Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 32/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23, art. 122, art. 187, art. 193 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], określającą K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Z akt sprawy wynika, iż w 2009 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, która obejmowała swym zakresem głównie produkcję

i sprzedaż bram przemysłowych i garażowych oraz podzespołów i części bram.

Organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 1 182 475,35 zł, co wynikało z nieujęcia w księgach rachunkowych przychodów z tytułu sprzedaży bram garażowych i przemysłowych oraz podzespołów do bram, wyprodukowanych w 2009 roku. W konsekwencji uznał księgi rachunkowe firmy podatnika prowadzone za 2009 rok za nierzetelne w zakresie przychodów. Dodał, że z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedlają one w całości zdarzeń gospodarczych nie mogą być w powyższym zakresie dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskutek powyższego określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej wskutek odwołania podatnika stwierdził, że ogłoszenie zarzutów i poinformowanie podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postepowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został skutecznie zawieszony z dniem 5 lutego 2013 r., tj. dniem wszczęcia dochodzenia przeciwko stronie w sprawie o czyn zabroniony, określony w art. 61 § 1 kks.

Organ dalej przypomniał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] zakwestionowana została kwota przychodów wynikająca z ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji również wysokość przychodów zadeklarowanych w złożonym zeznaniu za 2009 rok. Zgromadzone dokumenty źródłowe pozwoliły ustalić, że zaewidencjonowanie przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług zostało dokonane w oparciu o wystawione faktury VAT i faktury korygujące, dokumentujące przede wszystkim sprzedaż bram oraz podzespołów i elementów bram, przy czym w treści faktur wyszczególniony był rodzaj bramy z rozróżnieniem na bramy garażowe i przemysłowe oraz numer bramy. Zdarzało się również, że na fakturze, jako osobna pozycja ujmowana była usługa montażu. Przeprowadzona analiza dokumentacji umożliwiła ustalenie numerów bram i podzespołów do bram, których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT. Nadto rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparte zostało na obszernym, wielowątkowym materiale dowodowym, w skład którego wchodziły dowody pochodzące z akt postępowania przygotowawczego sygn. [...], prowadzonego w formie śledztwa o sygn. [...] pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł.-B. Analiza zgromadzonych dowodów, uwzględniająca dodatkowo informacje wynikające z ujętych w ewidencji firmy A faktur VAT, pozwoliła ustalić, iż w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik produkował bramy o indywidualnych parametrach, zgodnych z konkretnymi zamówieniami klientów, przy czym bramy numerowano w sposób ciągły. Numer bramy składał się z czterech lub pięciu cyfr, gdzie pierwsza cyfra oznaczała roku np. 9 w 2009 roku. Przedmiotowy numer bramy uwidoczniony był w wystawianych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż. Zgodnie z protokołem oględzin dokumentów zatrzymanych w siedzibie firmy A, podczas czynności przeszukania zabezpieczono dowody rzeczowe zawierające specyfikację techniczną bram wyprodukowanych w 2009 roku. Dokumenty te posiadają numerację ciągłą od nr 9001 do nr 91287, opatrzone są tytułem "zamówienie bramy garażowej" lub "zamówienie bramy przemysłowej" oraz datą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że powyższa dokumentacja zawierająca szczegółową specyfikację parametrów produkcyjnych poszczególnych bram powinna być traktowana jako zlecenia produkcyjne generowane w ramach wewnętrznych procesów firmy A, a fakt nadania zamówieniom odrębnych numerów oraz wskazanie konkretnego klienta, świadczą o tym, iż poszczególne bramy zostały wyprodukowane pod konkretne zamówienia.

Dodatkowo z przekazanych przez biegłego sądowego danych pochodzących z zabezpieczonych podczas przeszukania dowodów rzeczowych w postaci nośników informatycznych, wynika, że w zabezpieczonych nośnikach informatycznych znajdował się m.in. plik o nazwie "Archiwum 2009", zawierający m.in. arkusz o nazwie "Wykonane", w którym znajduje się zestawienie wszystkich bram oznaczonych numerami rozpoczynającymi się od cyfry "9", a więc przypisanych do roku 2009, od numeru 9001 do numeru 91279. W powyższym zestawieniu, w odniesieniu do każdej z bram podane są następujące informacje: dane zamawiającego (imię i nazwisko lub nazwa firmy), numer bramy, rodzaj bramy (garażowa lub przemysłowa), ilość, wymiary (wysokość, szerokość), rodzaj użytego panela (w tym kolor i nazwa producenta) i inne dane dotyczące wykonania bramy, takie jak rodzaj prowadzenia, ilość okien, drzwi itp., a także 3 różniące się od siebie daty. Z przeprowadzonego porównania danych zawartych w treści zabezpieczonych "papierowych" zamówień z informacjami wynikającymi z pliku "Archiwum 2009" w arkuszu "Wykonane" wynika, że w zakresie danych nabywcy, numeru bramy, rodzaju bramy i ilości zamówionych sztuk, zamówienia papierowe pokrywają się z zapisami w arkuszu "Wykonane". Stwierdzono jedynie kilka przypadków, gdy rodzaj bramy w zamówieniu różni się od rodzaju bramy w arkuszu "Wykonane", a różnice pomiędzy zamówieniami papierowymi, a zapisami w pliku "Wykonane" dotyczą głównie pozostałych parametrów np. okien, drzwi. Dokonana analiza pozwoliła również stwierdzić, że pierwsza w kolejności data wskazana w arkuszu "Wykonane" pokrywa się z datą papierowego "zamówienia".

Na podstawie analizy dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, sporządzone zostało zestawienie przyporządkowujące zamówienia w formie papierowej oznaczone numerami od 9001 do 91287, do odpowiednich faktur VAT wystawionych w 2009 lub 2010 roku, dokumentujących sprzedaż bram oznaczonych numerami rozpoczynającymi się od cyfry "9", a w przypadku faktur bez podanego numeru bramy, klasyfikacja opierała się na analizie danych z zamówienia takich jak: dane zamawiającego, ilość i parametry bramy, data złożenia zamówienia, data wyprodukowania bramy. W zestawieniu ujęto 1287 zamówień na łączną ilość 1658 sztuk bram i podzespołów do bram. Powyższe wykazało, że uwzględniając ciągłość numeracji bram, w odniesieniu do 458 zamówień na łączną ilość 510 sztuk bram, brak jest faktur VAT dokumentujących sprzedaż, przy czym brak wystawienia w 2009 roku faktur dotyczących sprzedaży był uzasadniony w przypadku:

- 25 numerów bram, w odniesieniu do których brak jest druków zamówień, co może świadczyć o niewyprodukowaniu tych bram z uwagi na rezygnację klienta,

- 17 zamówień (dotyczących 17 sztuk bram), których treść np. "tylko panele reklamacja 7697", "przeróbka bramy 9458", "zmiana prowadzenia w bramie 91056", wskazuje, że dotyczą one działań o charakterze gwarancyjnym, bądź reklamacyjnym odnoszących się do bram wyprodukowanych i sprzedanych wcześniej,

- 27 zamówień (dotyczących 34 sztuk bram), które nie mogły zostać wyprodukowane i sprzedane w 2009 roku, gdyż dane zawarte w arkuszu "Wykonane" za 2010 rok, wskazują, że przedmiotowe bramy zostały co prawda wprowadzone na produkcję w roku 2009, ale wyprodukowane zostały dopiero w roku 2010.

Uwzględnienie powyższych okoliczności pozwoliło stwierdzić organowi istnienie 389 zamówień, dla których brak jest faktur VAT dokumentujących dokonanie sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego zasadnie dokonano analizy treści dokumentów źródłowych, co pozwoliło na wyszczególnienie określonych rodzajów towarów i stwierdzenie, że spośród w/w 389 zamówień:

- 14 zamówień odnosi się do podzespołów do bram w postaci paneli,

- 233 zamówienia dotyczą bram garażowych w łącznej liczbie 249 sztuk,

- 142 zamówienia dotyczą bram przemysłowych w łącznej ilości 171 sztuk.

Dokonana analiza opiera się na założeniu, że zarówno opisane jako "zamówienia" - zabezpieczone dowody rzeczowe zawierające specyfikację techniczną oraz zapisany w zabezpieczonych nośnikach informatycznych plik o nazwie "Archiwum 2009", zawierający m.in. arkusz o nazwie "Wykonane", stanowią informacje o faktycznie wyprodukowanych bramach, bądź podzespołach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył też, iż prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdzają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy A zatrudnionych w dziale produkcji, tj. K. K. i K. W. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedstawiony materiał dowodowy potwierdza wynikające z zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie procesów produkcyjnych w firmie A, wskazujące, że zabezpieczone zamówienia stanowią zlecenia produkcyjne. Numeracja bram prowadzona była w sposób ciągły i jedynie w sporadycznych przypadkach rezygnacji klienta już po zatwierdzeniu zamówienia nadanie numeru bramy nie kończyło się finalnie jej wyprodukowaniem. Organ dodał, że w ramach postępowania przygotowawczego sygn. [...], w charakterze świadków przesłuchani zostali P. Z. oraz M. K. Ponadto przesłuchany został T. M. Organ zauważył, że zeznania M. K., P. Z. i T. M., jak również wyjaśnienia złożone przez K. W. potwierdzają fakt, iż sytuacje, gdy klienci rezygnowali ze złożonych zamówień występowały bardzo rzadko. Okoliczność taka wynika również z treści adnotacji dotyczących zabezpieczonych "zamówień" oraz zapisów w arkuszu "Wykonane".

Zdaniem organu istotną rolę w procesie nieewidencjonowanej sprzedaży odgrywała S. S., której zeznania, mając na względzie całość zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, uznano za niewiarygodne, w szczególności w zakresie, w jakim kwestionowała możliwość prowadzenia przez A nieewidencjonowanej, pozafakturowej sprzedaży. W szczególności organ wskazał na fakt istnienia dowodów WZ, dokumentujących wydanie z magazynu bram, do których nie zostały wystawione faktury VAT, które to dokumenty pochodzą z dokumentacji zabezpieczonej w wyniku przeszukania siedziby firmy, jak również zostały przedstawione przez świadków podczas przeprowadzonych przesłuchań. Przedmiotowe dokumenty WZ zostały sporządzone przez S. S., która była odpowiedzialna za przygotowanie kompletnej dokumentacji dla klientów, w skład której wchodzić miały m.in. dowody WZ oraz faktury. Zatem w ocenie organu uzasadnione jest stwierdzenie, że fakt braku wystawienia faktury dla poszczególnych bram, w przypadku której wystawiono dokument WZ, musiał być znany S. S. Organ zauważył również, że w zabezpieczonej w firmie dokumentacji stwierdzono przypadki dowodów KP, dotyczących niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży, a na dowodach tych znajduje się pieczątka firmy A oraz podpis S. S., jako osoby potwierdzającej otrzymanie gotówki. W ocenie organu odwoławczego, powyższa dokumentacja nie tylko podważa wiarygodność zeznań złożonych przez S. S., ale w powiązaniu z zeznaniami świadków potwierdzających nabycie w firmie A bram, których sprzedaż nie została potwierdzona fakturą VAT i nie została wykazana w dokumentacji księgowej formy, w sposób istotny dowodzi istnienia procederu podwójnej ewidencji kasowej i magazynowej. Przesłuchane osoby potwierdziły fakt posiadania bram, bądź nabycie bram w celu dalszej odsprzedaży. Większość świadków potwierdziła dokonanie zakupu bramy w firmie A, a w wielu przypadkach wskazano dodatkowo, iż bramy posiadają oznaczenia firmy. Odnosząc się natomiast do zeznań świadków, którzy nie pamiętali szczegółów dotyczących zakup lub zaprzeczali, iż dokonali zakupu w firmie, organ podkreślił, iż świadkowie ci nie przedłożyli dokumentów wskazujących na zakup bram od innego podmiotu. Oceniając zeznania świadków kwestionujących możliwość zakupienia w firmie A bram, bez wystawienia stosownej faktury dokumentującej transakcję, organ skonfrontował treść zeznań z dokumentami zgromadzonymi w aktach przedmiotowej sprawy (zabezpieczonymi w firmie A). Odnosząc się do zeznań części świadków przesłuchanych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie w jakim zaprzeczają zakupieniu bram w firmie A, organ stwierdził, że należy uznać je za niewiarygodne i gołosłowne. Świadkowie poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających zakup bram u innych niż A

Dalej organ stwierdził, iż księgi rachunkowe prowadzone w zakresie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zdaniem organu wskazuje, iż podatnik nie wykazał pełnej wartości sprzedaży bram i podzespołów do bram. Ujawnione nieprawidłowości stanowią podstawę pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów. Wobec wykazanego braku rzetelności ksiąg podatkowych w przedmiocie ewidencjonowania przychodów i odmówienia im w tym zakresie szczególnej mocy dowodowej, ziścił się warunek, zawierający przesłankę, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Organ dokonał określenia części niewykazanej przez firmę A sprzedaży, opierając się na zgromadzonych w aktach sprawy dowodach w postaci zeznań świadka P. Z. oraz dowodów KP i WZ, które można było przyporządkować do konkretnych bram wyprodukowanych przez A. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży bram i podzespołów do bram, co do których takich dowodów nie było. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednocześnie na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że podatnik naruszył normy prawne w zakresie obowiązków ewidencyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, które to uchybienie usprawiedliwiało szacowanie przychodu, a w konsekwencji dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś stwierdzono, że nie została zaewidencjonowana całość prowadzonej sprzedaży, to sprzedaż pominiętą w prowadzonych księgach rachunkowych należało zrekonstruować w drodze oszacowania. Dodał, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej wartości poszczególnych bram w oparciu o szczegółowe parametry i specyfikację każdej bramy, z wykorzystaniem cenników obowiązujących w latach 2010 i 2011. Brak jest podstaw do odtwarzania za podatnika cen sprzedaży poszczególnych bram i podzespołów, w tym w oparciu o ich specyfikację techniczną, co ma być m.in. następstwem dokonania oględzin w odniesieniu do sprzedanych, a niezaewidencjonowanych bram. Nadal byłyby to ceny hipotetyczne (nie zaś rzeczywiste, bo takich strona nie ujawniła), a więc nie sposób przyjąć, by możliwa była rekonstrukcja podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 o.p. Nadto, faktyczna wysokość przychodu, jaki został osiągnięty z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży nie wynika wyłącznie z parametrów technicznych poszczególnych bram, a jest wypadkową kilku czynników, wśród których wyszczególnić można wielkość zamówienia, długoterminowość współpracy z danym nabywcą oraz przebieg negocjacji cenowych i wysokość udzielonego w danym przypadku rabatu.

Przechodząc do analizy i oceny sposobu oszacowania przychodu dokonanego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy stwierdził zasadność wykorzystania dostępnych w sprawie danych wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż bram i podzespołów do bram wyprodukowanych w 2009 roku. Przeprowadzone obliczenia umożliwiły ustalenie wobec poszczególnych grup oferowanego przez podatnika asortymentu, tj. bram garażowych, bram przemysłowych i podzespołów do bram (paneli), średnich jednostkowych cen sprzedaży stosowanych w 2009 roku. Jednocześnie na podstawie zapisów zawartych w pliku "Archiwum 2009" w arkuszu "Wykonane", możliwym było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdej z niezaewidencjonowanych transakcji, przyjmując za datę wydania towaru datę "zejścia z produkcji" danej bramy/podzespołu. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto na podstawie analizy zeznań K. W. oraz treści papierowych zamówień i faktur VAT, iż w tym arkuszu uwzględniono w odniesieniu do poszczególnych bram i podzespołów datę zamówienia, datę wejścia na produkcję oraz datę zejścia z produkcji. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawia załącznik nr 2 do protokołu badania ksiąg. Mając na względzie fakt, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał produkcji na podstawie indywidualnych zamówień klientów, a w takim modelu prowadzenia działalności wyprodukowane bramy trafiały niezwłocznie do nabywcy, w pełni uzasadnione jest założenie, że data zejścia z produkcji stanowi datę wydania towaru klientowi. Wyprodukowanie bramy było jednoznaczne z jej sprzedażą, co w konsekwencji rodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, że w odniesieniu do sprzedanych poza ewidencją bram i podzespołów do bram, podatnik świadczył dodatkowo usługi montażowe. Przy ocenie zastosowanej w przedmiotowej sprawie metody szacowania, zasadnym w ocenie organu jest również podkreślenie, że uwzględnione zostały zastrzeżenia, które podatnik złożył w formie uwag do protokołu z badania ksiąg podatkowych. W zastosowanej metodzie uwzględniono rzeczywiste warunki działalności i w konsekwencji potwierdzono wartość przychodu oszacowaną i przyjętą w sprawie przez organ pierwszej instancji. Ustalony w sprawie poziom oferowanych cen nie miał za zadanie odtworzenie niezaewidencjonowanej przez stronę sprzedaży, gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 o.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu. Dokonane oszacowanie przychodów na podstawie przepisów art. 23 § 4 o.p. w ocenie organu odwoławczego oparte jest na realnych założeniach, zgodne z logiką i nie posiada cech dowolności. Oceniając więc wybraną metodę szacowania pod kątem rezultatu organ zauważył, że posiłkowanie się danymi dotyczącymi badanego okresu rozliczeniowego, wskazanymi przez podatnika, tudzież pozyskanymi z jego dokumentacji źródłowej, czy też od jego pracowników, czyni wyniki oszacowania znacznie bardziej zbliżonymi do rzeczywistości, aniżeli np. przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane innych podmiotów bądź dane z innych okresów. Przyjął w konsekwencji, że organ pierwszej instancji, będąc w posiadaniu danych liczbowych z dokumentów źródłowych oraz dysponując oświadczeniami strony i zeznaniami świadków, określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

W skardze K. B. powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podjęcia próby weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji i oparcie się wyłącznie na zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, w sytuacji gdy skarżący wykazał inicjatywę dowodową i w odwołaniu od decyzji oraz dalszych pismach procesowych wnosił o przeprowadzenie określonych dowodów mających mieć znaczenie dla sprawy;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie ustaleń jedynie na tych dowodach, które potwierdzają wersję organu podatkowego, przy jednoczesnym odmówieniu mocy dowodowej dowodom przeciwnym, w szczególności:

a) przyjęcie przez organ, że wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdowały się w arkuszu "archiwum 2009" i dla których jest dokumentacja papierowa, zostały wyprodukowane i sprzedane, choć większości nabywców bram nie można było zidentyfikować z uwagi na fakt, że zamówienia zarówno w wersji papierowej, jak i w arkuszu "Wykonane" pliku "archiwum 2009" zawierały wyłącznie imię i nazwisko klienta lub nazwę firmy, bez wskazania żadnych innych szczegółów, w sytuacji gdy arkusz "Archiwum 2009" był plikiem jedynie do użytku wewnętrznego pomocniczo wykorzystywanym przy realizacji zamówień i do ustalania wysokości wynagrodzenia dla handlowców;

b) wskazanie organu, że wpływ na zeznania świadków miała okoliczność kontaktu skarżącego ze świadkami i instruowanie ich co do sposobu zeznawania, co powoduje, że nie można dać wiary zeznaniom świadków, w zakresie, w jakim twierdzą oni, że nie kupowali bram od firmy A, lub że wszystkie transakcje były dokonywane na podstawie faktur VAT, a w przypadku gdy nie została wystawiona faktura to dotyczy to sytuacji, gdy wysyłali oni jedynie zapytania o cenę; organ odwoławczy nie poczynił w zakresie rzekomego instruowania świadków żadnych ustaleń, a inni świadkowie nie potwierdzają takich okoliczności, poza P. Z., którego zeznania skarżący kwestionuje;

c) odmówienie mocy dowodowej świadkom, którzy nie wskazali, że nabyli bramy w przedsiębiorstwie A, w sytuacji gdy świadkowie ci nie byli przesłuchiwani na wniosek Skarżącego i nie mieli interesu w zeznawaniu niezgodnie z prawdą; zauważono przy tym, że również pracownicy skarżącego nie potwierdzili prowadzenia podwójnej księgowości i dokonywania sprzedaży poza ewidencją, w przeciwieństwie do M. K. i P. Z.;

d) uznanie za niewiarygodne twierdzeń skarżącego, że bramy produkowane były na podstawie zlecenia handlowego (dokumentacji handlowej), a tym samym zarzucono, że organ pominął dokumentację handlową załączoną do odwołania, potwierdzającą, że taka praktyka występowała w firmie A w 2009 roku;

e) pominięcie przedłożonego wraz z odwołaniem zestawienia ilości bram, co do których znajduje się dokumentacja handlowa lub świadkowie potwierdzili zakup bramy w firmie A;

f) pominięcie zestawienia paneli firmy B zużytych w przedsiębiorstwie A w 2009 roku i fizycznej możliwości wyprodukowania z nich bram, a także oparcie ustaleń na domysłach organu o nabywaniu materiałów od firm trzecich;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w związku z (cyt.): "art. 222 § 1 pkt 1" o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co ma się przejawiać w braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego:

a) poprzez odmowę uzupełniającego przesłuchania P. Z. na okoliczność wpłat na prywatne konto K. B. oraz na okoliczność zakresu terytorialnego prowadzonej przez niego sprzedaży bram wyprodukowanych przez firmę A lub innych producentów i sposobu (formy) sprzedaży, a także S. S. na okoliczność trybu realizacji zamówień i obiegu dokumentacji w firmie A oraz zasad wystawiania dokumentów księgowych obowiązujących w firmie w 2009 r.;

b) poprzez wskazanie, że skarżący nie udowodnił, że M. K. miał bezpośredni dostęp do firmowego serwera i dokumentacji produkcyjnej;

c) poprzez stwierdzenie, że proceder pozafakturowej sprzedaży odnosi się do działalności firmy A jako całości przedsiębiorstwa, a nie tylko do sprzedaży prowadzonej przez P. Z. i M. K.;

d) poprzez uznanie, że sprzedaż przez M. K. i P. Z. bram wyprodukowanych przez innych producentów i zarejestrowana w wewnętrznych systemach przedsiębiorstwa A musiała być wykryta przez skarżącego, a przychody z tej sprzedaży stanowiły istotną część całkowitego przychodu firmy A;

e) poprzez uznanie zeznań M. K. za wiarygodne; w skardze stwierdzono również, że M. K. miał osobiste spory z K. B., bowiem w 2011 roku skarżący wytoczył w stosunku do świadka powództwo cywilne o zwrot pożyczki, stąd też uznać można, że zeznania tego świadka nacechowane są niechęcią do skarżącego i ma on interes osobisty w kierowaniu w stosunku do skarżącego uwagi organów skarbowych jako rodzaj zemsty;

f) poprzez uznanie zeznań P. Z. za wiarygodne, w sytuacji gdy współpracując z M. K. prowadził on działalność na rzecz skarżącego, będąc zatrudnionym przez firmę M. K. - C. który prowadzić miał w tym czasie działalność konkurencyjną wobec firmy A i to za pośrednictwem świadka - P. Z. odbywać miały się wszystkie transakcje uznane przez organ odwoławczy za nieudokumentowane;

g) błędne oszacowanie wartości danej bramy poprzez oparcie się jedynie na zeznaniach świadka - P. Z., który w swoich zeznaniach mógł w sposób dowolny wskazywać ceny bram, gdyż ceny te nie zostały w żadnej mierze przez organ odwoławczy poddane weryfikacji, podczas gdy zeznania tego świadka nie mogą być, zdaniem skarżącego, uznane za wiarygodne, gdyż miał on mieć interes w wykazywaniu jak największej wartości sprzedaży; poczynione ustalenia cechować ma dowolność przyjętej ceny oszacowania, gdyż są one nieweryfikowalne na podstawie zgromadzonej dokumentacji związanej ze sprzedażą bram i oparte jedynie zeznaniach świadka, którego zeznania nie są spójne i logiczne;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 w związku z (cyt.): "art. 222 § 1 pkt 1" o.p. i w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez mające nie znajdować potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia, że:

a) P. Z. wpłacał środki pochodzące z nieudokumentowanej sprzedaży na prywatne konto K. B., w sytuacji, gdy zgodnie z wyciągiem bankowym skarżącego wpłacił on tylko kwotę 52 376,00 zł, poprzez wykonanie 12 transakcji bankowych, przy czym wartość ustalonej sprzedaży wynosiła - w szacunkowej ocenie organu – 1 182 475,35 zł;

b) przedstawiony przez świadków: M. K. i P. Z. opis sposobu realizacji zamówień potwierdza prowadzenie podwójnej księgowości, a także, że świadkowie: K. K. i K. W. tę okoliczność potwierdzili;

c) K. B. namawiał nabywców bram do usuwania naklejek i tabliczek znamionowych; 5. art. 197 w związku z art. 187, art. 181 i art. 198 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa (pomimo wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r.), w celu weryfikacji ilości zużytych materiałów do produkcji bram i możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa A.

5. art. 197, w związku z art. 187, art. 181 i art. 198 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pomimo zawartego wniosku strony w piśmie z 28 stycznia 2016 r., z zakresu budownictwa, w celu weryfikacji ilości zużytych materiałów do produkcji bram i możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa skarżącego, co pozwoliłoby udowodnić, że nie wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdują się w arkuszu zostały faktycznie wykonane i sprzedane,.

Nadto zrzucił obrazę prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 23 § 1 oraz 5 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i art. 23 § 2 pkt 1 o.p., przez niezastosowanie tego przepisu do niniejszej spraw i posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania przez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu, w sytuacji, gdy istniała możliwość wskazania ceny danej bramy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci cennika obowiązującego w A lub w postaci oszacowania wartości danej bramy przez stronę na podstawie parametrów danej wyprodukowanej bramy i osprzętu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie metodą własną wskazaną w decyzji;

2. art. 23 § 3 i § 5 o.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i ustalenie średniej ceny bramy na podstawie cen netto sprzedaży ewidencjonowanej, co powoduje znaczną różnicę między ceną rzeczywistą a ceną oszacowaną, bowiem bramy w danej kategorii różnią się parametrami i osprzętem, a zatem jeśli już organ dokonuje szacunku cen średnich bram powinien wziąć pod uwagę bramy o podobnych parametrach np. wielkości, osprzętu, metod wykończenia, co spowodowało, że cena średnia oszacowana przez organ narusza zasady wynikające w art. 23 § 5 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Oparto ją zarówno na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony danego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 836/95). Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 718 ze zm. ), który wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Spór jaki zaistniał między stronami w tej sprawie dotyczy tego, czy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ujął w księgach rachunkowych przychodów z tytułu sprzedaży bram garażowych i przemysłowych oraz podzespołów, wyprodukowanych w 2009 roku przez co zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy strona dowodzi, że sytuacja taka nie miała miejsca.

Zdaniem skarżącego wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, tj. zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego a tym samym jego wadliwej oceny, w ramach której doszło do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Według strony nie ujęta w ewidencjach przedsiębiorstwa podatnika sprzedaż odbywała się poza jego wiedzą, w następstwie jej zorganizowania przez dwie osoby (P. Z. i M. K.) w ramach procederu nastawionego na osiąganie nielegalnych zysków.

Sąd w tym sporze rację przyznaje organom podatkowym.

Podatnik wykazane nieprawidłowości w działaniu jego firmy upatruje w tym, że nie są one związane z jego aktywnością gospodarczą lecz działającymi osobami na jego szkodę w ramach prowadzonej firmy tj. P. Z. oraz M. K. (handlowcami) w granicach pozostawionej im swobody, wobec jego zaangażowania w inne czynności A, przy jednoczesnym wyartykułowaniu kryminalnej przeszłości jednego z nich.

W ocenie sądu teza ta w świetle zgromadzonych dowodów jest nieuprawniona.

Ze zgromadzonych bowiem dowodów wynika, że podstawą przyjętych ustaleń było ujawnienie na nośnikach informatycznych firmy A pliku o nazwie "Archiwum 2009" zawierającego m. in. arkusz o nazwie "Wykonanie" . Dokonując analizy tego zbioru danych z dokumentacją papierową organy ujawniły sprzedaż 420 bram nie ujawnioną w ewidencjach sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczeń w podatku VAT. Na rzeczywisty charakter zapisów w arkuszu "Wykonane" wbrew stanowisku podatnika, że był to jedynie plik służący do użytku wewnętrznego i pomocniczo wykorzystywany przy realizacji zamówień, świadczą przede wszystkim, pomijane przez autora skargi zeznania świadków K. W. oraz A. P. Ten pierwszy jako specjalista ds. produkcji określany w firmie A kierowaniem produkcji, organizował jej przebieg. Do jego obowiązków należało przyjęcie zamówienia w formie przygotowanego wcześniej druku przez M. K.. Zamówienia te mieli wypełniać handlowcy , które po ich otrzymaniu świadek Wasilewski wraz z asystentką Aleksandrą Porczyńska wprowadzali do arkusza exel i zawsze takie zamówienie miało nadawany swój odrębny numer. Tak odnotowane w systemie zamówienie były następnie drukowane i przechowywane w segregatorach służąc identyfikacji bramy przy ewentualnych reklamacjach. Informacje systemowe pozwalały na identyfikację konkretnej bramy wraz z materiałami, z których została wyprodukowana. Jeśli dochodziło do rezygnacji z wyprodukowania bramy z woli klienta. Jak zeznał K. W. zbierał on wszystkie dokumenty produkcyjne tego zamówienia , spinał je razem i przekreślał lub nanosił adnotację o rezygnacji, a informacje taką umieszczał także w arkuszu w exel. Co istotne, w arkuszu exel znajdowały się daty wejścia na produkcję i zejścia z produkcji oraz data ewentualnej rezygnacji. On wraz z A. P. byli wyłącznymi osobami, które nadawały numery bramom. Po wyprodukowaniu zamówienia były przekazywane S. S. pracownicy biura, która przygotowywała dokumenty dla klienta. Sposób nadawania numerów poszczególnym bramom stosownie do wpływających zamówień potwierdził świadek K. K. wskazując, że ilość bram wyprodukowanych w danym roku była odnotowywana w planie produkcji zapisywanym na serwerze firmowym, jak zaznaczył "(...) chyba w Excelu". Jak ustaliły organy ten sam sposób obiegu dokumentów związanych z zamówieniami potwierdzili świadkowie P. Z. oraz M. K.. Z jego zeznań wynikało, że był początkowo w roku 2009 zatrudniony w C jako handlowiec, który miał pozyskiwać klientów dla A, a od września 2009 r. pracował już w tym samym charakterze w firmie skarżącego. Odnotować w tym miejscu należy, że fakt ten pomijany jest przez podatnika. Po ustaleniu z klientem ceny bramy i jej poszczególnych elementów oraz koniecznej zaliczce, P. Z. przekazywał te informacje do działu produkcji, gdzie każda brama otrzymywała swój numer, który służył identyfikacji bramy w przypadku reklamacji, o czym już wcześniej Ten sam sposób przyjmowania zamówienia od klienta oraz kierowania do produkcji opisał w zeznaniach M. K., właściciel C, który m.in. zatrudniał P. Z. Po ustaleniu z klientem szczegółów sporządzano zamówienie, które trafiało na produkcję. Tam też nadawano bramie indywidualny numer. Tenże świadek potwierdził, że ewidencją bram w przedsiębiorstwie podatnika zajmował się K. W., który był szefem produkcji. Powyższe zeznania potwierdzają jednoznaczne sposób pozyskiwania, a następnie odnotowywania w programie informatycznym przyjętych bram do produkcji. Mając powyższe na uwadze tj. charakter arkusza "Wykonane" jako słuszna jawi się konstatacja organów, że w procesie produkcji i sprzedaży bram należy analizować i oceniać nie tylko dokumenty papierowe, jak domaga się tego strona, ale także i zapisy wskazanego arkusza, wskazującego na usystematyzowany, prowadzony rzetelnie sposób ewidencjonowania procesu produkcji, począwszy od wprowadzeni bramy do ewidencji aż do wyprodukowania i odnotowania opuszczenia z produkcji. Skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana to jest oczywistym, że powinna zostać ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Brak jej odnotowania świadczy o sprzedaży pozaewidencyjnej. O tym, że miała ona miejsce w przedsiębiorstwie podatnika świadczą jak słusznie podały organy także zeznania świadków, których wartości dowodowej nie sposób podważać gołosłownymi stwierdzeniami o istniejącej zmowie, mającej na celu działanie na szkodę podatnika, poprzez prowadzenie procederu sprzedaży bram przez M. K. i P. Z., poza wiedzą skarżącego z wykorzystaniem potencjału technicznego i produkcyjnego firmy A. Zeznający P. Z. stwierdził, że w firmie A sprzedaż była, jak również nie była dokumentowana fakturami. On też pobierał zaliczkę na zlecone do produkcji bramy i przekazywał na konto prywatne skarżącego. Natomiast ewidencją sprzedaży oficjalnej i pozafakturowej zajmowała się w biurze firmy S. S.. On też podał dane klientów, którzy w 2009 r. nabyli bramy bez faktury. Fakt sprzedaży pozafakturowej potwierdził także M. K., zeznając, że niektórzy klienci nie chcieli faktur, oceniając, że dotyczyć to mogło 30 % sprzedaży. W przypadku sprzedaży bezfakturowej rozliczenia z klientami dokonywali handlowcy, którzy otrzymane pieniądze wpłacali na konto prywatne podatnika. On także potwierdził, że ewidencją sprzedaży w tym bezfakturowej zajmowała się wskazana S. S., zatrudniona w biurze.

Z treści zeznań P. Z. oraz M. K., zgodnych z zeznaniami K. W., które są spójne a przez to i wiarygodne, nie sposób zakwestionować podjętej oceny przez organy, że w aktywności gospodarczej podatnika dochodziło do nieprawidłowości po stronie sprzedaży bram, polegających na nie ujawnianiu całości sprzedaży. Oceny organu nie podważają zeznania S. S., która wykluczyła ażeby nie wystawiała faktur na podstawie otrzymanych zamówień. Słusznie jednak uznano te zeznania za niewiarygodne wobec faktu wystawiania przez tę osobę dowodów WZ – wydanie bram z magazynu, których sprzedaż nie została udokumentowana fakturą, który to obowiązek spoczywał właśnie na tej osobie. Przesłuchani kupujący legitymujący się dokumentami WZ nie potwierdzali, że otrzymali takie faktury VAT. Nie sposób przyjąć, że świadek S. S. o tym nie wiedziała, skoro do jej obowiązków należało wystawiane dokumentacji związanej ze sprzedażą bram po ich zejściu z produkcji i złożeniu w magazynie. O podwójnej ewidencji kasowej prowadzonej w firmie zaświadczają także odnalezione w wyniku przeszukania dowody KP wystawione przez S. S. oraz innych pracowników A, potwierdzające przyjęcie gotówki za bramy o podanych numerze, odnotowanych w arkuszu "Wykonane". Dane te są zgodne z zamówieniami dotyczącymi wyprodukowanych bram odnoszonymi do nadanego im numeru unikatowego bądź wskazują wprost na zamawiającego.

Na okoliczność pozafakturowej sprzedaży bram organy przesłuchały wskazanych przez handlowca P Z. ich nabywców , którzy potwierdzili fakt zakupu bram od podatnika bez faktur. Niektórzy z nich zaprzeczyli dokonaniu takich transakcji , jednakże organy dysponując wystawionymi na nich dowodami KP z tytułu sprzedaży bram bez faktury słusznie odmówiły wiarygodności tym zeznaniom (np. firma D firma E) szczegółowo opisując tego powody w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Sąd argumentację tę podziela.

Odnosząc się do zarzutu skargi polegającego na tym, że części nabywców nie można zidentyfikować albowiem posiadana dokumentacja zawiera jedynie imię nazwisko klienta lub nazwę firmy, zasadnym było przyjęcie, iż nie stanowi to o niezasadności stanowiska organu, bowiem nie są to jedyne dowody na okoliczność wyprodukowania, a następnie sprzedaży bram poza ewidencją, gdyż o tym zaświadczają przede wszystkim, dokumentacja w postaci arkusza "Wykonane" a także zeznania świadków, kierownika produkcji oraz handlowców.

Odnosząc się z kolei do zarzutu opartego na pominięciu faktu nabywania paneli do produkcji bram wyłącznie z firmy B i w związku z tym braku możliwości ich nabycia poza oficjalna dystrybucją, co ma świadczyć o ograniczonej, co do ilości możliwości ich wyprodukowania przez podatnika, wskazać należy, że podatnik dokonując sprzedaży poza ewidencją - ustalenie to zyskało aprobatę sądu - mógł nabywać materiał do produkcji poza tym podmiotem, co jest logiczne według relacji – ukrywanie rozmiarów sprzedaży odpowiada ukryciu dowodów nabycia towarów na potrzeby wyprodukowania wyrobów odpowiadających ukrytej sprzedaży.

Sąd nie podziela także zarzutu opartego na nie wyjaśnieniu różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą na rachunek podatnika przez P. Z., a wielkością przyjętą przez administrację podatkową w drodze szacunku, z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, co ma w ocenie strony istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Otóż, jest rzeczą zrozumiałą w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że ukrywający rozmiar sprzedaży dąży jednocześnie do nieujawniania otrzymywanych wpływów na rachunek bankowym, czy też poprzez wydawanie stosownych potwierdzeń przyjęcia kupującym, które w razie przeprowadzonej kontroli przez organy fakt ten ujawnić mogą weryfikując obroty pieniężne podatnika. Z tego powodu nie ma racji strona, że tylko ujawnione na rachunku podatnika wpłaty ze sprzedaży poza ewidencją mogą stanowić o rozmiarze takich obrotów.

Przechodząc z kolei do zarzuty opartego na założeniu, iż P. Z. i M. K. działali w zmowie na szkodę podatnika wskazać należy, że jest to tylko werbalizacja. Są to jedynie rozważania teoretyczne, odczytywane przez sąd jako sposób przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na inne osoby, które powinny ponieść ciężar daniny. Jednakowoż brak na te okoliczności jakichkolwiek dowodów, strona ich także nie dostarcza. W tym miejscu wskazać należy, że to podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Zaangażowanie w inne czynności, jak dowodzi autor skargi, powodujące pozostawienie swobody handlowcom skutkujące działaniem na szkodę podatnika nie zwalniało go ze sprawowania właściwego nadzoru na podejmowanymi przez nich czynnościami. Jest to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności, w ramach których dobiera sobie współpracowników. Jak wskazuje art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób z pomocą których aktywność tę uskutecznia.

Poza tym, skoro jak podnosi strona, proceder ten był prowadzony na przestrzeni 2009 roku w tej sprawie i kiedy dochodziło do nieprawidłowości, skoro nie kwestionuje, że przyjął na prywatne konto 52 376 zł ze sprzedaży poza ewidencyjnej bram, jednocześnie uznając, że niektóre osoby działały na jego szkodę w procederze kierowanym przez M. K., zobowiązany był chroniąc własne interesy zawiadomić o tym odpowiednie organy państwa uprawnione do walki z tego rodzaju nieprawidłowościami. Na te okoliczności podatnik się nie powołuje, nie przedstawia żadnych dowodów w postaci zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstw przez wskazane osoby na jego szkodę. Oznacza to, że musiał tolerować ten stan rzeczy. Ponadto w żaden sposób nie wskazuje, że powoływany M. K. miał dostęp do systemu informatycznego i wprowadzał zamówienia, o których on nie wiedział oraz dokonywał samodzielnie wpisów do arkusza "Wykonane". Działania takiego upatruje w tym, że był to jego konkurent gospodarczy. Tezom tym przeczą kategoryczne zeznania K. W., który wraz z A. P. byli jedynymi osobami, które wprowadzały zamówienia do arkusza exel, i któremu nadawali unikatowy numer, co pozwalało im na śledzenia procesu produkcji aż do wyprodukowania bramy i przekazania na magazyn, po uprzednim odnotowaniu w arkuszu "Wykonane". Co więcej tenże K. Wasilewski anulował zamówienia zamieszczając w tymże arkuszu informację o rezygnacji. Istotne jest także i to, że nie dostrzegł on żadnych nieprawidłowości, które wskazywałyby na dodawanie nieuprawnionych wpisów, zakłócających proces produkcji bram według prowadzonej przez niego dokumentacji. Teoretycznie zakładając, że gdyby sytuacja taka miała miejsce i M. K. miał dostęp do systemu, to nie zwalniało to podatnika z nadzoru nad prowadzonym systemem informatycznym oraz dostępem do niego przez nieuprawnionych, jak twierdzi, którzy zagrażali jego interesom gospodarczym.

Tym twierdzeniom przeczą również rozmiary rzekomych nadużyć jakich miałby się dopuścić M. K. z K. Z. zawyżając sprzedaż w arkuszu "Wykonane" aż o 400 sztuk bram i podzespołów do nich, co rzekomo miało wpływać na wyższą otrzymywaną przez nich prowizję, czego nie zauważyłby podatnik, ani inni jego pracownicy.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego na naruszeniu art. 197, w związku z art. 187, art. 181 i art. 198 o.p., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miał wypowiedzieć się na temat możliwości wyprodukowania bram co do ilości, z elementów nabytych z firmy B. Jak słusznie zauważył organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie oparł się jedynie na założeniu sprzedaży bram wytworzonych z elementów tej firmy, co uzasadniałoby teoretycznie słuszność stanowiska podatnika, lecz przyjął, że elementy do produkcji mogły zostać nabyte także od innych producentów. Tym samym bezprzedmiotowym było dokonywanie analizy jaką ilość bram można wyprodukować z elementów B, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na ustalenie stanu faktycznego o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując tę część rozważań w ocenie sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego albowiem działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu drugiej instancji wypełnia normy prawne określone w art. 120 - 123, art. 180 - 181, art. 187 § 1, art. 191, i art. 197 oraz art. 210 § 4 o.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności za organami przyjąć należy, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Organy właściwie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wraz z szeroko przytoczoną na tę okoliczność argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , którą sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Oznacza to, że nie było przeszkód prowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie spornego zobowiązania podatkowego.

Wobec odnotowania, że podatnik nie ewidencjonował w prowadzonych księgach całości obrotu ze sprzedaży bram i podzespołów bram, zasadnym było stwierdzenie, że są one w tej części nierzetelne, co pozwoliło nie uznać je za dowód w sprawie w oparciu o art. 193 § 1 i § 4 o.p.

Powyższe nakazywało odwołać się do instytucji szacowania podstawy opodatkowania albowiem dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenia tej podstawy.

Zarzucając naruszenie przepisów traktujących o szacowaniu podstawy opodatkowania strona wskazuje, że wybrana metoda jest niewłaściwa albowiem istniała możliwość ustalenia ceny jednostkowych bram na podstawie cennika lub w postaci oszacowani w oparciu o parametry danej bramy i zastosowany osprzęt, czym naruszono art. 23 § 1 par 3 i § 5 o.p. Zasadniczo strona dowodzi, że w niniejszej sprawie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, na podstawie dowodów które organ może pozyskać w trakcie postępowania, a to oznacza, że zobowiązany był do odstąpienia od szacowania.

Z regulacji art. 23 § 1 o.p. wynika, że organ może skorzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych dla jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei art. 23 § 2 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli - 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnotować należy także, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący instytucji szacowania (Dz.U. z 2015 r. poz.1649 ze zm.). W jego następstwie ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując obecnie na ich przykładowy charakter (art. 23 § 3 o.p.) nadto, wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod, i można od nich odstąpić bez wymaganego dotychczas uzasadnienia (uchylony § 4 art. 23 o.p.). Obecnie wybór przyjętej metody pozostawiony jest uznaniu organy, byleby został należycie uzasadniony.

Sąd podziela zastosowany wybór i przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania, która jest w sposób właściwy uzasadniona w oparciu o regulację art. 23 § 5 o.p. U jej podstaw uwzględniono szereg elementów, które ją legitymizują. A mianowicie: 1/ średnią jednostkową cenę sprzedaży w oparciu o wystawione przez stronę faktury VAT, 2/ w oparciu o zapisy w arkuszu "Wykonane" ustalono moment powstania zobowiązania podatkowego, 3/ tam gdzie z innych dowodów wynikała cena jednostkowa, ją przyjęto do wyliczenia obrotu (dowody KP i WZ oraz zeznania P. Z.), 4/ wreszcie wobec złożonych uwag przez skarżącego w piśmie z 30 grudnia 2015 r. uwzględniono ceny bram podane przez podatnika z rozbiciem na garażowe, przemysłowe oraz ceny dla podzespołów. Dysponując tym materiałem dowodowym jako podstawę szacowania jeśli chodzi o jej wartość przyjęto ceny podane przez podatnika oraz podane przez P. Z., które zostały potwierdzone dowodami KP i WZ oraz zeznaniami nabywców. Szczegółowy sposób przyjętych założeń do metody szacowania oraz wyliczenia podstawy opodatkowania przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd nie znajduje podstaw, ażeby zakwestionować wybraną metodę, uznając ją za właściwie uzasadnioną. Wobec naruszenia przez stronę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji, której zapisy powinny być poparte dokumentami odpowiadającymi rzeczywistości, przyjęta metoda jawi się jako konieczna i uzasadniona. Ewidencja posiadana przez podatnika nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania. Tym samym sąd nie podzielił zarzutów opartych na naruszeniu przepisu art. 23 o.p., w zakresie powołanym w skardze.

W konsekwencji powyższego, nie dopatrzywszy się także innych uchybień w zaskarżonym akcie, z podanych wyżej względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

ms