Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 19/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a i art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust.1 i 2, art. 15 ust.1 i 4, art. 18 ust.1a pkt 1, art. 19 ust.1 pkt 3, art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]. Tą ostatnią decyzją określono A Sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...]zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, że powodem takiego rozstrzygnięcia było m. in. zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków. Następnie, polemizując z zarzutami odwołania – omówionymi zresztą szeroko w uzasadnieniu, a wskazującymi naruszenie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 a, art. 53a, art. 121, art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej – ustosunkował się kolejno do każdego z nich, nawiązując do poszczególnych wydatków.

I tak w pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że spółka A niezasadnie odliczyła sumę [...]zł wydatkowaną na zakup [...] garniturów (faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...]r.). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyraził pogląd, iż elementy ubioru są rzeczami osobistymi i jako takie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarazem, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, iż garnitury te "utraciły swój osobisty charakter" i mogą zostać zaliczone do tzw. odzieży reprezentacyjnej, której obowiązek noszenia wynika z przepisów stosowanych przez podatnika, zwłaszcza zaś nie wskazała takich przepisów.

Podobnie odniósł się do kosztów wynagrodzeń w kwotach [...]zł oraz [...]zł wypłaconych M. W. i Spółce z o.o. B w związku z realizacją umów zlecenia z dnia [...]r., których przedmiotem było świadczenie usług pośrednictwa finansowego, mających na celu odzyskanie wierzytelności przysługujących C S.A. w K. od D w K.. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że obie umowy jasno precyzowały, iż wynagrodzenie będzie przysługiwało zleceniobiorcy w momencie nabycia przez zleceniodawcę wierzytelności. Zwrócił również uwagę, że sam fakt zawarcia umowy pomiędzy Spółką A a C S.A. nie przesądza jeszcze o tym, że do doszło do tego w wyniku pośrednictwa M. W. lub Spółki B której jedynym udziałowcem była właśnie M. W.. Według niego zarówno dowody zgromadzone w toku postępowania, jak i okoliczności sprawy wskazują na coś wręcz przeciwnego. Organ odwoławczy nawiązał mianowicie do oświadczeń M. W., w świetle których nie pamięta ona, na czym miałyby polegać dokonywane przez nią czynności oraz podniósł brak innych dowodów w rozpatrywanym zakresie. Zauważył też, iż data zawarcia umowy pomiędzy Spółką A a C S.A. pokrywa się z datami umów zawartych przez tę Spółkę z M. W. oraz B Sp. z o.o., co jego zdaniem, świadczy o tym, że podmioty te nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na rzecz M. K., prowadzącego działalność pod firmą E M. K.. W tych ramach najpierw opisał ustalenia faktyczne poczynione w powyższej materii. Według nich Spółka A, występująca pod swą wcześniejszą firmą: F Sp. z o.o., w dniu [...] r. zawarła ze wspomnianym przedsiębiorcą umowę, której przedmiotem było prowadzenie pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dotyczących G S.A., H oraz I.. W umowie tej wskazano, że podstawą jej zawarcia jest umowa zlecenia z dnia [...] r. pomiędzy J S.A. w R. a F Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonej kontroli Spółka A złożyła oświadczenie, że umowa z dnia [...] r. została zawarta pod wpływem błędu, w związku z czym została ona anulowana, zaś wynagrodzenie zapłacone z tego tytułu na rzecz E zostało zaliczone na poczet pierwszej, ważnie zawartej umowy z [...] r. Wcześniejsza umowa dotyczyła zlecenia przez F Sp. z o.o. usług pośrednictwa E, mających na celu powierzenie zleceniodawcy odzyskanie wierzytelności wobec G S.A. H i I S.A..

Oceniając powyższe fakty, organ odwoławczy skonstatował, że usługi, których dotyczyła umowa z dnia [...] r., "nie były przez zleceniobiorcę wykonane i nie miały być wykonane". Do wniosku takiego prowadzi, według niego, zestawienie dat zawartych umów oraz daty wystawionej faktury oraz wzgląd na okoliczność, iż w okresie zawarcia umowy oraz wystawienia faktury M. K. pełnił funkcję zastępcy prezesa J S.A. w R., będącego zleceniodawcą Spółki A, "co zostało uwidocznione w podpisie złożonym przez ww. pod umową z [...] r. Uznanie więc, że p. K. prowadził negocjacje mające doprowadzić do zawarcia właśnie tej umowy sprowadzałoby się do akceptacji poglądu, iż prowadził on te negocjacje sam ze sobą".

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki A kwoty [...] zł wypłaconej L. K. tytułem wynagrodzenia za usługi pośrednictwa finansowego, wykonywane na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] r., w zakresie odzyskania wierzytelności przysługujących od K S.A. i L S.A. Zaznaczył, że stosownie do § [...] tej umowy wynagrodzenie miało przysługiwać w razie skutecznego odzyskania wierzytelności i że umowa nie obejmowała umocowania do podejmowania działań zmierzających do windykacji należności. Zwrócił zarazem uwagę, iż Spółka A w dniu [...] r. zawarła drugą umowę, z M w R., na mocy której Przedsiębiorstwo to zleciło jej świadczenie usług polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych przysługujących mu od K S.A. i L S.A., zaś według § [...] tej umowy zleceniobiorca przejął od zleceniodawcy kwotę [...] zł stanowiącą [...]% wierzytelności. Jak podkreślił przy tym organ odwoławczy, w trakcie kontroli ujawnione zostały wszystkie dokumenty związane z umową z dnia [...] r. i nie stwierdzono wśród nich jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział L. K. przy zawieraniu wspomnianej umowy czy w ogóle podjęcie przez niego czynności łączących się z realizacją zawartej z nim umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł też, że w myśl art. 15 ust. 4 powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W konsekwencji skonstatował, iż "organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup wierzytelności w tych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, w których Spółka nie uzyskała przychodów ze zbycia bądź zrealizowania tych wierzytelności, jako koszty nie mające związku z przychodami z okresów sprawozdawczych". W dalszej kolejności wyliczył umowy, z których te wydatki wynikały, kwalifikując je – wbrew ich nazwom – nie jako umowy zlecenia, lecz w istocie umowy sprzedaży wierzytelności.

Organ stwierdził następnie, że zgodnie z art. 18 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych darowizny na rzecz osób fizycznych nie podlegają odliczeniu od dochodu, wobec czego podważył zasadność takiego odliczenia wydatków w kwocie [...] zł, stanowiących darowiznę uczynioną przez Spółkę A na rzecz P. P. celem pokrycia kosztów leczenia i rehabilitacji.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor izby Skarbowej uznał za prawidłowe określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł. Przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego, nie zgodził się bowiem z zarzutem, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były uprawnione do określania decyzją odsetek za zwłokę z tytułu wskazanych zaliczek na podatek. Jego zdaniem pogląd taki w istocie naruszałby zasadę równego traktowania podatników.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia i ponownie zarzucając naruszenie art. 15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. art. 53 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności stwierdziła, że wydatki poniesione na zakup garniturów stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu, ponieważ garnitury te były przeznaczone na potrzeby służbowe jej pracowników. Podkreśliła zarazem, iż zostały one zniszczone, co potwierdzono stosownymi protokołami, a jej wnioski o przesłuchanie w tej kwestii jej prezesa, T. J., nie zostały przez organ uwzględnione, ponieważ za wystarczające uznano oświadczenia tej osoby w zawarte w podpisanych przez nią pismach przedstawionych w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej stanowi to naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa uwzględnienia tego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszyła tym samym, według niej, zasadę prawdy obiektywnej przewidzianą w art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz M. W. oraz B Sp. z o.o., skarżąca podniosła, że z przesłuchania M. W. wynika, iż choć nie pamięta ona czynności związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a C S.A., to jednak jednoznacznie wskazała ona na ich efekt – tj. zawarcie wspomnianej umowy. Jej zdaniem wiarygodności tych zeznań nie przekreśla to, iż czynności te nie zostały udokumentowane, ponieważ z reguły miały one formę ustną (spotkania, rozmowy telefoniczne) – m. in. w dniu [...] r. odbyło się spotkanie pomiędzy osobami reprezentującymi z jednej strony Spółkę A, a z drugiej C, w którym uczestniczył G. W., występujący w imieniu M. W. i Spółki B. W tym kontekście skarżącą zarzuciła nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie na tę okoliczność T. J. oraz G. W., co stanowi, w jej ocenie, naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się m.in. w obowiązku zebrania przez organ podatkowy wyczerpującego materiału dowodowego. W konsekwencji, według niej, bezzasadne przerzucono na stronę ciężar dowodowy, a organ odwoławczy w sposób nieuprawniony powołał się na zasadę wyrażoną w art. 6 Kodeksu cywilnego.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodu wydatków za usługi świadczone przez E. W szczególności w sposób, jej zdaniem, nieuzasadniony odmówiono wiarygodności umowie sporządzonej pomiędzy nią a E w dniu [...] r. Nietrafnym był również, w jej ocenie, zarzut dotyczący wystawienia faktury VAT za wykonane usługi dopiero w styczniu 1999 r., gdyż data wystawienia faktury leży w wyłącznej gestii wystawiającego i pozostaje bez związku z faktem wykonania bądź też niewykonania usług wskazanych w fakturze.

