Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2722/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/18 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 października 2017 r. o nr [...]; 3) umarza postępowanie podatkowe; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 15.672 (słownie: piętnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1221/18, w sprawie ze skargi P. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS"), z 1 marca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Na mocy aktu notarialnego z dnia 17 marca 2011 r. Skarżący dokonał wraz z żoną E. B. oraz J. W. i jego małżonką – J. W. odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki o powierzchni 949 m2, położonej w W. przy ul. [...]. Z treści ww. aktu wynika, iż przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało przez wyżej wymienionych nabyte na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 sierpnia 2008 r., natomiast Skarżącemu wraz z żoną przypadał udział 1/4 części w ww. prawie. Skarżący wspólnie z żoną złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011r. na formularzu PIT-36, w którym nie został wykazany podatek z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Postanowieniem z 10 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału 1/4 części prawa użytkowania wieczystego ww. zabudowanej działki. Organ pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. wezwał Skarżącego w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego poczynione w czasie jego posiadania, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), a także dokumentów potwierdzających koszty odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału. W 2 października 2017 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącego i jego żony wraz z kserokopiami operatu szacunkowego z 14 września 2017 r. dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości budynkowych usytuowanych na ww. nieruchomości gruntowej oraz faktura VAT nr [...] z dnia 23 października 2008 r. Decyzją z 20 października 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 316.962 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału 1/4 w prawie użytkowania wieczystego wskazanej na wstępie zabudowanej działki gruntu, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zbycie ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Naczelnik US w decyzji wyliczył należny podatek w wysokości 19%, pomniejszając przedtem przychód uzyskany ze zbycia przez Skarżącego 1/4 udziału prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wysokości 1 942.500,00 zł o koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości (po waloryzacji) 274.279,74 zł. W konsekwencji dochód, tj. podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 1.668.220,00 zł a podatek dochodowy od osób fizycznych (19% podstawy opodatkowania) w kwocie 316,962,00 zł.

1.3. Decyzją z 1 marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającą miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zauważył, że 21 listopada 2017 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału 1/4 prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, co naraziło na uszczuplenie podatek dochodowy w kwocie 316.960,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Ponadto Naczelnik US postanowieniem z 21 listopada 2017 r. w wyżej wymienionym zakresie przedstawił Skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego na kwotę 316.962 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 6 grudnia 2017 r. Następnie Naczelnik US zawiadomieniem z 29 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu 1 grudnia 2017 r.), na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 listopada 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z tym postępowaniem. Dalej organ podał, że w rozpatrywanej sprawie, Naczelnik US nadał skarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 27 listopada 2017 r. Na podstawie tytułu wykonawczego z 13 grudnia 2017 r., obejmującego przedmiotowe zobowiązanie. Naczelnik US zawiadomieniami z 13 grudnia 2017 r. dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w bankach. Banki odebrały ww. zawiadomienia w dniu 13 grudnia 2017 r., natomiast Skarżący odebrał korespondencję zawierającą tytuł wykonawczy i zawiadomienia 14 grudnia 2017 r. W rozpatrywanej sprawie nałożyły się dwie przesłanki, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Z jednej strony z uwagi na prowadzenie postępowania karnego skarbowego, z drugiej strony z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ podniósł, że przedmiotem postępowania była ocena, czy zdarzenie, jakim jest sprzedaż w 2011 r. przez Skarżącego udziału 1/4 części prawa użytkowania wieczystego wg aktu notarialnego z dnia 17 marca 2011 r., które to prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 sierpnia 2008 r., powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że jak wynika z załączonej do akt sprawy kopii decyzji Prezydenta [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r., nieruchomość objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279, dalej zwany: "Dekret"). Jak wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia podatnik może pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia. Z aktu notarialnego nie wynikało, że w cenie zawiera się również cena za budynki. Fakt, że rzeczoznawca określił wartość rynkową budynków i budowli na dzień 8 sierpnia 2008 r. na kwotę 597.000.zł, nie oznacza, że taką kwotę za te budynki uiścił nabywca nieruchomości. W związku z tym DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu, określony na podstawie art.19 ust. 1 u.p.d.o.f., wyniósł 1.942.500,00 zł (1/4 z kwoty 7.770.000 zł). W kwestii kosztów uiszczenia podatku z tytułu nabycia spadku organ zauważył że kwota 52 909,40 zł wpłacona przez Skarżącego tytułem spłaty zobowiązań w podatku od spadków i darowizn ciążących na spadkobiercach nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego, także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r.;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że do nabycia nieruchomości i położonych na niej naniesień doszło w 2008 r. podczas, gdy nabycie to miało miejsce w 2001 r.;

