Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2315/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 13 w zw.  z art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] września 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2014r. nr [...] określającej A sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca/ spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT): za styczeń 2011r. w wysokości 1.757 zł; za luty 2011r. w wysokości 4.929 zł; za marzec 2011r. w wysokości 9.572 zł; za kwiecień 2011r. w wysokości 2.434 zł; za maj 2011r. w wysokości 7.115 zł; za czerwiec 2011r. w wysokości 1.771 zł; za lipiec 2011r. w wysokości 15.391 zł; za sierpień 2011r. w wysokości 2.357 zł; za wrzesień 2011r. w wysokości 7.934 zł; za październik 2011r. w wysokości 11.598 zł; za listopad 2011r. w wysokości 1.179 zł; za grudzień 2011r. w wysokości 11.635 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka dokumentowała sprzedaż z tytułu dochodzenia roszczeń i odszkodowań na podstawie zawartych umów fakturami VAT, w których w części dotyczącej "nazwy towaru i usługi" określono świadczone usługi jako: cyt. "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami" a w części dotyczącej "symbolu PKWiU" wskazano "usługi pośrednictwa ubezp. Zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług". Przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza dowodów źródłowych m.in. faktur VAT oraz faktur korygujących VAT wykazała, że w wyniku zmiany przepisów wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476), spółka opodatkowała tylko część usług pomocniczych związanych z ubezpieczeniami podstawową stawką VAT, tj. 23% poprzez częściowe wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych , w których zwolnienie z opodatkowania zastąpiono stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka uszczupliła zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2011r. w łącznej kwocie 74.958 zł (zaniżenie podatku należnego w kwocie 89.684 zł i zaniżenie podatku naliczonego w kwocie 14.706 zł) udowadniając, że świadczone przez spółkę polegające na likwidacji szkód z tytułu umów ubezpieczenia związanych z dochodzeniem roszczeń w imieniu poszkodowanych od towarzystw ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wykazały także, że spółka w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. w ogóle nie odliczyła podatku naliczonego. Natomiast w okresie od września do grudnia 2011r. w związku z wystawieniem faktur korygujących z wykazaną sprzedażą opodatkowaną, spółka również wykazała kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 7.025 zł. Na skutek zmiany kwalifikacji czynności zwolnionych na czynności opodatkowane VAT dokonano rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 14.706 zł. W związku z powyższym określono zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2011r. w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zwrócono uwagę na zasadność stanowiska co do braku możliwości zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT świadczonych przez skarżącą usług na rzecz osób poszkodowanych, których sens polegał na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowań) od ubezpieczyciela. Aby skorzystać z ww. zwolnienia nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczonego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania). Nie podzielono także zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 41 ust. 14a i ust. 14b – 14d ustawy o VAT. Wskazano bowiem, że decydującym dla zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia bądź opodatkowania transakcji w ramach przedmiotowej sprawy jest moment wykonania usługi, o którym nie przesądza moment wystawienia faktury. Odwołując się do treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podkreślono, że każdorazowo zgodnie z umową miała być wystawiona faktura z tytułu wykonanej usługi, na której wystawienie oczekiwał zleceniodawca (§ 6 umowy), to spółka wystawiała faktury w terminie 7 dni od daty otrzymania odszkodowania, tj. zgodnie z przepisami art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Podkreślono, że mimo zawarcia w § 4 umowy zapisu, że są to umowy starannego działania a nie celu dążeniem spółki w ramach wykonywanej usługi było pozyskanie dla klienta adekwatnego do poniesionej szkody odszkodowania od wartości, którego uzależniona była wysokość otrzymanej prowizji/ wynagrodzenia. Jako opodatkowane VAT w 2011r. uznano zatem tylko te transakcje, które zostały zakończone w 2011r. a spółka z tego tytułu otrzymała należne wynagrodzenie i tym samym nastąpiła finalizacja wykonania usługi. W istocie organy podatkowe przyjęły, analogicznie jak strona, moment powstania obowiązku w dacie wystawienia faktury VAT i od wartości brutto wykonanej usługi rachunkiem "w stu" wyliczył kwoty należnego VAT. Do transakcji zaś dokonanych na przełomie 2010r. i 2011r. zastosowano przywołany przez stronę art. 14 ust. 14a ustawy o VAT. W sytuacji zaś, gdy usługa została zakwestionowana w 2010r. a tylko poprzez moment wystawienia faktury (w terminie 7 dni od wykonania usługi), obowiązek podatkowy powstał w 2011r. uznano, ze transakcje te winny być zwolnione z VAT (dotyczy pięciu faktur VAT na kwotę 5.949,34 zł). Stwierdzono też, że usługi strony nie były usługami ciągłymi. Organ odwoławczy stwierdził też kompetencję V. B. Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnień do przeprowadzenia czynności w postepowaniu kontrolnym.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości. Zarzucono jej naruszenie norm, tj.: 1/ przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: uks) w związku z brakiem upoważnienia dla osób kontrolujących do wykonywania czynności w ramach postepowania kontrolnego; 2/ prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że likwidacja szkód ubezpieczeniowych przez brokera nie mieści się w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych; art. 41 ust. 14a i ust. 14b – 14d ustawy o VAT poprzez brak zastosowania ww. przepisów w sprawie; art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT w związku z akceptacją błędnie sporządzanego rozliczenia podatku naliczonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2015r. wskazano, że wobec skarżącej wydano interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2015r. nr [...], w której Minister Finansów zwolnił usługi skarżącej z VAT.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlega oddaleniu.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 uks należy stwierdzić, że jest on bezzsadny. Stosownie do powołanego przepisu dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności: upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 11 uks nie wyklucza stosowania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej art. 143 O.p. Możliwość zastosowania art. 143 o.p. stwarza art. 31 ust. 1 uks, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3512/08, publ. CBOSA). Zatem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mógł upoważnić Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej V. B. do podpisywania np. postanowień o wszczęciu postepowania kontrolnego, upoważnień do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym, a także podpisywania decyzji zawierającej w swej sygnaturze symbol W1P5. Z upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] wynikają w tym względzie jednoznaczne kompetencje. Wbrew temu, co próbuje dowodzić skarżąca, ww. upoważnienie względem upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] ma różny zakres umocowania, zwłaszcza w zakresie terytorialnym albowiem upoważnienie z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zostało udzielone w zakresie sprawa prowadzonych przez wszystkie komórki organizacyjne zlokalizowane w W. w tym także komórki kontrolne czyli ma szeroki zakres. Zaś drugie upoważnienie dotyczy wyłącznie spraw w zakresie spraw prowadzonych wyłącznie przez komórkę podległą Naczelnikowi Wydziału Kontroli Podatkowej. Wobec zasadności umocowania ww. Naczelnika bezzsadny jest, łączony ze wskazanym wyżej naruszeniem, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

3.3. Nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TS w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

3.4. Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane ani w dyrektywie 112 to w zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się TS. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C – 349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C – 240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TS przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunał w wyroku w sprawie Taksatorringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. Definiując "usługi pokrewne" Rzecznik Generalny P. M. podkreślił, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu (opinia RG do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8, pkt 32 i 36). W świetle powyżej powołanych orzeczeń TS ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (a zwłaszcza w wyrokach NSA z dnia 21 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 664/12 czy z dnia 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1511/12, publ. CBOSA), że czynności wykonywane przez brokera ubezpieczeniowego, które polegają na podejmowaniu w imieniu osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej działań mających na celu uzyskanie od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, nie stanowią "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżący występuje w imieniu osoby poszukującej ochrony z roszczeniem do zakładu ubezpieczeniowego o przyznanie odszkodowania i pomaga tej osobie w uzyskaniu zadowalającego ją odszkodowania. Można powiedzieć, że jest to forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego. Zasadnie zatem organy podatkowe porównały wykonywane przez skarżącą czynności do usług świadczonych przez adwokatów lub radców prawnych, specjalizujących się w udzielaniu pomocy prawnej w uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych.

3.4. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga aby określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, była właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej – ubezpieczeniowej, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Trzeba ponownie przypomnieć, że skarżąca jedynie pomaga w dochodzeniu roszczeń przez poszkodowanych sprawców szkody (ubezpieczonych), nie uczestniczy natomiast w udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, na skutek związania umową z ubezpieczycielem. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Usługa polegająca na wsparciu klienta dochodzącego od towarzystw ubezpieczeniowych odszkodowań nie ma waloru niezbędnego albowiem ubezpieczony może wystąpić samodzielnie do zakładu ubezpieczeń, jak też nie ma charakteru właściwego w kontekście ww. przepisu albowiem o tym jaki będzie skutek w postaci wypłaty odszkodowania decyduje zakład ubezpieczeń nie zaś skarżąca. Rola skarżącej ogranicza się w istocie do reprezentowania interesów klienta również w potencjalnym sporze z zakładem ubezpieczeń a zatem obiektywnie rzecz ujmując mamy do czynienia z odmiennym charakterem usług niż usługi ubezpieczeniowe.

