Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1167/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp.j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.301.2021/JS UNP: 2401-22-159316 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Spółka Jawna w Z. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W złożonej 23 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2013 r. Spółka wykazała:

- podatek należny w wysokości 116.801 zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 88.019,00 zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 28.782,00 zł.

2. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz w następstwie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej "organ pierwszej instancji") ustalił, że Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: K. ul. [...], [...] B., NIP [...] (dalej "K.") na kwotę netto: 29.700,00 zł oraz VAT 23%: 6.831,00 zł i I. Sp. z o.o. [...] K., [...], NIP [...]: (dalej "I.") na łączną kwotę netto 94.890,00 zł oraz VAT 23%: 21.824,70 zł, które stwierdzały czynności niedokonane, naruszając przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją z dnia 26 lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p."), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 r., dalej "u.p.t.u.") oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 57.438,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. i K., gdyż w jego ocenie zlecone tym firmom usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty, a w przypadku firmy I. także przez jej podwykonawcę.

W wyniku badania ksiąg podatkowych (art. 290 § 5 o.p.) stwierdzono, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres były prowadzone nierzetelnie w zakresie:

- ujęcia w poz. 84 rejestru zakupu materiałów za wrzesień 2013 r. faktury z 30 września 2013 r. nr [...] wystawionej przez K. na kwotę netto 29.700,00 zł, VAT 23% 6.831,00 zł.

- ujęcia w poz. 81, 82, 83 rejestru zakupu materiałów za wrzesień 2013 r. faktur wystawionych przez I.:

- nr [...] z 6 września 2013 r. o wartości netto 31.320,00 zł, VAT 23% 7.203,60 zł,

- nr [...] z 6 września 2013 r. o wartości netto 31.650,00 zł, VAT 23% 7.279,50 zł,

- nr [...] z 30 września 2013 r. o wartości netto 31.920,00 zł, VAT 23% 7.341,60 zł, w odniesieniu do których stwierdzono, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

3. W zażaleniu na decyzję organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej,

- art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 123 w zw. z art.193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 Ordynacji Podatkowej,

- art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji Podatkowej,

- art. 2a Ordynacji Podatkowej, art. 193 Ordynacji Podatkowej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Spółki zarzucił m.in. bezpodstawne nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych Spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: A. P. jako osoby współpracującej, która miała kontakt z wszystkimi firmami oraz osobami świadczącymi kwestionowane usługi, M. G., który wykorzystywał firmę K. do świadczenia usług, A. O., który również uczestniczył w wykorzystaniu firmy K. jako firmanta, K. L. prezesa firmy I. D. D., jednego z właścicieli spółki cywilnej będącej podwykonawcą firmy I., R. S., jednego z właścicieli spółki cywilnej będącej podwykonawcą firmy I. oraz pozostałych pracowników Spółki zatrudnionych w tym okresie, którzy mieli kontakt z firmami K. i I. bądź podwykonawcą Spółki – l1. s. c. D. D., R. S. ("I1.").

Zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, Spółka powołała się na wyrok Trybunału Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C -189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft i stwierdziła, że w postępowaniu przedstawiono jedynie wyciągi z przesłuchań niektórych oskarżonych osób, a organ pierwszej instancji bezkrytycznie uwzględnił materiały dowodowe zgromadzone w toku innych spraw karnych dotyczących innych podmiotów niż podatnik. Spółka nie miała możliwości kwestionowania ustaleń stanowiących podstawę do wydania tych decyzji, co niewątpliwie naruszyło prawo do obrony. Spółka stwierdziła, że organ nie zebrał dowodów na potwierdzenie tezy, że Spółka z pełną świadomością uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do obejścia prawa podatkowego i że są to bezzasadne oskarżenia. Spółce nie można zarzucić nawet niedbalstwa, bowiem podjęto środki ostrożnościowe adekwatne do istniejących w przedmiotowym okresie zagrożeń.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 14 lipca 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż w związku z wszczęciem 21 czerwca 2018 r. postępowania karnego skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z dnia 4 października 2018 r. wystosowane zgodnie z art. 70c o.p., doręczone zostało pełnomocnikowi strony – M. G. w dniu 18 października 2018 r. Niezależnie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania została również powiadomienia Spółka stosownym zawiadomieniem doręczonym w dniu 5 października 2018 r.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 sierpnia 2021 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawach karnych skarbowych, wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko podejrzanemu K. P. ze spółki P. o to, że będąc wspólnikiem w firmie "P." spółka jawna z siedzibą w Z., w złożonej 23 października 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji podatkowej VAT-7 w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., podał nieprawdę poprzez wykazanie podatku naliczonego w kwocie do zapłaty niższej od należnej w oparciu o 4 faktury, ujęte w ewidencji zakupów nr 81,82,83,84, które są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi - przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 28.656 zł, przez co naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks. Podejrzanemu przedstawiono zarzut oraz przesłuchano go. Postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone, gdyż postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 sierpnia 2018 r. zawieszono dochodzenie przeciwko K. P. - na podstawie art. 114a kks - wobec stwierdzenia, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi.

Kontrolując decyzję w zakresie merytorycznym, organ odwoławczy wskazał, że zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Organ odwoławczy powołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, tj.: art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okolicznościach opisanych w tych fakturach, gdyż ich wystawcy bezsprzecznie nie wykonali wskazanych w tych fakturach usług.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności nawiązania współpracy Spółki z K. i I. nie świadczą o zachowaniu należytej staranności przez Spółkę, a zawarte z tymi podmiotami umowy nie regulują żadnych istotnych warunków wykonania usług - na ich podstawie nie można ustalić gdzie i kiedy prace mają zostać wykonane, jak długo będą trwały, itp. - zatem zostały zawarte wyłącznie dla uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że K. i I. nie posiadały środków trwałych i nie miały możliwości samodzielnego wykonania usługi budowalnych. Również podana przez I. jako jej podwykonawca – I1. nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała świadczeń z tytułu umów zleceń, umów o dzieło, nie posiadała środków trwałych ani wyposażenia do wykonywania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Ocena ta jest prawidłowa również w kontekście ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w decyzji wydanej na rzecz I., Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w decyzji wydanej na rzecz l1. oraz materiałów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w B. dotyczących K..

Organ odwoławczy odniósł się do zrzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie.

Zarzuciła: cyt. "nie wejście jej do obrotu prawnego ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte wobec Strony. Uważam, że został naruszony art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2019 r., Dz.U. poz. 900 ze zm.; dalej: "OrdU") poprzez niewłaściwe wszczęcie postępowania podatkowego, ponieważ datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zatem o skutecznym wszczęciu postępowania z urzędu można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go Stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego, właściwy w sprawie organ może prowadzić to postępowanie i zakończyć je wydaniem decyzji merytorycznej. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się bowiem postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zatem decyzje Organów podatkowych nie weszły do obrotu prawnego."

Dodatkowo z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 oraz 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego,

3) art. 123 o.p. w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 o.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez Stronę,

4) art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 193 o.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono,

2) art. 88 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych - Organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę Skarżącej o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 11 stycznia 2018 r. zawiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego doradcę podatkowego M. G.. W jej ocenie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte prawidłowo, ponieważ nie zostało ono doręczone Stronie postępowania, lecz pełnomocnikowi.

Powołując się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. II FPS 1/22, Skarżąca argumentowała, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa w kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje on umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Tylko w prawidłowo wszczętym co do zakresu postępowaniu podatkowym może zostać wydana decyzja nakładająca określone obowiązki podatkowe, zatem uchybienie tym wymogom musi być postrzegane jako naruszenie prawa proceduralnego, które w istotny sposób mogło wpłynąć na wynik sprawy. Dlatego wydane w sprawie decyzje nie weszły do obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącej, organ prowadzący postępowanie podatkowe wszczął je na tyle późno, że nie był w stanie go zakończyć przed upływem terminu przedawnienia czyli 31 grudnia 2018 r. i w związku z tym postawiono w październiku jednemu ze wspólników spółki zarzuty karnoskarbowe, co teoretycznie miało spowodować zawieszenie przedawnienia. Działania te miały na celu tylko i wyłącznie wywołanie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i nierozpoczęcie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż zwrócił się w trybie art. 188 o.p. do organu podatkowego pierwszej instancji o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez przesłuchanie w charakterze świadków 7 osób, których zeznania w znaczący sposób mogły wpłynąć na wynik sprawy, jednak organ pierwszej instancji postanowił nie uwzględnić tego wniosku, a tym samym rażący naruszył art. 188 i art. 191 o.p.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organy nie udowodniły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Kontrolujących jest sprzeczna z przepisami ordynacji podatkowej - nie przeprowadzono przesłuchania kluczowych świadków, dołączono fragmenty przesłuchań podejrzanych J. C. i B. B., jednak dowody te zawłaszczyli Kontrolujący, którzy, cytując jedynie ich fragmenty - kompletnie niedotyczące Strony i oceniając je, wywiedli nierzetelność ksiąg Skarżącej. Można przyjąć, że Kontrolujący w niniejszej sprawie sporządzili protokół z badania ksiąg, jednak w tym protokole nie wykazali nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Wszystkie dowody opisane w protokole nie potwierdzają nierzetelności ksiąg, a ocena tych dowodów jest oceną swobodną, sprzeczną z logiką oraz zasadami i regułami, co stanowi naruszenie art. 191 o.p.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły orzeczeń TSUE określających warunki umożliwiające organom podatkowym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Końcowo pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2021 r., jako naruszającej prawo.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 lutego 2021 r. określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 57.438,00 zł.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organy, że Skarżąca we wrześniu 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. i K., które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach, o czym Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć.

Skarżąca zarzuciła, iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte prawidłowo, gdyż wydane w tym przedmiocie postanowienie z dnia 11 stycznia 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi doradcy podatkowemu M. G., a nie Skarżącej, co w konsekwencji spowodowało, że wydane w sprawie decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Jej zdaniem postępowanie podatkowe zostało wszczęte na tyle późno, że nie mogło zostać ukończone przed upływem terminu przedawnienia czyli przed 31 grudnia 2018 r., a wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie nierozpoczęcie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuciła również braki w materiale dowodowym i jego niewłaściwą ocenę, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Wskazała, że Skarżąca, działając w dobrej wierze, podjęła wszelkie niezbędne działania mające na celu weryfikację kontrahentów.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne, organ pierwszej instancji pismem z dnia 4 października 2018 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił Skarżącą i jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. został zawieszony z dniem 21 czerwca 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 18 października 2018 r., a Skarżącej w dniu 5 października 2018 r. Z postanowienia z dnia 21 czerwca 2018 r. wynika, iż organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy w złożonej w dniu 23 października 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2013 r. poprzez wykazanie podatku naliczonego w kwocie do zapłaty niższej od należnej w oparciu o 4 faktury ujęte w ewidencji zakupów, które są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi – czym naruszono art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez co zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks.

Z postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2018 r. o zawieszeniu dochodzenia wynika, że finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawach karnych skarbowych, wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko podejrzanemu K. P. ze spółki P. spółka jawna w Z. o to, że będąc wspólnikiem w firmie "P." spółka jawna z siedzibą w Z., w złożonej 23 października 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z., deklaracji podatkowej VAT-7 w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., podał nieprawdę poprzez wykazanie podatku naliczonego w kwocie do zapłaty niższej od należnej w oparciu o 4 faktury, ujęte w ewidencji zakupów które są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi - przez co naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art.56 § 1 kks.

Organ zawiesił prowadzone przez siebie dochodzenie na czas trwania toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, na podstawie art. 114a kks.

Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. K. P. przedstawiono zarzut oraz przesłuchano go.

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 21 czerwca 2018 r. nastąpiło w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w trakcie kontroli podatkowej, którą wszczęto w dniu 2 czerwca 2017 r. Protokół z kontroli został doręczony Skarżącej w dniu 9 listopada 2017 r., która pismem z 23 listopada 2017 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. Organ nie uwzględnił tych zastrzeżeń i postanowieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. wszczął postępowania podatkowe wobec Skarżącej. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Dostrzec należy, iż dochodzenie zostało wszczęte 21 czerwca 2018 r., tj. ponad 6 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania, a jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., K. P. (wspólnikowi Skarżącej) przedstawiono zarzut i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Okoliczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a kks nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 29 sierpnia 2018 r. o zawieszeniu dochodzenia, powodem, dla którego prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało dotychczas zakończone, jest brak prawomocnej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, która ma bezpośrednie znaczenie na ostateczne określenie kwoty uszczuplenia, która mogła ulec zmianie. Jak wskazał organ pierwszej instancji, istnieje możliwość ustalenia kwoty podatku narażonego na uszczuplenie w ramach postępowania karnego skarbowego, jednak wymagałoby to dublowania postępowania podatkowego, poprzez zgromadzenie materiałów źródłowych niezbędnych do dokonania rozliczenia podatnika, a następnie powołania biegłego z zakresu księgowości, który by takiego rozliczenia dokonał. Spowodowałoby to jednak znaczące podwyższenie kosztów postępowania karnego skarbowego i byłoby sprzeczne z zasadami ekonomiki procesowej. Jednocześnie, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., podejrzany K. P. do protokołu przesłuchania wniósł o zawieszenie postępowania karnego skarbowego.

Na tle art. 114a kks doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Za niezasadny zatem trzeba uznać zarzut naruszenia 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Skarżąca, udzielając w dniu 14 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego, upoważniła doradcę podatkowego M. G. do "(...) do reprezentowania i występowania w imieniu spółki w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Niniejsze pełnomocnictwo obejmuje występowanie w imieniu spółki w wyżej wymienionych postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., a także drugiej instancji tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Niniejsze pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie sądowo-administracyjne w wyżej opisanym zakresie."

Pełnomocnictwo to zostało doręczone organowi pierwszej instancji w dniu 23 listopada 2017 r. wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej.

To, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone temu pełnomocnikowi, a nie Skarżącej, nie oznacza, że nie zostało skutecznie wszczęte. Jest to uchybienie, które nie miało jednak istotnego wypływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."), gdyż prawa Skarżącej nie zostały naruszone w toku postępowania podatkowego. Co istotne, Skarżąca, która wykazała wolę reprezentowania jej przez tego pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. takich naruszeń również nie wykazała.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. i K..

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

W sprawie organ nie naruszył również art. 123 o.p. w związku z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 o.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych.

W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej zawarto ocenę rzetelności ksiąg. Powołując się na przepisy art. 193 § 3 i § 4 o.p., wskazano, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres były prowadzone nierzetelne i wskazano w jakim zakresie. Nie było konieczności sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, gdyż zgodnie z art. 290 § 5 o.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p.

Ponadto Skarżąca zapoznała się z protokołem kontroli, który zawierał ustalenia w zakresie badania ksiąg i pismem z 23 listopada 2017 r. wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu. Bezzasadny jest zatem zarzut pełnomocnika, jakoby organ odebrał stronie prawo do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych.

Skarżącej umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zarówno przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, i z tego prawa pełnomocnik Skarżącej skorzystał. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji, wyłączając z akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów, pozostawił w tych aktach zanonimizowane uwierzytelnione kserokopie tych decyzji z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą. Takie postepowania nie narusza praw Skarżącej (art. 178 § 1 o.p.) i jest uzasadnione treścią art. 179 § 1 o.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, który obejmuje również dobro osób trzecich niezwiązanych ze sprawą Skarżącej.

Mając na uwadze treść postanowienia z dnia 1 lutego 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków, należy podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności wskazane w tym wniosku zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta.

W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez I. i K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tych pomiotów; organy podatkowe nie wykluczyły wykonania usług przez Skarżącą bądź inny podmiot.

Z ostatecznej decyzji z 25 września 2018 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dla I. wynika, że organ ten określił I. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., między innymi na rzecz Skarżącej - faktury nr [...] r. z 6 września 2013 r., faktury nr [...] r. z 6 września 2013 r. i faktury nr [...] r. z 30 września 2013 r. Organ ten wyjaśnił, że we wrześniu 2013 r. podwykonawcą usług budowlanych dla I. miała być l., która wystawiła: fakturę nr [...] z 17 września 2013 r. w tytule wskazując "wynajem koparki JBC 3CK" oraz fakturę nr [...] z 19 września 2013 r. w tytule wskazując "wynajem koparkoładowarki VOLVO L60F. Były to jedyne faktury ujęte w ewidencji zakupów I. związane z zakresem wykonywanych robót budowlanych, od których we wrześniu 2013 r. I. dokonała odliczenia podatku naliczonego, odpowiadające przedmiotowo dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że I. nie posiadała środków trwałych i nie miała możliwości samodzielnego wykonania usługi. Również l1. nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała świadczeń z tytułu umów zleceń, czy umów o dzieło, nie posiadała środków trwałych ani wyposażenia do wykonywania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami i nie było żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez dalszych podwykonawców. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wskazał, że choć faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie potwierdzają faktycznie zrealizowanej sprzedaży przez I., to zostały wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym wystąpiły przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wobec podania przez I., że podwykonawcą usług dla Skarżącej była I1., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o przesłanie decyzji wobec byłych wspólników zlikwidowanej I1..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przesłał uwierzytelnione kserokopie wydanych decyzji w podatku od towarów i usług za 2013 r. wobec byłych wspólników zlikwidowanej spółki "l1." Spółka Cywilna R. S., D. T., tj. D. D. oraz R. S..

Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., I1. nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi wykonanie zafakturowanych zadań. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje wyszczególnione na fakturach wystawionych przez I1. nie miały miejsca, a rola I1. sprowadzała się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT dotyczących dostaw usług z wykazanym w nich podatkiem. Czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż w okresie prowadzonej działalności gospodarczej I1.:

- nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała świadczeń z tytułu umów zleceń, ani umów o dzieło,

- nie posiadała środków trwałych ani wyposażenia do wykonywania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami,

- nie posiadała bazy magazynowej oraz środków transportu, nie posiadała i nie wynajmowała magazynów niezbędnych do przechowywania towarów, placów do przeładunku,

- miejscem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w 2013 r. było mieszkanie prywatne,

- zmieniła adres siedziby i adres prowadzonej działalności gospodarczej oraz skład spółki, ostatecznie dokonując jej likwidacji z dniem 31 stycznia 2016 r.,

- nie dokonała zgłoszenia rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą,

- wprowadziła do obrotu gospodarczego kilkadziesiąt faktur z wykazanym o znacznej wartości podatkiem od towarów i usług, które nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7K,

- na rachunkach bankowych spółki brak jest płatności za wystawione faktury,

- dokonywała rozliczeń z kontrahentami w formie gotówkowej - także transakcji na kwoty przekraczające równowartość 15.000 euro,

- wspólnicy nie posiadają podstawowej wiedzy o kontrahentach własnej spółki, przebiegu i zakresie prac udokumentowanych wystawionymi fakturami, a ich zeznania dotyczące przeprowadzonych transakcji w spółce są nielogiczne i niespójne,

- nie okazano do kontroli żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą spółki, w szczególności faktur zakupu towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży, a dotyczących między innymi zakupu usług transportowych do obsługi imprez turystycznych świadczonych na terenie kraju oraz usług budowlanych.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. zakwestionował transakcje z I., uznając je za fikcyjne. Stwierdził, że I. wprowadziła do obrotu gospodarczego tzw. "puste" faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

W związku z wystawieniem faktury przez K., w toku kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 czerwca 2017 r. dopuszczono jako dowód, materiały przesłane przez Prokuraturę Rejonową w B. w piśmie z 6 kwietnia 2017 r. sygn. Akt [...], które następnie postanowieniem z 2 czerwca 2017 r. zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na zawarte w nich informacje objęte tajemnicą skarbową, dotyczące podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

Z dokumentów tych wynika, że K. otworzył własną działalność gospodarczą na początku 2012 r. po namowach M. G.. Wyjaśnił, że wykonywał prace wyłącznie związane z naprawą samochodów. Nigdy nie wykonywał żadnych czynności związanych z podwieszaniem światłowodów oraz nie posiada i nigdy nie posiadał żadnego sprzętu do wykonania usług w tym zakresie.

W trakcie przesłuchania zeznał: "Pamiętam, że M. G. przywiózł mi pełnomocnictwo do reprezentowania mojej osoby przez A. O. które po przeczytaniu podpisałem. M. zabrał to ze sobą. Ja nie otrzymałem żadnej kopii tego pełnomocnictwa. W tym pełnomocnictwie było napisane, że O. będzie mnie reprezentował w sprawach urzędowych. Ponadto mówili mi, że będą opłacać mi wszystkie składki w US i ZUS ja miałem się o to nie martwić." K. zeznał także, że z M. G. spotykał się raz, dwa razy w tygodniu, obdarzył go zaufaniem i otrzymywał od niego pieniądze w kwotach po 100 zł tygodniowo.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w toku prowadzonej kontroli wezwał K. pismem z 20 czerwca 2017 r. do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przesłuchanie odbyło się 7 lipca 2017 r. w B. w obecności pełnomocnika Skarżącej – A. P.. Z protokołu przesłuchania wynika, że w 2012 r. K. na prośbę kolegi M. G. otworzył w lutym działalność gospodarczą. K. zajmował się naprawą samochodów, a M. G. miał zająć się innymi sprawami m.in. ciągnięciem światłowodów. K. w 2013 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą tylko i wyłącznie w zakresie naprawy aut. Nie wykonywał osobiście usług budowlanych w ramach prowadzonej działalności, nie zatrudniał pracowników, osobiście nie wynajmował koparki Volvo EW180C i nie ma uprawnień do pracy na sprzęcie ciężkim, nie ma nawet prawa jazdy. Zeznał również, że 2013 r. nie był w Z. ani w miejscowości S., osobiście nie wystawiał faktur VAT i nie posiada wiedzy gdzie mogą znajdować się ich kopie, osobiście nie wykonywał też żadnych robót, nie zna Spółki, jej wspólników ani osób z nią związanych i nie zawierał ze Spółką umów. Po okazaniu umowy o wykonanie robót budowlanych nr [...] z 9 sierpnia 2013 r. K. stwierdził, iż pierwszy raz ją widzi na oczy, nie podpisał tej umowy, nie ma wiedzy kto mógł podpisać tę umowę, osobiście nie wykonał robót wynikających z umowy i nie ma wiedzy czy były one rzeczywiście wykonane; stwierdził, że być może umowę podpisał M. G. lub inne osoby.

Po okazaniu faktury VAT nr [...] z 30 września 2013 r. K. stwierdził, iż osobiście nie wystawił jej, podpis wskazujący jego imię i nazwisko nie jest jego podpisem. Zeznał, że osobiście nie wykonał usługi udokumentowanej fakturą, nie ma wiedzy, czy wskazuje ona rzeczywistą transakcję gospodarczą i nie otrzymał należności z faktury w kwocie 36.531 zł. Wyjaśnił, że nie miał wglądu do wyciągów bankowych, a kartą bankomatową i pieczątkami firmy K. dysponował M. G., któremu przekazywał wypłacone pieniądze. M. G. nie był zatrudniony w firmie K. i nie pełnił w niej żadnej funkcji.

K. zeznał, iż miał świadomość, że odpowiada za działanie osób trzecich w ramach prowadzonej działalności, ale nie wiedział że "tak dużo rzeczy nielegalnych wyjdzie".

W sprawie dostrzec trzeba, że Skarżąca nie podważyła ustalonych faktów, lecz swe wysiłki koncentruje na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miała i nie mogła mieć świadomości. Te jej twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. O tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności okoliczności nawiązania rzekomej współpracy w I. i K..

Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że współpracę z I. nawiązała telefonicznie. Mianowicie z prezesem I. K. L., telefonicznie ustaliła wstępne, warunki współpracy (stawka motogodziny sprzętu i rodzaj prac do wykonania). K. L. podpisał zarówno umowę nr [...] z 30 kwietnia 2013 r., jak i trzy sporne faktury wystawione przez I. na Skarżącą.

Z kolei współpracę z K., Skarżąca rozpoczęła na budowie w S., gdzie realizowany był kontrakt z zakresu budowy sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz firmy C.. Jak wyjaśniła Skarżąca, z operatorem sprzętu ustalono ustnie wstępne warunki współpracy (stawka motogodziny sprzętu, miejsce i rodzaj wykonywanych prac etc.). Operator koparki przekazał Skarżącej wizytówkę K., a ze względu na okazjonalność i przypadkowość tej współpracy, zaproponował minimum formalności i płatność najlepiej gotówką. Po otrzymaniu za pośrednictwem operatora podpisanej umowy przez K. i po sprawdzeniu danych na fakturze z otrzymaną wcześniej wizytówką K., Skarżąca wykonała przelewu na konto podane na fakturze. Skarżąca przyznała, że nigdy nie miała żadnego kontaktu z K..

Sąd podziela stanowisko organów, iż ustalanie telefonicznie warunków współpracy, czy też zawieranie umów za pośrednictwem przypadkowych osób nie posiadających umocowania do działania w imieniu kontrahenta - operatora sprzętu, ustalającego wstępne warunki współpracy i proponującego "minimum formalności", nie świadczy o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahentów. Uczestnicy legalnego obrotu gospodarczego dla ochrony swoich interesów zawierają pisemne umowy w celu ustalenia zakresu prac, warunków wykonania robót, ich miejsca, terminów, a także zasad odpowiedzialności za jakość ich wykonania. Tymczasem zarówno umowa o wykonanie robót budowlanych z I. nr [...] z 30 kwietnia 2013 r., jak i z K. nr [...] z 9 sierpnia 2013 r. nie regulują żadnej z przytoczonych kwestii. Na ich podstawie nie można ustalić gdzie i kiedy prace mają zostać wykonane, jak długo będą trwały, itp.

Umowę z K. zawarto 9 sierpnia 2013 r., tj. na dzień przed terminem zakończenia zlecenia dla C.. Z ilości motogodzin wpisanych na fakturze wystawionej przez K., tj. 198 mth wynika, że przy pełnym obciążeniu koparka pracowała od 16 do 25 dni roboczych, licząc 8-12 godzin na dobę. Zakończenie usług dla firmy C. Sp. z o.o., jak wynika z faktury VAT [...], miało miejsce 30 sierpnia 2013 r., zaś faktura za usługi koparką została wystawiona miesiąc później, tj. 30 września 2013 r.

Wystawiona zaś przez I. faktura nr [...] z 30 września 2013 r. dotyczy wykonania prac ziemnych, niwelacyjnych porządkowych, ładowarką kołową VOLVO L60F za cenę 210,00 zł/mth, której nie dotyczy umowa z 30 kwietnia 2013 r. nr [...]. Choć w opisie znajduje się odwołanie do ww. umowy, to nie wymieniono w niej ładowarki kołowej VOLVO L60F oraz nie ustalono ceny za przepracowaną roboczogodzinę.

W świetle powyższych ustaleń Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca niewątpliwie nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji powyższych kontrahentów. Podjęła się bowiem współpracy z podmiotami bez rzetelnej weryfikacji – z podmiotami, które nie miały możliwości wykonania usług budowlanych i, jak w przypadku K., prowadzącymi zupełnie inną działalność gospodarczą niż prace budowlane. Nie wykazała również, aby poszukiwała najlepszej ekipy do przeprowadzenia wymaganych prac, co jest naturalnym zjawiskiem przy tego typu usługach. W szczególności w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek referencji otrzymanych od I. i K., z których mogłoby wynikać, że są oni zdolni do wykonania robót budowlanych.

Przypomnieć bowiem należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Skarżącą były oszustwem podatkowym, o czym Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., są nieuzasadnione.

Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wystawców faktur. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. do świadczenia usług przez I. i K. na rzecz Skarżącej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.