Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 124/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2a, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.24.2022.47.U13.SB w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie styczeń–czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Środmieście z dnia 23 marca 2022 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego A sp. z o.o. sp. komandytowej w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w dniu 9 grudnia 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Łódź-Środmieście rozpoczęli kontrolę podatkową w sp. z o.o. A, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. W okresie objętym tą kontrolą prezesem zarządu sp. A był P. D. W toku kontroli podatkowej A sp. z o.o. przekształciła się w A1 sp. z o.o. sp. komandytową, w której komandytariuszem jest W. O., a do 15 czerwca 2022 r. był nim również P. D., zaś komplementariuszem jest sp. z o.o. A, której prezesem zarządu jest W. O. W następstwie tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście - postanowieniem z 7 września 2020 r. – wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 23 marca 2022 r. dokonał dla spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem w tych okresach rozliczeniowych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz B sp. z o.o., B1 18 sp. z o.o., C oraz D.

Dyrektor - powołując art. 70 § 1 o.p. – zauważył, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wszczęciem w dniu 6 listopada 2020 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi dochodzenia w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w warunkach czynu ciągłego w okresie od grudnia 2014 r. do 27 lipca 2015 r. w Łodzi nierzetelnie prowadzono rejestry zakupu VAT strony, poprzez ujęcie w nich następujących nierzetelnych faktur. O tej okoliczności - w trybie art. 70c o.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście pismem z 16 listopada 2020 r., poinformował stronę (pismo doręczono 4 grudnia 2020 r.) oraz jej pełnomocnika (pismo doręczono 30 listopada 2020 r.). Pismem z 20 stycznia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował organ odwoławczy o podjętych w toku to postępowania przygotowawczego czynnościach oraz o szeregu dokumentów, które były podstawą do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Natomiast pismem z 26 lipca 2023 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że postępowanie przygotowawcze pozostaje w toku, a z dniem 18 maja 2023 r, zostało włączone do postępowania o sygnaturze RKS 725.2020.368000.CPS.MRP prowadzonego przeciwko P. D. (tj. jednemu ze wspólników przekształconej spółki z o.o. A oraz prezesowi jej zarządu z okresu objętego przedmiotowym postępowaniem). Z kolei stosownie do informacji z 30 listopada 2023 r. w dniu 9 sierpnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ogłosił P. D. zarzuty z Kodeksu karnego skarbowego, a 30 października 2023 r. Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. wszczęła śledztwo przeciwko P. D. obejmujące zarzuty z Kodeksu karnego. Samo ewentualne stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte przykładowo na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o doniosłym, decydującym znaczeniu winny być zaś okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania.

Dyrektor Izby zauważył, że jakkolwiek okres wszczęcia postępowania karno-skarbowego może wydawać się bliski dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji, tym niemniej jednak możliwość wszczęcia dochodzenia uzależniona była od zgromadzenia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, który wskazywałby na nieprawidłowości w rozliczeniach strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście podejmował - od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż do jej zakończenia - szereg czynności dowodowych, czego efektem było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w kilkunastu segregatorach. Ponadto – jak argumentował Dyrektor - na podstawie zaskarżonej decyzji z 23 marca 2022 r. - organ pierwszej instancji prowadzi wobec strony postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] (doręczonych spółce 13 kwietnia 2022 r.), w ramach którego dokonano zabezpieczenia rachunku bankowego spółki w: [...]Bank S.A. oraz [...] Bank Polska S.A.

Przedstawiając mechanizm karuzeli podatkowej oraz charakteryzując podział ról uczestników w tej karuzeli: znikającego podatnika, bufora i brokera – Dyrektor podniósł, że w stosunku do wymienionych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej kontrahentów zostały wydane decyzje ostateczne w trybie art. 108 ustawy o VAT, spółki te nie dokonywały bowiem rzeczywistych transakcji. W większości uczestnikami obrotu były – jak wywodził organ odwoławczy - zasadniczo nowo powstałe spółki z minimalnym kapitałem zakładowym (wyjątek stanowiła spółka E, w której kapitał wynosi 200.000 zł), a w których jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli obcokrajowcy. Z przedstawicielami tych firm najczęściej nie było kontaktu bezpośredniego. Kontakty strony z tymi spółkami odbywały się za pośrednictwem e-maili, stron internetowych. Spółki nie miały zgłoszonego w organach rejestrowych obrotu elektroniką, nie miały doświadczenia w branży elektronicznej, nie zatrudniały pracowników, prowadziły działalność przez Internet, których siedziby ulokowane były w wirtualnych biurach. Spółki zawierały transakcje na bardzo znaczne kwoty, podczas gdy dysponowały jedynie minimalnym kapitałem zakładowym, nie korzystały przy tym z kredytów bankowych - finansowały swoją działalność ze środków przekazywanych im przez nabywców towarów (odwrócona płatność). Płatności za faktury sprzedaży dokonywane były w datach wcześniejszych niż faktyczne wystawienie i wysłanie faktur do odbiorców. Płatności za zakupiony towar realizowane były dopiero po otrzymaniu środków od odbiorcy, któremu towar ten fakturowo odsprzedano (np. firma F do spółki G czy spółki H). Spółki nie zawierały między sobą pisemnych umów - nie dokonywały tym samym zabezpieczeń z tytułu gwarancji przy sprzedaży; nie posiadały własnej infrastruktury magazynowej, środków trwałych, stron internetowych, na których prezentowałyby oferty dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym. Szereg transakcji po stronie zakupu i sprzedaży miało być realizowanych w danym podmiocie przez jedną osobę (z reguły prezesa danej spółki). Wszystkie spółki korzystały z usług logistyczno-magazynowych spółki I, gdzie składowane były towary. Faktury przekazywane były uczestnikom łańcucha elektronicznie; transakcje kupna i sprzedaży w łańcuchu odbywały się zwykle w ciągu jednego dnia, bez możliwości ustalenia przedziału czasowego. Towar na podstawie faktur zmieniał właściciela, natomiast nie następowało jego przemieszczenie w magazynie; przez kolejne etapy obrotu towar przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem kolejnych sprzedawców. Towar "nabywany" był pod konkretne zamówienie. Dyrektor zwrócił uwagę na brak negocjacji cenowych, ustalania warunków dostaw, promowania towaru, reklamacji. A pierwsi krajowi dostawcy w łańcuchu dostaw to firmy uznane za znikających podatników (np. spółki: J, K, L, Ł, M). Udziałowcy i prezesi tych spółek to obcokrajowcy, z którymi nie ma kontaktu. Żadna z tych spółek (J, K, L) nie była znanym podmiotem na rynku w zakresie handlu elektroniką, nie miała też zgłoszonego w organach rejestrowych takiego rodzaju działalności. Spółki te nie zatrudniały pracowników ani osób, które realizowały na ich rzecz jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zgłoszone w organach rejestrowych adresy siedzib czy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości były biurami wirtualnymi, gdzie nie przebywały osoby reprezentujące te firmy, nie przechowywano dokumentacji, gdzie handel tego rodzaju asortymentem (elektronika) na skalę jaka wynika z zawieranych transakcji nie mógł być prowadzony. Spółki te nie dysponowały żadnym zapleczem gospodarczym - korzystały z usług firm logistyczno-magazynowych. Zawierając transakcje na duże kwoty zgłaszały minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), który był nieadekwatny do rodzaju i rozmiarów wynikającej z faktur działalności. Zasilane one były środkami finansowymi pochodzącymi od swoich odbiorców (np. od spółki N w przypadku spółki J; od spółki G

w przypadku spółki K) - następnie w tym samym dniu przelewane były

na konta zagranicznych spółek. Spółka J - choć miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT - to nie składała żadnych deklaracji w tym podatku, czy też informacji podsumowujących. K nie dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych, pomimo że dokonywała transferu środków pieniężnych do krajów Unii Europejskiej. L - nie złożyła stosownych deklaracji i nie zadeklarowała WNT, pomimo że z systemu VIES wynika, że spółka za II kwartał 2015 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast Ł nie złożyła żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał, że w wyniku postępowań podatkowych - prowadzonych wobec uczestników analizowanych łańcuchów dostaw - stwierdzono, że celem wystawionych faktur nie było dokumentowanie obrotu gospodarczego, ale umożliwienie popełnienia oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa.

Zdaniem Dyrektora, dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze

podatnika jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. O świadomości strony udziału w karuzeli podatkowej świadczy natomiast to, że spółka nie korzystała z kredytów bankowych w celu finansowania transakcji handlowych. Pierwsza transakcja była częściowo sfinansowana ze środków własnych spółki, głównie pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w IV kwartale 2014 r. Kolejne transakcje finansowane były na zasadzie kredytu kupieckiego. Spółka osiągała wysokie obroty pomimo braku ugruntowanej pozycji w segmencie handlu telefonami. Duże obroty w fazie początkowej działania na rynku (12/2014 r. - obrót z jednej transakcji 2.225.645 zł), przy jednoczesnym braku ponoszenia kosztów związanych z reklamą, promocją i pozyskiwaniem kontrahentów. Przekazane przez spółkę numery identyfikacyjne towarów nie były zamieszczane na fakturach, ani załączane do nich jako integralna część tego dokumentu. Na fakturach umieszczona była jedynie nazwa towaru i ilość w sztukach. W spółce nie występował system kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości. Na żadnym etapie transakcji zawartość pudełek, w których miały znajdować się telefony komórkowe nie była weryfikowana. Weryfikacja polegała na przeliczeniu ilości zbiorczych pudeł, w których znajdował się towar i czy nie są one naruszone. Nikt z fakturowych dostawców nie wnikał, co faktycznie stanowi ich zawartość. W rzeczywistości podmioty te nie były zainteresowane towarem jaki mają sprzedawać. Dyrektor zwrócił uwagę na niespotykaną zapobiegliwość strony w zakresie dokumentowania transakcji w postaci fotografii. W rzeczywistym obrocie gospodarczym nie jest sytuacją spotykaną i nie świadczy o realnym charakterze zdarzeń handlowych. Dbałość o dokumentowanie zdarzeń gospodarczych poprzez fotografie w zasadzie wydaje się zbędna w normalnym handlu, gdyż kontrahenci potwierdzają dokonanie transakcji stosownymi dokumentami, a nie zdjęciami z numerami seryjnymi urządzeń. Natomiast jest potrzebna organizatorom sztucznych schematów "karuzelowych" w celu wyeliminowania np. ponownej sprzedaży tych samych towarów, a także wykazania przed organem podatkowym, że towar ten istniał i był przedmiotem obrotu. Kontrahenci spółki nie dążyli i nie zawierali kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę. Towary, które miały być przedmiotem obrotu z uwagi na szybki postęp technologiczny szybko tracą na wartości. Tym samym niczym ekonomicznie nieuzasadniony był wydłużony łańcuch dostawców, z których każdy narzucając swoją marżę powodował sukcesywny stały wzrost ceny jednostkowej towaru. Nieuzasadniona duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie jest typowa dla karuzeli, jak argumentował Dyrektor. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. W badanych transakcjach łańcuch dostaw towarów był nienaturalnie długi, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Mając zaś na uwadze, że przedmiotem obrotu miał być sprzęt elektroniczny, wzrost cen na każdym etapie sprawia, że towary te stają się zbyt drogie i może pojawić się problem z ich zbyciem. Okoliczności te były znane spółce w dacie zawierania transakcji, ponieważ nie dokonując nabycia od producenta lub autoryzowanych przedstawicieli producentów, jak również nie realizując dostaw na rzecz odbiorców detalicznych, spółka musiała wiedzieć, że jest kolejnym uczestnikiem łańcucha dostaw - pośrednicząc między kolejnymi podmiotami. Spółka kontaktowała się ze swoimi kontrahentami oraz składała zamówienia na towar za pośrednictwem poczty elektronicznej. Niezwłocznie po otrzymaniu oferty od dostawcy była ona przekazywana do następnego odbiorcy. Natomiast nabycie towaru odbywało się zawsze w magazynie firmy logistycznej. Okoliczności towarzyszące rzekomym dostawom sprzętu elektronicznego, tj. brak dowodów zawarcia transakcji poza fakturami VAT wystawionymi i przesłanymi do odbiorców wyłącznie pocztą mailową i zapłatami na rachunek na zasadzie przedpłat. Każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw pełnił z góry określoną funkcję, co pozwalało na sprawny obieg dużej ilości towaru, tj. bez żadnych zamian, reklamacji i zwrotów. Nie występowały okresy przerw pomiędzy transakcjami zawieranymi z kolejnymi podmiotami. Każdemu dostawcy towarów do spółki odpowiadał, co do zasady, konkretny odbiorca. Taki sposób działania pozwalał na wykluczenie ryzyka gospodarczego przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Z góry ustalony schemat uczestników łańcuchów dostaw gwarantował bardzo szybki przepływ towarów bez konieczności jego przemieszczania. Sytuacje takie mogą mieć miejsce w warunkach rynku idealnego, jednak w realnym świecie gospodarczym zdarzają się niezwykle rzadko. Pośpiech z jakim były realizowane transakcje przez spółkę, przy jednoczesnym zaufaniu do kontrahentów i braku obaw w zakresie przebiegu całej transakcji, prowadzi do wniosku, że działanie takie musiało być z góry zaplanowane, zaś spółka świadomie w nim uczestniczyła. Dyrektor zwrócił uwagę na bardzo szybką alokację towarów, co uniemożliwia określenie przedziału czasowego, kiedy poszczególne firmy, w tym strona, były właścicielami towaru i kiedy faktycznie nim dysponowały. Obrót tym towarem polegał jedynie na zwolnieniu towaru dla kolejnego nabywcy, aby ten mógł nim dalej dysponować, tj. odebrać z magazynu lub sprzedać dalej w ten sam sposób. Stan i ruch towarów potwierdzany był wyłącznie drogą elektroniczną za pośrednictwem poczty e-mail. Gdy towar znajdował się w magazynie, zmianie ulegali w bardzo krótkim czasie kolejni jego właściciele. Nie było sytuacji, by jakiekolwiek telefony nie zostały sprzedane w krótkim odstępie czasu. W rozpatrywanych transakcjach nie było przypadku, aby niesprzedany towar zalegał w magazynach i tym samym blokował zainwestowany w niego kapitał. Podmioty, także strona, nie gromadziły zapasów. Faktury sprzedaży towaru będącego przedmiotem obrotu z reguły wystawiane były w tej samej dacie, co faktury zakupu tego towaru. Jednocześnie faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w walucie euro, w tej walucie następowały też płatności, za pośrednictwem rachunku bankowego, przeznaczonego wyłącznie do tych transakcji. Towar będący przedmiotem sprzedaży magazynowany był w centrach magazynowych, a jego faktyczne przemieszczenie następowało tylko w momencie jego wywozu poza granicę kraju. Te okoliczności były znane stronie, gdyż na tych samych zasadach przeprowadzała transakcje. Płatności pomiędzy uczestnikami łańcuchów dostaw dokonywane były przelewami bankowymi w walucie euro. O ile wystawienie faktury w walucie euro dla nabywcy zagranicznego można wytłumaczyć, to dla nabycia przedmiotowych towarów od firm polskich udokumentowanych fakturami w tej walucie nie ma takiego wytłumaczenia. Dyrektor podniósł brak dokumentacji w zakresie zobowiązań gwarancyjnych sprzedawcy. W przypadku wysokiej klasy firmowej elektroniki jest nieprawdopodobne by warunki współpracy przy zawieraniu wielomilionowych transakcji nie przewidywały możliwości wystąpienia roszczeń związanych z gwarancją i zabezpieczonych zawartymi umowami. Spółka nie obawiała się o przebieg całej transakcji, o jakość towaru, który był przedmiotem obrotu, o możliwość wystąpienia reklamacji, czy jego zwrotu. Żadna z firm uczestniczących w rozpatrywanych łańcuchach transakcji nie była autoryzowanym przedstawicielem producentów sprzętu elektronicznego, który był przedmiotem obrotu. Cały towar widniejący na fakturach zakupu został w tej samej ilości odsprzedany kolejnym nabywcom. Na koniec okresu rozliczeniowego strona nie posiadała zapasów magazynowych, co wynika z okazanych arkuszów spisów z natury spółki. W realizowanych przez stronę transakcjach, a także na wcześniejszym etapie obrotu, nie występowały korekty zakupu, czy sprzedaży towaru, a współpraca pomiędzy kontrahentami układała się wzorowo. Nie występowały przypadki reklamacji, czy zwrotu towarów, nie było też innych problemów związanych z zamawianym towarem. Wszystkie dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały idealnie. Nie miały miejsca sytuacje nieprzewidziane, które wpisują się w obraz rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze na tą decyzję A1 sp. z o.o. sp. komandytowa zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego określenia okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i w konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. powinno prowadzić do przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe na które powołano się w zaskarżonej decyzji wszczęte zostało w sposób instrumentalny i tym samym należało odmówić zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych przepisów;

2) prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. poprzez błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe, na które powołują się organy podatkowe i które umożliwiło dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, w tym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny;

prawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. powinno prowadzić do przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe na które powołano się w zaskarżonej decyzji wszczęte zostało w sposób instrumentalny i tym samym należało odmówić zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych przepisów, a w konsekwencji należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie;

3) prawa procesowego w postaci art 2a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 122 o.p.; art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego sprawy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, czym organ podatkowy naruszył w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) wskutek czego organ podatkowy błędnie przyjął że spółka była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego;

ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle powyższych zasad, nie

pozwala na podzielenie stanowiska organu podatkowego; materiał dowodowy sprawy nie pozwala na ustalenie czy spółka była świadoma oszustwa podatkowego, a tym bardziej że była aktywnym uczestnikiem przestępstwa;

4) prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku VAT; z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia wyłącznie gdy dochodzi do oszustwa o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć; w przypadku niniejszej sprawy organ podatkowy nie wykazał świadomości spółki w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie rozważył czy uzasadnione jest czynienie spółce zarzutu z braku świadomości wskutek niedochowania przez spółkę należytej staranności;

5) prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz spółek pod firmą B sp. z o.o., C, D oraz B1 sp. z 0.0. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznanie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz wskazanych podmiotów, za faktury "puste".

Wskazując na te naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.; a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 19 czerwca 2024 r., zatytułowanym załącznik do protokołu rozprawy, skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2024 r., Głos do protokołu, Dyrektor podtrzymał stanowisko zaskarżonej decyzji, systematyzując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A1 sp. z o.o. sp. komandytową decyzję – Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.

