Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 281/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej jako: "op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 3 października 2017 r. określającą M. G. (dalej określanemu jako: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2013 r. w kwotach odpowiednio: 2.118 zł, 22.840 zł, 20.229 zł, 23.597 zł i 21.525 zł.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2013 r. stwierdzono, że podatnik w złożonych za sporne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 62.503,91 zł, wskutek nieuprawnionego odliczenia kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od następujących podmiotów: 1) B Sp. z o.o., [...],[...][...], 2) C Sp. z o.o., pl. [...],[...][...].

Z poczynionych ustaleń wynikało, że faktury, na których jako dostawcy widniały w/w spółki, dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Potwierdzał to materiał dowodowy w postaci m.in. włączonych do akt sprawy materiałów zebranych w toku postępowań kontrolnych oraz postępowań karnych prowadzonych wobec tych podmiotów, świadczący o tym, że faktyczna ich działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zebrane dowody, w tym m.in. zeznania osób związanych z działalnością zorganizowanej grupy podmiotów zajmujących się handlem olejem napędowym i olejem smarowym wykazały, że spółki B i C jedynie firmowały prowadzoną działalność przez grupę przestępczą i były podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego i gospodarczego faktur VAT. Taki stan rzeczy potwierdzały również wydane dla obu spółek przez właściwe organy podatkowe decyzje, w których na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organ dokonał oceny zachowania podatnika w zakresie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z wskazanymi dostawcami paliw i stwierdził, że nie dochował on należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa od tych podmiotów.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, że przyjmując do rozliczenia faktury VAT, na których jako dostawcy widniały: B Sp. z o.o. (tj. 6 faktur wystawionych w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. na łączną wartość netto 96.487,80 zł, podatek VAT 22.192,19 zł) oraz C Sp. z o.o. (11 faktur wystawionych w okresie od sierpnia do października 2013 r. na łączną wartość netto 175.268,29 zł, podatek VAT 40.311,71 zł) podatnik naruszył art. 86 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu. Przedmiotowe faktury okazały się bowiem nierzetelne ze względu na wskazanego w nich dostawcę, tj. w/w spółki, nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W konsekwencji, w wydanej w dniu 3 października 2017 r. decyzji określił podatnikowi za miesiące od czerwca do października 2013 r. zobowiązanie podatkowe, bez uwzględnienia wartości kwestionowanego podatku naliczonego, tj. za czerwiec 2013 r. w wysokości 2.118 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 22.840 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 20.229 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 23.597 zł i za październik 2013 r. w wysokości 21.525 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 193 § 3 i 4 op oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Pełnomocnik skarżącego wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. prowadzonych przez podatnika rejestrów sprzedaży i zakupu oraz kilkudziesięciu wskazanych faktur zakupu i sprzedaży wraz z dokumentami przewozowymi CMR, jak też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z przesłuchania świadka W. N.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 czerwca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby przytoczył w pierwszej kolejności regulacje prawne dotyczące podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru (art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4a uptu), wskazując przy tym, że sama faktura nie uprawnia do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, bowiem prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Stąd uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dotyczy to m.in. sytuacji - zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych - gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 25.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1897/13; z dnia 27.05.2014 r. sygn. akt I FSK 709/13; z dnia 29.09.2014 r. sygn. akt I FSK 984/14).

Ponownie rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy za wykazany uznał fakt, że spółki B i C nie były faktycznymi dostawcami towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach, gdyż w rzeczywistości jedynie pozorowały prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwem. Wskazał, że w stosunku do obu spółek prowadzone były przez właściwe organy postępowania kontrolne i podatkowe, zakończone wydanymi w przedmiocie podatku VAT decyzjami (tj. ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 23 maja 2017 r. wydana B w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2012 do lutego 2014 r. i ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia 26 stycznia 2016 r. wydana C w przedmiocie podatku VAT za miesiące kwiecień i od lipca do listopada 2013 r.), w których stwierdzono, że wystawione przez te spółki faktury, w tym m.in. faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 108 ust 1 uptu określono z tego tytułu kwoty podatku do zapłaty.

W oparciu o przekazane i włączone do akt dowody ustalono, że B w badanym okresie składała "zerowe" deklaracje VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Nie złożyła deklaracji za październik 2013 r. i luty 2014 r., jak również nie złożyła żadnych informacji podsumowujących. Natomiast C, jak wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nie była w ogóle zarejestrowana jako podatnik VAT, gdyż w/w organ odmówił spółce rejestracji, z uwagi na brak wskazania faktycznego miejsca siedziby i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że żadna z tych spółek nie posiadała odpowiedniego zaplecza logistycznego, kadrowego i technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, a pod adresami zgłoszonymi jako ich siedziby brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności (B wynajmowała adres wirtualnego biura jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast C w 2013 r. nie posiadała żadnego faktycznego miejsca siedziby i miejsca wykonywania działalności, gdyż właściciel nieruchomości w [...], gdzie spółka zarejestrowała swą siedzibę, nigdy nie wynajmował jej pomieszczeń).

Okoliczności nielegalnego procederu, w który zaangażowane były te spółki szczegółowo opisały osoby przesłuchane w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowania karnego (włączone do akt przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchań uzyskane od Prokuratury Regionalnej we [...]). Szeroko przedstawiając treść tych zeznań Dyrektor Izby wskazał, że wynika z nich, iż działalność firmowana spółką C była kontynuacją działalności firmowanej wcześniej spółką B i obie spółki były faktycznie zarządzane przez te same osoby, działające w ramach zorganizowanej grupy, w której pomysłodawcami i organizatorami procederu byli A. T. i T. N., oprócz tego w grupie działali również K. Ś., S. S., G. J. i inni. K. Ś. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, iż T. N. zaproponował mu współpracę w zakresie handlu paliwami razem z A. T. Ponieważ B miała nieaktywne konta, a jej prezes był nieosiągalny K. Ś. założył własną spółkę D, która była pośrednikiem we wszystkich operacjach B. Z dalszych wyjaśnień wynikało, że pieniądze płacone na rzecz B wpływały bezpośrednio na konto spółki D, która z kolei płaciła za towar, akcyzę i opłatę paliwową w imieniu B, co pozwoliło ominąć nieaktywne konta bankowe tej spółki. Podatek VAT miała opłacać spółka B, lecz tego nie robiła. Przesłuchiwany uzgodnił razem z T. N., że B będzie kupować olej napędowy w [...] (w [...] lub w [...]) jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. Olej napędowy przewożony był do nabywcy, a transport wykonywały na zlecenie podmioty zewnętrzne. K. Ś. wyjaśnił, że aby być konkurencyjnym na rynku polskim sprzedawano olej napędowy po cenie niższej o około 30 groszy na litrze od ceny hurtowej brutto E z dnia dostawy. Po odliczeniu wszystkich kosztów na jednej cysternie zarabiano około 10 tysięcy złotych (w najlepszym okresie kupowano tygodniowo nawet 20 cystern). Dalej przesłuchiwany zeznał, że poza pełnomocnictwem i spółką z koncesją potrzebował również pieniędzy. Otrzymał je od A. T. i M. S. w wysokości po 300 tysięcy od każdego z nich. Przesłuchiwany wyjaśnił również, że powodem zaprzestania posługiwania się spółką B do firmowania sprzedaży paliwa i użycia do tych celów spółki C była zmiana przepisów (tj. powstanie tzw. "białych list") i konieczność złożenia zabezpieczenia w wysokości 200.000 zł. Jak zeznał, istniało wysokie prawdopodobieństwo, że jeżeli wpłacą to zabezpieczenie na B, to zajmie je urząd skarbowy, w związku z czym wykorzystano spółkę C Sp. z o.o., którą kierował A. T. Udziałowcem C został M. S., który dokonał zabezpieczenia w wysokości 200.000 zł i spółka ta została wpisana na tzw. "białą listę".

Pozorny charakter działalności obu spółek potwierdził też przesłuchany w charakterze podejrzanego A. T. Zeznał on, że na początku 2012 r. jego znajomy – T. N. - zgłosił potrzebę posiadania firmy z koncesją. Tą spółką była B, na której zakup pieniądze wyłożył A. T. i to on od lipca/sierpnia 2012 r. przejął "nad" nią kierownictwo. Od tego momentu wydawał osobiście dyspozycje, płacił kierowcom i S. S., który zajmował się wytwarzaniem dokumentów (faktur) oraz rozliczał się z kontrahentami. Przesłuchiwany opisał również warunki współpracy z J. S., wspólnikiem spółki F ze [...], która to współpraca miała polegać na sprowadzaniu oleju napędowego z [...] (w miejscowości [...]) i sprzedaży na terenie kraju, w co miała zostać zaangażowana spółka B. Spółka B miała wyłożyć pieniądze na zakup paliwa i jednocześnie nie płacić podatku VAT. A. T. zgodził się, a do podpisania tej umowy wysłał ówczesnego prezesa spółki B. Pierwsze transakcje odbyły się w kwietniu 2013 r. i dotyczyły zakupu czterech cystern oleju napędowego, za które zapłacił około 600 tysięcy złotych. Według zeznań, S. S. otrzymywał od J. S. dane kierowców autocystern, które zostały wpisane na awizacji w [...] i na jego polecenie przelewał pieniądze na konto tej firmy. Następnie autocysterny jechały do [...] po olej napędowy, a odprawy tego oleju odbywały się w F, gdzie opłacono akcyzę i opłatę paliwową oraz prowizję dla składu celnego. Przesłuchiwany wprost wskazał, że spółka B nie odprowadzała podatku VAT. Część tego podatku służyła do podziału pomiędzy A. T. i J. S. oraz jego wspólnikiem. Wg przesłuchiwanego, z podatku tego spółka F udzielała też rabatu swoim klientom, sprzedając paliwo po zaniżonych cenach oraz pokrywała koszty transportu, część pieniędzy z nieopłaconego podatku VAT zużyto na inne koszty, tj. na zapłatę innym współpracownikom. Jak wynika z zeznań, współpraca z F trwała 3 miesiące, gdyż później pojawił się problem z płatnościami, tj. spółka F nie przelała na rachunek bankowy spółki B kwoty ok. 600 tysięcy złotych. A. T. zeznał, że w ramach rozliczeń J. S. oddał mu nadzór nad spółką C. Później, w październiku 2013 r. kierownictwo "nad" spółką B przekazano K. Ś. i od tego momentu to on zajmował się wystawianiem faktur i miał własną spółkę tzw. "operatora finansowego". W swojej działalności K. Ś. korzystał ze "struktury" stworzonej przez T. N., za co miał mu płacić. A. T. zeznał, że po pewnym czasie J. S. nawiązał współpracę również z nim i w okresie od października do grudnia 2013 r. A. T. sprzedał J. S. około 5-10 cystern oleju smarowego. Przesłuchiwany zeznał, że definitywnie zakończył współpracę z J. S. w lutym 2014 r., ponieważ w grudniu 2013 r. okazało się, że B ma problemy finansowe oraz pojawił się obowiązek wpłacania kaucji i wpisu na tzw. "białą listę". Zgodnie z zeznaniami podjęto wówczas decyzję, aby wykorzystać spółkę C, która miałaby pozornie prowadzić legalną działalność, podczas gdy faktycznie była zarejestrowana na tzw. "słupa", tj. na osobę o nazwisku P. Jak wyjaśnił przesłuchiwany spółka C miała odprowadzać podatki, być wpisana na "białą listę", natomiast spółka B miała być "brudną spółką", która miała sprowadzać olej napędowy z [...] i miała nie odprowadzać żadnych podatków, jej zadaniem była sprzedaż paliwa na fakturze do C. Jak wynika z zeznań A. T., jednym z odbiorców tego paliwa była firma z [...], która przelewała pieniądze na rachunek bankowy spółki B. Pieniądze te - za pośrednictwem prezesa spółki – A. T. wypłacał i przekazywał "pod stołem" pośrednikowi. Były to kwoty ok. 10 - 20 tysięcy złotych. Jak wynika z dalszych wyjaśnień, spółka B wystawiała faktury na sprzedaż tego oleju do firmy z [...] - jedna faktura obejmowała jedną pełną cysternę oleju smarowego. Transakcje miały wyglądać w ten sposób, że olej smarowy transportowany był przez kierowców Spółki G do klienta z [...], który następnie sprzedawał ten olej swoim klientom.

Podobny schemat opisał w złożonych zeznaniach S. S. Wskazał, że w proceder przestępczy związany z obrotem paliwami płynnymi został wprowadzony przez T. N. od stycznia 2013 r. i na jego polecenie wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego z B do różnych firm. Na wystawionych fakturach składał nieczytelny podpis jako wystawca, faktur tych nie podpisywali prezesi spółki B, gdyż była ona zarejestrowana na tzw. słupa, którym początkowo był A. T., a później zastąpił go inny mężczyzna, tj. A. S. Osób tych przesłuchiwany nigdy w życiu nie widział i z nimi nie rozmawiał. Po wystawieniu tych faktur wysyłał je mailowo, nie pamięta na jaki adres, a także czasami dawał te faktury T. N. Zajmując się wytwarzaniem dokumentów miał również dostęp do kont firmowych podmiotów, które były w łańcuszku sprzedaży paliw, dokonywał więc przelewów tak, aby "legalizowały" fikcyjny obrót towarem. Grupa nabywała również olej smarowy, który następnie był sprzedawany jako napędowy. Przesłuchiwany opisał proces dokumentowania dostawy oleju smarowego: kierowcy wystawiał tzw. awizację, ze swojego laptopa na skrzynkę pocztową firmy sprzedającej olej smarowy w [...] wysyłał formularz z informacjami: zamawiający, miejsce rozładunku, spedytor, numery rejestracyjne zestawu oraz dane kierowcy, a także dzień odbioru towaru. Zamawiając olej smarowy w [...], nigdy nie robił tego na firmę B, zawsze na H z siedzibą w [...]. Wyjaśnił również, że firma w [...] przekazywała kierowcy list przewozowy i CMR, z którego wynikało, że towar został wywieziony do firmy w [...]. Dokumenty te trafiały do S. S., który podbijał je pieczątką firmy z [...] – M. R., co miało potwierdzić, że towar wyjechał na [...]. Tak podbity CMR był następnie za pośrednictwem kierowców – J. lub Ł., przekazywany do firmy w [...], gdy jechali po następny towar. S. S. zeznał, że wystawione przez niego faktury były nierzetelne pod każdym względem. Po pierwsze, wystawiał faktury na olej napędowy, a nie na olej smarowy. Po drugie, daty na fakturach nie odzwierciedlały dat ich wystawienia i sprzedaży towaru. Po trzecie, ilość samego towaru też nie zawsze odzwierciedlała stan faktyczny. Po czwarte, faktur nie wystawiał żaden pracownik spółki B, ani spółki C, tylko on. Jak zeznał, grupa nie odprowadzała podatku i było wszystko jedno, co na fakturach będzie napisane. Dalej wyjaśnił, że grupa sprzedawała olej smarowy tylko hurtowo, po całej cysternie. Na tę sprzedaż nie były wystawione faktury, a nazwy tych kupujących nie znajdują się w komputerze. Jedynie kierowcy byliby w stanie wskazać, gdzie zrzucali olej smarowy z cystern. Taki odbiorca hurtowy sprzedawał w swojej okolicy olej smarowy jako napędowy małym odbiorcom. S. S. dostawał informację od T. N. lub A. T. albo e-maila od "kogoś", gdzie były wyszczególnione firmy i ilość sprzedanego im oleju. Dopiero wtedy wystawiał faktury, które przesyłał e-mailem lub odbierał je któryś z chłopaków. Wyjaśnił, że wystawione faktury nie były zgodne z prawdą, gdyż spółka B nie sprzedawała nigdy po dwa czy pięć tysięcy litrów. Robili to ich "tajni" odbiorcy hurtowi. Przyznał, że wystawił osobiście, opieczętował i podpisał wiele faktur na niewielkie ilości paliwa, gdzie sprzedawali olej smarowy, a na fakturze wpisywano olej napędowy, przy czym na fakturach wykazywano cenę paliwa za litr 10-16 gr netto niższą niż cena E. Mechanizm polegał na tym, że spółka B nabywała olej napędowy od firm [...] i wystawiała zaświadczenie, że podatek zostanie zapłacony w Polsce. Jednak podatek nie był płacony. Następnie spółka B sprzedawała olej napędowy w Polsce i przy sprzedaży okazywała zaświadczenie o niezaleganiu z płatnościami podatku VAT. S. S. wskazał, że nigdy takiego zaświadczenia nie widział, ale podejrzewał, że było ono sfałszowane. Według zeznań przesłuchiwanego spółka C przejęła klientów B, a mechanizm działania C był taki sam, jak spółki B. S. S. przyznał, że wystawiał faktury i je parafował, a także obsługiwał konta. Po okazaniu przesłuchiwanemu faktury VAT nr [...] wystawionej dla firmy I z/s w [...] przesłuchiwany zeznał, że kojarzy tę nazwę, ale tylko dlatego, że to on wystawiał te faktury. Wyjaśnił, że po wystawieniu faktur zapisywał je w nieedytowalnym formacie PDF, po czym wysyłał pod wskazany adres mailowy. Jak wyjaśnił, nie prowadził księgowości sensu stricto, tylko wystawiał faktury pod potrzeby klientów, a to że faktury są wystawione z konkretną datą, nie oznacza, że faktycznie tak było. Wskazał także, że w związku z tym, iż nie odprowadzali podatków, było im wszystko jedno, co napiszą na fakturze, co klient chciał mieć napisane, to on pisał.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że osoby formalnie pełniące w przedmiotowych spółkach funkcje zarządcze (w B byli to kolejno K. K., A. T. i A. S., a w J) były jedynie figurantami, których rola ograniczała się do firmowania działalności swoim nazwiskiem i podpisywania dokumentów rejestracyjnych oraz okazjonalnie faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa. Potwierdziły to przeprowadzone dowody z przesłuchania tych osób. Otóż, z zeznań formalnego prezesa zarządu B A. T. wynikało, że jego rolą miało być firmowanie wszystkich dokumentów swoim nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Przesłuchiwany nie znał podmiotów występujących na fakturach, które podpisywał, nie miał z nimi żadnego kontaktu. Pomimo obietnic zapłaty nie otrzymał żadnych pieniędzy za udział w procederze. Nie zna rzeczywistej siedziby spółki B oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiada wiedzy na temat zaplecza technicznego spółki, nie posiada wiedzy, ile osób zatrudniała spółka, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych spółki, nie posiada wiedzy o transportach towarów, nie miał dostępu do pieczątki firmowej spółki oraz do pieczątki imiennej jako prezesa zarządu, nie posiada wiedzy o kontrahentach spółki oraz w jaki sposób spółka pozyskiwała odbiorców paliwa. Stwierdził, że nie było żadnej działalności. W dniu 28.01.2015 r. przesłuchano w charakterze świadka D. P., który zeznał, że w interes ze spółkami i paliwami wszedł za pośrednictwem G. J., który zaproponował mu założenie spółki i zarobienie na tym pieniędzy. Wyjaśnił, że nie musiał wykładać gotówki, tylko w dokumentach oficjalnie miał występować jako prezes zarządu. Kolejno zeznał, że u notariusza podpisał umowę kupna spółki C, a sprzedającym był obywatel [...]. Za podpisanie dokumentów dostawał 300 zł. Wyjaśnił również, że dokumenty podpisywał przed domem w samochodzie pana J. Nie pamięta jakie to były dokumenty, ale na pewno nie podpisywał faktur, natomiast zdarzało się, że podpisywał "czyste kartki". Stwierdził, że nie wiedział, iż spółka C zajmuje się obrotem olejem, gdyż miała to być spółka transportowa. Jak zeznał, pewnego razu zadzwonił do niego G. J. i polecił mu, aby pojechał do kancelarii notarialnej we [...] przy ul. [...], gdzie miał podpisać umowę sprzedaży udziałów w spółce C, za co otrzymał 200 zł.

W toku postępowania przesłuchano również w charakterze świadka W. N., który zeznał, że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K Spółka Jawna. Świadek wyjaśnił, że przedstawiciel jakiejś firmy handlującej paliwem sam do nich zadzwonił i zaproponował współpracę w zakresie transportu paliwa (z dalszych zeznań wynikało, że był to przedstawiciel spółki B). Ustalono wynagrodzenie w wysokości 5 groszy za litr przetransportowanego paliwa. W. N. zeznał, że na spółkę B wystawiał faktury za transport, natomiast nie obciążał jej fakturami z tyt. prowizji od sprzedaży, gdyż zarabiał tylko na transporcie. Dalej wyjaśnił, że spółka B przywoziła paliwo swoimi cysternami, następnie paliwo zlewane było do cysterny należącej do niego i rozwożone do poszczególnych odbiorców przez niego lub jego pracownika. Świadek zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki, nie posiadał żadnej wiedzy na temat jej działalności i pochodzenia paliwa. Przyznał, iż zdarzały się sytuacje, że przy dostawie paliwa do klienta pobierał zapłatę w gotówce przy dostawie niewielkiej ilości paliwa, tj. około 1000 - 2000 litrów. Przy większych dostawach płatność odbywała się przelewem. Odnośnie faktur wyjaśnił, że telefonicznie podawano przedstawicielowi spółki B dane dot. odbiorcy paliwa oraz ilość paliwa, jaką kupił. Przedstawiciel ten przyjeżdżał raz w tygodniu lub raz na dwa tygodnie i przywoził faktury, a także odbierał gotówkę pobraną przez świadka od klientów. Jak wynika z zeznań, ceny tego paliwa były niższe od cen oferowanych przez E. Świadek wskazał, że jednym z odbiorców paliwa była firma z [...], która prawdopodobnie nazywała się [...].

Odwołując się również do pozostałych dowodów ze źródeł osobowych, tj. zeznań: T. Z. N. -księgowego w biurze rachunkowym L, które miało prowadzić obsługę rachunkowo-księgową dla B i wystawiało w jej imieniu zerowe deklaracje VAT-7 składane do urzędu skarbowego, K. K. - prezesa zarządu spółki B oraz J. S. - kierowcy, który w dniu 17.10.2013 r. złożył w Delegaturze ABW zawiadomienie o przestępstwie polegającym na przewożeniu z [...] do Polski oleju smarowego i sprzedawaniu go jako oleju napędowego bez opłacania należności publiczno-prawnych, Dyrektor Izby stwierdził, że całość przedstawionych wyżej dowodów jednoznacznie potwierdziła, iż spółki B i C działały w ramach zorganizowanego układu, mającego na celu oszustwa podatkowe i służyły do wystawiania nierzetelnych faktur związanych z obrotem olejem napędowym.

Jednocześnie organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski organu I instancji w kwestii braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z dostawcami paliwa. Wskazał w tym względzie na zeznania podatnika złożone podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 maja 2017 r. Wynikało z nich, że przedstawiciel spółki B telefonicznie skontaktował się z podatnikiem i w wyniku tej rozmowy rozpoczęto współpracę. Przedstawicielem tym był pan W. z [...], jednak jego nazwiska podatnik nie pamiętał. W czasie trwania współpracy podatnik miał kontakt tylko z p. W. i to u niego składał zamówienia na olej napędowy. Przy czym zamówień dokonywał tylko telefonicznie. W kwestii weryfikacji dostawców paliwa, podatnik zeznał, że rzetelność spółki B sprawdzał w oparciu o przysłane przez pana W. dokumenty (KRS, NIP). Poza tym, przed nawiązaniem współpracy skontaktował się z p. M. z [...], który był również odbiorą paliwa od tego podmiotu i otrzymał od niego informację dotyczącą jakości paliwa dostarczanego przez spółkę B.

Odnosząc się do powyższych okoliczności Dyrektor Izby stwierdził, że nie potwierdzają one, by firma "A", jako profesjonalnie działający podmiot w obrocie gospodarczym, dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Nie można bowiem uznać za wystarczające dla weryfikacji podmiotu gospodarczego sprawdzenie, czy posiada on NIP oraz wpis do KRS. Podatnik nie weryfikował natomiast tego, czy spółka posiada koncesję na handel paliwem. Odnośnie twierdzeń, że podatnik dzwonił do Urzędu Skarbowego w [...], organ stwierdził, że profesjonalnie działający przedsiębiorca powinien pisemnie wystąpić z odpowiednim zapytaniem do urzędów skarbowych właściwych dla swoich potencjalnych kontrahentów, tak aby uzyskać odpowiedź jeszcze przed nawiązaniem współpracy. Dowodów potwierdzających dokonanie takiej weryfikacji podatnik jednak nie przedstawił. Podobnie nie może świadczyć o działaniu w "dobrej wierze" fakt, że zwrócił się do innego klienta spółki B z zapytaniem o jakość paliwa. Takie informacje strona powinna uzyskiwać bezpośrednio od kontrahenta, a nie od osób trzecich, szczególnie jeśli nie dysponują one wiarygodnymi badaniami jakości tego paliwa. Jak dalej stwierdził organ, chociaż podatnik kontaktował się jedynie z przedstawicielem spółki B, nie podjął żadnych prób nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielem, prezesem lub osobami zatrudnionymi w tej spółce, co nabiera szczególnego znaczenia w świetle faktu, że p. W. nie legitymował się żadnym pisemnym upoważnieniem do reprezentowania tej spółki. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby podatnik w ogóle podjął próby wylegitymowania rzekomego przedstawiciela tej spółki i sprawdzenia, czy jest upoważniony do jej reprezentowania. Nigdy nie był też w siedzibie tej firmy i nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o zapleczu technicznym spółki, podobnie nie był w stanie stwierdzić, czy firma ta miała możliwość zrealizować składane zamówienia i nie próbował jej zdobyć. Brak odpowiedniej weryfikacji podmiotu, z którym następnie zawiera się transakcje opiewające na wielotysięczne kwoty i opieranie współpracy jedynie na kontakcie z osobą, której nawet nie znał nazwiska, a także brak prób nawiązania kontaktu z samą spółką powoduje, że zachowaniu strony nie można przypisać należytej staranności. Dla oceny "dobrej wiary" w kontaktach pomiędzy firmą "A" a spółką B ma znaczenie również fakt, że umowa na odbiór paliwa została zawarta tylko ustnie, a paliwo było zamawiane przez podatnika wyłącznie telefonicznie u pana W. Zawieranie w takiej sytuacji jedynie ustnych umów na zakup paliwa z osobą, która nie przedstawiła upoważnienia do reprezentowania rzekomego sprzedawcy świadczy bezspornie o niedochowaniu należytej staranności w kontaktach z B. Ponadto, nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że ceny zakupu oleju napędowego przez firmę "A" w spółce B w niektórych przypadkach znacząco odbiegały od cen stosowanych w danym okresie przez E. Jak ustalił organ I instancji, różnice te wynosiły 20-30 gr na litrze, ale zdarzały się też różnice rzędu 46 gr na litrze oleju napędowego. Zdaniem Dyrektora, okoliczność ta powinna co najmniej budzić wątpliwości co do legalności przedmiotowego paliwa, szczególnie jeśli różnice te są tak znaczące, jak w tej sprawie. Brak wątpliwości w obliczu niskiej ceny proponowanego towaru czy usługi, szczególnie w sytuacji, gdy transakcja dotyczy kontrahenta, z którym dopiero rozpoczęto współpracę lub transakcji "zwiększonego ryzyka", jaką niewątpliwie jest obrót paliwami, stanowi okoliczność podważającą dochowanie "dobrej wiary". Dodatkowymi okolicznościami, kwestionującymi działanie podatnika w "dobrej wierze" jest brak dokumentów WZ, brak dokumentów dotyczących dostarczanego paliwa, dokonywanie płatności za paliwo nie tylko przelewami bankowymi, ale również gotówką i to do rąk osoby o nieustalonych personaliach, co uniemożliwiało ewentualne odzyskanie pieniędzy, brak pokwitowania zapłaty gotówką, brak wiedzy w zakresie źródła pochodzenia paliwa.

Jak wynikało z zeznań podatnika analogicznie wyglądały warunki współpracy ze spółką C. W toku przesłuchania podatnik zeznał, że zadzwonił do niego p. W. i powiedział, iż zmieniła się nazwa firmy z B Sp. z o. o. na C Sp. z o. o. i numer konta bankowego. Organ zauważył, że także w tym przypadku firma "A" nie dokonała praktycznie żadnej weryfikacji kontrahenta (podatnik nie pamiętał nawet, czy otrzymał od tej firmy dokumenty rejestrowe). Podobnie jak w przypadku B, podatnik potrafił jedynie wskazać imię osoby, u której składał zamówienia i nie podjął żadnych prób nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielem, prezesem bądź pracownikami spółki. Nie dokonał także sprawdzenia kontrahenta w urzędzie skarbowym, co w realiach tej sprawy ma tym większe znaczenie, że gdyby podjął takie działania, dowiedziałby się, że spółce odmówiono zarejestrowania w charakterze podatnika podatku VAT i VAT-UE z uwagi na to, iż nie udało się potwierdzić faktycznego miejsca siedziby i wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podobnie jak w przypadku B organ zwrócił też uwagę na okoliczności takie jak: brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczną formę składania zamówień paliwa, brak weryfikacji ze strony podatnika, czy rzekomy przedstawiciel posiada upoważnienie do reprezentowania spółki oraz odbiegające od rynkowych ceny zakupu oleju napędowego. Zdaniem organu, wszystkie te okoliczności potwierdzają, że podatnik nie wykazał się należytą starannością, jaką można było od niego racjonalnie oczekiwać i powinien był wiedzieć - gdyby takiej staranności dochował - że transakcje przeprowadzane ze spółką C, podobnie jak ze spółką B wiążą się z oszustwem podatkowym.

W konkluzji organ stwierdził, że posiadane przez podatnika faktury zakupu oleju napędowego, na których jako dostawców wskazano spółki B i C, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż w swej treści wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany. Obie spółki nie były faktycznym dostawcą oleju napędowego, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez te podmioty na rzecz podatnika w 2013 r. nie odzwierciedlały operacji gospodarczych w taki sposób, jaki realnie miał miejsce. Tym samym zakwestionowane faktury nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 op, poprzez przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu wyłącznie o ustalenia kontrolne dokonane w zupełnie innych dowolnych postępowaniach, dotyczących zupełnie innych podmiotów niż skarżący, poczynionych bez jego udziału,

- art. 122 op, poprzez: 1) nienależyte przeprowadzenie postępowania kontrolnego i brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z jego dokumentacji księgowej, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za okres od czerwca 2013 r. do października 2013 r., wewnętrznej ewidencji zużycia paliwa, faktur VAT zakupu za okres od czerwca 2013 r. do października 2013 r., faktur sprzedaży VAT od czerwca 2013 r. do października 2013 r. wraz z dokumentacją CMR dokumentującą zakres usług dokonywanych w tychże miesiącach przez skarżącego, mimo iż dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, 2) całkowicie arbitralne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, mimo faktu dysponowania przez skarżącego towarem, który został zużyty na potrzeby wykonanych przez niego usług, 3) dokonanie dowolnych i arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w innej sprawie, pomimo istnienia szeregu rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich okoliczności spornych na niekorzyść skarżącego, w szczególności przyjęcie, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w oparciu o zeznania osób trzecich nieodnoszące się wprost do kwestionowanych transakcji zawartych przez skarżącego oraz z pominięciem faktów, iż skarżący dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury, jak również z pominięciem faktu, iż gdyby paliwo nie zostało faktycznie dostarczone to przedsiębiorstwo skarżącego nie mogłoby wykonać zafakturowanych kontrahentom usług w wymiarze w jakim zostały wykonane w spornym okresie, z tytułu wykonania których podatnik otrzymał zapłatę, 4) ograniczenie się w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie jedynie do dokumentów z innych postępowań kontrolnych, których stroną nie był skarżący, a tym samym niewypełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, a dotyczącego okoliczności bezpośrednio dotyczących sprzedaży paliwa przez spółki B i C, poprzez całkowite pominięcie dowodów zaoferowanych przez skarżącego i świadczących na jego korzyść, które to dowody pozostawały w opozycji do stanowiska organu i rodziły faktyczne oraz logiczne sprzeczności ze stanowiskiem przyjętym przez organy oraz pominięcie dowodów znanych organowi z urzędu z zeznań pracowników skarżącego na okoliczność tankowania paliwa zakupionego kwestionowanymi przez organy fakturami,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 op, poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, tj. udziału w czynnościach zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w sprawie, zbierania dokumentacji w sprawie oraz zgłaszania wniosków dowodowych, a w szczególności zeznań zawnioskowanych świadków, co wykluczyło czynny udział strony w postępowaniu oraz jej efektywną obronę,

- art. 180 op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a dotyczących między innymi okoliczności nabywania przez niego paliwa od spółek B i C oraz realizowanych w tym okresie zleceń transportowych przez podatnika na rzecz podmiotów trzecich, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie zarzutu wystawiania przez w/w spółki na rzecz skarżącego tzw. pustych faktur,

- art. 191 op oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazującego na bezwzględny obowiązek organów podatkowych badania działania podatnika w dobrej wierze, jak też faktu, iż w istocie podatek VAT od paliwa zakupionego i otrzymanego przez skarżącego został przez niego zapłacony sprzedawcy, a Skarb Państwa wyegzekwował kwotę podatku VAT od podatnika będącego kolejnym ogniwem łańcucha transakcji, tj. N. W., ul. [...],[...][...], NIP: [...],

- art. 193 § 3 i § 4 op, poprzez bezpodstawne uznanie ewidencji zakupu za okres od czerwca do października 2013 r. za nierzetelną, w oparciu jedynie o fakt zaksięgowania faktur, które organy podatkowe bezpodstawnie uznały za puste, przy całkowitym oderwaniu od okoliczności sprawy i z całkowitym pominięciem dowodów zaoferowanych przez skarżącego, mających wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

- art. 86 ust. 1 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, wystawionych przez C i B, pomimo, iż towar został faktycznie przez skarżącego nabyty, otrzymany i wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez C i B, pomimo iż skarżący paliwo otrzymał, zapłacił za nie i nie wiedział, i nie mógł wiedzieć, że inne podmioty obracające tymże paliwem mogły dopuścić się popełnienia przestępstw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie: [ppsa], tj. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jego rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółki B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16- dostępny, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane poniżej orzeczenia).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B i C w kontrolowanych miesiącach 2013 r. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało zdaniem Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Całkowicie nietrafny jest podnoszony przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia art. 121 § 1 op, poprzez określenie stronie zobowiązania w oparciu wyłącznie o ustalenia dokonane w odrębnych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) i karnych prowadzonych wobec zupełnie innych niż strona podmiotów, podobnie jak idący za tym zarzut przyjęcia przez organy stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiały zebrane w toku tych postępowań, tj. bez udziału strony.

W stanie faktycznym sprawy bezspornym było, że skarżący w badanych miesiącach 2013 r. ujął w rejestrach zakupu i uwzględnił w składanych deklaracjach podatkowych faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego, na których jako dostawca widniały podmioty: B Sp. z o.o. (tj. 6 faktur wystawionych w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. na łączną wartość netto 96.487,80 zł, podatek VAT 22.192,19 zł) i C Sp. z o.o. (11 faktur wystawionych w okresie od sierpnia do października 2013 r. na łączną wartość netto 175.268,29 zł, podatek VAT 40.311,71 zł). Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych wyżej regulacji art. 86 i 88 ust 3a pkt 4a uptu nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe były zarówno uprawnione jak i zobowiązane do zbadania, czy wystawieniu faktur przez kontrahentów skarżącego, na podstawie których odliczył on w ramach prowadzonej pod firmą A podatek naliczony, towarzyszył ze strony dostawcy obowiązek zadeklarowania i odprowadzenia na rzecz właściwego urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji dostaw oleju napędowego. Organy podatkowe były zatem wręcz zobligowane do weryfikacji poprawności przedmiotowych faktur, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (tj. czy faktura taka dokumentuje zdarzenia gospodarcze w jej rzeczywistym przebiegu), co z oczywistych względów musiało obejmować również ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego -wystawców faktur. Skorzystanie bowiem z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 480/07). Za chybione w związku z tym należało uznać wywody pełnomocnika o oparciu całego postępowania na ustaleniach dotyczących podmiotów zupełnie innych niż skarżący, gdyż w tego rodzaju sprawach jak niniejsza, dotyczących uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, okoliczności dotyczące rzetelności wywiązywania się przez dostawców danych towarów i usług z obowiązków podatkowych na gruncie podatku VAT mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Poza tym należy stwierdzić, czego dowodzi lektura uzasadnień wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji, że rozstrzygnięcia te zostały oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego, wśród którego istotną rolę odgrywał również dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, mający istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary podatnika. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, w jakim stosunku objętościowym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy. Jak bowiem trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, szeroko przytoczone w decyzji organów obu instancji zeznania osób - przesłuchiwanych zarówno w charakterze świadków, jak i podejrzanych w innych postępowaniach - miały na celu zobrazowanie sposobu działania spółek B i C oraz wykazanie nierzetelności tych podmiotów, co w realiach tej sprawy było jak najbardziej uzasadnione. Badanie bowiem, czy figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur spółki B i C prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym (taki towar został wskazany na fakturach) a w konsekwencji, czy mogły być dostawcą tego oleju na rzecz skarżącego, niewątpliwie mieści się w zakresie niezbędnych ustaleń z punktu widzenia dyspozycji art. 88 ust 3a pkt 4a uptu.

Jeżeli natomiast chodzi o włączenie do akt sprawy materiałów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec przedmiotowych dostawców Sąd stwierdza, że także ten zarzut pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. W myśl bowiem art. 181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe zatem w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych oraz karnych wobec kontrahentów skarżącego, w tym zeznaniami złożonymi w tamtych postępowaniach przez osoby biorące udział w zorganizowanej grupie podmiotów, w ramach której działały spółki B i C, co było zgodne z określoną w w/w przepisie zasadą pośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, pozwalającą na ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Jest to akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r. sygn. I FSK 236/12). Za nieskuteczne należy więc uznać zarzuty odtworzenia przez organy stanu faktycznego sprawy w oparciu o zeznania przeprowadzone w odrębnych postępowaniach, bez udziału strony. W przypadku bowiem dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał z tego prawa, wobec czego stawianie organom zarzutu pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu nie mogło przynieść oczekiwanych skutków. Istotne jest przy tym, że dowody, niezależnie od tego czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegają ocenie organów z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego.

Przechodząc do oceny stanowiska organów w kwestii zgodności wystawionych faktur ze stanem rzeczywistym i poczynionych w tym względzie ustaleń faktycznych, Sąd stwierdza, że zebrane dowody w sposób nie pozostawiający wątpliwości wykazały, iż spółki B i C nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju napędowego na rzecz skarżącego. Z ustalonych okoliczności faktycznych ewidentnie wynikało, że oba te podmioty realnie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały faktycznej siedziby, nie posiadały zaplecza technicznego, niezbędnego do handlu paliwem, nie zatrudniały pracowników, a osoby pełniące w tych spółkach formalnie funkcje zarządcze były tzw. "słupami", które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem.

Za prawidłowym wnioskiem organów, że widniejące na wystawionych skarżącemu fakturach spółki B i C nie były w rzeczywistości dostawcą towaru wskazanego na tych fakturach (oleju napędowego) przemawiają zwłaszcza włączone do akt sprawy dowody z zeznań osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu produktów ropopochodnych, pochodzących z nielegalnych źródeł. Osoby te, przesłuchane w toku dochodzenia prowadzonego przez organy ścigania, szczegółowo opisały mechanizm działania grupy przestępczej dokonującej przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w tym celu spółki B i C. Przy czym, jak wynikało z tych zeznań, działalność spółki C była niejako "kontynuacją" spółki B, a obie spółki w rzeczywistości zarządzane były przez te same osoby, działające w ramach zorganizowanej grupy podmiotów zajmujących się handlem paliwami bez odprowadzania należności publicznoprawnych. Natomiast zmiana "szyldu", pod którym odbywał się ten proceder, czyli zastąpienia spółki B spółką C wynikała, jak wprost zeznał K. Ś. i co znajdowało też potwierdzenie w zeznaniach A. T., ze zmiany przepisów i konieczności złożenia zabezpieczenia, w celu wpisania firmy na tzw. "białą listę", przy czym mechanizm nielegalnego procederu w przypadku obu podmiotów był ten sam. W oparciu o powyższe dowody ustalono, że spółka B pomimo, że formalnie została zakupiona przez A. T. i następnie przejęta przez kolejnego prezesa (A. S.), to faktycznym jej dysponentem, który sfinansował zakup był A. T. Po zalegalizowaniu spółki, jej tożsamość została wykorzystana przez grupę osób kierowanych przez A. T. do prowadzenia działalności z zakresu handlu paliwami. W tym celu, przez osoby do tego nieuprawnione, były wystawiane i wprowadzone do obrotu prawnego pod szyldem B faktury dostaw i nabycia w obrocie krajowym i wewnąrzwspólnotowym. Na każdym etapie obrotu handlowego, grupa podszywała się pod tożsamość powołanej do życia spółki B. Z treści przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań S. S. wynika, że to on był osobą odpowiedzialną w grupie za wystawianie faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa. Poza tym S. S., dysponując kontem bankowym B dokonywał przelewów pieniężnych na konta firm kooperujących ze grupą. Jak już wyżej wskazano, analogiczny mechanizm prowadzenia rzekomej działalności dotyczył także spółki C.

Nie można przy tym zgodzić się z podniesionymi w skardze zarzutami oparcia przez organy ustaleń na zeznaniach osób trzecich, które nie odnoszą się wprost do kwestionowanych transakcji. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że powołane zeznania osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót paliwami "pod szyldem" B i C, chociaż nie odnosiły się bezpośrednio do kwestionowanych transakcji, to miały istotne znaczenie dla ustalenia sposobu i charakteru działania tych podmiotów oraz przebiegu transakcji, co pozwoliło wykazać, że służyły one jedynie do firmowania sprzedaży paliwa, podczas gdy faktycznie obrót tym towarem nadzorowała grupa osób niezwiązana formalnie z ww. spółkami. Dopiero bowiem spojrzenie na cały łańcuch transakcji, w których jednym z ogniw były spółki B i C, będące fakturowo dostawcami skarżącego, pozwala ustalić mechanizm wykorzystania podatku VAT w sposób naruszający prawo. Dlatego też szerokie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań osób biorących udział w tym procederze miało w realiach tej sprawy głębokie uzasadnienie, gdyż pozwalało, w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, na wyczerpujące wyjaśnienie mechanizmu przebiegu transakcji, a także wskazanie, jaki był rzeczywisty cel i rola w transakcjach ww. spółek.

W świetle przedstawionego całokształtu materiału dowodowego sprawy za trafne Sąd uznaje wnioski organu, że zarówno spółka B, jak i C nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Z przywołanych w treści zaskarżonej decyzji zeznań wynika bowiem, że zakupem i dystrybucją paliwa zajmowała się grupa kierowana przez A. T. i K. N., podszywając się pod działalność obu w/w podmiotów. Natomiast osoby, które formalnie reprezentowały w/w spółki, nie podejmowały żadnych czynności decyzyjnych, nie miały nawet wiedzy jakim towarem, w jakiej ilości i z kim miały prowadzić transakcje handlowe. A. T., w toku przesłuchania przed organami ścigania wprost przyznał, że jego zadaniem miało być jedynie firmowanie wszystkich dokumentów swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Chociaż formalnie był prezesem zarządu nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki (nigdy nie poznał rzeczywistej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiadał wiedzy na temat jej zaplecza technicznego, stanu zatrudnienia i jej kontrahentów oraz w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych, nie wiedział nic o transportach towarów i nie miał dostępu do pieczątki firmowej spółki jak też do pieczątki imiennej jako prezesa zarządu spółki), potwierdzając w zeznaniach, że był tylko prezesem "na papierze". Podobne wnioski można wywieść z zeznań D. P., który formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu C. Jak zeznał ten świadek, w interes ze spółkami i paliwami wszedł za pośrednictwem G. J., który zaproponował mu założenie spółki i zarobienie na tym pieniędzy. Za podpisywanie dokumentów otrzymywał pieniądze, przy czym świadek nie pamiętał jakie to były dokumenty, ale na pewno nie podpisywał faktur, natomiast zdarzało się, że podpisywał "czyste kartki". Świadek nie wiedział także, iż spółka C zajmuje się obrotem olejem, gdyż miała to być spółka transportowa. Ponadto bierną rolę D. P. w funkcjonowaniu spółki potwierdzają również zeznania A. T., który zeznał: cyt; " (...) podjęto wówczas decyzję, aby wykorzystać spółkę C, która miałaby pozornie prowadzić legalną działalność, podczas gdy faktycznie była zarejestrowana na tzw. słupa, tj. na osobę o nazwisku P."

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, iż widniejący na kwestionowanych fakturach kontrahenci nie mogli być faktycznym dostawcą oleju, a jedynie pozorowali taką rolę w obrocie, firmując działania zorganizowanej grupy wykorzystującej te podmioty do wystawiania faktur dokumentujących nierzetelne zdarzenia gospodarcze. Trafnie przyjęły organy, że obie spółki nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w rezultacie nie mogły przenieść tego prawa na firmę skarżącego. W świetle bowiem przytoczonych w zaskarżonej decyzji dowodów ze źródeł osobowych nie może budzić wątpliwości, że nabyć wewnątrzwspólnotowych i dalszej dystrybucji paliwa dokonywały w rzeczywistości osoby nie mające formalnie z tymi spółkami nic wspólnego, natomiast osoby reprezentujące w badanym okresie te podmioty (zgodnie z zapisami KRS) nie miały żadnego wpływu na ich funkcjonowanie (nie mieli oni wiedzy do jakich podmiotów dokonywano dostaw ani nie decydowali o cenie towaru). Poza tym towar nigdy nie został fizycznie wydany spółkom, które nie miała technicznych możliwości magazynowania paliwa ani nie dysponowały pojazdami do jego przewozu. Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez obie spółki potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych postępowań karnych w związku z ujawnionym nielegalnym procederem obrotu olejem a także postępowań podatkowych, zakończonych wydaniem dla obu podmiotów decyzji, którymi na podstawie art. 108 uptu określono kwoty podatku do zapłaty. Skarżący natomiast nie przedstawił żadnego kontrdowodu ani argumentacji, mogących skutecznie obalić przyjęty przez organy przebieg zdarzeń. Prawidłowej w tym aspekcie oceny organów podatkowych nie zdołała bowiem skutecznie podważyć podkreślana przez pełnomocnika okoliczność, że towar został skarżącemu faktycznie dostarczony, że skarżący regulował płatności z tego tytułu w systemie przelewów bankowych oraz, że paliwo zostało zużyte w ramach prowadzonej przez stronę działalności. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że dostawa paliwa na rzecz firmy skarżącego miała miejsce, co jednak w żaden sposób nie podważało, wbrew temu co sądzi skarżący, ustaleń organów, że dostawcami tego paliwa nie były spółki B i C. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 88 ust 3a pkt 4a uptu argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar oraz wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zatem samo posiadanie towaru i dokonanie zapłaty nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca.

Opisany wyżej materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że zarówno B, jak i C nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jak też idącego za tym wniosku, że wystawione przez te spółki na rzecz skarżącego faktury, dokumentujące dostawy oleju napędowego, są niezgodne z rzeczywistością. Wskazane zeznania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła są tym zakresie spójne i jednoznaczne, stąd skład orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do podważenia ich wiarygodności. Każda bowiem z przesłuchanych osób zgodnie przyznała, że faktyczna działalność spółki B i wprowadzonej następnie w jej miejsce następnie spółki C sprowadzała się do jedynie do legalizowania handlu paliwem, poprzez wystawianie faktur dokumentujących dostawy, których de facto dokonywała zorganizowana grupa, będąca organizatorem tego procederu. Zebrany w tym aspekcie materiał dowodowy, dający podstawę do takich konkluzji, Sąd ocenia jako kompletny i rozpatrzony stosownie do wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 op. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zgodnie z art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia, na podstawie żądanych przez pełnomocnika dowodów, pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Wnioskowane dowody z dokumentów, tj. ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za okres od czerwca 2013 r. do października 2013 r., wewnętrznej ewidencji zużycia paliwa, faktur VAT zakupu za okres od czerwiec 2013 r. do października 2013 r., faktur sprzedaży VAT od czerwca 2013 r. do października 2013 r. wraz z dokumentami CMR, jak też dowód z opinii biegłego – miały w zamierzeniu strony wykazać, że firma skarżącego w rzeczywistości otrzymała paliwo od omawianych spółek, które to paliwo zostało zużyte do wykonania oferowanych usług. Jak już jednak wyżej wskazano, w realiach tej sprawy organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował paliwem, stwierdziły natomiast – i Sąd tę ocenę w pełni podziela - że nie pochodziło ono od wskazanych na fakturach dostawców, gdyż w/w podmioty nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności, a tylko ją pozorowały. Oznacza to, że skarżący w istocie nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy. Prawidłowo zatem w tych okolicznościach organy uznały, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Nie negując bowiem faktu, że skarżący zużytkował nabyte paliwo na potrzeby prowadzonej działalności, jak też tego, że oczywistym jest, iż bez tego paliwa niemożliwa byłaby realizacja usług świadczonych przez jego firmę, stwierdzić należy, że okoliczności te nie mogły skutecznie podważyć prawidłowych i znajdujących pełne oparcie z zebranym materiale dowodowym wniosków organów o niezgodności kwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym. Stąd, prawidłowo organy uznały, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącego, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 88 ust 3a pkt 4a uptu było zbędne. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 op.