Podobnie skarżąca ustosunkowała się do wniosków organów podatkowych dotyczących negocjacji prowadzonych przez M. K., pełniącego funkcje w organach Spółki będącej jej kontrahentem. Jej zdaniem relacja ta pozostaje poza zakresem stosunków łączących M. K. ze skarżącą, a fakt, iż świadczone przez tę osobę usługi były różne od tych, do których zobowiązywała zawarta z nią umowa, nie przekreślał ważności tej umowy. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska naruszyło, według skarżącej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca stwierdziła także, iż organ odwoławczy bezzasadnie założył, że usługi stanowiące przedmiot umowy łączącej ją z L. K. nie zostały faktycznie wykonane. Podniosła w szczególności, że charakter spornych usług w znaczący sposób ogranicza możliwość ich udokumentowania, zaś organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom L. K. i nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie R. N. i J. Ć..

W końcowej części uzasadnienia skarżąca sformułowała zarzut, iż art. 53a Ordynacji podatkowej nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. i dopiero od tego momentu mógł stanowić podstawę stosownych rozstrzygnięć. Jej zdaniem przepis ten w istocie zastosowano z mocą wsteczną, czego w żaden sposób nie sanuje powołanie się przez organy podatkowe na art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw. Skarżąca, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, wyraziła bowiem pogląd, że przywołany art. 22 § 1 obejmuje swoim zakresem jedynie normy o charakterze procesowym, zaś za taką nie może uchodzić regulacja art. 53a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., nawiązując do wcześniejszej argumentacji organów podatkowych, wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, wskazał, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zakupu garniturów, gdyż w żaden sposób nie udowodniono, iż miały one charakter odzieży służbowej, a tylko w takim przypadku wydatek na ich zakup mógłby zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodu.

Odpowiadając z kolei na zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie Prezesa Spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano przyczyny, dla których wniosek ów nie został uwzględniony, w szczególności zaś podkreślono, że złożone w trakcie postępowania dowodowego zeznania tej osoby sprowadzały się do powtórzenia twierdzeń zawartych w pismach składanych przez stronę skarżącą i z tego względu odstąpiono od przesłuchania świadka.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zajął w przedmiocie umowy zawartej z M. W. oraz Spółką B. Podkreślił, że wierzytelności, nabyte rzekomo za pośrednictwem M. W., nie zostały w 1999 r. ani zbyte, ani też zrealizowane, co oznacza, iż nie uzyskano z nich przychodów i dlatego nie można było wydatków poniesionych w związku z tą umową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozpatrywanym roku podatkowym.

Według organu odwoławczego nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut dotyczący "przerzucenia" na stronę ciężaru dowodu, gdyż art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy nie obowiązek poszukiwania dodatkowych dowodów, lecz zebrania materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również swoją wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której koszty uzyskania przychodu winny być powiązane z przychodem osiągniętym w danym okresie rozliczeniowym. Jego zdaniem skarżąca błędnie interpretuje przy tym pismo Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 1997 r., nr PO 3-IP-722-218/97, gdyż nie wynika z niego, iż Ministerstwo dopuściło możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wierzytelności.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Gl 381/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki A na decyzję z dnia [...] r., podzielając w całości ocenę Dyrektora Izby Skarbowej.

Wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. II FSK 520/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wspomniana ocena "dotycząca kompletności postępowania dowodowego oraz wyczerpującej oceny materiału dowodowego przy dokonywanych ustaleniach faktycznych przez uprawnione organy skarbowe jest nieprzekonywująca." Odnosząc się do decyzji wydanych w sprawie, zwrócił w szczególności uwagę na brak odesłań "przy analizie dowodów dotyczących poszczególnych kwestii spornych do konkretnych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy", co – z uwagi na niewłaściwe ponumerowanie akt i niezaopatrzenie dwóch tomów akt w stosowne spisy "zawartości" – utrudnia kontrolę sądowo-administracyjną i wzmacnia wątpliwości "co do tego, jaki konkretne dowody w aktach sprawy zostały uwzględnione w sprawie."

Jako przykład nieprawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował rozstrzygnięcie dotyczące wydatków związanych z umowami zlecenia zawartymi przez skarżącą, o czym mowa w części [...], pkt [...] -[...] zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem w przywołanym zakresie "nie rozważono obiektywnie znajdujących się w aktach dowodów wyjaśnień strony i poczyniono dowolne ustalenia z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Op". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył bowiem, że "Spółka wskazywała na związek poniesionych kosztów wynagrodzeń z przychodami z konkretnych wierzytelności", a przedstawione przez nią "dowody dotyczące poniesionych kosztów odpowiadają wymogom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Ponadto według niego "rodzaj wykonywanych przez zleceniobiorców zadań (negocjacje ustne, przekonywanie dłużników) wyklucza gromadzenie na ten temat dokumentacji, istotny jest natomiast ostateczny efekt w postaci uzyskania zapłaty", czego organy nie uwzględniły, domagając się "przedstawienia przez spółkę materialnych dowodów potwierdzających wykonanie umów."

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wytknął szereg mankamentów postępowania dowodowego, których nie dostrzegł Sąd I instancji, konstatując, że "dopiero wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwolą na obiektywną ocenę, czy poniesione wydatki miały na celu uzyskiwanie przychodów, a więc ocenę trafności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej dotyczącego podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Jego zdaniem bowiem "skoro zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej (por. art. 3 pkt 3 lit. c) jak sam podatek (są przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy), a niewpłacona w terminie zaliczka lub wyrażona w zaniżonej wysokości uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 w zw. z art. 23 § 4 Op), to również od tego rodzaju zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 Op)." Naczelny Sąd Administracyjny, przywołując kilka orzeczeń sądów administracyjnych i jedno z opracowań komentarzowych, stwierdził przy tym, "że uprawnienie do decyzyjnego określenia odsetek od zaliczek na podatek przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego". W jego ocenie zatem art. 53a Ordynacji podatkowej, na mocy którego od stycznia 2003 r. przewidziano wprost możliwość wydania decyzji w rozpatrywanej materii, "ma charakter mieszany: określa z jednej strony kompetencję organu podatkowego do wydania decyzji <>, z drugiej określa sytuacje, w których organ obowiązany jest taką decyzję wydać. Nie stwarza (...) jednak nowego stanu prawnego w tym zakresie, bowiem zarówno kompetencje organu, jak i okoliczności uprawniające organ do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego można było wyprowadzić z (...) przepisów Ordynacji podatkowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje:

Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został bowiem z jednej strony zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, a z drugiej, bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez ów Sąd. Już w tym miejscu warto przy tym podkreślić, że związanie to w sposób niejako pośredni odnosi się nie tylko do sądu rozpoznającego sprawę ponownie, lecz również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowo-administracyjnej w ramach danej sprawy. Zgodnie wszak z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą taki organ. Niewątpliwie także rozpatrywany organ ma więc obowiązek bezwzględnego zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, a jakiekolwiek odstępstwo w tym zakresie stanowiłoby niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym i byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199).

Zaznaczyć zarazem trzeba, że konstatacji powyższych w żaden sposób nie podważa pogląd wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 1041/05 (opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 171386), w świetle którego z zawartego w przywołanym art. 190 określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Należy wszak podnieść, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006 r., s. 450), zaś w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 10 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, iż organy podatkowe naruszyły właśnie przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny i został "nieobiektywnie" i "niewyczerpująco" rozważony. Ta ocena ma w sprawie moc wiążącą, podobnie zresztą, jak wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego co do uzupełnienia postępowania dowodowego, pozwalającego na usunięcie podniesionych nieprawidłowości, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przywołanych przepisów proceduralnych.

Sądowi w składzie orzekającym pozostaje zatem uchylić zaskarżoną decyzję i powtórzyć te wskazania, a Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zastosować się do nich podczas ponownego badania kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dla zleceniobiorców skarżącej: M. W., B Sp. z o. o., E oraz L. K.. Jak podkreślił przeto Naczelny Sąd Administracyjny: "organy powinny (...) w postępowaniu wyjaśniającym zbadać np., czy istniała uzasadniona przyczyna powierzenia przedmiotowych zadań osobom trzecim, dlaczego Spółka nie zaangażowała do tych czynności własnych pracowników (brak danych na temat własnej kadry pracowników)". Podczas postępowania podatkowego trzeba będzie także uwzględnić pogląd, iż "organy podatkowe nie rozważyły (...), czy przychód z obrotu (...) wierzytelnościami mógł być uzyskany wskutek działań podjętych przez osoby niewskazane w zakwestionowanych umowach. Dla wyjaśnienia tych okoliczności, jak również zakresu i rzeczywistego terminu wykonania zadań wskazane było z całą pewnością przesłuchanie strony i wnioskowanych przez stronę świadków, a nie tylko zleceniobiorców, jak również np. analiza danych dot. zatrudnienia". Identycznie znaczenie dla organów podatkowych powinny mieć uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat uporządkowania akt sprawy oraz właściwego przywoływania w uzasadnieniu poszczególnych dokumentów w nich zawartych.

W pozostałym zakresie, tj. odnośnie wszystkich innych kwestii spornych w sprawie, należy natomiast podtrzymać stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r.

Konkluzja ta – w świetle omówionej regulacji art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jest oczywista, jeśli chodzi o zagadnienie określania wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem w sposób wiążący, że podstawa do wydania decyzji w tej materii istniała jeszcze przed wejściem w życie art. 53a Ordynacji podatkowej, przewidującego taką możliwość wprost. Ta część rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej musi być zatem uznana za prawidłową.

Analogicznie jest także w przypadku problemów: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup garniturów, momentu zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z obrotem wierzytelnościami oraz odliczenia od dochodu kwoty darowizny dokonanej na rzecz P. P..

Bez wpływu na to spostrzeżenie pozostaje przy tym fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 r. został uchylony.

Po pierwsze bowiem było to konieczne ze względu na specyfikę spraw podatkowych, gdyż w wypadku zakwestionowania ustaleń dotyczących części kosztów uzyskania przychodów niepodobna przewidzieć wysokości należnej kwoty podatku. W konsekwencji ustalenia w pozostałej, "niezakwestionowanej" części są w swoisty sposób niewzruszalne w toku ponownego rozpoznania sprawy, w szczególności niedopuszczalne jest już powoływanie nowych faktów, dowodów i argumentów wskazujących, iż wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodem czy dochodem (por. B. Gruszczyński [w:] Prawo..., s. 450). Po drugie zaś, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły jedynie części wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., tj. dokładnie rozstrzygnięcia w tych kwestiach, do których ustosunkował się Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzający w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 10 października 2006 r., że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został uchylony "w zaskarżonej części". Bez wątpienia, konstatacja ta nie oznacza, że wyrok z dnia 7 grudnia 2005 r. stał się, na podstawie art. 168 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawomocny w części, której nie zaskarżono skargą kasacyjną – skoro, jak już wspomniano, zakwestionowanie rozstrzygnięcia co do części kosztów skutkować musiało uchyleniem tego orzeczenia – jednak uprawnia w rozpatrywanej materii do nawiązania do argumentacji zawartej w tamtym wyroku, którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Ponownie zatem podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., obecnie 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust.1 przywołanej ustawy. Lege non distinguente są nimi wydatki zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio związane z celem prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując określonych wydatków, podatnik powinien mieć na uwadze ich cel, a w konsekwencji przewidzieć, czy mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością gospodarczą będzie bowiem spełniał te warunki, zaś subiektywne w tym zakresie przekonanie podatnika musi ustąpić miejsca obiektywnej analizie celowości jego poniesienia w kontekście prowadzonej działalności i osiągniętego z tego tytułu przychodu – tylko wszak wydatki, które da się w sposób racjonalny powiązać z osiągnięciem określonych przychodów, mogą zostać zaliczone do wskazanej wyżej kategorii (por. L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005 r., Wrocław 2005 r., s. 325).

Na uwagę zasługuje okoliczność, że ustawodawca wskazał, iż do wspomnianych kosztów zaliczyć należy tylko te, które związane są z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Cel ten nie powinien budzić wątpliwości, a ponoszone koszty winny zmierzać do jego realizacji, bądź też zakładać jego osiągnięcie jako realny (por. niepublikowane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 120/03 oraz z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/04). W konsekwencji Istotnym jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź też zakładanym celem prowadzonej działalności, gdyż tylko wówczas wydatek ten będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Związek ten winien mieć charakter obiektywny, co oznacza, że nie zawsze przekonanie podatnika, iż związek ten zachodzi, będzie znajdowało odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie będzie zatem traktowany jako koszt uzyskania przychodu wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania.

Z powyższego wynika, iż organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje uprawniające je do dokonywania oceny wydatków ponoszonych przez podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej przez niego działalności. Ustalenia te dokonywane są w pierwszej kolejności w oparciu o zgromadzone dokumenty, zaś dopiero wówczas, gdy dowody te nie są dostępne – w oparciu o inne dowody.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji słusznie zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków przeznaczonych na zakup garniturów. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom nie udowodniono bowiem, że garnitury te miały służyć wyłącznie do użytku służbowego (nie przedstawiono ani regulaminu pracy, ani też jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego fakt nałożenia na pracowników spółki tego rodzaju obowiązku), zaś sam fakt opatrzenia ich w logo firmy nie stanowi, w ocenie Sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego wiarygodność twierdzeń skarżącej. Trzeba przy tym pamiętać, że spółka zaoferowała organowi podatkowemu dokonanie oględzin garniturów zakupionych w okresie późniejszym, gdy sporne garnitury były już zniszczone. Ponadto zauważyć wypada, że uzasadnione wątpliwości budzić może związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na wspomnianą odzież a osiągniętym w danym roku podatkowym przychodem, co ewentualnie dawałoby asumpt do zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Związek ów powinien przecież mieć charakter obiektywny i cechować się pewną, możliwą do uchwycenia, relacją pomiędzy określonym działaniem a przypisywanymi mu następstwami. W odniesieniu do analizowanej kwestii związku takiego nie sposób dostrzec.

Podtrzymać również należy wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. stanowisko, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychód z realizacji nabytych wierzytelności, a nie roku podatkowego, w którym te wydatki poniesiono.

W tych ramach należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającej zasady potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazującej moment, w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu ma być od tegoż przychodu odliczony. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one zarachowane w roku, w którym zostały poniesione.

