Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1541/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 82/19 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do lutego 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.Z. kwotę 68.331 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy trzysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 82/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów za miesiące od lutego 2011 r. do lutego 2012 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż zadeklarowane ustalił, że podatniczka za pośrednictwem firm: O. D.O.O. z Bośni i Hercegowiny oraz P. S.A. z Brytyjskich Wysp Dziewiczych dokonała 527 transakcji zakupu olejów silnikowych, transformatorowych i bazowych z rafinerii M. w Bośni i Hercegowinie. Oleje te wprowadzono na unijny obszar celny na terytorium Niemiec, jako że skarżąca przetransportowała je z rafinerii do Frankfurtu, gdzie za pośrednictwem niemieckiej agencji C. GmbH zgłosiła do odprawy celnej 487 partii towarów. Towar ten wwieziono do Polski. Pozostałe 40 partii, przed ich ocleniem, skarżąca sprzedała firmom cypryjskim i brak było dowodów ich wwiezienia do Polski. W deklaracjach VAT-7 skarżąca wykazała 512 wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terenie Polski. Zdaniem Dyrektora UKS na terenie kraju skarżąca dokonała 487 WNT, a obrót pozostałymi 25 partiami towarów miał miejsce poza terytorium Unii Europejskiej i nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca sprzedała towar firmie L. L. z S. i L. sp. z o.o. z R. (łącznie 26 dostaw opodatkowanych 23% stawką podatku od towarów i usług) oraz cypryjskiej firmie R. (461 WDT – wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych 0% stawką podatku). Ponieważ towary sprzedane R. zostały bezpośrednio sprowadzone do Polski i nie były stąd wywożone, Dyrektor UKS opodatkował ich dostawy stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług. Stwierdził ponadto, że skarżąca nieprawidłowo deklarowała kwoty podatku naliczonego do odliczenia, związane z importem usług pośrednictwa finansowego od C.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił odwołania skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z dnia 12 października 2015 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że w zgłoszeniach celnych C. deklarowała procedurę celną 42, dzięki czemu skarżąca mogła dokonać importu towaru nie płacąc podatku importowego w Niemczech. Procedura ta wykluczała możliwość sprzedaży towarów przez importera w Niemczech oraz zobowiązywała skarżącą do ich wywozu z Niemiec i opodatkowania w kraju przeznaczenia poprzez wykazanie WNT. C. deklarowała WDT na rzecz skarżącej, wystawiła faktury ze stawką 0% i obciążyła ją kosztami odpraw celnych.

Towary z Bośni i Hercegowiny do Frankfurtu transportowali przewoźnicy M. z Chorwacji lub P. z Bośni, a po odprawie celnej (bez przeładowywania) przewożono je do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Sporządzano dwa odrębne listy przewozowe CMR, z których pierwszy dokumentował przewóz od dostawcy z rafinerii do Frankfurtu dla skarżącej jako odbiorcy, a drugi – przewóz z miejsca odprawy celnej (Frankfurt) z danymi nowego dostawcy (R.) do ostatecznego odbiorcy (składy podatkowe w Polsce) lub A. z Wielkiej Brytanii z adresem odbioru składów podatkowych w Polsce. W praktyce nie realizowano zapisów zawartego przez Skarżącą z R. kontraktu nr [...] z dnia 5 października 2011 r., dotyczących przedmiotu kontraktu i przyjęcia towaru.

Dyrektor IS dał wiarę twierdzeniom skarżącej, że transport olejów z Niemiec do Polski organizowała R. Powołał się na powiązania skarżącej i L. Z. (mąż skarżącej, umocowany przez nią do kompleksowego działania w jej imieniu w ramach działalności gospodarczej, a także członek zarządu i dyrektor handlowy w R., zlecający, uzgadniający i realizujący w imieniu R. transakcje obrotu olejem bazowym) oraz na pisma przewoźników, z których wynikało, że za zorganizowanie transportu odpowiadała R. Dyrektor IS uznał więc, iż nie jest konieczne prowadzenie dowodów na okoliczność, kto był organizatorem transportu.

Odwołując się natomiast do art. 22 ust.1, 2 i 4 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.) oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), Dyrektor IS zgodził się ze skarżącą, że przedmiotowych transakcji nie można traktować jako jednego łańcucha. Występują tu dwie grupy transakcji pojedynczych, tj. transakcje importowe z Bośni do Niemiec, a z tej grupy następowały kolejne transakcje dostaw towarów.

Skarżąca nie była zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT i z tego powodu dokonując importu do tego kraju działała przez firmę C. Z uwagi zaś na procedurę celną 42, w ujęciu podatkowym skarżąca nabywała oleje od C., która była pierwszym podmiotem w łańcuchu podmiotów dokonujących dostaw towarów po ich imporcie na terytorium Niemiec. W rezultacie skarżąca nabyła te towary w Polsce. Dlatego transport towarów, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy przyporządkować dostawie pomiędzy C. i skarżącą. Nie ma więc znaczenia, że transport zorganizowała R.

Dyrektor IS wyjaśnił, że 167 partii towarów R. odsprzedała P. P. w D. Kontrola Urzędu Celnego w E. wykazała brak przyjęcia 5 dostaw. Uznano zatem, że towary te zostały sprzedane na terenie UE w państwie innym niż Niemcy, choć nie ustalono w jakim. Dostawy te podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ skarżąca posłużyła się polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie przedstawiła dowodu zakończenia i opodatkowania WNT na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Do dostaw tych ma zastosowanie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji o zastosowaniu 23 % stawki podatku od towarów i usług do spornych dostaw na rzecz R. oraz do importu usług od C.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa:

- art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez niechęć organów obu instancji do zebrania materiału dowodowego, czego dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez stronę,

- art.191Ordynacji podatkowej, poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów na niekorzyść strony oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wymogami z ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie,

- art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 4, art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność, kto był organizatorem transportu, naruszała przepisy postępowania. Za błąd organu uznała przyjęcie, iż nabyła towary od C., jako że prawo do rozporządzania importowanymi towarami posiadała, gdy wjeżdżały one do UE, co wyklucza zaistnienie klasycznego WNT w Polsce. Relację C. i skarżącej można rozpatrywać tylko jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów (NPT), ale to także w sprawie nie występuje. Skarżąca nie zgodziła się z podziałem transakcji na dwie grupy transakcji pojedynczych, ponieważ w drugiej grupie są transakcje łańcuchowe. Argumentowała, że art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi lex specialis do art. 22 ust. 2 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 812/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony, jednakże z uwagi na skutecznie wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe rozstrzygnięcie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16 z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

WSA w Olsztynie ponownie oddalając skargę powołał się w pierwszym rzędzie na zasadę związania oceną prawną zawartą w wyroku NSA, wynikającą z art. 190 cyt. ustawy. Następnie wskazał, że powodem uchylenia poprzedniego wyroku z dnia 19 maja 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia co uniemożliwiło Sądowi kasacyjnemu ocenę podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Dalej zaznaczył, iż na obecnym etapie postępowania stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości. NSA bowiem jednoznacznie wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, kto był organizatorem transportu, a w rezultacie do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienił również, że Dyrektor IS miał podstawy, aby nie naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej odmówić przeprowadzenia dowodów potwierdzających taki właśnie przebieg transportu.

W ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem i znajduje oparcie w ustalony w sprawie stanie faktycznym. Zdaniem Sądu należy więc przyjąć, że pomimo przewozu towarów tym samym środkiem transportu w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z dwoma rodzajami sytuacji rodzących skutki podatkowe:

1. importem towarów, który następował w Niemczech,

2. oraz wewnątrzwspólnotową dostawą tych towarów dokonaną z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

Następnie Sąd przytoczył regulacje prawne dotyczące obu tych zdarzeń, zaś po szerokim omówieniu problematyki związanej z dostawami łańcuchowymi, podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w stanie faktycznym sprawy - opisywanych transakcji olejem (od momentu jego nabycia do momentu sprzedaży ostatecznemu nabywcy w Polsce) nie można traktować jako jednego łańcucha transakcji, ale z dwoma grupami transakcji pojedynczych. Do pierwszej grupy należy zaliczyć transakcje importowe z Bośni do Niemiec. Po dokonaniu transakcji importowej z tej grupy następowały kolejne transakcje dostaw towarów.

Sąd zwrócił też uwagę, że strona skarżąca w skardze podnosi, iż z punktu widzenia przepisów podatkowych zarówno skarżąca jak i R. winny zarejestrować się w Niemczech odnośnie obowiązku zapłaty podatku VAT i tam go zadeklarować, co w konsekwencji wykluczałoby istnienie WNT u strony. Ze skargi wynika, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne obu instancji winny przyjmować stan pożądany przez stronę, mimo odmiennie udokumentowanego stanu faktycznego. Tymczasem, w ocenie WSA w Olsztynie kwestia ta została przesądzona przez NSA, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. podniósł, że procedura celna 42 zastosowana przez firmę C. rzeczywiście została zastosowana, a zatem stanowiła element stanu faktycznego sprawy, co należy wziąć pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznał, że zastosowana procedura wykluczała możliwość sprzedaży towarów przez importera w Niemczech i w związku z tym zobowiązywała stronę skarżącą do ich wywozu z Niemiec oraz do ich opodatkowania w kraju przeznaczenia, poprzez wykazanie w tym kraju WNT, co też strona uczyniła, a towar faktycznie został wywieziony z Niemiec do Polski. Stwierdził nadto, że dostawa spornych towarów pomiędzy C. a skarżącą spełniała wszelkie wymogi dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie podzielił argumentacji podnoszonej w skardze, że strona skarżąca nie dokonała WNT od firmy niemieckiej C. i że w związku z tym nie można przyjąć, iż po zaimportowaniu towarów mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której doszło do WDT na rzecz R. na terytorium Niemiec.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:

1. naruszenie art. 153 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie wiążącego dla sprawy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA), zawartego w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1580/16 o obowiązku wyjaśnienia przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy relacji między art. 22 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrok NSA, na str. 12, nawiązując do argumentacji podniesionej w skardze do WSA nakazał Sądowi zajęcie stanowiska, co do zarzutów z tej skargi w tym przedmiocie (wprost wskazując strony 17-20 pierwotnie złożonej skargi, gdzie jest argumentacja strony wymagająca zajęcia stanowiska przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy przez Sąd). Argumentacja zawarta w skarżonym wyroku temu zaleceniu NSA nie sprostała. Owszem są w skarżonym wyroku podawane wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale niestety nie jest to odniesienie się wprost do omawianych zarzutów skargi, co zalecił wyrok NSA. To naruszenie norm procesowych przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez oddalenie pierwotnie złożonej skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wywodząc z niego, iż mamy tutaj dwie grupy sytuacji rodzących skutki podatkowe, tj. import towarów na terenie Niemiec oraz dostawę wewnątrzwspólnotową z Niemiec do Polski, podczas gdy z materiału dowodowego - vide pisma z firm P. i M. - wynika, że mamy do czynienia z jedną grupą transakcji (transakcją łańcuchową), której transport na całej trasie z Bośni i Hercegowiny (nie tylko na odcinku Niemcy - Polska) organizowała firma R. Limited z Cypru, co ma zupełnie inne implikacje podatkowe, a WSA powielił tę błędną ocenę organu. To naruszenie norm procesowych przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a WSA powielił tę błędną ocenę, w następujący poniższy sposób:

