Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 172/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o., z siedzibą w G., na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 408000-COP.4100.7.2021.9, w przedmiocie określenia skarżącej wysokości poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z 15 grudnia 2021 r., nr 408000-COP.4100.7.2021.9, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w G.(dalej zwanej skarżącą lub spółką), od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 4 października 2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.7.4100.2.2021, w przedmiocie określenia skarżącej straty w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r., w wysokości 40 676 551,79 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz wpłacania i obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie, postanowieniem z 22 czerwca 2021 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Jak ustalono w ramach przeprowadzonego postępowania, spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] września 2001 r., a jej udziałowcem jest "A1", z siedzibą w Z., która posiada 121 273 udziały o wartości 60 636 500 zł, 122 000 udziałów o wartości 61 000 000 zł i 122 000 udziałów o wartości 69 174 000 zł.

W deklaracji CIT 8, złożonej za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 lipca 2016 r. skarżąca zadeklarowała: przychód w wysokości 241 548 457,26 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 319 129 952,92 zł, a także stratę wynoszącą 77 581 495,66 zł.

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 16 listopada 2015 r., dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego z kwoty 60 636 500 zł do kwoty 61 000 000 zł, tj. o 363 500 zł, poprzez utworzenie 727 nowych udziałów o wartości nominalnej wynoszącej po 500 zł każdy, objętych przez jedynego udziałowca skarżącej – "A1", w dniu podjęcia uchwały.

Pokrycie nowoutworzonych udziałów nastąpiło poprzez umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec jej wspólnika (udziałowca), o wniesienie wkładu gotówkowego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w wysokości 196 123 448,16 zł, z wierzytelnościami wspólnika wobec spółki z tytułu: udzielonej jej pożyczki (89 123 554,41 zł), świadczonych usług (20 003 134,90 zł), umowy licencyjnej 95 812 503,28 zł) oraz odsetek (32 286 541,33 zł). Łączna kwota wierzytelności wspólnika spółki wynosiła 49 970 303,75 CHF, która to kwota, w przeliczeniu na PLN, według średniego kursu NBP z 13 listopada 2015 r., wynoszącego 3,9248 zł, odpowiadała kwocie 196 123 448,16 zł.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że objęcie przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, w zamian za wkład niepieniężny, w postaci wierzytelności pożyczkowej (tego rodzaju wkład wnoszony przez wspólnika, spółka określiła jako wkład pieniężny, z czym organ się nie zgodził kategorycznie uznając go za wkład niepieniężny), spowodowało uregulowanie istniejącego zobowiązania skarżącej z tytułu tej wierzytelności, wobec wspólnika, wraz z przysługującymi od niej odsetkami.

Spółka wydała w zamian za skonwertowane wierzytelności, w tym odsetki od pożyczki, swoje udziały, o wartości 363 500 zł. Udziały te zostały jednak objęte po cenie wyższej od nominalnej, a wynikająca z tego tytułu nadwyżka, w kwocie 195 759 948,16 zł, nie generując przychodu, została przekazana na kapitał zapasowy skarżącej (agio).

Wydane wspólnikowi udziały spółki stanowiły zapłatę za wniesione wierzytelności, tym samym wartość przedmiotowych udziałów stanowiła wydatek, między innymi na spłatę pożyczek i odsetek objętych tymi wierzytelnościami.

Organ zaznaczył jednocześnie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT) za poniesiony wydatek może być uznana jedynie wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności, które zostały przekazane na kapitał zakładowy spółki.

W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT wartość środków przekazanych na kapitał zapasowy, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest ona zatem neutralna podatkowo. Tym samy do wartości poniesionych wydatków na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek, poprzez konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy, należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez spółkę udziałów.

Tym samym, ujmując w ramach kosztów uzyskania przychodów kwotę 32 286 541,33 zł, tytułem odsetek od pożyczki, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 32 226 696,18 zł.

Oprócz tego spółka niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 4 672 152,30 zł, z tytułu różnic kursowych, w istocie stanowiącą wartość skonwertowanych odsetek na kapitał zapasowy, a także kwotę 6 095,39 zł, stanowiącą wartość faktur zapłaconych po dniu 31 lipca 2016 r.

Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wyniosła więc 36 904 943,87 zł.

W kwestii różnić kursowych skarżąca wyjaśniła, że dla celów podatkowych rozpoznała ujemne różnice kursowe od kwot głównych pożyczek, które potraktowała jako koszty podatkowe, ujmując je w wyliczeniu podatku w sprawozdaniu finansowym w pozycji różnice kursowe, w kwocie 49 558 007,03 zł.

Stanowisko w przedmiocie braku różnic kursowych, w przypadku naliczonych, a nieskapitalizowanych odsetek, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 października 2015 r., nr IPPB5/4510-640/15-2/IŚ, w której to organ zgodził się ze stanowiskiem spółki.

Odnosząc się do kwestii odsetek od pożyczek, rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego organ stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tak więc, w przypadku odsetek od zobowiązań, podatnik ma możliwość uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów jedynie tych odsetek, które są związane z jego przychodami i które zostały przez niego faktycznie poniesione.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, odsetki od pożyczek, pozostające w związku z jego działalnością, są kosztami uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Zatem w momencie wydania udziałów i objęcia ich przez pożyczkodawcę, doszło do konwersji, wobec tego w tym momencie odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone.

Uregulowanie istniejącego zobowiązania wspólnika wobec spółki związane było z objęciem przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej.

Wydane udziałowcowi udziały stanowiły zapłatę za wniesione wierzytelności, a wartość wydanych przez spółkę udziałów stanowiła wydatek na spłatę wierzytelności. W tym wypadku jednak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za poniesiony wydatek może być uznana jedynie wartość nominalna, odpowiadająca jedynie tej części wierzytelności, która została przekazana na kapitał zakładowy, tj. 363 500 zł. Warunku tego nie spełnia wartość przekazana na kapitał zapasowy.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przyznając możliwość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, podlegającej konwersji stwierdził jednak, iż może to nastąpić wyłącznie w części przypadającej na podwyższenie kapitału zakładowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że ustalić należy jaka część wydanych przez spółkę udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowej.

W związku z powyższym organ ustalił udział procentowy poszczególnych wierzytelności udziałowca, wobec spółki. W przypadku opłat za usługi i inne było to 11,50 %, odsetek od pożyczek 18,85 %, opłat licencyjnych 3,36 %, a pożyczek 66,29 %. Zgodnie z tym zestawieniem 18,85 % wydanych przez spółkę udziałów przypadać będzie na odsetkową część wierzytelności, co stanowi 68 519,75 zł. Kwota ta obejmuje 59 845,15 zł (87,34 % z 68 519,75 zł) przypadających na same odsetki oraz kwotę 8 674,60 zł (12,66 % z 68 519,75 zł), przypadającą na odsetki – "różnice kursowe".

Tego rodzaju wyliczenie wynika z ustalenia, że kwota 36 967 368,23 zł odsetek od pożyczek, obejmuje kwotę ujętą przez spółkę, jako kwotę odsetek od pożyczek, wynoszącą 32 286 541,33 zł (87,34 % z 36 967 368,23 zł), a także kwotę 4 680 826,90 zł (12,66 % z 36 967 368,23 zł), ujętą przez spółkę jako różnice kursowe.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu uznał, że zaliczona przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwota 4 672 152,30 zł różnic kursowych, w istocie nie stanowiła kwoty różnic kursowych, ale wartość odsetek skonwertowanych na kapitał zapasowy.

Z uwagi na fakt, że do kosztów uzyskania przychodów spółka mogła zaliczyć tylko 68 519,75 zł, sumę te rozdzielono proporcjonalnie na wartości odsetek, zakwalifikowanych w tenże sposób przez nią oraz wartości ujęte przez nią jako różnice kursowe.

W pozostałym zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z zaliczeniu do nich wydatków w wysokości 6 095,39 zł, których zapłata nastąpiła po upływie roku podatkowego, tj. po 31 lipca 2016 r.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona nim decyzja nie zawierała ani prawnego, ani faktycznego uzasadnienia.

