Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1345/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 193 § 2 , art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1697/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1697/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę E. W. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za październik i listopad 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) stwierdzono nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę za poszczególne miesiące 2008 r., polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez FH M. [...] (dalej: FH M.) oraz FH P. [...] (dalej: FH P.), dokumentujących zakup wyrobów stalowych. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że ww. wystawcy faktur w rzeczywistości nie dokonali przedmiotowych dostaw. W rezultacie Dyrektor UKS odrębnymi decyzjami z dnia 29 kwietnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za październik i listopad 2008 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 1 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i października 2008 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie niższej od określonego przez organ pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła te decyzje w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 144/12, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji z uwagi na niedostateczne wykazanie, czy sporne dostawy w ogóle zaistniały (dokonane np. przez podmiot inny niż wystawca faktury), a jeśli tak - to czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Po przeprowadzeniu w sprawie ponownego postępowania z uwzględnieniem zaleceń zawartych w ww. wyroku Sądu, Dyrektor UKS decyzją z dnia 14 października 2013 r. ponownie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same co poprzednio miesiące 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone w sprawie ustalenia wykazały, iż FH M. oraz FH P. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez te podmioty faktury nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, co narusza przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Ustaleń tych dokonano m. in. w oparciu o materiały zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. kontrahentów strony, a także w postępowaniu karny prowadzonym wobec J. M. i F. P. przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]). Osoby te nie prowadziły w 2008 r. żadnej działalności gospodarczej i nie osiągały z tego tytułu żadnych dochodów. Aktywność gospodarczą podjęły w 2008 r. za namową i przy pomocy S. P., w zamian za obiecane korzyści finansowe, a jej przedmiotem miała być sprzedaż detaliczna i hurtowa samochodów osobowych i części do nich. Działalność ta nigdy nie była jednak faktycznie realizowana. Ww. osoby te nie wiedziały o transakcjach sprzedaży dokonywanych w imieniu założonych na siebie podmiotów gospodarczych, jak też w takich transakcjach nie uczestniczyły, z wyjątkiem wypłacania i przekazywania S. P. środków finansowych wpływających z tego tytułu na ich rachunki firmowe. Ani J. M., ani F. P. nie potwierdzili także współpracy ze skarżącą, a ich zeznania uznano za wiarygodne, gdyż były ze sobą w zasadniczej części zbieżne i znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym (ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badania pisma ręcznego, zeznania innych uczestników procederu wystawiania pustych faktur: S. P., A. Ł., J. H., L. I.). Organ pierwszej instancji nie dał natomiast wiary zeznaniom skarżącej, jej brata - K. K., P. C., J. K., wyjaśniając jednocześnie powody takiej oceny. Dyrektor UKS wskazał też, że skoro reprezentujący skarżącą K. K. doskonale znał P. C., to wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając od niego stal, uczestniczy w procederze niezgodnym z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem strona jako przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność za wszystkie czynności podjęte w jej imieniu przez upoważnionego do prowadzenia firmy pracownika - K. K. Wobec powyższego uznano, że również skarżąca była świadoma udziału swojej firmy w przestępczej działalności, polegającej na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Skarżąca nie próbowała przy tym kontaktować się z właścicielami FH M. i FH P., nie zawierała z tymi kontrahentami żadnych umów na dostawę stali, jako nabywca nigdy nie była w ich siedzibie, jak też nie podjęła jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. oraz uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia za listopad 2008 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niższej od zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności kwestie dotyczące ewentualnego przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w okresie od dnia 4 stycznia 2012 r. do dnia 20 grudnia 2012 r., w konsekwencji czego zobowiązania podatkowe skarżącej przedawniały się z dniem 18 grudnia 2014 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, dokonane przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o braku świadomości strony w zakresie udziału w działalności polegającej na wyłudzaniu podatku VAT nie świadczy to, że nie zostało wobec niej wszczęte postępowanie karne. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, jakoby sporne transakcje odbywały się zgodnie z przyjętymi obyczajami i nie odbiegały od norm obowiązujących w obrocie gospodarczym. W ocenie tego organu, nie jest typowym zachowaniem dokonywanie transakcji opiewających na znaczne kwoty z osobami, których się nie zna, nigdy nie było się w siedzibie ich firm, jak też przy udziale pełnomocnika, który nie przedłożył stosownego upoważnienia do reprezentacji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 193 § 2 O.p., art. 7 i art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), dalej: k.p.a., w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., art. 120 i art. 122 O.p., art. 191 O.p. Dodatkowo wytknięto organowi błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności w zakresie swoich kontrahentów, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca nie uchybiła w żadnym wypadku ciążącym na niej obowiązkom, a okoliczności sprawy w żadnym wypadku nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające w sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy obu instancji wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe oparły się głównie na zeznaniach bezpośrednich uczestników zakwestionowanych transakcji (tj. skarżącej, jej kontrahentów oraz osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT), jak też na innych dowodach zgromadzonych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu, w świetle takiego materiału dowodowego dowiedziono, że to nie FH M. i FH P. były rzeczywistymi dostawcami złomu (walcówki i prętów żebrowanych ) na rzecz skarżącej. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznał za kompletne i wystarczające do ich oceny w sferze skutków podatkowych, która została przedstawiona w wydanych decyzjach i która uzyskała pełną akceptację Sądu. Z tego względu Sąd przyjął za organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez podmioty stwarzające jedynie formalne pozory istnienia i w rzeczywistości nieuczestniczące w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonano wykładni ww. norm prawych z uwzględnieniem wypracowanego w tym zakresie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe, stosując się do wskazań tego Sądu zawartych w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt 144/12, ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach i skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dobitnym tego dowodem było zachowanie skarżącej, która nabywała towar po niższych niż na rynku cenach od niesprawdzonych dostawców. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu dokładnego sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, czy kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Strona nie była zainteresowana jakimikolwiek kontaktami ze swoimi dostawcami, nawet wówczas, gdy wystąpiły trudności z dostawą towaru od jednego z nich. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, słusznie zwróciły uwagę na rolę w opisanym procederze K. K., brata skarżącej, a jednocześnie reprezentującego ją i dokonującego zakupów w jej imieniu, który doskonale znał jednego z organizatorów całego przestępczego procederu (P. C.) i nabywając od niego wyroby stalowe wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w działaniach nielegalnych. Wbrew zarzutom skargi, organy wykazały, że skarżąca nie dopełniła obowiązku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i miała świadomość, że uczestniczą oni w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winna podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawców.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na rozstrzygniecie, a w szczególności:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji niewyczerpującego oraz nieuwzględniającego słusznego interesu obywatela rozpoznania całości materiału dowodowego w sprawie przez organ administracyjny, skutkującego przede wszystkim nieuwzględnieniem okoliczności, iż transakcje będące podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane, czego potwierdzeniem są jednoznaczne dowody zebrane w sprawie oraz okoliczności, iż skarżąca nie miała oraz nie mogła mieć świadomości, że dokonuje transakcji z nieuczciwymi kontrahentami.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji dokonania przez organ administracyjny dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na uczynieniu podstawą swojej decyzji subiektywnej oceny materiału dowodowego, a to poprzez uznanie:

▪ że skarżąca nie dokonywała transakcji z FH M. i FH P., polegających na zakupie walcówki i prętów żebrowanych, pomimo dowodów to potwierdzających,

▪ okoliczności potwierdzających niedokonanie transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT pomimo przedstawienia dowodów, w sposób jednoznaczny potwierdzających dokonanie transakcji;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona zasadna,

– art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie wynikającego ze wskazanego przepisu nakazu wyprowadzania oceny prawnej legalności działania organu administracyjnego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, skutkujące przyjęciem, iż decyzja organu jest w pełni legalna, mimo iż materiał dowodowy w sprawie przemawiał za bezpodstawnością i dowolnością tejże decyzji.

b) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

– art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ upłynął 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

– art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy jak wynika z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, wszelkie płatności i dostawy towaru nie budzą żadnych zastrzeżeń, a więc odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a skarżąca nawet nie mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, co skutkowało skorzystaniem przez nią z uprawnienia do odliczenia podatku,

– art. 193 § 2 O.p., poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącej, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje, pomimo dokonania ich z nieuczciwymi kontrahentami.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak też o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.4. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. W toku postępowania podatkowego zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W związku z tym sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie mógł stwierdzić naruszenia przez organy podatkowe przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem te normy prawne nie były przez te organy stosowane.

6.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 O.p.. Zdaniem kasatora naruszono te przepisy poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji dokonania przez organ administracyjny dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na uczynieniu podstawą swojej decyzji subiektywnej oceny materiału dowodowego. Zatem ten zarzut skarżąca uzasadnia wadliwą ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże zasady oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego zawarte są w przepisie art. 191 O.p., który nie został podniesiony w ramach zarzutów, a nie w przywołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 80 k.p.a.

6.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona zasadna. Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

6.7. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut tym, że pominięto wynikającego ze wskazanego przepisu nakaz wyprowadzania oceny prawnej legalności działania organu administracyjnego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, skutkujące przyjęciem, iż decyzja organu jest w pełni legalna, mimo iż materiał dowodowy w sprawie przemawiał za bezpodstawnością i dowolnością tejże decyzji. Tak sformułowane uzasadnienie stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Zarzut naruszenia tego przepisu w kontekście wadliwych ustaleń faktycznych nie jest prawidłowy. Jak podkreśla się w judykaturze należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., II OSK 516/15, CBOSA). W orzecznictwie w zakresie wykładni art. 133 p.p.s.a. przyjmuje się, że wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, CBOSA). Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, CBOSA). Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on tryb wyrokowania. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, CBOSA). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, CBOSA).

6.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

6.9. W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ upłynął 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

6.10. W kontekście niezakwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. Kasator uzasadniał ten zarzut odmową uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącej, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje, pomimo dokonania ich z nieuczciwymi kontrahentami.

6.11. Także uwzględniając stan faktyczny sprawy, ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Trafnie przyjęto, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy jak wynika z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, wszelkie płatności i dostawy towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca mogła i powinna przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa i bierze udział w nielegalnych transakcjach.

6.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).