Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1468/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33  ust. 6, art. 26 ust. 5, art. 38 us. 3, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 83, art. 83a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14a, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 25
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1996/12 w sprawie ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Ż. S.A. w Ż. na rzecz M. F. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|U Z A S A D N I E N I E |

| |

|Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1996/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 ustawy z 30 |

|sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), oddalił |

|skargę G. Ż. S. A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. |

|Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje. |

|W dniu [...]r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej |

|podatku akcyzowego. |

|We wniosku opisała zdarzenie przyszłe, stwierdzając, że będzie wyprowadzać z własnych składów podatkowych i sprzedawać kontrahentom |

|piwo, a nabywcy ci nie będą ostatecznymi konsumentami. Spółka miała sprzedać piwo i dokona zapłaty podatku akcyzowego za piwo wstępnie |

|za okresy dzienne zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn.|

|zm., zwanej dalej "u.p.a."). |

|Piwo u kontrahentów będzie w procedurze z zapłaconą akcyzą. Piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Spółka |

|wskazała, że możliwe jest wycofanie piwa ze sprzedaży z uwagi ma upływ jego terminu przydatności do spożycia lub wobec faktu termin |

|przydatności do spożycia oznaczony na opakowaniu zbliży się do daty końcowej i będzie zbyt krótki na wprowadzenie piwa do dalszego |

|obrotu, tj. do ostatecznej konsumpcji. Wycofanie piwa od kontrahenta wcześniej, niż z upływem daty określonej na opakowaniu może |

|również nastąpić w wyniku wystąpienia np. pleśni na opakowaniach jednostkowych, kartonach, zmian wizualnych, klarowności piwa, |

|zmętnienia, zmiany smaku. Wówczas kontrahenci (tj. hurtownie, sieci handlowe, klienci detaliczni) mają dokonać zwrotu piwa w ramach |

|reklamacji do producenta (prowadzącego skład podatkowy) z uwagi na przekroczenie terminu jego przydatności do spożycia lub zbliżający |

|się termin przydatności do spożycia (kilka dni), jak też dokonują zwrotu piwa w ramach reklamacji z uwagi na wystąpienie czynników |

|będących podstawą złożenia reklamacji, tj. wystąpienia pleśni, zmian wizualnych, klarowności piwa, zmętnienia, smaku. |

|Przeterminowane piwo, pomimo że zostanie sprzedane przez Spółkę, to jednak zostanie wycofane z rynku i nie trafi do ostatecznej |

|konsumpcji. |

|Zaznaczono, że brak możliwości wprowadzenia do obrotu piwa przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem upływu okresu przydatności|

|do spożycia wynika między innymi z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie|

|żywności i żywienia (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914). |

|Spółka przyjmie w wyżej opisanych sytuacjach zwracane piwo w oparciu o procedurę reklamacyjną do któregokolwiek z własnych składów |

|podatkowych i uzna reklamacje zgodnie art. 83a u.p.a. z 2008r. |

|Następnie zgodnie z art. 83a u.p.a. z 2008 r. Spółka zamierza dokonać zniszczenia w którymkolwiek składzie podatkowym należącym do |

|Spółki i obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów za miesiąc, |

|w którym nastąpiło zniszczenie i wykazania tego w załączniku AKC4/C do deklaracji. |

|W związku z powyższym zadano następujące pytania: |

|1/ Czy Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć prawo w oparciu o art. 83a u.p.a. z 2008 r. do dokonania odliczenia |

|(obniżenia) kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa w przypadku przyjmowania do składu i uznawania |

|reklamacji piwa z zapłaconą akcyzą? |

|2/ Czy powyższego odliczenia można będzie dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zniszczenie piwa (w sytuacji, kiedy |

|odliczenie - obniżenie następuje w późniejszych okresach rozliczeniowych) i wówczas Spółka dokona stosownej korekty deklaracji wraz z |

|wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa z zapłaconą akcyzą? |

|3/ Czy w sytuacji, w której zniszczenie reklamowanego piwa ma miejsce w składzie podatkowym Spółki innym, niż skład podatkowy z którego|

|nastąpiło pierwotne wyprowadzenie, Spółka może dokonać obniżenia akcyzy od reklamowanego piwa w załączniku AKC4/C do deklaracji, |

|dotyczącym składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie? |

|4/ W sytuacji, w której zniszczenie miało miejsce w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy z którego piwo zostało pierwotnie |

|wyprowadzone, dane dotyczące zniszczenia Spółka powinna wykazywać w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym zniszczenie ma|

|miejsce? |

|Przedstawiając własne stanowisko odnośnie postawionych pytań Spółka uznała, że jest uprawniona, na podstawie art. 83a u.p.a. z 2008 r. |

|do dokonania odliczenia kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa przyjmowanego do składu podatkowego, które |

|uległo przeterminowaniu lub termin przydatności do spożycia upływa w ciągu kilku dni lub posiada wady jakościowe, ponieważ przepis ten |

|nie definiuje pojęcia reklamacji, nie wymaga sprzedaży towaru ani nie odsyła do odrębnych przepisów, w których zawarta byłaby definicja|

|lub pojęcie reklamacji, a definicji tej nie zawiera też słowniczek zawarty w art. 2 u.p.a. |

|Zdaniem spółki zatem "reklamacje "należy rozumieć bardzo szeroko bez żadnych ograniczeń prawnych jako generalne prawo do zwracania |

|wyrobów, odnośnie których ostateczne dopuszczenie do konsumpcji nie nastąpiło. Stwierdziła również, że jej stanowisko jest zbieżne ze |

|stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacjach już udzielonych przez Ministra Finansów. Dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko Spółka |

|stwierdziła, że przepis art. 83a u.p.a. z 2008 r. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji unijnej, tj. art. 25 |

|Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów |

|alkoholowych (Dz.U..UE.L.1992.316.21. z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą 92/83/EWG). |

|W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku i piśmie |

|uzupełniającym w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu zwrotu piwa ze względu na upływ |

|terminu przydatności do spożycia - jest nieprawidłowe. Wydana interpretacja dotyczyła jednak jedynie stanu faktycznego w którym |

|nastąpił zwrot towarów akcyzowych z tytułu zbliżającego się terminu ważności lub upływem terminu przydatności do spożycia i nie |

|obejmowało odniesienia się do stanu faktycznego w którym nastąpić miał zwrot towarów z tytułu wad jakościowych, gdyż w tej kwestii |

|wydać miał odrębną interpretację. |

|W ocenie Ministra Finansów, na podstawie art. 83a u.p.a. prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą |

|akcyzą zostało uzależnione od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika. |

|W ocenie organu za reklamację, o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a. z 2008 r. nie można uznać zwrotu piwa z magazynów Spółki, które |

|jako pełnowartościowy produkt uległo przeterminowaniu. Nie doszukał się podstaw do uznania pojęcia reklamacji w znaczeniu proponowanym |

|przez Spółkę, gdyż uznał, że czynności nie określone jako reklamacja w powszechnym znaczeniu, tj. nie odnoszące się do wad |

|jakościowych, nie są reklamacją, do której odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym. Wycofanie piwa z magazynów do składu podatkowego |

|może zostać dokonane jednakże nie w związku z reklamacją, ale z innych przyczyn, do których nie ma zastosowanie art. 83a ust. 1 u.p.a. |

|z 2008 r. Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji Spółka nie może również uznać wycofanego towaru |

|przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem ważności za reklamację. W związku z tym Organ uznał, że odpowiedź na pozostałe |

|pytania jest bezprzedmiotowa. |

|Skarżąca spółka, po nieuwzględnionym przez Ministra Finansów, wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła udzieloną jej |

|interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. |

|WSA uznał, że udzielona Spółce interpretacja była prawidłowa. |

|Argumentował, że prawo państwa członkowskiego, wynikające z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG w § 21 rozporządzenia z 2009 r. i |

|rozporządzenia z 2010 r., gdyż w tych przepisach pod pewnymi warunkami zwolniono od akcyzy - co stanowi również pewną formę zwrotu |

|podatku (art. 39 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), a w związku z tym w przepisach krajowych (§ 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r.) |

|napoje alkoholowe mogą być "nieprzydatne do spożycia" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania", z tym że od 14 maja |

|2011 r. polski prawodawca ograniczył zakres wprowadzonego zwolnienia tylko do takich wyrobów akcyzowych, które "znajdują się w |

|procedurze zawieszenia poboru akcyzy", czyli wyłączył te przypadki, gdy akcyza została już zapłacona, a które wcześniej były objęte tym|

|zwolnieniem. Sąd argumentował również, że uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy w przypadku "reklamacji" wyrobów |

|akcyzowych (art. 83 i art. 83a u.p.a. z 2008 r.) wynika z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE regulującego inne sytuacje niż wymienione w |

|art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG. W ocenie WSA polski ustawodawca korzystając z prawa ("mogą", "na warunkach określonych przez państwa |

|członkowskie"), a nie obowiązku, do określenia warunków "zwrotu" podatku na zasadzie art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE mógł przy |

|regulowaniu formy obniżenia podatku akcyzowego ograniczyć to jedynie do przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. |

|Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że brak definicji ustawowej określenia "reklamacja" uprawniał odwołanie się do językowego |

|znaczenia tego wyrażenia. |

|WSA uznał, że Minister Finansów odpowiadając na pierwsze pytanie mające zasadnicze znaczenie w sprawie prawidłowo uznał, że przepis |

|art. 83a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., który stanowił przedmiot analizy, należy rozumieć tak, że za reklamację nie można uznać sytuacji |

|zwrotu piwa od kontrahentów, które jako pełnowartościowy produkt uległo przeterminowaniu właśnie z uwagi na słownikowe znaczenie słowa |

|"reklamacja". |

|Stwierdził, że piwo "nieprzydatne do spożycia" z powodu "długości okresu składowania" od dnia [...]r. podlega zwolnieniu z akcyzy w |

|określonych sytuacjach na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku |

|akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212), a wcześniej na podstawie § 21 rozporządzenia z 2010 r. i rozporządzenia z 2009 r., które jednak|

|nie były przedmiotem interpretacji, dlatego Sąd nie miał podstaw do oceny, czy regulacje te prawidłowo implementowały przepis art. 25 |

|Dyrektywy 92/83/EWG. Sąd uznał również za zasadne odstąpienie od odnoszenia się w interpretacji do pozostałych pytań postawionych przez|

|spółkę, ponieważ stanowisko dotyczące pierwszego z pytań czyniło bezprzedmiotowymi pozostałe. |

|13. Według Sądu zarzuty skargi nie uzasadniały wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji. |

|WSA nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Odpowiadając na nie stwierdził, że organ interpretacyjny, wydając |

|interpretację, nie był związany użytym przez Stronę określeniem "reklamacja" jako elementu stanu faktycznego, ponieważ miał prawo do |

|oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym rzeczywiście wystąpi reklamacja, o której mowa w tym przepisie. |

|Sąd nie uznał za trafne zastrzeżeń dotyczących jednolitości orzecznictwa w kwestii stanowiącej przedmiot zaskarżonej interpretacji. |

|Nie dopatrzył się również naruszenia art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z motywem 9 Preambuły tej Dyrektywy.|

|Stwierdził bowiem, że dopuszczenie do konsumpcji piwa nastąpi z momentem wyprowadzenia go ze składu podatkowego, wówczas zaistnieje |

|obowiązek zapłaty akcyzy, chociaż jeszcze nie dojdzie do jego konsumpcji. Nie podlega opodatkowaniu, czyli nie uważa się za |

|dopuszczenie do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, strata (do tego pojęcia odsyła ust. 5 tego artykułu) powstała|

|w wyniku całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobu. Ten przypadek nie obejmuje sytuacji, gdy dochodzi do opodatkowania |

|danej czynności i zapłaty podatku. Po zapłacie podatku można jedynie dokonać zwrotu takiego podatku stosownie do art. 25 Dyrektywy |

|92/83/EWG na warunkach zwolnienia od podatku uregulowanych w przepisach krajowych lub stosownie do art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE |

|implementowanego w porządku krajowym poprzez instytucję obniżenia podatku określoną w art. 83 i art. 83a u.p.a. z 2008 r. na warunkach |

|tam przewidzianych. |

|Za chybione uznał WSA również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14e O.p. oraz art. 14h, art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. |

|120 i art. 121 § 1 O.p.). |

|Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła temu |

|sądowi: |

|I. naruszenie prawa materialnego: |

|naruszenie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do |

|dokonania odliczenia kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego piwa, które uległo przeterminowaniu lub termin jego przydatności|

|do spożycia upływa w ciągu kilku dni, przyjmowanego od kontrahentów do składu podatkowego w trybie reklamacji, którzy nie są |

|ostatecznymi konsumentami (tzw. klient hurtowy, sieciowy) przewidzianej w art. 83a ustawy o podatku akcyzowym; |

|naruszenie art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE poprzez błędna wykładnię i przyjęcie że uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy |

|w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych przewidzianej w art. 83 i 83a ustawy o podatku akcyzowym, wynika z implementacji art. 11 |

|Dyrektywy 2008/118/WE, a nie tak jak uzasadniała Strona skarżąca, z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG; |

|naruszenie § 21 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 201 Or w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (w brzmieniu |

|obowiązującym od 14 maja 2011 r) poprzez błędną wykładnię, "że ustawodawca ograniczył zakres wprowadzonego zwolnienia do takich wyrobów|

|akcyzowych, które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czyli wyłączył te przypadki, gdy akcyza została już zapłacona, a|

|które wcześniej były objęte tym zwolnieniem"; |

|naruszenie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 201 Or. oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG poprzez nie |

|rozstrzygniecie w wyroku, czy od 14 maja 2011 r. od kiedy przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. (Dz. |

|U. Nr 159 poz. 1070 ) został zmieniony, to czy po zmianie stanu prawnego nadal przepis pozwala na zastosowanie zwolnienia z akcyzy piwa|

|z zapłaconą akcyzą ponieważ § 21 implementuje art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG; |

|naruszenie art. 134 ppsa w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej oraz art. 14h, art. 14c § 1 oraz 121 § 1 i art. 120 Ordynacji |

|podatkowej poprzez błędne uznanie, że w/w przepisy nie zostały naruszone w toku wydawania interpretacji i nie uwzględnienie |

|rozstrzygnięcia w powołanej w skardze interpretacji nr [...]z dnia [...].Zarówno Minister Finansów jak i Sąd I Instancji powinni |

|uzasadnić, dlaczego nie odnieśli się do rozstrzygnięcia merytorycznego powołanego przez Stronę skarżącą w stosunku do identycznego i |

|analogicznego stanu faktycznego opisanego w interpretacji [...] z dnia [...] |

|naruszenie art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG; poprzez niewłaściwą implementację do przepisów krajowych tj.|

|do art. 83 i art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG nie posługują|

|się takim pojęciem jak "reklamacja" lub "prawo do obniżenia podatku" |

|II. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania: |

|art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której |

|Interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez|

|nieprzedstawienie kompletnego i przekonywującego uzasadnienia potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we |

|wniosku o wydanie Interpretacji; |

|art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której |

|Interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji |

|Podatkowej poprzez nieodwołanie się w Interpretacji do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez nierozstrzygnięcie |

|istotnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; |

|art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której |

|Interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji |

|Podatkowej oraz przepis art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji poglądów |

|orzecznictwa sądowego i dotychczas wydanych interpretacji; |

|art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 oraz z art. 3 § 1oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez |

|oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez |

|zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów art. 83a Ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art.|

|25 Dyrektywy 92/83/EWG; |

|art. 134 p.p.s.a. w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 201 Or oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG poprzez |

|nie rozstrzygniecie, w uzasadnieniu, czy od 14 maja 2011 r. tj. od kiedy przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 |

|sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159 poz. 1070 ) został zmieniony, to nadal pozwalał na zastosowania zwolnienia z akcyzy piwa z zapłaconą |

|akcyzą. Sąd I Instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i mógł rozstrzygnąć w tym zakresie. |

|art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez oparcie stanu prawnego uzasadnienia na błędnej ocenie prawnej oraz błędnych przepisach. Sąd I Instancji |

|ustalił błędnie stan prawny sprawy i oparł uzasadnienie na przepisach Dyrektywy 2008/116/WE, która w żadnym zakresie nie dotyczy |

|rozstrzyganej sprawy. |

| |

|Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. |

|Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. |

|Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. |

|270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd |

|jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. |

|Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa |

|materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej |

|wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani|

|prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK|

|1536/11, LEX nr 1218336). |

|Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, |

|czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to |

|naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji |

|nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie |

|może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. |

|Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów |

|postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. |

|Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów |

|naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im |

|uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie |

|przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu |

|skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, |

|jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z|

|15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną |

|jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów |

|postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. |

|Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu|

|administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11). |

|Z perspektywy wskazanych wyżej uwag uznać należy, że kasator, stawiając Sąd I instancji w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. |

|146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż organ naruszył przepisy art.|

|14 a, art. 14 c § 1 i 2, art. 14 e § 1, art. 14 h oraz art. 121 § 1 O.p. nawet nie podjął próby wykazania, że uchybienia te mogły mieć|

|istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnej, stąd też zarzuty te nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą |

|kasacyjnie skutku, bowiem wymykają się spod kontroli kasacyjnej. |

|Odnosząc się do samej przywołanej interpretacji z dnia [...] . [...] należy zaznaczyć, ze została ona wydana w indywidualnej sprawie z|

|określonym stanem faktycznym. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji uzasadnił swoje stanowisko w przedmiocie wyżej |

|wskazanej interpretacji. Przy czym co najważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy w interpretacji tej nie dokonano analizy |

|zagadnienia reklamacji, a jedynie za wnioskodawcą przyjęto, że ma miejsce przyjęcie napojów alkoholowych w ramach uznawanych |

|reklamacji. Tym samym słusznie WSA uznał, że interpretacja ta miała innych zakres przedmiotowy niż ta zaskarżona przez stronę. |

|Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według kasatora polega na "oparciu stanu prawnego uzasadnienia na błędnej ocenie prawnej oraz |

|błędnych przepisach" |

|Tymczasem zauważyć trzeba, że przywołany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać |

|uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, |

|podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez |

|organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. |

|Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w |

|sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 |

|sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób |

|uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r, sygn. akt II OSK 1620/10;|

|wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej|

|zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest |

|bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest |

|możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i |

|zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia |

|2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). |

|Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i|

|wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne |

|przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w |

|postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich |

|przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli |

|instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Argumentacja Sądu I instancji jest jasna, czytelna i wymowna. |

| |

| |

| |

|Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego od razu należy zauważyć, że nie poddaje się kontroli merytorycznej zarzut |

|naruszenia § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy te nie |

|były przedmiotem interpretacji. Sąd I instancji odwołał się do nich, dokonując wykładni art. 83 a u.p.a. z 2008r. Jest więc rzeczą |

|niewymagająca wywodu, że nie miał i nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. |

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych przewidzianej w art. 83 i 83a ustawy o podatku akcyzowym wynika z implementacji art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG.

Rada Wspólnot Europejskich kierując się zasadą wyrażoną w preambule do Dyrektywy 92/83/EWG stanowiącą, że Państwom Członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji w art. 25 tej dyrektywy przyznała Państwom Członkowskim prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego, że z powodu swego stanu lub okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Przytoczony przepis jest jasny w swej treści i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Implementacja fakultatywnego zwolnienia od podatku akcyzowego realizowanego poprzez jego zwrot przewidzianego art. 25 Dyrektywy 92/83 nastąpiła, co słusznie stwierdził Sąd I instancji, do krajowego porządku prawnego w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią delegacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. W myśl natomiast art. 39 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia może być realizowane przez zwrot akcyzy. Przepis § 21 rozporządzenia zamieszczony w jego rozdziale 3 zatytułowanym zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia (ust.1) warunkując zastosowanie zwolnienia od zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach (ust.2).

Niewątpliwie piwo jest wyrobem akcyzowym, a w przypadku upływu terminu do jego spożycia nie nadaje się do spożycia i z tego powodu zostaje zwrócone przez kontrahenta, na co wskazano w stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Nie jest to piwo w odniesieniu do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamacje i może korzystać z uprawienia obniżenia podatku akcyzowego określonego art. 83 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten w stanie prawnym wiążącym dla sprawy stanowił, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów (ust.1), przy czym podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku: wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych ( pkt 1), lub zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym ( pkt 2). Wbrew temu co twierdzi kasator omówiony przepis nie stanowi krajowej implementacji art. 25 Dyrektywy 92/83. Zagadnienie to zostało już przesądzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki z dnia 30 października 2012r. I GSK 640/11 i I GSK 772/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym należy uznać, że uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych ( art. 83 a u.p.a.) wynika z art. 11 Dyrektywy z 16 grudnia 2008 r. Nr 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz.U.UE.L.2009.9.12 - nowej dyrektywy horyzontalnej), co również zostało zaakceptowane w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012r. ( I GSK 640/11). W wyroku tym NSA wskazał, że przepis art. 11 nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W powołanym w tym przepisie art. 1 mowa jest o dyrektywie 92/83. Zatem przepis ten reguluje sytuacje inne niż wymienione m.in. w art. 25 Dyrektywy 92/83. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsza sprawę w całości podziela. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać żądanie kasatora interpretacji art. 83 a u.p.a. z uwzględnieniem art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż zgodnie z tym co zostało wyjaśnione wyżej, art. 83a u.p.a. nie implementuje art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG do krajowego systemu prawnego.

Prawo do obniżenia podatku akcyzowego uregulowane zostało przede wszystkim w art. 83a u.p.a. w odniesieniu do którego skarżąca kasacyjnie zadała pytania. W przepisie art. 83a u.p.a. uregulowano sytuację "zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych" w określonych miejscach (ust. 2), gdzie jako podmiot uprawniony występuje "podatnik". Dlatego też zaakceptować należy stanowisko wyrażone przez WSA, że powyższe poglądy NSA zawarte ww. wyrokach odnoszące się do treści art. 83 u.p.a. (przed zmianą) można odnieść również do nowego przepisu art. 83a u.p.a. Należy bowiem zauważyć, że NSA w sprawach I GSK 640/11 i I GSK 772/11 analizował art. 83 u.p.a. w brzmieniu: "w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów". Art. 83 ust. 2 u.p.a. stanowił zaś, że podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku:

1) wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych;

2) zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Przepis art. 83 ust. 2 u.p.a. obejmował swoją treścią przypadki reklamacji wyrobów akcyzowych, pod warunkiem, że nastąpi "wykorzystanie reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych" lub "zniszczenie reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym". Zatem obecna treść art. 83a u.p.a. reguluje częściowo problematykę obniżenia podatku, tj. sytuację "całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych" w określonych w ustępie 2 art. 83a u.p.a. miejscach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew twierdzeniom kasatora nie dokonał błędnej wykładni przepisu art. 83a u.p.a. z 2008 r. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego i w części objętej wydaną interpretacją, czyli zwrotu piwa, którego termin przydatności do spożycia upłynął lub upłynie w ciągu kilku dni. Wprawdzie strona skarżąca wskazała, że piwo będzie zwracane od kontrahentów w trybie reklamacji, ale organ wydając interpretację nie był związany użytym przez stronę określeniem "reklamacja" jako elementu stanu faktycznego, ponieważ miał prawo do oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym rzeczywiście wystąpi reklamacja, o której mowa w tym przepisie. Słusznie Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że w sytuacji braku definicji ustawowej pojęcia "reklamacja" należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej, z której wynika, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. Zwrot piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności nie oznacza, że w ten sposób staje się ono wadliwe i podlega reklamacji. Upływ terminu przydatności do spożycia piwa znajdującego się u kontrahenta nie jest wadą produktu (piwa) zmniejszającą jego wartość w rozumieniu art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz jest cechą produktu znaną nabywcy w momencie nabycia produktu. Skarżąca będzie przecież sprzedawała pełnowartościowy produkt, który nie posiada wad. Jego zwrot następował będzie natomiast nie w związku z faktem sprzedaży wyrobu o złej jakości lub jego wady, lecz w związku z jego przeterminowaniem u kontrahenta. Skarżąca nie wyrządziła kontrahentowi szkody, gdyż dostarczyła pełnowartościowy towar zgodnie z umową, natomiast przeterminowanie wyrobu nastąpiło u kontrahenta wskutek przeszacowania możliwości sprzedaży zakupionego piwa. Wnioskodawca jak i jego kontrahent są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, którzy w procesie inwestycyjnym powinni brać pod uwagę ryzyko związane z przeszacowaniem ilości zakupionego przez kontrahenta towaru z możliwością jego sprzedaży, które nie może być przerzucane, w następstwie zwrotu piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności, na Skarb Państwa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.