Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 18/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60,61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 18/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych), IV. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty 300 zł (trzysta złotych) z tytułu nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

"S" Sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na zapłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez byłego udziałowca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka została zawiązana w dniu 30 listopada 2007 r., a do rejestru przedsiębiorców została wpisana w dniu 4 lutego 2008 r. Kapitał zakładowy spółki w momencie tworzenia został wniesiony w formie pieniężnej w kwocie łącznej 50.000 zł i dzielił się na 500 udziałów po 100 zł każdy. Do dnia dzisiejszego kapitał pozostaje w tej samej wysokości. W dniu założenia spółki udziałowcami były dwa podmioty prawne posiadające po 50% udziałów. W dniu 6 marca 2012 r. udziałowiec firma X nabyła 50% udziałów spółki stając się jej jedynym wspólnikiem. Firma X w latach 2009-2012 udzieliła spółce pożyczek długoterminowych oraz krótkoterminowych. Pożyczki krótkoterminowe zostały spłacone, natomiast termin spłaty pożyczek długoterminowych przypada w okresach przyszłych. Odsetki od pożyczek już spłaconych jak i przypadających do spłaty zostaną uregulowane po całkowitej spłacie pożyczek. Kwota udzielonych pożyczek przewyższa trzykrotność kapitału zakładowego spółki, a wspólnik - pożyczkodawca posiadał 50% udziałów (w okresie od 30 listopada 2007 do 5 marca 2012) i 100% udziałów (w okresie od 6 marca 2012 do chwili obecnej). Wspólnik spółki zamierza dokonać zbycia 100% posiadanych udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego przed upływem terminu spłaty pożyczek długoterminowych oraz całości odsetek.

W związku z tym zadano pytanie, czy zapłata odsetek na rzecz byłego wspólnika od pożyczek krótkoterminowych spłaconych bez odsetek w okresie, kiedy był udziałowcem oraz od pożyczek długoterminowych, których spłata nastąpi w okresie przyszłym stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla spółki.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów.

W związku z tym zapłata odsetek na rzecz firmy X stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla spółki. W obecnym stanie prawnym nie jest istotne, że dług wraz z należnymi odsetkami przypadać będzie na rzecz byłego udziałowca spółki. Wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy uwarunkowane jest dwoma postulatami: posiadaniem statusu udziałowca oraz progiem procentowym głosów na zgromadzeniu wspólników. Żaden z tych dwóch niezbędnych warunków nie będzie już spełniony. Odsetki od udzielonych pożyczek spłacane będą w momencie, gdy wierzyciel nie będzie posiadał statusu kwalifikowanego udziałowca.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca udzielającego pożyczki, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy lub zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy - nie ma znaczenia. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiada w kapitale w zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów nabywających udziały pożyczkobiorcy (nowego wspólnika).

Tak więc, fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez byłego udziałowca własności 100% udziałów w spółce na rzecz podmiotu niepowiązanego, nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczek udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów spółki) w przypadku zbycia 100% udziałów, jakie posiadał w kapitale zakładowym spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono niezgodność z prawem polegającą na przyjęciu, że na tle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której "kwalifikowany" pożyczkodawca po udzieleniu pożyczki (lecz przed dokonaniem spłaty odsetek przez pożyczkobiorcę) odsprzedał całość udziałów spółki – dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z pożyczkobiorcą, odsetki od pożyczki udzielonej tej spółce nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo braku powiązań kapitałowych pożyczkodawcy i dłużnika na moment spłaty odsetek.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie odsetki od pożyczek nie stanowiły początkowo kosztów uzyskania przychodów. Od dnia następującego po dniu zbycia przez pożyczkodawcę udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Proces ustalania czy dany schemat finansowania spółki przez podmioty powiązane podlega restrykcjom dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczki, a finalnie na moment spłaty odsetek, przy czym ostateczny wynik tej analizy (określenie wartości zadłużenia oraz katalogu "kwalifikowanych" pożyczkodawców, w odniesieniu do których ustalana jest ta wartość zadłużenia) określa się w momencie spłaty odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) należy brać pod uwagę status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki, czy na dzień zapłaty odsetek.

Zdaniem skarżącej spółki w sytuacji, w której "kwalifikowany" pożyczkodawca (czyli udziałowiec/akcjonariusz posiadający nie mniej niż 25 % udziałów/akcji tej spółki lub kilku udziałowców/akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów/akcji tej spółki) po udzieleniu pożyczki, ale przed dokonaniem spłaty odsetek przez pożyczkobiorcę odsprzedał całość udziałów spółki – dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z pożyczkobiorcą, odsetki od pożyczki udzielonej tej spółce (i to zarówno tej spłaconej, jak niespłaconej) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, z uwagi na brak powiązań kapitałowych pożyczkodawcy i dłużnika na moment spłaty odsetek.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stanął na stanowisku, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia, a zmiana statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki poprzez zbycie udziałów/akcji jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

Stanowisko organu należy uznać za chybione.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 przywołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Z tak brzmiących przepisów wynika, że regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako wyjątek, a przez to interpretować w sposób ścisły.

Przytoczone powyżej uregulowanie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy te stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga z kolei sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25 % jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- pożyczka ( kredyt ) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów ( akcji ) tej spółki, jeżeli

- wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki- w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej – są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek.

Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest zatem relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego.

W związku z powyższym w ocenie Sądu uzasadnione jest dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca, a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Powyższe stanowisko orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, a zarazem skarżącej spółki, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie – por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 (od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA w dniu 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1216/11).

Na jedno z powyższych orzeczeń, a także na treść interpretacji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w sprawie [...] strona skarżąca powołała się w treści wniosku o wydanie interpretacji w celu potwierdzenia zaprezentowanego przez siebie stanowiska. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej pominął powyższą kwestię milczeniem, jedynie w odpowiedzi na skargę podniósł, że powołane orzeczenie sądowe wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącego, zatem nie może stanowić podstawy prawnej działań organu.

Stanowisko takie jest w opinii Sądu nieuprawnione. Organ nie zauważa bowiem, że wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§ 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd zgadza się w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12, w którym powołano się na orzeczenie TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, z którego wynika iż "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni".

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe kwestie wielokrotnie zwracano uwagę w orzeczeniach tutejszego Sądu, a pomimo tego – sądząc z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – nadal okoliczności te są przez organ w sposób nieuprawniony całkowicie pomijane.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.

Ponadto, w niniejszej sprawie – w oparciu o § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) winien zostać pobrany wpis sądowy w kwocie 200 zł, tymczasem strona skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 500 zł. Dlatego też Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącej spółki kwoty 300 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi w oparciu o treść art. 225 cytowanej ustawy, zgodnie z którym zwraca się stronie z urzędu na jej koszt m. inn. różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi. Od zwracanej kwoty będą potrącone koszty jej przekazania, chyba że zostanie odebrana w gotówce w kasie sądu.