Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1297/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1023/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 20.750 (dwadzieścia tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 128 i 143-175 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1023/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Spółki z o.o. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą zakwestionowania przez organy rozliczeń spółki było stwierdzenie, że zarówno otrzymane, jak i wystawione przez nią faktury VAT są puste, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz skarżącej przez D. sp. z o.o. dotyczące dostawy oleju napędowego, stwierdzając, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów z uwagi na niedysponowanie towarem zafakturowanym przez D. spółka nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz 34 podmiotów, a więc wystawione przez nią faktury w tym zakresie są puste i spółka zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, według organów puste są też wystawione przez skarżącą na rzecz tego podmiotu faktury mające dokumentować usługi transportu i również w tym zakresie skarżąca powinna być obciążona podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy i w pełni podzielił ich stanowisko, nie dostrzegając naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego w stopniu usprawiedliwiającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd uznał, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy sporne dostawy i usługi zostały w rzeczywistości wykonane, nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Argumentacja organów jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Rozumowanie organów pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a organy odniosły się do każdego z zebranych dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem sądu spółka ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom, tymczasem przekonanie skarżącej o innej doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie nie świadczy o naruszeniu art. 191 o.p.

1.5. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów (przesłuchania kierowców mających transportować paliwo, wyjaśnień kontrahentów, dokumentów związanych z przemieszczaniem oleju począwszy od C. spółki z o.o., dostawcy D.). Sąd podkreślił, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności, a ocena żądań dowodowych spółki została dokonana z uwzględnieniem znaczenia już przeprowadzonych dowodów. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, zeznania i protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych, materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy (np. decyzje wydane wobec D. za 2012 r., czy za ten sam okres wobec C., informacje z czynności sprawdzających wobec dalszych kontrahentów spółki - nabywców oleju, materiały z postępowań karnych). Sąd podzielił argumenty powołane przez organy w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zwracając zwłaszcza uwagę na to, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek danych identyfikujących świadków, którzy mieliby być przesłuchani (kierowców), a przebieg spornych transakcji wynika z zebranych dowodów.

1.6. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia art. 123 o.p., stwierdzając, że włączenie materiałów z innych postępowań jest zgodne z art. 181 o.p. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach podatkowych, czy w postępowaniu karnym, w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami przeprowadzonymi w sprawie.

1.7. Zdaniem sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji są czytelne i nie ma wątpliwości co do dokonanych ustaleń faktycznych i dowodów, na których organy się oparły. Organy przytoczyły przepisy, które stanowiły podstawę decyzji, a uzasadnienie zaskarżonych decyzji pozwalało spółce i sądowi na odniesienie się do wywodów organów. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 210 § 4 o.p.

1.8. Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy sąd uznał, że nie budzi wątpliwości to, że D. nie dostarczyła oleju na rzecz skarżącej, nie doszło zatem do sprzedaży tego towaru przez skarżącą na rzecz 34 kontrahentów, nie zostały też wykonane usługi transportowe przez skarżącą na rzecz D.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w tym zakresie sąd opisał sposób funkcjonowania D. i przebieg fakturowania przez ten podmiot dostaw oleju do skarżącej, jak też wynikającą z zeznań świadków kierowniczą rolę J. B. (Prezesa skarżącej) w działaniu D. i C., w tym finansowanie tych spółek i zarządzanie nimi, zestawianie i wystawianie faktur na wskazane podmioty, ustalanie wynagrodzenia osób uczestniczących w procederze, rozdysponowywanie wpływu pieniędzy na konta spółek, obsługa rachunków bankowych. Osoby związane ze spółkami D. i C. wskazywały na wyłącznie papierowy obrót olejem napędowym, odbywający się pod kierownictwem J. B. Sąd poza zeznaniami świadków wskazał też na opinię fonoskopijną wykonaną w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., z której wynika, że w jednej z rozmów telefonicznych J. B. podał się za prezesa C.

Zdaniem sądu z zebranych dowodów wynika, że zarówno C., jak i D. były narzędziami w rękach J. B., pełniły rolę słupów, a J. B. wykorzystując te podmioty organizował i kontrolował przebieg kwestionowanych transakcji.

Sąd zwrócił też uwagę na potwierdzenie wyłącznie papierowego obrotu fakturami w decyzjach wydanych wobec D. i C.

Dodatkowo sąd wskazał na to, że Prokuratorzy Prokuratur Okręgowych w K. i w K. postawili J. B. zarzuty założenia i prowadzenia zorganizowanej grupy przestępczej (zarzuty dotyczą lat 2008 - 2009). Głównym przestępstwem popełnianym przez tę grupę było wprowadzanie do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego przez usunięcie z niego barwnika akcyzowego jako rzekomego oleju napędowego do silników samochodowych przez szereg spółek, które uczestniczyły w strukturze przestępczej. Zdaniem sądu ustalenia organów ścigania odpowiadają tym dokonanym przez organy podatkowe, prowadząc do konstatacji, że spółka uczestniczyła w łańcuchu rzekomych dostaw towarów handlowych, prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez fikcyjność obrotu, zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji, ukrycia rzeczywistego miejsca dostawy i nabycia.

Na słuszność stanowiska organów wskazuje według sądu analiza materiału dowodowego, zwłaszcza tego, że:

- z zeznań szeregu świadków wynika, że ani D. ani C. nie wykonały i nie mogły wykonać dostaw,

- skarżąca nie przedłożyła innych dowodów poza fakturami na przebieg transakcji z D.,

- dane z rachunku bankowego spółki i dokumentów KW nie pozwalają na przyporządkowanie poszczególnych wpłat do konkretnych faktur (przy czym płatności realizowane z innych tytułów były opisywane szczegółowo, np. przez numer opłacanej faktury),

- księgowość skarżącej, D. i C. prowadziło to samo biuro rachunkowe,

- płatności wszystkich trzech spółek obsługiwane były stale z tego samego komputera (logowanie do internetowych kont bankowych spółek odbywało się każdorazowo z urządzenia o takim samym numerze IP, a w 2012 r. przy logowaniu na rachunki bankowe spółek korzystano z 64 urządzeń - różnych numerów IP; każdorazowo logowanie z danego numeru IP odbywało się na rachunki wszystkich tych podmiotów), co stoi w zgodzie z zeznaniami świadków co do wspólnego zarządzania finansami spółek.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że nietrafne jest stanowisko spółki o rzeczywistym charakterze spornych transakcji.

1.9. W ocenie sądu okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw świadczą o świadomości skarżącej uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami. Ewidencjonując w rejestrze zakupów nabycie oleju napędowego od D. skarżąca miała świadomość, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z pełną świadomością skarżąca wystawiała też puste faktury na rzecz odbiorców oleju napędowego.

1.10. Sąd uznał, że przy bezzasadności zarzutów spółki należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy, a w tym stanie faktycznym organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, czy art. 1-8 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie warunków uznania, czy podatnik działał w dobrej wierze, w tym przede wszystkim do wyroku wydanego w sprawie C-642/11, sąd pierwszej instancji stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie tylko wiedziała, ale była aktywnym uczestnikiem (przez osobę J. B.) obrotu pustymi fakturami. Zasadne było w takiej sytuacji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od D.

Wskazując na prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji zaznaczył, że już sam fakt nienabycia oleju napędowego od D. świadczy o braku odsprzedaży tego oleju na rzecz dalszych nabywców. Niemniej również wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, w tym m.in. analiza dokumentów CMR, WZ wskazały na sprzeczności świadczące o niedokumentowaniu rzeczywistych dostaw w fakturach wystawionych przez spółkę.

Ponieważ D. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, lecz - będąc "słupem" - zajmowała się tylko wystawianiem tzw. pustych faktur, nie mogła nabywać od spółki usług transportowych. Rachunek bankowy spółki nie potwierdził przy tym, by D. regulowała należności z otrzymanych od spółki faktur.

1.11. Sąd uznał, że organy miały podstawę do uznania ewidencji spółki za nierzetelną i wadliwą (art. 193 § 4 o.p.), a zgromadzony w sprawie materiał umożliwiał odstąpienie od szacowania (art. 23 § 2 o.p.).

1.12. Odnosząc się do wywodu spółki na temat art. 7 ust. 8 u.p.t.u., który to przepis w jej ocenie usprawiedliwia prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi bez żadnego zaplecza magazynowo-kadrowego, sąd wskazał, że spółka nie ponosiła kosztów związanych z magazynowaniem paliwa, nie posiadała zbiorników do przechowywania tego rodzaju towaru, nie ponosiła wydatków związanych z działalnością w ramach branży paliwowej, nie zatrudniała też pracowników do obsługi bezpośredniej tego rodzaju działalności. Mimo braku zbiorników i dowodów na to, że paliwo było transportowane bezpośrednio do odbiorcy, stan oleju napędowego znajdującego się w posiadaniu skarżącej na koniec 2011 r. wynosił 385 688 m³, a na koniec 2012 r. 17 064 m³.

1.13. W końcowej części swych wywodów sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 106 § 3 i art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) wskazał powody oddalenia wniosków dowodowych spółki złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zwrócił też uwagę na wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 839/16.

2. Skarga kasacyjna (k. 186-204)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przez co zostały naruszone następujące przepisy:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. przez całkowite zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi, w następstwie czego decyzja nie została poddana kontroli pod względem jej zgodności z prawem,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na błędnym uznaniu, że organ odwoławczy prawidłowo zebrał i rozpatrzył dowody oraz przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym oddalenie wniosków dowodowych złożonych podczas rozprawy, które miały na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego i doprowadzenie do prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, tymczasem sąd wadliwie przyjął, że organ odwoławczy nie naruszył:

a) art. 120 i art. 121 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa lub brak zastosowania w sprawie,

c) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie i zaniechanie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania w sytuacji, gdy wystąpiło "zagadnienie wstępne" w postaci toczącego się postępowania przygotowawczego, na które powołuje się zarówno organ, jak i sąd,

d) art. 120 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa przez brak analizy materiału dowodowego w sprawie i wyrokowanie w oparciu o treści odpowiedzi na skargę przez przepisanie jej fragmentów,

e) art. 122 o.p. przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, całkowicie dowolnej oceny dowodów polegającej na jednostronnej i korzystnej jedynie dla powoda interpretacji zebranego materiału, w szczególności:

f) art. 125 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków stron o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy,

g) art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a o.p. przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych w sytuacji, w której w spółce od 2007 r. w toku kontroli krzyżowych nie zostały wykryte żadne uchybienia, a dopiero zeznania anonimowego świadka spowodowały niniejsze postępowania,

h) art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. przez:

