Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 744/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.962.2022.4.MKA UNP: 1904101 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. K. S.(dalej: skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 15 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.962.2022.4.MKA UNP: 1904101 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 27 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca 20 sierpnia 1990 r. nabyła na podstawie warunkowej umowy sprzedaży od I.P. samodzielny lokal mieszkalny nr [...], mieszczący się w L. przy ul. [...] o powierzchni 56,03 m2, dla którego Sąd Rejonowy dla L.-[...] w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...] wraz z własnością w 19/1000 częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w takiej samej części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...]. I.P. z uwagi na nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez właściwy organ, 20 października 1990 r. przeniosła własność przedmiotowego lokalu wraz ze związanymi z nimi prawami na rzecz skarżącej w formie aktu notarialnego. Prawa skarżącej zostały ujawnione we wskazanej wyżej księdze wieczystej.

W chwili zawarcia przedmiotowego aktu notarialnego, zgodnie z jego treścią w dziale III oraz IV księgi wieczystej, wpisów nie było, zaś w dziale I Sp tej księgi wpisana była wzmianka, że właściciel objętego tą księgą lokalu jest współwłaścicielem w 19/1000 częściach części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w takiej samej części użytkownikiem wieczystym do 28 stycznia 2084 r., działki gruntu numer [...], objętej księgą wieczystą [...].

Jak wynikało z akt księgi wieczystej lokalu mieszkalnego nr [...], I.P. nabyła jego własność 28 stycznia 1985 r. rep A nr [...] na podstawie umowy sprzedaży odrębnej własności lokalu od Skarbu Państwa. Zawarcie powyższej umowy poprzedzone było decyzją nr [...] orzekającą o oddaniu na rzecz I.P. w formie aktu notarialnego w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat z możliwością przedłużenia na dalszy okres 19/1000 części działki położonej w L. przy ul. [...] o powierzchni 1233 m2 stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej na mapie nr [...], dla której w Państwowym Biurze Notarialnym w L. prowadzona jest księga wieczysta [...].

I.P. objęła przedmiotowy lokal w posiadanie i władała nim jak właściciel, aż do momentu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży na rzecz skarżącej w 1990 r. Skarżąca przejęła natomiast posiadanie w formie, w jakiej posiadała poprzedniczka i kontynuuje to posiadanie do dzisiaj. Zgodnie z § 9 aktu notarialnego z 20 sierpnia 1990 r. skarżąca oświadczyła, że przejmuje na siebie wszelkie obowiązki użytkownika wieczystego i właściciela lokalu wynikające z umowy repertorium A nr [...]. Zatem od 1990 r. była w posiadaniu przedmiotowego lokalu.

Natomiast kwestia prawa własności Skarbu Państwa do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] wynika z postanowienia Sądu Powiatowego dla miasta L. z 26 czerwca 1956 r., w którym Sąd ten stwierdził, iż Skarb Państwa na podstawie przedawnienia jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wskazane postanowienie stało się podstawą wpisania prawa własności Skarbu Państwa w księdze wieczystej.

Wskutek skargi o wznowienie postępowania złożonej przez P. P., J. P., P. P. (następców prawnych Z. P.) oraz Z.N. (następczynię prawną G. K.), wyrokiem z 29 czerwca 1993 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia nabycia własności nieruchomości, w sprawie zakończonej prawomocnym postanowieniem Sądu Powiatowego dla miasta L. z 26 czerwca 1956 r., sygn. akt [...] oraz zmienił to postanowienie w ten sposób, że oddalił powództwo w części dotyczącej udziałów Z. P. i G. K. wynoszących po 52/128 części w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Wyrokiem z 5 stycznia 1994 r., sygn. akt [...] Sąd Wojewódzki w L. oddalił rewizję od wyroku z 29 czerwca 1993 r.

Z kolei prawo własności Gminy L. do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] wynika z decyzji Wojewody [...] z 7 maja 1992 r. nr [...], w której organ ten stwierdził nabycie przez Gminę L. z mocy prawa nieodpłatnie własności wskazanej nieruchomości.

W tym czasie wpisany w księdze wieczystej właściciel nieruchomości, wyodrębnił i sprzedał osobom fizycznym pięć samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu pod budynkiem, w tym lokal nr [...].

W chwili złożenia niniejszego wniosku w dziale II księgi wieczystej nr [...], jako właściciele nieruchomości wskazani są Gmina Miejska L. w 18/96 częściach, Z. N. w 39/96 częściach, P. P. w 13/96 częściach, P. P. w 13/96 częściach, J. P. w 13/96 częściach. Jednocześnie w dziale I wpisane zostały informacje o pięciu wyodrębnionych samodzielnych lokalach, w tym lokalu nr [...] wraz ze wskazaniem ksiąg wieczystych, w których lokale te zostały uregulowane.

Na skutek powyższych działań, w dziale III księgi wieczystej [...] wpisane zostało ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym z uwagi na fakt, iż związane z własnością lokalu mieszkalnego prawo użytkowania wieczystego gruntu uregulowane w księdze wieczystej nr [...] wygasło wobec przejścia tej nieruchomości, co do części 78/96, na rzecz osób trzecich.

Skarżąca dokonując nabycia samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem wynoszącym 19/1000 części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz udziałem wynoszącym 19/1000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] od I.P. dokonała czynności prawnej z osobą uprawnioną według treści księgi wieczystej do rozporządzania tym prawem. Brak było nadto w dziale III księgi wieczystej wpisów jakichkolwiek ostrzeżeń lub wzmianek.

Skarżąca posiadała lokal w sposób samoistny i nieprzerwany i wykonywała na nieruchomości wszelkie uprawnienia odpowiadające uprawnieniom właścicielskim z wyłączeniem innych osób.

Postępowania sądowe przywracające prawa do nieruchomość gruntowej uczestnikom postępowania, spowodowały zakwestionowanie praw skarżącej. Celem formalnego uregulowania stanu prawnego nieruchomości, skarżąca złożyła do Sądu Rejonowego dla L.-[...] w L. pozew o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L.-[...] w L., uzgodnił treść księgi wieczystej nr [...] dla nieruchomości gruntowej położonej w L. przy ul. [...] oznaczonej jako działka [...], z rzeczywistym stanem prawnym poprzez wpisanie w dziale II rubryce 2.3 udziału skarżącej związanego z odrębną własnością lokalu nr [...] wynoszącego 19/1000 w częściach budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w takiej samej części w użytkowaniu wieczystym przez czas do 28 stycznia 2084 r. działki gruntu nr [...]. Od wyroku została złożona apelacja. Wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy zmienił zaskarżony wyrok i oddalił powództwo.

Wobec powyższego skarżąca zainicjowała kolejne postępowanie i złożyła do Sądu Rejonowego dla L.- [...] w L. wniosek o stwierdzenie, iż nabyła z dniem 31 grudnia 2020 r. przez zasiedzenie własność przedmiotowej nieruchomości lokalowej wraz z własnością w 19/1000 w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w takiej samej części w prawie własności działki gruntu.

Postanowieniem z 7 lutego 2022 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L.-[...] w L. [...] Wydział Cywilny stwierdził, że skarżąca nabyła z dniem 31 grudnia 2020 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości lokalowej, oznaczonej jako lokal nr [...], mieszczący się w L. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy dla L.-[...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] wraz z udziałem 19/1000 w prawie własności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do użytku właścicieli poszczególnych lokali i w takiej samej części w prawie własności działki gruntu nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], przy czym Sąd stwierdził, że zasiedzenie udziału w częściach wspólnych i w prawie własności gruntu nastąpiło na udziale we własności nieruchomości Miasta L.. Postanowienie jest prawomocne od 29 marca 2022 r.

Po wydaniu wskazanego wyżej postanowienia skarżąca złożyła wniosek o wpis do księgi wieczystej. Sąd wieczystoksięgowy dokonał wpisu i obecnie widnieje ona w dziale II KW [...], jako właściciel w udziale 1/1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości lokalowej, oznaczonej jako lokal

nr [...] wraz z udziałem 19/1000 w prawie własności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do użytku właścicieli poszczególnych lokali i w takiej samej części w prawie własności działki gruntu nr [...], która to sprzedaż nastąpiłaby przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło stwierdzenie zasiedzenia, skarżąca miałaby obowiązek uiścić z tego tytułu podatek dochodowy?

2) Czy skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia wskazanej wyżej nieruchomości w drodze zasiedzenia (tj. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla L.-[...] w L. [...] Wydziału Cywilnego z dnia 7 lutego 2022 r., sygn. akt [...])?

W zakresie pytania nr 2 organ wydał odrębną interpretację.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 skarżąca stwierdziła, że nie miałaby obowiązku uiszczać podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedając nieruchomość przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło stwierdzenie zasiedzenia.

W jej ocenie, kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie właściwego sposobu liczenia pięcioletniego letniego okresu od chwili nabycia nieruchomości.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "nabycie". Nie wskazano także, czy chodzi tu o nabycie odpłatne czy nieodpłatne, ani na podstawie jakiej czynności prawnej ma nastąpić nabycie nieruchomości. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej należy przyjąć, że z nabyciem nieruchomości mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomość, niezależnie od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności. Charakter czynność prawnej, na podstawie której doszło do nabycia prawa własności nieruchomości lub praw majątkowych ma pewne znaczenie przy sposobie ustalania, czy upłynął od tej chwili okres pięciu lat.

Skarżąca powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – u.p.d.o.f.) wskazała, że nabyła przedmiotową nieruchomość już w 1990 r. Od tego momentu, w zakresie tej nieruchomości w majątku skarżącej nic się nie zmieniło. W dacie nabycia prawa odrębnej własności lokalu nr [...], a także ustanowienia prawa odrębnej własności na rzecz I.P., widniał jako właściciel nieruchomości Skarb Państwa, decyzja komunalizacyjna wydana została dopiero 7 maja 1992 r. Skarżąca nabywając lokal działała w zaufaniu do treści księgi wieczystej i w dobrej wierze. W treści księgi nie było wpisanych żadnych ostrzeżeń w dziale III.

Okoliczności nabycia lokalu, treść aktu notarialnego, wpisy w księdze wieczystej oraz brak wiedzy o roszczeniach osób prywatnych odnośnie praw do gruntu utwierdziły skarżącą w przekonaniu, iż prawidłowo i zgodnie z prawem nabyła prawa do lokalu nr [...]. Jej uprawnienia wpisane zostały w księdze wieczystej. Dopiero przeprowadzone kilka lat po nabyciu lokalu nr [...] postępowania sądowe przywracające prawa do nieruchomości gruntowej innym osobom, spowodowały zakwestionowanie jej praw. Ostatecznie skarżąca potwierdziła swoje prawa do nieruchomości uzyskując postanowienie w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości.

2.3. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jednakże pojęcia "nabycia", wobec czego należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – k.c.). Przepis art. 172 § 1 k.c. stanowi, że posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu, po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Zatem zasiedzenie stanowi jedną z form nabycia prawa własności.

Zasiedzenie jest instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Warunkiem nabycia własności nie jest natomiast orzeczenie sądu stwierdzające nabycie własności. Orzeczenie takie stanowi potwierdzenie nabycia własności i jest orzeczeniem deklaratywnym, czyli stwierdzającym zaistnienie pewnych faktów, na które można się powołać w celu np. dokonania wpisu prawa własności do księgi wieczystej. W jego treści jest wskazywana data nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia (tj. moment, na jaki spełnione zostały przesłanki zasiedzenia). Datą nabycia własności nieruchomości nie jest natomiast data wydania postanowienia o zasiedzeniu, ani też data uprawomocnienia się tego postanowienia.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie 20 sierpnia 1990 r. skarżąca zawarła warunkową umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z własnością w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń oraz w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, następnie aktem notarialnym z 20 października 1990 r. przeniesiono na skarżącą własność tego lokalu. Jednakże po kilku latach po nabyciu lokalu mieszkalnego, przeprowadzono postępowania sądowe przywracające prawa do nieruchomość gruntowej uczestnikom postępowania, co spowodowało zakwestionowanie praw skarżącej. Następnie wskutek pozwu skarżącej o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L.-[...] w L., uzgodnił treści księgi wieczystej nr [...] dla nieruchomości gruntowej położonej w L. przy ul. [...] z rzeczywistym stanem prawnym poprzez wpisanie w dziale II rubryce 2.3 udziału skarżącej związanego z odrębną własnością lokalu nr [...] wynoszącego 19/1000 w częściach budynku i innych urządzeń oraz w takiej samej części w użytkowaniu wieczystym przez czas do 28 stycznia 2084 r. działki gruntu nr [...]. Na skutek wniesienia apelacji sąd okręgowy wyrokiem z 4 września 2019 r. zmienił zaskarżony wyrok i oddalił powództwo. Natomiast sąd postanowieniem z 7 lutego 2022 r. stwierdził, że skarżąca nabyła z dniem 31 grudnia 2020 r. przez zasiedzenie własność lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem 19/1000 w prawie własności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do użytku właścicieli poszczególnych lokali i w takiej samej części w prawie własności działki gruntu nr [...], przy czym Sąd stwierdził, że zasiedzenie udziału w częściach wspólnych i w prawie własności gruntu nastąpiło na udziale we własności nieruchomości Miasta L.. Powyższe postanowienie jest prawomocne od 29 marca 2022 r.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z postanowieniem sądu z 7 lutego 2022 r. skarżąca nabyła nieruchomość przez zasiedzenie z dniem 31 grudnia 2020 r. Wobec czego sprzedaż tej nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca 2020 r. będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że nie upłynie okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się natomiast z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5).

Zatem sprzedaż nieruchomości lokalowej oznaczonej, jako lokal nr [...] wraz z udziałem 19/1000 w prawie własności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do użytku właścicieli poszczególnych lokali i w takiej samej części w prawie własności działki gruntu nr [...], przed upływem 5 lat licząc od końca 2020 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f.

3. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – o.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji nie odpowiadającego wymogom wynikającym z powołanych przepisów i uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku, przez co zaskarżona interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej;

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 Iit. a-c, art. 19, art. 30e i art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 172 § 1 i § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu sposobu liczenia 5 letniego okresu od chwili nabycia nieruchomości, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości (przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez zasiedzenie), będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ nie uzasadnił w sposób wszechstronny i wyczerpujący swojego stanowiska, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Natomiast zgodnie z art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jednakże tylko w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazano przy tym, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Skarżąca podkreśliła, iż w niniejszej sprawie szczegółowa analiza stanu faktycznego sprawy i dokonanie odpowiedniej wykładni przepisów ma zasadnicze znaczenie, gdyż mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której nabyła ona nieruchomość już w 1990 r. i od tego momentu, w zakresie tej nieruchomości, w majątku skarżącej nic się nie zmieniło. Należy więc uznać, że formalno-prawne procedury, które trwały w ostatnich latach, w żadnej mierze nie powinny wpływać na nałożenie obowiązku podatkowego. Wszelkie zobowiązania podatkowe zostały bowiem uiszczone w momencie nabywania nieruchomości. A zatem w przedmiotowej sprawie, jako datę nabycia należy przyjąć dzień 20 sierpnia 1990 r., gdyż w omawianym stanie faktycznym, stwierdzenie zasiedzenia pozostaje bez wpływu na konieczność zapłaty podatku dochodowego.

Obciążanie obecnie skarżącej podatkiem, w sytuacji, gdy w zaufaniu do treści księgi wieczystej, nabyła nieruchomość ponad 30 lat temu, byłoby sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i podstawowymi konstytucyjnymi zasadami takimi jak: zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych, dostatecznej określoności regulacji prawnych, stanowienia prawa jasnego i zrozumiałego dla obywateli czy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

3.1. W odpowiedzi na skargę organ potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wydana przez organ interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) - zob. wyrok z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 384/18 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia.

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k o.p.

Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej interpretacji.

W nn. sprawie we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zostało wskazane, że wnioskodawczyni 20 sierpnia 1990 r. nabyła na podstawie warunkowej umowy sprzedaży od I.P. samodzielny lokal mieszkalny [...], mieszczący się w L. przy ul. [...] o powierzchni 56,03 m2, dla której Sąd Rejonowy dla L. [...] w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...] wraz z własnością w 19/1000 w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w takiej samej części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...]. Dnia 20 października 1990 r. aktem notarialnym nr rep. [...] z uwagi na nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez właściwy organ, I.P. przeniosła własność przedmiotowego lokalu wraz ze związanymi z nimi prawami na rzecz wnioskodawczyni. Jej prawa zostały ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla L. [...] w L. o nr [...].

Dopiero przeprowadzone kilka lat po nabyciu lokalu nr [...] postępowania sądowe, przywracające prawa do nieruchomość gruntowej uczestnikom postępowania, spowodowały zakwestionowanie praw wnioskodawczyni. Z uwagi na powyższe celem formalnego uregulowania stanu prawnego nieruchomości, wnioskodawczyni złożyła do Sądu Rejonowego dla L.-[...] w L. pozew o uzgodnienie treści księgi wieczystej, z rzeczywistym stanem prawnym.

Z uwagi na nieskuteczne zakończenie ww. postepowania, skarżąca w dalszej kolejności zainicjowała kolejne postępowanie i złożyła do Sądu Rejonowego dla L.-[...] w L. wniosek o stwierdzenie, iż wnioskodawczyni nabyła z dniem 31 grudnia 2020 r. przez zasiedzenie własność przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Postanowieniem z 7 lutego 2022 r. Sąd Rejonowy dla L.-[...] w L. XVIII Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził, że skarżąca nabyła z dniem 31 grudnia 2020 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości lokalowej oznaczonej jako lokal nr [...], mieszczący się w L. przy ul. [...].

Zaistnienie powyższej okoliczności, tj. stwierdzenie zasiedzenia - w ocenie Sądu - nie wyklucza wcześniejszego nabycia wskazanej nieruchomości przez skarżącą w 1990 r. Skarżąca, bowiem jak to wynika ze stanu faktycznego przedawnionego we wniosku o wydanie interpretacji, nabyła wspomnianą nieruchomość dnia 20 października 1990 r. aktem notarialnym nr rep [...]. Następnie na skutek postępowań sądowych przywracających prawa do nieruchomość gruntowej uczestnikom postępowania, skarżąca utraciła własność nieruchomości. Ponownie własność tą nabyła w drodze zasadzenia z dniem 31 grudnia 2020 r.

Faktem jest jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 58/15, na który powołał się pełnomocnik organu w nn. sprawie, że istota zasiedzenia polega na tym, że biegnie ono przeciwko właścicielowi. Z tego względu posiadanie jako przesłanka zasiedzenia musi mieć jeszcze tę cechę, że posiadacz nie może być jednocześnie właścicielem rzeczy, co wynika zresztą z brzmienia przepisów kodeksu cywilnego. Zasiedzenie jest jednym ze sposobów nabycia własności. Mogło więc dotyczyć tylko osoby (fizycznej bądź prawnej), która przed upływem okresu wymaganego do zasiedzenia nie była właścicielem na skutek innych zdarzeń - (patrz postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2002 III1144/00 LEX nr 75256). Jednakże w ww. sprawie, Sąd wskazał, że wbrew więc temu co twierdził skarżący w odwołaniu i w skardze nie nabył on w 1979 r. prawa własności udziału w nieruchomości. Sąd Rejonowy nie stwierdziłby, bowiem w postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2010 r., że skarżący nabył z dniem 1 lipca 1999 r. przez zasiedzenie prawo własności tego udziału, gdyby nabył je już w 1979 r. W nn. sprawie, jednakże stan faktyczny wskazany we wniosku jest odmienny od powyższego, albowiem Sąd Rejonowy dla L.-[...], stwierdzając zasiedzenie, nawet wziąwszy pod uwagę maksymalny czas samoistnego posiadania niezbędnego do stwierdzenia zasiedzenia, liczył go od dnia 31 grudnia 1990 r. Tymczasem jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość aktem notarialnym w dniu 20 października 1990 r. Stwierdzenie zasiedzenia nie wyklucza zatem, nabycia tej nieruchomości przez skarżącą wcześniej, dnia 20 października 1990 r., które to prawo własności na skutek późniejszych zdarzeń, skarżąca utraciła.

6. Następnie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wątpliwości interpretacyjne stron niniejszego postępowania budził użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "nabycie".

Sąd co do zasady podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).

Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1903/16 wskazał, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, LEX nr 2015030; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, s. 165-166).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, ma jednakże argumentacja zawarta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17. Uchwała ta wprawdzie dotyczy nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, jednakże tezy tej uchwały są na tyle ogólne i generalne, że można odnieść je również do stanu faktycznego przedstawionego w nn. sprawie.

W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego.

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że analizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96; ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

W obecnym stanie prawnym, zasada in dubio pro tributario, to jest: w razie wątpliwości interpretacja na korzyść podatnika, jest wyrażona normatywnie w art. 2a o.p. Przepis ten, kierowany zasadniczo do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4).

Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 i II FPS 4/14).

Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (publ. sentencji Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013, nr 6, poz. 80), że zgodnie z uwarunkowaniami konstytucyjnymi nie wolno niejasnych uregulowań podatkowych interpretować na niekorzyść podatników, a jeśli takie uregulowania ostatecznie okazują się wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne trzeba uznać analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16).

Zatem w sytuacji, gdy występują wątpliwości w interpretowaniu pojęcia "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a opodatkowanie wynikające z rozumienia tego przepisu dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności uregulowań kreujących opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

NSA podał również w uzasadnieniu uchwały, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdzono, że wskazany art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej - wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08, z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2028/09, z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11, z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 427/12 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11). Trzeba bowiem zauważyć, że tego rodzaju pozafiskalna funkcja powyższego uregulowania miała uzasadnienie w występujących wówczas warunkach ustrojowych. Wskazane źródło przychodów wystąpiło w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.). Biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a) tej ustawy, należy stwierdzić, że norma prawna zrekonstruowana na podstawie tych przepisów, przewidująca opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, miała bardzo zbliżony zakres do obecnie obowiązującej. Zmiana ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce po 1989 r., nie spowodowała jednak likwidacji tego opodatkowania. Obecnie nie ulega przecież wątpliwości, że osoba, która trudni się działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, prowadzi po prostu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Nie ma zatem ryzyka braku opodatkowania tego rodzaju przychodów w ramach zarejestrowanej bądź niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Mimo to w ustawie podatkowej utrzymano odpłatne zbycie nieruchomości jako odrębne źródło przychodów.

Z kolei w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 12/018 NSA wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej.

Ponadto zwrócić należy uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. "nabycie" w przypadku pozbawienia prawa własności w wyniku wywłaszczenia. Sądy w wydanych wyrokach akcentowały, że nie sposób uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone jej konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze według Sądu pierwszej instancji winna ponieść ona konsekwencje w sferze podatkowej – (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3674/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 50/19).

W obliczu powyższego uznać należy, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie jest zasadne. Przyjęta przez organ literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie. Dlatego w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość skarżącej, nabyta ponownie w drodze zasiedzenia, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy liczyć od daty pierwotnego nabycia nieruchomości, tj. w dniu 20 października 1990 r.

Powtórnie należy podać, że jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w warunkach przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto skarżąca została pozbawiona prawa własności wbrew własnej woli, a stwierdzone zasiedzenie miało charakter kształtujący i porządkujący. Zgodnie z wyżej wskazanym wyrokiem NSA, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, które nie stanowią obrotu nieruchomościami, a mają charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący. Nadto wydatek na nabycia nieruchomości, skarżąca podniosła w 1990 r., a zdaniem NSA wyrażonym w ww. uchwale, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, kluczowy jest moment poniesienia wydatku.

Zatem zaskarżona interpretacja oparta była na wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pomijającej w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku okoliczność, że skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość pierwotnie w 1990 r.

7. Sąd stwierdza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową z uwzględnieniem powyższych tez zawartych przede wszystkim w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r. w sprawie II FPS 2/17.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

8. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 209 uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie 200 zł (na podstawie art. 220 § 1 p.p.s.a.), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł (na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie (17 zł).