Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 852/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów, uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A spółka z o.o. spółka komandytowo – akcyjna, w przedmiocie wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w pomieszczeniu garażowym, w którym nie jest ustanawiane prawo do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału do użytkowania.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego. Opisując stan faktyczny wskazała, że zamierza rozpocząć inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynki będą podpiwniczone, na poziomie -1 znajdować się mają pomieszczenia garażowe wielostanowiskowe stanowiące jedną powierzchnię, na której liniami zaznaczone będą miejsca parkingowe oraz zamknięte boksy garażowe, które stanowić mają pomieszczenia i docelowo będą przynależeć do lokali mieszkalnych na zasadach wynikających z przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej. u.w.l. Na kondygnacjach naziemnych mają być usytuowane lokale mieszkalne. Jak wskazano we wniosku, oferta sprzedaży planowanej inwestycji obejmować będzie łączną sprzedaż:

- lokali mieszkalnych;

- komórek lokatorskich jako pomieszczeń przynależnych do lokalu;

- udziału w nieruchomości wspólnej, w ramach której, niektórym nabywcom, bez dodatkowej opłaty (zawartej w cenie lokalu mieszkalnego), przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym na zasadzie podziału do korzystania (quad ad usum) w sposób powodujący przyporządkowanie określonego miejsca postojowego do konkretnego lokalu mieszkalnego oraz skutkującym wpisaniem tego prawa w dziale III księgi wieczystej;

- boksów garażowych jako pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych.

Dodatkowo spółka zaznaczała, że sprzedawane garaże jak też udział w nieruchomości wspólnej zawsze będą sprzedawane jako część lokalu mieszkalnego i nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu obrotu.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca przedstawiła następujące pytania:

1) czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe oraz ustanowione jest prawo do korzystania z miejsc postojowych na zasadzie prawa do korzystania, do całej transakcji sprzedaży ma zastosowanie jednolita stawka podatku VAT w wysokości 7%;

2) czy analogiczną stawkę podatkową należy zastosować do umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe ale bez ustanowienia tam prawa do korzystania z miejsc postojowych na zasadzie prawa do korzystania;

3) czy stawkę podatku VAT w wysokości 7% należy odprowadzić także w odniesieniu do całej transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z tzw. boksem garażowym.

Przedstawiając własny pogląd spółka wskazywała, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości sprzedaży lokalu mieszkalnego samodzielnie, tj. bez boksu garażowego lub miejsca postojowego, albowiem prawo do korzystania z obu rodzajów garaży jest prawem związanym z faktem nabycia lokalu mieszkalnego. W pierwszym przypadku jest to prawo przysługujące na zasadzie podziału do korzystania z wielostanowiskowych miejsc parkingowych, w drugim zaś na zasadzie prawa do korzystania z pomieszczenia przynależnego do lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Powołując się na treść art. 2 ust 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali spółka wskazywała, że tzw. boks garażowy, podobnie jak strych czy komórka stanowi pomieszczenie przynależne w rozumieniu tego przepisu, a konsekwencji, część składową lokalu mieszkalnego, która zgodnie z art. 47 § 1 kc, nie może stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu. Konsekwentnie również zbycie tak boksu garażowego, jak i miejsca parkingowego nie może nastąpić bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego do którego jedno z w/w praw jest przypisane.

Mając na uwadze, że sprzedaż (dostawa) lokalu mieszkalnego czy to z miejscem parkingowym, czy z boksem garażowym to jedna czynność w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w rezultacie do całej transakcji, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, musi mieć zastosowanie jedna stawka podatkowa w wysokości obniżonej (7%) ze względu na funkcje mieszkalne sprzedawanych nieruchomości. Rozbijanie dla celów podatkowych w/w transakcji na dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę miejsca postojowego, czy też boksu garażowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa i jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną oraz istotą zbywanych praw. Na poparcie formułowanych twierdzeń strona powołała liczne wyroki sądów administracyjnych, zapadłe w podobnych sprawach.

Rozpatrując wniosek spółki Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. o nr [...] uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Odnotowania przy tym wymaga, że każde z pytań spółki zostało rozpoznane odrębnym pismem. W ramach interpretacji będącej przedmiotem aktualnej kontroli Sądu, organ podatkowy rozpoznał zagadnienie dotyczące stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w pomieszczeniu garażowym, w którym nie ustanowiono prawa do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału do użytkowania. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych w zapytaniu powołał się na przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewidujący stawkę obniżoną 7 % do dostawy budowy, remontu i modernizacji termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przywołał także definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opisaną w art. 41 ust. 12b oraz normę § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), przewidującą niższą stawkę podatku w wyłącznie w odniesieniu do robót budowlano montażowych i obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta została w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z jej brzmieniem obiektami tymi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Wskazane przepisy, zdaniem organu podatkowego, przewidują opodatkowanie stawką obniżoną (7%) wyłącznie obiektów budownictwa mieszkalnego (lub ich części), natomiast wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku wskazanej cechy nie posiada albowiem nie spełniają funkcji mieszkalnych. Należy tez zauważyć, zdaniem organu podatkowego, że pojedyncze miejsce postojowe jako wyodrębniona jedynie liniami cześć wielostanowiskowego parkingu nie może sama w sobie stanowić pomieszczenia przynależnego, jest nim wielostanowiskowa hala garażowa jako całe pomieszczenie podziemne. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Z tych też względów dostawa tych obiektów winna być opodatkowane stawką podstawową 22%.

W uzupełnieniu organ podatkowy wskazał, przy kwalifikacji spornych obiektów do poszczególnej grupy obiektów – mieszkalnych i niemieszkalnych, wobec niejasności wynikającej z interpretacji przepisów ustawy o własności lokali koniecznym, koniecznym jest sięgniecie do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Przepis § 3 pkt 14 ww rozporządzenia kwalifikuje garaże jako lokale użytkowe nie spełniające funkcji mieszkalnych, zaś dyspozycja art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza je z zakresu zastosowania tego przepisu. W konsekwencji przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych. Zatem tylko sprzedaż lokalu mieszkalnego winna podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną - 7%, natomiast sprzedaż miejsc postojowych winna być opodatkowana odrębnie stawką podstawową w wysokości 22%.

Po wyczerpaniu przewidzianej prawem drogi administracyjnej zmierzającej do wzruszenia zaskarżonej interpretacji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz uznania za wiążące własnego stanowiska, przedstawionego we wniosku. U podstaw tego żądania wskazywała na naruszenie przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o podatku VAT, § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) oraz art. 14c i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p..

W uzasadnieniu tych zarzutów spółka powtórzyła dotychczasową argumentację, wskazującą że sprzedaż lokalu mieszkalnego spełniającego przesłanki do uznania go za objęty społecznym programem mieszkaniowym wraz z prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci miejsca parkingowego oraz z odrębnym pomieszczeniem w postaci garażu mieści się w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjęły interpretację zbieżną z prezentowaną przez skarżącą w spornej sprawie, tj. uznały, że zbycie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z garażu stanowi jedną transakcję w rozumieniu ustawy o VAT, którą należy opodatkować według stawki właściwej dla zbycia lokalu mieszkalnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c i art. 14e § 1 O.p. strona wskazała, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zawartych we wniosku argumentów o niedopuszczalności zastosowania do jednej dostawy różnych stawek podatkowych, jak również nie wyjaśnił, z jakich powodów nie uwzględnił stanowiska sądów administracyjnych na jakie spółka wskazywała we wniosku. Brak wyjaśnienia przyczyn, dla których nie mogła zostać zaakceptowana interpretacja przepisów prawa dokonana przez podatnika skutkuje naruszeniem dyspozycji art. 14 c O.p., co zdaniem skarżącej rodzi dalej idące konsekwencje procesowe w postaci a braku oceny stanowiska wnioskodawcy i przesądza o tym, że nie doszło do wydania interpretacji podatkowej w znaczeniu procesowym, a zatem, po myśli art. 14o § 1 O.p. powinna obowiązywać interpretacja przepisów prawa dokonana przez podatnika.

Zdaniem skarżącej, taki skutek odniesie również uchylenie zaskarżonej interpretacji przez sąd administracyjny, albowiem, stan taki oznaczać będzie wyeliminowanie zaskarżonego aktu prawnego z obrotu, co skarżąca utożsamiała z hipotezą normy art. 14 o O.p.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy powtórzył wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w interpretacji podatkowej, popierając ją wyrokiem ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05. W odniesieniu do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, uznał je za pozbawione podstaw prawnych, stwierdzając, że do zarzucanego naruszenia prawa nie doszło. Uzasadniając brak odniesienia się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że zapadły one na odmiennych stanów faktycznych i nie mają mocy wiążącej w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 14a O.p. podniósł, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz ETS wyłącznie w sprawach dotyczących tzw. interpretacji ogólnych. Tymczasem, wniosek strony dotyczył wydania przez organ tzw. indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a.", w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Kognicję Sądu doprecyzowuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były trafne.

Mając na uwadze, że poddana Sądowi ocena wykładni przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe może być przeprowadzona dopiero po uprzednim stwierdzeniu, że nie doszło do naruszenia reguł procedury podatkowej, rozważania w sprawie należy rozpocząć od ustosunkowania się do zarzutów procesowych skargi, albowiem dopiero ich odparcie otwiera drogę do merytorycznej oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

Zarzuty procesowe podnoszone przez stronę dotyczyły naruszenia art. 14 c i art. 14 e § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego odniesienia się przez organ podatkowy do przedstawionego we wniosku poglądu prawnego. Na tej podstawie wskazywała na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, skutkującą niewydaniem (brakiem) interpretacji w sensie procesowym. Zgodnie zaś z treścią art. 14o O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym (określonym w art. 14d O.p.), uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Tak sformułowanego zarzutu, na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie sposób uznać za trafny. Niezbędne elementy jakie winna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca formułuje w przepisie art. 14 c § 1 O.p. stawiając wymóg, by znalazły się w niej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Wymogi te ustawodawca rozbudował w § 2 nakazując by w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna, obok wymagań z art. 14c § 1, zawierała także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując oceny zaskarżonego aktu w myśl powołanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja uchybiała niezbędnym wymogom o jakich mowa w powołanych przepisach, na uboczu pozostawiając poprawność merytoryczną przyjętego przez organy podatkowe poglądu. Lektura zaskarżonej interpretacji dowodzi, że organ podatkowy odniósł się w nim do poglądu spółki w spornej sprawie, ostatecznie nie zgadzając się z jej racjami. Stanowisko swoje oparł na założeniach - innych niż strona - że w istocie w ramach jednej transakcji dokonywana jest dostawa dwóch a nie jednego towaru i to ten właśnie spór zawiódł strony przed Sąd. W takiej sytuacji nie sposób zarzucać organom podatkowym, że nie odnosiły się do wszystkich argumentów skarżącej, gdyż wsparcie się na zupełnie innych założeniach eliminuje konieczność szczegółowego odnoszenia się do racji przeciwnych. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu podatkowego i bez względu na jego późniejszą ocenę dokonaną przez Sąd wiąże (w zakresie przewidzianym przez ustawę), do czasu jej uchylenia. Tym samym nieuzasadnione jest wnioskowanie strony, że w rozpoznawanym przypadku doszło do wydania milczącej interpretacji. Na marginesie już tylko Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że wyprowadzony przez spółkę w uzasadnieniu wniosek, że braki uzasadnienia interpretacji skutkują uznaniem, że wiąże pogląd podatnika jest zbyt daleko idący. Z uwagi jednak na fakt odmiennej oceny zaskarżonej interpretacji, kwestia ta pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy. Powoływane w skardze wyroki sądów administracyjnych, co należy odnotować, również tezy takiej nie formułują, negując jedynie niedostatki uzasadnienia stanowisk organów podatkowych w poszczególnych poddanych kontroli sprawach.

Niedostatki uzasadnienia mogą zatem, w ocenie Sądu, stać się jedynie podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, co nie jest jednoznaczne z wyprowadzaną przez spółkę tezą milczącej interpretacji. Skutki prawne o jakich mowa w dyspozycji przepisu art. 14o § 1 O.p. powstają wyłącznie w przypadkach ziszczenia się hipotezy tego przepisu i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Odwołując się do treści analizowanej regulacji, sytuacja tzw. milczącej interpretacji wystąpi wyłącznie wówczas, gdy organ nie wyda interpretacji indywidualnej w terminie 14 d ustawy, tj. w ogóle nie zajmie stanowiska co do kwestii stanowiących przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji. Komentowany przepis nie wymaga natomiast by organ podatkowy musiał wydać w terminie tam zakreślonym interpretację prawidłowo zredagowaną pod kątem wymogów procesowych, czy też żeby dokonał tam wyłącznie prawidłowej wykładni przepisów prawa. Taka sytuacja oczywiście jest pożądana i powinna być regułą, kwestie te nie mają jednak znaczenia prawnego w sensie wydania interpretacji jako aktu, albowiem ich ocena pozostawiona jest sądowej kontroli działania administracji publicznej, względnie, na etapie swoistej autokontroli organu wydającego interpretację o czym stanowi treść art. 14e O.p..

Podobnie ocenić trzeba zarzut nieustosunkowania się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych. Rację ma organ podatkowy, że wiążą one w indywidualnych sprawach, niemniej dodać wypada, że orzecznictwo jest bez wątpienia istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych i z punktu widzenia ekonomiki postępowania winno być uwzględniane przez organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Ma to szczególne uzasadnianie w sprawie takiej jak ta, gdzie poglądy sądów administracyjnych są jednolite i dają podstawę do wyprowadzenia wniosku o jednolitej linii orzeczniczej.

Oddalenie zarzutów natury procesowej pozwoliło na merytoryczną ocenę zaskarżonej interpretacji i w tym względzie Sąd w całości uznaje za słuszne stanowisko i argumentację przedstawioną przez skarżąca zarówno w skardze jak i pozostałych pismach składanych w sprawie.

Spór w sprawie dotyczy zdarzenia przyszłego i zastosowania stawki podatku przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, zlokalizowanego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym, bez ustanawiania podziału do korzystania (quad usum). Zagadnienie to jest pochodną problemu bardziej złożonego, a mianowicie, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z ww. udziałem w nieruchomości wspólnej to dwie odrębne dostawy, a co za tym idzie także odrębnie opodatkowane – jak widzi to organ podatkowy, czy też, jak chce spółka, jest to jedna dostawa, podlegająca jednokrotnemu opodatkowaniu i to stawką obniżoną w wysokości 7% jaka obowiązuje od 1 stycznia 2008 r. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Niewątpliwie odpowiedź na to pytanie wymaga podstawowego zastrzeżenia, mianowicie, że przedmiotem dostawy towaru może być jedynie ten przedmiot, który samoistnie stanowi przedmiot obrotu w ogólności. Rację ma bowiem skarżąca twierdząc, że łączna dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, uprawniającym do korzystania z określonego miejsca postojowego winna być opodatkowana wspólnie jedną stawką podatku VAT i to w wysokości właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, czyli obniżonej do wartości 7%. O takiej kwalifikacji nie mogą decydować powoływane przez organ podatkowy przepisy prawa budowlanego czy też rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) ale regulacje wskazujące czy przedmiotem obrotu (dostawy) jest odrębna nieruchomość lokalową tj. kodeks cywilny i powoływane we wniosku spółki przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia tzw. przynależne, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej, poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu.

Konsekwencje prawne, wynikające z faktu wyodrębnienia własności lokalu ustawodawca rozwija w treści art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. stanowiąc, że w razie wyodrębnienia własności lokalu, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowią grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z powołanych przepisów wynika, że właścicielowi lokalu przysługuje jako prawo związane z tą własnością - uprawnienie do korzystania z tzw. pomieszczeń przynależnych do lokalu (piwnica, strych, komórka, garaż) oraz prawo do korzystania z części wspólnych nieruchomości. Okoliczność, że ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 4 u.w.l. wśród pomieszczeń przynależnych wymienił przykładowo garaż nie wynika, że może on funkcjonować wyłącznie w kategorii pomieszczenia przynależnego. W ramach możliwych rozwiązań prawnych możliwe są tu bowiem trzy sytuacje. Po pierwsze, garaż może stanowić odrębny przedmiot własności, a co za tym idzie, także obrotu. Kryterium tego wyróżnienia jest obowiązkowy wpis w księdze wieczystej, czego wymaga dyspozycja przepisu art. 7 ust. 2u.w.l.. Po drugie, garaż może, jak to wskazał ustawodawca przykładowo w przepisie art. 2 ust. 4 w/w ustawy w/w ustawy, stanowić pomieszczenie przynależne do lokalu, tj. nie wyodrębnione prawnie (w znaczeniu powstania odrębnej nieruchomości poprzez wpis w księdze wieczystej) pomieszczenie, które jest funkcjonalnie związane z lokalem mieszkalnym (służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). Wreszcie trzecie rozwiązanie, w ramach którego prawo do korzystania z garażu przysługuje właścicielowi lokalu na zasadzie udziału nieruchomości wspólnej, na której terenie wyodrębniono funkcjonalnie pomieszczenie garażowe. Takiej właśnie sytuacji dotyczył stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w sprawie. Chodziło bowiem o pytanie, czy wyodrębnione liniami poziomymi miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, przysługujące właścicielowi lokalu mieszkalnego podlega odrębnemu opodatkowaniu, i to wedle stawki podstawowej 22%, czy też obniżonej do wysokości 7% na podstawie preferencyjnego opodatkowania budownictwa obiektów mieszkaniowych.

Odpowiedź na to pytanie musi być poprzedzona wyjaśnieniem, czy też precyzyjnym określeniem przedmiotu tej sprzedaży (dostawy). Należy w tym miejscy ponownie odwołać się do przepisu art. 3u.w.l., z którego wynika, że udział w właściciela nieruchomości w częściach wspólnych nieruchomości jest prawem związanym z prawem własności lokalu, co oznacza w konkluzji, że zbycie lokalu mieszkalnego – tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT – nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w częściach wspólnych budynku. W tym bowiem przypadku, przedmiotem sprzedaży (dostawy), obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma zatem możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1180/09; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że miejsce parkingowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, przysługując właścicielowi lokalu mieszkalnego w ramach prawa do udziału w korzystaniu z części wspólnych budynku nie jest także odrębnym przedmiotem dostawy po myśli art. 7 ustawy o VAT. Jak stanowi powołany przepis, dostawą towaru – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W stanie faktycznym sprawy dostawa miejsc parkingowych odbywać się ma przez sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie.

Skoro zatem, nabycie prawa do lokalu mieszkalnego jest nierozerwalnie związane z nabyciem udziału w częściach wspólnych budynku, a co za tym idzie - prawem właściciela do korzystania z tych części (wspólnych) budynku, to rozdzielanie tych czynności w aspekcie cywilistycznym byłoby niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny, profiskalny charakter. Z tego względu byłoby sprzeczne także z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sprawa C-251/05).

Przedstawione stanowisko Sądu jest powszechnie aprobowane w administracyjnym orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że mamy w takiej sytuacji do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się – dostawa towaru, samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 192/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07).).

Na gruncie stanu faktycznego sprawy aktualność zachowuje również pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09) w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 . w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Odmawiając podatnikowi prawa do zastosowania stawki 7% w odniesieniu tak do lokalu mieszkalnego, jak i miejsca parkingowego organ podatkowy naruszył przepisy art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony wywód prawny, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając że narusza ona powołane w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego.

Orzeczenie o kosztach postępowania wsparto na regulacji art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez stronę obejmowały - wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r. nr 212, poz. 2075) w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową o pełnomocnictwa – w kwocie 17 zł.