Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1159/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 161/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 161/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2006 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 11 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P., zobowiązanie podatkowe za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach wyższych niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7. W uzasadnieniu organ stwierdził, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy J. R. H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wystąpiło przekazanie towarów uwidocznionych na fakturach. Ponadto, w ocenie organu, działalność wskazanego kontrahenta polegała wyłącznie na wystawianiu i otrzymywaniu "pustych" faktur VAT, co znalazło potwierdzenie w oświadczeniu, które w dniu 18 stycznia 2006 r. złożył R. H.

Powyższe orzeczenie organu kontroli skarbowej decyzją z dnia 4 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. Decyzja organu odwoławczego stała się ostateczna. Strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia jej do sądu administracyjnego.

W dniu 9 stycznia 2009 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek M. S. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 4 sierpnia 2006 r. Strona stwierdziła, że w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Uzasadniając wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący podał, że rozstrzygnięcia organów obu instancji wynikały z uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy J. nie zawierała zapisów o sprzedaży dla firmy P. oraz na twierdzeniu, że firma J. nie mogła sprzedać firmie P. paliwa, bowiem nie posiadała stosownych magazynów. W ocenie skarżącego, R. H. okazał dokument niepotwierdzający wszystkich okoliczności, który był sporządzony wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Dokument ten, zdaniem strony, był wadliwie oceniony, "nie został skonfrontowany z ewidencją będącą w posiadaniu właściwego dla R. H. urzędu skarbowego" oraz był dokumentem fałszywym.

W zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową postępowaniu karnym o sygn. akt (...) znajdują się dokumenty potwierdzające fakt przywozu zakupionego paliwa. Strona stwierdziła, że w sytuacji gdy jej kontrahent - firma J. nie posiadała własnych magazynów to towar mógł być odbierany u jej kontrahentów. Skarżący wniósł zatem o przeprowadzenie dowodu z wymienionych akt sprawy postępowania karnego na tę okoliczność.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia 4 sierpnia 2006 r. Organ dopuścił jako dowody w sprawie protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego R. H. z dnia 23 stycznia 2006 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. i stwierdził na ich podstawie, że potwierdzają wcześniejsze zeznania, złożone w postępowaniu podatkowym. Ponadto zwrócił się do skarżącego z zapytaniem jakiego rodzaju dowody z akt sprawy o sygn. (...) dotyczą okoliczności ustalenia miejsca odbioru paliwa zakupionego w firmie J. Organ zażądał ponadto sprecyzowania jakie okoliczności, odmienne od wynikających z ostatecznej decyzji z dnia 4 sierpnia 2006 r., miałyby zostać wykazane w oparciu o materiały zgromadzone w postępowaniu karnym.

Strona w odpowiedzi przedłożyła kserokopię pisma, które skierowała do Prokuratury Okręgowej w W. o wyrażenie zgody na przeglądanie akt sprawy o sygn. (...), wniosła o przesłuchanie R. H. na okoliczności uzasadniające, w jej ocenie, wznowienie postępowania oraz zobowiązała się, że co do pozostałej części materiału dowodowego wypowie się do dnia 21 września 2009 r. – czego nie uczyniła.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 23 września 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. H., a następnie, na mocy decyzji z dnia 24 września 2009 r. stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, a zatem nie może stanowić środka pełnej, merytorycznej oceny decyzji ostatecznej. W kwestii przesłanek wznowieniowych organ uznał, że o tym czy dany dowód w sprawie był fałszywy powinny wypowiedzieć się właściwe sądy, a do strony należy przedstawienie stosownego orzeczenia sądowego stwierdzającego, iż dokument, na podstawie którego organy orzekały, był sfałszowany. Organ zauważył również, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od sądowego stwierdzenia fałszywości dowodu, które jednak w sprawie nie miały miejsca.

