Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 700/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. (dalej jako: "Prezydent" albo "organ I instancji") decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 67a § pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p."), odmówił [...] Sp. z o.o. S.K.A. w upadłości w K. (dalej również jako: "spółka", "podatnik" albo "skarżąca"), umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł (liczonych na dzień [...] grudnia 2017 r.).

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że w dniu [...] grudnia 2017 r. wpłynął do Prezydenta wniosek firmy [...] Sp. z o.o. S.K.A w upadłości w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. złożony przez [...] SA w P. reprezentowany przez A. G.. Syndyk uzasadnia prośbę brakiem środków finansowych spółki na zapłatę zaległego podatku z uwagi na toczący się proces jej likwidacji.

We wniosku syndyk wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt V GU [...] została ogłoszona upadłość [...] Sp. z o.o S.K.A z siedzibą w K. przy ul. [...], obejmująca likwidację majątku dłużnika. Tym samym postanowieniem Sąd wyznaczył syndyka w osobie [...] SA w P., co potwierdza załączony do wniosku dokument.

Syndyk oświadczył, że spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga żadnych dochodów oraz nie zatrudnia pracowników. Ponadto wniósł, że z uwagi na zaprzestanie przez spółkę działalności na długo przed złożeniem wniosku o upadłość, brakiem pracowników, dostawców i odbiorców towarów i usług, sprzedaż najbardziej wartościowych składników majątku upadłego w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość, nie znalazł podstaw do prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej. Dodatkowo syndyk oświadczył, że nie jest w stanie określić, kiedy i w jakiej wysokości pozyskane zostaną środki ze sprzedaży majątku z uwagi na trwające czynności w zakresie wyjaśniania rozbieżności zapisów w księgach upadłej, księgach wieczystych i ewidencji gruntów oraz konieczność ustalenia stanu faktycznego i oszacowania niektórych składników majątkowych rozproszonych w różnych województwach.

Syndyk przedłożył dokumenty finansowe, z których wynika, że na koniec 2014 r. Spółka uzyskała ujemny wynik finansowy- w wysokości [...] zł, na koniec 2015 r. poniosła stratę netto w wysokości [...] zł. Na koniec 2016 r. wynik finansowy Spółki zamknął się stratą netto w wysokości [...] zł. Natomiast na dzień [...] października 2017 r. Spółka poniosła stratę netto w wysokości [...] zł.

Jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] stycznia 2018 r. Spółka posiada środki w obrocie na rachunkach w wysokości [...] zł. Według bilansu na dzień [...] października 2017 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki z tytułu kredytów i pożyczek stanowią kwotę [...]zł.

Organ w swojej decyzji wskazał, że wsparcie o które wnosi spółka nie podlega przepisom o pomocy publicznej, gdyż spółka jest w stanie upadłości i nie prowadzi działalności gospodarczej. Tak więc nie jest możliwe zakłócenie konkurencji lub wpływ na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu zatem organ przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. regulującego instytucję umorzenia zaległości podatkowej, wskazując następnie, że w sytuacji podatnika nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Jak podkreślił Prezydent, przyznanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowane jako powszechny instrument służący poprawie własnej sytuacji ekonomicznej podmiotów. Udzielenie wnioskowanej ulgi w podatku od nieruchomości prowadziłoby do uprzywilejowania zobowiązanego wobec pozostałych podatników. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy należy wnioskować, że nie wystąpiły okoliczności, które by można określić jako "ważny interes podatnika", ani nie występują przesłanki o charakterze "interesu publicznego". W przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne wyjątkowe ani nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące trudności finansowe, na które podatnik nie miał wpływu i były niezależne od sposobu jego postępowania. Niewystarczająca efektywność prowadzonej w okresie wcześniejszym działalności gospodarczej, która doprowadziła spółkę do upadłości nie jest wystarczającym uzasadnieniem udzielenia ulgi.

Organ podatkowy nie dostrzega interesu publicznego w fakcie udzielenia pomocy wnioskodawcy, gdyż nie uchroni ona i tak spółki przed jej likwidacją. Pomoc dla przedsiębiorcy jest celowa wówczas, gdy umożliwia jej dalszy rozwój, przyczynia się do tworzenia nowych miejsc pracy, a tym samym do zmniejszenia bezrobocia, czego nie można oczekiwać w likwidowanej firmie. Natomiast w interesie Miasta K. leży pozyskanie należnej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Prezydent wyjaśnił, że nie może dobrowolnie rezygnować z należnych Miastu dochodów na rzecz innych jednostek uczestniczących w podziale środków finansowych pozyskanych ze sprzedaży majątku masy spółki. Dopóki bowiem istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej dopóty zastosowanie ulgi w podatku przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Ulgi, o jakich mowa w art. 67a ustawy – O.p. mają stanowić pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika w przypadku istnienia pozytywnej prognozy co do dalszych wyników jego działania, co jest niemożliwe w odniesieniu do wnioskodawcy.

W ocenie organu I instancji fakt ogłoszenia upadłości spółki nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości, w tym podatkowych, a udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi być społecznie uzasadnione. Zapłata zaległości podatkowych nie może bowiem naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym.

Prezydent zwrócił również uwagę, że w świetle obowiązujących przepisów z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości syndyk przejmuje realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę na czas trwania postępowania upadłościowego i jako płatnik winien więc płacić podatek od nieruchomości wg stawki najwyższej, aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. stanowiło należność powstałą po dniu ogłoszenia upadłości, co oznacza, że należności te należą do kategorii pierwszej zaspokajania, co wynika z treści art. 230 ust. 2 w związku z art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto w myśl art. 343 powyższej ustawy syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości. Skoro upadły nie dysponuje stosownymi sumami, którymi mógłby spełnić zobowiązanie podatkowe, to powinien rozważyć w tym zakresie podział funduszów masy upadłości.

W świetle powyższych okoliczności organ I instancji odmówił udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł S. .. podnosząc zarzuty naruszenia: art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że w przypadku spółki nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż w niniejszej spełnione są wszelkie wymogi uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie ograniczenie się do dokumentów finansowych złożonych przez wnioskodawcę, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej; art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zastąpienie swobodnej oceny dowodów, oceną dowolną i tendencyjną, nakierowaną z góry na stwierdzenie braku przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy dokumenty finansowe oraz podane i niekwestionowane przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazują, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej; art. 124, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jedynie lakonicznie i zdawkowe wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, niewyjaśnienie, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i na jakiej podstawie, posłużenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogólnikowymi stwierdzeniami, nieprzystającymi do indywidualnych okoliczności niniejszej sprawy, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Kolegium zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (duże zadłużenie finansowe, brak aktywów). Jednakże ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezydenta organ podatkowy po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (zebraniem informacji obrazujących całokształt sytuacji materialnej) uznał, iż powyższe okoliczności nie uzasadniają zastosowania w stosunku do podatnika, instytucji umorzenia podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium w literaturze jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Stąd decyzja Prezydenta jest zgodna z przepisami prawa, a organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Syndyk masy upadłości [...] Sp. z o.o. S.K.A. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika podnosząc zarzuty naruszenia: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej występuje w razie trudności finansowych podatnika tylko wówczas, gdy trudności te zostały spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami (tj. z przyczyn niezależnych od podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy ocenie ważnego interesu podatnika przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości, a tym samym przyczyny złej kondycji finansowej podatnika nie mają istotnego znaczenia; art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe procedowanie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego, które sprowadzało się tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, podczas gdy istotą postępowania odwoławczego, realizowanego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, która podlegała już rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji, czego organ odwoławczy w niniejszej sprawie całkowicie zaniechał oraz zupełne pominięcie okoliczności podnoszonej przez skarżącego we wniosku z dnia 08 grudnia 2017 r. o bezumownym korzystaniu przez Miasto K. z części nieruchomości stanowiących własność upadłego a objętych obowiązkiem podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawianie skarżącego kontroli instancyjnej i ostatecznie utrzymania w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] stycznia 2018 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 rok; art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji wydanej na skutek odwołania, które nie odpowiada wymogom prawnym, jako że uzasadnienie to nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co ostatecznie spowodowało brak możliwości zrekonstruowania toku rozumowania organu drugiej instancji i uniemożliwia tym samym kontrolę sądowoadministracyjną wydanej przez niego decyzji.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem skarżącej organy dokonały znacząco zawężającej wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprowadzającej się do przyjęcia, iż ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej występuje w razie trudności finansowych podatnika tylko wówczas, gdy trudności te zostały spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami (tj. z przyczyn niezależnych od podatnika), co jest nieuprawnione i jako takie całkowicie błędne. Równocześnie zwrócono uwagę, że skarżący może tylko domniemać, że błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dokonana przez organ odwoławczy przyczyniła się do utrzymania w mocy decyzji Prezydenta, jako że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w treści uzasadnienia swojej decyzji wyłącznie przytoczyło swój pogląd dotyczący konieczności wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, w żaden sposób nie odnosząc go jednak do indywidualnej sprawy skarżącego.

Skarżąca podkreśliła, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zawarła obszerną argumentację przemawiającą za uznaniem, że w sprawie ziściły się przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz, że zasadnym jest umorzenie zaległości podatkowej, dlatego też w niniejszym piśmie nie będzie czynić tego ponownie. Organy podatkowe rozpoznając wniosek syndyka o umorzenie zaległości podatkowej - powinny mieć szczególnie na uwadze, że celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu. Niewątpliwie umorzenie zobowiązań podatkowych pozytywnie wpłynie na realizację tego celu względem "prywatnoprawnych" wierzycieli masy upadłości, jako że zobowiązania te podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności z funduszy masy.

