Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 236/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 lutego 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.25.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. J.(dalej: Skarżący, Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 27 lutego 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.25.2023, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 17 marca 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4103.7.2021, którą określono Podatnikowi w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanych jako: "ustawa VAT" i "podatek VAT"), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, za marzec, kwiecień i maj 2018 r. w kwotach innych, niż wynikające ze złożonych przez Niego deklaracji podatkowych, a także podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z faktur wystawionych w tych miesiącach.

Kwoty nadwyżki określono w wysokości:

1) [...] zł za marzec 2018 r.,

2) [...]zł za kwiecień 2018 r.,

3) [...]zł za maj 2018 r.,

a kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i faktur szczegółowo opisanych w decyzji, w wysokości:

1) [...]zł za marzec 2018 r.,

2) [...]zł za kwiecień 2018 r.,

3) [...]zł za maj 2018 r.

Z ustaleń organu wynikało, między innymi, że u Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, przekształconą w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 ww. ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ po doręczeniu wyniku kontroli Podatnik nie skorygował złożonych deklaracji podatkowych. W analizowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą I.w H. Był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składał deklaracje podatkowe, do których przenoszone były dane z prowadzonych rejestrów zakupów i sprzedaży. W działalności tej korzystał z bazy magazynowej w H. przy ul. [...], której właścicielem była jego żona. Posiadał środki trwałe w postaci dwóch samochodów (Ford Transit, Fiat Ducato). Zajmował się handlem (hurtowym zakupem i sprzedażą) telewizorów różnych marek i rozmiarów. Jedynym jego dostawcą była Q.sp. z o.o. z/s w W. W marcu nabył od niej 176 sztuk telewizorów za [...]zł, w kwietniu 508 sztuk za [...]zł, w maju 544 sztuki za [...]zł. Łącznie nabył 1228 telewizory za [...] zł, przy czym 14 czerwca 2018 r. wystawiona została faktura korygująca nr [...] anulująca sprzedaż z 30 maja 2018 r. udokumentowaną fakturą nr [...] dotyczącą zakupu 110 telewizorów za [...] zł (telewizorów tych faktycznie nie otrzymał). Na fakturach zawarta była informacja o udzielonym rabacie 4% (łącznie dotyczyło to kwoty [...]zł). Sprzedaży telewizorów dokonywał na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "TR" R.J.(swojego brata), P. K. [...], E.Spółka z o.o., Q. Spółka z o.o., W. G. T.

Z ustaleń dotyczących Q. sp. z o.o. wynikało, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola polegała na przyjmowaniu i wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych faktur". Została zawiązana przez N.sp. z o.o. sp.k. w celu odsprzedaży; do czasu sprzedaży nie prowadziła działalności. Została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT 19 czerwca 2018 r. Miała minimalny kapitał zakładowy, który nie był adekwatny do rodzaju prowadzonej działalności i wielkości obrotów. Nie była podmiotem znanym na rynku. Dostawy na jej rzecz deklarowały podmioty zagraniczne: U.( [...]/Litwa), C. d.o.o. ([...], Słowenia), T. s.r.o. ([...], Słowacja), E. s.r.o. ([...], Słowacja), I. D.O.O. ([...], Słowenia). Nabycia te nie zostały przez nią wykazane w deklaracjach podatkowych, choć podmioty unijne deklarowały na jej rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowe. Spółka w złożonych deklaracjach wykazywała tylko nabycia krajowe, dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe. Miała jednego wspólnika (A. J.). Nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała faktycznej siedziby, a adres którym się posługiwała stanowił "wirtualne biuro". Biuro (w żaden sposób nieoznakowane) posiadała w H. przy ul. [...], ale adresu tego nie zgłoszono do rejestru KRS. Nie miała zawartych umów na korzystanie z magazynu pod tym adresem, choć wykorzystywany był on jako punkt przeładunkowy; do H. dostarczano telewizory od jej dostawców. Nie prowadziła gospodarki magazynowej. Towary, które tutaj przywożono, były ładowane na kolejne samochody i rozwożone do odbiorców, przy czym odbiorcy z Ukrainy sami odbierali towar własnym transportem. Analiza zapisów przebiegu rozmów z komunikatora między A. J. (wspólnikiem Q. ) i T. J. wykazała, że T. J.ustalał ich przyjazdy i organizował dostawy dla tych odbiorców, choć według dokumentów bezpośrednim dostawcą był R. J.. Towar był pozyskiwany i zbywany najczęściej w 1-2 dni. Płatności dokonywano z wykorzystaniem bankowości elektronicznej, najczęściej natychmiast po zaksięgowaniu na rachunkach bankowych wpływów na ten lub inny towar. Stosowane przez Spółkę ceny były niższe od rynkowych, a poprzez zastosowane rabaty marże dla poszczególnych asortymentów okazały się być ujemne. Dostawy sprzętu realizowano bez zawierania umów. Była pierwszym nabywcą w kraju po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Część telewizorów w łańcuchu dostaw została wyeksportowana do Ukrainy lub wywieziona przez nabywców w procedurze TaxFree.

Największym odbiorcą telewizorów od Podatnika był R. J., prowadzący działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T." R. J. W analizowanym okresie nabył ich 830 za [...] zł (w czerwcu 2018 r. wystawione zostały dwie faktury korygujące zmniejszające sprzedaż w maju o [...]zł netto i [...] zł VAT). Na 31 maja 2018 r. R.J. miał nieuregulowane wobec T.J. zobowiązanie w wysokości [...]zł. R. J. zbył telewizory na rzecz podmiotów z Ukrainy, w ramach sprzedaży eksportowej lub na rzecz podróżnych w ramach procedury TaxFree.

Spółka Q. sp. z o.o. nabyła od podatnika 8 telewizorów za [...]zł, na podstawie jednej faktury z 27 marca 2018 r. Zostały one następnie sprzedane klientom detalicznym na podstawie paragonów.

Spółka E.nabyła od Podatnika 115 telewizorów na podstawie dwóch faktur wystawionych 18 maja 2018 r., łącznie za [...]zł; dalszymi odbiorcami towarów byli obywatele Ukrainy, korzystający z procedury TAX FREE. T. K. nabył od Podatnika 190 telewizorów, łącznie za [...]zł; dalszymi odbiorcami towarów także byli obywatele Ukrainy, korzystający z procedury TAX FREE. W. G. nabył od Podatnika 40 telewizorów, łącznie za [...]zł; dalszymi odbiorcami towarów byli: S.sp.j. (od niej nabywcami towaru byli klienci detaliczni), H. sp. z o.o. (towar sprzedany podróżnym na paragony), I. P. B..

W ocenie organu, Podatnik nie zweryfikował należycie dostawcy telewizorów. Pozyskał tylko formalne dokumenty na jej temat, jak potwierdzenie aktywności numeru VAT (VIES), sprawdzenie statusu podmiotu w rejestrze czynnych podatników VAT, pozyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach na ubezpieczenia społeczne. Ale nie zweryfikował już, czy znajduje się pod wskazanym adresem, posiada bazę magazynową i środki transportu. Z treści zabezpieczonych rozmów na komunikatorach w telefonach wynikało, że czynności tych dokonano dla pozoru. Podatnik wiedział, że spółka Q. nie prowadzi działalności, a telewizory były bezpośrednio dostarczane do magazynu w H., który wcześniej należał do niego, a następnie do jego żony. Cena nabytych przez niego telewizorów była niższa od ceny nabycia ich przez spółkę Q. (od 3,63% do 11,83%), która dodatkowo udzielała Podatnikowi rabatu 4%, przez co cena płacona przez Podatnika była niższa niż w transakcjach spółki Q. z jej dostawcami (od 7,49% do 15,35%). Pomimo że Podatnik sam nie prowadził sprzedaży eksportowej ani sprzedaży w systemie TaxFree, to faktycznie ustalał przyjazdy nabywców z Ukrainy i organizował dla nich dostawy. Towary te były oferowane w dużych ilościach, często handlowano całymi partiami, w ciągu 1-2 dni; towar nie był ubezpieczany. Prezes spółki Q.(A. J.), a także R. J. i Podatnik mieli miejsce zamieszkania w tej samej miejscowości w H. Całość zapłaty, jaką otrzymywał, Podatnik przeznaczał na regulowanie zobowiązań.

Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych organ podniósł, że dostawa realizowana w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo typu "karuzela podatkowa" nie jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy VAT. Wystąpienie takiej okoliczności uzasadnia "wyzerowanie" zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" powoduje nie tylko to, że nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale też odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku VAT. Faktury wystawione przez spółkę Q. nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Także transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Podatnika na rzecz R. J., P. K., E., W. G. oraz Q. nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Podatnikiem a wymienionymi podmiotami. Podatnik pozorując prowadzenie działalności gospodarczej uczestniczył w procederze polegającym jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu do rozliczenia faktur. Miał przy tym świadomość, że uczestniczy w transakcjach odbiegających od zasad rynkowych. Dlatego także ujęte przez Podatnika w rejestrach zakupu faktury dotyczące zakupu paliwa, usług księgowych oraz najmu lokalu nie mogą stanowić podstawy wykazania kwot podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ Podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast podatek wykazany na wystawionych przez Podatnika fakturach dokumentujących zakwestionowane dostawy podlega zapłacie przez Podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W odwołaniu Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu, że posługiwał się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i sam wystawił nierzetelne faktury. Towar faktycznie istniał, został sprowadzony do Polski i tutaj sprzedany. Organ oparł się wyłącznie na ustaleniu nadużycia, jakiego dopuściła się spółka Q.. Nie był kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw telewizorów w celu wyłudzenia podatku VAT. Podatnik podniósł także, że bezzasadnie nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ towar nabył od istniejącego podmiotu, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, a czynności sprzedaży zostały wykazane do opodatkowania. Podjął wszelkie niezbędne działania przy weryfikacji kontrahenta. Nie miał wcześniej wiedzy o cenie, po jakiej spółka nabywała telewizory, a cena, jaką jej za nie płacił, nie odbiegała od cen hurtowych.

Opisaną na wstępie decyzją Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podtrzymał ocenę, że Podatnik, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, uczestniczył w procederze polegającym jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu do rozliczenia faktur. Jego udział w oszustwie podatkowym był świadomy. Z tych względów także zakup m.in. paliwa i usług księgowych miał miejsce poza działalnością gospodarczą z uwagi na stwierdzony udział Podatnika w oszustwie.

Organ podkreślił, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy podatek naliczony związany jest faktycznie z czynnościami opodatkowanymi podejmowanymi w działalności gospodarczej podatnika. Brak celu gospodarczego oznacza, że czynności/działania podatnika nie były determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, spełniają tylko formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, ale w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT uznać je należy za takie, które nie zostały dokonane. Schemat zrealizowanych transakcji był sztuczny. Rolą "bufora" w oszustwie, którą przypisano Podatnikowi, nie jest rzeczywisty obrót gospodarczy, ale utrudnienie ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań w obrocie towarem, jakie istnieją między znikającym podatnikiem a ostatecznym odbiorcą towaru. Spółka Q. pełniła rolę "znikającego podatnika", ponieważ nie uregulowała podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia telewizorów. Nie udało się od niej pozyskać dokumentacji podatkowej wskutek braku kontaktu lub nieudzielania odpowiedzi na wezwania. Przyjęto, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, jej rola polegała na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Przesłuchany w charakterze świadka A.J. nie miał wiedzy, od kogo nabywano telewizory. Znali się z Podatnikiem, a w poczet materiału dowodowego pozyskano zapisy rozmów z komunikatorów, jakie między sobą prowadzili. Wynikało z nich, że byli dobrymi znajomymi i utrzymywali stały kontakt w sprawach transakcji. Rola spółki Q. w zakwestionowanych transakcjach polegała na uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT na wczesnym etapie obrotu i późniejszym wygenerowaniem podatku naliczonego dla Podatnika. Podatnik handlował całymi partiami telewizorów, które nabywał od spółki. Dlatego transakcji tych nie uznano za odzwierciedlające przebieg rzeczywistych transakcji. Towary z faktur wystawionych na rzecz R. J. w przeważającej części sprzedano na Ukrainę poprzez eksport lub w procedurze Tax Free, a wobec R.J. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydał decyzję dotyczącą rozliczenia podatku VAT za okresy od marca do maja 2018 r., w której uznano go za "brokera". Odbiorcami telewizorów sprzedanych P. K. w liczbie 190 sztuk oraz spółce E.w liczbie 115 sztuk także były osoby, które nabyły je w systemie Tax Free. Telewizory dostarczone spółce Q. w liczbie 8 zbyto klientom detalicznym na podstawie paragonów. Natomiast 40 telewizorów zbytych W. G. zostało odsprzedanych spółkom S.sp.j. (dalszymi odbiorcami byli klienci detaliczni) i H. (towar sprzedano w systemie Tax Free), przy czym W. G. nabywała towar także bezpośrednio od spółki Q. i według organu wiedział, że może uczestniczyć w karuzeli podatkowej.

Organ skonstatował, że Podatnik nie mógł nie wiedzieć, że nabywając towar od spółki Q. uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Oszustwo podatkowe popełnione przez podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej. Takiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik miał tego świadomość. Znał się z działającym w jej imieniu A.J.. Pożyczał mu pieniądze na zakup sprzętu. Mieli miejsce zamieszkania w tej samej miejscowości, a w magazynie w H. działalność prowadziła także żona A.J. Korzystał z tego samego magazynu w H., co spółka, należącego do żony Podatnika, choć w fakturach wpisywano warszawską siedzibę spółki. Ceny telewizorów nabywanych od spółki były niższe od ceny ich nabycia przez spółkę od zagranicznego kontrahenta. Podatnik znał pośrednika w obrocie sprzętem RTV (A. M.), za pośrednictwem którego towar nabywała spółka, a więc miał możliwość nabycia telewizorów bezpośrednio od zagranicznych podmiotów. Pomimo znacznej wartości towarów nie zawarł ze spółka żadnej umowy handlowej. Z tych samych przyczyn organ uznał, że transakcje zbycia telewizorów nie były podejmowane przez podatnika w ramach samodzielnie prowadzonej działalności. Transakcje te były elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu. Odnośnie do tych transakcji nie można przypisać mu statusu podatnika podatku VAT. Ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Ponieważ strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to należało również zakwestionować rozliczenie faktur dokumentujących nabycie paliwa, usług księgowych i wynajmu lokalu. Transakcje kupna i sprzedaży telewizorów nie spełniały kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Nie dokumentują one odpłatnej dostawy towaru. Faktury wystawione przez Podatnika na rzecz nabywców telewizorów dokumentowały transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa. Podatek w nich wykazany podlega zatem zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono organowi naruszenie:

1) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez zmianę rozliczenia w zakresie podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2018 r., w sytuacji kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe,

2) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit a) ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów (telewizorów) przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży), wynikającego z sum kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia tych towarów, wynikający z faktur wystawionych przez podmiot istniejący i stwierdzających czynności, które zostały dokonane,

3) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez określenie podatku do zapłaty w sytuacji, kiedy czynności sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami zostały wykazane do opodatkowania po stronie podatku należnego na składanych deklaracjach VAT, a nie tylko na samej wystawionej fakturze z wykazaną kwotą podatku,

4) art. 2a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, do ustalenia zobowiązania do zapłaty, kiedy obowiązek ten wynikał z art. 103 tej ustawy i to zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego,

5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego, którego to zaufania nie mógł pogłębić fakt przerzucenia obowiązku zapłacenia należnego podatku w całości na Skarżącego a nie na nieuczciwego kontrahenta, od którego nie odzyskano żadnych należności podatkowych, przy nie podjęciu przy tym wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego obrotu zakupionymi telewizorami, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na Skarżącego, jako podatnika i obciążenie go wszelkimi negatywnymi konsekwencjami z tego wynikającymi,

6) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza przy odrzuceniu jako dowodu złożonych wyjaśnień w zakresie rzeczywistego obrotu zakupionych telewizorów wykorzystywanych zgodnie ze stanem faktycznym do czynności opodatkowanych,

7) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności dotycząca, została w pełni i jednoznacznie udowodniona, zwłaszcza w zakresie ustalenia rzeczywistego, a nie domniemanego obrotu zakupionymi telewizorami.

W przekonaniu Skarżącego, rozstrzygnięcie organu podatkowego nie znajduje podstawy w stanie faktycznym i prawnym. Nie udowodniono mu, że był ogniwem opisanego procederu. Zakwestionowane faktury potwierdzają faktycznie dokonane transakcje. Bezsprzeczny jest fakt nabycia telewizorów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przywiezienia ich transportem do Polski i odsprzedania dalszym odbiorcom. Rozstrzygnięcie oparto jedynie na nieprawidłowościach, jakie ustalono odnośnie do spółki Q.. On zakupione towary wykorzystał do czynności opodatkowanych. Nie był kolejnym ogniwem w łańcuchach dostaw celem wyłudzenia podatku VAT. Jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT nie wystawiał faktur, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Czynności sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykazane do opodatkowania po stronie podatku należnego na składanych deklaracjach podatkowych. Skarżący podjął wszelkie działania zapobiegające wplątaniu swojej firmy w oszustwa podatkowe, zweryfikował spółkę Q.dostępnymi środkami. Nabywając towar z rabatem nie znał ceny wyjściowej, którą poznał dopiero z wyników przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, podobnie jak to, że spółka nie uregulowała podatku. Ustalenia organu oparto tylko na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Transakcje były rzeczywiste. Towar istniał, został zakupiony, wystawiono faktury, następnie sprzedany, co także udokumentowano fakturami, a zapłaty dokonywano przelewami bankowymi. Faktycznie nabywał też paliwo i usługi księgowe. Sam padł ofiarą swojego kontrahenta. A. J. znał magazyny w H., ponieważ były one najmowane przez jego żonę, a on faktycznie zarządzał jej firmą. Ale spółka Q. nigdy nie najmowała tam pomieszczeń. Znali się z A. J., ale sam padł ofiarą oszustwa. Podkreślił, że zarzuty niedochowania dobrej wiary muszą być oparte na faktach. On nie miał natomiast żadnego wpływu na działania podmiotów, z którymi dokonywał transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ podniósł, że samo istnienie towaru nie świadczy o tym, że dokonano transakcji opodatkowanych na gruncie podatku VAT. Jeżeli jedynym celem przeprowadzania transakcji było wyłudzenie podatku VAT, jak w okolicznościach sprawy, transakcje takie pozostają poza tym podatkiem. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że działalność podmiotów ustalonych w łańcuchu transakcji obrotu telewizorami nie miała faktycznie żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a jej celem było wyłącznie uzyskanie korzyści w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu znikającego podatnika. Wyjaśniono również, dlaczego Podatnika uznano za świadomego uczestnika tego procederu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego, jak także materialnego wydając zaskarżoną decyzję i określając skarżącemu podatnikowi kwotę podatku do zapłaty oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym .

W przedmiotowej sprawie organy, jak to już wyżej wskazano, przyjęły ,że doszło do tzw. obrotu karuzelowego towarami, jakie miały być przedmiotem zakupu i sprzedaży przez firmę własności T. J.. Obrót karuzelowy, to taki obrót gdzie celem jaki ma zostać osiągnięty w wyniku przeprowadzonych czynności gospodarczych, lub pozorujących czynności gospodarcze jest uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku dokonania czynności opodatkowanych stawką tego podatku "0" procent w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu któryś z podmiotów w nim uczestniczących takiego podatku nie zadeklarował i nie zapłacił.

W tego typu obrocie, jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie występują trzy rodzaje podmiotów, dzięki którym, przy przyjęciu podziału ról możliwe jest uzyskanie zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy nie został od wcześniej zapłacony. Znikający podatnik, to podmiot, który nie realizuje swoich obowiązków podatkowych, pomimo dokonania czynności podlegających temu podatkowi, nie dokonuje jego zapłaty. Najczęściej są to podmioty posiadające siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", nie posiadające majątku, których członkami zarządów, lub właścicielami są osoby z którymi kontakt jest utrudniony. Bardzo często zatrudnione jedynie to wykonywania takich czynności.

Tzw. bufor to podmiot, który " oddziela " znikającego podatnika od brokera. Jest to podmiot realnie działający w realiach gospodarczych, który deklaruje i płaci wszelkie wymagane zobowiązania podatkowe. Jego działanie oceniane w oderwaniu od całokształtu istniejącej karuzeli podatkowej nie narusza prawa.

W końcu broker to podmiot uzyskujący korzyść podatkową z całego procederu czyli otrzymujący zwrot podatku VAT poprzez dokonanie czynności w postaci importu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy też sprzedaży w systemie VAT FREE.

Ustalenie takiego łańcucha podmiotów w zasadzie będzie przemawiało za przyjęciem że obrót był fikcyjny i miał na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, w istocie będącego " wyłudzeniem" tego podatku.

W przedmiotowej sprawie, organy , jak z reguły w tego typu sprawach dokonały odtworzenia łańcucha podmiotów występujących w ramach obrotu towarami będącymi jego przedmiotami a mianowicie telewizorów.

Zarówno organ I instancji , jak i organ II instancji w sposób precyzyjny, w uzasadnieniach swoich decyzji przedstawiły łańcuch transakcji, które zostały przeprowadzone pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Wskazały, że każdorazowo dostawca telewizorów do firmy I. T. J. była firma Q. Tylko ona dokonywała takich dostaw. Organy ustaliły, że firma ta dokonywała zakupu telewizorów od podmiotów zagranicznych ( firm zlokalizowanych na Słowacji, Słowenii i Litwie ) i nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego tych towarów, jak także nie zadeklarowała i nie odprowadziła podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy na rzecz firmy I.T. J.. Jak ustaliły organy magazyn tej firmy miał mieścić się w tym samym budynku co siedziba firmy I.T.J. Ustalając zatem stan faktyczny organy wykazały, że podatnik nabywał telewizory bezpośrednio od firmy Q., która to firma miała charakter znikającego podatnika , nie deklarowała i nie płaciła należnych podatków. Związki z tą firmą ( o czym szerzej poniżej ) były przy tym tak ścisłe, że posiadała ona swoje magazyny w nieruchomości skarżącego.

Firma Q. była jedyną firmą dostarczającą telewizory do firmy skarżącego.

Organy prześledziły również łańcuch transakcji – obrotu tymi telewizorami – nabytymi przez skarżącego. Ustaliły, że znakomitą większość skarżący T.J. sprzedał do firmy jego brata R. J., a ten następnie dokonał ich zbycia w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy, odzyskał VAT w związku z wywozem tego towaru poza granice Unii.

Mniejsze ilości telewizorów skarżący sprzedał do kolejnych firm a to A.P.Ki. z siedzibą w H., E. z/s w P., Q. sp. z o.o. z /s w K., T.z/s w G.. Firmy te po nabyciu telewizorów od skarżącego również sprzedały je głownie w procedurze TAX FREE.

Oceniając zatem stworzony schemat obrotu telewizorami w którym uczestniczył T. J. można z uwzględnieniem powyżej przedstawionej struktury stwierdzić, że przedmiotowym łańcuchu obrotu pełnił on funkcje " bufora" tzn. nabywał towar od znikającego podatnika i sprzedawał do podmiotów, które dokonywały czynności wiążących się z uzyskaniem zwrotu podatku VAT. Oczywiście samo uczestnictwo w tego typu obrocie nie musi świadczyć o umyślnym i celowym , lub chociażby nieuświadomionym w sposób zawiniony uczestnictwie w takim obrocie. Dlatego też do istoty sprawy należy ustalenie przez organy, czy skarżący był umyślnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też został wykorzystany przez innych uczestników takiego obrotu. Z rozstrzygnięciem tego dylematu wiążą się zarzuty przedstawione przez skarżącego w skardze, gdzie kwestionuje on dokonaną przez organy ocenę dowodów, co do jego roli w całym obrocie telewizorami, jak także świadomość nielegalności takiego działania, w szczególności posiadanie wiedzy co do niepłacenia podatków przez firmę Q.. Ustalenia takie przekładają się z kolei na wskazywane prze podatnika pozostawanie przez Niego w warunkach dobrej wiary , kiedy po należytym skontrolowaniu swoich dostawców nie mógł on odkryć ,że działanie w postaci obrotu telewizorami jest w swej istocie oszustwem karuzelowym.

Niewątpliwie skarżący wykazywał w czasie postępowania podatkowego, że dokonywał sprawdzeń w organach podatkowych wiarygodności podmiotu w postaci firmy Q. jako dostawcy towarów prze siebie zakupywanych. Sprawdzenie to miało wyczerpywać znamiona postępowania uczciwego kupca, który odpowiednio kontroluje swoich dostawców, tak aby uniknąć uczestnictwa w transakcjach nielegalnych. Należyte sprawdzenie kontrahenta należy do kanonu zachowań jakie mogą doprowadzić do przyjęcia wystąpienia po stronie podatnika " dobrej wiary". Musi to być jednak sprawdzenie rzeczywiste i wiarygodne. Tylko bowiem takie pozwoli na uniknięcie przez niego przy wątpliwych transakcjach negatywnych konsekwencji podatkowych uczestnictwa w tego typu dostawach. Całokształt jego zachowania przy tego typu obrocie musi wskazywać jednoznacznie, że był on nieświadomym uczestnikiem tego typu transakcji i nie mógł odkryć ich prawdziwego znaczenia przy zachowaniu ostrożnosci wymaganej w danych relacjach gospodarczych.

W tym zakresie organy uzyskały bardzo szeroki materiał dowodowy ( w sprawie toczyło się także śledztwo prokuratorskie ) w tym dowody z zeznań świadków, dowody z dokumentów stanowiące wydruki z komunikacji mailowej czy innej elektronicznej. Na podstawie tak szeroko zebranego materiału dowodowego mogły dokonać prawdziwej oceny kontaktów pomiędzy skarżącym T.J., a przedstawicielem firmy Q. Panem A. J.. Relacje te zostały przez organa bardzo szeroko przedstawione i pozwoliły one ustalić prawdziwa treść relacji pomiędzy tymi dwoma osobami – co ma znakomite znaczeni dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie świadomości skarżącego co do udziału w procederze karuzeli podatkowej.

W szczególności organy dokonały krytycznej oceny opisu tych relacji jakie złożył sam skarżący , a który wskazał, że " nigdy nie był w siedzibie spółki Q. w W. ponieważ towar był dostarczany przez nią do H.". To stwierdzenie zostało jednak zweryfikowane przez organy, które wykazały jego nieprawdziwość, gdyż w rzeczywistości magazyn firmy Q.( co wyżej wskazano ) znajdował się w tym samym budynku co magazyn firmy skarżącego. Ujawnienie tego faktu i wskazani nieprawdy przez skarżącego w swoich depozycjach niewątpliwie musi mieć istotne znaczenie co do oceny dobrej wiary podatnika. Inaczej należy ocenić, gdy firmy znajdują się w jednym budynku ( co jest ukrywane ), a inaczej gdy są w dwóch różnych, odległych od siebie miastach. Posiadanie wspólnego praktycznie zaplecza magazynowego wskazuje na bardzo bliską współpracę obu firm.

Słusznie również organy wskazały, ze nie wytrzymuje krytyki – w świetle zgromadzonych dowodów – twierdzenie skarżącego, że dokonywał on kontroli kontrahenta pod kątem prowadzonej działalności i niezalegania z podatkami. W trakcie bowiem prowadzonego postępowania ujawniono treść korespondencji elektronicznej pomiędzy obydwoma Panami, w której skarżący polecał Panu J. wzięcie informacji o niezaleganiu z podatkami. Taki dokument obala tezy skarżącego, że jako przezorny przedsiębiorca dokonywał kontroli tego kontrahenta w celu wykluczenia ryzyka udziału w czynnościach nielegalnych.

Po trzecie słusznie także wskazały organy w tym aspekcie sprawy, że T. J. i A. J. działali w bardzo nieformalny sposób, kontaktując się poprzez smsy, wysyłając sobie ponaglenia i polecenia dokonywania dostaw bądź zapłat za towary. Takie bliskie powiązanie ich działalności jest elementem przemawiającym za przyjęciem, że skarżący orientował się w prawdziwej działalności A. J.. Przy bliskich, codziennych kontaktach ukryć nielegalność działalności jest zdecydowanie trudno.

Kolejną okolicznością, która organy słusznie wskazały jako przemawiającą za umyślnym ( a co najmniej w warunkach zawinionej nieumyślności ) działaniem skarżącego była cena za jaka kupował on telewizory o firmy Q.. Organy wskazały, że z uwagi na system zniżek kupował on te telewizory po cenie niższej niż nabywał je A. J.. Taka działalność, gdyby nie była nakierowana na uzyskanie korzyści z podatków, generowała by w firmie Q. stratę. Permanentną stratę. Fakt, że pomimo tego telewizory były poddawane dostawie świadczy o tym, że skarżący nie był nieumyślnym uczestnikiem oszustwa skarbowego. Z tym bowiem zagadnieniem łączy się kolejny element, którego oceny dokonały organy. Skarżący znał bezpośrednio przedstawiciela handlowego firm ( A. M. ) , od których telewizory nabywała firma Q.. Miał nawet możliwość dokonywania od nich bezpośrednich zakupów. Z możliwości tej nie skorzystał. Dalej kupował od Q.. Jedynym uzasadnieniem dla utrzymywania jeszcze jednego pośrednika , jest chęć wykorzystania go w roli znikającego podatnika. Trudno wyobrazić sobie inną przyczynę takiego działania.

Dlatego tez sąd uznał, że szeroko przedstawione w uzasadnieniu decyzji II instancji zeznania poszczególnych osób – uczestników transakcji pomiędzy tymi dwoma podmiotami w sposób jednoznaczny wskazują, że nie można w przedmiotowej sprawie przyjąć, że T. J. był jedynie nieświadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Jego umiejscowienie w strukturze, fakt bliskiej współpracy z A. J., cena telewizorów, podmioty którym sprzedawał , jednoznacznie temu przeczą.

Trzeba również bowiem uwzględnić, że telewizory te były następnie w znakomitej większości zbywane do firmy brata skarżącego, znajdującej się w tej samej lokalizacji, który dokonywał ich dostaw w procedurze TAX FREE. Skarżący o tym wiedział. Nie zdecydował się jednak sam działać w tej procedurze tylko " odsprzedawał towar bratu". Przy tym nie było możliwe, aby R.J.nabywał towar bezpośrednio od firmy Q. Pan R.J. chciał nabywać towar bezpośrednio z firmy Q., jednakże T.J. się temu sprzeciwiał.

Nabywcy telewizorów sprzedawali je w ramach procedury TAX FREE w związku z czym uzyskiwali prawo do zwrotu podatku VAT po przedstawieniu odpowiednich dokumentów celnych. Organy przeanalizowały dokumenty z tej procedury i wskazały w jaki sposób zostało udokumentowane otrzymanie zwrotu podatku oraz kto go otrzymywał. Wskazały na wynikające stąd wątpliwości.

W świetle ustaleń organów, nie mogących być skutecznie zakwestionowanymi należało podzielić zaprezentowany przez nie pogląd, że jakikolwiek rzeczywiście dochodziło do obrotu telewizorami, były one dostarczane, jednakże T. J.i dokonując obrotu nimi z firma Q. wiedział o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu uzyskanie bezpodstawnego zwrotu podatku VAT.

Organy miały prawo nie uznać twierdzeń skarżącego oraz innych osób potwierdzających jego wypowiedzi z uwagi na to, że relacje te pozostawały w sprzeczności z szeregiem faktów wynikających z dokumentów uzyskanych w trakcie postępowania, co organy szczegółowo opisały.

Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy . Przepis pierwszy zawiera prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś drugi z tych przepisów zawiera przypadek odstępstwa od tej zasady, gdy faktury przedstawione przez podatnika zawierają czynności, które nie zostały dokonane.

Kwestia prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i możliwości odstąpienia od przyznania temu podatnikowi takiego prawa była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie przesłanek odmowy przyznania tego prawa.

Orzeczenia te są powszechnie znane i jedynie dla pełności wywodu należy w tym miejscu przypomnieć Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie M. i D., który stwierdził, że "artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." W orzeczeniu tym Trybunał z jednej strony zapewnił ochronę podatnikowi do zatrzymania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionego przez jego , ogólnie rzecz biorąc, nierzetelnego kontrahenta, ale z drugiej strony wskazał, że pozbawienie tego prawa będzie zgodne z prawem Unii w sytuacji, gdy podatnik taki wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Ustalenie takie powinien aktualny podatnik powziąć na podstawie obiektywnych faktów. Trybunał wskazał przy tym, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia zarówno w sytuacji, gdy posiadał pozytywną wiedzę o przestępczym charakterze transakcji, lecz także gdy powinien o tym wiedzieć. W obydwóch przypadkach powinien być on traktowany jako uczestnik oszustwa.

Dokonując oceny zaistnienia przesłanek odmowy prawa do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w realiach niniejszej sprawy organy wskazały, że skarżący miał wiedzę, przynajmniej powinien ja posiadać odnośnie oszukańczego działania A.J. przy prowadzeniu firmy Q., zaś jego działania mające rzekomo kontrolować wiarygodność tej firmy były czynione jedynie dla pozoru.

Powyżej została przestawiona argumentacja na jaką powoływały się w tym zakresie organy i okoliczności i zachowania skarżącego, które w ich ocenie wskazują na jego udział w oszustwie. Sąd, jak powyżej stwierdzono akceptuje ustalenia organów w tym zakresie, a więc konsekwencja będzie stwierdzeni, że T. J. musi być uznany za osobę która posiadała wiedze, a przynajmniej powinna ja posiadać, a tym samym za współuczestnika oszustwa. W takiej sytuacji, w myśl zacytowanego orzeczenia organy miały pełne prawo do pozbawienia go prawa do odliczanie podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmę Q..

W związku z tym, że działanie skarżącego mieściło się w ramach oszustwa podatkowego organy miały prawo zakwestionować również wystawione przez niego faktury sprzedaż ( dostawy ) telewizorów do firm dokonujących ich zbycia w procedurze TAX FREE. Był to bowiem kolejny etap uzyskania nienależnego zwrotu podatku Vat w ramach tzw. obrotu karuzelowego. Etap ten był przy tym konieczny aby zrealizować cel obrotu, a to uzyskanie zwrotu podatku VAT przy czynnościach opodatkowanych podatkiem VAT w stawce " 0" procent. Czynności te, jakie podjął skarżący na etapie sprzedaży telewizorów słusznie organy nazwały czynnościami nie będącymi realnymi, a tym samym nie uznały wynikających z nich rozliczeń jako podstawy do określenia podatku Vat na podstawie rejestrów sprzedaży.

Ponieważ jednak zostały wystawione faktury VAT, to podmiot je wystawiający miał obowiązek zapłacić kwotę podatku wynikającą z faktur. Stąd też organ zasadnie określił ją na podstawie art. 108 ust.1 o.p.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją – w myśl art. 151 ppsa.