Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 301/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 37
journal: Dz.U. 2020 poz 1041
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. j., z siedzibą w R. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce:

• za lipiec 2013 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 127 694 zł,

• za sierpień 2013 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 157 539 zł,

• za wrzesień 2013 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 132 794 zł,

• za październik 2013 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 181 632 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł,

• za listopad 2013 r., zobowiązania podatkowego, w wysokości 100 866 zł.

W stanie faktycznym sprawy spółka, między innymi w okresie od lipca do listopada 2013 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: produkcji i dystrybucji big bagów, kątowników z tektury litej, kapturów PE, a także handlu pozostałymi artykułami opakowaniowymi, tj. folią stretch, taśmą polipropylenową, workami papierowymi, tekturą falistą itd.

W ramach przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej stwierdzono, że zawyżyła ona w swoich rozliczeniach podatkowych kwotę podatku naliczonego, w okresie od lipca do listopada 2013 r., a to w związku z zaewidencjonowaniem w prowadzonym przez siebie rejestrze zakupów faktur dokumentujących nabycie: folii stretch Jumbo, folii maszynowej oraz usług od dwóch dostawców, tj.: P. C., prowadzącego działalność pod firmą "B" sp. z o.o. (dalej zwana "B").

We wskazanym wyżej okresie P. C. wystawił dla skarżącej 2 faktury dokumentujące sprzedaż folii, natomiast "B" łącznie 12 faktur, dokumentujących sprzedaż folii, a także (w 7 przypadkach) sprzedaż usług transportowych, dotyczących przewozu nabytej folii.

W ramach czynności kontrolnych zakwestionowano nie tylko zakup folii i usług transportowych, bezpośrednio się do nich odnoszących, ale także wewnątrzwspólnotową dostawę przedmiotowych towarów na rzecz czeskiego kontrahenta – "C" – dalej zwana "C" (łącznie 12 faktur), jak również usług transportowych, odnoszących się do tego towaru.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury wystawione przez spółkę na rzecz "C "nie dokumentowały czynności, w wyniku których doszło do przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, podobnie rzeczywistych operacji gospodarczych nie odzwierciedlały faktury nabycia folii i usług jej transportu.

W związku z tym, że złożone przez skarżącą korekty jej deklaracji VAT-7 nie uwzględniały całości dokonanych ustaleń kontrolnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] września 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez skarżącą jej podatku od towarów i usług, za okres od lipca do listopada 2013 r. Następnie zaś określił jej wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając poczynione przez niego ustalenia za prawidłowe, a także podzielając ich prawną ocenę.

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że skarżąca uczestniczyła w nierzetelnym obrocie folią stretch, w ramach tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc w niej role brokera, tj. podmiotu, który wyprowadza towar poza terytorium kraju, uzyskując prawo do odzyskania całego podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez krajowych dostawców. W tym zakresie przystąpiła do funkcjonującego i z góry ustalonego schematu działania, realizując zyski z całego przedsięwzięcia.

W stanie faktycznym sprawy kwestionowane nabycia i dostawy przez skarżącą folii występowały w łańcuchu dostaw, obejmującym podmioty: "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., P. C. lub "B", następnie skarżąca i "C".

Rolę znikającego podatnika w całym procederze pełniła spółka "E", która jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnośnie bezpośredniego dostawcy skarżącej – P. C. organy ustaliły, że prowadził on, od 1 czerwca 2012 r., jednoosobową działalność gospodarczą, zatrudniając syna K. C., a także drugiego pracownika.

P. C. tylko część faktur wystawionych na jego rzecz przez "E" opłacił przelewem, poza tym część środków uzyskanych za sprzedaż folii trafiła na jego

prywatne konto, zaś środki pochodzące ze sprzedaży blachy, przekazał na prywatne konto swojego syna, chociaż nie dokonywał od niego zakupu.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, decyzjami z [...] lipca 2017 r., określił P. C. kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w związku z wystawieniem w lipcu i sierpniu 2013 r., faktur, między innymi dla skarżącej, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Decyzje te zostały uchylone, decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] września 2018 r. U podstaw wydania decyzji kasatoryjnych legło stwierdzenie o niedokonaniu odpowiedniej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do tego czy spornym fakturom towarzyszył obrót towarem. Zwrócono też uwagę na niedostatki materiału dowodowego i nieodniesienie się do materiałów pozyskanych ze śledztwa.

Drugi z dostawców skarżącej – "B" została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) 27 sierpnia 2013 r. Jej wspólnikiem, posiadającym 100 udziałów, o wartości 5 000 zł, ył P. C., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu tego podmiotu.

W stosunku do "B" Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje, z [...] lutego 2016 r., określając jej podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym wypadku również uznano, że wystawione przez "B", między innymi na rzecz skarżącej, faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

"B", we wrześniu i październiku 2013 r., dokonywała zakupów folii od "E" i "F" sp. z o.o. Zakwestionowano jednak tylko zakup folii od "E", gdyż "B" sprzedał folie pochodzącą od drugiego ze swoich dostawców drobnym odbiorcom.

Spółka "E" została zarejestrowana w Krajowym Resestrze Sądowym (KRS) 6 lutego 2013 r., a 25 czerwca tego roku całość jej udziałów nabyła B.P. "E" od 14 maja 2013 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazano R., ul. [...] 9. Podmiot ten zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej 1 grudnia 2013 r.

Spółka "E" miała się trudnić handlem materiałami budowlanymi, nie

posiadała środków transportu i zatrudniała jednego pracownika, na 1/8 etatu, przez jeden miesiąc. Nieruchomość na której miała prowadzić działalność gospodarczą, była przedmiotem najmu.

Korespondencję kierowaną do "E" odbierał M. P., który nie pełnił w niej żadnej funkcji.

W trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej wobec "E", B. P. sprzedała wszystkie swoje udziały w niej obywatelowi Ukrainy A. K., powołując się także na przekazanie mu wszelkiej dokumentacji związanej z jej działalnością.

B. P. nie posiadała żadnych informacji na temat prowadzonego przez "E" handlu folią. Udziały w spółce zakupiła (jak zeznała) za namową K. i P. C., a także M. P. Te osoby wyłożyły też środki na zakup kolejnej spółki, której B.P. została prezesem.

Analiza przepływów finansowych na rachunkach "E" prowadzi do wniosku, że otrzymywane od P. C. i "B" środki przekazywała ona na rzecz spółki "D", również z ogólnym oznaczeniem "za towar". Na jej rachunkach, poza operacjami pomiędzy tymi podmiotami, a także związanymi z obsługą rachunków i regulowaniem obowiązków podatkowych, nie odnotowano żadnych innych transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do "E" dwie decyzje, z [...] czerwca 2017 r., określające wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i październik tego roku. W ich treści stwierdzono, że sprawami "E" faktycznie zajmowali się P. i K. C. To oni wyszukiwali klientów, wystawiali faktury, dokonywali płatności.

W związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz P. C., K. C. i "B" "E" wydano decyzje, na podstawie 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od lipca do października 2013 r.

Spółka "D" została zarejestrowana w KRS 27 czerwca 2013 r., a jedynym jej udziałowcem była E. C., żona K. C. W dniu 7 sierpnia 2013 r., w trakcie prowadzonych wobec "D" czynności kontrolnych, sprzedała wszystkie udziały w niej W.W., który od 2010 r. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży sadzonek. W.W., w składając zeznania w charakterze świadka nie pamiętał od kogo kupił udziały w "D". Przyznał jednocześnie, iż nabyta spółka nie przynosi mu ona żadnych korzyści.

E. C., w dniu 18 listopada 2013 r złożyła oświadczenie, że od założenia "D" do sprzedaży jej udziałów podmiot ten nie dokonywał żadnych transakcji zakupu lub sprzedaży. Przesłuchiwana w dniu 3 stycznia 2014 r., potwierdziła ten fakt.

W trakcie prowadzonej wobec "D" kontroli, w dniu 4 grudnia 2013 r., złożyła ona korekty in minus swoich deklaracji VAT-7, za sierpień i wrzesień 2013 r.

Na podstawie analizy operacji na rachunku "D" stwierdzono, że dokonywała ona operacji wyłącznie z "E".

W stosunku do "D" Naczelnik II Urzędu Skarbowego z dniu [...] grudnia 2014 r. wydał decyzję określająca jej zobowiązania podatkowe za sierpień i wrzesień 2013 r., w których organ ten stwierdził jej udział w nielegalnych operacjach karuzelowych.

Jeżeli chodzi o "C", to została ona zarejestrowana 5 marca 2013 r. a jej wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentacji tego podmiotu był M.P. Ostatnią deklarację VAT podmiot ten złożył za październik 2013 r.

"C" wynajmowała plac położony w C., rachunki bankowe miała zaś w polskich bankach.

W swoich deklaracjach "C" wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia, także od "E". Dostaw wewnątrzwspólnotowych miała zaś dokonywać na rzecz K. sp. j., z siedziba w S. Deklaracje składane przez K. za III i IV kwartał 2013 r. nie wykazywały jednak wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Z uwagi na powyższe, organy stwierdziły, że skarżąca i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brały w nim udział celem osiągnięcia nielegalnych korzyści. Wynikały one z fikcyjnego obrotu folią.

Usługi przewozu folii do Czech wykonywali przewoźnicy: "G" s.r.o., M. S., "H" sp. z o.o., z siedzibą w C., M. R., "I" i M.C. Transport odbywał się na trasie T. (gdzie załadowywano towar) – C.

J. K., reprezentujący skarżącą, w trakcie przesłuchania na okoliczność transportu, nie wiedział jak się on odbywał. Organy stwierdziły także, że wbrew jego twierdzeniom, skarżąca nie zajmowała się transportem.

W następstwie poczynionych ustaleń stwierdzono, że choć skarżąca w fakturach wystawianych na rzecz "C" wykazywała odsprzedaż usług transportowych, nabytych od "B", to J. K. zeznał, że w początkowym okresie

współpracy, organizacją transportu zajmował się "C", wobec czego te pozycje nie znajdowały się na fakturze. W tej sytuacji uznano więc, że koszty transportu ponosił czeski kontrahent.

Oprócz tego w zaskarżonej decyzji zauważono, że skarżąca dwukrotnie udokumentowała jedną dostawę, poza tym nie mogła odsprzedawać usług, których nie nabyła. Świadczy o tym korespondencja J.K. kierowana do przewoźnika, w której jako miejsce załadunku wskazuje "B", a osobę kontaktową K. C.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż w okolicznościach sprawy doszło do sytuacji, w której 4 października 2013 r. skarżąca wystawiła fakturę na rzecz "C", na towar, który nabyła dopiero 5 października 2013 r.

Nie kwestionując samego istnienia towarów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że obrót nim odbywał się w warunkach oszustwa karuzelowego, a fakt uczestnictwa w nim skarżącej jest niezaprzeczalny.

Wskazują na to taki okoliczności jak: szybkość transakcji (towar był sprzedawany tuż po jego nabyciu, otrzymywanie zapłaty za towar jeszcze przed dokonaniem płatności za niego, brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieponoszenie ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami, gdyż w momencie nabycia znany był odbiorca, jak również zlecania przewozu dostawcy.

Organy stanęły na stanowisku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu, jednakże nawet gdyby przyjąć, iż nie miała tej świadomości, to i tak nie dochowała należytej staranności, w zakresie relacji z kontrahentami. Będąc bowiem znanym i cenionym podmiotem znała okoliczności towarzyszące handlowi folią. Poza tym J. K. kontaktował się, w ramach relacji "B" z K. C., który nie pełnił w tym podmiocie żadnej funkcji. Poza tym obaj dostawcy skarżącej byli nowicjuszami w branży, tak więc brak było podstaw do tego aby darzyć ich zaufaniem, w świetle którego odstąpienie od sporządzania pisemnych umów byłoby zasadne.

Oprócz tego zwrócono uwagę, że J. K. miał świadomość powiązań rodzinnych pomiędzy jego kontrahentami.

Poza tym w zaskarżonej decyzji podkreślono, że podejrzenia skarżącej winno było wzbudzić chociażby to, że jej dostawcy, zajmujący się sprzedażą mniejszych ilości towaru, oferowali ceny niższe od hurtowych. Spółka nie podjęła także żadnej próby ustalenia źródła pochodzenia towaru. Nabywała od nich znaczne ilości towaru, bazując

jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że skarżąca nie miała problemów z zakupem i sprzedażą dużej ilości towarów. Dokonywała bowiem tzw. zakupu dedykowanego, tj. nabywała towar w takich ilościach jak zgłoszone zapotrzebowanie i odsprzedawała go w dniu zakupu.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że M. P. był sąsiadem P. C.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania, dotyczące poczynienia nieprawidłowych ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie wniosków. W tym zakresie stwierdził bowiem, że wywóz folii do Czech, która powrotnie wróciła do kraju, był działaniem zaplanowanym i przeprowadzonym w ramach operacji stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także, że w sprawie nie doszło do ograniczenia praw procesowych skarżącej, tj. czynnego udział w sprawie i zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zachodziła w sprawie konieczność wyłączenia z akt sprawy wskazanych przez niego dokumentów. W tym zakresie wystarczyła bowiem ich anonimizacja. W tej sytuacji skorygował skutki tego rodzaju czynności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie, dopuszczenie wnioskowanych przez nią dowodów i zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3 a, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w całości, czego jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niesłusznie i z rażącym

naruszeniem ww. przepisów nie uczynił, lecz w sposób niedopuszczalny zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji;

2) art. 70 c, art. 145 § 1- § 3, art. 148 § 1- § 3, art. 149, art. 150 § 1 - § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, że zawiadomienie kierowane do pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może zostać odebrane przez pełnomocnika pocztowego, podczas gdy jest to nieskuteczne, co potwierdza wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2432/16 oraz WSA w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 1015/18, z 4 grudnia 2018 r.,

3) art. 212, art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem własnych, ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którymi organ ten jest związany, a którymi uchylił decyzje wydane w stosunku do P. C.,

4) art. 21 § 3, art. 21 § 3 a, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i §c 2, art. 191, art. 192, art. 210, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 179 § 1, art. 2 a, art. 120 i art. 121 Ordynacji, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 12 Prawa przedsiębiorców, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 ust. 3 i ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 12, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 28 marca 2011 (Dz. U. nr 68, poz. 360), art. 167, art. 168 lit. a i art. 138 dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnych i dokonanych z naruszeniem prawa ustaleń, zrealizowanych na podstawie dowodów, co do których nie miała prawa do wypowiedzenia się na ich temat; wydanie decyzji z niedopuszczalnym rozstrzygnięciem wynikających w sprawie wątpliwości na jej niekorzyść,

5) art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji z całkowitym pominięciem licznych dokumentów stanowiących dowody w niniejszej sprawie, które zostały przedłożone na

żądanie organu I instancji przez pełnomocnika skarżącej w dniu 24 lipca 2017 r., co potwierdza sporządzony na tę okoliczność zalegający w aktach sprawy protokół z dnia [.] lipca 2017 r., a które najwyraźniej nie zostały nawet przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej przez NUS w, lecz pozostały w Urzędzie Skarbowym, bowiem skarżąca (z całkowitym pominięciem swojego pełnomocnika) została wezwana do i odbioru i w związku z ww. żądaniem zmuszona była odebrać w dniu 18 marca 2021 r. (czyli w trakcie biegu terminu do wniesienia niniejszej skargi) ww. dokumenty, o czym pełnomocnik dowiedział się post factum, bowiem tak jak to zostało wcześniej zauważone, omawiane żądanie w sposób niedopuszczalny skierowano do skarżącej z pominięciem jego pełnomocnika. Co więcej, skarżącej bezpodstawnie odmówiono wydania jednego egzemplarza protokołu z ww. czynności, natomiast zezwolono jedynie na wykonanie fotokopii egzemplarza, który pozostał w Urzędzie Skarbowym, którą to fotokopię skarżąca przedkłada w załączeniu do niniejszej skargi, wskazując jednocześnie, że oryginał ww. protokołu znajduje się w Urzędzie Skarbowym. Powyższe, po pierwsze w pełni uzasadnia przyjęcie, że DIAS wydał zaskarżoną decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (skoro - jak wynika już choćby z powyższego - omawiane dokumenty pozostały w Urzędzie Skarbowym), a co więcej w konsekwencji również Wysoki Sąd dysponuje niekompletnym materiałem dowodowym sprawy. Ponadto, należy podkreślić, że są to bardzo istotne dokumenty, potwierdzające prawidłowość stanowiska prezentowanego przez skarżącą w niniejszej sprawie, co zostanie szerzej omówione w uzasadnieniu niniejszej skargi;

6) art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2, art. 127, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy niewykonaniu spoczywających na organie odwoławczym obowiązków w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy, ale poprzestanie na powieleniu tego co zostało zawarte w decyzji organu I instancji i nieodniesienie się do argumentacji odwołania,

7) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 120 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1,

art. 191 Ordynacji poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, sprowadzającego się do subiektywnych stwierdzeń, bez wskazania na jakiej podstawie organ doszedł do swoich stwierdzeń; w ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi kompilację decyzji dotyczących innych podmiotów,

8) art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 192, art. 179 § 1, art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców (ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162) poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów, które w istocie zostały ukryte przed skarżącą, gdyż w sposób niedopuszczalny zostały wyłączone z akt, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do obrony oraz czynnego udziału w postepowaniu,

9) art. 91 Konstytucji i art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji poprzez wydanie decyzji z pominięciem przepisów prawa UE oraz orzecznictwa TSUE, które potwierdzają brak podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącej,

10) art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 193 § 1 i § 4 oraz § 6, art. 290 § 5 Ordynacji, poprzez bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której nie została obalona szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, co skutkuje niedopuszczalnością dokonywania sprzecznych z nimi ustaleń.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, gdyż jej pełnomocniczce nie doręczono skutecznie zawiadomienia o tym fakcie. Doręczenie pism w postępowaniu podatkowym winno następować bowiem zgodnie z regulacjami Ordynacji, a te nie przewidują doręczeń za pośrednictwem pełnomocnika pocztowego.

Skarżąca oprócz tego rozwinęła zarzut o oparciu się przez organy rozstrzygające jej sprawę na decyzji wydanej wobec P. C., która w tym czasie była już uchylona. W tym kontekście zarzuciła, iż jej sprawa prowadzona jest pod z góry założoną tezę, zakładającą jej odpowiedzialność za nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem, na które nie miała wpływu. W tym zakresie spółka zawróciła uwagę, że w sprawie pominięto te fakty i zdarzenia, które przemawiały na jej korzyść, między innymi to, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, za rzetelne uznał faktury wystawiane przez P. C.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja w ogóle nie opiera się na ustaleniach do niej bezpośrednio się odnoszących, lecz tych poczynionych w odniesieniu do jej kontrahentów. Poza tym, w uzasadnieniu decyzji znalazło się sformułowanie dotyczące handlu telefonami, o których nie było mowy w okolicznościach sprawy. To zaś zdaniem skarżącej świadczy o tym, że załatwiając sprawę organ z góry założył konkretne jej rozstrzygnięcie, a uzasadnienie sporządził według przyjętego wzoru, powielając argumentację organu I instancji. To zaś świadczy o tym, że nie rozpoznał sprawy.

Skarżąca podkreśliła także, że w sprawie pomijano jej pełnomocnika, gdyż wezwanie po odbiór dokumentów wystosowano do niej bezpośrednio.

W kwestiach dotyczących relacji z kontrahentami skarżąca zaznaczyła, że niezasadne są zarzuty organu odnośnie niesporządzaniu pisemnych umów z kontrahentami. Te sporządza się bowiem jedynie z dużymi korporacjami. Poza tym, porozumiewanie się drogą elektroniczną jest powszechne w branży, w której ona działa.

Spółka zaznaczyła, że przypisywanie jej udziału w karuzeli podatkowej jest całkowicie nieuzasadnione, jako że towar istniał, co przyznały nawet organy, a jej bezpośredni kontrahenci – dostawcy, regulowali swoje zobowiązania podatkowe.

Skarżąca zaprzeczyła także, że kiedykolwiek występowała o zwrot podatku, co zarzuca jej organ. Podobnie sprzeciwiła się argumentom, zawartym w zaskarżonej decyzji, dotyczącym jej powiązań z innymi podmiotami, biorącymi udział w obrocie folią.

W tym kontekście kategorycznie stwierdziła, że nie dysponowała informacjami dotyczącymi chociażby "D" i "E", poza tym nie można od niej wymagać, aby podejmowała czynności śledcze, wobec kontrahentów, zwłaszcza że nie dysponuje koniecznymi do tego instrumentami, w przeciwieństwie do organów, które oceniają całą sprawę z perspektywy kilku lat.

W tym aspekcie zwróciła również uwagę, iż każdy sprzedawca z reguły nie udostępnia informacji o pochodzeniu towaru, gdyż w ten sposób działaby wbrew własnym interesom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, rozstrzygające ją organy zakwestionowały prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, od lipca do listopada 2013 r. W tym zakresie, określając

spółce wysokość jej zobowiązań podatkowych za te miesiące, stanęły na stanowisku, ze skarżąca brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym, czerpiąc z niego bezpośrednio korzyści finansowe, co uzasadnia przypisanie jej roli brokera w tym procederze. To zaś wykluczało prawo do obniżenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturami wystawionymi w warunkach oszustwa, a także zastosowanie preferencyjnej stawki, wynoszącej 0 %, do dostawy tego towaru czeskiemu nabywcy.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła nie tylko bezpodstawne przyjęcie jej udziału w oszustwie karuzelowym, ale podniosła także zarzut wydania jej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, już po upływie terminów ich przedawnienia. Co do zasady jednak, spółka w swojej skardze skoncentrowała się na zarzutach o charakterze proceduralnym, dotyczących zwłaszcza naruszenia jej praw procesowych, związanych z oparciem ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym oraz naruszeniem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. To miało jej zdaniem doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w efekcie czego wydano zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a także kwestii prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącej odnośnie dopuszczenia się przez organy nieprawidłowości w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wskazywane przez nią uchybienia albo nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości, albo też nie miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Rozstrzygające sprawę organy oparły swoje ustalenia na podstawie obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, przedstawiając w sposób szczegółowy przyjęty przez siebie przebieg zdarzeń, mających wpływ na zakres obowiązków podatkowych strony. Wskazały także w oparciu o które dowody oparły swoje ustalenia, uznając je tym samym za wiarygodne. Zarzuty skarżącej o pominięciu istotnych w sprawie dowodów nie znajdują uzasadnienia, gdyż sama spółka w rzeczywistości nie wskazuje takich dowodów, które wskazywałyby na odmienny przebieg poszczególnych zdarzeń, istotnych w stanie faktycznym sprawy.

Jeżeli chodzi o przedłożone przez skarżącą dokumenty, znaczenie których dla ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca w sposób szczególny akcentuje, a które zostały jej następnie zwrócone, co zostało udokumentowana protokołem z [.] marca 2021 r., to wbrew twierdzeniom spółki brak jest podstaw do kategorycznego

stwierdzenia, że dokumenty te zostały całkowicie pominięte, w ramach rozpatrzenia niniejszej sprawy. Ich zwrot spółce nastąpił bowiem już po wydaniu ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wobec tego twierdzenia spółki o ich pominięciu noszą cechy nieuprawnionej spekulacji, gdyż nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia. Brak jest przekonujących dowodów na to, że organ odwoławczy, w sposób nieuprawniony, pominął te dowody, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej kwestii zaznaczyć także należy, że przedmiotowe dokumenty dotyczyły ogólnych aspektów związanych z całokształtem działalności spółki, a nie tylko kwestionowanego w niniejszej sprawie obrotu folią. Tak więc właśnie ta okoliczność mogła leżeć u podstaw decyzji o ich zwrocie, po wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Niezależnie jednak od powyższego w tym miejscu stwierdzić należy, że nawet jednak gdyby rzeczywiście doszło do pominięcia wskazywanych przez skarżącą dokumentów, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza jej rozstrzygnięciu przez organ II instancji, czego jednak nie sposób stwierdzić, to i tak brak byłoby podstaw do przyjęcia, że mogło to w sposób istotny wpłynąć na kształt i zakres poczynionych ustaleń. Jak bowiem wynika z treści protokołu, sporządzonego na okoliczność zwrotu dokumentów, obejmowały one wydruki z rejestru sprzedaży spółki, a także wyciągi z rachunków bankowych oraz umowy zawierane z podmiotami, które nie występowały w łańcuchu dostaw, zakwestionowanych na gruncie niniejszej sprawy. Tak więc ich wpływ na obraz poczynionych w sprawie ustaleń nie mógł być znaczący, zwłaszcza jeżeli chodzi o przebieg badanych transakcji, gdyż odnosiły się one do zupełnie innych okoliczności, mających co najwyżej wpływ na ogólny obraz funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym. Te zaś kwestie mogły mieć jedynie wpływ na ocenę dochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, co wobec faktu przyjęcia świadomego uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze karuzeli podatkowej, ma mniej istotne znaczenie.

Odnośnie rozważanych zagadnień proceduralnych podkreślić należy, że z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wynika, że podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego może być jedynie takie naruszenie przepisów prawa formalnego, w postepowaniu w którym wydane zostały tego rodzaju rozstrzygnięcia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym

zaś przypadku, z uwagi na przedstawiony powyżej rodzaj i treść dokumentów, o których mówi skarżąca, związku tego rodzaju nie sposób byłoby stwierdzić, nawet gdyby rzeczywiście do pominięcia tego rodzaju dowodów doszło.

Inną kwestią, która miała według skarżącej wpłynąć na ograniczenie jej praw procesowych, było pozbawienie jej możliwości obrony, a to w związku z pozbawieniem jej dostępu do niektórych dokumentów (dowodów z dokumentów), dotyczących, co do zasady, innych podmiotów – uczestniczących w obrocie towarem, w postaci folii, którego rzetelność organy zakwestionowały. W tym jednak wypadku zarzut ten, choć mógłby zostać, przynajmniej częściowo, uznany za uprawniony, w odniesieniu do sposobu procedowania przez organ I instancji, to nie znajduje on uzasadnienia na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznając niezasadność wyłączenia omawianych dokumentów z akt sprawy, a tym samym pozbawienie skarżącą dostępu do nich, zgodził się z zarzutem odwołania, że w celu zapewnienia ochrony praw osób trzecich, wystarczająca w tym wypadku była sama anonimizacja niektórych danych, zawartych w tych dokumentach. Następnie zaś skorygował uchybienia mające miejsce ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego, udostępniając część dowodów tego rodzaju, dopuszczając je w charakterze dowodów (postanowienia z [...] listopada i [...] grudnia 2020 r.

Wobec tego spółka nie została pozbawiona dostępu do dokumentów, które miały istotne znaczenie dla obrazu poczynionych ustaleń faktycznych. Dostęp do tego materiału dowodowego został więc ostatecznie jej zapewniony, w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, zgodnie ze standardami określonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 16 października 2019 r., w sprawie o sygn. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary KFT. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, (LEX nr 2731876). Skarżąca więc, wbrew swoim twierdzeniom, miała przed wydaniem w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia, zagwarantowane prawo do wypowiedzenia się odnośnie całokształtu zebranego materiału dowodowego, wobec czego jej prawa procesowe w omawianym zakresie nie zostały naruszone.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia, wbrew stanowisku wyrażonemu odnośnie rozpatrywanych czynności opodatkowanych, w innych sprawach (chodzi tu zwłaszcza o decyzję wydaną w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych P. C.), to w tej kwestii podkreślić należy, iż decyzja organu odwoławczego, dotycząca jednego z dostawców

spółki – P. C., miała charakter kasatoryjny, a wydający ją organ II instancji w żadnym razie nie stwierdził, że rozliczenia podatkowe tego dostawcy skarżącej były prawidłowe (w szczególności, że nie uczestniczył on w karuzeli podatkowej), ale nakazał uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jego pełnej i dogłębnej analizy. Tak więc treść przedmiotowej decyzji nie świadczy w żadnym razie o tym, że zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem oceny Sądu, została wydana z naruszeniem prawa czy też wbrew ustaleniom poczynionym w tamtym postępowaniu, w którym skupiono się na kwestiach procesowych.

W tym miejscu podkreślić także należy, że decyzje wydane w innych postepowaniach, nawet przez ten sam organ podatkowy, nie są bezwzględnie wiążące dla organu rozpatrującego daną sprawę. Stanowią one bowiem jedynie co najwyżej część jej materiału dowodowego (jeżeli oczywiście zostały dopuszczone w charakterze dowodów), który choć korzysta z podwyższonej mocy dowodowej, jako dowód z dokumentu urzędowego, to domniemanie jego wiarygodności nie jest niepodważalne. Podlega on więc ocenie w tym zakresie, jako jeden z dowodów w sprawie, mający znaczenie zwłaszcza w kontekście poszczególnych okoliczności faktycznych, do których się odwołuje.

W omawianym kontekście stwierdzić należy, że pożądanym byłoby, aby tożsame okoliczności będące podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, w ramach rozstrzygania różnych spraw, były przez nie oceniane w sposób jednakowy, niemniej jednak stwierdzenie rozbieżności w tym zakresie nie może być automatycznie poczytywane jako naruszenie prawa, pociągające za sobą konieczność uchylenia ocenianego aktu administracyjnego. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia związania organu załatwiającego daną sprawę rozstrzygnięciem wydanym wobec innego podmiotu. W sytuacji zaś rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w danym postępowaniu, a ustaleniami i ich oceną prawną zbliżonych czy też tożsamych okoliczności, dokonanymi na gruncie innej sprawy, organ winien rozstrzygnąć przedmiotowe kwestie we własnym zakresie.

Tak też postąpiły organy w niniejszej sprawie, przyjmując stanowisko, którego w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób uznać za dowolne. Wobec tego brak jest podstaw do czynienia im zarzutów, w zakresie naruszenia prawa, zwłaszcza jeżeli chodzi o rozbieżność ich stanowisk z oceną

prawną, wyrażoną w decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego, odnośnie niektórych transakcji kontrahenta skarżącej.

Stanowisko będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji zostało w należyty i przekonujący sposób uzasadnione, nie tylko jeżeli chodzi o ocenę dowodów pochodzących z innych postępowań, ale całokształt okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Wobec tego twierdzenia o subiektywnym i w zasadzie dowolnym podejściu organów do tych kwestii, nie znajdują uzasadnienia.

Co zaś się tyczy, podniesionych przez skarżącą zarzutów, dotyczących prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę (założenie), o udziale skarżącej w oszukańczym przedsięwzięciu, o czym ma świadczyć między innymi zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sformułowanie, dotyczące handlu telefonami, to stwierdzić należy, że nie znajduje ono uzasadnionych podstaw. Twierdzenie spółki o tendencyjnie prowadzonym postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Wynika to przede wszystkim z faktu, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na obszernym materiale dowodowym, który został poddany prawidłowej i rzetelnej analizie. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski były w zdecydowanym zakresie ze sobą zbieżne, wobec czego twierdzenie o prowadzeniu postępowania celem wykazania z góry przyjętego założenia, odnośnie nieprawidłowości po stronie skarżącej, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Podobne uwagi można odnieść do zarzutu o rozstrzyganiu wszelkich wynikłych w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. W tym wypadku także brak jest podstaw uznania tego twierdzenia za uprawnione, gdyż poczynione w sprawie ustalenia były jednoznaczne i nie rodziły wątpliwości, zwłaszcza co do okoliczności mających decydujące znaczenia. Poza tym skarżąca nie jest w stanie podać żadnych bliższych szczegółów, które jej zdaniem potwierdzałyby jej stanowisko w omawianym zakresie.

Jeżeli chodzi o sformułowanie dotyczące handlu telefonami, to w tym przypadku rzeczywiście niekwestionowanym jest to, że tego typu twierdzenie, jako niebędące elementem stanu faktycznego sprawy, nie powinno się znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że w oparciu o fakt jego jednorazowego przytoczenia, całkowicie w oderwaniu od materiału dowodowego sprawy, nie można wysnuwać tak dalece idących wniosków, co do sposób procedowania w sprawie przez organ II instancji, jak to sugeruje skarżąca. Tego rodzaju stwierdzenie, oderwane od kontekstu rozważań organu, miało charakter incydentalny i nie wpłynęło na ogólny wydźwięk stanowiska organu odwoławczego, odnośnie handlu folią. Wobec tego,

rozpatrywane uchybienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotyczące zasad sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej, uznać należy za mało istotne i niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jeżeli chodzi o kwestie materialnoprawne, to w tym zakresie skarżąca wyeksponowała w sposób szczególny jeden zarzut, a mianowicie ten, dotyczący przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, których terminy, według niej, upłynęły przed doręczeniem jej ostatecznej decyzji w sprawie. Nie negując oceny co do zaistnienia samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spółka podniosła jedynie to, że wystosowane do jej pełnomocniczki zawiadomienie o tym fakcie nie zostało jej należycie doręczone, a to na skutek tego, że adresowana do niej przesyłka, zawierająca przedmiotowe zawiadomienie, została odebrana w placówce pocztowej, przez ustanowionego pełnomocnika pocztowego pełnomocnika, a nie jego samego. W tym właśnie fakcie upatruje ona nieprawidłowości w doręczeniu, na skutek których, w jej ocenie, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zaznaczyć należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw, gdyż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnienia, a odbiór zawiadomienia o tym fakcie przez pełnomocniczkę spółki, za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika pocztowego, uznać należy za prawidłowe, odpowiadające obowiązującym przepisom prawnym, a zatem wywołujące skutki materialnoprawne.

W kwestii prawidłowości doręczania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych podkreślić bowiem należy, że wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych budziła kwestia sposobu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony, która działała w dotyczącym tego zawiadomienia postępowaniu, poprzez ustanowionego pełnomocnika. Przedmiotem odmiennych ocen było to czy w takiej sytuacji zawiadomienie musi być doręczone każdorazowo pełnomocnikowi czy też może być bezpośrednio doręczone podatnikowi. Ostatecznie jednak przesądzono konieczność doręczenia pełnomocnikowi, co nastąpiło uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (dost. – CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, gdzie zawiadomienie zostało w sposób prawidłowy wystosowane i skierowane do pełnomocnika. Nie zachodzi w tym wypadku więc sytuacja, w której podstawą do zakwestionowania prawidłowości zawiadomienia byłoby doręczenie go bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika.

O sposobie doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego adresatowi, którego nie zastano, pod wskazanym przez niego adresem traktuje art. 150 Ordynacji. Przepis ten przewiduje w takim wypadku złożenie korespondencji w placówce operatora i dwukrotne zawiadomienie go o tym fakcie, wraz ze wskazaniem możliwości odbioru przesyłki w placówce, w zakreślonym do tego terminie. Wspomniany przepis art. 150 Ordynacji, ani żaden inny przepis tego aktu nie precyzuje, kto może odebrać przesyłkę. Podjęcie więc adresowanej do pełnomocniczki skarżącej korespondencji, zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, przez pełnomocnika pocztowego pełnomocniczki skarżącej, uznać należy za zgodne z prawem i wywołujące skutki, jakie z doręczeniem zawiadomienia wiążą przepisy Ordynacji. Tak więc brak jest podstaw do kwestionowania tego sposobu doręczenia, który wprost wynika z regulacji prawnych rangi ustawowej (art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1041).) a co za tym idzie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca nie godząc się z taką interpretacją powołała się na wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2432/16, w którym zakwestionowano legalność podjęcia przesyłki złożonej w placówce pocztowej, przez pełnomocnika pocztowego adresata, a także wyrok tut. Sądu, wydany w warunkach związania wskazanym wyżej wyrokiem NSA.

Ustosunkowując się do przedmiotowego argumentu stwierdzić należy, że Sąd nie podziela wyrażonego w opisanym wyżej wyroku zapatrywania prawnego, o całkowicie odrębnie ukształtowanym kręgu osób uprawnionych do odbioru awizowanej korespondencji, na gruncie Prawa pocztowego i Ordynacji, które ma charakter odosobniony, zarówno na gruncie orzecznictwa NSA, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyrazem tego są chociażby wyroki NSA: z 21 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 596/18, 30 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 32/16, z 31 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2432/16 (wszystkie dostępne w CBOiS).

Poza tym brak jest podstaw do przyjęcia, że prawo odebrania przesyłki w placówce pocztowej zostało ściśle zastrzeżone jedynie dla określonego przepisami Ordynacji kręgu podmiotów, jak ma to miejsce w przypadku doręczenia przesyłki podatnikowi bezpośrednio, bądź w sposób zastępczy, poza terenem placówki pocztowej. Skoro więc ustawodawca (w Prawie pocztowym) przewidział możliwość

podjęcia awizowanej wcześniej korespondencji, bezpośrednio w placówce pocztowej, gdzie została złożona, z uwagi na niemożność doręczenia, przez umocowanego w odpowiedni sposób pełnomocnika, to brak jest podstaw do wyłączenia tej możliwości w przypadku zawodowego pełnomocnika, między innymi w osobie radcy prawnego, prowadzącego działalność w ramach własnej kancelarii. Podstaw do takiego wyłączenia nie sposób stwierdzić w przepisach Ordynacji, ani jakichkolwiek innych przepisów. Poza tym wyłączenie tego rodzaju możliwości nie znajdowałoby uzasadnienia także ze względów praktycznych, jako że wymóg odbioru korespondencji wyłącznie osobiście przez pełnomocnika, byłby wyrazem zbyt daleko idącego formalizmu, nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Z treści poczynionych w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, wynika, że w jej okolicznościach mamy bez wątpienia do czynienia z nielegalnym mechanizmem tzw. karuzeli podatkowej, służącym uzyskaniu przez jej uczestników nieuprawnionych korzyści, wynikających z zamierzonych i zaplanowanych wcześniej działań do tego prowadzących. Rozstrzygające sprawę organy nie tylko ustaliły sposób funkcjonowania przedmiotowego mechanizmu karuzeli, krąg biorących w niej udział podmiotów, ale także przypisane im role. Skarżącej przypadła w tym układzie rola tzw. brokera, a więc podmiotu konsumującego zyski z procederu.

Omawiane przedsięwzięcie, choć dotyczyło faktycznie istniejącego towaru (folii) prowadziło do tego, że krążył on pomiędzy poszczególnymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, także w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych w warunkach, w których nie było to uzasadnione, w świetle uwarunkowań ekonomicznych prowadzenia działalności gospodarczej, które wymagają skracania łańcucha dostaw i opierają się na mechanizmach opłacalności realizowanych przedsięwzięć.

W niniejszym przypadku towar szybko krążył pomiędzy poszczególnymi podmiotami, płatności za niego realizowane były, co do zasady, dopiero po otrzymaniu zapłaty za jego sprzedaż kolejnemu nabywcy. Jak słusznie więc zauważono w zaskarżonej decyzji towar był kupowany pod określone zamówienie sprzedażowe (zakup dedykowany), co już samo w sobie rodzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. Poza tym niektóre podmioty, które mogły nabyć towar od sprzedawców, z którymi pozostawały w normalnych relacjach handlowych, realizowały zakup za pośrednictwem innych firm, których udziału w obrocie nie sposób racjonalnie wyjaśnić. Do tego dochodzą takie okoliczności jak niejasności związane z odsprzedażą

usług transportu folii, czy sprzedaż towaru, przed jego zakupem, co w jednym przypadku stwierdzono u skarżącej.

Spółka w treści wniesionej skargi, poza ogólnymi zarzutami związanymi z bezpodstawnym, jej zdaniem, przypisaniem jej odpowiedzialności podatkowej, w oderwaniu od okoliczności sprawy, a także faktem istnienia towaru oraz regulowaniem zobowiązań podatkowych przez jej kontrahentów, nie kwestionuje wprost istnienia samej karuzeli podatkowej. Wskazując na nieistnienie jej powiązań z innymi uczestnikami obrotu towarem, a także przyjętą w biznesie praktykę niesporządzania w każdym przypadku pisemnych umów oraz niemożność pozyskania pełnych danych o kontrahentach, dążyła do uwolnienia się od odpowiedzialności za skutki podatkowe związane z zakupem i sprzedażą towarów nieuczciwym kontrahentom zaznaczając, iż nie była w stanie stwierdzić tego rodzaju ich cech. Argumenty tego rodzaju nie zasługują jednak na uwzględnienie, gdyż jak to słusznie zauważył organ II instancji, o świadomym udziale skarżącej w procederze stanowią, oprócz wyżej wskazanych cech transakcji, w ramach rozpatrywanego w niniejszej sprawie obrotu folią także takie okoliczności jak: doświadczenie w branży, wskazujące na wiedzę odnośnie nieprawidłowości związanych z handlem folią, wchodzenie w relacje biznesowe z nowo założonymi podmiotami, bez ich gruntownego sprawdzenia, dokonywanie zakupów od nich po niższych cenach, bez weryfikacji przyczyny tego stanu rzeczy, sprzedaż towaru (w jednym przypadku) jeszcze przed jego nabyciem, brak problemów ze znalezieniem nabywcy (ten z reguły był z góry znany), niejasności dotyczące transportu towaru oraz odsprzedaży nabywcom folii tego rodzaju usług.

Do tego dodać należy, ze w zakresie relacji ze swoimi bezpośrednimi dostawcami, skarżąca kontaktowała się z K.C., a więc osobą nieumocowaną w jakikolwiek sposób do ich reprezentowania. To potwierdza jedynie, iż spółka kierowała się dalece idącym zaufaniem w stosunku do swoich kontrahentów, co nie było niczym uzasadnione.

Opisane wyżej okoliczności w pełni uzasadniają przypisanie skarżącej świadomego i aktywnego udziału w oszustwie karuzelowym, a sprzedaż towaru – jego wewnątrzwspólnotowa dostawa, opodatkowana stawką 0 %, generująca zwrot podatku naliczonego, uzasadnia, z punktu widzenia spółki, ekonomiczną opłacalność podejmowanych działań, zwłaszcza w odniesieniu do bezpośrednich korzyści podatkowych.

Oceny tej nie zmienia fakt istnienia towaru, gdyż istotą oszustwa karuzelowego nie jest bowiem w każdym przypadku faktyczny brak towaru, lecz także taki nim obrót, którego celem jest wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Takie zaś działanie jest sprzeczne z podstawowymi zasadami, na jakich oparty jest system podatku od towarów i usług, wobec czego nie może ono zasługiwać na akceptację (wyroki TSUE w sprawach: C 439/04 i C440/04 (wyrok z 6 lipca 2006 r. Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu (C-439/04) i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04)., czy C-255/02 (wyrok z 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax), C-653/11 (z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie Newey) oraz C-419/14 (wyrok z 17 grudnia 2015 r., w sprawie WebMindLicences Kft).

Jeżeli chodzi natomiast o podnoszoną kwestię niemożności weryfikacji innych uczestników obrotu folią, to w tym wypadku stwierdzić należy, że okoliczności dotyczące sprawdzenia dostawców oraz ich kontrahentów, a także realne możliwości w tym zakresie, mają szczególnie istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary podatnika, dokonującego transakcji podatkowanych podatkiem od towarów i usług, niebędącego świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, w której skarżąca wzięła, w sposób świadomy, udział w tzw. karuzeli podatkowej. Niemniej jednak organ, niejako z ostrożności procesowej, rozpatrzył również kwestię oceny jej zachowania, pod kątem dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Zgodzić zaś się z nim należy, że całokształt okoliczności sprawy wymagał, aby dążąc do zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowości po stronie kontrahentów, spółka winna była podjąć odpowiednie działania zabezpieczające. Tych w przypadku skarżącej nie sposób jednak stwierdzić.

W zakresie braku wymogu sporządzania pisemnych umów z kontrahentami, co podkreślono w skardze, zauważyć należy, choć istotnie nie ma takiego prawnego obowiązku, to jednak zabezpieczenie swoich praw i interesów przez rzetelnego przedsiębiorcę i zarazem podatnika, wiąże się z podjęciem działań mających na celu udokumentowanie dokonywanych czynności prawnych, w oparciu o które miał się odbywać obrót towarem, opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Nie musi ono mieć postaci klasycznej pisemnej umowy, jednakże odstąpienie od jej sporządzenia można uznać za racjonalne jedynie w sytuacji pozyskania innego rodzaju potwierdzeń realizowanych czynności. Tego w niniejszym przypadku nie można jednak stwierdzić,

tak więc nieposiadanie jakiegokolwiek dowodu zawierania umów, nie można uznać za usprawiedliwione przyjętą praktyka biznesową.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, kierując się art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.