Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1347/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a, art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33 ust. 4, art. 33a uast 1-2b i ust. 6-9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 73
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządcy Masy Sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1570/19 w sprawie ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. nr 1401-IOC.4103.164.2019 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1570/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji w Z. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 25 lutego 2020 r., w której zaskarżyła orzeczenie w całości, zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. Poprzez błędną wykładnię art. 33a ust. 1 - 2b, ust. 6 - 9, w zw. z art. 33

ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT)

- polegającą na twierdzeniu; że oświadczenia złożone przez podatnika zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy o VAT mają termin ważności wynoszący

6 miesięcy, analogicznie jak zaświadczenia, o których mowa w art, 33a) ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz że nie wystarczy, że podatnik "złożył" takie oświadczenia, lecz powinien je "składać" co 6 miesięcy, a w konsekwencji, jeśli po "upływie" tego "terminu" podatnik ponownie nie złoży takich oświadczeń, traci możliwość rozliczania VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a) ustawy o VAT i powinien rozliczać VAT na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT

oraz

- polegającą na twierdzeniu, że oświadczenie o "braku zaległości we wpłatach" poszczególnych podatków oznacza "brak zaległości podatkowych",

a w konsekwencji, jeśli podatnik posiada zaległości podatkowe, ale nie podlegające wpłacie (np. ze względu na to, że zostały one określone decyzją organu pierwszej instancji, która nie jest wykonalna albo ze względu na pozostawanie przez podatnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym), to oświadczenia podatnika o braku zaległości we wpłatach podatków należy uznać za nieprawdziwe.

2. Poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1,

art. 99 ust. 1, art. 167 w zw. z art. 211 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 247 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT)

i w zw. z art. 53 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 33 ust. 4 Konstytucji RP:

- poprzez uznanie, że importer zobowiązany do stosowania art. 33 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w zwłoce również po 25 (dwudziestym piątym) dniu miesiąca następnego po powstaniu zobowiązania podatkowego i powinien płacić odsetki również obliczone za czas następujący po tym dniu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów polega na tym, że nawet jeśli importer zastosowałby art. 34 ust. 4 ustawy o VAT (czyli np. sprowadziłby towar 1 stycznia i zgodnie z tym przepisem zapłaciłby VAT od importu 11 stycznia), to i tak podatek ten podlegałby odliczeniu w deklaracji składanej do 25 dnia następnego miesiąca (czyli

w powyższym przykładzie 25 lutego) i odsetki nie powinny być naliczane od 26 dnia następnego miesiąca po dacie płatności VAT w imporcie towaru, skoro Skarb Państwa nie dysponował należną kwotą podatku jedynie do 25 dnia następnego miesiąca; w konsekwencji naliczanie odsetek od zaległości podatkowych również od 26 dnia następnego miesiąca (zamiast tylko do dnia 25 tego miesiąca) jest sprzeczne nie tylko z art. 53 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), ale też ze wskazanymi wyżej przepisami Dyrektywy VAT oraz Konstytucji RP, jako naruszające w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności VAT,

oraz

- poprzez twierdzenie, że w takim przypadku kwota odsetek od zaległości podatkowej powinna być ustalona w odrębnym postępowaniu – co dodatkowo narusza zasadę neutralności VAT dla podatnika – i będącą jej elementem zasadę proporcjonalności – zmuszając go do prowadzenia dwóch postępowań administracyjnych (tj. o prawidłowość stosowania uproszczonej procedury obliczania VAT z tytułu importu towarów oraz o wysokość odsetek), mimo że od rozstrzygnięcia sporu o możliwość stosowania uproszczonej procedury obliczania VAT importowego zależy rozstrzygnięcie kwestii odsetek, a ponadto w zależności od pierwszego postępowania może się okazać, że drugie jest bezprzedmiotowe, podczas gdy zasada neutralności VAT dla podatników wymaga, by podatnik nie ponosił jakichkolwiek ciężarów podatku VAT oraz aby obciążenia te (np. w postaci odsetek) uwzględniały zasadę proporcjonalności.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 299c i art. 306d) o.p. poprzez żądanie spełnienia wymogów nie znanych ustawie w postaci żądania powielania co 6 miesięcy złożonych przez spółkę oświadczeń, mimo, że nie zaistniały okoliczności wykluczające prawdziwość treści oświadczeń spółki z 21 marca 2017 r. oraz pomimo tego, że Dyrektor IAS dysponował pismem spółki z 28 sierpnia 2017, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora IAS

w związku z prowadzonym przez Dyrektora IAS monitoringiem przestrzegania warunków i kryteriów przez posiadacza pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, zaś zgodnie z art. 299c o.p. pismo spółki z 25 sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS powinien przekazać Naczelnikowi MUCS,

- które to okoliczności utwierdziły spółkę w przekonaniu o bezterminowości raz złożonych oświadczeń, o których mowa w art. 33a ust. 2a oraz o możliwości stosowania przez spółkę art. 33a ustawy o VAT – aż do momentu zablokowania spółce tej możliwości w dniu 30 stycznia 2018 r. (mimo, że wg organów administracji "ważność" ww. oświadczeń spółki wygasła już 21 września 2017 r.).

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji – mimo że decyzja organu pierwszej instancji:

- zawierała błędną informację o konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych do dnia faktycznej wpłaty podatku VAT z tytułu importu (zamiast informacji o konieczności ich wpłaty jedynie do 25 dnia miesiąca następnego);

- nie zawierała wyjaśnienia prawnego, dlaczego wg organu pierwszej instancji odsetki powinny być obliczone po ww. terminie – mimo, że tylko do tego dnia Skarb Państwa nie dysponował kwotą podatku VAT z tytułu importu.

Zatem, wobec powyższych uchybień organ odwoławczy powinien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji co najmniej w części dotyczącej sposobu obliczania odsetek za okres po 25 dniu miesiąca następnego, do dnia faktycznej wpłaty.

c) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia, polegający na faktycznym nie odniesieniu się do twierdzeń strony na gruncie wykładni art. 33a ust. 2a ustawy o VAT (poza stwierdzeniem, że spółka nie ma racji, bez podjęcia próby wykazania nietrafności interpretacji tego przepisu prezentowanej przez spółkę) oraz na gruncie art. 53 § 4 o.p. odnośnie sposobu naliczania odsetek.

d) art. 2a o.p., poprzez rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść podatnika.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia spółce przyczyn oddalenia skargi, powtarzaniu stanowiska organów podatkowych bez wyjaśnienia spółce, dlaczego WSA uznał je za prawidłowe; brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez spółkę – poza lakonicznym stwierdzeniem o ich nie podzielaniu; roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności nie podnoszonych ani nie kwestionowanych przez spółkę i nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, przywoływaniu orzecznictwa (w tym TSUE) bez wskazania jego związku z przedmiotem sporu, a w konsekwencji jedynie pozorowanie wypełnienia przez WSA obowiązku wskazanego w ww przepisie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zaś w razie uznania, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie wyroku

w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis (art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.) ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do – niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a – oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec oddalenia skargi kasacyjnej zarządcy sanacyjnego, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOIS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że przedmiotem oceny Sądu I instancji, realizowanej pod kątem legalności, była decyzja w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, a więc rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu celnym, którego przedmiotem była materia regulowana przepisami prawa celnego. W związku z tym rozstrzygające sprawę organy, poza aspektami wynikającymi bezpośrednio ze skutków zmiany zgłoszenia celnego, nie zajmowały się więc kwestiami ściśle związanymi z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jak również odsetkami wynikającymi z nieterminowego regulowania tego rodzaju zobowiązań. Jest to zaś

o tyle istotne, z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych przez skarżącego kasacyjnie zarzutów, że ich autor w znacznej mierze poprzez te zarzuty odnosi się do zagadnień dotyczących materii podatkowej oraz kwestii odsetek. Tak więc już z tego względu podnoszone przez niego okoliczności nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Podobnie zauważyć także należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, stanowią w istocie powtórzenie tych, jakie znalazły się w skardze skierowanej do WSA w Warszawie, na decyzję Dyrektora IAS. Ich treść jest bowiem w istocie zbieżna, zarówno jeżeli chodzi o rodzaj, jak i zakres, wskazanych jako naruszone przepisów, a także twierdzeń strony, stanowiących ich podstawę. W skardze kasacyjnej dodano jedynie do nich mające wynikowy charakter przepisy p.p.s.a., co nie zmienia w sposób istotny ich treści i znaczenia.

Tego rodzaju cecha podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, zważywszy zwłaszcza na to, że przedmiotem tejże jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego lub wydane przez niego postanowienia, kończące postępowanie w sprawie, skarga zaś dotyczy aktu administracyjnego lub czynności.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie w pierwszej kolejności zarzucił uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a, w zw. z regulacjami art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, 187, 191, art. 299c i art. 306d o.p. poprzez żądanie spełnienia wymogów nieznanych ustawie, w postaci żądania powielania co 6 miesięcy złożonych przez spółkę oświadczeń.

Jak tu już wyżej stwierdzono, kontrolowana przez WSA w Warszawie decyzja została wydana w postępowaniu celnym, uregulowanym przepisami ustawy

z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm.), a zgodnie z jej art. 73 do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy

art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 –

z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2,

art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Wśród wskazanych wyżej przepisów, stosowanych odpowiednio

w postępowaniu celnym, nie ma art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 o.p., które znajdują się w rozdziale 1 działu IV przedmiotowej ustawy. Do tego rozdziału art. 73 Prawa celnego bowiem nie odsyła. Na tychże regulacjach oparty został zaś analizowany zarzut, w którego treści w ogóle nie wymieniono art. 73 Prawa celnego, co niewątpliwie stanowi istotną jego wadę.

W tym miejscu dodać należy, że poprzez omawiany zarzut skarżący kasacyjnie kwestionuje zasadność żądania od niego wymogów nieznanych ustawie, w odniesieniu do właściwości oświadczenia, o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. Podważanie weryfikacji tych wymogów nie może jednak się odbywać poprzez pryzmat oceny dochowania reguł wynikających z wymienionych w zarzucie regulacji procesowych, a zwłaszcza tych, które się odnoszą do ogólnych zasad postępowania podatkowego czy postępowania dowodowego. Przepisy te nie odnoszą się bowiem do tego rodzaju wymogów, o których wspomina skarżący kasacyjnie, a których postać i znaczenie zostało odrębnie i wyczerpująco uregulowane w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. Ocena tych wymogów jest więc stricte związana jedynie z wykładnią i zastosowaniem regulacji ustawy podatkowej, mającej nie tylko procesowy charakter, jako że w jej następstwie dochodzi do zmiany terminu zapłaty podatku.

Poza tym zarówno należności celne, jak i te wynikające z podatku od towarów i usług, rozliczane są na zasadzie samoobliczenia. Wobec tego, w momencie dokonania importu i złożenia zgłoszenia celnego, które zostało zmienione zaskarżoną decyzją DIAS, zarówno w sprawie celnej, jak i podatkowej nie toczyło się żadne postępowanie. Nie sposób więc mówić w tym czasie o naruszeniu zasad prowadzenia któregokolwiek z nich.

Poprzez omawiany zarzut skarżący kasacyjnie podnosi również to, że Dyrektor IAS w Warszawie dysponował pismem spółki, datowanym na 28 sierpnia 2017 r., które powinien był przekazać Naczelnikowi MUCS. Dodał również, że złożenie tego pisma wprowadziło spółkę w błąd co do ważności wcześniej złożonych oświadczeń.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że sam skarżący kasacyjnie przyznał w nich, że odpowiednie oświadczenia, o których mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT, nie trafiły do Naczelnika MUCS w wymaganym przez prawo terminie, przez co organ ten, w momencie otrzymania zgłoszenia celnego, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nimi nie dysponował. Oprócz tego nie sposób pominąć tego, że subiektywne odczucie, co do bycia wprowadzonym

w błąd, nie jest okolicznością, która miałaby wpływ na ocenę prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Z tego więc względu omawiany zarzut uznać należy za niezasadny.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1 i § 2,

art. 124 i 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji – mimo jej wad, tj. uchybienia obowiązującym przepisom, to również w tym wypadku należy stwierdzić, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Jak wynika bowiem z jego twierdzeń dotyczy on nie sposobu procedowania Sądu I instancji, ale organu odwoławczego, tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym służącym od orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego, o czym stanowi art. 173 § 1 p.p.s.a., wobec czego jej zarzuty winny być skierowane przeciwko temu orzeczeniu.

WSA w Warszawie, wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, oceniał legalność ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji, w granicach sprawy, nie rozstrzygał zaś w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Z tego już więc tylko względu przedmiotowy zarzut uznać należy za bezprzedmiotowy.

W związku z powyższym wszelkie wady i nieprawidłowości decyzji organu

I instancji, obszernie przedstawione w ramach tego zarzutu, uznać należy za niepodlegające ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na marginesie zauważyć jedynie należy, że zarzut ten skarżący kasacyjnie sformułował jako dotyczący, mających jego zdaniem uchybień przepisom prawa procesowego, tymczasem w ramach jego twierdzeń przytoczył okoliczności związane z wykładnią i zastosowaniem regulacji prawa materialnego. Do takich bowiem zaliczyć należy te odnoszące się sposobu naliczania odsetek. To więc tylko wzmacnia argumentację o wadliwym sformułowaniu przedmiotowego zarzutu, wykluczającym możliwość uznania jego zasadności.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej,

w którym jej autor zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.

w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia (decyzji). W tym wypadku również skarżący kasacyjnie formułując ten zarzut skonstruował go tak, jakby skierowany był on do sposobu procedowania organu, i to I instancji, niemniej jednak, choć to nie zostało wprost wyartykułowane

w jego treści, na podstawie motywów uzasadnienia, w którym przedmiotowy zarzut został rozwinięty, można przyjąć, że poprzez niego autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd I instancji braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W omawianym zakresie stwierdzić jednak należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. Wynika to zaś między innymi z tego, że jeden z przepisów, na których został oparty, konkretnie art. 124 o.p., w ogóle nie znajduje zastosowania w postępowaniu celnym (co wynika z art. 73 Prawa celnego), a ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ nie ustosunkował się do twierdzeń strony, podnoszonych w trakcie trwania postępowania. To zaś, że nie uznał ich zasadności nie świadczy o tym, że dopuścił się naruszenia prawa procesowego, co Sąd miał, zdaniem skarżącego kasacyjnie, w sposób nieuprawniony zaakceptować.

W tym miejscu przypomnieć ponownie należy, że zasadność wykładni przepisów prawa materialnego czy też prawidłowość ich zastosowania, do czego skarżący kasacyjnie zdaje się zmierzać, nie może być przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa procesowego.

Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do prawa, na korzyść podatnika. W tym wypadku także stwierdzić należy, że tego rodzaju okoliczności, bezsprzecznie związane z wykładnią prawa, nie mogą być rozstrzygane w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, poza tym WSA w Warszawie, zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem dokonał oceny legalności nie decyzji podatkowej, ale celnej, zaś w tego rodzaju postępowaniu art. 2a o.p. nie znajduje zastosowania. Do odpowiedniego stosowania tej regulacji nie odsyła bowiem art. 73 Prawa celnego.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 p.p.s.a., w którym skarżący kasacyjnie zarzucił sądowi nakazanie prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie ewentualnych odsetek. Wynika to zaś z tego, że skarżący kasacyjnie w tym wypadku, jako naruszony wskazał wyłącznie wynikowy przepis p.p.s.a., stanowiący podstawę uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia uchybienia przepisom prawa procesowego, a także art. 7 p.p.s.a. statuujący zasadę szybkości postępowania sądowego. Żadna z tych regulacji nie odnosi się zatem do tych zagadnień, do których wprost odwołują się twierdzenia przedmiotowego zarzutu. Przepis art. 7 p.p.s.a. odnosi się do ekonomiki postępowania sądowego, tymczasem skarżący kasacyjnie sugeruje, poprzez swoje twierdzenia, że stanowisko WSA w Warszawie godzi w sprawność i ekonomikę postępowania administracyjnego.

Niezależnie od powyższego dodać również należy, że problematyki dotyczącej rozstrzygania przez właściwe organy w przedmiocie ewentualnych odsetek nie można rozpatrywać z punktu widzenia sprawności postępowania sądowego. Jest to bowiem materia związana z merytoryczną stroną sprawy.

Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a to w związku z podnoszonym przez skarżącego stwierdzeniem przez Sąd, że organ podatkowy powinien był wydać odrębne postanowienie dotyczące sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych, by spółka mogła prowadzić odrębny spór w tym zakresie, podczas gdy decyzja Dyrektora IAS, ani poprzedzająca ją decyzja Naczelnika MUCS, nie zawiera nakazu prowadzenia przez spółkę odrębnego postępowania o sposób obliczania odsetek od zaległości podatkowych, lecz zawiera rozstrzygnięcie również w części dotyczącej sposobu obliczania odsetek

Odnosząc się do stwierdzeń podkreślić należy, że oceniając legalność decyzji wydanej w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego Sąd związany był granicami sprawy i z tego względu nie mógł zajmować się kwestiami wykraczającymi poza tego rodzaju materię. Tego rodzaju zasadzie Sąd nie uchybił. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych była zmiana zgłoszenia celnego,

a w decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, zamieszczona została jedynie informacja o konieczności zapłaty odsetek, który to obowiązek wynika z przepisów prawa i nie jest związany z potrzebą wydania w tym zakresie odpowiedniego rozstrzygnięcia.

Poza tym do kwestii odsetek Sąd odniósł się jedynie ustosunkowując się do zarzutów i argumentacji skargi. W tej mierze wyjaśnił, niejako poza rozważaniami dotyczącymi rzeczywistego przedmiotu sporu, zasady ich rozliczania. Nie sposób więc mówić o tym, że WSA w Warszawie nakazał organowi przeprowadzenie odrębnego postępowania, rozszerzając jednocześnie jego zakres, na niekorzyść strony.

Tym samym omawiany zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia spółce przyczyn oddalenia skargi, powtarzaniu stanowiska organów podatkowych bez wyjaśnienia spółce, dlaczego WSA uznał je za prawidłowe; brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez spółkę – poza lakonicznym stwierdzeniem o ich niepodzielaniu; roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności nie podnoszonych ani nie kwestionowanych przez Spółkę i nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, przywoływaniu orzecznictwa (w tym TSUE) na wstępie rozważań w tym przedmiocie przytoczyć należy treść wskazanej przez zarządcę sanacyjnego, jako naruszona regulacji.

I tak, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Obecnie, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174.). W niniejszym przypadku tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła.

Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać, oprócz tzw. części historycznej, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku tego rodzaju wymogi spełnia. WSA w Warszawie niewątpliwie bowiem wskazał i wyjaśnił podstawę swojego orzeczenia. Odniósł się bowiem w sposób wyczerpujący do podstaw zmiany zgłoszenia celnego, a także wyjaśnił motywy swojego stanowiska/poglądu na kwestie mające znaczenie, z punktu widzenia tego rodzaju problematyki.

Jeżeli chodzi natomiast o podnoszone przez skarżącego kasacyjnie nieodniesienie się wszystkich jego zarzutów, a ściślej wszelkich argumentów

i twierdzeń zamieszczonych w skardze, to w tym zakresie zauważyć należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest zobligowany do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skierowanej do niego skargi, ale jedynie do tych, które mają znaczenie, z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. W dodatku nie musi odnosić się do nich w sposób zindywidualizowany. Może to bowiem uczynić łącznie, zajmując stanowisko w zakresie poruszonej w nich problematyki.

W niniejszym przypadku Sąd I instancji ustosunkował się do zarzutów dotyczących bezpośrednio kwestii zmiany zgłoszenia celnego, a także, w ramach rozwinięcia swojej argumentacji, do zagadnień związanych ze sposobem naliczania

i rozliczania ewentualnych odsetek, informacja odnośnie zapłaty których znalazła się w decyzji organu I instancji. O ile w tym ostatnim zakresie stanowisko WSA

w Warszawie nie jest do końca jasne i precyzyjne, to jednak nie można tego rozpatrywać w kategoriach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, odsetki nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy, ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, że niejasności i nieścisłości w tym względzie, miały jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak samo jako naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można potraktować zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów, które nie miały istotnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wprost dotyczyły niezwiązanych z nią wprost okoliczności. W tym bowiem wypadku również nie sposób jest stwierdzić związku pomiędzy zamieszczeniem tego rodzaju argumentów w uzasadnieniu, a rozstrzygnięciem sprawy.

W kwestii ostatniego z zarzutów procesowych, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu opartego na twierdzeniach odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję zawierającą, zdaniem skarżącego kasacyjnie, liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji, stwierdzić należy, że wadliwość jego skonstruowania wyklucza uznanie jego zasadności. Zarzut ten został bowiem oparty na twierdzeniach odnośnie naruszenia jedynie przepisów wynikowych p.p.s.a., które ze swej istoty nie mogą stanowić samoistnej podstawy zarzutu, bez odniesienia się do innych regulacji, a także przepisu o charakterze ustrojowym (art. 3 § 1 p.p.s.a.), który określa, w sposób ogólny, zakres kognicji sądów administracyjnych. W dodatku, poza powołaniem się na bliżej nieokreślone nieprawidłowości decyzji, zarzut ten nie zawiera żadnego wyjaśnienia na czym te nieprawidłowości miałyby polegać. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc ani ustalać, ani domniemywać pełnej jego treści.

Konsekwencją tego rodzaju wad jest uznanie, że zarzut tego rodzaju nie może zostać uwzględniony.

Niezależnie od powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika wprost z postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie. Procedura jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, co potwierdza właśnie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego również stwierdzić należy, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia.

W pierwszym z nich skarżący kasacyjnie zarzucił dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w zakresie wykładni wykładnię art. 33a ust. 1-2b; ust. 6-9; w zw.

z art. 33 ust. 4, ustawy o VAT w związku z przyjęciem konieczności składania oświadczenia o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT, co 6 miesięcy, w celu zachowania możliwości rozliczania podatku od towarów i usług w sposób o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT.

Odnosząc się do tego rodzaju stanowiska stwierdzić należy, że nie znajduje ono uzasadnionych podstaw. Użyty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem" wskazuje bowiem w sposób jednoznaczny, że tego typu dokumenty,

o jakich mowa w art. 33a ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT, powinny być przedstawione na moment dokonania importu towarów. Dopiero spełnienie przedmiotowego warunku pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Dokumenty te podatnik winien przedstawić więc przed dokonaniem rozliczenia, a nie w terminie późniejszym. Wymagane jest przy tym nie tylko ich posiadanie, ale i przedstawienie właściwemu organowi, co jasno wynika z brzmienia przepisu art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, który zastosowanie przepisu art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnia od spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków.

Ustawodawca również w sposób jasny i jednoznaczny stwierdził, w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, że przedstawione właściwemu organowi dokumenty nie mogą być wystawione wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu. W ust. 2a omawianego przepisu wynika, że równoważne z przedłożeniem dokumentów,

o którym mowa w ust. 2 omawianego art. 33a ustawy o VAT jest także złożenie odpowiednich oświadczeń. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie nie chodzi tu o żadne przedawnienie w prawie, ale o to aby organ celny dysponował "w miarę" aktualnym zaświadczeniem/oświadczeniem. Według ustawodawcy gwarancję aktualności wypełnia dokument nie starszy niż wystawiony 6 miesięcy przed dokonaniem importu.

Tak więc do przyjęcia dochowania przedmiotowego warunku nie wystarczy przedłożenie jakiegokolwiek dokumentu, ale dokumentu, bądź też odpowiedniego oświadczenia, którego czas wydania (złożenia) został wyraźnie określony,

w odniesieniu do czasu dokonania importu. Wobec tego zachowanie prawa do skorzystania z preferencji, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT wymaga ponawiania odpowiednich oświadczeń bądź przedłożenia zaktualizowanych dokumentów.

Co zaś się tyczy treści wymaganych przez prawo zaświadczeń, co podniósł skarżący w drugiej części swojego zarzutu, to w tym zakresie zauważyć należy, że skorzystanie z preferencji w zakresie rozliczania VAT, jak to wynika z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zostało wyłącznie uzależnione od złożenia zaświadczenia. Prawa tego ustawodawca nie uzależnił w jakikolwiek sposób od weryfikacji jego treści, zwłaszcza w kontekście istnienia konkretnych zaległości, wynikających z wymagalności zobowiązań publicznoprawnych. Poza tym zaległość podatkowa jest terminem ustawowym, zdefiniowanym w art. 51 Ordynacji, którego naruszenia skarżący kasacyjnie nie podniósł.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne, a następnie przyjęte przez Sąd I instancji. Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 20/22, jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku

z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, tj. zarzutami podniesionymi w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ze względu na niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy są co do zasady zarzutami nieskutecznymi (por. wyrok NSA

z 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r.,

II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Z uwagi więc na powyższe rozpatrywany zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw.

Na marginesie dodać jedynie należy, że istnienie zaległości podatkowych spółki nie może budzić wątpliwości, w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, obejmujących okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania sanacyjnego, a także wynikające z później wystawionych zaświadczeń.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4, w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99

ust. 1, art. 167 w zw. z art. 211 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy \/AT

i w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji oraz w zw. art. 33 ust. 4 Konstytucji RP stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącego kasacyjnie naruszenia przepisy ustawy

o VAT nie były przedmiotem zastosowania przez WSA w Warszawie w niniejszej sprawie. W tym względzie po za kolejny przypomnieć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie była zmiana zgłoszenia celnego, a nie rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług. Takie rozstrzygnięcie było przedmiotem oceny Sądu I instancji. WSA w Warszawie nie zajmował się więc kwestią stosowania art. 33a ust. 4 ustawy o VAT, co zresztą wyraźnie podkreślił

w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku. Przepis art. 33a ust. 4 ustawy o VAT traktuje o kwestii pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze bądź rezygnacji ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, o którym w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Zagadnienie to nie było zaś przedmiotem rozważań ani organu, ani Sądu I instancji. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że WSA w Warszawie winien był ocenić legalność zaskarżonej decyzji także z punktu widzenia tej regulacji.

Tym samym WSA w Warszawie nie mógł dopuścić się naruszenia prawa materialnego w tym właśnie zakresie.

Oprócz tego w ramach tego zarzutu, w jego drugiej części, skarżący kasacyjnie podniósł kwestię odsetek i właściwego sposobu ich ustalania. W tym aspekcie nie sposób jednak zauważyć, że żaden ze wskazanych w tym zarzucie przepisów nie odnosi się do problematyki odsetek. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że omawiany zarzut, w tym właśnie aspekcie, nie został właściwie sformułowany, gdyż jego twierdzenia nie przystają do wskazanych w nim regulacji.

Z powyższych względów podsumować więc należy, że omawiany zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako niezasadną.

Kierując się art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od spółki na rzecz Dyrektora IAS zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.