Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3739/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 565/20 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 1801-IEW.4123.26.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) postanawia sprostować z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 565/20, w ten sposób, że w miejscu oznaczenia przedmiotu sprawy zamiast "2014 roku" wpisać "2013 roku".


UZASADNIENIE

|III FSK 3739/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 565/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. M. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie

z dnia 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego Wiceprezesa Zarządu Spółki ,,M."- Sp. z o.o. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kwestia odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe tej osoby prawnej, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w treści przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.). Sąd ten stanął na stanowisku, że organy prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzą okoliczności pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności na skarżącą

w myśl art. 116 § 1 O.p. WSA w Rzeszowie podał, że poza zakresem sporu w niniejszej sprawie był fakt, że skarżąca uchwalą zgromadzenia wspólników z dnia 1 września 2008 r. została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu tej spółki. Wynikła z tego powołania kadencja członka zarządu spółki mogła zgodnie z treścią § 17 pkt 2 umowy spółki z dnia 26 maja 2008 r. trwać maksymalnie 3 lata. Zgodnie zatem z tym zapisem kadencja ta ustawała w dniu 1 września 2011 r. W ocenie sądu pierwszej instancji nie budziło również wątpliwości to, że z tą datą zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnych innych uchwał co do powołania innych członków zarządu, w miejsce tych, których kadencja upływała. Wręcz przeciwnie, jak wynika z faktów ujawnionych przez organy skarżąca nadal wykonywała czynności zastrzeżone przez przepisy prawa dla członka tego organu spółki. Sąd wskazał przy tym, że w dniu 1 lipca 2014 r., a więc już po dacie możliwego wygaśnięcia kadencji członka zarządu spółki skarżąca złożyła rezygnację

z pełnienia tej funkcji w spółce, a rezygnacja ta została uwidoczniona w ewidencji KRS dopiero 30 października 2015 r. Wskazane okoliczności w ocenie WSA w Rzeszowie uzasadniały przyjęcie, że skarżąca w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, co do których określono odpowiedzialność solidarną pełniła funkcję członka zarządu tej spółki. Sąd ten podkreślił także, że brak uchwały o ponownym powołaniu na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w sytuacji, gdy osoba dotychczas pełniąca funkcję członka zarządu, której kadencja upłynęła w myśl przepisu art. 202 ust 1. ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej jako: k.s.h.) w związku z zapisami umowy spółki, dalej wykonuje czynności zastrzeżone dla członka tego organu, zaś fakt taki jest akceptowany przez wspólników spółki niepodejmujących czynności do formalnego powołania nowych członków zarządu nie stanowi przesłanki do przyjęcia, na gruncie przepisu art. 116 § 1 O.p., że osoba ta pełniła taką funkcję, a tym samym możliwa jest jej odpowiedzialność wynikająca z tego przepisu.

Następnie sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność prowadzonych czynności. W tej sytuacji przesłanka braku skutecznej egzekucji została spełniona. WSA w Rzeszowie podkreślił, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja, a ona sama mogłaby w związku z tym uniknąć osobistej odpowiedzialności. Skarżąca nie złożyła również wniosku o upadłość, a nadto sąd podkreślił, że nie doszło również do przedawnienia zobowiązania wobec spółki. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a) zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, ti.:

1) art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w myśl art. 116 § 2 O.p. do przyjęcia, że osoba pełni obowiązki członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych wystarczające jest ustalenie, że w tym czasie pozostawała wpisana do KRS jako członek zarządu, podczas gdy art. 116 § 2 O.p. powinien być wykładany w taki sposób, że istnienie deklaratoryjnego wpisu w KRS osoby jako członka zarządu spółki kapitałowej nie stanowi wystarczającego dowodu pełnienia przez nią obowiązków w sytuacji gdy jej mandat wygasł z upływem kadencji;

2) art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w myśl art. 116 § 2 O.p. do przyjęcia, że osoba pełni obowiązki członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych wystarczające jest ustalenie, że w tym czasie kilkukrotnie odebrała korespondencję adresowaną do spółki, podczas gdy art. 116 § 1 O.p. powinien być wykładany w taki sposób, że kilkukrotne pobranie korespondencji spółki w sytuacji gdy jest ona adresowana na osobiste miejsce zamieszkania tej osoby, nie stanowi wystarczającego dowodu rzeczywistego pełnienia przez nią obowiązków;

