Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 422/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 621/17 w sprawie ze skargi K. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. Z. i M. Z. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r. w sprawie VIII SA/Wa 621/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 maja 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 i skarżącemu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 10 lutego 2017 r. określił małżonkom K. I M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 43 587 zł oraz M.Z. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzję tę utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W badanym roku podatkowym skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów. Jego małżonka otrzymała przychody z emerytury. Organy zakwestionowały wysokość przychodów skarżącego ze sprzedaży pojazdów. Przy wydawaniu kontrolowanej decyzji, kolejnej w tej sprawie, organ odwołał się do wytycznych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 679/15, którym to wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2015 r. Sąd w tym wyroku oceniając zarzut przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. podzielił stanowisko organów, że co do zasady zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może być uznane za skuteczne również wtedy, gdy zostało doręczone w sposób zastępczy, wskazany w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.), dalej jako :"o.p.". Stwierdził jednak, że w tej sprawie organ nie odniósł się do faktu, że przed upływem terminu pozwalającego na uznanie doręczenia za skuteczne żona skarżącego zawiadomiła organ, że podatnik przebywa poza domem w sanatorium, a ona nie ma upoważnienia do odbioru jego korespondencji. Organ nie rozważył wszechstronnie tej okoliczności, która mogła (choć nie musiała) mieć wpływ na skuteczność zawiadomienia z art. 70c o.p. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestia ta powinna zostać wyjaśniona. Sąd nakazał także wyjaśnienie wysokości przychodu ze sprzedaży samochodu Ford Eskort rocznik 1997, wskazując na konieczność uzupełniania materiału dowodowego w tym zakresie. Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące ustalenia przychodów z tytułu sprzedaży pozostałych pojazdów, w przypadku których organy zakwestionowały wartości wskazane w fakturach sprzedaży jako zaniżone w stosunku do ceny rynkowych. Sąd podkreślił, że skarżący nie byli w stanie wskazać okazać dowodów (wycen) tych samochodów, wskazujących przyczyny zastosowania cen niższych od rynkowych i potwierdzających istnienie wad pojazdów lub ich zły stan techniczny. Sąd podzielił stanowisko organów, że istotne są dowody z dokumentów w postaci badań technicznych stwierdzających możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu. Za prawidłowe uznał także ustalenie ceny rynkowej na podstawie minimalnych cen z katalogu INFO-EXPERT dla danych modeli i roczników samochodów. Uznał, że istniała konieczność szacowania przychodów na podstawie art. 23 § 1 o.p. , a zastosowana metoda szacowania odpowiadała art. 23 § 4 o.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe przyjęły, że niezasadnie skorygowały przychód ze sprzedaży samochodu Ford Eskort, bo faktura dotyczyła zakupu trzech, a nie dwóch pojazdów. Podtrzymały także dotychczasowe stanowisko w zakresie konieczności szacowania przychodów i prawidłowości wyniku szacowania. Nie uwzględniły zarzutu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. Uznały, że doręczenie zawiadomienia dla skarżącego było skuteczne i nastąpiło w trybie zastępczym, określonym w art. 150 o.p. Pismo małżonki skarżącego informujące o jego pobycie w sanatorium nie miało wpływu na skuteczność doręczenia zawiadomienia.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skarżący podnieśli zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 148 § 3 , art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 171 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 197 o.p. Zarzucili, że organy nie uwzględniły zeznań świadków, potwierdzających zły stan pojazdów, uzasadniający ich cenę poniżej ceny rynkowej. Były to wady, które nie wpływały na bezpieczeństwo użytkowania pojazdów i wynik badania technicznego, ale wpływały na ich cenę. Wskazali również na przedawnienie zobowiązania w zakresie odsetek od nieuregulowanych zaliczek za okres od stycznia do listopada 2008 r., bowiem ich zdaniem skarżący dowiedział się o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dopiero w dacie postawienia mu zarzutów. Podnieśli także, że gdyby uznać, że doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w grudniu 2008 r. było skuteczne, to zbędne byłoby ponowne zawiadomienie, skierowane do skarżących w 2009 r. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). dalej jako "p.p.s.a.".

