Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 638/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/15 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka lub Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenia zaskarżonej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) ppkt c) (zapewne chodziło o art.145 §1 pkt 1 lit.c – przyp. Sądu) p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w warunkach, w których skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na istotne naruszenia przepisów postępowania, popełnione przez organ podatkowy II instancji, a w szczególności:

i. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "o.p."), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a w szczególności:

1. dokonanie ustaleń stanu faktycznego przede wszystkim w oparciu na pośrednich źródłach dowodowych tj. materiałach zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]), w tym na protokołach wyjaśnień M. U., A. C., oraz J. Z., złożonych bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy, w warunkach realizacji przysługującego podejrzanym prawa do obrony;

2. uznanie, że przedstawiciele Skarżącej działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę, oraz że mieli świadomość braku podstaw do odliczenia kwot podatku od towarów i usług, naliczonych przez D. sp. z o.o. (po zmianie nazwy – I. Sp. z o.o. – przyp. Sądu, dalej jako "I.");

3. nieuwzględnienie zeznań przedstawicieli Spółki o wykorzystaniu towarów zakupionych od I. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. we W.;

ii. art. 123 § 1 o.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zamiast przeprowadzić dowód z zeznań świadków, postanowił oprzeć się na ich wyjaśnieniach złożonych w równoległym postępowaniu karnym, uniemożliwiając tym samym zadanie tym osobom jakichkolwiek pytań przez przedstawicieli Skarżącej, oraz udowodnienie, że dostawy od I. . rzeczywiście miały miejsce, zapewniając Skarżącej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

iii. art. 191 w zw. art. 155 § 1 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie faktu braku dostawy towarów za udowodniony, w warunkach, w których rozbieżności w zebranym materiale dowodowym przemawiały za uchyleniem decyzji organu II instancji, oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, celem dokonania dodatkowych czynności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w sprawie Skarżącej zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2010 r. (z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 849/17) oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 i 2010 (z dnia 27 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 941/17 – za rok 2010 oraz sygn. akt II FSK 643/17 – za rok 2009). Ponieważ przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach był ten sam stan faktyczny, a zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania były tożsame z tymi sformułowanymi w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków i przyjmuje je za swoje.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanął Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy tym należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 191 o.p., co oznacza, że skutecznie nie podważono oceny sprawy dokonanej przez orzekające organy i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z takich dowodów, jak materiał dowodowy zebrany w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L., w którym A. C. i M. U. przyznali się do wystawiania i przyjmowania "pustych faktur" VAT.

3.4. Zgodnie z art. 181 o.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

3.5. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Osoby działające w imieniu Skarżącej nie uczestniczyły wprawdzie w tychże postępowaniach, gdyż Spółka nie była w nich stroną ani uczestnikiem, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji Strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż zaniechano wezwania osób, które były przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i mogły w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy Kodeksu postępowania karnego - w celu ich przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym (z pouczeniem o odpowiedzialności karnej), są nieuzasadnione, gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak Skarżąca nie wskazała żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, Skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z ww. osób mogła odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznać w postępowaniu podatkowym. Nie było zatem podstaw, aby w oparciu o art. 155 § 1 o.p. przesłuchać wskazane osoby w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w postępowaniu karnym.

3.6. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych dowodów, organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez osoby uczestniczące w popełnieniu przestępstwa, jak też wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły w sposób, który Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, że nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. . Faktury VAT, na podstawie których odliczono podatek naliczony nie są rzetelne, gdyż obejmują towar, którego stronie skarżącej nie mogła sprzedać spółka I. , ponieważ nim nie dysponowała. W tym kontekście nieuprawniona jest także argumentacja, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominęły zeznania złożone przez przedstawicieli spółki 18 grudnia 2014r. Organ kontroli skarbowej przeanalizował zeznania złożone w tym dniu przez J. P. i J. W. w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji. Jednak zeznania tych osób nie mogły wywrzeć wpływu na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż J. P. był pracownikiem zatrudnionym na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych, a J. W. na stanowisku dyrektora handlowego (później członka zarządu spółki). W swoich zeznaniach stwierdzili jednak, że nie mają jakichkolwiek informacji na temat funkcjonowania spółki I. .

3.7. Powyższe okoliczności nie dają także podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględniły zapewnień przedstawicieli Spółki na temat wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. we W. . Skoro spółka I. nie dysponowała towarem, to Skarżąca nie mogła dokonać jego zakupu. Skarżąca, oprócz faktur, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów zużytych przy wskazanych inwestycjach, a prowadząc polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy, nie poparła jej żadnymi wiarygodnymi dowodami. Nadto podnoszony argument, że zakwestionowane faktury w kontekście szeroko zakrojonej działalności Skarżącej stanowią znikomy udział w jej obrotach w roku 2009, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem ta relacja nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonania oceny podważającej rzetelność faktur, z których odliczono podatek naliczony. Wobec tego, skutki nieprawidłowości prowadzące do zaniżenia należności publicznoprawnej są takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik w zakresie pozostałych rozliczeń podatkowych nie naruszył prawa. Uprawniona była zatem ocena, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować tym towarem.

3.8. W tej sytuacji prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego. Żaden z przedstawicieli Skarżącej, ani jej pracownik, ani też żadna osoba związana ze spółką I. nie wskazała żadnego dokumentu (poza fakturami, dowodem przyjęcia towaru do magazynu) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez I.. Żadna z tych osób nie wskazała osoby lub pracownika, który dokonał zamówienia tych towarów, ani który je dostarczył. Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw prze I.. Nie jest dowodem wykonania spornych dostaw przez I. samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącą, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta dostaw tych wykonać nie mogła. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie tych ustaleń i oceny okoliczności sprawy.

3.9. Nie ma też podstaw, aby uwzględnić zarzut zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw i dowolności ocen organów odnośnie uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W tym miejscu podnieść należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M. kft vs. N. [...]) i C-142/11 (P. D. vs. N. [...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

3.10. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13).

Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez I. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary Skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Mało tego, trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że skoro I. nie dostarczyła Skarżącej towarów wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to w takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Strona skarżąca otrzymując od I. wyłącznie faktury, bez rzeczywistej dostawy to powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy.

3.11. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się niezasadny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dokonując wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można było podzielić motywów przedstawionych przez skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia, w analizie swojej odwoływał się do okoliczności sprawy, wyjaśnił znaczenie przepisów prawa materialnego, a swoje motywy przedstawił w sposób kompletny i wystarczająco czytelny.

4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Olejnik J. Zubrzycki Z. Łoboda