Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2603/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. i sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 321/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. i sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 321/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. 24 marca 2020 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2020 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy, złożona przez Spółkę. Termin dokonania zwrotu przypadł na 25 maja 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z 5 maja 2020 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 października 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 12 maja 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Następnie, postanowieniem z 13 października 2020 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 marca 2021 r.

Naczelnik wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest firma X. z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę JPK za luty 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 2.716.453,01 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot O. sp. z o.o. sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewa na łączną kwotę 3.322.224,00 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyniki kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za luty 2020 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz.106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

2) art. 120 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

6) art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

4.2. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku jest spójne, logiczne oraz nie zawiera w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a nie w kontekście zasadności zwrotu tego podatku.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 274b § 1, art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za luty 2020 r.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 274b § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie Skargi w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika, jak i postanowienie organu odwoławczego zawierają właściwe uzasadnienia, które wskazują na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku VAT, podczas gdy zarówno postanowienie Naszelnika jak i Dyrektora zawierają uzasadnienia sporządzone w sposób ogólny i niestety gołosłowny. Zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jednocześnie nie zawierają wskazanych uprawdopodobnionych rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym samym – w ocenie Spółki - Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działań organów podatkowych i zaakceptowanie nieprawidłowości, których dopuściły się te organy, a polegających m.in. na przedłużeniu terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji Spółki dla podatku od towarów i usług za luty 2020 r., mimo że nie wszystkie transakcje objęte ww. deklaracją były przez organy kontestowane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;

5) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji, w szczególności nie została wskazana korzyść finansowa sprzeczna z celem podatku VAT.

5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.2. Ocena zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bez wykazania na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie postanowień wydanych przez organy podatkowe. Z postanowienia organu odwoławczego wynika, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy, a organ podatkowy ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

6.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie

Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.

6.5. W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W postanowieniu wskazywano konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT oraz zostało ono doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Zostało również wyraźnie zaakcentowane, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2020r. nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w związku z art. 124 i art. 121 O.p.

6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Wbrew argumentacji Autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał wystarczająco, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącej związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za luty 2020 r.

Podkreślić należy, że organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w kontekście zasadności zwrotu tego podatku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Marek Olejnik