Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 765/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 § 4, art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/08 w sprawie ze skargi B. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. T. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca jest hurtownią farmaceutyczną dokonującą zakupów produktów leczniczych produkowanych przez B. S.A. Odsprzedaje zakupione produkty do innych hurtowni oraz aptek, które dokonują dalszej ich sprzedaży na rzecz pacjentów. W celu zwiększania sprzedaży Skarżąca planuje wdrożyć szereg instrumentów marketingowych, w szczególności zamierza wypłacać premie pieniężne hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych. Jedyną podstawą do wypłaty premii pieniężnych na rzecz hurtowni będzie osiągnięcie przez nieokreślonego pułapu zakupów. W szczególności hurtownie nie będą zobowiązane do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Skarżącej np. o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Hurtownie nie będą miały również obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów uprawniającej do uzyskania premii - nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów nie będzie wiązało się bowiem z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Ponadto, z uwagi na fakt, że premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu dokonania przez nie określonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca, wnioskiem z dnia 3 marca 2008 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przyznanie przez nią premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego poziomu zakupów produktów leczniczych pozostanie neutralne z punktu widzenia VAT i w efekcie powinno być dokumentowane notą księgową.

W opinii Skarżącej wypłata premii pieniężnych nie będzie wiązała się ze świadczeniem przez hurtownie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki nie będzie istniała żadna inna więź prawna pomiędzy Skarżącą i hurtowniami niż wynikająca z transakcji kupna-sprzedaży. Z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania świadczenia ze strony hurtowni, które mogłoby być traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), planowana wypłata premii pieniężnej przez Skarżącą nie będzie mogła być uznana za wynagrodzenie za usługę i jako taka powinna pozostać neutralna dla celów VAT. Dalej Strona wskazała na art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), podnosząc, że zgodnie z tym artykułem świadczenie usług oznacza transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zasada rozłączności dostawy towarów i świadczenia usług znajduje swe potwierdzenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika konieczność ustalania w oparciu o wszystkie okoliczności faktyczne czy transakcja stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług (np. w orzeczeniu w sprawie Faaborg Gelting Linien C-231/94). Zdaniem Spółki przyjęcie założenia, że zakup określonej ilości towaru może stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT prowadziłoby do konkluzji, że jedna czynność prawna (tj. zakup towarów) podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu VAT: jako dostawa towarów dokonana przez sprzedawcę towarów na rzecz nabywcy oraz jako świadczenie usług przez nabywcę towarów na rzecz sprzedawcy. Według Skarżącej, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych wyprodukowanych przez Skarżącą nie powinna być również kwalifikowana jako rabat udzielony przez Skarżącą na rzecz hurtowni, o którym mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT. Premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu zrealizowania przez nie zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku i w konsekwencji nie jest możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Z tego także względu, premia pieniężna nie będzie dotyczyła konkretnych towarów, ale wszystkich zakupionych przez hurtownie produktów leczniczych. W konsekwencji, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni nie będzie czynnością obniżającą podstawę opodatkowania (obrót) z tytułu sprzedaży produktów leczniczych przez Spółkę. Strona stwierdziła także, że z uwagi na fakt, iż wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni jest neutralna dla celów rozliczeń w VAT, nie istnieje konieczność jej udokumentowania fakturą VAT. W konsekwencji transakcja ta może zostać udokumentowana notą księgową.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT oraz stwierdził, iż podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie premia pieniężna uzależniona jest od określonego zachowania się kontrahenta w stosunku do Skarżącej, a zatem związana jest ze świadczeniem przez niego usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyznanie premii jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się kontrahenta w stosunku do Skarżącej. W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Z tytułu powyższej transakcji należy również wystawić fakturę VAT. Ponadto Minister Finansów zauważył, że w sprawie w rzeczywistości występują dwie transakcje: dostawa towarów i świadczenie usług. Wiąże się to z faktem, iż wypłata przedmiotowej premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane - z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie wypłaca nabywca, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 17 czerwca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r.

Pismem z dnia 23 lipca 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że nabywanie towarów przez kontrahentów Spółki będzie stanowiło świadczenie usług na rzecz Spółki, a premie pieniężne, które zamierzała wypłacać Spółka będą stanowiły zapłatę za te usługi i - w związku z tym - będą one podlegały opodatkowaniu VAT i dokumentowane fakturą VAT;

- art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, a także art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") z uwagi na wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z występującymi w obrocie prawnym interpretacjami wydawanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało prawo Skarżącej do równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszona została zasada działania organów państwa w sposób pogłębiający zaufanie do podejmowanych przez te organy działań.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o VAT, jak również Dyrektywy 112. Sąd zauważył, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie przez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Sąd I instancji dodał, że na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne: dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Za zasadne Sąd uznał stanowisko Skarżącej, która powołała się na wyrok ETS w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle Szóstej Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji (M. Chomiuk /w:/ K. Sachs: VI Dyrektywa VAT, s. 112). Z tego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług (ze względu na zbieżność omawianych regulacji zawartych w Szóstej Dyrektywie i Dyrektywie 112 przywołany wyrok pozostaje aktualny).

W ocenie Sądu I instancji Strona skarżąca słusznie również podnosi, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenie usług przez nabywcę towaru na rzecz sprzedawcy. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem, że wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie jest w wypadku wypłaty premii przez sprzedawcę z tytułu terminowego płacenia przez nabywcę za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności obowiązującego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji powołując się na treść art. 14 a O.p. stwierdził, iż organ nie może pominąć milczeniem istnienia, mającego znaczenie w niniejszej sprawie, tak bogatego orzecznictwa sądów, a powoływanych przez Skarżącą orzeczeń kwitować stwierdzeniem, iż wyroki sądów nie są źródłem obowiązującego prawa. Twierdzenie to jest oczywiście prawdziwe jednak organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów.

Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów. Autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania to jest art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), polegające na przyjęciu a priori bezzasadnego założenia, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał za możliwe wielokrotne obciążanie VAT jednej czynności. Stąd też analiza stanu faktycznego była niepełna, zaś ocena prawna ograniczona do autorytarnego przytoczenia poglądów głoszonych przez teoretyków prawa podatkowego i judykaturę, a zatem pozbawiona elementu własnej oceny dokonywanej także na podstawie doświadczenia i wiedzy o faktach powszechnie znanych, zwłaszcza dotyczącej zarobkowego celu wszelkiej działalności gospodarczej. Uniemożliwiło to prawidłową subsumcję stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

- prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, że określone umownie premie za obrót w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie są ani wynagrodzeniem należnym nabywcy towarów za świadczenie przez niego na rzecz (w interesie) dostawcy usług, których rezultatem jest osiągnięcie umówionego poziomu obrotów nabywanymi towarami, ani upustami cenowymi ("rabatami") obniżającymi obrót opodatkowany i uznanie, że przeszkodą dla opodatkowania wynagrodzenia za usługi służące zwiększaniu obrotów kontrahentów jest opodatkowanie innej czynności to jest dostawy towarów tylko dlatego, że te odrębne (różne) czynności wykonywane są między tymi samymi podmiotami.

Wskazując na te uchybienia pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja doprowadziła jej autora do wniosku, że przekroczenie obrotów (liczba dostaw) jest co do zasady obojętne z punktu widzenia ustawy o VAT, jeśli z tą okolicznością strony transakcji nie wiążą określonych skutków prawnych. Natomiast zawsze wówczas, gdy zawierają one odrębne umowy, na podstawie których dostawcy zobowiązują się do wynagradzania odbiorców w związku z wielkością lub wzrostem (dynamiką) sprzedaży, czym zapewniają własnym towarom odpowiedni udział w rynku zbytu, to czynność taka – jako związana bezpośrednio zarówno ze wzrostem przychodów jak i (będących podstawą opodatkowania VAT) obrotów uzyskiwanych przez strony umowy musi pociągać za sobą skutki w sferze prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak uzasadnionych zarzutów oraz usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przedmiotowy środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej uchybienia temu przepisowi dopatruje się w bezzasadnym założeniu, że organ dokonujący interpretacji uznał za możliwe wielokrotne obciążenie VAT jednej czynności. Wskazano, że analiza stanu faktycznego była niepełna, zaś ocena prawna ograniczona do autorytarnego przytoczenia poglądów głoszonych przez teoretyków prawa podatkowego i judykaturę, a zatem pozbawiona elementu własnej oceny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uniemożliwiło to prawidłową subsumcję stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób nie jest trafny. Sąd bowiem w pełni zastosował się do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące podwójnego opodatkowania były jedynie elementem argumentacji Sądu I instancji, zawartym w uzasadnieniu wyroku.

Nie ma także racji autor rozpoznawanego środka odwoławczego twierdząc, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 106 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zresztą w skardze kasacyjnej, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie uzasadniono tego zarzutu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania premii pieniężnych z tytułu dokonania przez odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował przepisy art. 7, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linie orzeczniczą, nie znajdując w skardze kasacyjnej argumentów skłaniających od zajęcia odmiennego stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem, tak jak trafnie wskazał Sąd I instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym.

Nie ma również żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii pieniężnej jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Nie jest zatem zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. Mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu określonej wartości dostaw. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.

Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że jest on nietrafny. Jak wynika z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i nie analizował tego przepisu. Nie można więc temu Sądowi skutecznie stawiać zarzutu niewłaściwego zastosowania.

Dlatego też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia tego przepisu postępowania nie jest trafny.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).