II. w oparciu o art. 174 pkt 2) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w całości pomimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie naruszała przepisy prawa w stopniu przesądzającym o konieczności jej uchylenia, w szczególności nie zostały dopuszczone i przeprowadzone dowody z przesłuchania świadka i strony mające istotne znaczenie dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł również o dopuszczenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt VII U 2713/18 oraz protokołu rozprawy w tej sprawie z dnia 23 czerwca 2020 r. obejmującego zapis złożonych przez skarżącą zeznań. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w ww. wyroku Sąd stwierdził, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu składek ZUS. W dalszej kolejności wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, jak i również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji wynika, że strona skarżąca kwestionuje to, że została uznana za pełniącą obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. Wywody autora skargi kasacyjnej skoncentrowane są na przedstawieniu argumentów, które podważają tezę o tym, że skarżąca mogła być uznana za członka zarządu w okresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia o jej odpowiedzialności. Kwestionując pełnienie funkcji przez Skarżącą w okresie po 1 września 2011 r. autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 116 § 2 O.p. argumentując, że samo wpisanie skarżącej do KRS oraz "kilkukrotne odebranie korespondencji adresowanej do spółki" nie uzasadnia przyjęcia, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów naruszenia art. 116 § 2 O.p. stwierdza, że nie poddają się one kontroli merytorycznej we wskazywanym w skardze kasacyjnej kontekście. Kwestia tego, czy skarżąca w danym okresie pełniła obowiązki członka zarządu, to okoliczność faktyczna. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie tego, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zaległości podatkowej spółki. Te ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, legły u podstaw dokonanej przez ten sąd oceny co do prawidłowości wykładni i zastosowania art. 116 O.p., w tym wymienionego w zarzutach skargi kasacyjnej art. 116 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela wyrażany wielokrotnie w wyrokach tego sądu pogląd, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, nie podniesiono bowiem zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego. Zakwestionowanie wykładni art. 116 § 2 O.p. ze wskazywanych w skardze kasacyjnej powodów nie mogło okazać się skuteczne w sytuacji braku zarzutów odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych, w szczególności art. 191 O.p., odnoszącego się do oceny dowodów. W sytuacji braku odpowiednio sformułowanego zarzutu podważającego prawidłowość ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest zobowiązany przyjąć na punkt wyjścia do oceny zarzutów skargi kasacyjnej taki stan faktyczny, jaki przyjął sąd pierwszej instancji i jaki pozostał niepodważony w skardze kasacyjnej. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Brak zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego nawiązującego do konkretnego przepisu postępowania sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny podważać prawidłowości ustaleń przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany ustaleniem zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność przypisano skarżącej w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 116 § 2 O.p. Przepis ten stanowi: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać (a co najmniej: wskazać), że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie ma argumentacji uzasadniającej twierdzenie o błędnym rozumieniu przepisu, a zatem należy dojść do wniosku, że zarzut błędnej wykładni nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpoznanie. Natomiast twierdzenia dotyczące tego, że skarżąca nie powinna była zostać uznana - przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - za członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki, w istocie rzeczy kwestionują ustalenia faktyczne, nie zaś wykładnię zacytowanego przepisu art. 116 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko, że błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł okazać się skuteczny - wymaga wykazania, na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi, słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r., II GSK 2058/22).

Podnosząc zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej powinien więc wskazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W skardze kasacyjnej tego rodzaju elementów nie ma, nie może ich zaś zastąpić twierdzenie o braku podstaw do uznania skarżącej za członka zarządu w relewantnym dla sprawy okresie, które to twierdzenie w oczywisty wręcz sposób nie odnosi się do wykładni art. 116 § 2 O.p., lecz do jego stosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zaś prawidłowość ustalenia tych okoliczności - trzeba powtórzyć - nie została podważona przez podniesienie odpowiedniego zarzutu.

Wobec tego, co wyżej powiedziano, zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię musi zostać uznany za oczywiście nieuzasadniony.

Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania to zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo tego, że - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy przede wszystkim wskazać, że ma on charakter ogólny (blankietowy). Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z 31 maja 2023 r., III FSK 1199/22). Pomijając jednak nawet to, że w skardze kasacyjnej zarzucono samoistne naruszenie art. 151 p.p.s.a., bez powiązania go z jakimikolwiek innymi przepisami, należy zauważyć, że art. 151 p.p.s.a. ma charakter swoistej "instrukcji" dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być więc naruszony tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok NSA z 24 maja 2023 r., I GSK 999/19). Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, ponieważ z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten zaaprobował stanowisko organu podatkowego zarówno co do poczynionych przez niego ustaleń faktycznych, jak i ich konsekwencji prawnych.

Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przeprowadzenie wnioskowanego w skardze kasacyjnej dowodu było niecelowe, ponieważ dotyczył on zagadnień faktycznych, nieobjętych zarzutami skargi kasacyjnej. Dlatego wniosek dowodowy został oddalony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (art. 106 § 3 P.p.s.a. a contrario). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935).

Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska