Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 932/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 161 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SAB/Go 37/10 w sprawie ze skargi S. B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SAB/Go 37/10, którym Sąd ten umorzył, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), postępowanie w sprawie ze skargi S. B. (dalej jako Strona lub Skarżąca) na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w dniu 30 września 2010 r., wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z., w której zarzuciła organowi podatkowemu bezczynność polegającą na niezałatwieniu w terminie sprawy w postępowaniu odwoławczym od decyzji tegoż organu z dnia 15 czerwca 2010 r., odmawiającej w wyniku wznowienia postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

Zdaniem Strony trzymiesięczny przebieg postępowania oraz fakt, że do chwili złożenia skargi nie zostały doręczone stronom zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym potwierdzają, iż Izba Skarbowa w Z. nie jest zainteresowana zakończeniem postępowań w rozsądnym terminie.

W dniu 29 listopada 2010 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Z., w którym organ ten podał, że w dniu 15 listopada 2010 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze WSA w Gorzowie Wlkp., zaskarżonym postanowieniem umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że z dniem doręczenia skargi organowi powstaje uprawnienie tego organu do dokonania autokontroli zaskarżonego działania lub bezczynności, a podstawę prawną do tak rozumianej autokontroli stanowi samoistnie art. 54 § 3 p.p.s.a. Według tego Sądu uwzględnienie w całości skargi na bezczynność w drodze autokontroli oznacza wydanie żądanego przez stronę aktu lub dokonanie żądanej czynności. Następnie WSA podniósł, że wydanie aktu administracyjnego lub podjęcie czynności po wniesieniu skargi na bezczynność oznacza, że sąd nie będzie mógł uwzględnić skargi na zasadzie art. 149 p.p.s.a., zgodnie z którym uwzględniając skargę zobowiązałby organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W wyniku bowiem aktywności organu po wniesieniu skargi przestaje istnieć przedmiot skargi, którym w niniejszej sprawie jest bezczynność organu, co oznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte skargą na bezczynność, stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., z którego brzmienia wynika, że sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji taką inną przyczyną bezprzedmiotowości jest wydanie stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracyjny po wniesieniu skargi na bezczynność organu, a przed jej rozpoznaniem przez sąd. Zatem, według WSA, wydanie w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. stosownej decyzji po wniesieniu przez Skarżącą skargi na bezczynność tego organu, sprawiło, że nastąpił skutek dotyczący istoty żądania skargi na bezczynność, gdyż uwzględnienie skargi w tym przypadku mogłoby wyrażać się jedynie w zobowiązaniu organu do załatwienia sprawy odwołania w określonym terminie.

Końcowo, na potwierdzenie tez zawartych w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wyrażono pogląd, że w sytuacji gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu wyda on odpowiedni akt administracyjny, co do którego pozostawał w bezczynności, dane postępowanie sądowe – wszczęte skargą na bezczynność organu – jako bezprzedmiotowe, powinno zostać umorzone na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił - na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a.- naruszenie w nim przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj naruszenie art. 54 § 3, art. 161 § 1 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a. w sytuacji gdy nie wystąpiły podstawy do zastosowania wymienionych przepisów.

W uzasadnieniu kasacji jej autorka podniosła, że niewątpliwy wpływ na postępowanie objęte skargą na bezczynność miały liczne uzupełnienia odwołania z dnia 16 czerwca 2010 r., dokonywane przez Skarżącą. Do opóźnień jej zdaniem również przyczyniły się braki niektórych pism, które powodowały po stronie organu powinność do wzywania Skarżącej o ich uzupełnienie.

W rozpoznawanym środku zaskarżenia zaznaczono ponadto, iż na decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2010 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2010 r. Skarga ta wraz z aktami sprawy została przesłana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 1 kwietnia 2010 r. W dniu 6 i 8 września 2010 r. do Izby Skarbowej wpłynęły odpisy postanowień z dnia 26 sierpnia 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 323/10, I SA/Go 324/10, I SA/Go 325/10 i I SA/Go 326/10 którymi Sąd zawiesił postępowania w sprawie ze skargi Strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r., a akta administracyjne zwrócone zostały do organu (na jego wniosek) 22 września 2010 r. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej – ze względu na treść art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), w świetle którego do terminów określonych w art. 139 § 1 – 3 O.p. nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, okres pozostawania akt sprawy w Sądzie administracyjnym w związku z skargami Strony na decyzje ostateczne wymiarowe z dnia 29 stycznia 2010 r. winien nie wliczać się do dwumiesięcznego terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Według autorki skargi kasacyjnej nieuprawnione byłoby przyjęcie, że w każdym przypadku wydanie rozstrzygnięcia po wniesieniu skargi na bezczynność, przesądza o typowym uwzględnieniu tej skargi w całości. Takie założenie prowadziłoby bowiem do wniosku, że instytucja skargi na bezczynność, która w swej istocie służy do przyspieszenia działań organów administracyjnych, mogłaby te działania opóźniać. Po wniesieniu bowiem skargi na bezczynność, organ, który wyznaczył konkretny termin załatwienia sprawy, w szczególności przypadający przed terminem rozprawy, musiałby w każdym przypadku oczekiwać na rozpoczęcie rozprawy, przedłużając w sposób nieuzasadniony termin załatwienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu podatkowego stwierdziła, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w dniu 15 listopada 2010 r. decyzji w sprawie wszczętej odwołaniem Strony z dnia 16 czerwca 2010 r., nie nastąpiło w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., oraz, że w dacie wniesienia skargi organ nie uchybił terminowi załatwienia sprawy, wyznaczonemu zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia WSA uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OPS 6/08, w skardze kasacyjnej podniesiono, że wynika z niej, iż regulację z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy zastosować nie w każdym przypadku, a tylko wówczas gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ wyda akt lub dokona czynności, co do których pozostawał w bezczynności. Natomiast w sytuacji , gdy bezczynność organu nie zostanie ustalona, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należy jako niezasadną oddalić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., przez błędne jego zastosowanie w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Zgodnie z powołanym przepisem (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z przyczyn innych niż wskazane w punktach 1 i 2 § 1 tego przepisu. Z kolei z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z innych przyczyn mamy do czynienia m.in., gdy w jego toku wystąpią zdarzenia, które powodują, że dalsze jego prowadzenie nie jest uzasadnione, czyli przykładowo przestanie istnieć przedmiot danego postępowania (decyzja, postanowienie, czy wprost przeciwnie bezczynność organu administracyjnego).

W myśl natomiast art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Oddalenie skargi następuje, gdy sąd nie dopatrzy się w działaniach organu naruszeń prawa, mających wpływ na wynik sprawy.

W związku z przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, którym jest skarga na bezczynność organu podatkowego wyjaśnić należy, iż z bezczynnością takiego organu będziemy mieli do czynienia gdy organ ten z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwi sprawy w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej lub nie dopełni obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., a mianowicie nie zawiadomi strony o niezałatwieniu sprawy w określonym terminie podając przy tym uzasadnione przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 249/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie spornej w tym postępowaniu kwestii, tj. sposobu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi na bezczynność w przypadku gdy organ po wniesieniu takiej skargi dokonał czynności lub wydał akt, wypowiedział się skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, na której tezy powołał się również Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tezą tej uchwały "Przepis art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności". Zwrot "(...) co do których pozostawał w bezczynności" oznacza, że uchwała odnosi się do sytuacji, w której stwierdzono bezczynność a akt lub czynność organu, którego domagała się strona wydany został w ramach autokontroli. Taki wniosek potwierdza również treść uzasadnienia powyższej uchwały NSA, w którym stwierdzono, że: "sąd powinien skargę na bezczynność organu oddalić, jeżeli stwierdzi, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie pozostawał w bezczynności w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uznawszy zaś, że organ był bezczynny w tej dacie, ale przestał nim być, wydając stosowny akt lub podejmując właściwą czynność w trybie autokontroli, sąd powinien uznać, że przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna (rozumiana jako ustalenie, czy istnieje potrzeba zmuszenia organu do podjęcia nakazanych prawem aktów lub czynności), a co za tym idzie postępowanie to stało się bezprzedmiotowe".

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uchwały tej należy wyciągnąć wniosek, że umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego jest możliwe jeżeli postępowanie to stanie się bezprzedmiotowe, tj. jeżeli w okresie pomiędzy złożeniem skargi do WSA a jej rozpatrzeniem organ przestanie być w bezczynności. Jednakże aby mogło dojść do ustania owej bezczynności przez wydanie przez organ rozstrzygnięcia, do którego zmierza prowadzone postępowanie administracyjne, organ prowadzący postępowanie musi pozostawać w bezczynności w chwili składania skargi. Nie może bowiem dojść do ustania czegoś co nie miało miejsca. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając orzeczenie w sprawie ze skargi na bezczynność organu podatkowego w sytuacji gdy po wniesieniu skargi na bezczynność, a przed datą orzekania przez Sąd, organ dokona żądanej przez stronę w skardze czynności zobowiązany jest zbadać czy organ pozostawał w bezczynności w chwili składania skargi. Stwierdzenie istnienia bezczynności organu w chwili wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w powyżej nakreślonym stanie faktycznym, będzie obligowało ten Sąd do umorzenia postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. z powodu jego bezprzedmiotowości. W takiej sytuacji bowiem organ usunie swoje bezprawne działanie przez uwzględnienie żądania skarżącego w całości w ramach autokontroli, zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a. W przypadku jednak gdy w chwili składania skargi na bezczynność Wojewódzki Sąd Administracyjny dojdzie do wniosku, że termin do rozpoznania sprawy jeszcze nie upłynął (art. 139 Ordynacji podatkowej) albo został zasadnie przedłużony (art. 140 O.p.), tzn., iż organ nie dopuścił się bezczynności, zobowiązany będzie do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym drugim wypadku nie można mówić o autokontroli organu (art. 54 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ nie może usunąć naruszenia prawa (bezczynności), gdy takie naruszenie obiektywnie nie wystąpiło. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że skarga na bezczynność służy do usunięcia opieszałości organu w prowadzeniu postępowania, które zmierza do wydania konkretnego rozstrzygnięcia (np. decyzji). Dlatego nie jest dopuszczalne uznawanie w każdym przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ zakończy postępowanie wydaniem rozstrzygnięcia, że dokonał tego w trybie autokontroli, przyznając jednocześnie, że pozostawał w bezczynności. W tym miejscu należy przyznać rację autorce skargi kasacyjnej, że mogło by to prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania postępowania przez organy w przypadku bowiem gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ, który wyznaczył konkretny termin do załatwienia sprawy, przypadający przed terminem rozprawy (albo w przypadku gdy termin ten na podstawie odpowiednich przepisów upływa po wniesieniu skargi na bezczynność a przed jej rozpoznaniem przez sąd) musiałby oczekiwać na jej rozpoczęcie aby "nie przyznać się", że pozostawał w bezczynności.

Znaczenia w kontekście rozpoznawanej sprawy nie można również odmówić przepisom regulującym koszty postępowania. Umorzenie postępowania postanowieniem nakłada na sąd powinność zasądzenia od organu na rzecz strony tych właśnie kosztów, zgodnie z art. 201 p.p.s.a. W sytuacji natomiast gdy niezasadne okaże się żądanie przez stronę ochrony prawnej, nie przysługuje jej zwrot kosztów (wynika to a contrario z art. 200 p.p.s.a., który przewiduje zwrot stronie kosztów postępowania w razie uwzględnienia skargi). Treść rozstrzygnięcia zatem nie jest obojętna w stosunku do kosztów postępowania. W sytuacji więc gdy organ nie dopuścił się bezczynności postępowania, strona wbrew treści art. 200 p.p.s.a. nie powinna odnosić nieuzasadnionych korzyści.

Tymczasem kwestia istnienia (lub nieistnienia) bezczynności organu podatkowego nie była w ogóle przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Błędnie zatem Sąd ten zastosował art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., gdyż – jak wyżej wykazano – umorzenie postępowania na podstawie tego przepisu w sprawie ze skargi na bezczynność organu w przypadku gdy organ ten dokona czynności lub wyda akt z zakresu administracji publicznej po złożeniu skargi a jeszcze przed jej rozpoznaniem przez WSA, jest możliwa tylko w przypadku gdy w momencie składania skargi organ pozostawał w bezczynności.

Mając na względzie powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie do zbadania na podstawie wszystkich okoliczności w sprawie występujących, czy w chwili składania skargi w sprawie wystąpiła bezczynność organu podatkowego – rozumiana jako niezałatwienie sprawy bez uzasadnionych przyczyn w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej lub jako niedopełnienie przez organ obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., czyli niezawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie z podaniem uzasadnionych przyczyn niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu do załatwienia sprawy.

W odniesieniu natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia art. 54 § 3 i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że ocena ich zastosowania przez Sąd pierwszej instancji, byłaby przedwczesna na obecnym etapie postępowania. Mianowicie, jak wyżej argumentowano, wynik sprawy po ponownym jej rozpoznaniu przez WSA w Gorzowie Wlkp. zależeć będzie od tego czy w sprawie w chwili składania skargi na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej, owa bezczynność rzeczywiście występowała. Jeśli tak to uzasadnione będzie przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA o sygn. akt I OPS 6/08, iż organ wydając rozstrzygnięcie - żądane przez Stronę w skardze na bezczynność - po wniesieniu tej skargi, a przed jej rozpoznaniem przez Sąd, dokonał tego w trybie autokontroli (art. 54 § 3 p.p.s.a.). Wobec tego zrealizowanie w całości celu postępowania w sprawie ze skargi na bezczynność jakim jest wyeliminowanie bezczynności organu, obligowało będzie WSA do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast gdy stwierdzone zostanie, że w chwili składania skargi na bezczynność organ w bezczynności nie pozostawał, to Sąd pierwszej instancji oddali skargę jako nieuzasadnioną, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Wobec powyżej przedstawionych argumentów należało na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Brak jest bowiem podstawy prawnej w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do zasądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).