Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2339/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 17.09.2015 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 7.12.2011r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 28 207,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego dokonanym 16.07.2006r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął nadesłany przez I. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" w O. , wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Do wniosku strona dołączyła korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w wysokości 0 zł (słownie: zero złotych).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , mając na względzie orzeczenie NSA z dnia 22 lutego 2007r. w sprawie sygn. akt II FSK 45/06, postanowieniem z dnia 15.03.2011r. [...], w dniu 18.03.2011r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr 68/2006, od którego to nabycia została złożona w dniu 31.08.2006r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U.

Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 7.12.2011r. nr [...] , określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 28 207, 00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości 23 904 litrów dokonanym 16.07.2006r.

2.2. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną, poprzez błędną jego wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej,

- naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2 , obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając wniesione odwołanie strona wskazała, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone.

Zdaniem strony, należy stwierdzić, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Ustalenie powyższe skutkuje przyznaniem pierwszeństwa przepisom samej dyrektywy - gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przywołaniu treści art. 59 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), normującego sytuacje kiedy to zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części stwierdził, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-10 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy (por. wyroki: NSA z dn. 25 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1729/07, NSA z dn. 28.06.2010r. sygn. akt I FPS 5/09, WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt. I SA/Gd 872/11, WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/Gl 1078/11, III SA/Gl 1079/11).

Wskazał iż w wyroku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 383/09 NSA stwierdził, że "wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości". Powyższe stanowisko potwierdzały również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 1010/09.

Organ stwierdził iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 19.08.2006r. zatem jego przedawnienie winno nastąpić z dniem 31.12.2011r. Należności podatkowe zostały uregulowane przez stronę, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p..

Po stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrzył odwołanie pod względem merytorycznym i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że krajowe przepisy regulujące opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z regulacjami unijnymi, jako że państwo członkowskie ma prawo opodatkować takie wyroby podatkiem krajowym przy założeniu, że nie zwiększy to formalności przy przekraczaniu granic, a ten warunek został spełniony.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach zarzucając naruszenie materialnych przepisów unijnych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, prawa pierwotnego Unii Europejskiej poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym i przepisów O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania.

3.2. WSA w Gliwicach wyrokiem sygn. akt III SA/Gl 262/15 z dnia 12 maja 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą. Wyrok stał się prawomocny od dnia 21 lipca 2015r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem 31.12.2011r. Zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie, jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA i WSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia.

Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

WSA odniósł powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy WSA w Gliwicach wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i wyda decyzję sprawie uwzględniając normę art. 208 O.p.

4. Postępowanie przed organem podatkowym.

4.1. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postepowanie w sprawie.

Przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy przywołał treść art.153 p.p.s.a., wskazując iż organy podatkowe pozostają związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego. Wskazał, iż przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do zarzutów odwołania, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem przedawnienia jest bowiem umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p..

W przedmiotowej sprawie, biorąc jednocześnie pod uwagę stan prawny i stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, iż właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p.) w zw. z art. 208 § 1 O.p., który nakazuje umorzenie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Tym samym skoro z dniem 31.12.2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło poprzez przedawnienie, obligatoryjnie należy podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania.

5. Postępowanie przed Sądem I instancji

5.1. W skardze do WSA w Gliwicach strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji umorzenie postępowania mimo nie rozpoznania sprawy co do istoty;

2) art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty;

3) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych.

Strona podniosła iż wydanie spornej decyzji spowodowało, iż pomimo wniosku o stwierdzenie nadpłaty wniosek ten nie został rozpoznany, albowiem organ uzależnił jego rozpoznanie od uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, a wydanie takiej decyzji uznano za niedopuszczalne po myśli art. 208 O.p.

5.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, iż wbrew zarzutom skargi wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego został rozpoznany poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z [...]r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zdaniem Sądu nie zaistniały podstawy do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa.

6.2. Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Wyrokiem z dnia 12.05.2015r. sygn. akt III SA/Gl 262/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 4.04.2012r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia 7.12. 2011r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym jest wadliwa, gdyż nie uwzględnia faktu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie zaś do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 11.04.2013r., sygn. akt I OSK 1790/11, LEX nr 1336324).

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2013r., sygn. akt II GSK 2101/11). W wyniku wydania wyroku o charakterze kasacyjnym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem administracyjnym. Oznacza to obowiązek powtórnego rozpoznania tej sprawy przez ten organ i wydania decyzji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 1.09. 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta go wiąże. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., por. wyrok NSA z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I GSK 1591/11, LEX nr 1339558). Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20.05.2015r. Wyrok ten nie był przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez którąkolwiek ze stron postępowania sądowego do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Również organ odwoławczy był zobowiązany uwzględnić go przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż żadna z przesłanek uzasadniających niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej wynikającej z w/w wyroku w sprawie nie zaistniała. Nie nastąpiła bowiem zmiana stanu faktycznego ani prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.

6.3. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku z dnia 20.05.2015r. WSA w Gliwicach rozstrzygnął kwestię spełnienia prawa do merytorycznego orzekania przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia 19.08.2006r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem 31.12.2011r. a zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Podniósł, iż wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3.12.2012 r. w sprawie I FPS 1/12. gdzie NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

6.4. Odnosząc to stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania WSA zauważył, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wskazał, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.

Wskazanym wyrokiem Sąd przesądził zatem kwestię prawa do merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia 19.08.2006r. wskazując, iż organ wyda decyzję odwoławczą w sprawie po myśli art. 208 O.p. i tak organ odwoławczy uczynił, bowiem po myśli art. 208 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania z dniem 31.12.2011r. Wykonał zatem zalecenie wynikające z wyroku WSA z 15.04.2015r.

W świetle tych ustaleń stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie jako, iż decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargowych naruszenia art. 208 O.p. i umorzenia postępowania w sprawie mimo nierozpoznania sprawy co do istoty, naruszenia art. 80 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty zauważyć należy, iż pozostają one bez znaczenia w sprawie niniejszej. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia 19.08.2006r., lecz kwestię określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W zakresie nadpłaty organy podatkowe wydały zaś odrębną decyzję i zarzuty podnoszone obecnie w skardze, a dotyczące kwestii nadpłaty, w tym i naruszenia art. 122 O.p. w zakresie konieczności zbadania czy oleje smarowe winny być objęte kwalifikacją prawną do kodu CN 3403 winny być kierowane wobec niej.

6.5. Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.