Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 590/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. B. w dniu 6 grudnia 2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w przyszłości może zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) w jednej lub kilku spółkach komandytowo-akcyjnych. Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, J. B. zadał pytania:

- czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie w dacie wypłaty dywidendy przez spółkę, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu?

- czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?

Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca stwierdził, iż z uwagi na status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, dochodem z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie otrzymania środków pieniężnych. W związku z tym, nie będzie on zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Argumentując, wnioskodawca wskazał na treść przepisu art. 125 Kodeksu spółek handlowych, podkreślając, że spółka komandytowo – akcyjna pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez taka spółkę opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika, zgodnie z właściwymi, ze względu na jego formę prawną, uregulowaniami prawa podatkowego.

Następnie, wnioskodawca przytoczył treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że jego uczestnictwo (jako akcjonariusza) w spółce komandytowo - akcyjnej, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przez niego przychodów z działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu powinien być określony proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany bądź podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia przychodu "należnego".

Zdaniem podatnika, jego przychód, jako akcjonariusza, powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy. Wnioskodawca podkreślił przy tym, iż przychody z działalności gospodarczej, jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, nie będą przychodami ze zbycia rzeczy lub praw, czy ze świadczenia usług, ale przychodami z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem J. B. zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tego tytułu powstaną dopiero w momencie, w którym zostaną otrzymane.

Nadto, wnioskodawca powołując treść art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej uczestniczy w zysku proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej, a uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są, zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Reasumując, zdaniem podatnika, w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo – akcyjnej w roli akcjonariusza będzie on uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem będzie, zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z zachowaniem wymogów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dla wnioskodawcy dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia, a wnioskodawca w dniu powzięcia uchwały będzie posiadał akcje spółki komandytowo - akcyjnej, przychód powstawał będzie w dacie faktycznego otrzymania przez podatnika dywidendy (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dopiero wtedy powstanie też dla wnioskodawcy obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazujące rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika i zakazujące interpretowanie takich wątpliwości na korzyść fiskusa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 2 marca 2012 r. wydał interpretacją indywidualną, w której stwierdził, iż stanowisko J. B. w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wskazał, co należy rozumieć przez pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów.

Nadto, wskazując na treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ podatkowy wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zdaniem organu podatkowego, w związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Organ podatkowy wskazał dalej, iż stosownie do artykułu 8 ust. 1 wymienionej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa wart. 27 ust. 1 ustawy. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powołanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast, dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie, organ podatkowy, przywołując treść przepisu w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że skoro spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód i ponosi koszty. Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie zastosowania art. 44 ust. 1 pkt 1 dałoby, zdaniem organu, podstawę do stwierdzenia, iż w odniesieniu do akcjonariuszy nie będzie miał zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie da się także uzasadnić tezy, że przychód uzyskany z udziału w spółce stanowi, z uwzględnieniem przepisu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem zastosowania - do uzyskanego dochodu z udziału w spółce, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania - art. 44 ust. 1 pkt 1. Ustawa wprost wskazuje bowiem, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, oraz że w przypadku spółek osobowych przychód ustala się stosownie do posiadanego udziału w spółce.

Następnie, organ podatkowy zaznaczył, iż prostą konsekwencją uznania udziału w zysku spółki za przychód z działalności gospodarczej jest konieczność ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 ustawy i stosowania przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może zasługiwać na uwzględnienie stanowisko, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym zakresie powstanie po stronie podatnika - akcjonariusza przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku) w związku z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 tej ustawy, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów zwrócił również uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i od osób fizycznych, brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

Zdaniem organu zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

J. B., pismem z dnia 19 marca 2012 r., wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Następnie, podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., skargę na, wskazana powyżej, interpretację indywidualną.

Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz ust. 1a i art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez spółkę komandytowo – akcyjną nie powstanie dla skarżącego w dacie wypłaty dywidendy lecz powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego,

- przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h tej ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący ponownie zwrócił uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia przychodu "należnego". W ocenie skarżącego, przychód powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Rozwiązanie to nie narusza zasad ustanowionych w art. 8 tej ustawy, bowiem spełniony będzie warunek połączenia przychodu z udziału w spółce osobowej powstającego w dacie otrzymania dywidendy z pozostałymi przychodami wspólnika proporcjonalnie udziału w zysku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt. II FPS 1/11 oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Za nieprawidłowy podatnik uznał także argument organu w zakresie nieuwzględnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnej przepisów Kodeksu spółek handlowych. Analiza regulacji tego aktu prawnego prowadzi bowiem, w ocenie skarżącego, do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest praktycznie taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zdaniem skarżącego, przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał, a nadto mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu.

W ocenie skarżącego, gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować zyski akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej na zasadach tożsamych dla innych wspólników spółek osobowych, tj. na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, znalazłoby to odzwierciedlenie w stosownych regulacjach umożliwiających realizację tego rodzaju obowiązków podatkowych.

Nadto, skarżący wskazał, iż organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę prezentowane w orzecznictwie sądów interpretacje prawa. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy narusza bowiem podstawową zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego, na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), a w konsekwencji również zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się w treści interpretacji indywidualnej do przedstawionych przez wnioskodawcę ocen prawnych zawartych w przytoczonych orzeczeniach, stanowi, zdaniem skarżącego, naruszenie zasady zaufania.

W ocenie J. B., również uzasadnienie przedmiotowej interpretacji nie spełnia wymagań określonych w przepisach prawa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zwana dalej P.p.s.a.), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem W. A., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Przy czym, podkreślić należy, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd, dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa – (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05).

Na wstępie rozważań zaznaczyć trzeba, iż nie jest sporne, że uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (osobę fizyczną) przychody z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Nr 51, poz.307), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast, kwestią zasadniczą, której wyjaśnienie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest stwierdzenie, w którym momencie podatnik – akcjonariusz osiąga przychód z tytułu udziału w spółce, a co za tym idzie – czy ma obowiązek w roku podatkowym wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Dalej, wskazać należy, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08 (Lex Omega nr 550073) zauważył, iż co prawda przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taki pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jednak powodu, aby tych samych uwag nie odnosić do akcjonariusza, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji - odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Zysk za dany rok obrotowy, w świetle art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom, części:

- część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej

oraz

- część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy.

W myśl art. 146 § 2 Kodeksu spółek handlowych o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem, aż do dnia powzięcia omawianej uchwały, uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Tak więc, do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast, z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wymieniony art. 44 ust. 1 pkt 1 odwołuje się do art. 14 ustawy, który w ust. 1 wskazuje, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji tego pojęcia, a zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei, czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to więc te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które, w następstwie prowadzenia tej działalności, stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm) - w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 22 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1063/09 (https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym, biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 2149/09 (https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, należy stwierdzić, że w wydanej interpretacji Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, i art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżony akt należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponownie dokonując interpretacji organ podatkowy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, wykładnię przepisów podatkowych.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy P.p.s.a.