Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2068/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.97 par. 1, art. 98, art. 100
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności spadkobiercy) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą na rzecz zmarłego R. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy – T. K. za to zobowiązanie podatkowe.

Rozstrzygnięcie to wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.).

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r. złożono w organie pierwszej instancji kserokopię:

1. wystawionego przez Urząd Stanu Cywilnego w K. odpisu skróconego aktu zgonu nr [...] z [...] r., na podstawie którego stwierdzono, że R. K. (do dnia zgonu prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą R. K. ""A" ") zmarł [...] r.

2. sporządzonego [...] r. aktu poświadczenia dziedziczenia (rep. A Nr [...] ) zarejestrowanego pod numerem [...] , zgodnie z którym spadek po R. K. na podstawie ustawy nabyły: T. K. (żona), A. K.-T. - córka, A. K. - córka, po 1/3 części każda z nich.

W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał na wniosek T. K. , A.K. –T. i A. K. złożony [...] r. - zaświadczenie o wysokości zobowiązań spadkodawcy znak [...] , zgodnie z którym na dzień jego wydania zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynosiły ogółem 0,00 zł.

Postanowieniem z [...] r. znak [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. K. jako spadkobiercy za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. spadkodawcy R. K. .

W dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedłożonych dokumentów źródłowych z danymi wykazanymi w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. przez R. K. realizującego działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Jak ustalono, podatnik w celu dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za badany okres prowadził:

- ewidencję sprzedaży - wykazując podatek VAT w wysokości: [...] zł;

- ewidencję zakupów - wykazując podatek VAT w wysokości:[...] zł.

Objęte kontrolą ww. dokumenty nie zostały przyjęte do rozliczenia za III kwartał 2011 r. w wartościach z nich wynikających, uwagi na zgon R. K. . Ostatnią deklarację VAT-7K za II kwartał 2011 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. [...] r., wykazując w niej kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek organu podatkowego.

Niezależnie od powyższego ustalono również, że

1. spadkobiercy złożyli oświadczenie w którym poinformowali, iż nie zamierzają kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę,

2. w toku prowadzonego postępowania każdy ze spadkobierców oświadczył, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie o dział spadku po spadkodawcy R. K. ;

3. na karcie kontowej podatnika (spadkodawcy) z tytułu podatku od towarów i usług figurowała nadpłata w kwocie [...] zł, która wpłacona została do organu pierwszej instancji [...] r.;

4. [...] r. spadkobiercy złożyli wniosek o zwrot nienależnie wpłaconych do Urzędu Skarbowego kwot:

- [...] zł tytułem podatku VAT,

- [...] zł tytułem podatku dochodowego.

W odpowiedzi, pismem z [...] r. znak [...] organ pierwszej instancji poinformował, iż zwrot nienależnie wpłaconych kwot nie jest możliwy do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatkach oraz decyzji określającej spadkobierców po zmarłym R. K. .

W związku z opisanymi powyżej ustaleniami, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał [...] r. decyzję znak: [...] określającą na rzecz zmarłego R. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy T. K. za ww. zobowiązanie. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, mającego istotny wpływ na rozliczenie III kw. 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał ponownie decyzję [...] r. Ostatecznie, po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji - zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Na to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 19 § 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku usług budowlanych i montażowych (tj. usług realizowanych przez spadkodawcę skarżącej) obowiązek podatkowy obciążający podatnika powstaje także po jego śmierci;

b) art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zakresem sukcesji podatkowej przewidzianej tym przepisem są także objęte obowiązki nie istniejące przed śmiercią spadkodawcy;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 97 § 1 poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w sytuacji, w której właściwy organ podatkowy uprzednio zaświadczył, iż wartość zobowiązań podatkowych spadkodawcy wynosi 0,00 zł;

b) art. 100 § 1 w związku z art. 1034 § 1 Kodeksu Cywilnego poprzez orzeczenie, względem wyłącznie jednego ze spadkobierców o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy;

