Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 459/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka) – C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. , wnioskiem z 17 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczona sprzedawana energia. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii ełektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze.

Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy energii elektrycznej do nabywców końcowych, dokonywała zakupu świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, które następnie były umarzane jako wykonanie obowiązku nałożonego przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 z późn. zm.), dalej "Prawo energetyczne". W części której Spółka nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia. Spółka uiszczała opłatę zastępczą. Koszty opłaty zastępczej oraz koszty związane z zakupem certyfikatów zostały przez Spółkę zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodem i rozliczone odpowiednio w dacie uiszczenia opłaty zastępczej oraz w dacie przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, tzn. opłata zastępcza uiszczana w 2012 r. jako wykonanie obowiązku za rok 2011, zaliczona została do kosztów roku 2012. Tak samo w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia - świadectwa przedstawione do umorzenia w pierwszym kwartale 2012 roku jako wykonanie obowiązku za rok 2011, zostały zaliczone do kosztów roku 2012. Podobny schemat Spółka stosowała w latach ubiegłych. Natomiast dla celów sprawozdania finansowego, zgodnie z zasadami rachunkowości, powyższe koszty zaliczane były do kosztów tego roku, w którym wykazano przychody ze sprzedaży tej energii, z której wynikał obowiązek umorzenia świadectw lub wniesienia opłaty zastępczej.

Obowiązek posiadania przez Spółkę świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia wynika z prawa energetycznego (art. 9a ust. 1). Obowiązek ten warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym jest on ściśle związany z dokonywaniem czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Spółki i źródło jej przychodów. W konsekwencji wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawkowej działalności Spółki i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego w poprzednim roku kalendarzowym.

Stosownie do tego przepisu, Spółka zobowiązana jest: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9e Prawa energetycznego, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku, albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie. W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w terminie do 31 marca roku następującego, po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy Spółka prawidłowo potraktowała koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia oraz koszty związane z opłatą zastępczą jako koszty pośrednie?

Skarżąca podkreśliła, że koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia oraz koszty związane z opłatą zastępczą należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. W związku z powyższym Spółka winna dokonać korekty zeznań i rozliczyć koszty z tytułu opłaty zastępczej oraz zakupu świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczą.

Powołała się na przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego w jakim znajduje się Skarżaca należało stwierdzić, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, istotnym jest, aby zostały one poniesione (tzn. były znane co do rodzaju i kwoty) do dnia określonego w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Tym samym datą graniczną uznania wydatku o charakterze bezpośrednim za koszt uzyskania przychodów jest w przypadku Spółki data sporządzenia sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 9a ustawy Prawo energetyczne Przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorcy końcowi oraz towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie są obowiązane: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1 u.p.d.o.p. wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5. obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z ust. 5 art. 9a u.p.d.o.p. Opłaty zastępcze, powinny być uiszczane do dnia 31 marca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy. Według Skarżącej z regulacji prawa energetycznego wynika, że jednostka dostarczające energię nabywcy końcowemu ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia lub uiścić opłatę zastępczą. Jednostka ma prawo wyboru czy z obowiązku nałożonego cytowanym przepisem wywiąże się przedstawiając świadectwa do umorzenia na całą dostawę energii zrealizowaną w danym roku czy też od całej energii uiści opłatę zastępczą, czy też w części uiści opłatę zastępczą, a w pozostałej części przedstawi świadectwa do umorzenia. Z powyższego zdaniem wnioskodawcy wynika, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem świadectw do umorzenia oraz wydatki związane z ponoszoną opłatą zastępczą mają taki sam charakter. Ponadto są one w ścisły sposób związane ze sprzedawaną energią bowiem ilość sprzedanej energii jest determinantą określającą wysokość opłaty czy ilość koniecznych do umorzenia certyfikatów. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Skarżącą przychodów tj. przychodów pochodzących ze sprzedaży energii elektrycznej. O tym że opłata zastępcza jest kosztem bezpośrednio związanym z osiąganymi przychodami przesądza zdaniem Spółki również fakt jej wyliczania. Na podstawie art. 9a ust. 2 Prawa energetycznego.

Zdaniem Skarżącej, wydatek z tytułu opłaty zastępczej lub zakupu certyfikatu przedłożonego do umorzenia stanowa koszt uzyskania przychodów i można go rozpoznać w roku, którego dotyczy, tzn. roku w którym nastąpiła sprzedaż energii do odbiorcy końcowego, nawet jeśli zakup lub opłata została dokonana w pierwszym kwartale kolejnego roku. Oczywiście pod warunkiem, że opłata zastępcza została poniesiona przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, a w przypadku umorzenia certyfikatów, że odpowiedni wniosek został złożony do Prezesa URE przed tą datą - zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej uznał za nieprawidłowe,

• momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na 15 ust. 1, ust. 4-4e u.p.d.o.p. i art. 9a ust. 1 i ust. 8, art. 9e ust. 1, art. 9o Prawa energetycznego wskazał, że świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 Prawa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego. któremu przysługują prawa majątkowa wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego w poprzednim roku kalendarzowym.

Natomiast opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 Prawa energetycznego, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 Prawa energetycznego).

Z powyższego wynika, iż podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia - obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

W tym miejscu organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje co prawda, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m. in. następujące kary i odszkodowania: kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów7 właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązali (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy); opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.). Jednakże przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Zdaniem organu, zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw a także uiszczenie opłaty zastępczej związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego umorzenia oraz wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki, iż przedmiotowe wydatki "należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami" organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, organ wskazał, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Organ wskazał, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ponadto zaznaczył, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania przedmiotowych kosztów organ także uznał za nieprawidłowe.

Pismem z 23 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 27 grudnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Nieprawidłową wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie błędnej definicji pojęcia kosztu bezpośrednio oraz pośrednio związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, efektem czego było uznanie, że

a) koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii oraz koszty związane z uiszczaną przez Spółkę opłatą zastępczą nie są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii;

b) Skarżąca nie jest uprawniona do skorygowania zeznań podatkowych i zaliczenia kosztów opłaty zastępczej oraz kosztów zakupu świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczą (tj. roku, w którym nastąpiła sprzedaż energii do odbiorcy końcowego), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez:

a) zupełne pominięcie i nie odniesienie się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie sposobu kwalifikowania wydatków poniesionych, w związku z zakupem świadectw pochodzenia oraz uiszczaniem opłaty zastępczej;

b) lakoniczne stwierdzenie, iż powołana przez Spółkę interpretacja oraz wyrok NSA dotyczą indywidualnych spraw i nie są dla organu wiążące;

c) zajęcie stanowiska sprzecznego z aktualną linią orzeczniczą prezentowaną przez NSA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Sporna miedzy Stronami kwestia podatkowej kwalifikacji kosztów związanych z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. II FSK 2286/10, był już przedmiotem rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych. Sądy te orzekały jednak niejednolicie. Za związkiem tych kosztów z przychodami innym, niż bezpośredni, opowiedziały się : Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. (I SA/Gd 165/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 27 października 2010 r. (I SA/Lu 292/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 1234/10). Za uznaniem wymienionych wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami opowiedział się natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 października 2010 r. (I SA/Gd 885/10)

Uzasadniając zakwalifikowanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia energii elektrycznej do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, Sądy argumentowały – odnosząc się zasadniczo do językowej dyrektywy wykładni - że za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu (I SA/Gd 2286/10, I SA/Wr 4/10 ), względnie których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów (I SA/Lu 292/10); ponieważ uzyskanie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej nie jest uzależnione od wykonania ustawowego obowiązku zakupu tych świadectw i przedstawienia ich do umorzenia, koszty związane z ich zakupem i umorzeniem nie są bezpośrednio związane z przychodami, choć niewątpliwie mają charakter cenotwórczy. Natomiast pogląd o bezpośrednim związku omawianych wydatków z przychodami (I SA/Gd 885/10) uzasadniano wskazaniem, że kosztami o charakterze bezpośrednim są te wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika; ponieważ istota tego związku polega na tym, że poniesienie określonych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia określonych przychodów, a bez nabycia świadectw pochodzenia energii nie powstałby przychód ze sprzedaży energii, koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami ze sprzedaży energii.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela drugi ze wskazanych poglądów podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2013 r. (II FSK 2286/10) i zawarte w nim uzasadnienie prawne, zgodnie z którym próba wykładni pojęcia "bezpośrednio" w oparciu tylko o kryterium językowe wykazuje cechy tautologii – skoro przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, definiendum odpowiada definiensowi ("przez...bezpośrednie...należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio..."). Nie przynosi także zadawalających rezultatów zbadanie słownikowego znaczenia terminu "bezpośrednio", skoro znaczy on tyle, co "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 236), co w analizowanym przypadku niewiele wyjaśnia. Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Ponadto zauważyć należy, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.

Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia oraz kosztów opłaty zastępczej zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nieprzedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia. Wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii albo z tytułu opłaty zastępczej stanowią czynnik cenotwórczy, skoro sprzedawca energii elektrycznej ma prawny obowiązek – wynikający z przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. – uwzględnić je w kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych, przy czym koszty te zalicza się do uzasadnionych kosztów zakupu tej energii (§ 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Skoro zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów ze jej sprzedaży, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji nie można podzielić zapatrywania organu interpretującego , jakoby obrót energią elektryczną oraz obrót świadectwami jej pochodzenia były od siebie niezależne, co miałoby mieć decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami. Twierdzenie to jest prawdziwe w odniesieniu do wytwórców energii elektrycznej, których przychody z jej sprzedaży oraz ze sprzedaży świadectw jej pochodzenia kwalifikowane są do różnych źródeł przychodów. Nie przekłada się to jednak na zróżnicowanie w zakresie kwalifikowania kosztów ich nabycia przez podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym. Dla tych podatników są to bowiem koszty jednorodzajowe, to jest takie, bez których łącznego poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; i jedne, i drugie wykazują zatem taki sam, bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Prowadzi to do uznania zasadności zarzutu postawionego w skardze błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 4, 4b, 4c oraz 4d u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to nie takie, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie określonego przychodu, ale takie, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a nie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc takie, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu. Prawidłowa wykładnia pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" rzutuje z kolei na ocenę prawidłowości zastosowania w ten sposób rozumianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie – jak błędnie uznał organ interpretujący – kosztami innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia art.121 § 1 O.p. Organ interpretujący wyraził odmienny pogląd niż Strona do czego miał prawo, nie uwzględniając orzecznictwa sądowego wskazanego przez Stronę, ale wskazać należy, ze orzecznictwo to nie było jednolite, a błędna wykładnia przepisów prawa doprowadziła do uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd.

Wskazane wcześniej przez Sąd naruszenia prawa materialnego spowodowały, iż zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 j.t.) zwana dalej "P.p.s.a." Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów będzie miał na podstawie art. 153 P.p.s.a. obowiązek uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd, której istota sprowadza się do uznania kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej i opłaty zastępczej za bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie 200 P.p.s.a.