Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3303/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1,2. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi C. na interpretacji indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2016 r. nr IPPP1/4512-288/16-8/KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz C. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 7 kwietnia 2016 r. C. (dalej: Wnioskodawca, C., Skarżący) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia i zaliczającą się do sektora finansów publicznych. Działalność C. jest finansowana z budżetu państwa, z części 46 - Zdrowie, działu 851 - Ochrona zdrowia, rozdziału 85195 - Pozostała działalność. Podstawą gospodarki finansowej C. jest plan finansowy zatwierdzany zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. C., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa. C. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT), w związku z czym nie jest podatnikiem podatku VAT.

Do zadań C. należy m.in. wytworzenie i utrzymywanie S. (dalej: System, S.), który ma zostać sfinansowany ze środków Agencji O. (dalej: Agencja) pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. 2 pkt 1a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wytworzenie i utrzymanie Systemu przez C. zostanie zrealizowane ze środków budżetu państwa w ramach planu finansowego jednostki, a następnie koszty wytworzenia i utrzymania Systemu zostaną opłacone przez Agencję. C., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, otrzymane od Agencji środki odprowadzi na rachunek dochodów budżetu państwa.

W celu realizacji powyższego zadania C. będzie musiało zawrzeć z Agencją odpowiednią umowę cywilnoprawną "o charakterze technicznym" określającą szczegółowo kwestię praw i obowiązków C. oraz Agencji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że S. jest dziedzinowym systemem teleinformatycznym, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2015, poz. 636 ze zm.; zwanej dalej ,,ustawą o S."), w aktualnym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1991). Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o S., głównym zadaniem S. jest przetwarzanie danych (określonych w art. 3lic ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2015, poz. 581 ze zm.; dalej "ustawa o świadczeniach"), niezbędnych Agencji do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 22 lipca 2014 roku o zmianie ustawy o świadczeniach (Dz. U. 2014, poz. 1138), Agencja zyskała uprawnienia w zakresie taryfikacji świadczeń opieki zdrowotnej, zakończonej określeniem przez Prezesa Agencji taryfy świadczeń, w danym zakresie lub rodzaju, w formie obwieszczenia publikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej Agencji i na stronie internetowej Agencji. W tym celu Agencja gromadzi i przetwarza dane udostępniane przez podmioty zobowiązane do finansowania świadczeń ze środków publicznych oraz przekazywane przez świadczeniodawców na podstawie umów cywilnoprawnych. Niezbędne jest więc posiadanie przez Agencję narzędzi do przetwarzania otrzymywanych danych.

Narzędziem informatycznym, służącym realizacji powyższego celu, ma być S., utworzony przez Wnioskodawcę.

Podstawowym zadaniem Systemu będzie zatem gromadzenie i przetwarzanie danych o kosztach leczenia w zakresie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ponadto, System będzie zapewniał wsparcie działań Agencji na każdym z etapów procesu taryfikacji, począwszy od ogłoszenia postępowania mającego na celu wybór świadczeniodawców, dokonania wyboru świadczeniodawców, poprzez zawarcie umów, pozyskanie i weryfikację otrzymanych od nich danych, skończywszy na pracach analitycznych, rozliczeniu umów i wynagrodzeń dla świadczeniodawców, a także finalnym określeniu taryfy świadczeń również przy wykorzystaniu danych otrzymanych od podmiotów zobowiązanych do finansowania świadczeń ze środków publicznych.

Zgodnie z założeniami, System będzie się składał z dwóch zasadniczych modułów: Moduł Kontraktowania i Zbierania Danych i Moduł Analizy Danych. Moduł Kontraktowania i Zbierania Danych będzie umożliwiał realizację procesu zmierzającego do pozyskania danych do późniejszej analizy. Będzie umożliwiał ogłoszenie postępowania konkursowego oraz udostępnienie ankiet do wypełnienia przez świadczeniodawców (Moduł Kontraktowania Danych). Wypełnione ankiety będą wstępnie walidowane przez system, na podstawie ankiet będą tworzone listy rankingowe, które pomogą w wyłonieniu podmiotów, z którymi zostaną podpisane umowy. Po podpisaniu umowy podmioty będą przekazywały dane na temat kosztów świadczeń do Modułu Zbierania Danych. Moduł ten będzie walidował przesłane dane i umieszczał je w bazie danych. Podczas przesyłania danych informacja na temat przesłanych rekordów będzie przekazywana do Modułu Rozliczania Kontraktów w celu rozliczenia finansowego z faktycznie wczytanych rekordów. Moduł Analizy Danych będzie umożliwiał pobranie danych z bazy danych z Modułu Kontraktowania i Zbierania Danych oraz poddanie ich odpowiednim analizom. W ramach analizy danych zostanie zbudowany przebieg świadczenia, który będzie porównywany z przebiegiem opracowanym przez eksperta w danej dziedzinie medycyny. Oba przebiegi będą zapisywane w Module Przebiegów Świadczeń. W module tym będą także zapisywane raporty powstałe podczas analizy, zarówno dla przebiegów opracowanych przez pracownika Agencji jak i w przypadku rozbieżności dla przebiegów opracowanych przez ekspertów.

Minimalną funkcjonalność S., minimalne warunki organizacyjno-techniczne Systemu oraz strukturę dokumentów elektronicznych umożliwiających przekazywanie raportów drogą elektroniczną, określi projektowane rozporządzenie w sprawie S., które zostanie wydane na podstawie delegacji z art. 28 ust. 3 ustawy o S..

Wnioskodawca podkreślił, że będzie realizował zadanie publiczne nałożone przepisami ustawy, w istocie więc "usługa wytworzenia i utrzymania" S. musi być rozumiana w taki właśnie sposób. Głównym beneficjentem tego zadania publicznego będzie Agencja, a także Minister Zdrowia, jako administrator danych. Zgodnie z art. 28 ust 2b ustawy o S. Agencja ma zapewnione prawo dostępu i prawo do przetwarzania danych z S.. Zgodnie z art. 28 ust. 2 administratorem danych przetwarzanych w S. jest minister właściwy do spraw zdrowia. C., jako jednostka podległa ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwa w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia, wytworzy i będzie utrzymywać System oraz zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy będzie pełnić rolę administratora Systemu.

W chwili obecnej nie zawarto umowy cywilnoprawnej pomiędzy Agencją a C.. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, obie jednostki realizują zadania przewidziane w przepisach prawa. tj. C. jest administratorem systemu S., a Agencja z tego systemu będzie korzystać w celu realizacji swoich zadań ustawowych. Administratorem danych w systemie S. będzie z kolei Minister Zdrowia, jako organ odpowiedzialny m.in. za politykę zdrowotną w kraju. Wnioskodawca wskazał, że umowa, która miałaby być zawarta pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami będzie służyła jedynie uregulowaniu wzajemnych relacji stron wynikających wyłącznie z przepisów prawa. Umowa pomiędzy C. a Agencją będzie jedynie dookreśleniem obowiązku nałożonego na te podmioty mocą regulacji ustawowych. W związku z powyższym przez "umowę", o której mowa we wniosku o interpretację, należy rozumieć swoiste porozumienie pomiędzy stronami, które określi techniczne i organizacyjne aspekty współpracy stron (C. i Agencji) wyłącznie w celu i w ramach realizacji obowiązków ustawowych nałożonych na Strony. Obowiązki te wynikają w przypadku C. przede wszystkim z art. 28 ustawy o S., a w przypadku Agencji m.in. z art. 31Ic z ustawy o świadczeniach. Charakter cywilnoprawny takiego porozumienia wynika ze statusu prawnego stron, tj. C. jako jednostka budżetowa działa w imieniu Skarbu Państwa, natomiast Agencja została powołana jako państwowa jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną. Oznacza to, że pomimo że obie jednostki zostały powołane w celu realizacji zadań o charakterze publicznym, umowę (porozumienie) pomiędzy nimi należałoby rozpatrywać w płaszczyźnie cywilnoprawnej, nie publicznoprawnej. Co dodatkowo istotne, umowa taka jest w istocie nieodpłatna, ewentualnie przewidziany w niej przepływ środków finansowych nie ma w jakikolwiek sposób charakteru wynagrodzenia dla C., a więc ekwiwalentu finansowego za realizację pewnego działania, w tym przypadku wytworzenia i utrzymywania S.. Działanie to zostanie zrealizowane przez C. ze środków budżetowych, które zostaną C. przydzielone. Wpłata środków finansowych do budżetu państwa poprzez C. wynika wyłącznie z uzasadnienia (Ocena Skutków Regulacji) do ustawy o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia (druk sejmowy nr. 3763 cz. I), które wprost stanowi, że: System zostanie sfinansowany ze środków Agencji pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. 1a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych C. dokona ich przekazania na centralny rachunek budżetu państwa. Rozwiązanie to jest konieczne z uwagi na to, iż C. jest jednostką budżetową, a jednocześnie zachodzi potrzeba zapewnienia, aby powstanie i utrzymanie systemu nie generowało skutków dla budżetu państwa).

Wytworzenie i utrzymywanie S. jest zadaniem nałożonym przepisami prawa i C. jest zobowiązany do jego realizacji niezależnie od zawarcia powyższej umowy z Agencją.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wskazał, że przedmiot umowy (porozumienia) pomiędzy C. a Agencją będzie obejmował wyłącznie kwestie organizacyjno-techniczne współpracy w celu i w ramach realizacji ustawowych zadań obu jednostek. W szczególności umowa będzie miała na celu: wskazanie kwestii organizacyjno-technicznych (tj. np. standardów technicznych, harmonogramu), doprecyzowanie sposobu współpracy Stron i komunikacji w ramach wytwarzania systemu i jego utrzymywania. Umowa odnosić się będzie także do danych osobowych, które są przetwarzane w systemie (np. dane osobowe użytkowników korzystających z S. ze strony Agencji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1) Czy świadczenie przez C. usługi polegającej na wytworzeniu i utrzymaniu S. dla Agencji, która będzie finansowana z odpisu na taryfikację świadczeń, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej, czy świadczenie przez C. tej usługi będzie rodziło konsekwencje w postaci uznania C. za podatnika VAT, a co za tym idzie powstanie konieczność zmiany zasad rachunkowości w tej instytucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec szerokiego zakresu definicji działalności gospodarczej obowiązującej na potrzeby podatku VAT, za podmioty prowadzące taką działalność można również uznać organy administracji rządowej lub samorządowej, a także obsługujące je urzędy. Jednakże z charakteru działalności i natury tych podmiotów (realizacja określonych funkcji i zadań nałożonych przepisami prawa publicznego) wynika, że co do zasady podmioty te powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z podejmowaną działalnością lub transakcjami, w których uczestniczą jako władze publiczne, nawet jeśli w związku z tą działalnością lub transakcjami pobierają określone należności. Jednakże, gdy dany organ władzy lub urząd obsługujący ten organ wykonuje określone czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem) na podstawie umowy cywilnoprawnej, staje się podatnikiem podatku VAT z tego tytułu, ale tylko w zakresie tych czynności; w pozostałym zakresie dalej będzie wyłączony z kręgu podatników podatku VAT.

Wobec tego, że C. jest państwową jednostką budżetową podległą Ministrowi Zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia powołaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i realizującą zadania powierzone jej przez Ministra Zdrowia zarządzeniem w sprawie C., spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT wskazujące, iż nie jest ona podatnikiem w myśl tej ustawy z wyjątkiem sytuacji gdy zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami trzecimi.

W związku z powyższym w ocenie podatnika w zaistniałym stanie faktycznym, w razie zawarcia cywilnoprawnej umowy z Agencją, C. stanie się ewentualnie podatnikiem podatku VAT tylko w zakresie tej konkretnej aktywności. Niemniej jednak istotne jest również rozstrzygnięcie kwestii czy C. wykonując daną czynność, występował będzie jako organ władzy publicznej wykonujący zadania nałożone na niego przepisami prawa, czy też jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy, przedsiębiorca, w stosunku do określonych transakcji. Szczególnie jest to uzasadnione w: tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

W związku z ustawowym uregulowaniem zadań Wnioskodawcy i nałożeniu na C. i Agencję swoistego obowiązku zawarcia umowy, która będzie służyła jedynie uregulowaniu wzajemnych praw i zobowiązań, nie można mówić, nawet w świetle zawarcia przez te podmioty umowy cywilnoprawnej, o działaniu na zasadach prowadzenia działalności gospodarczej pomiędzy tymi podmiotami. Umowa pomiędzy C. a Agencją będzie jedynie dookreśleniem obowiązku nałożonego na te podmioty mocą regulacji ustawowych, nie może być zatem mowy o podejmowaniu działań odpowiadających praktyce rynkowej. Zarówno bowiem Agencja jak i C. nie mogłyby zawrzeć takiej umowy z innym podmiotem (np. przedsiębiorcą świadczącym podobne usługi), gdyż byłoby to złamaniem ich obowiązków nałożonych przez przepisy ustaw.

C. będzie działało jako organ władzy publicznej realizując jedynie powierzone mu zadania. Działanie to będzie miało formę jednorazową, umowa nie będzie zatem zawierała cech ciągłości tak ważnych dla zdefiniowania działalności gospodarczej. Należy również uwzględnić, iż działalność ta nie będzie wiązała się z uzyskaniem z tego tytułu przychodu, jako że jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o systemie informacji w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw, po dokonaniu płatności przez Agencję, C. dokona ich przekazania na centralny rachunek budżetu państwa.

W związku z powyższym w ocenie podatnika świadczenie przez C. usługi polegającej na wytworzeniu i utrzymaniu Systemu dla Agencji, która będzie finansowana z odpisu na taryfikację świadczeń nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jak również nie będzie rodziło konsekwencji w postaci uznania C. za podatnika podatku VAT, a co za tym idzie nie powstanie konieczność zamiany zasad rachunkowości tej instytucji.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 19 lipca 2016 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Jak podkreślono, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku VAT, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Minister wskazał, że z treści przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: 1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz 2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyżej wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE. działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C- 231/87 i C-129/88).

Zdaniem Ministra, analiza okoliczności sprawy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 prowadzi do stwierdzenia, że działania Wnioskodawcy w zakresie świadczonej usługi wytworzenia i utrzymania Systemu, nie mają charakteru działań podejmowanych jako podmiot prawa publicznego. W tym przypadku Wnioskodawca nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego.

Zadania, które Wnioskodawca ma zamiar wykonać i warunki współpracy będą miały swoje źródło w zawartej między Wnioskodawcą a Agencją umowie cywilnoprawnej. Zatem pomimo że Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną działającą w sferze prawa publicznego, to z tytułu wykonania zadań będących przedmiotem wniosku będzie uznany za podatnika podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca beneficjentem świadczonych przez niego usług będzie Agencja.

W konsekwencji opisane zadania nałożone na Wnioskodawcę kwalifikują się jako świadczenie usług i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt, że Wnioskodawca odprowadza dochody na rachunek budżetu państwa w kwestii uznania za podatnika podatku VAT pozostaje bez znaczenia. Kluczowym dla uznania, że Wnioskodawca jest podatnikiem tego podatku jest świadczona przez niego na podstawie umowy cywilnoprawnej usługa.

W skardze na tę interpretację zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art, 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w związku z opracowaniem Systemu służącego określeniu taryfy świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, Skarżąca występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Kontroli sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2016 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do tego, czy świadczenie przez niego usługi polegającej na wytworzeniu i utrzymaniu S. dla Agencji, która będzie finansowana z odpisu na taryfikację świadczeń będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, czy świadczenie przez wnioskodawcę tej usługi będzie rodziło konsekwencje w postaci uznania C. za podatnika VAT.

Minister Finansów uznał – odmiennie niż wnioskodawca – że odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca. Wskazał, że zadania, które wnioskodawca ma zamiar wykonywać i warunki współpracy będą miały swe źródło w zawartej między wnioskodawcą a Agencją umowie cywilnoprawnej. Zatem pomimo że wnioskodawca jest państwowa jednostką organizacyjną działającą w sferze prawa publicznego, to z tytułu wykonania zadań będących przedmiotem wniosku będzie uznany za podatnika VAT. Beneficjentem świadczonych przez niego usług będzie Agencja. Opisane zadania wnioskodawcy to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie ma tu znaczenia, że wnioskodawca odprowadza dochody na rachunek budżetu państwa. Kluczowe jest bowiem istnienie usługi świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że w związku z opracowaniem Systemu służącego określeniu taryfy świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, Skarżący jest podatnikiem podatku VAT.

Zarzutem tym i powołaną podstawa prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wedle ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżący jest państwową jednostką budżetową nie mającą osobowości prawnej, podległą ministrowi właściwemu ds. zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia. Jego działalność jest finansowana z budżetu państwa – wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu i tam odprowadza pobrane dochody.

Jego zadaniem jest m.in. wytworzenie i utrzymanie S.. System ten jest dziedzinowym systemem teleinformatycznym, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, głównym zadaniem Systemu jest przetwarzanie danych, o których mowa w art. 31lc ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, niezbędnych Agencji do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej.

Zdaniem strony skarżącej, będzie więc ona realizowała zadanie publiczne nałożone przepisami ustawy. Głównym Beneficjentem będzie Agencja i Minister Zdrowia jako administrator danych.

System ten ma zostać sfinansowany ze środków Agencji O., pochodzących z odpisu na taryfikację świadczeń, o których mowa w art. 31t ust. 2 pkt 1a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wytworzenie i utrzymanie Systemu zostanie zrealizowane ze środków budżetu państwa w ramach planu finansowego jednostki, a następnie koszty te zostaną opłacone przez Agencję. Strona skarżąca środki otrzymane od Agencji odprowadzi na rachunek budżetu państwa.

W celu realizacji tego zadania strona skarżąca będzie musiała zawrzeć ze Agencją umowę cywilnoprawną o technicznym charakterze, określającą kwestię praw i obowiązków Skarżącego i Agencji. Umowa będzie dookreśleniem obowiązków nałożonych na jej strony przez regulacje ustawowe, będzie to swoiste porozumienie określające techniczne i organizacyjne aspekty współpracy (Skarżącego i Agencji) – wyłącznie w ramach realizacji zadań ustawowych. Charakter cywilnoprawny umowy wynika stąd, że Skarżący jako jednostka budżetowa działa w imieniu Skarbu Państwa a Agencja jest państwową jednostką organizacyjną posiadająca osobowość prawną.

Przedmiotem umowy będzie w szczególności wskazanie kwestii organizacyjno-technicznych (np. standardów technicznych, harmonogramu), doprecyzowanie sposobu współpracy stron i komunikacji, danych osobowych, które są przetwarzane (np. dane osobowe użytkowników korzystających z Systemu ze strony Agencji).

Zdaniem Sądu, z opisu tego wynika, że Skarżącego należy potraktować jako "urząd obsługujący organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane", którego przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie pozwala uznać za podatnika podatku VAT.

Skarżący jest państwową jednostką budżetową podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwą w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia (§ 1 Statutu C. – załącznik do Zarządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C., Dz. Urz. MZ z 2010 r. Nr 9, poz. 56 ze zm.).

Stosownie do jej statusu, powierzono jej ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zadanie wytworzenia i utrzymania S.. Zgodnie z art. 28 tej ustawy, System Monitorowania Kosztów Leczenia jest systemem teleinformatycznym, którego zadaniem jest przetwarzanie danych, o których mowa w art. 31 lc ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, niezbędnych do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej (ust. 1). Administratorem danych przetwarzanych w Systemie Monitorowania Kosztów Leczenia jest minister właściwy do spraw zdrowia (ust. 2), zaś administratorem systemu jest jednostka podległa ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, właściwa w zakresie systemów informacyjnych ochrony zdrowia (ust. 2a) – czyli Skarżący. Na podstawie ust. 2b, Agencja Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji ma prawo dostępu i przetwarzania danych przetwarzanych w Systemie Monitorowania Kosztów Leczenia. Jest to niezbędne do określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej, co czyni Agencja – i co jest jej zadaniem publicznym, przewidzianym przez ustawę o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w art. 31 la i lb. Zgodnie z tymi przepisami, taryfikacja świadczeń opieki zdrowotnej jest prowadzona na podstawie planu taryfikacji Agencji sporządzanego na rok kalendarzowy (art. 31la ust. 1). Prezes Agencji sporządza projekt planu taryfikacji Agencji i przedstawia go do zaopiniowania Prezesowi Funduszu oraz Radzie do spraw Taryfikacji, o której mowa w art. 31sa, w terminie do dnia 1 czerwca roku poprzedzającego rok, którego dotyczy ten plan. Prezes Funduszu oraz Rada do spraw Taryfikacji przedstawiają opinie w terminie 14 dni od dnia otrzymania planu. Niewydanie opinii w tym terminie jest równoznaczne z opinią pozytywną (ust. 2). Prezes Agencji przesyła ministrowi właściwemu do spraw zdrowia plan taryfikacji Agencji z opinią Prezesa Funduszu i Rady do spraw Taryfikacji, o której mowa w art. 31sa, do zatwierdzenia w terminie do dnia 16 czerwca roku poprzedzającego rok, którego dotyczy ten plan (ust. 3). Minister właściwy do spraw zdrowia zatwierdza plan taryfikacji Agencji w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania (ust. 4). Minister właściwy do spraw zdrowia może w terminie, o którym mowa w ust. 4, zalecić wprowadzenie zmian w planie taryfikacji Agencji, określając termin ich wprowadzenia nie dłuższy niż 7 dni (ust. 5). W przypadku nieprzedstawienia planu taryfikacji w terminie, o którym mowa w ust. 3, niewprowadzenia w nim przez Agencję zmian określonych w ust. 5 albo niezatwierdzenia planu, minister właściwy do spraw zdrowia sporządza plan taryfikacji Agencji (ust. 6). W szczególnie uzasadnionych przypadkach minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Prezesa Agencji zmienia plan taryfikacji Agencji (ust. 7). Zgodnie z art. 31 lb ust. 1, Prezes Agencji określa taryfę świadczeń w danym zakresie lub rodzaju po dokonaniu przez Agencję analizy danych określonych w art. 31lc ust. 2 lub na podstawie innych dostępnych danych niezbędnych do ustalenia taryfy świadczeń oraz publikuje ją, w formie obwieszczenia, w Biuletynie Informacji Publicznej Agencji po jej zatwierdzeniu przez ministra właściwego do spraw zdrowia.

Jak widać, analiza danych, o których mowa w art. 31lc ust. 2 ustawy jest niezbędna Agencji do realizacji jej zadania publicznego w postaci określenia taryfy świadczeń opieki zdrowotnej.

To zatem, jak zostanie nazwana umowa w celu doprecyzowania zasad współpracy między dwoma podmiotami publicznymi w celu realizacji zadnia publicznego – jest bez znaczenia. Pojęcia "umowy cywilnoprawnej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników VAT organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność Skarżącego, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych. Wytworzenie, utrzymanie i administrowanie Systemem nie może być zakwalifikowane jako "działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody", nie ma tu "czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący nie jest więc w związku z realizacją tego zadania podatnikiem podatku VAT.

Należy zauważyć, że na temat działalności podobnych podmiotów wypowiadało się orzecznictwo sądowe, wykluczając ich z grona podatników VAT. W wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, analizowano kwestię, czy spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest gmina, a która decyzją władz tej gminy została wyznaczona do wykonywania zadania użyteczności publicznej polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, jest podatnikiem podatku VAT – i udzielono jednoznacznie przeczącej odpowiedzi. Sąd wskazał, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, która stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Dopiero jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem. W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

NSA uznał, że skoro przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53), to pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Jak widać, nawet czynności noszące znamiona działalności gospodarczej nie mogą być w pewnych przypadkach uznane za działalność gospodarczą taką, jaką wykonują podmioty prywatne.

W rozpoznanej sprawie cech działalności gospodarczej działalność Skarżącego nie ma i nie może o tym decydować nazwanie umowy między nim a Agencją "umową cywilnoprawną". Samo to nie przesądza, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT.

W innym wyroku NSA – z dnia 23 marca 2017 r. I FSK 1147/15 wskazano, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Wskazano, że stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

NSA wskazał, że na temat samodzielności gminnej jednostki budżetowej, a zatem uznania gminnej jednostki budżetowej prowadzącej działalność gospodarczą za podatnika podatku VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29 września 2015 r. sygn. Akt C-276/14 Gmina Wrocław v. Minister Finansów. Z wyroku tego wynika, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112, a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika.

NSA podkreślił, że kwestie związane z warunkami uznania organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT, charakter wyłączenia organów władzy publicznej z opodatkowania VAT, a także status związku międzygminnego jako organu władzy publicznej w tym także pobór przez związek międzygminny opłat z jako zadanie publiczne jest wyłączone z opodatkowania VAT nie budzą w orzecznictwie wątpliwości. W wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14 stwierdzono m.in., że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika.

Reasumując – zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i 2 ustawy o VAT i jako taka podlegała uchyleniu (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, nie można bowiem było uznać Skarżącego za podatnika podatku VAT. Organ popełnił błąd przywiązując nadmierną wagę do formalnej strony umowy mającej łączyć stronę skarżącą z Agencją.

Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Z 2015 r. poz. 1804).