Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1747/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 § 1 pkt 1a)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 368/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 368/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzja Dyrektora nie była wadliwa i odpowiadała prawu;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie braku oddalenia skargi;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na bezzasadnym zarzuceniu organom podatkowym, iż nie wykazały należycie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "O." sp. z o.o. (dalej: Spółka), w sytuacji gdy w rozstrzygnięciach organów zostały zawarte właściwe ustalenia w przedmiotowym zakresie.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu, że zaistniały przesłanki do odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy rozstrzygnięcia organów wykazały zasadność odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a) O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zarzuceniu organom podatkowym, że nie wykazały należycie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy w rozstrzygnięciach organów zostały zawarte właściwe ustalenia w przedmiotowym zakresie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w piśmie procesowym z 24 lutego 2020 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 20 grudnia 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadniczy spór sprowadza się do kwestii, czy na podstawie zebranych dowodów można uznać, że na przełomie 2014 i 2015 r. Spółka była niewypłacalna i Skarżąca, aby uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w styczniu 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli Spółka zalegała z zapłatą jednego zobowiązania, zaś jej aktywa przewyższały pasywa, brak było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić.

Problem uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej w przypadku, gdy brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Wskazano w niej, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Brzmienie przepisu w stosunku do którego wypowiadał się NSA w powyższej uchwale oraz przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy), zawiera analogiczne unormowanie, pozwalające na uwolnienie się od odpowiedzialności w razie złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stanowisko wyrażone w tej uchwale można zatem w pełni odnieść do sytuacji prawnej o której orzekał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji, jeżeli Skarżąca wykazałaby, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zwolniona byłaby od odpowiedzialności jako osoba trzecia.

Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej powinien złożyć wniosek o jej upadłość. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów niniejszej sprawy). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). Niemniej jednak, co już zostało zaprezentowane powyżej, członek zarządu ma obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jedynie wówczas, gdy zalega z zapłatą co najmniej dwóch zobowiązań.

Dyrektor nie wykazał, aby Spółka nie wykonała co najmniej dwóch zobowiązań, co powoduje, że przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie miała w sprawie zastosowanie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ustalił, że nie została także wykazana przesłanka z art. 11 ust. 2 u.p.u.n, czyli zobowiązania Spółki nie przekroczyły wartości jej majątku. Okoliczności tych w skardze kasacyjnej nie podważono. Wprawdzie Dyrektor podniósł, że Spółka nie złożyła zeznania rocznego CIT oraz sprawozdania finansowego za 2015 r. i co za tym idzie organy podatkowe zostały pozbawione realnej oceny stanu finansowego Spółki w roku, w którym powstała zaległość podatkowa, jak i w kolejnym czasie, a także możliwości porównania sytuacji majątkowo-finansowej Spółki w tych okresach. Niemniej jednak stwierdzenie takie potwierdza jedynie, że Dyrektor nie wykazał, iż istniały przesłanki do złożenia wniosku na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wskazane w skardze kasacyjnej zaniechanie złożenia określonych dokumentów przez Spółkę nie może stwarzać domniemania jej niewypłacalności. Do tego zaś zdaje się zmierzać Dyrektor. Jeżeli zdaniem Dyrektora, istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, powinien był wskazać, kiedy to miało miejsce i na jakiej podstawie okoliczność taką ustalił. Na taki obowiązek organu podatkowego wskazano między innymi w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyjaśniono, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Dyrektor nie wskazał jednak, aby w Spółce wystąpiła okoliczność, nakładająca na Skarżącą obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zakwestionował także dokonanego przez Sąd pierwszej instancji wzajemnego powiązanie przepisu art. 116 § 1 O.p. z art. 11 u.p.u.n. Słusznie zatem WSA w Poznaniu przyjął, że przesłanka zwolnienia określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. ziściła się w stosunku do Skarżącej, gdyż brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym podniesiony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., nie mógł zostać uwzględniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż Dyrektor nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym upatruje ich naruszenia. Wskazać w związku z tym należy, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej, pomimo złożenia takiego wniosku w piśmie procesowym z 24 lutego 2020 r. Wskazać bowiem należy, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 4/12 wyjaśniono, że art. 204 i art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednocześnie w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Wymóg ten nie został przez Skarżącą spełniony, gdyż nie wniosła ona w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, co stanowi niezbędny warunek do zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Do Sądu pierwszej instancji wpłynęła wprawdzie w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, lecz została ona zwrócona na podstawie art. 66 § 1 zd. 3 p.p.s.a. W konsekwencji jej wniesienie nie wywołało skutków prawnych.

Paweł Dąbek Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz