Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2502/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 13
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem oceny tutejszego Sądu stała się skarga D.R. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2023 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r.

Podstawę faktyczną ww. decyzji stanowiło ustalenie, że skarżąca osiągnęła przychód z tytułu wynajmu nieruchomości, tj.:

- gruntów zabudowanych pawilonem handlowo-usługowym położonym przy [...] w O. (wynajem wraz z małżonkiem A.R.);

- części gruntu położonego przy [...] w O. (wynajem wraz z małżonkiem A.R.).

Małżonek skarżącej wynajmował dodatkowo samodzielnie grunt zabudowany budynkiem handlowo-usługowym położonym przy [...] w O. Według organu skarżąca uzyskała z ww. tytułu przychód w wysokości 73.750 zł, zaś małżonek skarżącej w kwocie 125.750 zł, co łącznie daje 199.500 zł (s. 2, 18-19 zaskarżonej decyzji). Tym samym został przekroczony limit 100.000 zł, wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 43, dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), powyżej którego przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu wg stawki 12,5%. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 13 ww. ustawy wskazany limit dotyczy łącznie obojga małżonków, niezależnie od obowiązującego ich ustroju majątkowego. Jeżeli więc małżonkowie wynajmują nieruchomości, nawet takie które znajdują się w ich prywatnych majątkach, i składają odrębne deklaracje podatkowe, to ich przychody sumuje się na potrzeby wyznaczenia odpowiedniej stawki ryczałtu. W rezultacie od nadwyżki ponad 100.000 zł małżonkowie powinni byli odprowadzić podatek wg stawki 12,5%, co oznacza, że skarżąca nie miała podstaw do opodatkowania całości swojego przychodu według stawki podstawowej 8,5% (s. 16 i n. zaskarżonej decyzji). W tym kontekście organ krytycznie odniósł się również do argumentów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, podkreślając że wysokość przychodów z tytułu wynajmu nie budzi wątpliwości i została ustalona na podstawie oświadczenia co do dat i kwot przelewów od najemców (A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.) (s. 18 i n. zaskarżonej decyzji).

W skardze na ww. decyzję strona domagała się jej uchylenia w całości, jak też zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. poszczególnych unormowań ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, działu IV Ordynacji podatkowej, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Konstytucji RP (vide punkty 1-15 petitum skargi). Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odnosi się do przychodów z wynajmu osiąganego wspólnie przez małżonków (jako małżeństwo), nie zaś do sytuacji, gdy przychody z wynajmu osiągane są samodzielnie przez każdego z nich (s. 8 i n. skargi). Tymczasem skarżąca nie osiągała z małżonkiem jako małżeństwo wspólnych przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości.

Według skarżącej przyjęcie a priori przez organ, że skarżąca osiągała przychody w ramach wspólnoty małżeńskiej, skutkowało:

- wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, przy czym nie dano stronie możliwości wyjaśnienia wątpliwości i pominięto przedstawione przez nią dowody, w tym w postaci oświadczeń dotyczących (osobnego) rozliczania przychodów z tytułu wynajmu czy sposobu przyjmowania płatności (poboru) czynszu najmu,

- naruszeniem norm konstytucyjnych poprzez dyskryminację skarżącej na gruncie prawa podatkowego z uwagi na okoliczność pozostawania w związku małżeńskim; organ niezasadnie przyjął w tym względzie, że "małżeństwa jeśli wynajmują nieruchomość prywatnie, to z pewnością osiągają z tego tytułu dochody wspólnie" (s. 9-13 skargi).

Niezależnie od powyższego strona zgłosiła również zastrzeżenia odnośnie do sposobu prowadzenia postępowania przez organy (co do komunikacji z urzędnikami w Urzędzie Skarbowym w O. i opieszałości w działaniu organu).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu została trafnie zidentyfikowana przez organy (s. 14 i n. zaskarżonej decyzji) i dotyczy przekroczenia przez skarżącą limitu powodującego konieczność opłacania wyższej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. 12,5% od kwoty przychodu ponad 100.000 zł dotyczącej łącznie obojga małżonków.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkunastu spraw dotyczących analogicznego problemu, rozpoznawanych przez tutejszy sąd (sprawy o sygn. akt 2500-2511/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zna z urzędu zapadłe wcześniej wyroki z 31 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2506/23, III SA/Wa 2507/23 i III SA/Wa 2508/23 i z 6 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2503/23, III SA/Wa 2504/23 i III SA/Wa 2505/23. Aprobując zaprezentowane w nich stanowisko i użytą argumentację, przyjmuje tę argumentację za własną i posłuży się nią w dalszej części swojego uzasadnienia.

Sąd zwraca uwagę, że punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinna stanowić prawidłowa interpretacja warunku zastosowania wobec przychodów małżonków łącznie limitu 100.000 zł, powyżej którego stawka ryczałtu jest podwyższona. Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a), dotyczy łącznie obojga małżonków. Tym samym z art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że warunkiem tym jest "osiąganie przez małżonków przychodów" m.in. z tytułu umowy najmu. Skarżąca interpretuje ten przepis w ten sposób, że warunek powyższy nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik deklaruje osiąganie przychodu z wynajmu samodzielnie, tj. osobne jego rozliczenie. Natomiast zdaniem organu limit ów powinien dotyczyć "łącznie obojga małżonków" w każdym przypadku osiągania przez nich przychodów z tytułu umowy najmu, niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego. W ocenie sądu żadne z tych stanowisk nie jest prawidłowe.

Przede wszystkim nie jest tak, do czego dąży skarżąca, że objęcie przychodów z tytułu wynajmu wspólnym dla małżonków limitem (granicą) stawki podstawowej ryczałtu (8,5%) zależne jest od ich oświadczeń co do wyboru sposobu opodatkowania. Możliwość kształtowania przez podatnika stosunku zobowiązaniowego na gruncie podatku dochodowego w omawianym tu zakresie została przez ustawodawcę ograniczona do wyboru opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (art. 12 ust. 6 in fine ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym); nie oznacza to zarazem zniesienia wspólnego limitu dotyczącego stawki opodatkowania.

Niezależnie od powyższego nie jest również tak, jak wywodzi organ, że na wspomniany limit nie ma wpływu obowiązujący małżonków ustrój majątkowy. Taką wykładnię poddano krytyce w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok tutejszego sądu o sygn. III SA/Wa 1646/23, a ponadto wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 91/23, CBOSA). Należy podzielić argumenty konstrukcyjne i systemowe zaprezentowane we wskazanych judykatach, w ramach których akcentuje się co do istoty, że podatnikiem ryczałtu jest osoba fizyczna, a nie instytucja małżeństwa. Nie sposób dopatrzeć się uzasadnienia (ratio legis) dla takiej normy prawnej, która limit podstawowej stawki ryczałtu odnosiłaby łącznie do obojga małżonków w sytuacji, gdy zachowują odrębne majątki (w ramach ustroju rozdzielności majątkowej, o którym mowa w art. 51 i n. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i czerpią z nich odrębne zyski. Takowego uzasadnienia nie wskazuje zresztą również organ w zaskarżonej decyzji. Wspólne opodatkowanie dochodów/przychodów małżonków prawodawca konsekwentnie odnosi do małżonków zarządzających swoim majątkiem/dochodami na zasadzie tzw. niepodzielnej ręki (por. art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), także w optyce przychodów z wynajmu (zob. ww. art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Taka konstrukcja wskazanego reżimu prawnego nie powinna być pomijana przy wykładni art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy tym argumentu na rzecz zapatrywania organu nie stanowi brak bezpośredniego odwołania w treści ww. przepisu do ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Interpretacja forsowana w decyzji prowadziłaby do wniosków niespójnych z zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób fizycznych, a w ocenie sądu nie znajduje też uzasadnienia funkcjonalnego. Podmiotem opodatkowania jest osoba fizyczna, toteż wyjątki w tym zakresie należy interpretować ściśle; w szczególności wspólne opodatkowanie dochodów małżonków powinno być traktowane jako wyjątek ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., akt sygn. II FSK 3319/14, CBOSA). Tymczasem ekstensywna w swej istocie wykładnia organu prowadziłaby do sytuacji, w której małżonkowie nie mogliby w pełni samodzielnie zarządzać swoim majątkiem (art. 51[1] Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), bowiem na gruncie podatkowym ich umowa małżeńska (art. 47 § 1 ww. ustawy) pozostawałaby częściowo bezskuteczna. Wskazuje to na akontekstowe i dysfunkcjonalne odczytanie regulacji prawnopodatkowej przez organ, tj. takie które nie odpowiada założeniom wynikającym z ugruntowanego paradygmatu interpretacyjnego, implikującego konieczność odczytywania przepisów prawnych w kontekście instytucji prawnej, której dotyczą (por. np. K. Płeszka, T. Gizbert-Studnicki, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, w: S. Wronkowska, M. Zieliński (red.), Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990, s. 154 i n.). Nawiasem mówiąc, przeciw przyjętemu w decyzji zapatrywaniu przemawia również, niejako à rebours, także literalne odczytanie art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w którym jest wszak mowa o małżonkach osiągających przychody, nie zaś o przychodach każdego z małżonków.

Z powyższych uwag wyłania się taki oto stan normatywny, w którym małżonkom osiągającym przychody z wynajmu, o ile obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej, przysługuje co do zasady odrębnie limit wynikający art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast w sytuacji, gdy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, przedmiotowy limit dotyczy obojga małżonków łącznie, choćby nawet nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym jednego z nich. Również w takiej bowiem sytuacji przychód osiągany z wynajmu tej nieruchomości byłby wspólny (art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Jak zauważono, organ uznał, że ustrój majątkowy nie ma w powyższym zakresie znaczenia. Ten błąd interpretacyjny pociągnął za sobą istotne konsekwencje w płaszczyźnie ustaleń faktycznych sprawy. Przypomnieć należy, że przedmiotem wynajmu były trzy nieruchomości, przy czym w jednym przypadku (gruntów zabudowanych pawilonem handlowo-usługowym położonym przy [...] w O. i części gruntu położonego przy [...] w O.) wynajmującymi byli oboje małżonkowie, a w drugim (gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-usługowym położonym przy [...] w O.) wynajmującym był samodzielnie małżonek skarżącej. Jednak ani z decyzji organu odwoławczego, ani z rozstrzygnięcia naczelnika urzędu skarbowego, ani wreszcie z akt sprawy nie wynika, by poczyniono jakiekolwiek ustalenia dotyczące ustroju majątkowego małżonków (które to ustalenia organy błędnie uznały za nieistotne). W aktach sprawy znajduje się natomiast oświadczenie skarżącej w sprawie wyboru formy opodatkowania najmu nieruchomości [...], gdzie wskazuje się na odrębne opodatkowanie małżonków – majątek wspólny (k. 19 akt administracyjnych), jak też umowy najmu wraz z aneksami (k. 20-23, 28, 30-33, 124-127, 201-206 akt administracyjnych). Jednocześnie, jak wskazał tutejszy sąd, w sprawie małżonka skarżącej dotyczącej rozliczenia za 2021 r. prowadzonej pod sygn. akt III SA/Wa 2505/23, w aktach sprawy znajduje się oświadczenie A.R. w sprawie wyboru formy opodatkowania najmu nieruchomości przy [...], gdzie wskazuje się na własność indywidualną oraz oświadczenie w sprawie wyboru formy opodatkowania najmu nieruchomości [...], gdzie wskazuje się na odrębne opodatkowanie małżonków – majątek wspólny, przy czym strona konsekwentnie wywodzi, że przychody z najmu osiąga "oddzielnie, do własnej kieszeni". Skarżąca w obecnie rozpoznawanej sprawie również konsekwentnie, tak na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, podkreśla, że przychody z najmu osiąga "samodzielnie jako osoba fizyczna" (s. 8 skargi).

Wobec tego brak dokumentów i konsekwentnie ustaleń odnoszących się do ustroju majątkowego małżonków, co jak wskazano wyżej, determinuje możliwość odniesienia limitu 100.000 zł łącznie do obojga małżonków (bądź odrębnie do każdego z nich), stanowi naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie poczynił bowiem wszystkich istotnych ustaleń zakreślonych hipotezą art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w przypadku ustalenia, że w 2021 r. małżonków obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej należałoby przyjąć, że ww. limit przysługuje odrębnie każdemu z nich (co wpływałoby z kolei na ustalenie o jego przekroczeniu przez skarżącą).

Biorąc powyższe pod uwagę za przedwczesne uznać należy dalej idące rozważania dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organy, w tym zwłaszcza źródeł dowodowych ustalenia o wysokości przychodów osiągniętych z tytułu wynajmu przez skarżącą i jej małżonka, czy opieszałości postępowania (która nawiasem mówiąc nie stanowi przedmiotu sprawy - vide art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W pierwszym rzędzie organ powinien bowiem ustalić, czy możliwe jest zastosowanie limitu wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym łącznie do obojga małżonków. W zaskarżonej decyzji dokonano subsumpcji (niekompletnych) ustaleń faktycznych pod normę wynikającą z ust. 13 ww. artykułu. W rezultacie wadliwie na obecnym etapie sprawy sformułowano twierdzenie o przekroczeniu przez małżonków przysługującego im wspólnie limitu podstawowej stawki ryczałtu i wobec tego o konieczności opodatkowania przez skarżącą przypadającej na nią części nadwyżki według stawki 12,5%.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., stwierdzając naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Jednocześnie nie stwierdzono na obecnym etapie postępowania w sprawie innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zaprezentowaną wyżej i uzupełni ustalenia faktyczne sprawy o informacje dotyczące ustroju majątkowego obowiązującego między małżonkami R., a następnie stosownie do powyższego ponownie oceni możliwość zastosowania limitu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów osiąganych z tytułu wynajmu przedmiotowych nieruchomości łącznie do obojga małżonków i konsekwencje tego stanu rzeczy dla skarżącej.

O kosztach postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi (100 zł) orzeczono mając na uwadze art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.