Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 395/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 994/16 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 994/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. ( dalej "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.

Sąd ten podzielił stanowisko organów, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur na zakup telefonów komórkowych wystawionych przez firmy: E.i G. sp. z o.o. Faktury pochodzące od tych firm, opisujące sprzedaż spółce telefonów komórkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ich wystawianie i przyjmowanie przez Spółkę stanowiło element oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej, a Spółka była świadomym uczestnikiem tego procederu. Były więc podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur ze względu na treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.").

Słusznie też zdaniem Sądu organy przyjęły , że Spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych a transakcje kupna i sprzedaży tychże towarów były podejmowane w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

2. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dla oceny zasadności zastawania tych przepisów nieistotne pozostaje, czy kwestionowani kontrahenci dokonali rzeczywistych dostaw towaru na rzecz spółki oraz poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy w granicach prounijnej wykładni przepisów u.p.t.u. – działania spółki nie cechowały się należytą starannością;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż urządzeń elektronicznych dokonywana przez podatnika nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów, co do których przysługiwałoby podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0%;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Z 2016 r. poz. 720 dalej: "k.s") poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 k.s. poprzez przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów pozwalających wykazać dobrą wiarę skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 181, 191 oraz 194 § 3 O.p. w zw. z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie w całości sprzedaży dokonywanej w ramach mechanizmu tax free oraz arbitralnym przyjęciu braku jakiegokolwiek znaczenia dokumentacji wynikającej z tytułu tych sprzedaży;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie w ramach niniejszego postępowania dowodów w postaci notatek służbowych z rozmów jakie były przeprowadzone z przedstawicielami administracji podatkowej w styczniu oraz marcu 2012 r. a mających wpływ na ocenę świadomości podatnika oraz tym samym dochowania należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej (w pkt I) przepisów prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła też o wystąpienie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( dalej TFUE) z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle granic obowiązków jakie można nałożyć na podatnika w przypadku zapobiegania oszustwom podatkowym w rozumieniu art. 273 Dyrektywy 2006/112 przy uwzględnieniu art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 niniejszego traktatu.

3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki określone zostały w § 2 tego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie wskazywały, że na tym etapie postępowania spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych będących podstawą przyjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia i w efekcie zastosowanego prawa materialnego, co w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

4.2. Skarżąca procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 3 O.p. zwalczała, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, ustalenia dotyczące charakteru jej udziału w łańcuchu karuzelowych dostaw, w szczególności przypisanie jej świadomego udziału w tym nielegalnym procederze. Zdaniem skarżącej, dotychczasowe postępowanie dowodowe, obciążone wadą niekompletności, nie dawało podstaw do wniosku, że wiedziała ona lub "przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów". Nadto, zdaniem skarżącej nie było podstaw do zakwestionowania WDT, jak również sprzedaży dokonywanej w ramach mechanizmu tax free.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, zaprezentowane zostały obszerne ustalenia dotyczące funkcjonowania łańcucha transakcji w ramach karuzeli podatkowej, poza kontrahentami skarżącej; wymienione zostały podmioty w niej uczestniczące i pełnione przez nie role. Podkreślić należy, że skarżąca w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych w tym zakresie nie kwestionowała, stąd prawidłowość tej części rozstrzygnięcia pozostaje poza rozważaniami niniejszego uzasadnienia. Argumentacja uzasadnienia zarzutów procesowych koncentrowała się natomiast na wykazaniu, że skarżąca dokonując spornych transakcji działała w uzasadnionym przekonaniu, że nie stanowią one nielegalnego procederu tj. pozostawała w dobrej wierze, co chroni Spółkę przed zakwestionowaniem samorozliczenia podatkowego z tego tytułu.

4.4. Na wstępie należy odnieść się do wniosku skarżącej o wystąpienie, na podstawie art. 267 TFUE, z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym, w kontekście zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, granic obowiązków, jakie można nałożyć na podatnika w przypadku zapobiegania oszustwom podatkowym w rozumieniu art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przy uwzględnieniu art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 tego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten wniosek za niemający uzasadnienia w kontekście wpływu na rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej. Ocena taka wynika stąd, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wielokrotnie wyrażał stanowisko, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

4.5. W konsekwencji z wyroków TSUE płynie wniosek, że do kompetencji sądu krajowego pozostaje ocena, czy spornym transakcjom towarzyszyły okoliczności określone przez Trybunał jako tzw. dobra wiara. W trakcie postępowania strony powoływały się na orzeczenia TSUE m.in. w sprawach C-277/14, C-563/11, C-33/13. Z orzeczeń tych jednak wynika generalne stanowisko, które następnie odnoszone musi być do stanu faktycznego konkretnej sprawy. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie niniejszej nie zachodzi problem wykładni prawa, lecz jego zastosowania, co z kolei integralnie wiąże się z koniecznością poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych.

4.6. Analizując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dominują wywody o charakterze ogólnym, teoretycznym, co przekładało się na ograniczony zakres argumentów, odnoszących się do konkretnych ustaleń, które uzasadniały stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji. W tym kontekście, oprócz opisu rozwoju Spółki w ujęciu historycznym, skarżąca zawarła wywody dotyczące zasad funkcjonowania nowoczesnych centrów logistycznych, instytucji przedpłat w transakcjach oraz schemat przestępstw karuzelowych.

4.7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował ustalenie organów, że skarżąca była uczestnikiem transakcji o charakterze karuzelowym. Stwierdził przy tym, że "skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany". Z takim stanowiskiem nie zgadzała się skarżąca. Dla prawidłowego odczytania stanowiska Sądu pierwszej instancji zasadne jest przedstawienie kilku uwag ogólnych o tzw. przestępstwach karuzelowych, istotnych z punktu widzenia wyznaczenia zakresu okoliczności faktycznych, które – jako istotne – powinny zostać w sprawie ustalone.

4.8. Skarżącej przypisano w łańcuchu karuzelowych dostaw rolę brokera tj. podmiotu, którego zadaniem jest dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT po uprzednim nabyciu towaru od bufora. Broker w deklaracji VAT obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach łańcucha nie został zapłacony, bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego do urzędu skarbowego (z uwzględnieniem kwoty zapłaconego buforowi VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową). Należy podkreślić, że transakcjom karuzelowym często towarzyszy rzeczywisty obrót towarem i te transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz są działalnością gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT, spełniają bowiem obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

4.9. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej i podmiotów świadomie w niej uczestniczących, działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana. Poziom wiedzy o charakterze transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu może być jednak odmienny, stąd transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) ustalając, czy podatnik, którego transakcja stanowi część łańcucha dostaw wie lub mógł się dowiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Tym samym transakcje, które same stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04) tezy 53-57).

4.10. Ponieważ TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (stanowisko to pozostaje aktualne pod rządem Dyrektywy 2006/112/WE), podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Tym samym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, w rzeczywistości bowiem pomaga sprawcom takiego oszustwa stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Takie podmioty nie są uprawnione do wywodzenia z regulacji zawartych w dyrektywach VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.11. W kontekście powyższego, istotne pozostaje ustalenie, czy podmiot, któremu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw przypisana została rola brokera, jak w przypadku Spółki, posiadał lub - w świetle obiektywnych okoliczności transakcji - mógł posiadać wiedzę o nielegalnym charakterze transakcji. Wskazaniem do takiego ustalenia jest m.in. ocena sposobu funkcjonowania kontrahentów, z którymi skarżąca pozostawała w bezpośrednich relacjach. TSUE stoi na stanowisku, że uregulowania zawarte w dyrektywnie VAT nie pozwalają Państwom Członkowskim pozbawiać prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatników działających w dobrej wierze, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej wiedzy oraz woli. Każdorazowo transakcje muszą być analizowane indywidualnie jako dokonane pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami. Jednocześnie podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu zachowania swojego prawa do odliczenia, bo na gruncie tego aktu traktowany jest tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi przy WDT, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok [...], C 131/13 z dnia 18 grudnia 2014 r.).

4.12. Powyższe wywody teoretyczne służyły wyznaczeniu zakresu okoliczności faktycznych, których ustalenie przez organy stanowiło podstawę do zastosowania prawa materialnego. Obecnie natomiast jakość dokonanych ustaleń i przeprowadzonego w tym celu postępowania, jest konfrontowana z zarzutami skargi kasacyjnej. Celem działania uczestników transakcji karuzelowych jest pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru, stąd na ogół nie występują problemy na poziomie zarejestrowania podmiotu, który jest buforem, jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, składane są też zwykle deklaracje podatkowe i odprowadzany podatek. W efekcie powoływanie się na dokonanie weryfikacji Kontrahentów od strony formalnej zasadnie potraktowano jako niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów.

4.13. Oceniając zakwestionowane transakcje, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, dostrzec można cechy dla nich wspólne: towar objęty spornymi fakturami, od wszystkich podmiotów łączyło gromadzenie go w magazynie D. Spółka z o.o., L., F., gdzie magazynowany zmieniał w krótkim czasie właścicieli po kolejnych nabyciach. Skarżąca podjęła współpracę w handlu elektroniką o dużej wartości z podmiotami na rynku nieznanymi, które się nie reklamowały, nie dysponowały majątkiem, zwykle nie miały pracowników. Ceny produktów były niższe od ceny rynkowej. Obrót towarem miał charakter hurtowy i odbywał się kierunkowo od ustalonych nabywców do ustalonych odbiorców, w sposób z góry zaplanowany w łańcuchu dystrybucji, co odbierało tym transakcjom cech rynkowego ryzyka i konkurencji, które zwykle towarzyszą działalności gospodarczej. W celu zrealizowania dostaw od Kontrahentów Spółka dokonywała 100% przedpłat na towar, gdy transakcjom z licencjonowanym dostawcą towarzyszył kredyt kupiecki. Zdecydowała się na zakup od podmiotu, który w 2012 roku zajął się dopiero handlem w zakresie przedmiotowych towarów, mimo, że w tym okresie wyłączność na np. handel telefonami komórkowymi miała spółka S., jako ich wytwórca. Drugi z wystawców zakwestionowanych faktur G. Sp. z o. o towar sprzedała skarżącej poniżej ceny zakupu o prawie 11%. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu nie posiadała wiedzy na temat działalności spółki, w tym jej kontrahentów tj. dostawców i odbiorców, mimo że wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej faktury opiewały w badanym okresie na 3.769.018,50 zł. netto. Z kolei J. F. (firma E.) w okresie będącej przedmiotem badania w tej sprawie zrealizowała na rzecz skarżącej dostawy o łącznej wartości 11.019.725,05 zł. netto. Swoją działalność gospodarczą rozpoczęła w czerwcu 2012 roku, by po czterech kolejnych miesiącach osiągnąć niestandardowo wysokie obroty, co nie przystaje do rynkowych realiów. W świetle zasad doświadczenia życiowego prowadzący działalność gospodarczą dla swojego rozwoju (uzyskania wysokiej sprzedaży) potrzebują zwykle pewnego okresu funkcjonowania na rynku (budowania marki, inwestowania dla poszerzenia działalności) chyba, że dysponują w sposób wyłączny deficytowym na rynku towarem. Tymczasem J. F. uzasadniając swoją decyzję o rozpoczęciu działalności (podczas prowadzenia własnej działalności pozostawała nadal zatrudniona w swoim dotychczasowym miejscu pracy, na pół etatu, gdzie zajmowała się kompletowaniem dokumentów dla biura rachunkowego) wskazywała, że w firmie było wiele zapytań o handel telefonami, ale szef nie był tym zainteresowany, więc ona się zdecydowała. Jak zeznała kontakt nawiązała pod magazynem D.. Dostawców poszukiwała na portalach internetowych. Sprzedażą zajmował się M. M.. Mając na uwadze wysokość obrotów osiąganą od początku rozpoczęcia działalności, przy braku własnych środków na taką działalność, zasadnie przypisano dostawom nierynkowe warunki. W rezultacie bowiem wystarczyło wyrazić chęć rozpoczęcia handlu elektroniką, by bez szczególnych zabiegów osiągnąć imponującą efektywność – nie sposób nie mieć wątpliwości co do realności transakcji z takim dostawcą. Z wypowiedzi kontrahentki wynikało, że dostawców wyszukiwała w internecie. W takich okolicznościach powstaje wątpliwość, dlaczego w tym samym źródle dostawców nie poszukiwała skarżąca samodzielnie, angażując środki na przedpłaty w wysokości 100% wartości dostaw dla dostawców, którzy bez większego zaangażowania nabywali towar w internecie.

4.14. Za cechy wspólne wymienionych kontrahentów potraktować należy również to, że wyjaśniając powód rozpoczęcia handlu elektroniką deklarowały, że z jakiś powodów (zwykle zachęcone okolicznościami) nagle postanowiły zająć się tą branżą i po prostu to czyniły, jak wynika z danych liczbowych – z doskonałym skutkiem. Mimo, że chodziło o handel towarem o dużej wartości nie podnosiły trudności z rozwiązaniem problemu sfinansowania tej działalności, ryzyka gospodarczego, w tym związanego z ubezpieczeniem towaru itp., mimo, że jak twierdziły kontrahentów poszukiwały w internecie, co oznacza, że nie mogły z góry założyć, że ktoś sfinansuje ich zakupy przedpłatą. Doświadczenie życiowe wskazuje, że decydując się na rozpoczęcie działalności określonego rodzaju większość podmiotów ma problem z dostatecznym jej dofinansowaniem, stąd system kredytów (co z kolei wymaga wykazania się zdolnością kredytową) i innych form wspierania przedsiębiorczości (dofinansowanie ze środków budżetowych np. na tworzenie stanowisk pracy). Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur, bez jakichkolwiek przygotowań i zaplecza "wchodzą" płynnie w nową dla siebie działalność i natychmiast osiągają imponujące wyniki - obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych, dłużej funkcjonujących na rynku, jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że skarżąca jako duży podmiot rynkowy nie dostrzegła w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, w której jakkolwiek występuje zbywca, nabywca i towar, to brak jest ryzyka i rynkowych warunków przeprowadzonych transakcji.

4.15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania Kontrahentów powinny były wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do charakteru transakcji, szczególnie, że także dla Spółki było to poszerzenie działalności o asortyment, którym, jak deklarowała, wcześniej nie handlowała. Zewnętrzne, łatwe do ustalenia znamiona dotyczyły takich okoliczności jak to, że Kontrahenci nie mieli warunków do dokonywania transakcji o tak znacznych obrotach, nie wykazywali żadnych zewnętrznych przejawów działania adekwatnych do skali obrotów. Skarżąca nie zawierała z tymi podmiotami żadnych pisemnych kontraktów, w przeciwieństwie do praktyki stosowanej z uznanymi na rynku podmiotami. Dokonywanie przedpłat w wysokości 100% wartości towaru, bez racjonalnego wyjaśnienia, w jaki sposób zabezpieczony był interes Spółki przed utratą środków w sytuacji gdyby nie doszło do dostarczenia towaru, bądź był on złej jakości. Stosunkowo niewielkie zainteresowanie towarem, którego dostawy polegały na przesunięciach w magazynie. Spółka nie próbowała, mając chociażby na względzie nowy dla siebie towar, weryfikować jego pochodzenia domagając się konsekwentnie rejestrowania numerów IMEI, mimo że identyfikują one towar w obrocie elektroniką.

4.16. Skarżąca podnosiła, że w 2013 roku problem nieprawidłowości w handlu elektroniką nie był jeszcze rozpoznany w taki sposób, by podatnicy działający w tej branży mieli świadomość istniejącego ryzyka. W odniesieniu do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ powołał się na konkretne dostępne publikacje poruszające problem przestępstw karuzelowych już w 2010 roku, jak również wyroki sądów administracyjnych z tego okresu. Skarżąca w skardze kasacyjnej całkowicie pominęła tę argumentację. W tym kontekście zarzut braku przeprowadzenia dowodów z notatek służbowych pracowników organów podatkowych w 2012 roku uznać należy za nieuzasadniony, bo nie mający wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem, wbrew twierdzeniom Spółki, problem był już znany w 2010 r. (wydaje się oczywiste, że wcześniej niż organom podatkowym i sądom, był on znany przedsiębiorcom zajmującym się daną dziedziną) informacje pochodzące z tego źródła, bez względu na ich treść, nie mogą skutkować zwolnieniem skarżącej od obowiązku posiadania wiedzy, która przybierała już postać publicznie dyskutowanego problemu.

4.17. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w skardze kasacyjnej, podważając ustalenia organów w zakresie jej świadomości co do charakteru transakcji, rozbija argumentację organu, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zakresie charakterystyki transakcji, na poszczególne składowe wywodząc, że każda z nich pojedynczo jest prawnie dopuszczalna i nie można skarżącej czynić zarzutu, że dopuszczała do nieprawidłowości. Dotyczy to argumentu o niskim kapitale zakładowym (co dotyczy kontrahentów będących osobami prawnymi), brak po stronie kontrahentów jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, krótka historia istnienia na rynku, korzystanie przy wszystkich transakcjach z magazynów logistycznych, stosowanie przedpłat skutkujących odwróconym łańcuchem dostaw – od małych dystrybutorów do dużych podmiotów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że żadne z tych elementów, charakteryzujących sporne dostawy, same w sobie nie są nielegalne. Ocenie podlegać muszą jednak jako całość cech wystawców faktur z tytułu nabycia przez Spółkę towarów i podlegać konfrontacji z prawidłową – w świetle zasad doświadczenia życiowego – starannością wymaganą przy weryfikacji kontrahenta. Powtarzalne nietypowości transakcji w przypadku wszystkich dostawców, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwarzały wystarczającą podstawę do powzięcia przez skarżącą uzasadnionych wątpliwości. Takiej oceny dokonały organy i zaaprobował ją Sąd pierwszej instancji.

4.18. W kontekście argumentu o przedpłatach pojawia się w skardze kasacyjnej teoretyczny wywód o tym, że "w świecie biznesu istnieją przedpłaty" dla podkreślenia typowości zachowania. Co do zasady jest to oczywiście teza prawdziwa, jednak jeśli dokonywane są one w wysokości 100% należności wobec firmy, która nie ma żadnego majątku do zabezpieczenia tak pozyskanych środków (zabezpieczenie przed ryzykiem braku towaru tudzież jego niewłaściwą jakością) a do tego deklaruje, że dostawców wyszukuje sobie w internecie, to rodzi się pytanie o zasadność korzystania przez duży, profesjonalny podmiot z takich pośredników. Skoro J.F. mogła w tak krótkim czasie osiągnąć bardzo duże obroty w oparciu o kontakty nawiązane za pośrednictwem internetu, to skarżąca, dysponująca odpowiednim zapleczem kadrowym, powinna uzasadnić, dlaczego nie podjęła takich działań samodzielnie decydując się na korzystanie z takich podmiotów, których warunki funkcjonowania raczej nie zabezpieczyłyby np. strat w towarze. W warunkach rynkowych występuje konieczność korzystania z pośredników zwykle wtedy, gdy np. dany podmiot ma umowę na wyłączność sprzedaży deficytowego towaru. Jednak w sprawie takiego argumentu skarżąca nie podnosiła.

4.19. Eksponowana przez Spółkę okoliczność składania korekt po powzięciu wątpliwości co do charakteru transakcji nie może, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, być postrzegana jako wyraz działania skarżącej w dobrej wierze. Obowiązkiem bowiem podatnika jest dokonania prawidłowego samorozliczenia na potrzeby podatku od towarów i usług; jeśli więc w złożonej deklaracji nie uczynił tego poprawnie, z jakichkolwiek względów, to zobowiązany jest dokonać korekty, która nie może być oceniana jako wyraz szczególnej staranności podatnika, lecz przejaw realizacji obowiązku ustawowego, integralnie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4.20. Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny w zaskarżonym wyroku transakcji w zakresie WDT, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nierozbudowana argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej eksponuje tylko jeden argument – brak wiedzy u skarżącej, że zagraniczni odbiorcy towaru byli nierzetelni, ponieważ z systemu VIES nie wynikały żadne wskazania uzasadniające taki wniosek. Skarżąca całkowicie pomija to, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podmioty na rzecz, których miało dojść do WDT była firmami biorącymi udział w karuzeli podatkowej. Okoliczności dostaw do zagranicznych odbiorców słusznie więc potraktowane zostały jako konsekwencja uznania, że w ten sposób dostarczany był towar, który był przedmiotem transakcji karuzelowych. Sąd pierwszej instancji, zaakceptował ustalenia, że nabywając i sprzedając przedmiotowy towar skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, stąd zrealizowana sprzedaż tak nabytego towaru w ramach WDT, dzieliła ocenę wszystkich transakcji uznanych za karuzelowe. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.21. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia dotyczące WDT w zaskarżonej decyzji są bardzo obszerne i dotyczą również charakterystyki zagranicznych kontrahentów. Skarżąca w skardze kasacyjnej, jak podniesiono to wyżej, powołała się wyłącznie na argument sprawdzenia kontrahentów w systemie VIES, co uznać należało za działanie niewystarczające. Wbrew bowiem temu co podnosi się w skardze kasacyjnej Spółka D., jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, pomieszczenia magazynowe miała w Polsce, a reprezentanci tej firmy nie posiadali dokumentacji opisujących konkretne transakcje. Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej jedynie ogólnie, że wskazana wyżej Spółka przekazała dokumentację potwierdzającą dokonanie WNT, w tym dokumenty CMR wraz z numerami pojazdów, a także potwierdzenia przelewów na rzecz skarżącej nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń także w zakresie tej WNT. W efekcie zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania przy ocenie transakcji WDT należało uznać za niezasadne. Okoliczności dostaw do wskazanych zagranicznych odbiorców, potraktowane zostały jako konsekwencja uznania, że w ten sposób dostarczany był towar, który był przedmiotem transakcji karuzelowych. Sąd pierwszej instancji, zaakceptował ustalenia, że nabywając i sprzedając przedmiotowy towar skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, stąd zrealizowana sprzedaż tak nabytego towaru w ramach WDT, dzieliła ocenę wszystkich transakcji uznanych za karuzelowe. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4.22. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie transakcji tax free. W skardze kasacyjnej zarzuca jedynie ogólnie, że organ sprowadził argumentację w tej kwestii do oceny "faktycznej możliwości sprzedaży takiego wolumenu towarów w ramach tego mechanizmu". Stanowisko takie nie jest uzasadnione, gdyż w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że skarżąca jako sprzedaż tax free rozliczyła sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie fiskalnej w sklepie w Jarosławiu, która to sprzedaż poddana analizie wykazała nietypowe tendencje. W tym kontekście organ, po analizie dokumentów, wskazał, że paragony wystawiane były przez jednego kasjera co minutę lub kilka w ciągu jednej minuty. Organ słusznie uznał, że częstotliwość transakcji nie wskazuje na przypadkowe nabycia przez podróżnych, lecz zaplanowane wystawianie paragonów pod duże zamówienia towarów realizowane za pomocą sprzedaży tax free. Nadto organ zakwestionował tylko sprzedaż w tym systemie towarów, którymi obrót zakwalifikował jako działanie nielegalne. Transakcje te zostały ocenione jako fragment całości, w ramach których uznano, że dokonywany przez Spółkę obrót stanowił część dostaw karuzeli podatkowej.

4.23. Stwierdzić należy, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej opisanymi w pkt 2 jej petitum, skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Konsekwencją tego była ocena zastosowania prawa materialnego odniesiona do ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji tj. przyjęcie, że w spornych transakcjach skarżąca pozostawała świadomym uczestnikiem. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, zastosowane bowiem w sprawie przepisy były konsekwencją powyższej oceny.

4.24. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 p.p.s.a.