Istota sporu w tej sprawie w jej obecnym stanie faktycznym sprowadza się do dwu kwestii. Po pierwsze, czy w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego na niespełna dwa miesiące przed końcem biegu zasadniczego terminu przedawnienia można uznać za instrumentalne skoro spółka ta – zdaniem organów - była aktywnym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Po drugie, zaś czy przeprowadzone postępowanie podatkowe zdołało dowieść udziału spółki w oszustwie podatkowym, wyczerpującym znamiona tzw. karuzeli podatkowej.

Z uwagi na funkcjonalny i ścisły związek obu spornych kwestii zostaną one łącznie rozpoznane. Dla oceny celu i intencji organów wszczęcia postępowania karno-skarbowego w okolicznościach tej sprawy kluczowe jest przesądzenie charakteru zakwestionowanych przez organy transakcji spółki. Dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego z uwagi na specyficzne okoliczności tej sprawy niezbędne jest uprzednie zakwalifikowanie udziału skarżącej spółki w tzw. karuzeli podatkowej oraz charakter jej udziału w tym procederze. Z tego względu, inaczej niż w innych sprawach, odwróceniu podlega kolejność zarzutów i w pierwszej kolejności rozważeniu podlega druga kwestia. Ocena pierwszej jest bowiem konsekwencją i wynikiem pierwszej.

Rozpoznając zatem tę sprawę - Sąd w jej okolicznościach faktycznych nie ma najmniejszej wątpliwości, iż skarżąca spółka była aktywnym, czynnym i świadomym uczestnikiem procederu kwalifikowanego jako tzw. karuzela podatkowa, występując w zależności od konfiguracji z poszczególnymi kontrahentami albo jako bufor albo jako broker. Ocenę tą można by skwitować jednym zdaniem, a mianowicie, że ówczesnemu prezesowi spółki – P. D. zostały postawione przez finansowy organ przygotowawczy w dniu 9 sierpnia 2023 r. zarzuty udziału w tym procederze obejmującym sporne w tej sprawie zobowiązanie podatkowe, następnie Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. w dniu 30 października 2023 r. wszczęła śledztwo przeciwko P. D. Już ta okoliczność jest wystarczająca do uznania, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie miały rzeczywistego miejsca, a faktury nie są odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co oznacza, że cel sytemu podatku od towarów i usług nie mógł zostać zrealizowany, lecz służył on wyłudzeniu VAT-u. Postawienie zarzutów ówczesnemu prezesowi spółki skarżącej poprzedziło wieloletnie, obszerne, szczególnie skomplikowane - z uwagi na wielopodmiotowość kontrahentów i ich kontrahentów oraz powiązania podmiotowe oraz wielość transakcji na terenie całej Polski – postępowanie dowodowe i wyjaśniające rozpoczęte przez finansowe organy dochodzeniowe, a następnie kontynuowane przez właściwą Prokuraturę. W toku tego postępowania organy, co następnie "uznał" Prokurator, w sposób oczywisty dowiodły, że kontrahenci skarżącej spółki, oraz ich kontrahenci, uczestniczyli w łańcuchu transakcji, zmierzających finalnie do wyłudzeń podatkowych, co szczegółowo zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na kilkudziesięciu stronach, wskazując na różne występujące między nimi konfiguracje. A ich działalność cechuje się typowym dla tzw. karuzeli podatkowej mechanizmem, w którym każdy z uczestników owego łańcucha transakcji pełni określoną rolę: znikającego podatnika, bufora i brokera – co z jednej strony utrudnia wykrycie tego procederu, a z drugiej strony umożliwia brokerowi uzyskanie korzyści z udziału w łańcuchu tych transakcji. Jak dowiodły organy, a czego nie kwestionuje spółka, koncentrująca się na negowaniu własnego aktywnego i świadomego udziału w tym łańcuchu transakcji, kontrahenci spółki: sp. z o.o. B, sp. z o.o. B1, C, D i ich kontrahenci w większości byli nowopowstałymi podmiotami – spółkami z minimalnym kapitałem zakładowym (z wyjątkiem spółki E, w której kapitał wynosił 200.000 zł). Jedynymi udziałowcami lub członkami zarządu tych spółek byli obcokrajowcy. Znamiennym dla tzw. karuzeli podatkowej i tych kontrahentów było to, iż z przedstawicielami tych firm najczęściej nie było kontaktu bezpośredniego – kontakty odbywały się za pośrednictwem e-maili, stron internetowych. W szczególności spółki te nie miały zgłoszonego w organach rejestrowych obrotu elektroniką, nie miały doświadczenia w branży elektronicznej, nie zatrudniały pracowników, prowadziły działalność przez Internet, a ich siedziby ulokowane były w wirtualnych biurach. Spółki te zawierały transakcje na bardzo znaczne kwoty, podczas gdy dysponowały jedynie minimalnym kapitałem zakładowym, nie korzystały przy tym z kredytów bankowych - finansowały swoją działalność ze środków przekazywanych im przez nabywców towarów. Znamiennym dla tych spółek, a zarazem typowym dla tzw. karuzeli podatkowej, było, to, iż płatności za faktury sprzedaży dokonywane były w datach wcześniejszych niż faktyczne wystawienie i wysłanie faktur do odbiorców, a płatności za zakupiony towar realizowane były dopiero po otrzymaniu środków od odbiorcy, któremu towar ten fakturowo odsprzedano (np. firma F do spółki G czy spółki H). Faktury przekazywane były uczestnikom łańcucha elektronicznie, transakcje kupna i sprzedaży w łańcuchu odbywały się zwykle w ciągu jednego dnia, bez możliwości ustalenia przedziału czasowego. Towar na podstawie faktur zmieniał właściciela, natomiast nie następowało jego przemieszczenie w magazynie oraz przez kolejne etapy obrotu towar przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem kolejnych sprzedawców. Co istotne towar "nabywany" był pod konkretne zamówienie, a transakcja nie była poprzedzona negocjacjami cenowymi, ustaleniem warunków dostaw, promowaniem towaru, reklamacjami. Spółki nie miały firmowych stron internetowych. A co charakterystyczne dla karuzeli podatkowej spółki nie zawierały między sobą pisemnych umów - nie dokonywały tym samym zabezpieczeń z tytułu gwarancji przy sprzedaży, spółki nie posiadały własnej infrastruktury magazynowej, środków trwałych, stron internetowych, na których prezentowałyby oferty dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym. Wszystkie spółki korzystały z usług logistyczno-magazynowych spółki I, gdzie składowane były towary, a pierwsi krajowi dostawcy w łańcuchu dostaw to firmy uznane za znikających podatników. Szereg transakcji po stronie zakupu i sprzedaży miało być realizowanych w danym podmiocie przez jedną osobę (z reguły prezesa danej spółki). Spółki te nie zatrudniały pracowników ani osób, które realizowały na ich rzecz jakąkolwiek działalność gospodarczą. A zgłoszone w organach rejestrowych adresy siedzib czy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości były biurami wirtualnymi, gdzie nie przebywały osoby reprezentujące te firmy, nie przechowywano dokumentacji, gdzie handel tego rodzaju asortymentem. Żadna z tych spółek (J, K, L) nie była znanym podmiotem na rynku w zakresie handlu elektroniką. Tylko te cechy działania kontrahentów spółki, a organy wymieniły ich znacznie więcej, wskazują w niewątpliwy sposób nierzetelności ich działania. One też winny być sygnałem dla skarżącej spółki udziału w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Rzecz jednak w tym, jak prawidłowo wykazały organy, sama skarżąca spóła aktywnie uczestniczyła wraz z tymi spółkami w karuzeli podatkowej. Wiedziała o opisanym wyżej oszustwie w podatku od towarów i usług i świadomie w nim uczestniczyła, na co już wskazują spójne zeznania ówczesnego jej prezesa P. D. i W. O., złożone w Prokuraturze Rejonowej w L., a zacytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak co do momentu nawiązania współpracy z tymi spółkami, jak i przebiegu owych transakcji. Ale również całokształt ustalonej przez organy działalności skarżącej spółki nie pozostawia najmniejszej wątpliwości co do charakteru spornych transakcji i rzeczywistej intencji skarżącej spółki w kontekście tych transakcji. Z pośród wielu ustalonych przez organy w stosunku do skarżącej spółki cech charakterystycznych jej działalności i szczegółowo i skrupulatnie opisanych w zaskarżonej decyzji wskazać można okoliczność, że skarżąca spółka osiągała wysokie obroty, podczas gdy nie korzystała ona z kredytów bankowych, nie wykazywała ponoszenia kosztów związanych z reklamą, promocją i pozyskiwaniem kontrahentów, a jednocześnie nie miała ugruntowanej pozycji w branży elektronicznej na rynku. Zarazem spółka nie zamieszczała na fakturach numerów IMEI telefonów, co uniemożliwia identyfikacje towaru, występowała nieuzasadniona ilość podmiotów pośredniczących w sprzedaży telefonów. Zamiast tego spółka sporządzała dokumentację fotograficzną towaru, co i tak nie umożliwiało jego identyfikacji. W spółce nie funkcjonował system kontroli jakości towarów, gwarancji, reklamacji, umowy handlowe. Spółka ze swoimi kontrahentami kontaktowała się za pośrednictwem poczty elektronicznej, rzekome zamówienia były niemalże natychmiast realizowane. Towary przechodząc na kolejnego nabywcę w łańcuchu, co do zasady, nie były dzielone i na ogół w tych samych ilościach były odsprzedane kolejnym kontrahentom. Nie było sytuacji, by jakiekolwiek telefony nie zostały sprzedane w krótkim odstępie czasu. A przecież wiadomym jest, że rynek telefonów nie należy do najłatwiejszych, choćby z uwagi na szybki postęp technologiczny i niemalże "zalanie" rynku telefonami, co tworzy sytuację dużej konkurencji. Tymczasem w przypadku spornych transakcji nie było przypadku, aby niesprzedany towar zalegał w magazynach i tym samym blokował zainwestowany w niego kapitał. Spółka, ale i inne podmioty nie gromadziły zapasów. Co więcej towar będący przedmiotem sprzedaży magazynowany był, co doskonale spółce wiadome jako uczestnikowi transakcji, w centrach magazynowych, a jego faktyczne przemieszczenie następowało tylko w momencie jego wywozu poza granicę kraju. Faktury sprzedaży towaru będącego przedmiotem obrotu z reguły wystawiane były w tej samej dacie, co faktury zakupu tego towaru. Jednocześnie faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w walucie euro, w tej walucie następowały też płatności, za pośrednictwem rachunku bankowego, przeznaczonego wyłącznie do tych transakcji. Cały towar widniejący na fakturach zakupu został w tej samej ilości odsprzedany kolejnym nabywcom. Na koniec okresu rozliczeniowego spółka nie posiadała zapasów magazynowych. W tych okolicznościach trudno podzielić twierdzenie skarżącej spółki, iż nie miała ona świadomości w jakim procederze uczestniczy, tym bardziej wobec postawienia zarzutów jej ówczesnemu prezesowi – P. D. Oszustwo karuzelowe jest kwalifikowanym typem przestępstwa przeciwko unijnemu systemowi podatku o wartości dodanej, co musi rzutować na status skarżącej spółki i jej świadomość w tym oszustwie. W stosunku do kontrahentów spółki i ich kontrahentów zostały wydane, w większości przypadków, ostateczne, decyzje wymiarowe w trybie art. 108 VAT. Wystawione przez skarżącą spółkę faktury na rzecz sp. z o.o. B, sp. z o.o. B1, C, D nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji.

Poczynione powyżej ustalenia co do rzeczywistej działalności skarżącej spółki oraz jej charakteru nie pozwalają podzielić twierdzenia skarżącej spółki, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 6 listopada 2020 r., a więc niecałe dwa miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie – jak twierdzi spółka – przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Spółka ma świadomość zarzutów postawionych jej ówczesnemu prezesowi, lecz w sposób wadliwy koncentruje uwagę na momencie postawienia zarzutów, co miało miejsce znaczny czas po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem nie jest istotny, jak stara się argumentować skarżąca zwłaszcza w głosie do protokołu, moment postawienia zarzutów, lecz sam fakt, iż zostały one postawione. Dowodzi to bowiem zasadności wcześniejszych działań organu podatkowego – wszczęcia postępowania karno-skarbowego i potwierdza, że organy miały podstawy do jego wszczęcia bez względu na odczucia spółki w tym zakresie, tym bardziej, że postępowanie to przejęła następnie właściwa Prokuratura Rejonowa. W tym zakresie zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że skoro w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego istniały kodeksowe przesłanki do jego wszczęcia, to nie można zarzucić organowi instrumentalnego jego wszczęcia i to w sytuacji, gdy przeprowadzone obszerne postępowanie tak na etapie kontroli podatkowej już potwierdziło udział skarżącej spółki w karuzeli podatkowej, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i postępowania karno-skarbowego, a w późniejszym czasie postawienie prezesowi skarżącej spółki zarzutu udziału w karuzeli podatkowej. Powszechnie wiadomym jest też, że postępowania te poprzedzają wielomiesięczne a nawet wieloletnie czynności procesowe – wyjaśniające i dowodowe. Tak też miało miejsce w tej sprawie, w której z uwagi na wielość podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej wymagało ono czasochłonnych czynności procesowych. A ich dokonanie dopiero uprawniało do ewentualnego wszczęcia i postępowania podatkowego i postępowania karno-skarbowego. Czynienie organowi zarzutu w szczególnie skomplikowanych okolicznościach tej sprawy, że zbyt późno wszczął postępowanie karno-skarbowe nie może zasługiwać na uwzględnienie. Skarżąca dokonywała niebagatelnie dużą ilość transakcji, z których przychód opiewał na ponad dwa miliony przy towarze "przestarzałym" technologicznie. Istotnym dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego ma również okoliczność, iż postępowanie karno-skarbowe przejęła Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś., obejmując nim zarówno zarzuty karnoskarbowe, jak i karne. Ta nie przejęłaby tegoż postępowania, gdyby nie było podstaw ku temu by finalnie sporządzić akt oskarżenia w stosunku do P. D. Tym bardziej zatem nie da się skutecznie zanegować intencji finansowego organu podatkowego w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, który już w listopadzie 2020 r. miał przekonanie o przestępczym charakterze działalności spółki. Wszczęcie tegoż postępowania realizowało kodeksowy cel, nie zaś - jak obecnie subiektywnie podnosi spółka, mając do tego wiedzę o powyższych okolicznościach – służyło wyłącznie temu, by organ mógł wydłużyć termin przedawnienia i wszcząć postępowanie podatkowe oraz wydać decyzję wymiarową. W okolicznościach tej sprawy przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest efektem ubocznym wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie zaś odwrotnie. Zresztą skala działalności skarżącej spółki, a więc i skala oszukańczej działalności tylko to potwierdzają. Rację też przyznać trzeba organowi, który podniósł, że w przypadku oszustwa karuzelowego, kwalifikowanego typu przestępstwa, państwa członkowskie zobowiązane są do ich zwalczania. Unijna zasada lojalnej współpracy nakłada na organy krajowe obowiązek zagwarantowania neutralności rynku unijnego i wewnętrznych rynków państw członkowskich, z czym wiąże się zapobieganie i zwalczanie nadużyć finansowych, w tym w obszarze podatku VAT. Co więcej skarżąca spółka nie kwestionuje faktu włączenia postępowania przygotowawczego do postępowania karnego - skarbowego prowadzonego przeciwko ówczesnemu prezesowi P. D. do prowadzonego przez PR Ł.-Ś. postępowania i prowadzenie go w formie śledztwa, które jest zastrzeżone do najpoważniejszych przestępstw. Nie kwestionuje też podejmowanych przez finansowy organ dochodzeniowy szeregu czynności w ramach postępowania przygotowawczego, które poprzedziły postawienie P. D. zarzutów o przestępstwo karne-skarbowe. A zarzut skargi formułuje wyłącznie z uwagi na zbyt sprawozdawczy charakter zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Jak bowiem podnosi w skardze organ w tej decyzji ograniczył się jedynie do przywołania trzech pism, w których właściwy naczelnik urzędu skarbowego wskazał, jakie czynności w ramach tego postępowania podejmował. Jest to zatem zarzut o charakterze formalnym, co dowodzi, iż skarżąca spółka ma zapewne świadomość wielości i skomplikowania czynności postępowania przygotowawczego z uwagi na sam charakter czynu zabronionego. Zgodzić się należy ze skarżąca spółką, że zaskarżona decyzja w tym zakresie ma charakter lakoniczny. Niemniej jednak wada ta ma charakter procesowy, gdyż dotyczy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ma to kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia skargi w tym zakresie, bowiem nie każde naruszenie prawa procesowego będzie skutkować wadliwością aktu administracyjnego. A jedynie takie, które rodzi przypuszczenie, że gdyby nie doszło do naruszenia treść decyzji mogłaby być inna. Konieczne jest wykazanie związku przyczynowego między naruszeniem a treścią decyzji. Takiego związku spółka nie wskazuje. Sąd z urzędu też nie dostrzega takiego związku. Trudno byłoby zresztą przy tak postawionym zarzucie taki związek odnaleźć. Istota zarzutu nie zmierza bowiem do wykazania, że organ nie podejmował czynności, a więc był bierny w toku postępowania przygotowawczego, lecz że organ w sposób szczegółowy nie zrelacjonował ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli zatem organ nie był bierny, a jedynie zbyt krótko w uzasadnieniu decyzji odniósł się do szeregu podejmowanych w toku postepowania przygotowawczego czynności, to nie ma to istotnego wpływu na treść decyzji. Tym bardziej, że prezesowi spółki postawiony został ostatecznie zarzut oszustwa podatkowego, co dowodzi jednak że organ ten musiał podejmować czynności zmierzające w tym kierunku. W efekcie nie można zarzucić organowi, iż sztucznie utrzymywał tok postępowania karno-skarbowego aż do czasu wydania decyzji wymiarowej i to w celu umożliwienia mu jej wydania. Nie sposób też zgodzić się z sugestią skargi, iż spółka – z uwagi na tę wadliwość – nie była w stanie w tym aspekcie poznać przyczyn podjęcia zaskarżonej decyzji. Aktywnie uczestnicząc w postępowaniu doskonale znany jest jej tak przebieg postępowania, jak i podejmowane przez organ czynności, którym przecież nie zaprzecza. Podnieść wreszcie trzeba, że judykatura przyjmuje, że bliskość terminu wszczęcia postępowania karno-skarbowego i upływ terminu przedawnienia jest bez wpływu na ocenę instrumentalności wszczęcia tego postepowania, gdy skarżący był uczestnikiem karuzelowego obrotu pustymi fakturami (tak np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., I FSK 2316/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2023 r., I SA/Gl 1473/22).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch