Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 438/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 14 c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

TEZY

Wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 450/11 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w Z. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2010 r. nr IPPB2/415-634/10-3/AK, 8 października 2010 r. nr IPPB2/415-634/10-5/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 450/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. S.A. z siedzibą w Z. na interpretacje indywidualne z dnia 4 października 2010 r. i 8 października 2010 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 12 lipca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest spółka akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, jej akcjonariuszami są zarówno osoby prawne jak i fizyczne. Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na jej kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. W związku z powyższym zdarzeniem osoby (w tym osoby fizyczne) będące akcjonariuszami spółki w dniu dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego otrzymają przychód podlegający opodatkowaniu. Teoretycznie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, powinna być spółka. Wnioskodawca nie będzie jednak znać składu osobowego akcjonariuszy w dniu powstania obowiązku podatkowego. Akcje przysługujące poszczególnym osobom fizycznym zapisane są na rachunkach prowadzonych przez różne biura maklerskie na terenie kraju (około 60 biur maklerskich). Spółka wskazała, że zgodnie z art. 148 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 147 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) maklerzy i doradcy zobowiązani są do zachowania tajemnicy zawodowej. Również (nie mające charakteru aktu prawa powszechnie obowiązującego) szczegółowe zasady działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (załącznik nr 1 do uchwały Zarządu Krajowego Depozytu nr 176/09 z dnia 15 maja 2009 r. ze zm.) nie zawierają, zdaniem strony, regulacji w zakresie przekazywania płatnikom danych akcjonariuszy, w sytuacji gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego ze środków dotychczas zgromadzonych na innych kapitałach spółki. Ponadto, nawet gdyby zawierały te regulacje, należy mieć na względzie, że zasady stanowione przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych (dalej: "KDPW") nie mogą uchylić obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez maklerów, gdyż wynika on z ustawy. Wstępne rozmowy prowadzone pomiędzy skarżącą a KDPW potwierdzają, że spółka nie otrzyma ani od biur maklerskich ani od KDPW informacji o osobach fizycznych będących akcjonariuszami spółki potrzebnych do realizacji przez stronę obowiązku płatnika.

W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości dotyczące wykonania ustawowego obowiązku płatnika przez spółkę w związku z brakiem możliwości oznaczenia podatników będących osobami fizycznymi w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W tym stanie rzeczy zadano następujące pytania interpretacyjne:

1). Czy w związku z niewywołanym działaniami wnioskodawcy brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, poprzez przeniesienie kwot z kapitałów rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy, akcjonariuszami, spółka będzie zwolniona z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.")?;

2). Czy jeżeli w sytuacji opisanej w pytaniu 1) spółka będzie zobowiązana wykonać obowiązek płatnika wskazany w art. 41 ust. 1 i 5 oraz w art. 42 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., to będzie ona zwolniona z obowiązku wskazanego w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1u.p.d.o.f., sporządzonych według ustalonego wzoru oraz podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennych informacje sporządzonych według ustalonego wzoru?

Spółka odnosząc się do pytania nr 1) wskazała, że w sytuacji zajścia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie zwolniona z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa wart. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1 a i 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do pytania Nr 2 spółka podniosła, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną, że możliwe jest obliczenie i pobór podatku przez płatnika jakim jest strona od anonimowego kręgu podatników (które to stanowisko kwestionuje) nie będzie ona miała obowiązku wystawiania imiennych informacji podatnikom ani naczelnikom urzędów skarbowych, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Podatkowy organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2011 r. oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2011 r. stwierdził, że stanowiska spółki są nieprawidłowe. W uzasadnieniach wydanych interpretacji powołał się na art. 431 § 1, art. 442 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej "k.s.h."), art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 3 ust. 2b, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 2, 30a ust. 6 i ust. 7, art. 8, art. 30 § 1, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 5 ustawy Ord. pod., art. 443 § 1, art. 443 § 4, art. 358 k.s.h., art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 1a, art. 42 ust. 2 pkt 2, art. 42 ust. 6, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, 42 ust. 1a, art. 42 ust. 2 pkt 2, art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f. Podatkowy organ interpretacyjny argumentował, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków spółki czy z innych środków, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. W konsekwencji na stronie ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Natomiast w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej spółka winna zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podkreślił, iż przepisy ww. ustawy nie przewidują żadnych okoliczności, w których spółka mogłaby być zwolniona z ciążącego na niej obowiązku płatnika. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem należności, bądź danych akcjonariuszy nie są argumentem przemawiającym za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. Jednocześnie zauważył, iż przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują obowiązku wystawiania przez płatników imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w stosunku do polskich rezydentów podatkowych. Natomiast w przypadku akcjonariuszy - osób fizycznych nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, tj. nierezydentów, strona będzie zobowiązana pobrać podatek dochodowy wg zasad wskazanych powyżej oraz przesłać podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym stosowne deklaracje - 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny jednocześnie uznał, że spółka jako płatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zobowiązana będzie do pobrania, odprowadzenia i wykazania w stosownej deklaracji (PIT-8AR) zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek zapłaty i wykazania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym akcjonariusze spółki uzyskają przedmiotowy przychód, wystąpi bowiem tylko wówczas, gdy płatnik (spółka, która dokona podwyższenia kapitału zakładowego) nie pobierze od uzyskanego przez akcjonariuszy przychodu zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.), do którego poboru jest zobowiązany. Akcjonariusze zobowiązani będą sami, z pominięciem płatnika, dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale tylko wtedy, kiedy obowiązków tych nie wypełni płatnik, tj. spółka, który w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od uzyskanych przez akcjonariuszy przychodów. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazanie na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów może nastąpić poprzez zwiększenie wartości nominalnej akcji, co daje spółce wiedzę o akcjonariuszach, którzy uzyskali z tego tytułu przychód. Spółka (zarząd spółki) może więc dysponować pełną wiedzą o akcjonariuszu i jego dochodzie z tytułu określonego w art. 24 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.f.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa zainteresowany wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanych interpretacji.

W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowych interpretacji.

Skargami z dnia 30 grudnia 2010 r. spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2010 r. oraz interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 r. Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła: naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i § 3 i w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ bez wzywania strony do uzupełnienia wniosku uznał, że spółka dokona podwyższenia kapitału poprzez zmianę wartości nominalnej akcji, które to stwierdzenie nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, w przedmiocie którego wystąpiono z wnioskiem; naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i 3 O. p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ stanął na stanowisku, że strona podwyższająca kapitał zakładowy ma możliwość uzyskania niezbędnych informacji, co do osób osiągających dochód (podatników); naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 i 8 O. p. poprzez uznanie, że spółka może pełnić rolę płatnika w stosunku do anonimowego kręgu podatników; naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 i 8 O. p. poprzez uznanie, że strona może pełnić rolę płatnika - przesyłać imienne informacje o wysokości przychodu na drukach IFT- 1/IFT-1R w stosunku do nieznanych podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych; naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji podatnika, który nie ma możliwości uzyskania informacji, czy podatek został uprzednio pobrany przez płatnika, czy nie.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach.

Oddalając skargi, Sąd powołał się na treść art. 8 O.p., art. 30 a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1a, ust. 2 pkt 2, ust. 6 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z organem, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania.

W ocenie Sądu, na stronie skarżącej, jako płatniku, ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Natomiast w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej skarżący powinien zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ewentualne problemy z wyegzekwowaniem danych akcjonariusza nie są argumentem za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. Zdaniem Sądu w praktyce, w sytuacji istnienia wątpliwości z tym zakresie, ze względu na ewentualny brak współdziałania ze strony podatników, będzie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 30 § 5 O.p., zgodnie z którym przepisów § 1 – 4 (odpowiedzialność majątkowa płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (por. s. 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stanowiska strony skarżącej zawartego przy pytaniu nr 2 wskazano, iż uznanie tego stanowiska za nieprawidłowe jest konsekwencją przyjętej przez organ argumentacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem opisanym we wniosku o wydanie interpretację przez stronę skarżącą - w zakresie w jakim WSA w Warszawie nie uwzględnił, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca nie wskazała, że podwyższenie kapitału ze środków własnych nastąpi poprzez zmianę wartości nominalnej akcji, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób różniący się od stanu wynikającego z akt sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych interpretacji indywidualnych pomimo naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i 3 i w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p., polegającego na wydaniu interpretacji podatkowych częściowo niezgodnych z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ bez wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku uznał, że spółka dokona podwyższenia kapitału poprzez zmianę wartości nominalnej akcji, które to stwierdzenie nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, w przedmiocie którego wystąpiono z wnioskiem; powołane uchybienia Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem utrzymuje w obrocie prawnym interpretacje, które nie są zgodne w pełni z treścią przedstawionego przez stronę skarżąca wniosku;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych interpretacji indywidualnych pomimo naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i 3 O.p., polegającego na wydaniu interpretacji podatkowych częściowo niezgodnych z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ stanął na stanowisku, że spółka podwyższając kapitał zakładowy ma możliwość uzyskania niezbędnych informacji co do osób osiągających dochód (podatników); powołane uchybienia Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem WSA w Warszawie wykroczył poza zakres kontroli interpretacji z punktu widzenia legalności i wydał interpretację o charakterze reformatoryjnym opierając ją na własnym uzasadnieniu, odmiennym od uprzedniego uzasadnienia dokonanego przez organ;

2) naruszenie prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię a następnie zastosowanie przepisów art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 i 8 O.p. do sytuacji strony skarżącej, polegające na uznaniu, że obowiązki płatnika konkretyzują się w stosunku do anonimowego kręgu podatników;

b) poprzez błędną wykładnię a następnie błędne zastosowanie przepisów art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że strona skarżąca może pełnić rolę płatnika - przesyłać imienne informacje o wysokości przychodu na drukach IFT-1/IFT-1R w stosunku do nieznanych podatników o ograniczonym obowiązku podatkowy w Polsce oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na początek podnieść należy, że zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie art. 14a § 2 i 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. są nieadekwatne do sprawy. Wymienione regulacje prawne art. 14a O.p. dotyczą bowiem wydawania ogólnych, nie zaś indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd administracyjny uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a nie art. 145 p.p.s.a.

Trafne są natomiast zarzuty naruszenia art. 14c § 2 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Podatkowy organ interpretacyjny wypowiedział się bowiem w sprawie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji rozważył zaś w istocie stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji, a nie przedstawiony w treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Słusznie podnosi i argumentuje skarżący, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarł i nie przedstawił okoliczności stanu faktycznego, że poddane rozpoznaniu podwyższenie kapitału ma nastąpić przez zmianę wartości nominalnej akcji. W treści tego wniosku skarżący opisuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy, przyznaje powstanie z tego tytułu przychodu, nie precyzuje jednak: w jakiej postaci przychód ten ma się zrealizować. Forma czy też postać powstania przychodu nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, choć są to niewątpliwie okoliczności istotne dla jej prawidłowego udzielenia. W takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny mógł i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie - wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności. Przypomnieć należy, że wyczerpująco przestawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W miejsce tego podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w wydanej interpretacji wywód, na podstawie którego wydedukował i ocenił, że sporny w ocenie przychód może powstać w postaci zwiększenia wartości nominalnej akcji, z czego wyprowadził wniosek, iż beneficjenci tego przychodu będą znani, co umożliwi spółce wykonanie obowiązków płatnika.

W ten sposób organ po raz kolejny odstąpił od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym zainteresowana spółka przedstawiała stan faktyczny uzasadnionego różnymi okolicznościami braku wiedzy o podmiotach uzyskujących przychód. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rozważył natomiast stan faktyczny, w którym możliwy jest "praktycznie" pewien brak wiedzy o beneficjentach rozważanego przychodu, mogą powstać trudności w wyegzekwowaniu danych akcjonariuszy. W ten sposób i z tego powodu Sąd pierwszej instancji wypowiedział się o zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, nie zaś w relacji do stanu faktycznego przyjętego w treści interpretacji, która stała się przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie zmienił więc treść kontrolowanej interpretacji wypowiadając się o niej z punktu widzenia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie, nie zaś przyjętego w treści zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną interpretację tak jakby zawierała wyłącznie treści przedstawione w inicjującym postępowanie interpretacyjne wniosku, a następnie "utrzymał zaskarżoną interpretację w mocy", oddalając wniesioną nań skargę. Na dodatek, jak już wcześniej zauważono i uzasadniono, stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco. Wydając wyrok w relacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nietożsamego ze stanem faktycznym przyjętym w treści zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji w istocie udzielił interpretacji za podatkowy organ interpretacyjny. Abstrahując od merytorycznej analizy poprawności rozważań Sądu w zakresie oceny możliwości stosowania i wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, które stanowiły normatywny przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, tego rodzaju postępowanie Sądu pierwszej instancji ocenić należy krytycznie.

Wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Tezę tą uzasadniają następujące argumenty.

1. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu.

2. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji, w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego.

3. Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne.

4. Zastosowanie się do treści wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe tworzy dla jej adresata ochronę prawną przewidzianą w art. 14k i art. 14m O.p., podczas gdy ochrony takiej nie daje niewątpliwie "zastosowanie" się do wyroku sądu administracyjnego.

Dokonanie przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska zainteresowanego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym podniesionego w skardze kasacyjnej art. 14c § 2 O.p.

Niedostrzeżenie i nierozważenie powyższego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji oraz przedstawienie i analiza subsumcji podatkowego prawa materialnego na podstawie niedostatecznie wyczerpująco opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego w miejsce stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowały bowiem, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w istocie w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, w którym ponadto zainteresowany nie przedstawił dostatecznie wyczerpująco stanu faktycznego, a nie w przedmiocie określonej treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uchybienia te powinny zostać zauważone i usunięte przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniającym uzasadnione powyżej oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważone naruszenia prawa z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego uniemożliwiają merytoryczną ocenę zarzutów kasacyjnych naruszenia podatkowego prawa materialnego, których rozpoznanie oznaczałoby w istocie wydanie w przedmiocie sprawy interpretacji prawa podatkowego – tym razem – przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.