Nie ulega wątpliwości, że przytoczony przepis był zredagowany wyjątkowo niejasno, co zresztą stanowiło przyczynę jego rozbieżnych interpretacji dokonywanych zarówno w orzecznictwie, jak i przez przedstawicieli nauki prawa podatkowego. Jego wykładnia stanowi również przedmiot merytorycznego sporu między stronami, które jak to wynika zajęły w nim dwa wzajemnie wykluczające się stanowiska. Według bowiem skarżącej Spółki, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu należy uwzględniać w tym roku, w którym zostały poniesione, Dyrektor Izby Skarbowej uznałał natomiast, że powinno to następować w roku uzyskania przychodu. W sporze tym należy, zdaniem Sądu, opowiedzieć się za stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Nie jest ono zresztą odosobnione, na co wskazują chociażby orzeczenia zarówno Sądu Najwyższego (por. w szczególności wyroki z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. III RN 22/01 oraz III RN 23/01, opublikowane w Orzecznictwie Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych 2002, nr 24, poz. 585 i 586), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. FSA 2/00, opublikowany w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego 2001 nr 2, poz. 49).

Stanowisko to znajduje w ocenie Sądu przede wszystkim wsparcie w literalnym brzmieniu analizowanego art. 15 ust. 4. W kontekście jego pełnej treści nie można bowiem skutecznie twierdzić, że pojęcie "dotyczą", budzące największe wątpliwości w toku wykładni, odnosiło się do słowa "koszty". Jest tak zaś dlatego, że z tej części przepisu, która następowała po skrócie "tj.", stanowiącej rozwinięcie wyrażonej wcześniej myśli oraz jej wyjaśnienie, dosłownie wskazano, iż koszty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych odlicza się dopiero w roku uzyskania związanego z nimi przychodu. Związek ten określono poprzez użycie po raz kolejny słowa "dotyczą", co czyniło jaśniejszym znaczenie, w jakim słowo to występowało wcześniej. Wnioski dotychczasowe potwierdza także interpretacja fragmentu rozpatrywanej regulacji następującego po słowie "oraz", gdzie przewidziano dwa wyjątki od przedstawionej zasady. Jeden z tych wyjątków, jak stwierdzono pod koniec art. 15 ust. 4 po średniku, polegał na tym, że można było odliczyć koszty w roku ich poniesienia. Warunkiem dokonania takiego zabiegu było jednak, aby koszty uzyskania były określone co do rodzaju i kwoty oraz by dotyczyły przychodów minionego roku podatkowego, w którym to roku nie mogły być zarachowane. Jak z łatwością można zauważyć, wyjątek ów nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Do identycznych rezultatów prowadzi również wykładnia systemowa art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, zmierzająca do ustalenia jego znaczenia poprzez analizę jego relacji z pozostałymi przepisami tej ustawy. Należy bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że art. 15 ust. 4 nie sposób interpretować w oderwaniu od wspomnianego art. 15 ust. 1, gdzie zawarto definicję kosztów uzyskania przychodów. W definicji tej, o czym była już mowa wyżej, położono zaś szczególny nacisk na związek między kosztem a przychodem. Od związku powyższego nie można abstrahować podczas ustalania znaczenia komentowanego już zwrotu ustawowego "w tym roku podatkowym, którego (koszty) dotyczą". Według Sądu nie może budzić wątpliwości, iż owo "dotyczą" odnosić się musi tylko do przychodów, których powstanie w ogóle uzasadnia przecież uznanie danego wydatku za koszt. Innymi słowy, koszty "dotyczą" roku podatkowego tylko o tyle, o ile w roku tym za sprawą ich poniesienia uzyskane będą przychody.

Nie można wreszcie tracić z pola widzenia argumentu pośrednio wynikającego z treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego przedmiot opodatkowania w tym podatku. Wspomnianym przedmiotem jest bowiem dochód definiowany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Również w przywołanym przepisie zatem zaakcentowano, iż związek pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania zachodzi w przedziale czasowym, za który rozliczany jest dochód do opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że obliczenie wysokości podatku możliwe jest co do zasady dopiero z chwilą zaistnienia przychodów, gdyż w tym momencie można zarachować koszty poniesione celem ich uzyskania.

Mając na uwadze wszystkie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.