Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 629/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał stronie skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2012 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano, bowiem w wyniku przeprowadzonego wobec S. Ł. postępowania podatkowego za te okresy stwierdził, że w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, strona nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji, podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze cały materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 378/16, oddalił skargę podatnika.

W wyniku wniesionej przez S. Ł. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt IFSK 340/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...]. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy, jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał NSA, nawet jeżeli przyjąć, że celem podejmowanych przez S. Ł. działań, było otrzymanie dopłat z ARiMR, a nie pozyskanie biomasy w celu sprzedaży, jako elementu ubocznego wykonywanych działań ochronnych, nie ma podstaw do twierdzenia, że skarżący nie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, 4 i 5 ustawy o VAT, skoro cel ten realizował poprzez działania mające znamiona produkcji rolnej, uznawanej za działalność rolniczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będącej działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe, zdaniem NSA, nie przesądza jednak, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy. W tym zakresie należy ustalić, czy nabyte przez niego usługi koszenia, zbioru i wywóz traw (biomasy), spełniają warunki wymagane do dokonania odliczenia podatku określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sam fakt niedokonania przez skarżącego sprzedaży pozyskanej z łąk biomasy nie oznacza zakazu odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż wymaga rozważenia, czy rzeczywiście skarżący podejmował starania jej zbycia, i czy do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego niezależnych.

W tej sytuacji, zdaniem NSA, odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów na ww. okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w sposób istotny narusza art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Podsumowując, NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem NSA co do tego, że S. Ł. jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim dokonuje - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (produkcja biomasy), realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, poprzez produkcję roślinną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie - jak wskazał NSA - organ ten jest zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane na etapie postępowania odwoławczego przez stronę, na okoliczności wskazane w złożonych wnioskach, dotyczące zamiaru wykonywania przez nią czynności opodatkowanych (sprzedaży pozyskanej biomasy) i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 o.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania zgodnie z ww. wytycznymi NSA, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy luty - grudzień 2012 r.

DIAS wskazał, że jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, S. Ł. od dnia 1 kwietnia 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. z tytułu której był czynnym podatnikiem VAT.

W złożonych za okresy luty - maj 2012 r. deklaracjach VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego z wymienionych w skarżonej decyzji faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...] dot. wykonania usług zgodnie z umowami z dni [...] kwietnia 2010 r., [...] lipca 2011 r. oraz [...] września 2011 r., a także z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...], tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że ww. faktury związane są z użytkowaniem przez skarżącego łąk bagiennych na terenie B. Parku Narodowego w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego Programu Rolno - Środowiskowego. Z oświadczenia podatnika z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, że w 2012 r. użytkował 299,69 ha gruntów, które były dzierżawione od B. Parku Narodowego (37,05 ha), od P. Ś. (190,71 ha) oraz 7,53 ha na podstawie umowy ustnej (odwołujący nie wskazał, z kim była ona zawarta).

Pięcioletni Program Rolno - Środowiskowy miał na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin. Skarżący z tego tytułu uzyskał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) za rok 2012:

- kwotę 32.972,06 zł (decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. - pomoc finansowa w ramach działania "Wspieranie gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW))",

- kwotę 219.391,06 zł (decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. - pomoc finansowa w ramach systemów wsparcia bezpośredniego),

- kwotę 361.718,46 zł (decyzja nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. - płatność rolnośrodowiskowa).

W celu realizacji obowiązków wynikających z prawidłowego wywiązywania się z ww. programu skarżący zawarł z "B." sp. z o. o, ul. [...]:

- w dniu 1 kwietnia 2010 r. umowę o świadczenie usług. Zgodnie z jej treścią spółka "B." zobowiązała się do wykonania na rzecz skarżącego, na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie B. Parku Narodowego, usług polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych roślin (zwanych "biomasą) i złożeniu biomasy w stogi oraz na wywiezieniu biomasy do 10 km z miejsca wykonania usługi poza teren Parku Narodowego. Tytułem wykonanej - zgodnie z ww. umową - usługi spółka "B." wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. o wartości 235.917,36 zł (netto 218.442,00 zł, podatek VAT wg. stawki 8% - 17.475,36 zł) oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. na kwotę 66.286,08 zł (netto 61.376 zł, podatek VAT wg. stawki 8% - 4.910,08 zł). Z protokołów odbioru wykonania prac sporządzonych odpowiednio w dniach [...] grudnia 2011 r. i [...] stycznia 2012 r. wynika, że na powierzchni 156,03 ha oraz 43,84 ha spółka wykonała w pełni usługę koszenia, belowania i wywozu biomasy;

- dnia [...] lipca 2011 r. umowę na wykonanie dokumentacji w związku z dzierżawą przez odwołującego gruntów od B. Parku Narodowego. W związku z tą umową spółka "B." wystawiła na rzecz odwołującego fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.;

- dnia [...] września 2011 r. umowę dot. wykonania usług faszynowania na powierzchni 350 m. Tytułem wykonanej umowy spółka "B." wystawiła fakturę nr [...] z dnia 5 marca 2012 r. o wartości 56.700 zł (netto 52.500 zł, podatek VAT wg stawki 8% 4.200 zł);

- otrzymał od C. Sp. z o.o. fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego.

W ocenie DIAS zebrany materiał dowodzi, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Realizując zalecenia NSA DIAS stwierdził bowiem, że S. Ł. nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, tj. sprzedaży biomasy, a celem jego działalności było pozyskanie dotacji związanej z ochroną środowiska. Dodatkową korzyścią majątkową miało być odzyskanie podatku naliczonego ze spornych faktur. Zdaniem DIAS skarżący twierdzi, że miał zamiar sprzedać pozyskaną biomasę, w celu uzyskania dodatkowej korzyści majątkowej. Nie są to jednak twierdzenia wiarygodne. Podatnik miał świadomość, że biomasa ma znikomą wartość i nie ma na nią zainteresowania. Natomiast w sprawie składał wykluczające się wyjaśnienia - raz twierdził, że składał oferty pisemne, innym razem, że były to oferty telefoniczne bądź internetowe. Dowodów na jakiekolwiek działania jednak nie przedłożył. Wskazywani przez stronę potencjalni kontrahenci również nie potwierdzili w sposób wiarygodny jej starań w nawiązaniu współpracy gospodarczej. Z uwagi na powyższe DIAS stwierdził, że skarżący nie podejmował starań zbycia biomasy, a co za tym idzie - do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego zależnych. W konsekwencji powyższego przyznanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego było by niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, bowiem celem nie była sprzedaż opodatkowana, a uzyskanie korzyści majątkowej w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego przy braku podatku należnego (a więc de facto nadużycie tego prawa).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. Ł. wywiódł skargę do tut. sądu zaskarżając je w całości oraz zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 122, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych spółki;

- jednostronnym i nielogicznym przyjęciu przez organ podatkowy, że za wiarygodne można byłoby uznać jedynie oferty składane przez skarżącego w postaci materialnej, tym samym odmawiając wiary wyjaśnieniom skarżącego, że prowadził bezpośrednie rozmowy z firmami zajmującymi się skupem biomasy, jednak z powodu jej niskiej jakości nie znalazł nabywców,

- subiektywnym uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień składanych przez skarżącego w przedmiocie zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych i braku możliwości ich wykonania z przyczyn obiektywnych, niezależnych od skarżącego (niska jakość pozyskanej biomasy) w sytuacji braku w aktach sprawy dowodów sprzecznych z tymi wyjaśnieniami,

- subiektywnym i niezrozumiałym uznaniu za niewiarygodne i stworzone na potrzeby postępowania oświadczenie Mariana Grabki (pracownika Spółki Telmex) potwierdzające prezentowane przez skarżącego stanowisko, w sytuacji braku w aktach sprawy dowodów przeciwstawnych,

- wyprowadzeniu nielogicznych wniosków, że wyjaśnienia potencjalnych kontrahentów przemawiają za uznaniem, iż podatnik nie podejmował starań zbycia biomasy, a co za tym idzie, że do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego zależnych w sytuacji, gdy potwierdzają one jedynie fakt, że do transakcji nie doszło, tym samym uwiarygodniając stanowisko podatnika. Zrozumiałe jest natomiast, zwłaszcza biorąc pod uwagę upływ czasu (7 lat), że nie posiadają żadnej dokumentacji dotyczącej skarżącego lub nie kojarzą go samego;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że ponownie zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny przemawia za uznaniem, że skarżący nie podejmował działań do zbycia biomasy, a tym samem jego celem było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego przy braku podatku należnego, w sytuacji gdy żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dokument tej okoliczności nie potwierdza. Organ natomiast jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a nie rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i tym samy wyprowadzenia błędnych wniosków, że zgromadzone w sprawie pisma od potencjalnych kontrahentów skarżącego, przemawiają na jego niekorzyść w sytuacji gdy de facto potwierdzają jego stanowisko. Tym bardziej, że nielogiczne wydaje się być rozumowanie zakładające, iż rolnik posiadający produkt w postaci biomasy i mając możliwość uzyskania przychodu z jego sprzedaży, z góry zakładając, że go nie sprzeda, nie podejmuje żadnych działań w tym zakresie, celowo marnotrawiąc możliwość dodatkowego zarobku;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiącą konsekwencję wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na sformułowaniu bezwzględnego wymogu powiązaniu prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na potrzeby prowadzonej przez działalności gospodarczej z wystąpieniem u danego podmiotu sprzedaży opodatkowanej VAT, a w konsekwencji bezzasadnym przyjęciu, że brak sprzedaży biomasy w badanym okresie automatycznie uzasadnia pozbawienie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji, gdy z ww. przepisów taki wymóg nie wynika, gdyż z prawa do odliczenia VAT może skorzystać nie tylko podmiot już faktycznie działający z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, ale nawet taki, który dopiero czyni przygotowania do podjęcia takiej działalności - bez względu na cel lub ostateczny rezultat tych działań (co potwierdza obszerne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - m.in. wyrok TS z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl);

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu dokonanych zakupów usług w postaci m.in. koszenia, faszynowania, obsługi czynszów dzierżawnych, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że usługi te służyły sprzedaży w ramach działalności rolniczej, a do sprzedaży biomasy nie doszło z przyczyn od podatnika niezależnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zasądzenie stronie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że poczynione przez organ stwierdzenie jest kategoryczne i niesie za sobą daleko idące konsekwencje, a zatem powinno zostać postawione jedynie w oparciu o niebudzący wątpliwości materiał dowodowy. W niniejszej sprawie natomiast, zdaniem skarżącego, organ takim materiałem nie dysponował. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy prowadził postępowanie pod z góry określoną tezę, czemu dał wyraz pomijając przy wydawaniu rozstrzygnięcia dowody przemawiające na jego korzyść, uzasadniając to w sposób bardzo lakoniczny. Organ w trakcie całego postępowania w sposób ogólnikowy rozpatruje zgłoszone wnioski dowodowe i pomimo nadal występujących wątpliwości w sprawie, wydaje decyzję zamiast w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny. Skarżący podniósł, że rozumowanie organu zakładające, iż rolnik posiadający produkt w postaci biomasy i mający możliwość uzyskania przychodu z jego sprzedaży, z góry zakładając, że go nie sprzeda, nie podejmuje żadnych działań w tym zakresie, celowo marnotrawiąc możliwość dodatkowego zarobku, jest nielogiczne.

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie oraz podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem w wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem, tut. sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie zawiera wad powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2019 r., poz. 2167, ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zagadnieniem spornym na tle tej sprawy jest to, czy skarżący, zgłaszając działalność rolniczą, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako podatnik VAT i w związku z tym, czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie jest przy tym – dla statusu bycia podatnikiem – istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność ta nie musi być zatem prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być ukierunkowana na uzyskanie innych celów (oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych, ochrony środowiska, itp.).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że działalność taką stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 9 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4(2) VI Dyrektywy), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców...".

Działalność rolnicza bez wątpienia stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 15 u.p.t.u., działalność rolniczą stanowi produkcja roślinna (w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza) i zwierzęca oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższego wynika, że już sama produkcja roślinna, będąc działalnością rolniczą, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym podmiot zajmujący się taką produkcją ma przymiot podatnika VAT.

Spośród produkcji roślinnej można wymienić m.in. następujące jej rodzaje: polowa produkcja roślinna na gruntach ornych; produkcja pasz na łąkach i pastwiskach, czyli na użytkach zielonych; produkcja ogrodnicza obejmująca sadownictwo (uprawa roślin trwałych: drzew, krzewów i bylin dających jadalne owoce), itd. (por. Roman Czuba, Karol Gaszek, Zdzisław Włodarczyk – Technika nawożenia. Wydanie II 1981; Ogólna uprawa roli i roślin – Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Wydanie III 1982).

W niniejszej sprawie nie jest spornym, że skarżący prowadził działania mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, które realizowane były na obszarze B. Parku Narodowego w ramach programu rolnośrodowiskowego. Za działania te uzyskał płatności (dotacje) rolnośrodowiskowe. Ww. działania polegały na koszeniu, zbieraniu i wywozie pozyskiwanych traw (biomasy). Produkcja biomasy w gospodarstwach rolnych specjalizujących się w chowie bydła mięsnego lub mlecznego jest źródłem taniej i wartościowej paszy objętościowej. Poza tym, biomasa rolnicza w biogazowniach stanowi cenne uzupełnienie substratów odpadowych pochodzących z rolnictwa i przemysłu rolno-spożywczego.

Przy wykonywaniu powyższej działalności skarżący nabywał opodatkowane VAT usługi od innego podmiotu, polegające na koszeniu użytków zielonych, dokonywaniu zbioru skoszonych traw – biomasy, złożeniu biomasy w stogi, a następnie jej wywiezieniu z miejsca wykonania usługi poza teren B. Parku Narodowego. Dokonał on w zakresie ww. działalności stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, rezygnując ze zwolnienia od podatku, jakie mu przysługiwało jako rolnikowi ryczałtowemu.

Powyższe wskazuje, że skarżący, dokonując - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - czynności koszenia, zbioru i wywozu traw (biomasy) realizował ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, poprzez produkcję roślinną w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. (produkcja pasz na łąkach i pastwiskach, czyli na użytkach zielonych), prowadzącą do pozyskiwania masy roślinnej, tzw. biomasy, z ekstensywnie użytkowanych łąk, objętych ochroną ze względu na ich walory przyrodnicze. Biomasa z tego typu łąk częstokroć nie nadaje się do żywienia zwierząt ze względu na niską jakość paszową, lecz może być wykorzystywana na cele energetyczne.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 340/17 (to oraz pozostałe powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 2092/91 (Dz. Urz. UE L 189 z 20.07.2007, str. 1) zdefiniowano pojęcie "produkcja roślinna", jako produkcję produktów rolnych pochodzenia roślinnego, w tym pozyskiwanie w celach handlowych produktów z roślin dziko rosnących. W art. 2 pkt 15 u.p.t.u. wskazując, że działalność rolniczą stanowi produkcja roślinna, nie zdefiniowano jednak tego pojęcia i nie zawężono, że jest nim pozyskiwanie produktów z roślin dziko rosnących (np. traw z łąk i pastwisk) jedynie w celach handlowych, co oznacza, że jest nim także pozyskiwanie biomasy (pasz) także w celach niehandlowych. Należy przy tym uwzględnić, że pasza (biomasa) może służyć do karmienia zwierząt hodowlanych w produkcji zwierzęcej prowadzonej w celach handlowych.

Pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe nie przesądza jednak, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w tym z faktury dokumentującej nabycie usług koszenia, belowania i wywozu biomasy.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 88 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Fundamentalną zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie wskazywał DIAS - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy przy tym pamiętać, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41; wyrok w sprawie Bonik, pkt 35, 36; wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD).

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią było rozważenie, czy skarżący faktycznie zamierzał wykonać czynności opodatkowane (sprzedać pozyskaną biomasę), czy rzeczywiście podejmował starania jej zbycia i czy do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego niezależnych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zebrany materiał dowodzi, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., ponieważ nie zamierzał wykonać czynności podlegających opodatkowaniu – tj. sprzedaży biomasy, a celem jego działalności było jedynie pozyskanie dotacji związanej z ochroną środowiska oraz odzyskanie podatku naliczonego ze spornych faktur. Twierdzenia skarżącego o zamiarze zbycia pozyskanej biomasy miały na celu jedynie umożliwienie mu uzyskania dodatkowej korzyści majątkowej. W ocenie sądu jednak, twierdzenia te nie są wiarygodne.

