Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 471/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lutego 2000 r. do lipca 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. na rzecz skarżącej kwotę 1.841,20 zł (jeden tysiąc osiemset czterdzieści jeden złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ś., na podstawie informacji zawartych w protokole z kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu wobec A sp. z o.o. w Ś. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Po stwierdzeniu, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych należne za 2000 r. jest zaniżone, a ponadto, że zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania są nieprawidłowo przez podatnika zeznane, Urząd Skarbowy w Ś. w dniu [...] wydał decyzje nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące od lutego do lipca 2000 r. w łącznej wysokości [...].

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając:

a) naruszenie przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 129 i art. 180 Ordynacji podatkowej,

b) niezastosowanie przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, międzynarodowych oraz krajowych standardów rachunkowości, oficjalnych interpretacji Ministerstwa Finansów,

c) nieuwzględnienie korzystnych dla spółki faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uznał, iż zaskarżona decyzja zawiera wady w stopniu wymagającym wyeliminowania jej z obrotu prawnego i decyzją z dnia [...], nr [...], w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Urząd Skarbowy w Ś., po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz w oparciu o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy, wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. Uzasadniając decyzje organ ten wskazał ponownie, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych należne za 2000 r. jest zaniżone, a przychody, jak i koszty ich uzyskania, są nieprawidłowo przez podatnika zeznane, gdyż przychód winien wynosić [...] (zamiast podanego [...]), natomiast koszty uzyskania przychodu [...] (zeznano [...]ł), co tym samym podwyższyło dochód z kwoty [...] do kwoty [...].

W odrębnej decyzji z dnia [...], nr [...], Urząd Skarbowy określił A sp. z o.o. w Ś. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za następujące miesiące 2000 r.:

- za luty odsetki w kwocie [...],

- za marzec odsetki w kwocie [...],

- za kwiecień odsetki w kwocie [...],

- za maj odsetki w kwocie [...],

- za czerwiec odsetki w kwocie [...],

- za lipiec odsetki w kwocie [...].

Od obu decyzji spółka wniosła odwołania w piśmie z dnia [...] zarzucając tym decyzjom:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 129 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

- kwoty [...] zł tytułem kosztów najmu pomieszczenia w Holandii,

- kwoty [...] zł tytułem kosztów wynikających z umowy zawartej pomiędzy spółką a A w H.,

- kwoty [...] wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę B ,

- kwoty [...] zł tytułem wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych,

- kwoty [...] tytułem zawyżenia odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych,

- kwoty [...] tytułem wydatków za zakup wędlin,

- kwoty [...] tytułem podatku od nieruchomości położonej przy ul. R. [...] w Ś.

2) niezastosowanie przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, międzynarodowych oraz krajowych standardów rachunkowości, oficjalnych interpretacji Ministerstwa Finansów,

3) nieuwzględnienie wszystkich faktów, a w szczególności tych, które działają na korzyść spółki.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wnosiła o zmianę zaskarżonych decyzji oraz o ich uzupełnienie co do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, o co występowała z wnioskiem z dnia [...].

Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji, natomiast decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję odsetkową Urzędu Skarbowego i określił spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za następujące miesiące 2000 r. w łącznej kwocie [...], w tym:

- za luty odsetki w kwocie [...],

- za marzec odsetki w kwocie [...],

- za kwiecień odsetki w kwocie [...],

- za maj odsetki w kwocie [...],

- za czerwiec odsetki w kwocie [...]

- za lipiec odsetki w kwocie [...].

W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji organ odwoławczy podał, iż stosując się do art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek winny być naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, określonego przepisami art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia 3 marca 2002 r., tj. dnia poprzedzającego rozpoczęcie kontroli podatkowej.

Spółka w terminie przewidzianym do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła wpierw o stwierdzenie nieważności obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a następnie zachowując termin wniosła na te decyzje skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny we W. w niniejszej sprawie, jak też w sprawie [...], wydał w dniu [...] postanowienia o zawieszeniu postępowania, które następnie, na skutek uwzględnienia zażaleń spółki w trybie art. 195 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił postanowieniami z dnia [...], albowiem uprawomocniły się decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. odmawiające stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

W piśmie z dnia [...] zawierającym skargi na obie decyzje organu odwoławczego z dnia [...] A sp. z o.o. w Ś. wnosiła o uchylenie tych decyzji w części objętej skargami, jako niezgodnych z prawem, zarzucając w szczególności:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie odnośnie przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 ustawy o rachunkowości oraz art. 120, art. 129 i art. 180 Ordynacji podatkowej,

2) niezastosowanie wszystkich przepisów prawa do oceny faktów opisanych w decyzjach, a mianowicie przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, krajowych i międzynarodowych standardów rachunkowości, jak również oficjalnych interpretacji Ministerstwa Finansów,

3) nieuwzględnienie wszystkich faktów, a w szczególności tych, które działają na korzyść skarżącego.

