Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 87/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.423.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, po rozpatrzeniu wniosku A. spółki z o.o. z siedzibą w G. (spółka, strona, płatnik) o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika M. z siedzibą w Holandii, odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W uzasadnieniu aktu organ wskazał, że spółka złożyła w dniu 27 kwietnia 2022 r. wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz M. z siedzibą w Holandii (podatnik, M.).

Z wniosku wynika, że spółka będąca wnioskodawcą planuje w roku bieżącym i kolejnych latach wypłacać na rzecz swojego wspólnika - spółki I. z siedzibą w Holandii należności z tytułu dywidendy przekraczające kwotę 2 mln złotych rocznie.

A. spółka z o.o. należy do grupy kapitałowej (Grupa), prowadzącej działalność na rynku nieruchomości. Spółka prowadzi m.in. inwestycje deweloperskie na terenie Polski. Posiada dwóch udziałowców: M. posiadającą 10.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wysokości 500.000 złotych, oraz I. posiadająca 10.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wysokości 500.000 złotych. M. oraz I. posiadają łącznie całość udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przedstawionych przez wnioskodawcę danych i dokumentów organ ustalił, że wypłacający dywidendę płatnik A. spółka z o.o. ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 18 stycznia 2022 r, jest rezydentem podatkowym Holandii. Fakt opodatkowania dochodów w Holandii potwierdza oświadczenie podatnika z 3 stycznia 2022 r., z którego wynika, że podatnik podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z kolei z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego dla płatnika na dzień 21 lutego 2022 r., podatnik posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Dodatkowo podatnik oświadczył, że będzie posiadał ww. udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Powyższe wynika także ze sprawozdania finansowego płatnika za rok 2021, w którym wskazano, że M. posiada bezpośrednio 50% udziałów w kapitale spółki. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT.

W oświadczeniu z dnia 3 stycznia 2022 r. wnioskodawca wskazał, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednak mając na uwadze wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 25 listopada 2022 r. oraz informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym podatnika za lata 2018 -2021 organ stwierdził, że dochód (przychód) uzyskany przez M. z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend oraz umorzenia udziałów (certyfikatów uczestnictwa) w jednostkach powiązanych tj. I. w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podkreślił, że głównym przedmiotem działalności podatnika jest działalność holdingowa i inwestycyjna, zaś głównym źródłem przychodów (dochodów) jest wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w jednostkach powiązanych oraz przyszłe dywidendy wypłacane m.in. przez spółki zależne z siedzibą w Polsce. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że M. osiągnęła przychód finansowy z tytułu umorzenia udziałów w wysokości 226.739 euro. Po odliczeniu kosztów operacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. podatnik osiągnął dochód w wysokości 47.707,00 euro. Dochód ten nie został opodatkowany. Fakt nieopodatkowania przychodów z udziałów, w tym wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia, potwierdza również przedłożona przy uzupełnieniu wniosku z dnia 7 października 2022 r. deklaracja podatkowa podatnika za lata 2020/2021, gdzie w załączniku 6 jako dochód niepodlegający opodatkowaniu wskazano kwotę 226.739 euro tj. związaną z umorzeniem udziałów w jednostkach powiązanych.

Podatnik od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągał zyski pochodzące w przeważającym stopniu z przychodów z tytułu posiadanych w jednostkach powiązanych udziałów. Straty ponoszone przez podatnika również są związane z umorzeniem udziałów w jednostkach powiązanych. W związku z powyższym, w ocenie organu, rozliczenie dochodu (przychodu) z udziału co do zasady niepodlegającego opodatkowaniu, ze stratą pochodzącą z tego samego źródła jest niemożliwe, a co za tym idzie strata pochodząca z lat poprzednich nie ma wpływu na brak opodatkowania bieżącego dochodu podatnika. Organ przywołał stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15. Wskazał, że zdaniem Trybunału, art. 2 lit c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz kryterium negatywne, tj. brak zwolnienia z tego podatku i brak możliwości wyboru. Przesłanka ta ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku.

Organ w tych warunkach stwierdził, że M. nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

M. jest wpisany do Rejestru Podmiotów Gospodarczych, prowadzonego przez Izbę Handlową Holandii ("KVK") pod nr [...]. Funkcjonuje w formie "besloten vennootschap". Należy zatem uznać za spełniony warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem "besloten vennootschap" jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o CIT. Dodatkowo podatnik jest rzeczywistym właścicielem dochodu z tytułu dywidend. Na potwierdzenie powyższego do wniosku o wydanie opinii przedłożono oświadczenie w przedmiocie spełnienia warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podpisane przez przedstawicieli M. z siedzibą w A. (Holandia), w którym poinformowano, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności otrzymywanych od A. spółki z o.o., tj.:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub jej części,

• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części dochodu na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego. W związku z tym organ przyjął, że warunek z art. 22b ustawy o CIT został spełniony.

W całokształcie ustalonych okoliczności organ uznał, że w niniejszej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez stronę, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1. nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik - M. nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu;

2. w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 3 stycznia 2022 r., że "podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania".

Z uwagi na wystąpienie dwóch negatywnych przesłanek do wydania opinii o stosowaniu preferencji organ wskazał, że odstępuje od dalszej analizy wniosku w zakresie prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju siedziby oraz możliwości zastosowania art. 22c ustawy o CIT.

A. spółka z o.o. w G. złożyła skargę na powyższy akt, w której wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2. lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm.; "Dyrektywa Parent-Subsidiary" lub "Dyrektywa") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że warunkiem do zastosowania zwolnienia w zakresie WHT jest konieczność wykazania "efektywnego opodatkowania" podatnika w kraju jego siedziby, podczas gdy powyższe przepisy wskazują, że przesłanką dla zastosowania preferencji jest jedynie niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów. Innymi słowy, zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo jak podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wadliwe uznanie, że przedłożona przez spółkę dokumentacja w postaci oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, podczas gdy oświadczenie to w pełni odzwierciedla fakty, bowiem nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że M. nie jest podmiotem zwolnionym z podatku dochodowego w Holandii od całości dochodów bez względu na źródło ich osiągania;

- art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na odmowie wydania opinii o zastosowaniu preferencji w sytuacji, gdy:

a) M. spełnia wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, aby spółka mogła skorzystać z preferencji w zakresie WHT,

b) dokumentacja dołączona do wniosku spółki o wydanie opinii o zastosowaniu preferencji w pełni odzwierciedla stan faktyczny sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez dokonanie błędnej oceny dowodu z oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przyjęcie, że nie potwierdza on warunku do skorzystania z preferencji w zakresie WHT i dokonanie przez organ oceny tego dowodu pod kątem przesłanki, która nie wynika z przepisów prawa materialnego, podczas gdy prawidłowo przeanalizowany dowód potwierdza zarówno stan faktyczny, jak i uprawnienie do zastosowania preferencji w zakresie WHT;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie spółki do organu, tj. zignorowanie dowodów i wyjaśnień składanych przez spółkę, dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, co ostatecznie doprowadziło do wydania rażąco nieprawidłowego rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w sposób podważający zaufanie spółki do organu, tj. zajęcie przez organ stanowiska, że M. nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, albowiem M. wprawdzie podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, co potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe, jednak M. osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu na gruncie holenderskiego prawa, co z kolei jest negatywną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia z WHT, podczas gdy Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r., nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363 wydanej na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 O.p. dokonał odmiennej interpretacji m.in. art. 22 ustawy o CIT, w której stwierdził, że nie wyklucza stosowania zwolnienia z WHT okoliczność, że zagraniczny podatnik korzysta z przyznawanych przez państwo rezydencji zwolnień podatkowych przy jednoczesnym podleganiu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że kwestię sporną stanowi przede wszystkim wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje przesłankę do skorzystania ze zwolnienia z WHT, która wymaga aby, podatnik otrzymujący dywidendę nie był objęty zwolnieniem podmiotowym z CIT. Świadczy o tym przede wszystkim literalne brzmienie przepisu i użyte przez ustawodawcę sformułowanie, że podatnik " (...) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania". Powyższa regulacja wiąże prawo płatnika do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku poboru WHT ze statusem podatnika jako podmiotu, który zgodnie z regulacjami podatkowymi państwa swojej siedziby, co do zasady, podlega opodatkowaniu CIT.

Zdaniem strony, organ rozszerzył rozumienie powyższego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowego wymogu "efektywnego opodatkowania" dywidendy (oraz innych dochodów) w kraju rezydencji podatnika. Organ uznał, że warunek podlegania opodatkowaniu jest tożsamy z pojawieniem się zobowiązania podatkowego, co jest zdaniem spółki rozumowaniem błędnym. Naczelnik pominął to, że zarówno unormowania przewidziane w ustawie o CIT, jak również regulacje zawarte w Dyrektywie Parent-Subsidiary zakładają wyłącznie warunki podmiotowe, dotyczące opodatkowania podatnika, a nie dochodu (przychodu), który on otrzymuje.

Według spółki, wadliwe rozumienie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dodatkowo doprowadziło organ do niesłusznego przyjęcia, iż złożone przez M. oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania CIT w Holandii od całości osiąganych dochodów było niezgodne z rzeczywistością.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się jedynie do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, nie zaś zwolnienia przedmiotowego lub też do obowiązku wykazania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego czy też faktycznej zapłaty takiego zobowiązania. O takim wyniku wykładni świadczy wskazanie przez ustawodawcę, iż podmiot osiągający przychód z dywidendy nie może podlegać zwolnieniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co za tym idzie, jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część jego przychodów może podlegać opodatkowaniu (choćby hipotetycznie), to nie może być mowy o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W kontekście interpretacji przesłanki dotyczącej niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, strona wskazała na interpretację ogólną Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r., nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363, która - choć dotyczy uprawnień instytucji wspólnego inwestowania, definiuje kwestię zwolnienia, o której mowa w art. 22 ustawy o CIT.

