Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1547/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. T., K. T., R. T., B. S., E. T., L. S., A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 września 2022 r. nr SKO.F/41.4/934/2022/10576 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. T., R. T., B. S., E. T., L. S., A. T., B. T. (dalej: skarżący) wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 września 2022 r. nr SKO.F/41.4/934/2022/10576 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta T. (dalej: organ pierwszej instancji) po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego decyzją z dnia 28 maja 2021 r. ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości od 1 stycznia do 30 września 2020 r. położonej w T. przy ul. [...] w wysokości 1.222 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął: grunty pozostałe o powierzchni 2537 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 85,18 m2.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 2 marca 2022 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.) w powiązaniu z naruszeniem materialnoprawnego prawa podatkowego, a to art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 - u.p.o.l.). W szczególności organ odwoławczy wskazał, że nie wyjaśniono kwestii posiadania samoistnego opodatkowanej nieruchomości, co mogło prowadzić do nieuprawnionego opodatkowania współwłaścicieli nieruchomości. Nadto Kolegium dostrzegło braki w materiale dowodowym, co polegało m.in. nie zweryfikowaniu powierzchni budynków objętych opodatkowaniem i nie włączeniu w poczet akt dokumentów na jakie powoływał się organ podatkowy pierwszej instancji. Kolegium dodatkowo wskazało na wadliwość uzasadnienia decyzji Burmistrza Miasta T., które nie odpowiadało wymogom stawianym w art. 210 § pkt 6 i § 4 o.p.

Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla niezmienionej podstawy opodatkowania i niezmienionego kręgu podatników.

Wyjaśniono, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji jest dopuszczalne z uwagi na wystąpienie okoliczności opisanych w art. 68 § 2 o.p. - niezłożenie w terminie pełnej informacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w okresie objętym opodatkowaniem, nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym P. T., na co wskazywał pełnomocnik części stron. W toku postępowania stwierdzono, że do nieruchomości nie są dostarczane media (prąd, woda), była ona obiektem aktów wandalizmu (zgłoszeń do Policji dokonywał P. T.). Organ podatkowy zaznaczył, że budynek znajdujący się na nieruchomości nie opodatkowano stawką dla budynków zw. z prowadzeniem działalności.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez skarżących, Kolegium decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie z dnia 30 września 2022 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym w wysokości 723 zł.

W uzasadnieniu wskazało, że nieruchomość dla której urządzono księgę wieczystą [...] składająca się działek o nr [...], [...] o łącznej powierzchni 2537 m2 w okresie objętym zaskarżoną decyzją, pozostawała zgodnie z treścią księgi we współwłasności K. T., R. T., B. S., E. T., L. S., B. T., D. T..

W ewidencji gruntów i budynków działka [...] o powierzchni 225 m2 sklasyfikowana została jako "Bi". Natomiast działka [...] sklasyfikowana została w części 862 m2 jako "B", a w części 1450 m2 jako "Bi" - jako adres położenia figuruje T. ul. [...].

Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w T. odpowiadając na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji wyjaśniło, że należności za dostawę wody i odbiór ścieków z nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] reguluje P. T.. Spółka ta wyjaśniła, że pozostałe znajdujące się pod tym adresem obiekty "są rozliczone do 2009 r.", a z rozliczonych posesji zdemontowano liczniki główne.

Z kolei T. Obsługa Klienta sp. z o.o. we W. wskazała, że od 13 marca 2017 r. zawarta została umowa na dostawę energii elektrycznej z P. T. (poprzednio z B. T. działająca przez pełnomocnika P. T.) do domu jednorodzinnego - punkt poboru ul. [...], T..

Komenda Policji w T. odnotowała w 2016 i 2018 r. 5 interwencji, z czego 3 na zgłoszenie przez P. T., o włamaniach i wandalizmie dotyczącym lokali znajdujących się przy ul. [...] w T. - była dyskoteka E.. W przypadku jednego zgłoszenia (kwiecień 2016) podano, że szkody nastąpiły na rzecz właściciela – P. T..

Organ podatkowy przeprowadził dowody z wyjaśnień stron (B. S., K. T1., M. T., S. S., R. T.) i zeznań świadków (P. T., B. H.). Z wyjaśnień stron wynika, że współwłaściciele nie korzystają ze spornej nieruchomości, natomiast korzystał z niej P. T. (przebywał w budynku mieszkalnym, parkował pojazd w obrębie nieruchomości).

Z kolei P. T. potwierdził, że posiada dostęp do części mieszkalnej przy czym działa z upoważnienia B. T., a do pozostałej części nieruchomości nie ma dostępu i nie posiada kluczy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie osią sporu jest podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiącej współwłasność. Spór dotyczy tego, czy przedmiot opodatkowania pozostawał w okresie objętym decyzją w posiadaniu samoistnym osoby spoza grona jej współwłaścicieli, w związku z czym to wyłącznie na niej a nie na współwłaścicielach, spoczywał obowiązek podatkowy.

Przed przejściem do rozpoznania istoty sprawy wyjaśniono dopuszczalność orzekania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W art. 68 o.p. uregulowana została instytucja tzw. "przedawnienia prawa do wymiaru". Jest to termin zastrzeżony dla organu podatkowego pierwszej instancji, w którym może on doręczyć decyzję wymierzającą podatek, w niniejszej sprawie to decyzja ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne.

Ramy czasowe do wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej wytyczone zostały w art. 68 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) doręczona została stronie przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy organ podatkowy ma, co do zasady 3 letni termin, aby doręczyć decyzję wymiarową podatnikowi podatku od nieruchomości będącemu osobą fizyczną. Doręczenie decyzji po tym terminie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 68 § 2 o.p., omawiany 3 letni termin ulega jednak wydłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący (żaden ze współwłaścicieli) w ogóle nie złożyli informacji podatkowej dotycząca spornej nieruchomości. W tej sytuacji wystąpiła opisana w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. okoliczność skutkująca wydłużeniem terminu do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej.

Nawiązując do występującego w sprawie zagadnienia przypomniano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami przedmiotów opodatkowania.

Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem nieruchomości w których wyodrębniono własność lokali.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Ustawa podatkowa nie definiuje jednak posiadania samoistnego (a przez to posiadacza samoistnego) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu, niezbędnym jest odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, że uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c., w: A. Kidyba (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX/eł. 2009). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10; z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2008 r., V CSK 146/08, LEX nr 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 550/03, LEX nr 182090). Samoistne posiadanie występuje wówczas, gdy dana osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Wola władania dla siebie przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Posiadaczem samoistnym będzie zatem podmiot, który niezależnie od tego czy i jaki posiada tytuł prawny do nieruchomości, realizuje z wyłączeniem innych podmiotów uprawnienia właściciela wymienione w art. 140 k.c. Określane są one w literaturze prawniczej mianem triady uprawnień właścicielskich - prawo do posiadania rzeczy (jus possidendi), prawo do korzystania z rzeczy i pobierania pożytków (ius utendi et fruendi), oraz prawo do rozporządzania własnością rzeczy (ius disponendi).

W ocenie Kolegium na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, wbrew twierdzeniom części skarżących, nie można przyjąć że P. T. był w okresie objętym zaskarżoną decyzją posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości.

Okoliczności wykazane i niewątpliwe, bo potwierdzone dowodami to, że opodatkowana nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności wymienionych w księdze wieczystej. Zauważono, że opodatkowana nieruchomość nie jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Z informacji uzyskanych od dostawców mediów wynika, że P. T. opłacał należności związane nieruchomością zamieszkałą w okresie 2012-2018. Daleko niewystarczające dla uznania go za posiadacza samoistnego opodatkowanej nieruchomości (niezamieszkałej) jest to, że został on wskazany w notatce policyjnej jako właściciel, na którego szkodę dokonano czynu przestępnego. Do wywiedzenia takiego wniosku nie uprawniają też wpisy na stronie internetowej, w których P. T. potwierdza fakt zgłoszenia zdarzenia na Policję. Okoliczności te oraz same oświadczenia współwłaścicieli nie naprowadzają na wniosek, że opodatkowana nieruchomość (niezamieszkała) znajduje się w posiadaniu samoistnym P. T.. Skoro nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu samoistnym to podmiotowym zakresem opodatkowania objęci są współwłaściciele nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Równocześnie widoczne jest, że współwłaściciele nieruchomości są skonfliktowani z P. T., który będąc powołanym do spadkobrania odrzucił spadek po D. T. - współwłaścicielu nieruchomości do dnia śmierci tj. [...] r. Rzutuje to na wiarygodność ich twierdzeń i ocen, przypisujących posiadanie samoistne P. T.. Brak jest w materiale sprawy dowodów świadczących o tym, że P. T. był posiadaczem samoistnym nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją.

Opodatkowana nieruchomość znajduje się w T. przy ul. [...] przy czym brak jest jednoznacznego oznaczenia porządkowego nieruchomości stanowiących działki [...], [...]. Zabudowana budynkiem mieszkalnym jest działka [...], na działkach [...] i [...] nie stwierdzono zamieszkiwania.

Kolegium podkreśliło, że postępowanie podatkowe nie służy regulowaniu stosunków własnościowych, czy też rozliczeniom pomiędzy niekorzystającymi z przedmiotu opodatkowania współwłaścicielami, a współwłaścicielami lub innymi podmiotami jakie korzystały z nieruchomości.

Nie wykonywanie prawa własności przez wszystkich bądź część współwłaścicieli, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania nie znajduje się w posiadaniu samoistnym, pozostaje bez znaczenia dla powstania i zakresu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Innymi słowy nieposiadanie nieruchomości przez jej współwłaściciela lub niekorzystanie z niej w innej formie, nie pozbawia współwłaściciela statusu podatnika podatku od nieruchomości. Nawet nieposiadający współwłaściciel nieruchomości, nadal pozostaje współwłaścicielem nieruchomości, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że materiał sprawy nie pokrywa się z ustaleniami organu podatkowego, co do podstawy opodatkowanych budynków. Wprawdzie dopuszczalne jest dla odtworzenia stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wykorzystanie informacji podatkowych i deklaracji składanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, czy przez innych podatników. Jednakże w niniejszej sprawie brak jest takiego dokumentu, a czynności prowadzone w ramach kontroli podatkowej okazały się nieskuteczne i nie dostarczyły wiarygodnych informacji o podstawie opodatkowania. Materiał sprawy nie zawiera dowodu potwierdzającego poprawność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, co do powierzchni użytkowej budynków. Podstawa opodatkowania stanowi istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego, wobec czego ustalenia jej dotyczące nie mogą być efektem domniemań. Za dowód potwierdzający wielkość powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków nie sposób uznać danych zaczerpniętych z bazy danych nieużywanego już programu komputerowego służącego do obsługi wymiaru podatków lokalnych. W aktach organu podatkowego pierwszej instancji znajdują się wprawdzie zrzuty z ekranu ze wskazaniem poszczególnych budynków znajdujących się przy ul. [...] i ich powierzchni. Brak jest jednak dokumentu źródłowego w oparciu, o który do zbioru danych prowadzonych przez organ wprowadzono parametry budynków. Dokumentem takim mogłaby być np. informacja podatkowa złożona przez wcześniejszych podatników. Problem ten nie występuje przy opodatkowaniu gruntów, których powierzchnia ustalana jest z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków - art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).

W tym stanie rzeczy Kolegium postanowiło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i orzeczeniu, co do istoty poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przyjmując do opodatkowania jedynie grunty.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniesionej przez K. T., R. T., B. S., E. T., L. S., A. T. zarzucono:

- wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w zakresie w jakim organ przyjął, iż udziały w prawie własności nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, przysługujące skarżącym, nie znajdują się w posiadaniu samoistnym P. T. lub B. T., w sytuacji, gdy udział w nieruchomości wchodzący w skład masy spadkowej po K. T2. (a wcześniej D. T.) znajduje się w posiadaniu samoistnym P. T. lub B. T.,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:

1) art. 136 § 1 i 2 k.p.a. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, 288 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania dowodowego, koniecznego do wyjaśnienia sprawy - w tym dowodu z przesłuchania stron, samoistnego posiadacza nieruchomości – P. T. oraz świadka S. T., o przeprowadzenie których skarżący wnioskował w treści odwołania, a tym samym niepodjęcie przez organ kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie ustalenia podmiotu, na którym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art 3 ust 3 u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy i dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie powyższej okoliczności na dowodach przeprowadzonych w 2017 i 2018 r. - a zatem dowodach nie mogących prowadzić do ustalenia faktu czy nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania w 2019 r. i 2020 r. znajdowała się w posiadaniu samoistnym P. T.,

2) art. 210 § 4 o.p. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów przemawiających na korzyść skarżących tj. zeznań świadków innych niż P. T. oraz zeznań stron lub przedstawicieli ustawowych stron oraz szeregu wynikających z nich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów świadczących o władaniu przez P. T. nieruchomością, której dotyczy niniejsze postępowanie - przy jednoczesnym ograniczeniu się do powołania się na zaznania P. T. (negującego posiadanie dostępu do tej nieruchomości i zamieszkiwanie na terenie nieruchomości sąsiedniej), pismo dostawców mediów z 2018 r. dotyczących nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym (sprzeczne z treścią zeznań wyżej wymienionego świadka) oraz notatki policyjnej i wydruków wpisów P. T. opublikowanych w Internecie - dotyczących nieruchomości zabudowanej budynkiem dyskoteki (świadczące o dostępie P. T. do całości nieruchomości wchodzących w skład spadku po K. T2.),

3) art 121 o.p. poprzez nierówne traktowanie interesu stron postępowania, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżących, przy jednoczesnym ferowaniu interesów świadka P. T. oraz strony B. T.,

4) art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. w zw .z art, 210 § 1 pkt 5) o.p. poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu skarżących od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności do zarzutu:

a. zaniechania przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego zgodnie z zasadą bezpośredniości, braku podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy tj. pozostawania nieruchomości w posiadaniu samoistnym P. T. lub B. T. oraz sposobu jej faktycznego wykorzystywania w przy jednoczesnym ograniczeniu się do powołania dokumentów i protokołów przesłuchania świadków i stron, tj. dowodów zgromadzonych w ramach czynności organu pierwszej instancji podjętych w 2017 i 2018 r., w ramach postępowania zakończonego decyzjami uchylonymi następnie przez Kolegium z powodu braku przeprowadzenia postępowania podatkowego (braku prawidłowego wszczęcia postępowania względem wszystkich podatników), co oznacza, iż przedmiotowe dowody również nie zostały zgromadzone w toku spraw wymienionych w art. 181 o.p., a zatem nie mogą w myśl tego przepisu stanowić dowodu w niniejszej sprawie, a nadto, z uwagi na czas ich przeprowadzenia, nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych dotyczących sposobu wykorzystywania nieruchomości w 2019 i 2020 r.

b. naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, świadczących o samoistnym posiadaniu nieruchomości przez B. T. lub P. T. w 2019 i 2020 r., tj.:

- faktu odmowy wydania kluczy do nieruchomości przedstawicielom ustawowym małoletnich spadkobierców, wynikającego m.in. z zeznań świadka K. T1. i R. T. - pozwalającego na obiektywną ocenę istnienia manifestowanego przez P. T. w imieniu własnym lub B. T. animus possesiendi nieruchomości,

- faktu korzystania przez P. T. z nieruchomości, której dotyczy postępowanie w sposób wykluczający spadkobierców K. T2. ze współposiadania nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem, wynikającego z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i stron/przedstawicieli ustawowych stron, przede wszystkim: K. T1., B. T1., E. S., S. S., B. S., M. P., G. P. - którzy powoływali okoliczności świadczące o korzystaniu przez P. T. z nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem, wykorzystywaniu jej m.in. na cele parkingowe, odpłatnym udostępnianiu powierzchni, ogrodzenia nieruchomości,

c. naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 209 § 4 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny wiarygodności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na wszystkich zgromadzonych dowodach, w tym na treści zeznań złożonych przez P. T. w dniu 30 maja 2018 r. oraz jego pisemnych oświadczeń, w których zaprzeczał corpus et animus possesiedndi nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po K. T2., mimo oczywistej sprzeczności zeznań i oświadczeń tego świadka z pozostałym zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym:

- co do okoliczności rzekomego niezamieszkiwania w nieruchomości położonej przy ul. [...] i braku posiadania przez świadka dostępu do wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot postępowania - sprzeczne jest z ustaleniami organów i treścią pism Naczelnika Wydziału Prewencji KPP w T. z dnia 1 sierpnia i 18 września 2018 r. potwierdzających nie tylko mianowanie się przez P. T. właścicielem nieruchomości, byłej dyskoteki E. w listopadzie 2013 r. (o czym zeznawali świadkowie m.in. B. T1. i K. T1.) oraz fakt trzykrotnego zgłaszania przez P. T. włamania na teren tej nieruchomości w 2016 r., z jednoczesnym określaniem przedmiotu szkody i podawaniem się za właściciela nieruchomości - co jednoznacznie świadczy o władaniu przedmiotową nieruchomością przez P. T. przez cały okres którego dotyczyło prowadzone postępowanie, dyskredytując wiarygodność zeznań i oświadczeń P. T. stanowiących podstawę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych zawierających powoływane przez organ "stanowcze zaprzeczenie" by korzystał on z nieruchomości - również tej, objętej niniejszym postępowaniem i dysponował nią jak posiadacz samoistny:

- co do rzekomego zamieszkiwania przez P. T. w lokalu przy ul. [...] w T. - które to zeznania sprzeczne są z zeznaniami świadka B. H.,

- co do okoliczności próby doręczenia przesyłki dla świadka pod adres ul. [...] - które to zeznania sprzeczne są z protokołem oględzin z dnia 5 kwietnia 2018 r. i nie odniesienie się do powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji, przy jednoczesnym ustaleniu, że widoczny dla organu drugiej instancji fakt pozostawania skarżących w konflikcie z P. T. rzutuje na wiarygodność twierdzeń i ocen skarżących, przypisujących posiadanie samoistne P. T.. mimo, że to P. T. złożył przed organem pierwszej instancji zeznania oczywiście sprzeczne z treścią zgromadzonych w aktach dokumentów,

d. art. 247 § 1 pkt 5 o.p., stanowiące przyczynę nieważności decyzji w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. polegające na skierowaniu decyzji do osób niebędących podatnikami podatku od nieruchomości - tj. skarżących współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli, w sytuacji gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym P. T., ewentualnie B. T., na których to wyłącznie ciąży obowiązek podatkowy,

e. art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 21 § 3 o.p., polegające na orzeczeniu w sprawie nieistniejącego zobowiązania podatkowego i wydaniu decyzji obciążającej stronę, na której w myśl art. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie ciąży obowiązek podatkowy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie (tj. pkt 2), ewentualnie stwierdzenie nieważności pkt 2 zaskarżonej decyzji względem skarżących oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z kolei w skardze wniesionej przez B. T. zarzucono:

- wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, który skutkował ustaleniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], podczas gdy B. T. nie posiada ani nie wykonuje władztwa w żadnej formie nad nieruchomością objętą niniejszym postępowaniem,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 21 § 3 o.p., polegające na orzeczeniu w sprawie nieistniejącego zobowiązania podatkowego i wydaniu decyzji obciążającej stronę, na której w myśl art. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie ciąży obowiązek podatkowy.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie (tj. pkt 2), ewentualnie stwierdzenie nieważności pkt 2 zaskarżonej decyzji względem skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skargi skarżących jako niezasadne podlegają oddaleniu.

Skarżący (współwłaściciele spornej nieruchomości) zakwestionowali istnienie obowiązku podatkowego po ich stronie, argumentując, że to P. T. jest jedynym posiadaczem samoistnym nieruchomości położnej w T. przy ul. [...], a jej współwłaściciele nie mają możliwości korzystania z niej.

Wskazać na wstępie należy, że przedmiotowa nieruchomość, dla której urządzono księgę wieczystą [...] składająca się z działek o nr [...], [...] o łącznej powierzchni 2537 m2 w okresie objętym zaskarżoną decyzją pozostawała zgodnie z treścią księgi we współwłasności: K. T., R. T., B. S., E. T., L. S., B. T., D. T..

W ewidencji gruntów i budynków działka [...] o powierzchni 225 m2 sklasyfikowana została jako "Bi" - jako adres położenia figuruje T. ul. [...]. Natomiast działka [...] sklasyfikowana została w części 862 m2 jako "B", a w części 1450 m2 jako "Bi" - jako adres położenia figuruje T. ul. [...]. Nieruchomość ta nie jest zabudowana budynkiem mieszkalnym.

5. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części oraz

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych;

5) lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości;

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5), które to jednak zastrzeżenia nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Z przepisu art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli (przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym (expressis verbis "w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 Kodeksu cywilnego" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14).

Wobec tego, przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14).

Zgodnie z art. 366 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 217/17 i powołane tam orzecznictwo).

Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. To, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13, CBOSA). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040).

Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

Jako przejawy samoistnego posiadania nieruchomości wymienia się przykładowo ogrodzenie działki gruntu, jej zabudowanie lub zagospodarowanie w inny sposób, dbanie o jej utrzymanie w stanie niepogorszonym, czynienie innego rodzaju nakładów, pobieranie pożytków czy uiszczanie należnych od nieruchomości danin publicznych (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 271/13, LEX nr 1444459). Trzeba tu jednak jeszcze uwzględniać dalsze fakty, chociażby takie, jak okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpienia wobec organów itp. (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt IV CK 1/11, LEX nr 989138, uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 108/91, OSNC 1992, Nr 4, poz. 48, uchwała Pełnego Składu Izby Cywilnej z 26 października 2007 r., III CZP 30/07, OSNC 2008, Nr 5, poz. 43). Wśród przejawów posiadania samoistnego wymienia się również działania mające na celu ustalenie prawa własności, w tym także złożenie wniosku o rozgraniczenie, jeżeli jego skutkiem będzie ustalenie stanu własności terenu przygranicznego (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 262/12, LEX nr 1311772). Podkreślenia wymaga, że posiadanie samoistne zachodzi nie tylko wtedy, gdy posiadacz jest przekonany, że przysługuje mu prawo własności, ale także wówczas, gdy wie, że nie jest właścicielem, ale posiada rzecz i włada nią tak, jakby był jej właścicielem (postanowienie Sądu najwyższego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 133/13, LEX nr 1463868, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CRN 18/94, niepubl.).

Powtórzyć należy, że wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

W wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zobowiązały wszystkich współwłaścicieli do zapłaty podatku od nieruchomości za 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak natomiast stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w którego skład wchodziły między innymi wyjaśnienia stron (B. S., K. T1., M. T., S. S., R. T.) i zeznania świadków (P. T., B. H.) w kwestii ustalenia, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez P. T. z zamiarem władania jak właściciel przedmiotową nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

P. T. wskazał, że posiada dostęp do części mieszkalnej przy czym działa z upoważnienia B. T., a do pozostałej części nieruchomości nie ma dostępu i nie posiada kluczy. Podkreślić należy, że ww. budynek mieszkalny położony jest na sąsiedniej działce przy ul. [...]. Z kolei jak wynika z informacji z rejestru gruntów działka o nr [...] nie jest działką zabudowaną, natomiast działka [...] zabudowana jest budynkami pozostałymi, nie są to budynki mieszkalne. Zatem zabudowana budynkiem mieszkalnym jest działka [...], na działkach [...] i [...] nie stwierdzono zamieszkiwania.

Z wyjaśnień stron wynika, że współwłaściciele nie korzystają ze spornej nieruchomości, natomiast korzystał z niej P. T. (przebywał w budynku mieszkalnym, parkował pojazd w obrębie nieruchomości). Składający wyjaśnienia wskazują, że P. T. widywany był w budynku mieszkalnym czy też przed tymże budynkiem. Tymczasem grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny nie stanowi przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, trafnie konfrontując wyjaśnienia stron i zeznania świadków organy doszły do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez P. T. z zamiarem władania jak właściciel sporną nieruchomością z wyzuciem z własności jej właścicieli.

Nadto Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w T. odpowiadając na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji wyjaśniło, że należności za dostawę wody i odbiór ścieków z nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] reguluje P. T.. Spółka ta wyjaśniła, że pozostałe znajdujące się pod tym adresem obiekty "są rozliczone do 2009 r.", a z rozliczonych posesji zdemontowano liczniki główne. Z kolei T. Obsługa Klienta sp. z o.o. we W. wskazała, że od 13 marca 2017 r. zawarta została umowa na dostawę energii elektrycznej z P. T. (poprzednio z B. T. działająca przez pełnomocnika P. T.) do domu jednorodzinnego - punkt poboru ul. [...], T..

Nadto okoliczność, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Konflikty pojawiające się w stosunkach właścicielskich należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez P. T. z zamiarem władania jako właściciel sporną nieruchomością z "wyzuciem" z własności skarżących jako współwłaścicieli. Materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy jak i argumentacja zawarta w skardze nie uprawdopodobniły, że P. T. jest posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. W nn. sprawie nie wystąpiły okoliczności, które świadczą o tym, że P. T. traktuje sporną nieruchomość jako swoją własność, np. opłaca z własnych środków podatek od nieruchomości, przeprowadza remonty, dokonuje innych nakładów. Wręcz zaprzecza, by posiadał sporną nieruchomość. Trzeba pamiętać, że oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).

7. Odnosząc się z kolei do kwestii uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości w kwocie niższej niż to uczynił organ pierwszej instancji, a to z uwagi na wyłączenie z opodatkowania budynków pozostałych, gdyż materiał zgromadzony w sprawie nie zawiera dowodu potwierdzającego poprawność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, co do powierzchni użytkowej tychże budynków, odwołać należy się do treści art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. - p.p.s.a.).

Jak wynika z treści tego przepisu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczony przepis ustanawia tzw. zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Należy wyjaśnić, że oceniając materiał dowodowy w sprawie poddanej kontroli sądu czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie jest władny naruszyć zakaz z art. 134 § 2 p.p.s.a. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z 23 października 2020 r., sygn. akt I OSK 1147/20).

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu, wyłączenie przez organ odwoławczy z opodatkowania budynków usytuowanych na spornych działkach, z uwagi na brak dowodu potwierdzającego poprawność ustaleń organu pierwszej instancji co do powierzchni użytkowej tychże budynków, nie jest zabiegam pożądanym. Zgodnie, albowiem z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 187 § 1 o.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nadto zgodnie z art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia ww. przepisów w powyższym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego, Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji z tego powodu. Doszłoby, bowiem do pogorszenia sytuacji materialnoprawnej skarżących w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu.

8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a sformułowane w skargach zarzuty nie są zasadne. Sąd zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.