Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2422/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] S.A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług za sierpień 1995 r. -oddala skargę- ic


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. o sygn. akt FSK 641/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2003 r. sygn. akt III SA 377/03, który z kolei uchylał decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą w podatku VAT za sierpień 1995 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową, oraz odsetki od tej zaległości, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -zwanej dalej "ustawą o VAT"- oraz związaną z nim zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 1995 r.

Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, w oparciu o art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –zwanej dalej "p.p.s.a."

Z przebiegu postępowania wynika, że w dniu [...] września 2000 r. [...] Urząd Skarbowy w Z. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1995 r. w Towarzystwie [...] S.A. Zakład Pracy Chronionej w Z. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Decyzja ta określała prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi, wysokość kwoty podatku wynikająca z art. 33 ustawy o VAT oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji.

Od decyzji tej oraz pozostałych za poszczególne miesiące 1995 r. zostały wniesione odwołania, w którym zarzucono wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego i wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po wniesieniu odwołania pełnomocnik Spółki zgłosił nowe wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków i zasięgnięcia opinii biegłego oraz wyłączenia z materiału dowodowego dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z.. Wnioski te nie zostały uwzględnione i Izba Skarbowa w Z. wydała w tej sprawie postanowienia z [...], [...] i [...] grudnia 2000. o stosownych numerach. Nie został również uwzględniony złożony wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. W dniu [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w Z. po rozpoznaniu odwołania wydała decyzję utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Z..

Następnie w dniu [...] lutego 200l r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło zażalenie na postanowienie Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. wraz z wnioskiem pełnomocnika Spółki o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej utrzymujących w mocy decyzje [...] Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Wniosek o stwierdzenie nieważności był kilkakrotnie uzupełniany i poparty został opiniami prawnymi a zarzut rażącego naruszenia prawa tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT pojawił się w piśmie z dnia [...] lutego 2001r. Z kolei w piśmie z dnia [...] marca 2001r. pełnomocnik Spółki złożył alternatywny wniosek o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zaś w piśmie z [...] lipca 2001r. ponownie wrócił on do żądania stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji podnosząc również błędną interpretację § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (MP z 1995r. nr 2, poz. 27) - zwanego dalej zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r." - w zw. z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy o VAT. Ponadto wnioskodawca zarzucił także rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dodatkowe zobowiązanie przedawniło się po upływie 3 lat.

Decyzjami z dnia [...] i [...] lipca 2001r. nr [...] Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. argumentując, że nie wystąpiły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś zarzuty podniesione przez skarżącą zmierzały w istocie do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Ministra Finansów, na co nie pozwalał tryb postępowania określony w wymienionym przepisie.

Od decyzji Ministra Finansów wniesione zostały odwołania, w których zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 2-4 Ord. pod.

Decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ord. pod. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Na tę decyzję została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, które wydane zostały z rażącym naruszeniem § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że możliwe jest wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu dłuższego niż trzyletni. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie powtarzając wcześniejsze argumenty o braku przesłanek z art. 247 Ord. pod. i akceptując, że spory w doktrynie i różnice w orzecznictwie nie stanowią o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu wymienionego przepisu.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz pozostałe dotyczące miesięcy od lipca do grudnia 1995 r. W motywach wyroku wskazano, że wbrew stanowisku Ministra Finansów przepis § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. obejmował przypadek powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, gdy uwzględnić, że dopiero późniejsze zmiany wykluczyły taką możliwość.

Zasadny, według Sądu, okazał się także zarzut, iż decyzja Izby Skarbowej w Z., chociaż tylko w części uchylała decyzję Urzędu Skarbowego, to rozstrzygała o całości sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił również stanowisko skarżącej Spółki co do tego, iż nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stał się zaległością podatkową dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej.

Trafny, zdaniem Sądu, był też zarzut Spółki dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i terminu jej skutecznego doręczenia. Decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług mają charakter decyzji konstytutywnych, a w związku z tym odnosi się do nich termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ord. pod.

W motywach wyroku stwierdzono również, że nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo sprzecznych. Twierdząc zaś, że decyzja dotycząca czerwca 1995 r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, Minister Finansów zdaje się nie zauważać, iż występujące przy jej wydaniu problemy prawne były w przeważającej mierze wspólne z tymi, jakie legły u podstaw wydania pozostałych decyzji, w tym podatku za dalsze miesiące 1995 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzje Izby Skarbowej w Z. poprzez wadliwą interpretację i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego rażąco naruszały prawo zwłaszcza, gdy uwzględnić dużą ilość tychże naruszeń i ich wagę dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej, wniesionej przez Prokuratora Generalnego od omówionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku wskazano przede wszystkim, że przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego były skargi podatnika na sześć określonych decyzji Ministra Finansów, dotyczących kwestii nieważności sześciu ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., różniących się zarówno w zakresie zagadnień faktycznych, jak i interpretacji oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tej zaś sytuacji istotne zastrzeżenia w ocenie Sądu Najwyższego nasuwała ocena prawna zaskarżonego wyroku, która była jednolicie skierowana do wszystkich zaskarżonych decyzji. Ocena taka w odniesieniu do kwestii zastosowania § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. była nieodpowiednia do rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 1995 r., w których strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego (a nie podatek podlegający zaniechaniu poboru na podstawie wskazanego zarządzenia). Podobnie niespójna była ocena zaskarżonego wyroku dotycząca naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. w odniesieniu do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej za sierpień 1995 r. (decyzja organu odwoławczego utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji).

Sąd Najwyższy stwierdził również, że zaniechanie poboru podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, wynikające z powołanego wcześniej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. nie miało zastosowania do obowiązku zapłaty ustanowionego w art. 33 ustawy o VAT. W ocenie Sądu Najwyższego błędne jest też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jakoby dopiero na mocy przepisów Ordynacji podatkowej powstała możliwość naliczenia odsetek od "zaległości podatkowych wynikających na skutek uzyskania przez podatnika od urzędu skarbowego nienależnego zwrotu podatku". Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem w tej kwestii zmiany stanu normatywnego, a na gruncie mechanizmów podatku od towarów i usług nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku, dokonany na podstawie przedstawionego przez niego nieprawidłowego rozliczenia, nie zmienia sytuacji braku wykonania obowiązku w terminie płatności, czyli stanu zaległości podatkowej, od której należne są odsetki za zwłokę (art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych).

W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego wskazano ponadto, że wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie możliwość jak i zarazem obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w związku z czym termin przedawnienia podstawowego zobowiązania w tym podatku stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po wyroku Sądu Najwyższego strona skarżąca, w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2003 r., podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje Ministra Finansów nie tylko z przyczyn powołanych przez Sąd Najwyższy, lecz również i z tego powodu, że decyzje Izby Skarbowej w Z. jedynie w części uchylały decyzje organu I instancji, natomiast Izba Skarbowa orzekła o całości sprawy, to jest również w części nieuchylonej. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało w tej części zakwestionowane przez Sąd Najwyższy, a strona skarżąca nadal podtrzymuje zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2lit. a) Ord. pod. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, z której wynika, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, strona skarżąca wywodzi, że z rażącym naruszeniem powołanego przepisu organy podatkowe zastosowały go w odniesieniu do tzw. "pustych faktur".

Ponadto wątpliwości Spółki budzi kwalifikowanie przez organy podatkowe umów zawieranych przez nią do umów leasingu finansowego i operacyjnego. Kwalifikacji takiej dokonano bowiem w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), podczas gdy żaden przepis regulujący podatek od towarów i usług, a w szczególności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. nie odwoływał się do treści tego rozporządzenia. Kwestią sporną jest również ocenie skarżącego zagadnienie konstytucyjności powołanego wyżej przepisu § 46 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., który określając moment powstania obowiązku podatkowego wkracza w materię ustawową. Z tego powodu przepis ten powinien być przedmiotem wykładni "w zgodzie z konstytucją", co w rezultacie powinno doprowadzić do wniosku, iż nawet gdyby uznać, że umowy zawierane przez skarżącą Spółkę okazałyby się umowami podobnymi do umów najmu lub dzierżawy, to realizacja obowiązku podatkowego w terminie wskazanym w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w terminie wcześniejszym niż to wynika z rozporządzenia, nie naruszała prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie skargę stwierdził, iż wobec stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02, mającego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym ponownie sprawę, charakter wiążący, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące wadliwej interpretacji przepisów § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku i terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W wyroku tym Sąd podkreślił też, że sama możliwość różnej interpretacji przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod.). Za nieuzasadnione uznał więc dodatkowe zarzuty strony skarżącej podniesione w piśmie z dnia [...] lutego 2003 r. dotyczące braku możliwości stosowania przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do tzw. "pustych" faktur (faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z zawieranymi przez skarżącą Spółkę umowami leasingu i niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Wskazane wyżej kwestie były bowiem przedmiotem wyraźnych rozbieżności w orzecznictwie, o czym świadczy chociażby treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 czy też powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/98.

Mając to na względzie Sąd zauważył, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. znak [...] uchylił własne decyzje z dnia [...] lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2001 r. i stwierdził nieważność tych decyzji. W następstwie tego strona skarżąca cofnęła skargi złożone do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu na ostateczne decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 r, pozbawiając się tym samym możliwości sądowej kontroli legalności decyzji wymiarowych. Aktualnie więc w obrocie prawnym pozostawały jedynie zaskarżone decyzje Ministra Finansów o nr od [...] do [...], wydane w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy w obrocie tym brak było decyzji wydanych przez Ministra Finansów w pierwszej instancji oraz ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 r. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów utrzymuje zatem w mocy nieistniejącą decyzję tego organu, dotyczącą zresztą kwestii nieważności nieistniejącej decyzji Izby Skarbowej w Z.. W sprawie zaszły zatem określone w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o NSA"- przesłanki do jej uchylenia, gdy zważyć, że będąca przedmiotem kontroli sądu decyzja wydana w drugiej instancji nie znajduje oparcia w decyzji Ministra Finansów wydanej w pierwszej instancji i w ostatecznej decyzji wymiarowej (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Nie można też pominąć faktu, że w następstwie wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r., przed rozstrzygnięciem rewizji nadzwyczajnej od uprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Sąd Najwyższy skarżąca Spółka pozbawiona została, możliwości dochodzenia swych racji przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000 r., z naruszeniem prawa do sądu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając to na uwadze Sąd, sześcioma wyrokami uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia [...] i [...] października 2001 r.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) Minister Finansów od opisanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił

naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zmianami), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy, co wyraża się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy – Ord. pod., co między innymi, przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, podczas gdy w istocie nie nastąpiło uchybienie ww. przepisowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że uwaga Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku w zakresie utraty przez stronę praw określonych w art. 45 Konstytucji RP dotyczy innej decyzji i nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślono, że nie istniały przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Towarzystwo [...] S.A. w Z. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Spółka wskazała, że zarzuty skargi kasacyjnej mogą dotyczyć tylko zaskarżonego wyroku, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł naruszyć art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., bowiem przepis art. 59 ustawy o NSA nie odsyłał do tego uregulowania. Następnie argumentowano, iż Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. Odnośnie utraty przez stronę prawa do sądu pełnomocnik Towarzystwa [...] SA w Z. wyjaśnił, iż wobec stwierdzenia przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nieważności decyzji Izby Skarbowej w obliczu braku przedmiotu rozstrzygnięcia na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu cofnięto złożone na tą decyzję skargę. Poza tym strona powołała się na wykładnię przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02.

W piśmie z dnia [...] września 2004 r. Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodał, że po wznowieniu postępowania wywołanego uchyleniem przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., w dniu 29 grudnia 2003 r. uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając powyższe zarzuty stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie w wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd z naruszeniem art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA uchylił decyzje Ministra Finansów ze względu na fakt, że Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. uchylił własne decyzje wydane w I instancji odmawiające stwierdzenia nieważności, a następnie stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2001 r. Sąd bowiem uznał, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie prawa. Tymczasem w ocenie Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stanowiła naruszenia prawa określonego w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i nie mogła być ona podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez Ministra Finansów nie istniała przesłanka dająca podstawę do wznowienia postępowania, a zatem nie można zarzucić organowi administracji naruszenia przepisów prawa, zwłaszcza że wyeliminował on decyzję kierując się wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., który to wyrok w wyniku wniesienia rewizji nadzwyczajnej został wyeliminowany z obrotu prawnego na podstawie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w zaskarżonych wyrokach, że strona skarżącą została pozbawiona prawa do sądu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483). Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do rozpoznania sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną nie ulega wątpliwości, że ewentualne naruszenie prawa do sądu nie miało miejsca w rozpatrywanych sprawach. Nie ulega wątpliwości, że cofnięcie skargi przez pełnomocnika strony nastąpiło w innej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie Ośrodkiem Zamiejscowym w Poznaniu. W tym miejscu Sąd podkreślił, iż mnożenie trybów postępowania podatkowego w określonych wypadkach może prowadzić do niekorzystnych i niezamierzonych przez stronę skutków.

Ponadto Sąd rozpoznający skargę kasacyjną stwierdził, że poprzedni Sąd rozpoznając skargę na decyzję, mylnie w wyroku jako postawę uchylenia decyzji Ministra Finansów podał także art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu wyroków nie wskazał na żaden z przepisów prawa materialnego, który naruszyły organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się także z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd w zaskarżonych wyrokach błędnie uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. Sąd podkreślił, że Izba Skarbowa w Z. w decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. dotyczącą rozliczenia miesiąca sierpnia 1995 r. Zatem nie mógł być naruszony art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) ord. pod , ponieważ nie był stosowany przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2003 r. sygn. akt III SA 641/04 oraz przekazał na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że ustawodawca w art. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271) wskazał wprost na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz organu, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Taki zapis o mocy wiążącej nie znalazł się w stosunku do orzeczeń Sądu Najwyższego wydawanych w wyniku rozpoznawania rewizji nadzwyczajnej od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. W ocenie składu orzekającego brak takiego zapisu nie dowodzi jednakże, iż wyrok Sądu Najwyższego dotyczący określonych podmiotów i przedmiotu wydany przed 2004 r. nie wiąże sądów rozpoznających daną sprawę na dalszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższa teza znajduje oparcie w art. 365 § 1 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm.) –zwanej dalej "kpc", który wskazuje na moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Charakter wiążący wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym sądy administracyjne) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co narzuca w sposób kategoryczny uwzględnienie powyższego faktu w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Zatem istota art. 365 § 1 k.p.c. polega na zapewnieniu spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy nie do pogodzenia jest, aby prawomocny wyrok sądu wydany w danej sprawie był kwestionowany przez inny sąd na etapie dalszego postępowania w tej samej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę stwierdził, iż wobec stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02, mającego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym rozpoznającym charakter wiążący, co wynika z art. 365 k.p.c., nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące wadliwej interpretacji przepisów

1) § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej,

2) naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku,

3) terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest również w niniejszej sprawie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 sygn. akt FSK 641/04. Powyższa teza znajduje oparcie w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, Sąd będąc związany nie tyle wykładnią art. 233 § 1 pkt. 2 lit a) Ord. pod. ile prostym stwierdzeniem, że przepis ten nie był stosowany przez Izbę Skarbową w Z. w decyzji dotyczącej sierpnia 1995, ponieważ organ odwoławczy utrzymywał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być uznany, skoro przepis ten nie był w ogóle zastosowany przez organy podatkowe.

Odnośnie ustosunkowania się do pozostałych zarzutów, Sąd podkreśla, iż ocena ich była dokonywana przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa. O rażącym naruszeniu prawa, w ocenie składu orzekającego, można mówić wtedy kiedy proste zestawienie treści decyzji z zastosowanym przepisem prowadzi do oczywistej sprzeczności. W ocenie Sądu sama możliwość różnej interpretacji przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o zarzut rażącego naruszenia prawa zawarty w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

W świetle powyższych rozważań, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące braku możliwości stosowania przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do tzw. "pustych" faktur (faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu). Wskazana kwestie była bowiem przedmiotem wyraźnych rozbieżności w orzecznictwie, o czym świadczy chociażby treść powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 czy też wcześniejsze wyroki NSA np. wyrok NSA z 1999.09.08 sygn. akt I SA/Lu 358/97, wyrok NSA z 1999.03.03 sygn. akt III SA 4485/97, wyrok NSA z 1998.03.18 sygn. akt SA/Lu 208/97, wyrok NSA z 2001.11.09 sygn. akt I SA/Gd 136/99. Dopiero powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnęła przypadki w jakich art. 33 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie. Zatem trudno uznać w niniejszej sprawie, że proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji spowodowało oczywistą sprzeczność między jednym a drugim. W związku z powyższym nie doszło w ocenie Sądu do rażącego naruszenia art. 33 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nie doszło również do rażącego naruszenia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z zawieranymi przez skarżącą Spółkę umowami leasingu i podnoszonej przez Skarżącą niekonstytucyjności cyt. powyżej § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Po pierwsze Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu. Po drugie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na zarzut rażącego naruszenia prawa nie można kwestionować ustaleń faktycznych dotyczących zakwalifikowania umów leasingowych. Kwestia ta mogła być przedmiotem oceny Sądu, gdyby dokonywał oceny zgodności z prawem decyzji wymiarowej. W związku z powyższym zarzut ten okazał się chybiony.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 7 poz. 23). Przepis ten zwalniał z obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaliczonych na poczet zobowiązań podatkowych środków pieniężnych, jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym przed ustaleniem zobowiązania podatkowego lub przez upływem terminu płatności, te środki pieniężne zostały odebrane od podatników, a następnie po upływie terminu płatności zostały zaliczone lub sprzedane na pokrycie ustalonych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu przepis ten dotyczył zobowiązań podatkowych powstających na mocy tzw. decyzji ustalających, a w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydawały decyzje określające, stąd miały możliwość naliczenia odsetek od powstałych zaległości podatkowych.

Ponadto, odnośnie zarzutu dotyczącego odsetek, skarżący w załączniku do protokołu rozprawy złożonym w dniu [...] marca 2005 r. podniósł, iż "skoro organ podatkowy i Sąd, odwołał się do art. 21 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), w którym ustawodawca odwoływał się do decyzji ustalających przyjęły, iż zabezpieczyć można również zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, to należy przyjąć, iż cytowany § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. odnosi się również do sytuacji, gdy zabezpieczenia dokonano na poczet zobowiązań powstających z mocy samego prawa."

Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny a to z tego względu, iż w momencie wydawania decyzji organ podatkowy mógł uwzględnić jedynie art. 54 ust. 1 pkt 1 ord. pod, ponieważ w przepisach przejściowych ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdujemy przepisów intertemporalnych dotyczących braku obowiązku naliczania odsetek za zwłokę w przypadku dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem w takiej sytuacji powinno się stosować normy obowiązujące na dzień wydania decyzji. Niemniej jednak nawet przy założeniu, że miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd zauważa, że stosownie do art. 21 ust. 1cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe mogło być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten dawał zatem uprawnienie organom podatkowym do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa oraz zobowiązań podatkowych powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej. Zatem przepis ten nie ograniczał wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie tylko w stosunku do zobowiązań powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej ale również do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Z kolei skutkiem zabezpieczenia należności podatkowych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ust. 5 art. 21), a więc na podstawie przepisów zawartych w dziale IV ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) był brak obowiązku naliczania odsetek tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe natomiast decyzja dotycząca lipca 1995 r. określała zaległości podatkowe. Zatem w świetle "starych" przepisów organ podatkowy zobowiązany byłby również naliczyć odsetki od decyzji określającej zaległość podatkową, pomimo dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, tak jak to zostało podniesione, art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawy.

Nietrafny okazał się również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca Spółka podnosiła, że wszystkie decyzje Izby Skarbowej w Z. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. zostały doręczone Spółce w styczniu 2001 r. Wobec powyższego w ocenie Spółki, zobowiązania te przedawniły się z dniem [...] grudnia 2000 r. Odpowiadając na ten zarzut, Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi wprost art. 70 ust. 1 ord. pod. Zatem podatek mógł być egzekwowany do końca [...].12. 2000 r. Jednak stan faktyczny sprawy dowodzi, że nie doszło do przedawnienia. [...] Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 1996 r. postanowił zabezpieczyć należność pieniężną w wysokości 6 mln zł. z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Organ egzekucyjny w wyniku postępowania zabezpieczającego zgromadził wg stanu na grudzień 1999 r. na rachunku depozytowym kwotę 5.540.124,98 zł. W dniu [...] września 2000 r. zwrócono Spółce kwotę 1.871.992,58 zł zaś pozostałą kwotę rozdysponowano na zaległości podatkowe. Ponieważ kwota ta nie wystarczyła na zobowiązania, ze względu na ograniczenie, postanowieniem [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2000 r., kwoty zabezpieczenia w części przewyższającej 3.626.000 zł, w dniu [...] września 2000 r. ww Urząd Skarbowy wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. o wpis hipoteki na nieruchomości Spółki w wysokości 3.005.754,23 zł tytułem należności wynikających z decyzji tego organu z dnia [...] września 2000 r. dotyczących podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. Wpisu hipoteki dokonano w dniu [...] października 2000 r. Zatem z powyższego stanu faktycznego wynika, że należności podatkowe dotyczące sierpnia, października, listopada i grudnia 1995 zostały zabezpieczone hipoteką. Natomiast część należności za okres od lipca do listopada 1995 r. została pokryta z kwoty będącej przedmiotem zabezpieczenia. Zatem z powyższego wynika, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, ponieważ nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (art.70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) oraz nie mogły ulec przedawnieniu zobowiązania, które zostały uiszczone z kwoty stanowiącej zabezpieczenie wykonania zobowiązania.

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 5 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3280/00 dotyczącym oceny zgodności z prawem zabezpieczenia należności podatkowych Spółki Sąd stwierdził, że brak jest w sprawie przesłanek mogących stanowić podstawę zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego wskazanych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą takiego zarzutu jest między innymi zarzut przedawnienia. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, iż postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z dniem wydania ostatniej decyzji wymiarowej za grudzień 1995 r. Również Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wydawanych w niniejszej sprawie wyrokach nie stwierdziły przedawnienia zobowiązania, pomimo podniesienia tego zarzutu przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.