Zdaniem strony skarżącej, ani ustawa o CIT, ani Dyrektywa Parent-Subsidiary nie ustanawiają warunku, aby przychód (dochód) z otrzymywanej dywidendy był faktycznie opodatkowany (nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego). Normy prawa materialnego nie wymagają również, aby podatnik zapłacił jakikolwiek podatek z jakiegokolwiek źródła przychodów, aby być uznany za podmiot niekorzystający ze zwolnienia od całości swoich dochodów. Istotny jest jedynie fakt podlegania obowiązkowi podatkowemu. To, czy obowiązek ten przekształci się w zobowiązanie jest całkowicie bez znaczenia dla skorzystania z preferencji w WHT przy wypłacie dywidendy.

Strona zauważyła, że organ swoją argumentację wspiera jedynie na pojedynczych rozstrzygnięciach wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15) oraz na jednym wyroku wydanym przez WSA w Lublinie. Przytaczane przez organ fragmenty rozstrzygnięć zostały wyrwane z szerszego kontekstu tych orzeczeń. Według spółki, pogląd organu stanowi zaprzeczenie wieloletniej międzynarodowej praktyki stosowania przepisów Dyrektywy Parent-Subsidiary w zakresie zwolnienia dla dywidend, ale również wieloletniej praktyki stosowania przepisów ustawy o CIT stanowiących transpozycję przepisów unijnych.

Zdaniem skarżącej, stanowisko organu dotyczące konieczności wykazania zobowiązania podatkowego przez spółkę (niekorzystania ze zwolnień przedmiotowych od osiąganych dochodów) jako przesłanki do zastosowania preferencji w zakresie WHT jest błędne ponieważ:

a) pomija niebudzące wątpliwości wyniki wykładni językowej art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT i błędnie utożsamia zwolnienie z podlegania opodatkowaniu ze zwolnieniem określonych kategorii dochodów (przychodów),

b) odrzuca wykładnię systemową (zarówno wewnętrzną i zewnętrzną), pomijając spójny wynik interpretacji przepisów ustawy o CIT i Dyrektywy,

c) przechodzi bezpośrednio do wykładni celowościowej przyjmując, że intencją ustawodawcy było ostateczne opodatkowanie podatnika (dywidendy) u źródła bądź w kraju rezydencji, podczas gdy zarówno ustawa o CIT, jak i Dyrektywa w analizowanym zakresie mają jedynie za zadanie eliminowanie podwójnego opodatkowania w aspekcie prawnym i ekonomicznym, ponadto wykładnia ta jest sprzeczna z wynikami analizy językowej i systemowej;

d) jednostkowe orzeczenia, które zostały przywołane na poparcie stanowiska organu dotyczą bardzo specyficznych stanów faktycznych, gdzie rozstrzygane były możliwości wystąpienia nadużyć przepisów podatkowych i trudno o jakąkolwiek analogię między stanami faktycznymi z tych rozstrzygnięć i sprawą spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe spółka uznała, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie nakłada konieczności wystąpienia "efektywnego opodatkowania" dochodów i w rezultacie dopuszczalna jest sytuacja, w której ze względu na pewne zwolnienia przedmiotowe, rozliczenie dochodu ze stratą lub ulgi podatkowe otrzymujący dywidendę nie poniesie ekonomicznego ciężaru podatku dochodowego w państwie rezydencji.

Zdaniem spółki, na gruncie niniejszej sprawy, spełniona została przesłanka niepodlegania przez M. zwolnieniu od podatku od całości dochodów z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka zaznaczyła, iż wraz z wnioskiem o wydanie opinii przedłożyła stosowne oświadczenie podatnika, w którym wskazano wprost, iż w Holandii nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Oświadczenie to zostało złożone z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do konstrukcji zwolnienia podmiotowego, tj. braku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez zagranicznego rezydenta. Spółka wskazała, iż M. nie podlega zwolnieniu od holenderskiego podatku dochodowego i jest zobowiązany opodatkowywać osiągany przez siebie dochód. Prawdziwości tego stwierdzenia nie niweczy fakt korzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu ściśle określonego dochodu.

Konkludując spółka podkreśliła, że organ dokonał niewłaściwych ustaleń, interpretując art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w sposób zmierzający do wprowadzenia pozaustawowej przesłanki "efektywnego opodatkowania". Prawidłowa wykładnia językowa art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten wprowadza przesłankę zwolnienia z WHT, jaką jest niepodleganie przez otrzymującego dochód z dywidendy zwolnieniu z opodatkowania od całości dochodów bez względu na źródło ich osiągania, tj. zwolnieniu podmiotowemu.

Skoro spełnione zostały wszystkie warunki o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, to w konsekwencji nie zachodzi sytuacja o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonego aktu. Nie zgodził się z zarzutami wadliwej wykładni przepisu art. 22ust. 4 pkt 4 ustawy o CIToraz art. 2 lit a) pkt iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. Organ podkreślił, że głównym źródłem przychodów podatnika jest wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w jednostkach powiązanych oraz dywidendy wypłacane m.in. przez spółki zależne z siedzibą w Polsce. Przychody te uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów podatkowych na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Cel Dyrektywy to z jednej strony zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, z drugiej jednak – unikania opodatkowania. Powyższy przepis ustawy o CIT wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co przesądza, że dotyczy również zwolnień przedmiotowych. Tym samym, w ocenie organu, spółka dopuszcza się w sprawie niedopuszczalnej zawężającej wykładni przesłanki zwolnienia. M. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie zaś przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy (a o tym stanowi wadliwie przywoływana przez spółkę interpretacja ogólna Ministra Finansów).

W piśmie z dnia 21 marca 2023 r. organ wskazał, że popularność podatkowa Holandii związana jest ze zwolnieniami podatkowymi, w tym zwolnieniem z opodatkowania dywidend wypłacanych spółce holdingowej przez spółki zależne oraz zwolnieniem z opodatkowania zysków kapitałowych ze sprzedaży udziałów/akcji w spółkach zależnych (co powoduje brak efektywności w opodatkowaniu). Zwolnienie to przysługuje, jeżeli:

- spółka holdingowa posiada co najmniej 5% udział w kapitale zakładowym spółki zależnej (gdy warunek ten był spełniony przez okres co najmniej roku, a wysokość omawianego udziału spadła poniżej tego limitu, wówczas spółce holdingowej nadal przysługuje prawo do tego zwolnienia w okresie kolejnych trzech lat),

- wynik jednego z następujących testów jest pozytywny: testu motywacji (motive test), testu aktywów (asset test) i testu podlegania opodatkowaniu (subject-to-tax test). Pierwszy z nich uznaje się za pozytywny, jeżeli celem nabycia przez spółkę holdingową udziału w spółce zależnej jest uzyskanie dochodu, który przewyższa dochód, jaki uzyskiwałaby ona z tytułu typowych czynności zarządzania aktywami. Wynik drugiego uważany jest za pozytywny, gdy spółka zależna nie ma charakteru spółki inwestycyjnej, czyli mniej niż 50% jej aktywów stanowi nisko opodatkowane inwestycje pasywne. Z kolei wynik trzeciego jest pozytywny, gdy stawka opodatkowania dochodów spółki zależnej jest nie niższa niż 10%. Powyższe potwierdza również art. 13 niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r. (GITA) oraz art. 4 ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. (Dividend Tax Act).

Do pisma załączone zostały: opracowanie p.t.: "Schematy optymalizacji podatkowej europejskich struktur holdingowych", wydruk art. 13 niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r. (GITA) wraz z tłumaczeniem oraz wydruk art. 4 niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. (Dividend Tax Act) wraz z tłumaczeniem.

Następnie organ, przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r., przedłożył tłumaczenie profesjonalne wyciągu z Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (art. 13 niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r.) oraz z Wet op de dividendbelasting 1965 (art. 4 niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r.).

Skarżąca w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: umowy pożyczki z 31 marca 2023 r. zawartej przez podatnika z A. oraz potwierdzenia dokonania przelewu kwoty pieniężnej objętej niniejszą pożyczką - na okoliczność osiągania przez podatnika przychodów (dochodów) odsetkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii oraz tego, że M. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów. Skarżąca wskazała, że M. prowadzi realną działalność gospodarczą w Holandii, posiada ku temu właściwe zaplecze kadrowe i majątkowe oraz uzyskuje również dochody z innych źródeł niż te, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w CIT (co miało miejsce zarówno w przeszłości, jak i wydarzy się w najbliższym czasie).

