Wyrok NSA, sygn. akt FSK 643/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Artykuł 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" /oczywiście prawa procesowego/, i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania Naczelnego Sądu Administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji.

TEZY

Artykuł 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" /oczywiście prawa procesowego/, i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania Naczelnego Sądu Administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.) Artur Mudrecki Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2003 r. sygn. akt III SA 379/03 w sprawie ze skargi TFL Spółka Akcyjna w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania 2) zasądza od TFL Spółka Akcyjna w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 400 zł /czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 września 2003 r. III SA 379/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001 r. (...), którą utrzymał w mocy zakwestionowaną w odwołaniu TFL S.A. z siedzibą w Z. własną decyzję z dnia 17 lipca 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. uchylającej decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. w części dotyczącej zawyżenia za listopad 1995 r. należnego podatku od towarów i usług oraz określającej za ten miesiąc prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą zaniechaniu poboru wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, związaną z tym zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

W motywach decyzji Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że w świetle przepisu par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/ przywilej określony w tym przepisie dotyczy podatku do zapłaty wynikającego z przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Za bezzasadny uznał też Minister Finansów zarzut, że Izba Skarbowa w Z. uchylając jedynie w części decyzję organu pierwszej instancji orzekała o całości przedmiotu sprawy wskazując, że decyzja Izby Skarbowej była decyzją merytoryczno-reformacyjną i w sprawie nie zachodzi sytuacja ostatecznego rozstrzygnięcia o tym samym przedmiocie w różnych decyzjach. Zdaniem Ministra Finansów nie zasługuje również na uwzględnienie argument, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Z. w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana mimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bowiem decyzją samoistną, lecz następstwem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a różnice poglądów orzecznictwa i doktryny w tej kwestii nie dyskwalifikują stanowiska Izby Skarbowej w Z. w kategorii rażącego naruszenia prawa.

Rażącego naruszenia prawa nie dopatrzył się też Minister Finansów w stanowisku Izby Skarbowej w Z. odnośnie naliczenia stronie odsetek od kwoty nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Ministra Finansów obowiązująca w podatku od towarów i usług zasada samoobliczania tego podatku i wpłacania go na rachunek urzędu skarbowego powoduje, że kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia oznacza, że zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należnej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę.

W skardze na powyższą decyzję /dotyczącej również innych decyzji/ TFL S.A. w Z. zarzuciło naruszenie art. 247 par. 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez:

- uznanie, że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z. dotyczące interpretacji par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chronionej o niezastosowaniu tego przepisu,

- uznanie, że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z. dotyczące interpretacji przepisu par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chronionej, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania wobec nie wystąpienia różnicy między podatkiem od towarów i usług należnym a naliczonym,

- uznanie, że możliwe jest wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu dłuższego niż trzyletni,

- uznanie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako zaległości podatkowej, od której należy wymierzyć odsetki za zwłokę.

