Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2813/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 7 ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.U.M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 344/15 w sprawie ze skargi F.U.M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz F.U.M. w B. kwotę 2103 (słownie: dwa tysiące sto trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 344/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 12 lutego 2015 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił F. w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 53.962 zł w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. w kwocie 40.443 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania dokonał weryfikacji poniesionych w 2013 r. wydatków pod kątem spełnienia przesłanek opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), -dalej "u.p.d.o.p.". W toku kontroli organ ustalił, że równowartość poniesionych wydatków w kwocie 71.151,76 zł na nabycie środków trwałych nie była związana z realizacją zadań statutowych Fundacji, w związku z czym nie spełniała warunków do zwolnienia z opodatkowania. Organ zakwestionował wydatki poniesione na termo-wytrząsarkę TS-100, zatapiarkę do celów histopatologicznych oraz mikrotom rotacyjny HM325, uznając że były wykorzystywane w prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji Fundacja zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1, art. 181 i art. 286 § 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b u.p.d.o.p. Zdaniem Fundacji, wszystkie wydatki służyły działalności statutowej, a zatem dokonana w decyzji organu I instancji ich kwalifikacja jest błędna. Wskazano, iż celem statutowym Fundacji jest ochrona zdrowia. Zgodnie ze statutem Fundacja realizuje swoje cele między innymi poprzez organizowanie i finansowanie zakupu koniecznej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej w jak najszerszym rozumieniu oraz umożliwianie prowadzenia badań wymagających złożonej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej. W ocenie Fundacji prowadzona przez Fundację poprzez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. działalność medyczna i oświatowa nie różni się niczym od działalności prowadzonej przez SP ZOZ-y czy też szkoły lub uczelnie, które to nie opodatkowują zakupionych przez siebie środków trwałych przeznaczonych na działalność statutową.

Decyzją z 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że w postępowaniu poza sporem jest okoliczność, że Fundacja realizuje cele określone w statucie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednakże jak wynika z ustaleń organu I instancji Fundacja w 2013 r. prowadziła działalność w ramach wyodrębnionych organizacyjnie i majątkowo jednostek, do których należał m.in. Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. Ośrodek ten prowadzi działalność gospodarczą poprzez Zakład Patomorfologii Lekarskiej oraz Zakład Patomorfologii Ogólnej i Klinicznej Biologii Molekularnej - w ramach umowy z NFZ świadczy usługi w zakresie analizy tkanek. Nie budzi zatem wątpliwości, że oprócz działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia i edukacji Fundacja prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia, która jest prowadzona przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. Fundacja deklarowała przeznaczenie dochodów na cele statutowe i z tego tytułu korzystała ze zwolnienia podatkowego. Jednakże część tych dochodów w kwocie 71.151,76 zł została wydatkowana na zakup środków trwałych służących bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej, a nie celom statutowym Fundacji. Skoro zatem Fundacja nabyła środki trwałe z przeznaczeniem nie na cele statutowe, ale na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek w części dotyczącej działalności gospodarczej musiał być pokryty z dochodu, który nie był zwolniony od podatku. Jeżeli jednak został pokryty z dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza to, że dochód zwolniony z opodatkowania wydatkowano na cele inne niż statutowe, co na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. obligowało Fundację do obliczenia i zapłacenia podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi, który zapłaciłaby, gdyby ze zwolnienia nie skorzystała.

Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podkreślając że w sprawie wyczerpująco został zebrany materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), zaś organ I instancji dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu nie kwestionowano przeznaczenia zakupionych urządzeń, gdyż nie ulega wątpliwości, iż były one wykorzystywane przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. do prowadzonej działalności.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w szczególności poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a także art. 193 § 3 i § 4 O.p., poprzez uznanie wbrew stanowi faktycznemu ksiąg podatkowych skarżącej Fundacji za wadliwe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że kwestią sporną w sprawie stały się głównie ustalenia organów wyłączające możliwość skorzystania przez skarżącą Fundację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na nie uznanie wydatków tejże Fundacji, poniesionych na zakup środków trwałych w postaci termo-wytrząsarki TS-100, zatapiarki do celów histopatologicznych i mikrotomu rotacyjnego HM325 jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe wskazane w tym przepisie.

WSA przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazując, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu.

