Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1337/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 6 lit.a, art.24 ust.11, art.20  ust.1, art.11 ust.1,art.14e, art.14c par.1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.47.2024.3.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M.K. (skarżący) za (1) nieprawidłowe w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania Dodatkowych akcji oraz (2) za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji i w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży Dodatkowych akcji i/lub otrzymania dywidendy.

W motywach interpretacji wskazano w szczególności, że skarżący uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą Share Matching Plan (dalej: Plan lub Program Motywacyjny). Organizuje go K. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej: K.), który jest spółką notowaną na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych SIX. Plan oparty jest na akcjach K., która należy do grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy (dalej: "Grupa"). Plan został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników K. oraz pracowników spółek zależnych K. należących do Grupy. Do Grupy należy również K. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), której skarżący jest członkiem zarządu i od której otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie uchwały. Skarżący posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy od listopada 2020 r. Plan składa się z następujących etapów: wybrane osoby zaangażowane przez Grupę, w tym również skarżacy otrzymują możliwość przystąpienia do Planu. Przystąpienie do Planu poprzez zainwestowanie w Plan już posiadanych lub nabywanych w tym celu (po cenie rynkowej) akcji K. – zainwestowanie polega na zablokowaniu tych akcji na koncie depozytowym na okres około 3 lat (eng. blocking period). W momencie zainwestowania posiadanych akcji i zablokowania tych akcji na koncie depozytowym skarżący otrzymuje (w chwili tzw. grant date) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości określonej ilości dodatkowych akcji K. (dalej jako: "Dodatkowe akcje"). Po upływie około 3 lat (tj. po upływie okresu wyczekiwania - ang. vesting period) i pod warunkiem, że skarżący w tym czasie spełnia określone warunki, zablokowane akcje są odblokowane, a w zamian za każdą zainwestowaną akcję skarżący otrzymuje Dodatkowe akcje. Skarżący wskazał edycję Planu, do której przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe mają zastosowanie (s. 2-3 Interpretacji). Z przedstawionych szczegółowych zasad funkcjonowania Planu istotne są następujące okoliczności:

- skarżący po zainwestowaniu w Plan posiadanych przez siebie akcji K., otrzymuje (nieodpłatnie) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania (przy założeniu, że w okresie wyczekiwania spełnia określone warunki),

- warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania. W konsekwencji, w okresie wyczekiwania skarżący nie może w jakikolwiek sposób dysponować warunkowym prawem do Dodatkowych akcji, w szczególności nie może go zbywać lub zastawiać (wyjątkiem może być przeniesienie prawa wskutek śmierci skarżącego),

- warunkowe prawo opisane powyżej nie stanowi papierów wartościowych lub praw, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi pochodnych instrumentów finansowych (praw), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

- skarżący w ramach uczestnictwa w Programie motywacyjnym otrzymuje w chwili upływu okresu wyczekiwania 0,8 Dodatkowych akcji za każdą akcję zainwestowaną w SMP.

- po upływie okresu wyczekiwania, skarżący może dowolnie dysponować przyznanymi Dodatkowymi akcjami, w tym dokonać ich zbycia,

- program, o którym mowa we wniosku, nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "ustawa o PIT").

Na tym tle skarżący zadał następujące pytania:

1) czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie ustawy PIT po stronie uczestnika powstanie w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji?

2) czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie ustawy PIT po stronie uczestnika powstanie w chwili przyznania Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania?

3) czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie ustawy PIT po stronie uczestnika powstanie w chwili zbycia przez uczestnika Dodatkowych akcji otrzymanych w ramach Planu lub w chwili otrzymania dywidendy i będzie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem skarżącego w chwili przyznania uczestnikowi warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o PIT. Również w chwili przyznania określonej ilości Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o PIT. Skarżący stwierdził, że przychód na gruncie ustawy PIT po stronie uczestnika z tytułu udziału w Planie powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży Dodatkowych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy. Przychód po stronie uczestnika z tytułu zbycia Dodatkowych akcji przez uczestnika i/lub otrzymania dywidendy powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy PIT w stosunku do przychodu ze zbycia Dodatkowych akcji i zgodnie z art. 30a ustawy PIT w stosunku do otrzymanej dywidendy.

Organ uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie przyznania Dodatkowych akcji wskazał, że w sytuacji przedstawionej przez skarżącego przychód powstaje w momencie przyznania Dodatkowych akcji. Otrzymanie przez skarżącego od 2022 r. (jako polskiego rezydenta podatkowego) nieodpłatnie w ramach opisanego programu akcji dodatkowych podmiotu szwajcarskiego spowoduje po stronie skarżącego wystąpienie przysporzenia majątkowego. W momencie nieodpłatnego nabycia akcji podmiotu szwajcarskiego po stronie skarżącego powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich darmym nabyciem skarżący nie ponosi takich wydatków w całości. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem organu, skoro skarżący został objęty programem motywacyjnym organizowanym przez spółkę szwajcarską i dodatkowe akcje otrzyma od podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy, czy umową cywilnoprawną, to uzyska przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o PIT, według skali podatkowej.

W skardze na powyższą interpretację skarżący domagał się jej uchylenia w całości, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d, art. 24 ust, 11, 11a, 11b, 12a w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, a w konsekwencji również błędnej oceny co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że przychód po stronie skarżącego powstaje dwukrotnie: w momencie przyznania mu Dodatkowych akcji oraz w momencie ich sprzedaży, co prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, podczas gdy w momencie nieodpłatnego objęcia akcji po stronie podatnika nie powstaje przychód, oraz

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. argumentów odnoszących się do art. 30b ust. 2 pkt. 1, art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, niedostateczne uzasadnienie dlaczego stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe i nieodniesienie się do zacytowanych przez skarżącego wyroków, które stanowiły istotną część uzasadnienia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zmodyfikowała wniosek, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W imieniu organu nikt się nie stawił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Istota sporu interpretacyjnego w tej sprawie sprowadza się do ustalenia, w którym momencie powstanie przychód podatkowy po stronie skarżącego, w związku z otrzymaniem akcji spółki notowanej na zagranicznej giełdzie papierów wartościowych w ramach programu motywacyjnego – czy w momencie przyznania akcji, czy też w momencie ich zbycia.

Sąd podzielił na tym tle pogląd strony, że przyznanie Dodatkowych akcji jest neutralne podatkowo, a przychód powstanie jedynie w momencie ich sprzedaży. Przypomnieć należy, że problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (ewentualnie częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był też wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Rozpoznanie przychodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (objęcia akcji), prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych (wymiernych) korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia, w momencie faktycznego rozliczenia pieniężnego (tak np. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, wyrok NSA 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18). Występujące zagadnienie prawne było też przedmiotem zbliżonych rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20, wyroku WSA w Warszawie z 2 marca 2022 r., III SA/Wa 2409/21 wyroku WSA w Krakowie z 19 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Kr 402/24, jak też wyroku WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 1396/24.

Sąd podziela zaprezentowany m.in. w tych orzeczeniach pogląd i argumentację, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie posiłkować się tą argumentacją, w szczególności wyrażoną w analogicznej sprawie o sygn. III SA/Wa 1396/24.

Jak słusznie zauważono w powołanym wyżej wyroku, niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 ustawy o PIT) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Z kolei uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia, powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Ponadto w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT z chwilą zbycia akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Wyjaśnienia w tym kontekście wymaga, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która zmienia się wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne. Zatem moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego).

Odnotować także należy, że i kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z dnia 22 czerwca 2022 r., II FSK 2701/19, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji, uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Aprobata wykładni dokonanej przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W konsekwencji uznać należy, że nabycie akcji opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Zatem, w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Jak to zostało już wcześniej wskazane, podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby zasadę równości wyrażoną w Konstytucji RP.

Zignorowanie przez organ wyżej opisanych poglądów orzeczniczych czyni zasadnym również zarzut procesowy sformułowany w punkcie drugim petitum skargi, w szczególności w perspektywie należytego umotywowania oceny wyrażonej w spornej interpretacji. Organ nie wyjaśnił zwłaszcza, z jakich powodów nie odniósł się do powoływanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych popierających jej stanowisko, np. wyroku NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2701/19 (CBOSA). Pominięcie argumentów jurydycznych strony, zważywszy na normatywny obowiązek ich oceny (pośrednio wywodzony z treści art. 14e w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej), czyni zapatrywanie organu arbitralnym. Niemniej naruszenie przepisów postępowania jest wtórne wobec zasadniczej obrazy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W rezultacie zaskarżona interpretacja w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe podlegała uchyleniu, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi (200 zł), koszt zastępstwa prawnego doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.