Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 492/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 252 ust. 1, art. 252 ust. 3, art. 252 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 35
journal: Dz.U. 2023 poz 1400
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi N. P. O. Sp. z o.o. z/s w I. organ prowadzący N. S. P. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2024 r. nr SKO-4230/63/2024 w przedmiocie określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz N. P. O. Sp. z o.o. z/s w I. organ prowadzący N. S. P. w I. kwotę 16 574 zł (szesnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta I. określił względem [...] Sp. z o.o. w I. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący dotowaną [...] w I. w okresie od [...] r. do [...] r. w łącznej kwocie [...]zł, tj.: dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł; dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł.

Rozpatrując wniesione przez stronę odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także: SKO, Kolegium, organ) decyzją z dnia [...] r.: 1) uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący dotowaną [...] w I. w okresie od [...] r. do [...] r. w łącznej kwocie [...]zł, tj.: dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł; 2) określiło wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący dotowaną [...] w I. w okresie od [...] r. do [...] r. w łącznej kwocie [...]zł: tj. dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł; 3) w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia podnoszonej przez Skarżącą w odwołaniu. Organ wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy dotacji na 2018 r. Nie jest sporne między stronami, że dotacja została wypłacona w 2018 r. Bieg przedawnienia rozpoczął się zatem z końcem 2018 r. i powinien upłynąć wraz z końcem 2023 r. co wynika z zastosowania art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W tym terminie, co do zasady, powinna zostać nie tylko wydana, ale także doręczona decyzja w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] r., a doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. W podjętej decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się, czy może procedować w sprawie po dniu [...] r. Kolegium w tym zakresie podało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] r. wszczął wobec Spółki dochodzenie o sygn. [...] o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 Kodeksu karnego skarbowego – dalej: "k.k.s." – w przedmiocie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie przez pobranie dotacji w nadmiernej wysokości oraz niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji przez [...] Sp. z o.o. w I.. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w przedmiocie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości oraz niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. przez [...] Sp. z o.o. w I.. Kolejno, w dniu [...] r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę i pełnomocnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył śledztwo w części dotyczącej narażenia finansów publicznych na uszczuplenie przez pobranie dotacji w nadmiernej wysokości oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji przez [...] Sp. z o.o. w I. otrzymanej z budżetu Miasta I. w roku 2018 w kwocie [...]zł z uwagi na to, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania w związku z wszczętym w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. dochodzeniem o przestępstwo skarbowe rozpoczął dalszy bieg od dnia [...] r. W związku z tym, uznając, iż bieg przedawnienia o zwrot dotacji rozpoczął się [...] r. a jego zawieszenie nastąpiło w okresie od [...] r. do [...] r. (jako dzień prawomocnego zakończenia postępowania), to ten okres zawieszenia wyniósł łącznie około 20 miesięcy i 23 dni, więc o ten okres należy przedłużyć procedowanie w sprawie. Zatem, Kolegium oceniło, że wydana decyzja przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. mieści się w tym terminie. W ocenie Kolegium, zawarte w odwołaniu zarzuty Spółki są w tej kwestii nietrafne.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia Kolegium podało, że z postanowienia z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że w prowadzonej sprawie o przestępstwo skarbowe miały miejsca przesłuchania świadków, powołano biegłego, czynności prowadzono od [...] r. do [...] r. Zatem nie sposób uznać, iż w sprawie tej miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Kolegium jednocześnie uznało, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż postępowanie to zostało wszczęte na przeszło ponad rok i 8 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Wszczęcie tego postępowania zostało zainicjowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w ocenie którego zebrany w toku audytu materiał dowodowy świadczył o istnieniu podstaw do wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Organ prowadzący postępowanie nie pozostawał w bezczynności. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, Prezydent Miasta I. nie wykorzystał w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do opisu ustalonego stanu faktycznego Kolegium wskazało na przepisy mające zastosowanie w sprawie i poszczególne naruszenia prawa przez organ prowadzący dotowaną [...] w I.. W zakresie podania niewłaściwej liczby uczniów niepełnosprawnych organ podał, że Spółka w informacji na 1 dzień miesiąca wrzesień wykazała dane niezgodne z dokumentami źródłowymi. Ustalono, że jeden z uczniów (K. T.) nie posiadał orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego na dzień wykazania go w informacji o faktycznej liczbie uczniów. Zatem słusznie organ uznał, że Spółka nie mogła wykazać ww. dziecka w informacji o faktycznym stanie uczniów według stanu na 1 dzień września jako dziecko niepełnosprawne. W związku z tym, zasadnie stwierdzono, iż dotacja pobrana została w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie [...]zł.

