Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1217/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.112 c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółka Jawna z siedzibą w S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.47-51.2022/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 3 czerwca 2019 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń E. (dalej: "podatnik", "skarżąca", "spółka") z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 marca 2019 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz zważywszy na ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za I, II, III, IV kw.2018 r. oraz I kw. 2019 r.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2018 r. w wysokości 2.695,60 zł, II kwartał 2018 r. w wysokości 12.972,69 zł, III kwartał 2018 r. w wysokości 11.842,70 zł, IV kwartał 2018 r. w wysokości 14.630,16 zł, I kwartał 2019 r. w wysokości 12.973,38 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 r. - łącznie w wysokości 55.114,53 zł. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim deklaracje VAT-7K w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2018r. do I kwartału 2019 r.

Powyższe samoobliczenie zostało poddane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim kontroli podatkowej, w której stwierdzono, że spółka ujęła w ewidencjach nabyć towarów i usług za okresy od I kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 r. faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o., Sp. komandytowa, co do których to faktur ustalono, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury zostały szczegółowo ocenione w protokole kontroli, z podaniem ustaleń w odniesieniu do ich wystawcy – I. Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz dowodów przedłożonych przez podatnika; ponadto ocenie poddano okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami, w tym wyjaśnienia podatnika dotyczące m.in. nawiązania współpracy i sposobu przekazywania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Wskazano przy tym na art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej :"ustawa o VAT".

Organ odwoławczy podniósł, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziane w przepisach, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia przesłanek wynikających z art. 112b ustawy o VAT mają obowiązek ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zamieszczenie w jednym art. 112b ustawy o VAT pełnej regulacji dotyczącej zarówno podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania, jak i wyjątków, kiedy takiego zobowiązania się nie ustala, oznacza, że organ podatkowy stosując ten przepis, ma obowiązek rozważyć zarówno przesłanki pozytywne ustalenia dodatkowego zobowiązania, jak i przesłanki negatywne (wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania). Inaczej rzecz ujmując, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania związanego z wykazaniem w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub związanego z niezłożeniem deklaracji podatkowej i niewpłaceniem kwoty zobowiązania podatkowego, jest wyjaśnienie, czy zachodzą podstawy do zastosowania przepisów wyłączających stosowanie tej sankcji. Jest to szczególnie istotne, przede wszystkim ze względu na zasadę praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do wydawania rozstrzygnięć zgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, ale również ze względu na cel wprowadzenia regulacji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania sprowadzający się m.in. do "penalizacji" ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające ustalenie za okresy od I kw.2018 r. do I kw. 2019 r. kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 55.114,53 zł, tj. 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Z akt kontroli oraz z protokołu kontroli wynikają ustalenia organu I instancji, że faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. SK, a będące podstawą do odliczenia podatku VAT za okresy od I kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 r. w E. Sp. J. nie stanowią rzetelnych dowodów i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ II instancji stwierdził zatem, że konsekwencją stwierdzenia w kontroli, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112c ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w podwyższonej stawce. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się warunek opisany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Podatnik zaaprobował natomiast ustalenia kontroli, składając korekty deklaracji.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwestionowana decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są bezzasadne.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego:

1.art 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej "Dyrektywa 112", w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, przejawiającą się w uznaniu, że brak należytej staranności skarżącej jest tożsamy z działaniem w złej wierze - podczas gdy cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza brak świadomego działania i winy skarżącej w niniejszej sprawie; konsekwencją powyższego błędu było niezastosowanie przez organy w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności, co doprowadziło do obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jak świadomego i dążącego do wyłudzenia VAT oszusta podatkowego;

2.niewłaściwe zastosowanie art. 112c ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim nie poczynił ustaleń, ani nawet nie twierdzi, aby skarżąca świadomie brała udział w oszukańczym procederze, a wszystkie okoliczności tej sprawy, w tym obszerne wyjaśnienia składane przez skarżącą w trakcie kontroli oraz zachowanie po kontroli (złożone korekty, zapłata podatku wraz z odsetkami oraz złożone wyjaśnienie do protokołu kontroli) wskazują na całkowity brak świadomości;

II. przepisów postępowania:

1.art 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), w skrócie: "O.p.", wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez brak zachowania przez organ proporcjonalności przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2.art 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, w której organ ustala podwyższoną, sankcyjną 100% stawkę zobowiązania, podczas gdy kontrolujący w protokole kontroli będącego podstawą decyzji (pkt 14, akta sprawy, karta 729) wskazali, że ustalenia kontroli uzasadniają zastosowanie na podstawie art 112b ustawy o VAT stawki 20%, ewentualnie 30% i nie wskazali nawet na możliwość zastosowania stawki 100% na podstawie art. 112c ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 r. w łącznej w wysokości 55.114,53 zł.

W ocenie strony skarżącej, zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ustawy o VAT, tj. w wysokości 100% w realiach niniejszej sprawy narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112, bowiem okoliczności sprawy nie pozwalają przyjąć, iż spółka nie działała w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są bezzasadne albowiem wbrew stanowisku skarżącej spółki wyrażonemu w skardze, nie można bowiem zanegować możliwości ustalenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (sankcji).

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Przedmiotowa instytucja mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust.3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112b do art. 112c ustawy o VAT.

W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust.2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 ustawy o VAT.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub tez nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% uszczuplenia.

Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Odnotować trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z prawem unijnym, stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).

Niewątpliwie ww. wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, m.in. w art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez stronę przy rozliczaniu podatku, a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 112c ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których

podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zatem treść przepisu art. 112c ustawy o VAT - który zastosowano w kontrolowanej sprawie - przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT).

Przepis art.112c ust.1 ustawy o VAT w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. Są to:

-odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

-zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

-zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

-wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Należy zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) stwierdzono, że "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965).

W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ust.1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 424/19). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Z ustaleń kontroli wynika bowiem, że strona skarżąca nie zawierała pisemnych umów oraz zleceń, nie były sporządzane protokoły odbioru robót i kosztorysy, nie znała imion i nazwisk osób świadczących pozostałe usługi (poza transportem, który świadczył Pan C.), zapłata za faktury następowała gotówką, gotówkę najczęściej odbierał W. C., ale zdarzało się, że były to inne osoby działające w imieniu kontrahenta lub osoby zatrudnione przez kontrahenta, strona nie określiła szczegółowego zakresu usług wykonanych przez spółkę I. Sp. z o.o., Sp. komandytowa, spółka ta posiadała wirtualne biuro. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługiwał pogląd organu, że dokonywanie płatności za pomocą gotówki wskazuje, że skarżąca wyraziła zgodę na taką formę rozliczeń i nie zastosowała zasady ograniczonego zaufania. Z całą pewnością co najmniej akceptowała ryzyko, że jej udział w transakcjach stwierdzonych w fakturach od spółki I. może mieć negatywne skutki.

W ocenie Sądu, wskazane w decyzji okoliczności są wystarczające do tego, by ocenić, iż strona skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż widocznymi były symptomy wskazujące na nieuczciwość kontrahenta. Ustalenia w tym zakresie wynikają z akt sprawy i zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli, a spółka je zaakceptowała, poprzez złożenie po zakończeniu kontroli podatkowej deklaracji korygujących oraz wpłatę należności wynikających z tych korekt. W tych okolicznościach sprawy organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej.

Autor skargi akcentował, że skarżąca nie była świadoma uczestnictwa w oszukańczym procederze, co jednak, w ocenie Sądu - w świetle materiału dowodowego w sprawie - nie podważa wniosków, jakie wyciągnął organ, w zakresie istnienia podstaw do poddania w wątpliwość co do rzetelności spółki I. i zasadności poddania tego podmiotu sprawdzeniu przez skarżącą, a czego skarżąca nie uczyniła. Strona skarżąca kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podwyższonej wysokości, nie odnosząc się jednocześnie do ustaleń kontroli, zgodnie z którymi, nie określiła w toku kontroli szczegółowego zakresu usług rzekomo wykonanych przez spółkę I., płaciła gotówką nieznanym osobom (pomimo, że rozliczała się metodą kasową, a innym kontrahentom płaciła z dużym opóźnieniem), jak i do stwierdzenia o braku wiedzy co do szczegółów transakcji. Wobec takich ustaleń, skarżąca złożyła korekty, w których uwzględniła ustalenia dokonane w toku kontroli.

Podsumowując, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów.

W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze – przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka świadomie nabywała "puste faktury". Wyrok C-935/19 dotyczył sytuacji, gdzie nieprawidłowość wynikała z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nałożenie dodatkowego zobowiązania nie było automatyczne, ale wymagało wykazania, iż działanie skarżącej było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane, a okoliczności sprawy bezspornie wskazywały na przesłanki wskazujące na oszustwo i uszczuplenie wpływów do budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie podniósł w motywach zaskarżonej decyzji, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy o VAT. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach - tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów, dotyczących ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, że skarżąca świadomie brała udział w oszukańczym procederze. Według strony skarżącej, zachowanie po zakończeniu kontroli, tj. skorygowanie deklaracji i wpłata zaległości podatkowej (wraz z odsetkami), poczytywana przez organ odwoławczy wprost jako dowód winy, nie powinno być postrzegane ze skutkiem negatywnym dla skarżącej.

Odnoszac się do tej argumentacji, wypada zauważyć, że art. 112c u.p.t.u. w swej treści wskazuje, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, którego dotyczy korekta. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, intencją ustawodawcy było to, aby podwyższona sankcja była stosowana także wtedy gdy podatnik sam skoryguje deklarację. Brak jest bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury wskazane w art. 112c u.p.t.u., narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie w rozpatrywanej sprawie zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przy czym brak powołania tego przepisu w treści protokołu kontroli nie oznaczał brak możliwości wydania zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nastąpiło wskutek wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja, że ustalenie sankcji winno być poprzedzone stwierdzeniem w formie decyzji, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie. Zastosowanie przepisu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b - 112c ustawy o VAT, tj. w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od kontroli podatkowej, która kończy się stosownym protokołem kontroli.

W świetle powyższych okoliczności, jako bezzasadne należało ocenić zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych kroków do ustalenia stanu faktycznego.

W protokole kontroli podatkowej przedstawiono uzasadnienie oceny prawnej dokonanej na gruncie przepisów ustawy o VAT, powołując wprost art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ wskazał, jakie przepisy zostały naruszone, dokonując kwalifikacji prawnej stwierdzonych nieprawidłowości. W zaskarżonej decyzji zawarte zostały natomiast ustalenia dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej wysokości poprzez wskazanie, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania jest art.112c ust.1 pkt 2 ww. ustawy, odnoszący się do faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powtórzyć zatem należy, że w związku z tym, że skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT za okresy objęte kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli podatkowej oraz regulując należności wynikające z tych korekt, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - tak, jak oczekiwałyby tego strona. Korekty deklaracji złożone przez stronę po kontroli i zapłata wynikających z tych korekt należności zamknęły bowiem drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim korekty te zostały złożone.

Powyższe nie zwalniało organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionej w nim sankcji.

Konkludując, w skardze nie podważono skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń organów. Nie wykazano też, by ustalenia te nie były niekompletne i nienależycie ocenione przez organy obu instancji. Zarzuty skargi w istocie są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ odniósł się w zaskarżonej decyzji. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło przy tym przy dostatecznym jej wyjaśnieniu i po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają podniesione w skardze argumenty związane z pracami nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tzw. SLIM VAT3), ponieważ organy w niniejszej sprawie orzekały w oparciu o przepisy prawa obowiązujące na dzień wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.