W kwestiach merytorycznych Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zaznaczył, że skarżąca podważa jego stanowisko, cytując krytyczną glosę do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z 3 lutego 2016 r., II FSK 2648/13, 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16 i 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2235/15 (wszystkie dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem organ podziela stanowisko NSA wyrażone w tych wyrokach, zgodnie z którym inna jest causa świadczenia polegającego na udzieleniu pożyczki, a inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie więc konwersji, jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causy spełnionego świadczenia, co uznać należy za niedopuszczalne.

Sama konwersja prowadzi też do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego.

Końcowo Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że potrącenie jest formą wygaszenia istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wartości wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Tak więc, w przypadku potrącenia części wierzytelności udziałowca wobec spółki, z tytułu udzielonej pożyczki, z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, nie dochodzi do faktycznego przekazania środków na kapitał zapasowy spółki.

Tak więc spółka, w związku z przeprowadzonym podwyższeniem kapitału zakładowego, nie poniosła wydatku w sensie ekonomicznym, w kwocie odpowiadającej wysokości naliczonych, a niezapłaconych odsetek.

Wnosząc skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 15 grudnia 2021 r., spółka wystąpiła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania,

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. jego dowolną ocenę, zrealizowaną wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, z pominięciem jej argumentacji, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, czego wyrazem, zdaniem skarżącej, jest sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespójny i niedostatecznie wyjaśniający motywy podjętego rozstrzygnięcia, budzący wątpliwości, co do realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania,

b) art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.), poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie, w jakim zaliczono odsetki od pożyczki skonwertowanej na kapitał, w części przypadającej na kapitał zapasowy, do kosztów uzyskania przychodów i bezpodstawne odmówienie im domniemania prawdziwości oraz mocy dowodowej, właściwej dla dokumentów urzędowych,

2) przepisów prawa materialnego

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że nieskapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika, które zostały uregulowane w drodze potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie przez wspólnika wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, z wierzytelnościami wspólnika względem spółki, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki w części, w jakiej odpowiadają wierzytelności pożyczkowej skonwertowanej na kapitał zapasowy spółki, z uwagi na fakt, że w wyniku potrącenia wierzytelności wzajemnych nie doszło do faktycznego przekazania środków na kapitał zapasowy spółki, jak również z uwagi na to, iż nadwyżka wartości wkładu na wartością nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie stanowiła przychodu podatkowego dla spółki.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji organ nie podaje żadnych przekonujących argumentów na poparcie swojego stanowiska, co świadczy o tym, że nie zapoznał się z zarzutami odwołania i powiela jedynie argumenty przytoczonej w pierwotnie wydanej decyzji.

Zdaniem skarżącej o braku odpowiedniego uzasadnienia świadczy chociażby to, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu obszernie przytacza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądów, wyrażone w wydanych przez nie wyrokach.

Skarżąca podkreśliła, że organ nie wskazał dlaczego uzależnia możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do kapitału zapasowego, w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, podczas gdy w zupełności pomija art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W myśl zaś tej regulacji do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Skarżąca zaznaczyła, że na str. 9 decyzji pierwszoinstancyjnej, organ stwierdza, iż poniesienie kosztu może przyjąć postać wydatkowania środków pieniężnych lub przekazania innych wartości, a także potrącenia, po czym wykluczą tę ostatnią możliwość.

W tym aspekcie skarżąca wskazuje na sprzeczność w decyzji, na którą zwróciła uwagę w odwołaniu, do której organ się nie odniósł.

W kwestii zarzucanej jej przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych skarżąca stwierdziła, że przedmiotowa nierzetelność wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego, a nie ma związku z interpretacją przepisów prawa. Przyjęcie zaś stanowiska wiążącego nierzetelność z rezultatem oceny prawnej, organ próbuje dokonać obejścia regulacji, dającej księgom podatnika szczególną moc dowodową.

W kwestii prawidłowości zastosowania regulacji prawa materialnego skarżącą również zarzuca organowi niespójność i wewnętrzną sprzeczność jego stanowiska. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, za zapłacone uznaje bowiem jedynie te odsetki, które zostały przekonwertowane na kapitał zakładowy, a argumentem za tym ma być brak faktycznego przepływu środków na kapitał zapasowy. Tymczasem kompensata ma charakter jednolity i nie określa odmiennych konsekwencji dla części zobowiązania wspólnika, do pokrycia kapitału zakładowego i zapasowego.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że zapłata, na gruncie ustawy o CIT, nie ogranicza się do faktycznego przepływu pieniądza, o czym świadczy brzmienie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, mówiący o zapłacie, potrąceniu oraz kapitalizacji odsetek. Takie stanowisko jest aprobowane w orzecznictwie, a także interpretacjach podatkowych, przykłady których skarżąca podała.

Skarżąca wyjaśniła także, że struktura dokonanej przez nią transakcji, w efekcie której doszło do znaczącego zwiększenia kapitału zapasowego, podyktowana była koniecznością pokrycia ujemnych kapitałów spółki oraz zamiarem uniknięcia obniżania kapitału zakładowego i przeprowadzania dodatkowej procedury konwokacyjnej.

Fakt ten, jak również pieniężny lub niepieniężny charakter wkładu, nie może mieć wpływu na zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Według spółki organ błędnie łączy wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłankę związku poniesienia kosztu z przychodami z okolicznością rozpoznania przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w sytuacji, w której są to całkowicie odmienne regulacje prawne.

Zdaniem skarżącej, cel poniesienia wydatku, w odniesieniu do jej kapitału zapasowego, spełnia kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na marginesie spółka dodała, że zaciągnięta przez nią pożyczka, przeznaczona była na prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej, a więc wpływała na osiągane przez nią przychody, czego nie można kwestionować.

Zdaniem skarżącej, do kwoty kosztów uzyskania przychodów powinna mieć ona prawo zaliczyć całą, związaną z odsetkami kwotę, tj. 36 967 368,23 zł.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tym zakresie podkreślił, że analizowany przez niego przypadek konwersji wierzytelności należało potraktować jako wkład niepieniężny. Organ dodał, iż stanowisko judykatury jest już w tym względzie ugruntowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiot sporu pomiędzy skarżącą a Naczelnikiem Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu sprowadza się do oceny prawidłowości zadeklarowania przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organ zarzucił spółce zawyżenie przedmiotowych kosztów, w związku z zaliczeniem do nich trzech pozycji, tj.: należności wynikających z faktur wystawionych po zakończeniu roku podatkowego, różnic kursowych, które według organu w istocie stanowiły odsetki, a także należności z tytułu odsetek od pożyczki, przekonwertowanych na kapitał zapasowy.

O ile w pierwszych dwóch przypadkach spółka, co do zasady, zgodziła się ze stanowiskiem organu, to kategorycznie odrzuciła jego prawną kwalifikację odsetek przekonwertowanych na kapitał zapasowy. To więc stanowi główną oś sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego.

Dokonując oceny przeciwstawnych stanowisk stron, rację przyznać należy organowi, który w tym zakresie dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o CIT, a także dokonał ich właściwego zastosowania do prawidłowego ustalonego stanu faktycznego.

Decydujące znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy ma ocena tego czy pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nastąpiło w zamian za wkład pieniężny czy też niepieniężny, a także skutków, jakie na gruncie przepisów prawa podatkowego rodzi umowne potracenie wierzytelności. Zagadnienia te łączą się zresztą ze sobą, na gruncie niniejszej sprawy, determinując prawną ocenę jej okoliczności faktycznych.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wspólnik spółki dokonał porycia udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wkład niepieniężny, którym były przysługujące jej wobec skarżącej wierzytelności. Oceny tej nie może zmienić zrealizowana następnie kompensacja wzajemnych wierzytelności stron, w następstwie której doszło do umorzenia wierzytelności, opiewających na takie same kwoty.

W tym stanie rzeczy spór pomiędzy stronami rozstrzygnąć należy na gruncie art. 15 ust. 1, a także art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest ściśle powiązane z zagadnieniem samych przychodów, z konkretnego, zdefiniowanego źródła. Tak też należy dokonać oceny zasadności danego wydatku, z uwzględnieniem obowiązujących w tej materii regulacji szczególnych. Te zaś zawarte zostały między innymi w art. 16 ustawy o CIT, do którego odsyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do odsetek od pożyczek art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W tej sytuacji, rozpatrując tego rodzaju koszty, bezwzględnie należy odnieść się do sposobu uregulowania przez spółkę należności odsetkowych czy też uzyskania zwolnienia z nich.

W okolicznościach niniejszej sprawy kapitał zakładowy spółki, którego podwyższenie dokonane zostało uchwałą zgromadzenia wspólników z 16 listopada 2015 r., pokryty został wierzytelnościami, jakie wspólnikowi obejmującemu nowoutworzone udziały przysługiwały wobec spółki. Fakt ten jest bezsporny między stronami, które różnią się jedynie w zakresie skutków umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, w odniesieniu do wierzytelności odsetkowych wspólnika, w następstwie którego doszło do wzajemnej kompensaty wierzytelności. Zdaniem skarżącej, w ten właśnie sposób doszło do spełnienia świadczenia, w formie pieniężnej, z czym organ się nie zgadza, wskazując między innymi na odmienną cause obu rodzajów rozpatrywanych świadczeń (z tytułu odsetek oraz objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym), a także prawnie zdefiniowany skutek potrącenia, którym jest wzajemne umorzenie obu wierzytelności.

W omawianym zakresie zgodzić się należy z Naczelnikiem Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, że wzajemna kompensata wierzytelności prowadzi do wzajemnego umorzenia wierzytelności, zgodnie z art. 498 § 2 K.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), nie jest tym samym tożsama z fizyczną zapłatą, rozumianą jako przekazanie środków finansowych, w formie gotówkowej czy też pieniądza bankowego. W tej więc sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Spółka, w uzasadnieniu swojej skargi stwierdziła, że zapłata, na gruncie ustawy o CIT, nie ogranicza się do faktycznego przepływu pieniądza, o czym świadczy brzmienie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, mówiący o zapłacie, potrąceniu oraz kapitalizacji odsetek. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji stwierdzić należy, że dopuszczenie dokonywania przesunięć składników majątkowych, na gruncie regulacji ustawy o CIT, także w postaci potrącenia, obok zapłaty, nie może zmieniać oceny skutków tego rodzaju czynności, w odniesieniu do sposób pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego. Nawet bowiem w brzmieniu tego przepisu (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT) ustawodawca rozróżnia obie formy wypłat należności, nie utożsamiając ich ze sobą, co do prawnych następstw. Tym samym skutki skorzystania z którejkolwiek z tych form, w ściśle określonych ich aspektach, mogą być różne.

Poza tym wskazana przez skarżącą regulacja nie ma charakteru generalnego i znajduje zastosowanie do materii związanej z poborem podatku przez płatnika. Z tego względu nie można jej znaczenia odnosić do wszelkich instytucji objętych przedmiotowym zakresem ustawy o CIT, zwłaszcza jeżeli są uregulowane przepisami szczególnymi.

Na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy organ słusznie zwrócił także uwagę na odmienną cause obu świadczeń, tj. wierzytelności wspólnika z tytułu odsetek od pożyczki, a także wierzytelności spółki z tytułu objęcia udziału podwyższenia kapitału zakładowego. Tego rodzaju odmienności, niezależnie od kwestii związanych z prawnymi skutkami dokonania potrącenia dodatkowo wzmacniają argumentację o niemożności utożsamiania skutku tego rodzaju czynności z dokonaniem transakcji pieniężnej, czy to w postaci gotówkowej czy bezgotówkowej.

Potwierdzeniem zaprezentowanej przez organ oceny jest również brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodu nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Podobne wnioski płyną z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio

Regulacje te, odnoszą się do strony przychodowej, a więc traktującą na temat rozpatrywanego zagadnienia od strony wspólnika, korelują z przyjętym przez organ rozumieniem kosztów uzyskania przychodu.

Zasadności stanowiska skarżącej nie można wywieść z przytaczanej przez nią argumentacji natury ekonomicznej, opartej na twierdzeniach związanych z uproszczeniem przepływu środków finansowych, na skutek wzajemnego umorzenia wierzytelności, w następstwie dokonania potrącenia, jak również celów zaciągnięcia przez spółkę pożyczki od swojego udziałowca. Tego rodzaju okoliczności nie mogą bowiem prowadzić do przedefiniowania znaczenia czynności prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego i potraktowania potrącenia jako transakcji pieniężnej.

Podstawą do zakwestionowania stanowiska organu w omawianym względzie nie może być, jak to sugeruje skarżąca, oparcie się przez niego, nawet w znacznym stopniu, na, jednolitym zresztą, co spółka przyznaje, orzecznictwie sądów administracyjnych, w przedmiocie prawnej oceny skutków dokonania potracenia wierzytelności odsetkowych z wierzytelnościami z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Odwołanie się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny, w analogicznych sprawach, nie stanowi bowiem o faktycznym nieodniesieniu się przez organ do rozpatrywanych przez niego zagadnień, a przy tym sprzyja ujednoliceniu wykładni przepisów. Oczywiście nie zmienia to tego, że organ, w zakresie rozstrzygnięcia konkretnej sprawy winien wyczerpująco odnieść się do wszystkich podnoszonych przez podatnika okoliczności i argumentów, niemniej jednak niedokonanie tego w sposób kompleksowy, nie może automatycznie przesądzać o konieczności wyeliminowania wydanego i w ten sposób uzasadnionego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie organ dokonał właściwej wykładni przepisów ustawy o CIT, a także prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod wyinterpretowane z tych regulacji normy prawne, wobec czego brak wyczerpującego odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez spółkę argumentów nie może być potraktowany w kategoriach uchybienia, mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Tak więc Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z sposób odpowiadający prawu ocenił, że do pokrycia przez wspólnika spółki jej podwyższonego kapitału zakładowego, doszło wkładem niepieniężnym, w związku z czym przekonwertowana na ten cel, we właściwej proporcji, wartość odsetek od udzielnej skarżącej pożyczki, może stanowić koszt uzyskania przychodu jedynie w tym zakresie, w jakim doszło w ten sposób do pokrycia tymi środkami podwyższenia kapitału zakładowego.

Również jeżeli chodzi o kwestię różnic kursowych to brak jest podstaw do podważenia stanowiska organu. Konieczność potraktowania ich jako odsetek przyznał bowiem również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej przez siebie, na wniosek spółki interpretacji.

Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, to również w tym zakresie brak jest podstaw do zakwestionowania sposobu procedowania organów. Wbrew twierdzeniom spółki Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie dopuścił się dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym względzie należy zaznaczyć, co już wyżej zasugerowano, że w okolicznościach sprawy organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, natomiast skarżąca, kwestionując to, w istocie dąży do podważenia zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów oraz zastosowania w sprawie wyinterpretowanych z tych regulacji norm.

Jeżeli chodzi o kwestię rzetelności ksiąg podatkowych, to w tej materii zaznaczyć należy, że również w tym względzie brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska skarżącej. Nawet bowiem przyjmując, że nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią pojęciową dotyczącą zniekształcenia stanu faktycznego, a nie wynikającą ze stosowania prawa, to na gruncie przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że już tylko uwzględnienie w księgach podatkowych skarżącej faktur wystawionych po zakończeniu roku podatkowego sprawia, iż mamy do czynienia z nierzetelnością ksiąg. Choć zaś w odniesieniu do okoliczności dotyczących bezpośrednio kwestii konwersji odsetek sytuacja tego rodzaju rzeczywiście nie występuje, to fakt ten nie wpłynął na rozstrzygnięcie sprawy. Organ bowiem podważył zapisy ksiąg podatkowych w omawianym zakresie, wskazując na okoliczności przemawiające za inną prawną oceną analizowanych zdarzeń.

Argumentem przemawiającym za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie mogą być też nieścisłości czy też pewnego rodzaju sprzeczności w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Przedmiotem kontroli jest bowiem ostateczna decyzja wskazanego wyżej organu, a poza tym, wytknięte przez spółkę okoliczności nie świadczą o sprzeczności argumentacji przyjętej za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ta bowiem jest czytelna i spójna, wobec czego nawet niewielkie w istocie niekonsekwencje w argumentacji, nie mogą sprawić, iż ogólny wydźwięk wyrażonego przez organ zapatrywania może być niejasny.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.