Sąd przypomniał, że jest z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 679/15 . Sąd ten odniósł się w tym wyroku do przedawnienia dotyczącego zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2008 r., wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, z której wynika, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Dodał jednocześnie, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., wymagalnych w 2008 r. upływał 31 grudnia 2013 r. Wskazując na możliwość przedłużenia terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p., sąd ten zwrócił uwagę na wydanie w dniu 29 listopada 2013 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie skarżącego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. Wskazał jednocześnie, że w związku z tym zostało wysłane do skarżącego w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania i związanym z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Takie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe wywołuje skutek zawieszenia nawet, gdy miało miejsce przed przedstawieniem zarzutów podatnikowi. Z wywodów sądu wynika jednocześnie, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. może wywołać skutek także wówczas, gdy jego doręczenie nastąpi w trybie art. 150 o.p. Sąd dostrzegł jednak, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że art. 150 o.p. tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone, a organ odwoławczy w swoich rozważaniach pominął pismo żony skarżącego z 13 grudnia 2013 r. (data wpływu do US 16 grudnia 2013 r., to jest przed upływem terminu do odbioru zawiadomienia w trybie art. 70c), w którym zawiadamiała ona o pobycie męża na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru przez nią pism kierowanych do męża. Wobec braku wszechstronnego rozważenia tych okoliczności, które, jak sąd wskazał: "mogły (choć nie musiały)" mieć wpływu na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., uznał na konieczne rozważenie przez organ kwestii wpływu ww. pisma na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Op.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z wytycznych zawartych w wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15, a ich stanowisko jest prawidłowe. Pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia zostało wysłane za pośrednictwem poczty w myśl art. 144 o.p. Pismo to zostało wysłane na prawidłowy adres - miejsca zamieszkania, celem doręczenia, zgodnie z art. 148 § 1 o.p. w mieszkaniu adresata. Adnotacje operatora pocztowego widniejące na kopercie korespondencji zwróconej organowi jako nie podjętej w terminie wskazują na prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia). Trafnie zatem organy podatkowe uznały powyższą korespondencję za doręczoną 23 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 o.p. , jak również trafnie wskazały, że pismo małżonki z 13 grudnia 2013 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość tego doręczenia. Z pisma tego wynika bowiem jedynie, że skarżący przebywa na leczeniu sanatoryjnym, na które wyjechał nie upoważniając żony do odbioru korespondencji, czym została uzasadniona prośba o niekierowanie korespondencji do skarżącego do końca roku 2013. Pismo to nie informuje o zmianie adresu miejsca zamieszkania skarżącego, pod który należy doręczać korespondencję, co mogłoby mieć wpływ na prawidłowość doręczenia, ale czasowy pobyt poza tym miejscem. Wyjazd poza miejsce zamieszkania, nie stanowiący zmiany miejsca zamieszkania, bez upoważnienia domowników do odbioru korespondencji, nie uchyla skuteczności doręczenia w trybie art. 150 § 2 o.p. Uznanie korespondencji za skutecznie doręczoną w tych okolicznościach nie stanowi naruszenia art. 150 § 2 o.p., ani art. 148 § 3 o.p. Z twierdzeń skargi nie wynika bowiem, aby zastano skarżącego w innym miejscu niż miejsce zamieszkania i nie doręczono korespondencji. Sąd podkreślił , że art. 148 § 3 o.p. wprowadza zasadę kolejności miejsc doręczeń, z których na pierwszym miejscu zgodnie z art. 148 § 1 o.p. znajduje się miejsce zamieszkania adresata. Nie była to pierwsza korespondencja kierowana do skarżącego przez organ podatkowy. Jak trafnie wskazują organy podatkowe, art. 150 § 2 o.p. tworzy domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji (fikcję doręczenia), zgodnie z którą przesyłkę uznaje się za doręczoną nawet wtedy, gdy adresat jej nigdy nie odebrał. Konsekwentnie w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 4 grudnia 2013 r. zostało skarżącemu skutecznie doręczone 23 grudnia 2013 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia. Argumentu wskazującego na błędną ocenę organów podatkowych w omawianej kwestii nie stanowi wysłanie skarżącym kolejnego zawiadomienia z art. 70c o.p. we wrześniu 2014 r. To pierwsze pismo kierowane było wyłącznie do skarżącego, wobec którego określono zobowiązanie w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., a kolejne – do obojga skarżących i dotyczyło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 – 2009. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ulegało wątpliwości, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania będące przedmiotem zaskarżonej decyzji odsetki nie uległy przedawnieniu, a zatem organy podatkowe były uprawnione do orzekania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji odwołał się również do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku co do wysokości przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 679/15, sąd zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych co do wartości samochodu Ford Eskort z 1997 r. (powinno być z 1998 r.). Organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o wyjaśnienie nabywcy tego samochodu i w oparciu o te twierdzenia, uwzględnił zarzuty odwołania w tym zakresie, a tym samym zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku.

Innych dowodów organy podatkowe nie przeprowadzały, a rozstrzygnięcia kontrolowane w niniejszym postępowaniu zostały oparte o dotychczas zgromadzone dowody i ich ocenę, które w istocie podlegały ocenie sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 679/15. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że poza kwestiami wskazanymi wyżej, które stały się podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego z 29 maja 2015 r., podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, w tym zeznań świadków. Wskazał, że skarżący nie przedstawili dowodów, które uzasadniałyby stosowanie tak niskich w stosunku do rynkowych cen. Za istotną w tej mierze uznał także okoliczność, że sprzedawane samochody spełniały wymagania techniczne, o których mowa w art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym i posiadały stosowne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Za niewątpliwą sąd uznał nierzetelność części faktur i w tej sytuacji za prawidłowe określenie przychodu ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania przez przyjęcie minimalnych cen z katalogu "Info- Ekspert" dla danych modeli i roczników samochodów. Za oczywiście uzasadnione sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15 uznał oszacowanie podstawy opodatkowania wobec nieprzedstawienia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęta metoda szacowania w ocenie sądu była optymalna i zgodna z art. 23 § 4 i 5 o.p., a żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie mogła zostać zastosowana w sprawie. Powyższą oceną prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji był związany i ocenę tą w całości podzielił. Skarżący nie wywiedli skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15, co wskazuje na to, że z oceną tą się zgodzili. Przytoczona w skardze argumentacja jest w istocie powtórzeniem wywodów, do których sąd odniósł się w uzasadnieniu uprzednio wydanego wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15. W prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu po wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 679/15 skarżący nie przedstawili żadnych nowych dowodów, czy argumentacji, co sprawia, że ocena prawna pozostaje nadal aktualna, a zarzuty skargi – bezzasadne. Sąd podkreślił, że organy zakwestionowały ceny samochodów widniejące na znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. różnice. Wprawdzie tylko dwóch świadków potwierdziło uiszczenie wyższej kwoty niż wskazana na fakturze, a pozostali zeznawali odmiennie, jednak odmawiając wiary świadkom zeznającym na korzyść skarżących organy podatkowe dokonały oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Zgromadzone przez organy podatkowe dowody w sprawie potwierdziły, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Skarżący nie wykazali przyczyn tak znacznej różnicy pomiędzy cenami widniejącymi na fakturach a cenami rynkowymi. Mimo, że większość świadków potwierdziła zapłatę cen widniejących na fakturach, organy podatkowe były uprawnione do odmówienia wiarygodności tym zeznaniom. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Op. Jak to zauważył także Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15, część z przesłuchanych w sprawie świadków, którzy potwierdzili cenę zakupu wynikającą z faktury VAT, oznajmiła, że samochody - w momencie dokonania zakupu - były sprawne technicznie, miały ważne badania techniczne, nie posiadały jakichkolwiek usterek lub usterki te były nieznaczne. Świadkowie, którzy wskazywali na znaczne uszkodzenia pojazdów w chwili zakupu, nie okazali żadnych dowodów mogących potwierdzić znaczące wady pojazdów. Pojazdy pochodzące z rynku wtórnego mogą posiadać uszkodzenia. Nie każde jednak uszkodzenie ma istotny wpływ na cenę. Obowiązkiem strony było wykazanie w prowadzonym postępowaniu przyczyn obniżenia ceny poniżej najniższej ceny rynkowej. Takich dowodów skarżący nie przedstawili. Jednocześnie za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, sąd uznał, że prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi starają się przeznaczać do sprzedaży samochody w dobrym, jak na swój wiek i przebieg stanie. Tym samym w kontekście zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, twierdzenia skarżących zawarte w skardze mające w istocie na celu wykazanie, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami dokonywał sprzedaży samochodów w znacznym stopniu w złym stanie technicznym, jest formułowane wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania i pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd przywołał ocenę dokonaną w sprawie VIII SA/Wa 679/15, że organy oparły ustalenia dotyczące stanu pojazdów nie tylko na dowodach z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynikało, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz.908 z późn. zm.),ale także w oparciu o inne dowody. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w świetle art. 188 o.p. nie było podstaw do powoływania biegłego do oszacowania wartości pojazdów lub też poszukiwania warsztatów samochodowych, w których były wykonywane usługi naprawcze. Zgromadzone dowody i ich ocena potwierdzają bowiem niewątpliwie, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne. Powyższe ustalenie prawidłowo doprowadziło do określenia przez organy podatkowe przychodu ze sprzedaży samochodów w drodze oszacowania. Jak już była o tym mowa prawidłowo przyjęto przy tym minimalne ceny z katalogu "Info-Ekspert" dla poszczególnych modeli i roczników samochodów. Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 679/15 uznał oszacowanie za oczywiście uzasadnione, ze względu na nieprzedstawienie przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów nie pozwalały na określenie tej podstawy. Zastosowana metoda szacowania czyniła zadość regulacjom art. 23 § 5 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ uzasadnił wybór zastosowanej metody szacowania. Sąd zauważył, że dodanie z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 23 § 3 o.p. słów "w szczególności", czyni zawarty w tym przepisie katalog otwartym. Powyższe sprawia, że dopuszczalne jest zastosowanie innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż wymienione w art. 23 § 3 o.p. W tych okolicznościach wywody sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15 w odniesieniu do szacowania podstawy opodatkowania, pomimo zmiany art. 23 o.p. nadal pozostają aktualne. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 679/15, że opracowanie "INFO-EKSPERT" zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Sądy administracyjne wielokrotnie przyjmowały prawidłowość szacowania w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT". W trakcie dokonywania oszacowania organ może korzystać - zgodnie z art. 180 § 1 o.p. - ze wszystkiego, co przyczyni się do ustalenia podstawy opodatkowania. To, że ww. publikacje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu pojazdów i cen transakcji nie powoduje, że oszacowanie zostało dokonane w sposób błędny. Określenie postawy opodatkowania w drodze szacowania w praktyce oznacza określenie jej w wysokości jedynie przybliżonej i nie jest nigdy odtworzeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli skarżący. Wyrok zaskarżyli w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 podnieśli zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego , tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie objawiające się uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w 2008 r. w sytuacji, gdy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 strona nie wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed 31 grudnia 2013 r., przez co nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a tym samym z dniem 1 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek;

2) przepisów postępowania , które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 148 § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, objawiającym się niedostatecznym rozważeniem wszechstronnie tych okoliczności, które miały wpływ na skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., a dotyczyło to istotnej kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek, co w konsekwencji doprowadziło do naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy;

3) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego, objawiającym się wybiórczym rozpatrzeniem zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj, nabywców pojazdów co do kwot przekazanych skarżącemu z tytułu nabycia samochodów osobowych;

4) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, objawiającym się dokonaniem oceny stanu technicznego pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym (a co za tym idzie ich wartości rynkowej), w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, tj. nabywców przedmiotowych pojazdów, którzy jednoznacznie wskazali, że pojazdy posiadały usterki, które to uzasadniały ich sprzedaż po cenach wskazanych przez świadków.

Strona skarżąca wniosła na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Spór w tej sprawie dotyczy dwóch kwestii – zawieszenia biegu terminu przedawnienia odsetek od nieuregulowanych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy oraz istnienia postaw szacowania przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadna jest tylko ta część jej zarzutów, która odnosi się do odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy.

6.2. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi i w obu skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestionowali skuteczność zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2008 r., przed końcem 2013 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w roku 2008 zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem skarżących, zawiadomienie wysłane do skarżącego w grudniu 2013 r. na adres zamieszkania, nie mogło być uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p., skoro przed upływem terminu, z którym wiązała się fikcja doręczenia, skarżąca zawiadomiła organ podatkowy o tym, że jej mąż przebywa w sanatorium, a ona nie jest upoważniona do odbioru jego korespondencji. Podnosili, że w takim przypadku korespondencja powinna być doręczona skarżącemu w miejscu, w którym aktualnie przebywał. Kwestią prawidłowości doręczenia, w tym wpływu pisma małżonki podatnika na skuteczność doręczenia zawiadomienia, nakazał się zająć organom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z wyroku 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 679/15. Organy skupiły się na zbadaniu, czy adres, na który wysłano korespondencję dla skarżącego, był jego adresem zamieszkania i czy zmiana miejsca pobytu skarżącego nie wiązała się ze zmianą jego adresu zamieszkania. Skoro skarżący według ich ustaleń tylko czasowo przebywał poza miejscem zamieszkania, na który wysłano zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia, to mimo informacji o czasowej nieobecności skarżącego, istniały podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia. Tę argumentację zaakceptował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie dostrzegł jednakże, że zawiadomienie to zostało skierowane do skarżącego w toku kontroli podatkowej. Skarżący podczas tej kontroli był w różnym zakresie i w różnych okresach reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego Mariolę Herman. Pierwsze pełnomocnictwo dla tego radcy prawnego zostało złożone prowadzącemu kontrolę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Radomiu 25 lutego 2013 r. i obejmowało jedynie umocowanie do odbioru wezwania dla skarżącego do stawienia się w miejscu przeprowadzenia kontroli (k. 106 akt podatkowych). Po złożeniu tego pełnomocnictwa trwała korespondencja pomiędzy pełnomocnikiem a organem dotycząca zakresu umocowania (pełnomocnik podkreślał, że został umocowany tylko do jednej czynności – pisma k.115, 117 i 120 – t. I akt podatkowych). Następnie pełnomocnictwo zostało odwołane z dniem 6 marca 2013 r.(pismo – k. 154 t. I akt podatkowych). W aktach kontroli znajduje się także kolejne pełnomocnictwo dla tego samego radcy prawnego, złożone w siedzibie organu 25 października 2013 r. Z jego treści wynika, że skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym, w tym m.in. do złożenia dokumentacji księgowej (k. 182 t. I akt podatkowych). Pełnomocnikowi doręczano pisma w toku kontroli (k. 47 t. II akt) i protokół kontroli z grudnia 2013 r. (k. 90 t. II akt podatkowych), przyjęto zastrzeżenia do tego protokołu złożone przez tego pełnomocnika w styczniu 2014 r. (k. 114 t. II akt podatkowych) i doręczono kolejne pismo (k. 125 t. II akt podatkowych). Z akt sprawy wynika zatem, że po ustanowieniu pełnomocnika w osobie radcy prawnego większość pism kierowanych do skarżącego w toku kontroli podatkowej od 25 października 2013 r. była kierowana do pełnomocnika. Jedynie pismo zawierające zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., wysłane zostało na adres zamieszkania skarżącego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność co do tego, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. doręczać należy zawsze podatnikowi, czy też w przypadku, gdy podatnik ustanowi pełnomocnika –pełnomocnikowi. Wątpliwość ta rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. , sygn. akt I FPS 3/18 (to i inne orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tezie uchwały odniesiono się do sytuacji, gdy podatnik reprezentowany jest przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Nie ma ona zatem wprost zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, skoro zawiadomienie zostało skierowane do podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Nie można jednak nie zauważyć, że do kontroli podatkowej stosuje się z mocy art. 292 o.p. odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 5 działu IV o.p., czyli przepisy o doręczeniach, w tym art.145 § 2 i art. 150 o.p. Także zatem w przypadku kontroli podatkowej ustanowienie pełnomocnika przez kontrolowanego nakłada na organ obowiązek doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi, podobnie jak w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano ponadto, że gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przywołana argumentacja stanowiska składu poszerzonego, którą sąd orzekający w tej sprawie podziela, daje podstawę do uznania, że także w przypadku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku kontroli podatkowej, zawiadomienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi, jeżeli kontrolowany takiego pełnomocnika ustanowił. W tym przypadku kontrolę prowadził ten sam organ, który dokonywał zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Organ ten musiał zatem wiedzieć, że toczy się wobec podatnika kontrola podatkowa i kontrolowany w toku tej kontroli jest reprezentowany przez pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na poprzednią decyzję organu odwoławczego nakazał organom ocenę skuteczności doręczenia zastępczego zawiadomienia z art. 70c o.p. pod kątem wpływu na prawidłowość tego doręczenia pisma małżonki skarżącego o jego czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania. Organ do tej oceny nie zastosował się w pełni. Zauważyć należy, że choć strona akcentowała fakt pobytu podatnika poza miejscem zamieszkania, jednakże wskazywała także na brak upoważnienia żony (obecnej pod tym adresem w dacie doręczenia) do odbioru korespondencji. Tym bardziej zatem należało sprawdzić, czy rzeczywiście nieobecność podatnika w miejscu jego zamieszkania pozwalała na doręczenie mu pod tym adresem pisma zawiadamiającego go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd, uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego wskazał na naruszenie przez organ art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez zaniechanie zbadania okoliczności dotyczących doręczenia zawiadomienia. Tym samym ponowne stwierdzenie skuteczności doręczenia w trybie art. 150 o.p. powinno być poprzedzone starannym i wszechstronnym ustaleniem okoliczności tego doręczenia, w tym również prawidłowości adresu, na który było dokonywane, a w szczególności ustalenia, czy doręczenie powinno być dokonywane stronie czy jej pełnomocnikowi. Stwierdzając prawidłowość doręczenia zawiadomienia na adres zamieszkania podatnika organ nie zbadał jednak, czy rzeczywiście doręczenie to było prawidłowe, choć sąd zwracał uwagę, że art. 150 o.p. tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone. Jeżeli zatem podjęto próbę doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z art. 70c o.p. na adres zamieszkania skarżącego, jednocześnie niebędący adresem jego pełnomocnika (małżonka zaprzeczyła, aby była umocowana do odbioru korespondencji), to skuteczność fikcji takiego doręczenia (gdy pełnomocnik działał w imieniu skarżącego) mogła być podważona. Rację mają zatem skarżący, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez zaniechanie zbadania okoliczności doręczenia zawiadomienia z 4 grudnia 2013 r., mających wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego. Niezasadnie jedynie podnoszą naruszenie art. 148 § 3 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję, również skupił się na kwestii możliwości doręczenia pism na adres zamieszkania w przypadku czasowej nieobecności adresata, pomijając kwestię prawidłowości co do zasady kierowania korespondencji bezpośrednio do podatnika. Zauważyć przy tym należy, że sąd w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. VIII SA/Wa 679/15 nie przesądził, czy wskazane przez małżonkę skarżącego okoliczności mają wpływ na skuteczność doręczenia. Wskazał jednakże, że okoliczności związane z doręczeniem powinny być rozpatrzone wszechstronnie pod kątem możliwości uznania domniemania doręczenia. Nie stanowiło to zatem przeszkody, a przeciwnie – stanowiło zalecenie - do wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego także pod kątem podmiotu, któremu należało doręczyć zawiadomienie z art. 70c o.p.

Dopiero po ustaleniu, że doręczenie zawiadomienia zostało prawidłowo dokonane przed 31 grudnia 2013 r. możliwa będzie ocena, czy doszło do przedawnienia odsetek od nieuregulowanych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r.

6.3. Nie mają natomiast uzasadnienia zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych dotyczących wysokości przychodów. Skarżący, powtarzając w istocie zarzuty podnoszone także w odwołaniu i skardze do sądu pierwszej instancji zdaje się pomijać, że w tym zakresie została już wyrażona ocena prawna wiążąca zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. W przywoływanym wielokrotnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 679/15 poddano kontroli zupełność i prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących stanu sprzedawanych przez skarżącego pojazdów, jak i sposobu ustalenia ceny rynkowej tych pojazdów na podstawie danych zawartych w katalogu INFO-EKSPERT. Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych uchybień, a swoją ocenę uzasadnił w sposób jednoznaczny. Zauważył, że część świadków stwierdzała znaczne, mogące nawet skutkować niemożliwością użytkowania pojazdu uszkodzenia nabywanych samochodów, jednakże uznał, że wobec braku dowodów tych uszkodzeń, zeznania tych świadków, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt dopuszczenia pojazdów do ruchu, mogły w świetle art. 191 o.p. być uznane za niewiarygodne. Sąd nie stwierdził także, że postępowanie dowodowe w tym zakresie miało jakiekolwiek braki. Stan faktyczny i prawny w tym zakresie nie uległ zmianie po wydaniu tego orzeczenia w sposób mogący mieć wpływ na aktualność oceny prawnej dokonanej w tym wyroku. Tym samym nie było podstaw do odstąpienia od niej przez organ i następnie przez sąd pierwszej instancji, wydający zaskarżony wyrok. Oceną tą związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 153 p.p.s.a., który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18, z 8 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 3130/17). Podnosząc po raz kolejny zarzuty procesowe już rozstrzygnięte w poprzednio wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku strona nie zarzuca ani organowi, ani sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a. Tym samym nie podważa prawidłowości zastosowania się do tej oceny, nie wskazuje także na zmianę okoliczności faktycznych lub zmianę stanu prawnego, powodujących nieaktualność tej oceny. Sądy na obecnym etapie postępowania mogły i zobowiązane były jedynie badać wykonanie przez organ wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku lub istnienie podstawy do odstąpienia od wiążącej oceny prawnej. Z tego obowiązku sąd pierwszej instancji wywiązał się prawidłowo.

Zauważyć ponadto należy, że wskazując na konieczność dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej pojazdów strona stwierdza, że biegły miałby się oprzeć na zeznaniach świadków, które to zeznania zostały już wcześniej uznane za niewiarygodne. Dopuszczenie takiego dowodu miałoby sens wyłącznie wówczas, gdyby uszkodzenia pojazdów w chwili ich sprzedaży zostały faktycznie potwierdzone. W przeciwnym wypadku dowód ten nie miał istotnego znaczenia dla sprawy, a tym samy nie było potrzeby jego przeprowadzania, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

6.4. Mając na uwadze częściową zasadność zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozstrzygnięcia wymagać będzie jedynie kwestia przedawnienia odsetek od nieuregulowanych zaliczek przez skarżącego na podatek dochodowy od osób fizycznych w kontekście skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed końcem roku 2013.

6.5. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 203 pkt 1, art. 206 w zw. z art. 207 § 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a , pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Sąd uznał, że z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie w odniesieniu do odsetek od nieuregulowanych zaliczek wysokość zwrotu kosztów postępowania należy ustalić odpowiednio do tej części wartości przedmiotu sporu.