jak to wskazuje umowa o wzmocnionej współpracy obronnej) ani przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (o czym mowa w rozporządzeniu). Dlatego też Spółka nie będzie uprawniona do skorygowania stawki z 23% na 0%. Świadectwo zwolnienia jest przecież dokumentem, na podstawie którego można stwierdzić, że usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz i jest swojego rodzaju potwierdzeniem, że został spełniony m.in. jeden z warunków dla zwolnienia z podatku VAT, co jasno wynika zarówno z rozporządzenia jak i umowy, na którą się Spółka powołuje w zw. z art. 2 porozumienia wykonawczego.

W tym kontekście niezależnie od tego, czy Spółka będzie powoływała się wprost na przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, czy na przepisy rozporządzenia, to nie będzie uprawniona do skorygowania stawki z 23% na 0% dla świadczonych usług po otrzymaniu świadectwa zwolnienia potwierdzonego przez armię amerykańską i stronę polską, gdyż świadectwem tym Spółka będzie dysponowała po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Poza tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że rozwiązania przyjęte w rozporządzeniu wprowadzają rozwiązania, które utrudniają lub uniemożliwiają wypełnienia postanowień międzynarodowych. Rozporządzenia właściwie wdrażają przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i nie modyfikują rozwiązań przyjętych w umowach międzynarodowych.

Nadto DKIS zauważył, że przepisy umożliwiające korektę rozliczeń i zastosowanie zwolnienia po spełnieniu warunków formalnych dla zwolnienia, na które się Spółka powołuje również w swej argumentacji, dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak wskazywała Spółka, jeśli dostawca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz, powinien zastosować stawkę 23% jak do dostawy krajowej, natomiast po uzyskaniu dokumentów, może skorygować stawkę 23% na 0% VAT. Brak dokumentów w terminie na zadeklarowanie sprzedaży, nie powoduje utraty prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku tego typu transakcji, ponieważ zwolnienie można zastosować po uzupełnieniu wymaganej dokumentacji. Nie sposób tej argumentacji odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przenieść w sposób analogiczny dla świadczonych usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki. Przytoczony sposób rozumowania i postępowania przedstawiony przez Spółkę wynika z art. 42 u.p.t.u., w tym m.in. art. 42 ust. 12 i 12a. Regulacje odnośnie art. 42 u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie dla czynności stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przepisach rozporządzenia, regulujących zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów oraz świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, nie zostało zawarte bezpośrednie odwołanie do przepisów ustawy regulujących możliwość dokonania korekty w zakresie stawki podatku na podstawie przepisu art. 42 ust. 12a u.p.t.u. Zatem nie można w przedmiotowej sprawie rozszerzać przepisów rozporządzenia, poprzez zastosowanie np. art. 42 ust. 12a u.p.t.u., skoro rozporządzenie nie zawiera takiej delegacji. Gdyby intencją Ministra Finansów było odpowiednie stosowanie przepisów ustawy dla opisanego przypadku, to zawarłby takie odesłanie w wydanym rozporządzeniu, co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku.

Odnośnie zaś wyroków TSUE powołanych przez Spółkę organ zauważył, że choć orzeczenia te odgrywają ogromną rolę w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego to żaden z przytoczonych wyroków (czy to wyrok z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, czy wyrok z 11 grudnia 2014 r. sygn. C -590/13, czy wyrok z 12 lipca 2012 r. C-284/11) nie rozstrzygał kwestii prawnopodatkowej jaka jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wydane wyroki zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym i nie dotyczyły świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, dlatego nie sposób powoływać się na te opisane orzeczenia w sytuacji całkiem innego zagadnienia podatkowego.

Następnie DKIS wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą również możliwości uzyskania zwrotu podatku zapłaconego na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do tej sprzedaży, oraz zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółkę wykorzystanych do wykonania sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej (pytanie nr 2 i 3).

Organ podkreślił, że przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA (Dz.U z 2022 r. poz. 1380).

DKIS wskazał, że zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów, rozporządzenie określa przypadki i tryb zwrotu podatku:

siłom zbrojnym Państw -Stron Traktatu Północnoatlantyckiego i siłom zbrojnym Państw -Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

siłom zbrojnym państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska biorących udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

wielonarodowym Kwaterom, członkom personelu zagranicznego tych kwater oraz członkom ich rodzin;

Dowództwom Sojuszniczym oraz uprawnionym członkom Dowództw Sojuszniczych.

W świetle § 2 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwrotów, użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 4 rozporządzenia w sprawie zwrotów.

W świetle § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów, zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych – z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów, w przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Faktura wystawiana jest w trzech egzemplarzach. Dwa egzemplarze faktury otrzymuje nabywca.

W myśl § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotów, zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów, zwrot podatku następuje na wniosek przekazany przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, za który składany jest wniosek, Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W..

Jak stanowi § 20 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów, wniosek o zwrot podatku zawiera: 1). nazwę wnioskodawcy; 2). kwotę podatku, o której zwrot ubiega się wnioskodawca; 3). numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku.

W świetle § 20 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów, do wniosku o zwrot podatku dołącza się:

wykaz towarów lub usług, nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

faktury, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, albo uwierzytelnione kserokopie takich faktur, jeżeli faktury te zostały dołączone do wniosku o zwrot podatku akcyzowego;

kopię dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - w przypadku gdy wnioskodawcą jest wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z § 20 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotów, we wniosku o zwrot podatku uwzględnia się kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych w kwartale, za który składany jest wniosek.

Odnośnie zaś zwrotu podatku organ wskazał, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u. podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c u.p.t.u. podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W ocenie DKIS, z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dyrektor KIS podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Organ wskazał, że jak wynika z wniosku, Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce, która realizując świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak sama wskazała, świadcząc usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie posiadała status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki odnośnie możliwości zwrotu podatku, który Spółka zapłaci w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, DKIS zauważył, że zarówno umowa o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z przepisami porozumienia wykonawczego, jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów, nie przewidują takiej możliwości, aby podmiot dokonujący świadczeń na rzecz sił zbrojnych mógł wnioskować o zwrot podatku zapłaconego w związku ze świadczeniem usług. To siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) w przypadku, gdy nabywane świadczenia obciążone byłyby podatkiem mogą po spełnieniu odpowiednich przesłanek wystąpić o zwrot podatku. Ani przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym, ani przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów, nie dają Spółce możliwości zwrotu podatku dla świadczonych usług budowlanych obciążonych podatkiem. To Spółka świadczy usługę i to Spółka wystawia fakturę, która dokumentuje przedmiotowe usługi i nie jest to przypadek, który uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku czy to na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów czy na podstawie umowy o wzmocnionej współpracę w zw. z porozumieniem wykonawczym. O zwrot mogą ubiegać się siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, ale zwrot ten przysługuje w odniesieniu do nabywanych świadczeń, a nie dokonywanych świadczeń. Tak więc podatek, który obciąża ww. podmioty, który stanowi podatek naliczony dla tych podmiotów jest przypadkiem, w którym podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku. Tym samym Spółce jako wykonawcy kontraktowemu w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie należy się zwrot wykazanego na fakturze podatku VAT od sprzedaży usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

W konkluzji DKIS wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny odnośnie zaś sposobu uzyskania zwrotu podatku z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółkę wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych zauważył, że Spółce nie przysługuje zwrot ani na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów ani na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym. DKIS zauważył, że umowa o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym, na które się Spółka powołuje, czy też rozporządzenie w sprawie zwrotów, ma zastosowanie do sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oraz wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Umowa o współpracy definiuje wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jako osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz (art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej). Spółka nie spełnia tych przesłanek i jak zresztą sama wskazała posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Dla takiego podmiotu, tj. wykonawcy kontraktowego w myśl art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, ani rozporządzenie w sprawie zwrotów ani umowy międzynarodowe nie przewidują zwrotu podatku. Zarówno porozumienie w art. 3, jak i § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów, wskazuje na podmiot będący wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. To właśnie wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (tj. podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) a nie wykonawca kontraktowy (tj. podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. e umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) po spełnieniu wymienionych warunków może wystąpić o zwrot.

Zdaniem Dyrektora KIS, w tym kontekście nie sposób uznać, że rozporządzenie w sprawie zwrotów stanowi wadliwą implementację porozumienia wykonawczego. Jak już wskazano zarówno porozumienie wykonawcze, jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów, umożliwia zwrot podatku, ale wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych to podmiot, który nie jest zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew temu co wskazuje Spółka, rozporządzenie w sprawie zwrotu określa procedurę zwrotu dla wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a nie dla wykonawcy kontraktowego. Należy rozróżnić te dwie diametralne różnice. Podobnie porozumienie wykonawcze określa sposób i warunki jakie musi spełnić wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, aby miał możliwość uzyskania zwrotu podatku z otrzymanych faktur w związku z nabyciem towarów i usług. Porozumienie wykonawcze, na które powołuje się Spółka wskazuje jasno i wyraźnie, że zwrot przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i z art. 3 ust. 3 lit. b) tego porozumienia wynika, że do zwrotu dołącza się faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług. Zatem o zwrot podatku może wystąpić wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i zwrot ten dotyczy nabywanych towarów i usług w celu dokonywania świadczeń na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Te same uwarunkowania wynikają z rozporządzenia w sprawie zwrotów. Zatem Spółka jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie może ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, jak i nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał, że Spółce choć nie należy się zwrot podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów ani na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym, to odnośnie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług, które Spółka będzie wykorzystywać do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak Spółka wskazała, świadcząc usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od dostawców i podwykonawców towarów i usług będzie Polska. Co istotne nabywane od dostawców i podwykonawców towary i usługi będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce. Świadczone usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będą opodatkowane w Polsce. Spełnione będą więc warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Właśnie w taki sposób Spółka może odzyskać podatek z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA. Jednakże Spółce jako wykonawcy kontraktowemu w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie będzie przysługiwał zwrot podatku zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Spółka ze względu na fakt braku posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego opodatkowuje swoje świadczenie stawką 23% VAT i nie ma prawa do korekty tego podatku z 23% na 0% VAT. Nie ma żadnego sposobu, aby Spółka, która nie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego w odpowiednim czasie (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) miała możliwość zwrotu podatku zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 DKIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tj. poprzez nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionej przez Spółkę argumentacji oraz oparcie całej argumentacji organu na przepisach porozumienia wykonawczego, dotyczących zwrotu podatku dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w sytuacji, gdy zgodnie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej porozumienie to może dotyczyć wyłącznie praw i obowiązków sił zbrojnych oraz zagranicznych wykonawców kontraktowych, natomiast prawa i obowiązki wykonawców kontraktowych zarejestrowanych w Polsce, powinny były zostać określone w krajowych przepisach w zgodzie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej;

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 9 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") przez ich niezastosowanie, tj. oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o przepisy krajowe, całkowicie pomijając przepisy wiążących umów międzynarodowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów umów międzynarodowych oraz konstytucyjnej zasady równości poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT, jeśli otrzyma wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego po upływie terminu na złożenie deklaracji za miesiąc, w którym zrealizowała sprzedaż na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak również nie ma prawa do zwrotu podatku VAT;

- naruszenie art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z art. 2 porozumienia wykonawczego przez błędną wykładnię i ograniczenie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj. odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT, w sytuacji gdy Spółka otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego podpisane przez siły zbrojne USA i przedstawiciela strony polskiej, po terminie na złożenie deklaracji podatkowej za miesiąc sprzedaży;

- naruszenie art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z art. 3 porozumienia wykonawczego przez błędną wykładnię i uznanie, że tylko siły zbrojne USA mają prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT zapłaconego przez wykonawcę kontraktowego dostarczającego towary lub świadczącego usługi na rzecz sił zbrojnych USA; tym samym Spółka jako wykonawca kontraktowy nie ma prawa do odzyskania podatku VAT od sprzedaży dokonanej na rzecz sił zbrojnych USA oraz od zakupów związanych z tą sprzedażą; narusza to art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz zasadę neutralności VAT;

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku przez ich zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Spółka nie będzie mogła zastosować stawki podatku w wysokości 0% poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia, w sytuacji, gdy Spółka otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy organ powinien był powołać się bezpośrednio na przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego i przyznać Spółce prawo do zastosowania stawki 0% VAT;

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania § 17 w zw. § 18 rozporządzenia w sprawie zwrotu przez ich zastosowanie i uznanie, że Spółce jako wykonawcy kontraktowemu nie należy się zwrot wykazanego na fakturze podatku VAT od sprzedaży usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, w sytuacji gdy organ powinien był powołać się bezpośrednio na przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego i przyznać Spółce prawo do zastosowania stawki 0% VAT, dzięki czemu miałaby ona prawo do zwrotu VAT naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby świadczenia usług na rzecz armii amerykańskiej, w deklaracji VAT;

- naruszenie art. 81 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka ze względu na fakt braku posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego opodatkowuje swoje świadczenie stawką 23% VAT i nie ma żadnego sposobu, aby Spółka miała możliwość zwrotu podatku zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, poprzez wsteczną korektę deklaracji VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy zatem rozumienia przepisów prawa podatkowego stosowanych w indywidualnych sprawach podmiotów (zainteresowanych) występujących o wydanie interpretacji indywidualnej. Termin "przepisy prawa podatkowego" należy odczytywać w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje zatem w indywidualnych sprawach pisemne interpretacje przepisów ustaw podatkowych, aktów wykonawczych (rozporządzeń) wydanych na podstawie tych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Zważyć również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1155/15; CBOSA).

Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżąca wskazała m.in., że Spółka będzie miała przyznaną przez Korpus Inżynieryjny Armii Stanów Zjednoczonych (U.) umowę ramową i będzie świadczyła usługi budowlane na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej (np. ogólne remonty budynków, naprawy i konserwacji nieruchomości). Usługi budowlane będą związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce. Na skutek świadczenia usług budowlanych zmieni się stan fizyczny danej nieruchomości. Świadczone przez Spółkę usługi będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Usługi te będą świadczone zgodnie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej. Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Siły zbrojne USA nie są podatnikiem, o którym mowa w art. 28a u.p.t.u. Spółka będzie posiadała status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych od dostawców i podwykonawców towarów i usług będzie Polska. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dokonując świadczeń na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Kontrakt z armią amerykańską będzie zawierał postanowienia odnośnie podatku VAT, które opierają się na amerykańskich regulacjach (D. [...]). Zgodnie z tymi przepisami faktury wystawione przez wykonawcę kontraktowego nie powinny zawierać żadnych podatków ani ceł, dla których armii amerykańskiej przysługuje zwolnienie z opodatkowania. Ceny określone w umowie nie obejmują żadnych podatków i ceł, z których rząd Stanów Zjednoczonych jest zwolniony na mocy umów podatkowych między rządem Stanów Zjednoczonych z rządem wykonawcy. Z ceny umownej został wyłączony podatek 23% VAT. Umowa ramowa, którą U. przyzna Spółce, będzie zawierała postanowienia zobowiązujące Spółkę do wystawiania faktur za roboty budowlane bez polskiego podatku VAT. Zgodnie z umową, wykonawca kontraktowy jest zobowiązany do samodzielnego uzyskania certyfikatu zwolnienia z podatku VAT. Jeśli wykonawca kontraktowy nie zapewnił uzyskania certyfikatu zwolnienia, nie może wystawić U. faktury z naliczonym podatkiem 23% VAT; podatek będzie stanowił obciążenie wykonawcy kontraktowego, natomiast armia amerykańska wskazuje, że w takiej sytuacji wykonawca kontraktowy może wystąpić o zwrot tego podatku do polskich organów.

Spółka w projekcie będzie działała jako bezpośredni wykonawca zamówień na dostawy towarów i świadczenie usług wykonywanych na rzecz armii amerykańskiej. Jednocześnie, na potrzeby wykonania kontraktu Spółka będzie korzystała z dostawców i podwykonawców i będzie nabywała towary i usługi z polskim podatkiem VAT. Nabywane od dostawców i podwykonawców towary i usługi będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce (świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych). W deklaracjach VAT Spółka będzie wykazywała faktury sprzedaży wystawione armii amerykańskiej oraz faktury zakupu towarów i usług.

Do każdej faktury wystawionej armii amerykańskiej Spółka będzie występowała do U. o wystawienie świadectwa zwolnienia z VAT. Wniosek dotyczy sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży. Spółka nie będzie miała tego świadectwa, ponieważ nie będzie miała wymaganych podpisów na tym świadectwie ze strony polskiej. Spółka świadectwo zwolnienia wypełnione zarówno przez siły zbrojne USA, jak i stronę polską, uzyska później - po 25. dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym rozpozna sprzedaż na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zdaniem Skarżącej:

- jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała wszelkich potrzebnych dokumentów i zastosuje stawkę 23% VAT do sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, to po uzyskaniu tych dokumentów będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%;

- jeżeli nie będzie mogła zastosować zwolnienia z VAT do sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej i zapłaci podatek VAT od tej sprzedaży, który nie zostanie jej zwrócony przez armię amerykańską, to Spółce będzie przysługiwał zwrot tego podatku VAT zgodnie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej;

- Spółka jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku zapłaconego od sprzedaży na rzecz armii amerykańskiej oraz podatku zapłaconego od zakupów dokonanych przez Spółkę w celu wykonania tej sprzedaży, inaczej, niż przez korektę deklaracji, zastosowanie stawki 0% VAT do sprzedaży Spółki i wystąpienie o zwrot VAT nadwyżki podatku VAT naliczonego w deklaracji.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS zasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W sprawie poza sporem jest, że usługi budowlane, które Spółka będzie świadczyła na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych związane z budową, modernizacją lub remontami infrastruktury wojskowej będą związane z konkretną nieruchomością położoną w Polsce i w związku z tym miejscem ich świadczenia oraz opodatkowania będzie Polska, co wynika z art. 28e u.p.t.u.

Usługi te będą świadczone zgodnie z umową o wzmocnionej współpracy obronnej. Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Natomiast Spółka będzie posiadała status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 2 lit. a) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "siły zbrojne USA" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "wykonawca kontraktowy" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 2 lit. f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO S. (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

W myśl art. 19 ust. 3 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu, w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Z przywołanych postanowień umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wynika, że towary i usługi, które będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, będą zwolnione z podatku od towarów i usług. Zwolnienie to może być realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma zwolnienia to sprzedaż opodatkowana stawką 0% VAT. Druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Przy czym stosowanie tej pierwszej formy zwolnienia (stawka 0% VAT w chwili zakupu) jest zależne od spełnienia warunku, że transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA. W art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wprost bowiem wskazano: "Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej".

W świetle art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, umowa ta przewiduje zatem dwa uzupełniające się tryby realizacji tego zwolnienia – albo w momencie sprzedaży (gdy wszystkie wymogi pozwalające na zastosowanie zwolnienia są już wówczas spełnione, tj. w chwili sprzedaży), albo przez późniejszy zwrot zapłaconego podatku.

Mogą więc wystąpić dwie sytuacje.

Pierwsza sytuacja wystąpi, gdy zakupy towarów i usług dokonywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, już w chwili ich zakupu będą wolne od podatku VAT. Wówczas w fakturach dokumentujących takie transakcje nie będzie wykazana kwota podatku VAT (z uwagi na zastosowanie 0% stawki VAT).

Druga sytuacja wystąpi, gdy zakupy towarów i usług dokonywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wg właściwej stawki podatku VAT wyższej niż 0%). Wówczas w fakturach dokumentujących takie transakcje będzie wykazany podatek VAT (np. 23%). W konsekwencji siły zbrojne USA płacąc kontrahentowi należność wynikającą z takiej faktury poniosą w tym momencie ciężar podatku VAT. Wtedy przewidziane tą umową międzynarodową zwolnienie z VAT realizowane będzie poprzez zwrot siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych zapłaconego podatku VAT na wniosek składany do polskiego organu podatkowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro ta pierwsza forma zwolnienia z VAT (zwolnienie w chwili zakupu/ 0% stawka VAT), zależy od spełnienia warunku, że "transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA", to niespełnienie tego warunku oznacza, że nie będzie mogło mieć zastosowania zwolnienie z VAT w chwili zakupu. Wówczas transakcja taka powinna zostać opodatkowana, czyli sprzedawca towarów (usług) powinien wystawić z tytułu tej transakcji fakturę zawierającą podatek VAT (wg właściwej stawki podatku VAT). W tym przypadku zwolnienie z VAT zakupów towarów i usług dokonywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do wyłącznego użytku służbowego, przewidziane umową o wzmocnionej współpracy obronnej, będzie realizowane poprzez zwrot zapłaconego podatku VAT na wniosek składany do polskiego organu podatkowego.

Z treści powołanych przepisów umowy o wzmocnionej współpracy obronnej wynika zatem, że intencją stron tej umowy było, aby siły zbrojne USA nie ponosiły ciężaru podatku VAT z tytułu dokonywanych przez nie lub na ich rzecz zakupów towarów i usług. Jednakże z zapisów tej umowy nie wynika, aby mogło to następować wyłącznie poprzez stosowanie zwolnienia z VAT w chwili zakupu, tj. poprzez stosowanie 0% stawki VAT. Innymi słowy z zapisów tych nie wynika, aby nie było możliwe wystawienie na rzecz sił zbrojnych USA faktur VAT zawierających podatek od towarów i usług w stawce wyższej niż 0%. Wynika to wprost z treści art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Postanowienia tego artykułu przewidują sytuacje, gdy nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych towary i usługi będą opodatkowane podatkiem VAT (w stawce wyższej niż 0%), co oznacza, że podatek VAT będzie wykazany na fakturze i następnie w deklaracji VAT. Po stronie sił zbrojnych USA, które poniosą ciężar podatku VAT płacąc należność wynikającą z faktury wystawionej przez sprzedawcę obejmującą podatek VAT, powstanie wówczas uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku VAT. Taka sytuacja wystąpi również wtedy, gdy podmiot dokonujący świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA nie będzie mógł zastosować 0% stawki VAT (z uwagi np. na brak świadectwa zwolnienia), co oznaczać będzie konieczność opodatkowania tego świadczenia właściwą stawką podatku VAT i wykazania podatku VAT w fakturze sprzedaży i następnie w deklaracji VAT, a po stronie sił zbrojnych USA, które poniosą ciężar podatku VAT płacąc należność wynikającą z faktury wystawionej przez sprzedawcę obejmującą podatek VAT, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku VAT.

Tożsame wnioski płyną również z treści zapisów porozumienia wykonawczego, które doprecyzowuje pewne kwestie techniczne związane ze zwolnieniem z opodatkowania przy nabyciu towarów i usług przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego, zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 umowy (tj. art. 19 ust. 2 obecnie obowiązującej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej).

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego, jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków (art. 3 ust. 2 porozumienia wykonawczego).

W myśl art. 3 ust. 3 porozumienia wykonawczego każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

a). wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 Umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy;

b). faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur, niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie między siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

c). kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 Umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (tj. art. 19 ust. 3 obecnie obowiązującej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej).

Natomiast art. 3 ust. 4 porozumienia wykonawczego stanowi, że organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

Z postanowień art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego wprost zatem wynika, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług, a jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Z treści powołanych postanowień porozumienia wykonawczego wynika przy tym, że w sytuacji, gdy realizacja zwolnienia następuje poprzez zwrot zapłaconych podatków, to z wnioskiem o taki zwrot mogą wystąpić jedynie siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 2 lit. f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, dla celów niniejszej umowy o współpracy, wyrażenie "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie jest "wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych", o którym mowa w art. 2 lit. f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 3 ust. 1 porozumienia wykonawczego.

Spółka jest natomiast "wykonawcą kontraktowym", o którym mowa w art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Zgodnie z tym przepisem wyrażenie "wykonawca kontraktowy" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że realizacja wskazanego zwolnienia poprzez zwrot zapłaconego podatku dotyczy wyłącznie podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług, wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Wskazać też należy, że przywołane przez Spółkę postanowienia dot. VAT zawarte w umowie ramowej tzw. "Polska procedura VAT" również dotyczą zwrotu podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA (zob. pkt 1 "(...) towarów i usług nabywanych na rzecz sił zbrojnych USA (...)"; pkt 4 lit. b ppkt i "Listę towarów i usług nabytych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (...)"; pkt 4 lit. b ppkt ii "Faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług (...)").

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że Spółka jako osoba prawna posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT (w chwili realizacji przedmiotowego projektu) będzie uprawniona i zobowiązana do rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, składając deklaracje dla podatku od towarów i usług, uwzględniając w nich podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę usług oraz towarów (zob. m.in. art. 99 ust. 1 i art. 86 u.p.t.u.). W związku z tym wobec Spółki nie mają i nie mogą mieć zastosowania zasady i uregulowania dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów oraz usług, przewidziane dla podmiotów zagranicznych, tj. podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, które to podmioty nie mogą się rozliczać na zasadach ogólnych (zob. m.in. art. 89 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, polskie regulacje w zakresie podatku od towarów i usług, w tym przepisy rozporządzeń wykonawczych powołanych przez Skarżącą oraz Dyrektora KIS, są zgodne z postanowieniami umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz postanowieniami porozumienia wykonawczego.

Wskazać należy, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w W. dnia [...] sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

W myśl § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

- w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w W. dnia [...] kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

- zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Z powołanych przepisów rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, wynika zatem, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zwolnienie to stosuje się, pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do porozumienia wykonawczego, dla tych towarów i usług, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego.

Przepisy te korespondują zatem z postanowieniami art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz art. 2 ust. 1 porozumienia wykonawczego. Przewidują one bowiem stosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, pod warunkiem posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego.

Niewątpliwie art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie wprowadza żadnych terminów posiadania świadectwa zwolnienia, jednak wprost wskazuje, że prawo do zastosowania stawki 0% (zwolnienie z podatku) przysługuje w chwili zakupu, w pozostałych zaś przypadkach jest już możliwy tylko zwrot zapłaconego podatku.

Zdaniem Sądu, określenie w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, że warunkiem do zastosowania 0% stawki podatku VAT przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi jest posiadanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, nie oznacza nieprawidłowej implementacji postanowień umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, czy porozumienia wykonawczego.

Podkreślenia wymaga, że procesu implementacji nie można utożsamiać z wiernym, dosłownym w sensie literalnym odwzorowaniem przepisów wynikających z umowy międzynarodowej w ustawodawstwie krajowym. Ustawodawca dokonując transpozycji takiej regulacji powinien mieć na względzie cele jakie powinny zostać osiągnięte, które powinny być zbieżne z celami zawartymi w umowie międzynarodowej. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej umowy międzynarodowej i być dostosowane do jej celów, co w ocenie Sądu miało miejsce w przypadku rozwiązań wprowadzonych do przepisów krajowych odnośnie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego.

Zważyć należy, że skoro umowy międzynarodowe stanowią, że prawo do zwolnienia z podatku VAT (które może być realizowane poprzez stosowanie stawki 0%) przysługuje w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, to oczywistym jest, że implementując postanowienia tych umów do krajowego porządku prawnego prawodawca był obowiązany określić ramy czasowe w jakich podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi winien wykazać, że spełnia warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Brak takich ram czasowych uniemożliwiałby weryfikację prawa do korzystania z tej preferencji podatkowej. W związku z tym, że umowy międzynarodowe stanowią, że prawo do zwolnienia z podatku przysługuje w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, to wymóg posiadania odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uznać należy jako spełniający warunki i cele zawartych umów międzynarodowych.

Mając powyższe na względzie, podzielić należy stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że aby Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna spełniać przesłanki, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie obniżonych stawek podatku. Spółka powinna zatem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będące załącznikiem do porozumienia wykonawczego oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją. Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Podatnik powinien zatem otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na świadczenie usług ze stawką podatku 0%. Jak słusznie zauważył DKIS, jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale - w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jak wskazano we wniosku wynika to z faktu, że brak jest wymaganych podpisów na tym świadectwie ze strony polskiej. Spółka świadectwo wypełnione zarówno przez siły zbrojne USA, jak i stronę polską uzyska później - po 25 dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym rozpozna sprzedaż na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Przy czym Spółka wskazała, że jest zobowiązana do wystawienia faktury nie zawierającej podatku VAT (nie może wystawić armii amerykańskiej faktury z 23% VAT), a podatek ten będzie stanowił jej obciążenie jako wykonawcy kontraktowego (Spółka musi sama uiścić z własnych środków podatek 23% VAT). Spółka zadeklaruje 23% podatek VAT od sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz sił zbrojnych USA, która to faktura nie będzie zawierała podatku VAT.