Organ podniósł również, że dowód w postaci przedłożonego przez R. H. wydruku stanowiącego fragment podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy J., został już w postępowaniu zwyczajnym oceniony jako niewiarygodny (zatem jego "nieprawdziwa treść w zakresie okoliczności mającej znaczenie prawne", na co wskazano uwagę we wniosku, została również wzięta pod uwagę). Ponadto zauważył, że nie tylko powyższy dowód, ale przede wszystkim całokształt zgromadzonego materiału dowodowego dał podstawę do stwierdzenia fikcyjności zakwestionowanych transakcji i procederu przeprowadzania szeregu "papierowych" transakcji między wskazanymi podmiotami na ustalonych z góry warunkach.

Odnośnie drugiej z przesłanek organ stwierdził, że skoro we wniosku o wznowienie postępowania podniesiono, iż w prowadzonym przez prokuraturę postępowaniu karnym znajdują się dokumenty potwierdzające fakt przywozu zakupionego paliwa, zaś okoliczność, że firma J. nie posiadała własnych magazynów nie oznaczała, iż towar nie mógł być odbierany u jej kontrahentów, to strona podnosząc ten fakt winna wskazać, o jakie dokumenty chodzi. Strona nie wyjaśniła ponadto, jakich okoliczności odmiennych od zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. miałyby dowodzić materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Organ przypomniał, że to strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania, opierając go na bardzo ogólnikowych sformułowaniach, choć składając ów wniosek, winna była uzasadnić, iż istnieją "nowe dowody" lub "nowe okoliczności" (oraz że są one odmienne od zawartych w ostatecznej decyzji), a nie jedynie domniemywać, iż nowe dowody lub okoliczności mogą istnieć czy też, że zachodzi prawdopodobieństwo przeprowadzenia nowych dowodów w postępowaniu karnym.

W odwołaniu skarżący, zarzucając odmowę uchylenia decyzji, zgłosił następujące wnioski dowodowe :

- o przesłuchanie w charakterze świadka R. H. na okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania;

- o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karnego o sygn. akt (...), prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. na okoliczność ustalenia miejsca odbioru paliwa zakupionego w firmie J. prowadzonej przez R. H. oraz zapisów w częściowej księdze przychodów i rozchodów firmy J. oraz nie uwzględnienia wszystkich wystawionych faktur,

- o przeprowadzenie dowodu z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. na okoliczność odmowy dostępu do akt.

Organ odwoławczy wydał w dniu 23 listopada 2009 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych, a następnie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę decyzję strona wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na ocenie przesłanek regulowanych tym przepisem wyłącznie w oparciu o zeznania R. H., który wielokrotnie zmieniał zeznania;

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynikające z braku przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego o sygn. (...);

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego, wskazującego dlaczego organ podatkowy dał wiarę wyłącznie dwóm protokołom przesłuchania R. H. i nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności pozostałym dowodom;

- art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. H. w okolicznościach, gdy stronę pozbawiono czynnego udziału w sprawie oraz wglądu do akt postępowania karnego;

- art. 188 w związku z art. 155 Ordynacji podatkowej polegające na braku wezwania strony o sprecyzowanie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych sprawy, w sytuacji gdy strona nie mogła wskazać jakie konkretnie dowody należy przeprowadzić z akt sprawy karnej z uwagi na odmowę dostępu do tych akt.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji skarżącego zaistniała którakolwiek z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego uregulowanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd powołał się na określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji podatkowej i nawiązując do niej wyjaśnił wyjątkowy charakter postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania oraz sytuacje, w których może ono mieć zastosowanie. Podkreślił przy tym, że nie jest ono kontynuacją zwykłego postępowania podatkowego. Dlatego też w następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach.

Sąd omówił szczegółowo warunki wystąpienia wskazanych we wniosku strony przesłanek wznowieniowych i stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do ich zastosowania, a w konsekwencji do wzruszenia wydanej decyzji ostatecznej.

W szczególności Sąd nie stwierdził zaistnienia dowodów, które spełniałyby łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podzielając w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. Sąd podał, że strona nie wskazywała nowych dowodów czy nowych okoliczności, poprzestając głównie na polemice z ustaleniami organu pochodzącymi z postępowania zwykłego czy wskazując na obowiązki organu prowadzącego wznowione postępowanie, nie reagując jednak na wezwanie organu i nie uzasadniając bliżej przesłanek wznowienia. Wyjaśnił, że w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony organ nie ma obowiązku poszukiwania nowych dowodów i nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący natomiast oprócz ogólnego wniosku skierowanego do organu o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego nie wskazał konkretnie dowodów, jak również okoliczności, które odpowiadałyby dyspozycji powołanego przepisu. Sąd nie zgodził się również, aby za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mógł być uznany świadek i jego wiedza, wyjaśniając na czym polega różnica między dowodami, a źródłami dowodowymi. W związku z tym podniósł, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadków, a nie sama osoba świadka. Zeznanie R. H., o które wnioskowała strona, miałoby zostać złożone dopiero w przyszłości. Tym samym taki dowód nie spełniał podstawowego warunku, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie istniał bowiem w chwili wydania decyzji ostatecznej.

Odnośnie przesłanki z 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że strona w rozpatrywanej sprawie nie przedstawiła organowi orzeczeń sądowych stwierdzających, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, jak również, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Ponadto organy zasadnie nie stwierdziły, aby w przedmiotowej sprawie wystąpiło oczywiste sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Za nietrafne Sąd uznał również stanowisko skarżącego, co do wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że przedłożona przez R. H. księga przychodów i rozchodów była fałszywa. Podkreślił, że w postępowaniu zwykłym odmówiono wiarygodności temu dokumentowi. Ponadto stan faktyczny sprawy ustalono nie tylko na podstawie tego dowodu i zeznań kontrahenta, ale także innego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, z treści złożonych przez skarżącego wniosków oraz zarzutów zawartych w skardze i pismach procesowych wynikało, że strona w istocie domagała się przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie, a nie wznowienia postępowania. Nie było to jednak możliwe w postępowaniu dotyczącym wznowienia, w którym ustawodawca jasno określił przesłanki, które muszą być spełnione, aby przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym było możliwe.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji pierwszoinstancyjnej jest rozstrzygnięciem zgodnym z przepisami prawa, albowiem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji gdy organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. H. w okolicznościach gdy stronę pozbawiono możliwości czynnego udziału w sprawie oraz możliwości wskazania dowodów poprzez odmowę wglądu do akt postępowania karnego;

2) art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w okolicznościach, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy całkowicie uzasadnia zastosowanie art. 145 tej ustawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd nie odniósł się w żadnej mierze do zarzutów skarżącego polegających na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sytuacji gdy strona nie mogła wskazać jakie konkretnie dowody należy przeprowadzić z akt sprawy karnej o sygn. (...) z uwagi na odmowę dostępu;

4) art. 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz innych istotnych w sprawie okoliczności, dotyczących niemożności wskazania przez skarżącego nowych dowodów w okolicznościach odmowy wglądu do akt sprawy karnej;

5) art. 134 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na nie przeprowadzeniu dowodu z akt postępowania karnego o sygn. (...) w zakresie w okolicznościach w aktach tych stwierdzonych, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję w sytuacji, gdy stronie odmówiono wglądu do akt sprawy karnej, a organ nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności dowodom pozostałym znajdującym się w aktach sprawy o sygn. (...) i dodatkowo nie wskazał jakim dowodom.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z oceną zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji i stwierdził, że pogląd, iż w postępowaniu wznowieniowym to strona winna przedłożyć dowody potwierdzające jej wnioski i twierdzenia jest nieuzasadniony. Jego zdaniem, był to obowiązek organu, którego nie mógł on przerzucić na stronę postępowania, mogącą jedynie doprecyzowywać wnioski dowodowe. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie skarżącego, odmowa wglądu do akt postępowania karnego uniemożliwiła składanie doprecyzowanych wniosków dowodowych. Wobec braku możliwości wglądu do tych akt, zasadnym było przesłuchanie R. H., czego organ jednak nie uczynił stwierdzając, że nie ma to znaczenia dla sprawy. Zdaniem strony, organ naruszył w ten sposób zasady postępowania. W ocenie skarżącego, organ nie mógł oczekiwać, że strona pamiętać będzie numery kart akt o sygn. (...). Ponadto ograniczając się jedynie do włączenia jako dowodu dwóch protokołów przesłuchań Dyrektor Izby Skarbowej nie zachował staranności w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast jej pełnomocnik – radca prawny, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 lipca 2011 r., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przechodząc do analizy wskazanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku postępowania, w którym organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. H. w okolicznościach, gdy stronę pozbawiono możliwości czynnego udziału w sprawie oraz możliwości wskazania dowodów z uwagi na odmowę wglądu do akt postępowania karnego.

Trzeba podkreślić, co zresztą prawidłowo zrobił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, że postępowanie wszczęte na podstawie wniosku o wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych i polega na zbadaniu czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest zatem ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zbadanie czy przesłanki wznowieniowe, wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce. Tym samym w ramach omawianego trybu nadzwyczajnego organ ma obowiązek działać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącą obowiązku wyczerpującego zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, ale jedynie w zakresie obejmującym powołane przez stronę przesłanki wznowieniowe.

Strona swój wniosek o wznowienie postępowania oparła na przesłankach z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną gdy dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (pkt 1) lub gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał (pkt 5).

W przypadku przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Sąd administracyjny, oceniając działania Dyrektora Izby Skarbowej, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, co prawidłowo uzasadnił na s. 11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odmowa przesłuchania w charakterze świadka R. H. nie stanowiła naruszenia w tym zakresie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zeznania kontrahenta strony nie mogły bowiem potwierdzić zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. okoliczności, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, gdyż jak słusznie zauważono, sfałszowanie dowodu powinno być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, chyba, że zachodzi wyjątkowa sytuacja, o której mowa w § 2 tego przepisu. Skoro strona nie przedstawiła stosownego orzeczenia sądowego oraz nie wykazała zaistnienia okoliczności stanowiących wyjątki od zasady, że to sąd potwierdza fakt sfałszowania dowodów, to zeznania jej kontrahenta nic by w tej kwestii nie wniosły.

Jeśli chodzi o zarzut pominięcia w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przy badaniu drugiej z przesłanek podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że strona nie była w stanie w toku postępowania określić jaka istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nie znany organowi, który wydał decyzję, miały uzasadnić zastosowanie tego przepisu. Nietrafne jest przy tym stanowisko strony, że w postępowaniu nadzwyczajnym wystarczy w sposób ogólny powołać się na przesłanki wymienione w tym przepisie, nie precyzując o jaką konkretnie nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód chodzi, gdyż to na organie ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Strona nie uwzględnia bowiem, że inny jest przedmiot (sprawa) w postępowaniu nadzwyczajnym. Tym przedmiotem przestaje być, tak jak w postępowaniu zwykłym, określenie zobowiązania podatkowego, a stają się nim kwalifikowane wady decyzji, które z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, muszą być w sposób ścisły ustalane, aby możliwe było odstąpienie od tej zasady. Dlatego też zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego przy badaniu możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnosi się do przesłanek wymienionych w tym przepisie. Samo ogólne wskazanie akt postępowania karnego, a potem wnioskowanie o przesłuchanie w charakterze świadka R. H. stanowi potwierdzenie, że strona nie potrafiła przedstawić dowodów lub okoliczności, które spełniały by wszystkie wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jej działanie wskazuje na próbę uczynienia z postępowania nadzwyczajnego kontynuacji postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a zatem organ, po bezskutecznym wezwaniu strony do sprecyzowania dowodów czy okoliczności z akt sprawy postępowania karnego, słusznie nie podejmował dalszych działań zmierzających do samodzielnego badania powołanych akt. Zasadnie też organ nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie świadka, w ramach którego strona wydawała się oczekiwać, że to wskazany świadek wypełni za nią obowiązek określenia co w aktach postępowania karnego stanowi przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejną, trzecią instancją postępowania zwykłego, natomiast same wskazanie akt postępowania karnego nie stanowi nowego dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe okoliczności i dowody mogą wynikać, bądź znajdować się w aktach sprawy, ale to rolą wnioskodawcy jest ich precyzyjne określenie.

Kolejny zarzut, a mianowicie naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 tej P.p.s.a. został sformułowany nieprecyzyjnie i nie został uzasadniony. Strona w zasadzie ograniczyła się do stwierdzenia, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie art. 145 P.p.s.a. zapominając, że przepis ten składa się z szeregu jednostek redakcyjnych niższego rzędu - paragrafów, punktów oraz liter, zawierających normy prawne, dające podstawę do uwzględnienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może doprecyzowywać treści tej skargi. W rozpoznawanej zaś sprawie zarówno omawiana podstawa kasacyjna, jak uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie zawierają informacji, o tym w jakiej części art. 145 P.p.s.a. powinien, zdaniem strony, zostać przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zastosowany, zamiast powołanego jako podstawa prawna wyroku art. 151 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego, analizowana podstawa kasacyjna nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 P.p.s.a., albowiem skarżący, stawiając omawiany zarzut i wskazując na błędną podstawę rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne sprawy miał na myśli, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. Tym samym zarzut ten nie mógł być poddany merytorycznej ocenie Sądu kasacyjnego.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zarzutu skierowanego przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy podkreślić, że nie jest on zasadny z podobnych względów jak zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. powiązany z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polegająca na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestiach stanowiących przedmiot tego postępowania – w zakresie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ bezskutecznie próbował wyegzekwować od strony określenie na podstawie jakich nowych dowodów lub okoliczności faktycznych żąda wzruszenia decyzji ostatecznej. Wbrew temu co twierdzi strona, nie była to próba przerzucenia ciążącego na organie obowiązku wyjaśnienia stanu sprawy, a konieczne, z punktu widzenia badania przesłanek wznowieniowych, doprecyzowanie jakie nowe dowody oraz okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, strona ma na myśli. Działanie organu w tym zakresie (wezwanie skarżącego, dołączenie protokołów zeznań) zostało uwzględnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i uznane przez Sąd pierwszej instancji za wystarczające. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem, że czynności przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach wyjaśniania stanu faktycznego sprawy nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jeśli chodzi o kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że i w tym przypadku strona mało precyzyjnie określiła okoliczności faktyczne, które zostały przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenione. Odnosząc się do argumentacji powiązanej z niemożnością wglądu do akt postępowania karnego, a w konsekwencji braku możliwości podania numeru kart akt, które zawierały istotne informacje, trzeba stwierdzić, że skarżący po raz kolejny potwierdził, iż nie był w stanie sprecyzować wniosku na tyle aby art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie. Organowi nie chodziło bowiem o numer kart akt postępowania karnego lecz o to aby strona podała jakie konkretnie dowody (dokumenty, protokoły itd.) zawarte w tych aktach mogły spełnić wszystkie wymagania, o których mowa w powołanym przepisie. Należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, akceptując działanie organu, dokonał prawidłowej kontroli działania organu podatkowego w ramach złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania. Należy przy tym zauważyć, że brak wiedzy strony o treści akt postępowania karnego, nie stanowi okoliczności, która pozwalałaby na zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie domniemania, że być może w sprawie karnej zostały ustalone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie.

Jeśli chodzi o ostatni zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że treść wymienionych przepisów P.p.s.a. jest nieadekwatna do wskazanego przez stronę naruszenia prawa, które miało polegać na nie przeprowadzeniu dowodu z akt postępowania karnego przez organ w celu zbadania czy nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej gdy stronie odmówiono wglądu do tych akt. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem brak związania Sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi, a związanie granicami sprawy. Natomiast § 2 tego artykułu wprowadza do orzeczeń sądowych, z pewnymi ograniczeniami, zasadę reformationis in peius. Natomiast art. 153 P.p.s.a. odnosi się do związania sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W związku z tym zarzut ten także należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.