Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1391/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 ust. 2 i art. 6 ust.4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Jeżeli istnienie budowli, w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, stanowiące okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, ustanie,  zanim  mógł w jej przedmiocie powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek ten, na podstawie normujących w tym zakresie przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.),  nie powstanie.

TEZY

Jeżeli istnienie budowli, w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, stanowiące okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, ustanie,  zanim  mógł w jej przedmiocie powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek ten, na podstawie normujących w tym zakresie przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.),  nie powstanie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 722/06 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 722/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez A.B. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 30 czerwca 2006 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy administracyjnej.

W dniu 31 maja 2006 r. A.B. złożył Wójtowi Gminy K. informację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2006 r., w której wykazał do opodatkowania w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 28 września 2006 r. budowlę o wartości 7.500 zł.

Organ pierwszej instancji, na podstawie art.165 a § 1 i art.216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), art.1 a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., nazywanej następnie : u.p.o.l.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r.

W uzasadnieniu powołanego postanowienia podniesiono, że z pisma Starostwa Powiatowego w K. z dnia 17 maja 2006 r. wynika, iż skarżący uzyskał pozwolenie na postawienie pawilonu z przeznaczeniem na sprzedaż w nim artykułów przemysłowych, z czasem trwania lokalizacji ustalonym na okres od 20 maja 2006 r. do 16 września 2006 r.; zezwolenie to zawierało jednocześnie nakaz niezwłocznego usunięcia obiektu po upływie powyższego terminu. Obiekt ten posadowiony był na dzierżawionym gruncie i stanowił pawilon namiotowy albo namiot pawilonowy, niezwiązany trwale z gruntem, nadający się do przemieszczania i łatwego zdemontowania. W ocenie organu pierwszej instancji, przedstawione okoliczności wskazują, że w świetle art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.- w dalszym tekście : Prawo budowlane) pawilon sprzedaży ulicznej stanowi "tymczasowy obiekt budowlany", a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., bowiem nie mieści się w definicji ani budynku, ani budowli.

Zaskarżonym do Sądu administracyjnego postanowieniem organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd w nim wyrażony i argumentację na jego poparcie przytoczoną.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wywodząc, że posadowiony przez niego pawilon z przeznaczeniem na działalność handlową, jako tymczasowy obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej następnie jako : p.p.s.a.), rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, uznał, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowego obiektu budowlanego, ze względu na jego odrębne zdefiniowanie w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu, klasyfikowanie obiektu budowlanego (pawilon sprzedaży ulicznej) jako tymczasowego jest niewystarczające i zbędne, bowiem wszystkie obiekty budowlane mogą mieć charakter tymczasowy. Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagają zakwalifikowania obiektu jako budynku lub budowli. Jeśli mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumienia przepisów Prawa budowlanego, a nie jest to budynek w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związku z gruntem i fundamentów), ani obiekt małej architektury, to, na podstawie definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przedmiot ten stanowi budowlę (całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, w której zarzuciło, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w pojęciu budowli jako obiektu budowlanego mieści się tymczasowy obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, przez co zaskarżony wyrok pozbawia budowlę cech obiektu trwale związanego z gruntem, i tym samym dopuszcza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów niezwiązanych z gruntem,

- art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany może być wymienioną w tym przepisie nieruchomością lub obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym wymienionym w tym przepisie,

- art. 3 pkt 1 lit. b. Prawa budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą wymienioną w tym przepisie, cechującą się tym, że wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową,

- art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędne uznanie, że tymczasowy obiekt budowlany może mieścić się w niezamkniętym katalogu budowli,

- art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że zdefiniowany w tym przepisie tymczasowy obiekt budowlany należy do kategorii obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 tej ustawy,

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. – w obszarze możliwości zastosowania tych przepisów w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż tymczasowy obiekt budowlany nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego. Przymiotnik "tymczasowy" nadaje nową treść pojęciu tego obiektu, tworzy inną kategorię obiektu niż wymienione zostały w ustępie 1 art. 3. Cechą tego obiektu jest nietrwałość, w przeciwieństwie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego, których cechą jest, wprost przeciwnie - trwałość. Dotyczy to, wbrew stanowisku Sądu, również budowli - ona także jest obiektem trwale z gruntem powiązanym, jednoznacznie wynika to z analizy katalogu budowli zawartego w ust. 3 art. 3 Prawa budowlanego:

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, tymczasowy obiekt budowlany nie może być żadnym obiektem budowlanym, w tym budowlą, o czy świadczy również katalog tych obiektów zawarty w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Są to: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Takich budowli ustawodawca nie wymienia w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tymczasowe obiekty budowlane nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi mogłyby stanowić całość techniczno-użytkową, co cechuje budowle, są nietrwale z gruntem powiązane, nadają się do krótkotrwałego użytkowania lub przeniesienia w inne miejsce. Zaakcentowano szczególnie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są tylko nieruchomości i takie obiekty budowlane, które posiadają przymiot nieruchomości, czyli są trwałe i trwale powiązane z gruntem. Przedmiot ów jednoznacznie jest określony w art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Podkreślono także, że do "tymczasowego obiektu budowlanego" nie można pozytywnie zastosować przepisów zawartych w art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l., które regulują moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i normują czas wygaśnięcia tego obowiązku. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do tymczasowych obiektów budowlanych nigdy nie powstanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pan A.B. wniósł o jej oddalenie, argumentując, że sporny obiekt może i powinien podlegać podatkowi od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna na podstawie i w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l.

Podstawą prawną zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć administracyjnych był art. 165 a. § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że gdy żądanie (wszczęcia postępowania podatkowego), o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie niniejszej, zdaniem organów podatkowych, postępowanie podatkowe nie mogło zostać wszczęte, ponieważ unormowania materialnego prawa podatkowego nie przewidują jego przedmiotu w postaci opodatkowania opisanego w administracyjnych rozstrzygnięciach obu instancji tymczasowego obiektu budowlanego, którego czasowe istnienie nie uzasadniało powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji natomiast, postępowanie podatkowe w sprawie było przedmiotowo uzasadnione, a więc dopuszczalne, ponieważ sporne w ocenie tymczasowe obiekty budowlane mogą podlegać opodatkowaniu na postawie (cyt.) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie zasygnalizowanych konstatacji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jak również treści rozpoznanej skargi kasacyjnej, stwierdzić należało, że zagadnieniem prawnym przedstawionym do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu była, warunkująca następczo ocenę prawidłowości zastosowania przepisu procesowego art. 165 a. Ordynacji podatkowej, materialnoprawna problematyka istnienia bądź braku podstaw oraz dopuszczalności prawnej opodatkowania tymczasowego obiektu budowlanego przedstawionego w nie kwestionowanym kasacyjnie stanie faktycznym sprawy niniejszej. Przypomnieć należy, że faktycznym przedmiotem i powodem rozpatrywanego sporu prawnego był pawilon namiotowy, niezwiązany trwale z gruntem, nadający się do przemieszczania i łatwego zdemontowania; jego lokalizacja przewidziana została na okres od 20 maja 2006 r. do 16 września 2006 r., z nakazem niezwłocznego usunięcia obiektu po upływie wymienionego terminu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., użyte w (wymienionej) ustawie określenie "budynek" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie zaś z art. 1a. pkt 2. u.p.o.l natomiast, " budowla" – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika niewątpliwie, że przywoływane przez ustawodawcę podatkowego obiekty w postaci budynków i budowli mieszczą się w zbiorze – kategorii prawnej obiektów budowlanych. Rozważany tekst prawny stanowi bowiem wprost o budynkach i budowlach jako o określonych obiektach budowlanych. Jednocześnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "obiektów budowlanych", natomiast poprzez sformułowanie : "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła w tym zakresie do unormowań tego prawa.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

W art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego przekazana została natomiast do obowiązywania – nie unormowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – definicja tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią, na podstawie zawierającego ją przepisu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozmieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego używania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak : strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku"., "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący – zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane".

Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych. (Prawo budowlane. Komentarz., praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53).

Na podstawie przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej, jakoby, co do zasady, tymczasowe obiekty budowlane nie mogły mieścić się w - podatkowo również znaczących - pojęciach budynków lub budowli, jest chybiona i nieuzasadniona. Skoro bowiem tymczasowe obiekty budowlane zasadniczo stanowią tylko określoną postać czy też odmianę obiektów budowlanych, w związku z czym mogą mieścić się w kategoriach zarówno "budynków" jak i "budowli", to, wobec braku odmiennej regulacji ustawowej, nie można zasadnie konstatować, że nie obejmują ich w jakimkolwiek przypadku wynikające z art. 1 a pkt 1 i 2 u.p.o.l. definicje budynku lub budowli, określające przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane w art. 2 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Przypomnieć w tym kontekście także należy, że, na podstawie art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, wyróżnić można dwa zespoły cech, które przesądzają o uznaniu obiektów budowlanych za tymczasowe. Pierwszy z nich konstytuuje grupę obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianych do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki. Cechy obiektu z tego obszaru i zamiar (jego) inwestora wskazują, że przed zaistnieniem stanu technicznego obiektu, który jest uznawany za jego zużycie, nastąpi przeniesienie go w inne miejsce lub rozbiórka albo usunięcie. Drugie grupowanie tymczasowych obiektów budowlanych tworzą obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, takie, jak przykładowo wskazane w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, które to wyliczenie nie ma charakteru pełnej i zamkniętej egzemplifikacji.

Sporny w sprawie niniejszej (konkretny, opisany powyżej) obiekt budowlany mieści się w zakresie ich odmiany - nazwanej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego tymczasowymi obiektami budowlanymi, nie może jednak zostać zaliczony do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., albowiem ten ostatni z wymienionych zapisów prawnych wymaga, aby obiekt budowlany, o którym stanowi, był trwale związany z gruntem oraz posiadał fundamenty. Powołany przepis jest regulacją prawną, która uniemożliwia więc zaliczenie do podatkowej kategorii "budynków" określonego zbioru tymczasowych obiektów budowlanych. Sporny obiekt może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a. pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, jest natomiast obiektem budowlanym, który może zostać zaliczony do budowli. Przypomnieć należy, że w prawie budowlanym definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak na przykład typowe w tym zakresie obiekty wskazane w otwartym katalogu hipotezy przywołanego przepisu. Biorąc pod uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" stanowią swoistą odmianę obiektów budowlanych, to, jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli. Uwagi trzech poprzednich zdań w sposób uzasadniony przenieść można na grunt rozpatrywanego prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu (rozważanego powyżej) prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Ocena, że spornego w sprawie tymczasowego obiektu budowlanego nie można zasadnie wyłączyć ze zdefiniowanego ustawowo w prawie budowlanym i prawie podatkowym obszaru budowli, nie przesądza jeszcze i nie stanowi samodzielnej podstawy do konstatacji o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Powoływane przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną uregulowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w u.p.o.l. jak również przywoływane zapisy Prawa budowlanego, w zakresie obowiązku podatkowego niewątpliwie nie stanowią.

Unormowań adekwatnych do sprawy i rozpatrywanej w niej problematyki obowiązku podatkowego tworzącego podatek od nieruchomości poszukiwać natomiast należy w treści (podnoszonych również w kasacji) przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l.

Na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy (w podatku od nieruchomości) powstaje (zasadniczo) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznych wykończeniem.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., okolicznością uzasadniającą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przedmiocie budowli i budynków jest niewątpliwie ich istnienie - po zakończenie budowy budynku lub budowli albo też rozpoczęciu użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Jeżeli, na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zalicza się określony tymczasowy obiekt budowlany do kategorii budowli, to, tak samo – konsekwentnie - czynić tak należy na podstawie i w obrębie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi o budowlach i zakończeniu ich budowy. Art. 1 a. u.o.p.l. zawiera bowiem definicje odnoszące się do całości uregulowań tej ustawy. W tym stanie rzeczy obowiązek podatkowy w zakresie budowli stanowiących tymczasowe obiekty budowlane powstałby z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończona została budowa budowli. Jeżeli jednak w tym samym roku, to jest przed dniem 1 stycznia roku następnego, budowla powstaje i – z racji jej charakteru tymczasowego obiektu budowlanego - przestaje istnieć, (na skutek likwidacji, rozbiórki, przeniesienia), analizowany obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Podkreślić natomiast należy, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wskazując na istnienie budowli, w sposób dosłowny, jednoznaczny i kategoryczny stwierdza, że jest to okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy. Jeżeli okoliczność ta ustanie, to jest, budowla przestanie istnieć przed czasem, w którym zgodnie z prawem mógł powstać z jej powodu obowiązek podatkowy, obowiązek ten nie powstanie, ponieważ przed powstaniem obowiązku podatkowego ustała okoliczność, od której jest on uzależniony.

Nie można zasadnie interpretować art. 6 ust. 4 u.p.o.l., że - odnośnie budowli, które powstały i przestały istnieć w jednym, tym samym roku i przed jego zakończeniem – stanowi on o wygaśnięciu powstałego już w ich przedmiocie, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od 1 stycznia roku następnego, obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.o.l. bowiem, obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, natomiast w rozpatrywanym przypadku budowle powstały i przestały istnieć zanim w terminie z art. 6 ust. 2 powstał z ich tytułu obowiązek podatkowy. Rok rozpoczynający się od dnia 1 stycznia wskazanego w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie jest rokiem kalendarzowym, w którym, w analizowanym stanie faktycznym, przestała istnieć budowla - powstała i zlikwidowana w roku poprzednim. W relacji do budowli, jako tymczasowych obiektów budowlanych, które powstały i przestały istnieć przed zakończeniem roku poprzedzającego następny rok kalendarzowy, w którym, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., we wskazanym w nim terminie może powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ przed jego ukonstytuowaniem się ustała prawnie znacząca okoliczność, od której, z mocy jednoznacznego zapisu ustawy podatkowej, jest uzależniony.

Rekapitulując. Jeżeli istnienie budowli, w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, stanowiące okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, ustanie, zanim mógł w jej przedmiocie powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek ten, na podstawie normujących w tym zakresie przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), nie powstanie.

Określony tymczasowy obiekt budowlany może być zaliczony do budowli, również na podstawie przeanalizowanych przepisów u.p.o.l. Jeżeli jednak jego byt ograniczony jest – od powstania : art. 6 ust. 2 u.p.o.l., do ustania : art. 6 ust. 4 u.p.o.l. - do okresu krótszego aniżeli rok, po którym, od dnia 1 stycznia roku następnego, mógłby powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, budowla taka nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie powstanie z jej tytułu obowiązek podatkowy.

Konfrontując, na koniec, przedstawione rozważania i oceny prawne z nietrafnie ocenionymi przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciami organów podatkowych wywiedzionymi z unormowania art. 165 a. § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należało, że były one dostatecznie uzasadnione, ponieważ niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w przedmiocie opodatkowania budowli, odnośnie których nie powstał obowiązek podatkowy.

Konstatując powyższe Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie zgodził się z rozstrzygnięciem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, tym bardziej, że z uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika rozważenie funkcjonalnej wykładni i możliwości zastosowania przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l.

Z tych względów, podzielając zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 oraz art. 6 ust. 4 u.p.o.l., na podstawie art. 188 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.,

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.