Skarżąca wskazała następnie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze - rozpoznając odwołanie od decyzji Prezydenta ograniczyło się wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, nie dokonując ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Całkowicie bierna postawa organu drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego sprawiła, że organ ten nie poczynił własnych ustaleń oraz ocen w sprawie, i w konsekwencji bezrefleksyjnie utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K., która pozostaje wadliwa. Samo uzasadnienie Kolegium jest na tyle lakoniczne, że skarżący nie jest w stanie z niego wywnioskować, dlaczego organ odwoławczy postanowił utrzymać decyzję Prezydenta w mocy, a organ II instancji w zasadzie w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, co pozbawiło stronę skarżącą w istocie kontroli instancyjnej. W szczególności organ odwoławczy (podobnie zresztą jak organ I instancji) pominął przy rozpatrywaniu sprawy kwestię - podnoszoną przez skarżącego już we wniosku z dnia 08 grudnia 2017 roku - dotyczącą bezumownego korzystania przez Miasto K. z części nieruchomości stanowiących własność Upadłego objętych obowiązkiem podatkowym.

Skarżąca wskazała wreszcie, że ma świadomość faktu, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, nie mniej jednak z całą stanowczością należy podkreślić, że nie oznacza to możliwości podejmowania przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w sposób woluntarystyczny i nieracjonalny, co w opinii skarżącego cechuje zarówno decyzję organu pierwszej jaki i drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawidłowość odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Nie budzi wątpliwości, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może umorzyć" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Jednak pozostawienie organowi przez ustawodawcę wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, organ jest bowiem zobowiązany do dokonania ustalenia, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. czy istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W tym celu organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne występujące w rozpoznawanej sprawie, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Co istotne, nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. A więc, nawet w sytuacji stwierdzenia przez organ, że zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wniosku z uwagi na "ważny interes podatnika", w kontekście uprawnienia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 O.p. organ może wydać decyzję odmowną (negatywną), która jednakże podlega kontroli sądowej na podstawie kryterium zgodności z prawem (materialnym jak i procesowym).

W orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/2004, niepubl.).

Sąd administracyjny jest zatem uprawniony badać zaskarżone decyzje uznaniowe tylko pod kątem ich zgodności z prawem. Sprzeczne z prawem może być rozstrzygnięcie niewłaściwie oceniające sytuację podatnika albo niezawierające odpowiedniego uzasadnienia. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wywiedzione zeń wnioski co do tego, czy ustalony stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a Ordynacji podatkowej niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1398/15, Baza NSA).

Zatem ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", nie przesądza jeszcze o wyniku sprawy. Udzielenie ulgi leży w kompetencjach organu podatkowego, który czyni to w ramach tzw. uznania administracyjnego (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 05 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1108/14, Baza NSA). Uznania tego nie należy jednak mylić z dowolnością, gdyż rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy musi znajdować oparcie w udokumentowanych ustaleniach organu co do wystąpienia przesłanek umorzenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, które musi pozostawać w zgodzie z prawem. Przy czym wybór rozstrzygnięcia musi być wyjaśniony w sposób logiczny i przekonujący. Z decyzji nie może wynikać, że organ odmówił tylko dlatego, że według swojego swobodnego uznania tak uczynił.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej już przytoczonym wyroku z dnia 06 czerwca 2017 r. "Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo – w niniejszej sprawie gminę - podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.".

Odnosząc się więc do znaczenia terminu "ważny interes podatnika", wskazać należy, że jest to pojęcie niedookreślone. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, niepubl.). Przesłanki umorzenia należy więc oceniać nie tylko w kontekście sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98, niepubl.).

We wniosku o umorzenie zaległości syndyk wskazał, że sytuacja upadłej firmy jest niezwykle trudna, a posiadane środki pozwalają jedynie na zaspokojenie pilnych zobowiązań i potrzeb. Jak wskazano wyżej, podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i rzetelne wyjaśnienie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. Te obowiązki organu wynikają z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej.

Zatem, organ zobowiązany był zbadać nie tylko trudną sytuację finansową, na którą powołuje się skarżąca, pod kątem ustalenia, czy wskazane okoliczności faktyczne (że posiadane środki pozwalają jedynie na zaspokojenie najpilniejszych potrzeb i zobowiązań, natomiast nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzytelności zaliczanych do I kategorii) wyczerpują przesłankę umorzenia ze względu na "ważny interes strony", ale także powinien wziąć pod uwagę, czy przyznanie ulgi podatkowej w tych samych okolicznościach faktycznych nie nastąpi kosztem "interesu publicznego".

W ocenie Sądu organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i w zgodzie z prawem uznały, że dane finansowo-sprawozdawcze nie pozwalają na przyjęcie, że sytuacja spółki wypełnia znamiona przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że na koniec 2014 r. spółka uzyskała ujemny wynik finansowy - w wysokości [...] zł, na koniec 2015 r. poniosła stratę netto w wysokości [...] zł. Na koniec 2016 r. wynik finansowy spółki zamknął się stratą netto w wysokości [...] zł. Natomiast na dzień [...] października 2017 r. Spółka poniosła stratę netto w wysokości [...] zł. Z świadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] stycznia 2018 r. spółka posiada środki w obrocie na rachunkach w wysokości [...] zł. Według bilansu na dzień [...] października 2017 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki z tytułu kredytów i pożyczek stanowią kwotę [...]zł. Wszystkie te okoliczności niewątpliwie na co słusznie zwróciło uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( duże zadłużenie finansowe, brak aktywów) wskazują na trudną sytuację materialną skarżącej. Jednak fakt ogłoszenia upadłości Spółki i jej trudna sytuacja finansowa w ocenie Sądu nie skutkuje obowiązkiem udzielenia jej przez organy podatkowe ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Zaspakajanie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości w tym podatkowych, a udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § pkt3 O.p. musi być społecznie uzasadnione. Oczekiwania strony wnoszącej o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych nie powinny wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes prywatny z interesem publicznym.

Według Sądu, skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności wyjątkowych, nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie jej ulgi. Należało zgodzić się z organem I instancji, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Nawet ewentualna rezygnacja Prezydenta z dochodzenia należności nie zmieniłaby sytuacji spółki, która już znajduje się w stanie upadłości i nie prowadzi już żadnej działalności, a postępowanie upadłościowe zmierza do zakończenia bytu prawnego tej spółki przez likwidację jej majątku. Nadto, zgodzić się należało z organem, że interes wierzycieli spółki polegający na zaspokojeniu ich należności z masy upadłości nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jest to okoliczność należąca do zakresu partykularnych interesów wierzycieli upadłego, którym również jest M. Kalisz. "Interes publiczny" w okolicznościach niniejszej sprawy powinien być rozumiany jako okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach Miasta. Zaspokojenie roszczeń kontrahentów upadłej spółki kosztem należności wobec Miasta, które powinny wpłynąć do budżetu gminy i zostać przeznaczone na wykonywanie zadań publicznych realizowanych przez gminę (zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności gminy) stoi w sprzeczności z interesem publicznym. M., jako wierzyciel upadłej spółki z tytułu należnych jej zobowiązań, ma takie samo prawo do dochodzenia swoich roszczeń jak inni wierzyciele i trudno oczekiwać, by w sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji majątku upadłej spółki, rezygnowała ze swoich praw wierzycielskich, tym bardziej, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej.

Ponadto, na co słusznie w swojej decyzji zwrócił uwagę Prezydent, w świetle obowiązujących przepisów z chwilą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości syndyk przejmuje realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę na czas trwania postępowania upadłościowego i jako płatnik winien więc płacić podatek od nieruchomości wg stawki najwyższej, aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. stanowiło należność powstałą po dniu ogłoszenia upadłości, co oznacza, że należności te należą do kategorii pierwszej zaspokajania, co wynika z treści art. 230 ust. 2 w związku z art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto w myśl art. 343 powyższej ustawy syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości. Skoro upadły nie dysponuje stosownymi sumami, którymi mógłby spełnić zobowiązanie podatkowe, to powinien rozważyć w tym zakresie podział funduszów masy upadłości.

Zdaniem Sądu, upadłość skarżącej nie może być sama w sobie powodem przyznania zwolnienia podatkowego. Każdy podmiot prawa, który podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć świadomość, że wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia. Każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z tym związane, a zdarzenia takie jak m. in. upadłość i w związku z tym nieprowadzenie działalności gospodarczej nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia. Są to bowiem zdarzenia, które mogą się przydarzyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, trudno jednak uznać, że są to okoliczności, które muszą skutkować koniecznością umorzenia zaległości podatkowych. Słusznie organ podkreślił, że okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami muszą charakteryzować się wyjątkowością, tzn. sytuacją, w której znalazł się podatnik, jednakże nie jest przez niego spowodowana.

W kwestii naruszenia przepisów procesowych Sąd stwierdził, że w istocie dość ogólnikowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do zarzutów odwołania, co może stanowić naruszenie art. 121 § 1 O.p., ale naruszenie tego przepisu bez połączenia z innymi naruszeniami nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów prawa dających podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Analiza uzasadnienia decyzji w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w aspekcie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnęło sprawę we własnym zakresie, po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego przez Prezydenta Miasta K. w toku postępowania ( w postępowaniu odwoławczym nie były przeprowadzane dowody), który był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i doprowadziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze do takich samych wniosków jak Prezydenta Miasta K. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej upadłej spółki, postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny dla których organ odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.