Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 760/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ., art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 c-f, art. 6 ust. 8, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2201-IOD-2.4102.41.2024.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 29.07.2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1; art. 75 § 4a, art. 81b § 2a oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 c-f, art. 6 ust. 8, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w roku 2022, art. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 40 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. z 2022 r. poz. 1265) – dalej: "ustawa nowelizująca", po rozpatrzeniu odwołania Z. K. – dalej jako "strona", "podatnik" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 22.05.2024r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 4.724,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 15.02.2023 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym indywidualne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022. W zeznaniu tym (sporządzonym na podstawie informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz informacji PIT-R o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich) podatnik nie skorzystał z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów.

Dnia 23.02.2023 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-37 za 2022 r., w której skorzystał z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów i w efekcie wykazał nadpłatę w kwocie 4.724,00 zł. W konsekwencji podatnik 25.03.2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022 w wysokości 4.724,00 zł. Do wniosku podatnik załączył stosowne dokumenty.

Uzasadniając swoje stanowisko, podatnik powołał się na treść wyroku WSA w Krakowie z 10.08.2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23.

Naczelnik US decyzją z 22.05.2024 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 4.724,00 zł.

Organ I instancji w powyższej decyzji stwierdził, że z omawianej preferencji może skorzystać tylko jeden rodzic, który faktycznie samotnie wychowuje dziecko. (...) Okoliczność że dwie osoby wychowują to samo dziecko w systemie opieki naprzemiennej - wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Gdy dziecko zgodnie z orzeczeniem Sądu jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, świadczenie wychowawcze przysługuje obojgu rodzicom - podlega jedynie podziałowi.

Odwołanie, w którym podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji błędy w ustaleniach stanu prawnego polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa wbrew przyjętym zasadom wykładni prawnych; oraz błędy w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że nie jestem ojcem samotnie wychowującym dziecko, nie zostało uwzględnione.

Dyrektor IAS w decyzji z 29.07.2024 r. wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez podatnika z preferencji podatkowej tj. preferencyjnego rozliczenia się jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko w 2022 roku.

Na wstępie Dyrektor IAS przywołał art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i art. 75 § 4a O.p. definiujące i regulujące nadpłatę podatku.

Następnie przywołując stan prawny regulujący przedmiotowa ulgę w latach 2011 – 2021 Dyrektor IAS wskazał, że podatnik będąc osobą rozwiedzioną od 2018 r., w zeznaniach podatkowych składanych do końca 2021 r. korzystał z preferencji podatkowej i rozliczał się, jako samotny rodzic wychowujący małoletnie dziecko, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, zaś organ podatkowy nie zakwestionował rozliczeń podatkowych za ww. okresy.

Tymczasem stan faktyczny sprawy dotyczy 2022 roku, w którym nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego w zakresie art. 6 ust. 4, ust. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2022 r. zmiany w art. 6 u.p.d.o.f. Zmiany tego przepisu mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. (w myśl art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Ustawodawca w uzasadnieniu projektu wprowadzającego ww. zmiany wskazał, że: Projektem wprowadzane są nie tylko nowe rozwiązania, ale uchylane są te niekorzystnie odbierane przez podatników (tzw. ulga dla klasy średniej, nowa ulga dla osób samotnie wychowujących dzieci, tzw. "ulga 1500"). W tym zakresie projekt powraca do sprawdzonych już rozwiązań.

Organ odwoławczy podkreślił, że w obecnym stanie prawnym podstawę do zastosowania preferencyjnego rozliczenia osób samotnie wychowujących dzieci reguluje art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 6 ust. 4c, art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r. (w myśl art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej) stwierdza, że ustawodawca w treści art. 6 ust. 4f ww. ustawy wprowadził zastrzeżenie, zgodnie z którym: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).

Zdaniem organu odwoławczego, od 1.01.2022 r. w treści przepisu art. 6 ust. 4c ustawodawca doprecyzował pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Ustawodawca z mocą od 1.01.2022 r., wprowadza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienie "samotnego wychowywania dzieci" (art. 6 ust. 4c) oraz "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f).

Nowy przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne w wyrokach NSA z 7.02.2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15.06.2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 18.05.2023 r., sygn. akt II FSK 884/21; 11.08.2023 r., II FSK 229/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140 ze zm.), w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.

W zaistniałym stanie faktycznym w 2022 r., podatnik jest osobą rozwiedzioną, nie pozostającą w związku małżeńskim, posiada jedno małoletnie dziecko, wobec którego wykonuje władzę rodzicielską i od 2018 r. opiekuje się córką naprzemiennie z byłą małżonką w ciągu roku podatkowego. Podatnik uczestniczy czynnie w opiece wychowaniu małoletniej córki w czasie, kiedy z nią przebywa, spędza z nią część wakacji, ferii i weekendy i święta (naprzemiennie). Podatnik zaspokaja materialne i emocjonalne potrzeby małoletniego dziecka i aktywnie uczestniczy w jego życiu.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyrokiem rozwodowym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem powierzono obojgu rodzicom ustalając miejsce pobytu dziecka u ojca i matki naprzemiennie w okresach tygodniowych: u ojca w tygodniach nieparzystych, u matki w tygodniach parzystych; kosztami utrzymania i wychowania małoletniej córki obciążeni zostali oboje rodzice po połowie.

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym sprawy małoletnia córka wychowywana jest wspólnie przez oboje rodziców (opieka naprzemienna) i przy tym każdemu z nich przysługuje ww. świadczenie wychowawcze.

Organ odwoławczy podkreślił, że preferencyjny sposób opodatkowania dochodów podatnika - podobnie jak pozostałe ulgi podatkowe - stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji można z niego skorzystać po spełnieniu wszystkich wymogów prawem określonych. Jednym z nich jest samotne wychowywanie dziecka. Zdaniem Dyrektora IAS bez wątpienia samotne wychowywanie dziecka wyklucza zatem wspólne wychowywanie dziecka z drugim rodzicem. O ile zatem małoletnie dziecko - po rozwodzie rodziców - podlega władzy rodzicielskiej obojga z nich (żaden z rodziców nie ma ograniczonej władzy rodzicielskiej) oraz mieszka z każdym z rodziców w powtarzających się okresach, które zapewniają zarówno matce, jak i ojcu jednakowy wpływ na jego wychowanie/ sprawowanie pieczy, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego z rodziców nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, gdy rozwiedzeni rodzice są zaangażowani w równym stopniu w proces wychowawczy dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego, u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa, czyli sprawują faktycznie opiekę naprzemienną - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców, gdyż wówczas rozwiedzenie rodzice wychowują dziecko wspólnie i tym samym żaden z rodziców nie ma prawa do opodatkowania swoich dochodów na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dziecko.

Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

W ocenie Dyrektora IAS, w świetle obowiązującego w 2022 r. brzmienia art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f. do skorzystania z tej preferencji podatkowej, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdza, że jeżeli władza rodzicielska została powierzona obojgu rozwiedzionym rodzicom i miejsce zamieszkania dziecka jest zarówno przy ojcu jak i przy matce, niezależnie od podziału okresu zamieszkiwania u każdego z rodziców w trakcie roku (w systemie naprzemiennej opieki, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci), uznać należy, że w tej sprawie małoletnie dziecko wychowywane jest wspólnie przez obojga rodziców, zatem żadnemu z nich (rodziców) nie przysługuje prawo do preferencyjnego rozliczenia.

W tych okolicznościach, sporządzone przez podatnika "z ostrożności procesowej" indywidualne rozliczenie podatkowe za 2022 rok jest w tym zakresie prawidłowe, dlatego też trafnie Naczelnik US decyzją z 22.05.2024 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 4.724,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił organom obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący na wstępie wskazał, że w jego ocenie znaczenie prawne mają następujące kwestie:

1. Organ podatkowy oparł decyzję na ustawie z dnia 9 czerwca 2022r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 lipca 2022 r., a mającej zastosowanie wsteczne z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2022 r. Taki sposób uchwalenia ustawy narusza w sposób oczywisty, nie budzący wątpliwości zarówno doktryny prawa jak i orzecznictwa konstytucyjne zasady praworządności i państwa prawa. Zatem w ocenie skarżącego należy stwierdzić, że w 2022 r. ustawa ta nie obowiązywała z przyczyn konstytucyjnych jako sprzeczna z konstytucją. W związku z brakiem faktycznego, działającego Trybunału Konstytucyjnego w Polsce zdaniem skarżącego właściwym organem do stwierdzenia nieobowiązywania w 2022 r. zapisów ustawy jest Sąd który podlega konstytucji i ustawom.

Do wskazanego zarzutu Skarżącego organy podatkowe w żadnej z decyzji się nie odniosły, pomijając zgłoszoną kwestię.

2. Regulacja z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie ma do Skarżącego zastosowania z uwagi na fakt, że Skarżący nie pobierał żadnego świadczenia wychowawczego i takie świadczenie nie zostało mu przyznane.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący powołał się na treść wyroku WSA w Krakowie z 10.08.2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23 - który w jego opinii wydano w stanie faktycznym tożsamym z sytuacją osobistą Skarżącego, co utwierdziło go w przekonaniu, że powinienem rozliczyć PIT-37 jako samotnie wychowujący dziecko tak jak czynił to w latach poprzednich. Jednocześnie w związku z błędnie złożonym PIT-37 dokonał korekty za 2022 r. Skarżący podniósł, że skoro nie pobierał żadnego świadczenia wychowawczego na swoje dziecko, a co z tym idzie o świadczenie takie nie występował i co oczywiste nie zostało mu ustalone przepisy, na których organy podatkowe oparły swoją decyzję nie mają w stosunku do skarżącego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z ustawowej preferencji podatkowej tj. preferencyjnego rozliczenia się jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko w 2022 roku.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii oparcia przez organ podatkowy decyzji na ustawie z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 lipca 2022 r. a mającej zastosowanie wsteczne z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2022 r., co w opinii Skarżącego narusza w sposób oczywisty, nie budzący wątpliwości zarówno doktryny prawa jak i orzecznictwa konstytucyjne zasady praworządności i państwa prawa, co w ocenie Skarżącego uzasadnia stwierdzenie, że w 2022 r. ustawa ta nie obowiązywała z przyczyn konstytucyjnych jako sprzeczna z konstytucją, zauważyć należy, że przedmiotowa ustawa przywracała z datą wsteczną przedmiotową ulgę, choć pod pewnymi warunkami, zatem jest korzystna dla podatników. Zatem w konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu Skarżącego, że przedmiotowa ustawa nie obowiązuje w 2022 r. W odpowiedzi na skargę odnosząc się do powyższego zarzutu Strony Skarżącej, Dyrektor IAS trafnie natomiast zauważa, że w Polsce organy podatkowe nie posiadają kompetencji do oceny zgodności z Konstytucją RP obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena konstytucyjności konkretnych przepisów prawnych jest zastrzeżona dla Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też, w spornej sprawie organy podatkowe I i II instancji działały - stosownie do treści art. 120 O.p. - na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji z 29.07.2024 r. trafnie podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przedmiotową ulgę, nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających kryteria osób, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem co najmniej jedno dziecko. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo zaprezentował istotne zmiany, jakim podlegały w latach 2010-2021: preferencyjne zasady opodatkowania do osób samotnie wychowującej dzieci; stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie.

W tych latach Skarżący, będąc osobą rozwiedzioną od 2018 r., korzystał w zeznaniach podatkowych składanych do końca 2021 r. z preferencji podatkowej i rozliczał się jako samotny rodzic wychowujący małoletnie dziecko, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, zaś organ podatkowy nie kwestionował rozliczeń podatkowych Skarżącego za ww. okresy.

Tymczasem stan faktyczny spornej sprawy dotyczy roku 2022 roku, w którym Skarżący jest osobą rozwiedzioną, niepozostającą w związku małżeńskim, posiada jedno małoletnie dziecko, wobec którego wykonuje władzę rodzicielską i od 2018 r. opiekuje się córką naprzemiennie z byłą małżonką w ciągu roku podatkowego.

Skarżący uczestniczy czynnie w opiece i wychowaniu małoletniej córki w czasie, kiedy z nią przebywa, spędza z nią część wakacji, ferii i weekendy i święta (naprzemiennie). Podatnik zaspokaja materialne i emocjonalne potrzeby małoletniego dziecka i aktywnie uczestniczy w jego życiu. Zgodnie z wyrokiem rozwodowym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem powierzono obojgu rodzicom ustalając miejsce pobytu dziecka u ojca i matki naprzemiennie w okresach tygodniowych: u ojca w tygodniach nieparzystych, u matki w tygodniach parzystych; kosztami utrzymania i wychowania małoletniej córki obciążeni zostali oboje rodzice po połowie. Zatem zaistniałym stanie faktycznym spornej sprawy małoletnia córka wychowywana jest wspólnie przez oboje rodziców (opieka naprzemienna) i przy tym każdemu z nich przysługuje ww. świadczenie wychowawcze.

Na tle wskazanego stanu faktycznego, Dyrektor IAS trafnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że w 2022 roku nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego w zakresie art. 6 ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2022 r. zmiany w art. 6 u.p.d.o.f. Zmiany tego przepisu mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. (w myśl art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej). W obowiązującym od 1.01.2022 r. stanie prawnym podstawę do zastosowania preferencyjnego rozliczenia osób samotnie wychowujących dzieci reguluje art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., zaś warunki zastosowania tej preferencji normują przepisy ust. 4d-4h, ust. 8 oraz ust. 11-13 tego artykułu.

Stosownie do treści art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. Małoletnie; 2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną; 3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie,

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 4d tej ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Jednocześnie jednak ustawodawca w treści art. 6 ust. 4f ww. ustawy wprowadził zastrzeżenie, zgodnie z którym sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).

Jak trafnie zauważył organ II instancji w zaskarżonej decyzji, od 1.01.2022 r. w treści przepisu art. 6 ust. 4c ustawodawca doprecyzował pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Ustawodawca z mocą od 1 stycznia 2022 r., wprowadza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienie "samotnego wychowywania dzieci" (art. 6 ust. 4c) oraz "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f).

Nowy przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj.: (...) Dopiero zatem od 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która w określonych sytuacjach nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem (art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.). Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem (...), w wyrokach NSA z 7.02.2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15.06.2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 18.05.2023 r., sygn. akt II FSK 884/21; 11.08.2023 r., sygn. akt II FSK 229/21, które to poglądy sad w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Zatem w stanie prawnym od 1.01.2022 r., kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi".

Nie sposób również zaakceptować jako prawidłowe twierdzeń skarżącego, że skoro nie pobierał żadnego świadczenia wychowawczego na swoje małoletnie dziecko, to powołane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego w tym zakresie nie mają do niego zastosowania. Ustawa z dnia 9 czerwca 2022 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, reguluje świadczenie wychowawcze, którego celem jest częściowe pokrycie wydatków związanych z wychowywaniem dziecka, w tym z opieką nad nim i zaspokojeniem jego potrzeb życiowych (art. 4 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ww. ustawy świadczenie wychowawcze przysługuje: matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a (...). A jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy - ww. świadczenie wychowawcze jest, co do zasady, wypłacane w kwocie jednolitej 500 zł (w 2022 roku) miesięcznie na dziecko, a zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy wyjątkowo po połowie rodzicom dziecka, tj.: w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.

Wbrew twierdzeniom skargi, w 2022 roku Skarżącemu (jako ojcu z którym jego małoletnie dziecko wspólnie zamieszkiwało i pozostawało na jego utrzymaniu w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej") - powołane przepisy ustawy z dnia 9.06.2022 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci przyznawały świadczenie wychowawcze w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc. To przyznane mocą ww. ustawy uprawnienie Skarżącego jest niezależne od tego czy jako rodzic faktycznie pobiera ww. świadczenie wychowawcze. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty podniesione w tym zakresie.

Podsumowując, w świetle obowiązującego w 2022 r. brzmienia art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f. do skorzystania z tej preferencji podatkowej, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka.

Zatem, jeżeli władza rodzicielska została powierzona obojgu rozwiedzionym rodzicom i miejsce zamieszkania dziecka jest zarówno przy ojcu jak i przy matce, niezależnie od podziału okresu zamieszkiwania u każdego z rodziców w trakcie roku (w systemie naprzemiennej opieki w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci), uznać należy, że w tej sprawie małoletnie dziecko wychowywane jest wspólnie przez obojga rodziców, zatem żadnemu z nich (rodziców) nie przysługuje prawo do preferencyjnego rozliczenia.

Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdził Minister Finansów w swojej odpowiedzi na wystąpienie RPO (https://bip.brpo.gov.pl/pl/content/rpo-podatki-samotni-rodzice-ulgi-mf-odpowiedz). Odpowiedź wiceministra finansów z 2 maja 2024 r., nr DD3.055.2.2024 w sprawie sytuacji podatkowej osób samotnie wychowujących dzieci; z 4 sierpnia 2024 r. na interpelację nr 3569 w sprawie podatkowej osób samotnie wychowujących dzieci.

Odnośnie zaś ponownie powołanego przez Skarżącego wyroku WSA w Krakowie z 10.08.2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23, zauważyć należy, że w wyroku tym Sąd podkreślił - zmianę przepisów prawnych od 1.01.2022 r. i w tym kontekście odnosząc się do świadczenia wychowawczego (tzw. 500+), orzekł, że zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawa przypadku.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.