W zakresie oddziałów integracyjnych Kolegium ustaliło, że w 2018 r. Miasto I. przekazało [...] dotację na uczniów niepełnosprawnych w klasach integracyjnych w wysokości [...] zł. W 2018 r. przez oddział integracyjny należy rozumieć oddział szkolny, w którym uczniowie posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego uczą się i wychowują razem z pozostałymi uczniami. W oddziale integracyjnym liczba uczniów od [...] r. wynosi nie więcej niż 20 osób, w tym nie więcej niż 5 uczniów niepełnosprawnych. Jak wynika z akt sprawy w [...] zorganizowano oddziały integracyjne, w których byli tylko uczniowie posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, nie spełniono więc ww. warunków w zakresie liczebności uczniów wymaganej do utworzenia klas integracyjnych. W związku z tym, nie były to oddziały integracyjne. Skoro strona nie organizowała oddziałów integracyjnych zgodnie z przepisami, to dodatkowa dotacja jej nie przysługiwała i słuszne są ustalenia o pobraniu przez Spółkę dotacji w nadmiernej wysokości z ww. tytułu w 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Kolegium podało, że w kontrolowanym okresie Spółka wynajmowała częściowo nieruchomość w I. przy ul. [...] (celem prowadzenia Szkoły Podstawowej) od M. S. (udziałowca, prezesa Skarżącej) prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą pod wieloma nazwami (NIP: [...]). Z przeprowadzonej analizy wynika, iż kwota wydatkowana przez kontrolowaną Spółkę na rzecz M. S. podnajmującej nieruchomość sfinansowania z dotacji otrzymanej z Miasta I., nie została w 100% przeznaczona na pokrycie kosztów czynszu najmu, a stanowiła zysk z tytułu podnajmu dla M. S.. Wydatki M. S. na najem nieruchomości wynajmowanej od właściciela [...] T. Ś. i podnajmowane Skarżącej na prowadzenie Szkoły Podstawowej za 2018 rok znacznie przewyższają koszty wynajęcia nieruchomości. Z ustaleń audytu Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że M. S. – która wynajmowała nieruchomość w I. przy ul. [...] od T. Ś. ([...]) - w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. wynajmowała powierzchnię 970 m2 za czynsz najmu w kwocie [...]zł oraz od września do grudnia 1.260 m2 za czynsz najmu w kwocie [...]zł. Skarżąca podnajmowała z kolei od M. S. ww. nieruchomość na prowadzenie:

a) Szkoły Podstawowej - od stycznia do sierpnia 2018 r. 477,21 m2, czynsz najmu w wysokości [...] zł brutto; od września do grudnia 2018 r. 767,21 m2, miesięczny czynsz w wysokości [...] zł

b) Przedszkola [...] - od stycznia do grudnia 2018 r. 127 m2, czynsz najmu miesięcznie [...] zł.

Audyt przeprowadzony przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej ustalił, że M. S. podnajmowała część budynku przy ul. [...] w I. spółce na prowadzenie Szkoły Podstawowej 477,21 m2 za czynsz brutto [...] zł. Organ ustalił, że na tej transakcji podnajmująca M. S. osiągnęła zysk miesięczny w kwocie [...]zł, który został przez Spółkę sfinansowany z dotacji. Dowodzi to o wydatkowaniu, przez Spółkę środków publicznych w sposób niegospodarny i niezgodny z zasadami określonymi dla wydatkowania środków publicznych w ustawie o finansach publicznych. Dodatkowo, z ustaleń wynika, iż wynajmowana od [...] ww. nieruchomość nie była w 100% przeznaczona na podnajem dla Spółki. M. S. w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. dysponowała powierzchnią 365,79 m2, więc na ww. powierzchni nieruchomości prowadziła swoją indywidualną działalność lub podnajmowała innym podmiotom. W ocenie Kolegium, organ prawidłowo przyjął, iż środki publiczne przekazane Spółce na prowadzenie Szkoły Podstawowej powinny służyć kształceniu uczniów, tymczasem w części stały się one źródłem finansowania prywatnej działalności M. S., będącej jednocześnie prezesem kontrolowanej Spółki. Zatem, jak wywiódł organ, powyższe mija się z celowością i racjonalnością wydatkowania środków publicznych. Zysk M. S. (będącej jednocześnie prezesem Spółki) stanowi o pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł.

Organ ponadto ustalił, iż Spółka wykorzystała dotację przyznana [...] niezgodnie z przeznaczeniem na sfinansowanie faktury FA/143/11/2018 z dnia [...] r. wystawionej przez NZOZ [...] Sp. z o.o. I. [...], ul. [...] I. za profilaktyczne badania lekarskie. Na omawianej fakturze widnieje nazwisko M. K.. W toku kontroli ustalono, że M. K. nie był pracownikiem Spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W sprawie ustalono, że osoba ta nie została zatrudniona przez Spółkę, ale zatrudniła ją M. S. (prezes Spółki) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Zatem to M. S. jako pracodawca winna ponieść koszt badań lekarskich. W związku z tym, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowym zakresie nie zachowano celu podstawowego, czyli wydatkowania na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i wydatek w wysokości [...] zł w 2108 r. został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem.

W zakresie wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w kwocie [...]zł Kolegium podało, że organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka wykorzystała dotację przyznana [...] niezgodnie z przeznaczeniem na sfinansowanie ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zgodnie z listami płac w 2018 r. W ocenie organu pierwszej instancji, ekwiwalent za niewykorzystany urlop nie stanowi wynagrodzenia wypłacanego w zamian za wykonaną pracę, lecz jest to swego rodzaju rekompensata za niewykorzystanie należnego urlopu. Wydatek ten nie ma bezpośredniego związku z zadaniami placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, stąd wydatki w kwocie [...]zł zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium, mając na uwadze zawarte w odwołaniu zarzuty, przyznało rację Skarżącej. W ocenie SKO, zakwestionowany wydatek związany jest z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Trudno bowiem byłoby przyjąć, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop, który stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną wcześniej pracę (związaną z realizacją zadań przedszkola) nie może być sfinansowany z dotacji, natomiast wynagrodzenie za pracę już tak. Zatem, zdaniem Kolegium, kwota [...]zł została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem.

Organ ustalił ponadto, że Spółka wykorzystała dotację przyznana [...] niezgodnie z przeznaczeniem na sfinansowanie faktur nr [...] z 2018 r za gotowość do pracy kolejno w miesiącu lipcu i sierpniu 2018 r. Za nieprawidłowość należy uznać celowość (przeznaczenie) wydatkowania dotacji. Spółka sfinansowała z dotacji oświatowej wystawione przez M. S. ww. faktury z tytułu gotowości do pracy za lipiec i sierpień 2018 r. Organ wskazał, że z analizy dzienników lekcyjnych oraz dzienników zajęć indywidulanych, dydaktycznych czy specjalistycznych wynika, że w okresie tym nie ma żadnych wpisów w dziennikach. Skoro, zatem brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie zajęć terapeutycznych z uczniami w tym okresie, na które została przyznana dotacja, nie ma podstaw do przyjęcia, że dotacja została prawidłowo wydatkowana. Kolegium przyznało rację organowi w tej kwestii bowiem, zeznania świadków, analiza dokumentów dowiodła, iż pracownicy nie świadczyli w okresie wakacji wynikających z umów usług terapeutycznych dla uczniów z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego w [...], zatem dotacja oświatowa wykorzystana została na cele niezgodne z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacja w kwocie [...]zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium podało, że z ustaleń organu wynika także, iż Spółka wykorzystała dotację przyznaną [...] niezgodnie z przeznaczeniem na sfinansowanie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...]. Środki z dotacji w 2018 r. w kwocie [...]zł przeznaczono za badania biofeedback (diagnoza ucznia Szkoły Podstawowej). Kolegium uznało, iż organ prawidłowo uznał, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem bowiem badanie biofeedback wykonała S. L., która została przesłuchana na ww. okoliczność i w trakcie zeznań nie potwierdziła wykonania takiego badania, nie mając do tego uprawnień.

W zakresie finansowała z dotacji oświatowej otrzymanej z Miasta I. wynagrodzenia m.in. 3 pracowników (K. K., N. K., K. P.) od października 2017 r. do września 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł organ ustalił, że wynagrodzenia dla ww. 3 pracowników zostały częściowo dofinansowane przez Powiatowy Urząd Pracy (PUP) w I. w łącznej kwocie [...]zł. Dofinansowanie z PUP wpłacono w 2018 r. - dotyczyło ono wynagrodzeń: za okres od października do grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za okres od stycznia do września 2018 r. w kwocie [...]zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka finansowała w 2017 i 2018 r. wynagrodzenia wraz z pochodnymi ww. pracowników w 100% z dotacji oświatowej, a później w 2018 r. składała wnioski do PUP w I. i otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń dla tych samych osób. Organ ocenił, iż powyższym działaniem spowodowano częściowo podwójne finansowanie ze środków publicznych. Spółka otrzymała dofinansowanie z PUP do wynagrodzeń 3 ww. osób w kwocie [...]zł, które było sfinansowane z dotacji oświatowej: w 2017 r. [...] zł (wynagrodzenia za październik i listopad 2017 r.), w 2018 r. [...] zł (wynagrodzenia za okres od grudnia 2017 r. do września 2018 r.). Organ stwierdził, że Spółka nie może wnioskować i otrzymywać dofinansowania w części, w której te same wydatki zostały lub zostaną sfinansowane z innych środków publicznych. Wobec sfinansowania ww. wynagrodzeń ze środków publicznych z PUP w I., dotacja z Miasta I. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. w kwocie [...]zł.

W zakresie ustaleń dotyczących wynagrodzenia pracownika żłobka Kolegium podało, że Spółka sfinansowała z dotacji przyznanej [...] wydatki na wynagrodzenia pracownika żłobka [...]. Z przedstawionych do kontroli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. umów o pracę K. K. wynika, że była ona zatrudniona przez Spółkę na stanowisku asystenta nauczyciela (miejsce wykonywania pracy I., ul. [...]). Natomiast z aneksu do umowy o pracę wynika, że od [...] r. ww. pracownik pracował w żłobku [...] jako pomoc opiekuna w żłobku. Organ uznał, że Spółka nie powinna finansować wynagrodzenia K. K. z dotacji oświatowej Szkoły Podstawowej, ponieważ pracowała ona w żłobku. Wynagrodzenie ww. pracownika w 2018 r. sfinansowane zostało z dotacji oświatowej, częściowo dofinansowane przez Powiatowy Urząd Pracy oraz wskazane do rozliczenia zadania w [...] Urzędzie Wojewódzkim. Wynagrodzenie pracownika żłobka w miesięcznej kwocie [...]zł (od kwietnia do września 2018 r.) było częściowo dofinansowane z PUP w I. w kwocie [...]zł – co miesiąc, miesięczna różnica w kwocie [...]zł była finansowana tylko z dotacji oświatowej. Ponadto tylko z dotacji oświatowej sfinansowano wynagrodzenie za październik i listopad 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł (2 x [...]). Z uwagi na fakt, że pracownik nie świadczył pracy w Szkole Podstawowej nie ma możliwości finansowania jego wynagrodzenia z dotacji oświatowej Szkoły w kwocie [...]zł. W ocenie Kolegium, organ prawidłowo uznał, iż wydatki w kwocie [...]zł stanowią o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie finansowania usług terapeutycznych organ podał, że w 2018 r. Szkoła Podstawowa prowadzona przez Spółkę realizowała zajęcia za pomocą zatrudnionych nauczycieli, a także korzystała z "wynajmu" terapeutów ze spółki [...] (dalej: P. , udziałowcy Spółki: I. S., M. S., M. W.) oraz z [...] (indywidualna działalność gospodarcza M. S.). Wynajem pracowników był zorganizowany na podstawie dwóch umów "o świadczenie specjalistycznych usług terapeutycznych". Organ wskazał, że Dyrektor Administracji Skarbowej w trakcie audytu przeanalizował wielkość wydatków sfinansowanych na realizację umów o świadczenie usług terapeutycznych z dotacji oświatowej pod kątem uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów i optymalnego doboru metody i środków służących osiągnięciu założonych celów. W oparciu o informacje PIT-11 wystawione przez spółkę P. oraz M. S. dla pracowników "oddelegowanych" do pracy w Szkole Podstawowej ustalono, że łączna wartość tych wynagrodzeń - po doliczeniu obciążeń pracodawcy nie uwzględnionych w PIT-11 jest znacznie niższa jak wartość faktur dotyczących usług terapeutycznych. Organ wskazał, że w 2018 r. wynagrodzenie M. S. dla 5 pracowników wyniosło [...] zł (PIT-11 wraz z obciążeniami pracodawcy). Ponadto, M. S. w 2018 r. otrzymała z PUP w I. refundację części kosztów poniesionych na wynagrodzenia, nagrody oraz składki na ubezpieczenia społeczne skierowanych bezrobotnych do 30. roku życia dla 2 pracowników (J. G. i D. T.) w łącznej kwocie [...]zł. Wobec tego, organ ustalił, że M. S. poniosła łączny koszt zatrudnienia 5 pracowników oddelegowanych do pracy w Szkole Podstawowej w kwocie [...]zł ([...]). Wartość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę dla M. S. rozliczona ze środków publicznych wynosiła [...] zł. Organ ustalił, że różnica w kwocie [...]zł ([...]) stanowiła zatem zysk pracodawcy (M. S.), który nie realizował zadań, o których mowa w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o finansowaniu zadań oświatowych – dalej: "u.f.z.o.". W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował kwotę [...]zł jako dotację wykorzystaną przez [...] niezgodnie z przeznaczeniem jako zysk M. S..

W zakresie wynagrodzenia K. S. K. podało, że organ pierwszej instancji ustalił, iż M. S. wystawiła faktury i otrzymała ze Spółki wynagrodzenie za usługi terapeutyczne świadczone przez K. S. od października do grudnia 2018 r. w kwocie [...]zł - za okres, w którym pracownik nie był zatrudniony przez M. S.. Organ wskazał, że dotacja z Miasta I. mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących Szkoły, zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Tym samym, w ocenie organu powyższe wydatki stanowią o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium przyznało rację organowi pierwszej instancji w tym zakresie, bowiem faktury zostały wystawione za usługi terapeutyczne świadczone przez K. S. od października do grudnia 2018 r., czyli w tym czasie, w którym pracownik nie był zatrudniony przez M. S..