W ocenie skarżącej, przedłożone przez organ materiały są irrelewantne z punktu widzenia przedmiotu niniejszego sporu, zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków zwolnienia z WHT dywidend wypłacanych przez spółkę jest niepodleganie przez podatnika zwolnieniu podmiotowemu od podatku dochodowego w państwie rezydencji. Przepis ten nie ustanawia obowiązku efektywnego opodatkowania danej dywidendy w państwie rezydencji. O tym zaś, że dywidendy otrzymywane przez M. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (participation exemption) spółka informowała już na wcześniejszych etapach postępowania i nie jest to okoliczność wcześniej nieznana. Przedłożone przez organ dokumenty potwierdzają jedynie, iż reżim podatkowy przewidziany dla podmiotów mających siedzibę w Holandii dopuszcza, po spełnieniu określonych przesłanek, skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego dla dywidend. Z przedłożonych przez spółkę dowodów wynika wprost, że M. wykazało i będzie wykazywać do opodatkowania przychody (dochody) z tytułu odsetek. Co za tym idzie, M. podlega bezsprzecznie opodatkowaniu w Holandii.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Uznał, że zgłoszony wniosek dowodowy w żadnym razie nie może dowodzić tezy, na jaką został zgłoszony, tj. okoliczności rzeczywistej zapłaty podatku. Dowodzi on wyłącznie zawarcia i wykonania umowy pożyczki, ta zaś kwestia pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania dotyczy wyłącznie zwolnienia podmiotowego – jak wywodzi skarżąca, czy też jak podnosi organ - chodzi tu o brak możliwości korzystania przez spółkę otrzymującą dywidendy zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych, czyli de facto wszelkich zwolnień dochodu/przychodu z opodatkowania.

Skarżąca twierdzi, że zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) podlega zwolnieniu przedmiotowemu. Zdaniem skarżącej, z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby spółka otrzymująca przychód z dywidendy nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania dochodów, ale przepis ten odnosi się jednoznacznie do osoby podatnika i do całości dochodów osiąganych przez niego bez względu na źródła, z jakich dochody te pochodzą, jaki jest ich charakter i jakim reżimom podatkowym podlegają w kraju rezydencji podatnika. W ocenie skarżącej, taki sposób redakcji omawianej regulacji nie może zostać uznany za przypadkowy. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę (w ślad za prawodawcą unijnym) wskazuje, że przepis ten porusza kwestię podlegania przez otrzymującego dywidendę zwolnieniu podmiotowemu w państwie rezydencji. Należy przeciwstawić to konstrukcji zwolnienia przedmiotowego, które może dotyczyć jedynie określonych dochodów (przychodów) i nie prowadzi do sytuacji, w której dany podatnik jest zwolniony z podatku z uwagi na swój status podmiotowy. Zwolnienia przedmiotowe pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot. Jest to jedyny możliwy i logiczny wynik wykładni językowej spornego przepisu. O takim wyniku wykładni świadczy wskazanie przez ustawodawcę, że podmiot osiągający przychód z dywidendy nie może podlegać zwolnieniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Co za tym idzie, jeśli podmiot osiąga część dochodów/przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część może podlegać opodatkowaniu (choćby hipotetycznie), to nie może być mowy o niespełnieniu warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska w tym zakresie jest, w ocenie skarżącej, Interpretacja Ogólna Ministra Finansów nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363 z dnia 3 lipca 2012 r.

W ocenie organu natomiast, z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wynika brak możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jaki i przedmiotowych. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w jego ocenie w sprzeczności z celem Dyrektywy 2011/96, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej unikanie opodatkowania. Brzmienie przepisów odnosi się zatem do możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego oraz, jak w realiach niniejszej sprawy, zwolnienia przedmiotowego. Na taką interpretację wskazuje redakcja przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który kształtuje warunek niekorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu źródło ich osiągnięcia co przesądza, że dotyczy również zwolnień przedmiotowych. W konsekwencji, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe - dotyczące np. dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia udziałów w podmiotach zależnych, w ocenie organu może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych.

Organ podniósł w odpowiedzi na skargę, że posiada wiedzę, że dochód (przychód) uzyskany przez podatnika (skarżącą) z tytułu umorzenia udziałów (certyfikatów uczestnictwa) w jednostkach zależnych oraz dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem tego rodzaju przychody uzyskiwane przez niderlandzkich rezydentów podatkowych na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W toku sprawy organ przedłożył do akt sprawy na tę okoliczność przepisy prawa obowiązujące na terenie Holandii. Kwestia ta pozostaje niesporna.

Mając na uwadze powyższe i analizując przedstawiony problem prawny należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawowym aktem prawnym na poziomie europejskim odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła dochodu wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L. z 2011 r. poz. 345 Nr 8 ze zm.). Realizując ideę wspierania budowy unijnych transgranicznych przedsiębiorstw powiązanych (multi-national enterprises) Dyrektywa zmierza w istocie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków tych podmiotów zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie. Dyrektywa eliminuje tego typu podwójne opodatkowanie poprzez zakaz stosowania podatku u źródła przez państwo, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje wówczas, gdy zysk spółki zależnej podlegający opodatkowaniu w państwie jej siedziby, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu w państwie siedziby tej spółki dominującej. W sensie prawnym są to dwa różne strumienie dochodów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do dwukrotnego nałożenia podatku na te same środki wypracowane przez powiązaną grupę przedsiębiorstw. Dyrektywa eliminuje to zjawisko poprzez nakazanie państwu siedziby spółki dominującej zastosowania jednego z dwóch rozwiązań - albo zwolnienie otrzymywanej przez spółkę dominującą dywidendy z podatku, albo też opodatkowanie jej, ale z możliwością odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną w kraju swojej siedziby w odpowiedniej części.

Z uwagi na doniosłość problematyki prawnej, prawodawca unijny poprzedził poszczególne przepisy Dyrektywy preambułą. Należy zwrócić uwagę na motyw trzeci preambuły, określający cel wydania Dyrektywy. Jest nim zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu Dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów.

Jednak, co należy podkreślić z całą stanowczością, celem Dyrektywy nie jest zupełne zwolnienie dywidend z opodatkowania, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.

Co warte podkreślenia, Dyrektywa 2011/96 została znowelizowana w 2015 r. Jak wynika z Opinii Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE C z dnia 16 lipca 2014 r.), choć w Dyrektywie w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych przewiduje się klauzulę dotyczącą zwalczania nadużyć, nie jest ona wystarczająco jasna i mogłaby wywołać nieporozumienia. Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny przyjął zatem z zadowoleniem wniosek dotyczący Dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2011/96/UE, ponieważ uważał, że stanowi ona znaczący postęp w realizacji planu działania na rzecz zwalczania oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków. We wskazanej opinii wprost stwierdzono, że Państwa członkowskie tracą co roku miliardy euro w wyniku oszustw podatkowych i unikania płacenia podatków, a także w wyniku agresywnego planowania podatkowego, polegającego najczęściej na wykorzystaniu luk w przepisach krajowych lub występujących między nimi asymetrii.

W preambule Dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby Dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu art. 1 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej Dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast w art. 1 ust. 4 prawodawca unijny stwierdził, że Dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez Państwa członkowskie powoduje, że Państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, że do Państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej Dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym i zasadą proporcjonalności.

Na poziomie krajowym uregulowania dotyczące zwolnienia dywidend z podatku potrącanego u źródła zawarte są w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy o CIT. Unormowania te są transpozycją do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. WE L Nr 225, s. 6 ze zm.) oraz zastępującej ją – przywołanej wyżej Dyrektywy Rady 2011/96/UE.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że spółka dominująca - M. z siedzibą w Holandii nie spełnia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem - zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w kraju jej siedziby (Holandii) - dywidendy korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wydanie zatem opinii o preferencji doprowadziłoby do zupełnego braku opodatkowania tego dochodu, zarówno w kraju siedziby spółki dominującej, jak i u źródła.

Wskazany art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką Państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.

Porównanie jednak treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Innymi słowy, oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg niejako z dwóch stron.

W ocenie Sądu, zakres pojęciowy zawarty w art. 2 lit. a ppkt (iii) Dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym Państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę – przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Takie sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości wyjścia spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Taka wykładnia przepisu – zdaniem Sądu - znajduje potwierdzenie również w celu Dyrektywy, którym jest zakaz podwójnego opodatkowania dywidend. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że od 2015 r. Dyrektywa już w pierwszym artykule podkreśla, że nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Tym samym, dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś - celem równie ważnym - jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Należy nadto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15 (Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA, Wereldhave International NV, Wereldhave NV, ECLI:EU:C:2017:180). W wyroku tym Państwo członkowskie (Belgia) stało na stanowisku, że sformułowanie "podlega [opodatkowaniu] bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W rezultacie, spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą Dyrektywą. Natomiast spółki utrzymywały, że jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w Niderlandach jako spółki akcyjne. Opodatkowanie to jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodów kapitałowych. Co prawda, przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania mogą skorzystać z opodatkowania stawką zerową podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wypłacenia wszystkich swoich zysków na rzecz swoich akcjonariuszy, niemniej jednak, zdaniem spółek, wymóg podlegania opodatkowaniu nie wymaga rzeczywistego pobrania podatku, jako że opodatkowanie może być jedynie subiektywne.

TSUE – odwołując się do Dyrektywy 90/435, która nie obowiązuje, ale jej istota jest realizowana przez Dyrektywę 2011/96 - zauważył w tym względzie, że art. 2 lit. c) Dyrektywy ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, pozytywnego i negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej Dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. TSUE podkreślił, że chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacji, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową sprawia, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34).

TSUE zwrócił uwagę, że wykładnia taka jest zgodna z systematyką Dyrektywy 90/435 oraz z realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym Państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym Państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków. Wskazana Dyrektywa służy bowiem zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zysków wypłacanych spółkom dominującym przez spółki zależne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 27; z dnia 22 grudnia 2008 r., Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, EU:C:2008:758, pkt 37; a także z dnia 1 października 2009 r., Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, pkt 57) poprzez mechanizmy przewidziane w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435.

Przepis art. 4 ust. 1 Dyrektywy 90/435 przewiduje, że jeśli spółka dominująca otrzymuje jako udziałowiec lub akcjonariusz spółki zależnej wypłacane zyski, Państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania tych zysków bądź upoważnia tę spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach kwoty podatku pobieranego u źródła dochodu w Państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma siedzibę, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego (wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 102; z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 25).

Z kolei, art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435 przewiduje zwolnienie z poboru podatku u źródła w Państwie członkowskim spółki zależnej wypłaty zysków na rzecz jej spółki dominującej przynajmniej w przypadku, gdy ta spółka dominująca posiada udział w wysokości co najmniej 25% w kapitale spółki zależnej (wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mechanizmy tej Dyrektywy zostały wobec tego wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez Państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Tymczasem, jeżeli spółka dominująca, taka jak przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, korzysta na mocy uregulowania Państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę, z zerowej stawki opodatkowania wszystkich jej zysków pod warunkiem wypłacenia tych zysków w całości jej akcjonariuszom, ryzyko podwójnego opodatkowania po stronie tej spółki dominującej zysków otrzymanych od jej spółki zależnej jest wyeliminowane.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że spółka, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jej zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c) Dyrektywy 90/435 i nie wchodzi zatem w zakres wyrażenia "spółka Państwa członkowskiego" w rozumieniu Dyrektywy.

Rozważania TSUE zawarte w powołanym wyroku mają – zdaniem Sądu – zastosowanie także w sprawie niniejszej. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy, chodzi o to, aby podatek został pobrany – efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli Państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów Dyrektywy należy wykluczyć.

Należy zwrócić uwagę, że TSUE podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie C 115/16 (LEX nr 2624473). Problem prawny dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek, niemniej jednak uniwersalność stwierdzeń TSUE potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 3 lit. a) ppkt (iii) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 z dnia 2003.06.26) "spółka Państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków - vennootschapsbelasting w Niderlandach.

W piśmiennictwie prezentowano pogląd (chociaż niejednolicie), że wymóg podlegania opodatkowaniu ma tzw. charakter subiektywny, czyli że spółka Państwa członkowskiego będąca odbiorcą płatności odsetek, celem skorzystania ze zwolnienia w Państwie źródła powinna ogólnie podlegać opodatkowaniu danym podatkiem, co nie jest jednak równoznaczne z płaceniem jakiegokolwiek podatku od dochodu z tytułu otrzymanych odsetek. Analogiczny pogląd zaprezentowała Rzecznik Generalna, która stwierdziła, że "żaden przepis Dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj: spółek luksemburskich) określoną kwotą". Trybunał Sprawiedliwości przedstawił jednak odmienne stanowisko przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w Państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b) Dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej Dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w Państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej Dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej Dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko Państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście TSUE zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie taki wymóg jest literalnie przewidziany w Dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie, zarówno zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z Dyrektywy Rady 2003/49/WE. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, jeżeli podmiot z Luksemburga (S. ) otrzymujący odsetki jest w rzeczywistości zwolniony od opodatkowania w części dotyczącej przychodu z odsetek, wówczas nie może zostać uznany za "spółkę Państwa członkowskiego", co powinno skutkować niemożnością zastosowania zwolnienia w Państwie członkowskim źródła. (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, PP 2019, nr 10, s. 29-400).

W replice z dnia 16 marca 2023 r. pełnomocnik spółki podniósł, że spółka oprócz dochodów korzystających ze zwolnienia participation exemption osiąga również dochody, które w sposób oczywisty podlegają opodatkowaniu. W piśmie z dnia 25 listopada 2022 r. złożonym w toku postępowania o wydanie opinii pełnomocnik z kolei przyznał, że osiągnięte dochody z umorzenia certyfikatów uczestnictwa (udziałów) w I. zostały zadeklarowane jako dochody zwolnione (na gruncie niderlandzkiego participation exemption). W sprawie nie jest więc na tym etapie sporne, że M. może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Potwierdzają to przepisy prawa przedstawione wraz z tłumaczeniem przez organ.

Wbrew stanowisku skarżącej, istota wyroku TSUE w sprawie C-448/15 ma odniesienie do niniejszej sprawy. Skarżąca podkreśla, że sytuacja prawna i faktyczna PZl (przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania) nie przystaje do tego, jak działa M. i jakie są zasady jego opodatkowania, bowiem bezsprzeczne jest to, że M. podlega podatkowi od całości swoich dochodów i nie ma możliwości jego uniknięcia z uwagi na status prawno-podatkowy na gruncie przepisów kraju siedziby, podczas gdy PZl ex lege ma wybór między opodatkowaniem a faktycznym zwolnieniem całości dochodów. Jednak należy zwrócić uwagę, że zarówno forma prawna, w jakiej działa M., jak i PZI wymienione były wprost w załączniku do Dyrektywy 90/435 (odpowiednio Wereldhave International NV, Wereldhave NV - spółki utworzone według prawa holenderskiego określane jako "naamloze vennnootschap" oraz M. "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"). Dodatkowo, spółki w sprawie C-448/15 także opodatkowane były co do zasady podatkiem dochodowym, przy czym po spełnieniu określonych warunków, mogły skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

W przypadku skarżącej, sytuacja jest analogiczna. Pomimo podlegania opodatkowaniu w Holandii podatkiem dochodowym, pod określonymi warunkami może skorzystać ze zwolnienia tzw. participation exemption, czyli zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zysków spółek holenderskich związanych z udziałami i akcjami, przede wszystkim dywidend i zysków ze sprzedaży, udziałów lub akcji.

Skoro więc spółka M. podlega zwolnieniu participation exemption w zakresie otrzymanych dywidend – to w świetle celów i przepisów Dyrektywy 2011/96 oraz przywołanych wyroków TSUE uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii spowodowałoby w istocie, że podatek nie zostałby wcale zapłacony, a to w sposób oczywisty prowadziłoby do naruszenia istoty Dyrektywy 2011/96.

Sytuacja spółki M., która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend, jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną kwestię, a mianowicie na związek (spójność regulacji) uregulowań zawartych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4. Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest m.in. aby spółka dominująca podlegała w kraju swojej rezydencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 22 ust. 4 pkt 4 natomiast przewiduje, że spółka dominująca nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Warunki te ściśle się ze sobą wiążą i wzajemnie uzupełniają.

W ocenie Sądu, nie można warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" odczytywać w oderwaniu od kontekstu warunku "podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania".

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie II FPS 3/14 zawarto zapatrywanie zgodnie z którym, na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12; publik. CBOSA). Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Jednocześnie za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Stąd też bez wątpliwości odczytania normy prawnej art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dokonywać należy z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. z uwzględnieniem brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Powyższą argumentację wzmacnia również fakt, że art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 ustawy o CIT jest odpowiednikiem art. art. 2. lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Dlatego też dla prawidłowego odkodowania krajowych norm prawnych, które zostały implementowane z prawa europejskiego tak ważne znaczenie ma orzecznictwo TSUE. Ujednolica ono wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wykładnia prounijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej z "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Ponadto wyroki TSUE mają charakter precedensów, które kształtują unijne standardy interpretacyjne i rozstrzygają wątpliwości poprzez dokonywanie legalnej wykładni. W tym kontekście muszą być one uwzględniane w toku podejmowania rozstrzygnięcia przez sądy wszystkich państw unijnych, w tym sądy polskie, o ile mają znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy (zob. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/16).

Tym samym, podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2. lit. a) pkt (iii) Dyrektywy Rady 2011/96/UE nie znajduje uzasadnienia.

Za nieuzasadniony uznać należało także zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Każda z tych czterech przesłanek jest samodzielna w tym znaczeniu, że wystąpienie choćby jednej z nich powoduje, że organ traci uprawnienie do wydania opinii. W przedmiotowej sprawie, skoro potwierdzone zostało, że M. nie wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to oparcie się organu na treści art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT było w pełni uzasadnione.

Nie są również – w ocenie Sądu - uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji jest sformalizowana. Organ nie jest w tym postępowaniu zobowiązany do poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej. Jego rola ogranicza się do wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń strony zawartych we wniosku w aspekcie prawnopodatkowym. Oczywiście ocena ta nie może być wybiórcza czy dowolna, ale powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy sprawy. W ocenie Sądu – organ prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności, jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie. W istocie bowiem spór pomiędzy skarżącą i organem nie koncentrował się na naruszeniu przepisów postępowania, ale jedynie na prawidłowej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Na koniec jeszcze należy odnieść się do argumentacji skarżącej, która w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołała się do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363. Jak wynika ze wskazanej interpretacji, posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) ustawy o CIT należy odczytywać jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, a nie faktycznego opodatkowania dochodów podatnika. Interpretacja ogólna została wydana w zakresie ujednolicenia stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli podmioty te m.in. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zasadniczo tożsame wyrażenie zawarte jest także w art. 22 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że szczególnie istotnym dla wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a oraz pkt 11a lit a u.p.d.o.p. jest art. 3 ust. 1 tej ustawy, który reguluje kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego. Dlatego, zdaniem organu, terminu "podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" nie można utożsamiać z realnym obciążeniem podatkiem (niekorzystaniem ze zwolnienia). Organ podkreślił tu też kontekst, w jakim owe pojęcie użyte zostało w art. 22 u.p.d.o.p., gdzie wskazano, iż podmioty pragnące skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania muszą podlegać opodatkowaniu i nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji. Oznacza to, że z jednej strony, że nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, z drugiej – że takie zwolnienie w kraju rezydencji wyklucza stosowanie art. 22 u.p.d.o.p. Nie sposób więc uznać, że wskazana interpretacja zaprzecza stanowisku prezentowanemu w sprawie przez organ.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.