Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2768/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2799/13 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2799/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r.

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynęło zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2009 r., w którym wskazała, iż dokonała "darowizn wynikających z odrębnych ustaw" na rzecz parafii rzymsko-katolickiej

w wysokości 25.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do okazania dokumentów potwierdzających odliczenie darowizny, tj. dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny.

W odpowiedzi skarżąca przedstawiła:

– umowę darowizny zawartą w dniu 25 października 2009 r. pomiędzy skarżącą,

a parafią na kwotę 25.000,00 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno-opiekuńcze,

– informację z dnia 9 stycznia 2011 r. wystawioną przez obdarowaną parafię

o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

Pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. organ ponownie wezwał skarżącą do dostarczenia dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanej parafii.

W odpowiedzi skarżąca przesłała do naczelnika urzędu skarbowego pokwitowanie odbioru darowizny w wysokości 25.000,00 zł z listopada 2009 r., wystawione przez obdarowaną parafię.

Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. skarżąca wystąpiła o wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy żąda od niej dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego. Podniosła, że wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy, na które powołano się w wezwaniu nie wskazują obowiązku posiadania dowodu wpłaty pieniędzy na konto bankowe.

W ocenie skarżącej treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 - dalej: u.s.p.d.k.) jest niepełna. Organ podatkowy pominął ostatnie zdanie ust. 7 art. 55 u.s.p.d.k., które ma bardzo istotne znaczenie. Wynika z niego, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone

z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Skarżąca wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a ustawa szczególna ma pierwszeństwo przed ustawą ogólną (lex specialis derogat legi generali).

Zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. ustawodawca określił, że zasady dotyczące rozliczania darowizn (wyłączenie z podstawy opodatkowania,

w tym ich dokumentowania pokwitowaniem odbioru przez kościelną osobę prawną) przeznaczonych na cel, jakim jest działalność charytatywno-opiekuńcza, podlegają tylko regulacjom zawartym w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Podkreśla to także ostatnie zdanie tego przepisu, że w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie "ogólne przepisy podatkowe".

Według skarżącej, czytając ten przepis a contrario stwierdzić należy, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) nie mają

zastosowania do darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą.

Potwierdzeniem takiego rozumowania są regulacje zawarte w nowelizacji ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzoną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2006 r. Powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany do art. 26 u.p.d.o.f. - m. in. poprzez dodanie ust. 6d, w myśl którego - przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Jednakże ww. odesłanie należy interpretować

w zgodzie z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Artykuł 26 ust. 7 zdanie pierwsze jednoznacznie określa, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Powyższe - w ocenie skarżącej - oznacza, że sposób dokumentowania darowizn pieniężnych za okazaniem dowodu wpłaty na rachunek bankowy dotyczy tylko tych darowizn, które wyliczone są w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według skarżącej należy jednoznacznie uznać, że sposób dokumentowania dokonanej darowizny za pomocą rachunku bankowego odnosi się tylko do darowizn pieniężnych przeznaczonych na cele wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., chociażby podstawa dokonanej darowizny wynikała z innej ustawy.

3. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Uznał, że darowizny pieniężne na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, poczynając od dnia 1 stycznia 2006 r. podlegają odliczeniu przed opodatkowaniem, jeżeli zostaną potwierdzone dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Do potwierdzenia darowizny nie wystarczy okazanie pokwitowania odbioru darowizny przez obdarowaną parafię, gdyż dokument taki przedstawia jedynie zapewnienie, że darowizna została przekazana.

4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że treść art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. zawiera uregulowanie nakazujące odpowiednie stosowanie przepisu ust. 7 do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Poza darowiznami określonymi w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. istnieje również możliwość odliczenia od dochodu darowizn, których podstawę stanowią przepisy u.s.p.d.k. Art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. stanowi przepis szczególny w stosunku do u.p.d.o.f., a zwłaszcza do art. 26 tej ustawy w kwestii limitowania odliczeń od dochodu darowizn. Darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są bowiem w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odliczona może być pełna kwota darowizny przekazanej na tę działalność, a warunkiem koniecznym do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny

i sprawozdania dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny.

Za bezsporne uznał, że dla dokonania odliczenia od dochodu za 2009 r. darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Wskazał, że ponieważ skarżąca nie posiadała takiego dokumentu - nie mogła odliczyć darowizny od dochodu za 2009 r. Samo pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez obdarowanego nie mogło stanowić podstawy do skorzystania

z odliczenia w zeznaniu podatkowym PlT-37 za 2009 r.

Organ odwoławczy uznał, że nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d) u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, że wprowadzenie warunku do odliczania w art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. nie odnosi się do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, gdyż darowizny te podlegają

w całości uregulowaniom i warunkom odliczania określonym przez ustawy kościelne. Organ wyjaśnił, że przepis art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. ustawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 tej ustawy, który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych (od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie u.s.p.d.k.

W ocenie organu drugiej instancji, pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie zachodzi rzeczywista sprzeczność, czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował ani wysokości przekazanej darowizny, ani celu, na jaki została przekazana. Zakwestionował tylko sposób, w jaki darowizna ta została udokumentowana dla celów podatkowych.

5. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. :

- art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe błędnie uznały, iż do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. (a w szczególności przepisy w zakresie dokumentowania tych darowizn). Tymczasem art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest klasycznym lex specialis, który wyłącza możliwość stosowania ww. przepisów u.p.d.o.f. - także do zasad rozliczania i dokumentowania tych darowizn,

- art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. poprzez jego niezastosowanie. Organy podatkowe wobec błędnego zastosowania ww. przepisów u.p.d.o.f. nie zastosowały art. 55 ust. 7 in fine, który to przepis jednoznacznie określa, że w odniesieniu do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. mają zastosowanie do darowizn na inne cele niż działalność charytatywno- opiekuńcza.

W uzasadnieniu podniosła, że właściwym i jedynym przepisem, który w sprawie odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinien być zastosowany, jest art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. – przepis szczególny w stosunku do przepisów u.p.d.o.f., który ma pierwszeństwo w zastosowaniu z pominięciem reguł ustalonych przez u.p.d.o.f. zgodnie z regułą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali (przyjmując u.p.d.o.f. w tym przypadku jako lex generalis).

Według skarżącej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. ustawodawca określił, że zasady dotyczące rozliczania darowizn (wyłączenie z podstawy opodatkowania) w tym ich dokumentowania (pokwitowanie odbioru przez kościelną osobę prawną przeznaczonych na cel jakim jest działalność charytatywno-opiekuńcza) podlegają tylko regulacjom prawnym zawartym w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., co podkreśla ostatnie zdanie tego przepisu. W tym zakresie wypowiadała się Rada Legislacyjna

w opinii z dnia 13 lutego 2004 r. Argumentację ww. opinii potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 5/04, w której przyjęto regułę, że w zakresie darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła nie stosuje się przepisów zawartych w ustawie podatkowej, gdyż obowiązują przepisy ustawy kościelnej, która stanowi w tym przypadku tzw. lex specialis. Skarżąca zaznaczyła, że w uzasadnieniu uchwały jednoznacznie stwierdzono, iż należy przy interpretacji ww. przepisów posługiwać się regułami: lex specialis derogat legi generali, lex posterior generalis non derogat legi priori speciali.

Skoro ustawodawca w niedookreślonym art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. usiłował rozszerzyć stosowanie obowiązku dokumentowania darowizn pieniężnych poprzez przelewy za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie dokonał zmian w ustawie specjalnej kościelnej, to - zdaniem skarżącej - oznacza, iż nie miał on woli zmiany wcześniej ustanowionych reguł dokumentowania darowizn według przepisów ustawy szczególnej /kościelnej/.

Nawet gdyby uznać, że wykładnia językowa i systemowa nie stwarzały jednoznacznych podstaw do przyjęcia zasady pierwszeństwa stosowania norm zawartych w ustawach podatkowych przed normami ustaw "kościelnych",

to i tak nie można byłoby podatnika obarczać skutkami podstawkowych błędów legislacyjnych popełnionych przez prawodawcę- zgodnie z regułą interpretacyjną in dubio pro trubutario.

Skarżąca wskazała, w przepisie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie został zawarty obowiązek dokonania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła za pośrednictwem konta bankowego. Z uwagi na treść ostatniego zdania w tym przepisie - stwierdziła, że w przypadku darowizn na działalność charytatywno -opiekuńczą nie stosuje się u.p.d.o.f. Zatem nie może mieć zastosowania żaden

z przepisów u.p.d.o.f. - bez względu na to, w jakim czasie i w jakim celu zostały te przepisy wprowadzone. Skarżąca podniosła, że u.s.p.d.k. ma szczególny charakter. W ocenie skarżącej u.p.d.o.f. nie może być stosowana w stosunku do darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, ponieważ te zagadnienia objęte są odrębnymi, "szczególnymi" regulacjami wynikającymi z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Wzmocnienie tego wyłączenia wynika z art. 3 ust. 2 u.s.p.d.k.

Zdaniem skarżącej, dokonując interpretacji przepisów ustawy kościelnej należy uwzględnić szczególny jej charakter i okoliczność, że jest ona elementem utrwalonej legislacyjnie gwarancji niezależności Kościoła od państwa. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy dokonując wykładni przepisów u.s.p.d.k. modyfikował znaczenie jej przepisów poprzez nowelizacje wprowadzane do ustawy podatkowej z jednoczesnym zignorowaniem reguł określonych w Konstytucji

i u.s.p.d.k.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie zastosował art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., co doprowadziło do prowadzenia postępowania i bezpodstawnego żądania okazania przelewu na rachunek bankowy. W efekcie doprowadziło to do bezpodstawnego ustalenia zobowiązania podatkowego z naruszeniem ww. przepisu.

W ocenie skarżącej przepisy u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą. Odesłanie zawarte w art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. należy interpretować w zgodzie (łącznie) z art. 26 oraz ustępem 7 u.p.d.o.f. W związku z powyższym sposób dokumentowania darowizn pieniężnych za okazaniem dowodu wpłaty na rachunek bankowy dotyczy tylko tych darowizn, które wyliczone są w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca zaznaczyła, że również dodany ust. 6d) ujednolica sposób dokumentowania darowizn wynikających z innych ustaw, ale tylko w zakresie darowizn przeznaczonych na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród celów darowizn wymienionych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f nie znajduje się działalność charytatywno-opiekuńcza. Powyższe oznacza, że dla sposobu dokumentowania darowizn na te cele nie jest konieczne dokonywanie wpłaty na rachunek bankowy.

Skarżąca zauważyła, że w dodanym w art. 26 ustępie 6d) ustawodawca nie zapisał, iż w zakresie dokumentowania darowizn przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie ma zastosowania. Nie nastąpiła więc jednoznaczna derogacja zasad dokumentowania darowizny określona w tym przepisie. Należy więc uznać, że sposób dokumentowania dokonanej darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy za pomocą rachunku bankowego odnosi się tylko do darowizn pieniężnych przeznaczonych na cele wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., chociażby podstawa dokonanej darowizny wynikała z innej ustawy.

Podsumowując wskazała, że zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa jednoznacznie wskazują, iż w przypadku darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą - ustawodawca nie nałożył na darczyńcę obowiązku dokonania takiej darowizny za pośrednictwem rachunku bankowego. To w konsekwencji oznacza, że brak dokonania takiej darowizny przelewem bankowym nie stanowi negatywnej przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego,

w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego,

a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. - art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. "Inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 5/04), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. w RP, a więc na podstawie odrębnej, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 31 grudnia 2005 r. art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f nie stanowił podstawy wymagania od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f,

a pomimo, że hipoteza tego przepisu obejmuje darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno-opiekuńczej, jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą następowało na podstawie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Ta sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dlatego też w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy darowizna udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana

w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 u.s.p.d.k., jednak od dnia 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko, że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f - podstawie prawnej,

w tym darowizn z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., kreuje zatem prawnie istotny warunek udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest to wymóg nowy i dodatkowy, toteż pomiędzy wymienionymi normami nie zachodzi rzeczywista sprzeczność, konkurencja, wymagająca zastosowania odpowiednich dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak: lex posterior, lex superior, lex specialis. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pozostawiając w mocy art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. ustawodawca wprowadzał od dnia 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f i uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku. Wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest więc nadal dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - i na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r.,

II FSK 1624/11).

Art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. umiejscowiony został w dziale III ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2009 r., I SA/Wr 26/09). Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, że w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie

o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Polemizując z argumentacją skarżącej, sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. nie zmienia, ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Pozostawiając

w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2006 r. przepis art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność skorzystania z ulgi podatkowej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego -

w relacji do art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Obowiązek udokumentowania dowodem wpłaty dotyczy podatnika, a nie parafii. Parafia może - ale nie musi - założyć rachunek bankowy, może wskazać go osobie, która zamierza wesprzeć prowadzoną przez nią działalność. Każdy podatnik może finansowo wesprzeć dowolny cel charytatywno - opiekuńczy. Jednakże, aby skorzystać z ulgi podatkowej podatnik powinien udokumentować wysokość darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie oraz uznanie, że do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f.

(a w szczególności przepisy w zakresie dokumentowania tych darowizn). Tymczasem art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest klasycznym lex specialis, który wyłącza możliwość stosowania przepisów u.p.d.o.f. - także do zasad rozliczania i dokumentowania dokonania tych darowizn /przelew bankowy/;

2) art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. – poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie.

Sąd I instancji wobec błędnego zastosowania u.p.d.o.f. /lex generalis/ nie zastosował art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. lex specialis/, który to przepis jednoznacznie stanowi, że wystarczającym udokumentowaniem dokonanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła jest pokwitowanie odbioru przez kościelną osobę prawną, a nie przelew bankowy. Tym samym sąd I instancji błędnie uznał, że organ podatkowy miał prawo wymagać od skarżącej przelewu bankowego. Sąd I instancji pominął zasadę określoną w art. 55 ust. 7 in fine, z której wynika, że warunek udokumentowania dokonania darowizny przelewem bankowym nie dotyczy darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła; dokumentowanie przelewem bankowym dotyczy tylko darowizn na cele, które określone zostały w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z ww. przepisem art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. in fine- przepisy u.p.d.o.f. mają zastosowanie do darowizn na inne cele niż działalność charytatywno-opiekuńcza kościoła;

3) art. 3 ust 2 w związku z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. poprzez jego niezastosowanie. Sąd I instancji pominął uwzględnienie art. 3 ust. 2 u.s.p.d.k. Przepis ten ustanawia regułę kolizyjną polegającą na tym, że w zakresie nieuregulowanym ustawą kościelną stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa tylko wtedy, gdy nie są one sprzeczne z zasadami określonym w ustawie kościelnej. Sąd I instancji dokonując wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. powinien był posłużyć się także regułą określoną w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Gdyby tego dokonał, musiałby uznać pierwszeństwo stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. w przedmiocie dokumentowania dokonanych darowizn przez skarżącą przed przepisami u.p.d.o.f.;

4) art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) - poprzez jego błędne zastosowanie. Gdyby sąd I instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 26 ust.1, ust. 6d, art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., wówczas zauważyłyby, że zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego na podst. art. 208 § 1 ord. pod., a nie podstawa do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podst. art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.:

5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. - w zakresie, w jakim sąd I instancji nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił wadliwej decyzji organu podatkowego i oddalił skargę. Nie dostrzegł zatem, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego dawała podstawę do umorzenia postępowania przez organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. Gdyby sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności decyzji wówczas nie zastosowałby art. 151 p.p.s.a. W wyniku wadliwej kontroli legalności decyzji sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. błędnie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.;

6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd I instancji nie uwzględnił uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 5/04. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny określił ogólne reguły dotyczące stosunku przepisów art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. do przepisów u.p.d.o.f. Uznał, że art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jako "lex specialis" ma pierwszeństwo zastosowania przed przepisami u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie zastosował się do tej interpretacji. Tymczasem, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. - do czasu zmiany stanowiska, uchwała ma moc wiążącą wprost dla wszystkich sądów administracyjnych jak i pośrednio dla organów podatkowych, których akty administracyjne podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Gdyby sąd I instancji zastosował się do interpretacji zawartej w uchwale, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. wówczas uchyliłby decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., a nie oddaliłby skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powyższe uchybienia prawa procesowego mają istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ wadliwe zastosowanie środka prawnego przez sąd I instancji (oddalenie skargi na podst. art. 151 p.p.s.a.) doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym wadliwych decyzji organu I i II instancji. Gdyby sąd I instancji zastosował właściwy środek prawny (art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a.) - doszłoby do wyeliminowania

z obrotu prawnego wadliwych decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; względnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a.

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego podług norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Mimo sformułowania w środku zaskarżenia wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dacie przekazania przez skarżącą darowizny pieniężnej na rzecz kościelnej osoby prawnej (tj. w 2009 r.), powstanie prawa do ulgi podatkowej określonej art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. uzależnione było od spełnienia dodatkowego warunku, przewidzianego w art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 u.p.d.o.f., tzn. udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W istocie zatem w rozpatrywanej sprawie chodzi o ustalenie relacji między regulacją art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., a art. 26 ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f.

Kwestia obowiązku udokumentowania darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza orzeczeń daje podstawę do stwierdzenia, że utrwaliła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. - na podstawie art. 26 ust. 6d w związku z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. - powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 2271/11, z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 2033/09, z dnia 16 kwietnia 2010 r., II FSK 2021/08, z dnia 10 października 2012 r., II FSK 493/11, z dnia 23 lipca 2009 r., II FSK 449/08 (wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie pogląd ten

i przyjętą w tych wyrokach wykładnię prawa materialnego w pełni podziela, przytaczając poniżej.

Zgodnie z unormowaniem art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. - darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego,

c) krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z 1998 r. Nr 117, poz. 756, z 2001 r. Nr 126, poz. 1382 oraz z 2003 r. Nr 223, poz. 2215), w wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew określonego przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego,

a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, przy czym w przypadku dawców krwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent pieniężny. W myśl natomiast z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005

r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Omówiony zabieg legislacyjny świadczy niewątpliwie o woli ustawodawcy ujednolicenia zasad dokumentowania darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania w taki sposób, by warunki dokumentacyjne, wynikające z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. rozciągały się na wszystkie darowizny podlegające odliczeniu, przewidziane zarówno w u.p.d.o.f., jak i innych (odrębnych) ustawach. Logika wskazuje, że taką właśnie "odrębną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zresztą pogląd, że ustawa ta jest inną ustawą regulującą skutki podatkowe darowizn przyjęto również

w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 5/04; opub. ONSAiWSA 2005/3/49). Darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., a więc na podstawie innej ustawy niż ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. zwrot "stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw", to typowy zabieg legislacyjny, związany z odesłaniem do "odpowiedniego" stosowania określonej materii zawartej w innych ustawach lub nawet w tej samej ustawie. Odesłanie takie ma na celu osiągnięcie skrótowości tekstu prawnego. W praktyce legislacyjnej ustawodawca często posługuje się odesłaniami, które można klasyfikować jako odesłania wskazujące na konkretny przepis prawa mający zastosowanie dopełniające w stosunku do przepisu odsyłającego oraz odesłania nieskonkretyzowane, np. odsyłające jak

w rozpatrywanym przypadku do "odrębnych ustaw" (taką kategorią odesłań ustawodawca posługiwał się również w innych fragmentach u.p.d.o.f., np. w art. 23 ust. 1 pkt 7). Reasumując stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2006 r. przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., przewidujący możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania całości darowizny udzielonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła katolickiego, ma charakter niezupełny, co do warunków, od których spełnienia uzależnione jest powstanie prawa do odliczenia. Rekonstrukcja normy prawnej, na podstawie której podatnik dokonujący darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, uprawniony jest do jej całkowitego odliczenia (wyłączenia) z podstawy opodatkowania, wymaga od dnia 1 stycznia 2006 r. powiązania treści art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. z art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. Wprawdzie pojęcie "odpowiedniości" stosowania określonego przepisu oznacza, że niektóre jego postanowienia będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 stycznia 2013 r., III CZP 57/12, publ. OSNC 2013/6/69), to jednak

w analizowanym przypadku wykluczenie stosowania art. 27 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. całkowicie podważałoby sens dokonanej z dniem 1 stycznia 2006 r. nowelizacji. Zgodnie z aksjomatem o racjonalności ustawodawcy należy bowiem – jak już zaznaczono – przyjąć, że w sposób świadomy rozszerzył on stosowanie zasad dokumentowania darowizn podlegających odliczeniu, a regulowanych

w u.p.d.o.f. na takie darowizny przewidziane w innych (odrębnych) ustawach. Celem wskazanej nowelizacji ustawodawca była realizacja zasady jasności i spójności systemu podatkowego.

Do dnia 1 stycznia 2006 r. nie można było wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa

w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługiwało na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. u.s.p.d.k.,

a przepis ten pierwotnie nie przewidywał takiego wymogu. Sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie "odrębnych ustaw".

Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie uchyla odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. Jednak od dnia 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości,

a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę.

Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do darowizn - tyle tylko, że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej, niż wynikająca z u.p.d.o.f. podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. - tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania zawartego w art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, istniejący obok wymogów określonych w tym przepisie. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność - czy też konkurencja - wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis.

Błędne jest zatem zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko utożsamiające pojedynczy przepis z normą - i do tego szczególną - do podstawowego aktu prawnego dotyczącego opodatkowania dochodów osób fizycznych. Dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka, w tym dotyczących stwarzania jednakich reguł dokumentowania wszystkich darowizn podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania wyznaczonej

w przepisach u.p.d.o.f., na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych

w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Prawo stanowione jest bowiem przez ustawodawcę w określonym celu. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się

w zasadzie interpretatio cessat in clarin (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., w sprawie I FSK 764/10, publ. CBOSA).

Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 uu.s.p.d.k. ustawodawca wprowadził od dnia 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie możliwość odliczenia darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego -

w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej ustalenie pełnej treści normy prawnej nie budzi wątpliwości uzasadniających odwoływanie się przy rozstrzyganiu sprawy do reguły in dubio pro tributario.

Należy również zaznaczyć, że zasady korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych winny być określane w ustawie podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji, gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw.

Ze wskazanych wyżej względów w 2009 r. wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej, gdyż na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 26 ust 1 w związku

z art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest w związku tym wykładnią prawidłową. Tym samym sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ord. pod. Decyzja ta nie naruszała bowiem ani prawa materialnego, ani zasady praworządności, sformułowanej w art. 120 ord. pod. Nie uchybiono też zasadzie zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ord. pod. Jak już wskazano, wymóg udokumentowania dokonanej na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej darowizny wynika wprost z normy prawa materialnego, wyprowadzonej z przepisów: art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. oraz art. 26 ust. 7 pkt 2

w związku z art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. Oceny wynikających z tej normy warunków winien dokonać sam podatnik w ramach obowiązku samoobliczenia podatku, posługując się przy tym tekstem ustawy publikowanym we właściwym dzienniku promulgacyjnym (Dzienniku Ustaw). Zauważyć należy, że od daty opublikowania spornej nowelizacji art. 26 u.p.d.o.f. w Dzienniku Ustaw nr 143 z 2005 r. (w dniu 30 czerwca 2005 r.), do daty udzielenia darowizny minął na tyle długi okres czasu, by podatnik mógł zapoznać się z treścią przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przy tym okoliczności wskazujących, że podatniczka została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi tożsama sytuacja z tą, która skłoniła inny skład orzekający NSA do wyrażenia poglądu, z którego wynika, że w konsekwencji wydania przez Ministerstwo Finansów wadliwej broszury informacyjnej dotyczącej sposobu wypełnienia zeznania podatkowego za 2006 r. powstaje możliwość skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez skarżącego powyższego wymogu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., II FSK 2775/13).

Prawidłowo wobec tego sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Działał przy tym w granicach swojej kognicji, stosując środki przewidziane ustawą i kontrolując działalność organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Tym samym nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć 269 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 5/04 odnosiła się do stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2006 r. (z jej tezy wyraźnie zresztą wynika, że dotyczy stanu prawnego z lat 1995-2003). Nadto wspomniana uchwała rozstrzygała wątpliwości i rozbieżności w judykaturze, co do dalszego obowiązywania (tj. od 1995 r.) nielimitowanej preferencji podatkowej, przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k., obok ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wypowiadając się zarazem w kwestii warunków, od których spełnienia prawo do tej ulgi powstaje. Przypomnieć bowiem wypada, że w warunkach prawnych znowelizowanej z dniem 1 stycznia 1995 r. u.p.d.o.f., niektóre składy orzekające NSA opowiadały się za poglądem, że od dnia 1 stycznia 1995 r. podatnicy mieli prawo do odliczania darowizn kościelnych, w tym na jego cele charytatywno-opiekuńcze, tylko

w granicach limitu przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b. Dopiero z uchwały

z dnia 14 marca 2005 r. wynika, że do odliczeń darowizn przekazanych na cele działalności charytatywno-opiekuńczej zastosowanie w dalszym ciągu znajdował art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. (podobnie w przypadku Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego).

9. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

z 2013 r. poz. 490) w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.