Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 934/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 8 i  art. 6 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A. w L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późń. zm.), dalej: "u.p.t.u.". Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Do lipca 2004 r. Skarżąca zajmowała się działalnością przesyłową oraz w zakresie obrotu energią. Wymogi Dyrektywy z dnia 26 czerwca 2003 r. 2003/54/WE spowodowały konieczność wyodrębnienia działalności przesyłowej, która w sensie prawnym, organizacyjnym i decyzyjnym powinna być ona niezależna od działalności niezwiązanej z przesyłem energii. Realizując ten cel w 2004 r. Skarżąca utworzyła odrębną spółkę – P. S.A, która uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności Skarżąca udostępniła spółce na podstawie umowy dzierżawy. W efekcie nie prowadzi już ona działalności w zakresie przesyłu energii, będąc jedynie właścicielem majątku, służącego jej wykonywaniu.

Rada Ministrów przyjęła "Program dla elektroenergetyki", którego jednym z celów jest realizacja wymogów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), w tym art. 9k stanowiącego, że Operator Systemu Przesyłowego działa w formie spółki akcyjnej, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Z punktu widzenia Skarżącej realizacja Programu wymaga trwałego wyposażenia P. w majątek do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Cel ten zostanie osiągnięty przez wydzielenie tego majątku na rzecz P. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Podział zostanie przeprowadzony po przekazaniu przez Skarżącą Skarbowi Państwa wszystkich akcji P. Zgodnie zaś z art. 531 § 1 k.s.h. P. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Skarżącej wskazanych w planie podziału, podstawą sporządzenia którego będzie załączony do wniosku opis składników majątkowych mających być przedmiotem wydzielenia.

Przedmiotem wydzielenia jest przedsiębiorstwo przesyłowe, na które składać się będzie m.in. funkcjonująca sieć przesyłowa wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz kontrakty dotyczące tego majątku. Podział Skarżącej nie spowoduje zmian obecnego sposobu wykorzystywania tego przedsiębiorstwa. Celem planowanej operacji jest jedynie zmiana tytułu prawnego, na podstawie którego P. wykorzystuje majątek przesyłowy - tj. wyposażenie go w tytuł własności. Majątek wykorzystywany przez P. na podstawie umowy dzierżawy wyodrębniony jest organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności Skarżącej. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

W zakresie objętym niniejszą sprawą Skarżąca zajęła stanowisko, że opisany podział podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wyłączającego z opodatkowania tym podatkiem m.in. wszelkie przypadki zbycia przedsiębiorstwa.

Jej zdaniem przeniesienie majątku przesyłowego na rzecz P. należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa przesyłowego. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego stwierdziła, że jeżeli przedmiotem danej czynności prawnej nie jest całość składników majątkowych, ich zbycie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, o ile stanowią one odpowiednio wyodrębnioną całość. Taki też charakter ma przedmiotowy majątek.

Skarżąca uważa, iż art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, a zatem powinien być interpretowany w sposób zapewniający jak największą jego zgodność z przepisami Dyrektywy. Z orzecznictwa ETS wynika, że ich celem jest wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą (wyrok z 27 listopada 2003 r., C-497/01 Zita Modes SARL).

Bazując na treści VI Dyrektywy Skarżąca wywiodła, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje on także podział przez wydzielenie przedsiębiorstwa przesyłowego na rzecz P.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W jego ocenie brak definicji "transakcji zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. sprawia, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1. Zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Ponieważ omawiana ustawa nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa" Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do art. 551 Kodeksu cywilnego (k.c.), zgodnie z którym "przedsiębiorstwo" to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu wydzielenie części majątku Skarżącej i przeniesienie go na zasadach określonych w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. na inną, wcześniej zawiązaną spółkę, jest zbyciem tylko pewnych składników majątkowych, nawet jeżeli stanowiły one znaczną część wartości przedsiębiorstwa. Zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, a części swego majątku, wchodzącej w jego skład. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wydzielane składniki majątkowe nie stanowią zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Planowany podział Skarżącej nie podlega zatem wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W zażaleniu na postanowienie Skarżąca wniosła o jego zmianę oraz o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Zarzuciła organowi pierwszej instancji pominięcie faktu, iż art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, co skutkowało nieprawidłową interpretacją przepisu prawa krajowego. Zdaniem Skarżącej, opartym na wyroku ETS w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) niedopuszczalna jest interpretacja zharmonizowanych przepisów krajowych, w tym art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przez odniesienie do przepisów prawa cywilnego, które są przepisami niezharmonizowanymi. W wyroku w sprawie C-497/01 (Zita Modes SARL) ETS wskazał, iż artykuł 5 ust. 8 VI Dyrektywy nie zawiera żadnego odwołania do przepisów krajowych, co oznacza, że koncepcja zbycia całości lub części przedsiębiorstwa powinna mieć charakter autonomiczny w stosunku do legislacji krajowych i być interpretowana w sposób jednolity na terytorium całej UE, tak aby wyłączenie z zakresu opodatkowania było stosowane do wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Zastosowanie przez organ art. 551 k.c. jako podstawowej metody wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. było nieprawidłowe. Potwierdza to również konstrukcja polskiego systemu podatkowego. W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odsyła bowiem do art. 551 k.c. Przy interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. definicja przedsiębiorstwa z art. 551 k.c. może być więc stosowana jedynie pomocniczo, w zakresie nie powodującym naruszenia jednolitej, wspólnotowej wykładni art. 6 pkt 1. Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie może więc być dokonana bez odwołania się do treści VI Dyrektywy.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem ETS obowiązkiem państw członkowskich jest realizacja celów wyznaczonych przez dyrektywy. Wynikający z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) obowiązek państw członkowskich przedsięwzięcia wszelkich środków niezbędnych do osiągnięcia tego celu dotyczy wszystkich organów państw członkowskich. Obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego było ustalenie celu art. 5 ust. 8 oraz 6 ust. 5 VI Dyrektywy oraz dokonanie wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. z jego uwzględnieniem. Niezastosowanie tej metody wykładni skutkowało wydaniem postanowienia sprzecznego z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywą.

Skarżąca podniosła, że ww. przepisy VI Dyrektywy mają charakter opcjonalny - mogąc, ale nie musząc być implementowane przez państwa członkowskie. Jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na ich implementację, to zakres władzy dyskrecjonalnej w zakresie modyfikacji rozwiązania przyjętego w VI Dyrektywie jest znacznie ograniczony. Zdaniem ETS w takim przypadku, państwo członkowskie zasadę zawartą w art. 5 ust. 8 oraz 6 ust. 5 VI Dyrektywy powinno stosować do każdego przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą, nie uzależniając jej stosowania od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków.

Skarżąca stwierdziła, że polski ustawodawca nie skorzystał z dopuszczonego art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy ograniczenia przez państwa członkowskie zastosowania tego przepisu, gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług lub na rzecz podmiotu będącego tym podatnikiem w odniesieniu do niektórych tylko czynności, jeżeli mogłoby to prowadzić do zakłócenia konkurencji. Gdyby nawet zapisy tego rodzaju znalazły się w polskiej ustawie, nie miałyby zastosowania w niniejszej sprawie. P. jest bowiem podatnikiem co do wszelkich czynności związanych majątkiem przesyłowym. W opinii Skarżącej wyłączenie przekazywanego majątku z opodatkowania nie przysporzy ani jej, ani P. żadnych korzyści związanych np. z odliczeniem zbyt dużej kwoty podatku naliczonego, a zatem nie będzie miało negatywnego wpływu na warunki konkurencji.

Zdaniem Skarżącej błędne jest założenie, iż w ramach jednej osoby prawnej może funkcjonować tylko jedno przedsiębiorstwo. Ponownie powołując się na wyrok Sądu Najwyższego Skarżąca wywiodła, że przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Zgodnie z wymogami Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r., zakładającej niezależność operatorów systemów przesyłowych, przedsiębiorstwo przesyłowe prowadzone obecnie przez P. odpowiada definicji przedsiębiorstwa, ponieważ jest majątkiem w formie zorganizowanej, umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet w przypadku uznania, iż nie stanowi on samodzielnego przedsiębiorstwa, zgodnie z orzecznictwem ETS, jego zbycie powinno zostać wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym nastąpi zbycie jedynie poszczególnych składników majątkowych nie zostało poparte żadnymi argumentami. Nie odniósł się on w żaden sposób do załączonego do wniosku opisu składników majątkowych mających być przedmiotem wydzielenia, z którego wynikało, iż w skład wydzielanego majątku wchodzą składniki materialne i niematerialne służące wykonywaniu działalności przesyłowej oraz związane z nim zobowiązania. Składniki te, obecnie w zdecydowanej części wykorzystywane przez P. do działalności przesyłowej, w sensie funkcjonalnym i organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych. Potwierdza to stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia [...] września 2006 r., zawierającym ocenę opodatkowania planowanego podziału podatkiem dochodowym, a uznające iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Podzielił pogląd tego organu o zasadności zastosowania definicji przedsiębiorstwa z art. 551k.c. Natomiast także nie zdefiniowanemu w u.p.t.u. pojeciu "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans" należy nadać znaczenie wynikające z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), zgodnie z którym oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zbycie tak rozumianego zakładu nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, jeżeli samodzielnie sporządza on bilans (zgodnie z przepisami o rachunkowości).

Przedmiotem transakcji, o jakiej mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. musi być przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten konstytuuje zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość, co znajduje potwierdzenie także w treści art. 751 § 1 k.c. przewidującego formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi dla zbycia przedsiębiorstwa, traktowanego jako integralna całość.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że nastąpi zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Co prawda Skarżąca wskazała, iż majątek, będący przedmiotem przekazania jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony od pozostałej działalności, jednakże z opisu stanu faktycznego i zażalenia nie wynika, aby przekazywana część przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzała bilans, co jest w przypadku zbycia zakładu (oddziału) podstawowym warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie organu wydzielony majątek nie stanowi przedsiębiorstwa. Okoliczność, iż potencjalnie może on stanowić odrębne przedsiębiorstwo u sprzedającego lub kupującego nie ma znaczenia, ponieważ najistotniejszym jest, czy w chwili przekazania jest przedsiębiorstwem lub zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Nie jest zbyciem przedsiębiorstwa przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one jego część umożliwiającą wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie. Z opisanego stanu faktycznego wynika zaś, że w chwili zbycia "przedsiębiorstwa przesyłowego" nie będzie stanowić ono przedsiębiorstwa u sprzedającego, a wyłącznie jego zorganizowaną część, co potwierdza interpretacja zawarta w ww. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 r. Pozostały zaś po wydzieleniu majątek jest organizacyjnie wyodrębniony i może być wykorzystywany przez Skarżącą m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że regulacja podobna do zawartej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. znajdowała się także w art. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.". Istotnym jest, że także w tej ustawie ustawodawca wyłączył z opodatkowania jedynie zbycie przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Organ szczegółowo przedstawił zmiany treści tego przepisu, efektem których była rezygnacja objęcia jego zakresem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Samobilansowanie się zakładu (oddziału) uczynione zostało zasadniczą przesłanką stosowania wyłączenia od podatku od towarów i usług omawianych transakcji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, a także zawierającego analogiczne unormowanie art. 19 Dyrektywy 112 obowiązującej w chwili wydania decyzji. Jego zdaniem uprawnienie wynikające z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia i w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączył z opodatkowania przedsiębiorstwo oraz jego część będącą zakładem lub oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zinterpretował ten przepis wskutek niezastosowania jego wykładni celowościowej w oparciu o przepisy VI Dyrektywy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisana we wniosku transakcja stanowić będzie przekazanie wydzielonych składników majątkowych, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawek właściwych dla każdego z przekazywanych składników.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podstawą rozpatrzenia wniosku jest stan faktyczny w nim opisany i własne stanowisko podatnika. Natomiast załączniki do wniosku nie podlegają ocenie organu w toku udzielania interpretacji.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 93c Ordynacji podatkowej; art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy; art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112; a także naruszenie ww. przepisów obu Dyrektyw w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 TWE.

Naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatruje w niewyjaśnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie jakiego przepisu prawa podział przez wydzielenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie, czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług. Organ odwoławczy ograniczył się do interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u., pomijając konieczność całościowego wyjaśnienia sytuacji prawnej Skarżącej w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w szczególności, w jaki sposób zastosować ww. przepis w związku z art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa (P.) jest jej następcą prawnym. Zaskarżona decyzja nie spełnia swojej funkcji, ponieważ nie usuwa wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie.

Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, określonego jako rażące, oparte jest na tych samych argumentach, jakie Skarżąca podnosiła w zażaleniu. W skardze w szerszym zakresie przedstawiono wynikające z art. 249 TWE i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP obowiązki organu związane z prowspólnotową wykładnią prawa krajowego, uwzględniającą nakaz efektywnej implementacji dyrektyw przy zakazie stosowania przepisów rozbieżnych z prawem wspólnotowym. Skarżąca przytoczyła orzecznictwo ETS wskazując na konieczność jednolitego stosowania przepisów VI Dyrektywy we wszystkich krajach członkowskich, której nie zapewni odwołanie się do ustawodawstwa wewnętrznego państw członkowskich.

Zdaniem Skarżącej skoro polski ustawodawca zdecydował się na implementację, poprzez art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, to wyłączenia wynikające z tych przepisów obowiązują w polskim systemie prawnym. Istotą sporu jest jedynie treść tego wyłączenia, którą należy odczytywać odwołując się do postanowień VI Dyrektywy i orzecznictwa w tym względzie. Skarżąca ponownie przytoczyła orzecznictwo ETS dotyczące zakresu zastosowana ww. przepisu VI Dyrektywy. Powołała się na analogiczne do prezentowanego przez nią stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz wskazywane już postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 r.

Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o opcjonalnym charakterze implementacji art. 5 ust. 8 i 6 ust. 5 VI Dyrektywy, Skarżąca wyraziła pogląd taki sam jak w zażaleniu. Dodała, że przejęcie, iż wydzielenie majątku przesyłowego podlega opodatkowaniu prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, ponieważ według organów podatkowych podatek należny z tytułu tej transakcji nie polegałby odliczeniu. Oznaczałoby dyskryminację jednej z form podziału spółek handlowych przez niekorzystne zasady opodatkowania tej czynności. Taki wniosek byłby sprzeczny z postulatem racjonalnego ustawodawcy.

W ocenie Skarżącej wadliwość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wynika także z wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 93c Ordynacji podatkowej. W świetle art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy niedopuszczalna jest sytuacja, gdy czynność podlega opodatkowaniu, a jednocześnie nabywca jest następcą prawnym zbywcy. Na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej P. stanie się prawno-podatkowym następcą Skarżącej w odniesieniu do przekazywanego przedsiębiorstwa przesyłowego, czego konsekwencją jest brak możliwości poddania tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca uważa, że w świetle ww. przepisów VI Dyrektywy oraz art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112 brak jest podstaw prawnych, aby przy wykładni pojęcia "zakład samodzielnie sporządzający bilans" odwoływać się do innych dziedzin prawa i należy przyjąć, że chodzi tu o finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, tj. taką część, do której można przyporządkować koszty i przychody. Warunek ten spełniony został w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przedsiębiorstwo przesyłowe stanowi jej część wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, a zatem należy je uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Nie jest ono powiązane funkcjonalnie z pozostałą częścią majątku Skarżącej. Przedsiębiorstwa: przesyłowe i obrotu są odrębnymi przedsiębiorstwami w rozumieniu ww. przepisu. Odrębność tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego (postanowienie z [...] września 2006 r.). Po wydzieleniu, własnością Skarżącej pozostanie tylko jedno z nich, a planowany podział odbędzie się w formie atu notarialnego, a więc w formie spełniającej wymogi czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, iż w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przesłanki i okoliczności, jakie wpłynęły na wynik sprawy w relacji do stanu faktycznego.

Przepisy VI Dyrektywy w świetle przepisów prawa krajowego nie są przepisami stosowanymi wprost, stanowiąc rodzaj wytycznych pozwalających na dostosowanie prawa krajowego do wymogów unijnych. Wskazują cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając metod i środków ustaw regulujących poszczególne podatki. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, ale może niektóre kwestie regulować odmiennie.

Jego zdaniem Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji art. 93c Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest ona nabywcą rzeczowych aktywów, stąd też nie dotyczą jej prawa i obowiązki wynikające z tego przepisu.

Załączona do skargi informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie jest interpretacją o skutkach wynikających z art. 14a i nn. Ordynacji podatkowej i nie wiąże organów podatkowych.

