Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1823/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4a  pkt 1,  art. 12  ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Daria Gawlak- Nowakowska, Protokolant: Referent - Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi: A S.A. – [...] z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A S.A. – [...] z siedzibą w P. kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek A S.A. – [...] z siedzibą w P. (zwanych dalej: Spółką, wnioskodawcą, skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

◾ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz.851, dalej: .p.d.o.p.);

◾powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

A S.A. – [...] jest spółką kapitałową, w której B I C (dalej: "Fundusz") jest akcjonariuszem większościowym.

Spółka prowadzi dwa główne rodzaje działalności:

a) pierwszym z nich jest działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego i wykonywaniu działalności leczniczej w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w formie szpitali uzdrowiskowych dla dorosłych i dzieci, sanatoriów, rehabilitacji szpitalnej i sanatoryjnej (dalej jako: "działalność uzdrowiskowa"). Działalność Spółki została sklasyfikowana wg PKD w Dziale 86, jako opieka zdrowotna.

b) drugim rodzajem działalności jest produkcja naturalnych wód mineralnych sklasyfikowana wg PKD w Dziale 11 jako produkcja napojów, a także sprzedaż naturalnych wód mineralnych sklasyfikowana wg PKD w Dziale 46 jako handel hurtowy (dalej jako: "działalność produkcyjna"). Działalność produkcyjna skupiona jest na produkcji i dystrybucji naturalnych wód mineralnych pod własnymi markami, a także pod markami klientów (tzw. rynek private label).

W celu dalszego wzmacniania i rozwoju obu prowadzonych działalności, Fundusz planuje przeprowadzić proces restrukturyzacyjny Spółki polegający na rozdzieleniu działalności produkcyjnej od działalności uzdrowiskowej.

Fundusz ocenia, że podział Spółki przyczyni się do wzrostu wartości obu biznesów i tym samym atrakcyjności dla potencjalnych inwestorów. W związku z tym, planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie przewidzianego przez przepisy Kodeksu spółek handlowych – art. 529 § 1 pkt 4 KSH (dalej: "Podział"). Docelowo, efektem podziału będzie funkcjonowanie dwóch spółek kapitałowych:

◾Spółki Dzielonej, w której nadal prowadzona będzie działalność uzdrowiskowa oraz

◾Spółki Przejmującej, do której w ramach podziału zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do działalności produkcyjnej.

Prawną konsekwencją podziału będzie m.in. sukcesja generalna, bowiem zgodnie z art. 531 § 1 i 2 KSH Spółka Przejmująca, z dniem wydzielenia wstąpi w prawa obowiązki Spółki Dzielonej w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej. W wyniku podziału nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, w którym Fundusz obejmie udziały.

We wniosku o interpretację Spółka opisała szczegółowo poszczególne elementy funkcjonowania Spółki i jej planowaną strukturę podziału. Przedstawiła szczegółowy opis poszczególnych rodzajów działalności, wskazując składniki materialne i niematerialne zaangażowane w każdą z działalności, związane z nimi zobowiązania oraz opis sposobu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego z uwzględnieniem pełnionych funkcji. Ponadto Spółka opisała zobowiązania funkcjonalnie z nimi związane, w szczególności wskazała, że jest w stanie wyodrębnić zobowiązania będące odpowiednio efektem działalności uzdrowiskowej albo produkcyjnej. Spółka wyjaśniła również, że istnieje niewielka grupa zobowiązań, które z uwagi na prowadzenie działalności w formie jednej osoby prawnej mogą łącznie dotyczyć obu rodzajów działalności. Wynika to z faktu, że dostawcy wystawiają łącznie jedną fakturę. W takim przypadku Spółka ustala wartość kosztów i zobowiązań przypadających na każdy rodzaj działalności, dokonując odpowiedniej alokacji w księgach rachunkowych. Wyjaśniono też, że Spółka Przejmująca w całości przejmie zobowiązania, które mogą jej w całości zostać przypisane, natomiast te, których nie można przypisać w całości do jednego rodzaju działalności, stosownie do planu podziału zostaną przypisane do poszczególnych działalności, co zostanie odpowiednio odzwierciedlone w kapitałach spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą każda osobno zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, czy w wyniku podziału opisanego w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu według art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że zarówno składniki przejęte na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i składniki pozostające w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

W wydanej w dniu [...] interpretacji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, w której nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku (tu zobowiązań) związanego z działalnością uzdrowiskową i działalnością produkcyjną, składniki materialne i niematerialne, które na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p. Prezentując takie stanowisko, organ powołał się na stwierdzenie Skarżącej, że "zobowiązania, których nie będzie można jednoznacznie i w całości przypisać do jednego rodzaju działalności, stosownie do planu podziału pozostaną w Spółce Dzielonej lub zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą" i wywiódł z tego, że warunek wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie został spełniony. Organ uznał, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością. W ocenie organu, trudno mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań a każde oddzielenie jego aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania "organizmu" jakim jest przedsiębiorstwo. Według organu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest dowolna jego część a jedynie taka, która spełnia wszystkie kryteria wymienione w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro zatem istnieją zobowiązania dotyczące ZCP, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa, zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane do ZCP. Organ skonstatował, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu, nie dojdzie do wydzielenia składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Organ uznał, że o tym, czy doszło do wyodrębnienia ZCP decydujące jest, by wyodrębnienie nastąpiło co do całości ZCP a nie tylko niektórych składników, nawet o znacznej wartości.

W konsekwencji organ stwierdził, że wyłączenie z przedmiotu wydzielenia istotnych elementów ZCP, w szczególności zobowiązań (w całości lub części) powoduje, że czynność tę należy uznać za "zbycie" sumy składników materialnych i niematerialnych a nie "zbycie" ZCP, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane. Z tych powodów - w ocenie organu interpretacyjnego – w sytuacji, gdy nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku (w tym zobowiązań) związanego z działalnością uzdrowiskową i działalnością produkcyjną, składniki materialne i niematerialne, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej – nie będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponieważ organ nie uwzględnił wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na wydaną w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], której zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że istnienie zobowiązań wspólnych dla różnych rodzajów działalności nie pozwala na uznanie istniejących zespołów składników majątku za zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ww. przepisu; (a w konsekwencji)

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w wyniku podziału Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i ar. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c Ordynacji podatkowej (OP) – przez nie poddanie analizie wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i nie przedstawienie w wyczerpujący sposób swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi wydanie dwóch sprzecznych interpretacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (VAT), pomimo tożsamej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu, że w tym samym stanie faktycznym sprawy i przy takiej samej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.) i na gruncie podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e ustawy VAT) ten sam organ interpretacyjny wydał sprzeczne interpretacje. Organ uznał bowiem, że obie ustawy (VAT i u.p.d.o.p.) regulują odrębnie kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach, co powoduje, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że na gruncie obu ustaw musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie.

W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2015 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, podnosząc przy tym brak ustosunkowania się organu do ich treści. Podkreśliła, że niezgodna z celem interpretowanej regulacji z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jest stanowisko organu, według którego, w skład ZCP muszą wejść w sposób rozłączny wszystkie zobowiązania podatnika, nie zaś tylko te, które są niezbędne do wykonywania zadań, jakie ma realizować ta część przedsiębiorstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja narusza prawo materialne - art. 4 a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi dwa główne rodzaje działalności:

1. działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego i wykonywaniu działalności leczniczej w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w formie szpitali uzdrowiskowych dla dorosłych i dzieci, sanatoriów, rehabilitacji szpitalnej i sanatoryjnej; oraz

2. produkcja oraz sprzedaż naturalnych wód mineralnych.

W celu dalszego wzmacniania i rozwoju obu prowadzonych działalności, Fundusz planuje przeprowadzić proces restrukturyzacyjny Spółki polegający na rozdzieleniu działalności produkcyjnej od działalności uzdrowiskowej. W związku z tym, planowane jest przeprowadzenie - przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - KSH) podział Spółki przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Docelowo, efektem Podziału będzie funkcjonowanie dwóch spółek kapitałowych, tj. Spółki Dzielonej, w której nadal prowadzona będzie działalność uzdrowiskowa oraz Spółki nowoutworzonej lub istniejącej, do której w ramach podziału zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do działalności produkcyjnej.

Spółka identyfikuje i wyodrębnia w sposób organizacyjny i finansowy składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie przeznaczone do prowadzenia każdego z rodzajów działalności. Są one powierzane właściwym jednostkom organizacyjnym odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie w celu realizacji odpowiednio działalności uzdrowiskowej i produkcyjnej. W sposób naturalny wyodrębnienie następuje również z uwagi na różną lokalizację obiektów, w których prowadzone są oba rodzaje działalności.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851ze zm., -u.p.d.o.p.) na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Rolą organu była ocena, czy opisane przez Spółkę wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych służące realizacji działalności uzdrowiskowej oraz działalności produkcyjnej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma z kolei dalsze konsekwencje w prawidłowym określeniu przychodu Spółki przy zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., który określa skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie. Uznanie, że w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie, powstaną dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, skutkuje w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. podatkowym zwolnienie tych przychodów.

Stanowiska stron zajęte w sporze zostały opisane wyżej, zatem nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Analizę sporu należy więc rozpocząć od wskazania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Aby ocenić, czy wskazane przez Spółkę składniki stanowią ZCP należy odnieść się do definicji legalnych zawartych w przepisach prawa podatkowego. Definicje ZCP według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), literalnie wymieniają te same warunki, jakie musi spełnić dany zespół składników, aby można było go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług) - zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział czy też zakład. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie jak w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku jednoznacznie wynika, że analizowana transakcja wydzielenia przez Wnioskodawcę składników majątkowych i niemajątkowych Spółki będzie obejmowała wszystkie niezbędne elementy do uznania nowo utworzonej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Konkluzja taka wynika z faktu, że już obecnie – na bazie wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawca prowadzi dwa główne rodzaje działalności, które realizują odrębne zadania gospodarcze w strukturze organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionej.

Spółka identyfikuje i wyodrębnia w sposób organizacyjny i finansowy składniki materialne funkcjonalnie przeznaczone do prowadzenia każdego z rodzajów działalności. We wniosku o interpretację Spółka opisała szczegółowo poszczególne elementy funkcjonowania Spółki i jej planowaną strukturę podziału:

I. Składniki materialne.

Materialne składniki majątkowe powierzane są właściwym jednostkom organizacyjnym odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie w celu realizacji odpowiednio działalności uzdrowiskowej i produkcyjnej. W sposób naturalny wyodrębnienie następuje również z uwagi na w przeważającej części zróżnicowaną lokalizację obiektów, w których prowadzone są oba rodzaje działalności.

a) Spółka prowadzi działalność uzdrowiskową w należących do niej nieruchomościach (m.in. własność i użytkowanie wieczyste, dzierżawa), na których położone są sanatoria i szpitale uzdrowiskowe, poradnie i przychodnie (łącznie 14 obiektów) zlokalizowanych w P., D. oraz K.

Obiekty te są wyposażone w aparaturę medyczną i rehabilitacyjną oraz zaplecze noclegowe i gastronomiczne.

Działalność uzdrowiskowa (sklasyfikowana wg PKD w Dziale 86, jako opieka zdrowotna) polega na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego i wykonywaniu działalności leczniczej w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w formie szpitali uzdrowiskowych dla dorosłych i dzieci, sanatoriów, rehabilitacji szpitalnej i sanatoryjnej.

b) Drugim rodzajem jest działalność produkcyjna polegająca na produkcji i dystrybucji wód mineralnych oraz wód źródlanych pod własnymi markami a także pod markami klientów (tzw. rynek private label). Spółka angażuje nieruchomości (m.in. własność i użytkowanie wieczyste gruntów), na których znajdują się budynki i budowle rozlewni wód. Łącznie działalność prowadzona jest w trzech kompleksach, z których jeden znajduje się w J. a dwa w P.

Zakłady są w pełni wyposażone w niezbędne do produkcji maszyny i sprzęt do butelkowania wody stanowiące własność Spółki lub będące przedmiotem leasingu.

Zakłady utrzymują odpowiednie poziomy zapasów zapewniających ciągłość prowadzonej działalności (materiały, wyroby gotowe).

II. Składniki niematerialne

a) z działalnością uzdrowiskową wiążą się prawa do znaków towarowych, którymi Spółka posługuje się prowadząc działalność uzdrowiskową, prawa z kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, touroperatorami, zakładami pracy, autorskie prawa majątkowe, licencje, oprogramowania komputerowe wspierające realizację procesów biznesowych związanych z działalnością uzdrowiskową. Z działalnością uzdrowiskową związany jest też zespół pracowników pracujących w obiektach uzdrowiskowych, w szpitalach, sanatoriach, i przychodniach zorganizowanych w dwóch pionach, tj. w pionie hotelarskim (obejmującym obszar zakwaterowania i wyżywienia) oraz pionie usług medycznych, w tym wykwalifikowany personel medyczny (lekarze, fizjoterapeuci, pielęgniarki). Wyżej wymienione grupy pracowników dedykowane są wyłącznie działalności uzdrowiskowej. Na dzień sporządzania wniosku w działalności uzdrowiskowej zatrudnionych było 316 pracowników. W skład majątku przypisywanego działalności uzdrowiskowej wchodzą również należności będące efektem tej działalności (należności od kontrahentów przysługujące Spółce należności publicznoprawne etc.). Na potrzeby działalności uzdrowiskowej Spółka przeznacza również wody lecznicze (będące naturalnymi surowcami leczniczymi) wydobywane na podstawie posiadanych przez Spółkę trzech koncesji. Dodatkowo posiada także pięć pozwoleń wodnoprawnych uprawniających do wydobycia wody innej niż lecznicza. Przewiduje się, że pozwolenia wodnoprawne przeniesione zostaną na Spółkę Przejmującą (z zastrzeżeniem ewentualnej konieczności pozyskania zgody właściwych organów). Natomiast w zakresie koncesji, przewiduje się, z uwzględnieniem uwarunkowań geologiczno-górniczych i technicznych, zapewnienie zarówno Spółce, jak i Spółce Przejmującej gwarancję dostępu do kopalin. W razie potrzeby kwestie zaopatrzenia w wodę, w tym wodę leczniczą, będą regulowały umowy cywilnoprawne zawarte pomiędzy spółkami.

b) z działalnością produkcyjną Spółka wiąże przede wszystkim takie składniki niematerialne, jak prawa do znaków towarowych, którymi sygnowane są produkty, tj. wspomniane znaki, autorskie prawa majątkowe, licencje, oprogramowania komputerowe, prawa wynikające z umów handlowych z kontrahentami (np. umowy dystrybucyjne), prawa wynikające z umów leasingu wraz z odpowiadającymi im zobowiązaniami. W działalności produkcyjnej zatrudniony jest zespół pracowników w liczbie 128. Do działalności produkcyjnej przypisane są również należności powstałe w jej toku m.in. względem odbiorców wyrobów gotowych. Kwestie podziału uprawnień do eksploatacji ujęć wody zostaną uregulowane jak wyżej.

III. Zobowiązania.

Ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład majątku przypisanego do poszczególnych rodzajów działalności wiążą się długi (zobowiązania) funkcjonalnie z nimi związane. Spółka jest w stanie wyodrębnić zobowiązania będące odpowiednio efektem działalności uzdrowiskowej albo produkcyjnej. Istnieje niewielka grupa zobowiązań, które z uwagi na prowadzenie działalności w formie jednej osoby prawnej mogą łącznie dotyczyć obu rodzajów działalności. Wynika to z faktu, że dostawcy wystawiają łącznie jedną fakturę. W takim przypadku Spółka ustala wartość kosztów i zobowiązań przypadających na każdy rodzaj działalności, dokonując odpowiedniej ewidencji w księgach rachunkowych. Spółka Przejmująca w całości przejmie zobowiązania, które mogą jej w całości zostać przypisane. Zobowiązania, których nie będzie można jednoznacznie i w całości przypisać do jednego rodzaju działalności, stosownie do planu podziału pozostaną w Spółce Dzielonej lub zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, co zostanie odpowiednio odzwierciedlone w kapitałach spółek.

IV. Wyodrębnienie organizacyjne każdego z rodzajów działalności.

Oba rodzaje działalności prowadzone są w rozłącznych niezależnych strukturach organizacyjnych podporządkowanych organizacyjnie zarządowi, w skład którego wchodzi czterech członków zarządu. Dwóch członków zarządu odpowiedzialnych jest za działalność uzdrowiskową, a dwóch za działalność produkcyjną. Struktury organizacyjne, w których prowadzone są oba rodzaje działalności, są złożone i odzwierciedlają skalę prowadzonej działalności. Każdą z nich charakteryzuje podział organizacyjny właściwy dla niezależnych przedsiębiorstw.

a) W odniesieniu do działalności uzdrowiskowej, działalność zorganizowana jest w zasadniczych dwóch pionach: pionie medycznym kierowanym przez Dyrektora ds. Medycznych oraz pionie hotelarskim kierowanym przez Dyrektora ds. Hotelarstwa. Podział na piony ma uzasadnienie funkcjonalne. Obszarem działalności pionu medycznego jest zapewnienie właściwej opieki medycznej dla klientów, natomiast pionu hotelarskiego jest zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia dla klientów.

Obaj ww. dyrektorzy podlegają bezpośrednio członkom zarządu odpowiedzialnym za działalność uzdrowiskową.

Oprócz wyżej wskazanych pionów operacyjnych realizujących podstawowe funkcje z zakresu działalności uzdrowiskowej istnieją działy pomocnicze wykonujące zadania wyłącznie na rzecz działalności uzdrowiskowej, tj. np. obszar sprzedaży i marketingu, zarządzania nieruchomościami, audytu i kontroli wewnętrznej.

Struktura pozostaje w ścisłej korelacji z wyodrębnieniem majątkowym i funkcjonalnym. Jednostki organizacyjne działające w strukturach działalności uzdrowiskowej są odpowiedzialne za powierzony majątek i realizują zadania w ramach podstawowej funkcji, jaką są świadczenia lecznicze i sanatoryjne.

b) Również struktury organizacyjne działalności produkcyjnej współgrają z wyodrębnieniem majątkowym i funkcjonalnym. Podporządkowane są głównemu celowi jakim jest produkcja i sprzedaż butelkowanej wody źródlanej i wód mineralnych.

Wszystkie jednostki organizacyjne związane z działalnością produkcyjną podlegają hierarchicznie dwóm wiceprezesom zarządzającym działalnością produkcyjną. Podległe im jednostki organizacyjne zorganizowane są w strukturze liniowej i funkcjonalnej. Funkcje produkcyjne i zaopatrzeniowe realizowane są przez podległe kierownikowi produkcji rozlewnie wody. Pozostałe procesy niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa produkcyjnego takie jak nadzór technologiczny i jakościowy, logistyka, marketing i sprzedaż w podziale na główne regiony i kanały sprzedaży realizowane są przez kierowników lub dyrektorów i podległe im działy.

Wszyscy oni podlegają wspomnianym wiceprezesom odpowiedzialnym za działalność produkcyjną.

Spółka zakłada, że podział nastąpi z zachowaniem wyżej opisywanych struktur organizacyjnych, tj. jednostki organizacyjne związane z produkcją wraz z powierzonym im majątkiem zostaną wydzielone do Spółki Przejmującej. Intencją właścicieli Spółki jest, aby podział nie zakłócił normalnej działalności operacyjnej prowadzonej w ramach obu rodzajów działalności.

c) Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w strukturze Spółki istnieją również aktywa i jednostki organizacyjne służące zarówno działalności uzdrowiskowej jak i produkcyjnej takie jak: działy podległe Dyrektorowi Finansowemu (działy księgowości z Głównym Księgowym, dział finansów i controllingu, dział informatyki), dział podległy Dyrektorowi ds. Zakupów i Zarządzania Nieruchomościami (Centralna Jednostka Zakupowa) oraz podległe Zarządowi działy: organizacyjnoprawny kadr, BHP (tzw. "Działy Pomocnicze") – zatrudniające 60 osób.

Działy pomocnicze pozostaną w strukturach Spółki i będą tworzyć centrum usług wspólnych świadczących usługi m.in. na rzecz Spółki Przejmującej. Usługi te (m.in. księgowe, kadrowe, centralizacji zakupów i informatyczne) będą świadczone na warunkach komercyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo w strukturach Spółki funkcjonuje Uzdrowiskowy Zakład Górniczy będący jednostką organizacyjną odpowiedzialną za właściwą eksploatację ujęć wody, który eksploatuje i dostarcza wodę na potrzeby działalności uzdrowiskowej i produkcyjnej. Stosownie do uwarunkowań wynikających z prawa geologicznego i górniczego oraz wodnego zasoby ludzkie oraz majątkowe zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą. W zakresie w jakim pojawi się potrzeba eksploatacji jednego ujęcia przez obie spółki, a z przyczyn prawnych ww. rozdzielenie nie będzie możliwe, woda dostarczana będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych na warunkach rynkowych.

V. Wyodrębnienie funkcjonalne każdego z rodzajów działalności.

Zarówno wyodrębnienie majątkowe, jak i organizacyjne podporządkowane jest wyodrębnieniu funkcjonalnemu polegającemu na realizacji rozłącznych funkcji jakimi są działalność uzdrowiskowa i działalność produkcyjna.

Poszczególne jednostki organizacyjne przypisane wyżej wskazanym rodzajom działalności, na które składają się zespoły ludzkie i powierzony im majątek, realizują procesy składające się na realizację podstawowych funkcji.

VI. Wyodrębnienie finansowe każdego z rodzajów działalności.

Spółka posiada ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację majątku wykorzystywanego w ramach każdej z działalności z osobna oraz właściwych jednostek organizacyjnych którym powierzono ten majątek oraz zobowiązań funkcjonalnie związanych z tym majątkiem.

Na potrzeby rachunkowości zarządczej Spółka odrębnie identyfikuje przychody i koszty działalności produkcyjnej oraz osobno działalności uzdrowiskowej w sposób umożliwiający ustalenie wyników ekonomicznych obu rodzajów działalności.

Do każdego z rodzajów działalności alokowane są przychody i odpowiadające przychodom koszty będące bezpośrednim efektem tej działalności.

Podobnie jak w odniesieniu do części zobowiązań, koszty których nie można bezpośrednio (w całości) przypisać jednoznacznie jednemu z rodzajów działalności, tj. takie jak koszty działalności pomocniczej i koszty ogólnego zarządu alokowane są na podstawie kluczy alokacji.

Choć oba rodzaje działalności nie zostały zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opisane w stanie sprawy składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym przychody związane z wydzieleniem części majątku Spółki do spółki Przejmującej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w świetle regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Z treści wydanej interpretacji wynika, że organ nie kwestionuje tych okoliczności, które świadczą o wyodrębnieniu organizacyjnym i funkcjonalnym ZCP. Jest to w pełni uzasadnione w sytuacji, gdy wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej Spółki najpełniej realizuje funkcjonowanie dwóch odrębnych zakładów, zlokalizowanych na różnych nieruchomościach, zarządzanych przez przypisanych do nich członków zarządu, z wyodrębnionymi składnikami majątkowymi materialnymi i niematerialnymi oraz wyznaczonymi pracownikami, którzy na tym majątku samodzielnie, w sposób zorganizowany realizują wyznaczone zadania gospodarcze.

Zastrzeżenia organu, na których oparł on stanowisk o, że podział Spółki przez wydzielenie nie spełnia określonych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przesłanek ZCP wynikają z uznania, że nie zostały spełnione wymogi wyodrębnienia finansowego.

Mimo, że Spółka wskazała, że wyodrębnienie finansowe każdego z rodzajów działalności prowadzonej w dwóch odrębnych zakładach realizowane jest przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, które pozwala przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania odpowiednio do działalności uzdrowiskowej albo produkcyjnej. Organ w swojej interpretacji skoncentrował się jedynie na tym stwierdzeniu Spółki, w którym wyjaśniła ona, że "istnieje niewielka grupa zobowiązań, które z uwagi na prowadzenie działalności w formie jednej osoby prawnej mogą łącznie dotyczyć obu rodzajów działalności". Mimo, że Spółka wyjaśniła, że wynika to z faktu, że funkcjonuje ona jako jedna osoba prawna, zatem dostawcy wystawiają łącznie jedną fakturę. Organ zignorował przy tym wyjaśnienie, że w takim przypadku Spółka ustala wartość kosztów i zobowiązań przypadających na każdy rodzaj działalności, dokonując odpowiedniej alokacji w księgach rachunkowych. Za nieistotne uznał też wyjaśnienie, że Spółka Przejmująca w całości przejmie zobowiązania, które mogą jej w całości zostać przypisane, natomiast te, których nie można przypisać w całości do jednego rodzaju działalności, stosownie do planu podziału zostaną przypisane do poszczególnych działalności, co zostanie odpowiednio odzwierciedlone w kapitałach spółek.

Zdaniem organu o niewystarczającym stopniu wyodrębnienia finansowego każdego z rodzajów działalności świadczy stwierdzenie Spółki, że "zobowiązania, których nie będzie można jednoznacznie i w całości przypisać do jednego rodzaju działalności, stosownie do planu podziału pozostaną w Spółce Dzielonej lub zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą". Organ uznał, że o tym, czy doszło do wyodrębnienia ZCP decydujące jest, by wyodrębnienie nastąpiło co do całości ZCP a nie tylko niektórych składników, nawet o znacznej wartości. Stwierdził, że dla spełnienia warunku finansowego wyodrębnienia ZCP, konieczne jest przypisanie do niej wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością. W konsekwencji organ uznał, że w sytuacji, w której nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku (tu zobowiązań) związanego z działalnością uzdrowiskową i działalnością produkcyjną, składniki materialne i niematerialne, które na skutek podziału przedsiębiorstwa Spółki zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej nie będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. A tym samym, w takim przypadku (podziału Spółki przez wydzielenie) powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu – stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w regulacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przyjmując za niesporne okoliczności organizacyjnego i funkcjonalnego wyodrębnienia, Sąd nie znalazł podstaw dla uznania, że analizowany przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uzależnia uznanie za ZCP od pełnego wyodrębnienia majątku (tu zobowiązań), czy konieczności przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością. Nadinterpretację stanowi też stwierdzenie organu, że intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także wszelkie zobowiązania z nią związane.

W ocenie Sądu – w składzie orzekającym w sprawie – argumentacja organu interpretacyjnego (w części kontestowanej w sprawie) nie zasługuje na aprobatę.

Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych.

Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjąć zatem należy, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że każdemu z rodzajów działalności, tj. działalności uzdrowiskowej i działalności produkcyjnej można przypisać konkretne składniki materialne i niematerialne, które przed podziałem związane były z poszczególnymi, mającymi lokalizację w różnych miejscach, działalnościami. Każda z wymienionych wyżej działalności prowadzona jest w rozłącznych i niezależnych strukturach organizacyjnych. Spółka Dzielona posiada ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację majątku wykorzystywanego w ramach każdej z działalności. Spółka jest w stanie – zdaniem Wnioskodawcy – w oparciu o prowadzoną ewidencję sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

W ocenie Sądu, bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze Spółki aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze Spółki i będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr. Również w zakresie potrzeby eksploatacji jednego ujęcia wody przez obie Spółki, a z przyczyn prawnych rozdzielenie tych uprawnień nie będzie możliwe, woda dostarczana będzie pomiędzy Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych na warunkach rynkowych.

Zauważyć przy tym należy, że stopień wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zasobów w obu rodzajach działalności i brak wzajemnych zależności gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działalności gospodarczych w strukturach odrębnych podmiotów gospodarczych w sposób niezależny. W związku z tym można stwierdzić, że spełnione są przesłanki do uznania analizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd podziela przy tym stanowisko, jakie przyjął (ten sam) organ udzielając Spółce (w tym samym stanie faktycznym) interpretacji w zakresie podatku VAT (nr [...] z dnia [...]), że fakt wyłączenia z dostawy lub przypisania tylko jednej z części Spółki Dzielonej zobowiązań, które z uwagi na prowadzenie działalności w formie jednej osoby prawnej dotyczyć będzie obu rodzajów działalności, w sytuacji przypisania pozostałych zobowiązań Spółce Dzielonej lub Spółce Przejmującej nie może wpływać na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania opisane w sprawie realizujące działalność produkcyjną niezależnie w Spółce Przejmującej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym, transakcja przeniesienia ww. składników w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., w zakresie działalności produkcyjnej będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz.270 ze zm. -P.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.