Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2939/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 5, art.17 ust.1g
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. S.R.O. z siedzibą na Słowacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. S.R.O. z siedzibą na Słowacji kwotę 46 659 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) dokonał weryfikacji rozliczeń L. s.r.o. z/s na Słowacji (dalej Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do sierpnia 2015 r.

Powodem takiego orzeczenia było wadliwe, zdaniem NUS, rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy urządzeń suszarni rozpyłowej [...] oraz stacji wyparnej [...] na rzecz Spółdzielni [...] w G. (dalej: Spółdzielnia, Kontrahent).

Zdaniem organu pierwszej instancji, Strona dostarczyła Kontrahentowi, w ramach dostawy krajowej, urządzenia wraz z montażem, a zatem to na niej ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego. NUS nie uwzględnił faktu, ze Skarżąca była podmiotem nieposiadającym siedziby na terenie kraju, a formalną rejestrację na potrzeby podatku od towarów i usług uzyskała z dniem 2 stycznia 2015 r. Dostawa urządzeń nastąpiła bowiem po tej dacie, a zatem nie było możliwe rozliczenie podatku należnego przez nabywcę, czy to jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), czy to na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Organ zakwestionował Stronie również prawo do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie usług księgowych, wystawionych przez A. S.A. z/s w J., a to z uwagi na fakt, że miejsce ich świadczenie znajdowało się poza terytorium kraju i tym samym nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe orzeczenie Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "Uptu"), poprzez ich błędne zastosowanie;

- art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej "Op"), poprzez dokonanie doręczenia decyzji w sposób sprzeczny z powołanym przepisem.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Strona jest słowackim podatnikiem podatku od wartości dodanej, który zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług 2 stycznia 2015 r. Skarżąca nie posiada i nie wynajmuje na terenie Polski magazynu, nie prowadzi sprzedaży za pośrednictwem Internetu, nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie zawierała umów cywilno-prawnych z pracownikami, nie pracuje z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo.

DIAS podkreślił, że Strona zawarła 8 października 2014 r. umowę ze Spółdzielnią na dostarczenie wymienionych wcześniej urządzeń wraz z montażem, rozruchem technologicznym, szkoleniem obsługi. Strony ustaliły cenę sprzedaży w wysokości 4.300.000 euro, określiły warunki dostawy [...] oraz sposób i terminy płatności w oparciu o zaliczki na podstawie faktur proforma. Pismem z 11 maja 2016 r. Strona wyjaśniła, że kontrakt ze Spółdzielnią dotyczył dostarczenia urządzeń do przemysłu [...] stanowiących duże i skomplikowane maszyny wymagające montażu w miejscu ich przeznaczenia. Instalacja została wykonana przez Stronę we współpracy z firmami zewnętrznymi, natomiast zaplecze techniczne

zapewnili pracownicy obsługi technicznej Skarżącej. Wszystkie czynności wykonane przez Stronę były przeprowadzone na terenie Spółdzielni. Skarżąca po dokonaniu montażu nie wykonywała żadnej działalności w danym miejscu. Prace miały jedynie charakter przejściowy i nie były kontynuowane po zakończeniu zlecenia. Strona nie tworzyła w tych miejscach stałych struktur organizacyjnych, nie wynajmowała powierzchni biurowych, nie zatrudniała w miejscu dostawy z montażem pracowników polskich oraz nie posiadała wyposażenia technicznego, które pozwoliłoby na samodzielne prowadzenie działalności. Na terenie Spółdzielni znajdowały się czasowo tylko takie zasoby, które były niezbędne do wykonania zlecenia. Ponadto, zgodnie z zapisem w kontrakcie, Spółdzielnia udostępniła Stronie pomieszczenia przeznaczone do przechowania materiałów i narzędzi. Po wykonaniu montażu wraz z rozruchem technologicznym oraz przeprowadzeniu szkolenia dotyczącego obsługi urządzenia Skarżąca zwolniła pomieszczenia udostępnione przez Spółdzielnię. Wszelki sprzęt montażowy oraz narzędzia Strona zabrała ze sobą na Słowację. Na dzień dzisiejszy Skarżąca nie zawarła żadnego kontraktu i tym samym nie prowadzi żadnych czynności w Polsce.

Z powyższych względów DIAS uznał, że transakcja ze Spółdzielnią stanowiła dostawę towaru wraz z montażem, opodatkowaną na terenie Polski, a zatem to Skarżąca, a nie Kontrahent, winna odprowadzić podatek należny według właściwej stawki od tejże dostawy.

DIAS wskazał następnie, że pomimo zawarcia umowy w 8 października 2014 r., w czasie kiedy Skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polce, to dostawa towaru nastąpiła w momencie kiedy Strona dokonała rejestracji, czyli po 2 stycznia 2015 r. Zdaniem DIAS, skutki podatkowe transakcji należało wiązać z dostawą, a nie z zawarciem umowy, a zatem sprzedaż urządzeń Spółdzielni, rozliczana również w formie zaliczek, nie mogła zostać opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia.

DIAS podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę A. Miejsce świadczenia tych usług należało bowiem przyporządkować siedzibie usługobiorcy. Tym samym, wspomniane usługi księgowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, a więc wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jeśli chodzi zaś o kwestię doręczenia decyzji organu pierwszej instancji DIAS uznał, że organ podatkowy może przesyłać pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej pod znany za granicą adres Strony, z wykorzystaniem formularza potwierdzenia odbioru CN 07. Poczta Polska przyjmując pismo do doręczenia, w ramach międzynarodowych procedur pocztowych przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma siedzibę, w celu doręczenia pisma adresatowi. Doręczenie to należy traktować jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć domniemanie, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia zna przepisy tego kraju, regulujące zasady doręczeń i doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów. DIAS podkreślił, że wskazany przez Stronę tryb doręczenia poprzez konsula znalazłby zastosowania w przypadku obywateli polskich znajdujących się poza granicami kraju. Powołane w odwołaniu regulacje nie dotyczyły zatem Skarżącej.

DIAS nie uwzględnił również zastrzeżeń Strony odnośnie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu odwołania w kontekście naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który został przywołany w uzasadnieniu decyzji w stopniu umożliwiającym odtworzenie stanu faktycznego. NUS dokonał ponadto prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu;

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 7 czerwca 2018 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że istotne znaczenie w tej sprawie miało określenie miejsca dostawy towarów (urządzeń dla przemysłu [...]) wykonanej przez Stronę na rzecz Spółdzielni. Z uzasadnienia skargi oraz stanowiącego jej uzupełnienie pisma procesowego wynika, że Strona twierdzi, iż między wskazanymi podmiotami doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej z miejscem świadczenia na terenie Słowacji, gdyż wówczas nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Strona opodatkowała zatem dostawę według zasad przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), zaś kontrahent winien rozliczyć WNT w miejscu konsumpcji, czyli w Polsce, według właściwej stawki krajowej. Odzwierciedlenie powyższego toku rozumowania stanowiło 10 faktur wystawionych przez Stronę w 2014 i 2015 r. na łączną kwotę 4.300.000 euro, opodatkowane według stawki 0% oraz deklaracje podatkowe Spółdzielni, w których rozliczone zostały wspomniane nabycia według stawki 23%.

Podkreślenia wymaga, że z treści deklaracji VAT-7 nie wynika, aby Kontrahent rozpoznał WNT i z tego tytułu opodatkował transakcję w Polsce. Uznał bowiem, że ma do czynienia z dostawą krajową, z tytułu której podatnikiem jest nabywca. Potwierdza to ujęcie spornych transakcji w poz. 12, a nie poz. 9 deklaracji, co jednak nie miało żadnego wpływu na obciążenia podatkowe Spółdzielni. Zarówno WNT, jak i dostawa krajowa opodatkowana wg. odwrotnego obciążenia, są opodatkowane według właściwej stawki dla danego rodzaju towarów. Tym samym w obu przypadkach zastosowanie znalazłaby i tak ta sama stawka podatkowa.

Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, że sporną dostawę należało zakwalifikować jako krajową, jednakże, wbrew działaniu stron transakcji, rozliczyć ją winien dostawca, a mianowicie Skarżąca.

Skupiając się wyłącznie na miejscu świadczenia i abstrahując na chwilę od kwestii, kto winien transakcję rozliczyć, Sąd uznaje, że owe miejsce właściwie rozpoznała Spółdzielnia oraz orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Uptu, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 Uptu, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku towarów instalowanych lub montowanych dochodzi do swoistego przesunięcia miejsca świadczenia. Ma to istotne znaczenie chociażby z punktu widzenia świadczeń dokonywanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, gdyż nawet jeśli towar jest przewożony np. ze Słowacji na teren kraju, to i tak dostawa nastąpi dopiero po wysyłce lub transporcie, w miejscu montażu lub instalacji. Będzie zatem dostawą krajową, opodatkowaną, w opisanym przypadku, na terenie Polski.

Swoiste rozwinięcie powyższej zasady unormowane zostało w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 Uptu, które to przepisy stanowią, że za WNT i WDT uznaje się również (odpowiednio dla WDT) przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z (na) terytorium innego państwa członkowskiego na (z) terytorium kraju, z wyjątkiem towarów instalowanych lub montowanych, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku towarów montowanych lub instalowanych dostawa następuje na terenie państwa członkowskiego ich przeznaczenia (montażu lub instalacji), a zatem nie występuje transakcja wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Uptu. Transakcją wewnątrzwspólnotową nie jest również samo przemieszczenie tych towarów dokonywane przez dostawcę lub na jego rzecz. Tym samym, strony transakcji rozpoznają tylko jedną dostawę opodatkowaną w miejscu wskazanym w art. 22 ust. 1 pkt 2 Uptu. Przepis ten stanowi bowiem lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 pkt 1 Uptu, który normuje ogólną zasadę w zakresie miejsca świadczenia dostawy towarów w ramach transakcji międzynarodowych.

Analiza akt sprawy nie pozostawia natomiast wątpliwości, że w przypadku spornej transakcji doszło do dostawy urządzeń wykorzystywanych w przemyśle [...], a dostawa obejmowała ich instalację i montaż. Dowody zgromadzone przez organy jednoznacznie potwierdzają, że działania Strony nie ograniczały się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń. Potwierdzają to zarówno gabaryty dostarczonego sprzętu, stopień skomplikowania tychże urządzeń, postanowienia umowne, ale również oświadczenia i wyjaśnienia przedstawicieli Skarżącej. Organy słusznie uznały zatem, że Skarżąca wykonała kompleksowe czynności polegające na montażu wraz z rozruchem technologicznym. W tym więc zakresie materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony właściwe, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Organy nie naruszyły również, poprzez niewłaściwe zastosowanie lub niewłaściwą wykładnię, art. 22 ust. 1 pkt 2 Uptu.

Zdaniem Sądu, istotne wątpliwości budzi natomiast stanowisko organów, że to Skarżąca winna zadeklarować i rozliczyć podatek należny z tytułu spornej transakcji.

Wskazać należy bowiem, że do zawarcia umowy z Kontrahentem doszło 8 października 2014 r. i z tą też chwilą Strona przystąpiła do jej realizacji. Dostawa towaru nastąpiła natomiast w sierpniu 2015 r. i wówczas Spółdzielnia wpłaciła Stronie ostatnią część należności. Nie mniej jednak częściowe płatności oraz faktury dokumentujące otrzymane zaliczki były dokonywane/wystawiane w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. Świadczy to o tym, że umowa już była realizowana, zaś dostawa całości urządzeń została rozciągnięta w czasie.

Wówczas zmienił się jednak status Skarżącej, która, choć nie posiadała rezydencji podatkowej w kraju ze względu na siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności, z dniem 2 stycznia 2015 r. zarejestrowała się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Mimo to organy uznały, że całość otrzymanych świadczeń (otrzymanego wynagrodzenia) to ona, jako dostawca towaru, winna rozliczyć na zasadach ogólnych, a zatem z wyłączeniem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu.

Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące podatnikami w rozumieniu art. 15, posiadające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, mające siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, jeśli nabywają na terenie kraju towary od podatnika nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz niezarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4.

W niniejszej sprawie nabywca towaru – Spółdzielnia, była podmiotem wymienionym w powołanym przepisie od zawarcia transakcji do jej finalnej realizacji. Z kolei Skarżąca, z chwilą rejestracji w dniu 2 stycznia 2015 r., utraciła status podmiotu, którego dostawy na terenie Polski mogą być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Realizację zamówienia rozpoczęła zatem jako "podmiot zagraniczny", zaś dokończyła już jako podmiot posiadający polską rezydencję podatkową.

Mając na uwadze literalną wykładnię przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego należałoby uznać, że otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie (faktury zaliczkowe), do dnia, rejestracji, winien rozliczyć Kontrahent będący nabywcą, z kolei pozostała część zapłaty (faktury zaliczkowe oraz faktura końcowa) winna rozliczyć Skarżąca na zasadach ogólnych. Strona zwróciła na to uwagę w szczególności w złożonym 7 czerwca 2018 r. piśmie procesowym i Sąd ten pogląd, w kontekście wykładni gramatycznej powołanych przepisów, w pełni podziela.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 Uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m. in. otrzymania zaliczki. Jak stanowi natomiast art. 19a ust. 8 Uptu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Każda zaliczka jest zatem, z punktu widzenie przepisów Uptu, poniekąd odrębnym zdarzeniem, które rodzi powstanie obowiązku podatkowego w momencie dokonania zapłaty.

W stanie faktycznym tej sprawy powstaje jednak wówczas dość paradoksalna sytuacja, w której, z tytułu jednej dostawy, podatek należny rozliczaliby dwaj podatnicy, a mianowicie częściowo dostawca towaru działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz częściowo podatnik, który ów towar nabywa. Sąd zauważa, że przepisy Uptu nie odnoszą się jednak do tego typu przypadku, w szczególności nie wyjaśniając, jak w prawidłowy sposób obie strony transakcji powinny się wówczas zachować. Choć kwestia transakcji z podmiotami zagranicznymi nie stanowi novum w przepisach Uptu i problem zaistniały w tej sprawie może nie być odosobniony, to jednak ustawodawca nie ujął, w odniesieniu do zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku w ramach transakcji z dostawcą spoza kraju, jednoznacznych unormowań, podobnych chociażby do art. 41 ust. 14c-14f Uptu, przewidzianych w przypadku zmiany stawek podatkowych w czasie trwania transakcji rozliczanej w formie zaliczek.

Na uwagę zwraca również w tym kontekście treść art. 17 ust. 1g Uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., czyli przed dniem dokonania dostawy, lecz po dniu uregulowania zaliczek przez Spółdzielnię, zgodnie z którym, w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Zdaniem Sądu, trudno jednak przyjąć, że Skarżąca oraz Spółdzielnia winny per analogiam zastosować ten przepis w rozliczeniach za sierpień 2015 r. Podmioty te mogły bowiem równie dobrze zakładać, że a contrario, dla dostaw towarów innych niż wymienione w załączniku nr 11, żadnej korekty się nie dokonuje. Wszakże, co już podkreślono wcześniej, problem odwrotnego obciążenia w ramach transakcji z podmiotami zagranicznymi występował znacznie wcześniej niż ustawodawca zdecydował się wprowadzić te rozwiązanie w przypadku tzw. "towarów wrażliwych". Strony transakcji nie mogły zatem jednoznacznie rozstrzygnąć, czy wprowadzenie powołanego przepisu miało potwierdzić istniejący stan prawny co do obowiązku korekty, normując jedynie moment kiedy należy jej dokonać w przypadku "towarów wrażliwych", czy też ów przepis wprowadził dopiero do porządku prawnego sam obowiązek korekty, lecz tylko dla określonej grupy towarów.

Z tych względów Sąd uznaje, że choć z art. 17 ust. 1g Uptu wynika, iż obowiązek korekty przy zmianie określenia podatnika dla danej dostawy, mimo braku wskazania expressis verbis takiego obowiązku w ustawie, istniał wcześniej, gdyż powołany przepis precyzuje tylko okres rozliczeniowy korekty, i odnosił się również do innych towarów i usług, to i tak stosowanie tego przepisu per analogiam należy uznać za zabieg na tyle skomplikowany i niejednoznaczny, że Sąd nie znajduje podstaw by kwestionować sposób rozliczenia transakcji przyjęty przez Stronę oraz jej Kontrahenta.

Z tych powodów, w stanie faktycznym tej sprawy, wobec istotnych wątpliwości interpretacyjnych, Sąd uznaje, że przyjęta przez Skarżącą i Spółdzielnię formuła rozliczeń w podatku od towarów i usług okazała się prawidłowa.

Należy bowiem wskazać, że intencją stron umowy nie było osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych, czy też obejście lub nadużycie prawa podatkowego. Podatek należny z tytułu transakcji został zadeklarowany i rozliczony w polskim urzędzie skarbowym, kwestią drugorzędną pozostaje natomiast czy na pewno uczyniła to właściwa ze stron transakcji. Kontrahent Strony, w każdym przypadku, skorzystałby bowiem z prawa do odliczenia, niezależnie czy podatek naliczony byłby zawarty w fakturach wystawionych przez Stronę, czy też uprzednio rozliczony przez nabywcę towaru. Sąd nie widzi zatem podstaw, aby organy musiały wkraczać w przyjęty sposób rozliczeń, skoro Skarb Państwa nie doznał jakiegokolwiek uszczerbku i nic nie wskazuje, aby mógł takowego doznać również w przyszłości.

Sąd uznaje, że istotne wątpliwości wynikające z wykładni przepisów prawa materialnego nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy transakcja z podmiotem zagranicznym, rozpoczęta w systemie odwrotnego obciążenia, winna być w ten sposób finalizowana nawet mimo formalnej rejestracji dostawcy. Czy też być może należało dokonać korekty wszystkich rozliczeń w deklaracji za okres dokonania dostawy. Czy wreszcie, być może, punktem granicznym winien być dzień dokonania rejestracji dostawcy, a zatem do tego dnia wszystkie otrzymane i uregulowane faktury zaliczkowe rozliczałby nabywca, a pozostałe dostawca towaru.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy należy zatem odwołać się do zasady unormowanej w art. 2a Op, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd miał również na względzie zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym kosztem poszczególnych jednostek. W tej sprawie natomiast wzięcie pod uwagę interesu podatnika nie stoi w sprzeczności z interesem i zadaniami szeroko rozumianej polityki fiskalnej, gdyż należny podatek został rozliczony bez jakiegokolwiek uszczerbku dla Skarbu Państwa.

Dodać należy, że organ pierwszej instancji, mimo iż Strona dopiero od stycznia 2015 r. była podmiotem zarejestrowanym w kraju, z niewiadomych przyczyn wydał wobec niej decyzję również za okresy od października do grudnia 2014 r. NUS pominął zatem, że za te okresy Skarżąca w ogóle nie była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych, a organ, z oczywistych przyczyn, do rozliczenia tychże okresów w sposób odmienny od zadeklarowanego. Zdaniem Sądu, ta okoliczność dodatkowo potęguje wątpliwości, pojawiające się w tej sprawie, które należało interpretować na korzyść podatnika.

Sąd zwraca uwagę również uwagę, że dokonując wykładni wspomnianych wcześniej krajowych unormowań prawnych należy mieć na uwadze, iż powinna mieć ona prowspólnotowy charakter, który przekłada się następnie na proces stosowania prawa. W przeciwnym razie może dojść, i zapewne dojdzie, do naruszenia zasady neutralności podatkowej oraz doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji przez dostawcę i nabywcę. Fakt, że to podwójne opodatkowanie mogło mieć charakter czasowy i zostać wyeliminowane w drodze korekty złożonej deklaracji nie eliminuje jednak skutku w postaci sprzecznych z prawem wspólnotowych działań organów obu instancji. Jak natomiast niejednokrotnie wskazywał w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, państwa członkowskie mogą zatem przyjąć niezbędne środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Państwa członkowskie są ponadto upoważnione do ustanowienia mechanizmów, które pozwolą na zapobieżenie temu, aby podatnik odniósł nieuzasadnione korzyści lub poniósł nieuzasadnione straty (por. wyrok z 12 lutego 2015 r., C-661/13, Surgicare).

Z powyższych względów Sąd podziela zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym tej sprawy wskazany przepis nie znajdzie zastosowania.

Sąd, w związku z tym, uchylił decyzje organów obu instancji, podzielając sposób weryfikacji rozliczeń Skarżonej wyłącznie w niespornej, na tym etapie postępowania, kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. Jak słusznie zauważyły organy, miejsce świadczenia usług księgowych na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej determinuje siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez usługobiorcę, a zatem wobec tych faktur zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu, gdyż wspomniane świadczenia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 31.659 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 15.000 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.).