Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 231/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r. nr IPPP1/443-766/14-3/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Miasta W., 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto W. (zwane dalej: "Skarżącym" lub "m. W.") wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego w okresie przed i po ujawnieniu korzystania, w przypadku gdy strony podejmują działania zmierzające do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy oraz terminu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku, opisując stan faktyczny, Skarżący wskazał, iż realizując nałożone ustawą o samorządzie gminnym zadania z zakresu administracji samorządowej, oddaje grunty znajdujące się w zasobach Skarżącego w dzierżawę. Tryb wydzierżawiania gruntów przez m. W. określony został w stosownym zarządzeniu Prezydenta m. W., w którym ustalony został wzór umowy dzierżawy. W myśl zapisów zawartych w tym wzorze, w przypadku zamiaru zawarcia kolejnej umowy dzierżawy, dzierżawca powinien złożyć wydzierżawiającemu pisemny wniosek w tym zakresie przed datą zakończenia umowy. Wykluczona bowiem została możliwość przedłużenia umowy na zasadzie określonej w art. 674 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, w przypadku korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego, dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty wydzierżawiającemu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Skarżący gospodaruje znacznym zasobem nieruchomości, niejednokrotnie dochodzi do ujawnienia faktu bezumownego korzystania z nieruchomości przez użytkownika z dość znacznym opóźnieniem. W wyniku ujawnienia faktu bezumownego korzystania z nieruchomości obie strony zgodnie dążą do prawnego uregulowania tego stanu rzeczy. W konsekwencji Skarżący sprzedaje zajmowaną nieruchomość, bądź oddaje ją w użytkowanie wieczyste lub w dzierżawę dotychczasowemu użytkownikowi. Za cały okres bezumownego korzystania z gruntu przez użytkownika przed ujawnieniem tego faktu, użytkownik ponosi jednorazową opłatę, która traktowana jest jako świadczenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Za okres od ujawnienia bezumownego korzystania z nieruchomości do czasu uregulowania tego stanu rzeczy również naliczana jest opłata, która jednak traktowana jest jako świadczenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy Skarżący postępuje właściwie uznając za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy?

2. Czy Skarżący postępuje właściwie rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności, o której mowa w pytaniu nr 1 na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury?

3. Czy Skarżący postępuje właściwie naliczając za cały okres bezumownego korzystania z nieruchomości – w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, jedną opłatę z terminem płatności jednoznacznie określonym w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu do zapłaty lub w nowo zawartej umowie?

4. Czy Skarżący postępuje właściwie uznając za termin płatności w odniesieniu do czynności, o której mowa w pytaniu nr 1, termin wskazany w wystosowanym do dzierżawcy wezwaniu lub nowo podpisanej umowę dzierżawy?

5. Czy Skarżący postępuje właściwie uznając bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie przed ujawnieniem faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu ujawnienia korzystania z nieruchomości, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, Skarżący wskazał, że czynność bezumownego korzystania z gruntu w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu ujawnienia korzystania z nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając zaś swoje stanowisko, Skarżący wskazał, że czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. W razie ustania umowy (tu: dzierżawy), wygasa łączący obie strony stosunek, co rodzi po stronie dzierżawcy obowiązek zwrotu przedmiotu dzierżawy. Do chwili wydania przedmiotu dzierżawy po stronie byłego użytkownika dochodzi do tzw. bezumownego korzystania z rzeczy. Zapłata za takie bezumowne korzystanie, zdaniem Skarżącego, stanowi w istocie odszkodowanie. Zatem, zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest świadczeniem za usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością. W sytuacji natomiast, gdy użytkownik użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, kwoty te spełniają definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 2 Skarżący stoi na stanowisku, że w przypadku gdy w okresie pomiędzy ujawnieniem bezumownego korzystania z nieruchomości a zawarciem nowej umowy dzierżawy, strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy, to w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdą te same przepisy, które stosuje się w przypadku świadczenia usługi dzierżawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy w takim wypadku powstanie zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u.

W zakresie pytań nr 3 i 4 Skarżący stwierdził, że w okresie po ujawnieniu faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego do momentu prawnego uregulowania tego stanu rzeczy, wynagrodzenie powinno być naliczane za cały okres bezumownego korzystania, a nie za okresy miesięczne. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy jest bowiem należnością jednorazową za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego, a wykonanie usługi następuje z upływem okresu, dla którego ustalone zostały stosowne terminy płatności w odrębnym piśmie lub w nowej umowie dzierżawy.

Przedstawiając swoje stanowisk0 w zakresie pytania nr 5, Skarżący stwierdził, że czynność bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie przed ujawnieniem faktycznego korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezumowna czynność jest to bowiem czynność, co do której pomiędzy stronami nie została zawarta umowa wyrażająca wolę jakiegokolwiek świadczenia. Wypłacone zaś z tego tytułu wynagrodzenie stanowi odszkodowanie. Kwota odszkodowania natomiast nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Między właścicielem nieruchomości a korzystającym nie istnieje bowiem żaden stosunek prawny, w ramach którego spełnione byłoby świadczenie wzajemne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytań 1,2,3,4. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 5.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje związek pomiędzy usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, w ten sposób że wypłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana kwota powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Przy ocenie czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT za kluczową kwestię organ uznał fakt istnienia zgody (umowy) na użytkowanie, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy). Organ uznał, że o istnieniu pomiędzy stronami określonego stosunku prawnego – jawnego czy też dorozumianego – który skutkowałby realizacją wzajemnych świadczeń, nie ma mowy np. w razie wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia innych kroków celem wyegzekwowania nieruchomości. W takiej sytuacji świadczenie podatnika nie podlega opodatkowaniu. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie stanowi bowiem świadczenia za usługi, lecz stanowi rekompensatę. W sytuacji natomiast gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy, wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej brak jest porozumienia wyrażającego wolę świadczenia np. usługi najmu, jednak Skarżący nie podejmuje jakichkolwiek czynności, mających na celu odzyskanie nieruchomości, wręcz zmierza do uregulowania istniejącego stanu rzeczy. Oznacza to, że istnieje nieformalna zgoda Skarżącego na korzystanie z nieruchomości, albowiem Skarżący toleruje zaistniałą sytuację. To zaś przesądza o uznaniu, że usługa świadczona przez Skarżącego ma charakter dzierżawy i podlega opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem organu, stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe.

W zakresie pozostałych pytań, organ wskazał, że skoro strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy dzierżawy, obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do regulacji zawartej w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., tj. w momencie wystawienia faktury. Jeśli faktura nie zostanie wystawiona, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury na podstawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u.. Co do terminu płatności, organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia umowy dzierżawy, powiązany został bądź z momentem wystawienia faktury bądź z upływem terminu płatności, jaki ustalą strony. Zatem nie można odrzucić żadne formy, w jakiej świadczący usługi określi termin płatności.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ interpretujący uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za czynność opodatkowaną podatkiem VAT korzystanie bez tytułu prawnego z nieruchomości Skarżącego, na skutek przyjęcia, że istniała domniemana zgoda Skarżącego na to korzystanie;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( jedn. tekst Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do istotnych w sprawie argumentów podniesionych przez Skarżącego oraz nieuwzględnienie kluczowych elementów stanu faktycznego tj. wskazywanego braku świadomości przez Skarżącego o korzystaniu bez podstawy prawnej z jego majątku, a także poprzez dokonanie oceny sprawy w sposób odmienny od dotychczas wydawanych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ interpretujący przyjął błędne założenie, że w przedstawionym stanie faktycznym istniała dorozumiana zgoda Skarżącego w całym okresie korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego. W ocenie Skarżącego nie można rozciągać skutków domniemanej zgody wstecz, na okres kiedy Skarżący nie wiedział o fakcie bezumownego korzystania z jego nieruchomości. Okoliczność, że nie podejmował czynności celem odzyskania własności, wynika z faktu, że nie był świadomy takiego stanu rzeczy. Skarżący wskazał, że organ błędnie uzależnił istnienie zgody od dalszych kroków podjętych przez Skarżącego. Skarżący przywołał również orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające, że jej stanowisko jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w przypadku gdy nieruchomość będąca przedmiotem umowy dzierżawy, po upływie terminu na który umowa została zawarta i nie zgłoszeniu – wbrew obowiązkowi wynikającemu z brzmienia umowy dzierżawy – chęci przedłużenia tej umowy, nadal użytkowana jest przez dotychczasowego dzierżawcę, dochodzi do bezumownego korzystania z tej nieruchomości, za które wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Skarżącego, wobec faktu że posiada on wiele nieruchomości i niejednokrotnie o fakcie bezumownego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę, w ogóle nie ma wiedzy, opisana sytuacja powoduje że nie mógł wyrazić nawet dorozumianej zgody na nieformalne przedłużenie dzierżawy, a tym samym że korzystanie z nieruchomości odbywało się bez tytułu prawnego. W konsekwencji zaś wynagrodzenie pobrane z tego tytułu stanowi odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości i nie jest opodatkowane podatkiem VAT. Przy tym zdaniem Skarżącego, okoliczność że po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z nieruchomości, strony dążą do uregulowania tego stanu rzeczy, w konsekwencji czego nieruchomość pozostaje we władaniu korzystającego z niej bezumownie, nie ma wpływu na powyższą ocenę.

