Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1331/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 13f ust. 1, art. 40d ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1440
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 60 pkt 7, art. 67
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 497/19 w sprawie ze skargi Prezydenta [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Prezydenta [...] kwotę 1020 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22.05.2019 r. o sygn. I SA/Gd 497/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Prezydenta [...] (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22.01.2019 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. W toku prowadzonego na rzecz wierzyciela Prezydenta [...] postępowania egzekucyjnego wobec P. M. (dalej: dłużnik) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. skierował do [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 19.10.2015 r. Zawiadomienie wraz z tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania doręczono dłużnikowi 6.11.2015 r.

2.2. Postanowieniem z 10.12.2018 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne wobec bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika oraz przedawnienia zobowiązania podlegającego ściągnięciu.

2.3. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni argumentację tego organu co do występowania przesłanki negatywnej przedawnienia należności. Zdaniem organu odwoławczego, będąca należnością podlegającą ściągnięciu w trybie egzekucji opłata dodatkowa za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania, o której mowa w art. 13f ust. 1 ustawy z 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm., dalej: u.d.p.), wobec braku możności modyfikowania biegu terminu przedawnienia uległa przedawnieniu z końcem 2017 r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że art. 40d ust. 3 u.d.p., regulujący kwestię przedawnienia opłaty dodatkowej, stanowi lex specialis względem przepisów ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), nie wprowadzając wprost ani przez odesłanie do innych ustaw możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszystkich dodatkowych opłat i kar pieniężnych za niepłacenie należności za postój w strefie płatnego parkowania. W ocenie organu odwoławczego, należności te przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym winny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych wymienionych w ustawie z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) nie jest możliwe.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku i zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 40d ust. 3 u.d.p., art. 70 § 4 o.p., art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.), wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej wskazanej w art. 13f ust. 1 u.d.p. W ocenie WSA w Gdańsku, nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do ww. należności miałyby zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4 dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności.

Wyjaśniono, że art. 67 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: u.f.p.) zawiera normę definiującą i odsyłającą do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej, niemniej tylko w zakresie spraw nią nieuregulowanych. Ustawa ta nie obejmuje swym zakresem przedawnienia należności wymienionych w art. 60, w tym nie reguluje opłat drogowych, toteż nie zawiera normy odsyłającej dotyczącej stosowania opłat drogowych. Zdaniem WSA w Gdańsku, jakkolwiek w omawianym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, wobec odrębnego uregulowania kwestii przedawnienia w ustawie szczególnej w sposób zupełny i odrębny od zasady ogólnej wynikającej z art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p., do opłat i kar, o których mowa ustawie o drogach publicznych, znajduje zastosowanie wyłącznie art. 40d ust. 3 tej ustawy mający jako lex specialis pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie postanowień obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40d ust. 3 u.d.p., przez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia przez WSA w Gdańsku, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, iż z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na okoliczność, czy w tracie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności, zostały skutecznie zastosowane wobec zobowiązanego środki egzekucyjne;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. oraz w zw. art. 70 § 4 o.p., przez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez WSA w Gdańsku, że w rozstrzyganej sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie oraz żądając rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.3. Zarządzeniem z 30.08.2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 18.07.2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Zagadnienie wykładni art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. oraz art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ust. 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p., w kontekście dopuszczalnego zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych do opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty z tytułu parkowania za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, a także relacji między tymi przepisami, było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 13.03.2018 r., I SA/Gd 96/18; wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., I SA/Gd 82/18; wyrok WSA w Rzeszowie z 02.08.2018 r., I SA/Rz 457/18; wyrok WSA w Warszawie z 27.09.2018 r., V SA/Wa 757/18; wyrok WSA w Krakowie z 24.04.2019 r., I SA/Kr 9/19; wyrok WSA w Gdańsku z 22.05.2019 r., I SA/Gd 594/19; wyrok WSA w Lublinie z 25.10.2019 r., I SA/Lu 417/19; wyrok NSA z 29.01.2019 r., II FSK 2904/18; wyrok NSA z 10.05.2019 r., I GSK 42/19; wyrok NSA z 26.09.2019 r., I GSK 540/19; wyrok NSA z 04.10.2019 r., I GSK 559/19; wyrok NSA z 16.10.2019 r., I GSK 662/19).

Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej za dominujący należy uznać pogląd, zgodnie z którym art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p., przy czym wobec jego niekompletnego charakteru koniecznym jest stosowanie do należności, o których w nim mowa, pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4 o.p. regulującego przerwanie biegu terminu przedawnienia tych należności (zob. np. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18; wyrok NSA z 6.06.2020 r., I GSK 86/19; wyrok NSA z 30.07.2020 r., I GSK 706/20; wyrok NSA z 30.06.2020 r., GSK 389/20; wyrok NSA z 19.01.2021 r., I GSK 558/20; wyrok NSA z 2.03.2021 r., III FSK 2320/21; wyrok NSA 3.03.2021 r., III FSK 2385/21). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela, toteż w prezentowanych wywodach prawnych odwołuje się do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa.

6.2. Analizując omawiane zagadnienie, w pierwszej kolejności winno się dokonać oceny charakteru opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., tj. czy stanowią one niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 u.f.p.), do których w myśl art. 67 u.f.p. w zakresie nieuregulowanym tą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Wobec braku w systemie prawnym definicji legalnej pojęcia "niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym" oraz otwartego katalogu ich rodzajów zawartego w art. 60 pkt 1-8 u.f.p., ilekroć zachodzi konieczność dokonania oceny charakteru prawnego określonej opłaty, należy przeprowadzić stosowną analizę. W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy dana opłata mieści się w którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 60 u.f.p. W przypadku gdy wolą prawodawcy nie została ona wyszczególniona wprost w zawartym tam katalogu, należy poddać ją badaniu pod kątem cech, do których w doktrynie zalicza się źródło w prawie publicznym, publicznoprawny tryb określania wysokości, sposobu poboru oraz egzekwowania, zasilanie budżetu określonych podmiotów, a także przesłankę negatywną niespełniania kryteriów bycia podatkiem i opłatą określaną przez organy podatkowe oraz przesłankę pozytywną powstania skutku prawnego w postaci stosunku o charakterze zobowiązaniowym (P. Majka [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Z. Ofiarski, LEX 2020, art. 60).

Przechodząc do oceny charakteru opłaty dodatkowej uregulowanej w art. 13f ust. 1 u.d.p., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dokonać jej zakwalifikowania jako publicznoprawnej, niepodatkowej należności budżetowej, o której mowa w art. 60 u.f.p. Podobnie jak opłata za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania czy w śródmiejskiej strefie płatnego parkowania (art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.d.p.), wspomniana opłata dodatkowa została przewidziana w ustawie o drogach publicznych, tj. akcie przynależnym do gałęzi prawa publicznego, stanowiąc niepodatkowy dochód zasilający budżet gminy mieszczący się w kategorii, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. f) ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), tj. innych dochodów własnych gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów (E. Ruśkowski, J. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, LEX 2004, art. 4). Wysokość tej opłaty oraz sposób poboru ustalane są w drodze aktu prawa miejscowego, tj. uchwały rady gminy lub miasta (art. 13f ust. 2 u.d.p.), zaś obowiązek jej uiszczenia powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydania rozstrzygnięcia w drodze indywidualnego aktu administracyjnego (wyrok NSA z 19.01.2021 r., I GSK 558/20; wyrok NSA z 18.11.2020 r., I GSK 495/18; wyrok NSA z 29.06.2020 r., I GSK 2116/19; wyrok NSA z 14.12.2017 r., II GSK 4350/16; wyrok NSA z 9.03.2017 r., II GSK 1683/15; wyrok NSA z 12.03.2013 r., II GSK 2152/11). Użyty przez prawodawcę w art. 13f ust. 1 u.d.p. zwrot "pobiera się" jednoznacznie wskazuje na powstanie obowiązku uregulowania opłaty dodatkowej z chwilą zajścia zdarzeń wyszczególnionych w hipotezie normy prawnej zawartej w ww. przepisie. Konstrukcja wspomnianej opłaty nie jest związana z naruszeniem zakazu lub niedostosowaniem się do nakazu określonego przepisem prawa, z którym ustawodawca wiąże nałożenie pieniężnej kary administracyjnej, zaś jej charakter wynika z przesłanek powstania – z samego faktu nieuiszczenia opłaty za postój samochodu na miejscu wyznaczonym dla postoju pojazdów znajdującym się w strefie płatnego parkowania, tj. w ramach obszaru, dla którego właściwa rada gminy wprowadziła odpłatność za zajęcie wyznaczonego w nim miejsca postoju.

6.3. Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649, dalej: ustawa nowelizująca) wyeliminowano z art. 2 § 2 o.p. możliwość stosowania przepisów tej ustawy wprost do niepodatkowych należności budżetu państwa, określanych lub ustalanych przez organy inne niż podatkowe (z dniem wejścia w życie 1.01.2016 r.). Powyższe wynikało z występującego w uprzednim stanie prawnym dualizmu rozwiązań i normowania tej kwestii w odmienny sposób na gruncie ustawy o finansach publicznych, a także z konieczności dostosowania rozwiązań do specyfiki opłat wskazanych w ówcześnie obowiązującym art. 2 § 2 o.p. (uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - VII kadencja, druk sejm. nr 3462).

W wyniku dokonanej zmiany do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wskazanych w art. 60 pkt 1-7 u.f.p., w odniesieniu do których organami właściwymi są podmioty wymienione w art. 61 § 1-3 u.f.p. (wspominanych niepodatkowych należności budżetu państwa, określanych lub ustalanych przez organy inne niż podatkowe) na mocy art. 67 u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wyjaśnić, że odpowiednie stosowanie, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego (zob. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 456). Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, należy dokonywać ich odpowiedniego rozumienia celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania (wyrok NSA z 2.03.2021 r., III FSK 2320/21; wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18).

Jakkolwiek przepisy ustawy o finansach publicznych nie zawierają regulacji traktującej o przedawnieniu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, materia ta niejednokrotnie przewidziana jest na poziomie przepisów ustaw szczególnych (na kanwie rozstrzyganej sprawy w ustawie o drogach publicznych), które w relacji z przepisami Ordynacji podatkowej pozostają lex specialis z pierwszeństwem w stosowaniu. Z tego względu w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym decyzja w przedmiocie zakresu zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w myśl art. 67 u.f.p.) winna być poprzedzona analizą przepisów szczególnych odrębnych ustaw regulujących poszczególne daniny publicznoprawne ( uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - VII kadencja, druk sejm. nr 3462; M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, art. 2; M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2019, art. 2).

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem każdorazowo kwestia, w jakim zakresie regulacja szczególna zawarta w ustawie wprowadzającej określoną daninę publicznoprawną (niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym) ma przymiot kompletności i czy może stanowić samodzielną podstawę kształtowania instytucji prawnej (w analizowanym przypadku przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych nią uregulowanych).

6.4. Skoro opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty należnej z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania stanowi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, na mocy art. 67 u.f.p. zastosowanie znajdą w odniesieniu doń przepisy działu III Ordynacji podatkowej, niemniej wyłącznie odpowiednio oraz wyłącznie w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o finansach publicznych i ustawy o drogach publicznych.

Na gruncie ustawy o finansach publicznych, za wyjątkiem art. 66a u.f.p. w kontekście zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetek od tych środków i od tych należności (art. 60 pkt 6 u.f.p.), prawodawca nie zdecydował się uregulować instytucji przedawnienia pozostałych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wyszczególnionych w art. 60 pkt 1-5, 6a i 7-8 u.f.p. Ustawa o drogach publicznych, regulująca sporną w rozpoznawanej sprawie opłatę dodatkową, o której mowa w art. 13f ust. 1 tej ustawy, naliczaną z tytułu nieuregulowania opłaty należnej za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania lub w śródmiejskiej strefie płatnego parkowania, w art. 40d ust. 3 wprowadza termin przedawnienia tej opłaty, wskazując że obowiązek jej uiszczenia przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, jednocześnie nie precyzuje pozostałych kwestii składających się na całokształt instytucji przedawnienia zobowiązania, tj. zawieszenia czy przerwania biegu terminu.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, art. 40d ust. 3 u.d.p. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej regulującej w sposób kompleksowy instytucję przedawnienia opłaty dodatkowej należnej z tytułu nieuiszczenia opłaty za postój samochodu w strefie płatnego parkowania bądź śródmiejskiej strefie płatnego parkowania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, niemniej wyłącznie w stosunku do art. 70 § 1 o.p., niewyłączającym stosowania w odniesieniu do opłaty dodatkowej pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym regulujących zdarzenia skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu jej przedawnienia.

Norma prawna zawarta w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie obejmuje swym zakresem zarówno materii zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 2 i 6-7 o.p., jak również zasad jego przerwania, o których mowa w art. 70 § 3, 3a i 4 o.p. W zakresie obu zagadnień możliwe jest stosowanie w sposób odpowiedni rozwiązań przyjętych na gruncie Ordynacji podatkowej. Należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym za nieprzekonujące należy uznać stanowisko jakoby cząstkowe uregulowanie w ustawie o drogach publicznych przedawnienia opłat wynikających z jej przepisów winno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie związane z zagadnieniem ich przedawnienia wobec przesłanki odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, również w sytuacji, gdyby rozwiązanie to prowadziło do uznania stanu braku jakiegokolwiek uregulowania tychże kwestii (zob. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18).

Poddając analizie rozwiązania odpowiedniego stosowania regulacji odrębnych na gruncie poszczególnych ustaw, należy zauważyć, że ilekroć zamiarem prawodawcy jest wyłączenie określonej grupy przepisów od stosowania na gruncie danego aktu prawnego w tożsamej gałęzi prawa, zastosowanie znajduje kategoryczny zwrot "nie stosuje się" bądź jemu równoważne (tytułem przykładu na gruncie ustawy o finansach publicznych art. 3a, art. 33 ust. 2, art. 42 ust. 3-4, art. 40 ust. 1b i 6, art. 58 ust. 5, art. 84, art. 253), albo jednoznaczne wskazanie określonej grupy przepisów jako kompleksowo normujących dane zagadnienie (np. wyłączone stosownie Ordynacji podatkowej w ustawie z 28.07.2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 300 ze zm., do której na mocy art. 8 ust. 1 w sprawach nieuregulowanych stosuje się wyłącznie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego; tak M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2019, art. 2).

Jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, § 4 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) przeciwstawia się praktyce powtarzania przepisów zamieszczonych w innych ustawach, co przez wzgląd na brzmienie art. 67 u.f.p., obowiązującego również w kontekście należności regulowanych przepisami ustawy o drogach publicznych, a nadto zasadę konieczności wyraźnego wyłączania przez prawodawcę możliwości odpowiedniego stosowania określonych przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 3.04.2017 r., IV SA/Wa 2984/16), czyni zbędnym wymaganie od ustawodawcy wprowadzenia na gruncie ustawy o drogach publicznych regulacji analogicznej do art. 67 u.f.p. celem jednoznacznego przesądzenia, że w odniesieniu do opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., stosuje się m. in. art. 70 § 4 o.p. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, system prawa winien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć (zob. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18), zaś przyjęcie stanowiska, jakiego domaga się organ odwoławczy, pozostawałoby w opozycji do powyższego celu.

6.5. Z zaprezentowanego wywodu wynika, że łączne odczytywanie art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 1-7 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. prowadzi do wniosku, że uznanie art. 40d ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. nie wyklucza stosowania do opłaty dodatkowej uregulowanej w art. 13f ust. 1 u.d.p. pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4-7 o.p., normujących zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu jej przedawnienia.

6.6. Wobec uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska