Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 564/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 10 sierpnia 2007 r. o wartości [...] zł w wysokości [...] zł według 20% stawki podatku.

W wyniku złożonego przez stronę wniosku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, w szczególności nie narusza przepisów art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 479, dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Organ stwierdził też, że w decyzji tej prawidłowo zastosowano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., ponieważ w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, jakim w sprawie było wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego.

W konsekwencji złożonego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, organ ten w dniu [...] r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 877/12 oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa.

Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego z dnia

10 sierpnia 2007 r. w kwocie wynikającej z nienależnie naliczonych odsetek w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] r. Uzasadniając wniosek strona stwierdziła, że decyzja ta rażąco narusza art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., albowiem organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (deklaratoryjną), gdy tymczasem powinien wydać decyzję konstytutywną, W konsekwencji, zdaniem skarżącej, niesłusznie zapłaciła ona odsetki od zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 10 sierpnia 2007 r. wynikającej z nienależnie, zdaniem wnioskodawcy, naliczonych odsetek w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia prawnie należnej nadpłaty; art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz bezprawną odmowę stwierdzenia prawnie należnej nadpłaty. Zdaniem skarżącej, odsetki za zwłokę zostały zapłacone nienależnie, ponieważ decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony, kwota odsetek stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi z powodu błędnego zastosowania przez organ art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O. p.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że żądanie skarżącej z dnia 28 grudnia 2012 r. dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem nienależnie wg strony zapłaconych odsetek w wysokości [...] zł, w związku z błędnym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Decyzja ta wydana została między innymi na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

Wskazując na treść art. 72 § 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 75 § 3 i § 4 O.p., organ stwierdził, że nadpłata ma miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca albo też świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Jednocześnie organ wskazał na akcesoryjny charakter odsetek, o stwierdzenie nadpłaty których strona zwróciła się pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Oznacza to, że odsetki są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Charakter akcesoryjny świadczenia z tytułu odsetek nie pozwala na oderwanie go od należności głównej.

W świetle powołanych przepisów, organ wskazał, że uprawnienie do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy zobowiązanie podatnika powstałe z mocy prawa (a więc i zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych) wynika z deklaracji, a nie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p. Jednocześnie, istnienie odsetek jest zależne od istnienia należności głównej, stąd dopiero wzruszenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkować może zaistnieniem nadpłaty w zakresie należności, która jest skutkiem istnienia należności głównej.

Zatem w zaistniałej sytuacji, ponieważ skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia stosownej deklaracji oraz nie zapłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 10 sierpnia 2007 r., w konsekwencji wydania na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesione później żądanie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku nie mogło zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Organ wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego zobowiązania wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy też zaległość podatkową.

W niniejszej sprawie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wskutek niezłożenia odwołania stała się ostateczna. Wobec powyższego aktu, skarżąca podjęła środki zmierzające do wyeliminowania go z obiegu prawnego tj. stwierdzenia jego nieważności. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji, a następnie wskutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, organ ten utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie decyzję w pierwszej instancji. Decyzja ta została poddana kontroli sądowoadministracyjnej wskutek skargi, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 877/12, który uprawomocnił się w dniu 09 lutego 2013 r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych zatem nadal istnieje w obiegu prawnym, stąd też niedopuszczalnym było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podanym zakresie. W tej sytuacji, orzekanie w zakresie żądania dotyczącego kwestii zależnej od istnienia kwestii głównej, rozstrzygniętej decyzją ostateczną, w oczywisty sposób naruszałoby zasadę trwałości decyzji podatkowych, gdyż dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia w kwestii należności, w stosunku do której złożone zostało żądanie stwierdzenia nadpłaty odsetek mających charakter akcesoryjny, a więc zależny od należności głównej, umożliwiłoby rozpatrywanie żądanej kwestii.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 72 § 2 oraz w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 21 § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia prawnie należnej nadpłaty; art. 165a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zapadła już decyzja ostateczna wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji powinien odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty; art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego; art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz bezprawną odmowę stwierdzenia prawnie należnej nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w konsekwencji wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 10 sierpnia 2007 r. o wartości [...] zł w kwocie [...] zł niesłusznie naliczone zostały odsetki za zwłokę liczone od dnia pierwotnego powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem 20% stawki podatku powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Ewentualne odsetki za zwłokę powinny być liczone dopiero od dnia następnego po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p. W ocenie skarżącej, zastosowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. 20% stawka podatku ma charakter sankcyjny, co obligowało organ do wydania decyzji konstytutywnej, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, niesłusznie obciążając stronę odsetkami za zwłokę, organ podatkowy naruszył art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i art. 21 § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia prawnie należnej nadpłaty.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy naruszył również art. 165a § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Strona podniosła, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem niezależnym, odrębnym od postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem strony, fakt istnienia prawomocnych rozstrzygnięć organu podatkowego w ramach innych postępowań nie wyklucza stwierdzenia nadpłaty w zakresie nienależnie pobranych odsetek.

Strona stwierdziła również, że nie kwestionuje faktu istnienia należności głównej, a samą konieczność zapłacenia odsetek, zwłaszcza, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie rozstrzyga kwestii prawidłowości naliczenia odsetek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej stosując kryterium legalności.

Decyzja, postanowienie lub inny akt administracyjny zostanie uchylony przez sąd tylko wtedy, jeżeli podczas kontroli sądowej zostanie stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wówczas sąd, w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa ( art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) .

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wydanej decyzji nie można zarzucić naruszeń, o których mowa w zacytowanych przepisach, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna ulec oddaleniu.

Na wstępie podkreślić należy, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji z dnia [...] r., mocą której określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. (20 % stawki) z tytułu depozytu nieprawidłowego. Decyzja ta stała się prawomocna a zatem ostateczna. W tej sytuacji strona próbowała wzruszyć przedmiotową decyzję - składając wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 877/12 skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji oddalił. Wyrok ten nie został również zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, ze wyrok ten stał się prawomocny z dniem 09 lutego 2013 r.

Zdaniem strony, w sprawie doszło jednak do naruszenia prawa, gdyż powstała nadpłata w postaci zapłaconych odsetek od zasądzonej 20 % stawki. Dlatego strona wnioskiem z dnia 28 grudnia 2012 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w wysokości zapłaconych odsetek od ustalonej 20 % stawki podatku, zgodnie z art. 7 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że podobnie jak w poprzedniej sprawie, gdy Sąd dokonał oceny wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, której zasadność potwierdzono prawomocnym wyrokiem - strona nadal twierdzi, że ww. decyzja dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie jej w oparciu o przepis art. 21 § 1 i § 3, czyli poprzez wydanie decyzji deklaratoryjnej zamiast decyzji konstytutywnej w oparciu o art. 21 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia ta została już przesądzona. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odwołanie strony przyniosło taki skutek, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 165 a cyt. ustawy Op. umorzył postępowanie.

Powyższa decyzja została zaskarżona przed tut. Sądem a wniesione zarzuty pokrywają się z zarzutami z odwołania. Ponownie strona podnosi zarzuty co do charakteru wydanej decyzji. Należy w tym miejscu wskazać, że istotnie nie ma jednoznacznego stanowiska w tej kwestii również w orzecznictwie. Skład orzekający

w niniejszej sprawie uznaje, że trafne jest stanowisko organu reprezentowane w tej sprawie. W tut. Sądzie również wykształciła się linia orzecznicza potwierdzająca reprezentowany przez organ pogląd, iż mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną wraz z wszystkimi jej konsekwencjami.

Wracając do przedmiotowej sprawy, należy wskazać powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, iż nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa, wtedy jest to świadczenie nadpłacone. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało z deklaracji strony a powstało wskutek niewypełnienia przez stronę obowiązków, wynikających z zawarcia umowy pożyczki z roku 2007. W związku z czym, to organ a nie strona - określił wysokość zobowiązania z tytułu depozytu nieprawidłowego, wydając decyzję w oparciu o art. 21 § 3 Op. tym samym określając w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należność główną wg 20 % stawki sankcyjnej wraz z odsetkami.

Zatem w dniu 22 czerwca 2010 r. została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydana decyzja, która stała się decyzją ostateczną, gdyż nie została przez stronę zaskarżona. W związku z czym organ w opinii Sądu zasadnie zastosował art. 165 a cyt. ustawy Op., który ma zastosowanie gdy :

1. żądanie zostało wniesione przez osobę, niebędącą stroną,

2. lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte - wówczas organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 a § 1 Op.

Do tych innych przyczyn należą:

• brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania;

• sytuacja, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe;

• gdy zapadła już decyzja.

Jak wynika z akt sprawy, wskazana decyzja jest ostateczna i nie została wzruszona w trybie nadzwyczajnym. A zatem - dopóki ta decyzja istnieje w obrocie prawnym, korzysta z ochrony trwałości decyzji.

Skarżąca uznając należność główną, kwestionuje odsetki żądając uznania, że zostały zapłacone nienależnie, a zatem stanowią nadpłatę, którą należy jej zwrócić.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż odsetki wraz z należnością główną są funkcjonalnie złączone. Należność główna nie została podważona zatem

i odsetki są od niej zależne i wymagalne.

Na marginesie należy zauważyć, że nie można zapominać o genezie powstania zobowiązania, które powstało z mocy prawa, a podatniczka mimo obowiązku nie wykonała ciążących z tego tytułu czynności, w postaci złożenia deklaracji i opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro w sprawie spór powstał na tle depozytu nieprawidłowego to wynikłe stąd konsekwencje, jako nałożone przez Ustawodawcę muszą być spełnione. Zatem skoro została wydana decyzja wsteczna to zasadnie organ uznał, że zaszła wskazana w art. 165 a § 1 ordynacji podatkowej sytuacja , która pozwoliła organowi wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż przepisy nie pozwalają na merytoryczne rozpoznanie treści żądania, dopóki decyzja jest w obrocie prawnym.

Należność główna i związane z nią odsetki nie powstały ze złożonej przez stronę deklaracji a z decyzji organu, określającej wysokość tego zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 cyt. O.p. Należy powołać się w tym miejscu na wyrok NSA, jaki zapadł w dniu 27 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 76/09, gdzie Sąd wyraził tożsamy pogląd.

Na marginesie należy wskazać, że kwestia charakteru wydanej decyzji była już przedmiotem rozważań Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 877/12 i została zakończona wyrokiem oddalającym skargę. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu

09 lutego 2013 r.

Pozostałe zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym w sprawie.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.