Sąd I instancji podkreślił również, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy regulujące zwolnienia od podatku muszą być interpretowane ściśle. Katalog działalności podatników, z których dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zatem zamknięty.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca Fundacja prowadzi działalność statutową i realizuje cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak również to, że w 2013 r. dokonała zakupów środków trwałych w postaci termo-wytrząsarki TS-100, zatapiarki do celów histopatologicznych i mikrotomu rotacyjnego HM325, które to środki trwałe wykorzystywane były przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika również, że powyższy Ośrodek w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą i w ramach umowy z NFZ świadczył usługi w zakresie badań wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, wykonujących działalność leczniczą w zakresie analizy tkanek. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, słusznie w sprawie wskazały organy, że skarżąca Fundacja w 2013 r. prowadziła poprzez wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo jednostki – ww. Ośrodek – działalność gospodarczą. Dalszą konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że zakupione przez Fundację sporne środki trwałe były wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w opisanej sytuacji nie można podzielić stanowiska skarżącej Fundacji, że wydatki poniesione na zakup spornych środków trwałych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, mogły korzystać ze zwolnienia na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z § 8 Statutu skarżącej Fundacji (k. 26 akt adm.) wynika m.in., że celem Fundacji jest wspieranie materialne działalności dydaktycznej, wspieranie finansowe i materiałowe na rzecz wzbogacenia bazy aparaturowej jednostek dydaktyczno-naukowych, czy też wspieranie działalności naukowej jednostek Uniwersytetu Medycznego. Analiza celów skarżącej Fundacji wskazuje wprost, że odnosi się ona do celów dydaktycznych, badawczych i naukowych prowadzonych przez Uniwersytet Medyczny, ale nie działalności gospodarczej. Owszem, niewątpliwie zakupione środki trwałe mogły być i zapewne były wykorzystywane w badaniach naukowych, a zatem służyły celom statutowym Fundacji, jednakże fakt ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, że nie możemy mówić o bezpośrednim związku z realizacją celów preferowanych ustawowo w u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie, nabyte środki trwałe jedynie w pomocniczym, pośrednim stopniu służyły realizacji celów statutowych Fundacji, a zatem wydatki poniesione na ich zakup nie mogły korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym, skarżąca Fundacja była zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od tej części dochodu, która była wydatkowana na cele inne, niże deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a" naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna ona podlegać uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności polegające na:

• błędnym uznaniu, że wyrażenia "cel statutowy" i "których celem statutowym jest działalność..." są jednoznaczne z pojęciem działalności statutowej oraz dokonanie - wbrew zapisom art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p sztucznego podziału działalności skarżącej na działalność statutową i działalność gospodarczą,

• błędnym uznaniu, że skarżąca, wykonując usługi w zakresie ochrony zdrowia w ramach umowy z NFZ nie realizuje celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia,

• błędnym uznaniu, że na realizację celów statutowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogą być przeznaczone dochody z działalności gospodarczej podatnika,

• uznaniu błędnej wykładni dokonanej przez organ zwrotów "dochód przeznaczony" i "dochód wydatkowany", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b u.p.d.o.p.;

b) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na akceptacji przez Sąd I instancji sytuacji, w której organ administracji przyjął błędne ustalenia faktyczne, tj.:

• nieuzasadnione i dowolne ograniczenie celów statutowych realizowanych przez skarżącą jedynie do wspierania materialnego działalności dydaktycznej, wspierania finansowego i, materialnego na rzecz wzbogacenia bazy aparaturowej jednostek dydaktyczno - naukowych oraz wspierania działalności naukowej jednostek Uniwersytetu Medycznego i uznanie ich jako celów dydaktycznych, badawczych i naukowych, prowadzonych przez Uniwersytet Medyczny w B., a pominięcie ochrony zdrowia jako celu statutowego skarżącej,

• bezpodstawne przyjęcie, iż działalność w zakresie ochrony zdrowia wynikająca z zawartych umów z NFZ nie jest realizacją celu statutowego skarżącej, pomimo, iż jest on określony w § 8 pkt 12 Statutu skarżącej,

• bezpodstawne przyjęcie, że wydatki na zakup spornych środków trwałych, nie mają bezpośredniego związku z realizacją celów preferowanych ustawowo i "wydatki poniesione na ich zakup nie mogły korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust, 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ",

co spowodowało zniekształcenie w sposób istotny stanu faktycznego sprawy, przez co organ, a następnie Sąd zastosował błędnie przepisy prawa materialnego, co z kolei wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy, bowiem Sąd zamiast skargę uwzględnić, zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił,

c) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 133 § oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze, w tym m.in. w sprawie definicji działalności statutowej, bezpodstawnego podziału działalności skarżącej na działalność statutową i działalność gospodarczą, rozróżnienia pojęcia "bezpośrednio służący realizacji celów statutowych" i "wyłącznie służący realizacji celów statutowych," nieustalenia i nieudowodnienia przez organy podatkowe, że skarżąca sfinansowała wydatki na zakup w/w środków trwałych z dochodu podatkowego przeznaczonego za rok 2013, a także nieudolnego uzasadnienia decyzji organów podatkowych oraz braku w podstawie prawnej skarżonej decyzji rozstrzygnięcia o wadliwości ksiąg skarżącej, co spowodowało oddalenie skargi, podczas gdy prawidłowe i wszechstronne rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wszelkich okoliczności sprawy doprowadziłoby Sąd do przekonania, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji, co byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, który nie zawiera rzetelnego przedstawienia stanowiska Sądu odnośnie stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także w sprawie zgłoszonych w skardze zarzutów, a w konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszelkich obligatoryjnych elementów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co nie może być poddane kontroli instancyjnej uniemożliwiając tym samym podjęcie przez skarżącą polemiki z wyrokiem i obrony jej praw;

2) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 17 ust. l pkt 4) w zw. z art. 17 ust. 1a i l b u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że w/w przepisy wykluczają zwolnienie podatkowe w przypadku wykorzystywania środków trwałych w prowadzonej działalności skarżącej (nawet jeśli ta działalność służy wykonywaniu celów statutowych), co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, a następnie przez Sąd, że środki trwałe tj. Termo-wytrząsarka TS-100, Zatapiarka do celów histopatologicznych, Mikrotom rotacyjny HM 325 służyły jedynie w pośrednim stopniu realizacji celów statutowych, pomimo ich bezpośredniego wykorzystywania przez skarżącą w realizacji celu statutowego w zakresie ochrony zdrowia i kształcenia studentów, które to naruszenie przepisów prawa materialnego spowodowało oddalenie skargi, podczas gdy winna ona podlegać uwzględnieniu;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § l pkt 1) lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 19 ust. l u.p.d.o.p. przez akceptację przez Sąd I instancji sytuacji, kiedy do omawianego stanu faktycznego organ błędnie zastosował powyższe przepisy zamiast art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., co wpłynęło na wynik sprawy, gdyż uznanie przez Sąd, iż organ winien był zastosować art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. spowodowałoby konieczność uwzględnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą podlegać jedynie naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W skardze tej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy bowiem sąd I instancji naruszył powołane w niej przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim za zasadny Naczelny Sad Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przypomnieć nalży, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej przez sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w całości podziela tezę wyrażoną w wyroku tego sądu z dnia 25 listopada 2005 roku w sprawie sygn. akt FSK 2702/04 (dostępne w CBOSA), zgodnie z którym powierzchowna tylko ocena ustaleń faktycznych organów podatkowych poddawać może w wątpliwość trafność rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Spór w sprawie koncentruje się na możliwości skorzystania przez skarżącą Fundację ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z wykładni tych przepisów wynikał zatem zakres istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, które powinny być ustalone w toku postępowania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem ust. 1c) dochody podatników, których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p). Zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Zatem dla skorzystania z omawianego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki: 1) celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tym przepisie, 2) wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel.

W sprawie ustalenia w związku z tym wymagało, jakie są cele statutowe Fundacji, czy wśród nich znajdują się cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p oraz czy poniesione przez stronę wydatki na zakup środków trwałych zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność statutową Fundacji realizującą cele preferowane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w oparciu o regulację zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest to, aby zakupione środki trwałe w sposób bezpośredni służyły realizacji celów statutowych Fundacji przy czym analizując cele statutowe skarżącej Fundacji ograniczył się jedynie do celów wymienionych w punkt 2-4 Statutu Fundacji wywodząc na stronie 8 uzasadnienia wyroku, że " Analiza celów skarżącej Fundacji wskazuje wprost, że odnosi się ona do celów dydaktycznych, badawczych i naukowych prowadzonych przez Uniwersytet Medyczny, ale nie działalności gospodarczej. Owszem, niewątpliwie zakupione środki trwałe mogły być i zapewne były wykorzystywane w badaniach naukowych, a zatem służyły celom statutowym Fundacji, jednakże fakt ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, że nie możemy mówić o bezpośrednim związku z realizacją celów preferowanych ustawowo. W niniejszej sprawie, nabyte środki trwałe jedynie w pomocniczym, pośrednim stopniu służyły realizacji celów statutowych Fundacji, a zatem wydatki poniesione na ich zakup nie mogły korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p."

Ze znajdującego się w aktach sprawy statutu Fundacji U. wynika, że celem statutowym Fundacji jest ochrona zdrowia (§ 8 pkt 12 statutu). Zgodnie ze statutem Fundacja realizuje swoje cele między innymi poprzez organizowanie i finansowanie zakupu koniecznej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej w jak najszerszym rozumieniu oraz umożliwianie prowadzenia badań wymagających złożonej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej. Działalność Fundacji w zakresie ochrony zdrowia jest prowadzona poprzez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B.

Powyższe zasadnym czyni zarzut naruszenia z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. że przyjęty przez sąd stan faktyczny sprawy był niezgodny z przedstawionymi przez organ podatkowy aktami, skoro z akt tych wynikało bezsprzecznie, że do celów statutowych Fundacji poza wspieraniem działalności dydaktycznej i naukowej należy także ochrona zdrowia. Pominięcie tej okoliczności przy ocenie prawidłowości zastosowania przepisów dotyczących spornej ulgi podatkowej niewątpliwie miało istotny wpływ na wynika sprawy.

Z uzasadnienia kontrolowanego wyroku wynika, że w ocenie WSA poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca Fundacja w 2013 r. dokonała zakupów środków trwałych w postaci termo-wytrząsarki TS-100, zatapiarki do celów histopatologicznych i mikrotomu rotacyjnego HM325, które to środki trwałe wykorzystywane były przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. Z akt sprawy bezsprzecznie również w ocenie WSA wynika, że powyższy Ośrodek w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą i w ramach umowy z NFZ świadczył usługi w zakresie analizy tkanek.

W swojej skardze do sądu I instancji pełnomocnik Fundacji podkreślił, że działalność medyczna skarżącej nie różni się niczym od działalności prowadzonej przez ZOZ-y, które to nie opodatkowują zakupionych przez siebie środków trwałych przeznaczonych na działalność statutową. Sąd I instancji nie dokonał oceny podniesionych w skardze zarzutów i nie wyjaśnił dlaczego zakup spornych środków trwałych wykorzystywanych w działalności podmiotu leczniczego jakim jest Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. nie upoważniał do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W swoim rozstrzygnięciu WSA w ogóle nie odniósł się do pomijanego przez organy podatkowe celu statutowego w postaci ochrony zdrowia wymienionego w § 8 pkt 12 Statutu Fundacji realizowanego przez wyodrębnioną jednostkę Fundacji czyli Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekuralnej w B. będący jednostką wpisaną do rejestru podmiotów leczniczych. Ze znajdującego się w aktach sprawy Regulaminu Ośrodka wynika, że udziela on świadczeń zdrowotnych obejmujących przyżyciowe i pośmiertne badania patomorfologiczne oraz badania z zakresu genetyki molekularnej w calu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego lub przyczyny zgonu pacjenta. (§ 5 Regulaminu Ośrodka).

Wobec powyższego nie można oprzeć się wrażeniu że sądowa kontrola decyzji podatkowej była powierzchowna i nie dotyczyła wyeksponowanych w skardze do sądu rozbieżności w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego występującego w sprawie istniejących pomiędzy organami podatkowymi i skarżącą. Akceptując wybiórczą oceną działalności statutowej prowadzonej przez skarżącą sąd podważył realizację naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy materialnej w stanie faktycznym stanowiącym podstawę subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego.

Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a jest zasadny. Pełnomocnik skarżącego trafnie wywodzi, że jego skarga została przez sąd oddalona bez rzetelnego przedstawienia stanowiska sądu odnośnie stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także bez oceny zgłoszonych w skardze zarzutów wskazujących na pominięcie przez organy podatkowe istotnych aspektów stanu faktycznego sprawy.

W szczególności wymagało rozważenia, czy kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy środki trwałe były wydatkowane na cel statutowy Fundacji jakim była ochrona zdrowia, a zatem czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochód przeznaczony na wymienione wydatki korzystał ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są dochody w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jednostki jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów - bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Aby dochód Fundacji korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jej celu statutowego w postaci ochrony zdrowia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Fundacja za pomocą wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie jest jasnym więc dlaczego ten aspekt jej działalności został przez organy podatkowe pominięty w ustaleniu jej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostki przeznaczającej dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Ani dlaczego ten aspekt jej działalności został pominięty przez sąd I instancji kontrolujący rozstrzygnięcie podatkowe.

Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego jest niezasadny, bowiem ich wykładnia przyjęta przez sąd I instancji jest prawidłowa. W sprawie co najwyżej można by mówić o błędzie subsumpcji wskazanych przepisów jednak nie został on sformułowany w ocenianej skardze kasacyjnej.

Rozważone powyżej naruszenia prawa procesowego uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie sąd ten dokona dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego występującego w sprawie i w tym kontekście dokona ponownej merytorycznej kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).