W przekonaniu Sądu, w analizowanym aspekcie organ odwoławczy dokonał zatem wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organy swobodna ocena dowodów nie narusza i nie czyni tej oceny dowolną, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 op. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 1, § 2 i § 4 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za okres od czerwca do października 2013 r. za nierzetelne. Z przepisu art. 193 op. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury zakupu oleju napędowego od spółek B i C nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach, która to niezgodność dotyczyła podmiotu figurującego jako wystawca faktury i dostawca towaru. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru zawieranych transakcji, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje nielegalnych działań jego kontrahentów w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że skarżący dysponował towarem. Obligowało to organy do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czyli ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14,) jest wyrazem uwzględnienia w/w orzecznictwa TSUE. Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że okoliczności takie jak: sposób nawiązania współpracy, brak zawarcia pisemnych umów na dostawy paliwa i odbiegające od rynkowych ceny oferowane za towar, winny skłonić skarżącego do zachowania szczególnej ostrożności co do rzetelności dostawców. Zdaniem Sądu, oceniając okoliczności sprawy pod kątem dobrej wiary skarżącego nie można pominąć faktu, iż sporny towar (olej napędowy) stanowi tzw. towar wrażliwy, narażony na nieprawidłowości przy jego sprzedaży, co powinno powodować szczególną ostrożność po stronie podatnika nabywającego towar u nowego, nieznanego wcześniej dostawcy, jakim była spółka B a w późniejszym okresie C. Skarżący prowadzi profesjonalną działalność w branży świadczenia usług transportowych i z tego powodu winien sobie zdawać sprawę, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem, gdyż faktem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Tymczasem, złożone przez skarżącego zeznania, opisujące okoliczności nawiązania współpracy i przebieg transakcji, wskazują, zdaniem Sądu, na całkowity brak przezorności i jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa. Jak zeznał skarżący, przedstawiciel spółki – p. W. (którego nazwiska skarżący nie był w stanie podać) skontaktował się z nim telefonicznie i w wyniku tej rozmowy rozpoczęto współpracę. Już zatem sam sposób nawiązania kontaktu, odbiegający od reguły, powinien wzbudzić czujność skarżącego, gdyż zwyczajowo to kupujący poszukuje kontaktu ze sprzedawcą, a nie odwrotnie. Wskazane w treści zeznań strony okoliczności dowodzą ponadto, że de facto nie wiedział on, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z p. W., nie weryfikując, czy osoba ta dysponowała upoważnieniem do reprezentowania spółki B i później spółki C (po rzekomej zmianie nazwy, o czym, według zeznań skarżącego miał poinformować go p. W., czego także skarżący w żaden sposób nie sprawdził). Skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o spółce B i nie był w stanie określić, czy firma ta była w stanie zrealizować składane zamówienia. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z dostawcą nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz dotyczyła sześciu transakcji ze spółką B i jedenastu transakcji ze spółką C, opiewających na niemałe kwoty. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z tymi spółkami, trwającej od czerwca do października, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahenci byli w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, także okoliczność niższej, niż stosowane przez wiodących producentów paliw, ceny oferowanej za towar, przy opisanych powyżej okolicznościach zawieranych transakcji, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta. Kierowanie się dążeniem do osiągnięcia większego zysku nie może bowiem spychać na dalszy plan innych obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom, które oceniane całościowo powinny były z całą pewnością wzbudzić u skarżącego podejrzliwość w stosunku do dostawców.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że dokonane przez skarżącego czynności weryfikacyjne były niewystarczające. Jak zeznał skarżący, rzetelność B sprawdzał w oparciu o przysłane przed nawiązaniem współpracy przez p. W. dokumenty (KRS, NIP) oraz dzwonił do Urzędu Skarbowego w [...] z zapytaniem, czy spółka B jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Natomiast odnośnie spółki C nie pamiętał, czy otrzymał od niej dokumenty rejestrowe. Dodatkowo skarżący zasięgał informacji o jakości paliwa u innego kontrahenta spółki B, tj. p. M. z [...].

W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami, pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent dysponuje cysternami i zatrudnia pracowników".

Trafnie także podkreślono w zaskarżonej decyzji, że skarżący zaniedbał nawet tak podstawowej czynności z zakresu weryfikacji, jak sprawdzenie kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym. Samo telefoniczne zasięgnięcie informacji nie mogło zostać, jak słusznie uznał organ, za skuteczne, chociażby ze względów dowodowych, z czego profesjonalny przedsiębiorca winien zdawać sobie sprawę. Rację ma również organ, że o działaniu w "dobrej wierze" nie może świadczyć też fakt, że skarżący zwrócił się do innego klienta spółki B Sp. z o. o. z zapytaniem o jakość paliwa. Takie informacje strona bowiem powinna uzyskiwać bezpośrednio od kontrahenta, a nie od osób trzecich, szczególnie jeśli nie dysponują one wiarygodnymi badaniami jakości tego paliwa. W rezultacie, zdaniem Sądu, stwierdzone zaniedbania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta prawidłowo uznano za brak z jego strony zachowania nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze.

Co prawda, brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Jak już wyżej wskazano, paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Skarżący natomiast nie tylko nie podjął de facto żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy, jak również nie poczynił żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miał kontakt w trakcie realizowania transakcji z dostawcami – p. W., rzeczywiście działał w imieniu i na ich rzecz. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącego.

Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić, czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy rzekomy przedstawiciel rzeczywiście działa w imieniu dostawcy. Pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek kierował się tylko gołosłownym zapewnieniem p. W. i nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tych okolicznościach na aprobatę zasługuje stwierdzenie organu, że brak odpowiedniej weryfikacji podmiotu, z którym następnie zawiera się transakcje opiewające na wielotysięczne kwoty i opieranie współpracy jedynie na kontakcie z osobą, której nawet nie znał nazwiska, a także brak prób nawiązania kontaktu z samą spółką powoduje, że zachowaniu strony nie można przypisać należytej staranności, a tym samym znamion "dobrej wiary".

O braku zachowania należytej staranności przez skarżącego w relacjach ze spółką B i C świadczą też pozostałe okoliczności sprawy, takie jak: brak pisemnej umowy na dostawę oleju napędowego przy podjęciu współpracy z nieznaną mu firmą, oferującą towary wyjątkowo wrażliwe na oszustwa podatkowe, paliwo było zamawiane przez skarżącego wyłącznie telefonicznie, nie jest więc możliwe udokumentowanie szczegółów zamówień, tj. ilości i terminów, brak dokumentów WZ, brak dokumentów dotyczących dostarczanego paliwa, dokonywanie płatności za paliwo nie tylko przelewami bankowymi, ale również gotówką i to do rąk osoby o nieustalonych personaliach, co uniemożliwiało ewentualne odzyskanie pieniędzy, brak pokwitowania zapłaty gotówką, brak wiedzy w zakresie źródła pochodzenia paliwa.

Podsumowując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.

W tym stanie rzeczy, ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego, na których jako dostawcy widniały spółki B i C, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie ocena postawy skarżącego w nawiązaniu i realizacji spornych transakcji nie dostarczyła podstaw do przypisania mu dobrej wiary w kontaktach handlowych z tymi spółkami, stwierdzić należy, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, pozbawiając skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 op oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego – upatrywanego przez stronę w niezastosowaniu zasady lojalności unijnej z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Reasumując, Sąd stwierdza, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie ww. przepisów.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.