Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 127/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 197 par 1, art. 187 par 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

M. G. (dalej: "Podatnik"/"Skarżący" lub "Strona") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W złożonych w dniu [...] r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług [...], Podatnik wykazał:

- za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz

- za kwiecień 2009 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził wobec Podatnika kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Podatnik zawyżył podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za kwiecień 2009 o kwotę [...]zł poprzez błędne przeliczenie na polskie złote kwot wynikających z wystawionej w dniu [...] r. faktury [...] na rzecz [...] GmbHz tytułu dostawy płaskowników ze stali nierdzewnej za kwotę [...]euro.

W efekcie kontroli podatkowej ustalono również, że w badanym okresie Podatnik realizował inwestycję w oparciu o umowę zawartą w dniu [...] r., jako wykonawca ze [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., jako zamawiającym, o wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu hali magazynowej przy ul. [...] w S.. Jak ustalił organ I instancji, za marzec i kwiecień 2009 r. Podatnik zadeklarował obrót i podatek należny wynikający przede wszystkim z faktur VAT dokumentujących świadczenie usług związanych z umową zawartą ze [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S.. W rejestrach zakupu VAT Podatnik wykazał, oprócz opłat leasingowych, paliwa i usług księgowych, nabycie materiałów budowlanych i usług podwykonawców związanych z realizacją umowy z dnia [...] r., tj.: [...] T. W., [...] Zakład Usług Budowlanych i Konstrukcji S. W. M. N., P.H.U. [...] D. S., F.H.U [...] s.c., Zakład Budowlany [...].

W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego za marzec i kwiecień 2009 r., dokonane przez Podatnika na podstawie dwóch faktur sprzedaży VAT wystawionych przez T. W. (nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r.).

W piśmie z dnia [...] r. Podatnik wskazał, że za fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. zapłacił przelewem oraz poinformował, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. została zapłacona gotówką.

W oświadczeniu z dnia [...] r. T. W. wyjaśnił, że w 2009 r. wystawił dwie faktury VAT o nr [...] i [...] na rzecz Podatnika, które dotyczyły usług budowlanych. Usługi wskazane na tych fakturach nigdy nie zostały wykonane, a faktury nie miały trafić do ewidencji księgowych firmy Podatnika.

Podatnik przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że T. W. wykonywał na jego rzecz prace ziemne i kanalizacyjne. Polegające na korytowaniu, zagęszczaniu, odwodnieniu. Zeznał także, że T. W. osobiście nie wykonywał tych prac, roboty wykonywali inni ludzie. T. W. nie zgłaszał Podatnikowi swoich podwykonawców, natomiast on sam zgłosił inwestorowi, że to T. W. jest jego podwykonawcą. Zeznał również niezbędny sprzęt i materiały zapewniał T. W.. Przedmiotowe faktury otrzymał od T. W. na budowie. W zakresie uregulowania należności wynikających z przedmiotowych faktur Podatnik wskazał, że zapłacił za wykonane usługi raz przelewem, a raz gotówką, którą przekazał T. W. na budowie. Nie pamięta, czy ktoś był obecny przy przekazaniu gotówki i gdzie przekazywał gotówkę. Mógł ją przekazać przy podpisaniu protokołu odbioru. Ponadto nie potrafił wskazać osób, które mogłyby potwierdzić fakt wykonania usług przez T. W. na rzecz jego firmy, poza K. J..

Następnie pismem z dnia [...] r. Podatnik złożył do organu I instancji sprostowanie dotyczące jego zeznań z dnia [...] r., w którym wyjaśnił, iż zeznając błędnie wskazał, że faktura VAT z dnia [...] r. została opłacona gotówką. Do pisma załączył wyciąg z rachunku bankowego w [...], z którego wynika, że w dniu [...] r. Podatnik dokonał przelewu kwoty [...]zł na rzecz T. W. tytułem ww. faktury.

T. W. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał, że nigdy nie prowadził prac na rzecz Podatnika, tj. nie wykonał usług w hali magazynowej przy ul. [...] w S.. Wyjaśnił, że wystawił przedmiotowe faktury w okresie, kiedy sprzedawał mieszkanie, a kupujący mieszkanie zaproponował, aby faktury były wystawione na rzecz Podatnika, dzięki czemu będzie miał pieniądze na sfinansowanie transakcji. Ponadto wskazał, że warunki wystawienia faktur ustalił z właścicielem [...] Sp. z o.o. i nigdy nie przekazywał tych faktur Podatnikowi. Nigdy też nie spotkał się i nie kontaktował się z Podatnikiem. W kolejnym przesłuchaniu w dniu [...] r. T. W. zeznając w charakterze strony ponownie wskazał, na okoliczności wystawienia przedmiotowych faktur.

Pismem z dnia [...] r. Podatnik wyjaśnił, że T. W. był jednym z podwykonawców przy budowie hali magazynowej dla [...]

Sp. z o.o. z siedzibą S.. Współpraca miała charakter jednorazowy, a jego oferta wybrana spośród potencjalnych podwykonawców. T. W. wykonywał prace od podpisania umowy w dniu [...] r. do podpisania ostatniego protokołu odbioru prac. tj. do dnia [...] r. Wskazał także, iż ustalenia dotyczące umowy były dokonywane mailowo, lecz maile te nie zachowały się w archiwum Podatnika. Ponadto podkreślił, że T. W. nie świadczył innych usług na jego rzecz.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] r. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Podatnik wskazał, że faktury VAT wystawione przez T. W. zakwestionowano bezzasadnie, bowiem wszystkie prace objęte tymi fakturami zostały wykonane i opłacone przelewami. Podatnik wskazał, że realizacja umowy zawartej z [...] Sp. z o.o. w dniu [...] r. była prowadzona przy udziale co najmniej trzech podmiotów.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r.

W toku podstępowania Podatnik nie przedstawił dokumentów, pomimo wezwania z dnia [...] r., które wskazywałyby na rozliczenie nakładów poniesionych w związku z realizacja umowy zawartej [...] r. (tj. dokumentów źródłowych, rejestrów zakupu VAT za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. wykazu podwykonawców wraz z zawartymi umowami podwykonawstwa, protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp.). Podatnik jedynie wyjaśnił, iż wykraczają one poza zakres kontroli. Odniósł się do dowodów dotyczących transakcji przeprowadzonych w marcu i kwietniu 2009 r, załączając dokumenty przedstawione już w trakcie kontroli podatkowej.

Organ I instancji wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. W. w okresie od [...] r. do dnia [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009 – 2010 wynika, że w ww. okresie prowadził on działalność gospodarczą pod firmą [...] T. W.. W toku czynności przedłożył faktury nr [...] i [...], których w złożonych w dniu

[...] r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za marzec i kwiecień 2009 r. nie rozliczył. P. T. Wydrych potwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika nigdy nie zostały wykonane. W okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. nie dokonywał on również zakupu towarów służących do wykonania usług ziemnych i fundamentowych, nie dokonywał również zakupu usług podwykonawców. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił T. W. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia na rzecz Podatnika faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji odwołując się do wyjaśnień K. J. - prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. z dnia [...] r. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec T. W. wskazał, że Spółka nie miała podwykonawców, a jedynie umowę z Podatnikiem. Natomiast z posiadanych przez niego informacji jednym z podwykonawców był T. W.. Odwołano się, także do przebiegu i zakresu prac wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji.

W dniu [...] r. organ I instancji ponownie przesłuchał Podatnika, który zaprzeczył, żeby za jego pośrednictwem K. J. miał dokonać zakupu mieszkania od brata T. W.. Opisał także kolejne etapy prac wykonywanych w ramach budowy hali magazynowej.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez Podatnika na rzecz Spółki w okresie od [...] r. do [...] r. to łącznie [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł.

Z ustaleń wynika też, że prace ziemne, które Podatnik przyjął do wykonania na podstawie umowy o wykonanie robót budowlanych z dnia [...] r. zlecał podwykonawcom.

Organ I instancji dokonał w toku postępowania podatkowego m.in. analizy czasu wykonywania i zakresu robót wykonanych przez podwykonawców Podatnika udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w marcu 2009 r. i kwietniu 2009 r. Dane te zostały skonfrontowane z zeznaniami świadków: T. W. z dnia [...] r., [...] r., [...] r., a także jego wyjaśnieniami z dnia [...] r., [...] r., [...] r., L. T. - pracownika w firmie [...] z dnia [...] r., B. B. - inspektora nadzoru z dnia [...] r., R. P. - kierownika budowy z dnia [...] r., W. N. - podwykonawcy z dnia [...] r., D. S. - podwykonawcy z dnia [...] r., wspólników podwykonawcy - P.H.U. [...] s.c. ([...] z dnia [...] r. i J. P. z dnia [...] r., T. F. - podwykonawcy z dnia [...] r., K. J. - inwestora, zeznania z dnia [...] r., a także jego wyjaśnieniami z dnia [...] r., Podatnika z dnia [...] r. i [...] r., a także jego wyjaśnieniami z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. W analizie uwzględniono również informacje zapisane w dzienniku budowy nr [...] dotyczącym budowy hali magazynowej.

W efekcie organ I instancji uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że faktury VAT nr [...] z dnia

[...] r. i nr [...] z dnia [...] r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę T. W..

Ocena organu I instancji została oparta m.in. na następujących okolicznościach:

- w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r. T. W. nie dokonywał zakupu towarów służących do wykonywania usług ziemnych i fundamentowych, brak jest również zakupu usług podwykonawców, którzy by takie prace wykonywali,

- protokoły z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec T. W., jak i rejestry sprzedaży za ww. okres wskazują, że nie mógł w marcu i kwietniu 2009 r. wykonywać prac ziemnych i fundamentowych na rzecz Podatnika, gdyż w tym czasie wykonywał prace na rzecz innych podmiotów, a w kontrolowanym okresie zatrudniał 4-6 osób,

- postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. wobec T. W. zakończyło się ostateczną decyzją, w której zakwestionowano faktury wystawione na rzecz Podatnika, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- pozostali podwykonawcy Podatnika nie potwierdzili udziału T. W. w budowie w okresie od [...] r. do [...] r.,

- Podatnik nie potrafił wskazać poza inwestorem innego podmiotu, który potwierdziłby wykonanie prac przez T. W.,

- z protokołów odbioru wynikają rozbieżności w zakresie okresu, w jakim T. W. miałby wykonywać prace,

- materiał dowodowy wskazuje, że prace, które miał wykonać T. W. za kwotę brutto [...] zł, a które wskazał Podatnik w oświadczeniu z dnia [...] r. zostały w rzeczywistości wykonane przez pozostałych podwykonawców, m.in.: W. N. - pracownika D. S., pracowników T. F. i pracownika P.H.U. [...] s.c., za łączną kwotę brutto [...] zł,

- wartość usług, które wykonać miał T. W. wskazuje większy zakres prac, niż pozostali łączny zakres prac czterech pozostałych podwykonawców,

- zapisy w dzienniku budowy hali magazynowej przy ul. [...] w S. są zgodne z zakresem i terminami wykonania prac przez W. N.,

- pozostałe prace wskazane przez Podatnika, tj.: odwodnienie oraz wykonanie kanalizacji deszczowej, sanitarnej i technicznej, nie zostały wykonane, bądź zostały wykonane przez inne podmioty.

W zakresie sprzedaży mieszkania powiązanej z przedmiotowymi fakturami, organ I instancji ustalił, że A. W. (brat T. W.) sprzedał na rzecz małżonków M. i K. J. mieszkanie przy ul. [...] w S. w następstwie umowy przedwstępnej z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) za kwotę [...]zł z czego [...] zł w dniu spisania umowy sprzedaży zostało zapłacone natomiast pozostałą część nabywcy zobowiązali się uregulować najpóźniej do dnia [...] r. Organ I instancji przesłuchał także w charakterze świadków A. W., K. J., M. J..

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji zakwestionował Podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. W. uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dniu [...] r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej zwana "ustawą o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u.", poprzez ich niezastosowanie i błędne ustalenie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. W., pomimo, że faktury te dokumentują - jak podkreślił - rzeczywiście wykonane czynności, które miały związek z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, a Podatnik zachował należytą staranność uprawniającą do odliczenia podatku od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia, że kwestionowane przez organ I instancji faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności - w związku z brakiem wiadomości specjalnych, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie weryfikacji, czy w hali przy ul. [...] w S. były wykonywane prace kanalizacyjne czyli - według pełnomocnika - prace przypisane tylko T. W., a w konsekwencji wybiórczą i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawu do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur VAT;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego, które wynika z:

a) uznania za wiarygodne niespójnych i wewnętrznie sprzecznych zeznań świadka T. W. i nieuwzględnienie motywu jego działania, bowiem zaprzeczał on wykonywaniu czynności na rzecz Podatnika tylko dlatego, iż chciał uchylić się od odpowiedzialności karnej skarbowej, jak i podatkowej w zakresie nieuiszczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wynikających ze spornych faktur VAT, ponadto wersja zdarzeń świadka nie została potwierdzona przez jego brata A. W.,

b) odmowy uznania za wiarygodne spójnych i logicznych zeznań świadków: M. J. i K. J. potwierdzających, iż sprzedaż mieszkania położonego w S. przy ul. [...] nie była powiązana z wystawieniem spornych negowanych jedynie przez T. W. faktur,

c) pominięcia przy ocenie materiału dowodowego dokumentów w postaci zapłaty przelewami za sporne faktury oraz aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości zawartego pomiędzy A. W., a małżeństwem [...], które wskazują, że wersja zdarzeń T. W. nie jest prawdopodobna,

d) odmowy uznania za wiarygodne spójnych i logicznych zeznań świadka K. J., który potwierdził, że T. W. wykonywał prace na rzecz Podatnika w hali przy ul. [...] w S. i podpisał protokoły zdawczo - odbiorcze realizacji tych robót,

e) odmowy uznania za wiarygodne zeznań Podatnika, pomimo iż prezentował konsekwentne stanowisko w toku kontroli i postępowania podatkowego wskazując, że T. W. wykonywał na jego rzecz roboty wynikające ze spornych faktur,

f) interpretacji zeznań podwykonawców w taki sposób, aby wykazać, że to oni wykonali wszystkie prace fundamentowe i kanalizacyjne w hali przy ul. [...] w S., podczas gdy ich zeznania nie potwierdziły, że wykonywali oni te roboty, przypisane T. W., przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności, które wskazują, iż czynności ze spornych faktur były wykonywane i uwypuklaniu tych fragmentów zeznań świadków, które są ocenne,

g) błędnej interpretacji zapisów dziennika budowy polegającej na ustaleniu, iż nie zostały w nim wpisane prace kanalizacyjne, podczas gdy prace w dzienniku budowy z zasady opisywane są w sposób ogólnikowy,

3) błędy w ustaleniach faktycznych przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, polegające na ustaleniu, że:

- Podatnik świadomie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane,

- pozostali podwykonawcy Podatnika wykonywali czynności przypisane T. W. podczas gdy zakres ich robót oraz uzyskane przez nich wynagrodzenie wskazują, iż nie mogli oni wykonywać prac, które realizował T. W.. W przeciwnym wypadku stosowane przez nich ceny miałyby charakter nierynkowy i byłyby znacznie zaniżone (przy porównaniu zakresu robót oraz otrzymanego wynagrodzenia),

- T. W. wystawił sporne faktury w związku ze sprzedażą mieszkania przez swojego brata A. W., pomimo, że przedstawiona przez T. W. wersja zdarzeń jest nielogiczna, wewnętrznie sprzeczna i nieprawdopodobna z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. T. W. nigdy nie przedstawił racjonalnego związku obu spraw.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania przez organ I instancji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) lub przez organ odwoławczy, z uwagi na uprawnienie Podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur.

Ponadto Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność realizacji robót kanalizacyjnych, czyli robót przypisanych tylko T. W. oraz z załączonych do odwołania: mapy kanalizacji deszczowej oraz 5 zdjęć dokumentujących wykonanie prac kanalizacyjnych na okoliczność realizacji prac kanalizacyjnych przez T. W. w hali przy ul. [...] w S. i rzetelności wystawionych przez niego faktur VAT na rzecz Podatnika.

Organ odwoławczy w toku postępowania odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodu z opinii biegłego.

Podatnik pismem z dnia [...] r. skierował do organu odwoławczego wniosek dowodowy obejmujący opinię rzeczoznawcy budowlanego mgr. [...] i sporządzonego przez niego kosztorysu dotyczącego realizacji inwestycji "[...] w S. przy [...]" prowadzonej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., na okoliczność zawarcia przez spółkę z Podatnikiem w dniu [...] r. umowy generalnego wykonawstwa robót budowlanych polegających na wykonaniu hali magazynowej, okoliczności zawarcia i wykonania umowy, dokonania zapłaty za realizację umowy, zakresu prac objętych umową, praw i obowiązków stron umowy, realizacji przez Podatnika umowy za pośrednictwem podwykonawców, w tym T. W., rzetelności faktur wystawionych przez T. W. na rzecz Podatnika nr [...] oraz [...], prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez Podatnika w związku z ww. fakturami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że nie jest w sprawie kwestionowane wykonanie prac wskazanych na spornych fakturach VAT, lecz ich wykonanie przez podmiot na nich wskazany, tj. T. W..

W sprawie bezsporne jest, że Podatnik w marcu i kwietniu 2009 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT o nr [...] i [...] otrzymane od T. W. na łączną kwotę netto [...] zł (podatek naliczony [...] zł, które zostały wystawione tytułem "usługa budowlana zgodnie z umową [...]). Jednakże jak ustalono w toku postępowania, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt materiału dowodowego świadczy o tym, że dostawy prac budowlanych nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany na tych fakturach. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają również, że Podatnik miał świadomość, iż są to tzw. "puste faktury".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oprócz zakwestionowanych faktur VAT Podatnik przedłożył jedynie protokoły odbioru robót i dowody dokonania zapłaty przelewem za sporne faktury, jednakże nie potwierdzają one wykonania wskazanych na nich prac przez T. W..