W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2002 r. Spółka podniosła ponadto, że organy podatkowe pozbawiły ją możliwości realizacji praw zagwarantowanych przez ustawodawcę poprzez odmowę zawieszenia postępowania i wydanie tego samego dnia decyzji podatkowej. Tym samym strona pozbawiona została możliwości wniesienia zażalenia w toku postępowania podatkowego, co naruszyło art. 127 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zwróciła również uwagę na to, że przy tożsamym stanie prawnym i faktycznym ten sam organ administracji w tym samym dniu wydał rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą. W dniu 1 października 2001 r. Minister Finansów w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 wydał decyzję dotyczącą czerwca 1995 r. korzystną dla skarżącej oraz decyzje przeciwne w zakresie rozliczenia miesięcy od lipca do grudnia 1995 r. Zdaniem spółki, godzi to w fundamentalną zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wyroku wskazano, że wbrew stanowisku Ministra Finansów przepis par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej obejmował przypadek powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy uwzględnić, że dopiero późniejsze zmiany wykluczyły taką możliwość. Zasadny, według Sądu, okazał się także zarzut, iż decyzja Izby Skarbowej w Z., chociaż tylko w części, uchylała decyzję Urzędu Skarbowego, to rozstrzygała o całości sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko skarżącej Spółki co do tego, iż nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stał się zaległością podatkową dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Trafny, w ocenie Sądu, był też zarzut Spółki dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i terminu jej skutecznego doręczenia. Decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług mają charakter decyzji konstytutywnych, a w związku z tym odnosi się do nich termin przedawnienia określony w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W motywach wyroku stwierdzono ponadto, że nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo sprzecznych. Twierdząc zaś, że decyzja dotycząca czerwca 1995 r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym i prawnym Minister Finansów zdaje się nie zauważać, iż występujące przy jej wydaniu problemy prawne były w przeważającej mierze wspólne z tymi, jakie legły u podstaw wydania pozostałych decyzji w tym podatku za dalsze miesiące 1995 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzje Izby Skarbowej w Z. poprzez wadliwą interpretację i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego rażąco naruszały prawo zwłaszcza, gdy uwzględnić dużą ilość tychże naruszeń i ich wagę dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od omówionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. III RN 124/02 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku wskazano przede wszystkim, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego były skargi podatnika na sześć określonych decyzji Ministra Finansów, dotyczących kwestii nieważności sześciu ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., różniących się zarówno w zakresie zagadnień faktycznych, jak i interpretacji oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej zaś sytuacji istotne zastrzeżenia nasuwa ocena prawna zaskarżonego wyroku, która jest jednolicie skierowana do wszystkich zaskarżonych decyzji. Ocena taka w odniesieniu do kwestii zastosowania par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27/ była nieodpowiednia do rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 1995 r., w których strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego /a nie podatek podlegający zaniechaniu poboru na podstawie wskazanego zarządzenia/. Podobnie niespójna była ocena zaskarżonego wyroku dotycząca naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej za sierpień 1995 r. /decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy decyzję organu I instancji/. Sąd Najwyższy stwierdził również, że zaniechanie poboru podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, wynikające z powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. nie miało zastosowania do obowiązku zapłaty ustanowionego w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu Najwyższego błędne jest też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jakoby dopiero na mocy przepisów Ordynacji podatkowej powstała możliwość naliczenia odsetek od "zaległości podatkowych wynikających na skutek uzyskania przez podatnika od urzędu skarbowego nienależnego zwrotu podatku". Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem w tej kwestii zmiany stanu normatywnego; na gruncie mechanizmów podatku od towarów i usług nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku, dokonany na podstawie przedstawionego przez niego nieprawidłowego rozliczenia, nie zmienia sytuacji braku wykonania obowiązku w terminie płatności, czyli stanu zaległości podatkowej, od której należne są odsetki za zwłokę /art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/.

W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego wskazano ponadto, że wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość jak i zarazem obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w związku z czym termin przedawnienia podstawowego zobowiązania w tym podatku stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po wyroku Sądu Najwyższego strona skarżąca w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2003 r. podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje Ministra Finansów nie tylko z przyczyn powołanych przez Sąd Najwyższy, lecz również i z tego powodu, że decyzje Izby Skarbowej w Z. jedynie w części uchylały decyzje organu I instancji, natomiast Izba Skarbowa orzekła o całości sprawy, to jest również w części nieuchylonej. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało w tej części zakwestionowane przez Sąd Najwyższy, a strona skarżąca nadal podtrzymuje zrzut naruszenia w sprawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 z której wynika, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży strona skarżąca wywodziła, że z rażącym naruszeniem powołanego przepisu organy podatkowe zastosowały go w odniesieniu do tzw. "pustych faktur". Ponadto wątpliwości budzi kwalifikowanie przez organy umów zawieranych przez stronę skarżącą do umów leasingu finansowego i operacyjnego. Kwalifikacji takiej dokonano bowiem w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, podczas gdy żaden przepis regulujący podatek od towarów i usług, a w szczególności par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ nie odwoływał się do treści tego rozporządzenia. Kwestią sporną jest również zagadnienie konstytucyjności powołanego wyżej przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., który określając moment powstania obowiązku podatkowego wkracza w materię ustawową. Z tego powodu przepis ten powinien być przedmiotem wykładni "w zgodzie z konstytucją", co w rezultacie powinno doprowadzić do wniosku, iż nawet gdyby uznać, że umowy zawierane przez stronę skarżącą okazałyby się umowami podobnymi do umów najmu lub dzierżawy, to realizacja obowiązku podatkowego w terminie wskazanym w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w terminie wcześniejszym niż to wynika z rozporządzenia, nie naruszała prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie skargę w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku przeprowadził następujący wywód prawny:

Wobec stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. III RN 124/02, mającego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym ponownie sprawę, charakter wiążący - zarzuty skargi dotyczące wadliwej interpretacji przepisów par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku i terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie mogą zostać uwzględnione.

Podkreślić też należy, że sama możliwość różnej interpretacji przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o zarzut rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Za nieuzasadnione uznać więc trzeba dodatkowe zarzuty strony skarżącej podniesione w piśmie z dnia 17 lutego 2003 r. dotyczące braku możliwości stosowania przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do tzw. "pustych" faktur /faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu/, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z zawieranymi przez stronę skarżącą umowami leasingu i niekonstytucyjności przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazane wyżej kwestie były bowiem przedmiotem wyraźnych rozbieżności w orzecznictwie, o czym świadczy chociażby treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 czy też powołanego przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1999 r. SA/Sz 450/98.

Mając to na względzie zauważono, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uprzedniego wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. Minister Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. (...) uchylił własne decyzje z dnia 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2001 r. i stwierdził nieważność tych decyzji. W następstwie tego strona skarżąca cofnęła skargi złożone do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu na ostateczne decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., pozbawiając się tym samym /bez swej winy/ możliwości sądowej kontroli legalności decyzji wymiarowych. Aktualnie więc w obrocie prawnym pozostają jedynie zaskarżone decyzje Ministra Finansów (...), wydane w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy w obrocie tym brak jest decyzji wydanych przez Ministra Finansów w I instancji oraz ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów utrzymuje zatem w mocy nieistniejącą decyzję tego organu, dotyczącą zresztą kwestii nieważności nieistniejącej decyzji Izby Skarbowej w Z. W sprawie zaszły zatem określone w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przesłanki do jej uchylenia, gdy zważyć, że będąca przedmiotem kontroli sądu decyzja wydana w II instancji nie znajduje oparcia w decyzji Ministra Finansów wydanej w I instancji i w ostatecznej decyzji wymiarowej /art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej/. Nie można też pominąć faktu, że w następstwie wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. przed rozstrzygnięciem rewizji nadzwyczajnej od uprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Sąd Najwyższy strona skarżąca pozbawiona została, jak już to - wyżej wskazano, możliwości dochodzenia swych racji przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., z naruszeniem prawa do sądu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Uzasadniony również jest zarzut strony skarżącej, podzielony uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.02.2002 r. i niezakwestionowany przez Sąd Najwyższy, że decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. uchylając jedynie w części decyzję Urzędu Skarbowego z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej rozstrzygała o całości sprawy, tj. również w części nieuchylonej.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001 r.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Minister Finansów od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej zarzucono:

- naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 247 par. 7 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które miało wpływ na wynik sprawy, co wyraża się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, co między innymi, przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, podczas gdy w istocie nie nastąpiło uchybienie ww. przepisowi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że uwaga Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku w zakresie utraty przez stronę praw określonych w art. 45 Konstytucji RP dotyczy innej decyzji i nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślono, że nie istniała przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia 2 października 2001 r. na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną TFL S.A. w Z. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pisma wskazano, że zarzuty skargi kasacyjnej mogą dotyczyć tylko zaskarżonego wyroku, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie nie odsyłał do tego uregulowania. Następnie argumentowano, iż Sąd ten w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia naruszenia przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Odnośnie utraty przez stronę prawa do sądu pełnomocnik TFL S.A. w Z. wyjaśnił, iż wobec stwierdzenia przez Ministra Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. nieważności decyzji Izby Skarbowej w obliczu braku przedmiotu rozstrzygnięcia na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu cofnięto złożone na tą decyzję skargę. Poza tym strona powołała się na wykładnię przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02.