3) art. 133 § 3 w zw. z art. 92b § 3 O.p., poprzez uznanie, że Skarżący dokonał samodzielnie zbycia 1/4 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podczas gdy zbycia 1/2 udziału dokonywała wraz z mężem z majątku wspólnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia adresata decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz określenia przedmiotu tych decyzji;

4) art. 191 w zw. z art. 124 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów polegającej w szczególności na:

a) uznaniu, że do nabycia naniesień na nieruchomości doszło w 2008 r., podczas gdy stanowiły one odrębny od gruntu przedmiot własności, udział we współwłasności który nabyto w 2001 r.,

b) uznanie, że zbycie naniesień w 2011 r. nastąpiło bez wynagrodzenia;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy NUS powziął wiedzę o dokonaniu zbycia przez Skarżącego nieruchomości niezwłocznie po jej dokonaniu, co doprowadziło do zwiększenia zobowiązania podatkowego o kwotę odsetek.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w tym dniu postanowił przedstawić Skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego na kwotę 316.962 zł (tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s.), które to postanowienie zostało ogłoszone 22 grudnia 2017 r. Jednocześnie Naczelnik US zawiadomieniem z 29 listopada 2017 r. doręczonym Skarżącemu 1 grudnia 2017 r. zawiadomił, zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o tym, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 21 listopada 2017 r. Tym samym zostały spełnione przesłanki związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 roku, sygn. akt I FPS 1/18 w której wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. WSA w Warszawie stwierdził, że z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, w związku z czym należało uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest linia orzecznicza, zgodnie z którą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że prowadzone postępowanie karne skarbowe dotyczyło kwestii braku opodatkowania przez Skarżącego dochodu z tytułu sprzedaży prawa w użytkowaniu wieczystym. W ocenie Sądu jednocześnie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w bankach. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na to, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić w okresie jego zawieszenia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, pkt 9.2) – skoro bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego 21 listopada 2017 r., to nie mógł ulec przerwaniu w grudniu 2017 r. Stwierdzając inaczej organ naruszył art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważył, że nabycie przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego w stanie faktycznym ustalonym w przedmiotowym postępowaniu nie stanowiło dla niej rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów Dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez Skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że Skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 Dekretu, nie było dla Skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak było, zdaniem Sądu, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Do nabycia przedmiotowego prawa użytkowania nieruchomości gruntowej przez Skarżącego, od którego liczy się termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, doszło w 2008 r. (w tym roku została zawarta umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz dokonano wpisu w księdze wieczystej). Odnosząc się do kwestii nabycia przez Skarżącego nieruchomości budynkowych (naniesień budynkowych) zauważono, że zgodnie z zawartą w dn. 17 marca 2011 r. umową sprzedaży działka gruntu zabudowana była trzema budynkami – budynkiem wybudowanym w 1930 r. oraz dwoma budynkami wybudowanymi w 1960 r. Tym samym na mocy art. 5 Dekretu ówczesny właściciel (i w konsekwencji jego następcy prawni), tj. właściciel na dzień 21 listopada 1945 r., mógł zachować prawo własności jedynie do budynku wybudowanego w 1930 r., wybudowane natomiast w 1960 r. budynki nie mogły stanowić jego własności (wobec przejęcia własności nieruchomości gruntowej przez m.st. W.). W konsekwencji ani ówczesny właściciel ani jego następcy prawni nie mogliby przenieść własności wskazanych budynków z 1960 r., w szczególności nie byliby uprawnieni do przeniesienia własności tych budynków na Skarżącego. Powyższe wskazuje, że nie można uznać, że własność wskazanych budynków przeszła na Skarżącego już w 2001r. (z chwilą zawarcia umowy sprzedaży roszczeń). Sąd uznał, że do nabycia wskazanych nieruchomości budynkowych doszło w 2008 r. w następstwie ustanowienia na rzecz Skarżącego (i pozostałych osób) użytkowania wieczystego.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucającemu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. WSA w Warszawie naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 § 4 kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) polegające na ich błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że do nabycia nieruchomości i położonych na niej naniesień doszło w 2008 r., podczas gdy nabycie, w wyniku wstąpienia przez podatnika w prawa i obowiązki strony postępowania administracyjnego, miało miejsce najpóźniej 28 stycznia 2001 r.; dodatkowo z ostrożności zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 30e) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że nawet gdyby przyjąć, że prawo użytkowania wieczystego gruntu podatnik nabył w świetle ww. przepisów w 2008 r., to nieprawidłowe jest przyjęcie, że również znajdujące się na nich budynki nabył w 2008 r., a nie już w 2001 r., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnej wysokości przychodu w 2011 r. ze zbycia prawa użytkowania wieczystego, który powinien być niższy o wartość budynków i budowli nabytych już 2001 r., a więc zbytych po upływie terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.,

