Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 868/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 13, art. 86 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 851/19 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 851/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi wniesionej przez P. spółkę z o.o. spółkę komandytową z siedzibą we W. (w dalszej części uzasadnienia zwanej Wnioskodawcą, Spółką, Stroną lub Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 20 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.329.2019.1.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to uchylił on zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy (opis zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku interpretacyjnym) przedstawia się następująco. Spółka jest producentem i dystrybutorem elementów eksploatacyjnych do urządzeń drukujących. Przedmiotem jej działalności jest ponadto sprzedaż komputerowych urządzeń peryferyjnych: drukarek, skanerów, urządzeń wielofunkcyjnych. Ich nabywcami są m.in. placówki oświatowe. Jednocześnie podkreślono, że w przypadku dostawy dla tych podmiotów Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Wątpliwość Strony, która znalazła swoje odzwierciedlenie we wniosku interpretacyjnym wzbudziło natomiast to, czy dostarczając placówkom oświatowym urządzenia wielofunkcyjne, łączące w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferującego dodatkowe funkcje wynikające z połączenia tych urządzeń jak fax oraz kopiarka, prawidłowe będzie zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług.

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca nie miał wątpliwości co do tego, że zaprezentowana przez niego czynność jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 0%. Dostarczane urządzenie łączy bowiem w sobie cechy drukarki oraz skanera, a dodatkowo zapewnia użytkownikowi inne funkcje (faxu i kopiarki).

Zapatrywania tego nie podzielił Organ interpretacyjny. Wspomniany podmiot nawiązał do art. 83 ust. 1 pkt 26, art. 83 ust. 13 - ust. 15 i art. 43 ust. 9 u.p.t.u. oraz odwołał się do załącznika nr 8 do tej ustawy. Czyniąc to doszedł on do przekonania, że urządzenie wielofunkcyjne będące przedmiotem wniosku, tj. łączące w sobie cechy drukarki i skanera z dodatkową funkcją faxu oraz kopiarki, nie zostało literalnie wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do u.p.t.u, a zatem do jego dostawy na rzecz placówki oświatowej nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatkowa w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. W konsekwencji, jego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odmienny pogląd wyraził Sąd I instancji. W jego przekonaniu, urządzenie wielofunkcyjne wskazane we wniosku interpretacyjnym jest zarówno drukarką (poz. 2 załącznika nr 8 do u.p.t.u.), jak i skanerem (poz. 3 załącznika nr 8 do u.p.t.u.). Tym samym, fax oraz kopiarka także stanowiące elementy tego sprzętu nie mogą sprawiać, że jego dostawa sytuuje się poza zakresem stosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %. Jak podkreślono, skoro ustawodawca przewidział dla drukarek i skanerów dostarczanych do placówek oświatowych stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, to zbyt daleko idące byłoby odnoszenie do wartości urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że przedmiot ten oprócz funkcji drukowania i skanowania daje możliwość faksowania oraz kopiowania. Z tych względów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego urządzenie wielofunkcyjne będące przedmiotem interpretacji indywidualnej mieści się w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym zachodzą pozostałe warunki ustawowe zastosowania zerowej stawki podatkowej, brak jest normatywnego uzasadnienia dla takiego rozumienia przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), jakie stało się udziałem DKIS.

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona

2) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 83 ust. 13 u.p.t.u. i w zw. z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do wskazanego aktu prawnego. W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, a także niezastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i uznanie, że urządzenie wielofunkcyjne łączące w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferujące dodatkowe funkcje wynikające z połączenia wspomnianych urządzeń, jak fax oraz kopiarka mieści się "w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do u.p.t.u. Tym samym, Organ interpretacyjny nie zgodził się z tezą, że dostawa urządzenia wielofunkcyjnego podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wspomniany sprzęt nie został bowiem wymieniony w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług, który ma charakter zamknięty. Dlatego zdaniem DKIS, sprzedaż urządzenia wielofunkcyjnego będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t..j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do niego poprzez uznanie, że nie odniósł się on "do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego", polegającego na "pominięciu wskazanego we wniosku prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu'' z 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 473/16, czym w konsekwencji naruszył wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do oceny prawnej zachowania, przejawiającego się tym że podatnik podatku od towarów i usług dostarcza placówce oświatowej urządzenie wielofunkcyjne, pełniące rolę nie tylko drukarki oraz skanera, ale także mające zastosowanie jako fax oraz kopiarka. W przekonaniu Wnioskodawcy zaaprobowanym przez Sąd I instancji, w takiej sytuacji dostarczana rzecz nie przestaje być skanerem i drukarką. Ponieważ zaś Strona spełnia pozostałe ustawowe przesłanki zastosowania zerowej stawki podatkowej, jest ona objęta dobrodziejstwem tego rozwiązania prawnego.

Z kolei w przekonaniu Organu interpretacyjnego, połączenie nie tylko skanera oraz drukarki, ale i dodanie temu urządzeniu funkcji faksu i kopiarki sprawia, że sprzęt ten nie jest już skanerem i drukarką. Nabiera on natomiast nowych cech, sprawiających że nie lokuje się w zakresie poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 u.p.t.u. Oznacza to m.in., że stawka podatkowa w wysokości 0% jest odnoszona do wartości podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku dostaw towarów wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 83 ust. 13 u.p.t.u.). Wśród nich, w pkt. 2 i 3 wskazano zaś drukarki i skanery. W żadnej z pozostałych pozycji tego załącznika (1, 4 i 5) nie wskazano natomiast ani faksów, ani kopiarek.

W tej sytuacji nie sposób przyjąć (tak jak to uczynił DKIS), że urządzenie będące drukarką i skanerem traci ten charakter i staje się innym towarem, którego dostawa jest opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej tylko z tego powodu, że w obudowie tego sprzętu oprócz drukarki i skanera producent zamontował jeszcze faks i kopiarkę. Poprzez połączenie drukarki i skanera z faksem i kopiarką, całe urządzenie nie traci bowiem przymiotu drukarki i skanera.

Należy także pamiętać, że ratio legis wprowadzenia do konstrukcji podatku od towarów i usług wskazanego rozwiązania normatywnego była chęć złagodzenia obciążenia podatkowego placówek oświatowych jako podatników w znaczeniu ekonomicznym. Te bowiem, nabywając sprzęt komputerowy, w którego cenę jest wliczony podatek od wartości dodanej ponosiłyby ekonomiczny ciężar tej daniny, a jednocześnie prowadząc działalność oświatową nie miałyby podatku należnego, z którym można kompensować kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Jest tak przez wzgląd na zwolnienia podatkowe dla szeroko rozumianej aktywności w dziedzinie oświaty, ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 u.p.t.u.

Dzięki regulacji prawnej, wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz z art. 83 ust. 13 – 15 u.p.t.u. traci na znaczeniu przedstawiony problem faktycznego obciążenia placówek oświatowych podatkiem od towarów i usług, zawartym w cenie nabywanego sprzętu komputerowego. Także z tego powodu nie sposób drukarki i skanera, połączonych w jedno urządzenie z faksem i kopiarką traktować jako inny sprzęt i obciążać ich podatkiem obliczonym przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Takie rozumowanie wypacza bowiem zapatrywanie ustawodawcy, nakazującego stosowanie zerowej stawki podatkowej m.in. do drukarek i faksów dostarczanych placówkom oświatowym.

Z wszystkich tych względów zarzuty kasacyjne nie znalazły potwierdzenia, a rozstrzygnięcie Sądu I instancji jawi się jako zgodne z prawem. W tej sytuacji należało oddalić skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Arkadiusz Cudak