Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 880/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 82 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ) z dnia [...] r., znak [...] odmawiającej dokonania zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł A sp. z o.o. sp. k. w O. (dalej: skarżąca).

Podstawą prawną wydanej decyzji był art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: u.p.a.), oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 125; dalej: rozporządzenie).

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 30 lipca 2020 r. skarżąca wystąpiła do organu o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Słowenii wyrobów akcyzowych w ilości [...] litrów tj. olejów silnikowych smarowych o kodzie [...], od których akcyza zapłacona została na terytorium kraju.

Do wniosku skarżąca załączyła:

1. Dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych z terytorium kraju do kraju odbiorcy (Słowenia) tj. faktury VAT wystawione przez skarżącą ( w 2018 roku przez B Sp. z 0.0. Sp.k.) odbiorcy C, [....], Słowenia NIP: SI [...] (dalej: nabywca), specyfikacje załadunku, dokumenty zatytułowane "Dokument transportowy" do faktur, uproszczone dokumenty towarzyszący wewnątrzwspólnotowemu przemieszczaniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji;

2. Oświadczenie nabywcy potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium państwa członkowskiego;

3. Dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju - zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych - olejów smarowych silnikowych [...], deklaracje uproszczone dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych AKC-U/A;

4.Oświadczenia skarżącej dotyczące nieotrzymania dokumentu UDT ;

5.Pisma skarżącej kierowane do organu zawierające prośbę o odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego generalnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego i złożeniem deklaracji AKC-U. Do każdego pisma dołączony został dokument handlowy zawierający potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych.

6.Potwierdzenie realizacji dyspozycji zapłaty na rachunek Izby Celnej w K. podatku akcyzowego na podstawie AKC-U.

W toku prowadzonego postępowania organ wezwał skarżącą do przedstawienia następujących dokumentów:

-zlecenia na wykonanie usługi transportowej dostawy objętej fakturą nr [...] z [....] r.;

- faktur za wykonanie usług transportowych wraz z potwierdzeniem ich zapłaty;

- informacji co do warunków INCOTERMS na jakich nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych wskazanych na fakturach nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- informacji, kto i w jakiej wysokości poniósł koszt wykonania usługi transportowej oraz ubezpieczenia dostawy;

-dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Słowenia).

Wezwano skarżącą także do wskazania ilości i rodzaju towaru dostarczonego wewnątrzwspólnotowo i dokumentu stanowiącego przyporządkowanie do towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo ujętego w deklaracjach AKC-U.

W odpowiedzi pismem z 16 września 2020 r. skarżąca przekazała porozumienie będące zleceniem na wykonanie usługi transportowej dostawy objętej fakturą nr [...] z 17 maja 2018 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie była obciążana kosztami transportu na podstawie faktury, ponieważ koszty te były uwzględniane przy kalkulacji ceny sprzedaży towarów przez skarżącą na rzecz nabywcy. Strony transakcji ustaliły, że podmiotem zobowiązanym do dostarczenia towarów z Polski na terytorium Słowenii w dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wskazanych na fakturach wymienionych w treści wezwania ([...], [...], [...], [...], [...], [...]) będzie skarżąca. Przewiezienie towarów zostało zlecone nabywcy, który poniósł koszty transportu. Koszty te nie były odrębnie refakturowane na skarżącą, lecz uwzględnione przy kalkulacji ceny sprzedaży towarów. Przy ustalaniu warunków dostawy nie posługiwano się regułą INCOTERMS, lecz przyjęto wymienione zasady. Do pisma załączone zostało oświadczenie nabywcy towarów, że akcyza została zapłacona w Słowenii oraz porozumienie zawarte w dniu 17 maja 2018 r. w O. pomiędzy skarżącą a nabywcą. Wymienione porozumienie podpisane zostało przez Prezesa skarżącej oraz przedstawiciela nabywcy (podpis nieczytelny).

