Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3002/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 592/16 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości niepobranych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę w części wstępnej zaskarżonego wyroku w ten sposób, że w miejsce określenia przedmiotu sprawy "niepobranych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r." wpisać "orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości niepobranych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r.".


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2017 r. o sygn. I SA/Gl 592/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 lutego 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika oraz określającej wysokość niepobranych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1.1. art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuwzględnienie przez Dyrektora IS w Katowicach ww. przepisów prawa i niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka; 1.2. art. 187 w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 5 Konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD; 1.3. art. 191 o.p. przez przekształcenie przez Dyrektora IS w Katowicach zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego - wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego, jak również manipulowania faktami oraz "naciągania" formuł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu sprawy, a także kierowanie się informacjami niepotwierdzonymi; 1.4. art. 199a § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe ww. przepisu, gdyż organy podatkowe miały obowiązek, dokonując ustalenia treści czynności prawnej wynikających z umowy - porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowy - porozumienia z dnia 31 grudnia 2012 r., uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności; 1.5. art. 199a § 3 o.p. przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe ww. przepisu, gdyż organy podatkowe miały obowiązek powstałe wątpliwości w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych z umowy - porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowy - porozumienia z dnia 31 grudnia 2012 r. skierować w wystąpieniu do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z powyższych umów;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 2.1. art. 45 § 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez niedokonanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego analizy i subsumcji zagadnień i pojęć zawartych w Kodeksie pracy, a mianowicie w art. 2, art. 3, art. 31, art. 11, art. 18 § 1, art. 29 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, dalej: k.p.), tj. również pojęć: pracodawca, pracownik, zakład pracy, stosunek pracy, umowa o pracę, w tym również swojej właściwości; 2.2. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji RP z powodu wadliwie wykonanego przez WSA w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy, w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w sprawie, tj. m.in. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 3 o.p.; 2.3. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niezawieszenie przez WSA w Gliwicach postępowania o sygn. I SA/Gl 592/16 z powodu toczących się postępowań przed Sądem Rejonowym w B. (w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym i R. sp. z o.o. wynikający z umowy - porozumienia z dnia 30 marca.2012 r.; sygn. [...] w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym i R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. (dalej: K.) wynikający z umowy - porozumienia z dnia 31 października 2012 r.; 2.4. art. 125 § 1 pkt 1, art. 195 § 2 w związku z art. 75 p.p.s.a. przez dokonanie wznowienia postępowania sądowoadmrnistracyjnego o sygn. I SA/Gl 592/16 bez uzasadnionej podstawy prawnej; 2.5. art. 113 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że WSA w Gliwicach zamknął rozprawę pomimo niedokonania zbadania całości materiału dowodowego; 2.6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne i niekompletne uzasadnienie zaskarżanego wyroku; 2.7. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie w zaskarżanym wyroku przedmiotu skargi;

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: 3.1. art. 3 w związku z art. 31 § 1 k.p. przez błędną interpretację pojęcia "pracodawca"; 3.2. art. 2 k.p. oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną interpretację pojęcia "pracownik"; 3.3. art. 22 § 1 oraz art. 22 § 1¹ k.p. przez błędną jego pojęcia "stosunek pracy"; 3.4. art. 3 k.p. w związku z art. 31 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię pojęcia "zakład pracy"; 3.5. art. 29 § 2 w związku z art. 22 § 1 k.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą nieuwzględnieniem, że podpisanie umów o pracę spowodowało nawiązanie stosunku pracy pomiędzy poszczególnymi podatnikami; 3.6. art. 11 k.p. przez dokonanie błędnej wykładni skutkującej nieuwzględnieniem przez organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach powyższego przepisu;

4. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 4.1. art. 23¹ k.p, ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gliwicach niewłaściwie oparli swoje założenia w sprawie, ściśle wiążąc go z umową - porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umową - porozumienia z dnia 31 października 2012 r. oraz zniekształcając stan faktyczno - prawny sprawy; 4.2. art. 58 § 1, art. 58 § 3 w związku z art. 387 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), przez oparcie rozstrzygnięć organów podatkowych, jak i WSA w Gliwicach jedynie na umowie - porozumieniu z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowie - porozumieniu z dnia 31 października 2012 r.; 4.3. art. 30 § 1 pkt 1 k.p. przez podważenie rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w trakcie postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed WSA w Gliwicach pozostawała kwestia prawno-podatkowych skutków przeprowadzonej przez skarżącego operacji przekazania i następnie wynajęcia tych samych pracowników. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, podniesione zarzuty należy uznać jednak za bezzasadne.

3.2. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a szczególności art. 122 o.p. Przepis ten ustanawia nakaz kierowania się w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Z kolei przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. stanowią emanację tej zasady prawdy obiektywnej. W rezultacie podjętych działań, na podstawie zgromadzonych dowodów, organ pierwszej instancji dokonał ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, to jest między innymi, że w wyniku zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. umowy-porozumienia z R. sp. z o.o., z dniem 1 lipca tego roku znaczna część dotychczasowych pracowników firmy I. skarżącego została przejęta przez tę właśnie spółkę. Jako podstawę przejęcia tych pracowników wskazano art. 23¹ k.p. Z dniem 30 czerwca 2012 r. na mocy porozumienia stron, skarżący rozwiązał z tymi pracownikami umowy o pracę. W dniu 1 czerwca 2012 r. skarżący zawarł również z R. sp. z o.o. "umowę o świadczenie usług", na podstawie której przekazani pracownicy mieli świadczyć pracę na rzecz firmy skarżącego w dotychczasowym miejscu i na dotychczasowych zasadach, z tą jednakże różnicą, że wynagrodzenie tym pracownikom wypłacać miała spółka R. . Skarżący uiszczał natomiast na rzecz tej spółki, ustaloną zgodnie z postanowieniami umowy kwotę wynagrodzenia. W dniu 31 października 2012 r. została zawarta kolejna umowa - porozumienie, tym razem pomiędzy skarżącym a K. zgodnie z którą nastąpiło przekazanie pracowników z R. sp. z o.o. do spółki K. na mocy art. 23¹ k.p., na warunkach identycznych, jakie obowiązywały do dnia 31 października 2012 r. Konsekwencją tej umowy było zawarcie w dniu 1 listopada 2012 r. pomiędzy dwoma ww. podmiotami "Umowy o świadczenie usług", której postanowienia były takie same, jak zamieszczone w umowie zawartej w dniu 1 czerwca 2012 r. ze spółką R. . W dniu 1 kwietnia 2013 r. skarżący zawarł natomiast ponownie umowy o pracę z 31 z 33 osób, które były objęte wyżej opisanymi umowami — porozumieniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie ocenił, że organ odwoławczy słusznie uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. D., a co według skarżącego stanowi właśnie naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r. (k. 1245), będącym uzupełnieniem wniosku o przesłuchanie wyżej wymienionej, pełnomocnik skarżącego wskazał, że "... celem przeprowadzenia przedmiotowego przesłuchania jest udowodnienie, że pracownicy spółek (...) oddelegowani do pracy u (...) Pana K. W. (...) byli pracownikami ww. spółek, a nie jak twierdzi organ rzekomymi pracownikami" skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, co trafnie zaaprobował WSA w Gliwicach, przy tak zakreślonym przedmiocie wnioskowanego dowodu z przesłuchania, odmowa jego przeprowadzenia nie narusza ww. przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że według zebranych dowodów należy przyjąć, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rzeczywistej, a jedynie formalnej zmiany pracodawcy. Ci sami pracownicy nadal wykonywali pracę w tym samym miejscu, na tych samych stanowiskach, pod nadzorem tych samych osób, na tych samych zasadach i za to samo wynagrodzenie, a należność za "wynajem" tych pracowników nie była ustalona w umowie, lecz była ustalana każdorazowo na podstawie rozliczenia czasu pracy tych pracowników i przekazywana "usługodawcom" w dwóch ratach - wynagrodzeń netto oraz osobno narzutów na te wynagrodzenia po potrąceniu stosownego rabatu. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. D. była na podstawie art. 188 o.p. w pełni uzasadniona.

Odnosząc się do zarzutu, jak stwierdził skarżący - manipulowania faktami oraz naciągania formuł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - należy podzielić pogląd, że zamieszczone w skardze cytaty z zaskarżonej decyzji pochodzą z pierwszej jej części, w której organ odwoławczy referuje zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stąd też owe fragmenty nie są oceną dokonaną przez organ odwoławczy. Podkreślenia jednak wymaga, że trafnie postępowanie odwoławcze doprowadziło organ drugiej instancji do identycznych wniosków. Nie można podzielić twierdzenia skarżącego, że umowy - porozumienia były umowami z zakresu prawa cywilnego, gdyby bowiem tak było, to jako podstawa ich zawarcia nie byłby powołany art. 23¹ k.p. Zestawienie tego przepisu i warunków, w jakich mógłby on znaleźć zastosowanie z zawartymi porozumieniami w zakresie rozwiązania umów o pracę było obowiązkiem organów podatkowych, po to właśnie, by wyciągnąć wnioski oparte na całokształcie zgromadzonego materiału. Poprzestanie na samych tylko porozumieniach rozwiązujących z dniem 30 czerwca 2012 r. umowy o pracę, bez odniesienia do umów - porozumień, byłoby właśnie wybiórczym podejściem do zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji byłoby niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej, na którą powołuje się sam skarżący.

Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 3 k.p. przez błędną wykładnię pojęć "pracodawca", "pracownik", "zakład pracy" oraz "płatnik" należy w pierwszej kolejności podkreślić, że są one niezrozumiałe o tyle, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji posłużono się doktrynalnymi znaczeniami przedmiotowych pojęć. Tym samym sedno stawianych w tym zakresie zarzutów ma raczej związek z zawartymi przez skarżącego z przekazywanymi pracownikami porozumień, na mocy których z dniem 30 czerwca 2012 r. doszło do formalnego rozwiązania stosunków pracy łączących skarżącego z tymi osobami. To z tego faktu skarżący wywodzi, że organy podatkowe błędnie przyznały jemu status pracodawcy, zakładu pracy, a w konsekwencji płatnika. Skarżący zdaje się jednak przemilczać zawarcie w dniach 1 czerwca oraz 31 października 2012 r. umów - porozumień ze spółkami R. oraz K. Nie daje ona odpowiedzi, jaki w takim razie był w ogóle cel zawarcia tych umów. Skoro chronologia zdarzeń była taka, że najpierw doszło do zawarcia umowy - porozumienia, a dopiero w przeddzień wejścia tej umowy w życie do formalnego rozwiązania umów o pracę z przekazywanymi pracownikami, to należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że argumentację skarżącego postrzegać należy co najmniej jako pozbawioną logiki. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącego, a mianowicie, że z dniem 30 czerwca 2012 r. doszło do skutecznego rozwiązania umów o pracę, a przekazywane osoby nie były już pracownikami skarżącego, to w takim przypadku zupełnie zbędne byłoby zawieranie jakiejkolwiek umowy -porozumienia. Wystarczyłaby sama umowa o świadczenie usług. Tymczasem stan faktyczny sprawy i chronologiczny przebieg zdarzeń wskazują jednoznacznie, że pierwotną intencją stron umowy - porozumienia było proste, formalne przekazanie dotychczasowych pracowników skarżącego nowemu pracodawcy. W tym zapewne celu, aby dać formalną podstawy do przekazania pracowników, w umowie tej przywołano art. 23¹ k.p. Argumentację skarżącego zawartą w skardze kasacyjnej, że przepis ten przywołano jedynie w tym celu, aby zapewnić przekazywanym pracownikom kontynuację warunków pracy i płacy, postrzegać należy zatem jako pozbawioną podstaw, a zatem pozostającą w sprzeczności z głównym argumentem odwołania i skargi oraz skargi kasacyjnej, dotyczącym rozwiązania umów o pracę z dniem 30 czerwca 2012 r. Podkreślenia wymaga, że nie można przyjąć stosowanie jakiejkolwiek normy prawnej w oderwaniu od hipotezy przepisu, z którego dana norma prawna wynika. Artykuł 23¹ k.p. dawałby ochronę praw pracowniczych oraz wynagrodzenia, ale jedynie w sytuacji w tym przepisie opisanej, tj. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Trudno natomiast mówić o stosowaniu tego przepisu wobec osób, z którymi na dzień formalnego przejęcia przez nowego pracodawcę, poprzedniego nie łączy już żaden stosunek prawny.

Skarżący wskazuje na brzmienie przedkładanych przez niektórych przesłuchiwanych pracowników informacji o stanie konta ubezpieczonego, co ma przemawiać za słusznością podnoszonej przez skarżącego argumentacji, że to na innych podmiotach ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Trzeba jednak podkreślić, co zdaje się umykać uwadze skarżącego, że według pisma b. Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 lipca 2015 r., znak: [...], skierowanego do organu pierwszej instancji (k. 1174) organ ten, wobec wszystkich 33 przejętych pracowników wydał decyzje o podleganiu ubezpieczeniom społecznym jako pracownicy, u skarżącego jako płatnika składek

Analiza materiału dowodowego, w szczególności chronologii zaistniałych zdarzeń, a zatem faktu zawarcia umów - porozumień, jak i dokumentacji przedkładanej w toku kolejnych przesłuchań świadków, dawała zatem organom podatkowym prawo do sformułowania wniosku, że w sprawie nie doszło do nawiązania stosunku pracy pomiędzy dotychczasowymi pracownikami skarżącego a ww. spółkami. Przede wszystkim należy wskazać, że okazywane przez przesłuchiwanych pracowników informacje o przejściu części zakładu pracy na nowego pracodawcę w żaden sposób nie korespondują z rozwiązaniem umów o pracę za porozumieniem stron z dniem 30 czerwca 2012 r. Współbrzmią one natomiast pod względem li tylko formalnym z zawartymi przez skarżącego umowami – porozumieniami z dnia 1 czerwca i 31 października 2012 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy nie kwestionowały, jak wydaje się to sugerować skarżący, prawdziwości podpisów pracowników na porozumieniach rozwiązujących umowy o pracę ze skarżącym, sedno problemu leży bowiem w tym, że owe podpisy sygnują fikcję prawną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a o.p. w związku z art. 23¹ k.p., należy zauważyć, że trafnie organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach nie dostrzegły zgłaszanej przez skarżącego sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, która miałaby polegać na tym, że z jednej strony organ ten szeroko przywołuje i komentuje prounijną wykładnię art. 23¹ k.p., w ramach której potwierdza ochronną funkcję tego przepisu, by z drugiej strony zanegować jego zastosowanie przez strony umów - porozumień w rozpatrywanej sprawie. Jak już zostało powyżej nadmienione, nie można danej normy prawnej stosować wybiórczo, w oderwaniu od jej hipotezy. Wskazany w art. 23¹ k.p. skutek w postaci kontynuacji stosunków pracy powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy dojdzie do przejęcia zakładu pracy bądź jego organizacyjnie wyodrębnionej części przez nowego pracodawcę. Tymczasem, co wykazało postępowanie podatkowe, które należy zaaprobować, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejścia części zakładu pracy skarżącego na nowego pracodawcę. Przeprowadzona operacja miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy chociażby brzmienie § 5 ust. 1 ww. umów o świadczenie usług, zgodnie z którym "Usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40 % kosztów (na które składają się składki na ZUS oraz podatek od wynagrodzeń). Oznacza to, że przystępując do realizacji postanowień tej umowy skarżący miał świadomość, że nie pokrywa kosztów dotyczących należnych od wynagrodzeń pracowników zaliczek na podatek dochodowy.

W kontekście podniesionego zarzutu naruszenia art. 199a o.p. warto także podkreślić, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że mimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p. organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawda. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala na ocenę, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 30 § 1 i art. 8 o.p. oraz art. 38 u.p.d.o.f., należy wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika i określenie kwot należnych, a niewpłaconych przez niego zaliczek nastąpiło jako konsekwencja stwierdzenia, że zawarte umowy - porozumienia i będące ich następstwem umowy o świadczenie usług były umowami fikcyjnymi, zawartymi w celu obejścia prawa podatkowego, a tym samym obarczone są wadą nieważności na mocy art. 58 § 1 k.c. Wbrew temu, co podnosi skarżący, tj. że nie wypłacał pracownikom w spornym okresie wynagrodzenia, dowody zgromadzone w sprawie dają podstawę do sformułowania twierdzenia, że pomimo że wypłacającym wynagrodzenie były spółki R. oraz następnie K., to środki na te wynagrodzenia pochodziły wprost skarżącego, o czym świadczą postanowienia zawartych umów o świadczenie usług. Zawarte w tych umowach skonstruowanie zasad przekazywania wynagrodzenia pracownikom dawało, w połączeniu z pozostałymi argumentami i dowodami, podstawę do sformułowania wniosku, że to skarżący miał status płatnika, a tym samym obowiązany był do wypełnienia obowiązków wynikających z art. 38 u.p.d.o.f. Skoro tego nie uczynił, to zastosowanie musiały znaleźć przepisy art. 30 § 1 oraz art. 8 o.p. Tym samym, zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za nieuzasadniony.

3.3. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w punkcie 2 na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku WSA w Gliwicach, w ten sposób, że w miejsce określenia przedmiotu sprawy "niepobranych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r." wpisał "orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości niepobranych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r.", ponieważ takiego przedmiotu dotyczyła zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną powyżej omyłkę za oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 156 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Jeśli natomiast sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji (art. 156 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, na podstawie art. 156 § 1 i 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie 3 sentencji wyroku.