Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2163/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 196/08 w sprawie ze skargi L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 196/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L.D.B. G. spółka cywilna L. C., B. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 stycznia 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 17 października 2007r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. miesiące.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podał, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. i P. oraz na dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. Na każdej ze stacji posiadała po jednym dystrybutorze służącym do tankowania pojazdów oraz po dwa zbiorniki do magazynowania gazu o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Stosownie do wymogów technicznych maksymalny poziom napełnienia zbiorników z gazem powinien wynosić do 85 %, co pozwalało zmagazynować w posiadanych zbiornikach na jednej stacji maksymalnie 8.245 l. gazu.

Na podstawie księgi podatkowej stwierdzono, że spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała zakupu gazu w ilości: 131.390 l. (zakupy bezpośrednio dostarczone przez sprzedającego do stacji LPG), oraz 1.202.446 ton (zakupy do własnej autocysterny, z której część była dostarczana do stacji LPG, a część sprzedawana innym przedsiębiorcom).

Organy podatkowe ustaliły, iż wykazane przez spółkę w arkuszach spisu z natury ilości gazu, jako stan rzeczywisty na dzień 31 grudnia 2002 r. odpowiadający zaewidencjonowanym w księgach podatkowych obrotom pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, wynikającym z zebranego materiału dowodowego w zakresie faktycznych obrotów na stacjach spółki. Rozliczenia w zakresie zaewidencjonowanych przychodów gazu na stacjach w S. i w P. oraz zaewidencjonowanej sprzedaży wskazywały ewidencjonowanie przychodów gazu w ilościach niemożliwych do zmagazynowania (wyliczone stany ewidencyjne przekraczają pojemność posiadanych zbiorników), a także ewidencjonowanie sprzedaży gazu przy zastosowaniu kas fiskalnych przy ujemnym stanie ewidencyjnym (ewidencjonowanie sprzedaży gazu z pustych zbiorników).

Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w zakresie faktycznej sprzedaży dowodzi, że spółka dokonywała obrotów gazem w ilościach większych od zaewidencjonowanych w księgach podatkowych oraz zadeklarowanych jako sprzedaż, stąd też istniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. ewidencji w zakresie: zaewidencjonowanych przychodów gazu na obu stacjach z przeznaczeniem do sprzedaży jako paliwo do pojazdów samochodowych oraz ilości zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych sprzedaży gazu do samochodów oraz zadeklarowanej w deklaracjach AKC-2 jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nadto ustalono, że ewidencję rzeczywistej sprzedaży stanowiły zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K. zeszyty: obejmujące okresy od 2 października 2001 r. do 3 września 2002 r. oraz od 3 września 2002 r. do 21 lutego 2003 r. dotyczące ewidencji obrotów na stacji P., oraz obejmujące okres od 10 września 2001 r. do 6 września 2004 r. - dotyczące ewidencji obrotów na stacji S. W wyniku porównania wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas fiskalnych z wielkością sprzedaży zaewidencjonowanej w zeszytach stwierdzono, że ilości ewidencjonowane na kasie fiskalnej na stacji P. są niższe od faktycznej sprzedaży zaewidencjonowanej w zeszytach.

W ocenie organów podatkowych ilość gazu (565.094,19 l.), stanowiąca różnicę pomiędzy ilością zaewidencjonowanej sprzedaży w litrach wg zabezpieczonej ewidencji a ilością sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej, została wprowadzona do obrotu na stacji P. z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym. Ponadto ustalono, że na stacji S. wprowadzono do obrotu z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym 9.759 l. gazu, jako ilość gazu przekraczająca maksymalny dopuszczalny poziom napełnienia posiadanych zbiorników na tejże stacji.

Wobec powyższego zasadnym było określenie spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od różnicy między ilością gazu wykazaną w zabezpieczonych zeszytach a ilością wynikającą z oficjalnie prowadzonej ewidencji sprzedaży przy uwzględnieniu dopuszczalnego poziomu napełnienia zbiorników będących w posiadaniu spółki, a to zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.").

1.4. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu i w piśmie z dnia 16 stycznia 2008 r. zarzutu co do ustaleń w zakresie przypisania spółce czynności dokonywanych przez jednego ze wspólników na jego odrębny rachunek, organ odwoławczy wskazał, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera regulacji zezwalającej na wyłączenie odpowiedzialności wspólnika w sytuacji, gdy nie posiada on pełnej wiedzy o prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organom podatkowym naruszenie: art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 25, poz. 257, ze zm.), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika spółce cywilnej z tytułu czynności podejmowanych na odrębny rachunek jednego ze wspólników; art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce (osobie firmującej) obowiązku podatkowego z tytułu czynności podejmowanych przez odrębnie działającego pod szyldem spółki jej wspólnika (osoby firmowanej); art. 122 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia, kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu; art. 187 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia wskazanych dowodów; art. 188 O.p., przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony; art. 191 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika spółce, wbrew całokształtowi materiału dowodowego; art. 193 § 1, § 2, § 6 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych wbrew zapisom w księgach, mimo braku wykazania ich nierzetelności i braku sporządzenia protokołu z badania tych ksiąg; art. 210 § 4 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wskazania przyczyn pominięcia dowodów.

W piśmie z dnia 28 lutego 2008 r. spółka podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i dodatkowo zarzuciła organom naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika spółce cywilnej z tytułu czynności podejmowanych na odrębny rachunek jednego ze wspólników, oraz art. 123 § 2 i art. 190 § 2 O.p.

2.2. Skarżąca w uzasadnieniu w szczególności wskazała, że w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja określona w art. 113 O.p., gdyż wspólnik spółki cywilnej wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się firmą spółki przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki, prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek. W takim przypadku zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem akcyzy był wspólnik spółki cywilnej, a nie sama spółka. Ponadto wskazano na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, które doprowadziło organy podatkowe do błędnych wniosków.

2.3. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził bezzasadność skargi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy miała miejsce sytuacja potocznie określana jako firmanctwo, uregulowana w art. 113 O.p. Przywołując treść ww. przepisu Sąd stwierdził, że skoro - jak przekonywano w skardze - jeden ze wspólników skarżącej spółki prowadził "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego to nie można mówić o zjawisku firmanctwa, które zachodzi w sytuacji, gdy dany podmiot (podatnik) za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby.

3.2. Jednocześnie Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku skarżącej - z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bez wątpienia, że transakcji sprzedaży gazu dokonywała spółka, a nie jeden ze wspólników - B. F. W ocenie Sądu materiał ten organy podatkowe zebrały w stopniu wystarczającym i poddały go rzetelnej ocenie, umożliwiając stronie czynny udział w trakcie całego postępowania, stąd za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.3. Dalej WSA w Lublinie stwierdził, że nietrafny jest zarzut uchybienia art. 193 O.p. W tym kontekście Sąd podał, że art. 290 § 5 O.p. dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej protokół kontroli zawiera takie ustalenia, gdyż z jego treści wynika za jaki okres i w jakiej części zapisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

3.4. W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie kwestionowanej decyzji sporządzone zostało prawidłowo - organ wskazał dowody, w oparciu o które wydał rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich powodów odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zasadność przesłanek, którymi się kierował, a także wskazał i wyjaśnił podstawę prawną.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wskutek uznania spółki za podatnika bez wykazania, że czynności były wykonywane w jej imieniu i na jej rachunek;

- § 9 ust. 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), polegające na przypisaniu obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów towarów w poszczególnych zakładach wbrew ww. przepisom;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że kasy rejestrujące służyły do ewidencji ilości sprzedawanego gazu;

- § 1 pkt 16 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz. 1829), przez zastosowanie przepisów, które nie weszły jeszcze w życie;

- § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 4 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) przez zastosowanie przelicznika niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Nadto wskazano na naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi mimo uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania, tj. art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosił, że status podatnika przypisano spółce nie w oparciu o ustawowe przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ale w oparciu o ustalenia, że dodatkowa sprzedaż prowadzona była na obiektach spółki i przy zastosowaniu jej odmierzaczy gazu. W ocenie skarżącej podatnikiem podatku akcyzowego nie jest podmiot władający obiektami i urządzeniami służącymi do wykonywania czynności, ale ten, kto podejmuje na własny rachunek i we własnym imieniu czynności podlegające opodatkowaniu.

Dalej wskazano, że wbrew stanowisku Sądu z firmanctwem mamy do czynienia, gdy dana osoba posługuje się cudzą firmą w nielegalnym celu, niezależnie od wiedzy i zgody osoby firmowanej, co wynika z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Art. 113 O.p. określa jedynie szczególny aspekt firmanctwa, tj. przesłanki solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika stąd wynikające, uzależniając odpowiedzialność osoby trzeciej od jej zgody na ukrywanie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie oznacza, to że wiedza i zgoda osoby trzeciej w tym zakresie jest warunkiem zaistnienia zjawiska firmanctwa w ogóle.

Uzasadniając pozostałe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ewidencji w zakresie przychodów gazu na obu stacjach z przeznaczeniem do sprzedaży jako paliwo do pojazdów samochodowych, a tymczasem spółka w świetle § 9 ust. 3-5 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie miała obowiązku i faktycznie nie prowadziła takiej ewidencji na każdej ze stacji. Prowadziła księgę w miejscu wskazanym jako jej siedziba, sporządzając przy tym dowody przesunięć w przypadku przerzucania towarów między swoimi zakładami. Organy zakwestionowały zatem same dowody przesunięć towarów, które nie podlegają wpisowi do księgi przychodów i rozchodów, nie stwierdziły zaś nierzetelności samej księgi, która nie zawiera wpisów opartych na tychże dowodach przesunięć. Dalej autor skargi kasacyjnej zauważył, że ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kas fiskalnych nie zawiera danych dotyczących ilości sprzedawanych towarów, tymczasem organ podatkowy uznał nierzetelność tej ewidencji właśnie w tym zakresie. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji w zakresie wskazań stanów liczników sumujących sprzedaż gazu płynnego w oświadczeniach złożonych z deklaracjami podatku akcyzowego w odniesieniu do roku podatkowego 2002, podczas gdy obowiązek przekazywania danych o wskazaniach ww. liczników wprowadzono od dnia 1 lutego 2003 r.

Wobec powyższego zdaniem strony skarżącej organy nie podważyły skutecznie rzetelności ksiąg podatkowych co do zapisów dotyczących zakupu gazu przez spółkę, a zatem powinny one być uznane za dowód w sprawie.

Ponadto stwierdzono, że organy podatkowe wadliwie określiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskutek nieprawidłowego zastosowania przelicznika do ustalenia ilości sprzedawanego gazu, co skutkowało wykazaniem rzekomego przepełnienia zbiorników gazu w okresie zimowym oraz sprzedaży rzekomo pustych zbiorników w okresie letnim.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na naruszenie przez organy podatkowe m.in. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stwierdzono również, że organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły szeregu dowodów w celu wyjaśnienia, czy spółce można było przypisać status podatnika w zakresie zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności.

Powyższych naruszeń i nieprawidłowości nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji, stąd też zaskarżony wyrok jako uchybiający art. 145 § 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. powinien zostać uchylony.

4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wskutek uznania spółki za podatnika bez wykazania, że czynności były wykonywane w jej imieniu i na jej rachunek, w sytuacji występujących w tej sprawie okoliczności firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p.

5.2. Przede wszystkim zarzut ten, przy zasadniczo niekwestionowanym przez spółkę fakcie, że na jej stacjach i przy zastosowaniu jej odmierzaczy doszło do sprzedaży większej od deklarowanej przez nią do opodatkowania akcyzą ilości gazu, jest z samego już założenia nietrafny, skoro kwestionuje fakt bycia podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Spółka bowiem, w powyższych okolicznościach nie może kwestionować faktu bycia podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży gazu na stacjach przy użyciu odmierzaczy, lecz przy podnoszonych argumentach, co do rzekomego działania na jej rachunek i w jej imieniu jednego ze wspólników, kwestionować może co najwyżej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu spornej sprzedaży gazu. Jednakże przy dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy, nawet przy przyjęciu twierdzeń spółki, że B. F. działał w spornym zakresie poza wiedzą L. C., brak jakichkolwiek podstaw do uwolnienia ich spółki cywilnej od odpowiedzialności za podatek akcyzowy należny z tytułu tej sprzedaży.

5.3. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki o ile kwestii tej nie uregulowano inaczej.

W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, a reprezentowanie spółki polega na podejmowaniu wszelkich działań w imieniu spółki w stosunku do osób trzecich (czyli w stosunkach zewnętrznych). Taka sytuacja powoduje, że przy braku stosownych ograniczeń kontraktowych w umowie spółki, działania na zewnątrz związane z majątkiem spółki podjęte przez jednego ze wspólników skutkują odpowiedzialnością całej spółki cywilnej, czyli także wszystkich jej wspólników.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ustalono, że doszło do sprzedaży gazu propan-butan na stacjach spółki cywilnej i przy zastosowaniu jej infrastruktury technicznej, to jeżeli uczynił to w ramach jej przedsiębiorstwa uprawniony do jej reprezentacji wspólnik tej spółki, to z punktu widzenia podatkowego prawa publicznego, rozporządzenie to obciąża tę spółkę, jako podmiot tegoż prawa, niezależnie od tego czy ów wspólnik czynił to za wiedzą i przyzwoleniem drugiego ze wspólników. Wynikłe z takiego działania ewentualne kwestie odszkodowawcze pomiędzy wspólnikami, pozostają poza sferą zainteresowania prawa publicznego. W zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy - przy założeniu nawet prawdziwości twierdzeń spółki co do samowolnego działania jej wspólnika - w ogóle nie zachodzą przesłanki firmanctwa, bowiem uprawniony do reprezentowania spółki cywilnej wspólnik, rozporządzający mieniem znajdującym się w jej przedsiębiorstwie, jeżeli czyniłby to we własnym imieniu i na własny rachunek, nie dopuszcza się firmanctwa, lecz działania na szkodę spółki i jej pozostałych wspólników. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na szkodę jej i pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem.

5.4. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (Feliks Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

5.5. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zostały ustalone, bowiem firmanctwo miałoby miejsce, gdyby B. F. w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą sprzedawał nabyty przez siebie gaz pod firmą spółki cywilnej, co oznaczałoby zaewidencjonowanie tej sprzedaży w jej, a nie jego księgach, podczas gdy w sprawie wykazano, że sporna sprzedaż dotyczyła gazu, który nie został w ogóle zaewidencjonowany w oficjalnych księgach, co jednoznacznie wskazuje na ukrywanie obrotów spółki tym wyrobem w celu uniknięcia opodatkowania przez spółkę, a nie skryte działanie wspólnika pod firmą spółki, które wymagałoby oficjalności tych obrotów.

Tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u., jak również łączący się z nim zarzut naruszenia art. 113 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co do braku wystarczającego wyjaśnienia kwestii firmanctwa, w żadnym przypadku nie mogą być uznane za trafne.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż ich sformułowanie w żaden sposób nie wskazuje wpływu podnoszonego w nich naruszenia przepisów na wynik sprawy. Podstawą wyliczenia podatku akcyzowego od wprowadzonego w 2002 r. przez spółkę do obrotu gazu, z pominięciem obowiązku podatkowego w tym podatku, były zeszyty zabezpieczone w trakcie przeszukania przeprowadzonego w grudniu 2005 r. przez funkcjonariuszy policji, które odzwierciedlały ewidencję rzeczywistej sprzedaży gazu na stacji P. oraz stacji S. Uwzględniono również, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie obrotów gazem propan-butan, wskazywało na ewidencjonowanie przychodów tegoż gazu na ww. stacjach w ilościach niemożliwych do zmagazynowania z uwagi na pojemność posiadanych zbiorników oraz ewidencjonowanie sprzedaży gazu przy zastosowaniu kas fiskalnych przy ujemnym stanie ewidencyjnym.

5.7. W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia § 9 ust. 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), art. 29 ust. 1 u.p.t.u., § 1 pkt 16 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz. 1829) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 4 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), których naruszenia nie podnoszono zresztą ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ani w skardze do Sądu pierwszej instancji. W sytuacji bowiem, kiedy organy stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji i swoje ustalenia poczyniły w oparciu o nieoficjalną ewidencję sprzedaży gazu propan-butan oraz analizę stanów magazynowych, nie mogło dojść do naruszenia powyższych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy prawidłowym odrzuceniu lansowanej przez podatnika tezy o firmanctwie, nie może budzić wątpliwości, że księgi spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości, a tym samym zakwestionowanie ich rzetelności było zgodne z art. 290 § 5 O.p. w zw. z art. 193 O.p. Nie jest w tej sytuacji również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p.

5.8. Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji w pełni odniósł się do podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi i wykazał, że nie są one uprawnione, gdyż organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym także w przesłuchaniach świadków.

5.9. Z powyższych względów, skoro podnoszone zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej nie są zasadne, brak również przesłanek do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.