Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 188/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu ... stycznia 2005 r. N. Sp. z o. o. w W. (zwana dalej: skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej dla towaru o nazwie P., zawierającego w swoim składzie m.in. [...].

Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr PL-WIT-... z dnia ... kwietnia 2005 r. towar o nazwie P., Dyrektor Izby Celnej w W. zaklasyfikował do kodu CN 3306 90 00 Taryfy celnej. Od tej klasyfikacji Skarżąca odwołała się, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru, zgodnie z wnioskiem, do kodu CN 3004 90 19.

Decyzją z ... sierpnia 2005 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję zawartą w WIT nr PL-WIT-... z ... kwietnia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku złożenia skargi na ww. decyzję wyrokiem z 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/WA 2528/05 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2006 r. skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 1968/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, który wyrokiem z 12 listopada 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2278/07, uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z ... sierpnia 2005 r. nr ... utrzymującą w mocy wiążącą informację taryfową WIT nr PL-WIT-... z dnia ... kwietnia 2005 r.

W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Minister Finansów, pismem z 4 czerwca 2008 r. wystąpił do Ministerstwa Zdrowia z prośbą o opinię na temat płukanki do ust P., tj. czy jest to płukanka do ust, czy też lek. Ministerstwo Zdrowia w piśmie z ... czerwca 2008r. nr ...określiło, że preparat P. nie powinien być traktowany jako produkt leczniczy, ponieważ nie jest wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Minister Finansów pismem z ... czerwca 2008 r. nr ..., wystąpił do Komitetu Kodeksu Celnego z wnioskiem o wydanie rozporządzenia klasyfikacyjnego dla przedmiotowego towaru.

Decyzją z ... sierpnia 2008r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w WIT nr PL-WIT-...z ...kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał iż skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr ... z dnia ... maja 2008 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN, były publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych serii C.

Minister Finansów stwierdził, że przedmiotem klasyfikacji jest preparat zawierający w ... ml roztworu ... g ..., stosowany jako środek do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej, który winien być klasyfikowany do kodu 3306 90 00 Taryfy celnej, na podstawie postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także uwagi 1 (d) do działu 30 Taryfy celnej.

Organ wyjaśnił, iż uwaga 1 (d) do działu 30 stanowi, że "dział ten nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne". Zapis ten oznacza, że z działu 30 wykluczone są m.in. wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej. W związku z powyższym preparat o nazwie P., służący do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem w niej higieny nie może więc być klasyfikowany do działu 30 Taryfy celnej, natomiast musi być on klasyfikowany w dziale 33.

Minister Finansów wskazał, iż stanowisko powyższe potwierdza także opinia Ministerstwa Zdrowia zawarta w piśmie z ...czerwca 2008 r. nr ..., w której określono, że preparat P. nie powinien być traktowany jako produkt leczniczy, ponieważ nie jest wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto organ uzasadniając klasyfikację towaru do działu 33 wskazał, że uwaga 3 do działu 33 stanowi, że "pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie między innymi do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania, w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej." W związku z powyższym preparat o nazwie P. jest wyrobem objętym tymi pozycjami, gdyż nie jest wodnym destylatem lub wodnym roztworem olejków eterycznych i jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej.

Minister Finansów odnosząc się do twierdzenia Skarżącej wskazującego, że powyższy preparat posiada włoskie Świadectwo Rejestracji jako leku stwierdził, że nie może ono decydować o klasyfikacji płukanki do ust w dziale 30. Przepisy krajowe nie mają wpływu na międzynarodowe zasady klasyfikacji, a w sytuacji konfliktu z decyzjami Komisji Europejskiej przepisy międzynarodowe mają pierwszeństwo.

Odnosząc się natomiast do klasyfikacji taryfowej tabletek do ssania zawierających tę samą substancję aktywną: ... organ stwierdził, że porównanie tabletek i płynu nie ma uzasadnienia, ponieważ inne zasady obowiązują przy klasyfikacji tabletek do ssania, a zupełnie inne przy klasyfikacji płynu do płukania jamy ustnej. Klasyfikacja płynu do płukania jamy ustnej w dziale 30 jest wykluczona na mocy uwagi, która dotyczy płynu, a która nie odnosi się do tabletek. Takie porównywanie jest nadużyciem i nie może być przyjęte w tej sprawie.

Ponadto organ zauważył, iż w bazie europejskich wiążących informacji taryfowych (EBTI) występują WIT-y wydane przez inne kraje członkowskie dla podobnych preparatów. Zgodnie z tymi decyzjami do pozycji 3306 zostały zaklasyfikowane preparaty antyseptyczne do płukania jamy ustnej zawierające w swoim składzie jako składniki aktywne m.in. [...] (WIT-y nr PT-... z dnia ...07.2002 r., IE-...z dnia ...07.2001 r., IE-... z dnia ....07.2001 r., SK ... z dnia ...03.2005 r., ...z dnia ...04.2005 r., DE ... z dnia ...12.2004 r.). Zdaniem Ministra Finansów mają one analogiczne zastosowanie jak preparat P. Nie ma natomiast żadnej wiążącej informacji taryfowej, zgodnie z którą nawet najbardziej terapeutycznie działająca płukanka do ust byłaby zaklasyfikowana do działu 30 Taryfy celnej.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na Noty wyjaśniające, opublikowane jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P., Nr 86, poz. 880 z 4 grudnia 2006 r.). Zgodnie z nimi do działu 33 zostały zaklasyfikowane, m.in. [...], przeznaczony do wspomagania higieny zębów i jamy ustnej, w celu zapobiegania przykremu oddechowi oraz tworzeniu się osadu nazębnego (kod HS 3306 90), oraz preparat przeciw tworzeniu się osadu nazębnego w postaci płynu, przeznaczony do usuwania osadu nazębnego oraz zapewnienia zębom połysku, stosowany przed czyszczeniem zębów szczoteczką i środkiem do czyszczenia zębów (kod HS 3306 90).

W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2008 r., skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. przepisów o postępowaniu, tj. art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1, 191, 192, 194 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz.U., Nr 68, poz. 622) zwanej dalej: Prawo celne przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ;

2. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a." przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek WSA w Warszawie co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z 12 listopada 2007r., sygn. akt V SA/Wa 2278/07;

3. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r., zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 327 z dnia 30 października 2004r.) zwanego dalej: rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r.; reguły 1 i 6 ORINS określonych w załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r.;

- uwagi 1 (d) do działu 30, zawartej w Sekcji VI załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r.;

-uwagi 3 do działu 33 załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r.;

- pozycji CN 3004 przez niezastosowanie oraz pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca m.in. podniosła, że organ nie wykonał wyroku Sądu I instancji, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. W ocenie Skarżącej wskazującej na wyrok NSA jeżeli towar jest lekiem a jego zasadniczym przeznaczeniem jest stosowanie w terapii lub profilaktyce klasyfikowany powinien być do pozycji 3004 i stanu takiego nie zmienia okoliczność, że przy sposobności stosowania leku powstają inne skutki (np. korzystne dla higieny). Zdaniem Skarżącej status formalnoprawny spornego produktu (produkt leczniczy lub inny w rozumieniu Prawa farmaceutycznego) nie ma żadnego znaczenia w postępowaniu celnym. Ponadto Spółka przedstawiła w postępowaniu dowód na to, że sporny produkt został zarejestrowany jako lek na terenie Republiki W. i jest to wpis równorzędny z wpisem do wykazu leków, dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Zważywszy, że Spółka nie zamierzała wprowadzić tego leku do obrotu na terytorium RP, nie występowała o uznanie w RP już posiadanego zagranicznego wpisu.

Skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, także przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1, 191, 192, 194 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki naruszenie powyższych przepisów przejawiało się w nie powiadomieniu jej o wystąpieniu przez Ministra Finansów o opinię do Ministerstwa Zdrowia. Dlatego też uniemożliwiono jej przekazanie Ministerstwu Zdrowia swoich uwag odnośnie treści zapytania organu. Skarżąca również nie została poinformowana o wystąpieniu Ministra Finansów do Komitetu Kodeksu Celnego z wnioskiem o wydanie rozporządzenia klasyfikacyjnego dla przedmiotowego towaru.

Strona powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Po 800/07 wskazuje, że zakwalifikowanie towaru do pozycji 3004 nie jest zależne cyt. "od tego czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, to jest zmieszanie lub nie zmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Zdaniem Sądu, nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, iż Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. W Wyjaśnieniach do pozycji 3004 w części powtórzono wyjaśnienia do pozycji 3003. Nie powtórzono jednak tych, które wiążą się z wpisem do urzędowej farmakopei. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003 dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenie".

Skarżąca stwierdziła też, iż zupełnie nie przekonuje twierdzenie, jakoby w Taryfie celnej obowiązywały "inne zasady przy klasyfikacji tabletek do ssania, a zupełnie inne przy klasyfikacji płynu do płukania jamy ustnej, zawierających tę samą substancję czynną". Biorąc pod uwagę, iż oba wskazane przez Spółkę w odwołaniu środki farmaceutyczne zawierają tę samą substancję czynną, a różnica polega na postaci farmaceutycznej, w jakiej występują, należy uznać, iż postać farmaceutyczna nie ma żadnego wpływu na możliwość klasyfikacji spornego produktu do pozycji CN 3004. Cel przyjmowania substancji czynnej w obu przypadkach jest bowiem ten sam. Sposób wprowadzenia substancji czynnej w miejsce chorobowo zmienione jest, według Skarżącej, bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie nie zakwestionowane w postępowaniu ustalenie, iż sporny produkt ma właściwości profilaktyczne/lecznicze oraz że jednorazowa dawka tej substancji czynnej podczas przyjmowania spornego produktu znacznie przekracza dawkę tej samej substancji czynnej przyjmowaną podczas ssania tabletek, wskazanych z nazwy poniżej uzasadnia – zgodnie z wykładnią NSA i WSA w Warszawie – konieczność klasyfikacji spornego produktu do działu CN 30, a nie 33 Taryfy celnej. Z tego powodu, zdaniem Skarżącej, uzasadnione są zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 120, 122, 124, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż dział CN 33 obejmuje olejki eteryczne, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe. Zgodnie z uwagą 3 do działu 33 pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie między innymi, do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży. Pozycja CN 3306 zastosowana przez organy orzekające w sprawie obejmuje:

1. preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez;

2. nici dentystyczne do czyszczenia między zębowego (...), w jednostkowych opakowaniach do sprzedaży detalicznej).

Pozycja CN 33061000 obejmuje pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów.

Sporny lek nie jest płynem do czyszczenia zębów, z tego powodu został zaklasyfikowany przez organy na podstawie reguły 6 ORINS do podpozycji CN 330690.

Uwaga 1 d do działu 30 stanowi, że dział ten nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Oznacza to, że do działu 30 nie są klasyfikowane preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (w tym preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej), nawet jeżeli posiadają właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne. Aby zatem preparat podlegał włączeniu do działu 30, uwzględniając cytowaną uwagę 1 d, preparat ten powinien posiadać właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne i jednocześnie nie może być "preparatem do higieny zębów lub jamy ustnej". Przykłady preparatów zaliczanych do pozycji CN 3306 wymieniono w opisie tej pozycji oraz opisach poszczególnych pod pozycji w ramach tej pozycji. Są to m.in. pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów.

Skarżąca powołała się również na to, że w Notach Wyjaśniających do HS (także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej obowiązującej przed 1 maja 2004 r.) wskazano, iż produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną bądź profilaktyczną (patrz uwaga 1 d do działu 30). Dział ten nie obejmuje (b) preparatów leczniczych używanych pomocniczo jako preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (pozycja 3003 lub 3004).

Pozycja CN 3004 obejmuje Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej.

Według Skarżącej, z klasyfikacją wskazaną w zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić, bowiem sporny lek powinien być klasyfikowany, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS do pozycji CN 3004 i, jej zdaniem, klasyfikacja taka nie jest jednocześnie sprzeczna z brzmieniem pozycji lub uwag do działu 30. Na wsparcie tego twierdzenia Skarżąca powołała szereg argumentów, podkreślając m.in. analogie między spornym preparatem P., a lekami, w których jako składnik aktywny również występuje ... – środek o szerokim zakresie działania bakteriostatycznego i bakteriobójczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie procesowym z ... stycznia 2009r. Minister Finansów przekazał informację, potwierdzoną stosownymi dokumentami, wskazującą, że Komitet Kodeksu Celnego podjął decyzję, że w sytuacji gdy klasyfikacja taryfowa produktu nie budzi wątpliwości delegatów, wszyscy są jednomyślni, wówczas nie ma potrzeby wydawania rozporządzenia klasyfikacyjnego. Rozporządzenie klasyfikacyjne będzie wydane gdy: 1) wyrok sądu jest sprzeczny z klasyfikacją taryfową stosowaną przez administrację celną; 2. konsekwencje finansowe nieprawidłowej klasyfikacji szacowane są na ok. 1 mln EURO; 3. oświadczenie klasyfikacyjne nie może być przyjęte kwalifikowaną większością głosów. W przypadku płukanki do ust P. wszyscy obecni przedstawiciele państw członkowskich byli jednomyślni. Wszyscy opowiedzieli się za klasyfikacją tego produktu do pozycji 3306 Taryfy celnej.

W odpowiedzi na ww. pismo Skarżąca zauważyła, m.in. że z treści pisma organu i załączonych dokumentów nie wynika aby w sprawie klasyfikacji P. właściwe organy wspólnotowe podjęły jakiekolwiek decyzje (wiążące krajowe organy celne lub Sądy). Ponadto Komitet Kodeksu Celnego nie posiada żadnych uprawnień do wydania rozporządzeń klasyfikacyjnych, gdyż jest jedynie ciałem opiniodawczym i doradczym przy Komisji.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że przywołany przez Ministra Finansów przykład preparatu klasyfikowanego w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1114/2006 z dnia 20 lipca 2006r. pod pozycją 3306 jest całkowicie chybiony, gdyż produkt ten był przeznaczony do higieny jamy ustnej. Produkt ten nie miał natomiast ani właściwości profilaktycznych, ani tym bardziej terapeutycznych, ani też nie był przeznaczony do użycia w tych celach.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż załączone dokumenty zostały sporządzone już po wydaniu decyzji, więc nie mogły zostać zaliczone w poczet materiału dowodowego, dlatego też wniosła o pominięcie tych dokumentów przy rozpatrywaniu skargi.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2824/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2008 r., nr ... podnosząc, iż organy celne dokonując klasyfikacji taryfowej preparatu "P." prawidłowo zastosowały zarówno regułę 1, jak i regułę 6, która stanowi, że "klasyfikacja towarów do pod pozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko pod pozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 365/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia powyższej decyzji była, jak podniósł Sąd kasacyjny, analiza akt przedmiotowej sprawy, z której wynika, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał wyrok z dnia 12 listopada 2007 r. o sygn. akt V SA/Wa 2278/07 (którym uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2005 r.), brała udział sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak. Następnie ta sama sędzia brała udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2824/08 – to jest w wyroku zapadłym wobec decyzji organu wydanej po wyroku z dnia 12 listopada 2007 r. Skoro sędzia orzekająca w składzie Sądu w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2278/07, zakończonej wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r., brała następnie udział w wydaniu orzeczenia z dnia 2 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2824/08, to – zdaniem NSA– niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując NSA uznał, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą recypowaną z postanowień Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Mając powyższe wytyczne Sądu odwoławczego na uwadze, na podstawie § 27 ust. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z 18 września 2003 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 169, poz. 1646), na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 27 stycznia 2011 r., przeprowadzono w sprawie losowanie, w wyniku którego wyłoniono skład orzekający w osobach: s. WSA Mirosławy Pindelskiej, s. WSA B. Blankiewicz-Wóltańskiej, s. WSA I. Jakubiec-Kudiury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym kontekście Sąd wyjaśnia, iż powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2824/08 było naruszenie procesowe, którego źródłem był art. 18 § 1 ust. 6 p.p.s.a., zgodnie z którym sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia.

Po wyłączeniu zatem, z mocy ustawy, sędziów dotychczas orzekających w przedmiotowej sprawie i wylosowaniu nowego składu orzekającego, sprawa będąca przedmiotem skargi z 19 września 2008 r., ponownie podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie sądu skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżona decyzja została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2007 r. sygn. akt V SA/WA 2278/07, uchylającego decyzję Ministra Finansów z ... sierpnia 2005 r. Zatem, wydając zaskarżoną decyzję organ ten był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu Sądu i miał obowiązek uwzględnić je w prowadzonym postępowaniu. Jego orzeczenie, wydane na skutek wyroku WSA, winno więc w szczególności uwzględniać ocenę prawną i wskazania w zakresie dotyczącym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wymienionym wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r. Sąd uznał, iż w toku wówczas poprowadzonego postępowania przed organami celnymi nie zebrano i nie oceniono należycie dowodów w sposób pozwalający na ustalenie jakie jest przeznaczenia towaru, który ma być przedmiotem importu. Sąd podkreślił, że porównanie treści pozycji 3004 i 3306 wskazuje, iż decydującym kryterium, do którego zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS należy się odnosić porównując je celem klasyfikacji taryfowej jest kryterium przeznaczenia towaru. W przypadku pozycji 3004 występuje również kryterium właściwości pozwalających na przyjęcie, że towar jest lekiem. Uwaga 1 d do działu 30 odnosi się wyłącznie do kryterium właściwości. Czym innym jest jednak właściwość terapeutyczna lub profilaktyczna towaru, a czym innym jest jego przeznaczenie do celów terapeutycznych lub profilaktycznych.

Sąd wskazał, że organy skupiły się na tych elementach materiału dowodowego, które dotyczyły korzystnych dla higieny efektów działania preparatu wyłączając możliwość uznania, że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym przy zaniechaniu odniesienia się do materiału dowodowego mogącego wskazywać na takie jego przeznaczenie. Przede wszystkim uwaga odnosiła się do oceny ulotki producenta , gdzie organ analizując ten dowód pominął ważne elementy w treści tego dokumentu. W ulotce nie stwierdza się jednoznacznie , że preparat jest przeznaczony dla higieny jamy ustnej. Przeznaczony jest do dezynfekcji jamy ustnej w przypadkach trudności z zachowaniem higieny. Samo pojęcie dezynfekcji i jego stosunek do pojęcia higieny nie zostało w pełni wyjaśnione. Nie jest też jasne w jakich przypadkach trudności z zachowaniem higieny preparat winien być stosowany, w szczególności czy chodzi tu o profilaktykę lub terapię w stanach chorobowych czy też o trudności mieszczącej się w ramach zjawisk innych niż chorobowe.

Sąd zwrócił uwagę na brak odniesienia się do podnoszonych przez Spółkę argumentów i dowodów dotyczących podstawowego składnika czynnego preparatu. Zarzucił, że organy celne nie odniosły się do dokumentu w postaci decyzji włoskiego organu administracji publicznej kwalifikującego importowany towar jako lek o określonym przeznaczeniu i dopuszczającej go do obrotu.

Zważywszy zaś na dopuszczalność uznawania pozwoleń na wprowadzenie leku do obrotu wydanych w innych państwach członkowskich Sąd wywiódł wadliwość ocenianego postępowania dowodowego.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że nie przesądza do jakiej pozycji, winien być kwalifikowany towar, który skarżący zamierza importować, a jedynie wskazuje na niedostatki postępowania, oraz że nie rozstrzyga o tym, jakie środki dowodowe będą przydatne celem należytego wyjaśnienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe wskazania oraz związanie nimi organu w trybie art. 153 p. p. s. a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja i postępowanie organu poprzedzające wydawanie tej decyzji spełniło w/w wymagania.

Przede wszystkim organ dokonał pełnej analizy ulotki dołączonej do towaru. Wyjaśnił wskazywane przez Sąd pojęcia dezynfekcji i higieny w znaczeniu ujętym w tym dokumencie. Organ odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii kwalifikacji towarowej tabletek do ssania zawierających te samą substancję aktywną: ... Ponownie zanalizował reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagę nr 1 do działu 30 i uwagę do 3 do działu 33. Odniósł się do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Przytoczył przykłady występujących WIT-ów z bazy europejskich wiążących informacji taryfowych (EB TI) - wydanych przez inne kraje członkowskie dla podobnych preparatów.

W odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego dokumentu - zezwolenia na dopuszczenie do obrotu specyfiku medycznego "P." wydanego przez administrację w. w dniu ... listopada 1995 r. i zaleceń wyroku z dnia 12 listopada 2007 r. organ przeprowadził postępowanie dowodowe wynikające z treści przepisów prawnych regulujących tę materię, tj. Dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE L 311.67 z 28 listopada 2001r.) oraz krajowej ustawy - prawo farmaceutyczne z dnia 6 września 2001r. (Dz. U. 45 z 2008r. poz. 271) odpowiednio znowelizowanej i implementującej przepisy Dyrektywy. Postępowanie to polegało na zwróceniu się do Ministerstwa Zdrowia o udzieleni informacji co do charakteru towaru "P." i uzyskaniu odpowiedzi o braku rejestracji tegoż specyfiku w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczalnych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co oznacza że preparat nie może być traktowany jako produkt leczniczy.

Powyższe działanie organu było prawidłowe. Stanowiło odniesienie się do argumentu Spółki i załączonego dokumentu administracji włoskiej o dopuszczeniu tego preparatu do obrotu na tamtejszym terenie.

Podnieść należy, że skarżąca powoływała się na zdefiniowanie produktu jako leku w ramach włoskiej regulacji prawnej. Wnosiła o uznanie go za lek, gdyż ma "wyłącznie lub przede wszystkim", a nie "dodatkowo" czy "ponadto " właściwości profilaktyczne czy terapeutyczne W tych warunkach należało konsekwentnie sprawdzić przeznaczenie i właściwości produktu wg tej farmakopei nie tracąc z pola widzenia treści przepisów odnoszących się do klasyfikacji celnej. Zgodnie z przepisami w/w Dyrektywy oraz krajowego prawa farmaceutycznego produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiona jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu przywrócenia, poprawiania lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne i immunologiczne lub metaboliczne (art. 1 pkt.2 Dyrektywy, art. 2 pkt. 32 prawa farmaceutycznego).

Produkt leczniczy jako lek gotowy, nie może zafunkcjonować w obrocie bez uzyskania pozwolenia na dopuszczenia do obrotu (art. 6 Dyrektywy, art. 3 prawa farmaceutycznego). Tryb wydawania pozwolenia bezwzględnie związany jest z dokumentowaniem przez wnioskodawcę przyprowadzenia przez niego na własny koszt szeregu działań w tym badań farmaceutycznych, badań przedklinicznych, badań klinicznych (art.8 Dyrektywy, art.10 prawa farmaceutycznego). Przedkładane dokumenty zawierają m.in. charakterystyką produktu leczniczego, a w niej szczegółowe dane kliniczne, właściwości farmakologiczne, dane farmaceutyczne (art. 11 Dyrektywy i art. 11 prawa farmaceutycznego bardzo uszczegóławiące te dane.

Wśród dokumentów muszą być też szczegółowo opisane, wg wskazań prawnych, opakowania i ulotki.

Rozpatrzenie wniosku o pozwolenie oznacza zweryfikowanie szczegółowych danych przedstawionych przez wnioskodawcę, możliwość poddania produktu próbom jakościowym (art. 19 Dyrektywy art. 21 prawa farmaceutycznego).

Wydanie pozwolenia jest równoznaczne z zatwierdzeniem Charakterystyki Produktu Leczniczego, ulotki, opakowań (art.21 Dyrektywy art.23 prawa farmaceutycznego).

Treść ulotki informacyjnej produktu leczniczego powinna odpowiadać danym zawartym w dokumentach w/w objętych tym zatwierdzeniem przez sam fakt wydania pozwolenia ( art. 26 prawa farmaceutycznego).

Sam fakt wydania pozwolenia powoduje dokonania wpisu do jawnego Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 28 prawa farmaceutycznego), czyli wg art. 21 Dyrektywy, powoduje podanie w ten sposób do wiadomości publicznej pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wraz z ulotką dołączoną do opakowania, charakterystyką produktu leczniczego oraz wszelkimi warunkami ustalonymi w pozwoleniu.

Pozwolenia wydawane przez kraje Członkowskie Unii Europejskiej są oczywiście zgodnie z zasadą terytorialności obowiązujące na terenie kraju członkowskiego. Nie ma automatycznego uznania pozwolenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wymieniona Dyrektywa 2001/83/WE została wydana m.in. w celu zbliżenia odpowiednich przepisów (pkt. 5 preambuły) oraz w celu ułatwienia uznawania przez inne państwa członkowskie, wprowadzenia danego produktu leczniczego do obrotu przyznanego przez właściwe władze w jednym państwie członkowskim (pkt.12 preambuły).

W tym celu przepisy przewidują procedurę wzajemnego uznawania oraz procedurę zdecentralizowaną (rozdział 4 Dyrektywy, art. 18a i art. 19 prawa farmaceutycznego). Procedura wzajemnego uznania odnosi się do m.in. sytuacji, w której produkt posiada pozwolenie wydane przez inne państwa członkowskie tzw. referencyjne. Wymaga ona opracowania przez referencyjne państwo członkowskie raportu oceniającego produkt leczniczy lub uaktualnienia jakiegokolwiek istniejącego raportu oceniającego. Przekazania tego raportu wraz z zatwierdzoną charakterystyką produktu, etykietą oraz ulotką dołączoną do opakowania zainteresowanemu państwu członkowskiemu i wnioskodawcy (art.28 Dyrektywy i art.18 a prawa farmaceutycznego). Przekazanie tych dokumentów też nie powoduje, że nowe państwa członkowskie automatycznie uzna pozwolenie. Przekazane dokumenty muszą być zatwierdzone przez zainteresowane państwo członkowskie, a państwo referencyjne musi zostać o tym powiadomione. Przepisy przewiduje też możliwość nie zatwierdzenia raportu oceniającego, charakterystyki produktu, etykiety, ulotki w określonych warunkach. Przewidują też dalsze postępowanie z tym związane tzw. procedurę wyjaśniającą (art. 29 Dyrektywy i art.18 a prawa farmaceutycznego).

Reasumując przedstawione przepisy definiując produkt leczniczy, w tym tzw. lek gotowy, nierozerwalnie łączą go z pozwoleniem dopuszczenia do obrotu i upublicznieniem tej okoliczności z rejestru.

Pozwolenie to jest zarazem weryfikacją długotrwałych badań nad substytucją, produktem. Proces dochodzenia do sporządzenia dokumentacji dającej podstawę do wydania pozwolenia jest długotrwały, sformalizowany. Nie da się go zastąpić jednorazową opinią toksykologa na temat samego składnika produktu. Ocena produktu jest wielowymiarowa, oparta na ekspertach i badaniach.

Różnorodność regulacji krajowych wpływa na konieczność wydawania pozwoleń na terenie każdego kraju (z pewnym wyjątkiem odnoszącym do produktów leczniczych objętych scentralizowaną wspólnotową procedurą wydawania pozwolenia - nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Tryb uznania pozwolenia wydanego w innym kraju wiąże się z ponowną oceną dołączonych wcześniej dokumentów jak i oceną dokumentu sporządzonego na potrzeby tego postępowania (raportu oceniającego). Wyniki tej oceny mogą być różne. Pozytywne rozstrzygnięcie (pozwolenie) związane jest z upublicznieniem tej okoliczności np. w Rejestrze – Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem żądanie skarżącej uznania pozwolenia dopuszczenia do obrotu wydanego przez administrację włoska jako dowodu na spełnienie definicji produktu leczniczego, leku gotowego, przez "P." musiało zostać zweryfikowane przez pryzmat w/w przepisów. Ta weryfikacja musiała odnosić się do rezultatu końcowego, tj. elementu upublicznienia faktu uzyskania pozwolenia dopuszczenia do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej poprzez stosowany wpis w wykazie. Prawidłowo zatem organ wykonujący zalecenia wyroku z dnia 12 listopada 2007r. zwrócił się do Ministerstwa Zdrowia z zapytaniem o charakter produktu na terenie Polski. Odpowiedź była negatywna dla skarżącej.

Podnieść należy jednak, że to nie fakt braku zarejestrowania produktu jako leku w Polsce zadecydował o zastosowanej klasyfikacji taryfowej.

Organ przeprowadził czynność, do której był zobowiązany, wypełniając tym samym treść art. 153 p.p.s.a. ale jednoznacznie wskazał, że rozstrzyga w oparciu o wspólnotowe przepisy dotyczące spraw celnych. Przepisy te jako przepisy międzynarodowe mają pierwszeństwo w stosowaniu nad przepisami krajowymi, w tym przypadku włoskimi, na które powołuje się skarżąca (uzyskanie pozwolenia).

Prawidłowo organ dokonał ustaleń faktycznych w sprawie oraz prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawne.

Sąd podnosi, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Ministra Finansów w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jej zgodności z przepisami Prawa Celnego, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.) zwanego Wspólnotowym Kodeksem Celnym, rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. Zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem wykonawczym", rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 9 września 1987r. ze zm.) oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004r. jak również przepisami Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 12 listopada 2007r. Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchyleń prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia. W konsekwencji Sąd uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi, jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie "P.". Organy celne wiążącą informacją taryfową WIT wydaną w dniu ... kwietnia 2005r. zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 3306 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS oraz uwagę 1 (d) do działu 30 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Zdaniem zaś spółki zastosowanie w sprawie do klasyfikacji przedmiotowego towaru winien mieć kod 3004 90 19.

Na wstępie Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie Rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Klasyfikacji taryfowej towarów (wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej) dokonuje się na podstawie:

* dostępnych danych dotyczących produktu,

* Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - podanych w Taryfie celnej,

* uwag do sekcji i działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary.

Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "E." (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zwana dalej Noty wyjaśniające HS, (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (MP Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) wypracowane przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego przyjmowane przez Komisję Europejską na podstawie art. 9 §1(a) oraz art. 10 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż produkt o nazwie "PLAK OUT" zawiera w swoim składzie .... Produkt stosowany jest jako płyn do płukania jamy ustnej.

W ocenie Sądu, dokonując klasyfikacji taryfowej preparatu "P." organy celne prawidłowo zastosowały zarówno regułę 1, jak i regułę 6, która stanowi, że "klasyfikacja towarów do pod pozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko pod pozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Zgodnie z brzmieniem pozycji 3306, pozycja ta obejmuje "Preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; nici dentystyczne do czyszczenia między zębowego (...), w jednostkowych opakowaniach do sprzedaży detalicznej"

W ramach pozycji 3306 wyodrębnione zostały i zaklasyfikowane do kodu CN 3306 10 00 – "Pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów", do kodu CN 3306 20 00 – "Nici dentystyczne do czyszczenia między zębowego (...)" oraz – "Pozostałe" zaklasyfikowane do kodu CN 3306 90 00.

Do kodu CN 3306 90 00 został również zaklasyfikowany przez organ preparat "P.", jako "pozostały" (tj. inny niż dwa wcześniej wyodrębnione w pozycji 3306) preparat do higieny zębów lub jamy ustnej.

Zgodnie z uwagą 1 (d) do działu 30 – "Produkty farmaceutyczne" - dział ten "nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne". Z treści uwagi 1 (d) wynika więc jednoznacznie, że do działu 30 nie mogą być również zaklasyfikowane żadne preparaty objęte pozycją 3306, a zatem i wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, nawet wówczas gdy posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne.

Istota problemu sprowadza się więc do tego, czy preparat o nazwie handlowej "P." jest preparatem do higieny jamy ustnej, czy też nie.

Prawidłowo organ odwoławczy zauważył, iż w samej ulotce informacyjnej występują problemy ze stosowaniem nazewnictwa "dezynfekcja" i "higiena". Terminy te stosowane są przez autora ulotki zamiennie. W jednym miejscu autor pisze "środek do dezynfekcji jamy ustnej" a w innym "płukanka jest wskazana w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej". Mianowicie w ulotce tej – jako "Wskazania" –podano: "..." (k. ... akt administracyjnych). Organy prawidłowo więc ustaliły zakres znaczenia pojęć "higiena" i "dezynfekcja", a używając ich zamiennie nie naruszyły wskazanych przez skarżącą reguły i uwag, skoro to sam producent tego środka "ustalił zakres znaczenia" tych pojęć, w sposób wyraźny traktując "dezynfekcję" jako element (czynnik) sprzyjający zachowaniu –szerzej rozumianej- "higieny".

Należy podkreślić, że skarżąca swoje wywody (a także zarzuty) w zakresie rozumienia znaczenia terminu "higiena" oparła na całkowicie błędnym rozumieniu tego pojęcia, kojarząc je wyłącznie z "utrzymywaniem czystości" (karta ... akt sądowych i podkreślenia pełnomocnika skarżącej). Tymczasem w myśl definicji słownikowych "higiena" to "..nauka badająca wpływ środowiska naturalnego lub sztucznego na zdrowie ludzkie, dążąca do eliminowania czynników ujemnych, a wprowadzania dodatnich w celu ochrony zdrowia oraz zapewnienia jednostce i społeczeństwu najlepszych warunków rozwoju psychicznego i fizycznego; potocznie: zespół warunków wpływających dodatnio na zdrowie ludzkie, zwłaszcza na czystość" (tak: Słownik Języka polskiego, Wyd. PWN, Warszawa 1978, tom I, str. 740-741). Podobnie hasło "higiena" zostało zdefiniowane w internetowej encyklopedii Wikipedia, gdzie dodatkowo podano też, że "praktycznymi wynikami higieny są wskazania dotyczące usuwania z życia ludzkiego wpływów ujemnych, w różny sposób zagrażających zdrowiu, i wprowadzaniu czynników dodatnich" (http://pl.wikipedia.org/wiki/Higiena). Nie ulega więc wątpliwości, że higiena to nie tylko "utrzymywanie czystości".

Zdaniem Sądu, poczynione przez Ministra Finansów i Dyrektora Izby Celnej w W. ustalenia w zakresie stanu faktycznego są prawidłowe i nie budzą wątpliwości, podobnie jak i prawidłowo organy dokonały klasyfikacji preparatu "P." w pozycji 3306 do kodu CN 3306 90 00 jako preparat do higieny jamy ustnej, przy zastosowaniu reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 1 (d) do działu 30.

Jeśli natomiast chodzi o te argumenty, w których skarżąca powołuje się na to, że "dział CN 33 obejmuje olejki eteryczne, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe" a sporny preparat nie jest żadnym z tych preparatów, należy zauważyć, że jest to tytuł działu, a w myśl reguły 1 ORINS tytuły działów mają znaczenie "wyłącznie orientacyjne", zaś o klasyfikacji taryfowej przesądza brzmienie pozycji i uwag, i w przypadku spornego preparatu właśnie brzmienie pozycji 3306 pozwala na jego zaklasyfikowanie w tej pozycji w dziale 33.

Powołana wyżej uwaga 1 (d) do działu 30 w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość zaklasyfikowania w tym dziale (Produkty farmaceutyczne) wszelkich preparatów objętych pozycją 3306, w tym także preparatów do higieny jamy ustnej, a o tym, że "P." jest takim właśnie preparatem świadczy przede wszystkim informacja o jego właściwościach podana przez samego producenta w ulotce, oraz to, co oznacza i jak powinno być rozumiane słowo "higiena".

Podobnie jednoznaczne wyłączenie wynika również z brzmienia wnioskowanej przez stronę pozycji 3004, która obejmuje "Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) ...". Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego produkt o nazwie "P." nie jest lekiem, co jednoznacznie wynika z pisma Ministra Zdrowia z ... czerwca 2008r. wskazującym, że cyt. "ww. preparat nie jest wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego preparat P. nie powinien być traktowany jako produkt leczniczy".

Z powyższych względów również dalsze podnoszone przez skarżącą argumenty związane z tym, że głównym składnikiem preparatu "P." jest ... -środek o szerokim zakresie działania bakteriostatycznego i bakteriobójczego, będący składnikiem wielu leków, a także wykazywanie analogii między działaniem owych leków (tabletek do ssania) oraz właściwościami preparatu "P.", nie mogły wpłynąć na odmienną klasyfikację taryfową tego preparatu. Nadmienić przy tym należy, że skarżąca podając przykłady leków zawierających – podobnie jak "P." – ... jako składnik aktywny i cytując zamieszczone w ulotkach wskazania do ich użycia pomija, że w żadnej z tych ulotek nie ma wskazania do użycia "w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej" (natomiast wymienione zostały konkretne jednostki chorobowe m. in. ...). Podanie przez skarżącą, że produkt o nazwie P. został wpisany na listę leków we W. nie dowodzi faktu, iż produkt ten jest lekiem w rozumieniu przepisów farmaceutycznych stosowanych w Polsce i że w wypadku ubiegania się przez skarżącą o wpis do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostanie on w nim umieszczony. W ww. Wykazie znajdują się bowiem produkty lecznicze o określonej nazwie, składzie, postaci farmaceutycznej, dawce, wielkości opakowania, kategorii dostępności. Rejestr ten zawiera również nr pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla danego produktu leczniczego, nazwę podmiotu, któremu to pozwolenie zostało wydane oraz kraj wytwórcy. W tym miejscu należy również powołać się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 listopada 2007r., sygn. akt C-319/05 w którym Trybunał wskazał, iż cyt. "...należy przypomnieć, że o ile dyrektywa 2001/83 ma przede wszystkim na celu usunięcie przeszkód w wymianie handlowej produktami leczniczymi we Wspólnocie i ustanawia w tym celu w art. 1 definicję produktu leczniczego, to jednak stanowi ona jedynie pierwszy etap harmonizacji przepisów krajowych w dziedzinie wytwarzania i sprzedaży produktów leczniczych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Austrii, pkt 58). W tych okolicznościach, dopóki harmonizacja środków koniecznych w celu zapewnienia ochrony zdrowia nie stanie się bardziej kompletna, trudno uniknąć różnić pomiędzy państwami w kwalifikacji produktów jako produktów leczniczych lub jako środków spożywczych. W związku z tym okoliczność, że produkt został zakwalifikowany w innym państwie członkowskim jako żywność, nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu go w państwie członkowskim przywozu jako produktu leczniczego, skoro odznacza się on odpowiednimi cechami charakterystycznymi (zob. ww. wyrok w sprawie HLH Warenvertrieb i Orthica, pkt 56)".

Nie bez znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest również stanowisko administracji celnych innych krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Mianowicie z akt administracyjnych (karta ... akt administracyjnych) jasno wynika, że administracje celne N., S., S., I., P. klasyfikowały przedmiotowy produkt do kodu CN 3306 90 00.

Ponadto, w ocenie Sądu, o prawidłowości dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej preparatu "P." świadczą również wskazania interpretacyjne zawarte w Notach Wyjaśniających do HS (także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej obowiązującej przed 1.05.2004r. oraz w wyjaśnieniach do Taryfy celnej – opublikowanych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, iż produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną bądź profilaktyczną (patrz uwaga 1 (d) do działu 30). Dział ten nie obejmuje (b) preparatów leczniczych używanych pomocniczo jako preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (pozycja 3003 lub 3004). Treść ww. Not Wyjaśniających potwierdza więc jasno, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji preparatu "P." w pozycji 3306 miało brzmienie tej pozycji, czyli objęcie tą pozycją m.in. wszystkich preparatów do higieny jamy ustnej oraz treść uwagi 1 (d) do działu 30, wyłączającej z tego działu (Produkty farmaceutyczne) wszelkie preparaty objęte pozycjami od 3303 do 3307, nawet wtedy, gdy mają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Innymi słowy, fakt, że preparat "P." został zaklasyfikowany w pozycji 3306 do kodu CN 3306 90 00, w niczym nie umniejsza jego walorów leczniczych czy też profilaktycznych, bowiem w pozycji tej mieszczą się również te preparaty do higieny jamy ustnej, które posiadają takie właściwości.

W tym miejscu odnieść należy się do wymagań odnoszących się do ulotki informacyjnej narzuconej przepisami Dyrektywy oraz prawa farmaceutycznego.

Zgodnie z art. 59 Dyrektywy oraz prawa farmaceutycznego ulotka powinna być sporządzona zgodnie z Charakterystyką Produktu. Powinna zawierać szereg informacji wg szczegółowo wskazanych obowiązków. W tym m. in. powinna określać wskazania terapeutyczne, przeciwwskazania, właściwe środki ostrożności przy stosowaniu, formy interakcji z innymi produktami leczniczymi oraz inne formy interakcji (np. na ....... ), opis działania niepożądanego ... itp.).

Wymienione przepisy stanowią o szczególnej wadze i znaczeniu tej ulotki oraz informacji w niej zawartych.

Zatem wszelkiego rodzaju braki w informacjach, niedookreśloności pojęć użytych w ulotce nie mogą być dowolnie uzupełnione, interpretowane.

Prawne sformalizowanie tego dokumentu nakazuje przyjąć, że wszelkie niedookreślone pojęcia, jak w przypadku ulotki skarżącej Spółki, nie świadczą o "wyłącznym" czy "przede wszystkim" charakterze terapeutycznym produktu. Użyte przez skarżącego określenia, iż środek przeznaczony jest w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej, (jakich trudności?) stosowanie go "zwłaszcza przez dłuższy czas (jaki czas?) ... może spowodować powstanie uczulenia na nie" (jakie będą objawy?) należy stosować go "tylko przez krótki czas" (ale jak liczony, w dniach, tygodniach, miesiącach?), stosować go "wyłącznie w razie potrzeby" (?), płukania jamy ustnej "tylko przez niezbędny okres" (?), - nie daje podstawy do uznania , iż są to informacje świadczące o wyłącznym charakterze wartości terapeutycznej bądź profilaktycznej produktu.

Zatem prawidłowo organ ocenił ten dokument i wywiódł charakter produktu jednocześnie nie odmawiając mu właściwości terapeutycznych.

Podnieść należy, że substancja czynna ... jest tylko jednym ze składników produktu. Produkt nie składa się wyłącznie ze składników farmaceutycznych. Jak wynika z przedmiotowej ulotki ... ml roztworu zawiera ... g [...].

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 (...), reguł 1 i 6 ORINS, uwagi 1 (d) do działu 30 i uwagi 3 do działu 33, jak również pozycji CN 3004 oraz 3306, należy uznać za nieuzasadnione.

Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek WSA w Warszawie, co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z 12 listopada 2007r., sygn. akt V SA/Wa 2278/07.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż są one nie zasadne w świetle omawianych wyżej działań organu. Mianowicie Minister Finansów w całości wykonał zalecenia Sądu, tj. wystąpił do Ministra Zdrowia o podanie stosownej informacji, czy produkt o nazwie P. jest lekiem. Z uzyskanej informacji wynika, co już wyżej wskazano, że ww. produkt nie jest produktem leczniczym. Ponadto w zaskarżonej decyzji szerzej odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącą, dotyczących składnika podstawowego produktu. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji jest przekonująca i nie budzi żadnych zastrzeżeń. Organ odniósł się również do Świadectwa Rejestracji tego preparatu jako leku we W. i wskazał, że nie może ono decydować o klasyfikacji płukanki do ust w dziale 30. Przepisy krajowe nie mają wpływu na międzynarodowe zasady klasyfikacji, a w sytuacji konfliktu z decyzjami Komisji Europejskiej przepisy międzynarodowe mają pierwszeństwo. Ponadto, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, uwaga ogólna do działu 30., określenie produktu jako leku w prawodawstwie Wspólnoty (innym niż odnoszącym się wyraźnie do klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej) lub w krajowym prawodawstwie krajów członkowskich, lub w jakiejkolwiek farmakopei, nie jest czynnikiem decydującym o jego klasyfikacji w tym dziale. Ponadto organ zwrócił się do Komitetu Kodeksu Celnego z wnioskiem o wydanie rozporządzenia klasyfikacyjnego dla przedmiotowego towaru. W związku z powyższym należy uznać, iż w całości zostały wykonane wytyczne Sądu, co do dalszego postępowania i wbrew twierdzeniom skarżącej wytyczne te nie zobowiązywały organu II instancji do zaklasyfikowanie produktu do pozycji 3004.

Odnośnie wystąpienia organu do Komitetu Kodeksu Celnego o wydanie rozporządzenia kwalifikacyjnego dla przedmiotowego towaru należy wskazać, iż świadczy ono o staranności działania organu w świetle zaleceń zawartych w wyroku z dnia 12 listopada 2007r. Wystąpienie to nie jest, wbrew twierdzeniem skarżącej, wyrazem wątpliwości organu co do zaprezentowanego poglądu prawnego w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej preparatu "P.". Stanowisko organu w przedłożonym wniosku do Komitetu Kodeksu Celnego było takie samo jak w zaskarżonej decyzji. Wystąpienie miało na celu spowodowanie wydania rozporządzenia klasyfikacyjnego, które to rozporządzenie byłoby źródłem obowiązującego prawa. Uzasadnianie wniosku wyraźnie wskazuje, że wątpliwości klasyfikacyjne wynikają ze wskazań rozstrzygnięcia sądowego. Świadczy o tym również treść dopuszczanego przez Sąd dowodu – dokumentu w postaci, sprawozdania 464 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego. Samo posiedzenia odbyło się i sprawozdanie z niego zostało sporządzone po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie mniej jednak dokument potwierdza stanowisko i czynności organu zaistniałe przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wobec zarzutu skarżącej, iż wniosek ten i działanie organu potwierdzają, że sam organ ma wątpliwości co do zastosowanej klasyfikacji, należało tą okoliczność rozstrzygnąć dopuszczając dowód z w/w dokumentu.

Samo stanowisko Komitetu Kodeksu Celnego zawarte w tym sprawozdaniu nie było podstawą ustaleń faktycznych ani prawnych w przedmiotowym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.

Nie było też podstaw do oczekiwania z rozstrzygnięciem sprawy do wydania przepisów prawnych (rozporządzenia klasyfikacyjnego). Istniejące w dacie wydania decyzji, przepisy prawne dawały podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazanie wyroku Sądowego z dnia 12 listopada 2007r. nie odnosiły się do takiej sytuacji.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz z rażącym naruszeniem zasad czynnego udziału strony w postępowaniu celnym. Skarżąca na każdym etapie postępowania mogła brać udział w postępowaniu, z czego jednak nie skorzystała. Zarzuty dotyczące nie poinformowania skarżącej o wystąpieniu do Ministra Zdrowia, czy też Komitetu Kodeksu Celnego, są nie uzasadnione. Minister Finansów wystąpił do Ministra Zdrowia o podanie informacji, tj. wydanie quasi zaświadczenia z prowadzonego Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udział skarżącej był zbędny, gdyż nie było to wystąpienie organu o wydanie opinii w ramach art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, jak sugerowałaby treść pisma organu odwoławczego z 4 czerwca 2008r., tylko o przekazanie posiadanych przez ten organ informacji z prowadzonego Wykazu. W podobny sposób należy ocenić zarzut dotyczący niedoinformowania skarżącej o wystąpieniu do Komitetu Kodeksu Celnego.

Jako niezasadne należy także uznać zarzuty dotyczące działania Ministra Finansów jako organu odwoławczego. Wbrew zarzutom skarżącej, Minister Finansów w zaskarżonej decyzji nie tylko podał podstawy prawne (powołując m.in. art. 12 ust. 1 WKC oraz art. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 1810/2004) lecz także zawarł w niej wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne wydanej decyzji; wyjaśnił zarówno to, dlaczego do klasyfikacji taryfowej preparatu "P." winny mieć zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS oraz uwaga 1 (d) do działu 30, jak i to dlaczego, jego zdaniem, nie jest możliwe zataryfikowanie tego preparatu do sugerowanego przez skarżącą kodu CN 3004 90 19, jak również odniósł się do podniesionej przez skarżącą kwestii klasyfikacji taryfowej tabletek do ssania zawierających tę samą co płyn "P." substancję aktywną, tj. ..., wyjaśniając dlaczego takie porównanie nie ma uzasadnienia.

Niezasadny jest także zamieszczony w pkt 6. petitum skargi zarzut naruszenia art. 120, 122, 124, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego oraz błędnie uzasadniono decyzję. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w pełnym zakresie i nie budzi on wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia żadnego z pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe – stosownie do treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji.