Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1081/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 240/20 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 5 lutego 2020 r. nr 433/RR/2020 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za zobowiązania z tytułu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 240/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Z. K. uchylił decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z 5 lutego 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Zarząd Województwa Śląskiego wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA z 13 grudnia 2021 r., zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.):

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512 ze zm., dalej: O.p.) tj. uznanie, że dla spełnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" nie jest wystarczająca "bezskuteczność egzekucji" co do części majątku dłużnika (spółki), o ile pozostały majątek nie wystarczy nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na organie, podczas gdy spoczywa na dłużniku; to dłużnik ma wykazać ze spółka posiada majątek, z którego wierzyciel się może zaspokoić, w żadnej mierze nie jest to przedmiotem dowodzenia ze strony organu;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organ nie poczynił wystarczających ustaleń w zakresie spełnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", podczas gdy organ wyczerpująco zbadał stan faktyczny w tym zakresie; a zbadany przez organ stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej;

4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku kwestii postanowień sądu o oddaleniu wniosków o upadłość spółki – co w sprawie miało niezwykle istotne znaczenie i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) istotną sprzeczność w rozumowaniu Sądu – w uzasadnieniu wyroku Sąd dał wiarę jednemu dowodowi (stanowiącemu setną część zadłużenia spółki Milmex), który nie został wykazany na etapie postępowania egzekucyjnego, a nie daje wiary dowodom zgromadzonym w postępowaniu, (postanowienia Komornika o bezskuteczności egzekucji, postanowienia o oddaleniu wniosków o upadłość).

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Na wstępie należy wskazać, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Tak więc skarżący kasacyjnie, który podnosi zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa winien wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy NSA może odnieść się do tak postawionego zarzutu. Stawiając zaś zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie powinien wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe standardy dotyczące skargi kasacyjnej sposób skonstruowania w tej sprawie tego środka zaskarżenia przez pełnomocnika istotnie wpłynął na znaczące ograniczenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego zobowiązuje skarżącego kasacyjnie do wykazania, że sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu derywacyjnego, który w schemacie polega na prawidłowym doborze przepisów kształtujących prawnomaterialną podstawę wydanego rozstrzygnięcia (proces walidacji) przy jednoczesnym wadliwym odtworzeniu tej podstawy z uwagi na niepoprawną rekonstrukcję norm prawnych, które się na tę podstawę składają (proces derywacji). Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię ma więc charakter wyłącznie normatywny, abstrahujący od okoliczności faktycznych danej sprawy. Jego istota polega na nieprawidłowym odtworzeniu poszczególnych elementów normy prawnej, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia kształtującego treść stosunku administracyjnoprawnego strony. Może więc dotyczyć albo niewłaściwego odtworzenia zakresu stosowania normy, czyli okoliczności faktycznych, w których znajduje zastosowanie (hipoteza normy prawnej), albo wadliwego ustalenia konsekwencji prawnych w sytuacji prawnej podmiotu, który znalazł się w okolicznościach faktycznych aktywujących tę normę (dyspozycja/sankcja normy prawnej). Niezależnie od tego, którego elementu normy prawnej dotyczy zarzut błędnej wykładni, odnosi się on wyłącznie do jej generalno-abstrakcyjnego wzorca, kształtowanego treścią przepisów, z których się ją wywodzi. Okoliczności faktyczne sprawy pozostają w tej przestrzeni ocen prawnych bez znaczenia. Z tego też względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (a tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania możliwe jest skuteczne kwestionowanie ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy) zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych – wyrok NSA z 1 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1241/21.

Autor skargi kasacyjnej błędnej wykładni prawa materialnego – art. 116 § 1 O.p. – upatruje w wadliwym przyjęciu, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wystarczająca bezskuteczność egzekucji co do części majątku dłużnika, o ile pozostały majątek nie wystarczy nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli oraz że ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na organie, podczas gdy spoczywa na dłużniku. Natomiast, podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. kasator wskazuje, że polega on na przyjęciu, że organ nie poczynił wystarczających ustaleń w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty powyższe zostały sformułowane w sposób nie odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów p.p.s.a. oraz utrwalonego orzecznictwa NSA. Pomimo bowiem wskazania na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skarżący kasacyjnie w istocie podważa prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy, a nie przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie wskazanych w zarzucie przepisów.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może następować przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał, że organ nie sprostał wymaganiom przepisów prawa procesowego w zakresie ustaleń faktycznych odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji i przesłanki egzoneracyjnej. Jednocześnie uwadze organu umknęło, że prawidłowo Sąd wskazał, iż ciężar dowodu w zakresie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jeżeli skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są wystarczające, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie mógł osiągnąć oczekiwanego skutku. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na kwestionowaniu zupełności stanu faktycznego sprawy.

Za utrwalony należy bowiem uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. np. wyroki NSA z: 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2570/21, 13 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 69/19; 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04).

W realiach tej sprawy w skardze kasacyjnej nawet nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady ustalania i oceny stanu faktycznego.

Odmawiając słuszności zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba w pierwszej kolejności podać, że powołany przepis określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego zaliczając do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca kasacyjnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób wadliwy, bowiem Sąd dokonując oceny materiału dowodowego pominął istotne okoliczności dotyczące oddalenia wniosków o upadłość spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu I instancji. Tym samym niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną tego Sądu wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt II OSK 311/21, LEX nr 3331946).

Odnosząc się do ostatniego zarzutu petitum skargi kasacyjnej, wskazać należy, że jej autor, zarzucając sprzeczność w rozumowaniu Sądu, nie określił jaki konkretny przepis prawa został naruszony przez Sąd I instancji. W konsekwencji zarzut ten jest podobnie jak poprzednie nieskuteczny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.