Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2341/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1435/15 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. (II FSK 1117/13) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku WSA w Łodzi z 13 grudnia 2012 r. (I SA/Łd 1299/12), którym uchylono decyzję tegoż organu z 20 sierpnia 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 11 czerwca 2012 r., określającą E.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2012 r. wskazał, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko.

Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej", użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw.

W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez stronę transakcje typu CIRS były oferowane wyłącznie podmiotom gospodarczym. Transakcja zawarta ze spółką F., miała na celu obniżenie kosztów obsługi kredytu nieodnawialnego udzielonego tej firmie, zaś środki pochodzące na jej zawarcie pochodziły z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym osoby fizycznej. W tej sytuacji, sąd nie podzielił stanowiska organu, że transakcja CIRS nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej spółki F., tylko dlatego, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowił przedmiotu jej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast NSA w uzasadnieniu wyroku 17 czerwca 2015 r. dodał, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia, np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Określone czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestujące. A zatem skoro podatnik był jedynie inwestorem biorącym udział w obrocie za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku), i dokonywał obrotu, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, to uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

Wskutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 26 października 2016 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Organ odwoławczy podkreślił, że WSA w Łodzi uchylając poprzednią decyzję podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie spornych wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu. Uznał natomiast, iż skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do straty w kwocie 37.510,52zł, powstałej w wyniku transakcji CIRS. Sąd, odwołując się między innymi do treści art. 3b ust. 4 u.p.d.o.f. DIS wskazał, że o ile odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to tak uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowią one wówczas, zdaniem dochody (przychody) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej", użyty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu, której następuje realizacja tych praw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przez jego niezastosowanie; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędna wykładnię; art. 647 Kodeksu cywilnego, przez jego niezastosowanie do sprawy, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami strony zgłoszonymi w toku postępowania i wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji; art. 233 §1 pkt 2a O.p., przez uchylenie decyzji w całości i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla ustalenia stanu faktycznego nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, art. 194 §1 i 2 O.p., art. 120, art. 121 §1, art. 190 i art. 196 § 3 O.p., przez zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka oraz dowodu z przesłuchania strony, wypytaniem w toku oględzin nieruchomości, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że działania organów administracji podejmowane w sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej. W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest tylko ocena transakcji CIRS w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócono uwagę, że należne i otrzymane odsetki od transakcji CIRS stanowią przychód spółki w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie rozliczenia transakcji, nie później niż w dacie uregulowania płatności - zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 wymienionej ustawy. Zapłacone zaś w 2009 roku odsetki od transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodu spółki roku 2009 - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik, ujmując w kosztach roku 2009 zapłacone w roku 2009 odsetki od transakcji CIRS, nie naruszył zatem art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Z tego względu zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy wykonał wytyczne zawarte we wskazanym wyroku sądu z 13 grudnia 2012 r. Podkreślono również, że pozostałe zarzuty skargi są tożsame z zarzutami skargi rozpoznanej w/w wyrokiem. Nie mogą ona zatem być skutecznie podnoszone na obecnym etapie postępowania.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania gdyż uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

- art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie do całości sprawy i całości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1298/12, podczas gdy ocena prawna w tym wyroku została wskazana jedynie w zakresie dotyczącym transakcji CIRS, przez wyraźne jej sformułowanie w treści uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji spowodowało, że Sąd w niniejszej sprawie nie zbadał sprawy ani zarzutów wniesionej skargi;

- przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego pominięcie w zakresie oceny związania Sądu wcześniej wydanym wyrokiem, w sytuacji gdy Sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1298/12, które odnoszą się tylko do jednego zakresu sprawy, a nie do jej całości.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał wyrok oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów opłaty za czynności adwokackie według przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.615).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że odmienny od przyjętego przez podatnika zakres ustaleń organu dotyczył pięciu grup kosztów: transakcji CIRS, szkoleń, podporządkowania i niwelacji terenu, wyjazdu służbowego, wyceny robót w toku. Sąd pierwszej instancji nie dokonał żadnej oceny prawnej ani nie sformułował wskazań co dalszego postępowania w zakresie kosztów wyjazdu służbowego. W kwestii kosztów porządkowania i niwelacji terenu Sąd pierwszej instancji podzielił jedynie stanowisko organu, nie formułując wskazań w tym przedmiocie. Zdaniem strony skarżącej WSA w Łodzi nie miał podstaw do uchylenia się od samodzielnej oceny i od oparcia wyroku na własnej ocenie. Zarazem w skardze kasacyjnej zauważono, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. podkreślił, iż "Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej Sądu dotyczącej transakcji CIRS".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu.

Na wstępie wskazać należy, że - na podstawie art. 183 § 1p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia przyczyn nieważności - w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 142/10; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1017/09; z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 909/09).

Podkreślenia wymaga również, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski (art. 175 § 1 i § 2 p.p.s.a.) w tym celu, aby nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Dlatego też, przytoczenie podstawy kasacyjnej powinno być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 383/05; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1296/10).

Mając na względzie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie stwierdzić należy, że sedno sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogniskuje się na ustaleniu granic sprawy, w jakich mógł "poruszać się" Sąd pierwszej instancji, w następstwie wydanych uprzednio w tej sprawie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., o sygn. I SA/Łd (uchylono nim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2012 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego) oraz wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1117/13, oddalającego skargę kasacyjną organu od pierwszego z wymienionych orzeczeń.

Przystępując w tej kolejności do rozpatrzenia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 153 p.p.s.a., należy przywołać brzmienie tego przepisu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wynika z treści przytoczonego unormowania, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez organ i sąd, będą one związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15; z dnia 1 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2029/14; z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I OSK 3095/15; z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1245/08; z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1170/08). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Wobec faktu, że w sprawie – niezależnie od Sądu pierwszej instancji – wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (aprobując stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego), zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08). Wobec tego, że w istocie strona wnosząca skargę kasacyjną kontestuje - wprawdzie bez przywołania właściwych przepisów i argumentacji prawnej - granice rozpoznania, o których mowa jest w przepisie art. 134 § p.p.s.a., który stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.", to należy odwołać się do orzecznictwa wyjaśniającego również i tę kwestię.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16; z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15; z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 905/14; z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

Gdy zatem Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarówno granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i ewentualna skarga kasacyjna, ograniczone są jedynie do tego aspektu sporu.

Analogiczna sytuacja występuje w sytuacji, gdy to sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję, zaś skarga kasacyjna od takiego wyroku podlega oddaleniu (odrzuceniu). Wówczas ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.).

Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. doszło, bowiem w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 oraz w wyroku o sygn. akt II FSK 1117/13, dokonano oceny prawnej i poczyniono wskazania co do dalszego postępowania jedynie w zakresie kosztów transakcji CIRS. W pozostałym zakresie, sądy nie poczyniły wskazań ani nie dokonały wiążącej oceny prawnej, w szczególności w zakresie kosztów wyjazdu służbowego oraz kosztów porządkowania i niwelacji terenu, dlatego sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania własnej oceny tych kwestii.

Jednak, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań dotyczących pojęcia "granic sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 i uczyniły to w granicach sprawy. Jedyną kwestią sporną była kwestia kosztów transakcji CIRS, a do tej kwestii odniosły się zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 oraz o sygn. akt II FSK 1117/13.

Nadto, skoro strona skarżąca nie zaskarżyła skargą kasacyjną wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12, jako wydanego z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., , to prawidłowo sąd pierwszej instancji - orzekając ponownie - zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną i wskazania w tym wyroku wyrażone. Zatem, także konstatacja sądu pierwszej instancji, że zarzuty skargi jako tożsame z zarzutami podnoszonymi w skardze rozpoznanej prawomocnym wyrokiem sądu o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 są nieuprawnione, bowiem sąd jest związany odnosząca się do nich oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

Dodatkowo należy wskazać, że strona skarżąca z ustaleniami organów podatkowych co do kosztów wyjazdu służbowego oraz kosztów porządkowania i niwelacji terenu zgodziła się, skoro w skardze skierowanej do sądu po raz pierwszy, tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 wprost określiła zakres zaskarżenia, wskazując, że ogranicza go do części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o straty związane z transakcją CIRS (37 510,52 zł) oraz o wydatki dotyczące porządkowania terenu (24 590,16 zł).

Ponadto, ponownie orzekając w sprawie, sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz wskazał, że sądowa kontrola ma charakter kompleksowy i sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12 sąd nakazał organowi jedynie uwzględnienie oceny prawnej dotyczącej transakcji CIRS, to uznać należy, że pozostałe zarzuty pierwszej skargi zostały przez sąd uznane za bezzasadne. O tym, że sąd odnosił się do owych zarzutów, świadczy chociażby stwierdzenie, że sąd wprost podzielił stanowisko organów w zakresie wydatków poniesionych na porządkowanie i niwelację terenu, które zostały zakwalifikowane do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego. Zatem, sąd ten nie miał podstaw do ponownego dokonania własnej oceny ww. spornych kwestii, a przepis art. 153 p.p.s.a. został przez ten sąd zastosowany prawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zaś związany - na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. - granicami skargi kasacyjnej nie mógł w żaden sposób samodzielnie ani konkretyzować, ani uzupełniać postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Nieuprawniony jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego pominięcie w zakresie oceny związania sądu wcześniej wydanym wyrokiem, w sytuacji gdy sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1299/12, które odnoszą się tylko do jednego zakresu sprawy, a nie do jej całości. Nieuwzględnienie tego zarzutu jest konsekwencją negatywnej oceny pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a. i był uprawniony do orzekania w granicach sprawy, a jedyną kwestią sporną była kwestia kosztów transakcji CIRS, a do tej kwestii sąd pierwszej instancji odniósł się, to uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając powyższe na okoliczności uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl.