Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 293/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: ART. 70 PAR. 6 PKT 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r., nr 1201-IOD-3.4111.1.2020.20 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 13 175 zł (trzynaście tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, znak 1216-SPY.4111.3.2019.8, określił wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w S. ( dalej w skrócie spółka) wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie 235.735,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wynagrodzeń wypłaconych w za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie 235.735,00 zł. W/g organu w okresie objętym postępowaniem spółka nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej. Organ zauważył m in., iż decyzja Wojewody Małopolskiego nr [...], z dnia 14.03.2018 r. stwierdzająca utratę przez spółkę z dniem 1 lutego 2003 r. statusu zakładu pracy chronionej została utrzymana w mocy decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej [...], z dnia 31.01.2019. Decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej pomimo jej zaskarżenia jest decyzją ostateczną, kończącą postępowanie administracyjne i pomimo wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywołuje skutek prawny w postaci utraty uprawnień przysługujących podmiotowi posiadającemu status zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym organ przyjął, iż E. sp. z o. o. za miesiące I - XII 2014 roku powinna rozliczać podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika za zasadach określonych w art.31, art.32 i art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak ustalono w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego spółka nadal stosowała się do zapisów art.38 ust.2 lit a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach uznał, iż E. sp. z o. o. pełniąc funkcję płatnika, zaniżyła kwotę należnych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego za rok 2014 o łączna kwotę 235.735,00 zł. (zgodnie z wyliczeniem przedstawionym na k. 13 przedmiotowej decyzji)

Z przedmiotową decyzją nie zgodziła się spółka, która w odwołaniu i zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 31 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, w związku z art. 30 §1, §3, §4 i §6, art. 51 §3, art. 53 §1, §3 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania art. 38 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym, podczas gdy spółka w roku 2014 posiadała status zakładu pracy chronionej,

naruszenie przepisów proceduralnych w prowadzonym postępowaniu tj.:

art. 82 b i art. 120 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "skierowanie do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie pisma z prośbą o dokonanie wykładni treści decyzji stwierdzającej utratę przez E. statusu zakładu pracy chronionej;

art. 122, art. 180 i art. 187 §1 i art. 194 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz nieustalenie istotnych elementów stanu faktycznego, a także nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario".

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała m.in, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadała status zakładu pracy chronionej nadany jej na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę Małopolskiego w dniu 11 grudnia 2003 r. sygn. [...]. W ocenie spółki organ I instancji błędnie i bezpodstawnie uznał, że spółka w roku 2014 nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, w związku z czym była zobowiązana do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy na rachunek Urzędu Skarbowego bez uwzględnienia art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 8 lipca 2020r., znak 1201-IOD-3.4111.1.2020.20 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku z uwagi na to, iż w dniu 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niepłacenia w terminie, na rachunek Urzędu Skarbowego w Myślenicach, przez E. sp. z o. o. z siedzibą w S., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie od stycznia 2014 roku do stycznia 2015 roku, w warunkach czynu ciągłego, pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. w prawidłowej wysokości (tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks w zw. z art. 77 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks). Pismem z dnia 1 października 2019 r. (doręczonym w dniu 3 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawiadomił spółkę, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu, z dniem 30 września 2019 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od grudnia 2013 roku do grudnia 2014 roku z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (postępowanie karne skarbowe).

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż bezspornym jest, że postępowanie podatkowe wszczęto z urzędu w oparciu o decyzję Wojewody Małopolskiego nr [...] z dnia 14 marca 2018 r. stwierdzającą utratę przez E. Sp. z o. o., z dniem 1 lutego 2003 r., statusu zakładu pracy chronionej, utrzymaną w mocy decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...]. Bezspornym jest również, iż decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2019 r. jest decyzją ostateczną, kończącą postępowanie administracyjne. W związku z wystąpieniem skutku prawnego w postaci utraty z dniem 1 lutego 2003 roku uprawnień podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej wynikających z tego statusu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach uznał, iż za okres objęty postępowaniem podatkowym E. zobowiązana była rozliczać podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika, na zasadach określonych w art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, iż spółka, w toku postępowania podatkowego, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, stoi na stanowisku, iż skutki materialnoprawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...], z dnia 31 stycznia 2019 r. odnoszą się jedynie do statusu spółki jako zakładu pracy chronionej, uzyskanego na podstawie decyzji z dnia 5 stycznia 2001 r., nr [...], wydanej na okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. Organ II instancji podkreślił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem stanowisko strony, iż w/w decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia 31 stycznia 2019r., utrzymująca w mocy decyzję Wojewody Małopolskiego nr [...] z dnia 14 marca 2018r., nie ma zastosowania do wydanej później decyzji nr [...] z dnia 11 grudnia 2003 r. przyznającej spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 1 stycznia 2004 r. Zdaniem strony - E. sp. z o. o. posiada status zakładu pracy chronionej od dnia 1 stycznia 2004 r.

Organ stwierdził, iż decyzja Wojewody Małopolskiego nr [...], z dnia 14 marca 2018 r. stwierdzająca utratę przez spółkę, z dniem 1 lutego 2003 roku, statusu zakładu pracy chronionej, utrzymana w mocy decyzją Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia 31 stycznia 2019 r. wywołała skutek prawny w postaci utraty statusu zakładu pracy chronionej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że E. sp. z o. o. uzyskała status zakładu pracy chronionej w oparciu o:

decyzję nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z 16 stycznia 1998 r. - od dnia 1 stycznia 1998 r.,

decyzję Wojewody Małopolskiego z dnia 5 stycznia 2001 r., nr [...] na okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., zmienioną decyzją Wojewody Małopolskiego z dnia 8 lipca 2002 r., nr [...] (w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzoną od dnia 21 czerwca 2002 r. pod nazwą E. sp. z o. o.),

decyzję Wojewody Małopolskiego z dnia 11 grudnia 2003 r., nr [...] w sprawie przyznania, od dnia 1 stycznia 2004 roku, statusu zakładu pracy chronionej pracodawcy prowadzącemu E. sp. z o. o. przy przyjęciu, iż uprawnienia wynikające z w/w decyzji zostaną cofnięte w razie niespełnienia warunków i obowiązków, o których mowa w art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - od dnia ich niespełnienia.

Zdaniem organu odwoławczego skoro Wojewoda Małopolski, w/w decyzją nr [...] z dnia 14 marca 2018 r., stwierdził utratę statusu zakładu pracy chronionej, przyznanego podmiotowi m. in. na podstawie decyzji z dnia 11 grudnia 2003 r., nr [...], ale z dniem 1 lutego 2003 roku, to znaczy, że E. sp. z o. o. utraciła status zakładu pracy chronionej również od 1 stycznia 2004 roku. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał swoją decyzję w oparciu o w/w decyzję Wojewody Małopolskiego, czyli organu uprawnionego do orzekania o statusie zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut, że organ oparł swoje stanowisko na podstawie pisma z dnia 29 lipca 2019 r. skierowanego do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie i odpowiedzi z dnia 7 sierpnia 2019 r., a nie na decyzji. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 31 i art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, poprzez odmowę zastosowania art. 38 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do postanowień art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", były obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskiwały od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Szczegółowe zasady poboru zaliczek na podatek dochodowy określone zostały w art. 32 tejże ustawy, zaś terminy przekazywania zaliczek wskazuje art. 38 ust. 1 w/w ustawy. W dalszej kolejności organ przytoczył treść treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż zgodnie z art. 38 ust. 2c w/w ustawy powyższe przepisy stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej. Oznaczało to, że E. mogła przekazywać środki finansowe pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na PFRON jedynie w okresie do końca 2008 roku przy założeniu, że spełniała pozostałe warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji.

W deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2014 PIT- 4R, złożonej w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach w dniu 16 stycznia 2015 r. spółka, za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku wykazała m. in. pobrany podatek, przekazany na PFRON oraz Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych albo Zakładowy Fundusz Aktywności w łącznej kwocie 235.735,00 zł.

Z powyższej deklaracji wynika, iż E. z tytułu wypłaconych w miesiącu grudniu 2013 roku wynagrodzeń i innych świadczeń, stosowała się do zapisów art. 38 ust. 2 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczył zakładów pracy chronionej, co zdaniem organu odwoławczego naruszało art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo utraty przez spółkę, z dniem 1 lutego 2003 roku, statusu zakładu pracy chronionej, nie złożyła korekty deklaracji PIT-4R za rok 2013. Analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, wskazuje, iż w decyzji nr 1216-SPV.4111.3.2019.8, wydanej w dniu 17 grudnia 2019 r., organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż spółka, stosując się do zapisów art. 38 ust. 2 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczył zakładów pracy chronionej, naruszyła art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko spółki wyrażone w odwołaniu, iż skutki materialno-prawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia 31 stycznia 2019 r. odnoszą się jedynie do statusu spółki jako zakładu pracy chronionej uzyskanego na podstawie decyzji z dnia 5 stycznia 2001 r. na okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. należy uznać za bezpodstawne. Przekonanie, iż w/w decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, utrzymująca w mocy w/w decyzję Wojewody Małopolskiego nie ma zastosowania do wydanej później decyzji nr [...] z dnia 11 grudnia 2003 r. tj. nowej decyzji przyznającej spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 1 stycznia 2004 r. jest nieprawidłowe, gdyż z decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2019 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wojewody Małopolskiego nr [...], z dnia 14 marca 2018 r. wynika, iż spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 lutego 2003 roku.

Organ II instancji wskazał, iż organy podatkowe nie mają uprawnień do dokonywania ustaleń dotyczących utraty statusu zakładu pracy chronionej, ponieważ zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji organem, do którego kompetencji należy orzekanie o utarcie statusu zakładu pracy chronionej, jest Wojewoda. Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pismem nr 1216-SPV.4111.2.2019.3, z dnia 29 lipca 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie, Wydział Polityki Społecznej z prośbą o udzielenie informacji czy ustalenia stwierdzające utratę z dniem 1 lutego 2003 roku statusu zakładu pracy chronionej przez E., zawarte w decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2019 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wojewody Małopolskiego nr [...], z dnia 14 marca 2018 r. odnoszą się również do decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. [...] i obejmują okres od 1 stycznia 2004 roku.

W opinii organu odwoławczego, odpowiedź uzyskana z Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie, Wydział Polityki Społecznej stanowiła dla organu podatkowego I instancji jedynie potwierdzenie, iż w okresie objętym postępowaniem E. nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższa korespondencja nie pozostawała w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, a jedynie miała na celu uzyskanie informacji potwierdzających stanowisko przyjęte przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach nie miał wątpliwości co do utraty przez E., z dniem 1 lutego 2003 roku, statusu zakładu pracy chronionej jednakże, korzystając z uprawnień przyznanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zwrócił się do odpowiedniego organu o udzielenie informacji w związku ze stanowiskiem wskazującym, że: "skutki materialnoprawne decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia 31.01.2019 roku odnoszą się jedynie do statusu Spółki jako zakładu pracy chronionej uzyskanego na podstawie decyzji z dnia 05.01.2001 roku". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że w myśl postanowień art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odpowiedź uzyskana z Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie, Wydział Polityki Społecznej, nie stanowiła dla organu podatkowego wykładni prawa podatkowego lecz materiał dowodowy potwierdzający, iż w okresie objętym postępowaniem E. nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła:

1 Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 82b, art. 180 i 194 O.p. wzw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dokumenty wydane bez podstawy prawnej,

art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych, a także odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego mającego istotne znaczenie dla sprawy,

art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że kwestia ustalenia treści decyzji o utracie statusu w zakresie posiadania przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie stanowi zagadnienia wstępnego, do którego rozstrzygnięcia uzależnione miałoby być rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji,

art. 122 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 82b O.p. i błędne uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji,

art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności faktycznych bez uwzględnienia całości materiału dowodowego oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario,

art. 70 § 6 i § 7 oraz 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego przez podatnika podatku oraz orzekającej o odpowiedzialności płatnika, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 31 i art. 38 ust. 2 pkt

ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym o osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku w zw. z art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6, art. 51 § 3, 53 § 1, § 3, § 4 O.p., polegające na odmowie zastosowania art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT do Spółki, podczas gdy w 2014 roku posiadała ona status zakładu pracy chronionej.

W uzupełnieniu skargi spółka dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt

O.p. oraz art. 208 §1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie strona skarżąca wskazała m.in., iż wobec błędnego rozumienia sentencji decyzji o utracie statusu przez organy podatkowe oraz wszczęcia przeciwko spółce postępowania podatkowego za okres, w którym legitymowała się ona statusem zakładu pracy chronionej, skarżąca złożyła do Wojewody Małopolskiego wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji o utracie statusu. Mając na względzie fakt, że postępowanie podatkowe wobec wszczęte zostało wyłącznie z uwagi na wydane decyzji o utracie statusu i nieprawidłową wykładnię tej decyzji, wyjaśnienie jej treści stanowiło kluczową kwestię dla przyjęcia zasadności prowadzenia oraz wydania decyzji kończącej postępowanie. W konsekwencji skierowanie przez spółkę wniosku do Wojewody Małopolskiego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji o utracie statusu w celu ustalenia, czy spółka posiada status zakładu pracy chronionej w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawierało wszystkie elementy konstrukcyjne składające się na zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. a zatem stanowiło obligatoryjną podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Nie sposób zatem zaaprobować zdaniem postępowania organu odwoławczego, który nie tylko odmówił zawieszenia postępowania, mimo istnienia ku temu podstaw, ale także w sposób instrumentalny doprowadził do zakończenia postępowania podatkowego w celu umorzenia postępowania w przedmiocie zawieszenia oraz uniknięcia rozpatrzenia zażalenia E. na postanowienie o odmowie zawieszenia. Odmowa zawieszenia postępowania, a następnie umorzenie przez Dyrektora IAS postępowania zażaleniowego w przedmiocie wniosku o zawieszenie stanowi zatem naruszenie art. 121 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3) O.p.

Podnosząc z kolei zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 O.p. spółka wskazała m.in. , iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US i równocześnie umarzając postępowanie zażaleniowe w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego, stanął na przeszkodzie możliwości rzeczywistego zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zawieszenia postępowania warunkowało w ogóle dopuszczalność prowadzenia postępowania głównego. Działanie organu odwoławczego, które skutkuje merytorycznym załatwieniem sprawy przed rozstrzygnięciem kwestii zażalenia na

Postanowienie o odmowie zawieszenia, faktycznie naruszyło prawo strony do skutecznego odwołania się od wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Brak merytorycznego rozpatrzenia zażalenia w tym zakresie stanowi jawne pogwałcenie dwuinstancyjności postępowania, będącej jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

Do sprawy zgłosił swój udział Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który w piśmie z dnia 27 listopada 2020r. podniósł, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c

O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowej obejmującej pobrany i niewpłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji. Rzecznik, wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci akt postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 30 września 2019 r. (sygn. akt RKS 34/2019) - na okoliczność instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w celu wyjaśnienia okoliczności wszczęcia tego postępowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte przez organ postępowania przygotowawczego, co przyczyni się do wyjaśnienia istotnych dla niniejszej sprawy wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, oraz o uwzględnienie skargi skarżącej i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Rzecznik wskazał m.in., iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadą praworządności. Organ nie powinien wykorzystywać przepisów niezgodnie z celem jaki przyświecał ustawodawcy określającemu konkretne kompetencje. Inaczej dochodzi do przekroczenia kompetencji. Skoro formalne działanie organu w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do celów tego postępowania, tj. m.in. wykrycia sprawcy i ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować stwierdzeniem bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie można uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło odnieść skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Kr 768/20 skargę oddalił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skarg kasacyjnych skarżącej i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1382/21, uchylił w/w wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie z uwagi na to, że sąd I instancji na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie dokonał natomiast oceny kwestii jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1382/21, którym uchylono wyrok WSA w Krakowie z 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Kr 768/20 wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego oceniana przez pryzmat oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania przedstawionych w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy o p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w wyżej przywołanym wyroku.

NSA wywiódł, że po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Za przedwczesne w tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Natomiast przedłożone do odpowiedzi na skargi kasacyjne dokumenty nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny na etapie postępowania kasacyjnego. Wyjaśnienia dotyczące braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powinny zostać zaprezentowane w pierwszej kolejności w decyzji podatkowej, tak by możliwe było odniesienie się do tej argumentacji przez stronę i w razie zaskarżenia danego aktu do sądu, dokonanie sądowo-administracyjnej kontroli stanowiska organu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej wskazane reguły, oceny i wskazania, sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie, gdyż co najmniej przedwcześnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią normatywną art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia za 2014 r., a zatem niespornym w sprawie jest, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnym w przedmiotowej sprawie upłynął zanim wydana została zaskarżona decyzja.

Zdaniem skarżącej zobowiązania podatkowe będące przedmiotem powyższego postępowania przedawniały się z końcem roku 2019, a zatem zanim wydana została Decyzja Dyrektora IAS. (8 lipca 2020 r.) W dniu 30 września 2019 r. Naczelnik US wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niepłacenia przez skarżącą w terminie na rachunek Urzędu Skarbowego w Myślenicach pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego za 2013 i 2014 r. było niezastosowanie się spółki do decyzji o utracie statusu zakładu pracy chronionej wydanej w roku 2018. Oczywistym jest zatem, że postępowanie to nie miało podstaw prawnych z uwagi na brak możliwości przypisania członkom organów spółki winy w powyższym zakresie. Naczelnik US, w obliczu zbliżającego się terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP, dokonał instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "KKS") w zw. z art. 77 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS (dalej: "Postępowanie KKS"). Wszczęcie Postępowania KKS nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. O sztucznym i nakierowanym wyłącznie osiągnięcie takiego skutku procesowego działaniu świadczą zarówno okoliczności związane z samym wszczęciem postępowania (postanowienie o wszczęciu postępowania KKS wydano dopiero w dniu 30 września 2019, czyli w dniu wszczęcia postępowania podatkowego i na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia), jak i fakt, że w postępowaniu tym nie zostały podjęte żadne dalsze czynności procesowe ani faktyczne. Trudno zatem przyjąć, że działanie Naczelnika US było nakierowane na realizację celów postępowania KKS, tj. m.in. wyjaśnienie okoliczności popełnienia czynu, wykrycie sprawcy, czy zbieranie dowodów. Kluczowym i jedynym jego celem było bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za rok 2014. Czynności podejmowane przez Naczelnika US miały więc charakter sztuczny, sprzeczny z celem przepisów KKS i stanowią ich jawne nadużycie, w szczególności w kontekście okoliczności związanych z przedmiotową sprawą. Działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla nadużywającego prawo - nadużycie prawa przez organy może bowiem prowadzić do skutków poważniejszych, aniżeli nawet unikanie opodatkowania przez podatnika.

Stanowisko spółki w tym zakresie podzielił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wywodził, że z analizy akt sprawy wynika, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a nie w celu, jaki powinien przyświecać postępowaniom karnym. Świadczy o tym zarówno moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (trzy miesiące przed upływem terminu), wszczęcie postępowania przez ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe i to w zakresie czynów, których znamiona nie odpowiadają okolicznościom sprawy, a zatem postępowanie w tym zakresie nie powinno być w ogóle wszczynane. Rzecznik MŚP zauważył, że delikt skarbowy określony w art. 77 KKS można popełnić jedynie umyślnie, z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. Jak wynika z decyzji o utracie statusu stała się ona ostateczna na mocy decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2019 r., zatem jakakolwiek forma umyślności po stronie spółki lub osób nią zarządzających mogła mieć miejsce dopiero po tym dniu (lub ewentualnie po dniu 14 marca 2018 r. - data wydania Decyzji o utracie statusu.

Organ podatkowy kwestionował instrumentalny charakter wszczętego wobec skarżącej postępowania karno-skarbowego, a w odpowiedzi na skargi w związku z tym stanowiskiem zaoferował dowody w postaci:

postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 września 2019r,

postanowienie z dnia 09 października 2019r o zawieszeniu dochodzenia,

postanowienie z dnia 4 listopada 2020r o podjęciu zawieszonego dochodzenia,

postanowienie z dnia 4 listopada 2020r o przedstawieniu zarzutów,

protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 11 grudnia 2020r,

postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. z dnia 7 stycznia 21 r. o powołaniu biegłych lekarzy psychiatrów,

opinia sądowo-psychiatryczna z dnia 17 lutego 2021 r,

informacja z Kartoteki Karnej Krajowego Rejestru Karnego,

protokół końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania z dnia 3 września 2021 r

wniosek obrońcy z dnia 6 września 202lr,

postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. z dnia 2 października 2021 r. o przedłużeniu dochodzenia, na okoliczność podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, w ramach prowadzonego postępowania kamo skarbowego czynności procesowych i faktycznych, a zatem wykazanie, iż aktywne działanie organu w ramach tego postępowania nakierowane było na realizację celów właściwych dla postępowania kamo skarbowego.

Należy podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 - 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo-administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania .

W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego, (vide: wyrok NSAz 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Analiza wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawiera ona takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione.

Organ II instancji ograniczył się w gruncie rzeczy jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem przeprowadzenia przez postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do przebiegu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W szczególności zbadania wymagało, czy była realna aktywność organów prowadzących to postępowanie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Przywołane wyżej kwestie wymagają stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu, także przy uwzględnieniu przedłożonych do odpowiedzi na skargi kasacyjne dokumentów.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za irrelewantne.

Z racji przedstawionych motywów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 1 ustawy o p.p.s.a.