Odnośnie decyzji wymiarowej, gdyż zgłoszone zarzuty odnoszą się wyłącznie do tej decyzji, spółka w pierwszej kolejności nie zgodziła się ze zwiększeniem przychodów o łączną kwotę [...] z tytułu umów dzierżawy podnosząc, iż przychody z tego tytułu mają charakter wątpliwy, skoro Gmina Miasta Ś. jest właścicielem nieruchomości, a nadto niesłusznie został naliczony czynsz dzierżawny za cały rok, w sytuacji gdy umowa z firmą C została zawarta dnia [...], a rozwiązana z dniem [...] natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżąca spółka nie zgodziła się z weryfikacją następujących pozycji:

1) kwoty [...] tytułem kosztów najmu pomieszczenia w H., skoro billingi telefoniczne mogłyby potwierdzić funkcjonowanie biura, które wykorzystywał H. L. świadczący usługi dla spółki,

2) kwoty [...] tytułem kosztów wynikających z umowy zawartej pomiędzy spółką a A w H., gdyż dowodem potwierdzającym realizację umowy były wystawione przez firmę holenderską faktury oraz sprzedaż wyrobów w Europie Zachodniej,

3) kwoty [...] wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę B , bowiem wykonanie prac przez tego przedsiębiorcę miało bezpośredni związek z wytworzeniem produktów sprzedawanych przez spółkę, tym samym nie miało charakteru pozornego, o czym przemawiać miały wystawione rachunki, wykonanie produkcji i sprzedaż do krajów Europy Zachodniej oraz analiza liczby zatrudnionych i ich kwalifikacji w stosunku do ilości produkcji,

4) kwoty [...] z tytułu wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, bowiem organy podatkowe nieprawidłowo przedstawiły stan faktyczny produkcji brykietów kominkowych na posiadanych wówczas urządzeniach.

Spółka w skardze nie podniosła zarzutów przeciwko decyzji odsetkowej, jak też nie kwestionowała poprawności obliczenia odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w przedmiocie decyzji wniósł o jej oddalenie podając, iż przedstawione w skardze zarzuty, będące konsekwencją zaskarżenia decyzji wymiarowej, a które dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, nie znajdują uzasadnienia. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż szczegółowe ustosunkowanie do zarzutów co do decyzji wymiarowej zawiera odpowiedź w sprawie [...].

W przedmiocie natomiast decyzji odsetkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jego zdaniem organ I instancji ustalił prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r., a jedynie w sprawie odsetek za zwłokę przyjął niewłaściwy okres wyłączenia od naliczenia odsetek za zwłokę od dnia [...] do dnia wydania decyzji, zamiast prawidłowo od dnia [...], tj. dnia wszczęcia kontroli podatkowej, do dnia [...], tj. dnia doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Jak zaznaczono na wstępie, podniesione w skardze zarzuty i towarzyszącą im argumentację skierowano w całości przeciw decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., nie odnosząc się do kwestii odsetek od zaliczek na ten podatek. Jednakże, choć to skarga inicjuje sądową kontrolę działań administracji, to wypada zauważyć, że po myśli art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Mając na względzie powyższe Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał wniesioną skargę za zasadną, jakkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią tegoż przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym wstępnie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, oraz żeby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy mają obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawa nakazuje wpłacać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy czym zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc uiszcza się w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Od tych dat zatem, jak to przewiduje art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (patrz wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r., sygn. FSK 176/04, M.Podat. 2005/1/42).

Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie tejże instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W tym duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002/14/320, w którym stwierdził, iż: "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych...). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego".

Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04, M. Podat. 2005/1/42, podnosił, iż "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek".

W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły termin zakończenia naliczania odsetek od zaliczek, w przypadku gdy podatnik nie uiścił tych odsetek do czasu wydania decyzji, na dzień wydania decyzji w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób tutaj pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawowej, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku.

Ponieważ jak to wynika z poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. decyzją z dnia [...], nr [...], skarżąca spółka w deklaracjach wykazała zaliczki w zaniżonej wysokości, to organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje we wstępnym zeznaniu składanym do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, które ostatecznie jest weryfikowane w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu składanego w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. W każdym przypadku wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub dokonana przez nich wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej, niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa.

W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego, winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 31 marca roku następującego.

Powyższe rozumowanie nie jest odosobnione w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2005 r.), stwierdził, iż: "odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku".

Reasumując wskazać trzeba, iż skoro w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] określono skarżącej spółce wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. na dzień poprzedzający rozpoczęcie kontroli podatkowej, tj. [...], który jest terminem późniejszym niż dzień złożenia przez A sp. z o.o. w Ś. wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, czy też, w przypadku niezłożenia takiego rozliczenia, niż dzień [...], to w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja w tej części narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.