b) art. 22 ust. 6c w zw. z art. 30e) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont budynku garażowego oraz poprzez przyjęcie, że zapłacony przez podatnika podatek od spadków i darowizn, wynikający z decyzji wydanej wobec spadkobierców, nie stanowi "kosztu nabycia nieruchomości", mimo że zobowiązanie podatnika do zapłaty tej kwoty za spadkobierców wynika z umowy przedwstępnej i było ono warunkiem zakupu roszczeń w 2001 r. i kwotę tą Skarżący wpłacił z majątku wspólnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo ich wydania po upływie terminu przedawnienia, który nie został skutecznie zawieszony;

- art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie faktu, że nie deklarując przychodu ani dochodu ze sprzedaży ww. praw podatnik działał w zaufaniu do organów podatkowych, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., gdyż obydwa te organy - wiedząc, że w 2003 r. podatnik sprzedał także 3 lokale mieszkalne w W. (a w 2006 r. garaże) oraz wiedząc, że umowa o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu przy na rzecz podatnika miała miejsce w 2001 r., nie domagały się zapłaty podatku dochodowego, lecz prowadziły jedynie postępowanie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (następnie prawomocnie umorzone), wobec czego decyzja Naczelnika US określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011, a następie DIAS w Warszawie utrzymująca tą decyzję w mocy, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, w tym zasady zaufania podatnika do organów administracji, co wymagało ich uchylenia przez WSA;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej i wybiorczej (z pominięciem dowodów i okoliczności świadczących na korzyść podatnika) oceny materiału dowodowego - dodatkowo niekompletnego - polegającej m.in. na uznaniu, w ślad za organami obydwu instancji, że sprzedając prawo użytkowania wieczystego budynki na nim posadowione Podatnik przekazał nieodpłatnie; że ich wartość wynikająca z operatów szacunkowych nie ma znaczenia w sprawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez podatnika jako istotne, a przede wszystkim całkowite przemilczenie podnoszonego przez podatnika od początku postępowania faktu działania w zaufaniu do organów administracji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości - a w konsekwencji usankcjonowanie przez WSA, mimo tego że do wydania przedmiotowych decyzji doszło pomimo upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad organami administracji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, w razie nie uwzględnienia wniosku w tej części o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; w razie uznania, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi; oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego, według norm przepisanych a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

3.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną a na rozprawie pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Skarżący utrzymuje, że w sprawie nie doszło

do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6

pkt 1 O.p., stąd decyzja organu drugiej instancji została wydana już po upływie jego biegu, co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2017 r. Strona na poparcie sformułowanej tezy przedstawiła obszerne uzasadnienie. Przede wszystkim podniosła, że z akt sprawy wynika, iż samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Urząd Skarbowy w P. nastąpiło na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowiło to w jej ocenie ewidentne nadużycie prawa przez organy podatkowe, gdyż jedyną przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego był upływający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący to postępowanie nie podejmował faktycznie po jego wszczęciu żadnych czynności, a gdy upłynął termin 31 grudnia 2017 r. zawiesił postępowanie, czyli w dniu 18 stycznia 2018 r. Wprawdzie 6 grudnia 2017 r. miało miejsce "przesłuchanie" Skarżącego, niemniej odmówił on składania wyjaśnień, więc ta czynność nic do postępowania karnoskarbowego nie wniosła i tym bardziej, gdyby organowi w rzeczywistości zależało na prowadzeniu postępowania karnegoskarbowego, podjąłby dalsze czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego, np. przesłuchał inne osoby (np. w charakterze świadków), gromadził dokumenty, choćby z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez ten sam organ, które uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa. Strona zwróciła też uwagę na datę wszczęcia postępowanie karnoskarbowego, tj. 21 listopada 2017 r., czyli przed otrzymaniem jej odwołania (z 27 listopada 2017 r.). Zatem nie czekając na jakiekolwiek jej wyjaśnienia, by na tej podstawie - oprócz dokumentów i informacji już posiadanych przez Urząd Skarbowy - ustalić, czy rzeczywiście zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, skoro jest to przesłanką uprawniającą organ podatkowy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wobec tego organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe nie był zainteresowany, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło zdaniem strony wyłącznie w celu zapobiegnięcia upływowi terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym zawiadomiono stronę na zaledwie trzy 3 tygodnie przed jego upływem. Strona na dowód postawionej tezy wskazała na znane organom okoliczności dotyczące sprzedaży

