Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2408/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "A L. spółki z o.o. z/s w L. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...]i [...], I. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A L. spółki z o.o. z/s w L. kwotę 12.905,30 zł (dwanaście tysięcy dziewięćset pięć złotych trzydzieści groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A Sp. z o.o. z/s w L. są decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]:

1) Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...]określającą Spółce stratę poniesioną w 1999 r. w kwocie [...] (Spółka w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. wykazała stratę w kwocie [...]),

2) Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...], uzupełnioną postanowieniem z dnia [...]. Nr [...]w sprawie sprostowania oczywistej omyłki - określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

ROK 1999 - decyzja z dnia [...] Nr [...]

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że Inspektor Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] Nr [...], uzupełnioną postanowieniem z dnia [...]Nr [...], określiła Spółce z o.o. "A z/s w L. stratę poniesioną w 1999 r. w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "A z/s w L. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Inspektor kontroli skarbowej nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]w tym dotyczących: 1/ umowy menedżerskiej w kwocie [...], 2/ kontraktu menedżerskiego w kwocie [...].

Inspektor kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli ustaliła, że w dniu [...] aktem notarialnym repertorium A Nr [...]przedsiębiorstwo państwowe A B z siedzibą w L. zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa Dominującym udziałowcem Spółki A posiadającym 98,57% udziałów jest "C S.A. z/s w T.

Zgodnie z § 13 ww. aktu do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W dniu [...]odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto Uchwałę Nr [...] o powołaniu nowych członków Rady Nadzorczej Spółki. W myśl tej uchwały członkiem Rady Nadzorczej Spółki A został m.in. Z. N.

W dniu [...]Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwalę Nr [...], w myśl której powołano Z. N. na członka Zarządu A Sp. z o.o. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia z mocą od [...].

W dniu [...] Spółka "A reprezentowana przez przewodniczącego Rady Nadzorczej W. K. zawarła umowę menedżerską ze Z. N. zamieszkałym w Z. G. zwanym wg umowy Menedżerem lub Zarządcą.

Według § 1 umowy Rada Nadzorcza powierzyła Z. N. zarządzanie majątkiem spółki. W umowie określono, że Z. N. zgłasza kandydatów do zarządu Spółki A", pierwszym prezesem zarządu został E. K.

W § 7 umowy określono, że umowa obowiązuje od dnia [...] do dnia [...] Następnie dokonano poprawki okresu obowiązywania umowy wpisując odpowiednio od [...] do [...].

W dniu [...]Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o treści: § 1 - ze względu na podanie się do dymisji Z. N. z funkcji członka Rady Nadzorczej odwołuje się go ze składu Rady Nadzorczej.

W dniu [...]Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę Nr [...]o odwołaniu Z. N. z członka Zarządu Spółki "A". Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia z mocą od [...].

W toku kontroli Inspektor kontroli skarbowej ustaliła, iż Z. N. w 1999 r. z tytułu wykonania zawartej Umowy menedżerskiej wystawił 6 faktur za usługi menedżerskie na łączną kwotę [...], która to kwota została uznana przez spółkę za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto Inspektor kontroli skarbowej ustaliła, iż w dniu [...]w W. pomiędzy "A Sp. z o o. z/s w L. reprezentowana przez Zarządcę Firmy Z. N., a P. C. zamieszkałym w Ł. zawarty został Kontrakt menedżerski. W § 1 kontraktu określono, że spółka zleca zleceniobiorcy a zleceniobiorca przyjmuje pełnienie funkcji dyrektora ds. finansów W § 2 kontraktu określono, że zleceniobiorca zobowiązany jest do kierowania działalnością finansową spółki.

Zgodnie z § 8 kontrakt został zawarty na czas określony tj. od dnia [...]do dnia [...]W § 9 określono, że kontrakt wchodzi w życie [...]. W dniu [...]Rada Nadzorcza podjęła uchwałę Nr [...], w której zobowiązała Zarząd do rozwiązania umowy z P. C. z dniem [...].

W dniu [...]Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A E. K. wystosował pismo do P. C. o treści: w związku z niewywiązaniem się z umowy - kontraktu menedżerskiego z dnia [...] na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej "A Sp. z o.o. Nr [...]z dnia [...]rozwiązuję z dniem [...]kontrakt menedżerski.

W toku kontroli inspektor kontroli skarbowej ustaliła, że P. C. z tytułu zawartego Kontraktu menedżerskiego wystawił 4 faktury VAT na łączną kwotę [...], która to kwota została uznana przez spółkę za koszty uzyskania przychodów.

Inspektor kontroli skarbowej uznała, iż zarówno przy zawieraniu umowy menedżerskiej z dnia [...] jak i kontraktu menedżerskiego z dnia [...] "A Sp. z o.o. była nieprawidłowo reprezentowana co skutkuje bezwzględną nieważnością tych umów z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego, a tym samym wyłączyła przedmiotowe wydatki w łącznej kwocie [...] z kosztów uzyskania przychodów.

A Spółka z o.o. korzystając z prawa zaskarżenia decyzji pismem z dnia [...]wniosła odwołanie od decyzji Inspektora kontroli skarbowej żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i ponowne przeprowadzenie kontroli lub uznanie wydatków w łącznej kwocie [...]za koszty uzyskania przychodów.

W odwołaniu spółka podniosła, iż Z. N. powołany został w skład Rady Nadzorczej Spółki "A w 1998 r. W dniu [...]Uchwałą Nr [...] powołany został w skład Zarządu Spółki z dniem [...]. Na tym samym posiedzeniu Rady Nadzorczej Z. N. złożył rezygnację z członka Rady Nadzorczej, co jest jednostronną czynnością prawną i skuteczną o tyle o ile dotarła do osoby w sposób dostatecznie zrozumiały co znajduje potwierdzenie w świetle art. 61 Kodeksu cywilnego. Rada Nadzorcza jako organ kolegialny spółki przyjęła tę rezygnację, natomiast Zgromadzenie Wspólników w miesiącu czerwcu 1999 r. udzieliło skwitowania byłemu członkowi Rady Nadzorczej. Zgodnie z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym okresie, Z. N. złożył na posiedzeniu Rady Nadzorczej rezygnację która dotarła do adresata w taki sposób, że się z nią zapoznał, albowiem odnotował ten fakt w sprawozdaniu z tego posiedzenia. Z. N. zaprzestał pracy w Radzie Nadzorczej i rozpoczął urzędowanie jako członek Zarządu Spółki. Nie jest prawdą w ocenie spółki jakoby członkiem Rady Nadzorczej Z.N. przestał być w dniu [...] ponieważ tej funkcji zrzekł się skutecznie w dniu [...]. składając stosowne oświadczenie woli organowi spółki jakim była Rada Nadzorcza. Uchwała Nr [...] Walnego Zgromadzenia jedynie ten fakt kontrasygnowała. Z powyższych względów zarzuty inspektora kontroli skarbowej w przedmiotowym zakresie w ocenie spółki uznać należy za bezzasadne.

Odnośnie podpisania jednoosobowo umowy przez Z. N. z P. C. spółka podniosła, iż Z. N. został powołany przez Radę Nadzorczą z określonymi upoważnieniami. Zawarcie umowy o pracę nazwaną menedżerską w ocenie spółki nie przekracza kompetencji Z. N., który powierzył P. C. pełnienie obowiązków ekonomisty firmy "A. Nie mógł Z. N. zawrzeć innej umowy z P. C., pomimo, że umowa nazwana została "menedżerską", ponieważ sam był menedżerem, a więc mimo wszystko była to umowa o pracę. Wg spółki w umowach należy badać jaka jest wola stron, a nie opierać się na dosłownym brzmieniu umowy.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie zgodziła się z zarzutami odwołania.

Stwierdziła, że zgodnie z art. 198 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 Kodeks handlowy / Dz. U. Nr 57, poz. 502 / organem upoważnionym do reprezentowania spółki jest zarząd. Reprezentację spółki poprzez radę nadzorczą bądź pełnomocników powołanych uchwałą wspólników przewiduje art. 203 Kodeksu handlowego, jednak tylko przy zawieraniu określonych umów.

Okolicznością w sprawie bezsporną jest to, że w § 13 aktu notarialnego powstania spółki z dnia [...]. określono, iż do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Przy zawieraniu umowy menedżerskiej z dnia [...] ze Z. N. "A Sp. z oo. reprezentowana była przez W. K. Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki A". A zatem przedmiotowa reprezentacja była niezgodna z art. 198 § 1 kodeksu handlowego i § 13 umowy spółki. Przy podpisywaniu ww. umowy Spółka A nie mogła być reprezentowana przez W. K. jako Przewodniczącego Rady Nadzorczej, ponieważ nie zachodziły okoliczności określone przepisem art. 203 Kodeksu handlowego.

Z ustaleń dokonanych przez Inspektora kontroli skarbowej wynika, że Z. N. w okresie od [...]do [...]był członkiem Rady Nadzorczej oraz w okresie od [...]do [...]był członkiem zarządu spółki "A.

Jak stanowi art. 207 Kodeksu handlowego członkowie zarządu nie mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej. Natomiast Z. N. mimo zakazu łączenia stanowisk w okresie od [...] do [...]- wbrew twierdzeniu spółki - pełnił funkcję członka zarządu i członka rady nadzorczej. Sankcję naruszenia ustawowych zakazów reguluje art. 58 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Nieważność czynności prawnej z powodu naruszenia ustawowych zakazów skutkuje na gruncie prawa podatkowego niemożnością zaliczenia wydatków związanych z tymi czynnościami do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2094/99 (LEX nr 39803), w którym Sąd zawarł tezę, że jedynie ważna czynność w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego min. wyrok z dnia 24 maja 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2121/98, Lex nr 43912, wyrok z dnia 16 listopada 1998r. sygn. akt I SA/Ka 2274/96 - Biuletyn Skarbowy 1999/4/20.

Twierdzenie spółki, iż Z. N. przestał być członkiem Rady Nadzorczej z chwilą powołania go na członka zarządu spółki jest zd. Izby Skarbowej bezzasadne. W aktach sprawy brak jest pisemnego potwierdzenia złożenia przez Z. N. rezygnacji z pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. Fakt ten wynika wyłącznie z powołanego przez spółkę Protokółu Nr [...]z dnia [...]z posiedzenia Rady Nadzorczej w którym zapisano m.in.: "Do Rady Nadzorczej wpłynęła rezygnacja z członka Rady Nadzorczej Pana Z. N. z dniem [...] Przewodniczący Rady Nadzorczej W. K. zaproponował Z. N. na stanowisko członka Zarządu Spółki. Przedstawił członkom Rady Nadzorczej warunki kontraktu menedżerskiego który będzie zawarty z Panem Z. N. W głosowaniu tajnym Rada Nadzorcza jednomyślnie powołała Pana Z. N. na członka zarządu Spółki z dniem [...]"

Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie spółki, iż złożona przez Z. N. rezygnacja została przyjęta przez Radę Nadzorczą jako organ kolegialny spółki, natomiast powołany przez spółkę art. 61 Kodeksu cywilnego wbrew twierdzeniom spółki nie został wypełniony. W myśl art. 61 Kodeksu handlowego Rada Nadzorcza jest wybierana uchwałą wspólników. Umowa spółki nie zmieniła powyższego zapisu. A zatem należy stwierdzić, że rezygnacja z pełnionej funkcji członka Rady Nadzorczej nie mogła być skierowana do Rady Nadzorczej, jej adresatem powinni być wspólnicy spółki. Z tego też względu należy przyjąć, że oświadczenie woli Z. N. dotarło do wspólników dopiero [...] tj. w dniu podjęcia uchwały Nr [...] przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników o odwołaniu Z. N. z członka Rady Nadzorczej - zgodnie z treścią art. 61 Kodeksu cywilnego, na który to przepis powołuje się spółka.

Naruszenie przepisów kodeksu handlowego wystąpiło również przy zawieraniu kontraktu menedżerskiego z dnia [...]przez Spółkę A reprezentowaną przez Z. N. z Zarządcą Firmy P. C.

Jak wykazano, zgodnie z § 13 umowy spółki do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Przy podpisywaniu kontraktu menedżerskiego reprezentacja Spółki "A była niezgodna z umową spółki, bowiem spółkę reprezentował Z. N., będący w tym czasie również członkiem Rady Nadzorczej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż podniesienie przez spółkę, iż wolą stron zawierających kontrakt menedżerski było zawarcie umowy o pracę, a nazwano ją inaczej nie ma znaczenia w sprawie. Kontrakt zawarty z P. C. dotknięty jest wadą nieważności w związku z naruszeniem art. 207 i art. 198 § 1 Kodeksu handlowego, a nie ze względu na nieprawidłowe nazwanie zawartej umowy. Niemniej jednak umowy zawartej przez Spółkę A reprezentowanej przez Z. N. z P. C. nie można traktować, jak tego chce strona w odwołaniu, jak umowę o pracę. P. C. wystawił faktury VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za zarządzanie i restrukturyzację pionu finansowo-księgowego. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zatem wydatki poniesione w wyniku wykonania umowy menedżerskiej z dnia [...]w łącznej kwocie [...] i kontraktu menedżerskiego z dnia [...] w łącznej kwocie [...]nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 247 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 58 kodeksu cywilnego, art. 203 Kodeksu handlowego, a także art. 7 ust. 5 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi podano, że w dniu [...]Spółka A reprezentowana przez przewodniczącego Rady Nadzorczej W. K. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Radę Nadzorczą działającą na podstawie art. 203 Kodeksu handlowego zawarła umowę na zarządzanie ze Spółką z o.o. D w W. Na podstawie ww. przepisu Kodeksu handlowego Rada Nadzorcza w ramach swych kompetencji powołuje i odwołuje organy zarządzające spółką. Organami zarządzającymi spółką mogą być powołane osoby fizyczne, lub zawarta umowa na zarządzanie z osobą prawną. Nie jest to zatem zwykły tryb reprezentacji na zewnątrz spółki określony w kodeksie handlowym dla zarządu, tylko statutowe czynności określone w kompetencjach Rady Nadzorczej do powoływania lub odwoływania organów zarządzających.

Inspektor Kontroli Skarbowej "pomieszał" podstawy prawne w materiałach kontrolnych uprawnienia Rady Nadzorczej z uprawnieniami zarządu, a Izba Skarbowa ten stan rzeczy utrzymała w mocy.

Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie przepisów Kodeksu handlowego dla zarządu stwierdził sprzeczność zawartej umowy o zarządzanie z art. 58 kodeksu cywilnego co nie miało miejsca. Umowa o zarządzanie w myśl art. 58 Kc. nie była umową pozorną a delegacja do powołania osoby prawnej na podstawie umowy wynika z ww. art. 203 kodeksu handlowego. A zatem stwierdzenie, ze czynność prawna zawarcia umowy o zarządzanie była dokonana sprzecznie z ustawą co narusza art. 58 Kc. jest nieprawdziwa. Ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej - nie wyjaśnił zatem stanu faktycznego sprawy czy można zatem przepisem art. 198 § 1 kodeksu handlowego, który odnosi się do uprawnień zarządu kwestionować podstawę prawną statutowych działań Rady Nadzorczej do powoływania na podstawie umowy o zarządzanie osoby prawnej.

A zatem wynagrodzenia członków zarządu powołanych przez Radę Nadzorczą jak również wynagrodzenia osoby prawnej zarządzającej spółką , zgodnie z art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym jest ściśle związane z przychodami spółki i zgodnie z tym przepisem stanowią koszt uzyskania przychodu.

Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie prawa "Urzędu Kontroli Skarbowej" - potocznie zwanego "prawem kaduka" stwierdził, że Rada Nadzorcza udzielając pełnomocnictwa przewodniczącemu Rady Nadzorczej na podstawie art. 203 Kodeksu handlowego do zawarcia umowy na zarządzanie spółką nie miała do tego prawa. Inspektor Kontroli Skarbowej użył w uzasadnieniu decyzji przepisów dla zarządu spółki do uprawnień przed sądem a nie do uprawnień Rady Nadzorczej tym samym naruszył przepis art. 203 Kodeksu handlowego oraz 210 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na brak wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji czy organ Rady Nadzorczej jest uprawniony do powoływania osób fizycznych i prawnych do zarządzania spółką na podstawie zawartej umowy.

Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej odnosi się do zarządu a nie do Rady Nadzorczej. A zatem bezprawne zakwestionowanie ważności umowy na podstawie art. 58 K.c. czyni ustalenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej -narusza to dyspozycję art. 247§ 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja Izby Skarbowej winna wyjaśnić stan faktyczny sprawy: po pierwsze czy Rada Nadzorcza miała podstawę prawną do podjęcia w/w decyzji, a nie na podstawie nieistotnych w sprawie przepisów kodeksu handlowego dla zarządu kwestionować decyzje Rady Nadzorczej. Podmiot gospodarczy nie może funkcjonować bez zarządzania. De facto decyzja Rady Nadzorczej nie dotyczyła zwykłej reprezentacji spółki na zewnątrz. Dotyczyła zgodnie z jej uprawnieniami do powołania za przyczyną zawartej umowy osoby prawnej do zarządzania. Reasumując powyższe, osoba prawna zarządzając podmiotem ponosiła określone koszty, które w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym są kosztami uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie podał podstaw prawnych do zwiększenia daniny jaką jest kwota [...]w podatku dochodowym, ponieważ kwestionowanie rzetelności ponoszonych kosztów mija się z prawdą są one bowiem uwidocznione w urządzeniach księgowych spółki. Organ podatkowy nie ustalił chociaż miał taki obowiązek na podstawie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej czy zafakturowane koszty przychodu były fikcyjne czy rzeczywiste czy działania zarządzające osoby prawnej były fikcyjne, pozorne czy rzeczywiste. Jeżeli zatem poniesione koszty były kosztami rzeczywistymi ustalone zobowiązanie podatkowe narusza art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wniosła o oddalenie skargi.

ROK 2000 - decyzja z dnia [...]Nr [...]

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w A z/s w L. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umowy menedżerskiej zawartej ze spółką "D w łącznej kwocie [...]. Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła odliczenie od dochodu straty z 1999 r. o kwotę [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że w dniu [...]aktem notarialnym repertorium A Nr [...]przedsiębiorstwo państwowe "A B z siedzibą w L. zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa Dominującym udziałowcem Spółki "A posiadającym 98,57% udziałów jest "C S.A. z/s w T.

Zgodnie z § 13 ww. aktu do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W dniu [...]Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą Nr [...] powołało A. G. na członka Rady Nadzorczej Spółki.

W dniu [...]Spółka A reprezentowana przez przewodniczącego Rady Nadzorczej W. K. zawarła umowę menedżerską z "D Sp. z o.o. z/s w W., którą reprezentował A. G. - prezes, który był wykonawcą tej umowy. Umowę zawarto na okres od [...]do [...].

Według § 1 umowy zapisano, że Menedżer przyjmuje spółkę w zarząd na zasadach określonych w umowie i zobowiązuje się spełniać wszystkie czynności zarządcze zgodnie z przepisami kodeksu handlowego.

W dniu [...]Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] przyjęło rezygnację A. G. z członka Rady Nadzorczej Spółki "A. W tym Samym dniu uchwałą nr [...] zmieniono brzmienie § 13 umowy spółki na: "reprezentacja samoistna. W przypadku zarządu wieloosobowego, reprezentacja łączna, dwóch członków zarządu lub jeden członek zarządu z prokurentem".

Inspektor Kontroli Skarbowej uznała, iż przy zawieraniu umowy menedżerskiej z dnia [...]w której Spółkę A reprezentował jednoosobowo W. K. będący przewodniczącym Rady Nadzorczej, naruszono ustawowe reguły reprezentacji osoby prawnej co skutkuje bezwzględną nieważnością zawartej umowy z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego

W toku kontroli inspektor kontroli skarbowej ustaliła, iż Spółka z o.o. D" z tytułu zawartej umowy menedżerskiej wystawiła 14 faktur na łączną kwotę [...], którą ze względu na nieważność umowy wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów.

A Spółka z o.o. korzystając z prawa zaskarżenia decyzji pismem z dnia [...] wniosła odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego przeprowadzenia kontroli lub uznania, że nie popełniono czynów mogących stanowić podstawę do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwotach wykazanych w decyzji.

Spółka nie podzieliła stanowiska inspektora kontroli skarbowej w zakresie niezgodnej z kodeksem handlowym reprezentacji przy zawieraniu kontraktu menedżerskiego. Uważa, że W. K. działający w imieniu Rady Nadzorczej /która udzieliła mu upoważnienia/ mógł skutecznie podpisać umowę z firmą "D Sp. z o.o., którą reprezentował aktualnie członek Rady Nadzorczej Spółki z o.o. A" i jednocześnie Prezes "D Sp. z o.o. A. G. W ocenie spółki w świetle przepisów Kodeksu Handlowego należy wskazać na pełną dopuszczalność piastowania funkcji członka organów zarządzających oraz organów nadzoru w różnych spółkach prawą handlowego pozostających ze sobą w stosunkach gospodarczych, a przepisy regulujące zasady reprezentacji spółek nie zawierają przepisów obciążających sankcją unieważnienia czynności prawnych pomiędzy spółkami powiązanymi tego rodzaju relacjami personalnymi. Zatem w ocenie spółki Radą Nadzorczą mogła zawrzeć umowę menedżerską ze Spółką "D".

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie zgodziła się z zarzutami odwołania.

Stwierdziła, że zgodnie z art. 198 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 Kodeks handlowy /Dz. U. Nr 57, poz. 502 / organem upoważnionym do reprezentowania spółki jest zarząd. Reprezentację spółki poprzez radę nadzorczą bądź pełnomocników powołanych uchwałą wspólników przewiduje art. 203 Kodeksu handlowego, jednak tylko przy zawieraniu określonych umów.

Okolicznością w sprawie bezsporną jest to, że w § 13 aktu notarialnego powstania spółki z dnia [...] określono, iż do składania oświadczeń woli i podpisywania umów w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Uchwałą Nr [...] Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]dokonano zmiany § 13 na: "Reprezentacja samoistna. W przypadku zarządu wieloosobowego, reprezentacja łączna dwóch członków zarządu lub jeden członek Zarządu z prokurentem".

Przy zawieraniu umowy menedżerskiej z dnia [...]z "D Sp, z o.o z/s w W. reprezentowanej przez A. G., "A" Sp: z o.o. reprezentowana była przez W. K. Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki "A". A zatem przedmiotowa reprezentacja była niezgodna z art. 198 § 1 Kodeksu handlowego i § 13 umowy spółki.

Przy podpisywaniu ww. umowy Spółka "A nie mogła być reprezentowana wyłącznie przez W. K. Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Sankcję naruszenia ustawowych zakazów reguluje art. 58 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Nieważność czynności prawnej z powodu naruszenia ustawowych zakazów skutkuje na gruncie prawa podatkowego niemożnością zaliczenia wydatków związanych z tymi czynnościami do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Ponieważ jak wykazano powyżej jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zatem wydatki poniesione w związku z wykonaniem umowy menedżerskiej z dnia [...] w łącznej kwocie [...]nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż inspektor kontroli skarbowej wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umową menedżerską zawartą ze Spółką "D z uwagi na nieprawidłową reprezentację przy zawieraniu przedmiotowej umowy Spółki "A", a nie dlatego, że spółkę "D reprezentował A. G., który był w tym czasie członkiem Rady Nadzorczej Spółki A".

W myśl art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 cytowanej ustawy o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w kolejno po sobie następujących latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Spółka z o. o. "A w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. wykazała stratę w wysokości [...] i w 2000 r. odliczyła od dochodu 50% straty z 1999 r. w kwocie [...]. Inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...]określiła stratę za 1999 r. w wysokości [...] zatem strata do odliczenia w 2000 r. wynosi [...]. Dokonana przez inspektora kontroli skarbowej korekta odliczenia straty jest zatem zgodna z przepisami.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 247 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 58 kodeksu cywilnego, art. 203 Kodeksu handlowego, a także art. 7 ust. 5 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono zasadniczo te same argumenty, które przytoczone zostały w skardze od decyzji organu odwoławczego dotyczącej roku 1999.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skargi - odnośnie obydwu zaskarżonych decyzji - zasługują na uwzględnienie.

ROK 1999

Przede wszystkim stwierdzić należy, że umowie menedżerskiej z dnia [...] zawartej ze Z. N. nie można postawić zarzutu nieważności w rozumieniu art. 58 § 1 K. c, gdyż Z. N. - wbrew ustaleniom przyjętym przez organy skarbowe - został prawidłowo w dniu [...]powołany na członka zarządu skarżącej spółki. W świetle bowiem zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że w dniu [...]na posiedzeniu Rady Nadzorczej, w którym uczestniczył Z. N., odczytane zostało jego oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka Rady Nadzorczej (wynika to jednoznacznie z protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej), co pozwoliło Radzie Nadzorczej na dokonanie jego wyboru na członka zarządu spółki. W kontekście sporu między stronami o ważność złożonego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka Rady Nadzorczej i dokonanego powołania na członka zarządu i wyłaniającego się na tym tle zarzutu organów o naruszeniu normy art. 207 K.h., należy stwierdzić, że prawidłowość powołania Z. N. na członka zarządu spółki została skontrolowana przez Sąd Rejonowy w J. G., który - jak wynika z odpisu rejestru handlowego spółki na dzień [...] (k. 111 akt adm.) -wpisał Z. N. do tegoż rejestru jako członka zarządu. Tym samym uznać należy, że Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia art. 207 K.h., skoro na podstawie art. 16 § 1 K.h. Sąd rejestrowy badał, czy zgłoszenie do rejestru i dołączone do niego dokumenty zgadzają się pod względem formy i treści z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi.

Trafnie przy tym strona skarżąca podnosi, że w kwestii skuteczności prawnej oświadczenia Z. N. o rezygnacji z członka Rady Nadzorczej (z dniem [...]), która to informacja została przedstawiona na posiedzeniu Rady Nadzorczej w dniu [...], istnieje konieczność uwzględnia art. 746 § 2 K.c. oraz art. 61 K.c, zgodnie z którymi przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie, a oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Skoro zgodnie z art. 198 § 1 K.h. zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem, dla skuteczności oświadczenia Z. N. istotnym było dotarcie jego oświadczenia do zarządu spółki, ponieważ prawo do reprezentowania spółki, w tym przyjmowania oświadczeń woli, nie przysługuje radzie nadzorczej, ani zgromadzeniu wspólników. Organy skarbowe nie udowodniły w tej sprawie, aby oświadczenie Z. N., odczytane na posiedzeniu rady nadzorczej spółki w dniu [...], przy udziale - jak wynika z protokołu tegoż posiedzenia - E. K., Prezesa Zarządu spółki, nie dotarło do Zarządu spółki. W tej sytuacji uznać należy, że rezygnacja Z. N. z funkcji członka rady nadzorczej spółki była skuteczna prawnie od [...]. Późniejsze odwołanie Z. N. z tej funkcji przez zgromadzenie wspólników w dniu [...] miało jedynie charakter potwierdzający ten skutek.

Ponadto odnośnie normy art. 207 K.h., stanowiącej że członkowie zarządu nie mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, zwrócić należy uwagę na niewłaściwe rozumienie tego przepisu przez organy skarbowe na tle niniejszej sprawy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że członek zarządu nie może być członkiem rady nadzorczej. Przepis ten, zamieszczony w Oddziale 2 pn. "Nadzór" (Rozdział III, Dział XI Kodeksu handlowego) wyklucza zatem, aby mogło nastąpić połączenie władzy zarządzającej z władzą nadzorczą w ramach spółki z o.o., a zatem, że członek zarządu nie może zostać jednocześnie członkiem rady nadzorczej, aby zapobiec łączeniu funkcji zarządzającej z kontrolną. Jeżeli zatem doszłoby (hipotetycznie) do powołania członka rady nadzorczej na członka zarządu, to zakaz wynikający z art. 207 K.h. wskazuje przede wszystkim na wykluczenie takiej osoby z pełnienia funkcji kontrolnych, czyli ze składu rady nadzorczej, a nie skutkuje nieważnością powołania na funkcję członka zarządu spółki.

W świetle powyższego, organy skarbowe w niniejszej sprawie dokonały wadliwej wykładni art. 207 K.h. i stwierdziły naruszenie jego normy przez stronę skarżącą. Brak tym samym podstaw do kwestionowania ważności powołania w dniu [...] Z. N. na członka zarządu spółki, co powoduje, że prawidłowo przy zawarciu w dniu [...] kontraktu menedżerskiego ze Z. N. zastosowano tryb przewidziany w art. 203 K.h. Nieprawidłowo zatem organy skarbowe ustaliły, że przy zawieraniu tegoż kontraktu naruszony został przepis art. 198 § 1 K.h., co skutkować miało nieważnością tej umowy w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, a tym samym z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej również "updop", zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone Z. N.na podstawie tegoż kontraktu menedżerskiego.

W przypadku natomiast umowy menedżerskiej zawartej przez Z. N. z P. C. zgodzić się należy z organami skarbowymi, że umowa ta została zwarta z naruszeniem § 13 umowy spółki, zgodnie z którym do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem, co powoduje, że umowa ta została również zawarta z naruszeniem art. 199 § 1 Kodeksu handlowego, skoro podpisał tę umowę w imieniu spółki w dniu [...]tylko jeden członek zarządu - Z. N. Na podstawie bowiem art. 199 § 1 K.h. jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, sposób reprezentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych w tym względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Tym samym prawidłowo organy skarbowe oceniły, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, powyższa umowa może być uznana za nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, jako zwarta sprzecznie z ustawą ( z art. 199 § 1 K.h.). Ta konkluzja nie pozwala jednak na jej przeniesienie bez zastrzeżeń w sferę prawa podatkowego i stwierdzenie, że nieważność czynności prawnej z punktu widzenia prawa cywilnego powoduje, że czynność ta nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że nawet na płaszczyźnie cywilnoprawnej uznaje się, że to, że czynność prawna nieważna nie wywołuje skutków prawnych właściwych dla danego typu czynności nie oznacza, że z zachowaniem stron, które ocenione zostaje jako nieważna czynność prawna, nie mogą wiązać się żadne skutki prawne (P. Machnikowski [w]: Kodeks cywilny - Komentarz do art. 1-534, T. I, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004, str. 202-203). Każda bowiem czynność prawna, bez względu na jej ważność i skuteczność, stwarza pewien faktyczny stosunek społeczny, któremu nie można odmówić wszelkiego znaczenia w sferze stosunków prawnych i trudno kwestionować, że zawarcie takiej wadliwej (nieważnej) czynności prawnej stanowi, o ile nie bezpośrednie źródło, to przynajmniej zdarzenie aktualizujące obowiązek wzajemnego rozliczenia się stron z nieważnej umowy (J. Preussner-Zamorska, Nieważność czynności prawnej w prawie cywilnym, Warszawa 1983, str. 123-124). Nie ulega wątpliwości, że - zwłaszcza gdy w ramach nieważnej czynności prawnej - strona zobowiązuje się do spełnienia określonej usługi, a więc do realizacji czynności faktycznych oraz je zrealizuje, powoduje to określone zaszłości w sferze nie tylko faktycznej, lecz także prawnej. Należałoby przede wszystkim np. rozważyć, czy w takim przypadku - do faktycznie zrealizowanych przez usługodawcę czynności - nie znalazłyby zastosowania przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 i nast. K.c), które jest działaniem prawnym, stanowiącym źródło zobowiązania pozaumownego w sytuacji, gdy dana osoba prowadzi cudzą sprawę, nie mając do tego żadnego szczególnego tytułu prawnego. Istnieje bowiem w takim przypadku potrzeba rozważenia skuteczności prawnej tej części - nieważnej czynności prawnej - która stanowi jej zewnętrzny przejaw (stan faktyczny). W dalszej kolejności, gdy uprzednie rozważania nie przyniosłyby właściwych rezultatów, należałoby również rozważyć skutki zaistniałych świadczeń w aspekcie ich zwrotu, jako nienależnych świadczeń w rozumieniu art. 411 pkt 1 K.c.

Dopiero uwzględnienie powyższych cywilnoprawnych skutków nieważnej czynności prawnej, pozwala na ich ocenę z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. Ta ustawowa definicja stanowi zatem, że:

1) aby uznać wydatek za koszt podatkowy musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu, oraz

2) nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. w ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszt podatkowy (art. 16 updop).

Dla potrzeb podatkowych ważne jest, aby koszt podatkowy został poniesiony, i to w określonym celu. Celem tym jest osiągnięcie takiego przychodu, który ma wpływ na wysokość dochodu albo straty podatnika (przychodu podatkowego). Kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (wyrok NSA z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95, Lex nr 26665).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sformułowano expressis verbis postanowienia, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez podatnika na podstawie czynności prawnej, która jest nieważna w rozumieniu art. 58 1 K.c. Skoro jednak nieważna czynność prawna, zwłaszcza w sytuacji spełnienia świadczeń przez jej strony, wywołuje określone skutki w sferze prawa cywilnego, zachodzi również konieczność zbadania skutków spełnienia tych świadczeń w sferze prawa publicznoprawnego, jakim są podatki dochodowe. Sytuacja bowiem, w której dochodzi do przysporzeń oraz ponoszenia wydatków pomiędzy podatnikami - nawet w oparciu o czynność prawną która jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. - nie jest obojętna dla podatku dochodowego. W takich przypadkach należy rozróżnić dwie sytuacje:

1) gdy norma podatkowa uzależnia uznanie na gruncie prawa podatkowego określonego zdarzenia (np. uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku) od wystąpienia konkretnego skutku prawnego w sferze prawa prywatnego, co wymaga ważności stosunku prawnego konstytuującego ten skutek,

2) gdy norma podatkowa nie formułuje wymagań uznania na gruncie prawa podatkowego określonego zdarzenia (np. uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku) od wystąpienia konkretnego skutku prawnego w sferze prawa prywatnego.

Pierwsza sytuacja ma miejsce wówczas, gdy norma podatkowa, np. uzależniając zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od istnienia konkretnego skutku prawnego wskazuje, że decydująca jest ważność czynności prawnej, której skutek objęty jest dyspozycją tej normy prawa podatkowego. Tak było np. w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 38 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r., na którego tle zapadł wyrok przywołany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...], sygn. akt I SA/Wr 2094/99 (Lex nr 39803). Przepis ten uzależniał m.in. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni od posiadania przez nich statusu pracownika, co wymagało istnienia pomiędzy osobą prawną a jedną z wymienionych osób ważnego stosunku pracy.

W takich przypadkach skutki podatkowe może wywoływać jedynie ważna czynność prawna, której skutek został uwzględniony w ramach danej normy prawa podatkowego.

Druga sytuacja występuje w pozostałych przypadkach, tzn. gdy normy ustawy podatkowej nie formułują wymagań, aby do uznania za przychód lub koszt uzyskania przychodów zachodziła konieczność stwierdzenia występowania konkretnego skutku prawnego w sferze prawa prywatnego. W takich przypadkach nieważność czynności prawnej wynikająca z art. 58 § 1 K.c. nie powoduje automatycznego przyjęcia, że skutki czynności faktycznych będących następstwem tej czynności, nie powodują żadnych skutków podatkowych, zarówno w sferze przychodów, jak i kosztów podatnika.

Uwzględniając bowiem zasadę autonomiczności prawa podatkowego oraz fakt, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sformułowano wprost normy, zgodnie z którą nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez podatnika na podstawie nieważnej umowy cywilnoprawnej, uznać należy, że cywilnoprawna ważność umowy rzutuje na możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wtedy gdy przepis ustawy podatkowej zawiera normę uzależniającą zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku prawnego wywołanego tą czynnością prawną.

W przypadku natomiast gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną, a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kryteria zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 updop) - nie ma podstawy prawnej do niezaliczenia wydatku poniesionego w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy, do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Uwagi te należy również odpowiednio odnieść do przychodów podatnika uzyskanych w wyniku nieważnej czynności prawnej.

Organy podatkowe dysponując uprawnieniem do dokonywania oceny skutków prawnych czynności cywilnoprawnych na gruncie podatkowym są zatem w takich sytuacjach zobligowane również do badania w aspekcie podatkowym skutków czynności zrealizowanych przez podatników w wykonaniu umów nieważnych cywilnoprawnie. W takim przypadku nie jest wystarczające stwierdzenie przez organy podatkowe, że dana umowa jako sprzeczna z ustawą wobec czego nieważna z uwagi na art. 58 § 1 K.c, nie wywołuje skutków podatkowych. Ustalenie przez organy podatkowe okoliczności wskazujących na nieważność określonej czynności prawnej, wymaga od tych organów dalszych ustaleń, a w szczególności, czy dana umowa spowodowała wystąpienie pomiędzy jej stronami określonych świadczeń, czy w miejsce nieważnych postanowień umowy nie wchodzą w tej sytuacji inne przepisy prawa, np. prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, czy - z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów - spełnione świadczenie dokonane zostało w celu uzyskania przychodów podatnika, czy norma prawa podatkowego nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od wystąpienia cywilnoprawnego skutku danej umowy, a także - przy stwierdzeniu, że spełnione świadczenia faktyczne nie przybrały formy innej czynności prawnej - definitywności tych świadczeń w kontekście normy art. 411 pkt 1 K.c.

