Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 75/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2-10, art. 6b, art. 6 ust. 8b pkt 5, art. 35 ust. 2a-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ moment podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy, o ile nie zaistnieją wyraźnie prawem określone wyjątki. W konsekwencji, dla ustalenia kiedy w danym przypadku powstał obowiązek podatkowy konieczne jest jego zbadanie w kontekście wyjątków od powyższej zasady, które uregulowane zostały w przepisach art. 6 ust. 2-10, art. 6b /w przypadku stanów faktycznych po 1.10.2002 r./ oraz w art. 35 ust. 2a-6.

TEZY

Zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ moment podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy, o ile nie zaistnieją wyraźnie prawem określone wyjątki. W konsekwencji, dla ustalenia kiedy w danym przypadku powstał obowiązek podatkowy konieczne jest jego zbadanie w kontekście wyjątków od powyższej zasady, które uregulowane zostały w przepisach art. 6 ust. 2-10, art. 6b /w przypadku stanów faktycznych po 1.10.2002 r./ oraz w art. 35 ust. 2a-6.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Juliusz Antosik Sędziowie NSA: Bogdan Lubiński Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant: Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 września 2004r. sygn. akt I SA/Ol 91/04 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od czerwca 2002 r. do listopada 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od "M." Spółki z o.o. w E. rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.392 zł /dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16.09.2004 r., I SA/Ol 91/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18.02.2004 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 05.12.2003 r. w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "M." w E. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2002 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach przede wszystkim przybliżono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego akcentując, że wskazano w niej, że zgodnie z par. 4.1 kontraktu ramowego z dnia 17.10.2001 r. zawartego pomiędzy Spółką "M." z firmą "V." z Litwy podstawą do wypłacenia należności za wykonane prace /usługi/ stanowiła faktura wystawiona przez wykonawcę z załączonym protokołem odbioru prac przez zleceniodawcę. Wskazano, że o tym czy usługa została wykonana decydowała umowa zawarta pomiędzy stronami, bowiem tylko wtedy strony mogły uznać, że nastąpiło wykonanie czynności. Potwierdzeniem faktu, iż wykonanie usługi wiązało się z podpisaniem protokołu odbioru robót była również treść aneksów do ww. kontraktu. Z protokołów tych wynikało, że dopiero po akceptacji kontroli jakości, elementy były uznawane za wykonane. Podniesiono, że okoliczności zgłoszenia wykonanych robót, zdaniem organu podatkowego, nie pozwalało uznać usługi za wykonaną, bowiem zgłoszenie to oznaczało jedynie gotowość wykonawcy usługi do weryfikacji ich jakości przez zleceniodawcę. Odnosząc się natomiast do kwestii wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, że stwierdzenie zaniżenia przez kontrolowany podmiot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2002 r. było konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Wskazano ponadto, że powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 17.01.2003 r., I SA/Gd 456/00, dotyczył odmiennego stanu faktycznego.

W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie lub uchylenie w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie protokołów zgłoszenia wykonanych robót dołączonych do pisma Strony złożonego w dniu 05.11.2003 r. Podniesiono, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia wykonania usług, a zatem nie mogą wiązać wykonania usług z odbiorem usług ponieważ pojęcia te nie są tożsame. Wskazano, że pomiędzy sporządzeniem protokołów zgłoszenia wykonanych robót a protokołów odbioru robót nie były usuwane żadne braki czy usterki. Ponadto powołano się na wyrok NSA z dnia 11.02.1999 r., SA/Sz 450/98.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał, że w powołanym przez skarżącego wyroku NSA przedmiotem oceny był przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ zaś w sprawie będącej przedmiotem sporu kwestię powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano ponadto, że przepis ten określa jakie jednoznacznie jakie zdarzenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego a nie mówi nic na temat możliwości wyboru momentu powstania zobowiązania podatkowego przez podatnika. W związku z czym wniesiono o oddalenie skargi Spółki.

Uzasadniając swe stanowisko Sąd wskazał, że nie może być uznany pogląd, że usługi zostały wykonane w dacie określonej protokołami zgłoszenia usługi. Prawidłowo bowiem ustaliły organy podatkowe, że wykonanie usługi nastąpiło w dacie jej odbioru a protokoły były dowodem, że usługi były wykonane i odebrane.

Podniesiono przy tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 5, art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jak również, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 27 ust. 5 tej ustawy. Ponadto została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie wskazały czy i jak wpływ na ustalenia miał fakt, że w kontrolowany okresie skarżący wpłacił kwotę 309.597 zł tytułem podatku należnego.

Powołując się dalej na art. 6 ust. 8b pkt 5 oraz art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, że do 25.03.2002 r. podatnik mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy należny od importu tych usług. Natomiast od dnia 25.03.2002 r., tj. po wejściu w życie ustawy z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ w przypadku importu usług podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należy od importu usług. Wskazano, że interpretacja organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy w tym przypadku powstawał 30 dnia od dnia wykonania usługi, nie znalazła uzasadnienia.

Wskazano poza tym, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wskazano, że normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie. Zauważono, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi oznacza, że zdążeniem tym określonym w ustawie jest wykonanie usługi a nie jak błędnie uznały organy podatkowe, że zdarzeniem tym jest dokonanie całości lub części zapłaty. Nadto stwierdzono, że odłożenie w czasie powstania obowiązku podatkowego nie może oznaczać nic innego jak tylko uprawnienie podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego. Nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku, biorąc za moment jego powstanie w chwili wykonania usługi, nie stanowi ze strony podatnika naruszenia obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania podatku należnego.

Za nieprawidłowe uznano stanowisko organu podatkowego II instancji, który nie zakwestionował wadliwości sentencji decyzji organu podatkowego I instancji. Z sentencji tej bowiem, jak wskazano, nie wynikał czy i w jaki sposób została rozliczona nadpłata podatku. Wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 5, art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 27 ust. 5 tej ustawy. Ponadto została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie wskazały czy i jak wpływ na ustalenia miał fakt, że w kontrolowany okresie skarżący wpłacił kwotę 309.597 zł tytułem podatku należnego.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., który, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego - tj. art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) poprzez jego błędną wykładnię jak też niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 5 tejże ustawy oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym przyjęciu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie od strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu stwierdzono, że jak wynika z wykładni językowej przepisu art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z datą dokonania zapłaty a najpóźniej w 30 dniu od wykonania usługi, jeżeli zapłata nastąpiła po tej dacie. W związku z tym dokonana przez Sąd interpretacja była sprzeczna z prawem. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11.02.1999 r., SA/Sz 450/98 oraz krytyczną do niego glosę M. Kalinowskiego zarzucono, że błędny był pogląd Sądu, że podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług prawo wyboru realizacji obowiązku podatkowego. Konsekwencją takiej interpretacji był wniosek, iż organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń na tle postanowień art. 19 ust. 13 pkt 2 w zakresie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Wskazano dalej, że ze względu na treść art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (...) niezrozumiałe były zarzuty Sądu sformułowane pod adresem decyzji, a dotyczące nie uwzględnienia dokonanych przez podatnika wpłat. Zauważono, że celem postępowania podatkowego jest określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zakreślonym przez ustawy horyzoncie czasowym, stąd też odniesienie łącznej kwoty podatku, którą w motywach objętych decyzją podatnik wpłacił, do łącznej kwoty podatku za poszczególne okresy jako suma z poszczególnych miesięcznych okresów, nie może stanowić podstawy do negatywnej oceny rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że decyzja naruszała art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podkreślono, że ustawodawca w powołanym przepisie nie sformułował przesłanki w postaci straty poniesionej przez budżet jako warunku bądź okoliczności, od której zależałaby wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wydając natomiast decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ I instancji wskazał podstawę wysokości ustalonego zobowiązania, a więc wypełnił postanowienia przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

W kwestii natomiast zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy II instancji odniósł się do wad decyzji organu I instancji podkreślając, że organ ten przedstawił szczegółowe rozliczenia podatku za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wpłat dokonanych przez podatnika. Podniesiono, że zarzucona nieprawidłowość nie ma wpływu na legalność decyzji skoro stosownie do treści art. 10 ust. 2 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem rozstrzygnięcia jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nadpłata w podatku to w istocie rzeczy jedynie rachunkowy wykaz określenie a zobowiązania podatkowego i stanowi on różnicę pomiędzy zobowiązaniem jakie powstało z mocy prawa w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy jego powstanie.

Na rozprawie w dniu 01.07.2005 r. powyższą argumentację i wnioski powtórzył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego akcentując, że zgłoszone podstawy kasacyjne nie dają podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności bowiem trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię, która to kwestia rzutuje w istocie rzeczy na poprawność rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) reguluje zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z treści ust. 1 tego przepisu wynika przy tym, że zasadą jest, iż obowiązek ten powstaje "z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2". Z końcowej części tegoż postanowienia wynika jednak, że zasada ta doznaje wyjątków w przypadkach określonych w ust. 2-10 analizowanego tu przepisu, art. 35 ust. 2a-6 oraz w odniesieniu do stanów faktycznych po 01.10.2002 r. w przepisie art. 6b ustawy.

Stąd też na tle przywołanej regulacji upoważniony staje się wniosek, iż o ile nie zaistnieją wyraźnie prawem określone wyjątki moment podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. W konsekwencji tego dla ustalenia kiedy w danym przypadku obowiązek podatkowy powstał konieczne jest jego zbadanie w kontekście wyjątków od zasady określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - jak wyżej zaznaczono - uregulowane zostały w przepisach art. 6 ust. 2-10, art. 6b /w przypadku stanów faktycznych po 01.10.2002 r./ oraz w art. 35 ust. 2a-6.

Wyjątek taki zachodzi między innymi w przypadku importu usług. Z treści ust. 8b pkt 5 omawianego tu przepisu bowiem wynika, że w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług, z zastrzeżeniem wyjątków nie odnoszących się wszakże do niniejszej sprawy /pkt 6 i 14 ust. 8b art. 6 ustawy/.

Ta ustawowa /co godzi się podkreślić/ regulacja jednoznacznie zatem wskazuje na to, że w przypadku importu usług prawodawca wiąże moment powstanie obowiązku podatkowego nie tyle z datą ich wykonania, która to data ma znaczenie wyłącznie dla określenia początku biegu trzydziestodniowego terminu określonego w tym postanowieniu, co z zapłatą chociażby części należności za nie. Innymi słowy w przypadku importu usług moment powstania obowiązku podatkowego powiązany jest z datą zapłaty chociażby części należności za te, importowane, usług. Dopiero zaś, gdy w terminie 30 dni od wykonania importowanych usług do zapłaty nie doszło jego upływ kreuje powstanie obowiązku podatkowe w podatku od towarów i usług.

Prawidłowość takiego sposobu rozumienia powyższej regulacji w sposób jednoznaczny zresztą potwierdza doktryna prawa podatkowego /vide: T. Michalik: "Ustawa o VAT. Rok 2003", Wyd. C. H. Beck, W-wa 2003 r., str. 161/

Można tym samym stwierdzić, że w sytuacji faktycznej i prawnej zachodzącej w sprawie mamy do czynienia z wyraźnym odstępstwem od określonej w ust. 1 art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zasady kreującej moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku importu usług moment powstania tego obowiązku wyznaczają bowiem kryteria określone w art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) a nie w przepisie art. 6 ust. 1. Innymi więc słowy ta pierwsza regulacja /art. 6 ust. 8b pkt 5/, jako lex specialis, wyłącza zasadę ogólną ustanowioną w tym pierwszym przepisie /ust. 1 art. 6/. Zresztą na taką konsekwencje, zachodzącą w razie zaistnienia wyraźnie określonych przecież wyjątków, ta ostatnia regulacja wyraźnie wskazuje w swej treści, na co wyżej zwrócono już uwagę.

W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić zatem trzeba, że skoro w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje regulacja szczególna, zawarta w ust. 8b pkt 5 art. 6 ustawy, to zarówno organy podatkowe jak i Sąd winny jej się podporządkować. Tymczasem w zaskarżonym wyroku zaproponowana została taka interpretacja analizowanego tu przepisu, która pozostaje w sprzeczności zarówno z powyższymi uwagami jak i w pierwszym rzędzie z jego oczywistym znaczeniem. Wbrew bowiem temu co stwierdził Sąd I instancji organom podatkowym nie można zarzucić, iż w tym wyjątkowym przecież wypadku oparły swą interpretację na błędnym założeniu skoro sama ustawa w przypadku importu usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zapłatą /chociażby częściową/ bądź upływem trzydziestodniowego terminu od daty wykonania importowanej usługi. Usprawiedliwionym tym samym staje się zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Powyższy wniosek implikuje zarazem, że odnoszenie się do dalszych zarzutów staje się zbędne. Jest bowiem oczywiste, że tylko prawidłowe rozumienie, a w rezultacie zastosowanie, przepisu art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy determinować będzie prawidłowość zastosowania art. 19 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 5. Co zaś się tyczy naruszeń prawa procesowego to uchybienia wytknięte w tym zakresie stanowią pochodną omówionych wyżej naruszeń prawa materialnego.

Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.