- dokonanie przez sąd wybiórczej oraz dowolnej oceny zebranego w toku procedowania materiału dowodowego, w rezultacie której przyjęto stan faktyczny odmienny od rzeczywistego, fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonego materiału, niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i przez to oparcie rozstrzygnięcia na błędnej ocenie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy,

- wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, a nadto sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym, w zakresie przyjęcia, że przedstawienie zarzutu prezesowi spółki, że w okresie od stycznia do lipca 2009 r. założył i prowadził zorganizowaną grupę przestępczą implikuje, że w 2012 r. wystawił tzw. "puste faktury", przy braku innych dowodów na te okoliczności i przy istnieniu dowodów przeciwnych w postaci zeznań kierowców oraz braku prawomocnego skazującego wyroku wydanego wobec J. B.,

- zaniechanie wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji uznanie sprzecznie z zasadami logiki i zebranym materiałem dowodowym, że jeśli D. nie dopełniła obowiązków związanych z rejestracją i funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego oraz nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, to powoduje to, że skarżąca wystawiała tzw. "puste faktury" (nadto fakt oddalenia skargi innej spółki w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 839/16 nie implikuje, że należy oddalić skargę skarżącej),

- uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącej,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu decyzji na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść skarżącej,

- brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów mogących przemawiać na korzyść skarżącej,

- pominięcie lub niewyjaśnienie istotnych rozbieżności wynikających z okoliczności ustalonych przez innego organy między sobą lub z okolicznościami ustalonymi przez organy w przedmiotowym postępowaniu oraz uznanie, że postawienie zarzutów już powoduje wydanie wyroku skazującego;

II) przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, co spowodowało naruszenie prawa spółki do obniżenia podatku przez bezzasadne stwierdzenie, że skarżąca może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z tej tylko przyczyny, że przeciwko spółce została oddalona skarga, a prezesowi spółki zostały postawione zarzuty, mimo że dotyczą one lat 2008-2009, zaś przedmiotowa sprawa 2012 r., i dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez sąd nowych warunków i wymogów do spełnienia,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów przez twierdzenie, że należy sprawdzać wszystkich kontrahentów, weryfikować tytuły przelewów, a sam fakt postawienia prezesowi spółki zarzutów powoduje, że na pewno spółka wystawiała tzw. "puste faktury",

4) art. 108 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do umniejszenia podatku, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że faktury zostały wystawione nieprawidłowo, a transakcje faktycznie nie miały miejsca, w sytuacji gdy spółka szczegółowo wyjaśniła, że była tylko pośrednikiem, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób nie zostało podważone, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 265-270v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zawiera ona szereg istotnych wadliwości. Razi nie tylko jej znaczna ogólnikowość i pominięcie przeważającej części wywodu sądu pierwszej instancji, ale także czynienie gołosłownych założeń, przeinaczanie lub ogólna negacja stanowiska sądu, czy wreszcie takie kwestie jak wielokrotne powielanie zarzutów, nieumiejętność rozdzielenia zarzutów kierowanych wobec organów podatkowych z tymi stawianymi sądowi pierwszej instancji, czy niedopasowanie treści zarzutu do przepisu, którego uchybienie jest zarzucane. Spółka nie podejmuje również prób wykazania, że zarzucane przez nią uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wystarczającej precyzji w konstruowaniu środka odwoławczego nie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

I tak:

- zarzucając "całkowite zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi" spółka nie podjęła próby sprecyzowania, o które zarzuty chodzi, co więcej zarzut ten powiązany został z naruszeniem art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., z których to przepisów pierwszy wskazuje ogólnie na sprawowanie przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej i nie sposób z niego wywieść obowiązku odniesienia się do każdego zarzutu skargi, a drugi nie istnieje (art. 1 p.p.s.a. nie jest podzielony na paragrafy),

- art. 141 § 4 p.p.s.a. co do zasady nie służy do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, a ponieważ zaskarżone orzeczenie zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (spółka nie próbuje tego podważać), nie zachodzi wyjątek od tej zasady (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09),

- art. 141 § 4 p.p.s.a. nie reguluje postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym (zarzutu naruszenia odpowiedniego w tym zakresie przepisu, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak),

- nie wiadomo w jaki sposób naruszona została zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- nie wiadomo jakie okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione ani to, jakie czynności organy winny przedsięwziąć, by ustalić stan faktyczny sprawy w sposób satysfakcjonujący spółkę,

- art. 120 o.p. nie reguluje postępowania przed sądem administracyjnym, stąd z pewnością przepis ten nie mógł być naruszony przez "wyrokowanie (...) w oparciu o treść odpowiedzi na skargę",

- art. 122 o.p. nie reguluje zasad oceny dowodów, lecz zasadę prawdy obiektywnej,

- art. 125 o.p. nie dotyczy zasady swobodnej oceny dowodów ani zagadnienia wniosków dowodowych składanych przez strony (przepis dotyczący tej ostatniej kwestii - art. 188 o.p. - nie jest wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej ), lecz zasady szybkości postępowania podatkowego,

- kwestionowanie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych nie może nastąpić bez wskazania, który przepis został w ten sposób naruszony (brak jest zarzutu naruszenia art. 193 o.p.),

- zarzucając "fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonego materiału" spółka nie wskazuje, które części materiału dowodowego zostały bezzasadnie pominięte,

- zarzucając "błędną ocenę dokumentów" spółka nie precyzuje, które dokumenty miały zostać błędnie ocenione i na czym ta błędna ocena miałaby polegać,

- rażącym przeinaczeniem wywodu sądu pierwszej instancji jest sugestia, że jedynym powodem uznania, że w stanie faktycznym sprawy spółka otrzymała i wystawiła tzw. puste faktury, była okoliczność postawienia prezesowi zarządu spółki zarzutów karnych; wskazanie, że brak było innych dowodów w tym zakresie, stanowi oczywistą nieprawdę - nawet jeśli spółki dowody te nie przekonują, należało je podważyć, nie ignorować ich istnienie,

- wskazując, że dowodem korzystnym dla spółki są "zeznania kierowców", spółka nie pokusiła się ani o sprecyzowanie, o czyje konkretnie zeznania chodzi, ani o zwrócenie uwagi na aspekty takich zeznań, które świadczą o realności spornych transakcji (warto przy tym zauważyć, że kwestia zasadności przesłuchania kierowców była badana przez sąd pierwszej instancji, stąd nie jest jasne, czy spółka ma na myśli konkretne, już przeprowadzone przesłuchania, czy też zakłada, że gdyby jej wniosek o przesłuchanie kierowców został uwzględniony, uzyskane w ten sposób zeznania podważyłyby stan faktyczny ustalony przez organy),

- nadinterpretacją rozważań sądu pierwszej instancji jest stwierdzenie, że powodem uznania, że skarżąca wystawiała puste faktury, były nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej istniejące po stronie D.,

- z wywodu sądu nie wynika, że powodem oddalenia skargi było oddalenie skargi innego podmiotu w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 839/16,

- spółka nie wskazała, jakie okoliczności faktyczne lub wątpliwości w sprawie zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść,

- spółka nie wskazała, jakie "istotne rozbieżności" zostały pominięte lub niewyjaśnione,

- VI Dyrektywa nie obowiązywała w 2012 r. stąd jej przepisy nie mogły znaleźć zastosowania do zdarzeń z tego roku i brak było podstaw do formułowania zarzutów naruszenia tych przepisów,

- art. 108 u.p.t.u. nie dotyczy "prawa do umniejszenia podatku",

- spółka gołosłownie twierdzi, że nie podważono jej stanowiska o statusie pośrednika, że zafakturowane czynności były wykonane, a także że "ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy",

- zarzucając "brak oceny niektórych dowodów zawartych w aktach sprawy" spółka nie wskazuje, które dowody ma na myśli (ogólnikowe wskazanie w uzasadnieniu na "opłaty akcyzy" nie jest wystarczająco precyzyjne, by umożliwiło kontrolę kasacyjną orzeczenia w tym względzie),

- zarzucając brak "empirycznego zaznajomienia się" przez sąd z dowodami z akt postępowania karnego, spółka w żaden sposób nie skomentowała wywodu sądu na temat art. 181 o.p. (mimo postawienia zarzutu naruszenia tego przepisu),

- zarzucając, że sąd nie przeprowadził "jakiejkolwiek analizy zeznań świadków", spółka nie precyzuje tego stanowiska i wręcz ignoruje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenia będące rezultatem takiej analizy (sąd wskazał na zeznania świadków potwierdzające fikcyjność działalności D. i rolę J. B. w tej działalności, jak i w działalności C.),

- rażącą nadinterpretacją stanowiska sądu pierwszej instancji jest stwierdzenie, że odwołując się do faktu postawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki sąd "uznał, że prezes jest winny zarzucanych mu czynów jeszcze zanim akt oskarżenia został sporządzony",

- zarzucając, że informacje o nieprawidłowościach w działaniu spółki pochodzą od świadka, który nie miał na ten temat wiedzy, a jego zeznania nie zostały "w najmniejszym stopniu uprawdopodobnione", spółka nie podjęła próby precyzyjniejszego zakwestionowania tego dowodu - w jej ocenie zdaje się jednego z najważniejszych w sprawie (nie wiadomo nawet, o którego świadka chodzi i które fragmenty jego zeznań są tak łatwe do obalenia, jak zdaje się uważać spółka),

- art. 210 § 4 o.p. nie dotyczy wymogów, które ma spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Powyżej wskazane wadliwości w konstruowaniu skargi kasacyjnej dyskwalifikują znaczną część podniesionych w tej skardze zarzutów - wystarczy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do precyzowania zarzutów ogólnikowych, "dopasowywania" przepisów, które ewentualnie mogły być naruszone do opisu uchybienia wskazanego przez spółkę, czy też samodzielnego poszukiwania uzasadnienia do twierdzeń, które w skardze kasacyjnej są gołosłowne.

6. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, że wywód sądu pierwszej instancji na temat przyczyn zaakceptowania stanu faktycznego ustalonego przez organy jest jasny i czytelny, pozwalając na poznanie toku rozumowania sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Argument o ewentualnym nieodniesieniu się przez sąd do niektórych zarzutów czy kwestii podniesionych w skardze nie może być oceniony z uwagi na brak precyzji skargi kasacyjnej w tym względzie. Z kolei zarzut powielenia w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego z odpowiedzi na skargę jest bezpodstawny, na co wskazuje porównanie tych dokumentów. Odniesienie się przez sąd do tych samych okoliczności faktycznych czy przepisów prawa materialnego, które były przywoływane w odpowiedzi na skargę jest naturalną konsekwencją tego, że sąd, podobnie jak wcześniej organ odwoławczy, odnosił się do tej samej skargi i kwestii zgodności z prawem tej samej decyzji. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi podzielenie stanowiska organu odwoławczego, nawet jeśli sąd zgodził się z każdym z argumentów tego organu.

7. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, to - jak już zaznaczono - brak precyzji skargi kasacyjnej w tym względzie uniemożliwia stwierdzenie, że organy nie ustaliły jakichś okoliczności, czy nie przeprowadziły jakichś dowodów o podstawowym dla sprawy znaczeniu. Korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, czy to podatkowych, czy karnych, jest dopuszczalne. Skarga kasacyjna nie zawiera wywodu kwestionującego stanowisko sądu pierwszej instancji o takiej dopuszczalności. Warto jedynie dodać, że bez znaczenia dla możliwości skorzystania z dowodów zebranych w toku innego postępowania, zwłaszcza postępowania karnego, jest okoliczność braku zakończenia tego postępowania. Dowody te podlegają samodzielnej ocenie organów podatkowych i uznanie ich mocy dowodowej w niniejszym postępowaniu nie oznacza, wbrew twierdzeniom spółki, uznania J. B. za winnego zarzucanych mu w postępowaniu karnym czynów. Co więcej, zarówno byt, jak i wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie są niezależne od toku i wyniku postępowania karnego, brak jest więc wskazywanego przez spółkę "zagadnienia wstępnego", które powinno skutkować zawieszeniem postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Nie doszło więc do naruszenia tego przepisu w toku postępowania przed organami podatkowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy poddały analizie zarówno sposób działania D., jak i dostawcy tego podmiotu, C., zbadały również przebieg spornych transakcji spółki - i tych z D. (dostaw oleju/usług transportowych), i tych z rzekomymi 34 dalszymi nabywcami oleju napędowego. Zebrane dowody i ustalone okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym związku, pozwalały na wyciągnięcie wniosku co do charakteru tych transakcji. Niesłusznie spółka zarzuca przy tym, że doszło do "swoistego przeniesienia ciężaru dowodowego" na nią - ustalenia w sprawie zostały poczynione na podstawie zebranych przez organy dowodów, a nie gołosłownego przyjęcia przez te organy określonej tezy i wymagania, by spółka wykazała zaistnienie okoliczności przeciwnych. Mając na względzie to, że przeważająca część zgromadzonych dowodów i przyjętych przez sąd okoliczności nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowana, a zarzuty niekompletności materiału dowodowego sformułowane zostały ogólnikowo, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 192 o.p.

8. Spółka zarzuca organowi naruszenie art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie tego uchybienia proceduralnego organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki w tym względzie. Należy przede wszystkim podkreślić, że skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej ignoruje większość dowodów, które sąd pierwszej instancji przywołał jako świadczące o fikcyjności spornych faktur. Treść zeznań świadków, do których odwołał się sąd, pozostała bez komentarza, skarżąca ograniczyła się bowiem do stwierdzenia z jednej strony, że sąd nie dokonał "jakiejkolwiek analizy zeznań świadków", a z drugiej strony, że sąd nie wskazał, czy zeznaniom daje wiarę i dlaczego. Zarzut braku analizy zeznań świadków należy uznać za oczywiście bezzasadny (sąd odniósł się do tych zeznań, wywiódł z nich też wnioski). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala również na uwzględnienie zarzutu niewskazania, czy - i dlaczego - sąd dał zeznaniom wiarę. Z całości wywodu sądu wynika bez wątpienia, że sąd ten uznał zeznania za wiarygodne i mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych - sąd wskazał na szereg dowodów zebranych w sprawie i wynikające z nich wnioski, w które w sposób spójny wpisywały się zeznania świadków. O uznaniu zeznań za wiarygodne jednoznacznie świadczą twierdzenia sądu, że zeznania potwierdzają papierowy obrót olejem napędowym, czy brak rzeczywistych dostaw, jak i fragment uzasadnienia, w którym sąd pierwszej instancji (s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) uznał wyraźnie, że: "Bezspornie C. spółka z o.o., D. spółka z o.o. były narzędziami w rękach J. B. prezesa [skarżącej], co świadczy o organizowaniu i sprawowaniu nadzoru nad przebiegiem kwestionowanych transakcji (vide zeznania: A. T., L. M., E. M., L. K.)". W takiej sytuacji kuriozalne jest sugerowanie w skardze kasacyjnej, że brak wskazania explicite, że sąd pierwszej instancji uznał dowody za wiarygodne i przyczyn takiego stanowiska, oznacza, że "Sąd może jednak odmówił waloru wiarygodności świadków". Ponieważ spółka nie odnosi się w żaden sposób do treści zeznań świadków, należy uznać, że ocena tych dowodów dokonana przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana. Należy się natomiast zgodzić z sądem, że z zeznań tych wynika schemat "działalności" C. i D., zwłaszcza w kontekście transakcji ze spółką. Świadkowie w sposób niepozostawiający wątpliwości co do fikcyjności obrotu olejem napędowym opisywali to, w jaki sposób dochodziło do wystawiania faktur i kto w rzeczywistości zarządzał tymi spółkami, w tym miał kontrolę nad ich rachunkami bankowymi.

