Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Marek Kołaczek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania L. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., Nr [...] w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "A" w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] , [...] i [...] 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne- Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W związku z nieuregulowaniem należności wynikających z trzech decyzji określających wymiar podatku wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. w S. w dniu [...] r. wszczęto postępowanie egzekucyjne, które wobec braku wpływów na rachunku bankowym Spółki oraz pokrycia zaległości podatkowych ze sprzedaży dokonanych przez poborców ruchomości okazało się bezskuteczne. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciw Sp. z o.o. "A" organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności L. O. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 1999 r. informując jednocześnie Stronę a możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W okresie powstania przedmiotowych zaległości funkcje Prezesa Zarządu Spółki pełnił odwołujący się L. O..

Z odpisu rejestru handlowego [...] wynika, że pełnił on tę funkcję od dnia zarejestrowania Spółki tj. od [...] 1996 r. do dnia [...] 2000 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] został odwołany.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy przywołał na wstępie na przepisy art. 116 § 1i 2 Ordynacji podatkowej określające zasady i zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe miedzy innymi spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Opisując kolejne przesłanki pozytywne i negatywne tej odpowiedzialności, skonstatowano, iż w myśl powyższych przepisów, w celu przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie, iż osoba trzecia, o której odpowiedzialności będzie orzekał, pełniła w czasie powstania zobowiązania podatkowego, (które przerodziło się w zaległość podatkową) funkcję członka zarządu Spółki jak również bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Zaakcentowano, że prawem strony postępowania jest natomiast wykazanie i udokumentowanie zaistnienia przynajmniej jednej z okoliczności uwalniających ją od powyższej odpowiedzialności a potwierdzających, iż:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy,

- istnieje mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

W tym jednak zakresie ciężar dowodu spoczywa na osobie trzeciej, czyli członku zarządu.

Dalej nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania i w tym zakresie wskazano, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), które wobec ich nie zapłacenia przerodziły się w zaległości podatkowe, powstały za miesiące- II, VI, VII 1999 r., a więc w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Dalej podkreślono, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki "A" wynika z braku środków na rachunku bankowym oraz nie pokrycia należności objętych tytułami wykonawczymi uzyskanymi ze sprzedaży zajętych przez poborców ruchomości.

Przechodząc następnie do rozważań nad istnieniem przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego nawiązano do regulacji zawartych w art.5§1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r.Prawo upadłościowe(Dz. U, 1991 r.Nr.118 poz.512 ze zm.)oraz w art.1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r.Prawo o postępowaniu układowym.(Dz. U Nr 93 poz.836) i wskazano iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że już w grudniu 1997r. zobowiązania spółki przekraczały jej majątek. Sytuacja ta pogorszyła się jeszcze bardziej w roku 1998. Zatem już w tymże roku zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego wpłynął do Sadu Rejonowego w S. w dniu [...] 1999r.,zaś wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] 2000r.

Odnosząc się do opinii biegłego księgowego sporządzonej na zlecenie Sadu Rejonowego w S. stwierdzono, że o upadłości nie decyduje wynik wskaźnika bieżącej płynności ani stosunek zobowiązań krótkoterminowych do wartości majątku obrotowego. Przy ocenie czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości ,czy mają charakter warunkowy czy bezwarunkowy a także czy są już wymagalne.

Tymczasem biegły oceniając stopień zadłużenia Spółki posługiwał się, wskaźnikami płynności finansowej I stopnia i szybkości spłaty zobowiązań, które nie uwzględniają zobowiązań długoterminowych Spółki. .

Rozważania te podsumowano stwierdzeniem, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego i późniejszy wniosek o ogłoszenie upadłości nie zostały zgłoszone w terminie przewidzianym w prawie upadłościowym a tym samym nie mogą stanowić przesłanki odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności skarżącego L.O. za zaległości Spółki "A", tym bardziej, że warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności będzie tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęcie postępowania układowego.

Tymczasem wniosek o otwarcie postępowania układowego wpłynął w dniu 29 kwietnia 1999 r. do Sądu ,postępowanie to otwarto dnia 10 sierpnia 1999 r. a postanowieniem z dnia 22 grudnia 1999 r. Sad umorzył postępowanie układowe. Dnia 15lutego 2000 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości a [...] 2000 r. Sąd wydał zarządzenie o zwrocie tego wniosku.

