Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 532/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11n pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.280.2024.1.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2024 r. stwierdzającą stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części za prawidłowe, zaś w części za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego\zdarzenia przyszłego wynika, że A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą leków, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych. Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego zawiera transakcje z innymi podmiotami, w tym z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej: "u. p.d.o.p."). Jako podmiot powiązany, zgodnie z definicją ustawową w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.d.o.p., na potrzeby ww. wniosku zdefiniowane są podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z którymi Wnioskodawca zawiera transakcje (dalej: "Podmiot powiązany").

Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 dalej: "Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji"), która wprowadziła instytucję wsparcia w formie zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osiąganych przez przedsiębiorców realizujących inwestycje objęte wsparciem. Wsparcie o którym mowa, zgodnie z Ustawą o wspieraniu nowych inwestycji, udzielane jest w drodze decyzji, zwanej dalej: "Decyzją o wsparciu". Wnioskodawca, w związku z realizacją nowej inwestycji, otrzymał wydaną dnia 17 stycznia 2019 r. przez właściwe do tego organy decyzję o wsparciu, nabywając tym samym prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osiąganych w związku z realizacją inwestycji w ramach Polskiej Strefy Inwestycji. Wnioskodawca do końca 2022 r. wykorzystał maksymalną wartość pomocy publicznej udzielonej w ramach ww. decyzji o wsparciu. Jednocześnie wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać kolejne decyzje o wsparciu. W przyszłości, poza działalnością gospodarczą zwolnioną z opodatkowania na podstawie ewentualnych kolejnych decyzji o wsparciu, wnioskodawca będzie nadal prowadzić również inną działalność, z której będzie osiągać przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

We wniosku wskazano, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "Ustawa zmieniająca"), nowelizująca m.in. przepisy w zakresie dokumentacji cen transferowych. Jedną z najważniejszych zmian w tym zakresie jest wprowadzenie wyłączeń z obowiązku dokumentacyjnego dla wskazanych w ustawie u.p.d.o.p. transakcji. Wnioskodawca od 1 stycznia 2023 r. zawiera transakcje z podmiotem powiązanym. Roczna wartość tych transakcji przekracza określone w art. 11k ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. progi dokumentacyjne obligujące spółkę do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tych transakcji. Wnioskodawca, jak i podmiot powiązany począwszy od 1 stycznia 2023 r. spełniają warunki pozwalające na skorzystanie z wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych określone w art. 11n pkt 1 ustawy u.p.d.o.p., tj. tak wnioskodawca jak i podmiot powiązany w roku, w którym powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych: - nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy u.p.d.o.p. (art. 11n pkt 1 lit. a ustawy u.p.d.o.p.); - nie ponieśli straty podatkowej (art. 11n pkt 1 lit. c ustawy u.p.d.o.p.); - nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p. Jednocześnie, w roku 2023, za który powstał obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, wnioskodawca w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej nie uzyskał dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p. Tym samym, wnioskodawca może skorzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym za rok 2023 oraz w kolejnych latach podatkowych, aż do czasu uzyskiwania dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p na podstawie kolejnych decyzji o wsparciu.

Z kolei w zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę kolejnych decyzji o wsparciu, niezależnie od tego, czy jako wnioskodawca najpierw: - poniesie koszty kwalifikowane związane z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu; - osiągnie przychód związany z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu; - dopóki wnioskodawca nie wygeneruje dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p. i spełni pozostałe warunki określone w art. 11n pkt 1 ustawy u.p.d.o.p., tj.: - nie skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy u.p.d.o.p. (art. 11n pkt 1 lit. a ustawy u.p.d.o.p.); - nie poniesie straty podatkowej (art. lin pkt 1 lit. c ustawy u.p.d.o.p.); - nie skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p.; dopóty będzie mógł skorzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym. Po wykorzystaniu maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach kolejnych decyzji o wsparciu wnioskodawca ponownie będzie mógł skorzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą interpretacji art. 11n pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p. w zakresie braku obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych z uwagi na spełnienie warunku niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., tj. faktu niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. lin pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach decyzji o wsparciu z dnia 17 stycznia 2019 roku, aż do czasu uzyskania dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o p.d.o.p udzielonych w ramach kolejnych decyzji o wsparciu ?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. lin pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy jako wnioskodawca w roku podatkowym za który powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych najpierw poniesie koszty kwalifikowane związane z inwestycjami 4/14 wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu lub czy osiągnie przychód związany z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. lin pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach kolejnych decyzji o wsparciu?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. lin pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p. odnoszący się do niekorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p. W stanie faktycznym okoliczność nieskorzystania przez wnioskodawcę z ww. zwolnienia wynika z wykorzystania maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach decyzji o wsparciu z dnia 17 stycznia 2019 r., natomiast w zdarzeniu przyszłym –z braku wygenerowania dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., pomimo tego, że najpierw Spółka: - poniesie koszty kwalifikowane związane z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu; - osiągnie przychód związany z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu po wykorzystaniu maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach kolejnych decyzji o wsparciu wnioskodawca spełniał będzie warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że identyczne stanowisko w podobnej sprawie zajął w wydanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB1-3.4010.243.2020.l.JKU z 28 sierpnia 2020 r. oraz 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS z 19 listopada 2020 r.).

W ocenie wnioskodawcy dopiero łączne spełnienie warunków określonych w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. przez podmioty powiązane będące stronami transakcji wyłącza konieczność sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami za rok podatkowy, w którym wskazane warunki zostały spełnione. Z powyższego wynika zatem, że warunkiem koniecznym do spełnienia, a jednocześnie determinującym brak obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawartych w danym roku pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym jest niekorzystanie przez żadną ze stron transakcji kontrolowanej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że żadna ze stron nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a co za tym idzie może skorzystać z wyłączenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p.). Dodatkowo wnioskodawca stoi na stanowisku, że po wykorzystaniu maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach kolejnych decyzji o wsparciu wnioskodawca spełniał będzie warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Podkreślono również, że zgodnie z przytoczoną we wniosku interpretacją indywidualną z 22 maja 2019 r. DKIS uznał, że "dla ustalenia momentu od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenia mam moment uzyskania przez spółkę dochodu z realizowanej inwestycji", a zatem organ powiązał stosowanie zwolnienia z opodatkowania z momentem uzyskania przez podmiot dochodu.

W interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe w części, a w części nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11k ust. 1, art. 11n pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 a oraz faktu, że wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu w 2019 r. w sprawie znajdzie zastosowanie § 5 ust. 6 oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm. dalej: "Rozporządzenie z 2018 r."). Natomiast w odniesieniu do przyszłych decyzji o wsparciu stosować należy odpowiednio § 5 ust. 6 oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm., dalej: "Rozporządzenie z 2022 r.").

W ocenie organu ww. przepisy stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy, jak każdy wyjątek interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., warunkiem zastosowania wyłączenia obowiązku dokumentacyjnego jest niekorzystanie przez podmioty powiązane zawierające transakcję kontrolowaną ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ podkreślił również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.o.o.p. jest zwolnieniem wynikającym z mocy prawa i ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje rozkazująca (imperatywna) treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. – "wolne od podatku są...", a zatem podatnik nie ma wyboru, czy skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdy posiada ważną decyzję/ważne decyzje o wsparciu. Organ wskazał, że stanowisko powyższe potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wskazując na stronie 11 zaskarżonej interpretacji stosowne przykłady.

Organ podkreślił ponadto, że Polska Strefa Inwestycji jest jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji nowej inwestycji łączy się z uzyskaniem pomocy publicznej. Z drugiej strony, decyzja ta nakłada na przedsiębiorcę obowiązek podjęcia określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem poziomu zatrudnienia i przyjęciem ryzyka związanego z niewywiązaniem się z tych obowiązków. W sytuacji posiadania decyzji o wsparciu, brak dochodów podlegających zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie uprawnia do stwierdzenia, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. Z uwagi na fakt posiadania przez spółkę ważnej decyzji o wsparciu na realizacje inwestycji, strona z mocy prawa, obligatoryjnie, będzie korzystała ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.. Analiza ww. przepisów wskazuje, że w momencie pełnego wykorzystania pomocy publicznej z danej decyzji o wsparciu, zwolnienie od podatku dochodowego i wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, przestaje przysługiwać. W takiej sytuacji należy zatem uznać, że spełnione są warunki przewidziane w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie spółka jest zwolniona z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Natomiast od momentu uzyskania kolejnych decyzji o wsparciu, spółka nie będzie już spełniać warunku wynikającego z treści art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

Reasumując organ uznał stanowisko spółki w zakresie ustalenia, czy w opisanym:

- stanie faktycznym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. lin pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach decyzji o wsparciu z dnia 17 stycznia 2019 roku, aż do czasu uzyskania dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o p.d.o.p udzielonych w ramach kolejnych decyzji o wsparciu -jest nieprawidłowe,

- zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy jako wnioskodawca w roku podatkowym za który powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych najpierw poniesie koszty kwalifikowane związane z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu lub czy osiągnie przychód związany z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu -jest nieprawidłowe;

- zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach kolejnych decyzji o wsparciu -jest prawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14k § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zastosowania się do interpretacji ogólnej nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako "Interpretacja Ogólna"), a w efekcie naruszenie ochrony Spółki wynikającej z tej Interpretacji;

2) art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k i 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zastosowania się do objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako "Objaśnienia Podatkowe"), a w efekcie naruszenie ochrony Spółki wynikającej z tych Objaśnień; 2. błąd wykładni przepisu art. lin pkt 1 lit. b ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że posiadanie przez Spółkę ważnej decyzji o wsparciu na realizację inwestycji jest równoznaczne z korzystaniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, a w efekcie zakwestionowanie braku obowiązku Spółki do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych;

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. lin pkt 1 lit. b ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że Spółka nie spełni warunku wskazanego w tym przepisie z uwagi na fakt posiadania decyzji o wsparciu, a w efekcie zakwestionowanie braku obowiązku Spółki do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych;

4. błąd wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że posiadając decyzję o wsparciu Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie pomimo braku dochodów podlegających zwolnieniu, a w efekcie zakwestionowanie braku obowiązku Spółki do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych;

5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji i ich niezastosowanie, a w efekcie przyjęcie, że moment otrzymania decyzji o wsparciu oznacza moment skorzystania ze wsparcia.

Mając na względzie podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się w istocie do nieuwzględnienia w skarżonej interpretacji treści interpretacji ogólnej nr DD%.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 oraz objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, iż są one całkowicie niezasadne. Nie negując wszak roli interpretacji ogólnych w zakresie wyjaśniania zakresu i sposobu stosowania przepisów podatkowych w kontekście budzącego wątpliwości zagadnienia, a także możliwości skorzystania z ochrony prawnej przez stosujący się do nich podmiot, zwłaszcza w świetle zasady nieszkodzenia podatnikowi (art. 14k-art. 14n Ordynacji podatkowej), stosującemu się do interpretacji lub objaśnień w zakresie skutków podatkowych mających miejsce od dnia opublikowania interpretacji (objaśnień), należy jednak jednoznacznie stwierdzić, że zarówno powołana w skardze interpretacja ogólna, jak też objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania, ponieważ, co słusznie zauważył organ interpretacyjny, nie odnosiły się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie.

Jak wskazał w wyroku z 13 lipca 2023r., sygn. akt II FSK 224/21 Naczelny Sąd Administracyjny w interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania, tymczasem z treści wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie oraz postawionych przez spółkę pytań wynika, że chciała ona uzyskać potwierdzenie, czy spełnione zostały warunki konieczne do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy należy wskazać, że w myśl art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., warunkiem zastosowania wyłączenia obowiązku dokumentacyjnego jest niekorzystanie przez podmioty powiązane zawierające transakcję kontrolowaną ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy.

Mając na uwadze treść ww. przepisów oraz wydanej interpretacji Sąd podkreśla, że zasadą jest prowadzenie dokumentacji cen transferowych (art. 11k u.p.d.o.p), zaś ww. przepisy, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy wykładać ściśle. Nie budzi też wątpliwości, że wynikającym z treści art. 11n pkt 1 lit. b warunkiem zastosowania wyłączenia obowiązku dokumentacyjnego jest niekorzystanie przez podmioty powiązane, zawierające transakcję kontrolowaną ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jak trafnie wskazał organ zwolnienie przedmiotowe wynikające z tego przepisu ma charakter obligatoryjny i nie daje podatnikowi możliwości wyboru, czy z niego skorzysta, czy też nie, na co wskazuje literalna wykładnia jego treści. Sformułowanie zawarte w art. 17 u.p.d.o.p., tj. "Wolne od podatku są", nie daje żadnego pola do interpretacji i zostało wyrażone w imperatywie przyznającym zwolnienie bezdyskusyjnie, obligatoryjnie (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1453/13 z 5 lutego 2014 r.). W sytuacji zatem dysponowania przez skarżącą spółkę decyzją o wsparciu, wbrew stanowisku strony, także w sytuacji braku dochodów nie można stwierdzić, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Podzielenie stanowiska skarżącej w efekcie prowadziłoby w istocie do rozszerzenia zakresu zwolnienia z obowiązku prowadzenia dokumentacji, czego biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać za zasadne. Racjonalny ustawodawca winien wszak formułować określone regulacje prawa w sposób prowadzący do ich spójnego, a także bezspornego stosowania przez adresatów danej normy prawnej. Ponadto należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższych względów Sąd podziela stanowisko organu, z którego wynika, że analiza ww. przepisów daje podstawę do stwierdzenia, że dopiero w momencie pełnego wykorzystania pomocy publicznej wynikającej z posiadanej przez stronę decyzji o wsparciu, przestaje przysługiwać zwolnienie od podatku dochodowego i wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Ponadto, jak trafnie wyjaśnił organ również od momentu uzyskania kolejnych decyzji o wsparciu strona nie będzie spełniała kryteriów wynikających z treści art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ w związku z posiadaniem ważnej decyzji o wsparciu na realizację inwestycji strony, z mocy prawa, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a obligatoryjnie będzie korzystała ze zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 9 ust. 1 rozporządzenia rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, zgodnie z którym wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej Sąd stwierdza, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podatnik jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 881/21, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

db