Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 269/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 20 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 22 sierpnia 2006r. w wysokości [...] zł wydana dla "A" Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż pismem z dnia [...]r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych ( CN 2810 19 99), za okres rozliczeniowy do stycznia 2006 roku do lutego 2009 roku w łącznej kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji AKC-U, w tym do deklaracji w kwocie [...] zł – data powstania obowiązku podatkowy 22 sierpnia 2006r. oraz o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego .

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż jest producentem amortyzatorów samochodowych. Jednym z surowców wykorzystywanych do ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 27101999. Olej ten był nabywany w kraju oraz bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej na zasadzie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy.

W ocenie podatnika, podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą olejów smarowych o kodzie CN 271019 99 został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od 1 maja 2004r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna). Ponadto podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest też innym podatkiem, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na takie produkty energetyczne z uwagi na to, że podatek ten ma wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego, a ponadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między państwami członkowskimi co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania na oleje smarowe przeznaczone do innych celów, niż paliwo silnikowe lub grzewcze, także innych podatków pośrednich.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe oleje smarowe były traktowane w Polsce jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, to ich wewnątrzwspólnotowe nabycie wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące nabycia szeregu uciążliwych formalności takich jak min.: obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosownych oświadczeń co do przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji tych produktów itp. Zdaniem podatnika stanowi to ewidentne zaburzenie w przepływie towarów wewnątrz Unii Europejskiej i z tych względów jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji w świetle stwierdzonej niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze należy pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej.

Zdaniem Podatnika oleje smarowe nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu, a polskie regulacje podatku akcyzowego naruszają przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Stanowisko swoje poparł orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz ekspertyzą prawną sporządzoną przez prof. dr hab. R. M., który stwierdził, że objęcie opodatkowaniem olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, jako wyrobów zharmonizowanych, pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, które zwalniają je z opodatkowania. Jest także sprzeczne z postanowieniami art. 90 TWE, gdyż poprzez zwiększenie formalności z przekraczaniem granicy w handlu między członkami Unii Europejskiej prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatkowej przedsiębiorców polskich w stosunku do przedsiębiorców należących do innych państw unijnych. W tej sytuacji podmioty stosujące prawo powinny zastosować normy prawa unijnego, przy pominięciu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.)

2.2. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 22.08.2006r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE), Dyrektywie Horyzontalnej, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywie Energetycznej regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej. Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 99 podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 180 zł/ 1 0001 na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz.825 z poźn. zm.), a nadpłata nie powstała.

2.3. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 5 , art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt.2 rozporządzenia w sprawie stawek obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art. 3 ust. 1, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), które wyłączają oleje smarowe, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, ze wspólnego systemu podatku akcyzowego

2) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że nie wyklucza ona zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi,

3) art. 20 ust. 1, 2 Dyrektywy Energetycznej - poprzez błędną wykładnie i uznanie , że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W ocenie spółki, przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo napędowe lub grzewcze jako wyroby zharmonizowane- są sprzeczne z regulacjami prawa Unii Europejskiej. Dlatego też, przepisy krajowe, jako niezgodne z prawem Unii Europejskiej (art. 91 ust. 3 Konstytucji) - nie mogą znaleźć zastosowania, a uiszczona przez spółkę akcyza podlega obowiązkowi zwrotu, jako świadczenie nienależne (art. 72 § 1 pkt. 1 o.p.).

Zdaniem strony, poza sporem jest, że zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 1 maja 2004r. normami prawa Unii Europejskiej w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze są wyłączone z zakresu regulacji Dyrektywy Energetycznej, co oznacza wyłączenie tych olejów smarowych spod reżimu zharmonizowanej akcyzy (art. 2 ust.4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej).

Na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy przewidział możliwość objęcia produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, innymi podatkami pośrednimi, to opodatkowanie to może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy; te podatki pośrednie w swej konstrukcji różniłyby się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego, a obowiązki z opodatkowaniem olejów smarowych nie utrudniałyby swobodnego przepływu towarów między Państwami Członkowskimi i nie miały charakteru dyskryminacyjnego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie może być uznany za dopuszczalny podatek pośredni w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej z uwagi na fakt, że ma on wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego oraz jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji utrudnia swobodę handlu między Państwami Członkowskimi i narusza traktatowy zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Zdaniem spółki, polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w 2004r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej niż produkty z innych Państw Członkowskich w zakresie zwolnienia z akcyzy i zapłaty akcyzy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich) takich jak min. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp. W świetle niezgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować WNT tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa. Stanowisko swoje strona poparła orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwem TSUE.

2.3. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i podzielił przedstawione w nim stanowisko.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że źródłami prawa w tym zakresie (w okresie objętym niniejszym postępowaniem) były Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna.

Z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, które określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol, i napoje alkoholowe.

Natomiast art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej).

Dalej organ odwoławczy argumentował, że art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje, iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 – tzn. pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99.

Jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania min. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W ocenie organu II instancji oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Organ odwoławczy podkreślił, iż stosownie do art. 1 Dyrektywy Energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą (Dyrektywa ta wprowadza m.in. minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych). Jednocześnie prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania.

Organ II instancji wskazał, że wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na podobnym stanowisku stanął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w orzeczeniach w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w: Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz.s.I-5869).

W konsekwencji na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej są opodatkowane akcyzą na co wyraźnie pozwalają w/w przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Kr 1137/09, WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Warszawie, z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 590/10, WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/KR 865/09, WSA w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1200/10,WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2011r., sygn. akt. I SA/Gd 904/11, WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2011r., sygn. akt. I SA/Gd 905/11, WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2011r., sygn. akt. I SA/Gd 906/11, NSA z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, NSA z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt I FSK 2057/08, NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 1029/09, NSA z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 40/10, NSA z dnia 29 września 2011r., sygn. akt I GSK 521/10, CBOSA), a krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W katalogu produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Organ II instancji podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ II instancji podniósł, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.

Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem organu krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Analizując polskie przepisy akcyzowe - u.p.a. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004r. Nr 89, poz.849 ze zm.) organ II instancji stwierdził, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto organ II instancji zauważył, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym - analizę, czy wszelkie formalności ograniczają przepływ towarów, należy bowiem przeprowadzić pod kątem, czy są to ograniczenia zgodne z Dyrektywą Horyzontalną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1200/10).

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zwolnieniem objęte są min. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Za chybiony, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten dotyczy wprawdzie produktów energetycznych innych niż określone w ust. 1 tj. niepodlegających obligatoryjnie przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG lecz przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe. Natomiast przedmiotem skargi są oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani grzewczych. Zatem do wyrobów będących przedmiotem skargi nie miał zastosowania art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podnoszona przez podatnika zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy bowiem sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego - a sposób postępowania reguluje art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wykazał natomiast, iż krajowe przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy nadmienił, iż nawet w sytuacji gdy w ocenie organu podatkowego obowiązujący przepis jest niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizacje międzynarodową (art.91 ust.3 Konstytucji) nie może on odmówić stosowania obowiązującego prawa, ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Gl 1987/10).

Organ II instancji uznał za niezasadny również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 72 §1 pkt. 1 o.p. polegający na odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 27101999 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w kwocie 9 111,00 zł, wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/10001 (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825). Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 o.p. - nie powstała.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 166 §1 o.p. w związku z art. 120 oraz 121 §1 o.p. organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 166 § 1 o.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.

W przypadku gdy mamy do czynienia z wielością spraw podatkowych, ich formalne połączenie i prowadzenie w jednym postępowaniu jest możliwe, gdy łącznie spełnione są trzy przesłanki:

1) stwierdzenie identycznego stanu faktycznego,

2) stwierdzenie analogicznej podstawy prawnej oraz

3) właściwość jednego organu podatkowego.

W praktyce prowadzenie jednego postępowania może mieć zastosowanie w odniesieniu do podatków cechujących się nieskomplikowanym podatkowym stanem faktycznym.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie stawek obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww oleje smarowe, nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

2) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy Horyzontalnej;

3) art. 20 ust. 1, 2 Dyrektywy Energetycznej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej;

4) art. 72 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub używanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

5) art. 166 § 1 o.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku spółki z dnia 25 lutego 2011r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej sprawie z osobna i w sprawie połączonej właściwy jest ten sam organ podatkowy, skutkiem czego jest narażenie podatnika na ponoszenie bardzo wysokich kosztów prowadzenia 136 sporów z organem podatkowym (koszty administracyjne, wpisy sądowe, opłaty od pełnomocnictw).

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne nie są między stronami sporne, a zatem Sąd przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

4.4. Istota sporu między stronami sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 99, jako wyroby niezharmonizowane, podlegały w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

4.5. Na wstępie podnieść należy, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, wśród których należy wymienić dyrektywę horyzontalną i energetyczną.

Oleje smarowe (objęte kodem CN 2710), wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, mimo, że zostały zaliczone do wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze powołanej dyrektywy). Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania.

4.6. Przypomnieć także należy, że kwestię opodatkowania olejów smarowych CN 2710 przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, stwierdzając, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku).

Podkreślił także, że art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118WE.

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości (w pkt 37), z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Stanowisko TSUE Sąd podziela i przyjmuje za własne.

4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jak to uczynił. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogły stanąć formalności będące następstwem istnienia podatku (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a., rozumianego jako konstrukcja prawna. Tym bardziej, że jak wcześniej zostało wywiedzione, spór dotyczył materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak było podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2).

Dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążący w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Podmioty w sporze z państwem mogą, więc powoływać się na postanowienia dyrektywy dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (Orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969).

4.8. Na możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W orzeczeniu w sprawach połączonych C- 145/06 i C- 146/06 Trybunał wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

Oznacza to, że zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowego jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja krajowa zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Analiza przepisów u.p.a. nie pozwala jednak na wyprowadzenie takiej tezy, a jedynie, że wprowadzone w ustawie wymogi są związane z realizacją obowiązku podatkowego a pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE.

4.9. Wskazać także należy, że wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., o sygn. akt I GPS, która zachowała aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyraził pogląd, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

Sąd wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Owe dodatkowe formalności, zdaniem Sądu, stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

4.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez:

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

4.11. Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

4.12. Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 99 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

W konsekwencji trafnie organ odwoławczy wskazał, że ze względu na fakt, iż oleje smarowe na terytorium kraju obligatoryjnie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych.

4.13. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – zgodnie z § 13 ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia mają być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

4.14. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1."

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

4.15. Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą bowiem jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

4.16. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w tym art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

4.17. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1087/13 oraz z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt I GSK 514/13.

4.18. Dodać także należy, że skarżąca nie wykazała skutecznie aby organ naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi cyt. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., tj. art. 166 § 1 o.p. w związku z art. 120 (zasada praworządności) i art. 121 § 1 (zasada zaufania) o.p. poprzez rozdzielenie wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej.

4.19. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p. Organy podatkowe zasadnie bowiem wykazały, że podatek akcyzowy został uiszczony należnie a zatem nadpłata nie powstała.

4.20. Wobec powyższego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.