Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 66/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 pkt 2 i ust. 4  pkt 9, 16 ust. 1 w zw. z art. 16g  ust. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 159
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 65  par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10 i 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r., sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s we Wrocławiu na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2021 r. nr 458000-COP.4100.8.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi D. sp. z.o.o. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka, Podatnik) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: NDUCS, organ odwoławczy) z dnia 8 listopada 2021 r., nr (...) uchylająca w całości własną decyzję z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr (...) i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za 2015 r. w kwocie 226.309 zł.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania CIT za 2015 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- nieuwzględnienie w przychodach wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci oprogramowania autorstwa T. M. - wspólnika Strony, które wyceniono na 459.050 zł, przyjmując średnią arytmetyczną cen dwóch programów - pierwszego, zakupionego przez Stronę i drugiego, zakupionego przez A sp. z o.o., pomniejszoną o cenę prac programistycznych kupionych przez Skarżącą w 2015 r.;

- ujęcie w koszty uzyskania przychodów wartość nabytych ww. prac programistycznych, zakupionych od spółek "B" Ltd. z siedzibą w N. (dalej: DGWI Ltd.) i "C" Ltd. z siedzibą w N.i (dalej: WC Ltd.) za kwotę łącznie 430.000 zł,

- zawyżenie przychodu o kwotę 99.852,73 zł, tj. o wartość podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą usług na rzecz "D" Ltd. z siedzibą w N.i (dalej: EG Ltd.).

NDUCS, na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., obecnie Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), przekształcił w dniu 4 stycznia 2018 r. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. W ramach postępowania podatkowego wobec ww. nieprawidłowości zakwestionowano rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych .

1.3. W konsekwencji NDUCS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ww. decyzją z dnia 24 kwietnia 2018 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w odmiennej wysokości niż wynikało to ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego.

1.4. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia:

a) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: uCIT) w zw. z art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) poprzez uznanie, że świadczenie wspólnika T. M. na rzecz Spółki było świadczeniem nieodpłatnym, kiedy na podstawie art. 159 k.s.h. oraz umowy między wspólnikami był on zobowiązany do tego rodzaju świadczeń w zamian za szczególne korzyści, co w rezultacie doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przekazanie oprogramowania odbyło się nieodpłatnie i podlega opodatkowaniu;

b) art. 12 ust. 5 uCIT poprzez przyjęcie, że program/system utworzony w początkowym stadium rozwoju spółki przez wspólnika T. M. posiadał wartość porównywalną do podobnych, gotowych, zaawansowanych, programów o zupełnie innym profilu informatycznym, stworzonych przez spółki I. sp. z o.o. i "A" sp. z o.o., co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego określenia wartości otrzymanego przez Spółkę świadczenia podlegającego opodatkowaniu w rażąco zawyżonej wartości;

c) art. 12 ust. 6 pkt 4 uCIT poprzez nieuwzględnienie wszystkich elementów tego przepisu przy szacowaniu wartości oprogramowania stworzonego przez wspólnika T. M., tj. stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, co doprowadziło do zawyżenia wartości tego oprogramowania i w efekcie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego z tego tytułu;

d) art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 13 uCIT poprzez błędną interpretację słowa "ulepszenie" oraz niewykazanie, że usługi wykonane przez spółki DGWI Ltd. i WC Ltd. z siedzibą w N.i doprowadziły do mierzalnego wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w postaci oprogramowania, co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi wykonane przez ww. spółki powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu;

e) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy odpowiada okolicznościom normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu, stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, usług informatycznych, wykonanych przez spółki DGWI Ltd. i WC Ltd.;

f) art. 122 O.p. w zw. z art. 16g ust. 13 uCIT przez zaniechanie ustalenia wszystkich elementów hipotezy art. 16g ust. 13 uCIT;

g) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków Strony o powołanie biegłego z zakresu programowania IT w celu:

- oszacowania wartości oprogramowania stworzonego przez wspólnika T. M., w efekcie czego organ bezpodstawnie i rażąco zawyżył wartość tego oprogramowania;

- zweryfikowania i uzyskania wiedzy specjalnej czy oprogramowanie ulepszone przez spółki DGWI Ltd. i WC Ltd. spełnia przesłanki wskazane w dyspozycji art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 13 uCIT ?;

h) art. 187, art. 191 i art. 124 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził prowadzenie przez EG Ltd. działalności na C. i kierowania działalnością ww. podmiotu z terenu C. oraz, że podmiot EG Ltd. prowadził swoją działalność wyłącznie z terenu Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji, gdy zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela ww. podmiotu, skutkiem czego zaniechano zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

Ponadto Strona wniosła o:

1. powołanie biegłego z zakresu programowania IT w celu m.in. określenia wartości świadczenia nieodpłatnego wspólnika T. M. na rzecz Spółki;

2. powołanie biegłego z zakresu programowania i IT w celu uzyskania informacji czy program początkowo utworzony przez wspólnika Tomasza Misiewicza, po dokonanych poprawkach przez DGWI Ltd. i WC Ltd. spełnia przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 13 uCIT;

3. przesłuchanie w charakterze świadka, względnie o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej, bądź umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie przez Dyrektora EG Ltd. – I. I. – na okoliczność faktu i przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotem a Spółką, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jej zakresu terytorialnego, ilości rachunków bankowych założonych przez ten podmiot.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w 2015 r. w niższej wysokości, tj. 226.309 zł.

Podstawę prawną wydania decyzji stanowiły: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 221a § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p.; art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust 5 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 13 i art. 16h ust. 1 pkt 4 uCIT.

W sprawie ustalono, że Spółka. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., wykonywała działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów z branży gier i oprogramowania opartego na licencjach elektronicznych (elektroniczna dystrybucja oprogramowania). W tym celu Spółka wykorzystywała system dostarczony jej nieodpłatnie w 2014 r. przez wspólnika Spółki – T. M. (Spółka skorygowała datę przekazania oprogramowania na rok 2015). System ten, we wczesnym stadium rozwoju pomagał Spółce w zarządzaniu kontrahentami, produktami i zamówieniami. Na potwierdzenie faktu wykonania i przekazania oprogramowania przez T. M. Spółka do swoich wyjaśnień z dnia 22 listopada 2016 r. załączyła pendrive z zapisem kodów źródłowych tego oprogramowania. Nieujęcie wartości otrzymanego oprogramowania w księgach podatkowych spowodowane było brakiem wiedzy o obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia oraz potraktowaniem otrzymanego oprogramowania jako wkład wspólnika w rozwój Spółki. Spółka określiła wartość oprogramowania w przedziale od 3.000,00 zł do 7.000,00 zł. Nie wskazała przy tym źródła stawek za roboczogodzinę programistów ani nie podała podstawy przyjęcia takiej a nie innej ilości roboczogodzin potrzebnych danemu programiście do przygotowania przedmiotowego kodu. Takich danych nie wskazał również autor oprogramowania T. M., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 września 2018 r., odnośnie zakresu cenowego powołał się na wyjaśnienia Spółki, a dodatkowo zeznał, że napisanie oprogramowania zabrało mu ok. 2 miesięcy - po godzinach pracy zawodowej. Ponadto zeznał, że w 2015 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o., z siedzibą w Z., której profilem działalności było tworzenie stron internetowych, zarządzanie nimi oraz sprzedaż reklam na tych stronach.

Organ powołując art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4 uCIT stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z prawem do oprogramowania, a Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, które należało zaliczyć w poczet przychodów podlegających opodatkowaniu albowiem zostały zwiększone aktywa Spółki. Zgromadzone w sprawie dowody (opinia biegłego A. N., czynności organu w zakresie uruchomienia i funkcjonowania oprogramowania oraz wyjaśnienia Strony) umożliwiły organowi odwoławczemu dokonanie szacunkowej wyceny oprogramowania w wysokości średniej arytmetycznej wskazanego zakresu tj.: 5.000 zł. Przyjmując jednak, że oprogramowanie jest niezmiernie proste w swojej budowie, wręcz prymitywne, wspomagając się również wyceną kosztów pracy dokonaną przez biegłego oraz mając na uwadze niewielką różnicę pomiędzy obliczoną wartością średnią ceny a najniższą podaną przez Stronę, Organ przyjął wartość oprogramowania w wysokości 3.000 zł. Wskazał ponadto, że - wspólnik zachowuje prawo do udziału w zysku niezależnie od tego, czy świadczenie takie realizuje czy też nie, a niewywiązywanie się z takiej umowy, co do zasady, nie może być dla wspólnika źródłem negatywnych konsekwencji w strukturze spółki. Tym samym nieodpłatne wykonanie oprogramowania na rzecz Spółki przez jej wspólnika skutkowało, zdaniem organu odwoławczego, powstaniem przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT.

Dalej za nieprawidłowe uznał organ odwoławczy ujęcie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami:

- 01/05/2015 z dnia 29 maja 2015 r, na kwotę 150.000,00 zł za "usługi informatyczne zgodnie z umową", wystawioną przez WC Ltd. (adres siedziby: (...));

- 13/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. na kwotę 280.000,00 zł za "usługi informatyczne - programowanie i konfiguracja systemu w związku z dostawą towarów cyfrowych", wystawioną przez DGWI Ltd. (adres siedziby: (...)).

Stwierdził, że zakupione przez Stronę od WC Ltd. i DGWI Ltd. oprogramowanie, jako wartości niematerialne i prawne winny podlegać amortyzacji, a kosztem uzyskania przychodu mogą być odpisy amortyzacyjne. Wskazał, że w myśl art. 16d ust. 2 uCIT składniki majątku, o których mowa wart. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 uCIT. Natomiast art. 16h ust. 1 pkt 4 uCIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro w okresie objętym postępowaniem podatkowym Strona nie ujęła przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej ewidencji, to odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2015 r.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego Strony o powołanie biegłego z zakresu programowania IT w zakresie uzyskania informacji czy program początkowo utworzony przez wspólnika T. M., po dokonanych poprawkach przez DGWI Ltd. i WC Ltd., spełnia przesłanki wskazane w dyspozycji art. 16 ust. 1 w zw. z art, 16g ust. 13 uCIT, tj. czy ww. usługi wykonane przez spółki cypryjskie doprowadziły do "mierzalnego wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w postaci oprogramowania", organ odwoławczy zaznaczył, że oprogramowanie stworzone przez T. M. nie stanowi środka trwałego, lecz wartość niematerialną i prawną. Tym samym powołany przez Stronę przepis nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem nie przewiduje tzw. "ulepszenia'' dla wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie dla środków trwałych, czym niewątpliwie program Tomasza Misiewicza nie jest.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że NDUCS postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r., nr akt 458000-COP-11.4100.1.2018.37, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ponadto organ podkreślił iż powyższe stanowisko odnosi się do zarzutów odwołania w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 oraz 16g ust. 13 uCIT oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c oraz art. 16g ust. 13 uCIT przez błędną interpretację słowa "ulepszenie" oraz zaniechanie ustalenia wszystkich elementów hipotezy art. 16g ust. 13 uCIT. Jakkolwiek stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, w zakresie "poniesienia nakładów na ulepszenie" otrzymanego nieodpłatnie oprogramowania, organ odwoławczy uznał za chybione, to jednakże słuszne były wnioski, że wydatki na zakup oprogramowania od WC Ltd. i DGWI Ltd. nie mogą być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia faktyczne dotyczące usług zakupionych od ww. firm jako utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (stan prawny w dacie zawarcia umów z ww. firmami: Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.). Treść umów zawartych jest zrozumiała i jej interpretacja nie była przez Stronę podnoszona w relacjach z kontrahentami. Świadczy o tym chociażby protokół odbioru prac - "bez zastrzeżeń" oraz dokonane na rzecz kontrahentów płatności. Co więcej, strony umów zastrzegły w nich, że zapisy dotyczące przedmiotu zamówienia zawiera się "w celu usunięcia wszelkich wątpliwości". Jednocześnie w sprawie brak było dowodów, które świadczyłyby, że Spółka nabyła usługi a nie prawa autorskie.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w badanym okresie zawyżyła również wartość uzyskanych przychodów o wartość podatku należnego od sprzedaży usług reklamowych na rzecz EG Ltd. w łącznej wysokości 99.852,73 zł. Skarżąca za wykonane usługi wystawiła faktury:

1. FVUE 00031/09/2015 z dnia 30 września 2015 r. na kwotę netto 193.995,00 zł, VAT 0 zł, kampania reklamowa zgodnie z umową/Advertising campaigns in accordance with the agreement;

2. FVUE 00026/12/2015 z dnia 30 grudnia 2015 r. na kwotę netto 340.000,00 zł, VAT 0 zł, kampanie reklamowe/advertising campaigns.

Spółka nie naliczyła podatku należnego od wartości sprzedaży, kwalifikując tę dostawę, jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług dla podatnika mającego siedzibę poza terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że EG Ltd. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Zebrane w sprawie dowody, w tym oświadczenia, zeznania świadków oraz dokonane na podstawie wyjaśnień l. L., ustalenia cypryjskich organów podatkowych świadczą, że EG Ltd. została zarejestrowana na C. jedynie dla pozoru, a wszystkie formalne jej oznaki, w tym siedziba, osoba zarządzająca pojawiły się jedynie, aby spełnić wymogi formalno-prawne. Dowodem świadczącym o jej pozorności są również protokoły zgromadzenia wspólników N. Sp. z o.o., które według dokumentów otworzył pan l. L., a które jak wspomniano protokołowała w języku polskim nieznająca języka angielskiego pani A. G., zastępująca drugiego wspólnika N. sp. z o.o. pana K. H..

Z wyjaśnień l. I., wynika, że decyzje dotyczące ogólnego zarządzania spółką podejmował rzeczywisty beneficjent (UBO) w Polsce, a na C. nie odbywały się żadne posiedzenia zarządu, nie podjęto żadnych uchwał, nie zapadały tam żadne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Spółka nie posiadała na C. biura, księgowych ani fakturzysty. Jedyny udziałowiec E.Ltd. (spółka formalnie zarejestrowana na C.) jest nieznana administracji cypryjskiej z miejsca pobytu. Potwierdzają to również zeznania K.H., że miejsce prowadzenia działalności E. Ltd. było w Polsce, w pomieszczeniach spółki IN., przez działania K. H., który jako programista realizował zadania spółki. Stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, należy bowiem wiązać z odpowiadającą charakterowi działalności strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, którym w niniejszej sprawie jest potencjał jakim dysponowała w rzeczywistości w 2015 r. notowana na giełdzie Grupa Kapitałowa I. S.A. Przedstawione okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy Skarżącą potwierdzonych ww. fakturami świadczą o świadomym działaniu powiązanych ze sobą osób. Krzysztof Hoffman reprezentujący E Ltd., znał T. M. i T. K. (udziałowiec i prokurent Skarżącej) albowiem spółce N. sp., w której prezesem zarządu i udziałowcem był K. H., Skarżąca wynajmowała część własnej powierzchni biurowej.

Ocena ta jest także zbieżna z oceną organów I i II instancji w sprawie zobowiązań Spółki w zakresie VAT, zawartą w wydanych w tym zakresie rozstrzygnięciach.

Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut Strony o naruszeniu przez organ I instancji art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. W zaskarżonej decyzji Organ I instancji nie wykazał gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej E.Ltd. lub jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji przyjął, że miejscem siedziby działalności gospodarczej E Ltd. jest Polska, ponieważ K. H. posiada pełnomocnictwo uprawniające go do działania w sprawowania funkcji naczelnego zarządu E Ltd. i z tych uprawnień korzystał. W aktach sprawy brak jednakże informacji, kto wchodził w skład zarządu spółki, gdzie odbywały się jego posiedzenia, gdzie przechowywana jest dokumentacja Spółki. Takie informacje zostały zebrane w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w wyniku uwzględnienia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonego w wyroku z dnia 28.08.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 867/18 oraz w ramach niniejszego postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku instancji nie kwestionowano faktycznego przebiegu transakcji. Usługi zostały wykonane, natomiast Spółka w sposób nieprawidłowy, świadomie ustaliła miejsce opodatkowania, jak dla eksportu usług, a nie jak dla usług wykonywanych na terytorium kraju. Tym samym zawyżyła przychód w roku 2015 o kwotę należnego VAT. Uzasadnienie tego stanowiska znalazło się w niniejszej decyzji, jak również w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS), który utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w trakcie którego został poszerzony materiał dowodowy o dowody na jakie wskazał WSA we Wrocławiu oraz o dowody zebrane przez organ I instancji, tj. zeznania i wyjaśnienia świadków oraz analiza historii rachunku bankowego E Ltd. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 września 2021 r. włączył dowody te do akt niniejszej sprawy.

Tym samym organ odwoławczy dokonał ustaleń w ramach niniejszej sprawy i ocenił przez pryzmat przepisów art 12 ust. 4 pkt 9 uCIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, mimo, że podatek VAT zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Spółka w 2015 r. zawyżyła wartość uzyskanych przychodów o wartość podatku należnego od sprzedaży usług reklamowych na rzecz EG Ltd.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy określił prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., które przedstawił w ujęciu tabelarycznym na str. 28 decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT w zw. z art. 159 k.s.h. poprzez uznanie, że świadczenie wspólnika T. M. na rzecz Skarżącej było tego rodzaju świadczeniem nieodpłatnym, które zaliczyć należy w poczet przychodów podlegających opodatkowaniu przez Skarżącą na skutek zwiększenia jej aktywów, kiedy na podstawie art. 159 k.s.h. oraz umowy między wspólnikami był on zobowiązany do tego rodzaju świadczenia w zamian za szczególne korzyści, co w rezultacie nadaje temu świadczeniu walor ekwiwalentności świadczeń, a zarazem pozbawia świadczenia wspólnika T. M. charakteru nieodpłatności, co w rezultacie doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przekazanie oprogramowania odbyło się nieodpłatnie i podlega opodatkowaniu;

- art. 16b ust. 1 pkt 4 uCIT przez jego zastosowanie na skutek błędnego uznania, że usługi wykonane przez spółki DGWI Ltd. i WC Ltd. stanowiły wartości niematerialne i prawne w postaci autorskich praw majątkowych - utworu w rozumieniu art. 1 ust 1 u.p.a.p.p., co doprowadziło do błędnego uznania, iż usługi wykonane przez ww. spółki powinny podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w koszty uzyskana przychodu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art, 188 i art. 194 § 3 w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka l. l. na okoliczność faktu i przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotem a Skarżącą, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jej zakresu terytorialnego, ilości rachunków bankowych założonych przez ten podmiot, współpracy z innymi podmiotami i jej charakteru, w tym przedmiotu dokonywanych zleceń, a z uwagi na fakt, że centrum zarządzania ww. podmiotem znajduje się w N. na Cyprze z umożliwieniem złożenia, zeznań na piśmie w trybie art. 155 § 1 O.p. z uwagi na fakt niemożności osobistego stawiennictwa w kraju, względnie: przesłuchanie ww. w drodze pomocy prawnej; co umożliwiałoby jednocześnie zweryfikowanie twierdzeń zawartych w decyzjach NDUCS z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 458000-CKK-52.4103.6.2020.69 i DIAS z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr 0201-lOV-13.4103.30.2021, stanowiącej podstawę do ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 O.p. przez niezasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez E Ltd. działalności na C. i kierowania działalnością ww. podmiotu z terenu Cypru oraz że podmiot E Ltd. prowadził swoją działalność wyłącznie na terenie RP, w sytuacji, gdy zaniechano przeprowadzenia podstawowego dowodu z przesłuchania przedstawicieli ww. podmiotu, zaniechano przeprowadzenia innych dowodów z urzędu jak bezpośredniego przesłuchania świadka K. H. w sytuacji sprzeczności w jego depozycjach składanych w dwóch różnych postępowaniach, tj. postępowaniu kontrolnym i postępowaniu karno-skarbowym, skutkiem czego zaniechano zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a nadto dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje na szereg okoliczności i faktów potwierdzający, że E Ltd. prowadzi działalność z terytorium C., między innymi prowadzenie księgowości ww. podmiotu przez cypryjską firmę M.., faktycznie siedziba firmy (biura) w N.i, treść oświadczenia dyrektora Spółki z dnia 30 września 2016 r., a także zeznania K. H. składane w toku postępowania kontrolnego, co daje brak podstaw do takiego wnioskowania organu odwoławczego, a efektem tego było wydanie przezeń błędnej decyzji;

- art. 197 § 1, art 191 i art. 124 O.p. przez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, zaniechanie zebrania w sposób obiektywny i zupełny materiału dowodowego i jego rozpoznaniu, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych Skarżącej, zaniechania przeprowadzenia istotnych dowodów z urzędu, jak w szczególności bezpośrednie przesłuchanie K. H. w sytuacji rozbieżności w jego zeznaniach składanych w toku dwóch różnych postępowań, tj. postępowaniu kontrolnym i postępowaniu karno-skarbowym oraz w pisemnych wyjaśnieniach i uznania wszelkich okoliczności za udowodnione wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ i odpowiadający z góry przyjętej przez organ obu instancji tezie o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez E Ltd., w efekcie czego organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie powołania biegłych z zakresu informatyki oraz z zakresu praw autorskich, na okoliczność ustalenia, jakiego rodzaju zakupione przez Skarżącą od podmiotów cypryjskich prace programistyczne zostały wykonane przez te podmioty na bazie programu udostępnionego Skarżącej przez T. M. i czy są one tożsame z zamówieniem złożonym przez Spółkę, czy stanowiły one w swej istocie prace/produkty, które można byłoby uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. czy spełniały przede wszystkim cechy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, czy spełniały cechy programu komputerowego, co uzasadniałoby uznanie tych prac za wartości niematerialne i prawne;

- art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii związanych z rodzajem przedmiotu transakcji Spółki z podmiotami DGWI Ltd. i WC Ltd. i ustaleniem czy Skarżąca nabyła prawa autorskie, czy usługi od ww. podmiotów mające udoskonalić program początkowo stworzony przez wspólnika T. M., o czym świadczą zeznania M. H., T. M. oraz interpretacja umowy zgodnie z art. 65 § 2 ustawy z dnia Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej: k.c.), tj. że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach skargi wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny, a decyzja narusza przepisy procedury i przepisy uCIT, interpretując je w sposób dowolny bez dostatecznie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca wywodziła, że nie zaniżyła przychodów Spółki przez niezgłoszenie nieodpłatnego świadczenia w postaci przekazanego przez wspólnika oprogramowania.

Konsekwentnie podtrzymała stanowisko, że art. 159 k.s.h. daje możliwość zawarcia takich ustaleń również w umowie wspólników (która to nie jest umową spółki). Ponadto nie zgadza się ze stanowiskiem organów w zakresie nieprawidłowości dokonania rozliczeń i zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez bezpośrednie odniesienie w koszty uzyskania przychodów kwot poniesionych na usługi IT w zakresie oprogramowania używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanych przez podmioty WC Ltd. oraz DGWI Ltd.

Błędnie – jej zdaniem – organy obu instancji uznały, że wykonanie prac jako oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu u.p.a.p.p. Argumentowała, że nie ustalono w sposób bezsprzeczny, czy w istocie spełnione są przesłanki do potraktowania wykonanych prac programistycznych jako tego typu utworu. Nie podjęto się analizy wykonanych prac, w celu ustalenia tych elementów, które decydują, czy coś jest, czy też nie jest utworem podlegającym ochronie. Nie ustalono, czy wykonanie prac programistycznych przez podmioty cypryjskie byłoby możliwe i funkcjonalne bez ich oparcia na istniejącej już bazie. Organy zobligowane były do powołania biegłych z zakresu prawa autorskiego i informatyki, celem sporządzenia opinii odnośnie rodzaju wykonanych prac, ich cech indywidualnych, powtarzalności tego rodzaju prac na rynku oferowanych przez innych wykonawców.Dowodów takich nie przeprowadzono, co w oczywisty sposób powoduje błędną interpretację i obrazę przepisów zarówno uCIT, jak i przepisów postępowania. Podkreślono, że przedmiotem umowy i zamówienia nie był utwór, ale konkretne prace programistyczne i taka była też wola stron.

Zdaniem Strony brak jest podstaw do uznania, że E Ltd. miał zostać zarejestrowany na C. wyłącznie dla pozoru, a reprezentanci Strony mieli w tym zakresie pełną wiedzę. Z uwagi na fakt, iż argumentacja w zakresie oddalenia wniosku dowodowego przedstawiona przez organ odwoławczy, opiera się w zasadzie wyłącznie na informacjach uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej (niepełnych i niejasnych w zakresie źródła ich pozyskania), to tego rodzaju sytuacja stoi wbrew ratio legis art. 188 O.p. Organ podatkowy zamiast wykonać czynność o zasadniczym znaczeniu dowodowym, dokonuje bardzo swobodnej interpretacji faktów, w tym także zupełnie niezwiązanych z tym, co polecił ustalić w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (jak choćby szereg kwestii odnoszących się do podmiotu N. sp. z o.o.). Ponadto kwestie takie jak rachunek bankowy w Polsce, powiązania towarzyskie pomiędzy K. H., a T. M. czy fakt wynajmowania lokalu od Spółki przez N. sp. z o.o,, której K. H. jest udziałowcem i prezesem, absolutnie nie dają podstaw do tego rodzaju wnioskowań, że spółka E Ltd. prowadziła działalność w Polsce. Fakt utrzymywania relacji koleżeńskich czy też wynajmu lokalu w praktyce wyłącznie do odbioru w tym miejscu korespondencji nie może prowadzić do tak dalekich wniosków, które zawarto w decyzji. Nie można też zgodzić się z argumentacją organu podatkowego w zakresie stwierdzenia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w ustaleniu miejsca świadczenia usług oraz siedziby zarządu spółki E., oraz że fakty świadczą o pełnej wiedzy Spółki w tym zakresie i świadomości co do tego, iż centrum zarządzania ww. podmiotem nie znajduje się na Cyprze, lecz w Polsce. Spółka korzystała z pomocy profesjonalisty w zakresie obrotu prawnego - radcy prawnego D. B., osoby publicznego zaufania - podjęła tym samym działania weryfikacyjne, cedując je niejako właśnie na w/w osobę. Przywoływane aktualnie okoliczności, iż w/w radca prawny zawiesił swoją działalność w Polsce oraz jest ścigany listem gończym, są zupełnie niezrozumiałe, jako że nie ma to nic wspólnego z przedmiotem ustaleń. Nawet więc przy założeniu - które Skarżąca uznaje za nietrafione i bezpodstawne - że podmiot E Ltd. prowadził rzeczywiście swoją działalność z terytorium RP, to w sytuacji, jeśli Strona dokonała możliwych formalnych czynności sprawdzających kontrahenta, opierała się ponadto na rekomendacji radcy prawnego, prowadzącego swoją działalność w zakresie obsługi podmiotów gospodarczych zarówno w Polsce, jak też na Cyprze, podsiadającego szerokie kontakty w tamtejszym środowisku biznesowym, brak było sygnałów mogących wzbudzić u Strony jakiekolwiek podejrzenia w tym zakresie, to nie można Stronie przypisać, że miała świadomość, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez E Ltd. jest terytorium RP. Zarówno w

2015 r. i obecnie Spółka współpracuje z wieloma podmiotami z terenu Unii Europejskiej, jak i spoza niej i w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta przed transakcją podejmuje bardzo zbliżone działania, jak wobec E Ltd., które okazują się skuteczne. Ponadto, dalece wątpliwe jest przyjęcie, że wskazywanym przez cypryjskie organy podatkowe tzw. UBO jest K. H. (k. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), o którym wiadomo, że przebywał na stałe w Polsce i występował wyłącznie jako pełnomocnik - a okoliczność ta wynika już z kolejnych zeznań ww., który wskazuje na G. C.jako kierującego tym podmiotem, a którego roli, zależności pomiędzy nim a l.l., D. B. w ogóle nie zweryfikowano.

Reasumując, Strona stwierdziła, że przedstawione w skardze okoliczności potwierdzają, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii jurysdykcyjnej – związanej z ustaleniem, gdzie znajduje się rzeczywista siedziba E Ltd.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt wykonania przez Spółkę na rzecz E. Ltd. usług reklamowych. Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast miejsce świadczenia tych usług na rzecz E Ltd., w konsekwencji miejsce, w którym powinien być zapłacony od tej usługi podatek VAT.

Oznacza to, że zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 28b uVAT oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011/77/1 – dalej: Rozporządzenie wykonawcze). Ustalenie czy organy podatkowe wykazały, że miejscem świadczenia usług reklamowych przez Spółkę na rzecz E Ltd. jest Polska wymaga przywołania treści ww. przepisów i dokonania ich wykładni.

Przepis art. 28b uVAT określa miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28b ust. 1 uVAT sformułowano zatem ogólną zasadę wskazując, że miejscem świadczenia usługi w przypadku świadczenia jej na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten ma siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a miejsce to jest inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej, wówczas, stosownie do ust. 2 art. 28b uVAT, miejscem świadczenia usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a nie siedziba działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 28b jest implementacją art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa VAT). Miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej określono odpowiednio w art. 10 i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego. Przepisy te znajdują zastosowanie bezpośrednie.

W myśl art. 10 ww. Rozporządzenia wykonawczego miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Jeśli kryteria te nie są wystarczające, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2), przy czym sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1).

W świetle brzmienia art. 28b ust. 1 i 2 uVAT należy stwierdzić, że aby ustalić miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT w pierwszej kolejności należy ustalić gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej odbiorcy usług, a gdy to nie jest możliwe, wówczas należy ustalić gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

W tym zakresie niniejsza sprawa powiązana jest z rozpoznaną równolegle do niniejszej sprawą I SA/Wr 1018/21, w której wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 15 lipca 2022 r. oddalono skargę na decyzję DIAS z dnia 4 sierpnia 2021 nr 0201-IOV-13.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII/2015 r.

Decyzja stanowiąca przedmiot rozpoznania w (powiązanej z niniejszą) ww. sprawie wydana została w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie I SA/Wr 867/18 poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2018 r. nr (..), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 18 lipca 2017 r. nr 452000-CKK-52.4103.10.2017.16 dotyczącą rozliczenia Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. W uchylonych decyzjach organy podatkowe stwierdziły, że w badanym okresie centrum zarządzania E Ltd., na rzecz której Spółka świadczyła usługi promocyjne i reklamowe w okresie od dnia 1.07.2015 r. do dnia 31.12.2015 r. za wynagrodzeniem w łącznej kwocie 533.995 zł, znajdowało się w Polsce. Podkreślić należy, że chociaż przedmiotowy wyrok kasatoryjny dotyczył formalnie innej sprawy, to jednak poprzez jego oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Wr 1018/21, równolegle rozpoznanej z niniejszą sprawą, miał istotne – mimo że pośrednie – przełożenie na treść wyroku zapadłego w sprawie niniejszej. Badanie prawidłowości ujawnionego w księgach rachunkowych Skarżącej przychodu z tytułu przedmiotowych usług reklamowych zrealizowanych na rzecz EG Ltd. zależało bowiem od uprzedniego ustalenia rzeczywistej siedziby tego usługobiorcy, co było przecież przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno w ww. wyroku kasatoryjnym, jak i w późniejszym wyroku wydanym w sprawie I SA/Wr 1018/21. Ten sam skład Sądu rozpoznający równolegle obie te sprawy przyjął w tej kwestii stanowisko jednolite, mając na uwadze dyspozycje art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a.

Jak wskazano w uzasadnieniu do prawomocnego wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Wr 867/18, w tamtej sprawie organy podatkowe niezbędnych ustaleń co do rzeczywistej siedziby E Ltd. wówczas nie dokonały. Organ I instancji, powołując przepisy art. 28b ust. 1 uVAT oraz art. 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, przyjął, że miejscem siedziby działalności gospodarczej E Ltd. jest Polska, ponieważ K. H. posiadał pełnomocnictwo, które uprawniało go do działania i sprawowania funkcji naczelnego zarządu E Ltd. i z tych uprawnień korzystał. Wskazano na pełnomocnictwo udzielone K. H., na podstawie którego obsługiwał rachunek bankowy w BZWBK S.A. nalężący do E Ltd. a także podejmował działania w imieniu E Ltd. jak udziałowca N. sp. z o.o. Organ odwoławczy, po dokonaniu wywodu, że najpierw należy ustalić miejsce siedziby działalności gospodarczej a następnie ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności, uznał podobnie jak ogran I instancji (str. 11-12 decyzji), że w tej ocenie decydujące znaczenie ma udzielone K. H. pełnomocnictwo, które uprawniało go do sprawowania funkcji naczelnego zarządu E Ltd. W aktach sprawy brak jednak informacji dotyczących E Ltd. Organy podatkowe ustaliły jedynie miejsce w jakim spółka ta zgłosiła siedzibę. Brak jednak ustaleń to wchodzi w skład zarządu tej spółki, czy w miejscu siedziby E Ltd. w N. odbywał się posiedzenia zarządu tej spółki, czy podejmowane były przez zarząd decyzje dotyczące tej spółki, przechowywana jest dokumentacja księgowa. Jakkolwiek organ podatkowy, w przewidzianym przepisami trybie, wystąpił do cypryjskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących E Ltd. to sformułowane w tym wystąpieniu pytania nie zmierzały do ustalenie wyżej wskazanych okoliczności.

