Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2466/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 134, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1880/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1401-IEW4.4261.13.2019.12.PL w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.K. (dalej Skarżący, Strona) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IAS) z dnia 28 czerwca 2019 r w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanie go z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj.:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a. - przez błędne jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi oraz błędnie wskazanie przez WSA, że w tej sprawie "brak jest przesłanek do udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej" - pomimo tego, że z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Skarżącego we Wniosku wynika, iż Skarżący wykazał istnienie tak przesłanki "ważnego interesu" Skarżącego, jak i przesłanki "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co potwierdza wskazanie i uzasadnienie przez Skarżącego we Wniosku m.in. że: (i) proces nabycia Lokalu Mieszkalnego został rozpoczęty w dniu 4 grudnia 2004 r., kiedy to Skarżący zawarł ze spółką D.D. S.A. ("Deweloper") umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. J. [...] w W. ("Lokal Mieszkalny") w wybudowanym w tym celu budynku zawartą w formie cywilnoprawnej ("Umowa Przyrzeczenia"), tj. pod rządami przepisów ustawy o PIT obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., (ii) dniem faktycznego nabycia Lokalu Mieszkalnego przez Skarżącego był dzień 8 września 2006 r., a zatem Lokal Mieszkalny został faktycznie nabyty przez Skarżącego, a także cała cena za Lokal Mieszkalny została wpłacona na rachunek bankowy Dewelopera, do dnia 31 grudnia 2006 r. włącznie, co oznacza, iż na podstawie art. 7 Nowelizacji z 2006 r. do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o PIT obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.- czego błędnie nie zauważył WSA w Wyroku WSA, tak jak wcześniej organy podatkowe obu instancji, (iii) data prawnego nabycia Lokalu Mieszkalnego (dzień 5 stycznia 2007 r.), tj. zawarcia umowy, nie zależy wyłącznie od Skarżącego (który ma status konsumenta), ale przede wszystkim od drugiej (w tym wypadku silniejszej ekonomicznie) strony umowy, tj. w tym wypadku od Dewelopera (który ma status profesjonalisty), a także (iv) przepisy przejściowe (art. 7 Nowelizacji z 2006 r.) nie przewidywały ochrony prawnej podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. rozpoczęli już proces nabycia nieruchomości, który to proces co do zasady jest procesem długotrwałym - a którzy tak jak Skarżący - mając na uwadze zasadę pewności prawa, a także zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa mogli oczekiwać ochrony swoich praw nabytych, tj. w tym wypadku prawa do zwolnienia z podatku PIT uzyskanego dochodu ze zbycia nieruchomości przez reinwestowanie tego dochodu na tzw. własne cele mieszkaniowe - zatem w tej sprawie istniała tak przesłanka "ważnego interesu" Skarżącego, jak i przesłanka "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez niewyjaśnienie przez WSA w Wyroku WSA dlaczego WSA mając pełną wiedzę o procesie nabywania Lokalu Mieszkalnego rozpoczętego przecież w 2004 r. (pkt I.1.-I.3. uzasadnienia Skargi do WSA) oraz uznając, iż przesłanką zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" są okoliczności niezależne od podatnika, w tym zmieniające się prawo podatkowe (s. 6 Wyroku WSA) - nie zauważył istnienia w tej sprawie przesłanki "interesu publicznego" (s. 6 Wyroku WSA);

d) art. 134 P.p.s.a - przez niedokonanie przez WSA w Wyroku WSA analizy przepisów ustawy o PIT o tzw. ulgach mieszkaniowych obowiązujących; (i) w okresie od dnia 1 stycznia 1992 r. a dniem 31 grudnia 2006 r., (ii) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oraz (iii) w okresie 1 stycznia 2009 r. - pod kątem możliwości zwolnienia się z podatku PIT od dochodu ze zbycia nieruchomości przez reinwestowania ww. dochodu na tzw. własne cele mieszkaniowe (brak takiej możliwości było wyłącznie w przepisach ustawy o PIT obowiązujących w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.);

e) art. 134 P.p.s.a. - przez niedokonanie przez WSA analizy przepisu art. 7 Nowelizacji z 2006 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w tym zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań) pod kątem braku ochrony uzasadnionych interesów prawnych osób będących w - często długotrwałym - "procesie nabywania" nieruchomości, w tym tak jak Skarżący, który proces nabycia Lokalu Mieszkalnego rozpoczął w dniu 4 grudnia 2004 r., kiedy to Skarżący zawarł z Deweloperem Umowę Przyrzeczenia, tj. pod rządami przepisów ustawy o PIT obowiązujących przez 15 lat przed dniem 1 stycznia 2007 r. (który to przepis dawał przecież podatnikom możliwość zwolnienia z podatku PIT dochodu ze zbycia nieruchomości przez reinwestowanie ww. dochodu na tzw. własne cele mieszkaniowe), a którego to prawa Skarżący (co do którego miał uzasadnione oczekiwania co do braku zmiany stanu prawnego obowiązującego bez zasadniczych zmian przez okres 15 lat) został pozbawiony na mocy przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. (przepisów obowiązujących zresztą epizodycznie, tj. przez okres 2 lat);

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - przez błędne dokonanie przez WSA w Wyroku WSA kontroli Decyzji Dyrektora IAS z 28 czerwca 2019 r. w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego tej sprawy w zakresie niezbędnym do udzielenia Skarżącemu ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące zaakceptowaniem przez WSA stanowiska przedstawionego w Decyzji Dyrektora IAS z 28 czerwca 2019 r., iż w sprawie Skarżącego nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak też "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wskazując jednak, iż "Sąd w niniejszym postępowaniu nie może i nie jest w stanie ocenić,

czy w istocie spełnione zostały warunki do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na przeznaczanie środków ze sprzedaży lokalu w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe", - w przypadku, gdy w ocenie Skarżącego WSA zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS, który błędnie nie zauważył, iż z całokształtu okoliczności przedstawionych we Wniosku Skarżącego oraz w toku postępowania wynika, iż w tej sprawie wystąpiła tak przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak też przesłanka "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, natomiast jeżeli w ocenie WSA brak jest jednak wystarczającego wyjaśnienia tej kwestii w Decyzji Dyrektora IAS z 28 czerwca 2019 r. - to WSA działając w sposób prawidłowy, powinien uchylić Decyzję Dyrektora IAS z 28 czerwca 2019 r. i przekazać tę sprawę do ponownego rozpoznania przez Dyrektora IAS - z uwagi na nie ustalenie stanu faktycznego tej sprawy w zakresie niezbędnym dla przyznania Skarżącemu ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wydanie Wyroku WSA z naruszeniem prawa materialnego przez błędna jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej - przez akceptację przez WSA w wyroku WSA, iż Dyrektor IAS w Decyzji Dyrektora IAS z 28 czerwca 2019 r., a także wcześniej Naczelnik US w Decyzji Naczelnika US z 28 stycznia 2019 r. prawidłowo uznają, iż w sprawie Skarżącego brak jest przesłanek do udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, co w efekcie doprowadziło do zaakceptowania przez WSA błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organy podatkowe, skutkującej niewłaściwym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie Skarżącego i w konsekwencji błędnym uznaniem przez WSA w Wyroku WSA za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż w sprawie Skarżącego nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak też "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wniósł o: (i) uchylenie Wyroku w całości, (ii) uchylenie w całości Decyzji Dyrektora IAS z 28 czerwca 2019 r, oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika US z 28 stycznia 2019 r., (iii) rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z Wnioskiem Skarżącego, tj. umorzenie w całości zaległości podatkowej Podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną od tej zaległości oraz (iv) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 4 maja 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako: P.p.s.a.).

Skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania , jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał w tym, że Sąd oddalając skargę nie dostrzegł przesłanek do udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Strony, wskazał on istnienie przesłanki "ważnego interesu Strony" jak i przesłanki "interesu publicznego".

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, to w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p), który stanowił podstawę prawną oceny wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spójnik "lub" wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 67a § 1 O.p. wyrażenia normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 168/16).

W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają w szczególności normy prawne zawarte w art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz, oczywiście, właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a O.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodził się ze Skarżącym, że odnośnie przesłanek "interesu publicznego" należy mieć na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Błędy lub uchybienia popełnione przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów nie powinny zostać przerzucone na podatnika.

Ponadto Sąd wskazał, że przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie zaległości należy uwzględnić nie tylko aspekt budżetowy, ale również fundamentalne zasady tj. zasady sprawiedliwości czy zaufania podatnika do organów państwa.

Mając powyższe na uwadze jako niezasadne należy więc uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Jednocześnie Skarżący nie wskazał na czym błędna wykładnia przepisu polegała. Uzasadnienie skargi wskazuje, że Strona upatruje naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w niewłaściwym jego zastosowaniu (a w zasadzie w odmowie jego zastosowania).

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że za uwzględnieniem jego wniosku o umorzenie przemawiają przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, które należy rozpatrywać w kontekście przyczyny powstania zaległości podatkowej. Przede wszystkim Skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczących daty nabycia lokalu mieszkalnego, które według niego nastąpiło najpóźniej w dniu 8 września 2006 r. Z kolei umowa przeniesienia własności z dnia 5 stycznia 2007 r. w jego ocenie ma jedynie wymiar formalny i wobec tego do przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Przeniesienie własności nastąpiło 5 stycznia 2007 r., umowa przenosząca własność nie może być traktowana jako "wymiar formalny". To umowa z 5 stycznia 2007 r. przeniosła własność, a nie zapłata ceny czy też wydanie lokalu. Jednak w niniejszej sprawie przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynika z funkcjonującej w obrocie prawnym, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. Próba podważenia zasadności wskazanej decyzji wymiarowej zakończyła się oddaleniem skargi prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/14.

W trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Główna argumentacja skargi kasacyjnej skupia się na polemice z prawomocnymi orzeczeniami organów i sądu. Skarżący powołując się na interes publiczny wskazuje bowiem na błędne jego zdaniem orzeczenie organów i sądu dotyczące decyzji wymiarowej, twierdząc że w interesie publicznym leży skorygowanie tych błędów w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że subiektywna ocena wadliwości decyzji wymiarowej nie może stanowić podstawy umorzenia zaległości podatkowej. W sytuacji w której decyzje wymiarowe były badane przez sąd administracyjny, to ocena prawidłowości decyzji wymiarowych w postępowaniu o umorzenie zaległości nie tylko wykraczałoby poza zakres tego postępowania, ale też stanowiłoby obejście art. 170 P.p.s.a. Abstrahując od powyższego, błędów odnoszących się do decyzji wymiarowej Strona nie wykazała.

Zasadnie również Sąd I instancji wskazał, że sądy administracyjne uchylając decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych na gruncie spraw związanych z tzw. "ulgą meldunkową", argumentowały, że skarżący nie wypełnili jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania ulgi. Dodatkowo takim okolicznościom towarzyszyła trudna sytuacja finansowa podatnika wnioskującego ulgę. W okolicznościach niniejszej sprawy, Skarżący nie był zameldowany w zbywanym lokalu, tym samym nie spełniał materialnoprawnej przesłanki zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, sąd na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami sprawy administracyjnej, w jakiej prowadzone było postępowanie podatkowe. Tym samym, nie może oceniać zgodności z prawem, ani ostatecznej decyzji, którą wydano w innej sprawie, ani też związanego z inną sprawą wyroku. W konsekwencji organy, jak i WSA w Warszawie zobligowane były ostateczną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego uwzględnić i nie mogły badać prawidłowości ustaleń, które stały się podstawą jej wydania.

Zgodzić się należy ze Stroną, że zmieniające się prawo nie jest zależne od podatnika. Jednak zmiana zasad w odniesieniu do ulg, które są mniej korzystne niż dotychczasowe, nie jest wystarczają okolicznością do uznania, że zaistniała przesłanka interesu publicznego do umorzenia powstałego zobowiązania, które powstało z uwagi na brak możliwości skorzystania przez Stronę z ulgi istniejącej przed zmianą przepisów. Uprawnieniem ustawodawcy jest zmiana przepisów, z kolei podatnicy zobowiązani są te zmiany uwzględnić. Jeżeli dokonana zmiana prawa ma wpływ na sytuację prawnopodatkową podatnika, sama w sobie nie stanowi zaistnienia przesłanki interesu publicznego nawet w sytuacji w której zmiana ta jest niekorzystna dla podatnika.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania art. 141 § 4, art. 134 P.p.s.a. w zakresie braku analizy przepisów ustawy o PIT o tzw. ulgach mieszkaniowych oraz analizy art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 2 Konstytucji RP musiały zatem zostać uznane za bezzasadne.

W prawomocnym orzeczeniu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/14 Sąd wskazał, iż umowa przenosząca własność lokalu na rzecz Skarżącego została zawarta 5 stycznia 2007 r., a więc nabycie lokalu przez skarżącego, z którego osiągnął dochód w 2008 r., nastąpiło już po pierwszym stycznia 2007 r. Co oznacza, iż był objęty reżimem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania z ulg podatkowych. Skarżący miał możliwość skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej. Jednakże, na co wskazuje Sąd I instancji, nie spełnił materialnoprawnej przesłanki zwolnienia z opodatkowania, bowiem nie był zameldowany w zbywanym lokalu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy obu instancji uznały, że w sprawie skarżącego nie zaistniał ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Zaległość podatkowa powstała na mocy decyzji z 24 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił Skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 99.327 zł. Zaległość ta jest skutkiem niewywiązywania się z przez Skarżącego z obowiązków podatkowych związanych z zbyciem nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej data nabycia jak i zbycia spornego lokalu mieszkalnego nie została w żaden sposób podważona. Okoliczność w jakich powstała zaległość nie posiada waloru wyjątkowości. Organ podatkowy po analizie sytuacji finansowej wskazał na dochody Skarżącego ze stosunku pracy na poziomie 11.000 zł i jego roczny dochód w wysokości 200 tyś. Podkreślił również, iż na wniosek Skarżącego, NUS decyzją z 20 czerwca 2018 r. dochody rozłożył na raty zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżący płaci terminowo raty w wysokości 1.000 zł.

Sąd I instancji, oceniając zaskarżony decyzję, prawidłowo stwierdził, że organy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie dokonały w sposób obiektywny i wszechstronny jego analizy oraz oceny pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., biorąc pod uwagę podnoszone w sprawie okoliczności i argumenty, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie, a postępowanie w obu instancjach sąd ten prawidłowo ocenił jako przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Wobec tego, że nie zostały w sprawie naruszone przez sąd I instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |