Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 482/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.42.2023.IK UNP: 2401-23-286775 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2021 r. do października 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi M.P. (dalej: Skarżąca) jest decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 28 lutego 2024 r., znak: 2401-IOV1.4103.42.2023.IK, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z 13 kwietnia 2023 r. znak: [...] określającą z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2021 r. do października 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Skarżącą.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Powołaną decyzją Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2021 r. do października 2021 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rozpatrywanym okresie:

I. Odnośnie podatku należnego, Skarżąca wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych na rzecz T s.r.o. wykazując je jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Transakcje te zostały zakwestionowane.

II. Odnośnie podatku naliczonego, w toku prowadzonego postępowania Naczelnik ustalił, że towar odsprzedany T s.r.o. na podstawie ww. faktur, nabyty został w okresach wcześniejszych od wielu kontrahentów. Rozliczenie uznane zostało za prawidłowe i podatek naliczony nie został zakwestionowany.

2.2. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika, skarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2023, 2383, dalej: O.p.), poprzez błędne ustalenia organu co do przebiegu transakcji, jakoby miały one charakter dostaw krajowych, do których zastosowanie powinna mieć właściwa stawka krajowa, podczas gdy organ dokonując właściwej analizy stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa podatkowego mając na uwadze przedstawione przez stronę komunikaty celne IE-599 dotyczące opisywanych transakcji, doszedłby do wniosku, że dokonane pomiędzy stronami transakcje stanowią eksport pośredni określony przepisami art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U.2024.361, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: u.p.t.u.), a nie jak twierdzi organ dostawy krajowe;

b) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób pozbawiony prawdy obiektywnej mającej na celu dokładne i wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, z uwagi na wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, a tym samym nie mając ku temu faktycznych podstaw postawienie tezy jakoby podatnik dokonał dostawy krajowej pomijając komunikaty celne IE599 mające istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przez organ właściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% do sprzedaży krajowej towarów wykazanych na fakturach VAT w okresie objętym postępowaniem na rzecz słowackiej spółki, podczas gdy należy mieć na uwadze treść przepisu art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku pośredniego eksportu towarów zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%;

b) art. 22 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów prawa zmierzającą do błędnego ustalenia, iż podatnik oraz słowacka spółka dokonali rzekomo transakcji krajowej, wobec której powinna znaleźć zastosowanie krajowa stawka podatku, podczas gdy organ dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien dojść do wniosków, zgodnie z którymi transakcja ruchoma przypisana jest dostawie do nabywcy (słowackiego podmiotu), tym samym wobec transakcji I pomiędzy podatnikiem a słowacką spółką zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku w wysokości 0%;

c) art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, podczas gdy były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, przywołując z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., że transakcje stwierdzone zakwestionowanymi przez Naczelnika fakturami nie można uznać za WDT, albowiem nie doszło do spełnienia podstawowych warunków: wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony do D. (Ukraina) bezpośrednio z terytorium Polski. Fizycznie nigdy nie został dostarczony na Słowację, a cała odpowiedzialność za transport spoczywała na spółce T s.r.o., która została jego dysponentem w momencie jego przekazania firmie transportowej (dla której była zleceniodawcą) w miejscu prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej - S. Polska. Eksport tych towarów na Ukrainę został dokonany z Polski, a jego eksporterem była T s.r.o. zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce. Dostawa pomiędzy skarżącą a T s.r.o. dokonywana była w momencie załadunku towarów i w tym momencie towary znajdowały się w Polsce. Wobec powyższego, w ramach tej transakcji towary nie były transportowane, a miejscem ich dostawy jest miejsce załadunku, tj. terytorium Polski. Tym samym nie można przypisać transportu pierwszej dostawie, tj. pomiędzy skarżącą a T s.r.o. Ta ostania działała także jako polski podatnik, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski - w momencie przekazania go przez skarżącą firmie transportowej. Z akt sprawy jednoznacznie zatem wynika, że strona skarżąca dokonała dostawy na rzecz ww. kontrahenta opodatkowanej stawką podstawową.

Dalej przywołał przepisy u.p.t.u., w tym art. 7 ust. 8 tej u.p.t.u., w którym zawarta została definicja dostawy łańcuchowej. Wskazał także na art. 22 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora, przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. O ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha.

2.4. W skardze na ww. decyzję, skarżąca działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przypisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje potwierdzenie w wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego i stawianiu tezy o braku dochowania należytej staranności przez stronę, podczas gdy organ rzetelnie weryfikując podjęte przez stronę czynności takie jak: weryfikacja numeru VAT UE słowackiego podmiotu T s.r.o. w systemie VIES, dodatkowa weryfikacja numeru VAT UE słowackiego podmiotu przed każdą transakcją w Izbie Administracji Skarbowej w P. Biuro Wymiary Informacji Podatkowej w K. czy też fizyczne spotkania przedstawicieli obu stron transakcji w siedzibie firmy strony, doszedłby do wniosku, że strona w należyty sposób zweryfikowała słowacki podmiot;

b) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nierzetelne zebranie materiału dowodowego na okoliczność ustalenia przeprowadzonych transakcji, które w ocenie organu stanowią dostawy krajowe, podczas gdy rzetelnie zebrany i wnikliwie przeanalizowany przez organ materiał dowodowy, uzupełniony m.in. o informacje dotyczące przeprowadzonych transakcji przez słowacki podmiot na okoliczność transakcji handlowych ze stroną czy też jego zgłoszeń celnych, przedstawiłby pełnię przeprowadzonych transakcji na okoliczność uznania ich jako eksport pośredni;

c) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak czynnego udziału strony w przedmiotowym postępowaniu w związku z wystąpieniem w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym dokumentów, których treść została sporządzona w języku obcym, a z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się, podczas gdy tylko przetłumaczone dokumenty mogą stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego rozpoznania przeprowadzonych transakcji pomiędzy skarżącą a spółką i błędnego zakwalifikowania tych transakcji jako dostawy krajowe, podczas gdy w rozumieniu ww. przepisu transakcje te winny być rozpatrywane jako eksport pośredni z uwagi na fakt, iż to właśnie podmiot słowacki (nabywca) wywiózł towary z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Wspólnoty, otrzymał potwierdzenie tego wywozu oraz posłużył się na potrzeby przeprowadzenia transakcji ze skarżącą słowackim numerem VAT UE co oznacza, że dokonał tego wywozu jako nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (Polski), tym samym wystąpiły wszelkie wymagane przepisami prawa podstawy do zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni;

b) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przez organ stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% do sprzedaży krajowej towarów wykazanych na fakturach VAT w okresie objętym postępowaniem na rzecz słowackiej spółki, podczas gdy mając na uwadze treść przepisu art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. w przypadku pośredniego eksportu towarów zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że zakwestionowane przez organy podatkowe jako WDT transakcje z T s.r.o. stanowią eksport pośredni opodatkowany stawką 0%, a nie dostawę krajową opodatkowaną stawką 23%.

Zdaniem skarżącej dokonała ona eksportu pośredniego dysponując potwierdzeniem wywozu towaru poza granice Unii (komunikat IE599), transakcji dokonała z podmiotem zagranicznym (Słowackim), który posługiwał się aktywnym słowackim numerem identyfikacyjnych, a sam towar bezpośrednio został przewieziony z terytorium Polski na terytorium Ukrainy. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania niniejszej transakcji. W efekcie, dostawy realizowane przez Stronę stanowią dla niej eksport towarów (eksport pośredni), przez co Strona będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Dostawa stanowi eksport również gdy organizatorem transportu jest nabywca z innego państwa członkowskiego (pośrednik - spółka słowacka).

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

2.6. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o zawieszenie z urzędu postępowania sądowego z uwagi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (postanowieniem z dnia 17 września 2024 r., III SA/Wa 1231/24): 1) Czy art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów zadeklarowaną przez podatnika (dostawcę) jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz poza terytorium Unii? 2) Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji wskazanej w pytaniu pierwszym, ma znaczenie fakt, że nabywca towarów dokonał ich wywozu poza terytorium Unii nie w porozumieniu z podatnikiem (dostawcą) i na podstawie ich wspólnych ustaleń, lecz na podstawie samodzielnej decyzji i bez wiedzy podatnika (dostawcy)? 3) Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji wskazanej w pytaniu pierwszym, ma znaczenie okoliczność, że wywóz towarów poza terytorium Unii wynika z ustaleń organów podatkowych opartych na dokumentach celnych, a treść posiadanych przez podatnika (dostawcę) dokumentów przewozowych jest niezgodna z tymi ustaleniami?

Sprawa została zarejestrowana w TSUE pod sygnaturą C-602/24.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, jednak z przyczyn innych niż w niej podniesione.

3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Istotą sporu w sprawie ustalenie zasadności zastosowania stawki 0% w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2021 r. do października 2021 r. wynikającej z wystawionych przez stronę skarżącą faktur VAT na rzecz T s.r.o., które skarżąca uznała za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przesądzenie tej kwestii w pierwszej kolejności wymaga kwalifikacji ww. transakcji.

Zdaniem skarżącej faktury te dokumentują transakcje eksportu pośredniego, do którego ma zastosowanie stawka 0%. Skarżąca nie podważa stanowiska organów podatkowych, iż sporne transakcje nie stanowią WDT.

Dyrektor natomiast prezentuje stanowisko, zgodnie z którym transakcje stwierdzone ww. fakturami stanowią dostawę krajową opodatkowaną stawką 23%.

3.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem jej podstawę prawną stanowi art. 7 ust. 8 u.p.t.u., uchylony ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

(art. 1 pkt 2b). Powołana ustawa weszła w życie z dnia 1 stycznia 2021r. na mocy art. 14 ustawy nowelizującej.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż uchylenie ust. 8 w art. 7 u.p.t.u. - jako rozwiązania nadmiarowego, które nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "dyrektywą VAT", w warunkach rozliczeń krajowych zaburza logikę w podejściu do opodatkowania dostawy towarów (druk nr 718, Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=718).

W kontekście powyższego przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja obejmuje okres od czerwca 2021 r. do października 2021 r., co niewątpliwie oznacza, że brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., albowiem z dniem 1 stycznia 2021 r. powołany przepis został uchylony przez ustawodawcę. W konsekwencji koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten od 1 stycznia 2021 r. utracił swój byt prawny.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego nie pozwala Sądowi wejście w kompetencje organu podatkowego. Obowiązkiem organu jest bowiem ocena ustalonego stanu faktycznego i zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Wskazane naruszenie prawa materialnego nie pozwala Sądowi na rozważanie zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe rozważania oddalił wniosek o zawieszenie z urzędu postępowania sądowego z uwagi na pytanie prejudycjalne w sprawie C-602/24.

Powołane w uzasadnieniu judykaty sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl., natomiast orzeczenia TSUE na stronie https://curia.europa.eu.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zastosuje właściwe w sprawie i obowiązujące przepisy prawa materialnego. Celem prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego będzie ustalenie czy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach stanowią eksport towarów pośredni opodatkowany stawką 0 %, jak chce tego strona skarżąca, czy też nie. Organ odwoławczy będzie miał przy tym na względzie, że skarżąca nie przeczy stanowisku organów podatkowych, iż sporne transakcje nie stanowią WDT.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie miał na uwadze ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie C-602/24.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 6 917 zł składa się wpis w wysokości 1 500 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł.