Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1020/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 350/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. W. 5 155 (pięć tysięcy sto pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]) – działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej jako "u.p.a.") – określił podatnikowi J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości 18.220 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 15 kwietnia 2010 r. ustalono, że na terenie stacji paliw "H." w K. stanowiącej własność J. W. znajduje się urządzenie o nazwie "Instalacja pomiarowa do wydawania oleju opałowego", podłączona do zbiornika z olejem opałowym. Ustalono, że urządzenie to jest sprawne, podłączone do energii elektrycznej i gotowe do wydawania oleju. Do urządzenia tego zamontowano wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwiającym bezpośredni nalew paliwa do baków pojazdów samochodowych. Nakrycie urządzenia pokrowcem i oznaczenie napisem "Nalewak", jak również załączanie zasilania elektrycznego instalacji w pawilonie stacji, nie uniemożliwiało korzystania ze wskazanego urządzenia.

Organ podatkowy wyjaśnił, że według art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Przepis art. 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W celu wyeliminowania wątpliwości co należy uznać za odmierzacz paliw, prawodawca wprowadził definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). Przepis § 3 pkt 18 tego rozporządzenia zawiera definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że uznanie opisanego urządzenia za odmierzacz paliw zależy od tego, do jakiego celu strona zamierza to urządzenie przeznaczyć. Za odmierzacz paliw, zgodnie z art. 88 ust. 5 u.p.a., uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Do przedmiotowej instalacji pomiarowej został zamontowany wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwiającym tankowanie pojazdów samochodowych. Ponadto urządzenie to spełnia warunki określone dla odmierzacza paliw w treści ust. 9 pkt 1 i 2 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem należało uznać, że urządzenie to jest odmierzaczem paliw.

Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął 15 kwietnia 2010 r., tj. dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził czynność podlegającą opodatkowaniu, a więc użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust. 4 u.p.a. W podstawie opodatkowania organ przyjął 10.000 litrów, to jest ilość olejów, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Natomiast na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., organ zastosował stawkę 1.822 zł od 1000 litrów.

II.

Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym zrównujące konsekwencje podatkowe posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw z użyciem tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, nie kolidują z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Wymieniona przez stronę dyrektywa Rady nr 95/60 WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 6 grudnia 1995 r., str. 46-47), dotyczy banderolowania olejów napędowych i nafty i pozostaje bez bezpośredniego związku z kwestiami określania podstawy opodatkowania i sankcjami podatkowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego również dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r.), nie precyzuje przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec sprzedawcy oleju opałowego sankcji podatkowej. Głównym celem tej dyrektywy jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych zakresów opodatkowania produktów energetycznych. Wskazane przez stronę przepisy odnoszą się do opodatkowania produktów innych niż oleje napędowe i oleje opałowe w przypadkach ich użycia jako paliwa silnikowe lub opałowe. Organ wyjaśnił przy tym, że minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw silnikowych oraz paliw do ogrzewania określone zostały w tabelach zamieszczonych w załączniku I, a przepisy dyrektywy energetycznej nie zabraniają Państwom Członkowskim stosowania stawek wyższych niż ustalone minimalne poziomy opodatkowania, ani też nie pozbawiają ustawodawców krajowych kompetencji w zakresie ustalania przesłanek stosowania sankcji podatkowych związanych z niezgodnym z przeznaczeniem użyciem wyrobów energetycznych.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Stąd organ nie podejmował czynności mających na celu ustalenie, że strona świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a w takim przypadku brak było podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie było uzasadnione twierdzenie, że do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna przedstawiona przez stronę w toku postępowania odwoławczego odnosiła się do stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku, w którym podano, że zbiornik nr 4 o pojemności 10.000 litrów nie jest podłączony do odmierzacza paliw. Organ I instancji kwalifikując urządzenie zlokalizowane na stacji paliw w K. zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 5 u.p.a., wziął pod uwagę wymagania określone w odrębnych przepisach, tzn. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Ocena ta dokonana została w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmujący protokół z kontroli, w trakcie której dokonano oględzin urządzenia i sprawdzono jego funkcjonalność, a także sporządzono dokładną dokumentację fotograficzną. Naczelnik Urzędu Miar w Gnieźnie wydał dla instalacji pomiarowej o numerze fabrycznym [...] zainstalowanej na stacji paliw należącej do skarżącego świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ legalizacja instalacji pomiarowej ważna była do dnia 31 grudnia 2010 r., to organ I instancji – wbrew twierdzeniom strony – nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w przywołanej przez stronę interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, iż w świetle obowiązujących definicji każdy odmierzacz paliw jest instalacją pomiarową, natomiast nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. W zaistniałej sytuacji rolą organów podatkowych było ustalenie, czy instalacja pomiarowa posiadająca świadectwo legalizacji spełnia dodatkowo kryteria odmierzacza paliw określone w ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza o tym, iż kryteria te zostały spełnione. W trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu 15 kwietnia 2010 r. na prośbę kontrolujących strona uruchomiła urządzenie. Za pomocą zaworu pistoletowego tożsamego co do typu z wykorzystywanymi w innych odmierzaczach użytkowanych na stacji paliw przeznaczonych do tankowania pojazdów, pobrano olej w celu przeprowadzenia próby polowej, jak również pobrano próbki do przeprowadzenia analizy. Na podstawie odczytu monitora systemu ustalono ilość oleju opałowego w zbiorniku. Kontrolujący na podstawie bezpośrednich oględzin urządzenia połączonych z jego uruchomieniem i pobraniem oleju opałowego stwierdzili, że instalacja spełnia kryteria odmierzacza paliw, tzn. jego wskazania nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania. Uwzględniając te okoliczności oraz przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię przepisu art. 88 ust. 5 u.p.a., organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że o kwalifikacji urządzenia może decydować jego rzeczywiste wykorzystanie, czy też umiejscowienie jego zasilania w pawilonie stacji. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które pozwalają na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi J. W. – wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 350/14, oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organy obu instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych, w szczególności w protokole z kontroli z dnia 15 kwietnia 2010 r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej i pozostawały w istocie bezsporne. Istota sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy instalacja pomiarowa znajdująca się na stacji paliw należącej do skarżącego spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a., a w konsekwencji, czy posiadanie oleju opałowego w opisanym zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej, jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Natomiast definicja instalacji pomiarowej zawarta została w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 – zwanego dalej rozporządzeniem). Przepis § 3 pkt 18 rozporządzenia stanowi, że przez instalację pomiarową należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei przez przyrząd pomiarowy – zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia – należy rozumieć przyrząd pomiarowy, o którym mowa w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.), a więc urządzenie, układ pomiarowy lub jego elementy, przeznaczone do wykonania pomiarów samodzielnie lub w połączeniu z jednym lub wieloma urządzeniami dodatkowymi; wzorce miary i materiały odniesienia są traktowane jako przyrządy pomiarowe.

Definicja odmierzacza paliw, analogiczna do zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wynika także z ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia, zgodnie z którym odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia określone zostały warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Sąd I instancji stwierdził, że obie przytoczone definicje (zawarte w ustawie i rozporządzeniu), za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią zatem kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest, albo nie jest odmierzaczem paliw. Jednocześnie posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc bowiem o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane.

W ocenie Sądu I instancji organy w sposób dostateczny wykazały, że znajdujące się na stacji paliw skarżącego urządzenie stanowiło odmierzacz paliw w rozumieniu powołanych przepisów, w tym w rozumieniu § 3 pkt 18 rozporządzenia. Dlatego brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego celem zbadania szczegółowych parametrów technicznych instalacji pomiarowej określonych w rozporządzeniu, które nie decydują o uznaniu danego urządzenia za odmierzacz paliw. Wbrew zarzutom skargi dla kwalifikacji spornego urządzenia jako odmierzacz paliw w rozumieniu powołanych przepisów nie ma również znaczenia, czy urządzenie to posiadało świadectwo legalizacji jako odmierzacz paliw. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak legalizacji nie oznacza, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie może wykorzystywać go w obrocie publicznym, lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało bowiem uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej), czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie. O tym, że sporna instalacja pomiarowa stanowi odmierzacz paliw w rozumieniu wyżej powołanych przepisów przesądziło spełnienie przez tę instalację wynikających z powyższych przepisów kryteriów decydujących o tym, że dane urządzenie jest odmierzaczem paliw, a mianowicie: przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów mechanicznych (z uwagi na wyposażenie w wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym) oraz możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru (za pomocą liczydła mechanicznego).

W konsekwencji stwierdzone przez organy posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej, jako użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo również przyjął w zaskarżonej decyzji, że załączona przez skarżącego interpretacja indywidualna nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, a tym samym nie może mieć decydującego znaczenia w kwestii zasadności opodatkowania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zauważono, że skarżący w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sam wskazał, że posiada olej opałowy w zbiorniku, do którego zamontowana jest instalacja pomiarowa, która nie jest przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. To skarżący w przedstawionym stanie faktycznym przesądził w ten sposób, że opisana instalacja pomiarowa nie stanowi odmierzacza paliw. W tej sytuacji wydana interpretacja sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej niespełniającej wymogów odmierzacza paliw nie może być uznane za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi co do naruszenia prawa unijnego. Podstawowym unijnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna – dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz. Urz. UE. L 2003.283.51, a nie wskazana przez skarżącego dyrektywa Rady 95/60/WE, która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym powyżej normom prawa unijnego.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. wskutek nieuwzględnienia przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Dlatego w ocenie Sądu I instancji, niezasadny był zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący J. W., zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1) art. 88 ust. 4 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że posiadanie przez skarżącego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do urządzenia nieposiadającego świadectwa legalizacji stwierdzającego, iż można ten przyrząd zaklasyfikować jako odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust 5 u.p.a., skutkuje koniecznością zastosowania tego przepisu;

2) art. 88 ust. 5 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez skarżącego było instalacją pomiarową spełniającą wymogi określone w ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27, z późn. zm. – zwanego dalej rozporządzeniem), mimo iż Minister Finansów w wydanej dla skarżącego Interpretacji indywidualnej nr ILPP3/443- 99/10-2/TK z dnia 28.10.2010 r. stwierdził, iż sporna instalacja nie spełnia wymogów umożliwiających zaklasyfikowanie jej jako odmierzacza paliw, a posiadanie przez podmiot oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do przedmiotowej instalacji nie rodzi powstania obowiązku podatkowego i podatek akcyzowy nie staje się wymagalny;

3) art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości 10.000 litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2.054 zł/1000 litrów gotowego wyrobu;

4) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (dodatkowo bez uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego według stawki 232 zł/1000 litrów, zapłaconej przez dostawców paliwa skarżącemu), jest adekwatną karą za posiadanie oleju napędowego do celów grzewczych w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw.

II. Naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji stwierdzenia, iż organ nie pomniejszył kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przez skarżącego przy nabyciu wyrobu akcyzowego;

3) art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe odczytanie stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie tym samym, iż wydana przez Ministra Finansów Interpretacja indywidualna nr ILPP3/443-99/10-2/TK z dnia 28.10.2010 r., nie dotyczy stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych w niniejszej sprawie oraz poprzez nałożenie sankcji podatkowej na podstawie przypuszczenia, iż urządzenie posiadane przez skarżącego jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust 5 u.p.a., a więc spełniającym wymogi zawarte w rozporządzeniu, bez odniesienia się do funkcji, jaką spełnia instalacja pomiarowa, o której mowa w § 3 pkt 18 rozporządzenia.

W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Pełnomocnik organu na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skargę kasacyjną – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest – określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. – terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy też uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Rozstrzygając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych spośród nich, które zasługiwały na uwzględnienie. Wymaga przy tym zwrócenie uwagi, że autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 6 u.p.a. (pkt I.3 skargi kasacyjnej), poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości 10.000 litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2.054 zł/1000 litrów gotowego wyrobu oraz poprzez naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. (częściowo pkt II.1 i pkt II.2 skargi kasacyjnej), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji stwierdzenia, iż organ nie pomniejszył kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przez skarżącego przy nabyciu wyrobu akcyzowego.

Odnośnie tych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego oleju opałowego w wysokości 232 zł/1000 litrów, co skarżący udokumentował przedłożonymi przed Sądem I instancji fakturami i dokumentami przewozowymi (k. 25-40 akt sądowych). W takiej zaś sytuacji zastosowanie względem strony mocą decyzji zaskarżonej przed Sądem I instancji stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1000 litrów, spowodowało w rzeczywistości obarczenie go podatkiem w wysokości 2.054 zł/1000 litrów sprzedanego oleju opałowego.

Tej argumentacji skargi kasacyjnej nie sposób odmówić słuszności o tyle, o ile Sąd I instancji w tym zakresie niedostatecznie odniósł się do tejże kwestii, a tym samym przedwcześnie pozytywnie zweryfikował legalność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd I instancji stwierdził mianowicie, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. wskutek nieuwzględnienia przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego, gdyż stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość zaś opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Dlatego w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego.

Tymczasem trzeba zwrócić uwagę, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przyjętych do akt sprawy oraz nie dokonał oceny ich znaczenia dla przedmiotu niniejszej sprawy. W dotychczasowej judykaturze NSA zwrócono przecież uwagę, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Okoliczność sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych (jak w rozpoznawanej sprawie), choć nie została wskazana wprost jako przesłanka obniżenia akcyzy, nie oznacza, że podatnik został w ten sposób pozbawiony takiego prawa. Wynika to po pierwsze z tego, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły najwcześniejszym) szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu – co do zasady – zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Po drugie, dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy, co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji musi uwzględnić w równym stopniu wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki jak i prawa podatnika, w tym prawo do obniżenia wysokości podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1339/12 oraz I GSK 1346/12). Chociaż rozstrzygnięcia w powołanych sprawach zapadły na tle uprzednio obowiązującego stanu prawnego, to przywołane w nich reguły winny zostać rozważone przez Sąd I instancji w stanie prawnym, jaki miał zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności, czy obecnie powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala – w okolicznościach tej sprawy – na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu, czy też jest to wykluczone. Także autor skargi kasacyjnej odwołał się w jej uzasadnieniu do judykatury, która uwzględniała podniesione okoliczności, dlatego Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązany będzie do pogłębionego rozważenia powyższej kwestii, także w świetle dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego, których nie ocenił.

Z tej przyczyny – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w powiązaniu z regułami proceduralnymi w omówionym powyżej zakresie.

Odnośnie zaś pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jakie sformułowane zostały w jej pkt I.1, I.2 i I.4 oraz częściowo w pkt II.1, a także II.3 należy stwierdzić, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. W tym zakresie rozważania Sądu I instancji są poprawne i szczegółowe, przez co nie są dotknięte zarzuconymi w skardze kasacyjnej naruszeniami przepisów prawa materialnego i reguł proceduralnych.

Odnosi się to przede wszystkim do prawidłowego ustalenia w oparciu o materiał dowodowy, że instalacja pomiarowa na stacji paliw strony spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie Sąd I instancji dokonał kompleksowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów i należytej ich oceny, która doprowadziła do niewadliwych wniosków. Wynika z nich, że istota odmierzacza paliw polega na przeznaczeniu instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiaru wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest, albo nie jest odmierzaczem paliw.

Niewadliwie Sąd I instancji doszedł również do konkluzji, że dla kwalifikacji znajdującego się na stacji paliw strony urządzenia jako odmierzacza paliw w rozumieniu przepisów ustawy nie ma znaczenia to, czy urządzenie to posiadało świadectwo legalizacji jako odmierzacz paliw. Brak legalizacji nie oznacza, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie może wykorzystywać go w obrocie publicznym, a w konsekwencji uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. przeprowadzenie legalizacji instalacji pomiarowej), czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie. Z tymi wnioskami należy się zgodzić.

Należycie też Sąd I instancji ocenił złożoną do akt przez skarżącego interpretację indywidualną, a w szczególności to, że nie jest ona wiążąca w niniejszej sprawie, a tym samym nie mogła wpływać na ocenę zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na treść art. 14b § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Trafnie również Sąd I instancji przywołał i ocenił uregulowania prawa unijnego, czyli regulującą opodatkowanie podatkiem akcyzowym dyrektywę energetyczną – dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 2003.283.51). Rozważań tych nie ma potrzeby w tym miejscu powtarzać.

Zasadniczo więc argumentacja Sądu I instancji była prawidłowa. Sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych stanowi podstawę do opodatkowania oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Wbrew twierdzeniom kasatora nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Dokonanie takiej zmiany jest możliwe, jednak rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, z drugiej zaś uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Podwyższenie stawki akcyzy nie stanowi także odstępstwa od przyjętej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości, która wprawdzie zakłada jednokrotne pobranie podatku, pod warunkiem jednak, iż nastąpi ono w prawidłowej wysokości.

W kontekście podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy też stwierdzić, że wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób, w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa oraz uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokona w szczególności oceny dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania, które pominął i wywiedzie, czy oraz ewentualnie jaki mają one wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy w całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zawarte w pkt 2 sentencji wyroku znajduje podstawę w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.).