W piśmie z dnia 23 września 2004 r. Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodał, że po wznowieniu postępowania wywołanego uchyleniem przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., w dniu 29 grudnia 2003 r. uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. O Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. poz. 368 ze zm./ decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ mają z pozoru jednolity charakter. Nowe istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na te instytucję z punktu widzenia kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchylał zaskarżony akt, jeżeli stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zatem wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" /oczywiście prawa procesowego/, i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania Naczelnego Sądu Administracyjnego i dawała mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA /J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16/.

Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której Naczelny Sąd Administracyjny jako organ uprawniony do kontroli zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego Sąd nie może uchylić decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Analogiczne stanowisko co do wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zajął ten Sąd w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III SA 4728/97 /Orzecznictwo Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16/ oraz J. Zimmermann, w Glosie do tego wyroku /Orzecznictwo Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16/.

W rozpatrywanej sprawie, w wyroku będącym przedmiotem zaskarżenia Sąd z naruszeniem art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001 r. ze względu na fakt, że Minister Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. uchylił własną decyzję z dnia 19 lipca 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności, a następnie stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2001 r. Sąd bowiem uznał, że przesłanka określona w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie prawa. Tymczasem jak wynika z dotychczasowych rozważań przesłanka określona w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stanowiła naruszenia prawa określonego w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i nie mogła być ona podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu warto podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez Ministra Finansów nie istniała przesłanka dająca podstawę do wznowienia postępowania, a zatem nie można zarzucić organowi administracji naruszenie przepisów prawa, zwłaszcza że wyeliminował on decyzję kierując się wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., który to wyrok w wyniku rewizji nadzwyczajnej został wyeliminowany z obrotu prawnego wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r.

Nie można również zgodzić się poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w zaskarżonym wyroku, że strona skarżącą została pozbawiona prawa do sądu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do rozpoznania sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Nie ulega wątpliwości, że ewentualne naruszenie prawa do sądu nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, ponieważ cofnięcie skargi przez pełnomocnika strony nastąpiło w innej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie Ośrodkiem Zamiejscowym w Poznaniu. W tym miejscu należy zauważyć, że mnożenie trybów postępowania podatkowego w określonych wypadkach może prowadzić do niekorzystnych i niezamierzonych przez stronę skutków.

Ponadto Sąd mylnie w wyroku jako postawę uchylenia decyzji Ministra Finansów podał także art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na żaden z przepisów prawa materialnego, który naruszyły organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się także z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że Izba Skarbowa w Z. w decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. uchyliła częściowo decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej podstaw opodatkowania i określiła wysokość podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. w prawidłowej wysokości. Zarówno część wstępna decyzji jak i uzasadnienie, które stanowi jej integralną część nie budzą wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego i faktu, że organ odwoławczy ma uprawnienia co wydawania decyzji merytorycznych. Zresztą istotą podatku od towarów i usług jest konieczność, w przypadku wyeliminowania jednego z jej elementów, dokonania modyfikacji całego zobowiązania podatkowego. Z analizy treści całej decyzji organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej obliczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. Ponadto, nawet gdyby założyć, że takie naruszenie miało miejsce to nie można zakwalifikować go, na tle stanu faktycznego występującego w tej sprawie, jako ciężkiego naruszenie przepisów prawa prowadzącego do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z..

Podnoszone przez pełnomocnika TFL S.A. w Z. zarzuty dotyczące wykładni przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powoływanie się w tym względzie na pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, gdyż nie mieszczą się w granicach skargi kasacyjnej, a pełnomocnik skarżącej Spółki nie złożył skargi kasacyjnej.

Reasumując powyższe ustalenia, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.