Sąd nie ograniczył się jednakże do wskazania na zeznania świadków. Oprócz tych dowodów sąd powołał się:

1) w zakresie faktur zakupowych od D. na:

a) brak koncesji D. na obrót paliwami płynnymi, posługiwanie się przerobionymi dokumentami przez ten podmiot,

b) brak w D. środków trwałych, środków transportu do przewozu paliw płynnych, baz paliwowych, pojemników do magazynowania paliw,

c) opinię fonoskopijną, z której wynika, że w jednej z rozmów telefonicznych J. B. podał się za prezesa C.,

d) decyzje wydane przez właściwy organ podatkowy dla D. i C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. (z których wynika fikcyjność faktur wystawianych przez te podmioty),

e) schemat transakcji: szybką odsprzedaż towaru i błyskawiczne płatności (nawet przedpłaty), pewność obrotu (kolejny nabywca),

f) postawienie J. B. zarzutów karnych (założenia i prowadzenia zorganizowanej grupy przestępczej w latach 2008-2009) dotyczących działań o charakterze analogicznym do tych ustalonych w sprawie,

g) niewykazanie (ani przez organy ani przez spółkę), że olej napędowy został nabyty z innych źródeł,

h) brak innych dowodów na prawidłowość transakcji z D. poza fakturami,

i) brak możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do konkretnych faktur (niezwykle ogólnikowy opis przelewów, zwłaszcza w porównaniu z innymi płatnościami spółki, opisywanymi szczegółowo, w tym przez wskazanie numerów opłacanych faktur),

j) prowadzenie księgowości wszystkich spółek przez jedno biuro rachunkowe,

k) dokonywanie płatności D., C. i skarżącej z tego samego komputera (ten sam numer IP; w 2012 r. logowanie na rachunki spółek - za każdym razem wszystkich trzech - następowało z 64 urządzeń, tj. 64 różnych numerów IP),

2) w zakresie faktur sprzedażowych na rzecz 34 "nabywców" oleju napędowego na:

a) brak otrzymania oleju napędowego od D. i niewskazanie innych źródeł towaru,

b) wykazanie sprzeczności w dokumentacji zgromadzonej w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów (dokumenty CMR, WZ),

3) w zakresie faktur sprzedażowych na rzecz D. (za usługi transportowe) na:

a) brak prowadzenia faktycznej działalności przez D.,

b) brak regulowania przez D. należności za faktury otrzymane od spółki.

Nadto, kwestionując twierdzenia spółki co do jej statusu jako pośrednika, sąd wskazał, że spółka: nie ponosiła kosztów magazynowania paliwa, nie posiadała stosownych zbiorników, nie ponosiła wydatków związanych z działalnością w ramach branży paliwowej, nie zatrudniała też pracowników do obsługi bezpośredniej tego rodzaju działalności. Sąd zaznaczył też, że mimo braku zbiorników i dowodów na to, że paliwo było transportowane bezpośrednio do odbiorcy, stan oleju napędowego znajdującego się w posiadaniu skarżącej na koniec 2011 r. wynosił 385 688 m³, a na koniec 2012 r. 17 064 m³.

Sąd pierwszej instancji, kończąc wywód na temat oddalenia wniosków dowodowych, odwołał się też do wyrok wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 839/16 (sprawa dotyczyła rozliczeń podmiotu, który - zgodnie z przedłożoną przez spółkę fakturą - miał wykonać usługę transportową na rzecz C.).

Szerokie przytoczenie materiału dowodowego, na podstawie analizy którego sąd podzielił stanowisko organów co do fikcyjności spornych transakcji było wskazane dla skontrastowania go ze szczątkową w tym względzie argumentacją zawartą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Poza omówioną już kwestią świadków spółka zdecydowała się na zakwestionowanie w jakimkolwiek zakresie (inne dowody zostały w wywodzie spółki pominięte, a zatem pozostały niezakwestionowane) oceny następujących dowodów:

- niedopełnienia obowiązków związanych z rejestracją i funkcjonowaniem przez D. (por. pkt 1 lit. a powyższego wyliczenia; zdaniem skarżącej nie oznacza to, że wystawione przez skarżącą faktury były puste),

- zarzutów karnych wobec Prezesa spółki (por. pkt 1 lit. f, przy czym nie jest kwestionowany fakt postawienia zarzutów, czy zbieżność okoliczności ustalonych w postępowaniach karnych ze schematem działania spółek ustalonym w sprawie, lecz to, że postępowanie karne jest niezakończone, a nadto dotyczy lat 2008-2009, nie roku 2012),

- opinii fonoskopijnej (por. pkt 1 lit. c; spółka wskazuje, że od J. B. nie pobierano próbek głosu, więc nie było możliwe sporządzenie takiej ekspertyzy),

- dokonywania płatności z tego samego komputera (por. pkt 1 lit. k; spółka wskazuje, że płatności były dokonywane przez wspólne dla spółek biuro rachunkowe, specjalizujące się w obsłudze dużych podmiotów),

- opisów przelewów (por. pkt 1 lit. i; zdaniem spółki nie miała ona obowiązku weryfikowania tytułów przelewów),

- wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 839/16 (który w ocenie spółki nie mógł mieć wpływu na oddalenie jej skargi).

Ponadto spółka odwołuje się do niewykazania w ramach kontroli, w tym kontroli krzyżowych nieprawidłowości w działaniu spółki, jak i braku wskazania przez organ "kto zeznał, że transport nie został wykonany" czy "kto stwierdził, że faktury nie odzwierciedlały faktyczne wykonanego zamówienia".

Nawet pobieżna analiza tej argumentacji wskazuje na to, że większość twierdzeń spółki dotyczy oceny dowodów o niewielkim znaczeniu dla rozstrzygnięcia.

Zarówno fakt postawienia J. B. zarzutów karnych, jak i wydanie wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 839/16 zostały w sposób oczywisty wskazane przez sąd niejako w uzupełnieniu głównego wywodu w sprawie (fragmenty uzasadnienia wyroku dotyczące tych zagadnień rozpoczynają się od zwrotów "dodatkowo wskazać należy" i "ponadto sądowi z urzędu wiadome jest").

Kwestionowanie "zaniedbań" D. w zakresie prawidłowego prowadzenia działalności jest natomiast wadliwe z dwóch względów. Po pierwsze, spółka sugeruje, że nieprawidłowości w działaniu D. miały charakter formalny (nieuzyskanie koncesji itp.), podczas gdy okoliczność ta miała wtórne znaczenie dla sprawy, a podstawowy wpływ na rozstrzygnięcie miało ustalenie, że D. nie mogła wykonać na rzecz skarżącej zafakturowanych czynności i tego nie zrobiła (co wynika zarówno z zeznań świadków, jak i ustaleń wskazanych w pkt 1 lit. b). Po drugie, nieprawidłowe działanie D. nie było jedynym dowodem na wystawienie przez spółkę pustych faktur.

Również próba podważenia dowodu z opinii fonoskopijnej nie może przynieść oczekiwanych przez spółkę rezultatów. Wystarczy wskazać, że dowód ten został przywołany przez sąd pierwszej instancji jako jeden z dowodów świadczących o kluczowej roli J. B. w działaniu C. Okoliczność ta wynika również - a nawet przede wszystkim - z zeznań świadków, których treść nie została zakwestionowana. Nawet zatem gdyby podzielić stanowisko spółki co do wątpliwego charakteru dowodu z opinii fonoskopijnej, ewentualna błędna ocena tego dowodu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro wykazana nim okoliczność (rola J. B. w C.) znajduje potwierdzenie w innych dowodach.

Opis przelewów w sposób niepozwalajacy na przypisanie danej płatności do konkretnej faktury również stanowi tylko jeden (i to drugorzędny) dowód na nieodzwierciedlenie w spornych fakturach rzeczywistych transakcji. Sąd porównał zwykłą praktykę spółki w zakresie opisywania tytułów przelewów z ogólnikowo opisywanymi przelewami w przypadku spornych dostaw, jako dowód na "niezwyczajny" charakter transakcji z D. Choć spółka nie ma prawnego obowiązku opisywania przelewów w konkretny sposób, nie sposób nie zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że brak jakiejkolwiek staranności w tym zakresie nie stanowi racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę kwoty, które były przelewane.

Odnosząc się do odmiennej oceny dowodu z historii logowania się na internetowe rachunki bankowe D., C. i skarżącej należy wskazać, że analiza tego dowodu dokonana przez spółkę następuje w oderwaniu od pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. Z przywołanych przez sąd zeznań świadków wynika w sposób wyraźny, że to J. B. kontrolował rachunki bankowe D. i C. (mimo braku pełnienia formalnie funkcji zarządczych w tych podmiotach) - z zeznań A. T. wynika, że J. B. zajmował się "rozdysponowywaniem wpływu pieniędzy na konto spółek" i obsługą rachunku bankowego D., a L. K. zeznał, że przekazał kody dostępu (do rachunków bankowych) i karty J. B. Niezakwestionowanie tych zeznań czyni nieskutecznym gołosłowne wskazywanie, że to biuro rachunkowe zajmowało się płatnościami spółek. Sąd nie podziela też stanowiska spółki, że logowanie się z wielu numerów IP do rachunków bankowych spółek biorących udział w przestępczym procederze jest nielogiczne. Wystarczy wskazać, że zachowanie takie może stanowić próbę uniemożliwienia organom ścigania prostego przyporządkowania całej działalności w tym zakresie do jednej lokalizacji (jednego numeru IP).

Kończąc wywód w zakresie oceny dowodów w sprawie warto zauważyć, że:

- gołosłowne jest twierdzenie spółki, że nie została podważona jej argumentacja o dokonywaniu spornych transakcji w charakterze pośrednika - rozważania sądu pierwszej instancji na temat okoliczności przemawiających przeciwko takiej konkluzji zostały przez spółkę zignorowane,

- bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, że we wcześniejszych kontrolach prowadzonych wobec spółki nie stwierdzono nieprawidłowości (zwłaszcza że skarżąca wskazuje na kontrole z lat 2008-2010, co nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości rozliczeń spółki za rok 2012),

- konkluzja o niewykonaniu przez spółkę usług transportu była konsekwencją ustalenia - z jednej strony - braku realnego charakteru działalności D., z drugiej strony nieustalenia, by faktury były opłacane (żadna z tych okoliczności nie jest w skardze kasacyjnej podważana) - co do zasady brak jest wymogu, by dana okoliczność była ustalana na podstawie ściśle określonego dowodu (np. zeznań świadków),

- ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika z szeregu - przywoływanych już wyżej - dowodów (w tym zeznań świadków mających wiedzę na temat "działalności" D. i C.), kwestionowanie konkluzji organów i sądu w tym względzie bez podważenia dowodów stanowiących podstawę tych konstatacji należy uznać za nieskuteczne.

W podsumowaniu powyższego należy wskazać, że spółka dokonała niezwykle wybiórczej i subiektywnej oceny niektórych dowodów, i to takich o drugorzędnym znaczeniu dla ustaleń faktycznych sprawy. Ocena materiału dowodowego opierająca się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jest natomiast niezgodna z zasadą z art. 191 o.p. Dokonana przez spółkę selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazywanie przez spółkę, że zafakturowane czynności miały charakter rzeczywisty, J. B. nie zarządzał D. i C., a ewentualne nieprawidłowości w działalności tych spółek były od skarżącej niezależne i nie miała ona o nich wiedzy należy zatem uznać za gołosłowne i nieświadczące o naruszeniu przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i sąd pierwszej instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, a analiza ta trafnie skutkowała uznaniem, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca.

9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał przyczyny, dla których uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe (s. 18-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), spółka powinna była zatem wskazać konkretnie, dlaczego stanowisko sądu w tym względzie jest błędne. Takiego wywodu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, skarżąca ograniczyła się bowiem do ogólnikowych wskazań o "w przeważającej mierze" sprawozdawczym i nieobiektywnym charakterze uzasadnienia decyzji oraz negacji stanowiska sądu o odniesieniu się przez organ do wniosków dowodowych spółki.

Nie doszło też do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a o.p.- w sytuacji, gdy organ ustalił, że spółka nieprawidłowo rozliczyła się z podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., zachodziły podstawy do wydania tzw. decyzji wymiarowej.

10. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to ocenę zarzutów materialnoprawnych przy przyjęciu, że faktury wystawione przez D. na rzecz spółki, faktury wystawione przez spółkę na rzecz 34 "nabywców" oleju napędowego, jak i faktury wystawione przez spółkę na rzecz D. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takim stanie faktycznym natomiast nie sposób stwierdzić by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie powielając wywodu sądu pierwszej instancji co do wykładni prawa materialnego (i krajowego i unijnego) należy stwierdzić, że argumenty przywołane w tym zakresie przez spółkę nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu spółki, sąd nie wskazał nowych warunków do możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, warunek zaistnienia czynności opisanej w fakturze (materialnej poprawności faktury) jest bowiem wymogiem o podstawowym znaczeniu dla stwierdzenia, czy podatnik może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń faktycznych wynika, że w okolicznościach sprawy wystąpiła sytuacja przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. nieodzwierciedlenie w fakturze rzeczywistej czynności. Należy też zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że skarżąca nie tylko wiedziała, ale była aktywnym uczestnikiem (przez osobę J. B.) obrotu pustymi fakturami. Nie sposób twierdzić, że skarżąca, która nie otrzymała od D. oleju napędowego nie wiedziała o fikcyjności faktur pochodzących od tego podmiotu albo mogła nieświadomie fakturować dalszy "pusty obrót" olejem napędowym. W takiej sytuacji organy trafnie uznały, że stan faktyczny sprawy usprawiedliwia zastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten ostatni przepis słusznie został też zastosowany w przypadku faktur dokumentujących rzekome usługi transportowe wykonane na rzecz D., podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej i kontrolowanego przez Prezesa Zarządu skarżącej.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy niezrozumiały jest zarzut spółki, że wymaga się od niej, by sprawdzała wszystkich kontrahentów, niewystarczająca weryfikacja kontrahentów nie była bowiem przyczyną niepodzielenia przez sąd stanowiska spółki. Podobnie powodami zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie był wyłącznie brak weryfikacji tytułów przelewów czy postawienie Prezesowi skarżącej zarzutów karnych.

Pozostałe uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej bazuje na dowolnie przyjętym przez spółkę stanie faktycznym (gołosłownym i niezgodnym z ustaleniami faktycznymi założeniu, że sporne transakcje mają charakter rzeczywisty, skarżąca działała jako pośrednik, a zaistniałe nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć), co przesądza o bezzasadności tej argumentacji.

Spółka nie wykazała zatem, by doszło w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bądź art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

11. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1