Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2015/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 364/22 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.22.2020.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od N. z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25.298 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 364/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę złożoną przez N. GmbH & Co.KG (dalej: "skarżąca" lub "spółka") w wyniku czego uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. 21 września 2017 r. wszczął w spółce kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W efekcie poczynionych ustaleń organ ten decyzją z 1 sierpnia 2019 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 2.693.533 zł, nadwyżkę podatku do zwrotu w kwocie 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 808.060 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż budowa drugiej części instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy, a także implementacji technologii back-end, została ukończona 31 maja 2017 r. a zatem w czerwcu 2017 r. doszło do powstania obowiązku podatkowego, bowiem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych istotna jest data wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie została ona wystawiona – tak jak w niniejszej sprawie – moment wykonania usługi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje bowiem z upływem 30 dni od tej daty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzupełnionej pismem z 13 lipca 2022 r., zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, w tym zasad procesowych oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT").

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotne w kontrolowanej sprawie jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wydanym 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 wyroku, w którym uznano, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi, i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Sąd wskazał, iż z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Następnie Sąd pierwszej instancji argumentował, iż przedstawione wyżej argumenty Trybunału zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego w nim przedstawionego wynika bowiem, że umowa o wykonanie robót budowlanych i montażowo-budowlanych, zawarta przez skarżącą z inwestorem, zawiera klauzulę odnoszącą się do odbioru prac budowlanych, w której strony przewidziały warunki, na jakich odbywać się będzie sprawdzanie zaawansowania robót (np. zgłoszenie gotowości wraz z wyszczególnionym w umowie dokumentami, czynności sprawdzające zaawansowanie robót, sporządzenie protokołu zaawansowania . robót). Tymczasem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że - w stanie faktycznym sprawy - wykonanie usługi, to jej wykonanie bez wad, a jej elementami jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych oświadczeń i dokumentów, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ przyjął, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

Pismem z 1 grudnia 2022 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie spełniającego wymogów formalnych, gdyż WSA, nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił zajętego stanowiska, nie wskazał również jakie przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe;

3. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, na skutek dokonania przez WSA ustaleń i rozważań, które nie znajdują oparcia w aktach przedmiotowej sprawy i jej nie dotyczą. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia tj. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należało uwzględnić skargę kasacyjną organu podatkowego, gdyż zasadne okazały się jej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13: z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2153/19: z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 185/20 – wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "istotne w kontrolowanej sprawie jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawarte w wydanym 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 wyroku, jak i rozważania tam zawarte" (str. 6 uzasadnienia wyroku). Następnie Sąd obszernie przytoczył tezy powołanego wyroku oraz odwołał się do orzecznictwa krajowego, w tym przytoczył stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16 (publ. CBOSA).

Z kolejnego akapitu wynika, iż "w ocenie Sądu, przedstawione wyżej argumenty Trybunału zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego w nim przedstawionego wynika bowiem, że umowa o wykonanie robót budowlanych i montażowo-budowlanych, zawarta przez skarżącą z inwestorem, zawiera klauzulę odnoszącą się do odbioru prac budowlanych, w której strony przewidziały warunki, na jakich odbywać się będzie sprawdzanie zaawansowania robót (np. zgłoszenie gotowości wraz z wyszczególnionym w umowie dokumentami, czynności sprawdzające zaawansowanie robót, sporządzenie protokołu zaawansowania robót). Tymczasem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że - w stanie faktycznym sprawy - wykonanie usługi, to jej wykonanie bez wad, a jej elementami jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych oświadczeń i dokumentów, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ przyjął, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót." (str. 8-9 uzasadnienia wyroku).

Następnie Sąd wskazał, że: "Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny, w szczególności warunki łączącej strony umowy, w kontekście" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

W kolejnym akapicie znalazł się wewnętrznie sprzeczny zapis, iż "w tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). oddalił skargę na podstawie art. 151" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Konfrontując powyżej przytoczoną treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej zgodzić należy się z jej autorem, iż niemal całe rozważania Sądu pierwszej instancji stanowią powtórzenie treści wyroku WSA w Poznaniu z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 847/20 (publ. CBOSA), który to dotyczył innej sprawy, tj. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdy tymczasem w niniejszej sprawie kontrolowana była decyzja podatkowa.

Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej z art.133 § 1 p.p.s.a. wywodzony jest obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez ten Sąd sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. W szczególności do naruszenia tego przepisu może dojść w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji przyjmie fakty, które nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy (wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 335/19 - publ. CBOSA).

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 grudnia 2021 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., a nie jak błędnie wskazał WSA w Krakowie interpretacja indywidualna prawa podatkowego. Zaistniały ze spółką spór dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opodatkowania usługi realizowanej w oparciu o umowę o roboty budowlano-montażowe dotyczącą wykonania "Linii 2" (drugiej części) instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy zużytych opon oraz implementacji technologii back-end, w hali położonej w miejscowości B. należącej do podmiotu zamawiającego.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady nie kwestionuje praktyki polegającej na posłużeniu się w uzasadnieniu wyroku danej sprawy cytatami z innych orzeczeń, z tym zastrzeżeniem, iż powinno to zostać wyraźnie zaznaczone. Jednak analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w konfrontacji z aktami sprawy oczywistym staje się wniosek, iż w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji powiela stanowisko wyrażone w innym wyroku i nie odnosi się wprost do istoty niniejszej sprawy. Z tego powodu wyrok jest nieczytelny i uzasadniona w tym względzie była zarówno wątpliwość skarżącego kasacyjnej organu podatkowego, jak i skarżącej spółki (co znalazło swój wyraz w treści jej pisma z 17 listopada 2022 r.).

Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ podatkowy żadną miarą nie mógł dowiedzieć się jakie są wskazania co do dalszego postępowania - co jest szczególnie istotne w przypadku wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Nie mniej istotnym błędem Sądu pierwszej instancji był brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, gdyż stwierdzenie, iż Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. nie jest wystarczające dla uzyskania informacji jakich naruszeń (z podaniem konkretnych przepisów) dopuściły się organy podatkowe tj. czy powodem uchylenia decyzji było uchybienie przepisom prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), czy naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), albo czy doszło do innego naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego wyżej wskazanych uchybień oraz oczywistej wadliwości treści uzasadnienia nie można było sanować poprzez wydanie postanowienia z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 364/22 w którym Sąd pierwszej instancji: 1. odmówił uzupełnienia wyroku, 2. dokonał wykładni uzasadnienia wyroku w zakresie określenia w jakim kontekście, w odniesieniu do warunków łączących strony umowy, organ winien ponownie rozpatrując sprawę, ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny, 3. sprostował uzasadnienie wyroku w ten sposób, że: na str. 9 uzasadnienia wyroku w miejsce omyłki pisarskiej w podstawie prawnej, a to: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r." wpisać "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r." oraz usunąć "oddalił skargę na podstawie art. 151"; na str. 9 uzasadnienie wyroku w miejsce: "Na koszty postępowania w kwocie 597 zł" wpisał "Na koszty postępowania w kwocie 54.363 zł" oraz wykreślić "określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Postanowienie to wydane zostało w odpowiedzi na pismo strony skarżącej z 17 listopada 2022 r., w którym spółka wniosła o "uzupełnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt: I SA/Kr 364/22 poprzez określenie w jakim kontekście, w odniesieniu do warunków łączących strony umowy, winien organ ponownie rozpatrując sprawę ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny." oraz sprostowanie omyłek pisarskich.

Z art. 156 § 1 p.p.s.a. wynika, iż sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

Sprostowanie orzeczenia sądowego jest konstrukcją procesową, która ma na celu naprawienie jego wadliwości przez nadanie mu takiego brzmienia, jakie sąd zamierzał, a która jednocześnie nie może prowadzić do zmiany lub uchylenia tego orzeczenia. Nie ma charakteru oczywistego omyłka, której stwierdzenie wymaga głębszej analizy akt postępowania. Nie podlega również sprostowaniu mylne ustalenie faktu, chociażby zostało ono spowodowane przeoczeniem. Przedmiotem sprostowania mogą być wyłącznie ujawnione w orzeczeniu niedokładności, błędy pisarskie lub rachunkowe albo inne oczywiste omyłki, przy czym w doktrynie podkreśla się, że chodzi tu jedynie o omyłki sądu. Niedokładność lub omyłka może dotyczyć np. oznaczenia stron czy innych uczestników postępowania, oznaczenia (daty, znaku, sygnatury) zaskarżonego aktu lub czynności oraz nazwy organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, przy czym nieprawidłowości te muszą mieć charakter oczywisty. Błąd pisarski natomiast to widoczne niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia lub błąd gramatyczny, czy niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów. Błąd rachunkowy zaś to błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych, polegający najczęściej na błędnym działaniu sumowania lub odejmowania. Ostatnią kategorią wymienioną w przepisie art. 156 § 1 p.p.s.a. jest "inna oczywista omyłka", które to pojęcie ma znacznie szerszy zakres, jednakże jego charakter zbliżony jest do pojęć wymienionych wcześniej (tak wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 728/19 - publ. CBOSA).

Wszystkie opisane w art. 156 p.p.s.a. nieprawidłowości muszą mieć charakter oczywisty, tzn. niebudzący wątpliwości, bezsporny, pewny. Oczywistość wadliwości może wynikać z samej natury niedokładności, błędu lub omyłki, jak też z porównania ich z innymi niebudzącymi wątpliwości okolicznościami (tak postanowienie NSA z 21 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2059/10 - publ. CBOSA).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sprostowanie nie jest środkiem prawnym, który może prowadzić do istotnej zmiany treści rozstrzygnięcia czy jego uzasadnienia. Wydane w niniejszej sprawie postanowienie z 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 364/22 Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje jako nieuprawnioną próbę naprawienia ww. uchybień i błędów uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Uznając za w pełni uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W tym celu konieczne będzie sporządzenie prawidłowego uzasadnienia, wolnego od wyżej wskazanych uchybień i błędów.

Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca spółka nie powinna ponosić pełnego ciężaru finansowego za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji było wyłącznie spowodowane błędami tego Sądu, wyrażającymi się w nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia wyroku.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)