a. błędne wytłumaczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego uważa on, że transport (na odcinku Frankfurt - Polska) należy przypisać (w sensie skutków w podatku od towarów i usług) dostawie między C. GmbH we Frankfurcie a stroną w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego, co nawet przyznaje WSA w skarżonym wyroku (Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji także) wynika wyraźnie, iż faktyczną organizację transportu na tym odcinku trzeba przypisać transakcji strona - firma R., albo transakcji R. - polscy odbiorcy R. (czasami A. także w Polsce). Pomijając już wewnętrzną sprzeczność tej argumentacji (skoro sam WSA twierdzi, że transport na tym odcinku faktycznie organizował R., co skutkuje uznaniem za ruchomą transakcji strona - R., albo R. - polscy odbiorcy R./A., to dlaczego przypisał podatkowo organizację transportu dostawie C. - strona, abstrahując już od tego, że w tej linii nie występuje w ogóle dostawa towarów) zauważyć należy, iż przypisanie funkcji organizatora transportu dostawie C. - strona, nie zostało prawidłowo i logicznie uargumentowane. Dywagacje WSA odnośnie do oszustw podatkowych, czy konieczności wystąpienia u strony wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, z uwagi na zastosowanie procedury celnej 42 (WNT, jako uwieńczenia tej procedury) nie uzasadniają odstąpienia ustalenia organizacji transportu w oparciu o reguły płynące z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. To naruszenie norm procesowych przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

b. błędne wytłumaczenie, czemu Sąd uznał, że organizatora transportu (i w konsekwencji tzw. dostawę ruchomą) poszukujemy przez pryzmat obowiązków przewidzianych dla zastosowania procedury celnej 42, na podstawie której strona została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT importu towarów w Niemczech w sytuacji, kiedy strona warunków do skorzystaniu z tej procedury nie spełniła, dokonując sprzedaży towarów w Niemczech na rzecz firmy R. - a co nie zmienia faktu, że polska ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera normy prawnej, która by na taki wniosek o automatycznym wystąpieniu u strony WNT w Polsce z uwagi na zastosowanie procedury 42 w Niemczech pozwalała i dlatego nawet mimo zastosowania procedury celnej 42 i tak trzeba zawsze poszukiwać transakcji ruchomej na gruncie art. 22 ust. 2 cyt. ustawy. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

c. błędną argumentację odnośnie do tego, że trzeba poszukiwać, która transakcja jest ruchomą (czyli wewnątrzwspólnotową), poprzez zbadanie kwestii, kiedy nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel, przy jednoczesnym odrzuceniu znaczenia tego, że transport organizowała firma R. w sytuacji, kiedy moment przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel ma faktyczne znacznie dla rozpatrywanej sprawy, ale WSA:

• po pierwsze tego momentu dla dostaw strona - R. (także R. - polscy odbiorcy) w ogóle nie ustalił, poprzestając tutaj na automatyzmie (jako wersji zakładanej), że o tym decyduje procedura celna 42, a ta wyklucza przeniesie prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel przez stronę na R. itd. - w stosunku do towarów nabytych uprzednio na terenie Niemiec od strony,

• po drugie nie zauważył, iż przeniesienie prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel jest właśnie skorelowane z organizacją transportu, tzn. organizator transportu (tutaj firma R.) właśnie faktycznie dysponował towarem (posiada go) nabytym od strony jak właściciel (dlatego organizował jego transport), co oznacza, że mógł dalej to prawo przenieść na inny podmiot. Innymi słowy, Sąd nie zauważył, że organizując transport towarów z Niemiec do Polski R. mógł to zrobić dopiero po objęciu towarów w posiadanie, a co prowadzi do wniosku, iż musiało to nastąpić w wyniku dostawy dokonanej na rzecz tej firmy przez stronę na terenie Niemiec, mimo formalnego zakazu tego na gruncie procedury celnej 42. Sąd na potrzeby swej argumentacji pominął fakt, iż R. jest w tym łańcuchu dostaw jednocześnie nabywcą/zbywcą towaru, którego transport zorganizował i zostawił tej firmie tylko funkcję organizatora faktycznego transportu, a co jest błędem, bo kumulacja tych funkcji przesądza o tym, iż R. organizując transport towaru był jak jego właściciel, a co w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czyni z tego podmiotu organizatora transportu, a u strony w konsekwencji wyklucza WNT w Polsce i dalsza sprzedaż tego towaru na terenie Polski (w sensie miejsca świadczenia),

d. niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne używanie argumentacji o oszustwach podatkowych, czy wręcz nadużyciach podatkowych (strony 15, 17, 18 czy 26 wyroku), pomimo tego, iż same transakcje nie są uznawane ze wykonane w celu dokonania oszustw podatkowych i są jak najbardziej realne. Poza tym gdyby nawet tutaj szukać ewentualnych nadużyć, to tylko na terenie Niemiec (niezapłacenie podatku VAT od importu towarów), a nie w Polsce, a sprawę rozpatrujemy na gruncie polskich przepisów. Nie można w związku z tym zrobić w Polsce dla Strony coś a'la sankcyjne WNT, w związku z niezapłaceniem podatku VAT w Niemczech - a taką logiką myślenia idzie Sąd. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

e. mylne uznanie - w konsekwencji powyższych uchybień wymienionych pod literami a – d, że strona dokonywała dostaw towarów na ternie Polski (na rzecz R.), co skutkuje naliczeniem polskiego podatku VAT. Wynika ze stanu faktycznego sprawy, że miejscem tej sprzedaży były Niemcy, mimo formalnego zakazu przez stronę dostawy towarów w tym kraju, po uprzednim zastosowaniu w sprawie procedury celnej 42. To naruszenie, ponieważ miało wypływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ten przepis dotyczy tylko naruszenia opisanego pod literą c.) oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ gdyby WSA rozpatrzył wszystkie zarzuty podniesione w skardze, czego nie uczynił, a o czym świadczy brak odniesienia się przez Sąd do niektórych zarzutów skargi, a także gdyby zanalizował całość okoliczności sprawy, to decyzję Dyrektora Izby Skarbowej by uchylił z następujących poniższych powodów:

a. podnoszonej w I skardze wadliwej koncepcji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej na stronach 8-9 jego decyzji o prymacie w sprawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (jako swoistego lex specialis do regulacji z art. 22 ust. 2 tej ustawy). Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o ten artykuł ustawy ustalił, przy jednoczesnym fakcie pominięcia przez niego faktycznie ustalonego organizatora transportu towarów na odcinku Niemcy - Polska, tj. firmy R., która transakcja jest transakcją ruchomą, to utrzymując jego decyzję w mocy WSA winien tę argumentację, negowaną w skardze, przeanalizować i odnieść się do niej, a czego nie uczynił. Jest to o tyle niezrozumiałe, ponieważ argumentacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku w ogóle nie opiera się o wskazany artykuł z ustawy o podatku od towarów i usług. Czyli WSA nie uchylając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej te argumenty organu podatkowego milcząco podzielił (bo inaczej uchyliłby jego decyzję), przy czym sama argumentacja podana w skarżonym wyroku jest zupełnie innej natury, a co wydaje się istotną sprzecznością co do uzasadnienia wyroku. To powoduje, iż trudno odczytać, z jakich powodów Sąd utrzymał decyzję Dyrektora Izby w mocy - skoro nie opiera się na argumentacji prawnej przedstawionej w decyzji organu. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

b. podnoszonej w skardze argumentacji odnośnie do sprzecznego uzasadnienia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii tego, że mamy tutaj do czynienia z klasycznym WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy podawana argumentacja prawna zawarta w decyzji Dyrektora Izby skarbowej - a w szczególności zrobienie z C. podmiotu, który ma dla WNT u strony w Polsce, na zasadzie lustrzanego odbicia, wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w Niemczech - mówi wyraźnie o WNT w wersji nietransakcyjnego przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skarżonym wyroku jest próba argumentacji (typu autonomia prawa podatkowego, procedura celna 42 itd.) na uzasadnienie tezy o istnieniu tutaj klasycznego WNT, mimo że okoliczności sprawy (istnienie przedstawiciela podatkowego - firmy C.) to klasyczne WNT wykluczają. To błędne uzasadnienie wyroku WSA (na udowodnienie tezy o klasycznym WNT) oraz faktyczne sięganie po argumenty na istnienie WNT w wersji NPT, przy braku wyrażenia tego wprost (mimo argumentów podnoszonych w skardze to klasyczne WNT wykluczających, nieprzeanalizowanych pomimo to powtórnie przez WSA), utrudnia poznanie motywów rozstrzygnięcia WSA i konsekwencji utrudnia obronę stronie. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

c. brak rozważenia sprawy pod kątem zastosowania art. 32 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo istotności tej kwestii dla sprawy, a także mimo podnoszenia tego wątku w skardze kasacyjnej do NSA, co jest o tyle ważne, ponieważ rozpatrzenie sprawy pod tym kątem mogłoby zmienić optykę sprawy na uznanie, iż wszystkie dostawy dokonywane po imporcie towarów w Niemczech są uznawane za dokonane w kraju importu towarów, co oznaczałoby konkretnie w sytuacji strony, że wszystkie dostawy po imporcie towarów w Niemczech, czyli transakcje C. - strona, strona - R., oraz R. - polskie podmioty/A. winny być wykazane w Niemczech dla potrzeb podatku VAT (bo tam byłoby miejsce świadczenia tych dostaw), co wyklucza WNT u strony w Polsce i dalsze konsekwencje z tym związane. To naruszenie procedury przez WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

II. naruszenie prawa materialnego, będące po części konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego przez WSA poprzez:

1. błędną wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że tzw. dostawą ruchomą jest dostawa C. - strona, z uwagi na przyjęcie przez WSA, że zastosowana procedura celna 42 wymusza takie rozwiązanie, jako uwieńczenie tej procedury, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w kontrakcie okoliczności faktycznych sprawy, w tym przeniesienie prawa do dysponowania zaimportowanym towarem jak właściciel przez stronę na rzecz firmy R. jeszcze na terenie Niemiec prowadzi do wniosku, iż transakcją ruchomą musi być transakcja z udziałem organizatora transportu, tj. firmy R., czyli albo transakcja strona - R., albo transakcje R. - jego polscy odbiorcy (czasami A.). W związku z tym ustalenie, że dostawa na linii C. - strona jest dostawą ruchomą i to tej dostawie trzeba przypisać transport (ze wszystkimi konsekwencjami, w tym także z opodatkowaniem polskim podatkiem VAT dostaw strona - R.) nie znajduje oparcia we wskazanych przepisach i świadczy o wadliwości stanowiska WSA. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje podstawy kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2. błędne zastosowanie w sprawie art. 9 ust. 1 (formalnie) oraz art. 11 ust. 1 ustawy o

Podatku od towarów i usług (faktycznie) w sytuacji, kiedy oba te przepisy nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ w ogóle nie występuje u strony WNT w Polsce, ze wszystkimi tego konsekwencjami w tym ze sprzedażą strony w Polsce, która podlegałaby polskiemu podatkowi VAT, co przekłada się na bezzasadne naliczenie polskiego podatku VAT od sprzedaży na rzecz R. Zastosowanie w sprawie przepisów, które nie powinny być zastosowane, tj. wymienionych wyżej, jest odmianą niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, czyli przesłanką skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3. niezastosowanie w sprawie, niezależnie od naruszenia opisanego wyżej art. 32 dyrektywy w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, aczkolwiek inaczej rozumianym niż przez Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo tego, iż w myśl wskazanych przepisów wszystkie dostawy dokonywane po imporcie towarów są uznawane za dokonane w kraju importu towarów, co oznaczałoby konkretnie w sytuacji strony, że wszystkie dostawy po imporcie towarów w Niemczech, czyli transakcje C. - strona (jeżeli zrobimy z tego w ogóle dostawę), strona - R. oraz R. - polskie podmioty, winny być wykazane w Niemczech dla potrzeb podatku VAT (bo tam byłoby miejsce świadczenia tych dostaw). Skutkowałoby to tym, że z punktu widzenia tych przepisów strona oraz R. winny się zarejestrować w Niemczech na VAT i tam go zadeklarować, co w konsekwencji wyklucza istnienie WNT u strony w Polsce. Niezastosowanie w sprawie przepisów, które winny być zastosowane, tj. art. 32 dyrektywy oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym rozumieniu) są odmianami naruszenia prawa materialnego, czyli przesłanką skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji administracyjnej z dnia 12 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a także zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionej skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zasadą jest w pierwszej kolejności ocena zarzutów natury proceduralnej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić bowiem należy, że pomimo konkretnych zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nadal nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 cyt. ustawy i nadal nie odnosi się do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zarzutów i argumentów wskazanych przez skarżącą w skardze, co prowadzi do konkluzji, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że Sąd I instancji po raz kolejny nie odniósł się do problemu organizacji transportu na odcinku z Bośni i Hercegowiny do Frankfurtu. O ile bowiem nie ma obecnie sporu co do przebiegu transportu na trasie Niemcy – Polska, albowiem organ podzielił stanowisko skarżącej o jego organizacji przez firmę R. Limited z Cypru i w tym kontekście NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. uznał, iż zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem w takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodów potwierdzających taki właśnie przebieg transportu, to cały czas pozostaje sporna kwestia podmiotu organizującego transport na odcinku z rafinerii na terytorium Niemiec. W skardze do WSA z przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dowodów skarżąca wywodzi wnioski odmienne od przyjętych przez organ forsując stanowisko, że organizatorem całego transportu oleju, tj. od rafinerii do ostatecznych odbiorców była firma R. Dlatego Sąd I instancji miał obowiązek ocenić, czy stanowisko Dyrektora IS co do organizacji transportu przez samą skarżącą znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, czy też zasadnie skarżąc w skardze twierdzi, że wnioski w tym zakresie powinny być odmienne m. inn. powołując się na oświadczenia firm transportowych M. i P., czego w zaskarżonym wyroku zabrakło. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że ustalenia faktyczne związane z tym dowodem są prawidłowe lub też pozbawione istotnego znaczenia.

Rację ma również autor skargi kasacyjnej wskazując, że WSA w Olsztynie nie wyjaśnił relacji pomiędzy art. 22 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, do czego zobowiązywał go wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. Pomimo tego, że skarżąca na str. 17-20 skargi przedstawiła szeroką argumentację w tym zakresie, Sąd I instancji po raz kolejny wprost nie odniósł się do niej, skupiając się w istocie na wykładni art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym transakcji łańcuchowych.

Podobnie, nie pochylił się nad kwestią ustalenia, która z sytuacji – czy określona w art. 9 ust. 1, czy też w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi podstawę twierdzenia w sprawie, że podatnik dokonał WNT na terytorium kraju. Skarżąca wykazywała sprzeczność w rozumowaniu organu, który zakwalifikował przypisane jej nabycie zaimportowanych towarów jako WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, przy argumentacji właściwej dla NPT ("WNT w wersji nietransakcyjnego przemieszczenia towarów"), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, podczas gdy żaden z tych przepisów w ocenie skarżącej nie powinien zostać zastosowany.

Zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania prowadząca do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ponownie uchylił się od wyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia czyni przedwczesnym dokonanie przez Sąd kasacyjny oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Olsztynie będzie zobowiązany do zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniając, tym razem w zgodzie z art. 190 cyt. ustawy, wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. W uzasadnieniu zaś wyroku, jeśli będzie sporządzone, przedstawi ocenę zasadności stanowiska organu w kontekście przedstawionej w skardze argumentacji uzasadniającej zarzuty podważające to stanowisko, analogicznie jak zalecił NSA w poprzednim wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1580/16.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687).