Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 342/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par 1 i 2, art. 228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/15 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. M.M. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/15. Wyrokiem tym oddalono jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.

2. Stan sprawy wynikający z wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Skarżący pismem nadanym w dniu 10 lutego 2015 r. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2014 r. w sprawie ww. podatku. Wniosek ten, na skutek wezwania do usunięcia braków, uzupełnił o odwołanie w dniu 24 marca 2015 r.

2.2. We wniosku podał, że: - nie ponosi winy w uchybieniu terminowi, gdyż decyzja nie została mu doręczona; - nie miał wiedzy o próbach jej doręczenia, bowiem korespondencja była kierowana na nieaktualny adres; - o wydaniu decyzji dowiedział się w dniu 4 lutego 2015 r., przy czym okoliczność jej sfotografowania w aktach organu egzekucyjnego nie dawała podstaw do uznania decyzji za doręczoną.

2.3. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. odmówił przywrócenia terminu odwoławczego z powodu spóźnionego złożenia wniosku oraz z uwagi na zawinione uchybienie temu terminowi przez Skarżącego.

2.4. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że decyzja została prawidłowo doręczono w dniu 15 grudnia 2014 r. w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) Przesyłka z decyzją została bowiem wysłana na wskazany przez Skarżącego adres zamieszkania i jednocześnie adres do doręczeń (ul. S., W.), po czym doszło do jej dwukrotnego awizowania (1 i 8 grudnia 2014 r.), a następnie - z powodu nie podjęcia przesyłki w wyznaczonym miejscu i czasie - do jej zwrotu do nadawcy (organu). W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 grudnia 2014 r. Dyrektor IS szczegółowo przywołał także materiał dowodowy oraz powody, dla których uznał, że przesyłka z decyzją została wysłana na właściwy adres Skarżącego.

2.5. W zakresie oceny co do nie zachowania przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. okresu 7 dni na złożenie podania o przywrócenie terminu odwoławczego, Dyrektor IS przyjął, że: - analiza wniosku nie pozwalała na ustalenie początku biegu terminu, w którym należało wnieść to podanie; - okoliczność, że wiedzę o wydaniu decyzji Skarżący uzyskał dopiero w dniu 4 lutego 2015 r. nie została "w żaden sposób doprecyzowana i dowodnie wykazana".

2.6. Zdaniem organu odwoławczego niezależnie od spóźnionego złożenia wniosku, Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybił terminowi bez swojej winy, jak tego wymaga art. 162 § 1 O.p. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że: - Skarżący miał wiedzę o dacie rozpoczęcia postępowania kontrolnego (obejmującego podatek określony decyzją) na skutek osobistego odebrania w dniu 2 lipca 2014 r. zawiadomienia w tym przedmiocie z dnia 27 czerwca 2014 r.; - do dnia wysłania decyzji (28 listopada 2014 r.) nie wskazał nowego adresu, wbrew obowiązkowi z art. 146 § 1 O.p., a zatem ryzyko jej nieodebrania obciążało Skarżącego; - zasadność przywrócenia terminu motywował wyłącznie podważaniem prawidłowości doręczenia decyzji pod dotychczasowym adresem, nie wskazując, aby istniała konkretna, niemożliwa do usunięcia i niemożliwa do przewidzenia przeszkoda do wniesienia odwołania w terminie.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 162 § 1 O.p. przez odmowę przywrócenia terminu odwoławczego, mimo że Skarżący uprawdopodobnił nieodebranie decyzji bez własnej winy; - art. 122 w związku z art. 127 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą wydania orzeczenia, prowadzenie postępowania bez jego udziału i zaniechanie ustalenia adresu zameldowania w celu prawidłowego doręczenia decyzji, co uniemożliwiało złożenie odwołania; - art. 194 w związku z art. 122 O.p. przez zakwestionowanie dokumentu urzędowego z dnia 22 lipca 2014 r. poświadczającego wymeldowanie Skarżącego z pobytu stałego, który wskazywał na błędne doręczenie decyzji i brak zawinienia; - art. 150 O.p. przez wadliwe uznanie doręczenia decyzji "per aviso", podczas gdy osoby mieszkające pod adresem przesyłki informowały o wyprowadzeniu się Skarżącego; - art. 123 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, z naruszeniem przepisów w zakresie doręczeń, tj. postanowienia o wszczęciu postępowania, pism w jego toku i decyzji, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z dokumentów, nagrania znajdującego się na płycie CD załączonej do pisma z dnia 26 marca 2015 r., zeznań świadków oraz wyjaśnień Skarżącego, których przedmiotem miał być fakt niedoręczania przesyłek poleconych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że: - możliwość dokonania kontroli stanowiska organu w odniesieniu do odmowy przywrócenia terminu, w pierwszej kolejności uzależniona była od rozstrzygnięcia, czy miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji; - skuteczność doręczenia decyzji stanowiła zasadniczy aspekt niniejszego postępowania, albowiem w przypadku jego braku nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony i w konsekwencji również przywrócony stosownie do treści art. 162 § 1 O.p.; - uchybienie terminowi jest z kolei okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., oczywiście z zastrzeżeniem, że wcześniej nie uwzględniono wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p.

Wypowiadając się dalej w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeanalizował zwłaszcza kwestię doręczenia zastępczego decyzji (na podstawie dokumentu potwierdzenia odbioru przesyłki), adresu na jaki była ona kierowana w kontekście potwierdzenia wymeldowania z pobytu stałego, obowiązków informacyjnych i aktualizacyjnych ciążących na podatniku przy zmianie adresu, konstatując, że: - organ nie kierował korespondencji do Skarżącego na nieaktualny adres; - Skarżący nie ujawnił zamiaru pobytu pod innym adresem zamieszkania niż dotychczasowy, a organ w takiej sytuacji nie musiał z urzędu poszukiwać innego adresu jego zamieszkania; - nie wystąpiły uchybienia związane z doręczaniem korespondencji i dlatego zasadne było przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p.

4.3. Sąd podzielił zapatrywania organu odwoławczego, na tle treści złożonego wniosku, co do niemożności ustalenia początku biegu terminu, w którym należało wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. Podkreślił, że uzyskanie w dniu 4 lutego 2015 r. wiedzy o wydaniu decyzji, nie zostało doprecyzowane stosowną argumentacją. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka zachowania siedmiodniowego terminu, gdyż wobec przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji w dniu 15 grudnia 2014 r. Skarżący nie wykazał, aby dopiero po dniu 4 lutego 2015 r. mógł złożyć wniosek o przywrócenie terminu.

4.4. Z kolei w kwestii uprawdopodobnienia braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, Sąd również zaakceptował ocenę wyrażoną przez Dyrektora IS. Stwierdził, że Skarżący brak winy w tym uchybieniu upatrywał w niewłaściwym doręczaniu korespondencji (na nieaktualny adres) oraz w tym, że nie miały miejsca próby doręczania jemu korespondencji od sierpnia 2014 r. (w wyroku mylnie podano 2015 r. - przyp. NSA) do 18 lutego 2015 r.

Jednakże, zdaniem Sądu pierwszej instancji: - skoro Skarżący celowo nie ujawnia swojego adresu zamieszkania, to musi liczyć się z ryzykiem poniesienia negatywnych skutków związanych z nieodbieraniem korespondencji, w tym z uchybieniem terminowi do złożenia odwołania, zwłaszcza, gdy wcześniej, tj. w dniu 2 lipca 2014 r., otrzymał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego; - na tej podstawie wiedział, że będzie toczyło się stosowne postępowanie, przy czym nie kwestionował sposobu doręczenia tej korespondencji i nie zgłaszał po tej dacie, że jego adres zamieszkania lub adres do doręczeń uległ zmianie; - Skarżący nie zadbał zatem o swoje interesy w sposób należyty, tym bardziej nie zachował szczególnej staranności jako kryterium braku winy i zarazem niezbędnej przesłanki zasadności złożonego wniosku; - w stanie sprawy nie wystąpiły takie szczególne okoliczności, występujące po stronie Skarżącego, które pozwalałyby przyjąć brak winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania od decyzji.

4.5. Sąd wyjaśnił również, że: - organ nie naruszył art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., bowiem dowody wskazywane przez Skarżącego, w tym nagranie CD, dotyczyły innej przesyłki; - twierdzenie o fałszowaniu podpisów Skarżącego na deklaracjach podatkowych było gołosłowne; - kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawała bez wpływu na postępowanie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora IS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 162 § 1 (i § 2 - przyp. NSA za uzasadnieniem skargi kasacyjnej), art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie błędnego stanowiska organu o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 listopada 2014 r., mimo, że:

a) Skarżący uprawdopodobnił zaistnienie niezależnej od niego przeszkody uniemożliwiającej mu uzyskanie informacji o wydaniu decyzji oraz wniesienie odwołania,

b) uniemożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się i przedstawienie wniosków dowodowych potwierdzających, że przeszkoda w uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji oraz we wniesieniu odwołania była od niego niezależna i nie ponosi on żadnej winy w niezłożeniu odwołania w terminie;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120-124, art. 150, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 217 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy: - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie, - podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - nakreślił przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu postanowienia, - słusznie nie rozpatrzył wniosków dowodowych, - w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, - dokonał swobodnej oceny dowodów, - należycie uzasadnił postanowienie, - zasadnie przyjął, że doszło do doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. i uchybienia terminowi do wniesienia od niej odwołania, - prawidłowo procedował najpierw rozstrzygając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero po nim rozstrzygał o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminowi do tej czynności.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie odnotowano podstaw do odrzucenia skargi i umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozumiany jako rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi) wskazanych w tej skardze przepisów postępowania, tak jak motywował to Skarżący.

6.3. Niemniej jednak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ustalenia i oceny organu odwoławczego co do przyjęcia, że Skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, przewidzianemu w zdaniu pierwszym art. 162 § 2 O.p. Wprawdzie przepisu tak oznaczonego w petitum skargi wprost nie przywołano, ale w jej uzasadnieniu wskazano na art. 162 O.p. oraz takie motywy, z których jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie zgadzał się zarówno z oceną kwestii jego zawinienia w uchybieniu terminowi (§ 1), jak i ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż przekroczył on czas 7 dni do złożenia wniosku, o którym mowa w § 2 tego artykułu.

Przypomnieć zatem trzeba było, że we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Skarżący podał, że o wydaniu tej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 4 lutego 2015 r. Powtórzył to również w skardze kasacyjnej, wspominając, że wiedzę tę powziął w związku z doręczeniem mu tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. To ostatnie stwierdzenie w gruncie rzeczy nawiązywało do wyjaśnienia tkwiącego już we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. Skarżący - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w sposób dostateczny nakreślił w nim jaka jego zdaniem była przyczyna uchybienia terminowi. Mianowicie przedstawił tę przyczynę jako brak wiedzy o wydanej decyzji z powodu wysłania jej na niewłaściwy adres, co miało wedle zapatrywań Skarżącego skutkować również brakiem doręczenia tak wysłanej decyzji (wniosek o przywrócenie terminu złożył, jak to określił, "jedynie z ostrożności procesowej"). Przy takim przedstawieniu powodu uchybienia terminowi, nawiązał jednocześnie we wniosku do "sfotografowania kopii decyzji znajdującej się w aktach organu egzekucyjnego". W tej sytuacji zbyt daleko idące było przyjęcie, że Skarżący w złożonym podaniu o przywrócenie terminu odwoławczego w ogóle "nie doprecyzował i dowodnie nie wykazał" początku biegu terminu 7 dni liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia. Skoro podał, że przyczyną była niewiedza o wydaniu decyzji oraz, że sfotografował tę decyzję w aktach egzekucyjnych, to tym samym dla uznania, że momentem powzięcia wiedzy o decyzji był inny dzień niż 4 lutego 2015 r. konieczne byłoby zdezawuowanie prawdziwości twierdzeń Skarżącego w powiązaniu z podaną czynnością (sfotografowania decyzji) i wspomnianą datą w świetle tego, co znalazło się i zostało odnotowane w aktach egzekucyjnych. Do tego jednak ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie nawiązał, poprzestając na nazbyt uproszczonej ocenie treści złożonego wniosku. Tymczasem z doświadczenia wiadomo, że w praktyce nie są odosobnione przypadki, gdy dopiero doręczenie tytułów wykonawczych prowadzi do zapoznawania się dłużników z aktami egzekucyjnymi, zwłaszcza jeśli w tle mamy do czynienia z doręczeniem zastępczym lub fikcją prawną doręczenia aktu, który stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela.

Przyjęcie, ale tylko na użytek tej części wywodu, że z punktu widzenia organu decyzja została doręczona w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. (z uwagi na brak jej odbioru po dwukrotnym zawiadomieniu o nadejściu przesyłki), to wówczas prawne skutki doręczenia decyzji ziściły się, mimo, że Skarżący fizycznie jej nie otrzymał (nie odebrał przesyłki z placówki pocztowej), a termin odwoławczy od tak doręczonej decyzji upłynął. W takiej sytuacji uzasadnione stało się twierdzenie, że z punktu widzenia Skarżącego niewniesienie odwołania we właściwym czasie - w kontekście terminu, w jakim możliwe było złożenie wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego wraz z samym odwołaniem - wynikało z braku wiedzy co do tego, że wydana została w stosunku do niego decyzja w przedmiocie podatku za wymienione na wstępie miesiące 2009 r. Skarżący w ten przecież sposób tłumaczył swój wcześniejszy brak działania. Skoro tak, to tylko wykazanie przez organ podatkowy, że takową wiedzę (tj. o wejściu do obrotu prawnego tej decyzji) Skarżący posiadł wcześniej niż twierdził, umożliwiałoby dojście do wniosku, iż przekroczył termin 7 dni przewidziany w art. 162 § 2 O.p. W tym zakresie niewystarczające i zarazem nieuprawnione było więc powołanie się na niedostateczną treść złożonego wniosku. Natomiast to, czy Skarżący powinien był i ewentualnie mógłby się dowiedzieć dużo wcześniej o istnieniu decyzji, pozostawało bez znaczenia dla zidentyfikowania momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi. Elementy takie mogą i podlegają ocenie, ale dopiero w ramach przesłanki zawinienia lub braku winy w uchybieniu terminowi, a nie w płaszczyźnie dochowania czasu właściwego do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. W tym ostatnim zakresie rozpoznana sprawa nie wskazywała, aby istniały dowody (takowych organ ani Sąd nie przywołał) i właściwe im ustalenia co do tego, że Skarżący wcześniej niż podał we wniosku powziął informację o istnieniu decyzji z dnia 28 listopada 2014 r.

Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji (a wcześniej organ podatkowy), niezależnie bowiem od kwestii mylnego przyjęcia niedochowania przez Skarżącego terminu 7 dni na złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (art. 162 § 2 O.p.), ocenił również zaskarżone postanowienie z punktu widzenia uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1 in fine O.p.) W tym ostatnim zakresie uznał, że Skarżący nie uczynił zadość tej przesłance, co samo też prowadziło do odmowy przywrócenia uchybionego terminu.

6.4. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych w kontekście art. 162 § 1 in fine O.p. należało zauważyć, że żadnej wartości merytorycznej na użytek wykazania braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie mogły mieć motywy Skarżącego oparte na twierdzeniach o: - niedoręczeniu Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z uwagi na wymeldowanie się spod adresu na jaki je wysłano, - wadliwym wysyłaniu dalszej korespondencji w toku tego postępowania kontrolnego na tenże adres, - naruszeniu w ten sposób prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu oraz zasady zaufania, - pominięciu dowodów (pism rodziców Skarżącego oraz kierowanych do Poczty Polskiej) dotyczących wymeldowania się z wspomnianego adresu, wadliwych doręczeń i braku jego wiedzy o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Niezależnie od ich ogólnikowego charakteru, nawiązywały one do okoliczności ewentualnie mogących mieć znaczenia dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Mogłyby one zatem zostać poddane analizie, gdyby po wyczerpaniu toku instancji została wniesiona skarga na decyzję ostateczną kończącą postępowanie podatkowe. Natomiast w sprawie o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, mimo że wydanej w postępowaniu kontrolnym, zastrzeżenia podnoszone przez autora skargi kasacyjnej nie odgrywają żadnej roli, bo dotyczą wprost prowadzenia merytorycznej sprawy podatkowej (nakierowanej na określenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.), a nie tzw. sprawy wpadkowej o przywrócenie terminu.

6.5. Odrębnego komentarza wymagały natomiast zarzuty Skarżącego, zmierzające do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. w trybie art. 150 O.p. Wyjaśnić w tej mierze trzeba było, że - odmiennie niż uważał to Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji - ten element nie tylko nie mógł być kluczowy dla sprawy o przywrócenie terminu odwoławczego, ale nie powinien być w ogóle przedmiotem samodzielnych rozważań w tej sprawie.

Należało zauważyć, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 228 § 1 pkt 2 O.p.: "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem zatem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest ustalenie w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) To te kwestie są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym. Jeśli więc przy składaniu - z ostrożności procesowej - wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołania towarzyszącego wnioskowi, podatnik wchodzi w spór na tle prawidłowości doręczenia decyzji objętej tymi środkami, to nie może on być rozstrzygnięty najpierw w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p.

Szeroko na temat zależności między rozstrzygnięciami z art. 228 § 1 pkt 2 oraz z art. 162 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1446/11, dokonując przeglądu zastanego wówczas orzecznictwa. Podkreślił, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności uchybienia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu takiego stanu rzeczy. W podsumowaniu sprawy o sygn. akt I FSK 1446/11, Sąd stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.

Przenosząc powyższe uwagi orzecznicze na tło niniejszej sprawy należało odnotować, że Dyrektor IS wydał równocześnie z postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. o odmowie przywrócenia terminu także postanowienie z dnia 24 czerwca 2015 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. W tym ostatnim ocenił skuteczność doręczenia tej decyzji w ramach art. 150 O.p., przyjmując, że doszło do doręczenia zastępczego w dniu 15 grudnia 2014 r. Oba postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącego tego samego dnia, tj. 26 czerwca 2015 r. Podnoszenie zatem w skardze kasacyjnej, że "ze względu na brak prawidłowego doręczenia decyzji określającej nie było dopuszczalne stwierdzenie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji", nie mogło być skuteczne w niniejszej sprawie. Zwalczanie prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. należało prowadzić poprzez zaskarżenie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ono bowiem przesądzało, że upłynął termin odwoławczy, a zatem że wcześniej musiał rozpocząć się jego bieg, czyli że doszło do doręczenia decyzji. W punkcie wyjścia niezbędne jest przecież każdorazowe ustalenie, czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu.

Twierdzenie zatem autora skargi kasacyjnej, iż "nie było (...) zasadne odmawianie skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, której skarżącemu nigdy nie doręczono" zupełnie abstrahowało od istnienia rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od wspomnianej decyzji, przesądzającego kwestię doręczenia decyzji.

Nie można było też zgodzić się ze Skarżącym, że uchybienie organu zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji polegało na tym, że najpierw rozstrzygnięto wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero potem rozstrzygnięto o wniesieniu odwołania z naruszeniem terminu. Jak już wcześniej podniesiono, postanowienia w obu tych przedmiotach wydano tego samego dnia i tego samego dnia wprowadzono je do obiegu prawnego (doręczono). Można więc co najwyżej mówić o ich równoczesnym współistnieniu, a nie o odrębnym w czasie procedowaniu.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tego, co było w miarę uchwytny sposób możliwe do zidentyfikowania na tle zarzutów skargi kasacyjnej i ich motywów. Na tych wypowiedziach Sąd musiał poprzestać przyjmując model odpowiedzi na te zarzuty dostosowany do modelu ich prezentacji przez autora tej skargi. Bardziej szczegółowy komentarz dla poszczególnych zarzutów nie był więc możliwy, z uwagi na sposób redakcji skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dało wystarczająco precyzyjnych podstaw do tego, aby dokonać jej konfrontacji z oceną organu i Sądu pierwszej instancji w zakresie nieuprawdopodobnienia przez Skarżącego braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Optyka autora skargi kasacyjnej nastawiona przede wszystkim na wykazanie wady doręczenia decyzji z przyczyn już wyjaśnionych nie mogła prowadzić do oczekiwanego przez niego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.7. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem prawa w zakresie nakreślonym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Orzekając w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w imieniu Dyrektora IS złożono odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną i wniesioną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w postępowaniu sądowym, nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę, obowiązana jest zwrócić organowi poniesione przez niego niezbędne koszty postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów wynagrodzenie pełnomocnika, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna dla niniejszej sprawy wynosiła 240 zł, o czym stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów wspomnianego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za odpowiedź na skargę kasacyjną.