3.5. Tym samym błędnie skarżąca próbuje wskazywać, że stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w ww. zakresie narusza zasadę neutralności VAT, w tym zasadę równości poprzez fakt odmiennego traktowania podobnych usług. Tymczasem – jak to zostało już wspomniane wyżej - trudno jest stawiać znak równości pomiędzy usługami świadczonymi przez zakład ubezpieczeń a usługami świadczonymi przez skarżącą, gdyż w istocie skarżąca występuje w imieniu ubezpieczonego czyli podmiotu korzystającego z usługi ubezpieczenia. Jej usługi mają odmienny charakter od rzeczonej usługi ubezpieczenia, która podlega zwolnieniu z VAT. Sam fakt nazwania przez skarżącą w umowach m.in., że są to "usługi likwidacji szkód" są o tyle chybione, że takiej likwidacji dokonuje zakład ubezpieczeń (lub podmioty działające na jego zlecenie). Sam zaś fakt złożenia wniosku o wypłatę odszkodowania czy późniejsze inne działania także polegające na pomocy w sporach takimi w istocie działaniami nie są. Dlatego w sprawie nie będą miały zastosowania te wyroki sądów administracyjnych, w których wskazano, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT będą zwolnione usługi m.in. likwidacji szkód albowiem wyroki te zapadły w sprawach, w których podatnik odnośnie czynności likwidacji działał zawsze na zlecenie zakładu ubezpieczeniowego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 4 marca 2013r. sygn. akt I FSK 577/12 czy z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt I FSK 785/12, opubl. CBOSA).

3.6. Chybionym są również zarzuty naruszenia art. 41 ust. 14a i 41 ust. 14b – 14d ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (art. 41 ust. 14b ustawy o VAT). W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14c ustawy o VAT). W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

Powołane przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W okolicznościach faktycznych sprawy na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że skarżąca wystawiała faktury VAT w terminie 7 dni od wpływu kwoty odszkodowania na konto skarżącej, co wynikało z treści § 6 ust. 1 pkt b) i c) umów zawartych z poszkodowanymi. Racje zatem ma organ podatkowy drugiej instancji twierdząc, że wypłata wynagrodzenia miała charakter wynagrodzenia za "sukces". W takim przypadku wynagrodzenie za wykonaną usługę stawało się należne dopiero z chwilą uzyskania odszkodowania na rzecz zleceniodawcy i od tego dopiero momentu skarżąca była w stanie konkretnie ustalić podstawę opodatkowania za wyświadczoną usługę. Wynagrodzenie skarżącej ustalone zgodnie z zapisami umów było określone jako procent brutto otrzymanych odszkodowań itp. form rekompensaty dla poszkodowanego. Nie można się tym samym zgodzić ze skarżącą, że wykonane usługi były usługami ciągłymi i należy je proporcjonalnie przyporządkować wynagrodzenia do poszczególnych okresów rozliczeniowych podatku. Warto jest też zauważyć, że w sprawie organy podatkowe przyjęły, analogicznie jak skarżąca, moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury VAT. Zaś do transakcji na przełomie 2010r. i 2011r. zastosowano przywołany przez stronę art. 14 ust. 14a ustawy o VAT. W sytuacji zaś, gdy usługa została zakwestionowana w 2010r. a tylko poprzez moment wystawienia faktury (w terminie 7 dni od wykonania usługi), obowiązek podatkowy powstał w 2011r. uznano, ze transakcje te winny być zwolnione z VAT (dotyczy pięciu faktur VAT na kwotę 5.949,34 zł).

3.7. Nie znajdują również uzasadnienia stawiane zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT. Należy zauważyć, że w sprawie organy podatkowe uwzględniły prawo skarżącej do rozliczenia wcześniej nie deklarowanego przez nią podatku naliczonego, co wynika wyraźnie z treści zaskarżonej decyzji (s. 17- 18). Podnoszone zaś w samej skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów mają charakter czysto teoretyczny i w istocie negujący jedynie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie podatku naliczonego na s. 23. Przedstawionym w skardze wariantom rozliczenia nie towarzyszy w tym względzie odniesienie się do sytuacji faktycznej skarżącej i poczynienie własnych wyliczeń, które zdaniem skarżącej byłoby miarodajne. Ponadto warto jest podkreślić to, że fakt kwestionowania rozliczenia podatku naliczonego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest zabiegiem spóźnionym. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola legalności zaskarżonej decyzji, skarżąca zaś nie kwestionowała na etapie postępowania podatkowego sposobu rozliczenia przez organ podatkowy podatku naliczonego.

3.8. Odnosząc się do kwestii wydania na rzecz skarżącej korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej to należy zauważyć, że z jej treści wynika wyraźnie, że dotyczy VAT za 2012r. nie ma zatem odniesienia do przedmiotu niniejszej sprawy czyli VAT za poszczególne miesiące 2011r. Sam zaś fakt , że zawarto pogląd odmienny niż ten wyrażony w niniejszym wyroku przez Sąd nie oznacza, że Sąd jest nim związany. Interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa. Jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej, stosownie do treści art. 14k O.p.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).