Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 150, art. 151par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 545
law: Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez  operatora wyznaczonego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2019 r., nr 1601-IOA.4100.2.2019.4 w przedmiocie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. w P. (dalej wskazywanej także jako: skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 lipca 2019 r., którym organ ten, działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako "op"), uchylił w całości własne postanowienie z 8 maja 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzją z 23 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku określił P. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 77.309 zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł w imieniu Spółki P. S.

Weryfikując dopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż jest on dotknięty brakiem formalnym, gdyż nie przedłożono dokumentu uprawniającego P. S. do występowania w imieniu Spółki. W rezultacie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 220 § 1 op oraz w myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), organ odwoławczy wezwaniem z 8 stycznia 2019 r. zobowiązał wnoszącego pismo do przedłożenia dokumentu uprawniającego jego osobę do występowania w imieniu Spółki, wyznaczając na dokonanie tej czynności siedmiodniowy termin i informując, że niewykonanie wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie skierowano na adresy: P. S., [...], [...] B. oraz P. Sp. z o.o., P., [...] B. W obu przypadkach korespondencję podjął 23 stycznia 2019 r. P. S.

W odpowiedzi na wezwanie P. S. przesłał (za pismem z 30.01.2019 r.) uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. nr [...] z 1 października 2018 r., w sprawie powołania na prezesa Spółki G. F. oraz pełnomocnictwo udzielone 2 października 2018 r. P. S. przez G. F. do prowadzenia spraw w imieniu Spółki, a w szczególności do prowadzenia w jej imieniu wszelkich działań i czynności w trakcie trwania postępowań przed organami administracji skarbowej, w tym składania pism, odwołań i wniosków. Dodatkowo, do organu odwoławczego wpłynął 4 lutego 2019 r. kolejny, sporządzony na formularzu PPS-1, dokument pełnomocnictwa szczególnego, także z 2 października 2018 r., uprawniający P. S. do reprezentowania Spółki przed Izbą Administracji Skarbowej w zakresie prowadzonych kontroli podatku VAT oraz CIT, w tym do wnoszenia odwołań.

Organ odwoławczy pismem z 27 marca 2019 r. wezwał P. S. do wskazania, do którego z ww. postępowań podatkowych został złożony egzemplarz pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. (sporządzony na druku PPS-1), o którym mowa w art. 138e op. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż pełnomocnictwo z 2 października 2018 r. udzielone przez G. F. nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, tj. w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania Spółki przez P. S. przed organem odwoławczym, natomiast z treści kolejnego pełnomocnictwa (PPS-1) nie wynikało, do którego z postępowań prowadzonych przed organem odwoławczym zostało złożone. W treści wezwania organ zawarł pouczenie, że brak odpowiedzi na wezwanie w ciągu 7 dni od jego odbioru oraz niezłożenie drugiego egzemplarza pełnomocnictwa skutkować będzie przyjęciem, że złożone pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a co za tym idzie, że w przypadku odwołania wniesionego na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie zostały usunięte braki formalne, do usunięcia których zobowiązano stronę wezwaniem z 8 stycznia 2019 r. Korespondencję z w/w wezwaniem skierowano na adresy P. S. i Spółki, jednakże w obu przypadkach nie została ona podjęta, wobec czego na podstawie art. 150 § 4 op doręczenie uznano za dokonane w dniu 15 maja 2019 r.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby postanowieniem z 8 maja 2019 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniesione przez P. S. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r.

We wniesionym na powyższe rozstrzygnięcie zażaleniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 169 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 op, argumentując, że wezwanie z 8 stycznia 2019 r. nie zawierało wszystkich koniecznych informacji i nie wyjaśniało precyzyjnie, jakie dokładnie czynności wnoszący pismo miał dokonać, aby uzupełnić braki formalne. Pełnomocnik zarzucił również, że organ zaniechał analizy materiału dowodowego pod kątem oceny skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z 30 lipca 2019 r. Dyrektor Izby uchylił w całości uprzednie własne postanowienie z 8 maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przytoczył przepisy odnoszące się do pełnomocnictw (ogólnego, szczególnego i do doręczeń), regulujących tryb i formę ich skutecznego złożenia (art. 138d § 1, 3 i 4, art. 138e § 1, 2 i 3 op), podkreślając, że z art. 138e § 3 op wynika obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie, względnie okazania takiego dokumentu w celu sporządzenia przez organ urzędowego odpisu (§ 4). Natomiast jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 op). Organ wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 op).

Analizując następnie stan faktyczny sprawy organ za bezsporną uznał okoliczność, że odwołanie z 22 listopada 2018 r. (data wpływu do organu: 30 listopada 2018 r.) zostało podpisane przez P. S., tj. osobę nieposiadającą umocowania do jego złożenia, co ustalono na podstawie zapisów w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Z informacji tam zawartych wynikało, że Spółka dokonała zmiany danych w KRS, pod sygnaturą akt [...] polegającej na pozbawieniu z dniem 4 kwietnia 2018 r. P. S. pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki P. Sp. z o.o. (wpis w dziale 2, poz. 2). Zatem na dzień złożenia ww. odwołania, P. S. nie pełnił funkcji prezesa zarządu. Do odwołania P. S. nie załączył także pełnomocnictwa szczególnego do działania w imieniu Spółki, jak również nie był zgłoszony jako jej pełnomocnik ogólny. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że Spółka nie posiada ustanowionego pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138d op.

Zdaniem organu, w świetle tych okoliczności zasadnie zobowiązano wnoszącego odwołanie (wezwaniem z 8 stycznia 2019 r.) do usunięcia braku formalnego podania, jednakże P. S. nie wykonał we właściwy sposób obowiązku nałożonego w przedmiotowym wezwaniu. Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie przekazał on dwa dokumenty pełnomocnictwa, jednak pierwsze z nich nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, w związku z czym dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania Spółki przez P. S. przed organem odwoławczym. Natomiast z treści drugiego pełnomocnictwa nie wynikało, do którego z postępowań prowadzonych przed organem odwoławczym zostało złożone (tj. czy do postępowania w zakresie VAT za IV kwartał 2013 r. czy w zakresie CIT za 2014 r.). W tej sytuacji, kolejnym wezwaniem z 27 marca 2019 r. zobowiązano wnoszącego pismo do sprecyzowania, do którego z ww. postępowań podatkowych został złożony egzemplarz pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. (sporządzony na druku PPS-1), informując przy tym, że brak odpowiedzi na wezwanie i niezłożenie drugiego egzemplarza pełnomocnictwa skutkować będzie przyjęciem, że złożone pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a co za tym idzie, że w przypadku odwołania wniesionego na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie zostały usunięte braki formalne, do których usunięcia zobowiązano stronę wezwaniem z 8 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutami zażalenia, że w/w wezwanie nie wskazywało precyzyjnie sposobu jego realizacji. Chociaż bowiem istotnie w wezwaniu z 8 stycznia 2019 r. nie przedstawiono regulacji ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących pełnomocnictw ogólnego i szczególnego, ani nie wyjaśniono, iż pełnomocnictwo szczególne winno zostać udzielone na formularzu PPS-1 w formie pisemnej, elektronicznej bądź też ustnie do protokołu zaś pełnomocnictwo ogólne winno zostać zgłoszone na formularzu PPO-1 do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jak też nie wskazano na możliwość podpisania odwołania przez osobę umocowaną z mocy ustawy do działania w imieniu Spółki w postaci chociażby członka zarządu, niemniej jednak, wbrew przekonaniu strony, w treści wezwania wyraźnie sprecyzowano, jakich czynności należy dokonać, by uzupełnić zaistniały brak formalny podania (odwołania). W wezwaniu tym organ bowiem wyraźnie wskazał, iż wzywa P. S. do przedłożenia dokumentu uprawniającego do występowania w imieniu Spółki. Z kolei, w kolejnym wezwaniu z 27 marca 2019 r. przywołano już przepisy odnoszące się do pełnomocnictw ogólnych i szczególnych, które wskazują m.in., w jakiej formie można przedłożyć ww. pełnomocnictwa. Jako bezzasadny organ ocenił również zarzut o braku wyjaśnienia, iż złożone pełnomocnictwo szczególne będzie skuteczne jedynie w odniesieniu do jednego konkretnego postępowania. W wezwaniu z 27 marca 2019 r., po przytoczeniu obowiązujących przepisów, jasno bowiem pouczono adresata, iż wobec Spółki prowadzone są postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., złożone na druku PPS-1, nie wskazuje, do którego z ww. postępowań miało być przyporządkowane. Niewątpliwie więc w sprawie informowano o konieczności udzielenia pełnomocnictw odrębnie do każdej sprawy, pouczając przy tym P. S., iż w razie braku udzielenia odpowiedzi na to wezwanie w terminie 7 dni, organ przyjmie, że pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Korespondencję zawierającą wezwanie z 27 marca 2019 r. skierowano zarówno do P. S., jak i do Spółki. Obie przesyłki nie zostały podjęte przez adresatów i Poczta Polska zwróciła je organowi. Stosownie zatem do treści art. 150 § 4 op, ww. korespondencję (wezwanie) pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, natomiast pełnomocnictwo przesłane na druku PPS-1, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu, przypisano do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Zarówno wiec domniemany pełnomocnik, jak i sama strona, mieli możliwość doprecyzować w odpowiedzi na ww. wezwanie, iż stosowny dokument w postaci druku PPS-1 został już przekazany i organ odwoławczy winien przyjąć go do sprawy dotyczącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014, czego jednak nie uczynili.

Reasumując organ stwierdził, że P. S. nie wykazał skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki, wobec czego podpisane przez niego odwołanie nie mogło zostać uznane jako wniesione przez osobę uprawnioną.

Niemniej jednak, ponownie analizując stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zachowano prawidłowej procedury w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych, zatem wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne.

Dyrektor Izby wyjaśnił w tym względzie, że wprawdzie na etapie skierowania wezwania o uzupełnienie braku podania (tj. na dzień 8 stycznia 2019 r.) organ posiadał informację, iż P. Sp. z o.o. nie posiada zarządu, jednakże jeszcze przed dniem wydania skarżonego postanowienia okoliczność ta uległa zmianie, bowiem 1 lutego 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. Nr [...] z 1.10.2018 r., którą na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołano G. F.

Uwzględniając powyższe organ wskazał, że w tej sytuacji zakończenie procedury uzupełnienia braku formalnego na wezwaniu o pełnomocnictwo może budzić wątpliwości co do jej kompletności i skuteczności, gdyż pozbawiło stronę możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania. W ocenie Dyrektora, nie ulega wątpliwości, że wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania powinno być w pierwszej kolejności skierowane do pełnomocnika składającego odwołanie, a w sytuacji niewykazania przez niego umocowania do działania w imieniu strony, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania podania. W konsekwencji, zdaniem organu, zaszły przewidziane w art. 233 § 2 op przesłanki, pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby zlecił, by w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dopełniona została procedura uzupełnienia braku formalnego odwołania, poprzez wezwanie bezpośrednio strony postępowania do ewentualnego podpisania odwołania przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał na konieczność oceny, czy odwołanie zostało złożone skutecznie, zaznaczając przy tym, że zarzuty strony dotyczące błędnego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. wykraczają poza ramy tego postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, wskazała na naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez całkowite zaniechanie uzasadnienia faktycznego w kwestii przyjęcia, że postanowienie DIAS z 8 maja 2019 r., zostało doręczone osobie wymienionej w art. 151 § 1 op, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi Spółki, a co za tym idzie - czy postanowienie to w ogóle weszło do obrotu prawnego;

2) art. 233 § 2 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op, poprzez uznanie, że czynność wezwania Spółki do podpisania odwołania spełnia przesłankę wymienioną w art. 233 § 2 op, tj. przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, w sytuacji, gdy organ II instancji winien w ramach postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 op samodzielnie przeprowadzić analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem oceny, czy odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. spełnia wszystkie wymogi przedmiotowe oraz podmiotowe odwołania;

3) art. 191 op, poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r., które z jednej strony zawiera nieczytelny podpis odbiorcy, z drugiej zaś - brak na nim jakiejkolwiek informacji o tym, w jaki sposób osoba kwitująca odbiór przesyłki wykazała upoważnienie do odbioru decyzji w imieniu Spółki, a w dodatku doręczenie tej decyzji nie nastąpiło w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności Spółki, tj. w miejscu wskazanym w art. 151 op (doręczenie podstawowe), ale w placówce pocztowej (doręczenie zastępcze), a więc w tym przypadku nie miało zastosowania domniemanie, że osobę, która odebrała decyzję w siedzibie osoby prawnej, uznaje się za upoważnioną do odbioru korespondencji;

4) art. 233 § 2 zd 2 w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez brak wskazania istotnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tj: a) ustalenie tożsamości osoby, która złożyła podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji; b) ustalenie, czy osoba z pkt 1 była osobą upoważnioną do odbioru przesyłki adresowanej do Spółki zgodnie z art. 151 op; c) ustalenie powodów braku adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego, że odbiorca był osobą uprawnioną do odbioru przesyłki adresowanej do Spółki; d) ustalenie, czy odbiór przesyłki nastąpił w siedzibie spółki, czy w placówce pocztowej; e) ustalenie, czy przed pozostawieniem awiza doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki osobie upoważnionej do odbioru przesyłek dla Spółki, a jeżeli tak, dlaczego nie ma o tym wzmianki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru; f) wyjaśnienie rozbieżności w datach doręczenia przesyłki, które widnieją przy dwóch różnych podpisach doręczających na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 451/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki, uznając, że organ nie uchybił zasadom doręczenia stronie korespondencji urzędowej. Sąd wskazał, że postanowienie Dyrektora z 8 maja 2019 r. zostało skierowane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie) P. S., jak i na adres siedziby Spółki. W obu przypadkach przesyłki zostały dwukrotnie awizowane i następnie doręczone w placówce pocztowej 22 maja 2019 r., co potwierdzały zawarte w aktach sprawy pocztowe dowody potwierdzenia odbioru.

Nie uwzględniono też zarzutów skargi, że podpis złożony na pocztowym dowodzie doręczenia pisma nie pozwalał na zidentyfikowanie osoby potwierdzającej odbiór przesyłki. Według Sądu, analiza tego dokumentu potwierdziła słuszność wniosku organu, że osobą, która podpisała potwierdzenia odbioru był P. S., a wniosek taki dodatkowo potwierdzała również dokonana przez organ analiza porównawcza jego podpisów złożonych na odrębnych dokumentach, włączonych do akt sprawy.

Oceniając skuteczność doręczenia stronie postanowienia z 8 maja 2019 r. Sąd zaznaczył, że wydanie skierowanej na adres Spółki korespondencji nastąpiło w placówce pocztowej, w następstwie awizowania tej korespondencji. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, Sąd, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "Prawo pocztowe"), uznał, że przedmiotowa przesyłka została skutecznie doręczona stosownie do art. 150 op w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa Pocztowego osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi. Wprawdzie, jak zauważono, zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, że osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej jednak zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czyniły uprawnionym założenie organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Udzielone P. S. pełnomocnictwo wskazywało bowiem na jego umocowanie do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu, co dotyczy także czynności materialno - technicznych, takich jak odbiór korespondencji, w tym poza siedzibą Spółki (w placówce pocztowej, w wyniku awizowania przesyłki). Zdaniem Sądu, skoro zatem podjął się on odebrania pisma adresowanego do Spółki, to był osobą uprawnioną do podejmowania takich czynności. Tym bardziej, że dla skutecznego odbioru przesyłki musiał dysponować awizem, co oznaczało, że w sytuacji, gdy Spółka wydała mu awizo informujące o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym, to oczywistym jest, że zleciła mu również odbiór tej korespondencji w jej imieniu. Sąd jednocześnie stwierdził, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne.

Zauważono jednocześnie, że sama Spółka na etapie postępowania zażaleniowego nie podnosiła zarzutów w tym zakresie, poprzestając wyłącznie na kwestionowaniu stanowiska organu o braku wykazania umocowania P. S. do wniesienia odwołania w jej imieniu.

Przechodząc następnie do rozważań co do meritum sprawy, Sąd stwierdził, że organ wydając postanowienie kasatoryjne nie naruszył przesłanek ustawowych z art. 233 § 2 op, bowiem wskazał przepisy procesowe, które zostały naruszone w I instancji, a ponadto w sposób dostateczny wykazał, że ich naruszenie spowodowało, że przedmiot sprawy w istotnym zakresie nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Tym samym nie uwzględnił zarzutów Spółki, że sprawa powinna zostać wyjaśniona przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 229 op. Zdaniem Sądu, zaistniałe w sprawie naruszenie reguł postępowania podatkowego nie mogło być bowiem sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

We wniesionej przez Spółkę od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - obecnie Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ppsa"), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

❖ art. 151 ppsa w zw. z art. 151 § 1 op, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy DIAS wydając postanowienie z 30 lipca 2019 r., błędnie zastosował art. 233 § 2 w zw. z art. 239 op do zaistniałego stanu faktycznego, podczas gdy powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 op, postanowienie o niedopuszczalności zażalenia z 28 maja 2019 r., biorąc pod uwagę to, że postanowienie z 8 maja 2019 r., nie zostało doręczone Spółce w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności i wskutek tego nie weszło do obrotu prawnego;

❖ art. 151 § 1 ppsa w zw. z art. 150 § 1-4 op w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op w zw. z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 2b Prawa pocztowego, poprzez błędne oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie DIAS z 30 lipca 2019 r. nie zawiera jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z 8 maja 2019 r., w tym w szczególności nie odnosi się do braku stempla firmowego oraz braku informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki, w sytuacji, gdy przesyłka ta odebrana została w placówce pocztowej;

❖ błędne zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego w zw. z art. 150 § 1-4 op odnośnie doręczenia postanowienia DIAS z 8 maja 2019 r., w sytuacji, gdy przesyłka rejestrowana zawierająca to postanowienie odebrana została w placówce pocztowej i wobec tego zastosowanie do tego konkretnego doręczenia może mieć wyłącznie art. 37 ust. 2 pkt 2b Prawa pocztowego;

❖ art. 133 § 1 oraz 134 § 1 ppsa w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez poczynienie własnych ustaleń faktycznych, które nie zostały przedstawione w postanowieniu z 30 lipca 2019 r., a dopiero w odpowiedzi na skargę, i uznanie, że dokument pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. udzielonego przez Spółkę P. S. upoważniał go do działania w niniejszym postępowaniu podatkowym, w tym do odbioru postanowienia z 8 maja 2019 r. adresowanego do Spółki;

❖ art. 141 § 4 ppsa, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i uznanie, że na podstawie pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. P. S. był osobą upoważnioną do odebrania postanowienia z 8 maja 2018 r. przy jednoczesnym pominięciu przyczyny uznania przez DIAS w postanowieniu z 30 lipca 2019 r. braku skuteczności pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. dla toczącego się postępowania podatkowego.

Wyrokiem z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 992/21 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 lipca 2019 r. wykazała, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawidłowo uchylił w całości własne postanowienie z 8 maja 2019 r. - którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że obecnie rozpoznawana sprawa była już uprzednio przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, który wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 451/19 oddalił skargę strony. Orzeczenie to, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, zostało uchylone w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 992/21, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Z tych przyczyn, ponieważ zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, a związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 ppsa, oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie, zasadnym staje się odwołanie się do motywów wyroku NSA z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 992/21.

W wyroku tym NSA, dokonując oceny zarzutów kasacyjnych, stwierdził, że nie wszystkie z nich zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności Sąd kasacyjny nie zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 ppsa oraz 134 § 1 ppsa w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez poczynienie własnych ustaleń faktycznych, które nie zostały przedstawione w postanowieniu DIAS z 30 lipca 2019 r. Jak bowiem zauważono, ponieważ kwestia skuteczności doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r. została podniesiona dopiero w złożonej przez Spółkę skardze, to tym samym organ w uzasadnieniu swojego postanowienia nie musiał się odnosić do powyższej kwestii, przy jednoczesnym uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r. Z kolei, Sąd I instancji stosownie do art. 133 § 1 ppsa wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, które niewątpliwie obejmują również zawarte w nich zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowego postanowienia. Ponadto, Sąd I instancji, uznając za zasadne stanowisko DIAS w tej kwestii, w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że okoliczności wynikające z przeprowadzenia wstępnej weryfikacji sprawy nie muszą mieć swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy nie dotyczył ich żaden z podnoszonych przez żalącą się stronę zarzutów. Zaznaczył też, że brak odniesienia się w motywach rozstrzygnięcia do kwestii doręczenia postanowienia wydanego w I instancji w żadnym wypadku nie oznaczał, że organ zaniechał zbadania, czy postanowienie z 8 maja 2019 r. weszło do obrotu prawnego.

Jak dalej zauważył NSA, w niniejszej sprawie, przedmiot sporu odnosi się do kwestii skuteczności doręczenia Spółce postanowienia z 8 maja 2019 r. oraz tego, czy zaistniałe w sprawie okoliczności uprawniały organ do zastosowania art. 233 § 2 op, czy też - jak uważa Spółka - organ ten powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 op w zw. z art. 239 op, postanowienie o niedopuszczalności zażalenia z 28 maja 2019 r.

W tej kwestii, jak wynika z akt sprawy, postanowienie z 8 maja 2019 r. zostało wysłane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie) tj. P. S., jak i na adres siedziby samej Spółki. W obu przypadkach przesyłki zostały dwukrotnie awizowane (10 i 20 maja 2019 r.) i następnie doręczone w placówce pocztowej 22 maja 2019 r. Powyższa przesyłka pocztowa nie została zatem doręczona Spółce w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogła, zdaniem strony, wejść do obrotu prawnego.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki oraz powołanymi orzeczeniami sądowymi, że doręczenie postanowienia nie mogło nastąpić w placówce pocztowej. Wskazał, że w zakresie rozstrzygnięcia powyższego zarzutu istotne znaczenie ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 op. Przepis ten do osób prawnych stosuje się w wyniku odesłania zawartego w art. 151 op. Z regulacji tego ostatniego unormowania wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. Przedmiotowy art. 150 § 1 op stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego,

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Na podstawie zatem odesłania do postanowień art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 op, pisma skierowane do osób prawnych mogą być również doręczane zastępczo, poprzez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy. Ustawodawca umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle.

Z kolei art. 152 § 1 op stanowi, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Potwierdzenie faktu doręczenia pisma adresatowi następuje zasadniczo przez złożenie podpisu osoby odbierającej, przy czym przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują szczegółowych kwestii nie tylko składnia tego podpisu ale także szerzej, nie regulują kwestii dotyczących doręczeń oraz form sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego. W tym zakresie należy przyjąć, że powyższe kwestie regulują przepisy szczególne tj. przepisy Prawa pocztowego oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.).

Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana w placówce pocztowej ze skutkiem doręczenia, między innymi: pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (ust. 2 pkt 2 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego, przesyłka pocztowa może być wydana ze skutkiem doręczenia osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji NSA uznał, że przesyłka pocztowa - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - może być wydana osobie upoważnionej do odbioru korespondencji również w urzędzie pocztowym, skoro sam ustawodawca nie wykluczył takiej możliwości doręczania przesyłek. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby osoba prawna upoważniła do odbioru korespondencji pracownika, w tym do odbioru przesyłek pocztowych w urzędzie pocztowym.

NSA zgodził się też ze stanowiskiem Sądu I instancji, że upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne. Z treści art. 37 Prawa pocztowego wynika bowiem możliwość doręczenia korespondencji zarówno pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych (art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego), jak i osobie uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego).

Zarówno zatem organ, jak i Sąd I instancji, prawidłowo uznał, że przedmiotowe postanowienie z 8 maja 2019 r. zostało wydane ze skutkiem doręczenia stosownie do art. 150 op i w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 Prawa pocztowego. W tym zakresie, według NSA, istotnego znaczenia nabiera zwrotne potwierdzenie odbioru, które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 op. Stosownie do jego treści, dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przesłanką uznania dokumentu urzędowego za dowód w sprawie jest więc jego sporządzenie przez uprawniony organ oraz sporządzenie tego dokumentu w przepisanej formie.

Kwestie dotyczące doręczeń oraz formę sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego reguluje rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego.

Stosownie do § 21 ust. 3 rozporządzenia, pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Zgodnie zaś z § 21 ust. 4 tego rozporządzenia, jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Jak dalej wskazał NSA w omawianym wyroku, wprawdzie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji słusznie zgodził się z organem, że osobą odbierającą postanowienie z 8 maja 2019 r. był P. S., to jednakże błędne było już uznanie, że w sprawie nie było podstaw do kwestionowania doręczenia tego postanowienia osobie, która finalnie nie była uprawniona do odbioru pisma. Z treści przytoczonych przepisów ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że w każdym przypadku odbiorca przesyłki (adresat lub osoba upoważniona) powinien własnym - czytelnym - podpisem potwierdzić fakt doręczenia mu przesyłki, a w przypadku osoby prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. W tym kontekście NSA stwierdził, że przedmiotowe pokwitowanie odbioru przesyłki (ww. postanowienia) - przede wszystkim z uwagi na brak stempla firmowego oraz brak informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki - nie zostało sporządzone w "przepisanej formie" w rozumieniu art. 194 § 1 op, a zatem nie miało ono waloru dokumentu urzędowego (dowodu), który powodowałby powstanie domniemania, że doręczono go osobie uprawnionej do odbioru pisma.

Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, iż osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej uznał, że zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czynią uprawnionym założenie organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Sąd I instancji uznał zatem za organem, że P. S., jako osoba umocowana na podstawie ww. pełnomocnictwa do "prowadzenia spraw w imieniu spółki" mógł w placówce pocztowej odebrać 22 maja 2019 r. korespondencję skierowaną do Spółki. Omawiane pełnomocnictwo, zgodnie z jego treścią, wskazuje bowiem na jego umocowanie do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł jednakże sprzeczność w tym stanowisku zarówno DIAS, jak i Sądu I instancji, który z jednej strony uznał, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia osobie uprawnionej do odbioru pism (na podstawie pełnomocnictwa z 2 października 2018 r.), a z drugiej uznał, że P. S. nie mógł wnieść skutecznie odwołania od decyzji, gdyż ostatecznie - pomimo wezwania do uzupełnienia braku formalnego podania - nie złożył pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie.

Tym samym Sąd I instancji pominął istotny element stanu faktycznego sprawy, że w niniejszym postępowaniu ostatecznie uznał, że P. S. nie był pełnomocnikiem ustanowionym na zasadach ogólnych ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i nie mógł skutecznie odebrać przesyłki pocztowej. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji stwierdził bowiem, że P. S. nie wykazał skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z 8 maja 2019 r. brak jest stempla firmowego, jak również informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z kolei udzielone 2 października 2018 r. P. S. pełnomocnictwo do prowadzenia spraw w imieniu Spółki nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, gdyż w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania przez niego Spółki. Z kolei przesłane kolejne pełnomocnictwo na druku PPS-1 zostało przez organ ostatecznie przypisane do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Skoro zatem P. S. nie wykazał skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki, to nie mógł nie tylko wnieść skutecznie odwołania, ale również nie mogło dojść do skutecznego doręczenia mu postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki.

Według NSA, Sąd I instancji pominął przy tym istotny element stanu faktycznego sprawy, jakim była sygnalizowana już w zażaleniu z 28 maja 2019 r. informacja, że w aktach postępowania podatkowego brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że w dniu odbioru decyzji organu I instancji P. S. był osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki. Kwestia skuteczności doręczenia przesyłki była już zatem podnoszona i powinna być przedmiotem szczegółowej analizy.

W konsekwencji tych powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r., a w związku z tym DIAS powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zażalenia. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że prawidłowo organ uchylił postanowienie z 8 maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, skoro organ zażaleniowy błędnie przyjął, że ww. postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe wywody, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok zobowiązał Sąd I instancji rozpoznający ponownie sprawę do uwzględnienia zajętego w omawianym wyroku kasacyjnym stanowiska w zakresie nieskutecznego doręczenia postanowienia z 8 maja 2019 r.

W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że tut. Sąd, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, realizując zasadę praworządności i prawdy obiektywnej, był zobligowany do uwzględnienia w toku obecnego postępowania treści prawomocnego orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem w zakresie, w jakim dotyczy ono kluczowych dla prowadzonego postępowania kwestii.

Tym samym, skoro w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 992/21, na tle niniejszej sprawy wyrażony został - wiążący Sąd I instancji w ponownym rozpoznaniu przekazanej mu sprawy - pogląd, iż nie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 maja 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, to okoliczność ta winna zostać uwzględniona przez organ II instancji przy rozpatrywaniu złożonego od tego postanowienia zażalenia, pod kątem dopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia (zażalenia) od orzeczenia nie wprowadzonego skutecznie do obrotu prawnego (art. 228 § 1 pkt 1 op.).

W przypadku braku doręczenia mamy bowiem do czynienia z tzw. postanowieniem nieistniejącym (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści postanowienia, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia zażalenia od takiego nieistniejącego postanowienia.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i tut. Sąd w niniejszym wyroku, ocenę o braku skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 maja 2019 r., od którego to zażalenie stało się przedmiotem rozpatrzenia w ramach obecnie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 lipca 2019 r.

Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do dalszych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ppsa.