w 2003 r. w formie notarialnej trzech lokali mieszkalnych w budynku przy [...], oraz w 2006 r. garaży również położonych przy tej ulicy. Mimo że w obu przypadkach sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od nabycia, organy nie wszczynały wówczas postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Jedyne postępowanie jakie zostało wówczas wszczęte dotyczyło podatku od czynności cywilnoprawnych (w odniesieniu do garaży), przy czym decyzją z 18 kwietnia 2007 r. zostało ono umorzone. Stąd strona nabrała wraz z żoną przekonania, że zbywając jakiekolwiek składniki, nabyte wcześniej na podstawie z umów o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, zawartych przez nich z Miastem W. w wyniku postępowań reprywatyzacyjnych, nie zapłacą podatku dochodowego, skoro jedyne postępowanie jakie wszczęto dotyczyło podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Skarżący podkreślił, że w świetle powyższych ustaleń oraz mając na uwadze, że postępowanie karne czy karnoskarbowe wszczyna się, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa – Urząd Skarbowy w P., otrzymawszy informacje zawarte w pkt 7 pisma z 22 sierpnia 2017 r., powinien podjąć czynności weryfikujące te informacje - czy to prosząc podatnika o dostarczenie związanej z tym dokumentacji (zwłaszcza, że Naczelnik US dysponował pismem z 22 marca 2007 r.), czy też zwracając się do Urzędu Skarbowego W. - M. Wymaga tego nie tylko kodeks postępowania karnego, warunkujący wszczęcie postępowania karnoskarbowego od istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, ale także przepisy art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 O.p. Strona akcentowała, że nie można wszcząć postępowania karnoskarbowego gdy nie będzie zachodziło "uzasadnione podejrzenie'' popełnienia przestępstwa przez kogoś, kto kierował się praktyką obydwu urzędów skarbowych, czterokrotnie zastosowaną wobec niego (tj. trzy razy w zw. ze sprzedażą lokali w 2003 r. i raz w zw. ze sprzedażą garaży w 2006 r.), a nie zamiarem popełnienia przestępstwa, co jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 4 § 1 k.k.s. przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Według § 2 czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Zdaniem Skarżącego zdarzenia przez niego opisane całkowicie przeczą temu, jakoby umyślnie (tj. w zamiarze popełnienia przestępstwa) nie zadeklarowali dochodu ani podatku z tytułu sprzedaży użytkowania wieczystego w 2011 r., albo aby miał zamiar jego popełnienia albo przewidywał jego popełnienie i godził się na to, skoro kierował się znaną praktyką Urzędu Skarbowego W. – M. i Urzędu Skarbowego P. Stąd nie było żadnych podstaw do wszczynania postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, poza chęcią zawieszenia jego biegu. Strona podkreślała, że tylko istnienie dowodów uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa, jest przesłanką wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organy podatkowe/skarbowe nie mogą sobie go wszczynać dowolnie pomimo braku dowodów spełniających wymóg "uzasadnionego podejrzenia", ani pomimo nie podjęcia jakiejkolwiek próby zgromadzenia dowodów uzasadniających to podejrzenie. Wobec tego tym bardziej nie mogą wszczynać postępowania karnoskarbowego tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane pomimo posiadania przez organ podatkowy dowodów wskazujących, że podatnik nie popełnił przestępstwa, gdyż kierował się stosowaną wobec niego praktyką urzędów skarbowych. Strona zwróciła także wagę na fakt, że Naczelnik US po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie czekał nawet na wniesienie odwołania (27 listopada 2017 r.), lecz już 21 listopada 2017 r. wszczął postępowanie karnoskarbowe, co dodatkowo dowodzi, że nie był zainteresowany jakimikolwiek okolicznościami, informacjami ani argumentami, które przedstawi w odwołaniu, by je ocenić pod kątem zasadności postępowania podatkowego i postępowania karnoskarbowego, lecz wszczął postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co istotne, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego miała miejsce w marcu 2011 r., zaś Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe dopiero 10 sierpnia 2017, czyli nieco ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a 21 listopada 2017 r. postępowanie karnoskarbowe, w ramach którego nie podjął żadnych czynności celem ustalenia okoliczności "popełnienia przestępstwa" przez podatników, mimo posiadania wiedzy i informacji, czym kierowali się nie deklarując przychodu/dochodu w 2011 r. oraz nie posiadając jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa. Natomiast już w styczniu 2018 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone i dotąd nie zostało podjęte, co dodatkowo dowodzi, że organ podatkowy nie zgromadził (ani w ramach postępowania karnoskarbowego, ani w ramach postępowania podatkowego) nie tylko wystarczających dowodów do podjęcia postępowania karnoskarbowego i np. wniesienia aktu oskarżenia - czyli nie zgromadził dowodów popełnienia przestępstwa - ale też nie zgromadził dowodów uzasadniających jego podejrzenie, czyli uprawniających choćby do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jest to dodatkowy dowód, że od początku nie istniały podstawy ani dowody "uzasadniające podejrzenie" popełnienia przestępstwa kks, skoro dowodów choćby "uzasadniających podejrzenie" nie ma wciąż w aktach sprawy, a postępowanie karnoskarbowe wciąż jest zawieszone (w aktach sprawy nie ma dokumentu, np. informacji skierowanej do organów podatkowych czy Sądu o odwieszeniu postępowania karnoskarbowego i podejmowaniu ewentualnych dalszych czynności w ramach tego postępowania).

4.3. Oceniając powyższe argumenty i powołane w ich kontekście okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA

z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, publ. CBOSA). Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Co do meritum w uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa

z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego

w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

4.4. Przenosząc spostrzeżenia sformułowane w ww. przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt niniejszej sprawy, skład orzekający stwierdza, że w rozpoznanej sprawie opisane powyżej okoliczności stanu sprawy, tj. moment wszczęcia tego postępowania podatkowego (choć organy od 6 lat dysponowały odpowiednimi danymi co do tego co się w tej sprawie wydarzyło), moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania (miało miejsce jedynie postawienie zarzutu i to tylko

w stosunku do Skarżącego z pominięciem jego małżonki) i wreszcie zawieszenie tego postępowania już w styczniu 2018 r., a więc od razu po upływie terminu przedawnienia i co równie znaczące, brak jego podjęcia pomimo materiału zebranego w ramach postępowania podatkowego, stanowią sekwencję zdarzeń, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie świadczą o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej skorelowane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są trafne. Uwzględnienie przez NSA zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

4.5. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona i w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzje DIAS oraz Naczelnika US. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne, czyli podatkowe. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Skoro z upływem 31 grudnia 2017 r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu brak jest podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.