Ustaleń tych organy podatkowe powinny dokonać stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w celu zbadania wpływu stanu faktycznego zaistniałego w następstwie realizacji nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy w zakresie spełnienia przesłanek zaliczenia poniesionych w tych warunkach wydatków do kosztów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku umowy menedżerskiej zawartej przez Z. N. z P. C. organy podatkowe poprzestały jedynie na uznaniu, że zachodzą przesłanki do uznania tej umowy za nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, co doprowadziło je do konkluzji, że wydatki skarżącej poniesione w oparciu o tę umowę - nie mogą z tego powodu stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jak już jednak stwierdzono samo ustalenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku nie jest wystarczające do poczynienia takiej konkluzji. W tym zakresie została ona dokonana przedwcześnie, z pominięciem dodatkowych ustaleń, niezbędnych dla stwierdzenia, czy wydatek skarżącej poniesiony z tytułu nieważnej umowy, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W tym zatem zakresie Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły wymogi prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

ROK 2000

W świetle zebranego w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2000 r. materiału dowodowego, organy skarbowe dokonały prawidłowego ustalenia, że budzi zastrzeżenia ważność umowy menedżerskiej zawartej w dniu [...] pomiędzy skarżącą spółką a "D Sp. z o.o. z/s w W., z uwagi na fakt reprezentowania skarżącej przy zawieraniu tej umowy przez przewodniczącego Rady Nadzorczej W. K. Umowę tę zawarto bowiem z naruszeniem § 13 umowy spółki, zgodnie z którym do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem, co powoduje, że umowa ta została również zawarta z naruszeniem art. 199 § 1 Kodeksu handlowego, skoro podpisał tę umowę w imieniu spółki przewodniczący Rady Nadzorczej, przy braku przesłanek do zastosowania trybu przewidzianego w art. 203 K.h. Zgodnie z tym przepisem jedynie w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. W przypadku spornej umowy pomiędzy skarżącą spółką a "D Sp. z o.o. nie dochodziło natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką a członkiem zarządu, wobec czego przepis ten nie mógł mieć w tym przypadku zastosowania, a obowiązywały ogólne zasady reprezentacji spółki określone w art. 198 i art. 199 k.h. Na podstawie art. 199 § 1 K.h. jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy (a tak było w marcu 2000 r. w przypadku skarżącej spółki), sposób reprezentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych w tym względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Tym samym przy zawarciu spornej umowy spółkę winien reprezentować zarząd działający poprzez dwóch swoich członków. Prawidłowo zatem organy skarbowe oceniły, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, powyższa umowa może być uznana za nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, jako zwarta sprzecznie z ustawą ( z art. 199 § 1 K.h.).

Ta konkluzja nie pozwala jednak na jej przeniesienie bez zastrzeżeń w sferę prawa podatkowego i stwierdzenie, że nieważność czynności prawnej z punktu widzenia prawa cywilnego powoduje, że czynność ta nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego.

W przedmiocie tym znajdują w pełni zastosowanie uwagi zawarte odnośnie roku 1999, co do skutków podatkowych umowy menedżerskiej zawartej przez Z. N. z P. C. oraz wynikająca z tych rozważań konkluzja, że w przypadku gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kryteria zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 updop) - nie ma podstawy prawnej do niezaliczenia wydatku poniesionego w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy, do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku umowy menedżerskiej zawartej przez przewodniczącego Rady Nadzorczej ze spółką "D", organy podatkowe poprzestały jedynie na uznaniu, że zachodzą przesłanki do uznania tej umowy za nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 K.c, co doprowadziło je do konkluzji, że wydatki skarżącej poniesione w oparciu o tę umowę - nie mogą z tego powodu stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jednak samo ustalenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku nie jest wystarczające do poczynienia takiej konkluzji. Organy podatkowe dysponując uprawnieniem do dokonywania oceny skutków prawnych czynności cywilnoprawnych na gruncie podatkowym są w takich sytuacjach zobligowane również do badania w aspekcie podatkowym skutków czynności zrealizowanych przez podatników w wykonaniu umów nieważnych cywilnoprawnie. Ustalenie przez organy podatkowe okoliczności wskazujących na nieważność określonej czynności prawnej, wymaga od tych organów dalszych ustaleń, a w szczególności, czy dana umowa spowodowała wystąpienie pomiędzy jej stronami określonych świadczeń, czy w miejsce nieważnych postanowień umowy nie wchodzą w tej sytuacji inne przepisy prawa, np. prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, czy - z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów - spełnione świadczenie dokonane zostało w celu uzyskania przychodów podatnika, czy norma prawa podatkowego nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od wystąpienia cywilnoprawnego skutku danej umowy, a także - przy stwierdzeniu, że spełnione świadczenia faktyczne nie przybrały formy innej czynności prawnej - definitywności tych świadczeń w kontekście normy art. 411 pkt 1 K.c.

Ustaleń tych organy podatkowe powinny dokonać stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w celu zbadania wpływu stanu faktycznego zaistniałego w następstwie realizacji nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy w zakresie spełnienia przesłanek zaliczenia poniesionych w tych warunkach wydatków do kosztów podatkowych.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły wymogi prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nie wykazały, aby sporny wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

Ponadto z uwagi na uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie określenia wielkości straty spółki za 1999 r., które miały wpływ na wymiar podatku dochodowego spółki za 2000 r., zaistniała konieczność usunięcia również z obrotu prawnego decyzji będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, opierających się w tym zakresie na decyzjach dotyczących roku 1999.

Stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego (art. 207 K.h., art. 198 K.h., art. 58 § 1 K.c. oraz art. 15 ust. 1 updop) oraz prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organy skarbowe obowiązane są uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do koniecznych ustaleń oraz rozumienia naruszonych przepisów.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).