W piśmie procesowym z 25 września 2007 r. Skarżąca ustosunkowując się treści odpowiedzi na skargę, powołała się na wynikające załączonych pism stanowisko Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE) potwierdzające przedstawioną przez nią interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i uznające, iż art. pkt 1 u.p.t.u. wydaje się być zawężającą implementacją przepisów tej Dyrektywy.

Natomiast na poparcie poglądu, iż wydzielana działalność przesyłowa stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., Skarżąca dołączyła postanowienia interpretacyjne innych organów skarbowych.

Skarżąca zarzuciła pominięcie jej argumentacji opartej na art. 93c Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że następstwo prawno-podatkowe spółki wydzielającej i wydzielanej wyklucza możliwość zaistnienie czynności opodatkowanej, ponieważ byłaby to czynność sama z sobą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Podniesione przez Skarżącą argumenty zasługują na uwzględnienie.

Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przedstawiony organom podatkowym problem dotyczył zastosowania tego przepisu do przeniesienia własności majątku poprzez tzw. podział spółki przez wydzielenie, przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. W skład majątku, którego dotyczy podział zamierzony przez Skarżącą wchodzą składniki materialne i niematerialne wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami, służące operatorowi systemu przesyłowego energii elektrycznej do prowadzenia działalności gospodarczej w tym właśnie zakresie.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wyjaśniła, że celem przewidywanego podziału jest wyposażenie P. w prawo własności do mienia już wykorzystywanego do działalności przesyłowej na podstawie umowy dzierżawy. Działanie takie wynika z konieczności dostosowania działalności przesyłowej do wymogów określonych przepisami prawa. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że P. w dalszym ciągu będzie wykonywał działalność polegającą na przesyle energii.

Zdaniem Skarżącej zmierzony przez nią podział przez wydzielenie, dokonany w opisanych warunkach, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jako zbycie przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wynikające z podziału Skarżącej przeniesienie własności nie obejmuje ani przedsiębiorstwa, ani też zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Dyrektor Izby Skarbowej za najistotniejszą uważa okoliczność, czy w chwili przekazania wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie.

I. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Jakkolwiek treść tego przepisu powtarza dosłownie treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży (transakcji zbycia), nie podlegającej opodatkowaniu, to zdaniem Sądu nie można – jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej – odwołać się do intencji przyświecających zmianom art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. dokonywanym przez ustawodawcę, precyzującym czynności objęte jego zakresem.

Swojego rodzaju wykładnia historyczna, jaką zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie niniejszej jest nieprzydatna, ponieważ zmienił się całkowicie kontekst, w jakim zastosowanie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. musi być oceniane.

Kontekst ten stworzony został poprzez przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, co nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. Jednym z jego skutków było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty.

Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy – o ile wystąpi – musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności.

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. Zasadnie okoliczność tę wskazywała Skarżąca.

W sprawie niniejszej organ pierwszej instancji całkowicie pominął znaczenie unormowań wspólnotowych, w ogóle nie odnosząc się do nich w swoim postanowieniu.

Analogicznie w istocie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśniając jednakże powody, dla których nie uznał za właściwe uwzględnienia prawa wspólnotowego przy interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jego zdaniem opcjonalny charakter ww. przepisów VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na samodzielne określenie zakresu, w jakim przepis dyrektywy zostanie przyjęty.

W ocenie Sądu wyjaśnienie to nie zasługuje na akceptację. Sąd podziela pogląd Skarżącej, poparty orzecznictwem ETS, wydanym m.in. na tle przepisu wspólnotowego, który w sprawie niniejszej należało uwzględnić, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy.

Nie jest sporne między stronami, i stanowisko to podziela Sąd, że przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa".

Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112".

Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli kolerelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112.

Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]".

Sąd zauważa, że odmienność w określeniu przedmiotu przekazania istniejąca między art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy – "aktywa" i art. 19 akapit 1 Dyrektywy 112 – "majątek", widoczna jest w polskiej wersji językowej. Wersje angielska, francuska i niemiecka odmienności takiej nie zawierają. W opinii Sądu różnica powyższa jest więc wynikiem tłumaczenia tekstu Dyrektywy na język polski.

Tym niemniej, traktując literalnie polskie brzmienie przepisów obu Dyrektyw, stwierdzić należy, że przewidziany w art. 19 Dyrektywy 112 zakres wyłączenia z opodatkowania jest szerszy, niż określony w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

II. Ponieważ istota przepisów obu dyrektyw jest taka sama, orzecznictwo ETS, dla którego tłem była VI Dyrektywa, zachowało swoją aktualność.

W przytoczonym przez Skarżącą wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112).

Zdaniem Sądu, na potrzeby niniejszej sprawy, możliwa jest interpretacja art. 6 ust. 1 u.p.t.u. zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli – w tej sprawie – na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Jakkolwiek nie istnieje między stronami spór co do możliwości objęcia hipotezą art. 6 ust. 1 u.p.t.u. "podziału przez wydzielenie", przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., obowiązkiem Sądu była kontrola prawidłowości stanowiska organów podatkowych także w tym zakresie.

Przyjęcie bowiem, że tego rodzaju przekształcenie spółki nie jest czynnością objętą zakresem art. 6 pkt 1 u.p.t.u bezprzedmiotową czyniłoby dalszą analizę tego przepisu.

W kwestii tej wypowiedział się jedynie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż pojęcie "transakcja zbycia" użyte w tym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd taki wyraził J.Zubrzycki [w:] Leksykon VAT 2007; Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 67 i nn.).

Zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę, iż art. 6 pkt 1 jest przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, znaczenia pojęcia "transakcji zbycia" poszukiwać należy na gruncie tej właśnie ustawy wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tego rodzaju, jak przewidziane w art. 6 pkt 1 wyłączenie spod zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyć może jedynie działań (czynności), które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu. W przeciwnym bowiem razie nie byłoby potrzeby ustanowienia wyłączenia. Sąd ma przy tym na względzie, że aczkolwiek ustawodawca polski zdecydował się na realizację opcji przewidzianej w art. 5 ust 8 VI Dyrektywy poprzez wyłączenie "transakcji zbycia" spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis VI Dyrektywy stanowi o "uznaniu", że dostawa towarów nie miała miejsca (analogicznie w odniesieniu do "świadczenia usług" poprzez odesłanie z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy).

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Wynikająca z definicji zamieszczonych w art. 8 i 7 relacja między dostawą towarów i świadczeniem usług polega na tym, że czynność podlegająca opodatkowaniu, która nie jest dostawą towarów uznawana jest za świadczenie usług.

Skoro zaś dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to ten właśnie element – "przeniesienie własności" – w ocenie Sądu ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu "transakcji zbycia".

Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu "transakcji zbycia" jako "przedsiębiorstwo", które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji "dostawy towarów" dla określenia znaczenia pojęcia "transakcji zbycia".

W rezultacie Sąd przyjął, że "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt – przeniesienie własności.

Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

III. W cytowanym już wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), w pkt. 34, ETS wyraził pogląd, iż konieczność jednoczesnego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady równego traktowania oznacza, że określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj [podkreślenie Sądu] interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie. Zdaniem Sądu ani pogląd ten, ani też wskazywane przez Skarżącą stanowisko ETS uznające za niedopuszczalną interpretację zharmonizowanych przepisów krajowych przez odniesienie do przepisów prawa cywilnego, które są przepisami niezharmonizowanymi (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C 320/1988 w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV; ECR 1990/2/I-00285, LEX nr 83931), nie podważają swobody państwa członkowskiego w wykorzystaniu pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie umożliwia osiągnięcie celów prawa wspólnotowego, innymi słowy – służy osiągnięciu tego celu. Implementacja Dyrektywy nie musi i nie może wręcz oznaczać mechanicznego przeniesienia do prawa krajowego jej zapisów. Zgodnie bowiem z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu [podkreślenie Sądu], który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część, o jakim mowa przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 552 k.c., stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 551 k.c. z całością majątku danego podmiotu. Rację ma Skarżąca twierdząc, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Na marginesie Sad zauważa, iż pogląd ten można odnieść do majątku każdego przedsiębiorcy.

W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 551 k.c., który to przepis również organy podatkowe uznały za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia.

Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 ust. 1 u.p.t.u., obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta we wskazanym przez organy podatkowe art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej rozciągnął ten wymóg na każdą "część przedsiębiorstwa" rozumianego przezeń jako całość majątku, bez względu to, czy część tę można określić jako zakład (oddział).

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej, których szczegółowy opis Skarżąca dołączyła do wniosku o interpretację, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W konsekwencji do jego zbycia na rzecz P. w drodze podziału Skarżącej spółki przez wydzielenie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Zajmując powyższe stanowisko Sąd miał na względzie i to, że Skarżąca opisując stan faktyczny zaznaczyła, iż P. (nabywca) po uzyskaniu prawa własności do wydzielanego mienia, będzie w dalszym ciągu wykorzystywał je do prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji przepisu prawa podatkowego, okoliczność taka może wynikać z opisu stanu faktycznego dokonanego przez zbywcę, stając się elementem tego stanu, jaki musi być uwzględniony przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić przy tym należy, że słuszny co do zasady pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że ocenie organu udzielającego interpretacji podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację, w sprawie niniejszej zastosowany został w sposób niewłaściwy. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy wnioskodawca domaga się uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, które nie wynikają z treści wniosku, od sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie, wnioskodawca z określonym elementem wskazanym we wniosku (składniki wydzielanego majątku) wiąże skutki dla swojego stanowiska, a załącznik do wniosku jedynie precyzuje (obrazuje) ten element. W istocie rzeczy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do konkluzji, że Skarżąca treść załącznika powinna była po prostu włączyć do wniosku. Zdaniem Sądu także prawidłowo określone zasady nie mogą być stosowane mechaniczne, ponieważ może to skutkować pominięciem przy dokonywaniu interpretacji okoliczności istotnych dla jej treści.

To wnioskodawca, opisując stan faktyczny na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już we wniosku o interpretację. Natomiast rzeczą organów podatkowych, które nie badają ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu.

Wyrażenie przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższego poglądu służące uzasadnieniu nieustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do treści "opisu składników majątkowych mających być przedmiotem wydzielenia" jest o tyle bez znaczenia, że ani on, ani też organ pierwszej instancji nie kwestionował okoliczności, iż składniki te tworzą całość mogącą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje następstwo prawne osób powstałych w wyniku podziału (w tym przez wydzielenie), obejmujące wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skarżąca nie domagała się interpretacji tego przepisu, podnosząc jedynie to, co wynika z jego treści jako argument przemawiający za przyjęciem, że skutek planowanego podziału spełnienia warunki z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia tego następstwa. Pominięcie analizy tej okoliczności wynikało z przyjętej przez nie koncepcji rozstrzygnięcia, opartej na przedmiocie planowanego podziału Skarżącej przez wydzielenie. Przy tej koncepcji następstwo prawne rzeczywiście nie miało znaczenia.

Akceptując stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację, Sąd miał zatem na względzie i to, że omawiany przepis prawa krajowego z przeniesieniem własności, w trybie zamierzonym przez Skarżącą, określonych składników majątku, umożliwiających prowadzenie działalności w określonym zakresie, wiąże następstwo prawne nabywcy majątku. Tym samym spełniony został wymóg, od którego wskazywane wyżej przepisy Dyrektyw uzależniają zastosowanie zasady "braku dostawy".

Reasumując Sąd stwierdza, ze prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Kwestionując to stanowisko organy podatkowe, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ww. przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

Pomijając przy interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. unormowania ww. przepisów Dyrektyw oraz interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dokonaną przez ETS, organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględnił je przy podejmowaniu rozstrzygnięcia opierając się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", pozwalającego na uwzględnienie okoliczności nie podnoszonych w skardze jako zarzut.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły natomiast art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który to przepis określa regułę kolizyjną, zgodnie którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Sąd nie stwierdził bowiem, aby w sprawie niniejszej wystąpiła kolizja unormowań art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z przepisami Dyrektyw, ponieważ możliwa jest interpretacja przepisu krajowego zapewniająca skuteczność przepisów wspólnotowych.

Wbrew zarzutom Skarżącej, przypisanym organom podatkowym naruszeniom prawa materialnego nie można przypisać cechy rażącego naruszenia prawa, która wiąże się z oczywistą, nie wymagającą wykładni, sprzecznością treści przepisu z przyjętym przez organy podatkowe rozwiązaniem.

Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się szczegółowo do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, to wynikającego stąd naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd nie uznał za istotne na tyle, aby miało wpływ na wynik sprawy.

III. Ponownie podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).