Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 812/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...][...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej w skrócie O.p.) oraz § 9 ust. 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1300 z późn. zm. - dalej "rozporządzenie") - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w S. (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], mocą którego odmówiono wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu [...] o wartości [...] zł - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że niniejsze postanowienie jest efektem ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy uchylił bowiem postanowienie pierwszoinstancyjne z dnia [...]. wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to nie zostało poprzedzone dokładną oceną wydatków poniesionych przez Spółkę z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Nakazując organowi I instancji ponowną ocenę tych wydatków organ odwoławczy w szczególności zwrócił uwagę na fakt, że Spółka przedstawiła dowody świadczące o zakupie obuwia medycznego dla pracowników niepełnosprawnych - co w jego ocenie mogło mieć pozytywny wpływ na dostosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, ponieważ ww. obuwie mogło służyć zmniejszeniu ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wymienionym na wstępie postanowieniem, organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W jego uzasadnieniu wskazał, że nie jest możliwe wydatkowanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup odzieży roboczej bowiem wydatki poniesione w tym celu nie spełniają warunków określonych w przepisach art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 137, poz. 721 - dalej "ustawa o rehabilitacji") jak i § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednocześnie, mając na względzie zalecenia organu II instancji, w dniach [...] i [...] wydał zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z poniesieniem wydatków na zakup obuwia medycznego.

W zażaleniu na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia Spółka wniosła o jego uchylenie. Rozstrzygnięciu zarzuciła obrazę prawa polegającą na:

- naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z § 2 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, który wydał zaskarżone postanowienie, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadały z góry przyjętemu przez organ pierwszoinstancyjny rozstrzygnięciu oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario,

- naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny,

- naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę wydatki na zakup odzieży ochronnej i roboczej jest nieuzasadnione, a tym samym nie stanowią pomocy de minimis,

- naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. § 2 w zw. z § 9 rozporządzania oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez Spółkę za zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy.

W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, iż we wniosku o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis wskazała, że pomoc została przeznaczona na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia. Wskazała, że środki z zakładowego funduszu zostały przeznaczone na zakup odzieży roboczej zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia 3 września 2013r. dotyczącą zakupu: spodni roboczych dla ochrony, polarów roboczych, podkoszulek roboczych, ubrań roboczych typu Szwed oraz ocieplaczy roboczych.

Zdaniem Spółki organ naruszył art. 120 O.p., ponieważ dokonał "absurdalnie ścisłej, niekorzystnej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów". Tymczasem katalog zawarty w § 2 rozporządzenia ma charakter jedynie przykładowy. Wprowadzenie przez ustawodawcę otwartego katalogu wydatków możliwych do ponoszenia w ramach wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, umożliwia zakup ze środków ZFRON odzieży ochronnej i roboczej. Działanie organu nie budziło zaufania, bowiem oparł on swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów oraz tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego, czym uchybił przepisowi art. 121 O.p W ocenie strony organ nie zbadał szczegółowo faktów będących podstawą wydania postanowienia, a jego argumentacja dotycząca tego, że rodzaj zakupionej odzieży wprost przesądza o tym, iż nie może ona być uznana za spełniającą warunki z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie została poparta dodatkowymi ustaleniami faktycznymi. Pewne ustalenia mogłyby budzić wątpliwości, jednak zostały one bez należytego sprawdzenia i zebrania wystarczających dowodów rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki. Tymczasem do dowodzenia obowiązany jest ten kto twierdzi, a nie ten kto zaprzecza. Jeżeli organ miał wątpliwości to powinien był dopuścić wykładnię względniejszą dla podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario.

W odniesieniu do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zażaleniu wskazano, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego ma zaś kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podkreślono także, iż obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych.

Uzasadniając naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia Spółka nadmieniła, że postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń jest postępowaniem uproszczonym oraz w znacznym stopniu odformalizowanym, a samo zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu. Stosownym zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych danych, nie rozstrzyga natomiast w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego.

W dalszej kolejności podniosła, że zaskarżone postanowienie narusza szereg przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Jej zdaniem spór w sprawie dotyczy przede wszystkim właściwej oceny, czy zakup odzieży objętej wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis może być uznany za wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, a tym samym spełnia przesłanki § 2 cyt. rozporządzenia. Następnie powołała się na przepis art. 2377 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, który stanowi, że pracodawca jest zobowiązany do dostarczenia pracownikowi środków rzeczowych w postaci odzieży i obuwia roboczego spełniającego wymagania określone w Polskich Normach. To pracodawca decyduje ostatecznie o tym jakie stanowiska pracy będą wymagały zapewnienia pracownikowi odzieży i obuwia roboczego. W ocenie Spółki powyższa bezwzględnie obowiązująca dyrektywa postępowania pracodawcy musi być rozpatrywana w kontekście przepisów dotyczących wydatkowania środków z ZFRON.

Co do naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Spółka stwierdziła, że zastosowana przez organ wykładnia gramatyczna (językowa) nie wykazuje niezgodności z zasadami prawa, a sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej jedynie wzmacnia wykładnię językową. Jedną z zasad prawa jest zasada sprawiedliwości, która wyraża się w powszechności opodatkowania, natomiast odstępstwem od niej są ulgi podatkowe, w tym pomoc de minimis. Fakt, że pomoc de minimis stanowi taką ulgę podatkową sprzeciwia się rozszerzającej interpretacji normujących ją przepisów, W związku z powyższym strona stanęła na stanowisku, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest - oprócz limitu kwotowego - cel na jaki został poniesiony wydatek oraz rzeczywiste źródło jego finansowania (tj. środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Pracownicy niepełnosprawni bez odzieży roboczej nie mogliby wykonywać swoich zadań.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy na wstępie odwołał się do zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., polegającej na prawie do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej.

Dalej organ wskazał, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji jest m.in. art. 306c O.p. stanowiący, że odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Co do zasady, zaświadczenia wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o nie (art. 306a § 1 O.p.) oraz w sytuacji, gdy przepis prawda wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Przepisem takim jest § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym warunkiem uznania pomocy jako pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy.

Tytułem udzielenia pomocy było wykorzystanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które to środki zostały zebrane poprzez przekazanie 60% zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o czym stanowi art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Organ wskazał, iż celem rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu jest m.in. określenie rodzaju wydatków oraz sposobu ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Katalog wydatków zawarty jest w jego § 2. Z przepisu tego wynika, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przede wszystkim przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wskazana przesłanka jest dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie oraz utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Jak podkreślił organ, taką interpretację wymienionego przepisu akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1519/10, w którym wskazał, że "jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają zmniejszać ograniczenia zawodowe, wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności".

Jako podstawę prawną wniosku o wydanie zaświadczenia strona powołała przepis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w myśl którego środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:

a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń,

b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (...),

c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu.

Katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty - o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z zakładowego funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności, poprzez zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia tej niepełnosprawności. Zatem kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być sfinansowane z tego funduszu jest cel, któremu mają one służyć.

Organ odwoławczy zaakcentował, że dokonując wykładni § 2 rozporządzenia, nie można zapominać o przepisie § 4a tego aktu, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem z ww. funduszu nie można finansować wszelakich wydatków a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie i w § 2 rozporządzenia oraz są dokonywane we wskazany § 4a sposób.

Zdaniem organu nie sposób uznać, aby spodnie robocze dla ochrony, polary robocze, podkoszulki robocze, ubrania robocze typu Szwed oraz ocieplacze robocze spełniały ten cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu powyżej powołanych przepisów rozporządzenia oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 cyt. ustawy). Innymi słowy, nie da się przyjąć, że zakup tego rodzaju odzieży bezpośrednio zmniejsza ograniczenia zawodowe pracowników niepełnosprawnych, które wynikają z rodzaju lub stopnia ich niepełnosprawności. Służą one bowiem wykonywaniu pracy zagrożonej np. ryzykiem ubrudzenia odzieży własnej lub ryzykiem oddziaływania na pracownika czynników szkodliwych.

Organ nadmienił również, iż zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003r. nr 169, poz.1650 z późn. zm.) przez stanowisko pracy rozumie się przestrzeń pracy wraz z wyposażeniem w środki i przedmioty pracy, w której pracownik lub zespół pracowników wykonuje pracę. W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "środków i przedmiotów pracy" użytych dla zdefiniowania stanowiska pracy we wskazanym rozporządzeniu konieczne i zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tych pojęć (internetowa wersja Słownika Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). Według definicji zawartych w ww. słowniku "środek pracy" stanowi "coś co umożliwia lub ułatwia zrobienie czegoś" oraz "metodę prowadzącą do osiągnięcia celu" - w takim rozumieniu - za środek pracy należy uznać narzędzie pracy. Natomiast za przedmiot pracy należy uznać wytwór pracy. Skoro zatem środki pracy to inaczej narzędzia pracy, a przedmiot pracy to jej wytwór, to odzież robocza nie wypełnia desygnatu pojęciowego żadnego z tych pojęć. Reasumując, w zakresie definicji stanowiska pracy użytego w ww. rozporządzeniu w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, w ocenie tut. organu nie mieści się definicja odzieży roboczej oraz odzieży ochronnej, zatem nie sposób uznać, iż stanowią one wyposażenie stanowiska pracy.

Następnie organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Po pierwsze nie zgodził się z zarzutem naruszenia w sprawie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., w szczególności z zarzutem dokonania przez organ pierwszoinstancyjny zawężającej wykładni wydatków możliwych do poniesienia ze środków ZFRON. Podkreślił, że pomimo otwartego katalogu zawartego w § 2 rozporządzenia intencją ustawodawcy nie było umożliwienie finansowania każdego wydatku ze środków ZFRON. Wydatki te mogą skorzystać z ww. ulgi podatkowej, jeżeli spełniają cel oraz warunki wskazane w ustawie i rozporządzeniu. Cel ten został powyżej opisany. Natomiast zakup odzieży ochronnej i roboczej nie służy przystosowaniu stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych bowiem odzież ochronna i robocza winna być zagwarantowana przez pracodawcę pracownikom niezależnie od niepełnosprawności tj. wtedy gdy istnieje ryzyko działania czynników szkodliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia, bądź gdy istnieje ryzyko zanieczyszczenia własnej odzieży pracownika przez środki szkodliwe dla zdrowia.

Odpowiadając na zarzuty strony zawarte w pkt 1 i 2 zażalenia tj. naruszenie przepisu art. 121, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. organ zwrócił uwagę, że strona nie wskazała jakiego rodzaju okoliczności faktyczne miałyby być stwierdzone w drodze dodatkowych wyjaśnień. W jego opinii materiał dowodowy jest wystarczający, stan faktyczny został w sposób pełny zobrazowany zebranymi w sprawie dowodami, spór natomiast dotyczy w istocie oceny prawnej stwierdzonych faktów. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że zakup odzieży ochronnej i roboczej nie spełnia kryteriów określonych w § 2 rozporządzenia i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zatem materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający, co w konsekwencji oznacza brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie. Na poparcie tej tezy organ przywołał WSA w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2013r., sygn. akt: I SA/Gl 1313/12, w którym sąd wskazał, że "w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia, które toczy się na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę, organ jest obowiązany wezwać do uzupełnienia materiału jedynie w sytuacji, gdy strona nie złoży wraz z wnioskiem dokumentów wymaganych prawem oraz w przypadku, gdy przedłożone dokumenty nie pozwalają na dokonanie ustalenia (pozytywnego lub negatywnego), co do istnienia faktów lub stanu prawnego, których potwierdzenia żąda wnioskodawca (...). Organ nie jest natomiast zobowiązany do prowadzeniu dodatkowego postępowania, jeżeli przedłożone dokumenty pozwalają na dokonanie ustalenia, co do istnienia faktów lub stanu prawnego, ale jest to ustalenie o treści innej niż ustalenie, którego potwierdzenia żąda strona. W tym bowiem przypadku organ odmawia wydania zaświadczenia o żądanej treści."

Końcowo organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał argument dotyczący naruszenia przepisu § 9 rozporządzenia. Przepis ten kreuje obowiązek podatników polegający na zwróceniu się w sprawie wydawania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis do organów właściwych w danej sprawie. W niniejszej sprawie właściwe są organy podatkowe, bowiem Spółka przekazuje 60% zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zamiast odprowadzić te środki na rzecz organów podatkowych.

Jako nietrafne organ II instancji ocenił także zarzuty naruszenia § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez Spółkę za zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy. Akceptując wywód strony dotyczący obowiązku pracodawcy w zakresie wyposażenia swych pracowników w odzież ochronną i roboczą (art. 237 K.p.) stwierdził, że prezentowane przez nią uzasadnienie poniesienia wydatku można odnieść do obowiązków każdego pracodawcy oraz do każdego pracownika, niezależnie czy wymaga on zawodowej rehabilitacji, czy też nie. Kryterium zakupu nie jest więc niepełnosprawność, lecz rodzaj wykonywanej pracy. W konkluzji organ uznał odmowę wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis za zasadną.

W skardze na tak wydane postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka powtórzyła sformułowane w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia - z analogicznym uzasadnieniem. Ponowiła także zarzut naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia poprzez uznanie, że dokonane przez nią wydatki na zakup odzieży ochronnej i roboczej są nieuzasadnione a tym samym nie stanowią pomocy de minimis. Dodatkowo podniosła zarzut uchybienia art. 127 O.p. poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu (powinno być zażaleniu - uwaga Sądu) bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Strona skarżąca podtrzymała również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez nią na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy;

Mając powyższe na względzie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia obszernej skargi strona przypomniała istotne elementy stanu faktycznego (treść wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, załączone do niego dokumenty) oraz stanowisko organów podatkowych w spornej kwestii.

W dalszej kolejności podtrzymała w całości argumentację w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., w szczególności co do zawężającej wykładni wydatków możliwych do ponoszenia w ramach wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. W jej ocenie otwarty katalog wydatków ujęty w § 2 rozporządzenia umożliwia zakup ze środków ZFRON wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, w tym odzieży ochronnej i roboczej.

Spółka podkreśliła, że nie można mówić o budzeniu zaufania do organu podatkowego w przypadku, kiedy ten opiera swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów oraz tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ oparł się głównie na ustaleniach wynikających z wniosku o wydanie pomocy de minimis, a nie zbadał szczegółowo faktów będących podstawą wydania postanowienia w I instancji. W szczególności organ powinien był bardziej kompleksowo zbadać dokumentację związaną z zakupem odzieży, w tym wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z jej zakupem. W zaskarżonym postanowieniu podkreślono, że rodzaj zakupionej odzieży wprost przesądza o tym, że nie może ona zostać uznana za spełniającą warunki z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale argumentacja ta nie została poparta dodatkowymi ustaleniami faktycznymi To zaś stanowi naruszenie przepisów postępowania unormowanych w Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza dotyczących zasady legalizmu (art. 120) zaufania do organu (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz przekonywania strony (art. 124 O.p.).

Według strony skarżącej organ odwoławczy ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez nią w odwołaniu, co stanowi fundamentalne naruszenie art. 127 O.p. Jak natomiast wykazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 5/13 "Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Tymczasem w niniejszej sprawie organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i nie zażądał od skarżącej dodatkowych wyjaśnień,

Następnie strona omówiła zasady wynikające z treści przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i wskazała, że ich naruszenie w sprawie jest konsekwencją opisanych wyżej uchybień w zakresie kompletności i zupełności postępowania dowodowego.

Jej zdaniem zaskarżone postanowienie narusza również przepisy art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia. Art. 306a O.p. reguluje tryb wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe. W doktrynie oraz orzecznictwie dominuje jednolity pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu. Natomiast w niniejszej sprawie organ dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego de facto dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, dokonując jego subsumcji - co jest sprzeczne z charakterem postępowania w sprawach o wydawanie zaświadczeń. Na skutek wydanego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym została wykreowana całkiem nowa, niekorzystna dla Spółki sytuacja, w sposób władczy rozstrzygająca o jej obowiązkach i uprawnieniach.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji strona skarżąca ponowiła argumentację prezentowaną na etapie postępowania zażaleniowego. Zwróciła uwagę na art. 2377 Kodeksu pracy, którego przepis zobowiązuje pracodawcę dostarczenia pracownikowi środków rzeczowych w postaci odzieży i obuwia roboczego spełniających wymagania określone w Polskich Normach. Przyjmuje się, że nie każdy rodzaj pracy czy stanowisko pracy będzie wymagało zapewnienia pracownikowi odzieży i obuwia roboczego. O tym, jakie stanowiska pracy będą tego wymagały, decyduje ostatecznie pracodawca. W ocenie Spółki powyższa (bezwzględnie obowiązująca) dyrektywa postępowania pracodawcy musi być rozpatrywana w kontekście przepisów dotyczących wydatkowania środków z ZFRON, a mianowicie ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia. Ponadto w przedmiotowej sprawie należy również wziąć pod uwagę kontekst w jakim zakup odzieży ochronnej i roboczej został dokonany. Dopiero analiza tych aspektów stanowi odpowiednią podstawę do określenia, czy zakup odzieży ochronnej i roboczej uprawnia do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Z kolei cele na jakie mogą być przeznaczane środki z ZFRON, zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia. Znajduje się wśród nich finansowanie wydatków na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Pomoc de minimis jest w istocie ulgą podatkową przyznaną zakładom pracy chronionej, a tym samym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Stąd zastosowanie wykładni językowej do wyjaśnienia zakresu przedmiotowego § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia zasługuje na akceptację. Przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel, na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Zaświadczenie wydawane przez organ jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma ani nie może mieć charakteru prawotwórczego.

Z treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że zawarty w nim katalog wydatków ma jedynie charakter przykładowy, przy czym istotnym jest aby były one przeznaczane na wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych W ocenie strony zakup odzieży ochronnej i roboczej w oczywisty sposób spełnia ta przesłankę. Po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że realizuje on obowiązek nałożony na pracodawcę w art. 2377 § 2 Kodeksu pracy, a tym samym należy go traktować jako wyposażenie miejsca pracy. Po drugie, to pracodawca w ostateczności decyduje o tym jakie stanowiska pracy wymagają zakupu odzieży ochronnej i roboczej, biorąc pod uwagę przede wszystkim warunki pracy oraz przepisy dotyczące BHP. Istotnym jest bowiem to, że zgodnie z analizowanym przepisem kodeksu pracy kluczowe znaczenie ma środowisko pracy, które ma charakter obiektywny, a więc każdy zakup takiej odzieży na potrzeby osób niepełnosprawnych stanowi dostosowanie ich stanowiska pracy - bez odpowiedniej odzieży ochronnej i roboczej nie mogli by wykonywać swoich zadań. Jednocześnie strona zaakcentowała, że realizacja tego obowiązku w szczególności spełnia dyspozycję normy z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż skoro pracodawca obowiązany jest do zakupu odzieży ochronnej i roboczej dla każdego typu pracowników (niezależnie od tego czy są to osoby niepełnosprawne, czy też w pełni zdrowe) to wydatek taki na potrzeby osoby niepełnosprawnej w niewątpliwy sposób przyczynia się do polepszenia jej stanu zdrowia.

Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że przedmiotowy wniosek o wydanie zaświadczenia spełniał przesłanki uznania go za pomoc de minimis, a zaskarżone postanowienie jest wadliwe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponownie stwierdził, iż nie sposób dopatrzyć się związku pomiędzy poniesieniem wydatku na odzież roboczą ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej. Nie zgodził się z argumentem podniesionym w skardze, że bez odpowiedniej odzieży ochronnej i roboczej osoby niepełnosprawne nie mogłyby wykonywać swoich zadań, to można bowiem odnieść do każdego pracownika, który wykonuje pracę zagrożoną ryzykiem np. ubrudzenia odzieży własnej lub ryzykiem oddziaływania czynników szkodliwych. Kryterium zakupu nie była więc niepełnosprawność pracowników, lecz rodzaj wykonywanej pracy i konieczność sprostania obowiązkom pracodawcy w zakresie przepisów BHP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., mocą którego odmówiono skarżącej Spółce wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu [...] o wartości [...] zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasadności odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, którego skarżąca Spółka domagała się w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup spodni roboczych dla ochrony, polarów roboczych, podkoszulek roboczych, ubrań roboczych typu Szwed oraz ocieplaczy roboczych.

Strona, żądając wydania zaświadczenia twierdziła, że przedmiotowy wydatek został poczyniony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy, aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, negował to stanowisko i podkreślał, że przedmiotowe wydatki nie spełniają warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia, jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe.

Sporna pomiędzy stronami pozostaje natomiast ocena prawna poniesionego przez Spółkę wydatku.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 231/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę tej samej skarżącej Spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje przedstawione w tym orzeczeniu stanowisko i przyjmuje je za własne. Posłuży się zatem jego argumentacją, a tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną zatem wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji, zgodnie zaś z treścią ust. 4 tego artykułu zaświadczenie o pomocy de minimis wydawane jest w odniesieniu do wydatków związanych z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Podstawą zakwalifikowania pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty do tego upoważnione.

Ubiegając się o wydanie zaświadczenia pracodawca jest obowiązany złożyć dokumenty, o jakich mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia.

Z kolei rodzaj wydatków, które można pokryć z zakładowego funduszu rehabilitacji został wskazany w § 2 rozporządzenia. W jego pkt 1 wskazano, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków:

1) wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:

a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń,

b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego,

c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu;

Należy wskazać, że istotnym z punktu widzenia wykładni § 2 rozporządzenia, jest przepis § 4a ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Przekonuje to o zasadności stanowiska organu odwoławczego, że z Funduszu nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia.

Powyższe przepisy określają, w jakich okolicznościach pomoc może być zakwalifikowana jako pomoc de minimis oraz wskazują na to, że podstawą zakwalifikowania tej pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydawane przedsiębiorcy przez uprawniony podmiot.

Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego (zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie), istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia.

Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń co do zasady stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). W sytuacji, gdy dane stanowiące podstawę wystawienia zaświadczenia nie wynikają z prowadzonych przez organ ewidencji czy rejestrów (nie znajdują się w posiadaniu organu) strona jest obowiązana do ich przedłożenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odesłanie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe dotyczy tylko spraw nieuregulowanych w przepisach dotyczących zaświadczeń i jest odesłaniem do stosowania odpowiedniego. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy regulujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji zaświadczenia.

Uproszczony charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia i bardzo ograniczony zakres postępowania wyjaśniającego znalazł także odzwierciedlenie w sposobie uregulowania terminu do wydania zaświadczenia.

Takie proceduralne ukształtowanie zasad wydawania zaświadczeń powoduje, że w sprawach o wydanie zaświadczenia pozwalającego na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis, rolą organu uprawnionego do wydania zaświadczenia jest stwierdzenie, czy wydatek poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji stanowi pomoc de minimis - w oparciu o dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela pogląd organu odwoławczego, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 ww. rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z Funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób zatem uznać, aby wydatki na rzeczy w postaci spodni roboczych dla ochrony, polarów roboczych, podkoszulek roboczych, ubrań roboczych typu Szwed oraz ocieplaczy roboczych spełniały powyższy cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Powyższe przesłanki są dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Podobnie kwestię tę postrzega Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10 wywodził m. in., że jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane służy cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają zmniejszać ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Odnosząc się do zarzutów z punktu 1 skargi, Sąd, uznając je za bezzasadne wskazuje, że w jego ocenie wykładania § 2 rozporządzenia nie jest absurdalnie ścisła, jak tego dowodzi pełnomocnik strony i nie narusza art. 120 O.p. Dla Sądu, ze względów wyrażonych w zaskarżonej decyzji, jak i przedmiotowym uzasadnieniu wyroku, nie ulega wątpliwości to, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. W kontrolowanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy jasno wskazał kryteria ustawowe, jakimi kierował się odmawiając wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie podkreślić, że co prawda § 2 rozporządzenia zawiera katalog wydatków o charakterze otwartym, to jednak nie może to być interpretowane w taki sposób, że ze środków Funduszu można sfinansować każdy wydatek, w tym również mający związek z obowiązkiem pracodawcy zapewnienia pracownikom odzieży roboczej i ochronnej. W powyższym przepisie rozporządzenia ustawodawca wskazał otwarty katalog wydatków, które - jeżeli spełniają cel zawarty w rozporządzeniu - mogą być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej. Uwzględniając, że celem w analizowanym przypadku jest przystosowanie stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, przez co należy rozumieć zmniejszenie ograniczeń powiązanych z niepełnosprawnością, a nie odnosić tego do sytuacji każdego pełnosprawnego pracownika, przyjdzie podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie sposób uznać zakupu szczegółowo opisanej odzieży ochronnej i roboczej, za realizację wskazanych powyżej celów wyliczonych w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia. Odzież ochronna i robocza winna być bowiem zagwarantowana przez pracodawcę pracownikom niezależnie od niepełnosprawności.

W ocenie Sądu, ze względów wyrażonych w zaskarżonym postanowieniu, jak i uzasadnieniu przedmiotowego wyroku nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia. Nie można przy tym podzielić zarzutów skargi dokonania błędnej wykładni prawa, czy tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego. Organ odwoławczy wyczerpująco umotywował swoje stanowisko, którego nie można skutecznie podważać powołując się - jak czyni to strona skarżąca - na uzyskane korzystne dla Spółki rozstrzygnięcia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy oparł kontrolowane rozstrzygnięcie o zebrany w sprawie materiał dowodowy, a poprzednio rozpatrując przedmiotową sprawę w postanowieniu z dnia [...] nakazał wnikliwą analizę poniesionych przez stronę wydatków, szczególnie dowodów świadczących o zakupie obuwia medycznego, które aktualnie nie jest objęte kontrolowaną w niniejszej sprawie odmową wydania zaświadczenia.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. (pkt 2 skargi) Sąd uznając go za bezzasadny wskazuje, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na samodzielnej analizie stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie naruszenia art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. (pkt 1 i 3 skargi) przyjdzie - uznając go, ze względów wyrażonych w kontrolowanym postanowieniu oraz w przedmiotowym uzasadnieniu - za bezzasadny, podkreślić, że wobec braku wskazania w skardze jakie fakty czy okoliczności dotyczące spornego przedmiotu miałyby być stwierdzone czy ustalone w drodze dodatkowych wyjaśnień, nie sposób się do tego zarzutu szerzej odnieść. Podkreślić jednak należy, że ustalenia faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, a z akt jednoznacznie wynikało co i za ile strona kupiła oraz o jakiego rodzaju ulgę występuje i jakie formalne warunki z tym związane zostały spełnione. Co więcej, organ odwoławczy przeanalizował dowody w sprawie (w której – wbrew twierdzeniom skargi – nie sporządzono protokołu kontroli) oraz je ocenił, a także odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w zażaleniu i jasno sformułował swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że rodzaj zakupionych rzeczy nie może stanowić odrębnego dla potrzeb osób niepełnosprawnych wyposażenia stanowiska pracy i nie służy przystosowaniu jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w takim zakresie, aby finalnie można było uzyskać efekt w postaci ułatwienia osobom niepełnosprawnym uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia (pkt 4 skargi) przyjdzie uznając go, ze względów wyrażonych w kontrolowanym postanowieniu oraz w przedmiotowym uzasadnieniu, za bezzasadny podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Sąd jeszcze raz podkreśla, że podziela ocenę organu odwoławczego, iż przedmiotowe wydatki nie spełniały kryteriów wskazanych w przepisach prawa do wydania zaświadczenie o żądanej przez stronę treści, a co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, którym odmówiono wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Odnosząc się do zarzutów z pkt 4 skargi, nie sposób podzielić poglądu, iż organ odwoławczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony i wykreował "całkiem nową, niekorzystną dla Spółki sytuację w sposób władczy rozstrzygającą o jej obowiązkach i uprawnieniach". Podkreślić należy, że postanowienia organów mają swoją podstawę prawną w art. 306c O.p., w którym ustawodawca przewidział odmowę wydania zaświadczenia oraz możliwość złożenia na taką odmowę stosownego środka zaskarżenia.

Jeśli zaś idzie o zarzut naruszenia § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia (pkt 5 skargi) Sąd uznaje go, ze względów wyrażonych w kontrolowanym postanowieniu oraz w przedmiotowym uzasadnieniu, za bezzasadny i jeszcze raz podkreśla, że nie sposób uznać, aby przedmiotowy zakup objęty wnioskiem strony o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis można było uznać za wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyżej powołanych przepisów służące rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). W świetle zarzutów z pkt 5 skargi ponownego podkreślenia wymaga i to, że dany wydatek musi być celowy, a wiec zgodnie z ww. rozporządzeniem musi przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych i służyć przystosowaniu stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wydatek taki nie może być natomiast realizacją ustawowego obowiązku pracodawcy wynikającą z art. 2377 Kodeksu pracy odnoszącego się do ogółu pracowników, którego realizacja nie daje pracodawcy prawa do ulg, a jedynie może mieć ewentualnie wymiar kosztowy.

W ocenie Sądu za zasadnością stanowiska organu odwoławczego przemawia również brak ścisłego związku pomiędzy poniesieniem wydatku a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej, a argumentacja skargi odnosi się do "każdego pracownika", który wykonuje pracę wymagającą odpowiedniej odzieży i wyposażenia z uwagi na środowisko pracy.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że w zaskarżonym i poprzedzającym go postanowieniu zasadnie stwierdzono, iż brak jest przesłanek do wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, albowiem wydatki, które poniosła strona ze środków Funduszu nie spełniały wymogów określonych w przepisach prawa.

W świetle twierdzeń skarżącej podkreślenia wymaga i to, że organ dopiero wtedy gdy stwierdzi, że dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzają wskazany charakter wydatku, jest obowiązany wydać zaświadczenie; jeżeli dokumenty takiej kwalifikacji wydatku nie potwierdzają, organ jest obowiązany odmówić wydania zaświadczenia.

Trzeba również wskazać - odwołując się do zamieszczonej wyżej interpretacji przepisów regulujących instytucję zaświadczenia - że organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach ogólnych, właściwych dla postępowań rozpoznawczych. W postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia, które toczy się na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę, organ jest obowiązany wezwać do uzupełnienia materiału jedynie w sytuacji, gdy strona nie złoży wraz z wnioskiem dokumentów wymaganych prawem (do złożenia których zobowiązują ją przepisy prawne) oraz w przypadku, gdy przedłożone dokumenty nie pozwalają na dokonanie ustalenia (pozytywnego lub negatywnego), co do istnienia faktów lub stanu prawnego, których potwierdzenia żąda wnioskodawca. Organ nie jest natomiast zobowiązany do prowadzenia dodatkowego postępowania, jeżeli przedłożone dokumenty pozwalają na dokonanie ustalenia co do istnienia faktów lub stanu prawnego, ale jest to ustalenie o treści innej niż ustalenie, którego potwierdzenia żąda strona. W tym bowiem przypadku organ odmawia wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zidentyfikował ramy niezbędnego postępowania wyjaśniającego i w oparciu o znajdujący się w jego posiadaniu materiał dowodowy, sformułował prawidłową ocenę, wydając zaskarżone postanowienie.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy - wskazanych przez stronę - przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia we własnym zakresie również nie stwierdził, aby przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.