Kolejnym pismem zostały przez skarżącą przedłożone oświadczenie nabywcy wyrobów z dnia 29 lipca 2020 r. o opłacaniu na bieżąco podatku akcyzowego do produktów o kodzie [...] oraz dokument zatytułowany - Historia kontrahenta -wydruk z dnia 9 kwietnia 2020 r. zawierający informacje: kod towaru, nazwa towaru, nr dokumentu (faktury sprzedaży) i jego data, data operacji, ilość, j.m. cena PLN, magazyn, cena. Na wykazie odręcznie zaznaczono 17 pozycji. Informacje zawarte w tym dokumencie stanowiły powtórzenie informacji podanych we wniosku o zwrot akcyzy, przy czym wniosek obejmował 34 pozycje wyrobów.

Organ pismem z dnia 12 października 2020 r. ponownie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu ośmiu dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych smarowych na terytorium Słowenii, poprzez:

- wskazanie jaki był koszt wykonania usługi transportowej oraz ubezpieczenia przedmiotowych dostaw;

- przedłożenie ofert sprzedaży obowiązujących w dniu dostawy, sprzedanych na terytorium kraju wyrobów objętych przedmiotową dostawą;

- przedłożenie dokumentu potwierdzającego umocowanie osoby, która w imieniu nabywcy podpisała porozumienie zawarte w O. w dniu 17 maja 2018 r. pomiędzy skarżącą a nabywcą;

- wyjaśnienia różnic między podpisem złożonym na oświadczeniu nabywcy 28 lipca 2020 r., a podpisem złożonym na porozumieniu z dnia 17 maja 2018 r.;

- dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożoną deklarację w państwie członkowskim UE lub złożone zabezpieczenie albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Na powyższe wezwanie skarżąca nie udzieliła odpowiedzi.

Decyzją z dnia [...] r., znak [...] organ odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych smarowych o kodzie [...] na terytorium Słowenii. W uzasadnieniu organ podał, że nie uznał za potwierdzenie zapłaty akcyzy w rozumieniu art.82 ust. 3 pkt 3 u.p.a. złożonego oświadczenia nabywcy towaru. Skarżąca nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w miejscu dokonania dostawy. Tym samym nie zostały spełnione warunki umożliwiające zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżąca pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

art.2 ust. 1 pkt 8 oraz art.82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez wadliwe uznanie, iż skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu akcyzy pomimo spełnienia warunków określonych w przepisach;

art.33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/118/WE", poprzez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy;

art. 124 o.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą;

art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sposób niebudzący zaufania;

5) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a następnie wydanie decyzji na podstawie wybrakowanego stanu faktycznego.

art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego;

art.210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie dlaczego w decyzji organ nie określił przyczyny na podstawie, której nie dał wiary przedstawionemu porozumieniu.

W odwołaniu skarżąca wyjaśniła, że koszt wykonania dostawy każdorazowo wynosił [...] euro. Cena towaru jest ustalana każdorazowo w oparciu o szereg czynników. Skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi umocowanie osoby reprezentującej nabywcę do zawierania umów. Nie była także w stanie wyjaśnić różnic w podpisach na oświadczeniach złożonych w 2018 r. i 2020 r. Jest w posiadaniu oświadczenia nabywcy dokumentującego jego rozliczenie z podatku akcyzowego na terenie Słowenii. Skarżąca wniosła wystąpienie do właściwego organu celnego w Słowenii w celu zweryfikowania zapłaty akcyzy przez nabywcę.

Ponadto skarżąca poniosła, że transport był wykonany przez zewnętrzną firmę transportową, która jest podwykonawcą usługi transportu. Porozumienie z dnia 17 maja 2018 r. nie wyklucza skorzystania z usług podwykonawcy. Twierdzenie organu, że skarżąca nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zlecenie usługi transportu jest nielogiczne, gdyż z § 4 porozumienia jasno wynika fakt zlecenia usługi transportu. Kwestionowanie przez organ przedłożonego porozumienia jako dowodu wykonania transportu stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. Skarżąca poniosła koszty transportu poprzez ich wliczenie w cenę towarów. Zleciła dostarczenie towarów, co świadczy że to właśnie ona będzie ponosiła ciężar dostawy towarów.

Skarżąca podnosi także, że organ stara się zawęzić krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego, czym narusza art.33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Według skarżącej w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych oświadczenie jest potwierdzeniem zapłaty akcyzy. Wystąpiła do swojego kontrahenta o przedstawienie innego dowodu zapłaty akcyzy, lecz go nie otrzymała. Sugerowała wystąpienie w imieniu organu do właściwych organów skarbowych w Słowenii w celu uzyskania stosownego dokumentu, ale ta propozycja nie spotkała się z reakcją organu. W ocenie skarżącej narusza to zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p.

Organ nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, przesłał je do rozpatrzenia DIAS.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] DIAS realizując obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 10 maja 2021 r. skarżącą podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu.

Po rozpoznaniu sprawy DIAS uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedstawione przez skarżącą dokumenty są niewystarczające do pozytywnego załatwienia wniosku o zwrot akcyzy. W szczególności nie zostało przez skarżącą wykazane dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że sprzedała towar akcyzowy słoweńskiemu kontrahentowi. W przypadku dostawy z 17 maja 2018 r. został on przewieziony transportem skarżącej, a w przypadku pozostałych dostaw środkiem transportu nabywcy. Przemieszczenie towarów do Słowenii realizowane było z zastosowaniem międzynarodowych listów przewozowych (CMR) z udziałem zewnętrznych firm transportowych. Według DIAS brak jest podstaw do przyjęcia, iż za podmiot realizujący dostawę wewnątrzwspólnotową towarów sprzedanych wg faktury [...] z 17 maja 2018 należy uznać skarżącą tylko na podstawie zapisów Porozumienia zawartego w dniu 17 maja 2018 r. pomiędzy skarżąca a nabywcą.

Skarżąca w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów transportu wyrobów do nabywcy w Słowenii. Faktu tego nie zmienia jej twierdzenie zawarte w odwołaniu od decyzji organu, że koszt dostawy każdorazowo wynosił [...] euro.

DIAS nie uwzględnił postanowień umów cywilnoprawnych, ponieważ z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości nie wywołały one określonych w nich skutków.

W odniesieniu do pozostałych dostaw wg faktur sprzedaży skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zlecenie przez nią usługi transportu.

Ponadto koszt transportu nie jest uwidoczniony w fakturach sprzedaży. DIAS wyjaśnił, że w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, koszt transportu wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania i w związku z tym nie ma obowiązku jego wykazywania w odrębnej pozycji na fakturze sprzedażowej, ale dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest dysponowanie przez wnioskodawcę dowodami z dokumentów i np. wykazanie tych kosztów w fakturze sprzedaży.

Dla celów dowodowych w zakresie zwrotu podatku akcyzowego należało przedstawić dowody z dokumentów nie budzących wątpliwości interpretacyjnych np. dokumentację finansową odzwierciadlającą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i finansowe. Natomiast z dostarczonych przez skarżącą dokumentów oraz złożonych wyjaśnień wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych organizował transport towarów i poniósł koszty transportu. Powyższe oznacza, że zleceniodawcą i płatnikiem usługi przewozu jest nabywca, a nie skarżąca. W konsekwencji faktycznym nadawcą dostawy towarów do Słowenii z terytorium kraju był nabywca a nie skarżąca.

DIAS podkreślił także, że podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosić o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzując.

Za dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożoną w państwie członkowskim Unii Europejskiej deklarację lub złożone zabezpieczenie w ocenie DIAS nie można uznać oświadczenia przedstawiciela nabywcy iż " na Słowenii jest podatek akcyzowy od produktów o kodzie [...] (oraz pozostałych) i firma (...) opłaca ten podatek na bieżąco". Bezpodstawne jest twierdzenie skarżącej, że oświadczenie jest potwierdzeniem zapłaty akcyzy. Brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że kwota podatku akcyzowego, o której zwrot skarżąca wystąpiła została rzeczywiście uiszczona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, poprzez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy DIAS uznał je za nieuzasadnione. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, by Państwa Członkowskie nie mogły unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art.82 ust. 1 u.p.a. Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie wyrobami akcyzowymi, który jest uprawniony do zwrotu akcyzy zgodnie z treścią art.82 ust.1 u.p.a. Stąd też zarzut naruszenia art.33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia.

DIAS nie znalazł także uzasadnienia dla zarzutów co do braku zebrania pełnego materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególnie dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności, dokonał oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez skarżącą. Dokonane przez niego ustalenia w sprawie są prawidłowe i opierają się na analizie całości dokumentacji przedłożonej przez skarżącą, a przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego.

Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji DIAS. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez wadliwe uznanie, iż skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu akcyzy pomimo spełnienia warunków określonych w przepisach;

2. art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/118/WE", poprzez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy; art. 124 o.p. poprzez bezpodstawne nie uznanie przedstawionej dokumentacji za wystarczającą;

3. art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sposób nie budzącym zaufania;

4. art. 187 §1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a następnie wydanie decyzji na podstawie wybrakowanego stanu faktycznego;

5. art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła popełnienie szereg błędów proceduralnych związanych z nieprawidłową wykładnią przepisów u.p.a. oraz nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. Skarżąca przedstawiała właściwe dowody świadczące o zapłacie akcyzy, lecz organ bezpodstawnie odmawiał im wartości dowodowej. Nie podjął też czynności dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła skarżącą. W konsekwencji wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej organ stara się zawęzić krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, czym narusza postanowienia Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.)

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wp.p.s.a.).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Za podstawę orzeczenia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez DIAS i podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację.

Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku Spółki domagającej się zwrotu akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych.

Dokonując weryfikacji złożonego wniosku w oparciu o wszystkie przedłożone przez skarżącą dokumenty, a także złożone oświadczenia, organ podatkowy prawidłowo stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia.

W sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.a., w szczególności art. 82 ust. 1. Jak wynika z jego brzmienia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że podmiot ubiegający się o zwrot podatku musi w pierwszej kolejności być podatnikiem albo od podatnika nabyć wyrób akcyzowy. Skarżąca spełnia ten pierwszy warunek, albowiem od wyrobu akcyzowego o kodzie CN 27101981 dokonała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na potwierdzenie tego wraz z wnioskiem skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, a mianowicie:

- faktury zakupu: nr [...] z 27 lutego 2019, nr [...] z 24 lipca 2019, nr [...] z 21 lutego 2020, nr [...] z 15 marca 2019, nr [...] z 07 marca 2019, nr [...] z 26 lipca 2019, nr [...] z 31 lipca 2019, nr [...] z 22 maja 2019 r. , nr [...] z 04 marca 2020, nr [...] z 29 października 2019, nr [...] z 5 grudnia 2018 r., nr [...] z 19.08.2019 , nr [...] z 26.03.2018, nr [...] z 20 marca 2018 r. nr [...] z 28.06.2018, nr [...] z 28.06.2018, nr [...] z 12 września 2018 nr [...] z dnia 26.10.2018, nr [...] z dnia 27.03.2018,

-zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej Nr [...] z dnia 28.02.2019, Nr [...] z dnia 24.07.2019, Nr [...] z dnia 24.02.2020, Nr [...] z dnia 19.03.2019, Nr [...] z dnia 08.03.2019, Nr [...] z dnia 27.03.2018 , Nr [...] z dnia 01.08.2019, Nr [...] z dnia 06.08.2019, [...] z dnia 23.05.2019, Nr [...] z dnia 09.03.2020, Nr [...] z dnia 08.11.2019, Nr [...] z dnia 16.04.2018, Nr [...] z dnia 19.07.2019, Nr [...] z dnia 18.09.2018, Nr [...] z dnia 17.09.2018, Nr [...] z dnia 17.12.2018, Nr [...] z dnia 04.04.2018, Nr [...] z dnia 22.08.2019,

-deklaracje uproszczone dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych AKC-U/A dla zgłoszeń o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

-potwierdzenia realizacji dyspozycji przelewu na konto Izby Celnej w K. kwot podatku akcyzowego obliczonych w ww deklaracjach AKC-U/A.

Jak stwierdził NSA, prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11, LEX nr 1164296). Jest to drugi warunek dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i tego warunku - zdaniem organu i Sądu - skarżąca nie dopełniła.

Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oznaczone zostało w art. 2 pkt 8 u.p.a. Stosownie do jego treści, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Z powyższego organ zasadnie wywiódł, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje ten podmiot, który przemieścił (albo we własnym imieniu zlecił przemieszczenie) towaru akcyzowego lub samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Przemieszczenie towaru nie musi być dokonane w sensie fizycznym przez podatnika, ale w sytuacji, kiedy realizuje ją inny podmiot, musi on działać w imieniu podatnika, w przeciwnym razie nie będzie można uznać, że to podatnik dokonuje dostawy. Okoliczność ta musi być potwierdzona poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzających wykonanie tej dostawy. Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Natomiast w materiale dowodowym znajdują się dokumenty wskazujące na to, że dostawa (przemieszczenie) została faktycznie wykonana przez nabywcę towaru (a nie przez skarżącą). Wniosek taki można postawić po przeprowadzeniu analizy następujących dokumentów:

1. faktur dokumentujących sprzedaż przez skarżącą olejów smarowych o kodzie [...] nabywcy, nr: [...] z 17 maja 2018, nr [...] z 01 kwietnia 2019, nr [...] z 17 czerwca 2019, nr [...] z 15 lipca 2019 r., nr [...] z 23 lipca 2019, nr [...] z 05 sierpnia 2019, nr [...] z 20 sierpnia 2019, nr [...] z 08 października 2019;

2. dokumentów transportowych dołączonych do każdej faktury VAT, które zawiera potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę oraz informację, iż towar został przewieziony środkiem transportu - sprzedawcy (dot. f-ry nr [...] z dnia 17.05.2018) i towar został przewieziony środkiem transportu nabywcy dot. f-ry nr [...], [...], [...], [...], [...], nr [...], [...]- tj dostawy z 2019 r.),

3. Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe: CMR nr [...] z 17 maja 2018, CMR nr brak z 01 kwietnia 2019, CMR nr brak z 17 czerwca 2019, CMR nr brak z 15 lipca 2019, CMR nr brak z 23 lipca 2019, CMR nr [...] z 05 sierpnia 2019, CMR nr [...] z 20 sierpnia 2019, CMR nr [...] z 20 sierpnia 2019 r.

Dla uznania konkretnej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową wymagane jest, aby tej dostawy dokonał ten podmiot, który przemieścił (albo we własnym imieniu zlecił przemieszczenie) towaru akcyzowego. Z przedstawionych przez skarżącą dokumentów wynika, że sprzedała towar akcyzowy nabywcy i towar (poza dostawą z 17 maja 2018 r. w której to został przewieziony transportem skarżącej) został przewieziony środkiem transportu nabywcy. Przemieszczenie towarów do Słowenii realizowane było z zastosowaniem międzynarodowych listów przewozowych (CMR) przez zewnętrzne firmy transportowe, a mianowicie:

- D, [...] W., [...] (dostawa 17 maja 2018 r.),

- E, [...] B., ul. [...] (dostawa 02 kwietnia 2019 r., 17czerwca 2019 r., 15 lipca 2019, 05 sierpnia 2019),

- F Sp. z o.o.(dawniej [...]), [...] K., ul. [...] (dostawa 23 lipca 2019),

- G sp.j., [...] N, ul. [...] (dostawa 20 września 2019),

- H d.o.o., [...],[...] C. (dostawa 08 października 2019).

Kierując się postanowieniami § 4 porozumienia z dnia 17 maja 2018 r. zobowiązano skarżącą do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wykonanie zlecenia dokonania w jej imieniu przez nabywcę transportu towarów, o których mowa w § 2 przedmiotowego porozumienia. Chodziło o ustalenie warunków umowy przewozu realizowanej przez przewoźnika zewnętrznego firmą transportową D, na podstawie której dostarczony został towar do miejsca określonego § 3 przedmiotowego porozumienia. Żądane dokumenty nie zostały dostarczone przez skarżącą. Nie bez znaczenia w sprawie jest to, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów nabywcy potwierdzających realizację Porozumienia zawartego w dniu 17 maja 2018 r.

W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA w Warszawie z 19 września 1988 r., II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości (wyrok NSA w Warszawie z 6.11.2002 r., III SA 926/01, niepubl.).

Jak wynika z art. 774 Kodeksu cywilnego przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Jak podkreślane jest w doktrynie umowa przewozu jest umową zobowiązującą, wzajemną i odpłatną. Do essentialia negotii umowy przewozu należą: przedmiot przewozu (osoby, rzeczy ruchome), cena, tj. wysokość wynagrodzenia przewoźnika, oraz trasa przewozu (J. Mucha-Kujawa [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2021, art. 774).

Wobec tego, organy słusznie przyjęły, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na taką ocenę nie ma wpływu twierdzenie skarżącej, że koszt każdej dostawy wynosił 850 Euro, skoro nie jest w stanie wykazać wypłaty wynagrodzenia w takiej kwocie za realizację usługi przewozu, transportu towaru przez zewnętrzne firmy transportowe, co z wynika z załączonych międzynarodowych samochodowych listów przewozowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których by wynikała wysokość wynagrodzenia przewoźnika z tytułu realizacji umowy ani fakt jej zapłaty. Nie znajduje uznania Sądu twierdzenie, że koszty przewozu wliczone były w cenę towaru i poniosła je skarżąca, skoro nie jest ona w stanie wykazać, że faktycznie został przez nią został opłacony transport towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę również na regulację art. 348 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawa została dokonana w chwili postawienia towarów do dyspozycji kupującego, a fakt ten nastąpił w kraju poprzez jego wydanie zewnętrznym firmom transportowym działającym na zlecenie nabywcy. Oznacza to, że - z uwagi na brak przemieszczenia towaru pomiędzy terytoriami państw członkowskich przed wydaniem towaru - nie doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skoro bowiem skarżąca jedynie sprzedała przedmiotowe wyroby akcyzowe, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu lub nie zleciła ich przemieszczenia innemu podmiotowi, tym samym nie dokonała dostawy wspólnotowej tych towarów. Prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11, LEX nr 1164296; wyrok NSA z 21 września 2012 r., I GSK 42/12, LEX nr 1970508; wyrok NSA z 6 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1451/15, LEX nr 2434405) Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie to nabywca uprawniony z chwilą wydania towaru do rozporządzania nim jak właściciel, który na swój koszt zorganizował i zlecił przewóz towaru dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt. 8 u.p.a. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji nabywcy w oznaczonym miejscu bez zobligowania do dalszych czynności ze strony skarżącej. W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że to skarżąca wywiozła w wyniku wykonania umowy sprzedaży wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego Unii i tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru. Oznacza to, że skarżąca nie spełniła przesłanek określonych w art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uzasadniających wniosek o zwrot akcyzy.

Sąd podziela stanowisko organów, że umowy cywilnoprawne, jak i oświadczenia stron, nie mogą zmierzać do uchylenia się od obowiązków podatkowych, które nie mogą być przez nie znoszone czy zmieniane. Stosunki prywatnoprawne łączące podmioty obrotu gospodarczego nie mogą modyfikować stosunków podatkowoprawnych (wyrok NSA z 31 maja 2016 r., I GSK 1540/14, LEX nr 2108270).

Odnieść się należy do stawianego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organy art.33 ust.6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, poprzez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy. Stanowi on, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeżeli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia. Jednocześnie według art.9 zdanie 2 i 3 w/w Dyrektywy podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że zasady zwrotów prawodawca unijny pozostawił uznaniu państw członkowskich i ustawodawca krajowy zasady te określił tak, jak wynika to z powołanych przepisów u.p.a. Natomiast rozwiązanie przyjęte w art. 82 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami, nadto nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Wskazywany art. 33 ust. 6 Dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Według do art. 82 ust. 3 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w art. 82 ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy;

2a) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalną kwotę zwrotu akcyzy oraz wzór wniosku o zwrot akcyzy, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 125). Wzór wniosku, wraz ze wymaganymi załącznikami, które winny być dołączone do tego wniosku, stanowi załącznik do ww. rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nie wskazują jednak jaki format (wzór) dokumenty mają posiadać ani co dokładnie powinny zawierać. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w poz. 6 pkt 1 wniosku jest mowa o dokumentach, a nie o pojedynczym dokumencie. Wskazuje to na możliwość przedstawienia szeregu dokumentów, które potwierdzają zapłatę akcyzy. Zauważyć przy tym trzeba, że owe dokumenty należą do grupy takich, których złożenie jest bezwzględnym warunkiem ubiegania się o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Obligatoryjnym elementem wniosku o zwrot zapłaty akcyzy jest dołączenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (por. art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a.). Skoro dla tego dokumentu – na co już Sąd zwrócił uwagę - nie określono formatu (wzoru), to zastowanie ma art. 180 § 1 O.p. Jak wynika z jego brzmienia jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. NSA stwierdził, że dokument utożsamia się z przedmiotem stwierdzającym pewne okoliczności, fakty lub stany. Przy eksponowaniu jego istoty za dokument uznaje się akt pisemny, stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości. W takim rozumieniu dokumentem byłoby każde pismo utrwalające wolę sporządzającego je bez względu na treść i przyjętą konwencję (wyroku NSA z 5 grudnia 2001 r., II SA 155/015, niepubl.) Z kolei SN stanął na stanowisku, że dokumentem jest każdy przedmiot, z którym jest związane określone prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności o potencjalnym znaczeniu prawnym. Status dokumentu zależy więc niejednokrotnie od indywidualnej oceny i dlatego też o tym, czy określony przedmiot stanowi dokument, decyduje jego faktyczna i subiektywna ocena w konkretnej sprawie (wyrok SN z 20 kwietnia 2005 r., III KK 206/046, niepubl.).

Sąd stoi na stanowisku, że jeśli brak jest konkretnej regulacji prawnej określającej wymagany rodzaj dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej to wnioskodawca może składać wszelkie dokumenty, potwierdzające zapłatę akcyzy, które mają walor rzetelnego dokumentu. Najbardziej pożądanym dokumentem byłby dokument sporządzony przez organ administracji danego państwa właściwy do poboru podatku akcyzowego lub wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy. Należy jednak mieć na uwadze, że wymaganie, aby dokument potwierdzający, że akcyza w określonym państwie jest wymagany i został zapłacony, miał zostać sporządzony przez organy państwa członkowskiego mogłoby być w praktyce niemożliwe do zrealizowania, ponieważ organy państwa członkowskiego mogłyby nie być uprawnione do wystawiania tego rodzaju dokumentów. Wobec powyższego takim dokumentem, w rozumieniu art. art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a., może być także oświadczenie złożone przez nabywcę wyrobów, potwierdzający, że akcyza została zapłacona, pod warunkiem że z jego treści wynika w sposób bezsporny fakt zapłaty przez kupującego towar akcyzowy podatku akcyzowego w określonej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca do wniosku o zwrot akcyzy załączyła oświadczenie nabywcy o treści "na Słowenii jest podatek akcyzowy od produktów o kodzie [...] (oraz pozostałych) i firma (...) opłaca ten podatek na bieżąco". Podpis złożony pod oświadczeniem jest nieczytelny.

W ocenie Sądu to oświadczenie nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. Nie zawiera wyraźnej i jednoznacznej informacji o zapłacie akcyzy od zakupionych od skarżącej towarów akcyzowych. Nie jest możliwe ze względu na nieczytelny podpis zidentyfikowanie osoby, która go złożyła i tym samym ustalenia, czy jest ona uprawniona do składania oświadczeń w imieniu nabywcy. Wobec tego Sąd podziela ocenę organów co do tego, że złożone oświadczenie nabywcy nie może być uznane za wystarczające.

Należy też zwrócić uwagę, że w związku z ustaleniem, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie może ubiegać się o zwrot podatku, prowadzenie dodatkowego postępowania weryfikacyjnego co do załączonych dokumentów było w istocie zbędne. Należy jednak zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są trafne.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 o.p. i powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 122 o.p., art. 124 o.p. , art. 187 § 1 o.p. Organy wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, ustosunkowały się do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odniosły się do dowodów, którym odmówiły wiarygodności i wskazały powody swojego stanowiska. Zaznaczyć należy, że chociaż art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika wymuszają przepisy prawa materialnego. Ponadto określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Trzeba mieć na względzie także i to, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 82 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku, a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o ten zwrot. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach. Skoro więc skarżąca nie załącza do wniosku dokumentów bezwzględnie wymaganych przepisami prawa to nie może liczyć na to, że organ rozpozna pozytywnie jej wniosek (wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2015 r., V SA/Wa 2130/14, LEX nr 1730414). Inaczej, to strona ma interes w tym, aby wszystkie dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego, w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.