Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 837/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi : B. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W rozpatrywanej sprawie B. i L. Sz. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. wykazali, że B. Sz. osiągnął za ten rok dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], natomiast L. Sz. nie uzyskała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Po odliczeniu od dochodu B. Sz. kwoty [...] z tytułu darowizn i składek na ubezpieczenie społeczne, zeznany dochód małżonków wyniósł [...], a podstawa opodatkowania [...]. Obliczony od tej podstawy podatek wyniósł [...], a łączny podatek małżonków [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec podatników postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu za 1998 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy przyjął, że B. Sz. wykazał w zeznaniu dochód w zaniżonej wysokości.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...].

Pismem z dnia [...] podatnicy odwołali się od powyższej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przedmiotowa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W wyniku rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 744/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził m. in., że wobec ujawnienia przez skarżących umowy z dnia [...] ustanawiającej rozdzielność majątkową między małżonkami, w toku ponownie prowadzonego postępowania, organy zobligowane są uwzględnić tę okoliczność w zakresie ustalenia podstaw do wspólnego opodatkowania małżonków.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli decyzją z dnia [...] nr [...] określił L. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...], a decyzją z dnia [...] nr [...] określił B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...].

Odwołując się od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. pomimo, że zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia, co powoduje jej nieważność;

2/ art. 120, 121, 125 § 1, 139 § 1 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, głównie poprzez fakt, że postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...], zostało zakończone dopiero w dniu [...] (tj. w dniu wydania przez organ kontroli skarbowej zakwestionowanej decyzji).

3/ art. 165 § 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 15, 16, 21 § 3 tej ustawy, w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona podniosła, że w trakcie postępowania kontrolnego złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. Ś. wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, w celu określenia jej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Ponieważ organ podatkowy w sposób prawem przewidziany nie zakończył postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem strony, zachodzi zdaniem strony uzasadniona obawa, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie powinno być wydane przez organ podatkowy, a nie przez organ kontroli skarbowej. W związku z czym wydanie w takim przypadku decyzji powoduje jej nieważność z mocy prawa, poprzez wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dla ustalenia terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy - przekazanych wraz z odwołaniem przez organ pierwszej instancji, w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] nr [...] określającej B.i L. Sz. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] podjął czynności egzekucyjne, w efekcie czego dokonano w dniu [...] zajęcia rachunku bankowego podatników. Stąd też zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. został przerwany. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że w dniu [...] Bank Spółdzielczy w Z. Ś. potwierdził przyjęcie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności objętych wskazanym wyżej tytułem wykonawczym z rachunku bankowego dłużnika. Natomiast odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono L. i B. Sz. w dniu [...]. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, 5 letni bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...], stąd też chybiony jest zarzut, że sporna decyzja dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na orzecznictwo, organ odwoławczy podkreślił, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia – wywołanego skuteczną czynnością egzekucyjną.

Odnośnie zarzutu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] i zakończenia go w dniu [...] (tj. w dniu wydania przez organ kontroli skarbowej zakwestionowanej decyzji), organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, jak również przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie zobowiązują do przeprowadzenia kontroli w konkretnym ściśle oznaczonym przedziale czasowym. Z przepisów powyższych ustaw nie można także skutecznie wywodzić, że decyzja, którą wydano w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie nieudolnie i przewlekle prowadzonej kontroli (co zarzuca strona) obarczona jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu nie ma również znaczenia w przedmiotowej sprawie, iż strona w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, złożyła wniosek do Urzędu Skarbowego w Z. Ś. o wszczęcie postępowania, w celu określenia jej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., gdyż organ podatkowy nie wydał wnioskowanej decyzji, a zatem sporna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie budzi również wątpliwości, że określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, zatem sporna decyzja nie jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych, podnosząc zarzuty powołane wcześniej w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła dodatkowo, że biegu terminu przedawnienia nie mógł przerwać tytuł wykonawczy wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. w dniu [...], po decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej L. i B. Sz. podatek dochodowy za 1998 r., gdyż wydany został w oparciu o decyzję dotyczącą innego podmiotu. Zakwestionowane decyzje dotyczą bowiem wyłącznie B. Sz. i w trakcie ich wydania nie toczyło się przeciwko niemu żadne postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego za 1998 r.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.).

Zasadnicze sporne zagadnienie pomiędzy stronami dotyczy wykładni art.59 §1 pkt 9 w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Art.59 określa formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (np. Skarb Państwa, gmina) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Zasadniczą, aczkolwiek nie jedyną, przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest spełnienie świadczenia. Jednakże więź łącząca podmiot uprawniony z podatnikiem może ustać nie tylko przez spełnienie świadczenia, ale np. przez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednym z dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Artykuł 59 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej. Definicja ta, obejmująca wyrazy "zobowiązanie do zapłacenia", nie zawiera przymiotnika "skonkretyzowane". Błędne jest natomiast utożsamianie pojęcia powstania zobowiązania podatkowego z pojęciem jego konkretyzacji. Tymczasem pojęcia te nie są tożsame. Wprawdzie złożenie deklaracji podatkowej albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. Gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex s. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 87-89). Z kolei zobowiązania podatkowe powstałe stosownie do omówionych zasad wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Dla rozpoznawanej sprawy istotne było wskazanie wśród nich przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał wraz z obowiązkiem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie - nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego /por.: B. Brzeziński (...) op. cit. s. 224-225; B. Brzeziński Zapłata podatku a pozostałe sposoby wygasania zobowiązań podatkowych - Glosa 2004 nr 7 s. 4 i następ.; B. Adamiak (...) op. cit. s. 285-287/. Każdy ze wskazanych sposobów prowadzi do zaistnienia tych samych skutków związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Choć bowiem zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej), to do takiego samego skutku prowadzi sam upływ czasu prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że z dniem [...] został zmieniony przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawą z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Utrzymując dotychczasową treść § 1 - przerwanie biegu terminu przedawnienia zamieścił w § 4 nadając następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W ten sposób wcześniejsze określenie przerywające bieg przedawnienia - czynność egzekucyjna - zostało zastąpione środkiem egzekucyjnym. Zmiana ta polegała też na wprowadzeniu przepisu art. 70b o konieczności umorzenia postępowania, postanowieniem, jeżeli w czasie gdy toczyło się to postępowanie, zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu.

W art. 20 cytowanej powyżej ustawy wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Zasadą zatem jest, że stosuje się przepisy "nowe", a "stare" jedynie wówczas, gdy są korzystniejsze dla podatnika. Organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie korzystniejsze dla podatnika są "stare" przepisy regulujące instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych. Aby ustalić, które przepisy powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie konieczna jest ich analiza w oparciu o stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art.70§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. bieg terminu przedawnienie zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Chociaż rację przyznać wypada autorowi skargi co do tego, że decyzja wymiarowa w podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, a wydanie takiej decyzji przez organ I instancji w dniu [...] Nr [...] określającej małżonkom L. i B. Sz. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie przerwało biegu przedawnienia, nie sposób tracić jednak z pola widzenia i tej istotnej okoliczności zaistniałej w sprawie a mianowicie, że zgodnie z art.70§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. (czyli w dacie powstanie zobowiązania podatkowego za 1998 r.) termin przedawnienia zostaje przerwany wskutek podjęcia czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony.

Poza sporem w sprawie pozostaje zaś okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bo w dniu [...], został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...] wynikający z powyższej decyzji wymiarowej, który został doręczony B. Sz. w dniu [...]. Jak wyżej wskazano, oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. został przerwany przed jego upływem, to jest przed upływem dnia 31 grudnia 2004 r. Bieg przedawnienia zostaje przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz.968 ze zm.) - patrz wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5420/98 (ONSA 2000/4/145), wyrok NSA z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 (Prz. Podat. 2004/5/53).

Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70§4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przyjęta w omawianym przepisie formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwala na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (podjęcie czynności egzekucyjnej przed dniem 31 grudnia 2004 r.) przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczyna swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dania po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem. W przedmiotowej sprawie postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec B. Sz., a zatem dopiero wówczas 5-letni termin przedawnienia zaczął biec na nowo.

Nie jest przy tym uprawnione twierdzenie, że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozbawione podstaw prawnych jest również twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną. Decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje bowiem w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Nie jest zatem wyeliminowana od początku (ex tunc) i nie można zakładać stanu jej nieistnienia i braku jakichkolwiek skutków prawnych. Taki stan i taki brak skutków nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oznaczałoby właśnie, iż nie zrodziła ona żadnych skutków i w rozumieniu prawa nie istniała.

Skoro zaś decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że decyzja z dnia [...] Nr [...] nie był skierowana do B. Sz. lecz do "innego" podmiotu tj. L. i B. Sz., a w konsekwencji czynności egzekucyjne nie dotyczyły zobowiązania B. Sz., należy stwierdzić, że nie zasługuje on na aprobatę. Artykuł 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego) formułuje dwie zasady. Po pierwsze, iż każdy małżonek podlega oddzielnemu opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Po drugie, małżonkowie mają możliwość łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów, jednak jest to możliwe pod pewnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Ustawodawca przez stworzenie możliwości łącznego opodatkowania małżonków nie stworzył jednego podmiotu obowiązku podatkowego lecz stworzył jedynie techniczny sposób ustalania wielkości podatku. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są zawsze poszczególni małżonkowie nawet jeśli złożyli wspólne zeznanie. W niniejszej sprawie, jak ustaliły organy, małżonkowie L. i B. Sz. mimo, że złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1998 r. oświadczając w nim, że spełniają warunki do wspólnego opodatkowania nie mieli prawa do wspólnego opodatkowania z uwagi na wyłączenie małżeńskiej wspólności majątkowej.

Zgodnie z art.133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. (czyli w dacie wydania decyzji z dnia [...]) stroną postępowania podatkowego był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło. W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnikami a także stronami postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. byli zarówno L. Sz. jak i B. Sz. (por. wyrok NSA z 1998.01.12 I SA/Lu 5/97, LEX nr 34649).

Decyzja z dnia [...] oraz wystawiony na jej podstawie tytuł wykonawczy (w którym B. Sz. wskazany został jako zobowiązany) skierowane były zatem także do B. Sz. jako podatnika podatku dochodowego oraz strony postępowania podatkowego wywierając w stosunku do Niego skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Po analizie skutków zastosowania uregulowań obowiązujących do 31.12.2002 r. rozważenia wymagają konsekwencje zastosowania "nowych" regulacji obowiązujących po tej dacie. Zgodnie z art.70§4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W §6 art.70 Ordynacji podatkowej wymieniono zaś okoliczności powodujące zawieszenie terminu przedawnienia, a wśród nich wniesienie skargi do sądu administracyjnego (pkt 2). Jeżeli chodzi o przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70§4 Ordynacji to należy podkreślić, iż w świetle "nowej" regulacji samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w świetle art.32 cyt. ustawy egzekucyjnej, nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego wymienionego w art.1a pkt 12 powoływanej już powyżej ustawy egzekucyjnej. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] doręczony został B. Sz. w dniu [...]. Jak wskazano powyżej L. Sz. i B. Sz. są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i stronami postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania za 1998 r. Nie zmienia tego okoliczność wydania w dniu [...] decyzji przez organ I instancji skierowanej do obojga małżonków. Jak wynika z materiałów sprawy zajęcie prawa majątkowego w Banku Spółdzielczym w Z. Ś. zawiadomieniem z dnia [....] Nr [...] dotyczyło wyłącznie odrębnego rachunku bieżącego L. Sz., a zatem nie wywarło skutku w stosunku do B. Sz. (pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa). Zastosowanie "nowych" przepisów powoduje zatem, że w stosunku do B. Sz. nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bowiem w stosunku do Niego nie zastosowano środka egzekucyjnego. Należy jednak zwrócić uwagę, że "nowe" przepisy muszą być stosowane kompleksowo do instytucji przedawnienia. Rozważenia zatem wymaga w realiach przedmiotowej sprawy regulacja art.70§6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. L. i B. Sz. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 17.03.2003 r., a zatem z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. Przepis art.70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił zaś, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.02.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 744/03 uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wraz z uzasadnieniem doręczony został stronie przeciwnej w dniu [...], a zatem od dnia następnego termin przedawnienia zaczął biec dalej. Kolejną skargę do sądu administracyjnego strona złożyła w dniu [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...]. Z tym dniem zatem uległ ponownie zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Skarga ta jest przedmiotem rozpoznania przez WSA we Wrocławiu w toku niniejszego postępowania. Bieg terminu przedawnienia zacznie zatem biec dalej po upływie terminu określonego w art.70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzona powyżej, w oparciu o cyt. art.20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, analiza przepisów regulujących zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie przepisy obowiązujące do 31.12.2002 r. są mniej korzystne dla podatnika (upływ terminu przedawnienia w 2010 r.) od nowych regulacji (zawieszenie biegu wskutek złożenia skarg do sądu administracyjnego). Jakkolwiek organy podatkowe błędnie uznały, że przepisy "stare" są korzystniejsze dla podatnika, to pozostaje to bez wpływu na ocenę legalności podjętego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego.

Przepisy regulujące zasady i terminy przedawnienia mają niewątpliwie charakter materialnoprawny. Artykuł 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na jej wynik (por.T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2005, LexisNexis, s.458 i n.). W przedmiotowej sprawie naruszenie prawa materialnego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem zarówno w oparciu o "stare" jak i "nowe" regulacje instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych zobowiązanie B. Sz. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu zarówno w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. Nr [...], jak również w dacie przeprowadzenia rozprawy oraz ogłoszenia wyroku przez Sąd w niniejszej sprawie.

Nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, które w istocie sprowadzają się do przywołania chronologii poszczególnych czynności, które miały miejsce w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Okoliczność, że różne elementy rozliczenia były kwestionowane na poszczególnych etapach postępowania kontrolnego i podatkowego sama w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej były konsekwencją stwierdzenie, po pierwsze, że małżonkowie L. i B. Sz. mimo, że złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1998 r. oświadczając w nim, że spełniają warunki do wspólnego opodatkowania nie mieli prawa do wspólnego opodatkowania z uwagi na wyłączenie małżeńskiej wspólności majątkowej, a po drugie ujęcia w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej przez B. Sz. dwóch faktur wystawionych dla innego podmiotu (A Sp. z o.o.). Poprawność rozstrzygnięcia w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Artykuł 6 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje dwie zasady. Po pierwsze, iż każdy małżonek podlega oddzielnemu opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Po drugie, małżonkowie mają możliwość łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów, jednak jest to możliwe pod pewnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Tymi warunkami wymaganymi przez art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dla wspólnego rozliczenia się są: podleganie przez obu małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; istnienie między małżonkami wspólności majątkowej ustawowej, o której mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy; złożenie przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Małżonkowie wyłączając ustawową wspólność majątkową utracili prawo do wspólnego opodatkowania. Przepis art.22 ust.1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro zakwestionowane dwie faktury dotyczyły innego podmiotu to nie mogły mieć związku z osiąganiem przychodów przez B. Sz. Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko skarżącego, że skoro w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w dwóch faktur to organy podatkowe nie mogą kwestionować także prawa podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wobec niekwestionowanego stanu faktycznego w tym zakresie i jednoznacznej regulacji art.22 ust.1 u.p.d.o.f. organy podatkowe były zobowiązane do skorygowania kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.165§1,art.207 w związku z art.15, art.16, art.21§3 Ordynacji podatkowej oraz art.45 ust.6 u.p.d.o.f. Skarżący podnosi, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożył do Urzędu Skarbowego w Z. Ś. wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a postępowanie podatkowe wszczęte Jego wnioskiem nie zostało przez Naczelnika Urzędu skarbowego w Z. Ś. zakończone, co powoduje, że decyzja z dnia [...] wydana została przez niewłaściwy organ tj. przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Należy jednak podkreślić, że art.165§1 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynikają one z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1.12.2004 r., sygn. akt FSK 582/04, PP 2006/6/53). Podatnik może żądać wszczęcia postępowania podatkowego tylko wówczas, gdy przepis prawa materialnego daje mu taką legitymację. Przykładem może być art.21a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie podatnik nie miał materialnoprawnej legitymacji do żądania wszczęcie postępowania podatkowego, dlatego nie może skutecznie podnosić, że Jego wniosek wszczął takie postępowanie, które nie zostało zakończone przez właściwy organ. Jak zasadnie zauważa w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, zgodnie z regulacją art.24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Organ kontroli skarbowej ma zatem takie same uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jak naczelnik urzędu skarbowego, co czyni zarzut braku właściwości nieuzasadnionym.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obliguje Sąd do oddalenia skargi na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.