Skarżący miał bowiem świadomość niskiej wartości przedmiotowej biomasy oraz tego, że zainteresowanie jej zakupem będzie znikome, bądź żadne. Ponadto w toku postępowania składał wykluczające się wyjaśnienia – raz twierdził, że oferty sprzedaży biomasy składał pisemnie, innym razem, że były to oferty telefoniczne bądź internetowe, nie przedkładając jednak na poparcie tych twierdzeń żadnych wiarygodnych dowodów, dzięki którym można by było potwierdzić jego wersję wydarzeń. Również wskazywani przez skarżącego potencjalni kontrahenci nie potwierdzili jego zeznań w zakresie chęci nawiązania współpracy gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez skarżącego we wniesionej skardze okoliczność upływu 7 lat od ww. kontaktów – gdyby faktycznie skarżący podejmował działania mające na celu zbycie przedmiotowej biomasy to musiałby zostać na potwierdzenie tego faktu jakiś dowód np. w postaci wysłanego do potencjalnego kontrahenta pisma z ofertą handlową, zamieszczone w mediach ogłoszenia, zapytania ofertowe, przetargi, lub inne dokumenty mogące to potwierdzić, jak np. ślad w postaci wysłanego maila, aż wreszcie – na pewno co najmniej jeden z adresatów oferty złożonej przez skarżącego zapamiętałby podjęty przez niego kontakt.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu znalezienie kupca oraz sprzedaż biomasy, a zatem do jej zbycia nie doszło z zależnych od skarżącego przyczyn. Dlatego też przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, gdyż celem podatnika nie była sprzedaż opodatkowana, a jedynie uzyskanie korzyści majątkowej w postaci prawa odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak jest podatku należnego. Przyznanie skarżącemu ww. prawa stanowiłoby poważne nadużycie tego prawa. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem związane z poborem podatku należnego. Podnoszony w tym zakresie przez skarżącego zarzut, jakoby z ww. przepisów nie wynikało, że jedynie sprzedaż biomasy dałaby mu możliwość odliczenia podatku naliczonego, gdyż z prawa do odliczenia VAT może skorzystać nie tylko podmiot już faktycznie działający z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, ale nawet taki, który dopiero czyni przygotowania do podjęcia takiej działalności - bez względu na cel lub ostateczny rezultat tych działań, jest w ocenie sądu całkowicie chybiony, przeczący jednocześnie wcześniejszym wyjaśnieniom strony – bowiem podnosił on, że czynił starania aby ww. biomasę sprzedać, natomiast z podniesionego zarzutu można wywnioskować, że jedyne czynił przygotowania do podjęcia próby jej sprzedaży, co z resztą również nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Co więcej – ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że przystępując do programu rolnośrodowiskowego skarżący nie miał żadnego projektu na zagospodarowanie pozyskanej biomasy, a działania, w postaci nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw nie miały na celu pozyskanie biomasy, która miała być następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, lecz jedynie uzyskanie dodatkowej korzyści finansowej.

Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu dokonanych zakupów usług w postaci m.in. koszenia, faszynowania, obsługi czynszów dzierżawnych, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że usługi te służyły sprzedaży w ramach działalności rolniczej, a do sprzedaży biomasy nie doszło z przyczyn od podatnika niezależnych, wskazać należy, że, jak zostało już wykazane powyżej – do sprzedaży biomasy nie doszło z przyczyn zależnych od skarżącego, bowiem nie podjął on żadnych działań mających na celu jej zbycie. Tak więc również i ten zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazać należy, że, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, grunty, na których były wykonywane usługi przez B. Sp. z o.o. ww. usługi, skarżący dzierżawił między innymi od P. Ś. (zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. - 190,71 ha), co potwierdza umowa poddzierżawy z dnia [...] września 2011 r., zmieniona aneksem z dnia [...] kwietnia 2012 r., zawarta między P. Ś. (jako poddzierżawiającym) a S. Ł. (poddzierżawcą). Powyższe jest znaczące w tym kontekście, że P. Ś. jest jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki B., która wykonywała ww. prace na gruntach skarżącego, a z pisma skarżącego z dnia 28 czerwca 2019 r. nie wynika, aby poza spółką B., poszukiwał innych podmiotów (oferujących np. korzystniejsze ceny czy szybsze wykonanie prac) mogących wykonać na jego rzecz przedmiotowych usług, co w ocenie sądu wydaje się nielogiczne, bowiem logika oraz doświadczenie życiowe wskazują, że zlecając jakiekolwiek prace zawsze sprawdza się różne oferty tego typu usług, aby finalnie wybrać opcję najkorzystniejszą cenowo.

Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tut. sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p. - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.) i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 188 i 191 o.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika.

Zdaniem sądu, organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że dowody uzyskane przez organ w toku innych postepowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że S. Ł. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., bowiem wykazane na nich usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Sąd stwierdził, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 86 u.p.t.u. bowiem skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu zbycie przedmiotowej biomasy, tak więc do jej sprzedaży nie doszło w wyniku okoliczności od niego zależnych, a co za tym idzie – nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Z treści przepisu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy wynika zasada neutralności podatku VAT, tj. że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wspomniane powyżej prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W niniejszej sprawie umożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w ww. przepisach. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżący uzyskał bowiem korzyść podatkową, dokonując odliczenia podatku z faktur, pomimo że do sprzedaży produktu doszło z przyczyn od niego zależnych.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.