Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 735/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 228 § 1 pkt 2, art. 146, art. 149, art. 150
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. W. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz z prezesem zarządu oraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "Organem I instancji" lub Prezesem Zarządu PFRON") decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. ustalił, że C.W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") jako były prezes zarządu B1. Sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r., a za lipiec 2018 r. solidarnie z prezesem zarządu J.K., w kwocie głównej 48.586,00 zł w odsetkach 9.513,00 zł naliczonych na dzień wykreślenia Spółki z KRS, tj. 3 listopada 2020 r.

Skarżący pismem z dnia [...] września 2023 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2024 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "Organ odwoławczy") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia Minister wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona 19 lutego 2021 r. w trybie zastępczym uregulowanym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zgodnie z § 4 ww. artykułu w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Minister stwierdził, że ww. decyzja została skutecznie doręczona 19 lutego 2021 r., licząc 14 dni od pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ekspirował więc 5 marca 2021 r., natomiast strona odwołanie nadała [...] września 2023 r. (dowód - data stempla pocztowego). Doszło więc do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Pismem z 7 marca 2024 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Ministra zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego zastosowania, gdyż zaskarżona decyzja do chwili obecnej nie została Skarżącemu prawidłowo doręczona przez organ podatkowy pierwszej instancji, wobec tego nie jest możliwe aby odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu,

2) art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej wskutek (i) niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dlaczego organ uznał, że doręczanie decyzji na adres w T. przy ul. S. [...] było zgodne z przepisem art. 148 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej skoro Skarżący w odwołaniu zarzucił, że nie było to jego miejsce zamieszkania, ani zatrudnienia czy prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie był to wskazany przez niego adres do doręczeń, oraz (ii) nieodniesienie się do zarzutu Skarżącego, że w budynku przy ul. S. [...] w T. w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji nie było oddawczej skrzynki pocztowej, wskutek czego nie wiadomo na jakiej podstawie organ ocenił, że doręczenie zastępcze było prawidłowe i wywołało skutek w postaci doręczenia decyzji określony w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej,

- a powyższe braki uzasadnienia uniemożliwiają kontrolę wydanego postanowienia, w tym kontrole sądową.

3) art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 148 § 1 - § 3 , art. 149 i art. 150 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania organ nie doręczył Skarżącemu żadnego pisma, w tym decyzji ani pod adresem miejsca jego zamieszkania, ani pod adresem miejsca do doręczeń w kraju, wobec czego nie mógł zastosować wobec niego doręczenia w trybie art.150 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż adres w T. przy ul. S. [...] nie był miejscem zamieszkania Skarżącego ani 2020 r., ani w 2021 r., ani w latach następnych, nie był też wskazanym przez Skarżącego - w prowadzonym wobec niego postępowaniu - miejscem do doręczeń w kraju, a dodatkowo potwierdzenie doręczenia przez operatora pocztowego nie spełnia wymogów wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

4) art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej wskutek niezastosowania, gdyż uznanie przez organ, że wniesienie przez Skarżącego odwołania od niedoręczonej mu prawidłowo decyzji jest równoznaczne z uruchomieniem procedury odwoławczej, obligowało organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w oparciu o wniosek Skarżącego zawarty w odwołaniu, który powinien być rozpoznany w pierwszej kolejności, podczas gdy organ odwoławczy jeszcze przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po terminie,

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 § 4 w związku z art. 148 § 1 - § 3, art. 149 i art. 150 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej Minister wyjaśnił, iż decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lutego 2021 r. została wysłana na adres strony znajdujący się w dokumentacji spółki, tj. ul. S. [...], [...] T., a następnie po dwukrotnym awizowaniu, (5 i 15 lutego 2021 r.), została zwrócona do organu I instancji z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zatem, zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło doręczenie zastępcze.

Minister wyjaśnił, iż w momencie wszczęcia postępowania z urzędu, organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia prawidłowego adresu podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy, w wykazie adresów członków zarządu Spółki z 13 września 2017 r. widnieje adres zamieszkania C. W. wskazany jako ul. S. [...], [...] T.. Ponadto PFRON na podstawie art. 49 c pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z danych zgromadzonych:

1) w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników;

2) w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej (REGON) prowadzonym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego;

3) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych;

4) w Centralnej Bazie RCI PESEL.

Minister podkreślił, iż Organ I instancji adres zamieszkania C. W. zgodnie z przywołanym przepisem, próbował ustalić, występując 21 października 2020 r. z zapytaniem do centralnej bazy RCI PESEL. W udzielonej odpowiedzi z 22 października 2020 r. brak było wskazania aktualnego adresu strony. Prezes Zarządu PFRON oparł się więc na ostatnim adresie zamieszkania C. W., znajdującym się w aktach sprawy.

Minister w ramach kompetencji nadzorczych, w celu ustalenia adresu zamieszkania skarżącego latach 2020 - 2021 zwrócił się z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi z 19 grudnia 2023 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w Warszawie wskazał, że C.W. w okresie obejmującym zapytanie był odnotowany w Centralnym Systemie Rejestracji Krajowej Ewidencji Podatnika (CRP KEP) z następującymi adresami:

1. zamieszkania ul. S. [...], [...] T.,

2. zameldowania ul. Z. lok. [...], [...] W..

W nadesłanej 29 stycznia 2024 r. odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał, że C.W., posiadał jako osoba ubezpieczona na swoim koncie w ZUS w latach 2020 - 2021 następujące zapisy dotyczące danych adresowych, tj.: ul. S. [...], [...] T..

W ocenie Organu odwoławczego, jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, Organ I instancji nie miał podstaw, aby uznać, iż adres Skarżącego wskazany przez samego skarżącego w wykazie członków zarządu Spółki z 13 września 2017 r., tj. ul. S. [...], [...] T., jest adresem nieaktualnym, ponieważ w trakcie trwającego postępowania postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się oraz wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego z [...] grudnia 2020 r., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, po dwukrotnym awizowaniu 5 i 13 stycznia 2021 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi adresata S. K. w placówce pocztowej T. [...]. Fakt ten potwierdził własnoręcznym podpisem.

Minister wyjaśnił, iż Prezes Zarządu PFRON, w ramach dostępnych mu środków prawidłowo ustalił adres Skarżącego, na który wysłał postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] listopada 2020 r., jak i przedmiotową decyzję.

Termin do odbioru przesyłki listowej zawierającej przedmiotową decyzję upływał 19 lutego 2021 r., a termin do wniesienia odwołania ekspirował 5 marca 2021 r. Odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia zostały nadane [...] września 2023 r. listem poleconym za pośrednictwem poczty polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo stwierdził, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu B1. sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON solidarnie z prezesem zarządu tej spółki z uchybieniem terminu ustawowego, określonego w art. art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Odwołanie wniesiono [...] września 2023 r., zaś decyzja, według stanowiska organu, została doręczona 19 lutego 2021 r.

Odnosząc się do tak określonego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że bez wątpienia warunkiem uznania, iż odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, jest uprzednie ustalenie, że decyzja została podatnikowi prawidłowo doręczona. Tylko bowiem w takim przypadku można mówić o tym, że termin ten w ogóle rozpoczął bieg, a w konsekwencji mógł zostać przekroczony. Organ ocenę co do prawidłowości doręczenia w zaskarżonym postanowieniu wyraził. W przekonaniu Sądu, ocena ta jest prawidłowa.

Sąd dostrzega przy tym, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie przedstawił argumentacji dotyczącej tego, czy decyzję doręczono skarżącemu na prawidłowy adres. Bez wątpienia jest to uchybienie procesowe, dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., bowiem postanowienie to zawiera braki w uzasadnieniu, jednakże, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że uchybienie to nie miało wpływu na jej wynik. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ najpierw (prawidłowo) stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania, a następnie, w odrębnym postanowieniu, odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdzie szeroko omówił przyczyny uznania, że decyzję doręczono na właściwy adres. Obie te sprawy pozostają ze sobą w ścisłym związku i mogły być załatwione jednym aktem administracyjnym. Jak wynika z akt sprawy, oba postanowienia doręczono skarżącemu jednego dnia (21 lutego 2024 r.), co spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do złożenia skarg do Sądu. Skarżący dysponował więc pełną wiedzą co do przyczyn przyjęcia, że decyzję doręczono mu na adres prawidłowy i mógł podjąć polemikę z organem w skardze, co – jak wynika z treści skargi - w niniejszej sprawie uczynił. Choć więc organ szczegółowo odniósł się do kwestii adresu doręczenia decyzji w postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu, to jednak w kontrolowanym postanowieniu prawidłowo uznał, że do uchybienia terminu doszło, zaś nie istniało ryzyko, że strona pozbawiona zostanie możliwości obrony swoich racji przed Sądem z powodu niepoznania stanowiska organu w zakresie doręczenia decyzji z [...] lutego 2021 r. W przekonaniu Sądu, uchylenie aktu z powodu powyższego uchybienia formalnego w zakresie uzasadnienia (bo nie budzi wątpliwości, że kwestię adresu właściwego do doręczeń organ odwoławczy w sprawie przeanalizował) byłoby zbędnym formalizmem, prowadzącym jedynie do wydłużenia postępowania. Dlatego też Sąd zdecydował o dokonaniu merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, i doszedł do wniosku, że akt ten nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Choć bowiem w skarżonym postanowieniu nie zawarto analiz, dlaczego adres w T. przy ul. S. [...] był prawidłowy, to jednak prawidłowo przyjęto, że decyzja została skutecznie doręczona. Biorąc pod uwagę fakt, że organ II instancji dokonywał oceny wniosku strony o przywrócenie terminu i również prowadził postępowanie w sprawie uchybienia terminu, skarżący mógł poznać argumentację organu w zakresie owej kwestii spornej.

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12).

Stosownie do art. 145 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1).

W myśl art. 146 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Według art. 148 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2).

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

Z kolei art. 149 o.p. przewiduje, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Natomiast w art. 150 o.p. uregulowany został tryb tzw. doręczenia zastępczego, który polega na tym, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

W analizowanej sprawie poprawność formalna procesu awizacji i doręczenia zastępczego nie może budzić wątpliwości. Skarżący co prawda formułuje w tym zakresie twierdzenie, jakoby w miejscu doręczenia decyzji nie było skrzynki oddawczej, jednak są to twierdzenia gołosłowne, niewystarczające do podważenia mocy dowodowej adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym (np. postanowienie NSA z 25 października 2016 r.; postanowienia NSA z: 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2174/09, z 9 marca 2016 r., sygn. akt I FZ 6/16, z 25 października 2016 r., sygn. akt II OZ 1217/16). Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ nie może odrzucić – bez istnienia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Treść dokumentu urzędowego podlega ocenie organu. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. W analizowanej sprawie nie przedstawiono dowodów mogących podważyć wiarygodność wpisów znajdujących się na ZPO i kopercie.

Zasadniczo sporne jest natomiast w sprawie to, czy organ prawidłowo doręczył decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej na adres członka zarządu, którym dysponował na podstawie akt rejestrowych spółki.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonych do tutejszego Sądu postanowień, w tym przede wszystkim z postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, organ I instancji dokonując doręczeń w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu wpłat na PFRON spółki oparł się na adresie wskazanym jako adres członka zarządu spółki w aktach rejestrowych spółki. Organ ten próbował ustalić, czy ów adres jest aktualnym adresem zamieszkania skarżącego, bądź jego adresem do doręczeń, i w tym celu skierował zapytanie do centralnej bazy RCI PESEL. W odpowiedzi z 22 października 2020 r. wskazano, że brak jest informacji o aktualnym adresie skarżącego. Można zastanawiać się, czy organ prowadzący postępowanie wymiarowe powinien był podjąć kolejne działania w celu ustalenia takiego adresu zważywszy, że korespondencję doręczano głównie w trybie art. 150 o.p., z wyjątkiem postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 o.p., które odebrał S.K. mający pełnomocnictwo skarżącego do odbioru kierowanych do niego pism z czasu, gdy był on członkiem zarządu spółki. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest jednak ocena stopnia aktywności organu I instancji, lecz ustalenie, czy decyzja została doręczona na adres właściwy, a tym samym czy weszła do obrotu. W przekonaniu Sądu, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Rzecz bowiem w tym, że w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy potwierdził prawidłowość działania organu I instancji, jeśli chodzi o dokonywanie doręczeń na adres w T. na ul. S. [...], który to adres był adresem siedziby spółki B1..

Jak ustalono na podstawie pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, skarżący w latach 2020 i 2021 był odnotowany w CRP KEP z adresem zamieszkania przy ul. S. [...] w T. i adresem zameldowania przy ul. Z [...] lok [...] w W., żaden z tych adresów nie był więc tym, który skarżący wskazuje jako adres prawidłowy, tj. przy ul. O. w W.. Również w ZUS adres skarżącego w latach 2020-2021 to ul. S. w T.

Kluczowe znaczenie ma fakt, że we wszystkich rejestrach, z których skorzystać mógł organ I instancji w celu weryfikacji adresu skarżącego, widnieje ten właśnie adres, na który decyzję wysłano, tj. adres w T. Skarżący nie wykazał natomiast, by dokonywał jakichkolwiek zmian tego adresu w ramach swoich obowiązków rejestracyjnych. Wbrew stanowisku strony, na skarżącym ciążyły takie obowiązki; miał on choćby obowiązek wskazywania adresu aktualnego w składanych przez siebie zeznaniach podatkowych. Skarżący nie wykazał, by wskazywał adres przy ul. O. w W.. Sąd nie podziela przy tym poglądu, iż skoro skarżący w tej sprawie nie występował jako podatnik, to w zasadzie nie jest istotne, jakie adresy widniały we wszelkich bazach, z których informacje mógł zaczerpnąć organ prowadzący postępowanie wymiarowe. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalna sytuacja, w której skarżący w żadnej publicznej bazie nie podaje swojego rzekomego adresu zamieszkania, a organ ma poszukiwać skarżącego w bliżej nieokreślony sposób, by przeprowadzić wobec niego postępowanie.

Specyfika postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, polegająca na tym, że osoby te odpowiadają za cudzy dług, na którą powołuje się autor skargi, nie uzasadnia badania i ustalania przez organ podatkowy, czy adres zamieszkania osoby trzeciej wynikający z ewidencji jest aktualny.

Ewidencja ta jest legalnym źródłem do wykorzystania przez organ podatkowy, jeżeli organ poza danymi z ewidencji nie ma żadnych innych danych o miejscu zamieszkania podatnika, tym bardziej, że miejsce zamieszkania nie musi być w każdym przypadku tożsame z miejscem formalnego zameldowania. Skoro w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji doręczył decyzję na adres pokrywający się z adresem widniejącym w ewidencji, to nie można mu czynić zarzutu błędnego doręczenia decyzji.

W świetle art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o NIP (w brzmieniu do 6.07.2022 r.) skarżący podlegał obowiązkowi ewidencyjnemu i dotyczył on między innymi adresu miejsca zamieszkania oraz adresu miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Ponadto w świetle art. 9 ust 1 i 1b ustawy o NIP miał on obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od 1.01.2012 r. art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętej rejestrem PESEL, nieprowadzącej działalności gospodarczej lub niebędącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NIP.

Należy uznać, że organ podatkowy doręczał decyzję podatkową na adres skarżącego pokrywający się z adresem zawartym w powyższej ewidencji. Skarżący zaniechał dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego przez okres kilku lat, w sytuacji kiedy ciążył na nim obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Skarżący zajmując stanowisko reprezentacyjne w spółce powinien mieć świadomość, że w przypadku podania adresu spółki jako adresu zamieszkania i braku zmiany tego adresu także po zaprzestaniu bycia członkiem jej zarządu, może zachodzić skutek w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, ale jednocześnie adres wiążący organ, co wynika z ww. przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, jak i świadomość mogących stąd wynikać negatywnych skutków.

Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nakłada na podatników obowiązek aktualizowania informacji o miejscu zamieszkania niezależnie od tego, czy toczy się wobec nich postępowanie podatkowe, określając odrębnie termin i sposób wykonania tego obowiązku. Obowiązek ten powstaje odrębnie od wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej ma odrębnie określonych adresatów. Zwrócić należy również uwagę, że art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, który w przypadku osób fizycznych nie musi być adresem tożsamym z adresem zamieszkania.

Gdyby przyjąć stanowisko strony skarżącej, to w wielu przypadkach organ podatkowy nie byłby w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika, inkasenta, osób trzecich) i doręczyć korespondencji, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Można bowiem zapytać, na podstawie jakich danych czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Jak wynika również z akt sprawy, skarżący w toku postępowania przed Ministrem został wezwany do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałby jego adres zamieszkania w czasie istotnym dla niniejszej sprawy. Skarżący stwierdził w odpowiedzi, że nie wie, jakim dokumentem mógłby to wykazać. Twierdzenie skarżącego w zakresie tego, że jego miejscem zamieszkania w 2020 i 2021 r. było mieszkanie przy ul. O. jest wiec gołosłowne i niepotwierdzone żadnymi dającymi się zweryfikować dokumentami, nie wynika też z żadnej bazy danych. Skarżący natomiast bez wątpienia posługiwał się w obrocie publicznoprawnym adresem w T. jako swoim adresem zamieszkania i nie jest rolą organu weryfikowanie, czy w tym czasie znajdowały się tam zabudowania produkcyjne, czy może innego rodzaju, a także czy spółka nadal prowadzi tam działalność. Choć skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki do sierpnia 2018 r., to mimo to nadal, w 2020 i 2021 r. adres spółki przy ul. S. [...] w T. widniał zarówno w bazach CRP KEP jak i w bazach ZUS jako adres zamieszkania skarżącego, zaś skarżący nie wskazał żadnego adresu w bazie PESEL. Nie sposób przyjąć, że nie da się prowadzić postępowania i doręczyć decyzji podmiotowi, który w żadnej bazie danych nie ujawnił swojego rzeczywistego, jak twierdzi, adresu miejsca zamieszkania. Jeśli skarżący chciał wykazać, że organ doręczył mu decyzję na adres niewłaściwy, to powinien był to wykazać, czego nie uczynił. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy w toku postępowania podjął wszelkie możliwe działania w celu weryfikacji tego, czy organ I instancji, nawet przy podjęciu wszelkich możliwych wysiłków, był w stanie ustalić, że właściwym adresem do doręczeń był adres przy ul. O. w W.. W ocenie Sądu, organ ten wykazał, że nie było żadnych weryfikowalnych podstaw, by przyjąć, że adres w T. nie jest prawidłowym adresem skarżącego.

Odnosząc się do kolejnych argumentów strony, w ocenie Sądu, dla sprawy nie jest istotne, że skarżący jako członek zarządu spółek kapitałowych (innych niż spółka B1.) czy ich wspólnik podawał do KRS adres przy ul. O.. Jak zostało to wyjaśnione powyżej, w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich skarżący traktowany jest jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Co więcej, owe adresy wskazywane są jako adresy do korespondencji na potrzeby kontaktu z przedstawicielami konkretnej spółki, a więc organ "poszukujący" skarżącego musiałby wiedzieć, że skarżący spółki te zakładał. Organ nie mógł dysponować wiedzą, że skarżący był członkiem zarządu czy wspólnikiem innej spółki, ani tym bardziej jaki adres podał w dokumentach rejestracyjnych, bowiem takie dane w rejestrze nie są udostępniane. Nie jest to adres podany w wyniku realizacji obowiązku ewidencyjnego.

Niewątpliwe i niesporne jest, że skarżący wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał, nie weryfikował, nie powiadamiał o niczym w tym przedmiocie organu podatkowego. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było więc dostatecznie uzasadnione (por. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2787/16, LEX nr 2583740).

W przekonaniu Sądu, nie jest tak, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe służy m.in. zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne określenie, np. adresu zamieszkania. Z jednej strony dane zawarte w ewidencji umożliwiają organom sprawne identyfikowanie podatników, a z drugiej umożliwiają samym podatnikom wskazywanie aktualnych danych. W przypadku braku aktywności strony w tym zakresie i niepodjęcia przez nią aktów staranności ogólnie wymaganych od przeciętnego podatnika (art. 9 pkt 1d ustawy), organ – zgodnie z art. 14a ustawy – miał pełne prawo do wykorzystania danych zawartych w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatników (KEP). Organ nie tylko nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w zeznaniach podatkowych, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod adres niewłaściwy, nie wynikający z wiążącej go KEP (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1503/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1746/19). Powyższe zasady mogą być odnoszone także do postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości innych podmiotów, bo ich dane (jako podatników) są ujawnione w KEP. Czynienie rozróżnienia w zakresie ustalania danych adresowych w stosunku do tej samej osoby fizycznej, która w postępowaniach podatkowych może występować w różnym charakterze (osoby trzeciej, podatnika) byłoby nieracjonalne (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., III FSK 1379/22). W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie, w której organ podatkowy co prawda nie sprawdził adresu w owej ewidencji, ale jednak wysłał decyzję (i wysyłał korespondencję w toku postępowania) na adres, który pokrywał się z tymże adresem, zaś adres przy ul. O. w W. nie wynikał z żadnego rejestru publicznego, należało przyjąć, że decyzja została skarżącemu prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 1 o.p. Gdyby skarżący wykazał w tym postępowaniu, że jego adresem zamieszkania w latach 2020 i 2021 był adres przy ul. O. w W., a organy zlekceważyły ten fakt, dający się zweryfikować w jakiejkolwiek publicznej bazie danych, to wówczas zaskarżone postanowienie byłoby wadliwe.

Wskazać należy, że celem regulacji z art. 150 o.p. jest niewątpliwie zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. Jednocześnie każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udział w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 2, poz. 20). Z tego względu instytucja zastępczego doręczania pism powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo od tych reguł powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do doręczenia pisma (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15, z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3420/14, z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 927/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3113/16). Z drugiej jednak strony, przepis ten musi być interpretowany tak, by nie umożliwić osobom unikającym możliwości zidentyfikowania ich aktualnego adresu tamowania biegu postępowania podatkowego.

W analizowanej sprawie organ I instancji nie sprawdził adresu skarżącego we właściwej bazie, niemniej jednak nawet gdyby to uczynił, potwierdziłby tylko prawidłowość wysyłania korespondencji na adres w T., znajdujący się w aktach rejestracyjnych spółki, co wykazał jednoznacznie organ odwoławczy. Skarżący bez wątpienia wskazywał bowiem adres w T. jako adres zamieszkania, co potwierdza baza CRP KEP i informacja uzyskana z ZUS-u. Oznacza to, że brak sprawdzenia adresu w bazie nie miał wpływu na wynik sprawy.

Bez znaczenia są dla sprawy argumenty skarżącego w zakresie tego, że spółka została wykreślona w okresie, w którym wszczęto postępowanie, z rejestru przedsiębiorców. Skarżący niewątpliwie podał adres w T. do publicznych rejestrów jako adres zamieszkania i organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania, czy adres ten nadaje się do zamieszkania, jakiego rodzaju zabudowa się tam znajduje, jaki podmiot ma tam zarejestrowaną aktualnie działalność gospodarczą itp. Innymi słowy, podanie w ewidencji adresu niezgodnego z prawdą obciąża podmiot, który taki a nie inny adres ujawnił. Organ I instancji próbował ponadto ustalić adres strony w bazie PESEL, jednak nie uzyskano jakiegokolwiek adresu z tej bazy. W konsekwencji wysłanie decyzji na adres w T. było prawidłowe, a uchybienia organu w zakresie braku ustalenia tego adresu w bazie CRP KEP nie miały wpływu na wynik sprawy. W bazie tej - jako adres zamieszkania skarżącego - widniał bowiem ten sam adres, który skarżący podał do akt rejestrowych spółki.

Na wynik niniejszej sprawy nie może mieć także wpływu ta okoliczność, że prokuratura wysłała do skarżącego korespondencję na adres przy ul. O.; po pierwsze nie wiadomo, jakimi dokumentami i danymi prokurator dysponował, a po drugie w analizowanej sprawie ocenie podlega to, czy organ wysłał decyzję na właściwy adres.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, iż doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania.

Końcowo Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku skarżącego nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Najpierw trzeba bowiem stwierdzić, że do uchybienia terminu doszło, by móc rozważać, czy zasadne jest przywrócenie terminu, który wyekspirował. Sam skarżący w skardze przecież argumentuje, że skoro decyzja nie została mu prawidłowo doręczona (czego Sąd nie podziela), to niemożliwe jest uchybienie terminu. Skoro tak, to tym bardziej nie jest możliwe uprzednie przywrócenie terminu, który według twierdzeń skarżącego nie wyekspirował (a z czym Sąd się nie zgadza). Zarzuty skargi w tym zakresie są więc również niezasadne.

Kwestia prawidłowego zastosowania przez organ art. 162 o.p. została natomiast poddana analizie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 736/24.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.