Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 467/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.95.2022, 2201-IOD-3.4102.17.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1055/21, po ponownym rozpatrzeniu odwołania A.M. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 73.418,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 67.923,00 zł.

Stan sprawy jest następujący:

W dniu 12 marca 2019r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Sopocie zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w którym wykazał:

• dochody osiągnięte za granicą, o które jest zwiększona podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote) - 259.446,10 zł

• podatek należny: 0 zł.

W załączniku do ww. zeznania rocznego - PIT/ZG - informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym wykazano państwo uzyskania dochodu: Norwegia i dochód o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy p.d.o.f. w wys. 259.446,10 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wys. 0,00 zł.

Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, uznał, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, niezarejestrowanych w rejestrach NIS/NOR. W ocenie organu pierwszej instancji w stosunku do dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2018 roku z tytułu pracy na statkach - nie mają zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy podatkowej, a w konsekwencji nie przysługuje Podatnikowi prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy. Dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor IAS decyzją z 24 maja 2021r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 67.923,00 zł. Organ odwoławczy określając zobowiązanie w/w kwocie uwzględnił kwoty diet pracowniczych przysługujących Podatnikowi. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika US.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1055/21 uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 marca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 67.923,00 zł.

Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, przyjął, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii ani nieograniczony ani ograniczony obowiązek podatkowy). Wskazał, że dla ustalenia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego zagranicą istotne jest, czy w kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów skarżącego przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący w 2018r. wykonywał pracę na stanowisku Starszy Oficer - Operator Dynamicznego Pozycjonowania (DPO) na statkach morskich N., S., N.1 oraz S.1 (wpisy w książeczce żeglarskiej).

Statki morskie N., S., N.1 oraz S.1, na których w 2018r. był zamustrowany Podatnik, to zbiornikowce do transportu ropy naftowej.

Z informacji norweskiej administracji podatkowej nr [...] oraz nr [...] wynika, że w/w statki uprawiały żeglugę w transporcie międzynarodowym.

Norweska administracja podatkowa w piśmie o numerze referencyjnym [...] nie potwierdziła, że A. AS (poprzednio T. AS) z/s w Norwegii eksploatowała w/w statki w transporcie międzynarodowym, wskazując, iż w/w przedsiębiorstwo norweskie zapewniało usługi zarządzania, w tym dotyczące załogi spółce brazylijskiej oraz spółce singapurskiej. Wskazała także, że zgodnie z sekcją 2-3, podsekcja 1, litera h Norweskiej Ustawy Podatkowej, dochód z pracy na pokładzie statków podlega opodatkowaniu jeśli statek jest zarejestrowany w Norwegii. Nie ma to zastosowania jeśli beneficjent podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji a podwójnemu opodatkowaniu nie zapobiega umowa podatkowa. To zobowiązanie podatkowe nie ma zastosowania wobec osób, będących rezydentami poza regionem nordyckim i zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS. Zgodnie z tym Podatnik nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, ponieważ statki nie są zarejestrowane w NIS. Umowa podatkowa pomiędzy Norwegią a Polską nie ma zatem zastosowania.

W ocenie Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do kolizji opodatkowania dochodów Skarżącego przez Polskę i Singapur. Z Informacji singapurskiej administracji podatkowej o numerze referencyjnym [...] wynika, że Skarżący w 2018r. świadczył pracę na statkach S., N.1 oraz S.1 eksploatowanych przez T.1 Ltd. (obecnie A.1 Ltd.), której miejsce faktycznego zarządu było w Singapurze. Jednocześnie jednak władze podatkowe Singapuru stwierdziły, że Skarżący jest im nieznany i nie płacił podatku w Singapurze od swoich dochodów osiągniętych z pracy na pokładzie w/w statku w 2018r., ponieważ nie świadczył swoich usług w Singapurze. Statki S., N.1 oraz S.1 w 2018r. nie przybyły do Singapuru.

Skoro dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii ani w Singapurze (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych dla podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód zagranicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie, zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.f. Organ odwoławczy zauważył, że zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia, wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ponoszących banderę norweską z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ponoszących banderę innego państwa niż Norwegia;

5. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego w postaci skorzystania z odliczenia proporcjonalnego wynikającego z art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

6. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

7. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

8. art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 ze zm.) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak zapłaty przez Podatnika podatku od wynagrodzenia w Singapurze, pomimo, iż możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w Singapurze - wobec ustalenia Organu, iż statek S., N.1 oraz S.1 w badanym roku podatkowym był eksploatowany w transporciemiędzynarodowym przez przedsiębiorstwo T.1 Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze;

9. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

10. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

11. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

12. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

13. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

14. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

15. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 25 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018;

2. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 o.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje od podmioty T. stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom T. AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2018 z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa.

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

4. art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

6. art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

7. art. 180 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administraqi podatkowej od T. AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem N., S.1, N.1 oraz S. i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez T. AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta;

8. art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

9. naruszenie art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji oraz uznanie o braku upoważnienia do wystawienia zaświadczeń przez kapitana statku;

10. naruszenie art. 194 o.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek N., S.1, N.1 oraz S. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści., ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p.

11. art. 139 o.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy opieszałych działań, które nie zmierzały do niezwłocznego załatwienia sprawy, co przełożyło się na wysokość naliczonych odsetek od zobowiązania głównego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu związana jest z ustaleniem, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

W rozpoznawanej sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji zawartej dnia 9 września 2009r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680, dalej: "Konwencja"), a w szczególności, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2018 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 powołanego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem, czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Na zasadność poddania w pierwszej kolejności analizie przepisów norweskiego prawa podatkowego w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku norweskim zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r. II FSK 1002/22. Sąd kasacyjny wskazał, że dopiero stwierdzenie, że znajdują one zastosowanie w danej sprawie pozwala na przejście do analizy przepisów Konwencji. Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

Z przepisów norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation) wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1/ będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2/ pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3/ pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W rozpoznawanej sprawie – w kontekście podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego – z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2018 r. wykonywał pracę na statkach N., N.1, S. oraz S.1, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które nie były zarejestrowane w Norwegii, osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym Skarżący nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, że wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że przedsiębiorstwo T. AS to podmiot będący rezydentem podatkowym w Norwegii i podlegający opodatkowaniu w tym kraju. Jednakże z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że ww. przedsiębiorstwo realizuje usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne oraz że nie zajmuje się eksploatacją statków morskich.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt, iż statki, na których skarżący świadczył pracę były eksploatowany w międzynarodowym transporcie nie jest wystarczający do uznania, że dochody uzyskane przez skarżącego z pracy na tym statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statkach można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący statki, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. II FSK 689/21).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2020 r., II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Statki, na których skarżący wykonywał w 2018 r. pracę najemną, bezspornie nie były zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS/NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tych statkach nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów skarżącego nie ma zastosowania zapisy Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodzić się także trzeba ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że do dochodów Skarżącego nie znajduje zastosowania umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 04.11.2012r. (Dz. U. z 2014r., poz. 443 - dalej "Umowa"). Z informacji singapurskiej administracji podatkowej nr [...] wynika, że Skarżący w 2018r. świadczył pracę na statkach S., N.1 oraz S.1 eksploatowanych przez T.1 Ltd. (obecnie A.1 Ltd.), której miejsce faktycznego zarządu było w Singapurze.

Jednocześnie jednak władze podatkowe Singapuru stwierdziły, że Skarżacy jest im nieznany i nie płacił podatku w Singapurze od swoich dochodów osiągniętych z pracy na pokładzie w/w statku w 2018r., ponieważ nie świadczył swoich usług w Singapurze. Statki S., N.1 oraz S.1 w 2018r. nie przybyły do Singapuru.

Reasumując, z uzyskanej informacji wynika, iż administracja singapurska nie potwierdza obowiązku podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2015 r. z tytułu pracy wykonywanej na ww. statkach. Z powyższego wynika, że Umowa pomiędzy Polską a Singapurem nie ma w tym przypadku zastosowania.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur, bądź Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na wskazywanych statkach) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (skarżący nie był rezydentem Norwegii, ani Singapuru).

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r. II FSK 2688/15; z 20 września 2016 r. II FSK 1898/16; z 29 listopada 2017 r. II FSK 3163/15; z 23 lutego 2018 r. II FSK 396/16; z 7 marca 2018 r. II FSK 529/16; z 8 marca 2018 r. II FSK 596/16; z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 818/16; z 8 czerwca 2018 r. II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r. II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r. II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w powołanym wyroku w sprawie II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku w sprawie II FSK 596/16; z kolei w wyroku w sprawie II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015 r. II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z 18 stycznia 2017 r. II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z 13 czerwca 2018 r. II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji ani Umowy. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii ani w Singapurze. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f. jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy oraz art. 27g u.p.d.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których skarżący skutecznie nie zakwestionowali, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ani w Singapurze z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statkach. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) Konwencji, czy art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych oraz norweskiej i singapurskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło nabycie przez skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatnika w 2018 r. z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że dokonane przez organ odwoławczy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od singapurskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Umowy. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Umowy.

Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z singapurskiej administracji skarbowej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem okoliczność, że strona skarżąca odmiennie interpretuje przepisy niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art.14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), oddalił skargę.