Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 351/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8, art. 29a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.796.2022.2.WN UNP: 1826726 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.796.2022.2.WN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał stanowisko Gminy W. (dalej jako podatniczka, Gmina, skarżąca) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina będzie realizować projekt pn.: "Czysta energia - czyste środowisko, odnawialne źródła energii dla gospodarstw indywidualnych z terenu Gminy W1. i Gminy W." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), Osi Priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii, dla poddziałania: 4.1.3. Odnawialne źródła energii - konkurs (zwany dalej "Projekt", "Zadanie", "Inwestycja").

Projekt będzie polegał na montażu odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (panele fotowoltaiczne) oraz celem wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej - CWU (kolektory słoneczne), energię aerotermalną (pompy ciepła do CWU, powietrzne pompy ciepła do CO i CWU), energię geotermalną (gruntowe pompy ciepła), energię biomasy (kotły na pellet) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy.

Realizacja projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. 2022 poz. 559 tj. z dnia 07.02.2022 r., dalej jako "ustawa o samorządzie gminnym"), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz.U. 2021 poz. 1973 tj. z dnia 29.09.2021 r.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochronę powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Przedmiot projektu będzie stanowić własność Gminy przez cały okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat.

Prawo własności zostanie powierzone mieszkańcowi biorącemu udział w projekcie w wyniku umowy przekazania nieodpłatnie, spisanej z nim po zakończeniu okresu trwałości. Przedmiot projektu nie będzie powierzony do zarządzania innemu podmiotowi w trakcie jak i po okresie trwałości. W kompetencji Gminy będzie pomiar i monitorowanie wskaźników realizacji projektu. Prowadzony będzie monitoring założonych wskaźników efektu ekologicznego, coroczny przegląd techniczny instalacji. Projekt nie przewiduje utworzenia nowych stanowisk pracy w związku z jego realizacją. Prace wykonawcze związane z realizacją projektu powierzone zostaną wykonawcy, który wyłoniony zostanie w drodze przetargu.

W ramach projektu zostaną zrealizowane następujące zadania: zakup i montaż powietrznych pomp ciepła do CO i CWU; zakup i montaż gruntowych pomp ciepła; zakup i montaż powietrznych pomp ciepła do CWU; zakup i montaż kotłów na biomasę (pellet); zakup i montaż instalacji solarnych; zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych; nadzór budowlany; przygotowanie projektu.

Kwota wydatków ogółem, która została przedstawiona we wniosku o dofinansowanie wynosi 3.612.261,87 zł, w tym wydatki kwalifikowane w wysokości 3.230.469,00 zł. Podatek VAT w projekcie został uznany jako niekwalifikowany. Projekt zostanie sfinansowany z dofinansowania oraz wpłat mieszkańców.

W związku z realizacją Projektu Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi polegającej na montażu Instalacji na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca.

Zgodnie z umową mieszkaniec Gminy zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych + VAT od wartości inwestycji na danej nieruchomości tj. kosztów zainstalowania na nieruchomości instalacji OZE, kosztów wynagrodzenia inspektora nadzoru + całości kosztów niekwalifikowanych. Gmina dokonuje zabezpieczenia wkładu własnego własnymi środkami finansowymi. Mieszkańcy będą dokonywać płatności zaliczkowych (potwierdzone fakturą VAT zaliczkową) a rozliczenie nastąpi po realizacji inwestycji, a zatem ich wpłaty będą pokrywały koszty wypłacone Wykonawcy przez Gminę z budżetu Gminy. Nie wystąpi przypadek, w którym Gmina otrzymałaby ewentualną korzyść finansową z tytułu wpłat mieszkańców.

Wpłaty mieszkańców zostaną przez Gminę opodatkowane podatkiem VAT, podatek zostanie odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego.

Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja zostanie przekazana właścicielowi na własność nieodpłatnie. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany na podstawie odrębnej umowy.

W ramach realizacji projektu zostaną wyłonieni wykonawcy instalacji, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz będą prowadzić nadzór inwestorski, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie będzie wymagać ani nie będzie weryfikować odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny.

Gmina podkreśliła, że to ona będzie realizować projekt, a udział właścicieli nieruchomości, w których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców.

Korzyści z realizacji projektu odniesie natomiast cała wspólnota, gdyż znacznie poprawi się jakość powietrza, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane odnawialne źródła energii.

Faktury za realizację projektu będą wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu są wykorzystane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina na otrzymaną dotację wystawi fakturę wewnętrzną, gdzie kwota dotacji będzie kwotą brutto i zostanie obciążona podatkiem VAT 8%. Mieszkaniec wpłacający zaliczkę otrzyma fakturę zaliczkową, obciążoną 8% podatkiem VAT. Po zakończeniu Projektu nastąpi końcowe rozliczenie udziału mieszkańca: zostanie wystawiona faktura końcowa pomniejszona o wartość faktury zaliczkowej. Otrzymane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zostanie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu, tj. Gmina nie może przeznaczyć ich na inny cel, który nie będzie związany w realizacją ww. projektu, a w szczególności otrzymana dotacja nie zostanie przeznaczona na ogólną działalność Gminy. W przypadku niezrealizowania projektu będzie zobowiązana do zwrotu wszystkich otrzymanych środków pieniężnych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy Gmina realizując Projekt będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT?

2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

5. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatniczka stwierdziła:

Odnośnie pytania 1 i 2.

Powołując się na art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 931 – dalej jako ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług, uptu), Gmina stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę będzie realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina będzie działać w tym zakresie jako podatnik.

Z kolei mieszkaniec zobowiązany będzie do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do pytania trzeciego Gmina stwierdziła, że Zgodnie z 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni związek z towarami dostarczanymi lub usługami świadczonymi przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę. Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa, którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje.

Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym mieszkańcem i polegała na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Gmina będzie montować Instalacje na nieruchomościach mieszkańców. Montaż ten będzie dokonywany rzecz Gminy, a nie na rzecz mieszkańców, którzy będą udostępniać wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia. Własność Instalacji pozostanie po stronie Gminy, w związku z czym nie będzie możliwości prawnej nabycia usług montażu przez mieszkańców.

Gmina dalej argumentowała, że w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie będzie wymagała ani nie będzie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie zostanie przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja zostanie przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy będą nabywać usługę, ale będzie stanowić dofinansowanie do realizowanego projektu. Dofinansowanie zostanie udzielone po to, aby Gmina wykonała instalację OZE danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymaga, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie będzie mieć charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie będzie mieć charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z warunkami dotacji nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja może zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji nastąpi na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina będzie udostępniać instalację na rzecz mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Dotacja nie może zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania będzie wyłącznie Gmina, natomiast mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymają z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie będą współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie będą mieć żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

W zakresie pytania czwartego Gmina wskazała, że będzie przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Co do pytania piątego, zdaniem Gminy przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi, nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. W okresie trwałości projektów możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektów Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektów i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projektach i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektów przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia. Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie dotyczącym pytania pierwszego, drugiego, czwartego i piątego. Za nieprawidłowe zaś uznał stanowisko odnośnie pytania trzeciego.

Organ uzasadniając interpretację w tym zakresie podniósł, że z cytowanego art. 29a ust. 1, 3 i 6 wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług.

Powołując się na wyrok TSUE C-184/00 oraz C-353/00 organ stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

Dalej, niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie - bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności - dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem). Zatem organ stwierdził, że przekazane dla Gminy środki finansowe ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług na rzecz mieszkańców. Otrzymana przez Gminę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach dofinansowania na realizację opisanego projektu stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Odnośnie pytania czwartego organ stwierdził, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są wykorzystane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gminie będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do pytania piątego organ stwierdził, że czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Czynność przekazania mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowej usługi polegającej na montażu Instalacji OZE, czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu na tą interpretację Gmina zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania Interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Gmina wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach w Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego zostanie przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji dofinansowanie udzielone Gminie będzie dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy, dofinansowanie jej udzielone nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostanie ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Otrzymana dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy. Dotacja udzielona skarżącej będzie miała na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu.

