Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 387/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6, art. 215 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...] – [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. B., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji nr [...] zmieniającej rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. po pierwsze, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części sprostowania w sentencji decyzji (pkt 1) podanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz w uzasadnieniu decyzji (pkt 2) dotyczącej tego miesiąca na stronach 133-134 i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, po drugie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i kwiecień 2014 r. zawartego w sentencji decyzji (pkt 1) oraz w uzasadnieniu decyzji (pkt 2) na stronach 137, 138, 140 i 145.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi m.in.: zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. w wysokości [...] zł i za październik 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] grudnia 2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ ten sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. w ten sposób, że:

1)w sentencji decyzji:

- str. 2 wiersz 2 od dołu - podana jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c luty 2013 r. w wysokości "[...]", powinno być "[...]

-str. 3 wiersz 6 od dołu - podana jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c październik 2013 r. w wysokości "[...]", powinno być "[...] zł",

-str. 4 wiersz 19 od góry - podana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-c kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł", powinno być "[...]"

2) w uzasadnieniu decyzji:

-str. 133 - w tabeli: w kolumnie 3 wiersz 4 od dołu - podana jest kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wg ustaleń kontroli [...] powinno być [...]. w kolumnie 3 wiersz 1 od dołu - podana jest kwota podatku naliczonego do odliczenia wg ustaleń kontroli [...], powinno być [...]

-str. 134 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 1 od góry - podana jest kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu wg ustaleń kontroli [...]. powinno być [...]

-str. 137 - w tabeli: w kolumnie 3 wiersz 3 od dołu - podana jest kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wg ustaleń kontroli [...] powinno być [...]

-str. 138 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 8 od dołu - podana jest kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wg ustaleń kontroli [...]. powinno być [...]

-str. 140 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 7 od góry - podana jest kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu wg ustaleń kontroli [...]. powinno być [...]

-str. 145 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 2 od dołu - podana jest kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wg ustaleń kontroli [...], powinno być [...]

Wymienione błędy organ potraktował jako oczywiste błędy komputerowe i błędy rachunkowe.

W zażaleniu na postanowienie w przedmiocie sprostowania podatnik zarzucił naruszenie: art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niedopuszczalnym sprostowaniu kwot zobowiązania podatkowego za luty oraz październik 2013 r., będących istotnym elementem rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne sprostowanie istotnych elementów rozstrzygnięcia decyzji podatkowej w trybie art. 215 tej ustawy, art. 215 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sprostowanie elementów uzasadnienia decyzji mimo sprostowania istotnych postanowień sentencji decyzji podatkowej w błędnym trybie art. 215 ww. ustawy.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż tryb rektyfikacji decyzji podatkowej przewidziany został tylko do usuwania nieistotnych, oczywistych wadliwości, a w tym przypadku granica dopuszczalności sprostowania została przekroczona, bo sprostowanie prowadzi do merytorycznej zmiany aktu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...]. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części sprostowania w sentencji decyzji (pkt 1) podanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz w uzasadnieniu decyzji (pkt 2) dotyczącej tego miesiąca na stronach 133-134 i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, a nadto utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i kwiecień 2014 r. zawartego w sentencji decyzji (pkt 1) oraz w uzasadnieniu decyzji (pkt 2) na stronach 137, 138, 140 i 145.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwołał się do treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w decyzji. Organ zwrócił przy tym uwagę, że z uwagi na to, że przepis nie definiuje pojęcia "oczywistej omyłki" czy błędu rachunkowego, wobec czego należy stosować potoczne znaczenie tych pojęć. Zdaniem organu oczywistą omyłką będzie zatem błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Wady decyzji ma przy tym charakteryzować ich oczywistość. Odwołując się do orzecznictwa organ wskazał, że chodzi tu o zmiany nieistotne, a przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Błąd ma być "oczywisty", przy czym okoliczności powstania takiego błędu nie mają znaczenia. Oznacza to, że zakresem postępowania dowodowego w sprawach sprostowania nie są objęte przyczyny powstania omyłki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skarżonym postanowieniem z [...] sprostował oczywiste przeoczenie, błąd pisarski popełniony przy opracowaniu elektronicznej wersji projektu decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprostowanie nie zmieniło ustaleń poczynionych w sprawie, nie miało też wpływu na jej rozstrzygnięcie. Niezasadnie przeniesiona kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz oczywisty błąd pisarski polegający na omyłce pisarskiej polegającej na innej konfiguracji tych cyfr w żadnym razie nie zmieniły istoty rozstrzygnięcia sprawy i nie miały wpływu na obowiązki strony, bowiem z analizy danych zawartych w prostowanej decyzji) wynika, iż:

- na str. 137 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 3 od dołu - podana jest kwota nadwyżki poprzedniej deklaracji wg ustaleń kontroli [...], powinno być 0,00; została przeniesiona do tabeli błędna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zamiast z kolumny 3 wiersz 9 od góry kwoty [...](wg ustaleń kontroli) przeniesiono kwotę [...](wg deklaracji podatnika - kolumna 2 wiersz 9 od góry);

-finalnie wyliczona kwota zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do US w lipcu 2013 r. nie ulega zmianie;

-na str. 138 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 8 od dołu - podana jest kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wg ustaleń kontroli [...] powinno być [...]: została przeniesiona do tabeli błędna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zamiast z kolumny 3 wiersz 4 od góry kwoty [...](wg ustaleń kontroli) przeniesiono kwotę [...](wg deklaracji podatnika - kolumna 2 wiersz 4 od góry);

-finalnie wyliczona kwota zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do US w sierpniu 2013 r. nie ulega zmianie;

-na str. 145 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 2 od dołu - podana jest kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wg ustaleń kontroli [...], powinno być [...]: błędnie wpisano kwotę do przeniesienia [...] zamiast [...] podczas gdy prawidłowo wyliczona kwota [...]podana jest w kolumnie 3 tabeli wiersz 4 od dołu na tej samej stronie (powyższe nie ma wpływu na następny okres rozliczeniowy - w tabeli na stronie 146 w kolumnie 3 wiersz 8 od dołu podana jest prawidłowa kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...]).

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania oraz wymiaru podatku i wynika z niego w sposób bezpośredni i jednoznaczny, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym decyzji prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że pomimo, iż wynik przeprowadzonych stosownych operacji rachunkowych różni się od wykazanego w sentencji i uzasadnieniu decyzji - uzasadnia zastosowanie trybu z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej – i tak: na str. 140 - w tabeli w kolumnie 3 wiersz 7 od góry podana jest kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu wg ustaleń kontroli [...], powinno być [...]; proste działanie matematyczne, tj. różnica: pomiędzy podatkiem należnym [...] i podatkiem naliczonym do odliczenia [...] (wg ustaleń kontroli z kolumny 3 tabeli wiersz 6 od góry) = [...] i jest to prawidłowo wyliczona kwota zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do US za październik 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze treść uzasadnienia i sentencję prostowanej decyzji - doszło do oczywistego błędu rachunkowego w zakresie wpisania kwoty zobowiązania podatkowego, nie zaś w jego naliczeniu, które w sposób prosty i czytelny - w sensie arytmetycznym - wynika, z prawidłowo dokonanych wyliczeń rachunkowych. Konsekwencją wyżej wskazanych oczywistych pomyłek były też oczywiste błędy w sentencji decyzji z dnia [...]., tj.:

- str. 3 wiersz 6 od dołu - podana jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c październik 2013 r. w wysokości "[...]", powinno być "[...]",

- str. 4 wiersz 19 od góry - podana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w wysokości "[...]", powinno być "[...] zł".

Natomiast organ odwoławczy uznał rację pełnomocnika strony w zakresie sprostowania kwoty podatku za luty 2013 r., gdyż w tym przypadku działanie organu pierwszej instancji ma charakter wyeliminowania błędu wykraczającego poza zakres art. 215 Ordynacji podatkowej. Badając treść decyzji, w tym jej sentencję, organ odwoławczy stwierdził, że w tym konkretnym przypadku, sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany wysokości wymiaru zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. Sprostowanie nie dotyczyło oczywistego błędu komputerowego, czy oczywistego błędu rachunkowego jak w przypadku zaistniałym w październiku 2013 r. Organ wskazał w tym kontekście, że kwestia wymiaru podatku jest zagadnieniem podstawowym i metoda jego wyliczenia w sposób jednoznaczny, bezsporny i wystarczający winna wynikać z elementarnego zastawienia (po ewentualnym zsumowaniu) kwot podatku naliczonego i należnego. Mylnie podana kwota podatku naliczonego do odliczenia ([...] zamiast [...]) miała wpływ na ostatecznie określony wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył przedmiotowe postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie sprostowania rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i kwiecień 2014 r. zawartego w sentencji decyzji (pkt. 1) oraz uzasadnienia decyzji (pkt 2) na stronach 137,138,140 i 145.

Postanowieniu powyższemu, podobnie postanowieniu organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 215 ustawy Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.,), dalej: "O.p.", poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niedopuszczalnym sprostowaniu kwot zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. będących istotnym elementem rozstrzygnięcia ww. decyzji,

- art. 210 § 1 pkt. 5 O.p. poprzez niezasadne sprostowanie istotnych elementów rozstrzygnięcia decyzji podatkowej w trybie art. 215 O.p.

- art. 215 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 tej ustawy poprzez sprostowanie elementów uzasadnienia decyzji mimo sprostowania istotnych postanowień sentencji decyzji podatkowej w błędnym trybie art. 215 O.p.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W ocenie strony zawarte w decyzji podatkowej rozstrzygnięcie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. i kwiecień 2014 r. ma charakter rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i w ocenie pełnomocnika strony nie może być sprostowane w trybie art. 215 O.p.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że tryb rektyfikacji decyzji podatkowej przewidziany został tylko do usuwania nieistotnych, oczywistych wadliwości. Granica dopuszczalności sprostowania zostanie przekroczona w sytuacji, gdy sprostowanie to doprowadzi do merytorycznej zmiany aktu. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, a rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji. W ocenie strony sprostowanie kwot należności podatkowych z sentencji decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest sprostowaniem oczywistej omyłki w zakresie podatku za październik 2013 r. i kwiecień 2014 r. Takiej wady nie można zakwalifikować jako błąd rachunkowy - jak przyjęły organy obu instancji, ponieważ dotyczy ona wymiaru podatku, a więc merytorycznej treści decyzji. Dokonane przez organ pierwszej instancji sprostowanie błędu rachunkowego w sentencji decyzji podatkowej jest w istocie rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, które powinno zapadać w formie decyzji.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił ponadto uwagę na ilość sprostowań w uzasadnieniu, która jest znaczna i wpływa na prawidłowe wyliczenie należności głównych określonych w sentencji decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie, podniesiony przez skarżącego zarzut oraz wspierająca go argumentacja zmierza do podważania zasadności zastosowanego przez organ podatkowy trybu prostowania oczywistych omyłek, przewidzianego art. 215 § 1 O.p., który – w ocenie strony – miał charakter zmiany treści rozstrzygnięcia na skutek błędów organu podatkowego w prowadzeniu postępowania podatkowego.

Skarżący stoi na stanowisku, że dokonane przez organ sprostowanie (w części, w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji – to jest w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i kwiecień 2014 r.) doprowadziło do zmiany treści decyzji. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest zasadne, co oznacza, że zastosowany przez organ podatkowy tryb rektyfikacji decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem.

Na wstępie wskazać należy, że rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być zatem sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 października 1995 r., sygn. akt SA/Po 1024/95; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 1225/94). Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone (por. S.Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, dostępny w SIP Lex). Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 721/97). Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 1995 r., sygn. akt SA/Po 1024/95).

Zgodnie zaś z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne.

Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów.

Zarówno organy podatkowe jak i pełnomocnik skarżącego słusznie wskazywali, że art. 215 O.p. podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym względzie można natomiast odwołać się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10). Skoro przepis art. 215 § 1 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "błąd rachunkowy", czy też "oczywistej omyłki" nalezy stosując powyższy przepis, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie ww. pojęć. "Oczywistą omyłką" będzie błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Decyzję stanowią bowiem oba elementy, tj. sentencja i uzasadnienie (art. 210 § 1 O.p.). Należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wszystkie wymienione w art. 215 § 1 O.p. wady decyzji charakteryzuje cecha ich oczywistości, czyli że są to błędy niezamierzone i widoczne bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, czy ustaleń. Wskazana cecha oczywistości stanowi jednocześnie granicę dopuszczalności sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p., bowiem zastosowanie tego trybu nie może skutkować merytoryczną zmianą prostowanego rozstrzygnięcia. W trybie art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

Warto też, przy braku ustawowej definicji pojęcia oczywistej omyłki, odwołać się do słownikowej definicji pojęcia "oczywisty", z którego wynika ni mniej, ni więcej jak to, że "oczywisty" to "niebudzący wątpliwości, łatwy do stwierdzenia, niewątpliwy, bezsporny, pewny", taki który nie budzi żadnych wątpliwości, będący czymś w sposób widoczny, niewątpliwy, jaskrawy, bezsporny, namacalny, rzucający się w oczy (Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 2001 t. I, s.647).

Organ podatkowy stosując tryb określony w art. 215 O.p. może więc dokonać weryfikacji decyzji pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania tylko oczywistych (w rozumieniu przytoczonym powyżej) błędów, które wynikają z treści decyzji czy z akt sprawy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu prezentowanego przez organy podatkowe, iż w przedmiotowej sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Organ rozstrzygał m.in. o wysokości należnego podatku od towarów i usług (za październik 2013 r.) oraz w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w przypadku kwietnia 2014 r.). Badając treść decyzji, jej sentencję, stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. (z kwoty [...]zł na [...] zł) oraz do zmiany nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. (z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł). Sprostowanie nie dotyczyło omyłek nieistotnych czy oczywistych. To, że według organu uzasadnienie decyzji jest jasne, czytelne i wskazuje ,,co organ miał na myśli" opiera się na subiektywnym przekonaniu organu, które to przekonanie nie ma oparcia choćby w tym, że kwestia wymiaru podatku jest zagadnieniem elementarnym, jeżeli chodzi o proces decyzyjny oraz złożonym prawnie. Podatnik nie może bowiem ,,dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia.

Z uwagi na to, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami, w tym przypadku trudno mówić o tej oczywistości w sytuacji, gdyż z uzasadnienia prostowanej decyzji (str. 155) wynika, że stronie do zapłaty za październik 2013 r. pozostaje kwota [...]zł. Kwota ta zgodnie z decyzją pozostaje dla podatnika zaległością podatkową, i – być może po przeprowadzeniu dogłębnej analizy treści decyzji mogłoby się okazać dlaczego kwota ta powinna brzmieć "[...] zł", ale na pewno nie jest to wynikanie tak proste i oczywiste, aby korekty móc dokonać w trybie art. 215 § 1 O.p. Rzeczywista intencja organu podatkowego w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. nie jest jasna, zwłaszcza przy porównaniu sentencji z treścią uzasadnienia decyzji (porównanie to prowadzi wręcz do przekonania, że błędnie określona kwota w sentencji jest właśnie zgodna z treścią uzasadnienia decyzji).

Odnosząc się zaś do "omyłek" w uzasadnieniu decyzji stwierdzić natomiast trzeba, że one również nie są łatwe do stwierdzenia – wymagają raczej uważnej i skrupulatnej analizy bardzo obszernych tabel (zajmujących kilkadziesiąt stron uzasadnienia decyzji: 124-154) i kwot zawartych w niezdefiniowanych kolumnach 2 i 3 wskazanych tabel), w których miałoby dojść do omyłkowego wskazania kwot. Ocena taka nasuwa się tym bardziej, że zawarte na s. 155 uzasadnienia prostowanej decyzji wskazane łącznej kwoty wpłaty (nieobjęte sprostowaniem) obejmuje kwoty, które jako błędne zostały sprostowane zaskarżonym postanowieniem.

Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie doprowadziło ono do zmiany treści decyzji.

W tym miejscy warto też odwołać się do art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych nie tylko przez prawodawcę, ale również przez organy podatkowe. W ocenie Sądu takie zmiany, jak dokonane w treści zaskarżonego postanowienia, nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji; zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 O.p. jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że tryb rektyfikacji decyzji podatkowej jaki przewiduje powołany przepis, służy jedynie kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji, bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 761/99).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), z zastosowaniem art. 135 P.p.s.a. oraz art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Kwota zwrotu kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika, zgodnie z treścią § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).