Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 345/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn ust. 1 i 2, art. 15 zzr ust. 1 i ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1072/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1072/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 5 marca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wystąpiła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.; zw. dalej "ustawa

o COVID") w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uchylenie postanowienia DIAS z 5 marca 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez WSA,

że nie było podstaw do pominięcia zastosowania w niniejszej sprawie procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op (z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID), podczas gdy

art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie bowiem przepis ten nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co w konsekwencji powoduje, że DIAS prawidłowo stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez uchylenie postanowienia DIAS z 5 marca 2021 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożyła wniosku

w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2023 r. pełnomocnik spółki podsumował jej dotychczasowe stanowisko i rozwinął argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia przez DIAS art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID wskazując na wpływ art. 3 tejże ustawy na wykładnię owego przepisu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności stanowiska DIAS, który stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez skarżącą odwołania. Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się natomiast do wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, a w konsekwencji do odpowiedzi na pytanie, czy przepis ten znajduje zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy jako szczególna regulacja wobec art. 223 § 2 pkt 1 Op. Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przyjął,

że znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie regulacja przewidziana w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID bowiem dotyczy ona również terminów określonych

w przepisach prawa podatkowego. Innymi słowy, w ocenie sądu pierwszej instancji brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia przez skarżącą odwołania, tj. zastosowania przez DIAS art. 228 § 1 pkt 2 Op, z pominięciem procedury przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID. Zdaniem DIAS przepis ten dotyczy tylko przepisów prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego.

Jak wskazał WSA, na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255) od 16 grudnia 2020 r.

do ustawy o COVID dodany został art. 15zzzzzn2, zgodnie z którym (ust. 1 pkt 1)

w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku

o przywrócenie terminu (ust. 2).

3.2. Wykładnia pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID doprowadziła do powstania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 października 2022 r. (w sprawie o sygn. akt I FSK 2545/21) przedstawił zatem składowi siedmiu sędziów tego sądu na podstawie art. 187 § 1 ppsa do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?"

Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID. Wykładnia tego pojęcia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Występują jednak istotne różnice pomiędzy sprawą, która stanowiła kanwę powyższego pytania prawnego, oraz sprawą niniejszą. Spór w pierwszej z tych spraw dotyczy możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii. W też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID. Bez konieczności zajmowania stanowiska odnośnie do zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia w drodze działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że wykładnia językowa wykładanego przepisu budzi wątpliwości, wskazane m.in. w powołanym wyżej postanowieniu z 11 października 2022 r. (I FSK 2545/21).

Dla odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID konieczne jest zatem zastosowanie również innych metod wykładni skoro wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zgodzić należy się przy tym z sądem pierwszej instancji, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na stan epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia ich aktywności, a także ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną wszystkim obywatelom RP (oraz innym osobom korzystającym praw przysługujących obywatelom RP), to wykładni omawianej regulacji należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Czyli w sposób respektujący zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP). To zaś oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce. Bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej. Bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny.

3.3. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku

z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o COVID w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Op bowiem dla prawidłowego zastosowania ostatnio wymienionego przepisu konieczne było w realiach niniejszej sprawy zastosowanie procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID. Bez konieczności rozstrzygania przez organ władzy publicznej (organ podatkowy) czy jego działania dotyczą stosowania przepisów prawa administracyjnego sensu largo czy też sensu stricto. Rozstrzyganie tej kwestii doprowadziło do rozbieżności w działalności organów podatkowych, których efektem są rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Znane są bowiem sytuacje, gdy organy podatkowe terminy dotyczące przedawnienia określone w przepisach prawa podatkowego uznawały za terminy prawa administracyjnego, o których mowa w ustawie o COVID (np. sprawa, na kanwie której zostało wydane postanowienie NSA z 11 października 2022 r., I FSK 2545/21). Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, tj. uchylił postanowienie DIAS z 5 marca 2021 r.

4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy, mając na względzie brak stosownego wniosku spółki, nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.