c) art. 133 § 1 w związku z art. 1034 § 1 Kodeksu Cywilnego poprzez wydanie decyzji wyłącznie w stosunku do skarżącej podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem kodeksu cywilnego i sentencją zaskarżonej decyzji odpowiedzialność spadkobierców ma charakter solidarny;

d) art. 210 § 3 w zw. z art. 100 § 3 poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji określenia sposobu w jaki ma zostać wykonana oraz poprzez brak wskazania terminu wykonania ewentualnego obowiązku przy uwzględnieniu faktu zatrzymania środków podatnika przez organ podatkowy.

Przyczyn wadliwości wskazanej powyżej decyzji skarżąca upatruje w nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być obowiązki, które nie zmaterializowały się za życia spadkodawcy, co pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla poparcia swoich racji przytacza fragment orzeczenia sądowego, którego treść odnosi się do sukcesji "majątkowych praw" sygnalizując jednocześnie, iż zaprezentowany pogląd pozostaje aktualny również w zakresie "obowiązków przysługujących spadkodawcy". Wskazuje, że faktury wystawione przez spadkodawcę przed jego śmiercią dokumentowały wykonanie usług budowlanych lub montażowych, zaś zapłata objętych nimi wierzytelności nastąpiła po śmierci spadkodawcy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 19 ust 13 pkt 2) lit d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z dniem otrzymania całości bądź części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od wykonania usług. Zatem w przypadku części faktur VAT objętych postępowaniem obowiązek podatkowy dla spadkodawcy mógł powstać jedynie po jego śmierci. Zdaniem strony trudno uznać, żeby w takim przypadku istniał jakikolwiek podmiot, mogący zostać obciążony takim obowiązkiem, który nie obciążał spadkodawcy w chwili jego śmierci.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi zmierzają do stwierdzenia, że całe postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie dotknięte jest rozlicznymi brakami powodującymi, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z porządku prawnego.

W szczególności skarżąca podnosi, że po poł roku od śmierci spadkodawcy organ wydał zaświadczenie, że według stanu na [...]r. zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynoszą 0 zł, zatem tym bardziej nie istniały one w dniu jego śmierci, tj. [...]r. Wskazała, że w oparciu o to zaświadczenie spadkobiercy podjęli decyzję o przyjęciu spadku lub inne decyzje o charakterze finansowym. Nie jest więc dopuszczalna sytuacja gdy organy władzy publicznej postępują wbrew wydanym przez siebie zaświadczeniom obciążając podatnika dodatkowymi daninami, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą pewności obrotu gospodarczego i konstytucyjną zasadą państwa prawa. Wyjaśniła, że środki wpłacone przez nią i pozostałych spadkobierców na rachunek Urzędu Skarbowego bezpośrednio po śmierci spadkodawcy zostały wpłacone omyłkowo.

Stwierdza, że decyzja nie wskazuje z kim jest odpowiedzialna solidarnie ani że postępowanie wobec tej osoby się toczy ani nie wskazuje sposobu i terminu jej wykonania a strona nie wie jak ma się zachować w przypadku jej uprawomocnienia się w związku z przetrzymywanymi przez organ środkami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wskazał, że z punktu widzenia następstwa prawnego spadkobierców, najważniejsze regulacje zostały zawarte w art. 97 ustawy O.p., zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie znajdującym zastosowania w rozpatrywanej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Niemniej jednak zarówno prawa jak i obowiązki aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą wynikać nie tylko z przepisów prawa podatkowego ale również muszą przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Oznacza to, że nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył, gdyż wejście spadkobiercy w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jak wynika z analizy złożonych w niniejszej sprawie środków zaskarżenia prezentowane w tym zakresie stanowisko jest zatem zbieżne i zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu drugiej instancji co do generalnej zasady, w myśl której spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje lecz przejmuje prawa i obowiązki, istniejące w momencie śmierci spadkodawcy, a które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Na tym tle pojawiły się natomiast wątpliwości Skarżącej, co do sukcesji obowiązków wynikających z nabycia spadku, w zakresie rozliczenia działalności spadkodawcy, zwłaszcza rozliczenia wykonywanych przez zmarłego usług budowlanych, z tytułu których zapłata nastąpiła po śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in. ust. 13, w którym ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano- montażowe. I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana za ich wykonanie zapłata. Zatem w przypadku świadczenia przedmiotowych usług będzie to dzień otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli natomiast zapłata w tym przedziale czasowym nie nastąpi, obowiązek podatkowy powstanie z upływem 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi.

Organ wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy ustalono, iż spadkodawca we wrześniu 2011 r., będącym jednocześnie ostatnim miesiącem prowadzonej przez niego działalności, wystawił faktury VAT:

1. [...]r. o numerze [...]za którą płatność dokonana została w 4 transzach, kolejno w dniach:

- [...]r. w wysokości: [...]zł;

- [...]r. w wysokości: [...]zł;

- [...]r. w wysokości: [...]zł;

- [...]r. w wysokości: [...]zł

2. [...]r. o numerze [...]za którą płatność dokonana została w 3 transzach, kolejno w dniach:

- [...]r. w wysokości: [...]zł;

- [...]r. w wysokości: [...]zł;

- [...]r. w wysokości[...]zł.

Roboty budowlane udokumentowane fakturą [...]zostały odebrane protokołem z [...], zaś udokumentowane fakturą [...][...]r.

Wobec powyższego oraz zważywszy na brzmienie ust. 15 art. 19 ustawy o podatku od towarów, w myśl którego w przypadkach określonych m.in. w ust. 13 pkt 2 otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części - we wrześniu 2011 r. obowiązek podatkowy powstał jedynie w stosunku do faktury [...], tj. w części jej zapłaty w kwocie [...]zł (w tym VAT 23%: [...]zł). Odnośnie pozostałych wpłat składających się na wartość ww. faktury oraz kolejnej o numerze [...]- obowiązek podatkowy powstał dopiero w IV kwartale 2011 r., co nie było przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał w zaskarżonej decyzji określenia na rzecz zmarłego R. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości [...]zł. W świetle powyższego za niezrozumiały uznał zarzut skarżącej jakoby obciążały ją obowiązki, "które nie obciążały spadkodawcy w chwili śmierci".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że niezasadny jest argument co do pominięcia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w zaświadczeniu wydanym przez organ pierwszej instancji [...]r. albowiem otrzymana w formie takiego zaświadczenia z urzędu skarbowego informacja, jakoby spadkodawca nie miał żadnych zobowiązań czy zaległości podatkowych na wskazany dzień, nie wyłącza odpowiedzialności spadkobiercy, jeżeli właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość takiego zobowiązania podatkowego. Informując spadkobiercę o braku zobowiązań organ podatkowy opiera się bowiem wyłącznie na posiadanych w chwili otwarcia spadku (tj. śmierci spadkodawcy) informacjach, a zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w dniu jego wydania i wraz z ich zmianą staje się nieaktualne. Organ podatkowy jest wówczas, stosownie do art. 100 § 2 i 2a Ordynacji podatkowej, zobligowany do prawidłowego rozliczenia m.in. zobowiązań podatkowych spadkodawcy wobec Skarbu Państwa. Jest to uprawniony tryb weryfikacji zobowiązań, zagwarantowany m.in. brzmieniem art. 102 Ordynacji podatkowej. W decyzji wydanej na tej podstawie, przedmiotem określenia są bowiem zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały w trakcie okresu rozliczeniowego czy też okresów rozliczeniowych, w rezultacie podjęcia przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie za jego życia nie stały się zaległością podatkową (w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług) m.in. z uwagi na fakt, iż termin zapłaty podatku nie upłynął do dnia otwarcia spadku - co jak już ustalono miało również miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym za nietrafny uznał zarzut, iż na ponad rok przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej "(...) organ pierwszej instancji zbadał status podatkowy spadkodawcy, ustalił jego zobowiązania oraz należności i w oparciu o powyższe ustalił, że na spadkodawcy nie ciążyły żadne zobowiązania podatkowe". Powyższe nastąpiło bowiem dopiero w toku wszczętego postępowania podatkowego, ostatecznie zakończonego zaskarżoną decyzją administracyjną.

Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wydane [...]r. zaświadczenie miało wpływ na decyzję o przyjęciu lub odrzuceniu spadku przez spadkobierców, skoro spadkobiercy przyjęli spadek już [...]r.

Odnośnie kwestii omyłkowej wpłaty na rachunek bankowy środków w wysokości [...]zł "na skutek informacji telefonicznej przekazanej przez pracownika Urzędu Skarbowego" zaznaczył, że ww. okoliczność nie była podnoszona ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego, natomiast wyjaśnienia złożone na etapie skargi nie zostały w żaden sposób przez skarżącą potwierdzone. Natomiast okoliczność dokonania wcześniejszej (niż po doręczeniu decyzji w tym przedmiocie – przyp. Sądu) wpłaty środków w sposób dobrowolny na rachunek organu podatkowego nie może stanowić skutecznego zarzutu przeciwko działaniom organu pierwszej instancji. Ponadto w tym stanie rzeczy trudno było oczekiwać od organu podatkowego wydania [...] r. innego - niż sporne - zaświadczenia, gdy na karcie kontowej R. K. figurowała nadpłata zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy, gdyż z brzmienia przepisu art. 98 O.p. wynika, że odpowiedzialność spadkobierców powstaje niezależnie od wydania decyzji na mocy wspomnianego powyżej art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe orzekają jedynie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, a nie o samej odpowiedzialności, która powstaje już z chwilą otwarcia spadku.

Za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty skargi w tym odnoszące się do wskazania pozostałych solidarnie odpowiedzialnych osób i sposobu wykonania decyzji.

Co do pierwszej kwestii przypomniał, że organ I instancji wyjaśnił istotę odpowiedzialności solidarnej w oparciu o przepisy prawa cywilnego i – opierając się na danych zawartych w akcie poświadczenia dziedziczenia – wskazał z imienia i nazwiska wszystkich spadkobierców. Oznacza to, że strona wiedziała, że odpowiada solidarnie z pozostałymi spadkobiercami i kim oni są.

Odnośnie zaś wykonania decyzji organ wskazał, że zawiera ona w swej treści brzmienie art. 100 § 3 O.p. i wynikającą z niego informację, że podlega wykonaniu w terminie 14 dni od jej doręczenia.

W przedmiocie zwrotu kwoty [...]zł wpłaconej po śmierci R. K. organ przyznał, że decyzja I instancji nie odnosi się do tej kwestii ale wyjaśnił, że wpłata ta nastąpiła z konta firmowego zmarłego, podczas gdy skarżąca i pozostałe spadkobierczynie wystąpiły o ich zwrot na konto prywatne, organ zaś musi posiadać tytuł prawny do dokonania takiego zwrotu, którym będzie np. decyzja orzekająca o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, o ile po zarachowaniu tej kwoty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji nadal pozostanie kwota do zwrotu. Dlatego za bezzasadny uznał stawiany organowi I instancji zarzut "bezzasadnego przetrzymywania" wpłaconych kwot.

Za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Należy więc zauważyć, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że nie podzielił poglądów prezentowanych w skardze. Materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia, nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki, a jednym z nich jest odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców uwarunkowana jednak spełnieniem szeregu przesłanek.

Zgodnie z art. 97 O.p. spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Odpowiedzialnością objęte są m.in. poza zaległościami podatkowymi, odsetki za zwłokę, pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 98 O.p.). W takim przypadku organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyznaczając krąg i zakres odpowiedzialności spadkobierców odsyłają do regulacji prawa cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a poczynione tak ustalenia są podstawą do ewentualnego obciążenia spadkobierców zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy.

Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

- istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 O.p.),

- krąg osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Odnosząc powyższe do zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie opisane wyżej przesłanki. Nie jest sporne, że krąg spadkobierców został określony poświadczeniem dziedziczenia (rep. A nr [...]), gdzie jako spadkobierców wskazano T. K. (żonę), A. K. –T. (córkę), A. K. (córkę), po 1/3 części każda. Spadkobiercy złożyli oświadczenie, że nie będą kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę oraz, że nie zostało przeprowadzone postępowanie o dział spadku. Okoliczności te dawały podstawę do wydania decyzji w trybie art. 100 O.p. o solidarnej odpowiedzialności wymienionych w poświadczeniu dziedziczenia spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r.

Strona skarżąca w skardze wskazała na brak podstaw prawnych do obciążania jej zobowiązaniem podatkowym powstałym już po śmierci spadkodawcy na skutek prowadzonej przez niego działalności.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U.2011.177.1054, z późn. zm, dalej "ustawa o VAT"), z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Szczególne regulacje dotyczą wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, gdzie na mocy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w części lub w całości, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten ma zastosowanie również do częściowo odbieranych robót (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT) oraz przypadków otrzymania w części zapłaty (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT).

W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż spadkodawca we wrześniu 2011 r., wystawił faktury VAT:

1. [...] r. o numerze [...] za którą płatność dokonana została w 4 transzach, kolejno w dniach:

- [...] r. w wysokości: [...] zł;

- [...] r. w wysokości: [...] zł;

- [...] r. w wysokości: [...] zł;

- [...] r. w wysokości: [...] zł

2. [...] r. o numerze [...] za którą płatność dokonana została w 3 transzach, kolejno w dniach:

- [...] r. w wysokości: [...] zł;

- [...] r. w wysokośc [...] : [...] zł;

- [...] r. w wysokości: [...] zł.:

Roboty budowlane udokumentowane fakturą [...] zostały odebrane protokołem z 12 września, zaś udokumentowane fakturą [...] – 20 września 2011 r.

Odnosząc treść powołanego wyżej art. 19 ustawy o VAT z przytoczonymi danymi o wykonaniu i zapłacie za wykonane roboty w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...] stwierdzić przyjdzie, że obowiązek podatkowy co do kwoty [...] zł powstał w III kwartale 2011 r., zaś w części ponad kwotę [...] zł i co do należności określonych fakturą nr [...] - w IV kwartale 2011 roku. Należy jednak szczególnie podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego było oczywistą i wynikającą z przepisów prawa podatkowego konsekwencją faktu wykonania usług podlegających podatkowi VAT przez spadkodawcę, a zobowiązania z niego wynikające obciążały masę spadkową.

Na prawidłowość powyższego poglądu wskazuje również fakt, że faktury wystawione przez spadkodawcę zostały wystawione w kwotach brutto, tj. wraz z podatkiem i w tych kwotach zapłacone. Podatku z nich wynikającego podatnik nie zdążył rozliczyć, tym niemniej kwota, jaką uzyskał podatek ten obejmowała i gdyby nie fakt jego śmierci, Skarb Państwa zapewne uzyskałby należne mu wpływy z tytułu podatku VAT od przedmiotowych faktur. Można więc pokusić się o stwierdzenie, że gdyby podatek VAT nie został rozliczony w trybie zaskarżonej decyzji prowadziłoby to do wzbogacenia skarżącej (i innych spadkobierców), która w istocie otrzymałaby tytułem spadku sumy należne Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut zawarty w punktach 1 a i 1 b skargi.

Odnosząc się do charakteru prawnego wyżej wskazanej regulacji prawnej art. 100 O.p., zauważyć trzeba, że w doktrynie nie ma jednolitości stanowisk co do charakteru prawnego decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, na co zwrócił uwagę R. D [...] wskazując, że "w części opracowań wskazuje się na deklaratoryjny, a w części na konstytutywny charakter tej decyzji . Niektórzy z autorów wskazują natomiast, iż decyzja ta ma charakter hybrydowy." (Tak R. D. (w): J. B., R. D., L. E., C. K., P. P., M. P., S. P., W. S., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2013).

Dalej powołany Autor wskazuje, że "za deklaratoryjnym charakterem decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy wydaje się przemawiać przede wszystkim odesłanie w art. 98 O.p. do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie kodeksu cywilnego przechodzą zaś na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. Ponadto przepis art. 100 O.p. wyraźnie mówi o decyzji, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku.

Skutkiem założenia deklaratoryjnego charakteru decyzji z art. 100 § 1 O.p. jest przyjęcie, że spadkobierca może skutecznie uiścić zobowiązania, które przejął po spadkodawcy pomimo braku decyzji, z której będzie wynikał zakres jego odpowiedzialności (np. w oparciu o otrzymane wcześniej zaświadczenie o wysokości zobowiązań spadkodawcy - art. 306f o.p.). Decyzja taka powinna być jednak wydana także w takim przypadku. Po pierwsze, art. 100 § 2 o.p. nie daje podstaw do odstąpienia od wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności nawet wtedy, gdy zakres tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości (wynika np. z prawidłowo złożonej jeszcze przez spadkobiercę deklaracji podatkowej), po drugie - brak decyzji o zakresie odpowiedzialności uniemożliwia w praktyce kwestionowanie wpłaty dokonanej bez spadkobiercę (zarówno przez organ podatkowy przy wpłacie zbyt niskiej, jak i przez spadkobiercę przy wpłacie zbyt wysokiej)."

Na konstytutywny charakter omawianej decyzji wskazuje zaś termin płatności zobowiązań, których wysokość określona została w decyzji przez organ podatkowy, który – stosownie do § 3 - wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Termin ten koresponduje z terminem płatności podatku przewidzianym dla zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, zaś zgodnie z art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 (ONSA/2000/1, LEX 38200) wynika, że decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy samego prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie wynika obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za tym idzie zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy. W przepisach tych nie stanowi się, że spadkobierca wstępuje samodzielnie i z mocy prawa w samoobliczenie podatku, które prowadził spadkodawca. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 O.p., powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika, to dopiero z wymienionych decyzji, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Decyzje te wskazują, za jaką kwotę należności z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 98 § 2 O.p. odpowiada dany spadkobierca.

Zgodnie z poglądami doktryny należy przyjąć, że nawet pomimo ewentualnego zapłacenia należności przez spadkobiercę przed wydaniem decyzji, organ podatkowy w każdym przypadku orzeka o jego odpowiedzialności, rozstrzygając tym samym, czy i w jakiej wysokości obowiązek zapłaty rzeczywiście go obciążał (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r., s. 698, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1654/10).

Sąd orzekający opowiada się za deklaratoryjnym charakterem decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, a to z uwagi na brzmienie art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 100 § 1 i § 2 O.p.

Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje bowiem, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, zaś prawa i obowiązku majątkowe spadkodawcy przechodzą na spadkobierców już w chwili śmierci.

Zgodnie zaś z treścią art.100 § 1 i § 2 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy (...).

Z powyższego wynika, że kwestia określenia dotyczy wysokości zobowiązań, nadpłaty albo zwrotu podatku, a nie odpowiedzialności spadkobierców jako takiej, co jest zapewne konsekwencją faktu, że ta powstaje z mocy prawa w związku z nabyciem spadku.

Nawet gdyby jednak powyższy pogląd uznać za nieprawidłowy, nie ma to wpływu na ocenę zaskarżonego aktu, albowiem w obu przypadkach – jak wyżej cytowano – Autorzy są zgodni co do konieczności wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców i jej zakresu i taka decyzja została wydana. W ocenie Sądu odpowiada ona prawu, a nadto zastała poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w toku którego zebrano i prawidłowo oceniono materiał dowodowy, zapewniając stronie czynny udział w dokonywanych czynnościach.

Odnośnie zarzutów skargi odnoszących się do przetrzymywania przez organ podatkowy kwot wpłaconych przez spadkobierczynie należy stwierdzić, że nie mają wpływu na dokonaną ocenę decyzji, albowiem zwrot należności już uiszczonych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług może być przedmiotem odrębnego postępowania, a nadto ma on charakter wtórny w stosunku do rozpoznawanej sprawy, gdyż - jak już wyżej wskazano – istotą niniejszego postępowania i postępowań prowadzonych równolegle wobec pozostałych spadkobierców jest określenie zobowiązań podatkowych spadkodawcy i odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania. Dopiero po zakończeniu tych postępowań można będzie rozstrzygać w przedmiocie zwrotu wpłaconych kwot oraz ustalenia komu zwrot ten jest należny. Zatem zarzuty strony o "przetrzymywaniu" wpłaconych na konto organu podatkowego kwot nie są zasadne.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że odstawą prawną dokonania zwrotu wpłaconych kwot konkretnej osobie będzie ostateczna decyzja, w której formalnie zostaną wskazani spadkobiercy zmarłego, o ile po dokonaniu przez organ w pierwszej kolejności przerachowania pozostających na jego koncie kwot na poczet zobowiązań wynikających z tych decyzji (i decyzji za inne okresy rozliczeniowe jeżeli takie zostały wydane) nadal pozostanie kwota do zwrotu. Czyniąc to wyjaśnienie organ wskazał jednocześnie na sposób wykonania decyzji.

Wskazuje to, że także zarzuty skargi zawarte w punkcie 2 d nie są uzasadnione.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania zaświadczenia wskazującego zerowy poziom zobowiązań spadkodawcy wobec fiskusa. Zaświadczenie, na które powołuje się strona zostało wydane w trybie art. 306f § 1 O.p., który stanowi, że na wniosek osoby, która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą, organ wydaje zaświadczenie o wysokości znanych temu organowi zobowiązań podatkowych wymienionych w art. 98 § 1 i 2 O.p. Zaświadczenie zostało wydane [...] r., zaś decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. wydana została [...] r. W dacie wydania zaświadczenia organowi nie były znane zobowiązania podatkowe, które mógłby wykazać w wydanym dokumencie. Wobec powyższego nie można zarzucić organowi działania na niekorzyść spadkobierców.

Zatem także zarzut wskazany w punkcie 2 a skargi nie może być uwzględniony.

Na zakończenie odnieść się trzeba do zarzutu wydania orzeczenia wyłącznie względem jednej ze spadkobierczyń, podczas gdy odpowiedzialność spadkobierców ma charakter solidarny.

Jak wynika z treści decyzji organu II instancji strona wiedziała, że względem pozostałych spadkobierczyń toczą się analogiczne postępowania, osoby te nawzajem odbierały jako domownicy adresowaną do stron korespondencję, a niektóre pisma były firmowane przez nie wspólnie (str.8 zaskarżonej decyzji). Również sentencja decyzji organu I instancji wskazywała na solidarny charakter odpowiedzialności, a wszak dane pozostałych spadkobierczyń są skarżącej znane choćby z aktu poświadczenia dziedziczenia. Poza tym ich personalia pozostałych spadkobierczyń zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego również zarzuty zawarte w punktach 2 b i 2 c skargi nie zasługują na akceptację.

Zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oraz biorąc powyższe pod uwagę, skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.