Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 979/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 200 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1442/09 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2006 r., nr od [...] do {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 r. do grudnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1442/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg P. Spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2006 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dnia 28 kwietnia 2005r. decyzje którymi określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2000r. do grudnia 2002r.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że skarżąca w rozliczeniach dokonywanych za większość miesięcy lat 2000, 2001 i 2002 odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury bądź wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, co związane było z nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczania usług wykonywanych w latach 1999 - 2002 r. dla Z. S.C. w M.

2.2. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia.

2.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce za wskazane wyżej miesiące na nowo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług lub różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniach decyzji organ kontroli wskazał na dokonane ustalenia, z których wynikało, że strona skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Miało mieć to miejsce w ramach remontu istniejących dróg i placów oraz wykonywania nowych dróg i placów dla Z. s. c. w M. W celu realizacji powyższej umowy, strona skarżąca miała podzlecać niektóre prace innym podmiotom gospodarczym, w tym m.in. wielokrotnie "D" oraz kilkakrotnie "J." W rzeczywistości wystawione przez firmy: - "D."; - J.", faktury, stanowiące podstawę odliczenia przez stronę skarżącą, wykazanego w fakturach podatku naliczonego, nie odzwierciedlały zdarzeń, które zostały faktycznie wykonane. Tym samym, strona skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245, ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.) a w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002r. także § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w tym samym przedmiocie (Dz. U. Nr 27 poz. 257 ze zm.) (dalej: rozporządzenia z 22 marca 2002 r.)

2.4. Decyzjami z dnia 18 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

2.5. Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzupełniając je następnie o pisma procesowe. W skardze zarzucono niewłaściwie zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie licznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4.

Dodatkowo, w kolejnym piśmie uzupełniającym skargi pełnomocnik spółki "rozszerzył zakres zaskarżenia" decyzji wskazując na naruszenie przez organ art. 199a § 3 O.p. i obciążenie decyzji wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O. p.

Wśród zarzutów skargi wskazano też na niewykonanie obowiązków wynikających z art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 124 i 190 O.p.

2.6. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargi podatnika uznał, że w sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego wiarygodności i rzetelności faktur wystawionych przez firmę "D.". Prowadząc postępowanie w tym przedmiocie organy naruszyły przepisy: art. 187 § 1, art. 188 i 190 w zw. z art. 123 § 1 O. p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.).

Sąd wskazał, że w kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D.", jako na kluczowych dowodach organy podatkowe oparły się na protokołach przesłuchania M.W. i M. M., sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych (kontrola krzyżowa wobec ww. firmy) a nie tylko na protokołach przesłuchania tych osób w prowadzonym postępowaniu karnym, jak zarzucała to strona skarżąca. Skarżąca spółka w piśmie z dnia 21 października 2005r. złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków M. M. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez firmę "D." na rzecz spółki z o.o. "P.". Uzasadniając wniosek wskazała na niespójność złożonych przez ww. zeznań w innym postępowaniu oraz konieczność ich wyjaśnienia przy udziale strony.

Zdaniem Sądu, skoro skarżąca wnioskowała o przesłuchanie M. W. i M. M. podnosząc rozbieżności w ich zeznaniach w porównaniu z zeznaniami innych świadków to brak takiego przesłuchania naruszył art.188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wniosek dowodowy dotyczył podstawowej kwestii, tj. ustalenia czy w rzeczywistości usługi fakturowane przez wnioskowanego świadka były wykonywane. Był on o tyle istotny, że strona skarżąca nie miała, na poprzednim etapie postępowania dowodowego, możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków. Sąd zaznaczył, że uchylenie decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, wbrew zarzutom skargi, że dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy.

3.2. Sąd, odnosząc się z kolei do kwestii zakwestionowanych faktur, wystawionych przez firmę "J." w K., stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie były kompletne, a ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie była prawidłowa. Z zeznań złożonych przez, przesłuchanego w charakterze strony wynikało w sposób bezsporny, że faktury wystawione przez firmę "J." na rzecz spółki "P." dokumentowały czynności, które przez tą firmę nie zostały wykonane. Zeznania te korespondowały z zeznaniami prezesa spółki W.P., złożonymi w Prokuraturze, gdzie sam przyznał, że podpisał dwa protokoły potwierdzające wykonanie przez firmę "J." robót brukarskich, które de facto nie zostały wykonane (faktury z 31 lipca 2002r. oraz 30 września 2002r.). Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały podważone.

3.3. Sąd wyraził zdanie, że z akt sprawy wynikają okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w sprawie świadczyć może o istnieniu fikcyjnego obrotu gospodarczego, który na celu miał jedynie zawyżenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie.

3.4. Według Sądu, nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1b u.p.p.s.a., tj. uchylenia decyzji z uwagi na zgłoszony zarzut z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, strona brała aktywny udział w postępowaniu, stwarzano jej zresztą ku temu możliwości i z tych możliwości szeroko korzystała.

Odnosząc się do postawionego w skargach odrębnego zarzutu, co do bezprawności odmowy ujawnienia przez organ odwoławczy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd uznał go za bezpodstawny. Sądowi nie jest znany przepis w Ordynacji podatkowej, który nakładałby na organ odwoławczy obowiązek sporządzenia i przekazania stronie przed wydaniem decyzji "informacji dotyczącej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów".

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należało uznać, że ocena skutków podatkowych zakwestionowanych faktur pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych.

Pozostałe zarzuty sformułowane w skargach oraz w pismach procesowych podważające prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego (np. przesłuchanie świadka R. M. bez udziału strony) zwracają uwagę na uchybienia procesowe, które w ocenie Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje powoływały prawidłową podstawę prawną i nie naruszały w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W treści decyzji organy podatkowe wnikliwe - w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto, w sprawie wykorzystano materiały dowodowe przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych, a nie karnych (jak podnoszono w skardze), a włączony do akt sprawy protokół przesłuchania W.P., jako podejrzanego nie naruszył zasad wynikających z art. 181 O. p. w brzmieniu obowiązującym w dacie jego włączenia do akt i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

3.5. Sąd wskazał, że pogląd w tym samym przedmiocie co w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt i SA/Kr 232/06, I SA/Kr 65/08, I SA/Kr 675/08 i I SA/Kr 196/09 a skargi kasacyjne stron postępowania od tych wyroków zostały oddalone. W przytoczonych rozstrzygnięciach – opartych na takim samym stanie faktycznym – sąd administracyjny wskazał na konieczność bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków M. W. i M.M. oraz rozważenia zasadności przeprowadzenia konfrontacji wymienionych wyżej świadków z prezesem spółki W.P. W ocenie Sądu, przedstawione rozstrzygnięcia zawarte w przywołanych wyrokach należało w pełni podzielić.

Stwierdzenie więc czy faktury pochodzące od firm "D." dokumentowały czynności, które w istocie nie zostały wykonane a strona skarżąca odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszyła przepisy prawa materialnego będzie możliwe dopiero po uzupełnieniu postępowania we wskazanym zakresie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, w szczególności wskutek zawarcia w treści uzasadnienia tez sprzecznych, a dotyczących meritum sprawy. Sąd bowiem, z jednej strony uchyla decyzje organów obu instancji uznając, że doszło do naruszeń postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (związanych z zasadniczą kwestią, tj.: ustalenia, czy w rzeczywistości kwestionowane przez organy usługi były wykonywane) a z drugiej, w sposób dowolny i nieuzasadniony wyraża ocenę prawną, że zaistniałe w sprawie okoliczności mogą świadczyć o istnieniu fikcyjnego obrotu prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 u.p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania dotyczącego błędnej wykładni art. 123 § 1 i art. 124 O.p., w kontekście dyspozycji art. 200 § 1 i art. 188 O.p.. Uchylając decyzję organów podatkowych obu instancji z innej przyczyny, jednocześnie Sąd niesłusznie nie uwzględnił zarzutu skarżącej, dotyczącego bezprawnej odmowy ujawnienia na jej wniosek, przez organ odwoławczy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przed wydaniem decyzji;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku swojego stanowiska dotyczącego zarzutu wybiórczej i tendencyjnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchań Pana W. P. Sąd stwierdził jedynie, że w tym przedmiocie wyraził się już w innych wyrokach, a przedstawiony pogląd znajduje zastosowanie i ma charakter wiążący również i w tej sprawie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 6 – krotności stawki określonej w § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowanie trzy zarzuty. Wszystkie zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania.

5.4. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 u.p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania dotyczącego błędnej wykładni art. 123 § 1 i art. 124 O.p., w kontekście dyspozycji art. 200 § 1 i art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych regulacji upatruje w zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego co do odmowy ujawnienia oceny zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Przywoływany art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak w nim wskazania aby z wyznaczeniem terminu wiązał się obowiązek organu sporządzenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Do takiego wniosku nie prowadzi również odczytanie tej regulacji w powiązaniu z przywoływanymi przez autora skargi kasacyjnej art. 123 § 1, art. 124 i art. 188 O.p.

Przepis, tj. art. 200 § 1 O.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zawierać się w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji zajął podobne stanowisko w sprawie, właściwie stwierdzając, że nie jest znany przepis w Ordynacji podatkowej, który nakładałby na organ odwoławczy obowiązek sporządzenia i przekazania stronie przed wydaniem decyzji "informacji dotyczącej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów". Pogląd taki jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 777/09, LEX nr 559401, przywołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r. I SA/Bd 813/07 (publ. LEX nr 465736), zgodnie z którym "organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów".

W tym stanie rzeczy prezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie przywołanej regulacji nie zasługiwało na uwzględnienie. Nieprawdziwe jest przy tym stwierdzenie, że ujawnienie oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopiero w decyzji kończącej postępowanie w istocie zamyka stronie drogę do skorzystania z przysługującej jej inicjatywy dowodowej. Strona ma bowiem na etapie postępowania podatkowego prawo do inicjatywy dowodowej. Prawo do zgłaszania wniosków dowodowych zapewniają stronie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 188 O.p.

5.5. Niezasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. pierwszy i trzeci w kolejności zarzut skargi kasacyjnej. Zarzuty te zostały oparte na naruszeniu tych samym regulacji, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a.

Art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Powyższy przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). W tym też kontekście nie można się zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji naruszył wymienioną regulację. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów skargi; odniósł się do kwestii włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchań W.P. (vide: str. 20 zaskarżonego orzeczenia). Dokonał również oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, a które to zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. wiążą w sprawie organ. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miało przesądzającego charakteru, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z akt sprawy wynikają okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w sprawie świadczyć może o istnieniu fikcyjnego obrotu gospodarczego, który na celu miał jedynie zawyżenie podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył bowiem, że ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. Tym samym z uwagi na to, że zaskarżone orzeczenie uchyliło decyzje organów podatkowych, skarżąca czy też jej pełnomocnik, w ponownym postępowaniu podatkowym, będą mogli, celem wykazania swoich racji, zgłaszać wnioski dowodowe. Nie znalazł więc zastosowania w niniejszej sprawie przywoływany przez autora skargi kasacyjnej pogląd - wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1998/09 - że trafnie spółka zarzucała, iż wobec uznania przez WSA, że materiał dowodowy jest niekompletny, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby okoliczności sprawy dość mocno wskazywały na niekorzyść skarżącej, jest oceną przedwczesną.

5.6. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zasądzeniu zwrotu kosztów. Z art. 204 u.p.p.s.a. nie wynika bowiem uprawnienie do ich zasądzenia na rzecz strony, która co prawda wygrała sprawę, bo oddalono skargę kasacyjną strony przeciwnej, ale jest organem administracji, który przegrał sprawę przed pierwszą instancją.