Końcowo podkreślono, że zarzut dotyczący strat jakie skarżący poniósł w związku z oddaniem do dyspozycji Urzędu Skarbowego mienia Spółki nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż nie stanowi on przesłanki do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności. Ponadto kwoty uzyskane ze sprzedaży zajętych nieruchomości nie zaspokoiły wszystkich zaległości podatkowych Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. O. powtórzył swą dotychczasową argumentację zmierzającą do wykazania, że jeszcze w [...] 2000 roku przed odwołaniem go ze stanowiska Prezesa Spółki "A" oddał do dyspozycji Urzędu Skarbowego w S. mienie ruchome tej spółki w celu pokrycia należności podatkowych .Nie miał wpływu na to, co stało się z tym mieniem w okresie późniejszym, ale jest przekonany, że mienie o wartości około [...] zł którym Spółka dysponowała w tym okresie pozwalało na pokrycie tych należności. Uważa, że nie był informowany o przyczynach bezskuteczności zajęcia tego mienia. Gdyby takie informacje w odpowiednim czasie uzyskał. był w stanie wskazać mienie Spółki z którego można było wyegzekwować należności podatkowe.

Jeszcze raz podkreślił, że nie uchybił wynikającym z przepisów prawa terminom do wszczęcia postępowania układowego a potem upadłościowego. Postępowanie układowe nie zakończyło się pomyślnie dla spółki "A" wyłącznie z powodu postawy jej jedynego udziałowca a równocześnie wierzyciela [...] % zobowiązań Spółki. Uważa, że prawidłowość jego postępowania jako Prezesa Zarządu potwierdza opinia biegłego wydana na zlecenie Sądu przed którym toczyło się postępowanie układowe. Uważa, że tylko opieszałość Urzędu Skarbowego w S., który nie doprowadził do wykorzystania otrzymanych już w roku 2000 środków majątkowych na poczet należności podatkowych których dotyczy niniejsze postępowanie stała się jest powodem dla którego niniejsze postępowanie wszczęto.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie , czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w S. skarżącego L. O. będącego prezesem jej zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę wspomnianego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie.

Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia odnotować, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał podówczas, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Odnotować trzeba w tym miejscu , że tylko pierwsza z tych przesłanek została w rozpoznawanej sprawie w sposób bezsporny ustalona.

Co się bowiem tyczy spełnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec podatnika "pierwotnego" to w tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych. Jest to konsekwencja poglądu sprowadzającego się do tezy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji ,aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Okoliczność ta nie może być wszak uznana za wystarczająca ,gdyż koniecznym jest jeszcze wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji ,które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zobowiązania spółki. Na rzecz takiej konkluzji przemawia charakter prawny roszczenia podatkowego-w w analizowanym przypadku z tytułu odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe-które powinno jednoznacznie wynikać z prawnopodatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność.(por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2005r. – I SA/Gl 323/04 oraz z 21 lutego 2005r. - I SA/Gl386/04)

Spełnienie tej przesłanki jest zatem szczególnie wątpliwe gdy zważyć podnoszone w skardze zarzuty co do sposobu prowadzenia egzekucji .

W tym miejscu rozważań należy zwrócić uwagę na niewyjaśnienie w toku postępowania okoliczności "oddania do dyspozycji" Urzędu Skarbowego w S. mienia Spółki "A" o wartości [...] zł.

Czynność ta miała miejsce jeszcze w [...] 2000 r. i jak twierdzi skarżący, jej celem było zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych. Zważywszy, że należności te za [...],[...] i [...] 1999 r. nie przekraczały [...] zł.winny one zostać pokryte z tych środków majątkowych. Z akt sprawy nie wynika natomiast jak organ podatkowy potraktował to przekazanie mienia. Czy dokonał na nim zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, czy też zastosował procedurę określoną w art.66 Ordynacji podatkowej. a jeśli nie – co było przyczyną zaniechania takich czynności. Wyjaśnienie tej okoliczności było tym bardziej konieczne w toku postępowania podatkowego, że to właśnie w niewłaściwym działaniu organu podatkowego dopatruje się skarżący przyczyn niewykorzystania przekazanego mienia na poczet zaległości podatkowych za które odpowiedzialność przeniesiono ostatecznie na niego.

Już zatem tylko z tych powodów zaskarżona decyzja budzi zastrzeżenia z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych które legły o jej podstaw.

Rozważania nad negatywnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej rozpocząć należy od stwierdzenia, że istotną kwestią jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego a potem po jego umorzeniu- postępowania układowego –wniosek o upadłość zostały złożone "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się w rozpatrywanym kontekście zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże", co wymaga rozważenie w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wykładnia językowa art. 116 § l Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności.

Wniosek taki byłby jednak nieuzasadniony. Dokonując bowiem wykładni art. 116 §l Ordynacji podatkowej, nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116§ 1 Ordynacji przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I S.A./a 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69).

