Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 587/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.182 ust.1 pkt 11,21, art.183 ust.1 pkt 2, ust.3 i ust.6, art.184, 185,186 ust.1, art.50 ust.1-2, art.83 ust.2 oraz ust.3 pkt 18, art.83 ust.3 pkt 8, art.84
journal: Dz.U. 2023 poz 1015
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Sędzia WSA Sławomir Kozik Protokolant ref. Klaudia Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, nakazu podania do publicznej wiadomości danych oraz stwierdzenia braku wymogów badania sprawozdania finansowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2022 roku ; 2. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz skarżącej [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 7117 (siedem tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W okresie od [...] listopada 2020 r. do [...] grudnia 2020 r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego ("Organ", "Agencja" lub "PANA") przeprowadziła kontrolę nr [...] w firmie audytorskiej A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole z kontroli z [...] stycznia 2021 r. oraz raporcie z kontroli z [...] marca 2021r.

Z uwagi na ustalenia poczynione w toku kontroli nr [...] wszczęła z urzędu postępowanie administracyjne w związku z naruszeniem przez stronę

art. 50 ust. 2 ustawy w obszarze systemu wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej oraz jego nieskuteczności, art. 83 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 18 ustawy w obszarze niejasności dotyczących wydania sprawozdania z badania sprawozdania finansowego za 2019 rok S. jak również art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 ustawy w obszarze zawartości obu akt badania podlegających kontroli, tj. zarówno akt badania sprawozdania finansowego za 2019 rok S. jaki i akt badania sprawozdania finansowego za 2019 rok D. [...] Sp. z o.o. w R.. Strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania zawiadomieniem z [...] marca 2021 r.

W toku postępowania strona, pismem z 9 lipca 2021 r., wystąpiła do organu o wyznaczenie terminu rozprawy administracyjnej. Przychylając się do wniosku strony organ przeprowadził rozprawę administracyjną z jej udziałem w dniu [...] września 2021r. W trakcie rozprawy strona przedstawiła własne stanowisko

w sprawie oraz złożyła pisemne wyjaśnienia w dniach: 9 lipca 2021 roku, 2 sierpnia 2021r., (w formie załącznika do protokołu rozprawy administracyjnej) 5 października 2021 r. oraz 12 sierpnia 2022 r.

Wobec zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego [...] skierowała do strony 9 czerwca 2022 r. zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do jego treści (w terminie siedmiu dni) przed wydaniem decyzji stosownie do art. 10 k.p.a.

Strona skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do treści materiału dowodowego w piśmie z dnia 12 sierpnia 2022 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2022r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego działając na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11,21 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 184, art. 185, art. 186 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1302), zwanej dalej "u.b.r." lub "ustawą", w zw. z art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w zw. z art. 187 ust. 2 u.o.b., po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary administracyjnej na firmę audytorską A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w W., wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...], w związku

z nieprzestrzeganiem przez stronę art. 50 ust. 1-2, art. 83 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 18 u.o.b., jak również art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b.:

1.nałożyła na firmę audytorską A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...], karę pieniężną w wysokości 69.533 zł,

2. nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym strona jest wpisana na listę firm audytorskich, to jest: A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., wpisana na listę firm audytorskich pod numerem [...],

3. stwierdziła, że:

1) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S. w W. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. nie spełnia wymagań art. 83 ust. 2, ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 oraz pkt 18 u.o.b.,

2) sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego D. [...] Sp. z o.o. w R. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. nie spełnia wymagań art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka pod firmą A. [...] Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. jest wpisana na listę firm audytorskich prowadzoną przez [...] pod nr [...]. Od 20 listopada 2020 roku do 7 grudnia 2020 r. [...] przeprowadziła w ww. firmie audytorskiej Strony kontrolę planową nr [...] w zakresie wskazanym w protokole z kontroli z [...] stycznia 2021 roku.

W toku kontroli dokonano oceny dokumentacji badania sprawozdań finansowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 roku odpowiednio Spółdzielni M. "[...]" oraz "D." [...] Sp. z o.o. W związku z nieprawidłowościami opisanymi w protokole z kontroli z [...] stycznia 2021 roku oraz raporcie z kontroli z [...] marca 2021 roku, [...] przeprowadziła postępowanie administracyjne w zakresie naruszenia przez stronę art. 50 ust. 2 ustawy w obszarze systemu wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej oraz jego nieskuteczności, art. 83 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 18 ustawy w obszarze niejasności w wydaniu sprawozdania z badania sprawozdania finansowego za 2019 rok S., jak również art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 ustawy w obszarze zawartości akt badania.

Przeprowadzona kontrola ustaliła, że zaprojektowany przez stronę system wewnętrznej kontroli jakości ([...]) jest nieskuteczny a zasady i procedury dotyczące systemu wewnętrznej kontroli jakości nie są przez stronę przestrzegane w praktyce. W latach 2017-2019 strona przeprowadziła kontrolę jakości tylko jednego zlecenia badania. Nie poddała ona kontroli jakości badań sprawozdań finansowych spółdzielni mieszkaniowych (pomimo, że sprawozdania finansowe spółdzielni mieszkaniowych są w kręgu zainteresowania dużej liczby członków tych spółdzielni). Ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości w dwóch dokumentacjach badania wskazują na naruszenie przez tronę wymogów zarówno krajowych standardów badania (KSB), jak i ustawy.

Organ stwierdził, że strona oraz kluczowy biegły rewident ([...]) nie przestrzegają standardów wykonywania zawodu oraz obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych. Ustalone w trakcie kontroli nieprawidłowości dokumentacji badania dowodzą przy tym, że system wewnętrznej kontroli jakości jest nieskuteczny, zasady i procedury dotyczące systemu wewnętrznej kontroli jakości Strony nie są przestrzegane w praktyce, co wskazuje na niewłaściwe działanie procesu nadzorowania wewnątrz firmy audytorskiej.

W toku kontroli [...] nr [...], obejmującej dokumentację badania sprawozdania finansowego "[...]" za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., stwierdzono istnienie dwóch sprawozdań z badania tego samego sprawozdania finansowego, sporządzonych przez [...] E. T..

Zdaniem organu stanowi to naruszenie art. 83 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 18 u.o.b., który wymaga, aby sprawozdanie z badania zostało wydane w sposób jasny oraz jednoznaczny, przy czym aby posiadało ono dokładną informację odnoszącą się konkretnej daty wydania sprawozdania z badania danego sprawozdania finansowego oraz podpisu pod nim [...]. Organ wskazał, że w toku kontroli strona przekazała sprawozdanie z badania, na którym to dokumencie widnieje data sporządzenia: [...] października 2020 roku, lecz które zostało podpisane podpisem elektronicznym [...] w dniu [...] października 2020 roku. Natomiast do rejestru spółdzielni w Krajowym Rejestrze Sądowym badana spółdzielnia złożyła sprawozdanie z badania tego samego sprawozdania finansowego, w którym widnieje data sporządzenia: [...] października 2020 roku, lecz które zostało podpisane podpisem elektronicznym przez [...] w dniu [...] października 2020 roku. W żadnym ze sporządzonych przez KBR sprawozdań z badania nie zamieszczono informacji, że jest to kolejne sprawozdanie biegłego rewidenta dotyczące badanego sprawozdania finansowego ani, że poprzednie sprawozdanie zostało unieważnione.

W toku kontroli stwierdzono ponadto naruszenie art. 83 ust 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o.b. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w dokumentacjach badania objętych kontrolą nr [...]. Art. 84 u.o.b. stanowi, że sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania powinny umożliwiać innemu, doświadczonemu biegłemu rewidentowi (niebiorącemu udziału w badaniu) prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Stwierdzone w toku kontroli nr [...] nieprawidłowości związane były z nieuzyskaniem przez [...] wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz nieudokumentowaniem w odpowiedni sposób wykonania prac zawartych w programie badania, które pozwoliłyby KBR sporządzić sprawozdania z badania sprawozdań finansowych S. oraz spółki D. [...] Sp. z o.o. za rok 2019.

W konsekwencji, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia w dokumentacji badania opinia kluczowego biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości (art. 83 ust. 3 pkt 8 u.o.b.). Z uwagi na to, że za dokumentację badania odpowiada firma audytorska zawierająca umowę z badaną jednostką, jej odpowiedzialność w tym zakresie jest w pełni uzasadniona.

Konsekwencją stwierdzonych naruszeń było nałożenie na stronę kary administracyjnej. Zgodnie z art. 183 ust. 1 u.o.b., karami administracyjnymi są:

1) kara upomnienia;

2) kara pieniężna;

3) zakaz przeprowadzania badań;

4) zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej;

5) zakaz świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu;

6) zakaz pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu zarządzającego lub członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego w firmach audytorskich przez osoby odpowiedzialne za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr [...];

7) skreślenie z listy.

Art. 183 ust. 3 u.o.b. stanowi, że kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.o.b., osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów. Zgodnie z art. 183 ust. 6 u.o.b., ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską lub osoby, o których mowa w art. 182 ust. 2 u.o.b., uwzględnia się w szczególności:

1) wagę naruszenia i czas jego trwania;

2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia;

3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów;

4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić;

5) stopień współpracy z Agencją;

6) popełnione dotychczas naruszenia.

Zdaniem organu, kara pieniężna w wysokości wskazanej w punkcie I rozstrzygnięcia decyzji spełni w należytym stopniu funkcję represyjną, jak i prewencyjną, tak pod względem indywidualnym, jak i ogólnym.

Na podstawie art. 184 u.o.b., organ postanowił również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę.

Zgodnie z art. 186 ust. 2 u.o.b., organ stwierdził, że zarówno sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S. za 2019 rok jak i sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego D. [...] Sp. z o.o. za 2019 rok nie spełniają wymogów art. 83 u.o.b.

Pełnomocnik strony zwrócił się w terminie o ponowne rozpatrzenie w całości sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. We wniosku zawarto zarzuty wskazujące naruszenie:

- art. 182 ust. 1 pkt 11 i 21 u.b.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, prowadzące do stwierdzenia, że strona dopuściła się naruszeń obowiązków wynikających z ww. przepisów, a tym samym, że zasadne było nałożenie na nią kary pieniężnej, podania nakazu publikacji danych strony oraz stwierdzenie, że sporządzone przez Stronę sprawozdania nie spełniają wymagań ustawowych,

- art. 186 ust. 1 u.b.r. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że sporządzone przez stronę sprawozdania nie spełniają wymagań ustawowych, przy czym przesłanki do zastosowania tego przepisu nie wystąpiły,

- art. 50 ust. 1 i 2, art. 83 ust. 2, ust. 3 pkt 8 i 18 oraz art. 84 u.b.r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie tych norm prawnych,

- art. 6, 7a i 8 k.p.a. poprzez brak ich zastosowania polegającym na niedziałaniu przez organ w granicach i na podstawie przepisów prawa, nierozstrzygnięciu wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść strony oraz nieprowadzeniu postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, a w konsekwencji wydanie przez organ decyzji naruszającej prawa strony,

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez uchybienie obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z czym związany jest obowiązek obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i prawidłowego udokumentowania przebiegu postępowania oraz jego wyników, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych,

- art. 183 ust. 6 u.b.r. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyrektyw wyboru i wymiaru kar administracyjnych oraz brak zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez niedostosowanie wymierzanej sankcji do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku, co doprowadziło do niezasadnego nałożenia kary pieniężnej w wysokości 69.533,00 zł,

- art. 184 u.b.r. poprzez bezzasadne zastosowanie dodatkowej dolegliwości wobec strony polegającej na nakazie publikacji danych strony, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania takiego przepisu,

- art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom w których posiadaniu był, niewskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, którym organ przyznał moc dowodową oraz tych, którym takiej mocy odmówił.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023r. Polska Agencja Nadzoru Audytowego działając na podstawie art. 107 § 1 i 3, art. 127 § 3, art. 138 § 1 pkt 2 i art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego , dalej: "k.p.a." oraz art. 182 ust. 1 pkt 11 i pkt 21, art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6, art. 185 i art. 187 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. u.b.r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją Agencji nr [...] z [...].12.2022 r.:

1) uchyliła decyzję nr [...] z [...].12.2022 r. w części nakładającej karę pieniężną (pkt I sentencji zaskarżonej decyzji) i w związku z nieprzestrzeganiem przepisów art. 50 ust. 1 i 2, art. 83 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 18 ustawy, a także art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 ustawy i nałożyła na A. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...], dalej: "Strona" lub "Firma audytorska", karę pieniężną w wysokości 59.570,00 zł;

2) utrzymała w mocy decyzję nr [...] z [...].12.2022 r. w pozostałej części (pkt II i III sentencji zaskarżonej decyzji).

W uzasadnieniu decyzji, Agencja podkreśliła, że ponownie rozpoznała sprawę, dokonała ponownej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie i powtórnie dokonała ustaleń faktycznych i prawnych, podtrzymując stanowisko co stwierdzonych naruszeń prawa przez kontrolowaną spółkę.

Organ stwierdził, że naruszenia mają charakter istotny i przedstawiając duży ciężar gatunkowy. Naruszenie art. 50 ust. 1-2 u.b.r. przez stronę w zakresie funkcjonującego [...], spowodowało nieprawidłowości w dokumentacjach badania, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że [...] służy przede wszystkim zapewnieniu wysokich standardów pracy biegłych rewidentów oraz firm audytorskich, jak również ma za zadanie ograniczenie ryzyka nieprawidłowego wykonywania przez ww. podmioty czynności zawodowych, zaś monitorowanie oraz ocena adekwatności i skuteczności [...], ma za zadanie niwelowanie odchyleń i nieprawidłowości w realizacji usług, tak by poprawić ich adekwatność, spójność, transparentność oraz skuteczność. W oceni organu, ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dotyczące [...] wskazują na konieczność dostosowania obowiązujących w Firmie audytorskiej zasad i procedur do obowiązujących regulacji.

Oceniając naruszenia art. art. 83 ust. 3 pkt 8 i art. 84 u.b.r. A. stwierdziła, że również są to delikty o dużym ciężarze gatunkowym. Dokumentacje badania sprawozdania finansowego S. za 2019 r. oraz D. [...] Sp. z o.o. za 2019 r. nie były prowadzone rzetelnie, a to uniemożliwia prześledzenie przebiegu wykonanego badania oraz ocenę, czy opinie zawarte w sprawozdaniach z badania są prawidłowe, wiarygodne i znajdują uzasadnienie. Stwierdzone nieprawidłowości odnoszą się do obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Obowiązki te mają olbrzymie znaczenie w wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta, dlatego że ich prawidłowa realizacja umożliwia ustalenie, czy badanie sprawozdania finansowego zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, a nienależyte udokumentowanie sprawozdania z badania samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad i to szczególnego rodzaju, gdyż uniemożliwia lub utrudnia należytą kontrolę jakości przeprowadzanego badania sprawozdania finansowego oraz nie daje gwarancji, czy przeprowadzone czynności badania były wystarczające dla poczynienia ustaleń co do prawidłowości danych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym badanej jednostki i wyciągnięciu wniosków z badania. Choć naruszenia art. 83 i art. 84 ustawy odnoszą się do działania biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie, to zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy to firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania ponosi odpowiedzialność wobec badanej jednostki za przeprowadzenie badania i odpowiedzialność administracyjną za wskazane naruszenia na podstawie art. 182 ust. 1 ustawy.

Za istotne, organ uznał także, naruszenie art. 83 ust. 2 i art. 83 ust. 3 pkt 18 u.b.r. Fakt pozostawania w obrocie dwóch opinii z badania będących następstwem przeprowadzenia jednego badania podważa autentyczność wyrażonej przez [...] opinii w przedmiotowym dokumencie oraz wprowadza bezład w dokumentacji badania.

Organ podkreślił, że ciężar gatunkowy naruszeń miał najistotniejszy wpływ na wybór rodzaju kary jak i jej wymiar. Podmiot wpisany na listę firm audytorskich zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy i świadczenia usług zgodnie z przepisami ustawy. Wszelkie nieprawidłowości, w szczególności w zakresie badania sprawozdań finansowych, mogą mieć negatywny wpływ na obrót gospodarczy i prowadzić do zniekształcenia istotnych informacji finansowych o podmiocie.

Uwzględniając okoliczności wskazane w art. 183 ust. 6 ustawy do których odniesiono się w decyzji, w szczególności wagę zidentyfikowanych naruszeń, Agencja stwierdziła, że kara pieniężna w wysokości 59.570,00 zł, będzie karą o odpowiedniej wysokości. Organ wskazał, że kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym, którym na dzień wydawania decyzji jest rok obrotowy obejmujący okres od 01.01.2022 r. do 31.12.2022 r. W 2022 r. przychody strony były niższe od przychodów w 2021 r. przyjętych do wyliczenia kary w zaskarżonej decyzji, przez co obecnie wysokość maksymalnej kary pieniężnej jest niższa niż kara ustalona w zaskarżonej decyzji.

W pozostałym zakresie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 19 stycznia 2024r. A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w W. reprezentowana przez pełnomocnika, skierowała do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzje zarzucając naruszenie:

1) art. 7 w związku z art. 77 § 1 i art. 80 kpa w zw. z art. 187 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym poprzez ich niezastosowanie, polegające na uchybieniu obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z czym związany jest obowiązek obiektywnego

i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i prawidłowego udokumentowania przebiegu postępowania oraz jego wyników, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych,

2) art. 50 ust. 1 i 2, art. 83 ust. 2, ust. 3 pkt 18, ust. 3 pkt 8 oraz art. 84 ww. ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy odpowiadają hipotezie tych norm prawnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca dopuściła się naruszeń przy wykonywaniu zleceń,

3) art. 182 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 oraz art. 186 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca dopuściła się naruszenia obowiązków wynikających z ww. przepisów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zasadne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w łącznej wysokości 59.570,00 zł oraz stwierdzenie, że sporządzone przez skarżącą sprawozdania nie spełniają wymagań ustawowych,

4) art. 183 ust. 6, ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewzięciu pod uwagę dyrektyw wyboru i wymiaru kar administracyjnych oraz brak zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez niedostosowanie wymierzanej sankcji do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku, a w konsekwencji bezpodstawne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w maksymalnej wysokości,

5) art. 184 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zostały spełnione przesłanki i jest zasadne nakazać podać do publicznej wiadomości dane skarżącej, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie dodatkowej dolegliwości wobec skarżącej polegającej na nakazie publikacji danych Skarżącej,

6) art. 6, art. 7a i art. 8 kpa w zw. z art. 187 ust. 2 ustawy poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedziałaniu przez organ w granicach i na podstawie przepisów prawa, nierozstrzygnięciu wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść skarżącej oraz nieprowadzeniu postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, a w konsekwencji wydanie przez organ decyzji naruszającej prawa skarżącej,

7) art. 107 § 1 i § 3 kpa w zw. z art. 11 kpa w zw. z art. 187 ust. 2 ww. ustawy poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedostatecznym wskazaniu

w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których organ odmówił zasadności twierdzeniom skarżącej oraz odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom,

w których posiadaniu był, niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji okoliczności, którym organ przyznał moc dowodową oraz tych, którym takiej mocy odmówił;

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie od [...] na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła podniesione zarzuty. W pierwszej kolejności stwierdziła, że nie naruszyła art. 50 ust. 1-2 u.b.r. Skarżąca podkreśliła, że opracowała, wdrożyła, monitorowała i oceniała regulamin [...], został również określony podmiot odpowiedzialny za system. System został opracowany na podstawie dostępnych w tym zakresie publikacji [...] i jest dostosowany do warunków działania mikroprzedsiębiorcy, którym jest skarżąca spółka.

Skarżąca wskazała, że każdorazowo ocenia przyjęte zlecenie pod kątem Regulaminu i mając na uwadze swój zawodowy osąd oraz doświadczenie w badaniu danej branży dopasowuje najbardziej optymalne rozwiązania z zakresu [...]. Żadne z kryteriów przeprowadzenia kontroli jakości zlecenia, o których mowa w Regulaminie, a na co powołuje się organ nie ziściło się. Spółdzielnie mieszkaniowe są organizacjami prowadzącymi relatywnie mało skomplikowaną działalność gospodarczą charakteryzującą się przede wszystkim: niskim uzbrojeniem technicznym pracy, zatrudnieniem pracowników o relatywnie niskim poziomie kwalifikacji zawodowych, pełnieniem w znacznym stopniu (50% kosztów i przychodów) jedynie funkcji pośrednika pomiędzy przedsiębiorstwami komunalnymi (często mającym pozycję monopolisty) a członkami spółdzielni, operacje gospodarcze (po stronie kosztów i przychodów) mają w 80% charakter miesięcznie powtarzalny, mierzalny automatycznymi licznikami, w oparciu o ceny regulowane.

Skarżąca podkreśliła, że struktury organizacyjne spółdzielni mieszkaniowych są stosunkowo mało skomplikowane, a poziom zatrudnienia niski. Podstawowa działalność operacyjna spółdzielni w co najmniej 80% jest zwolniona zarówno

z podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Działalność spółdzielni jest poddana kontroli społecznej i funkcjonalnej. Członkowie spółdzielni realizują swoje uprawnienia kontrolne i decyzyjne przede wszystkim poprzez prawo głosu na walnym zgromadzeniu członków. Badanie spółdzielni mieszkaniowej musi być przeprowadzone przez biegłych rewidentów, których osąd zawodowy oparty jest o realną wiedzę i znajomość specyfiki branży. Pomimo, istnienia powyższych uwarunkowań stanowiących, że ryzyko istotnego zniekształcenia można ocenić jako niskie, w procesie prowadzonych prac audytowych podstawowe znaczenie ma znajomość zasad dedykowanych temu podmiotowi.

Skarżąca nigdy nie pomijała faktu wykonywania zleceń badania sprawozdań spółdzielni mieszkaniowych, a wręcz przeciwnie, udowadniała wielokrotnie, że posiada bogate i wieloletnie doświadczenie zawodowe w zarządzaniu i badaniu spółdzielni mieszkaniowych oraz, że stanowią one istotną część jej portfela zleceń.

Skarżąca stwierdziła również, że nie naruszyła art. 83 ustawy w odniesieniu do badania dotyczącego S. "[...]", albowiem nie zostały wydane dwa sprawozdania z badania tego samego sprawozdania finansowego S. "[...]" za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2019 roku. [...] wydal tylko jedno sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego dotyczące S. "[...]" za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. S. "[...]" otrzymała jedno sprawozdanie z badania podpisane podpisem elektronicznym przez [...] w dniu [...] października 2020 r. i takie sprawozdanie wysłane zostało do KRS. Wspomniane sprawozdanie oznaczono datą i podpisem [...], jest ono jasne i jednoznaczne.

W ocenie skarżącej nie naruszyła również art. 84 ww. ustawy ani w odniesieniu do badania dotyczącego S. "[...]", ani dotyczącego D. Serwis Sp. z o.o. Sformułowany przez kontrolujących i powtórzony następnie przez organ w zaskarżanych decyzjach zarzut niewystarczalności i nieodpowiedniości dowodów badania razi ogólnością, nie wskazuje jakich procedur i dowodów badania kontrolujący by oczekiwali i jednocześnie nie wskazuje, co jest konkretnie niewystarczające i nieodpowiednie w zgromadzonych dowodach. Taki poziom ogólności jest niedopuszczalny w postępowaniach, których skutkiem ma być nałożenie kary na skarżącej, albowiem nie jest możliwa merytoryczna polemika skarżącej z ustaleniami organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej ,,Ppsa").

Dokonana w świetle wskazanych powyżej kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego orzekająca o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej, nakazaniu podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym strona jest wpisana na listę firm audytorskich oraz stwierdzająca że wskazane w sentencji sprawozdania z badań finansowych nie spełniają wymagań ustawowych.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej w okresie od 20 listopada 2020 r. do 7 grudnia 2020 r. przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego.

Pierwszy zarzut sformułowany w toku kontroli wydanych decyzji dotyczył naruszenia przez stronę skarżącą art. 50 ust. 1-2 z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U.2023.1015, dalej jako u.b.r.). W ocenie organu, w zaistniałym stanie faktycznym strona nie stosowała się do wdrożonych kryteriów przeprowadzania kontroli jakości co świadczy o braku skuteczności funkcjonującego [...].

Zgodnie z art. 50 ustawy firma audytorska opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości. System wewnętrznej kontroli jakości obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64 ustawy. Dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości jest sporządzana w języku polskim. Firma audytorska jest zobowiązana monitorować oraz oceniać adekwatność i skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości.

Sąd zgadza się z twierdzeniem strony skarżącej, że ww. przepis należy interpretować z art. 65 ust. 1 u.b.r. ustawy, zgodnie z którym firma audytorska dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne.

W ocenie sądu na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi, że organ pominął wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące opracowania, wdrożenia, monitorowania

i oceny regulaminu [...] oraz wyznaczenia podmiotu odpowiedzialnego za system. Zdaniem strony skarżącej system został opracowany na podstawie dostępnych

w tym zakresie publikacji [...] i jest dostosowany do warunków działania mikroprzedsiębiorcy, którym jest skarżąca spółka.

Organ w ogóle nie odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności właściwego sposobu zabezpieczenia przez skarżącą interesu członków spółdzielni, przede wszystkim poprzez:

a) zbudowanie 4 osobowego wysoko wykwalifikowanego zespołu audytowego: Prezes Zarządu Skarżącej i biegły rewident - p. E. T. pełniła z sukcesem przez 25 lat najwyższe funkcje menadżerskie (zastępca prezesa Zarządu ds. finansowo-księgowych) w największych spółdzielniach mieszkaniowych w W., a przygotowanie zawodowe zdobyła kończąc Wydział [...] na [...] (d. [...]) oraz [...] na [...], aktualnie aktywnie działa w branży spółdzielczości mieszkaniowej świadcząc usługi doradcze i eksperckie; p. A. K. - doradca podatkowy, absolwentka studiów doktoranckich na [...] w [...], świadcząca od ponad 20 lat usługi doradztwa podatkowego, organizacji systemów rachunkowości i analiz ekonomicznych dla szerokiego grona podmiotów, w tym dla spółdzielni mieszkaniowych oraz p. U. G. i p. J. S. - obie z wykształceniem wyższym ekonomicznym i ponad 20-letnim stażem na stanowisku głównego księgowego i prezesa ds. finansowo-księgowych w spółdzielniach mieszkaniowych,

b) opracowanie dla każdej jednostki samobilansującej Memorandum z badania zawierającego wszechstronną, obiektywną informację o organizacji, zarządzaniu, ważnych zdarzeniach gospodarczych, wynikach finansowych poszczególnych nieruchomości zarządzanych w danej jednostce oraz Memorandum zbiorczego mapującego poszczególne jednostki na tle całości,

c) przeprowadzenie spotkań z organami nadzorczymi każdej jednostki w celu wspólnej identyfikacji ryzyk, oceny funkcjonowania kontroli wewnętrznej oraz przedyskutowania głównych obszarów badania,

d) przeprowadzanie spotkań z członkami zespołu w celu omówienia cząstkowych wyników audytu i oceny stosowanych procedur.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, przepis art. 50 ust. 2 u.b.r nie wskazuje, ile sprawozdań z badań należy poddać kontroli jakości wykonania, jak również nie określa kryteriów podmiotów, których sprawozdanie z badania należy zweryfikować. Jednocześnie dla ewentualnej oceny ilości kontrolowanych sprawozdań istotna jest liczba wykonanych badań ogółem w danym okresie. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że w roku 2017 przeprowadziła jedynie 5 badań, w roku 2018 - 10 badań, a w roku 2019 - 8 badań, czyli łącznie 23 badania, a więc ok 5 % badań zostało poddane przez skarżącą kontroli jakości.

Powyższe okoliczności powinny być przedmiotem oceny organu, która musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Ponadto ocena organu co do prawidłowości funkcjonowania [...] nie może być abstrakcyjna

i ogólna ale musi odnosić się do konkretnych zastosowanych u strony mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości oraz uwzględniać wielkość i rodzaj prowadzonej działalności podstawowej, w tym wielkość i rodzaj jednostek, na rzecz których świadczy usługi.

Za uzasadnione zdaniem sądu, uznać należy również zarzuty skargi dotyczące ewentualnego naruszenia przez spółkę art. 83 u.b.r. w odniesieniu do badania dotyczącego S. "[...]". Organ uznał, że wydane zostały dwa sprawozdania z badania tego samego sprawozdania finansowego S. "[...]" za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2019 roku.

Strona skarżąca wyjaśniła, że w sprawozdaniu z badania sprawozdania finansowego z dnia [...] października 2020 r., podpisanego podpisem elektronicznym [...] w dniu [...] października 2020 r., pojawił się błąd pisarski w nazwie [...] - napisano "S.", a powinno być: "S.". Błąd ten dostrzeżono w trakcie przeprowadzania wewnętrznych procedur kontrolnych - przed przekazaniem sprawozdania do S. "[...]" i przed przekazaniem sprawozdania do KRS, w związku z czym sprawozdanie zostało poprawione i podpisane podpisem elektronicznym [...] w dniu [...] października 2020 r. i tego dnia przekazane kierownictwu S. "[...]". W ocenie strony skarżącej nie było więc podstaw do umieszczania informacji, że jest to kolejne sprawozdanie biegłego rewidenta dotyczące badanego sprawozdania finansowego ani, że poprzednie sprawozdanie zostało unieważnione.

Przepisy prawa przewidują możliwość sprostowania oczywistej omyłki o ile nie dochodzi do zmian merytorycznych dokumentu. W ocenie sądu, organ naruszył zasady postępowania, nie dokonując porównania treści powyższych dokumentów

w celu ustalenia czy nie doszło do zmian w ich treści oraz pomijając wyjaśnienia strony skarżącej, że [...] wydał tylko jedno sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego dotyczące S. "[...]" za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Podkreślić należy, że zarówno do S. "[...]" jak i KRS przesłane zostało jedno sprawozdanie z badania podpisane podpisem elektronicznym przez [...] w dniu [...] października 2020r.

Jeżeli jak twierdzi strona, treść przekazanego do KRS dokumentu jest tożsama z treścią sprawozdania z dnia [...] października 2020 r., podpisanego podpisem elektronicznym KBR w dniu [...] października 2020 r., w którym pojawił się błąd pisarski w nazwie spółdzielni, za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 2 oraz art. 83 ust. 3 pkt 18 u.b.r. zgodnie z którym sprawozdanie z badania jest sformułowane w sposób jasny i jednoznaczny, a jednym z obligatoryjnych elementów sprawozdania z badania jest podpis biegłego rewidenta i data sporządzenia sprawozdania.

Kolejny zarzut sformułowany przez kontrolujących i podtrzymany przez organ w wydanych decyzjach, dotyczył nieprawidłowości w dokumentacji badania sprawozdania finansowego S. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r. oraz D. [...] sp. z o.o. za okres od 01.01.2019 r. do 31.12.2019 r

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż organ bardzo ogólnie sfomułował zarzuty dotyczące poszczególnych naruszeń, nie wskazując jakich konkretnych dokumentów brakuje. W ocenie strony skarżącej dokumentacja z badań, została przekazana kontrolującym i zgromadzona została w aktach niniejszego postępowania. Część tej dokumentacji została okazana przez skarżącą podczas rozprawy administracyjnej w dniu [...] września 2021r.

Organ nie rozpatrzył w sposób szczegółowy zarzutów strony skarżącej dotyczących przedłożonych przez nią dokumentów, zasad i procedur sporządzania zakwestionowanych sprawozdań. Jak wyjaśniła skarżąca spółka, na rozprawie administracyjnej, zaprezentowała poszczególne karty dokumentacji wraz

ze stosownym wyjaśnieniem. Brak jest w uzasadnieniu decyzji oceny zarzutu spółki,

że wszystkie braki dokumentacyjne zidentyfikowane przez kontrolę znajdują się

w przekazanej do kontroli dokumentacji. Taki poziom ogólności jest niedopuszczalny w postępowaniach, których skutkiem jest nałożenie kary na stronę skarżącej.

Rola organu odwoławczego (ponownie rozpoznającego sprawę) nie ogranicza się do kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, lecz organ odwoławczy obowiązany jest ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć w jej całokształcie. Obowiązki te obejmują również ocenę zarzutów oraz wniosków zawartych w odwołaniu (we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy).

Na uwzględnienie w ocenie sądu zasługuje również zarzut, dotyczący braku uzasadnienia, dlaczego organ wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną

w maksymalnej wysokości 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r., osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jak zauważyła skarżąca spółka organ na ogólnie dostępnej stronie internetowej publikuje wykaz nałożonych kar administracyjnych, z którego wynika, że wysokość kar nakładanych na inne podmioty była dużo niższa. Tymczasem w niniejszej sprawie, pomimo zaistnienia szeregu okoliczności działających na korzyść skarżącej, została ona obciążona karą finansową w najwyższej wysokości. Wobec powyższego, zdaniem sądu, nie można stwierdzić że nałożona na stronę skarżącą kara pieniężna będzie ją motywować do przestrzegania przepisów ustawy, a jednocześnie wzmacniać poczucie praworządności i pogłębiać zaufanie do organów państwa.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w ocenie sądu stwierdzić należy, że jest ona jest przedwczesna, albowiem organ nie ustalił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Organ nie przeanalizował zgromadzonego materiału, zwłaszcza akt przekazanych przez skarżącą podczas kontroli. Zdaniem sądu na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi, że organ dopuścił się naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa oraz art. 107 § 3 kpa poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego

w sprawie i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 kpa.

Mając na uwadze, że sąd administracyjny nie czyni własnych ustaleń

w sprawie, a jedynie ocenia zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, a taka kontrola jest jednak możliwa tylko

w warunkach wyczerpujących istotę zagadnień ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ administracyjny rozstrzygający sprawę, za niezbędne sąd uznał uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a zasądzając na rzecz strony kwotę 1700 zł tytułem zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz na podstawie § 14 ust.1 pkt 1a w zw.

z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 poz. 1964) kwotę 5400zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.