W ocenie Sądu, w związku z tym, że Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to w świetle obowiązujących przepisów, w tym powołanych umów międzynarodowych, obowiązana będzie opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danej usługi w kraju (w tym przypadku 23%). Oznacza to, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym powołanych umów międzynarodowych, Spółka powinna wystawić fakturę VAT na rzecz sił zbrojnych USA z wykazanym podatkiem VAT. Jeżeli uprzednio zaś wystawiła już fakturę VAT uwzględniającą 0% stawkę podatku VAT, to winna wystawić fakturę korygującą uwzględniającą właściwą wartość podatku VAT. Należy mieć przy tym na względzie, że wartość podatku należnego wykazanego w deklaracji winna odpowiadać wartości podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. Zdaniem Sądu, w przypadku świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług na rzecz sił zbrojnych USA, niedopuszczalne jest wystawienie faktury VAT uwzględniającej 0% stawkę podatku VAT i rozliczenie tej transakcji w deklaracji VAT jako opodatkowanej właściwą stawką VAT, tj. 23%. Podkreślenia wymaga, że wystawienie faktury (faktury korygującej) z właściwą wartością podatku VAT (w tym przypadku 23%), oznaczać będzie, że to nie Spółka poniesie ciężar podatku VAT, lecz nabywca przedmiotowych usług, czyli siły zbrojne Stanów Zjednoczonych (płacąc cenę wynikającą z tej faktury uwzględniającą podatek VAT). To obciążenie podatkiem VAT sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych nie będzie jednakże definitywne, gdyż siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych przysługiwać będzie zwrot tego podatku VAT, co wprost wynika z art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Istotą podatku VAT jest, że zawarty jest on w cenie towarów i usług. Ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi nabywca (konsument) towarów i usług, a nie sprzedawca. Sprzedawca rozlicza jedynie ten podatek zapłacony przez nabywcę, wykazując go deklaracji VAT jako podatek należny. W określonych przypadkach, konsument może ostatecznie nie ponieść ciężaru podatku VAT, co może mieć miejsce np. gdy umowa międzynarodowa będzie przewidywała zwrot na rzecz nabywcy podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług na określone w umowie cele.

W związku z powyższym, jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie ona posiadała wszelkich potrzebnych dokumentów i zastosuje stawkę 23% VAT do sprzedaży udokumentowanej tą fakturą, to po uzyskaniu tych dokumentów będzie mogła skorygować zastosowaną stawkę VAT z 23% na 0%.

Jak argumentował DKIS, mimo że Spółka będzie świadczyła usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (Armii USA) a nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych usługi przeznaczone będą do wyłącznego celu służbowego tych sił, to Spółka po uzyskaniu dokumentów (świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego) nie będzie miała prawa do skorygowania zastosowanej w jej rozliczeniu stawki VAT z 23% na 0%. Zgodnie z cytowanymi przepisami, aby Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT dla przedmiotowych usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA powinna posiadać dokumenty, o których mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (w przypadku rozliczeń miesięcznych), za który Spółka powinna rozliczyć świadczone usługi. Posiadanie przez Spółkę wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia po terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie wypełnia przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Prawodawca w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia - w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym Spółka nie będzie więc uprawniona do skorygowania zastosowanej w jej rozliczeniu stawki VAT z 23% na 0%.

Jak zasadnie argumentował organ interpretacyjny, z umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego, na które to umowy Spółka powołuje się, jako umowy międzynarodowe wiążące dla Państwa Polskiego nie wynika, aby Spółka dokonując świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA mogła dokonywać korekt, po otrzymaniu odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej w art. 19 ust. 2 wskazuje, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który to dokument siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Porozumienie doprecyzowuje, że zwolnienie z podatku dla usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Odnosząc to do sytuacji Spółki nie sposób więc uznać, że zwolnienie z podatku (jako m.in. jedna z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania stawki 0 % VAT dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA) można zastosować jak to Spółka określiła "również następczo", poprzez korektę wsteczną rozliczeń VAT usługodawcy. Z umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, na którą powołuje się Spółka, jasno i wyraźnie wynika, że zwolnienie z podatku dla usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona odpowiednio wypełnionym świadectwem zwolnienia.

Określenie w momencie sprzedaży przy posiadaniu wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego nie jest tym samym co możliwość skorygowania zastosowanej w rozliczeniu stawki z 23% na 0% po otrzymaniu odpowiednio wypełnionych dokumentów. Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego jest istotnym elementem, na który wskazują nie tylko przepisy rozporządzenia, ale także przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego. Dlatego też, aby Spółka mogła zastosować stawkę 0% VAT powinna posiadać wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Spółka natomiast nie będzie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia ani w chwili sprzedaży, (jak to wskazuje umowa o wzmocnionej współpracy obronnej) ani przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (o czym mowa w rozporządzeniu). Dlatego też Spółka nie będzie uprawniona do skorygowania w swoim rozliczeniu stawki z 23% na 0%. Świadectwo zwolnienia jest dokumentem, na podstawie którego można stwierdzić, że usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz i jest swojego rodzaju potwierdzeniem, że został spełniony m.in. jeden z warunków dla zwolnienia z podatku VAT, co jasno wynika zarówno z rozporządzenia jak i umowy, na którą się Spółka powołuje w zw. z art. 2 porozumienia wykonawczego.

Zatem niezależnie od tego, czy Spółka będzie powoływała się wprost na przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, czy na przepisy rozporządzenia, to nie będzie uprawniona do skorygowania w swoim rozliczeniu stawki z 23% na 0% dla świadczonych usług po otrzymaniu świadectwa zwolnienia potwierdzonego przez armię amerykańską i stronę polską, gdyż świadectwem tym Spółka będzie dysponowała po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Mając powyższe na uwadze, nie można podzielić stanowiska Spółki, że rozwiązania przyjęte w rozporządzeniu w sprawie obniżonych stawek podatku utrudniają lub uniemożliwiają wypełnienie postanowień międzynarodowych. Rozporządzenie właściwie wdraża przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej i nie modyfikuje rozwiązań przyjętych w umowach międzynarodowych.

Jak słusznie też podnosił organ interpretacyjny, przepisy umożliwiające korektę rozliczeń i zastosowanie zwolnienia po spełnieniu warunków formalnych dla zwolnienia, na które się Spółka powołuje również w swej argumentacji, dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie sposób tej argumentacji odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przenieść w sposób analogiczny dla świadczonych usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Przytoczony sposób rozumowania i postępowania przedstawiony przez Spółkę wynika z art. 42 u.p.t.u., w tym m.in. art. 42 ust. 12 i 12a. Regulacje odnośnie art. 42 u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie dla czynności stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przepisach rozporządzenia, regulujących zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów oraz świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, nie zostało zawarte bezpośrednie odwołanie do przepisów ustawy regulujących możliwość dokonania korekty w zakresie stawki podatku na podstawie przepisu art. 42 ust. 12a u.p.t.u. Zatem nie można w przedmiotowej sprawie rozszerzać przepisów rozporządzenia, poprzez zastosowanie np. art. 42 ust. 12a u.p.t.u., skoro rozporządzenie nie zawiera takiej delegacji. Gdyby intencją prawodawcy było odpowiednie stosowanie przepisów ustawy dla opisanego przypadku, to zawarłby takie odesłanie w wydanym rozporządzeniu, co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku. Skoro zgodnie z zawartymi umowami międzynarodowymi, przyjęto rozwiązanie, że w sytuacji, gdy nie ma zwolnienia z VAT w chwili sprzedaży, siły zbrojne USA uzyskują zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, to w takiej sytuacji brak podstaw do stosowania rozwiązań przyjętych dla dostaw wewnątrzspólnotowych.

Natomiast przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2022 r. poz. 1380).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów, rozporządzenie określa przypadki i tryb zwrotu podatku:

1). siłom zbrojnym Państw -Stron Traktatu Północnoatlantyckiego i siłom zbrojnym Państw -Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

2). siłom zbrojnym państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska biorących udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych;

3). wielonarodowym Kwaterom, członkom personelu zagranicznego tych kwater oraz członkom ich rodzin;

4). Dowództwom Sojuszniczym oraz uprawnionym członkom Dowództw Sojuszniczych.

W świetle § 2 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwrotów, użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

W świetle § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów, zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych – z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów, w przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Faktura wystawiana jest w trzech egzemplarzach. Dwa egzemplarze faktury otrzymuje nabywca.

W myśl § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotów, zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów, zwrot podatku następuje na wniosek przekazany przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, za który składany jest wniosek, Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W..

Jak stanowi § 20 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów, wniosek o zwrot podatku zawiera: 1). nazwę wnioskodawcy; 2). kwotę podatku, o której zwrot ubiega się wnioskodawca; 3). numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku.

W świetle § 20 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów, do wniosku o zwrot podatku dołącza się:

1). wykaz towarów lub usług, nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

2). faktury, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, albo uwierzytelnione kserokopie takich faktur, jeżeli faktury te zostały dołączone do wniosku o zwrot podatku akcyzowego;

3). kopię dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - w przypadku gdy wnioskodawcą jest wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z § 20 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotów, we wniosku o zwrot podatku uwzględnia się kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych w kwartale, za który składany jest wniosek.

Wskazać też należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u. podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c u.p.t.u. podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1). zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2). dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3). w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi:

a). suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

b). dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce, która realizując świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadcząc usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie posiadała status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki odnośnie możliwości zwrotu podatku, który Spółka zapłaci w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, zauważyć należy w ślad za Dyrektorem KIS, że zarówno umowa o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z przepisami porozumienia wykonawczego, jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów, nie przewidują takiej możliwości, aby podmiot dokonujący świadczeń na rzecz sił zbrojnych mógł wnioskować o zwrot podatku zapłaconego w związku ze świadczeniem usług. To siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) w przypadku, gdy nabywane świadczenia obciążone byłyby podatkiem mogą po spełnieniu odpowiednich przesłanek wystąpić o zwrot podatku. Ani przepisy umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym, ani przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotów, nie dają Spółce możliwości zwrotu podatku dla świadczonych usług budowlanych obciążonych podatkiem. To Spółka świadczy usługę i to Spółka wystawia fakturę, która dokumentuje przedmiotowe usługi i nie jest to przypadek, który uprawniałby Spółkę do zwrotu podatku czy to na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów czy na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym. O zwrot mogą ubiegać się siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, ale zwrot ten przysługuje w odniesieniu do nabywanych świadczeń, a nie dokonywanych świadczeń. Tak więc podatek, który obciąża ww. podmioty, który stanowi podatek naliczony dla tych podmiotów jest przypadkiem, w którym podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku. Tym samym Spółce jako wykonawcy kontraktowemu w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie należy się zwrot podatku VAT od sprzedaży usług budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Jak już wskazano, w związku z tym, że Spółka nie będzie posiadała świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to w świetle obowiązujących przepisów, w tym powołanych umów międzynarodowych, obowiązana będzie opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danej usługi w kraju (w tym przypadku 23%). Oznacza to, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym powołanych umów międzynarodowych, Spółka powinna wystawić fakturę VAT na rzecz sił zbrojnych USA z wykazanym podatkiem VAT. Jeżeli uprzednio zaś wystawiła już fakturę VAT uwzględniającą 0% stawkę podatku VAT, to winna wystawić fakturę korygującą uwzględniającą właściwą wartość podatku VAT. Należy mieć przy tym na względzie, że wartość podatku należnego wykazanego w deklaracji winna odpowiadać wartości podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. Zdaniem Sądu, w przypadku świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług na rzecz sił zbrojnych USA, niedopuszczalne jest wystawienie faktury VAT uwzględniającej 0% stawkę podatku VAT i rozliczenie tej transakcji w deklaracji VAT jako opodatkowanej właściwą stawką VAT, tj. 23%. Podkreślenia wymaga, że wystawienie faktury (faktury korygującej) z właściwą wartością podatku VAT (w tym przypadku 23%), oznaczać będzie, że to nie Spółka poniesie ciężar podatku VAT, lecz nabywca przedmiotowych usług, czyli siły zbrojne Stanów Zjednoczonych (płacąc cenę wynikającą z tej faktury uwzględniającą podatek VAT). To obciążenie podatkiem VAT sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych nie będzie jednakże definitywne, gdyż siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych przysługiwać będzie zwrot tego podatku VAT, co wprost wynika z art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 podatkowy organ interpretacyjny zasadnie uznał jako nieprawidłowe.

Odnośnie zaś sposobu uzyskania zwrotu podatku z tytułu nabycia towarów i usług przez Spółkę wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych zauważyć trzeba, że Spółce nie przysługuje zwrot ani na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów ani na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy w zw. z porozumieniem wykonawczym. Jak już wskazano, umowa o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym, na które się Spółka powołuje, czy też rozporządzenie w sprawie zwrotów, ma zastosowanie do sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oraz wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Umowa o współpracy definiuje wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jako osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz (art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej). Spółka nie spełnia tych przesłanek. Jak sama wskazała posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Dla takiego podmiotu, ani rozporządzenie w sprawie zwrotów ani umowy międzynarodowe nie przewidują zwrotu podatku. Zarówno porozumienie w art. 3, jak i § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów, wskazuje na podmiot będący wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. To właśnie wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (tj. podmiot o którym mowa w art. 2 lit. f umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) a nie wykonawca kontraktowy (tj. podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. e umowy o wzmocnionej współpracy obronnej) po spełnieniu wymienionych warunków może wystąpić o zwrot.

W tym kontekście nie sposób uznać, że rozporządzenie w sprawie zwrotów stanowi wadliwą implementację umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz porozumienia wykonawczego. Jak już wskazano zarówno porozumienie wykonawcze, jak i rozporządzenie w sprawie zwrotów, umożliwia zwrot podatku, ale wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych to podmiot, który nie jest zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew temu co wskazuje Spółka, rozporządzenie w sprawie zwrotu określa procedurę zwrotu dla wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a nie dla wykonawcy kontraktowego. Podobnie porozumienie wykonawcze określa sposób i jakie warunki musi spełnić wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, aby miał możliwość uzyskania zwrotu podatku z otrzymanych faktur w związku z nabyciem towarów i usług. Porozumienie wykonawcze, na które powołuje się Spółka wskazuje jasno i wyraźnie, że zwrot przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i z art. 3 ust. 3 lit. b) tego porozumienia wynika, że do zwrotu dołącza się faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług. Zatem o zwrot podatku może wystąpić wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i zwrot ten dotyczy nabywanych towarów i usług w celu dokonywania świadczeń na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Te same uwarunkowania wynikają z rozporządzenia w sprawie zwrotów. Zatem Spółka jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie może ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, jak i nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Jak już wskazano, choć Spółce nie należy się zwrot podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów ani na podstawie umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z porozumieniem wykonawczym, to odnośnie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług, które Spółka będzie wykorzystywać do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Jak Spółka wskazała, świadcząc usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od dostawców i podwykonawców towarów i usług będzie Polska. Co istotne nabywane od dostawców i podwykonawców towary i usługi będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce. Świadczone usługi budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych będą opodatkowane w Polsce. Spełnione będą więc warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Właśnie w taki sposób Spółka może odzyskać podatek z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA. Jednakże Spółce jako wykonawcy kontraktowemu w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej nie będzie przysługiwał zwrot podatku zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Spółka ze względu na fakt braku posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego powinna opodatkować swoje świadczenie stawką 23% VAT, wystawiając fakturę na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych uwzględniającą ten podatek i rozliczając go w deklaracji VAT. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą w tym przypadku miały możliwość uzyskania na ich wniosek zwrotu zapłaconego podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę. Nie ma natomiast żadnego sposobu, aby Spółka, która nie posiadała wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego w odpowiednim czasie (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) miała możliwość zwrotu podatku zapłaconego przez Spółkę od sprzedaży zrealizowanej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktury nie uwzględniającej podatku VAT i zadeklarowaniem w rozliczeniu 23% podatku VAT od tej transakcji).

W konsekwencji stwierdzić należy, ze Dyrektor KIS zasadnie uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe.

W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Podatkowy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym umów międzynarodowych o wzmocnionej współpracy obronnej i porozumienia wykonawczego oraz przepisów ustawy o VAT, jak też przepisów rozporządzeń wykonawczych. Przepisy tych rozporządzeń są zgodne z przepisami wskazanych umów międzynarodowych. Do przestrzegania postanowień tych umów międzynarodowych obowiązana jest zarówno Polska, jak i Stany Zjednoczone, w tym siły zbrojne USA. Odrębną natomiast kwestią jest ewentualna kwestia zgodności postanowień umowy ramowej (których Skarżąca nawet nie przytoczyła) z postanowieniami wskazanych umów międzynarodowych, która pozostaje poza granicami postępowania interpretacyjnego.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 9 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, art. 19 ust. 2 umowy o wzmocnionej współpracy obronnej w zw. z art. 2 porozumienia wykonawczego, § 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, § 17 w zw. § 18 rozporządzenia w sprawie zwrotu oraz art. 81 § 1 i § 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to Skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko w zakresie wszystkich trzech pytań jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Spółkę we wniosku opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie.

Reasumując, przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawiony w nim opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.