Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 728/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1,  art. 76a par. 1,  art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Weryfikacja poszczególnych zdarzeń gospodarczych nie jest możliwa ani uzasadniona podczas wykonywania czynności, których przedmiotem jest dokonanie zaliczenia wpłaty, nadpłaty albo zwrotu podatku. Weryfikacja podatkowego rozliczenia poszczególnych faktur (wszystkich zdarzeń gospodarczych) wykracza poza zakres postępowania zaliczeniowego i dlatego pozostaje bez wpływu na zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

TEZY

Weryfikacja poszczególnych zdarzeń gospodarczych nie jest możliwa ani uzasadniona podczas wykonywania czynności, których przedmiotem jest dokonanie zaliczenia wpłaty, nadpłaty albo zwrotu podatku. Weryfikacja podatkowego rozliczenia poszczególnych faktur (wszystkich zdarzeń gospodarczych) wykracza poza zakres postępowania zaliczeniowego i dlatego pozostaje bez wpływu na zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 czerwca 2023 r. znak 0201-IER.7010.48.2023.IP w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. na poczet odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. GmbH (dalej: strona, skarżący, podatnik, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 26 czerwca 2023 r. znak 0201-IER.7010.48.2023.IP uchylające w części postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z 26 kwietnia 2023 r. znak 0271-SER.7010.921.2023 i umarzające postępowanie w części oraz utrzymujące ww. postanowienie organu I instancji w pozostałej części. Przedmiotowe postanowienie DIAS zostało zaskarżone w części, w jakiej DIAS postanowił o utrzymaniu w mocy postanowienia NDUS w zakresie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 225 126,00 zł na poczet odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. w kwocie 225 126,00 zł liczonych od 29 kwietnia 2022 r. (tj. od dnia otrzymania zwrotu podatku) do 27 lutego 2023 r. (tj. do dnia wpływu do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Urząd Skarbowy) deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r.).

Postępowanie przed organami.

25 marca 2022 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2022 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10 146 417,00 zł do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni.

29 kwietnia 2022 r. wykazana nadwyżka w kwocie 10 146 417,00 zł została przekazana na rachunek bankowy spółki.

Następnie do Urzędu Skarbowego wpłynęły następujące korekty deklaracji VAT-7 za luty 2022 r.:

1) pierwsza – 28 lipca 2022 r. - kwota zwrotu nie uległa zmianie;

2) druga – 6 grudnia 2022 r. - z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10 146 927,00 zł do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika;

3) trzecia – 12 stycznia 2023 r. - z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10 146 927,00 zł do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika;

4) czwarta – 3 lutego 2023 r. - z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10 146 911,00 zł do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika.

4 kwietnia 2023 r. Urząd Skarbowy przekazał na rachunek bankowy spółki kwotę 494,00 zł tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2022 r.

19 kwietnia 2023 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego piątą korektę deklaracji VAT-7 za luty 2022 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie

8 443 214,00 zł do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, tj. w kwocie niższej niż dotychczas przekazane spółce przez Urząd Skarbowy zwroty nadwyżek.

W wyniku złożonych 19 kwietnia 2023 r. korekt deklaracji VAT-7 m.in. za luty 2022 r., w których wykazano mniejsze kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż już zwrócone przez NDUS, powstały zaległości podatkowe z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu.

27 lutego 2023 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2023 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11 286 842,00 zł do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika. 26 kwietnia 2023 r. NDUS zwrócił stronie kwotę 8 413 550,00 zł na jej na rachunek bankowy. Natomiast kwota 2 873 292,00 zł została zaliczona przez NDUS postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. na poczet podatku od towarów i usług m.in. za luty 2022 r. w ten sposób, że:

– kwotę 1 703 203,00 zł zaliczono na należność główną,

– kwotę 225 126,00 zł zaliczono na odsetki za zwłokę liczone od 29 kwietnia 2022 r. (tj. od dnia dokonania zwrotu) do 27 lutego 2023 r. (tj. do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r.),

– kwotę 494,00 zł zaliczono na należność główną (zaliczenie z 4 kwietnia 2023 r., tj. z dniem, w którym podatek od towarów i usług za luty 2022 r. stał się w tej części, tj. w kwocie 494,00 zł, wymagalny).

Pismem z 12 maja 2023 r. strona złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, w którym nie zgodziła się z zaliczeniem części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 2 873 292,00 zł na poczet podatku od towarów i usług m.in. za luty 2022 r. na należność główną i na odsetki za zwłokę.

Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sytuacji spółki doszło do powstania zaległości podatkowej za okres od dnia zwrotu podatku za luty 2022 r., tj. od 29 kwietnia 2022 r. do 27 lutego 2023 r., tj. do dnia wpływu do urzędu deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. wskutek czego organ I instancji błędnie zastosował – zdaniem strony – art. 76 oraz art. 76a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2381; dalej: o.p.) i wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, podczas gdy w stosunku do kwoty podatku wykazanej na fakturze nr [...] zaległość w rzeczywistości nie istniała, natomiast w odniesieniu do podatku wykazanego na fakturze nr [...] zaległość wystąpiła jedynie w okresie od 29 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., tj. dnia otrzymania zwrotu podatku za maj 2022 r.

W konsekwencji powyższego błędu, zdaniem strony zostały naruszone przepisy:

– art. 51 § 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p., poprzez przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym wystąpiła po stronie Spółki zaległość podatkowa za okres od 29 kwietnia 2022 r. do 27 lutego 2023 r., podczas gdy - zdaniem strony - nie istniała a w odniesieniu do faktury nr [...] wystąpiła jedynie w okresie od 29 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.,

– art. 76 o.p. poprzez zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która – zdaniem strony – nie istniała, zamiast dokonanie zwrotu tej nadpłaty,

– art. 76a o.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która – zdaniem strony – nie istniała, zamiast zwrotu tej nadpłaty,

– art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej: ustawa o VAT, uVAT). poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji brak zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w ustawowym terminie.

W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że 25 kwietnia 2022 r. złożyła deklarację w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2022 r., w którym wykazała fakturę o numerze [...] opiewającą na kwotę 1 008 600,00 brutto EUR (w tym kwotę podatku VAT w PLN w wysokości 851 849,62 zł) dokumentującą dostawę narzędzia (tzw. tooling), wystawioną na rzecz swojego kontrahenta. Przy składaniu ww. deklaracji za marzec 2022 r., spółka zawnioskowała o przeniesienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Następnie 22 listopada 2022 r. spółka skorygowała deklarację za marzec 2022 r. poprzez zawnioskowanie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez spółkę rachunek bankowy.

W toku przeprowadzonej w marcu 2023 r, przez Urząd Skarbowy kontroli krzyżowej złożonych przez nabywcę kontrahenta spółki oraz spółkę JPK_V7M za maj 2022 r. stwierdzono rozbieżności pomiędzy wartością transakcji zakupu towarów i usług sprzedawcy i nabywcy. Przedmiotowe rozbieżności polegały na zadeklarowaniu przez nabywcę faktury VAT o numerze [...] w rejestrze VAT za maj 2022 r., podczas gdy w rejestrach spółki za ten sam okres rozliczeniowy powyższa faktura nie została ujęta.

Spółka wyjaśniła wówczas, że faktura nr [...] jest dowodem sprzedaży wystawionym w miejsce faktury nr [...], która to faktura została wykazana w JPK za miesiąc marzec 2022 r. Obie wskazane wyżej faktury dotyczyły w rzeczywistości tej samej transakcji dostawy toolingu. Spółka wskazała, że faktura o numerze [...] (pierwotnie wykazana w miesiącu marcu 2022 r.) została następczo skorygowana fakturą korygującą o numerze [...] "do zera" z przyczyn formalnych. Powodem korekty było odrzucenie faktury przez nabywcę z powodu zamieszczenia na fakturze adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" podczas, gdy przedmiotowa transakcja nie była obligatoryjnie objęta mechanizmem podzielonej płatności. Spółka wychodząc nabywcy naprzeciw dokonała powyższej korekty wystawiając fakturę korygującą o numerze [...] i wystawiając nową fakturę o numerze [...] dokumentującą tę samą transakcję sprzedaży narzędzi na rzecz kontrahenta i opiewającą na tą samą kwotę. W wyniku nieumyślnego błędu oraz dynamicznych zmian personalnych w spółce, faktura korygująca o numerze [...] oraz "nowa" faktura o numerze [...] nie zostały przez spółkę ujęte w rejestrach VAT, a co za tym idzie plikach JPK_V7M, co wykazano w toku czynności prowadzonych przez organ I instancji.

Równocześnie, w toku czynności sprawdzających ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy toolingu powstał w lutym a nie, jak pierwotnie sądziła spółka, w marcu 2022 r., a zatem wystąpiła konieczność dokonania następujących korekt deklaracji JPK_V7M:

– deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2022 r. poprzez ujęcie faktury pierwotnej o numerze [...] oraz faktury wystawionej w jej miejsce o numerze [...];

– deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2022 r. poprzez usunięcie z zapisów faktury o numerze [...] z powodu jej wykazania w niewłaściwym okresie;

– deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2022 r. poprzez wykazanie faktury VAT korygującej " in minus " o numerze [...].

W uzasadnieniu zażalenia z 12 maja 2023 r. spółka wskazała następnie, że w wyniku powyższego dokonała 19 kwietnia 2023 r. korekt deklaracji za luty, maj i lipiec 2022 r., przy czym w korekcie deklaracji za miesiąc maj 2022 r. na skutek nieumyślnego błędu faktura korygująca in minus (credit memo) nr [...] została dodatkowo wykazana ze znakami dodatnimi, a nie ujemnymi. W konsekwencji przedmiotowego błędu zadeklarowana w korekcie za maj 2022 r. kwota podatku do zwrotu za ten okres była niższa niż kwota dokonanego 30 czerwca 2022 r. zwrotu na konto spółki co doprowadziło do naliczenia przez NDUS odsetek.

5 maja 2023 r. do spółki wpłynęło postanowienie NDUS z 26 kwietnia 2023 r., z treścią którego spółka się nie zgodziła. Spółka jednocześnie złożyła zażalenie na to postanowienie oraz dokonała kolejnej korekty deklaracji (12 maja 2023 r.) za maj 2022 r. poprawiając wskazany powyżej błąd poprzez wprowadzenie faktury ze znakiem ujemnym oraz zawnioskowała o zwrot naliczonych i pobranych odsetek.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. uchylił postanowienie organu I instancji w zakresie dotyczącym zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2022 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Natomiast w pozostałym zakresie postanowienie organu I instancji zostało utrzymane w mocy. W konsekwencji organ II instancji uznał za właściwe i utrzymał w mocy zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. na poczet podatku od towarów i usług za luty 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek organów podatkowych dokonania zaliczenia nadpłaty/zwrotu podatku w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zaległe zobowiązania podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy na podatniku ciążą zaległe bądź bieżące zobowiązania podatkowe, organ podatkowy dokonuje, zgodnie z art. 76 § 1 o.p. w związku z art. 76b § 1 o.p. z urzędu zaliczenia wykazanego zwrotu podatku. Stąd też ani podatnik nie ma swobody w dysponowaniu nadpłatą/zwrotem podatku, ani organ podatkowy nie decyduje o przeznaczeniu tej nadpłaty/zwrotu podatku - czyni to przepis ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia z urzędu na zaległe bądź bieżące zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Obowiązujące unormowania wskazują zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty (zwrotu) podatku (poprzez stosowne zaliczenie z urzędu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych), który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim (na rachunek bankowy podatnika).

Organ II instancji wyjaśnił następnie, że sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z przepisu art. 62 § 1 o.p. w związku z art. 76a § 1 o.p. w związku z art. 76b § 1 o.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę/zwrot podatku zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, nadpłatę/zwrot podatku zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Postanowienie w sprawie zaliczenia – zdaniem organu II instancji – potwierdza fakty, które zaistniały na podstawie prawa, a zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty/zwrotu podatku. Jednakże dla skutecznego zaliczenia nadpłaty/zwrotu podatku istotne jest to, aby zaległość, na poczet której ma zostać zaliczona, istniała w dacie dokonania zaliczenia.

Organ stwierdził, że w sprawie kwestią sporną jest powstanie zaległości z tytułu zwrotów otrzymanych przez spółkę w wysokości wyższej od należnej (na podstawie art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.) m.in. za miesiąc luty 2022 r. w kwocie 1 703 697,00 zł, w tym kwota 1 703 203,00 zł przekazana przez NDUS na rachunek bankowy spółki 29 kwietnia 2022 r. i kwota 494,00 zł przekazana 4 kwietnia 2023 r.

DIAS wyjaśnił, że polski system podatkowy nie przewiduje rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług bezpośrednio z poszczególnych faktur, lecz poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik samodzielnie ujmuje w sposób sumaryczny kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych i podatku należnego z faktur sprzedażowych dotyczących danego okresu. Zarejestrowani podatnicy podatku VAT są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zasada ta określona została w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy. Skoro okresem rozliczeniowym jest miesiąc, to takiego wyłącznie okresu dotyczyć może deklaracja oraz decyzja. Zatem organ podatkowy, który na podstawie art. 120 o.p. działa na podstawie przepisów prawa, nie mógł przyjąć innych terminów i wysokości należnych spółce zwrotów podatku za poszczególne miesiące niż wynikające wprost ze złożonych deklaracji podatkowych, uznając popełniane w sposób niezamierzony błędy w ujęciu faktur nr [...], [...], [...] i tym samym przyjąć, że spółka nie posiadała zaległości z tytułu zwrotów otrzymanych w wysokościach wyższych aniżeli wynikały z aktualnych korekt deklaracji VAT-7 za te okresy albo jeśli posiadała, to w okresie krótszym niż ten, za który organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę.

DIAS stwierdził, że składana przez podatnika w urzędzie skarbowym deklaracja, w której rozlicza on podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) korzysta z domniemania prawdziwości. Podatnicy przez składanie deklaracji biorą czynny udział w procesie samoopodatkowania, co oznacza, że podmiotem odpowiadającym za prawidłowość sporządzonego zeznania (deklaracji) jest podatnik i to on ponosi konsekwencje w przypadku nieprawidłowości zawartych w złożonym rozliczeniu.

Zdaniem DIAS podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i gdy podatek należny jest większy od podatku naliczonego, wówczas różnicę między tymi kwotami, podatnik odprowadza do budżetu państwa z tytułu deklaracji VAT (wpłata na rachunek organu podatkowego). Natomiast w sytuacji gdy podatek należny jest mniejszy od naliczonego może wystąpić o zwrot nadwyżki na konto bankowe (albo o przeniesienie jej na następny okres rozliczeniowy). Organ podatkowy dokonuje zwrotu nadwyżki w ustawowo przewidzianym terminie bez względu na to, czy z poszczególnych faktur kontrahentów danego podatnika wpłynęły do budżetu państwa środki z tytułu podatku od towarów i usług.

Odnośnie zaliczenia części przedmiotowego zwrotu na zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. organ II instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które w sytuacji wygaszenia poprzez zaliczenie nadpłaty/zwrotu podatku są pokrywane również z tej nadpłaty/zwrotu. W przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu. Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Zdaniem DIAS odsetki za zwłokę zostały więc w niniejszej sprawie prawidłowo naliczone za luty 2022 r. od dnia otrzymania przez spółkę zawyżonego zwrotu podatku, tj. 29 kwietnia 2022 r., do dnia wpływu do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowej za styczeń 2023 r. od kwoty 1 703 203,00 zł. Od kwoty 494,00 zł zwróconej stronie 4 kwietnia 2023 r. organ I instancji prawidłowo nie naliczył odsetek za zwłokę, gdyż na dzień zaliczenia, tj. 27 lutego 2023 r., oceniany w dniu dokonywania zwrotu, tj. 26 kwietnia 2023 r., kwota ta nie stanowiła zaległości podatkowej, podlegała jedynie zwrotowi do organu podatkowego (art. 52 § 1 pkt 1 o.p.).

Postępowanie przed Sądem.

Na postanowienie DIAS skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przedmiotowe postanowienie DIAS zostało zaskarżone w części, w jakiej DIAS postanowił o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji w zakresie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. w wysokości 225 126,00 zł na poczet odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. w kwocie 225 126,00 zł liczonych od 29 kwietnia 2022 r. (tj. od dnia otrzymania zwrotu podatku) do 27 lutego 2023 r. (tj. do dnia wpływu do Urzędu Skarbowego deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r.). Skarżący wystąpił o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji w części zaskarżonego postanowienia organu I instancji, a tym samym pominięcie przez organ II instancji powołanego przez spółkę dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych;

2. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przewijającej się w podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sytuacji spółki doszło do powstania zaległości podatkowej za okres od dnia zwrotu podatku za luty 2022 r., tj. od 29 kwietnia 2022 r. do 27 lutego 2023 r. tj. do dnia wpływu do urzędu deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2023, wskutek czego organ błędnie zastosował art. 76 o.p. oraz art. 76a o.p. i wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, podczas gdy w stosunku do kwoty podatku wykazanej na fakturze nr [...] zaległość w rzeczywistości nie istniała, natomiast w odniesieniu do podatku wykazanego na fakturze nr [...] zaległość wystąpiła jedynie w okresie od 29 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., tj. dnia otrzymania zwrotu podatku za maj 2022 r.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 51 § 1 o.p. i art. 53 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie błędnego zastosowania tych przepisów przez organ I instancji, w postaci przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie istniała zaległość podatkowa w podatku VAT od 29 kwietnia 2022 r. do 27 lutego 2023 r. i błędnego przyjęcia, że w tym okresie należało naliczać odsetki za zwłokę,

2. art. 76b § 1 o.p. zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 53 § 1 o.p. polegające na błędnej wykładni powyższych przepisów w odniesieniu do sposobu zaliczania odsetek od zaległości na skutek przyjęcia przez organ II instancji, iż w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76b o.p., tj. momentu złożenia deklaracji korygującej z momentem powstania zwrotu, tj. momentem faktycznej kompensacji zaległości podatkowej;

3. art 76a § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji gdy w braku istnienia zaległości podatkowej organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i ma obowiązek zwrotu z urzędu nadpłaty na rzecz podatnika, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie wskazanym w przepisach prawa.

W konsekwencji wyżej wymienionych naruszeń prawa materialnego – zdaniem strony – organ II instancji rażąco naruszył:

1. art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2022 r. za okres od 29 kwietnia 2022 r. do 27 lutego 2023 r., mimo że zaległość podatkowa występowała jedynie przez okres 62 dni przypadający pomiędzy datą zawyżonego zwrotu podatku za luty 2022 r. (29 kwietnia 2022 r.), a datą zaniżonego zwrotu podatku za maj 2022 r. (30 czerwca 2022 r.), natomiast od 1 lipca 2022 r. do 27 lutego 2023 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, co oznaczało, że naliczenie odsetek od zaległości za ten okres naruszało wspólnotową zasadę proporcjonalności, tj. naruszenie zasady proporcjonalności;

2. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. wobec naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości podatkowej polegającej na naliczeniu odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2022 r. za okres od 29 kwietnia 2022 r. do 27 lutego 2023 r., mimo że zaległość podatkowa występowała jedynie przez okres 62 dni przypadający pomiędzy datą zawyżonego zwrotu podatku za luty 2022 r. (29 kwietnia 2022 r.), a datą zaniżonego zwrotu podatku za maj 2022 r. (30 czerwca 2022 r.), natomiast od 1 lipca 2022 r. do 27 lutego 2023 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, co oznaczało, że naliczenie odsetek od zaległości za ten okres naruszało zasadę demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że jego zdaniem istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie zastosowania zasady proporcjonalności w kontekście ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy podatnik w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Skarżący powołał w szczególności, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08; z 6 marca 2012 r., I FSK 668/11; z 19 października 2011 r., I FSK 1095/10.

Ponadto, zdaniem strony organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Zdaniem strony organ powinien odnieść się do rozliczenia podatku należnego z konkretnej faktury tj. nr [...] oraz do deklaracji strony wyrażonej w deklaracji za marzec 2022 r. co do przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Strona podniosła, że na dzień przekazania na rachunek bankowy spółki zwrotu za luty 2022 r. podatek należny wynikający z faktury nr [...] był niewłaściwie rozliczony w deklaracji za marzec 2022 r., w konsekwencji czego Skarb Państwa nie doznał uszczerbku z powodu zwrotu w dniu 29 kwietnia 2022 r. zbyt dużej kwoty za luty 2022 r., ponieważ od 25 kwietnia 2022 r. dysponował tą kwotą. Skarżący skonstatował, że Skarb Państwa narażony był na uszczuplenie jedynie przez okres 62 dni przypadający pomiędzy datą zawyżonego zwrotu podatku za luty 2022 r. (29 kwietnia 2022 r.) a datą zaniżonego zwrotu podatku za maj 2022 r. (30 czerwiec 2022 r.), a nie jak twierdzi DUS od 29 kwietnia 2022 r. do 27 lutego 2023 r.

Następnie skarżący powołał orzecznictwo uzasadniające – zdaniem strony –naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie skarżący wskazuje, że organ wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem unijnej zasady proporcjonalności, ale również pominął zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie skarżącej ciężarem podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, związanych z koniecznością korygowania podatku od towarów i usług naliczonego i należnego, co sztucznie doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w okresach wstecznych i znacznie przewyższających te zaległości kwot podatku od towarów i usług do zwrotu w okresach bieżących. Przy tym skarżący wskazuje, że naruszona została również zasada sprawiedliwości społecznej, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że strona mając z jednej strony prawo do zwrotu podatku, a z drugiej wykazując zaległość podatkową, poniosła konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia korekty deklaracji, pomimo że tym czasie kwota zwrotu podatku była w dyspozycji Skarbu Państwa

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi w całości. Organ powtórzył, że korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa, w trybie art. 81 o.p., prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego, a złożenie deklaracji korygującej jest dla organu podatkowego wiążące. Dalej organ wskazał, że polski system podatkowy nie przewiduje rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług bezpośrednio z poszczególnych faktur, lecz poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik samodzielnie ujmuje w sposób sumaryczny kwoty podatku naliczonego i podatku należnego dotyczących danego okresu. W tym zakresie organ powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 30 czerwca 2004 r. (FSK 260/04), że przedmiotem oceny organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji, a nie jej poszczególne składniki.

Pismem z 27 grudnia 2023 r. skarżący w uzupełnieniu argumentacji skargi w szczególności wskazał, że organ nietrafnie powołał się na wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., FSK 260/04, albowiem dotyczy on odmiennego zagadnienia i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nadto strona wskazała, że wartość sprzedaży wykazanej przez stronę w deklaracjach nie zmieniła się, a jedynie zmienił się okres w którym poszczególne faktury zostały wykazane, dlatego sposób obliczenia odsetek przez organ jest błędny, a same odsetki powinny być niższe. Jednocześnie strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy przy dokonywaniu zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ w sposób uprawniony naliczył od tych zaległości odsetki za zwłokę za okres od 29 kwietnia 2022 r. (tj. od dnia dokonania zwrotu podatku) do 27 lutego 2023 r. (tj. do dnia wpływu do NDUS deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. z wykazanym zwrotem podatku). W ocenie strony skarżącej zaległość podatkowa występowała jedynie przez okres 62 dni przypadający pomiędzy datą zawyżonego zwrotu podatku za luty 2022 r. (29 kwietnia 2022 r.), a datą zaniżonego zwrotu podatku za maj 2022 r. (30 czerwca 2022 r.), natomiast od 1 lipca 2022 r. do 27 lutego 2023 r. nie występowała zaległość podatkowa, co wynika ze sposobu rozliczenia w deklaracjach podatkowych konkretnych faktur i przepływów finansowych pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym.

Przywołując prawne ramy sprawy, w brzmieniu przepisów mającym zastosowanie w sprawie, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Jak stanowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Stanowi to potwierdzenie zasady wyrażonej w art. 21 § 2 o.p. Z przepisu tego bowiem wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle wyżej powołanych rozwiązań prawnych podatnik VAT sam oblicza podatek, składa deklarację oraz wpłaca podatek na rachunek urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.

Wskazując dalsze ramy prawne przywołać należy art. 76b § 1 o.p., w myśl którego przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Stosownie do art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Jak stanowi art. 55 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 52 § 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Natomiast jak stanowi art. 52 § 1 ust. 1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak stanowi art. 53 § 5 o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W art. 54 o.p. ustawodawca wyczerpująco wymienił okoliczności, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się.

Jak stanowi art. 56a § 1 o.p. obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2. zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Przy czym, zgodnie z § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Przechodząc do zasadniczej części uzasadnienia, to na wstępie podkreślić trzeba, że nie jest spornym w sprawie, że zadeklarowana przez skarżącą w deklaracji za luty 2022 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zadeklarowana właściwie, tj. została zawyżona, a organ zwrócił ją w zadeklarowanej kwocie na rachunek bankowy skarżącej 29 kwietnia 2022 r. Nadto 4 kwietnia 2023 r. na rachunek skarżącej przekazano kwotę 494 zł.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów nienależny zwrot podatku jest traktowany na równi z zaległością, a od zaległości naliczane są odsetki. W takiej sytuacji odsetki są naliczane od dnia nienależnego zwrotu do dnia zaliczenia, które następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Deklaracja z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2023 r. wpłynęła do urzędu skarbowego 27 lutego 2023 r.

Konkludując, w rozliczeniu za luty 2022 r., spółka odliczyła podatek naliczony mimo, że – w części - nie była do tego uprawniona. Stąd powstała zaległość podatkowa od której organ naliczył odsetki do dnia wpływu deklaracji za styczeń 2023 r.

Dalej wyjaśnić trzeba, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika. Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia w deklaracji za maj 2022 r. i jej kolejnych dwóch korektach. Zdecydowała się na dokonanie tego odliczenia dopiero w korekcie deklaracji (trzecia korekta) złożonej 19 kwietnia 2023 r. (gdzie nieprawidłowo rozliczono ww. fakturę [...]) , kolejno skorygowanej 12 maja 2023 r. (czwarta korekta).

Zasadnicza argumentacja skarżącej polega na odwoływaniu się licznych judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego i wywodzeniu, że w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował, to takie działanie należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. Co do zasady – z zastrzeżeniem każdorazowego dokonywania oceny w okolicznościach konkretnej sprawy – Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Jednak w sprawie która stanowi przedmiot wyrokowania z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby zwrot podatku powstał za okres wcześniejszy niż ten, w którym powstała zaległość podatkowa. Przeciwnie, zaliczany zwrot podatku powstał za okres styczeń 2023 r. natomiast zaległości podatkowe na poczet których jest on zaliczany dotyczą okresów wcześniejszych, tj. za luty 2022 r. oraz lipiec 2022 r.

Z kolei powołany przez skarżącą wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 dotyczył sprawy zaliczenia nadpłaty, a nie zwrotu podatku, a przedmiotem wywodu Sądu było to, że w świetle literalnie odczytanych przepisów powstanie nadpłaty pozostaje bez związku z momentem zapłaty nienależnego podatku, lecz jest ściśle związane ze złożeniem korekty deklaracji, w której wykazano nadpłatę (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Powołane przez stronę orzecznictwo nie dotyczy więc zagadnienia faktycznego i prawnego, która stanowi istotę sporu w wyrokowanej sprawie.

W świetle zarzutów i argumentów skargi, to w ocenie Sądu strona w istocie wywodzi, że przy dokonywaniu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych organ powinien prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalania konsekwencji prawnopodatkowych wystawiania poszczególnych faktur i dokonywania ich korekt w różnych okresach rozliczeniowych, oceny konsekwencji rozliczenia poszczególnych faktur w ramach deklaracji składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe i ich korekt oraz analizowania ekonomicznych konsekwencji przepływu środków finansowych pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi. W ocenie Sądu powyższe wykracza poza zakres ustaleń, które powinien poczynić organ podatkowy dokonując zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ dla wzmocnienia swoje argumentacji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym orzeczono, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur (wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., FSK 260/04, ONSAiWSA z 2004, Nr 3, poz. 66). W replice do stanowiska organu skarżąca słusznie podniosła, że wyrok dotyczył innego niż w wyrokowanej sprawie zagadnienia prawnego. Jednak w ocenie Sądu przytoczona przez DIAS zasadnicza teza tego wyroku, tj. to, że przedmiotem oceny organu podatkowego jest kwota wykazana w deklaracji, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur, ma zastosowanie w kontekście przedmiotu wyrokowanej sprawy, tj. zaliczenia zwrotu podatku. Pogląd o tym, że z twierdzeniem wyrażonym w powołanym wyżej wyroku należy się co do zasady zgodzić w sprawie dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez stronę skarżącą w skardze wyroku z 19 października 2011 r., I FSK 1095/10.

Wyjaśnić trzeba, że w sprawie zaliczenia zwrotu podatku organ nie prowadzi procesu z wykorzystaniem wszystkich instrumentów uregulowanym przepisami działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie wszczyna się w tym zakresie postępowania podatkowego (art. 165 § 5 pkt. 5 o.p.). Do 31 sierpnia 2023 r. (a więc w brzmieniu przepisów, które miały zastosowanie w sprawie) na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy wydawał postanowienie, na które służyło zażalenie. Począwszy od 1 września 2023 r. w sprawach zaliczenia organ podatkowy nie wydaje z urzędu postanowienia o zaliczeniu. Zasadą jest, że wydaje takie postanowienie wyłącznie na wniosek podatnika, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że proces zaliczenia – obecnie, tj. od 1 września 2023 r. – co do zasady, nie przybiera nawet formy aktu administracyjnego.

Odnotować trzeba, że na rozliczenie podatkowe za dany okres składają się zasadniczo, w szczególności, zdarzenia dokumentowane fakturami oraz korektami faktur dotyczącymi zakupionych i sprzedanych towarów i usług. Liczba zdarzeń gospodarczych wpływających na rozliczenie za dany okres – w zależności od skali i przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności - może być znaczna. Organy podatkowe, co do zasady, nie dysponują danymi, które pozwoliłyby na odrębne weryfikowanie każdego ze zdarzeń gospodarczych, tak aby ustalić, w jakim zakresie te poszczególne zdarzenia gospodarcze mogły mieć wpływ na naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości, w przypadku dokonywania zaliczenia zwrotu albo nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych. W sprawach zaliczeń organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia kiedy, w jakim okresie, Skarb Państwa dysponował środkami związanymi z poszczególnymi fakturami, przekładającymi się na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe. Gdyby przyjąć zasadę, że przy zaliczaniu organy podatkowe zobowiązane są do takiej indywidualnej weryfikacji poszczególnych zdarzeń gospodarczych dokumentowanych konkretnymi fakturami i dokonywania ustaleń, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, w jakich okresach Skarb Państwa dysponował związanymi z nimi środkami rozliczonymi jako składowe złożonych deklaracji, to taka reguła musiałaby dotyczyć środków związanych z każdym ze zdarzeń gospodarczych przekładających się na rozliczenie podatkowe podatnika za dany okres rozliczeniowy, a nie jedynie wybranych z nich. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że nie ma faktycznej możliwości aby przyjąć, że konkretne zdarzenia gospodarcze (każde indywidualnie) determinują sposób naliczania odsetek za zwłokę w przypadku dokonywania zaliczenia. Przede wszystkim jednak do takiego zindywidualizowanego traktowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych nie ma umocowania w przepisach prawa, które jednoznacznie stanowią, że w przypadku dokonywania zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, naliczanie odsetek za zwłokę jest wyznaczone dniem powstania nadpłaty, dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (korekty takiej deklaracji), a wiec z sumarycznym wynikiem rozliczeń za poszczególny okres rozliczeniowy, a nie poszczególnymi elementami (składowymi) tego rozliczenia.

Podsumowując, w ocenie Sądu weryfikacja poszczególnych zdarzeń gospodarczych w toku podejmowania przez organ podatkowy - w istocie materialnotechnicznej - czynności, jaką jest dokonanie rachunkowego rozliczenia podatkowego, nie byłaby – z uwagi na skalę koniecznego postępowania dowodowego oraz poziom zawiłości – możliwa ani uzasadniona, podczas wykonywania czynności, których przedmiotem jest dokonanie zaliczenia wpłaty, nadpłaty albo zwrotu podatku. Weryfikacja podatkowego rozliczenia poszczególnych faktur (wszystkich zdarzeń gospodarczych) wykracza poza zakres postępowania zaliczeniowego i dlatego pozostaje bez wpływu na zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia w zarzucany mu sposób przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie niespornych ustaleń i oceny ich skutków, a znajdujących odzwierciedlenie w skarżonym postanowieniu naruszało one prawo, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.