Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 964/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 775/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. S.K.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 775/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. Sp. z o. S.K.A. z siedzibą w K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Krakowie decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 29 października 2019 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organy podatkowe zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., oraz M. Sp. z o.o. z tego względu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ich wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy, wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."). W rozpatrywanej sprawie w dniu 30 maja 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kks. Następnie organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 18 października 2017 r. r. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Sąd ten stwierdził, że organy błędnie uznały, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w W. w dniu 30 maja 2016 r. postępowania karnoskarbowego sygn. [...] . Sąd pierwszej instancji uznał, że z treści tego postanowienia wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce, oznacza to, zdaniem Sądu, że przedmiotowe postanowienie jak i zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa przepisów postępowania, tj,:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., co poskutkowało uchyleniem decyzji, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70 c O.p. poprzez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji organu w wyniku dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. i przyjęcie, że w świetle tych przepisów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w wypadku, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wprost określa podmiot, którego skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają dotyczyć, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia tego skutku wystarczające jest by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego wiązał się ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji uznał, że zawiadomienie podatnika w trybie art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70 c O.p. nie było skuteczne i nie doszło tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym Sąd I instancji uwzględnił skargę podatnika i uchylił decyzję organu odwoławczego. Podczas gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów z uwagi istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącą, powinien uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) został zawieszony.

art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 c O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2013r.) gdyż zawiadomienie dokonane w trybie art. 70 c O.p. nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku bo nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania (Skarżącej spółki) i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane, co poskutkowało uchyleniem decyzji, gdy należało przyjąć, że doręczenie zawiadomienia spowodowało, że podatnik uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ¡przyczynie tego zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem jego zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2013r.)

II. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. przez błędną (zawężającą) wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skoro w treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. o wszczęciu śledztwa z dnia 30 maja 2016r., sygn. [...] nie wskazano wprost podatnika (Skarżącej spółki) to należy przyjąć, że postanowienie to oraz dokonane przez organ podatkowy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p., nie wywarły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu. Podczas gdy z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika bezwzględny wymóg wskazania w treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego konkretnego podatnika, a istotne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, który to związek został w przedmiotowym postępowaniu wykazany. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów to biorąc pod uwagę istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącą, powinien uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) został zawieszony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności skuteczność sformułowanych w skardze zarzutów zależy zasadniczo od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wobec skarżącej, która w rozliczeniu podatku VAT za ten okres odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 KKS (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 za lata 2012-2013) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur" zaś o wszczęciu tego postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika skarżącej 8 listopada 2017 r. oraz skarżącą spółkę 25 października 2017 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań ?.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Sąd I instancji podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 772/13, z 30 listopada 2012 r. sygn. akt: I FSK 1303/09).

Ponieważ z treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt [...] wynika, że postępowanie dotyczyło spółki A. a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, niezadeklarowania podatku z wystawionych przez spółkę A. "pustych" faktur, nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę to – zdaniem Sądu I instancji - śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce. Prokuratura nie określiła odbiorców nierzetelnych faktur oraz kwot bowiem nie była w stanie tego uczynić. Sformułowano pogląd, że powyższe oznacza, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniach 25 października i 8 listopada 2017 r.) nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2012 r.). Stwierdzono, że musi istnieć bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a prowadzonym postępowaniem.

Odmienny pogląd prezentuje strona skarżąca, która w uzasadnieniu sformułowanych zarzutów podniosła, że literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ( wyrok NSA II FSK 171/11 z 28 września 2010 r.). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

W przedmiotowej sprawie taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A.Sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą (zarówno w 2012, jak i 2013 roku). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...] od dnia wszczęcia, tj. 10 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącą nierzetelnych faktur.

Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie postawione na wstępie należy w rozstrzyganym sporze podzielić pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację za kluczową uznać należy prawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że: " Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Co do zasady, należy przyznać rację Sądowi I instancji, który powołując się na wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13 i z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt: I FSK 1303/09 stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Tym niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie taki związek nie zaistniał, albowiem postępowanie wszczęte postępowanie nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.), gdyż śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. a nie skarżącej spółce.

Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ( wyrok NSA II FSK 171/11 z 28 września 2010 r.). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Należy bowiem również zwrócić uwagę na okoliczność, że stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne, jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie Sądu I instancji, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem (...) nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.), postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie pełnomocnika spółki oraz samej spółki dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniach 25 października i 8 listopada 2017r.) nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do skarżącej spółki i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Po pierwsze, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14 i z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, CBOSA).

W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał zawężającej wykładni zacytowanych przepisów i uznał, że aby postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wywierało przewidziany w tym przepisie skutek musi w nim być wskazany wprost konkretny podmiot wraz z zobowiązaniem podatkowym, które nie zostało wykonane. Przyjęcie przez Sąd takiej wykładni wskazanych przepisów spowodowało, w dalszej konsekwencji, że Sąd poprzestał na wskazaniu ww. okoliczności i niejako automatycznie uznał, że nie istnieje związek pomiędzy wskazanym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, bez zbadania jaki jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania karnoskarbowego i jego związek z zobowiązaniem podatnika.

Należy podzielić stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej, że w realiach niniejszej sprawy taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą (zarówno w 2012, jak i 2013 roku). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...] od dnia wszczęcia, tj. 10 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącą nierzetelnych faktur, czego potwierdzeniem są (znajdujące się w aktach postępowania) m.in.:

1) postanowienie o wszczęciu śledztwa z uzasadnienia którego wynika znajomość przez Prokuraturę, na moment wszczęcia śledztwa, ustaleń zapadłych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A.Sp. z o.o., tj. faktu wystawiania pustych faktur m.in. dla Skarżącej,

2) pismo Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 20 grudnia 2018 r., przesłane w toku postępowania odwoławczego do Organu, w którym prowadzący przedmiotowe śledztwo Prokurator wprost zaznacza, że "nie ulega wątpliwości, iż śledztwo swoim zakresem objęło wszystkie zachowania i zdarzenia związane z wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez ww. spółki w okresie lat 2012-2013 oraz w konsekwencji zestawianiem wartości z nierzetelnych faktur w deklaracjach podatkowych przez odbiorców tych faktur, a więc również P. Sp. z o.o. Sp.k. z s. w K.. Stąd też uznać należy, iż w przedmiocie składania zawierających nieprawdę deklaracji VAT-7 (oraz ewentualnych korekt) za okresy z tego przedziału czasowego przez P. Sp. z o.o. Sp. k. z s. w K.śledztwo [....] toczy się od daty jego wszczęcia, tj. 30 maja 2016 r., o czym podatnik został powiadomiony przed terminem przedawnienia wymagalności należności podatku m.in. za okres listopad-grudzień 2012 r."

Udzielając zatem odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo 56 Kks (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur" zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika tego podatnika w trybie art. 70c O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z "pustych" faktur.

W tych okolicznościach słuszne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, będąc jednocześnie związany oceną prawną, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.