Dalej skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie, dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji (dotacja kosztowa). Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę i zależna wyłącznie od ich wysokości tj. poniesionych kosztów. Jej przyznanie ani jej rozliczenie nie ma związku z umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami. Nie ma w szczególności żadnego znaczenia, czy Gmina udostępni instalację za odpłatnością czy bezpłatnie mieszkańcom. Dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę, w tym na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W związku z tym nie można uznać, że dofinansowanie warunkuje i to w sposób bezpośredni świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców i wysokość pobieranej z ww. tytułu odpłatności.

W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie można twierdzić, że dotacja została przyznana "na poczet konkretnych usług świadczonych dla osoby fizycznej" (por. wyrok TSUE C-353/00, pkt 22 i teza) lub że została wypłacona Gminie "ponieważ dokonała ona dostawy" (por. wyrok TSUE C-184/00, pkt 13) lub "po to by wykonywała określoną usługę" (por. wyrok TSUE C-381/01, pkt 29). Nie można zatem uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańca.

Odnosząc się do kryteriów przyznawania dotacji skarżąca podniosła, że dla uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania niezbędnym jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby można było mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę jakiegoś świadczenia, to takie świadczenie musi istnieć niezależnie od dotacji. Oznacza to, że wykonanie tego świadczenia musi być możliwe bez udziału dotacji, tj. nie może być tak, aby dopiero dotacja była warunkiem świadczenia usług czy wejścia podmiotu na dany rynek. Wówczas bowiem dotacja nie wpływałaby bezpośrednio, na cenę świadczenia, ale stanowiłaby warunek sine qua non istnienia samej usługi, podobnie jak wszystkie inne czynniki kosztowe, w tym np. dostęp do źródła finansowania, tanich surowców, czy technologii. Czynniki te oczywiście mają wpływ na cenę, jednakże jest to wpływ pośredni. W przypadku Gminy w braku dotacji świadczenie usług instalacji OZE w ogóle nie byłoby możliwe w aktualnej formie, bowiem usługi Gminy nie znalazłyby żadnego popytu. W tej sytuacji dotacja nie może wpływać bezpośrednio na cenę usług Gminy, gdyż usługi te nie mogłyby być świadczone bez pokrycia części kosztów Gminy w formie dotacji. Ponadto, aby uznać dotację za mający bezpośredni wpływ na cenę musi istnieć cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że uzyskiwana przez Gminę dotacja nie jest przeznaczona dla konkretnej osoby, bowiem przyznane Gminie środki są przeznaczone na wykonanie określonej liczby instalacji OZE na określonym terenie. W konsekwencji, to co łączy dotację oraz cenę usług Gminy, to wyłącznie koszty. One właśnie są dofinansowane dotacją i one mają bezpośredni wpływ na cenę usług Gminy (im wyższe realne koszty tym wyższa cena usług Gminy, im niższe realne koszty tym niższa cena). Należy jednak zauważyć, że skoro koszty mają bezpośredni wpływ na cenę, to pokrywająca ich część dotacja może mieć na tę cenę wpływ już tylko pośredni.

Odnosząc się do charakteru dotacji skarżąca wskazała, że dotacja, która zostanie Gminie przyznana jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

Dotacja otrzymywana przez Gminę dotyczy tylko i wyłącznie usług nabywanych przez Gminę (zakup usług montażu instalacji). Dofinansowaniu w żadnym zakresie nie podlega natomiast druga z opisanych powyżej usług, tj. usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Są to fakty, które pozostają kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i nie można ich pomijać ani rozpatrywać kwestii opodatkowania dofinansowania w oderwaniu od tych faktów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wskazała, że dotacja otrzymana przez czynnego podatnika podatku VAT zawsze będzie wpływała na usługi świadczone przez tego podatnika. Jednak, w przypadku realizacji przez Gminę projektu OZE, nie można mówić o dopłacie do ceny, tj. do wartości jednej konkretnej Instalacji OZE wykonywanej na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie jest bowiem dopłatą do całego zadania, które realizuje Gmina, a nie dopłatą do konkretnej czynności - montażu OZE na nieruchomości mieszkańca. Błędnie zatem przyjął DKIS, że dotacja będzie jedynie i bezpośrednio związana ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańca.

W kwestii naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżąca powołała się na stanowisko prezentowane przez organ w zakresie opodatkowania dotacji do projektów dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków. W wydawanych przez pięć lat interpretacjach organ stał na jednolitym stanowisku, że otrzymane dotacje nie są wliczane do podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag dotyczących przepisów postępowania przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanych przepisów wynika, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie, tak np. NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2021/19 – wszystkie wyroki dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała pięć pytań i przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Stanowisko Gminy odnośnie pytania m.in. pierwszego i drugiego zostało uznane za prawidłowe, a dotyczyły one tego, że realizując Projekt Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT oraz, że opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Podobnie, prawidłowe było stanowisko Gminy co do pytania czwartego i piątego.

Za nieprawidłowe zostało uznane wyłącznie stanowisko odnoszące się do pytania trzeciego, dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu.

W skardze jednak skarżąca zaskarżyła wydaną na jej wniosek interpretację w całości, czyli również w zakresie, w którym jej stanowisko zostało uznane za prawidłowe. Niemniej wśród zarzutów skargi próżno szukać tych, skierowanych przeciwko stanowisku organu odnoszącemu się do pytania pierwszego, drugiego, czwartego i piątego. Skarżąca podniosła zarzuty wyłącznie co do opodatkowania otrzymanej dotacji podatkiem VAT, zatem kwestii opisanej w pytaniu trzecim.

W konsekwencji Sąd nie mógł stwierdzić, że organ popełnił błąd co do zagadnień, w których stanowisko Gminy zostało uznane za prawidłowe. Skarga w tym zakresie nie została bowiem uzasadniona poprzez sformułowanie stosownego zarzutu i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa (punkt drugi sentencji).

Podstawę prawną interpretacji indywidualnej stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przechodząc do oceny interpretacji organu podatkowego w zakresie, w którym stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zwrócił skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania:

1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

W wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt C-612/21, TSUE stanął na stanowisku, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Równocześnie Trybunał podniósł, że za uznaniem dokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez gminę na rzecz jej mieszkańców świadczy okoliczność, iż mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przesłankami, które przemawiają za taką oceną jest fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów OZE miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Końcowo TSUE wskazał, że wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Rozważając wpływ cytowanego orzeczenia TSUE na stan niniejszej sprawy należy przypomnieć rozbieżność między zakresem zaskarżenia i podniesionymi w skardze zarzutami. Brak sformułowania zarzutów przesądził o oddaleniu skargi m.in. w zakresie pytania pierwszego. Pytanie to dotyczyło m.in. tego, czy Gmina realizując projekt będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Stanowisko Gminy jak i organu w tym zakresie było zgodne – realizując projekt Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wyroku TSUE płynie zaś wniosek, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE nie zajął stanowiska co do tego, czy dotacja jest wliczana do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu nawet, jeżeli w niniejszej sprawie strony były zgodne co do tego, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, a skarga w tym zakresie została oddalona z uwagi na brak zarzutów, to nie wyklucza to wzięcia pod uwagę stanowiska Trybunału wynikającego z powołanego wyżej wyroku w procesie wykładni art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dzieje się tak ze względu na wpływ, jaki orzeczenia TSUE wywierają na wykładnię przepisu mającego znaczenie w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy przywołać art. 90 ust. 1 Konstytucji, który zezwala na przekazanie, na podstawie umowy międzynarodowej, organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. W nauce prawa konstytucyjnego twierdzi się, że art. 90 Konstytucji RP został ustanowiony w perspektywie naszego członkostwa w Unii Europejskiej. Określany jest mianem "klauzuli integracyjnej", która stanowiła podstawę przystąpienia Polski do Unii oraz określiła konsekwencje prawne członkostwa z punktu widzenia krajowego systemu prawnego (M. Haczkowska (red.) R. Balicki, M. Bartoszewicz, K. Complak, A. Ławniczak, M. Masternak-Kubiak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, system LEX). Konsekwencje te były znaczące, gdyż z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią jej porządku prawnego stało się prawo unijne. Akcesja spowodowała, że unijny system prawny stał się systemem własnym Polski (A. Bącal, D. Dominik-Ogińska (w.) B. Brzeziński, D. Dominilk-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Polskie prawo podatkowe a prawo unijne, Warszawa 2016, s. 28). Co więcej, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Oto częścią krajowego, hierarchicznie ukształtowanego porządku prawnego, stały się przepisy unijne (acquis communautaire), obejmujące nie tylko prawo pisane i zasady ogólne, ale również ukształtowane w orzecznictwie Trybunału zasady rządzące stosowaniem prawa Unii Europejskiej (S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich (w.) Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, warszawa 2006 , s. 192).

Ratyfikując Traktat akcesyjny Rzeczpospolita Polska zaaprobowała podział funkcji w ramach systemu organów Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tego podziału pozostaje przypisanie interpretacji prawa wspólnotowego i troski o jej jednolitość Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest zatem prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r., sygn.. akt K 18/04).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C–397/01–C–403/01, w sprawie Pupino, C–105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021 r., s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Unii Europejskiej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 95).

Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powołany wyrok TSUE C-612/21 Sąd oraz powyższą argumentację, Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to zachowuje aktualność nawet w sytuacji, w której interpretacja została zaskarżona jedynie w części. Przepis art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy już dochodzi do ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ten etap zaś musi być poprzedzony stwierdzeniem, że strona jest podatnikiem tego podatku przy dokonywaniu transakcji i ta transakcja temu podatkowi podlega. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi, w konsekwencji DKIS naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

Uszło uwagi organu interpretacyjnego, że w ramach Projektu skarżąca na podstawie umowy z firmą zewnętrzną dokona zakupu i montażu instalacji. W wyniku tej umowy skarżąca nabywa na własność przedmiotową instalację. Następnie, na podstawie umowy z poszczególnymi mieszkańcami gminy, udostępnia im instalację do korzystania, a po upływie okresu utrzymania trwałości projektu (tj. 5 lat), przekazuje ją na własność mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązują się z kolei do wpłaty wkładu własnego, wynoszącego 15% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji plus VAT i 100% kosztów niekwalifikowanych.

Jednak, co istotne, Gmina nie zatrudnia pracowników do montażu instalacji fotowoltaicznej, lecz korzysta z usług firmy zewnętrznej. Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej, zaś udział mieszkańców sięga 15% kosztów kwalifikowanych plus VAT oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Wpłaty mieszkańców będą pokrywały koszty wypłacone przez gminę wykonawcy z budżetu Gminy. Nie wystąpi przypadek, w którym Gmina otrzymałaby ewentualną korzyść finansową z tytułu wpłat mieszkańców.

To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania opłaty za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że Gmina w tym zakresie wykonuje działalność gospodarczą. A skoro tak, to nie sposób uznać, by dotacja otrzymana na ten cel była wliczana do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odstąpienia od jednolitej linii interpretacyjnej organu. Z zasady zaufania do organów podatkowych wynika obowiązek organu, aby z uzasadnienia interpretacji wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Sama zatem okoliczność, że w sprawach zbliżonych, dotyczących systemu kanalizacji wydawane były odmienne interpretacje, nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego wykroczenia przez DKIS poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stosownie do art. 14b § 3 OP, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl zaś art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Sąd aprobuje utrwalane w judykaturze stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492). Zdaniem Sądu to co Skarżąca w rozpoznawanej sprawie nazywa wykroczeniem poza stan faktyczny, jest w rzeczywistości jego odmienną (w sprawie błędną) oceną, która nie powoduje naruszenia omówionych wyżej przepisów procesowych.

W związku z tym Sąd w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 145 § 1 ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Doszło do naruszenia art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa, zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).