W ocenie organu odwoławczego opis wykonanych prac zawarty w przedmiotowych protokołach wskazany jest bardzo ogólnie, podobnie jak na fakturach VAT, których one dotyczą. Na protokołach widnieją podpisy: Podatnika, T. W. oraz K. J.. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że T. W. zeznał w dniu [...] r., że na protokołach jest jego podpis, natomiast podważył autentyczność innych podpisów, bowiem nie zostały złożone w jego obecności.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do dokumentów potwierdzających zapłatę w formie przelewów za sporne faktury. Stwierdził, że na podstawie wyciągu z rachunku bankowego T. W. ustalono, że w dniach: [...] r. i [...] r. Podatnik dokonał przelewu za sporne faktury. Następnie środki te zostały wypłacone w gotówce w dniach: [...] r., [...] r.

i [...] r. przez T. W..

Zdaniem organu odwoławczego taki sposób działania w konfrontacji z całością dowodów zgromadzonych w sprawie oznacza, że przelewy bankowe miały jedynie uprawdopodobnić wykonanie prac wymienionych na spornych fakturach VAT. Zwrócił uwagę, że T. W. potwierdził w toku postępowania, że ww. środki stanowiły zapłatę za sprzedawane mieszkanie jego brata - A. W. i jemu je przekazał.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że okoliczności związane z transakcjami, zostały już wyjaśnione i ocenione w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą T. W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia rzecz Podatnika faktur VAT: nr [...] z [...] r.

i nr [...] z [...] r., tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ww. decyzja stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Ponadto rozstrzygnięcie, a także dowody pozyskane w postępowaniu nim zakończonym, zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, że również świadkowie w złożonych w toku postępowania zeznaniach nie potwierdzili nie poświadczyli obecności T. W. na terenie budowy hali magazynowej.

Odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania odwoławczego opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego - R. S. wskazał, że jakkolwiek dowodzi wykonania kanalizacji deszczowej hali, to wykonano ją w terminie późniejszym (w czerwcu 2009 r. lub później), niż data wystawienia kwestionowanych faktur VAT. Okoliczność ta potwierdza, że T. W. nie mógł wykonać prac wskazanych na spornych fakturach w marcu i kwietniu 2009 r., tj. na przełomie I i II kwartału.

Podobnie załączone do odwołania: mapa kanalizacji deszczowej oraz 5 zdjęć dokumentujących wykonanie prac kanalizacyjnych w hali nie dowodzą, że prace te zrealizował T. W. i że sporne faktury VAT są rzetelne.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że poczynione ustalenia dotyczące okoliczności związanych z zakupem nieruchomości przez małżeństwo J. nie przesądzają o prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur przez Podatnika, bowiem okolicznością decydującą w tym zakresie jest ustalenie, czy prace wskazane na spornych fakturach VAT zostały wykonane przez T. W.. Niemniej jednak należało je wyjaśnić i ocenić z uwagi na wskazywany przez T. W. związek faktur VAT ze sprzedażą mieszkania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji wybiórczą i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur VAT organ odwoławczy wskazuje, że nie jest on uzasadniony.

Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego, które wynika z uznania za wiarygodne niespójnych i wewnętrznie sprzecznych zeznań świadka T. W., który kierował się jedynie uchyleniem się od odpowiedzialności karnej skarbowej i podatkowej oraz odmowę uznania spójnych i logicznych zeznań strony i świadków: K. J. i M. J. oraz zarzut interpretacji zeznań podwykonawców na niekorzyść M. G..

Z akt sprawy wynika, że prowadząc postępowanie organ I instancji zgodnie z art. 122 § 1 ww. ustawy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona - art. 191 cyt. ustawy, a postępowanie zakończył wyczerpująco uzasadnioną decyzją, w której zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 powołanej ustawy zawarł uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnił przy tym przesłanki, którymi się kierował podejmując rozstrzygnięcie w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie bez znaczenia jest okoliczność nie przedstawienia przez Podatnika, pomimo wezwania z dnia [...] r. rozliczenia nakładów poniesionych w związku z realizacją umowy zawartej

[...] r., m.in. wskazanych w wezwaniu rejestrów zakupu VAT za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r, wykazu podwykonawców wykonujących prace wynikające z ww. umowy wraz z zawartymi umowami, protokołów odbioru prac i dowodów zapłat. Podatnik nie przedłożył tych dokumentów wyjaśniając, że wykraczają one poza zakres kontroli. Odniósł się jedynie do dowodów dotyczących transakcji przeprowadzonych w marcu i kwietniu 2009 r. załączając dokumenty za ten okres, tj. dokumenty przedstawione już w trakcie kontroli podatkowej.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. nie uległy przedawnieniu. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w dniu [...] r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r., w związku z tym zawiadomiono go o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Tym samym organ odwoławczy stwierdza, że doszło do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. Zawiadomienie w tym zakresie z dnia [...] r. organ I instancji doręczył Podatnikowi w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązanie organu odwoławczego do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji, czy w hali przy ul. [...] w S. były wykonywane prace kanalizacyjne i odwodnieniowe i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego do skargi oświadczenia mgr inż. R. S. z dnia [...] r. dotyczącego opinii z dnia [...] r. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie i błędne ustalenie, że stronie nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. W., pomimo, że faktury te dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, które miały związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie wynikające z błędnego ustalenia w decyzji, iż Skarżący był świadomy, że wystawione przez T. W. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tych okoliczności; zdaniem pełnomocnika organy w sposób ogólnikowy powołały się na brak należytej staranności Skarżącego i nie zweryfikowały, czy Skarżący rzeczywiście zachował należytą staranność uprawniającą do odliczenia podatku VAT;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez naruszenie przepisów proceduralnych wskazanych w skardze i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z opinii biegłego, pomimo wymaganych wiadomości specjalnych w sprawie, których organ podatkowy nie posiada, a w konsekwencji wybiórczą i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

2) art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 cyt. ustawy poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego, które wynika z:

a) uznania za wiarygodne niespójnych, nielogicznych i wewnętrznie sprzecznych zeznań świadka T. W., w szczególności dotyczących sprzedaży mieszkania przez jego brata - A. W. i nieuwzględnienie motywu jego działania, tj. zaprzeczanie; wykonywaniu czynności dla strony aby uchylić się od odpowiedzialności karnej skarbowej i podatkowej w zakresie nieuiszczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wynikających ze spornych faktur VAT, ponadto wersja zdarzeń świadka nie została potwierdzona przez jego brata - A. W.,

b) odmowy uznania za wiarygodne spójnych i logicznych zeznań świadków: M. J. i K. J. potwierdzających, iż sprzedaż mieszkania położonego w S. przy ul. [...] nie była powiązana z wystawieniem faktur negowanych jedynie przez T. W.,

c) odmowy uznania za wiarygodne spójnych i logicznych zeznań świadka K. J., który potwierdził, że T. W. wykonywał prace dla strony w hali przy ul. [...] w S. i podpisał protokoły zdawczo - odbiorcze realizacji tych robót,

d) odmowy uznania za wiarygodne zeznań M. G., pomimo iż prezentował konsekwentne stanowisko w toku kontroli i postępowania podatkowego wskazując, że T. W. wykonywał na jego rzecz roboty wynikające ze spornych faktur,

e) interpretacji dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym (mapy kanalizacji deszczowej, 5 zdjęć dokumentujących wykonanie prac kanalizacyjnych oraz opinii techniczno-budowlanej) oraz zeznań podwykonawców w taki sposób, aby wykazać, że to oni, z wyłączeniem T. W., wykonali wszystkie prace fundamentowe i kanalizacyjne w hali przy ul. [...] w S., podczas gdy ich zeznania nie potwierdziły, że wykonywali oni te roboty, przypisane T. W., Skarżący zaznacza przy tym, że stwierdzenie, iż prace te mógł wykonać T. F. uznać należy za kuriozalne, skoro świadek nie potwierdził tej okoliczności,

f) pominięcia przy ocenie materiału dowodowego znaczenia dokumentów w postaci zapłaty przelewami za sporne faktury oraz aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości zawartego pomiędzy A. W., a małżeństwem Jankowskich, które wskazują, że wersja zdarzeń T. W. nie jest prawdopodobna,

g) błędnej interpretacji zapisów dziennika budowy polegającej na ustaleniu, iż nie zostały w nim wpisane prace kanalizacyjne, podczas gdy prace w dzienniku budowy zostały wpisane w sposób ogólnikowy; gdyż taką praktykę przyjął kierownik budowy; zdaniem strony uznać więc należy, iż zapisy dziennika budowy potwierdzają fakt wykonania prac kanalizacyjnych i fundamentowych, również tych wykonywanych przez T. W. ponieważ bez realizacji tych prac nie byłby możliwy odbiór inwestycji i jej użytkowanie, oczywistym jest, iż taki obiekt musi posiadać kanalizację,

h) niewłaściwej, nielogicznej i wybiórczej ocenie zeznań świadków - podwykonawców Skarżącego polegającej na stwierdzeniu, że nie potwierdzili oni, iż widzieli w trakcie prac T. W., skoro nie potwierdzili także nazwisk innych podwykonawców, również tych niekwestionowanych przez organ odwoławczy, a organ odwoławczy nie zakwestionował prac innych podwykonawców. Skarżący podkreśla przy tym, że żaden z podwykonawców nie wskazał, iż T. W. nie wykonywał prac, nie wykluczył go oraz zaznacza, że nie wszyscy musieli go widzieć na budowie skoro T. W. zatrudniał pracowników, plac budowy był duży, a wykonawcy nie pracowali w tym samym czasie, ponadto świadkowie zeznawali, iż było kilku podwykonawców, co jest zgodne z ich liczba wykazaną w rejestrze zakupu Skarżącego, a T. W. mógł być wskazywany w tej liczbie,

i) błędnej oceny zeznań pracownika T. W. co do tego, iż potwierdził, że T. W. nie wykonywał prac dla Skarżącego, pełnomocnik strony zaznacza, że świadek ten nie znał wszystkich inwestycji swego pracodawcy, nie mógł zatem kategorycznie wykluczyć prac dla Skarżącego i nie uczynił tego; w ocenie pełnomocnika świadek ten mógł tylko snuć domysły o zakresie prac realizowanych przez T. W., natomiast tłumaczenie świadka, iż pracownicy na ul. [...] nie widzieli ciężkiego sprzętu w żaden sposób nie wyklucza iż prace były realizowane na ul. [...], ponadto nie ustalono jakich jeszcze pracowników miał T. W. i nie przesłucha! ich aby stwierdzić, czy wykonywali prace na hali przy ul. [...],

3) naruszenie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co najmniej w zakresie weryfikacji czy na hali przy ul. [...] były wykonywane prace kanalizacyjne i odwodnieniowe, czyli prace przypisane tylko T. W. oraz kiedy je przeprowadzono,

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i zawarcie w decyzji wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy wynikającego z odmowy uznania za wiarygodne zeznań K. J., M. J. i Skarżącego oraz - w odniesieniu do zeznań pozostałych świadków - pominiecie okoliczności, z których wynika, iż czynności ze spornych faktur były wykonywane i jednoczesne uwypuklanie tych fragmentów zeznań, które są ocenne, interpretując je w taki sposób, by wykazać, że rzekomo T. W. nie realizował czynności na budowie hali przy ul. [...].

Skarżący obszernie uzasadnił skargę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie, mimo iż nie było to przedmiotem skargi, Sąd zobowiązany jest rozważyć z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy, jako że dotyczą one podatku za marzec i kwiecień 2009 r. Co do zasady bowiem zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać należy jednak na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. Podatnik został przez organ I instancji zawiadomiony pismem z dnia [...] r. (data doręczenia [...] r.) o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. Zasadne jest zatem stanowisko, że powołanym zawiadomieniem organ I instancji uczynił też zadość postanowieniom art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy też wskazać iż treść powyższego pisma jest wystarczająca do tego by uznać, że zawieszenie było skuteczne. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia [...] r. sygn. akt I FPS [...] zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym należało przyjąć, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania nie przedawniły się.

Natomiast materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w roku podatkowym 2009 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zawyżenia przez Skarżącego wartości podatku naliczonego do odliczenia za marzec i kwiecień 2009 r. wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...] T. W.".

Rozstrzygnięcia więc wymaga, czy organ podatkowy, w świetle zastosowanych w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji tego, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2009 r.

Według organów podatkowych, będące w posiadaniu Skarżącego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Natomiast, według Skarżącego, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie kwestionują jego prawo do odliczenia podatku.

Wyjaśnić trzeba zatem, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne)

w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających

z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a).

Z powyższych przepisów wynika, że w celu skorzystania z prawa

do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów

i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u i art. 168 lit. a Dyrektywy – stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.).

W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to że organ dokonując kontroli, sprawdza czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dokonując oceny dopuszczalności odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, TSUE stoi na stanowisku, że "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: [...])".

Jednak, należy podkreślić, że czynności podejmowane przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta oraz jego subiektywne przekonanie o spełnieniu przesłanek uprawniających do odliczenia, pozostają bez wpływu na to prawo jeśli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane (bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających), że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku

od wartości dodanej (por. wyrok z [...] r. w sprawie [...]). Podobnie

w sentencji wyroku z [...] r., sygn. akt [...], Trybunał wskazał,

że "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi zatem wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy również wskazać, że w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. I FSK [...] sąd stwierdził,

że "W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznym

a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie

w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego

na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości." Samo bowiem udowodnienie, że czynność stwierdzona w fakturze nie została dokonana oznacza, że podatnik nie dochował należytej staranności w obrotach ze swym dostawcą, gdyż jako staranny nabywca konfrontując nabywane towary (w tym też co do ich ilości) z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi dostawy powinien wiedzieć o istniejących rozbieżnościach.

Zakwestionowane w badanym postępowaniu faktury miały dotyczyć wykonania na rzecz Skarżącego robót ziemnych przy budowie hali położonej przy ul. [...] w S.. Tymczasem Sąd podziela stanowisko organów, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący o tym fakcie wiedział.

Sąd chciałby szczególnie podkreślić, że wbrew stanowisku Skarżącego nie tylko zeznania T. W., świadczą o tym, że dostawy spornych prac budowlanych nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany na tych fakturach. Również analiza pozostałych dowodów zebranych w sprawie ocenianych łącznie, potwierdza że spornych robót nie wykonał T. W., a Skarżący miał świadomość, iż kwestionowane faktury są tzw. "pustymi fakturami".

W pierwszym rzędzie trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że oprócz zakwestionowanych faktur VAT Skarżący na potwierdzenie wykonania robót przedłożył protokoły odbioru robót oraz dowody dokonania zapłaty przelewem za sporne faktury i nie posiadał żadnej innej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. Tymczasem również zdaniem Sądu - wobec dalszych ustaleń - nie potwierdzają one wykonania wskazanych w nich prac przez T. W.. Opis wykonanych prac zawarty w przedmiotowych protokołach wskazany jest bardzo ogólnie, podobnie jak na fakturach VAT, których one dotyczą. Trafnie zauważyły też organy, że z protokołów odbioru wynikają rozbieżności w kwestii okresu czasu w jakim T. W. miałby wykonywać sporne prace.

Przede wszystkim jednak T. W. konsekwentnie zaprzeczał aby wykonał opisane w fakturach roboty. Zaprzeczał też aby kiedykolwiek spotkał M. G., wyjaśniając iż wystawił nieodzwierciedlające żadnych wykonanych usług faktury jedynie na prośbę K. J. – Prezesa [...]. Zeznał również, że co prawda na protokołach odbioru jest jego podpis, jednak wyjaśnił, iż pozostałe podpisy nie zostały złożone w jego obecności.

Powyższe zeznania i stanowisko T. W. są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W szczególności wskazać tu należy na dowody w postaci zeznań świadków – osób uczestniczących w procesie budowy hali przy ul. [...], gdzie sporne prace miały być przez T. W. wykonane, a także zeznania L. T. - pracownika rzekomego wykonawcy robót objętych spornymi fakturami.

Jak wynika bowiem z zeznań L. T. - który od 2008 r. pracuje jako pracownik ogólnobudowlany w firmie [...] T. W., w marcu i kwietniu 2009 r. firma [...] na życzenie klienta wykańczała mieszkania przy ul. [...] w S. oraz zmieniała wystrój boksów na hali [...]. L. T. stwierdził, że nie zna ani M. G., ani spółki [...], a firma [...] nigdy nie wykonywała robót ziemnych, gdyż nie miała sprzętu do tego typu prac. Sprzętu takiego świadek nie widział w bazie przy ul. [...] w S., gdzie firma magazynowała wszystkie posiadane narzędzia i gdzie znajdowało się również jej biuro. Potwierdził zatem, że firma [...] T. W. nie wykonywała w marcu i kwietniu 2009 r. prac budowlanych na budowie hali magazynowej przy ul [...] w S.. Zdaniem Sądu wiarygodność zeznań L. T. dodatkowo potwierdza fakt, iż firma [...] była firmą małą, zatrudniającą w czasie rzekomego wykonywania spornych prac 4-6 osób, a zatem mało prawdopodobne jest aby świadek nie miał wiedzy o innych pracach wykonywanych przez firmę w której był zatrudniony. Potwierdza ich wiarygodność, również to (o czym zostanie wskazane dalej), iż kontrola podatkowa przeprowadzona u T. W. nie potwierdziła aby w czasie gdy wystawił on sporne faktury, ponosił wydatki np. na zakup czy wypożyczenie odpowiedniego sprzętu do prac ziemnych, czy też na podwykonawców takich robót.

Nie potwierdziły wykonania spornych usług przez T. W. zeznania kolejnych osób biorących udział w budowie hali przy ul. [...]. Wskazać tu należy że poza zeznaniami T. W., zostały złożone zeznania przez B. B. - inspektora nadzoru oraz R. P. - kierownika budowy, którzy już z charakteru pełnionych na budowie obowiązków powinni orientować się kto przebywał na placu budowy, a jednak nawet nie znali nazwiska T. W..

Również żaden z przesłuchanych podwykonawców w osobach W. N., D. S., wspólników spółki P.H.U. [...] s.c. J. P. i J. P. oraz T. F. nie potwierdził obecności T. W. czy też jego pracowników na placu budowy hali. Co więcej wszyscy Ci podwykonawcy zostali zatrudnieni do wykonywania robót ziemnych, T. F. przyznał zaś, iż to on mógł wykonać kanalizację na wskazanej hali – nie sposób zatem też stwierdzić interpretacji ich zeznań na niekorzyść Strony.

Trafna jest tu analiza organów, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż prace, które miał wykonać T. W. za kwotę brutto [...] zł, zostały w rzeczywistości wykonane przez pozostałych podwykonawców, zaś wartość usług, które wykonać miał T. W. sugeruje większy zakres prac, niż łączny zakres prac czterech pozostałych podwykonawców robót ziemnych (łączna kwota brutto [...] zł) - co już samo potwierdza niewiarygodność wykonania przez niego spornych prac. Trafnie też zauważono, że zapisy w dzienniku budowy hali magazynowej przy ul. [...] w S. są zgodne z zakresem i terminami wykonania prac przez W. N.. Nie sposób więc zgodzić się też z zarzutem, że błędnie zinterpretowano zapisy dziennika budowy, gdyż nie potwierdza on wykonania spornych robót przez T. W..

Również ocena zeznań i wyjaśnień Strony - M. G. w kontekście pozostałych dowodów, prowadzi do wniosku, że T. W. nie wykonał spornych robót. Skarżący co prawda twierdził, że T. W. wykonywał na jego rzecz, przy budowie hali na ul. [...] roboty ziemne, fundamentowe i kanalizacyjne, oraz, że widywał T. W. na budowie, jak przyjeżdżał i nadzorował swoich ludzi. Mimo to nie był w stanie wyjaśnić choćby, jakim samochodem przyjeżdżał, czy też dlaczego tylu podwykonawców w jednym czasie zostało zatrudnionych do prac ziemnych. Nadto M. G. zapytany o szczegóły wyglądu T. W., liczbę i wiek jego pracowników oraz posiadany sprzęt, najpierw wskazał na jego przeciętny wygląd, a następnie wyjaśnił, że nie ma pamięci do wyglądu i twarzy. Nie wiedział ilu pracowników miał T. W., ani w jakim wieku. Nie był w stanie też wskazać jakim sprzętem dysponował T. W.. Tymczasem choćby unikanie przez Skarżącego opisu szczegółów wyglądu T. W., niepamięć co do wszelkich szczegółów związanych z nawiązaniem i wykonywaniem umowy, posiadanym przez wykonawcę sprzętem i pracownikami, czasem wykonania usług - potwierdza wersję T. W., iż nigdy nie spotkał się on z M. G. i nie wykonywał dla niego usług. Skarżący tłumaczył, iż nie nadzorował osobiście robót T. W., bo był ustanowiony kierownik budowy. Przypomnieć tu jednak należy, iż kierownik budowy przesłuchany jako świadek nie kojarzył nawet nazwiska T. W..

Natomiast prawdziwość zeznań T. W. co do niewykonania robót potwierdzają kolejne okoliczności. Choćby to, że M. G. nie okazał umowy podwykonawstwa z dnia [...] r. którą miał zawrzeć z T. W.. Zeznał on, że umowę z T. W. sporządził, ale nie pamiętał, czy ją wydrukował i podpisał, wyjaśnił, iż możliwe jest też, że ją gdzieś zgubił. W trakcie kontroli podatkowej, Skarżący wskazywał nadto, iż ustalenia dotyczące umowy z T. W. były dokonywane mailowo, lecz również nie był w stanie ich przedstawić, wyjaśniając, że maile te nie zachowały się w jego archiwum.

Skarżący nie potrafił też wskazać żadnego podmiotu poza inwestorem – K. J., który potwierdziłby wykonanie prac przez T. W.. Jednak jego zeznania nie były też do końca zgodne z zeznaniami K. J., albowiem M. G. wskazał, że koordynował prace (w tym prace firmy T. W.) wspólnie z K. J., podczas gdy z zeznań K. J. wynika co prawda że polecił on firmę [...] M. G., jednak nie był w stanie wskazać kto w imieniu jego firmy wykonywał sporne prace, ile osób było na budowie.

Zatem zeznania Strony i K. J., który wg T. W. miał zlecić mu wystawienie "pustych faktur", mające potwierdzać wykonanie spornych usług przez T. W. należało uznać za niewiarygodne. Sąd nie ma wątpliwości, iż zeznania te przedstawiają odmienny obraz rzeczywistości, niż wynika to z oceny zeznań pozostałych świadków i szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie.

Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu dowodów jest też okoliczność nieprzedstawienia przez Podatnika, pomimo wezwania z dnia [...] r. rozliczenia nakładów poniesionych w związku z realizacją umowy zawartej [...] r., m.in. wskazanych w wezwaniu rejestrów zakupu VAT za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r, wykazu podwykonawców wykonujących prace wynikające z ww. umowy wraz z zawartymi umowami, protokołów odbioru prac i dowodów zapłat. Podatnik, wiedząc iż mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie przedłożył tych dokumentów wyjaśniając, że wykraczają one poza zakres kontroli. Odniósł się jedynie do dowodów dotyczących transakcji przeprowadzonych w marcu i kwietniu 2009 r. załączając dokumenty za ten okres, tj. dokumenty przedstawione już w trakcie kontroli podatkowej.

Dodatkowo trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że okoliczności związane z transakcjami, zostały już wyjaśnione i ocenione w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą T. W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia rzecz Podatnika faktur VAT: nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ww. decyzja stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Ponadto rozstrzygnięcie, a także dowody pozyskane w postępowaniu nim zakończonym, zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W postępowaniu tym jednoznacznie ustalono, że w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r. T. W. nie dokonywał zakupu towarów służących do wykonywania usług ziemnych i fundamentowych, brak jest również zakupu usług podwykonawców, którzy by takie prace wykonywali. Z kolei protokoły z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec T. W., jak i rejestry sprzedaży za ww. okres wskazują, że nie mógł w marcu i kwietniu 2009 r. wykonywać prac ziemnych i fundamentowych na rzecz Podatnika, gdyż w tym czasie wykonywał prace na rzecz innych podmiotów, a w kontrolowanym okresie zatrudniał 4-6 osób.

Zdaniem Sądu również przelewy bankowe miały jedynie uprawdopodobnić wykonanie prac wymienionych na spornych fakturach VAT co potwierdza sposób działania T. W. - w konfrontacji z całością dowodów zgromadzonych w sprawie. T. W. zeznał w toku postępowania, że ww. środki stanowiły zapłatę za sprzedawane mieszkanie jego brata - A. W. i jemu je przekazał. Niezależnie od prawdziwości całości zeznań w tym względzie, organ wskazał, że na podstawie wyciągu z rachunku bankowego T. W. ustalono, że w dniach: [...] r. i [...] r. Skarżący dokonał przelewu za sporne faktury. Następnie środki te przez T. W. zostały wypłacone w gotówce w dniach: [...] r., [...] r. i [...] r. Zgodzić należy się co prawda z argumentem, że fakt wypłacenia pieniędzy przez T. W. w krótkim czasie po otrzymaniu przelewu nie dowodzi na co te pieniądze przeznaczył. Jednak trafnie uznano, że pozostaje to bez wpływu na dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę okoliczności sprawy. Faktem jest natomiast, że pieniądze te wpłynęły na rachunek T. W. i niemal natychmiast zostały z niego wypłacone, co w kontekście pozostałych dowodów potwierdza wersję organu, iż przelew miał jedynie wzmocnić pozory rzeczywistego wykonania usług. Trafnie zauważył organ, że racjonalny przedsiębiorca, zarówno dla celów dowodowych, jak i z uwagi na wymagania ustanowione w przepisach prawa (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) dokonuje rozliczeń za pośrednictwem konta bankowego i w tym celu przechowuje wolne środki pieniężne na tym koncie, nie zaś bezpośrednio po transakcji wypłaca całą kwotę w gotówce.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia jako dowodu przedłożonej w toku postępowania odwoławczego opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego - R. S. zgodzić należy się z organem, że jakkolwiek dowodzi ona wykonania kanalizacji deszczowej hali, to wynika z niej, iż wykonano ją w terminie późniejszym (w czerwcu 2009 r. lub później), niż data wystawienia kwestionowanych faktur VAT. Również ta okoliczność potwierdza, że T. W. nie mógł wykonać prac wskazanych na spornych fakturach w marcu i kwietniu 2009 r., tj. na przełomie I i II kwartału. Podobnie trafnie ocenił organ, że załączone do odwołania: mapa kanalizacji deszczowej oraz 5 zdjęć dokumentujących wykonanie prac kanalizacyjnych w hali nie dowodzą, że prace te zrealizował T. W. i że sporne faktury VAT są rzetelne.

Zasadnie organ odwoławczy uznał także, że poczynione ustalenia dotyczące okoliczności związanych z zakupem nieruchomości przez małżeństwo J. nie przesądzają o prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur przez Podatnika, bowiem okolicznością decydującą w tym zakresie jest ustalenie, czy prace wskazane na spornych fakturach VAT zostały wykonane przez T. W.. To z jakich powodów T. W. zdecydował się na wystawienie "pustych faktur" na rzecz Skarżącego jest bowiem kwestią wtórną, wobec zasadniczej – braku wykonania przez T. W. rzeczonych usług. Niemniej jednak trafnie zauważył organ, iż należało podjąć próbę wyjaśnienia tych okoliczności i ocenić je z uwagi na wskazywany przez T. W. związek faktur VAT ze sprzedażą mieszkania.

Zatem odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji wybiórczą i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur VAT Sąd wskazuje, że nie jest on uzasadniony.

Pozbawione podstaw są również zatem zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz niepełne, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego, które miało wynikać z uznania za wiarygodne niespójnych i wewnętrznie sprzecznych zeznań świadka T. W., który miał kierować się jedynie uchyleniem się od odpowiedzialności karnej skarbowej i podatkowej oraz odmowę uznania spójnych i logicznych zeznań strony i świadków: K. J. i M. J. oraz zarzut interpretacji zeznań podwykonawców na niekorzyść M. G.. Niezależnie bowiem od motywów którymi kierował się T. W. składając zeznania i udzielając wyjaśnień, są one w zakresie faktu niewykonania spornych robót i wystawienia "pustych faktur" spójne z pozostałym, ocenianym łącznie materiałem dowodowym. Natomiast zeznania K. J. i M. J. co do zasady jedynie potwierdzają fakt iż nabyli oni mieszkanie od A. W. – brata T. W., co potwierdza też on sam. Kwestie rozliczeń z tytułu mieszkania i udział w nich środków uzyskanych ze spornych faktur wobec niewątpliwych dowodów, iż spornych usług nie wykonano, jak już wskazano, są jedynie kwestiami wtórnymi.

Z akt sprawy wynika, że prowadząc postępowanie organ zgodnie z art. 122 § 1 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona - art. 191 O.p., a postępowanie zakończył wyczerpująco uzasadnioną decyzją, w której zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawarł uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnił przy tym przesłanki, którymi się kierował podejmując rozstrzygnięcie w sprawie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, skład orzekający uznał,

że w sprawie organy w sposób obiektywny wykazały że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Podkreślić, przy tym należy że organy podatkowe oraz sąd nie kwestionują, że usługi na rzecz Skarżącego, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, jednakże nie wykonał go podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, Skarżący nie może korzystać z domniemania "dobrej wiary", bowiem prowadząc transakcje ze swoim rzeczywistym wykonawcą, jako staranny nabywca, konfrontując nabywane usługi z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług powinien wiedzieć o istniejących rozbieżnościach.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień uzupełniających z dnia [...] r. do opinii biegłego z dnia [...] r. jak również z 11 zdjęć stanowiących dokumentację fotograficzną mającą obrazować przebieg procesu inwestycyjnego na hali przy ul. [...] w S.. Zauważyć należy tu, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stwierdzić zatem po pierwsze należy, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Orzecznictwo NSA wskazuje, iż przepis ten nie przewiduje przeprowadzania dowodu z opinii biegłego (por. np. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II OSK [...]). Podkreśla się bowiem, że waloru "dowodu z dokumentu" nie mają takie dowody, które w istocie spełniają dowód z opinii biegłego, np. dokument zawierający tzw. prywatną opinię biegłego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt FSA [...], ONSA [...]/1). Tak samo za niedopuszczalne uznaje się przeprowadzanie dowodu ze zdjęć (por. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I GSK [...]. Niezależnie od powyższych poglądów należy zauważyć, że można przeprowadzić dowody jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Tymczasem wnioskowane dowody nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdyż wątpliwości takich nie było. Sporny był nie fakt wykonania prac, lecz fakt ich niewykonania przez T. W. co wykazano innymi dowodami.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]