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta I. i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta I. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w jej punktach 2) i 3). Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – dalej: "k.p.a." – w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania;

2) art. 8 i art. 76 k.p.a. przez wydanie decyzji w zakresie, jaki był już przedmiotem kontroli i analizy i co do których organ dotujący nie wnosił dotychczas żadnych zastrzeżeń;

3) art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej;

4) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 75 i nast. k.p.a. przez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, brak przeprowadzenia własnego postępowania przez organ odwoławczy, a jedynie bezkrytyczne przyjęcie i przepisanie do swojej decyzji stanowiska organu I instancji oraz powtarzaniu zapisów sprawozdania z audytu, co w konsekwencji doprowadziło do bezrefleksyjnego przyjęcia w ślad za organem I instancji, że środki z dotacji oświatowej zostały pobrane w nadmiernej wysokości lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem;

5) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez brak podstawy prawnej do wydania decyzji o zwrocie dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości na uczniów oddziałów integracyjnych w szkole;

6) art. 138 § 2 k.p.a. przez brak uwzględnienia wiążących wytycznych, zawartych w decyzji SKO w B. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...];

7) art. 75, art. 76, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, w szczególności protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ dotujący w roku 2019, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

8) art. 80 k.p.a. przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych;

9) art. 107 § 3 k.p.a. przez brak należytego i dokładnego uzasadnienia do wydanej decyzji, brak wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji oraz ogólne braki w uzasadnieniu co do dowodów, okoliczności i podstaw dokonanych ustaleń;

10) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – dalej: "u.f.p." – w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w tych przepisach poprzez upływ okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2018;

11) art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – dalej: "u.p.o." – oraz w zw. z art. 6 k.p.a. i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki poniesione przez szkołę, które zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały przez organ uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie ustawy jako realizujący cele należące do zadań szkół, przedszkoli i placówek z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w tym przepisie i dopuszczony przez ten przepis;

12) przepisów rozporządzenia MEN z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym, przez brak ich zastosowania:

13) przepisów rozporządzenia MEN z dnia 17 marca 2017 r. w sprawie szczegółowej organizacji publicznych szkół i publicznych przedszkoli, przez ich zastosowanie wobec szkoły niepublicznej w sytuacji, gdy rozporządzenie dotyczy wyłącznie organizacji szkół publicznych, wobec czego nie ma żadnego zastosowania do stanu faktycznego i prawnego [...] w I., prowadzonej przez stronę;

14) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. przez brak odpowiedniego zastosowania lub przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona Skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

15) art. 44 ust. 3 u.f.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie obowiązuje i nie ma żadnego zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił.

. Spór w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego Skarżąca jako organ prowadzący w 2018 r. pobrała dotację w nadmiernej wysokości oraz wykorzystała ją niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...]zł jak twierdzi organ, czy przeciwnie Skarżąca nie naruszyła przepisów i wykorzystała w całości środki z dotacji oświatowej zgodnie ze wskazaniami art. 35 ust. 1 u.f.z.o., zostały one w całości przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jak podnosi Spółka.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

Jak wynika z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 60 pkt 1 u.f.p. wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Natomiast przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej regulują kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedstawiony w nich sposób liczenia terminu przedawnienia jest zależny zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13, z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia), a w związku z tym, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest więc upływ terminu płatności podatku. Kolegium podkreśliło, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że co do zasady, zarówno SKO jak i Skarżąca stoją na stanowisku, że pięcioletni okres przedawnienia do zwrotu dotacji upływał z końcem 2023 r. Zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu [...] r., a zatem po upływie zasadniczego terminu przedawnienia. W ocenie organu nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze skierowaniem do Spółki pisma z dnia [...] r. (doręczonego zarówno jej jak i jej pełnomocnikowi w dniu [...] r.) informującego o wszczęciu w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie pobrania i rozliczenia dotacji oświatowych za 2018 r. (por. poz. 71 akt admin.). W rezultacie Kolegium stwierdziło, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., jak i Kolegium, nie zostały wydane w warunkach przedawnienia, toteż organy te były uprawione do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Ponadto w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego organ kierując się wskazaniami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przeanalizował, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie nosiło cech instrumentalnego wykorzystania tej instytucji dla uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy w wydanej decyzji. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Oczywiście w realiach niniejszej sprawy, na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego, punktem odniesienia będzie analogiczna zasada wynikająca z art. 8 k.p.a.

Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia Kolegium odwołując się do treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. przywołał szereg czynności procesowych, które zostały przeprowadzone w ramach tego postępowania (por. poz. 99 akt admin.). ponadto zauważyć należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na 1 rok i 9 miesięcy przed upływem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zasadnie zatem SKO uznało, że w powyższych okolicznościach wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. pozostaje bez wpływu skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić przywołany przez organ sformułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zgodnie z którym sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). NSA również konsekwentnie wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15 oraz z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22).

Ponadto zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji środka zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych istota dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Obowiązek ten – wbrew sugestiom zawartym w skardze – nie oznacza konieczności prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ani też konieczności zmiany argumentacji, o ile tylko organ odwoławczy podzieli stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Nie oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, a tym samym takie działanie nie stanowi naruszenia art.15 k.p.a. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ pierwszej instancji, dokonał również tożsamej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony. Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i podtrzymanie ustaleń faktycznych oraz argumentacji przez organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 480/23).

Odnosząc się do kwestii będących istotą sporu w rozpoznawanej sprawie należy przywołać zasadnicze uregulowania znajdujące w niej zastosowanie. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., dotacje oświatowe udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W myśl art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a także pobrane w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W myśl art. 252 ust. 3 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W literaturze przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (por. M. Stawiński [w:] Z. Ofiarski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 252.). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18 i z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 214/22).

Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania zbudżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Sprawa niniejsza dotyczy dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest przeznaczyć na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wskazanym przepisem prawa. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dotacje o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie:

- 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

- 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela – w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci i młodzieży,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy Prawo oświatowe, która w art. 10 ust. 1 stanowi, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych

2) i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

3) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki

4) i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

5) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

6) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

7) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

8) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;

9) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (przedszkole) bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13).

Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", przyjąć należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły, przedszkola lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o finansowaniu zadań oświatowych – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem niestanowiących wydatków bieżących szkoły, przedszkola lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Na tle powyższego przepisu trafnie podnosi się w orzecznictwie, że ocena zasadności wydatków dokonywana przez pryzmat art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych musi uwzględniać treść art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Odmienne zapatrywanie prowadziłoby bowiem do przyjęcia stanowiska, że legalne są każde wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym niecelowe, nieoszczędne a także takie, w których nakłady przynoszą minimalne efekty (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 621/21).

Odnosząc powyższe do poszczególnych ustaleń Kolegium w zaskarżonej decyzji należy w pierwszym rzędzie zaaprobować, niekwestionowane przez Skarżącą, stanowisko, zgodnie z którym wykorzystanie dotacji na sfinansowanie wypłaconego pracownikom ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Jak zasadnie uznało SKO znajduje ono potwierdzenie w poglądach prezentowanych w powołanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie, zgodnie z którymi wydatki na ten cel stanowią bowiem świadczenia, które wynikają z prawnych relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami, którzy realizują zadania przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, jak i opieki. Środki z tytułu świadczeń socjalnych pozostają więc w związku z bezpośrednią realizacją powyższych zadań ustawowych przez pracowników.

Kolegium zasadnie zakwestionowało – jako pobraną w nadmiernej wysokości – dotację w sytuacji stwierdzonej niezgodności wykazanych danych w informacji o faktycznej liczbie uczniów. Jak ustalono w informacji na dzień [...] r. ujęto ucznia, który na ten dzień nie posiadał orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (wydano je dopiero [...] r.). Informacja istotnie była zatem niezgodna z dokumentami źródłowymi, zaś stanu tego nie tłumaczy wstępne zapewnienie poradni psychologiczno-pedagogicznej, że wydanie opinii nastąpi we właściwym, oczekiwanym terminie. W związku z tym Skarżąca nie dysponując ważnym orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego dziecka nie mogła wykazać danego ucznia w informacji o faktycznym stanie uczniów według stanu na 1 dzień miesiąca września jako dziecka niepełnosprawnego stosownie do z § 4 i § 5 uchwały nr XXXVII/438/2018 Rady Miejskiej Inowrocławia z dnia 5 lutego 2018 r. i uzyskać dotacji z tego tytułu.

SKO ustaliło również, że Spółce nie przysługiwała dotacja w związku z organizacją w prowadzonej przez nią [...]. Z ustaleń tych wynika, że w zorganizowanych w tej szkole oddziałach integracyjnych byli tylko uczniowie posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Skarżąca zakwestionowała zastosowanie wobec niej przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 marca 2017 r. w zakresie organizacji oddziałów integracyjnych, do których odwołały się organy. W tym zakresie ze Skarżącą należy się zgodzić. Niemniej jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 3 u.p.o. przez oddział integracyjny należy przez to rozumieć oddział szkolny, w którym uczniowie posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego uczą się i wychowują razem z pozostałymi uczniami, zorganizowany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 2 tej ustawy. Na tej podstawie wydano rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (Dz.U. z 2020 r., poz. 1309). Ponadto zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 6 u.p.o. organizację pracy szkoły, w tym organizację oddziałów m.in. integracyjnych powinno ująć się w statucie szkoły. Niezależnie od ustaleń organów odnośnie orientacji zatrudnionych w szkole nauczycieli w zakresie organizacji oddziałów integracyjnych oraz braku wsparcia nauczycieli wspomagających (mimo stosownych zapisów w statucie szkoły), nie budzi wątpliwości, że klasy w których byli tylko uczniowie z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego nie wypełniały definicji oddziału integracyjnego wynikającej z powołanego wyżej przepisu Prawa oświatowego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu o pobranej w tym zakresie dotacji w nadmiernej wysokości jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Kolegium kwestionującego w części pokrycie z dotacji wydatków na: wynajem części nieruchomości przez Spółkę do M. S. (wynajmującej ją z kolei od T. Ś. oraz świadczenie specjalistycznych usług terapeutycznych przez terapeutów "wynajętych" od [...] Sp. z o.o. oraz [...] (będących podmiotami osobowo powiązanymi ze Skarżącą) należy zgodzić się z organem, że sfinansowanie ze środków pochodzących z dotacji wydatków stanowiących nadwyżkę przekraczającą wydatki poniesione przez M. S. z tytułu wynajmu nieruchomości (por. s. 14-15 zaskarż. decyzji) oraz wypłacone wynagrodzenia zatrudnionym przez siebie pracownikom (por. s. 20-21 zaskarż. decyzji) było nieprawidłowe, ponieważ nadwyżka ta była w istocie "zyskiem" M. S. co powoduje, że nie zostały spełnione wynikające z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. wymogi w zakresie celowości i racjonalności dokonywania wydatków ze środków publicznych, do których dotacje zaliczane są w oparciu o art. 126 u.f.p. Analogicznie należy odnieść się do zakwestionowania wydatków sfinansowanych z dotacji na wynagrodzenie terapeutów z [...] Sp. z o.o. z tytułu gotowości do pracy w lipcu i sierpniu 2018 r. na podstawie faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącej w dniach [...] r. i [...] r. Kolegium wzięło pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie zapisy w ewidencjach usług terapeutów, jednakże w konfrontacji z ustaleniami poczynionymi w oparciu o wpisy w prowadzonych dziennikach, zapisy statutu szkoły oraz zeznania świadków uznało, że w okresie wakacji nie były świadczone usługi terapeutyczne dla uczniów [...], dla których wydano orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego.

Organ zanegował także pokrycie z dotacji wydatku na wstępne badania lekarskie M. K.. Jak ustalono, mimo wstępnych deklaracji, nie został on pracownikiem Skarżącej zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W związku z tym zdaniem Sądu zasadnie uznano, że w świetle art. 35 ust. 1 u.f.z.o. nie realizuje celu przewidzianego w tym przepisie. Jakkolwiek trafnie Skarżąca wskazała, że koszt wstępnych badań lekarskich zawsze obciąża pracodawcę, co wynika z art. 229 § 6 Kodeksu pracy, niezależnie od tego czy doszło do zatrudnienia, jednakże powyższe nie oznacza, że w takiej sytuacji, gdy kandydat nie został zatrudniony, to doszło do realizacji celu wydatkowania dotacji wynikającego z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., czyli realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Ponadto jako zasadne należy ocenić stanowisko Kolegium w odniesieniu do sfinansowania z dotacji wynagrodzeń wypłaconych K. K.. Jak ustalił organ w 2018 r. nie pracowała ona w szkole podstawowej, ale w żłobku [...], co wykluczało sfinansowanie jej wynagrodzenia z dotacji oświatowej szkoły podstawowej.

Podobnie należy ocenić wynagrodzenie za usługi terapeutyczne świadczone przez K. S. w okresie od października do grudnia 2018 r. Z ustaleń organu wynika, że była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę do dnia [...] r. Nie zmienia postaci rzeczy stwierdzenie Skarżącej, że wpisanie w treści faktur za powyższe miesiące K. S. nastąpiło "niejako "z rozpędu". Wbrew zastrzeżeniom podniesionym w skardze organ nie był w stanie zbadać okoliczności wskazanych przez Spółkę, ponieważ wezwanie organu o dostarczenie stosownych dokumentów pozostało bez reakcji.

W ocenie Sądu należy uznać zasadność zarzutu skargi odnoszącego się do sfinansowania z dotacji oświatowej wynagrodzeń pracowników, który wynagrodzenia było częściowo finansowane ze środków pozyskanych z Powiatowego Urzędu Pracy w I.. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w powołanym w uzasadnieniu skargi wyroku WSA w Łodzi, zgodnie z którym "(...) Aby uznać za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem tę część dotacji, którą wydatkowano na pokrycie wynagrodzenia nauczyciela w części zrefundowanej przez PUP, niedopuszczalność takiego pokrycia musiałaby wynikać z przepisu prawa. Tymczasem organ przepisu takiego nie wskazał (bo takiego przepisu nie ma), co jednak nie przeszkodziło organowi żądać zwrotu dotacji na zasadzie wnioskowania o istnieniu zakazu podwójnego finansowania wydatków" (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 809/23). Organ nie powołując żadnego przepisu prawa w tym zakresie poprzestał na konkluzji, że "Spółka NPO nie może wnioskować i otrzymywać dofinansowania w części, w której te same wydatki zostały lub zostaną sfinansowane z innych środków publicznych". Działanie takie w powołanym wyżej wyroku zasadnie oceniono jako podjęte bez podstawy prawnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zasadności sfinansowania ze środków pochodzących z dotacji badania "bioefeedback" jednego z uczniów szkoły podstawowej organ ustalił, że zgodnie z informacją przekazaną przez M. W. (wiceprezesa Spółki) miało ono zostać przeprowadzone przez S. L.. Jednakże Kolegium wskazało, że przeczą temu zeznania S. L., która oświadczyła, iż nie wykonała takiego badania, ponieważ w czasie gdy zostało ono przeprowadzone nie miała do tego stosownych uprawnień. Skarżąca w zastrzeżeniach do sprawozdania z audytu podała, że doszło do pomyłki, a badanie "biofeedback" zostało przeprowadzone przez pracownika Spółki M. W.-G. z wykorzystaniem sprzętu udostępnionego przez [...]. W ocenie Sądu organ nie wyjaśnił w przekonujący sposób powodów zakwestionowania możliwości sfinansowania wydatku z dotacji. Za wystarczające w tym zakresie nie można uznać stanowiska organu, że Spółka dokonała zmiany wyjaśnień w złożonych zastrzeżeniach do sprawozdania z audytu stanowiskiem wykorzystując czas na dokładne zweryfikowanie złożonych wyjaśnień. Należy zauważyć, że możliwość złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień do sprawozdania z audytu wynikająca z przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały przywołane w pouczeniu zawartym w tym sprawozdaniu takiej ewentualnej weryfikacji ma służyć, a rolą organów jest ocena stanowiska kontrolowanego w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Kłóciłoby się z samą możliwością wniesienia zastrzeżeń, które z istoty będą zmierzały do podważenia ustaleń kontroli przyjęcie, że odbiegając w swej treści od wcześniej zajmowanego stanowiska (przez co kwestionują poczynione ustalenia kontroli) z tego tylko powodu są niewiarygodne. Zdaniem Sądu zabrakło w zaskarżonej decyzji bliższego wyjaśnienia, uzasadnienia stanowiska organu w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Wprawdzie Skarżąca ignorowała wezwania organu pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień, jednakże należy zwrócić uwagę, że do zastrzeżeń do sprawozdania z audytu załączone zostały dokumenty, których treść należało ocenić w prowadzonym postępowaniu. Organy tego nie uczyniły poprzestając w zasadzie na odnotowaniu faktu złożenia zastrzeżeń, co prowadzi do wniosku, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.

Odnosząc się do kwestii prowadzenia wielu kontroli przez organ w niniejszej sprawie przede wszystkim należy zauważyć, że wszczęte postępowanie administracyjne zawiadomieniem z dnia [...] r. było następstwem przeprowadzenia audytu wykorzystania środków publicznych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na podstawie art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, sprawozdanie z którego wraz z innymi dokumentami przekazano organowi Pierwszej instancji w załączeniu do pisma z dnia [...] r. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że doręczenie protokołu kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie nie tworzy "stanu rzeczy osądzonej" i jako jeden z dowodów (także jeśli spełnia warunki przewidziane w art. 76 k.p.a.) podlega ocenie na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także materiałów z audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w B.. Obowiązujące przepisy nie ograniczają przy tym możliwości prowadzenia ponownych kontroli, a także prowadzenia czynności kontrolnych przez wiele różnych organów (jednostki samorządu terytorialnego, Krajowa Administracja Skarbowa, regionalne izby obrachunkowe, czy Najwyższa Izba Kontroli). Przeprowadzenie zatem w sprawie ponownej kontroli należy uznać za dopuszczalne, a jednocześnie fakt ten nie uzasadniał braku reakcji Skarżącej na kierowane do niej wezwania do przedstawienia dowodów i wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania administracyjnego.

Z zaskarżonej decyzji nie wynikają także rozbieżności w zakresie podlegających zwrotowi kwot dotacji z poszczególnych tytułów (wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, pobranie w nadmiernej wysokości). Należy zauważyć, że rezultat odjęcia kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem od łącznej kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, zarówno w pkt. 1, jak i 2 zaskarżonej decyzji jest taki sam i wynosi [...] zł i też odpowiadał kwocie określonej przez organ pierwszej instancji kwocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Kwota ta nie uległa zmianie, albowiem w tym zakresie organ odwoławczy nie orzekał reformatoryjnie, ale utrzymał decyzję w mocy. Kwoty, które na skutek orzeczenia zmieniającego uległy modyfikacji zostały natomiast podane w sentencji zaskarżonej decyzji. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazuje na kwoty [...]zł i [...] zł, jednakże nie mogą one być porównywane do kwot podanych w sentencjach decyzji organów obu instancji, ponieważ dotyczą one dotacji związanych z organizacją oddziałów integracyjnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (por. k. 45 i n. akt admin. II inst.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu, w szczególności dokona wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).