Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1271/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art.121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. J. kwotę 10.605 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B.J. (dalej: "Skarżący", "Strona") aktem notarialnym z [...] września 2012 r. Rep. A Nr [...] dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/6 część nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej nr ewid. [...], z obrębu [...], o powierzchni 4 777 m2, położonej w W., w dzielnicy [...], przy ulicy [...], za cenę brutto 4 780 852,50 zł (28 685 115 zł x 1/6), którą to własność (1/6 część) - zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny z [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt [...], nabył w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W dniu 25 września 2012 roku do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło oświadczenie Strony z 20 września 2012 roku, iż kwota uzyskana z tytułu zbycia udziału w ww. nieruchomości zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe w ciągu najbliższych 24 miesięcy.

Natomiast 21 listopada 2013 roku do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36), w której Skarżący wykazał:

- przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 18 868,78 zł,

- koszty uzyskania ww. przychodu – 445 zł,

- dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 18 423,78 zł,

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 13 928,48 zł,

- koszty uzyskania ww. przychodu – 1 130,57 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 12 797,91 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne – 822,80 zł,

- podstawę opodatkowania – 30 399 zł,

- obliczony podatek – 4 915,80 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – 771,95 zł,

- podatek należny – 4 144 zł,

- sumę należnych zaliczek – 4 640 zł,

- różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym - 496 zł,

- podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – 132 240 zł,

- kwotę do zapłaty – 131 687 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w toku prowadzonych czynności sprawdzających, ustalił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36) Skarżący wykazał zaniżony podatek z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z 13 listopada 2017 roku. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/6 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewid. [...], z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...].

Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia 1/6 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej nr ewid. [...], z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...] w kwocie 595 907 zł.

Od powyższej decyzji pismem z 31 października 2018 r. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania merytorycznej oceny dowodów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego w celu ustalenia, czy potwierdzają one poniesienie wydatków stanowiących koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] października 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 542 745 zł.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie z 2 grudnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność zastosowania wykładni przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w odniesieniu do definicji "posiadania" zawartej w kodeksie cywilnym oraz jednoznacznego ustalenia, czy wydatki dotyczące kosztów odpłatnego zbycia oraz nakładów dotyczą całej nieruchomości, czy nieruchomości nabytej przez Stronę w udziale 1/6 części oraz czy kwoty wynikające z faktur VAT zostały przez Podatnika zapłacone podmiotom wskazanym na fakturach.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] października 2022 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 339 331 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez Stronę kserokopie faktur VAT wystawione przez spółkę B. Sp. z o.o. dokumentują poniesienie nakładów na przedmiotową nieruchomość w latach 2000-2002 i zaliczył je do nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Ustalił też (na podstawie zeznań złożonych do protokołu z 25 maja 2022 r.), że wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z usługami świadczonymi przez B. dotyczyły tylko 1/6 części nieruchomości należącej do Strony. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił załączoną przez Stronę fakturę VAT nr [...] wystawioną 6 września 2012 roku przez K. sp. o.o. na kwotę 565 800 zł wskazując, że faktura ta dotyczy wydatków poniesionych przez Podatnika z tytułu przygotowania inwestycyjnego terenu do sprzedaży wraz z wymianą gruntu i brak jest podstaw, aby nie zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Jako koszt odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. uwzględniona została również kwota 409 999,59 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] wystawionej 7 września 2012 roku przez K. sp. o.o., dotycząca wydatków poniesionych w związku z pośrednictwem sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił dochód z odpłatnego zbycia 1/6 części nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w następujący sposób:

- przychód ze sprzedaży – 3 886 966,50 zł,

- koszty odpłatnego zbycia (pośrednictwo sprzedaży K.) – 409 999,59 zł,

- koszty uzyskania przychodu – 1 691 017 zł, w tym:

• podatek SD – 54 617 zł,

• faktura K. – 565 800 zł,

• faktury B. – 1 070 600 zł,

- dochód podlegający rozliczeniu – 1 785 949,91 zł,

- podstawa opodatkowania – 1 785 950 zł,

- podatek należny wg stawki 19% zgodnie z art.30e u.p.d.o.f. – 339 331 zł,

- podatek zadeklarowany wynikający z PIT-36 za 2012 rok – 132 240 zł,

- podatek do dopłaty – 207 091 zł.

Od powyższej decyzji pismem z 7 listopada 2022 roku Skarżący złożył odwołanie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji, iż wszczęcie postępowania karnego - skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, nie miało instrumentalnego charakteru, w szczególności w kontekście faktu, że z uwagi na występowanie negatywnej przesłanki procesowej wymienionej w art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm., dalej także "K.p.k.") cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły zostać zrealizowane,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie, nieuwzględnienie, że prowadzone wobec Strony postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość powodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie waloryzacji, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. do nakładów poniesionych przez Skarżącego na nieruchomość w latach 2000-2002,

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie środków pieniężnych przekazanych na rzecz T.B. za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym niepomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość tych wydatków.

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 338 760 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wbrew twierdzeniom Strony nie miało charakteru instrumentalnego i nie zostało wykorzystane jedynie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy dochodzenie o przestępstwo skarbowe wszczął Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. 9 listopada 2018 r. na podstawie zawiadomienia o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z 25 października 2018 r. Ww. zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych zostało przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. zgodnie z właściwością rzeczową 13 listopada 2018 r. celem dalszego prowadzenia. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych musi mieć podstawy i potwierdzenie w materiale dowodowym. Sporządzenie zawiadomienia o naruszeniu przepisów prawa podatkowego możliwe jest dopiero wówczas, gdy organ pozyska rzetelny materiał dowodowy. Brak natomiast takiego materiału dowodowego uniemożliwia dokonanie oceny czy działania podatnika noszą znamiona przestępstwa skarbowego, czy też nie.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 lipca 2017 r. uzyskał oświadczenie z 20 września 2012 r. dotyczące zbycia przez Stronę przed upływem pięcioletniego terminu uprawniającego do uzyskania zwolnienia kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z informacją, że kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości zostanie wykorzystana na cele mieszkaniowe. 13 listopada 2017 r. organ podatkowy sporządził protokół z czynności sprawdzających na okoliczność dokonania przez Skarżącego odpłatnego zbycia nieruchomości. Pismem z 9 stycznia 2018 r. oraz z 8 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie dokonanej sprzedaży nieruchomości. Pismem z 5 lutego 2018 r. Skarżący złożył wstępne wyjaśnienia. Po czym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] lutego 2018 r. wszczął 1 marca 2018 r. wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia 1/6 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej nr ewid. [...], z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...]. Od momentu wszczęcia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania gromadził materiał dowodowy, który stał się podstawą do wydania decyzji z [...] września 2018 r. doręczonej Stronie 19 października 2018 r. Następnie 25 października 2018 r. wydane zostało zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego możliwa była ocena czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to tym samym data wszczęcia postępowania karnego skarbowego w ocenie organu nie przemawia za instrumentalnym traktowaniem tego postępowania.

Ponadto z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po wszczęciu dochodzenia przeprowadził czynności procesowe z udziałem Strony:

- 29 listopada 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Skarżącemu 19 lutego 2019 r.,

- 19 lutego 2019 r. przesłuchano Podatnika w charakterze podejrzanego.

Ponadto 1 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia, a [...] maja 2019 r. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z [...]’ kwietnia 2019 r.

Wedle organu odwoławczego w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Odnośnie natomiast podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. to w ocenie organu odwoławczego nie znajdują one uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom Strony organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł informacje w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz uzasadnił wystąpienie przesłanki świadczącej o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Odnosząc się do wskazania przez Skarżącego, że istnieją negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 K.p.k. z uwagi na fakt, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły zostać zrealizowane, bowiem w opinii Strony do wszczęcie postępowania in personam w sprawach o przestępstwa skarbowe następuje z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu osobie zarzutów, ogłoszenia go i przesłuchania podejrzanego a do wszczęcia postępowania in personam doszło 19 lutego 2019 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia karalności. Skarżący wskazał, że negatywną przesłanką procesową wymienioną w art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. uzasadniającą niewszczynanie lub umorzenie wszczętego postępowania jest przedawnienie karalności, a w przypadku Strony doszło do wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej wymienionej w art. 17 § 1 K.p.k., z uwagi na którą cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły zostać zrealizowane.

W kontekście powyższego Dyrektor wskazał, że ogłoszenie Stronie zarzutów 19 lutego 2019 r. oznacza jedynie, że postępowanie z tym dniem przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Natomiast istotną kwestią w tej sprawie jest to, że zawiadomieniem z 15 listopada 2018 r. (doręczonym Stronie 10 grudnia 2018 r.) został on skutecznie zawiadomiony, że 15 listopada 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nie zgodził się z poglądem Strony, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia wywołuje dopiero ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że z wyjaśnień złożonych przez Stronę w piśmie z 5 lutego 2018 roku wynika, że nie sprzedała ona przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednak z tytułu przedmiotowej transakcji w 2012 roku wystawiła fakturę VAT jako zarejestrowany płatnik podatku VAT i uiściła należny podatek. Jak wynika natomiast z uzyskanego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydruku deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 roku Skarżący wykazał w niej kwotę 3 886 461 zł jako dostawę towarów i usług na terenie kraju wg stawki 23% (podstawa opodatkowania) oraz podatek należny z tego tytułu w kwocie 896 886 zł. Zobowiązanie wynikające z powyższej deklaracji (po uwzględnieniu podatku naliczonego powstałego w związku z nabyciem przez Stronę towarów i usług) zostało w całości uregulowane.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo zastosował wykładnię ww. przepisów i ustalił Stronie przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3 886 966,50 zł (28 685 115 zł x 1/6 – 893 866zł)

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo uznał za koszty odpłatnego zbycia wydatki potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez spółkę K. Sp. z o.o. 7 września 2012 roku nr [...] na kwotę brutto 409 999,59 zł tytułem prowizji od sprzedaży nieruchomości. Kwota ta zatem stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pomniejsza przychód uzyskany przez Stronę z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów Dyrektor zgodził się z ustaleniami dokonanymi w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zawartymi w treści uzasadnienia decyzji. Jednak zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonując podsumowania faktur wystawionych na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. wskazał kwotę 1 070 600 zł, gdy tymczasem wynosi ona 1 073 600 zł. Powyższy błąd spowodowany jest zsumowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. błędnej kwoty wynikającej z faktury nr [...] z 30 marca 2000 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na stronie 16 swojej decyzji z [...] października 2022 roku wskazał, że kwota brutto widniejąca na fakturze [...] to 216 600 zł, gdy tymczasem jest to kwota 219 600 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć:

- zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia gruntów w drodze zasiedzenia w kwocie 54 617 zł,

- poniesione nakłady na sprzedaną nieruchomość zgodnie z fakturą VAT z 30 marca 2000 roku nr [...] wystawioną przez B. Sp. z o.o. na kwotę 219 600 zł tytułem wymiany gruntu i uzupełnienia pospółką,

- poniesione nakłady na sprzedaną nieruchomość zgodnie z fakturą VAT z 29 kwietnia 2000 roku nr [...] wystawioną przez B. Sp. z o.o. na kwotę 280 600 zł tytułem wymiany gruntu i uzupełnienia pospółką,

- poniesione nakłady na sprzedaną nieruchomość zgodnie z fakturą VAT z 11 kwietnia 2001 roku nr [...] wystawioną przez B. Sp. z o.o. na kwotę 207 400 zł tytułem wymiany gruntu i uzupełnienia pospółką,

- poniesione nakłady na sprzedaną nieruchomość zgodnie z fakturą VAT z 7 czerwca 2002 roku nr [...] wystawioną przez B. Sp. z o.o. na kwotę 366 000 zł tytułem wymiany gruntu i uzupełnienia pospółką ,

- poniesione nakłady na sprzedaną nieruchomość zgodnie z fakturą VAT z 6 września 2012 roku Nr [...] wystawioną przez K. Sp. z o.o. na kwotę 565 800 zł tytułem przygotowania inwestycyjnego terenu z wymianą gruntu do sprzedaży.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wynosi zatem 1 694 017 zł.

Po skorygowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/6 część nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej nr ewid. [...], z obrębu [...], o powierzchni 4.777 m kw., położonej w W., przy ulicy [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z 7 września 2012 roku Dyrektor ustalił w sposób następujący:

- przychód ze sprzedaży nieruchomości – 3 386 966,50 zł,

- koszty odpłatnego zbycia – 409 999,59 zł,

- koszty uzyskania przychodu – 1 694 017 zł,

- dochód podlegający rozliczeniu – 1 782 949,91 zł,

- podstawa opodatkowania – 1 782 950 zł

- podatek należny wg stawki 19% zgodnie z art.30e u.p.d.o.f. – 338 760 zł.

Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie waloryzacji, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. do nakładów poniesionych przez Stronę na nieruchomość w latach 2000-2002. Organ odwoławczy w całości zgadza się z uzasadnieniem organu pierwszej instancji zawartym w treści zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że waloryzacja, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do wydatków ustalanych na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a więc dotyczy jedynie kosztów nabycia i kosztów wytworzenia. Ustawodawca nie wspomina o kosztach ustalonych na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Przepis ten uprawnia do podwyższenia kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia tylko w sytuacji odpłatnego nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Nie ma zatem uzasadnionych przesłanek do rozszerzenia przez organy podatkowe stosowania ww. przepisów do waloryzacji nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że udział w nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] Skarżący nabył nieodpłatnie, tj. w drodze zasiedzenia - art. 22 ust. 6f ustawy w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Kolejnym nieznajdującym uzasadnienia zarzutem zawartym w odwołaniu z 7 listopada 2022 r. jest naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie środków pieniężnych przekazanych na rzecz T.B. za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym niepomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość tych wydatków.

Jak wynika z akt sprawy zgodnie aktem notarialnym z [...] października 2011 r. Repertorium A Nr [...] Skarżący przekazał w formie darowizny na rzecz T.B. (pełnomocnika W.M. - strony przeciwnej procesu o zasiedzenie nieruchomości) środki pieniężne w wysokości 133 333 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego zawartymi w odwołaniu z 7 listopada 2022 r. celem przekazania środków pieniężnych na rzecz T.B. było doprowadzenie do polubownego zakończenia sporu sądowego w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości, natomiast forma przekazania środków (nosząca cechy darowizny) była zdaniem Podatnika jedynie technicznym sposobem przekazania środków pieniężnych. W opinii Strony przekazanie tych środków było konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku, zaś nie przekazałby ich Podatnik na rzecz T.B. bez powodu, czy z uwagi na chęć bezinteresownej pomocy finansowej.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, że cel przekazania na rzecz T.B. środków finansowych w kwocie 133 333 zł nie wynika ani z aktu notarialnego z [...] października 2011 r. Repertorium A Nr [...], ani nie jest potwierdzony żadnym innym dokumentem np. ugodą sądową nakazującą Stronie przekazanie tych środków. Natomiast jak trafnie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji z treści załączonego aktu notarialnego (Rep. [...] Nr [...]) oraz zawartych tam oświadczeń stron umowy cywilnoprawnej jednoznacznie wynika, iż przedmiotem umowy była darowizna. Zgodnie bowiem z treścią zawartą w ww. akcie notarialnym z [...] października 2011 r. B.J. oświadcza, że daruje T.B., do majątku osobistego, kwotę 733.333 zł. T.B. oświadcza, że darowizny te przyjmuje. B.J. oświadcza, że środki pieniężne przeznaczone na powyższą darowiznę stanowią jego majątek osobisty, gdyż pochodzić będą ze sprzedaży nieruchomości, którą nabył przed zawarciem związku małżeńskiego, a umów małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową później nie zawierał.

W dalszej części aktu notarialnego wskazano, że na dzień sporządzenia umowy darowizny Skarżący wpłacił już na rachunek T.B. kwotę 133 333 zł, zaś pozostała część darowizny miała zostać przekazana przelewem: kwota 240 000 zł do 31 grudnia 2012 r., zaś kwota 360 000 zł do 30 czerwca 2015 r.

W opinii organu odwoławczego w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości przekazanie przez Stronę na rzecz T.B. darowizny w kwocie 133 333 zł nie może być uznane za warunek zbycia nieruchomości i za koszt odpłatnego ich zbycia. Warunek ten należy ocenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości - z prawnego punktu widzenia bowiem przekazanie środków pieniężnych w postaci darowizny nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że w kontekście kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości odwołać się należy do związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a odpłatnym zbyciem nieruchomości, a z uwagi na brak takiego związku w przedmiotowej sprawie, kwota przekazana jako darowizna na rzecz T.B. nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Pismem z dnia 1 maja 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 nie miało instrumentalnego charakteru, w szczególności w kontekście faktu, że z uwagi na występowanie negatywnej przesłanki procesowej wymienionej w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły zostać zrealizowane oraz

2. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie, nieuwzględnienie, że prowadzone wobec Skarżącego postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość powodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący w kontekście zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych wskazujące jego zdaniem, że organ w sposób niewystarczający wykazał w decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Natomiast odnośnie bezprzedmiotowości postępowania Strona wskazała, że mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych przytoczone w skardze w można dojść do wniosku, że niemożliwym byłoby takie sformułowanie decyzji przez organ, które w sposób wystarczający wykazywało brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skoro bowiem z uwagi na występowanie negatywnej przesłanki procesowej wymienionej w art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. cele postępowanie karnoskarbowego nigdy nie będą mogły zostać zrealizowane i organ powinien mieć tego świadomość od niemal czterech lat (w związku bowiem z nieogłoszeniem postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów jeszcze w 2018 r., karalność uległa przedawnieniu z 1 stycznia 2019 r.), to trudno mówić o jakimkolwiek innym niż instrumentalnym charakterze rzeczonego postępowania karnoskarbowego. Tym samym postępowanie karnoskarbowe powinno zostać uznane przez Organ za podlegające umorzeniu z mocy prawa na bazie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., czego wynikiem powinno być dojście do przekonania, że ustała przyczyna zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za rok podatkowy 2012.

Wedle Strony, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w PIT za rok 2012 powinno zostać uznane za przedawnione, czego wynikiem zgodnie z art. 208 § 1 O.p. powinno być wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania dotyczące zobowiązania podatkowego w PIT za rok 2012.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472, dalej jako "p.u.s.a"), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądu podlega decyzja DIAS z dnia [...] marca 2023 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października i określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie 339.331 zł

W ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zmierza do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy Skarżącemu, na mocy zaskarżonej decyzji, zasadnie i prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 338. 760 zł.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Zasadą jest, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniłoby się z końcem 2018 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niewątpliwie pierwotny termin przedawnienia przestępstwa określony na 31 grudnia 2018 r. nie uległ zmianie, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017 r. uzyskał od Strony oświadczenie z 20 września 2012 r. dotyczące zbycia przez przed upływem pięcioletniego terminu uprawniającego do uzyskania zwolnienia kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z informacją, że kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości zostanie wykorzystana na cele mieszkaniowe. Następnie 13 listopada 2017 r. organ podatkowy sporządził protokół z czynności sprawdzających na okoliczność dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] lutego 2018 r. wszczął 1 marca 2018 r. wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia 1/6 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej nr ewid. [...], z obrębu [...], położonej w W. przy ul. [...] po czym wydał decyzję wymiarową z [...] września 2018 r. r. Następnie 25 października 2018 r. wydane zostało zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego a pismem z 15 listopada 2018 r. (doręczonym 10 grudnia 2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., stosownie do art. 70c Op, zawiadomił Stronę, że z dniem 9 listopada 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po wszczęciu dochodzenia przeprowadził czynności procesowe z udziałem Strony, bowiem 29 listopada 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Stronie dopiero 19 lutego 2019 r., podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei 1 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia, a [...] maja 2019 r. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z [...] kwietnia 2019 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, konieczne jest uwzględnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Pomimo tego bowiem, że prima facie w sprawie doszło do wypełnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zasadnicze wątpliwości budzi pogląd organu odwoławczego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które to wszczęcie nastąpiło niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 r.

NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazał, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowe."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej skarbowej na popełnienie przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Orzecznictwo NSA przyjęło, że uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17; wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21, czy I FSK 2326/21).

Warto jednak podkreślić, że w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że dotychczas ustalone przez organy podatkowe okoliczności, przywołane powyżej, zdaniem sądu obecnie orzekającego w sprawie wskazują na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Sąd przeanalizował sekwencję czasową zdarzeń istotnych z punktu oceny analizowanego zarzutu. W sprawie znamienne jest to, że postanowienie z [...] listopada 2018 r. o wszczęciu wobec skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane na niecałe 2 miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia. Decyzja pierwszoinstancyjna został wydana [...] września 2018 r. oczywistym zatem w sprawie było, że organ podatkowy drugiej instancji nie zdoła wydać w sprawie decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia. Skarżącego przy tym dopiero 19 lutego 2019 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego i przedstawiono zarzuty, zaś już postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone wobec skarżącego na podstawie art. 114a k.k.s. W aktach sprawy nie ma informacji jaki był dalszy przebieg postępowania. Organ nie ustosunkował się do zarzutów strony, że postępowanie to nadal pozostaje zawieszone, zatem te okoliczności należało przyjąć za przyznane. Tymczasem zgodnie z tezą uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa i nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe okoliczności tej sprawy nie pozwalają zatem uznać, jak chciałby tego Dyrektor IAS, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w świetle uzasadnienia chwały NSA o sygn. akt sygn. akt I FPS 1/21.

Zdaniem sądu, następstwo czasowe przedstawionych powyżej zdarzeń, a przede wszystkim okoliczność, po pierwsze okoliczność, iż dopiero 19 lutego 2019 r., czyi po upływie zasadniczego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego wraz z przedstawienie stosownych zarzutów, po drugie, że od 30 kwietnia 2019 r. postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Strony pozostaje zawieszone, nasuwa wątpliwości co do tego, czy przede wszystkim już samo postawienie zarzutów nie było spóźnione (ma co zwraca uwagę Strona w skardze), po wtóre, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w tym przedstawienie stronie zarzutów, nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy nasuwają wnioski, że postępowanie karne zostało wszczęte właśnie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kontrola sądowoadministracyjna, powinna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, a mianowicie czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując brak aktywności w dalszym jego prowadzeniu (np. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 821/21, uchylił wyrok sądowi pierwszej instancji, który niejako "zastąpił" organ podatkowy przytaczając argumenty przemawiające, zdaniem sądu pierwszej instancji, za tym, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

WSA w Gdańsku w wyroku z 9 listopada 2021 r., w sprawie sygn. akt 807/21, odnosząc się do okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zaznaczył trafnie, że brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia (śledztwa), czy przedstawienia zarzutów stronie skarżącej, sprowadzające się jedynie do wymienienia przepisów k.k.s., może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Nie można bowiem wykluczyć w sprawie sytuacji, w której organ podatkowy przedstawia zarzuty (wszczyna postępowania karne skarbowe w fazie ad personam) także jedynie instrumentalnie, tzn. w taki sposób, aby doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu oczywistym jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec przedłużającego się postępowania podatkowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też bierność organu w postępowaniu karnym skarbowym oraz oczywisty brak możliwości rozpoznania odwołania strony Skarżącej z dnia 31 października 2018 r. Przez cały okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, organy w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły podstaw do wszczęcia dochodzenia, aż do momentu, kiedy zbliżył się czas przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedyną przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego był zatem zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto brak podjęcia jakichkolwiek czynności postępowania (poza wezwaniem Skarżącego w celu przedstawienia mu zarzutów, co miało jednak miejsce dopiero 19 lutego 2019 r.,) wynika jedynie z okoliczności, że wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego.

W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Mieć bowiem należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając zawieszeniu postępowania.

Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Strony. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie dochodzenia w sprawie w dniu 9 listopada 2018 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wynika to też wprost ze wskazanej przyczyny zawieszenia postępowania tj. konieczności uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej.

Raz jeszcze podkreślić należy, że brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 9 listopada 2018 r. i następnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu.

Rolą organu odwoławczego będzie ustalenie, czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia w tej sprawie. Jeśli organ okoliczności takich nie stwierdzi, postępowanie w sprawie w zakresie zobowiązania za 2012 r., po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, powinno zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżona decyzję.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego, określone na podstawie ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.