Dalej w uzasadnieniu ww. wyroku kasatoryjnego podkreślono, że treść pytań zadanych cypryjskiej administracji skarbowej wskazywała, że organy podatkowe zmierzały do ustalenia czy między Skarżącą a E Ltd. realizowane były rzeczywiste czynności wskazane w fakturach. Pytania te nie zmierzały jednak do ustalenia kto jest w zarządzie E Ltd., czy odbywały się spotkania zarządu, czy zarząd podejmował uchwały itp., a zatem do ustalenia czy występowałyby okoliczności, o jakich mowa w art. 10 Rozporządzenia wykonawczego. Za niewystarczające do zakwestionowania istnienia siedziby działalności gospodarczej E Ltd. w N. uznane zostało powołanie się na pełnomocnictwo udzielone K. H. (podobnym dysponował D. B.) i wskazanie na szeroki zakres tego pełnomocnictwa oraz fakt realizowania w ramach tego pełnomocnictwa obsługi rachunku bankowego E Ltd., który założono w banku działającym w Polsce. Sąd zwrócił również uwagę, że na brak ustalenia (w ramach współpracy z organami podatkowymi C.) czy E Ltd. posiadała także inne rachunki bankowe i dlaczego nie była prowadzona obsługa rachunku tej spółki z C.. Błędnie także organ podatkowy oceniał, że umocowanie K. H. do podejmowania działań w imieniu E Ltd. jako udziałowca N. sp. z o.o. w zakresie działania N. sp. z o.o. oznacza, że wykonywał on (przejął) czynności zarządcze E Ltd. Podejmowane działania w ramach pełnomocnictwa nie odnosiły się do funkcjonowania E Ltd. (podejmowanie uchwał itp.), a jedynie do przekazania decyzji E Ltd. Wyprowadzanie dalej idących wniosków uznane zostało za nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym.

W uzasadnieniu ww. wyroku kasatoryjnego tutejszego Sądu stwierdzono zatem brak ustaleń w zakresie wskazanym w art. 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, a to wykluczało dalsze rozważania, w tym co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. w ramach wskazań zawartych w art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia. Jednocześnie Sąd zauważył, że przedstawione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych także nie były wystarczające, skoro stałe miejsce prowadzenia działalności musi wyróżniać się elementem stałości. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych Cypru wynikało, że E Ltd. w ramach działalności gospodarczej świadczyła usługi przez Internet z adresu spółki. Kontakt ze Skarżącą nawiązała poprzez D. B., przy czym nie ustalono czy usługi te świadczył odpłatnie, zabrakło takich ustaleń także co K. H.. Z informacji przekazanych przez cypryjskie organy podatkowe wynikało, że E Ltd. świadczy też usługi na rzecz innych spółek na Cyprze i w Polsce i prowadzi sprzedaż hurtową artykułów cyfrowych. Polecenia w zakresie objętym umocowaniem dla K. H. przekazywał D. B., który, jak oświadczył przedstawiciel E Ltd., brał udział w spotkaniach na Cyprze. Informacji w imieniu E Ltd. udzielał I. I. (brak danych czy także członek zarządu), wskazał m in., że E Ltd. ma pracownika IT i stosowne możliwości do prowadzenia działalności. Do zakwestionowania takich wyjaśnień nie było, zdaniem Sądu, wystarczające powołanie się ponownie na treść pełnomocnictwa udzielonego K. H. oraz dysponowanie przez niego rachunkiem bankowym E Ltd. Sąd przypomniał, że stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, należy wiązać z odpowiadającą charakterowi działalności strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w niniejszej sprawie wyposażenia informatycznego: sprzętu, oprogramowania umożliwiającego odbiór usług i ich wykorzystanie. W ocenie Sądu organy podatkowe zapomniały, że kontakty między Skarżącą a E Ltd. nie dotyczyły tylko reklamy ale także obrotu kodami do gier. Do tego z kolei niezbędna była obsługa IT i odpowiednie zabezpieczenia techniczne. Także w tym zakresie zabrakło niezbędnych ustaleń.

Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku kasatoryjnego tutejszego Sądu z dnia z dnia 26 sierpnia 2019 r. kolejny element, jaki organy podatkowe winny były rozważyć, to dopełnienie przez Skarżącą należytej staranności przy ustaleniu miejsca świadczenia usług. W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem, jakich ustaleń i przy wykorzystaniu jakich instrumentów prawnych winien dokonać podatnik świadczący usługi na rzecz innego podatnika w celu prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług. Dopiero bowiem po określeniu, co i w jaki sposób podatnik winien ustalić odnośnie kontrahenta i jakie okoliczności winny powodować konieczność dalszych ustaleń można ocenić czy podatnik dochował, czy też nie, należytej staranności przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi i tym samym miejsca gdzie (w którym państwie) powinien być zapłacony podatek od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji brak takich wskazań. Za niewystarczające do przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu miejsca świadczenia usługi uznano podnoszone przez organy podatkowe: znajomość K. H.ze wspólnikami i prokurentem Skarżącej (T. M. i T. K.) i wynajmowanie od Skarżącej lokalu przez N. sp. z o.o.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę I SA/Wr 867/18 organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a zebranych dowodów nie oceniły w kontekście wskazań zawartych w art. 10 i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego.

Udzielając zaleceń w uzasadnieniu ww. wyroku kasatoryjnego z dnia 26 sierpnia 2019 r., Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie w takim zakresie, aby była możliwa ocena, na gruncie przepisów art. 10 i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, gdzie E Ltd. w badanym okresie miała siedzibę działalności gospodarczej ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy Skarżąca dochowała należytej staranności, aby ustalić te okoliczności.

Podsumowując, w świetle wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 867/18, uchylając zaskarżoną decyzję, będącą przedmiotem skargi w tamtej sprawie, wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uzupełnić postępowanie w takim zakresie, aby możliwa była ocena na gruncie przepisów art. 10 i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, gdzie spółka E Ltd. w badanym okresie miała swoją rzeczywistą siedzibę ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy przy dochowaniu należytej staranności Strona mogła ustalić tę okoliczność.

W rezultacie wykonania tegoż wyroku w ramach ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy Skarżącej w zakresie VAT za IX, X, XI, XII 2015 r. uzupełniły one materiał dowodowy, który został wykorzystany również przy wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. Pod tym względem kluczowe znaczenie należy przypisać korespondencji z cypryjskimi organami podatkowymi, z której wynika, że spółka EG Ltd. w istocie posiadała siedzibę na terenie Polski. Strategiczne decyzje w zakresie zarządu tą spółką podejmowane były na terenie Polski. Na Cyprze spółka miała wprawdzie osobę pełniącą formalnie funkcję stanowiącą odpowiednik prezesa zarządu w polskiej spółki z o.o., którą był J. J.. Jednakże z informacji przekazanych przez niego organom administracji cypryjskiej wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że nie podejmował on samodzielnie decyzji w imieniu E Ltd. Wszelkie decyzje podejmował ostatecznie beneficjent przebywający na stałe w Polsce. Strona kwestionuje te ustalenia, wskazując, że nie ma pewności czy przekazane przez cypryjskie organy podatkowe informacje są prawdziwe. Kwestionuje w szczególności to, że nie ma potwierdzenia, aby pochodziły one od J. J.. Wskazać jednak należy, że dokumenty sporządzone w ramach wymiany informacji między organami podatkowymi stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisów O.p. (art. 194 § 1). W związku z tym, aby obalić domniemanie prawdziwości tych dokumentów konieczne jest przeprowadzenie przeciwdowodu. Nie wystarczy natomiast tylko gołosłowne kwestionowanie czy też poddawanie w wątpliwość informacji zawartych w dokumentach przesłanych przez cypryjską administrację skarbową. Z dokumentów stanowiących wymianę informacji między organami podatkowymi wynika jednoznacznie, że cypryjskie organy podatkowe uzyskały wiadomości bezpośrednio od J. J.. Wprawdzie nie można na ich podstawie ustalić czy nastąpiło to w drodze jego formalnego przesłuchania czy odebrania od niego wyjaśnień, jednak wyraźnie zawarte jest tam wskazanie, że podmiotem informującym cypryjską administrację skarbową był właśnie J. J.. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, które by pozwalały skutecznie zakwestionować prawdziwość ustaleń dokonanych w oparciu o informacje przekazane przez organy podatkowe z Cypru. Jednocześnie z pozostałych dowodów przeprowadzonych przez organy wynika, że osoby mające wiedzę o działalności spółki E Ltd. i podejmujące decyzje w jej imieniu w istocie przebywały w Polsce i w Polsce prowadziły działalność. Szczegółowe rozważania w tym zakresie zawarto na str. 18-27 zaskarżonej decyzji, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a tutejszy Sąd uznaje je za prawidłowe. Zebrany w tym zakresie materiał należy uznać za dostateczny dla dokonania ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ odwoławczy na podstawie swobodnej, a nie dowolnej, jego oceny.

Organ odwoławczy słusznie uznał, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w ustaleniu rzeczywistej siedziby jej kontrahenta spółki E Ltd., ograniczając jego weryfikację do sprawdzenia dokumentów rejestrowych i systemu VIES oraz poprzestając na rekomendacjach partnerów biznesowych przez radcę prawnego D. B., który pomagał w wyszukiwaniu dla niej kontrahentów. W zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności, które powinny wzbudzić po stronie Skarżącej wątpliwości co do posiadania przez E Ltd. rzeczywistej siedziby na C.. Były to:

- brak w ramach współpracy bezpośredniego kontaktu z dyrektorem E Ltd. I. I. (który wyraźnie wskazał podatkowej administracji cypryjskiej, że decyzje dotyczące ogólnego zarządzania tą spółką podejmował rzeczywisty UBO w Polsce, którym był K. H. i który mógł wystawiać w jej imieniu faktury, jeśli takie były, bo nie wystawiał takowych I. I.; na Cyprze nie odbywały się posiedzenia zarządu, ani nie podejmowano żadnych uchwał, a spółka nie posiadała tam także swojego biura, księgowego ani osoby wystawiającej faktury, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała rachunku bankowego na Cyprze, przy czym I. I. w ogóle nie posiadał wiedzy, gdzie ewentualnie poza Cyprem, E Ltd posiada jakikolwiek rachunek bankowy),

- dokonywanie czynności z E Ltd. jedynie poprzez posiadających szeroki zakres umocowania pełnomocników z Polski (K. H.; drugim pełnomocnikiem był D. B.i – obu z kolei, jak wynika z informacji od organów cypryjskich, pełnomocnictw udzielił I. I. na okresy odpowiednio: 29.01.2015-29.01.2016 i 6.12.2016-6.12.2017),

- posługiwanie się i dokonywanie przez E Ltd. płatności z rachunku bankowego w Polsce, którym zarządzał K. H..

Z jednoznacznych informacji pozyskanych od I. I. przez cypryjskie organy skarbowe wynika zatem, że T. M. i T. K. (odpowiednio: wspólnik i prokurent Spółki) nie mogli – jak twierdzi Skarżąca – dokonać wizytacji spółki E Ltd. w N., skoro w ogóle nie miała ona na Cyprze swojego biura.

W świetle informacji uzyskanych przez cypryjską administrację skarbową od byłego dyrektora E Ltd. – I. I. nowego i znacznie szerszego znaczenia nabiera okoliczność znajomości K. H. z T. M. i T. K. oraz fakt, że skarżąca wynajmowała lokal N. sp. z o.o., której wspólnikiem jest K. H., który dysponował szerokim pełnomocnictwem do działania w imieniu E LTd. i dysponowania jej rachunkiem bankowym. Okoliczności te – jeszcze na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy I SA/Wr 867/18 Sąd uznał wówczas za niewystarczające o przyjęcia, że Strona nie dochowała należytej staranności w ustaleniu miejsca świadczenia usługi wykonanej przez nią na rzecz E Ltd. Tymczasem wedle aktualnego (uzupełnionego) materiału dowodowego pozyskane później informacje od cypryjskiej administracji na podstawie danych przekazanych jej przez I. I. wskazują, że określił on K. H. jako rzeczywistego beneficjenta (UBO) spółki E Ltd., który nabył ją i był jej właścicielem w okresie 1.12.2014-31.12.2016 (formalnym udziałowcem była zarejestrowana również na Cyprze, chociaż nieznana cypryjskiej administracji z miejsca pobytu EM. Ltd.) oraz był odpowiedzialny za jej operacje aż do momentu sprzedania jej panu C. F. z Chin. Co więcej, I. I. zrezygnował z pełnienia funkcji dyrektora E Ltd. w dniu 31.12.2016 r., gdy utracił wiedzę o miejscu pobytu właściciela firmy. Według ustaleń organu odwoławczego w N. sp. z o.o., oprócz wspólnika K. H., udziały nabyła także spółka E Ltd., płacąc za nie środkami ze swojego jedynego rachunku bankowego w polskim banku (BZWBK SA – obecnie: SANTANDER BANK POLSKA S.A.). Z tego samego rachunku opłacono zakup akcji I. S.A. Z ostatnich zeznań, jakie złożył K. H., wynikało bowiem, że to na prośbę G. C.i – prezesa zarządu I. S.A., której był pracownikiem, został pełnomocnikiem E Ltd., a jej dokumentacja była przechowywana w biurze I. S.A. Należy założyć, że informacje I. I. przekazane cypryjskim organom skarbowym w formie wyjaśnień lub zeznań są bardziej wiarygodne niż inne jego oświadczenie z dnia 26 września 2016 r. znajdujące się w tomie akt kontroli celno-skarbowej (k. 3/159, gdzie I. I. oświadczył, że spółka prowadzi działalność na Cyprze), a to z powodu samego autorytetu władz skarbowych własnego kraju rozpytywanej osoby, którym określone informacje są przekazywane, a także towarzyszącemu temu zwykle rygorowi odpowiedzialności prawnej za podanie nieprawdy. W swoich zeznaniach z 17 czerwca 2020 r. K. H. (k. 16/15-16/19 II tomu akt administracyjnych) potwierdził, że jego pełnomocnictwo do działania w imieniu E Ltd. miało bardzo szeroki zakres. Wskazał, że czynności w spółkach E Ltd. i N sp. z o.o. wykonywał na prośbę G. C.i, który poprzez większościowy udział w N. sp. z o.o., kontrolował w istocie także tę drugą, chociaż formalnie nie był jej udziałowcem. Zeznał również, że chociaż zakładał rachunek bankowy dla E Ltd., to operacji dokonywał na nim M. S. – jeden z dyrektorów w I. S.A., do którego G. C. miał pełne zaufanie. Pytany o przyczynienie się do zawarcia umowy między Stroną a E Ltd. zeznał, że był to tylko podpis i nie negocjował treści tej umowy, natomiast została ona przygotowana na podstawie uzgodnień pomiędzy przedstawicielami Spółki a – jak mniemał – G.C.. K. H. twierdził, że nie rozmawiał z przedstawicielami Spółki na temat umowy podpisanej przez nią z E Ltd. w sprawie reklamy mailingowej. Obsługa takich umów świadczona była jednak w I S.A., bo świadek był odpowiedzialny za przygotowanie takiego programu, ponadto spółki zorganizowane wokół I S.A. i G. C. zajmowały się taką samą działalnością i bardzo ciężko było się zorientować, która spółka i na czyje zlecenie wykonuje dane czynności. W świetle doświadczenia życiowego za mało prawdopodobne i wątpliwe uznać należałoby wniosek, że – mimo wieloletniej znajomości K. H., T. M. i T. K., którzy byli wcześniej kolegami z pracy i znajomość tę później wciąż utrzymywali, a także wiedzy tego pierwszego o umowie, którą zawarto pomiędzy Spółką a E Ltd., zważywszy na wartość tego kontraktu – nie rozmawiali oni jednak na ten temat między sobą, ani że T. M. i T. K. nie mieli świadomości zaangażowania ich znajomego w działalność E Ltd. Warto podkreślić, że z kolei M. S. w swoich zeznaniach z dnia 12 sierpnia 2020 r. (k. 16/20-23 II tomu akt administracyjnych) potwierdził jedynie, że mógł dokonywać płatności z rachunku bankowego E Ltd. pod nieobecność G.C.i. Z porównania treści zeznań obu świadków (K. H. i M. S.) wynika, że każdy z nich stara się umniejszyć zakres swojej dyspozycyjności wobec G. C. i bardzo oszczędnie wypowiada się na temat zaangażowania w czynności, które realizowali w imieniu spółek przez niego kontrolowanych i na jego polecenie, co zrozumiałe z uwagi na fakt, że obecnie G. C. się ukrywa. Z tych samych względów zapewne K. H. w swoich późniejszych zeznaniach z 2020 r., w przeciwieństwie do składanych cztery lata wcześniej, zaprzeczył, aby miał jakiekolwiek kontakty z D.B., który również ma być poszukiwany przez organy ścigania. W świetle tych zeznań wszystkich ww. osób oraz informacji od cypryjskich organów skarbowych organ podatkowy słusznie ustalił, że zaplecze personalne i techniczne spółka E Ltd. miała zapewnione w oparciu o potencjał I. S.A., z tą tylko istotną różnicą, że przy prawidłowym przyjęciu rzeczywistej siedziby E Ltd. w Polsce zaplecze to należy wiązać jedynie z tą rzeczywistą siedzibą bez dalszych rozważań na temat stałego miejsca prowadzenia przez nią działalności, które uznać należy za zbędne i niepotrzebne. Organ odwoławczy przejął je z decyzji wydanej w II instancji w sprawie Spółki dotyczącej zobowiązania w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. na skutek wskazań zawartych w ww. wyroku kasatoryjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 867/18. Ówcześnie zgromadzony materiał dowodowy, który był niepełny w zakresie rzeczywistej siedziby E Ltd., determinował udzielenie zaleceń w sposób wielowariantowy, przy czym Sąd wyraźnie wtedy podkreślił, powołując się na ww. przepisy uVAT, Dyrektywy VAT i Rozporządzenia wykonawczego, że ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności ma miejsce w sytuacji, gdy nie można ustalić, gdzie znajduje się siedziba odbiorcy usług.

Słusznie, wobec treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że siedziba spółki E Ltd. została zarejestrowana na Cyprze jedynie dla pozoru. Organ dokonał również niezbędnych ustaleń faktów przemawiających za przyjęciem, że jej rzeczywista siedziba mieściła się w Polsce, gdzie zapadały istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania jej przedsiębiorstwem. Wobec niewątpliwego ustalenia miejsca siedziby tej spółki zbędne były dalsze rozważania na temat miejsca prowadzenia jej działalności, jednakże nie czyni to zaskarżonej decyzji wadliwą w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Wskazać należy, że w rezultacie wydania i uprawomocnienia się ww. wyroku kasatoryjnego tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 867/18, po ponownym rozpatrzeniu sprawy NDUCS w decyzji z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 458000-CKK-52.4103.6.2020.69 zakwestionował sporne transakcje z faktur VAT wystawionych spółce E Ltd. przez Skarżącą w zakresie miejsca i sposobu ich opodatkowania. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr (...). Organ odwoławczy prawidłowo włączył i wykorzystał materiał dowodowy zebrany zarówno w toku postępowania dotyczącego VAT (również w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy), jak również w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (k. 16/1-30 akt postępowania odwoławczego).

W rezultacie powyższego przyjąć należało, że w spornych usługach, które podlegały stawce VAT 23 %, mieścił się VAT w łącznej wysokości 99.852,73 zł, wobec czego wysokość przychodów Strony w CIT za 2015 r. należało obniżyć o tę kwotę stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 uCIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, mimo, że podatek VAT zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru lub usługi.

3.4. Za niesłuszny należało uznać także zarzut Strony, że nie zaniżyła uzyskanych przychodów poprzez niezgłoszenie przekazanego jej oprogramowania przez wspólnika T. M.. W tym zakresie niesporną była ustalona przez organ odowławczy wartość oprogramowania okreslona na 3.000,00 zł. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami co do podstawy dostarczenia tego oprogramowania i oceną, że stanowiło ono nieodpłatne świadczenie, które podlegało opodatkowaniu. Zarzucała, że w zaskrażonej decyzji pominięto możliwość zobowiązania konkretnego wspólnika sp. z o.o. do wykonania określonych obowiązków na rzecz spółki w zamian za szczególne korzyści od spółki.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla celów podatkowych należy przyjąć szerszy zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia niż w k.c., w tym sensie, że nie będzie to tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony.

W cytowanych w zaskarżonej decyzji uchwałach NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 przyjęto, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Do uznania świadczenia za nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT wystarczy ustalenie, że powstał stosunek prawny, w ramach którego jeden podmiot przyjmuje nieodpłatnie od drugiego pewne świadczenie, zwiększając przez to swoje przychody podatkowe.

Na możliwość nałożenia dodatkowych obowiązków wspólnika wobec Spółki z o.o. powoływała się Skarżąca, odwołując się do przepisu art. 159 k.s.h. Zgodnie z jego dyspozycją, jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki. Jednocześnie, jak stanowi art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Organ odwoławczy trafnie skonstatował zatem, że gdy wspólnik ma zrealizować zobowiązania względem spółki bez wynagrodzenia na podstawie umowy odrębnej od umowy spółki, to zachowuje on prawo do udziału w zysku niezależnie od tego czy świadczenie takie zrealizuje czy nie, a zatem bezpośredni związek prawny między udziałem w zysku a realizacją nieodpłatnego świadczenia w takiej sytuacji nie zachodzi, chociaż można go upatrywać w wymiarze ekonomicznym.

Skoro wykonanie prostego bazowego oprogramowania na rzecz Skarżącej przez jej wspólnika T. M. nastąpiło nieodpłatnie, wobec tego skutkowało po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT.

3.5. Sąd nie ma zastrzeżeń co do ustaleń i oceny rezultatu prac programistycznych wykonanych na rzecz Spółki przez firmy WC Ltd. i DGWI Ltd. jako oprogramowania, stanowiącego wartości niematerialne i prawne, które winny podlegać amortyzacji, a nie jednorazowemu odliczeniu w ramach kosztów uzyskania przychodu.

W tym zakresie organy obu instancji dokonały jednolitej i prawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jego analiza w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego prowadzi bowiem do takich wniosków, jakie wysnuł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a wcześniej organ I instancji w jego decyzji. Wnioski te znajdują oparcie zasadniczo także w zeznaniach świadka T. M. z dnia 24 września 2018 r. (k. 25/1-25/4 w I tomie akt administracyjnych), który zeznał m.in., że:

- rozbudowy programu przez niego stworzonego dokona przez "wykonanie odpowiedniego programu" (podkreślenie Sądu) firma polecona przez pana B.; zaufano mu w zakresie wyboru wykonawców (ostatecznie zostały nimi WC Ltd. i DGWI Ltd. – dopisek Sądu), z którymi kontaktowano się za jego pośrednictwem i którzy prawidłowo wykonali zamówienie;

- efektem usługi wykonanej przez WC Ltd. było stworzenie ogólnego zabezpieczenia dla serwera Strony w postaci zapory chroniącej przed nieuprawnionym dostępem osób z zewnątrz do kodów do gier o wartości kilku milionów zł, które Spółka planowała przechowywać w Internecie; wcześniejsza konfiguracja serwera w programie T. M. była bowiem podstawowa i nie zabezpieczała danych wrażliwych; prace WC Ltd. polegały na udoskonaleniu kodu opracowanego przez świadka, jego udoskonaleniu i wprowadzeniu poprawek integrujących pracę całego systemu i zapewniających jego bezpieczeństwo;

- efektem usługi wykonanej przez DGWI Ltd. było stworzenie nowych modułów i udoskonalenie tych, które stworzył świadek, co pozwoliło dodawać kody do panelu (tj. do oprogramowania), przepisywać kody (np. z otrzymanych skanów), obrabiać je, edytować skany otrzymanych kodów, wykrywać duplikaty;

- w rezultacie usług zrealizowanych przez WC Ltd. i DGWI Ltd. program stworzony przez świadka został w znaczący sposób rozwinięty, a jego funkcjonalność bardzo się poszerzyła; działa on równolegle i niezależnie z programem B2B opracowanym dla Spółki przez I. sp. z o.o., a ich praca się wzajemnie uzupełnia;

- świadek stworzył swój program w kilkadziesiąt godzin jako "najprostszy, jaki może być", natomiast firmy tworzące oprogramowanie dla Spółki i dla A sp. z o.o. opracowywane były przez zespół programistów przez kilkanaście miesięcy.

Świadek M. H. w swoich zeznaniach z dnia 25 września 2018 r. (k. 26/1-26/3) potwierdził, że usługi zlecone WC Ltd. dotyczyły zabezpieczenia – zapory firewall, natomiast co do usług DGWI Ltd. wskazał, że dotyczyły implementacji szeregu konkretnych modułów (tj.: zakupowego, stanu magazynowego, obrabiania kodów, płatności, zarządzania użytkownikami i ich uprawnieniami, przeliczania walut transakcji, prezentacji marżowości/zysku na danej transakcji), które wprowadziły wiele nowych funkcji usprawniając obsługę całego przedsiębiorstwa Spółki przy zachowaniu tej samej funkcjonalności, rozumianej przez świadka jako przeznaczenie systemu do obsługi całości przedsiębiorstwa.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał prawidłowej i swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w tym zakresie, który – co należy podkreślić – był dostateczny do rozstrzygnięcia omawianej kwestii. NDUCS przedstawił spójną i logiczną argumentację stanowiska odnoszącego się do tego aspektu, opartą na zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zgromadzonych w sprawie dokumentów, a zwłaszcza umów, które Spółka zawarła z WC Ltd. oraz DGWI Ltd. Wbrew zarzutom Skarżącej nie ma dostatecznych podstaw ku temu, aby jednoznacznym i precyzyjnym postanowieniom obu tych umów nadawać sens odmienny od tego, który wynika z ich brzmienia i deprecjonowania lub przeinaczania wyraźnego zastrzeżenia, zawartego w § 6 umowy zawartej z WC Ltd. i w § 8 umowy zawartej z DGWI Ltd., tym bardziej, że przygotowane one były przez zewnętrzną profesjonalną obsługę prawną. Stanowisko organów obu instancji, że postanowienia te należy odczytywać zgodnie z ich brzmieniem, jest prawidłowe. Nie ma też jakichkolwiek podstaw do wysnuwania wniosków, że strony tych umów, formułując te postanowienia tak, a nie inaczej, kierowały się innym celem niż ten, który wyraźnie w nich wskazały, skoro – jak uzgodniły: "W celu usunięcia wszelkich wątpliwości Strony postanawiają, że Zamówienie i inne utwory jako całość, jak i jego poszczególne części/elementy stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631, ze zm.)." Doszukiwanie się innych celów postanowień umownych w umowach zawieranych przez przedsiębiorców, które przygotował zawodowy prawnik obsługujący na co dzień podmioty z branży, w której przedsiębiorcy ci działają, wbrew wyraźnemu celowi, który został w nich wskazany, ma charakter wyłącznie instrumentalny lub spekulatywny. Z pewnością nie uzasadnia tego dyspozycja art. 65 § 2 k.c. Pomijając bowiem wyjątkowe lub szczególne sytuacje determinowane ewidentnym nadużyciem (oszustwem) lub nierówną pozycją ekonomiczną stron kontraktu (co zresztą w przedmiotowej sprawie z pewnością nie zachodziło), nieprzekraczalną granicą dopuszczalnej wykładni postanowień umowy wbrew ich brzmieniu powinien być wyraźnie określony przez strony w treści umowy cel, dla którego zostały one do umowy wprowadzone. W przeciwnym wypadku groziłoby to naruszeniem zarówno zasady clara sunt non interpretanda, jak i zasady pacta sunt servanda, skoro treścią umowy można by następczo dowolnie manipulować pod pozorem innego rzekomo celu stron, który uzgodniły, w przeciwieństwie do celu wyrażonego przez nie wyraźnie w umowie. Tymczasem Skarżąca idzie jeszcze dalej, bo stosowanie literalnej wykładni ww. postanowień umownych zastrzega dla zabezpieczenia swoich interesów na wypadek, gdyby kontrahenci próbowali wykorzystać te same rozwiązania u konkurencji Spółki – wówczas bowiem Spółka ocenia je jako utwory, które nabyła i może powoływać się na ich ochronę wynikającą z przepisów u.p.a.p.p. (por. str. 14 skargi). Natomiast stosowanie tych samych postanowień ww. umów zgodnie z ich brzmieniem jest już jednak – w jej ocenie – nieuzasadnione, jeśli chodzi o kwalifikację prawnopodatkową przedmiotu nabycia przez Spółkę na podstawie umów zawartych z WC Ltd. i DGWI Ltd. dla celów rozliczenia związanych z tym kosztów uzyskania przychodów. Takiego podejścia słusznie nie zaakceptowały organy obu instancji i nie akceptuje go również Sąd.

Poza tym nie trudno zauważyć, że przyjęcie argumentacji Skarżącej, w razie jej akceptacji, zapewniłoby jej nie tylko teraz, lecz także na przyszłość, zwolnienie z obowiązku stosowania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych w postaci podlegających ochronie prawno-autorskiej utworów będących rezultatem wykonanych prac programistycznych o wartości przekraczającej limit pozwalający na jednorazowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka miałaby wówczas te same powody, aby twierdzić, że programem jest wciąż wyłącznie autorski kod wytworzony przez wspólnika T. M. i następnie jej przekazany (oceniony przez samego autora jako "najprostszy, jaki może być"), natomiast nie będą go stanowić – bez względu na ich wartość, wyznaczoną kwotą zapłaconej ceny oraz zakresem zastosowanych przy ich wykonaniu zasobów oraz uzyskanych twórczych rozwiązań – prace programistyczne, które istotnie rozwijają dotychczasowe funkcjonalności bazowego programu, nawet jeśli zastrzeżono dla nich w umowie prawno-autorską ochronę, bo przecież stanowią one "jedynie" ulepszenie/udoskonalenie programu bazowego, a więc nie są to osobne programy.

Tymczasem wprowadzenie nowych modułów udoskonalających twórczo funkcjonowanie programów już istniejących nie wyklucza uznania ich za utwory podlegające ochronie prawno-autorskiej. Doświadczenie życiowe i praktyka stosowania przepisów dotyczących tzw. ulgi IP BOX potwierdzają z kolei, że działalność wielu firm z branży IT dotyczy (często głównie, a nierzadko wyłącznie) świadczenia prac rozwojowych w stosunku do oprogramowania już działającego u ich kontrahentów, co nie wyklucza możliwości uznania, że mogą to być nowe twórcze rozwiązania programistyczne stanowiące utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. (jak to zresztą wskazano w umowach Spółki z ww. firmami). Szereg systemów wprowadzanych jest lub udoskonalanych przez dodawanie kolejnych modułów, które mogą samodzielnie realizować nowe istotne funkcje w dotychczasowym programie lub we współpracy z nim jako program osobny. Przytoczone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji definicje stanowią tego potwierdzenie.

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy i w świetle ww. umów, które ze Spółką zawarły WC Ltd. i DGWI Ltd. oraz dokumentów potwierdzających ich wykonanie, NDUCS słusznie uznał, że – w wyniku odbioru zamówionych prac – doszło do przeniesienia na nią własności utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., stanowiących nowe wartości niematerialne i prawne, odrębne od programu przekazanego jej nieodpłatnie przez wspólnika T. M.. Organy obu instancji słusznie zwracały uwagę na to, że prace wykonane przez ww. firmy nie mogły stanowić ulepszenia dla jego programu w rozumieniu art. 16g ust. 13 uCIT, skoro przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej uCIT mają zastosowanie w odniesieniu do ulepszenia środków trwałych, którym przedmiotowy program nie jest. Zgodnie z brzmieniem zdania pierwszego tego ustępu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Jak wynika ze zdania drugiego ust. 13 art. 16g uCIT środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wdanym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Za nieuzasadniony należało uznać także zgłoszony w skardze zarzut braku powołania biegłego z zakresu informatyki oraz praw autorskich na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju zakupione przez Skarżącą od podmiotów cypryjskich prace programistyczne zostały wykonane przez te podmioty na bazie programu udostępnionego Skarżącej przez T. M. i czy są one tożsame z zamówieniem złożonym przez Spółkę, czy stanowiły one w swej istocie prace/produkty, które można byłoby uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. czy spełniały przede wszystkim cechy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, czy spełniały cechy programu komputerowego, co uzasadniałoby uznanie tych prac za wartości niematerialne i prawne. Przeprowadzenie rzeczonego dowodu w świetle jednoznacznej treści umów zawartych przez Spółkę z ww. firmami, których wykonanie strony zgodnie potwierdziły, prawidłowo ocenionych przez pryzmat doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki, w konfrontacji z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co organy obu instancji odpowiednio uzasadniły, w świetle dyspozycji art. 197 § 1 O.p. konieczne nie było.

W rezultacie powyższego dokonane w sposób prawidłowy ustalenia faktyczne implikowały zastosowanie w sprawie art. 16b ust. 1 pkt 4 uCIT przy uznaniu, że w wyniku prac WC Ltd. i DGWI Ltd. stanowiących wartości niematerialne i prawne w postaci autorskich utworów majątkowych powinny one podlegać amortyzacji. Wobec tego zaś kosztem uzyskania przychodu mogą być odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem przepisów:

- art. 16d ust. 2 uCIT w zakresie ujawnienia składnika majątku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- art. 16h ust. 1 pkt 4 uCIT, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

3.6. Konkludując, Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób kwalifikowany dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., a sama decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.