Organ interpretujący natomiast jest zdania, że dążenie przez strony do uregulowania bezmownego korzystania z nieruchomości po ujawnieniu tego faktu, oznacza tolerowanie przez Skarżącego tego stanu rzeczy, co oznacza dorozumianą zgodę na bezumowne korzystanie z rzeczy nawet w okresie, w którym właściciel nieruchomości nie miał świadomości, że dotychczasowy dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości. Między stronami istnieje zatem stosunek umowny, który przesądza o tym, że wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi nie – jak chce m. W. – odszkodowanie, ale wynagrodzenie za świadczoną usługę, które jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma między stronami sporu co do charakteru używania nieruchomości od momentu ujawnienia faktu bezumownego z niej korzystania. Strony zgodnie twierdzą, że w takim przypadku, gdy po ujawnieniu wskazanej okoliczności dążą do prawnego uregulowania tego stanu, nawiązuje się między nimi stosunek prawny, w konsekwencji czego świadczenie za ten okres używania nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżący.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że postępowanie w zakresie interpretacji podatkowych opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko zatem w stosunku do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) określonego we wniosku wyrażana jest ocena prawna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/2008, LexPolonica nr 2270228 (ONSAiWSA 2011, Nr 5, poz. 102), uznał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego. Nie są też uprawnionego do jego modyfikowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że stan faktyczny, który miał być poddany ocenie w udzielonej interpretacji indywidualnej, został przedstawiony przez Skarżącego i jest on wiążący dla organu podatkowego.

Przypomnieć zatem należy, że Skarżący we wniosku wskazał, że po upływie terminu, na który została zawarta umowa dzierżawy, zgodnie z postanowieniami zawartymi we wzorze umowy dzierżawy zawartym w zarządzeniu Prezydenta m. W., nie ma zastosowania przepis art. 674 Kodeksu cywilnego (dalej "K.c."). Oznacza to, że celem uzyskania możliwości dalszego dzierżawienia nieruchomości, jest złożenie stosownego oświadczenia przez dzierżawcę. Innymi słowy, w przypadku nie złożenia takiego oświadczenia – wobec wyłączenia możliwości stosowania art. 674 K.c. – umowa dzierżawy, nie ulega dorozumianemu przedłużeniu. Stosownie bowiem do brzmienia art. 674 K.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W takim zatem razie, gdy strony na mocy wiążącej je umowy wyłączyły stosowanie art. 674 K.c., wprowadzając obowiązek złożenie stosownego oświadczenia celem dalszego dzierżawienia nieruchomości, a jednocześnie po upływie umowy dzierżawy, oświadczenie takie nie zostało złożone wydzierżawiającemu, uzasadnione jest twierdzenie, że dotychczasowy dzierżawca korzysta bezumownie z przedmiotu dzierżawy. Jednocześnie Skarżący wskazał, że w takich przypadkach zdarza się, że przez dłuższy czas nie ma świadomości o fakcie bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy.

Zdaniem Sądu, tak przedstawiony stan faktyczny, powinien być przedmiotem rozstrzygnięcia organu interpretującego.

Organ interpretujący przyjął do wiadomości powyższy opis faktyczny, jednakże uznał, że kluczową kwestią dla oceny czy w opisanej sytuacji dochodzi do bezumownego korzystania z rzeczy, jest okoliczność, że Skarżący po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z rzeczy, podejmuje działania celem uregulowania prawnego tego stanu rzeczy. Zdaniem organu oznacza to, że Skarżący toleruje fakt bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy, a tym samym istnieje (i istniała cały czas po upływie terminu umowy dzierżawy) dorozumiana zgoda Skarżącego na korzystanie z rzeczy. W konsekwencji zatem organ uznał, że Skarżący tolerując bezumowne korzystanie z przedmiotu dzierżawy, świadczy usługę dzierżawy za cały okres korzystania z nieruchomości. Zatem wynagrodzenie zapłacone za ten okres, stanowi świadczenie spełnione przez dzierżawcę w zamian za wydzierżawienie nieruchomości i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu ocena dokonana przez organ interpretujący w powyższym zakresie nie jest prawidłowa, albowiem jak słusznie wskazał Skarżący nie uwzględnia istotnych elementów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. braku zgody na dorozumiane przedłużenie umowy dzierżawy, wyrażone wprost w umowie oraz brak świadomości o przedłużeniu korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę. Powyższe przesądza o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że problem prawny, jaki wyłonił się na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz dokonanej przez organ interpretujący oceny, sprowadza się do tego, czy czynność, która były podstawą do wypłaty wynagrodzenia, może zostać uznana za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, z uwagi na cechę odpłatności, czy może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u.

Wskazać zatem należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, o czym stanowią odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Podkreślić przy tym trzeba – co nie stanowi okoliczności spornej pomiędzy stronami – iż na gruncie podatku VAT, o usługach za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i odpłatnością za nie. Związek ów musi mieć charakter bezpośredni oraz na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony. Wniosek taki wypływa również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego, który w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (Zb. Orz. 1994 r., str. I-00743) stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą a usługobiorca, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. (Podobnie w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Zb. Orz. 1988 r., str. 01443).

Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (tu: umowa dzierżawy) ustał, a strony nie wyraziły w sposób ustalony w uprzednio łączącej je umowie, woli co do kontynuowania tego stosunku. Oczywiście w orzecznictwie wyraża się pogląd, że istotne jest aby właściciel gruntu podejmował dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu. Zdaniem Sądu jednak nie jest to warunek konieczny. Nie można bowiem wykluczyć, że co do zasady właściciel nieruchomości, z różnych przyczyn, np. ekonomicznych, chce kontynuować dzierżawę nieruchomości. Nie zmienia to jednak faktu, że wobec nie przedłużenia tej umowy i braku świadomości, że dotychczasowy dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości, jej właściciel nie wyraził zgody (ani dorozumianej, ani innej) na to korzystanie. Powyższe uzasadnia zaś wniosek, w takiej sytuacji dochodzi do bezumownego korzystania z nieruchomości. Zdaniem Sądu zaś, zdarzenie w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości nawet przez dotychczasowego dzierżawcę, trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy, co pozwala właścicielowi na powzięcie wiedzy o korzystaniu z nieruchomości, nie może być uznane za świadczoną przez właściciela tej nieruchomości usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. w takim wypadku bowiem właściciela nieruchomości oraz podmiot korzystający z nieruchomości nie łączy żaden stosunek prawny.

Z taką sytuacją mamy zaś w rozpoznanej sprawie. Skarżący nie wyrażał zgody na korzystanie z nieruchomości po upływie terminu, na który została zawarta umowa dzierżawy, co wynika z postanowień umowy dzierżawy. Wobec powyższego nie można przyjąć, że uzyskanie przez Skarżącego – po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z nieruchomości – wynagrodzenia (odszkodowania) za okres kiedy Skarżący wiedzy nie posiadał, oznacza iż świadczył on usługę na rzecz podmiotu korzystającego z nieruchomości bez umowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/13, twierdzenie o istnieniu takiego świadczenia jest nieuprawnione, jeśli w ramach tej czynności nie było na początku i w trakcie jej trwania wyraźnej albo przynajmniej dorozumianej woli Skarżącego nakierowanej na realizację na rzecz korzystającego z nieruchomości określonego świadczenia i wzajemnego oczekiwania z drugiej strony, że jest ona odbiorcą tego świadczenia, co w dalszej kolejności pociągałoby za sobą konieczność świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty. (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia .nsa.gov.pl). Przy tym zdaniem Sądu, nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) z "mocą wsteczną", czyli w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub, że już ją wykonał. Trafność tej tezy również potwierdza wskazany wyżej wyrok NSA. Podobne stanowisko został przedstawione w wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12 (dostępny j.w.), gdzie sąd za błędne uznał traktowanie przez organ jako dorozumianej zgody właściciela gruntu jego zachowania polegającego "na powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji nie wywiązania się przez stronę umowy z warunków wynikających z umowy" w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania, które organ uznaje wynagrodzenie. Zdaniem sądu bowiem korzystanie przez byłego dzierżawcę z gruntu po wygaśnięciu umowy dzierżawy wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 k.c. rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela gruntu powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z gruntu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni przywołane wyżej poglądy podziela i przyjmuje za swoje.

Oceny tej nie zmienia, w ocenie Sądu, okoliczność, że Skarżący po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z rzeczy podjął działania celem uregulowania tego stanu rzeczy i nie dążył do odzyskania nieruchomości. Miasto stołeczne W., prowadząc gospodarkę nieruchomościami komunalnymi, winno dążyć do ich optymalnego wykorzystania. Zatem fakt, że Skarżący chce dalej dzierżawić nieruchomości, jest działaniem naturalnym i uzasadnionym. Nie jest też konieczne, zdaniem Sądu, podejmowanie działań celem odzyskania nieruchomości, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że po upływie terminu dzierżawy, między stronami nie istniał żaden stosunek umowny. O tym, natomiast, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, pomiędzy m. W. a dzierżawcą nie ma dorozumianej zgody na korzystanie przez tego ostatniego z dotychczasowego przedmiotu dzierżawy, świadczą w ocenie Sądu następujące, podkreślone przez Skarżącego okoliczności: - postanowienia umowy, z których wynika że dzierżawca w razie zamiaru zawarcia kolejnej umowy dzierżawy, powinien złożyć Skarżącemu pisemny wniosek przed datą zakończenia umowy; - postanowienia umowy, które wykluczają możliwość przedłużenia umowy na zasadzie określonej w art. 674 K.c. Z wskazanych regulacji umownych wynika, że brak było konsensusu stron co wydzierżawienia gruntu w okresie po wygaśnięciu dotychczasowej umowy. Zdaniem Sądu, M. W. wyraźnie i jednoznacznie wyraziła swój brak zgody na dorozumiane przedłużenie umowy dzierżawy, w postanowieniach umownych zawartych we wzorze.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u był zasadny.

Nie mogły natomiast za skuteczne zostać uznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie dotychczasowych rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych sprawach.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się właśnie stało.

Skarżąca mogła natomiast oczekiwać, że Minister Finansów odniesie się do argumentacji przedstawionej przez nią w oparciu o orzecznictwo sądowe, czego wymagała zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Wyjaśnić należy, że organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, a skarga nie obejmowała tej części zaskarżonej interpretacji. Brak więc było podstaw do podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.