Co do oceny zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w 116 § l Ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to stwierdzić wypada, że o ile nie ulega wątpliwości, że zarząd Spółki "A" wniosek taki złożył, o tyle przedmiotem zdecydowanie rozbieżnych ocen stała się odpowiedź na pytanie, czy nastąpiło to we "właściwym czasie". Odpowiedź przecząca, którą przyjęły w tym względzie organy podatkowe, stworzyła ich zdaniem - wobec niespełnienia innych przesłanek zwalniających podstawy do orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki na skarżącego. będącego prezesem jej zarządu. Poglądu tego konsekwentnie nie podzielał natomiast ten ostatni, podnosząc zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze argumenty, które jego zdaniem, przemawiały na rzecz stanowiska przeciwnego, co w konsekwencji uniemożliwiałoby orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności. Analizie tego kluczowego zagadnienia należy zatem poświęcić zasadniczą część dalszych uwag.

W tych ramach już w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że przede wszystkim rozważenia wymaga co w istocie rzeczy oznacza użyta w nim formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również - i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).W orzecznictwie powstałym przede wszystkim na tle art. 298 Kodeksu handlowego, stosunkowo często wyrażany był pogląd, iż oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Nie brak jednak również poglądów częściowo odmiennych, opowiadających się za nieco innym kierunkiem interpretacji i akcentujących, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Podkreśla się też, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887por.także W. Kubala: Ochrona prawa wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 )

Nieza1eżnie od tego, który z wskazanych wyżej punktów widzenia uznać za najbardziej trafny, nie ulega wątpliwości, że ustalając - w rozpatrywanej sprawie - zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna było całkowicie abstrahować od regulacji zawartej we wspomnianym art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, która obowiązywała w roku 1999 kiedy to zaległości podatkowe powstały. To zaś oznacza, że zasadnicze znaczenie w analizowanym zakresie miały dwojakiego rodzaju okoliczności, z których jedna związana była z terminową realizacją zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotyczyła określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. l § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § l. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Odnosząc wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy co do zasady przyjąć, trzeba iż istota zagadnienia sprowadzała się w niej do ustalenia, kiedy Spółka "A" trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku a także, czy ewentualne złożenie wniosków o których stanowi art.116 §1 pkt.1. Ordynacji podatkowej nie we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 5 §3 Prawa upadłościowego-terminy określone w §1 i 2 nie biegną ,a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Skoro tak, to należało ustalić, czy przed kwietniem 1999 roku, kiedy Spółka "A" złożyła podanie o wszczęcie postępowania układowego trwale zaprzestała płacenia długów, bądź czy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku.

W toku całego postępowania podatkowego nie wykazano że przed dniem [...] 1999 r. doszło do sytuacji, w której Spółka "A" zaprzestała uiszczania należności wobec wszystkich wierzycieli. Tylko zaś taki stan rzeczy uznać można by za spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (Por. m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01, Orzecznictwo Sadów Apelacyjnych 2004, nr 8, s.23). Do wniosku przeciwnego prowadzi zaś, skądinąd niekwestionowany przez organy podatkowe, fakt niezalegania do końca 1998r.z wpłatami na rzecz ZUS. Brak natomiast danych co do terminowych wypłat wynagrodzeń pracownikom Spółki i regulowania zobowiązań wobec dostawców. Wynika stąd zatem. że przynajmniej niektóre zobowiązania Spółki były regulowane.

Z opinii biegłego księgowego T. C. wydanej w toku postępowania układowego wynika, że w roku 1998 posiadane aktywa pozwalały Spółce pokryć istniejące zobowiązania, podczas gdy w roku 1999 posiadany majątek pozwalał w [...] % zaspokoić występujące zobowiązania.

Przyjmując zaś, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych oparte na bilansach za lata 1997-1998 ,iż już w [...] 1997r. zobowiązania spółki "A" przekraczały jej majątek, to rozważenia w aspekcie uregulowania zawartego w art.116§1 pkt.1 lit.b Ordynacji podatkowej wymagały okoliczności podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego a ponownie przytoczone w skardze.

Otóż spółka z o.o. "A" powstała jako "córka" spółki, "B"" która była jej jedynym udziałowcem. Ustanawiając kapitał zakładowy "A" przejął od "B" wszystkich jej pracowników oraz koszty jej funkcjonowania. Finansowy efekt tej operacji był taki ,iż jak twierdzi skarżący, już po upływie miesiąca działalności spółki istniały formalne podstawy do wystąpienia o upadłość, co byłoby oczywistym nonsensem gospodarczym. W każdej bowiem chwili jej jedyny udziałowiec mógł podwyższyć kapitał zakładowy Spółki o należne mu wierzytelności. W tej sytuacji zdaniem Sądu, ocena istnienia lub braku winy skarżącego w złożeniu podania o wszczęcie postępowania układowego dopiero w [...] 1999r.wymaga wnikliwej analizy zachowań również po stronie jedynego udziałowca spółki zarówno przed wszczęciem jak i w trakcie postępowania układowego.

Dokonanie tej analizy ciążyło, zgodnie z tym co wcześniej wywiedziono, na organach podatkowych. Uznając zatem, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone -z obrazą art.122,187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej-dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych ,co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) orzekł jak w sentencji wyroku.