Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2719/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 142/13 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2012 r., nr IPTPB2/415-608/12-8/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 142/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. G.(dalej zwany "skarżącym") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych, w związku z czym planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w spółce. Zakończenie uczestnictwa nastąpi poprzez umorzenie 100% należących do skarżącego akcji. Zależnie od ostatecznej woli wspólników może to być umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne. Skarżący rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w spółce na rzecz podmiotu trzeciego, w przypadku, gdyby spółka nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej skarżący otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji skarżącego, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające go do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Zarówno w razie umorzenia 100% akcji lub odpłatnego zbycia 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego, skarżący przestanie być akcjonariuszem spółki.

Na bazie przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zadał szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy pytania: czy skarżący nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Zdaniem skarżącego, ponieważ wszystkie opisane sposoby wystąpienia ze spółki będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez niego składników majątkowych niebędących środkami pieniężnymi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla niego przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, w momencie odpłatnego zbycia przez niego składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, może nie powstać, gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania przez skarżącego składników majątkowych innych niż pieniądze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ powołał się na regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji spółki komandytowo- akcyjnej, skarżący uzyska dochód podlegający opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.

Według organu, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., na które powoływał się skarżący, nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie może, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, wystąpić ze spółki komandytowo - akcyjnej. Jeśli nie jest zainteresowany pozostawaniem wspólnikiem tej spółki, ma możliwość zbycia akcji i tylko w ten sposób rozwiąże więzi łączące go ze spółką komandytowo - akcyjną. Akcje te może zbywać, w tym w celu ich umorzenia przez spółkę i otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd stwierdził, iż z regulacji zawartych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit b oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika bezsprzecznie, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne znaczenie ma zdarzenie w postaci "wystąpienia akcjonariusza ze spółki". Ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia, zatem należy posłużyć się wykładnią systemową sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W dziale IV K.s.h zawarto regulacje dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych, statuując akcjonariusza w sposób szczególny w spółce. Akcjonariusz jest zobowiązany do świadczeń określonych jedynie w statucie oraz nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 128 i 135 K.s.h.). W rozdziale V działu IV K.s.h. uregulowano kwestie rozwiązania i likwidacji spółki oraz wystąpienia wspólnika. I tak, w art. 148 § 1 K.s.h. wskazano przyczyny rozwiązania spółki (przyczyny przewidziane w statucie, uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć, ogłoszenie upadłości lub wystąpienie jedynego komplementariusza, chyba że statut stanowi inaczej, inne przyczyny przewidziane prawem). Nadto w § 2 zawarto zapis, zgodnie z którym, ogłoszenie upadłości akcjonariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Natomiast w art. 149 § 1 K.s.h. prawodawca dopuścił wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki, jeżeli statut tak stanowi, wprowadzając jednocześnie w § 2 zapis, że akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Zatem, stosownie do przywołanych regulacji, rozwiązanie spółki może nastąpić m.in. poprzez wystąpienie jedynego komplementariusza, możliwe jest także wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki. Takich uprawnień nie przewidziano jednak w przypadku akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki, może jedynie zbyć akcje, może także dojść do ich umorzenia.

Sąd uznał, że do przychodów powstałych wskutek zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., albowiem nastąpi zbycie papierów wartościowych, a stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi. Odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zawarto w art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f. Oznacza to, że dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przywołanych w skardze sposobów utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej, Sąd wskazał, że w katalogu tym nie wskazano sposobów wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, lecz przyczyny utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej. Nie ma bowiem wątpliwości, że K.s.h. pojęciem wystąpienia ze spółki posługuje się w konkretnych przypadkach, jak m.in. w art. 149 §1, zatem nie zawsze "zakończenie działalności" w spółce będzie równoznaczne z wystąpieniem z niej. W art. 149 wyraźnie zróżnicowany został status komplementariusza i status akcjonariusza, ponieważ tylko w przypadku komplementariusza K.s.h. przewiduje wypowiedzenie spółki i jego wystąpienie. Brak takiej regulacji odnośnie akcjonariusza jednoznacznie wskazuje na odrębność jego sytuacji prawnej przejawiającej się właśnie w innym, niż wystąpienie ze spółki, trybie rozwiązania stosunku prawnego ze spółką komandytowo-akcyjną. Odmienność ta podkreślana jest także przez komentatorów, w tym w Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych A. Kidyby, który podkreśla, że w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie. Wbrew twierdzeniom skargi nie oznacza to możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy co do zasady więzi jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie obejmują sytuacji, w której akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") otrzymuje wynagrodzenie za zbycie na rzecz podmiotu trzeciego 100% posiadanych akcji SKA, w której jest akcjonariuszem. W konsekwencji Sąd błędnie uznał, że przychody uzyskane ze zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji SKA w takiej sytuacji nie są zaliczane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, co spowodowało błędne stwierdzenie, że Skarżący otrzymując wynagrodzenie za zbycie na rzecz podmiotu trzeciego akcji SKA osiąga przychody ze źródła przychodów - kapitały pieniężne. Taka wykładnia - wbrew literalnemu brzmieniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. - powoduje, że zdaniem Sądu u skarżącego powstanie obowiązek podatkowy na dzień otrzymania przedmiotowych składników majątku, ponieważ uzyska on dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia ta nie uwzględnia ponadto specyficznej sytuacji opisanej we wniosku, tj. zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wszystkich akcji skarżącego, a nie jedynie ich części.

- art. 149 § 2 K.s.h. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż niemożliwe jest wystąpienie przez akcjonariusza z SKA w sytuacji, gdy art. 149 § 2 K.s.h. uniemożliwia jedynie wypowiedzenie umowy spółki przez akcjonariusza, które jest jednym ze sposobów wystąpienia ze spółki, a nie wystąpienie akcjonariusza ze spółki w ogóle. W konsekwencji takiej wykładni przepisów K.s.h. Sąd doszedł do nieprawidłowego wniosku, iż przywołane przepisy u.p.d.o.f. dotyczące wystąpienia ze spółki nie znajdują w ogóle zastosowania do akcjonariusza SKA.

2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien ją uwzględnić i wydać wyrok uchylający interpretację wydaną przez organ, która narusza art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Naruszenie organu polegało na wydaniu interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni ww. przepisów u.p.d.o.f. oraz art. 149 § 2 K.s.h. uznając, że zbycie wszystkich akcji skarżacego w SKA nie jest wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu powyższych przepisów u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., jeśli Sąd nie uzna naruszeń przepisów postępowania za istotne, lub alternatywnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W rozpoznanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ co do zasady dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, poprzez wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. nie kwestionował ustaleń stanu faktycznego w sprawie, lecz powiązał go z błędną wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 149 § 2 K.s.h. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z regulacji zawartych w tych przepisach skarżący wywodzi, iż otrzymanie przez niego składników majątkowych z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której jest wspólnikiem, na rzecz osoby trzeciej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w dniu ich otrzymania, lecz dopiero w momencie ich zbycia. Jeśli zaś od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jego wystąpienie ze spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynie sześć lat i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, przychód w ogóle nie powstanie. Zdaniem skarżącego zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest równoważne z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji oraz organ interpretacyjny stanęli na stanowisku, iż ww. przepisy nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zbycie akcji nie jest bowiem wystąpieniem ze spółki komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W Kodeksie spółek handlowych ustawodawca pojęciem "wystąpienie ze spółki" posługuje się w konkretnych przypadkach, jak m.in. w art. 149 § 1 i nie zawsze zakończenie działalności w spółce będzie równoznaczne z wystąpieniem z niej. Do przychodów powstałych wskutek zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co oznacza, że dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

W art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął fikcję prawną, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki stanowią przychody z działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (posiadania akcji, zbycia akcji) stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zważywszy na pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej więc nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., warunkiem koniecznym zakwalifikowania przychodu jako uzyskanego z działalności gospodarczej, jest aby był on otrzymany na skutek odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek ten nie zostanie spełniony w niniejszej sprawie. O ile bowiem według opisu zdarzenia przyszłego skarżący uzyska w zamian na zbycie 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej składniki majątkowe, o tyle składników majątkowych nie otrzyma w związku z wystąpieniem z tej spółki.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie każde zerwanie więzi kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną jest równoważne z wystąpieniem z tej spółki. Zważywszy na regulacje zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych normujące wystąpienie wspólnika ze spółki, zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że odróżnić należy przyczyny utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od sposobu wystąpienia ze spółki.

Warto wspomnieć, że wystąpienie wspólnika może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy. Dobrowolne wystąpienie wspólnika ze spółki jest wyrazem swobody korporacyjnej wspólnika. Z wystąpieniem przymusowym będziemy mieli do czynienia przy wypowiedzeniu spółki przez wierzyciela (art. 68 k.s.h.) oraz wyłączeniu na podstawie wyroku sądu. Wystąpienie należy odróżnić od kwalifikowanej formy, jaką jest wyłączenie wspólnika (art. 63 k.s.h.) w celu zmiany składu osobowego spółki poprzez usunięcie z niej wspólnika.

Rozważając problematykę dotyczącą wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę szczególny status akcjonariusza tej spółki. Aczkolwiek art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. odsyła do odpowiedniego stosowania, w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV Spółka komandytowo-akcyjna, przepisów dotyczących spółki akcyjnej, w szczególności w zakresie dotyczącym kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, to jednak konieczne jest uwzględnienie specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej.

Otóż, wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej dzielą się na dwie grupy o różnym statusie prawnym: wspólników osobowych - komplementariuszy i wspólników kapitałowych - akcjonariuszy, którzy objęli w obrocie pierwotnym lub nabyli w obrocie wtórnym emitowane przez spółkę akcje. Wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia wyłącznie komplementariusz (art. 125 K.s.h.). Akcjonariusz będący inwestorem pasywnym nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 135 K.s.h.), w przeciwieństwie do inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz. Do prowadzenia spraw spółki uprawniony i zobowiązany jest wyłącznie komplementariusz (art. 140 § 1 K.s.h.). Na zewnątrz spółkę może reprezentować również tylko komplementariusz (art. 137 § 1 K.s.h.). Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 K.s.h.). Trwałe sprawowanie kierownictwa przez wąski i zamknięty krąg osób należy do fundamentalnych cech spółki komandytowo-akcyjnej. O ile bowiem w spółce akcyjnej akcjonariusze dysponujący większościowym pakietem akcji mogą wpływać na sposób kierowania sprawami przedsiębiorstwa przez odwoływanie zarządu, zmianę postanowień statutu etc., o tyle w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, ze względu na rozdzielenie należącej do komplementariuszy funkcji zarządzania spółką od wielkości udziałów w jej kapitale zakładowym - możliwość taka w zasadzie nie istnieje. Zwrócić należy też uwagę, że jedynie wystąpienie jedynego komplementariusza (chyba że statut stanowi inaczej) powoduje rozwiązanie spółki (art. 148 § 1 pkt 4 K.s.h.). Takiego skutku nie rodzi nawet ogłoszenie upadłości akcjonariusza (art. 148 § 2 K.s.h.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa specyfika struktury wewnętrznej spółki komandytowo-akcyjnej, przypisanie istotnych z punktu widzenia funkcjonowania spółki zadań komplementariuszowi oraz przyznanie akcjonariuszowi roli inwestora pasywnego, którego uczestniczenie w działalności spółki sprowadza się w zasadzie do wniesienia kapitału, przy braku zaangażowania osobistego, zdecydowało o pozbawieniu akcjonariusza prawa do wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 K.s.h.) i przyznaniu prawa do wypowiedzenia umowy spółki i wystąpienia ze spółki komplementariuszowi (art. 149 § 1 K.s.h.). Akcjonariusz jest natomiast uprawniony do przeniesienia swoich praw wynikających z akcji w drodze ich zbycia. Podnieść należy, że pomimo zbycia akcji dotychczasowy akcjonariusz – w stosunku do spółki – może być nadal uprawnionym z akcji imiennej z uwagi na fakt wpisu w księdze akcyjnej, który jest warunkiem sine qua non wykonywania prawa do uczestniczenia w walnym zgromadzeniu i prawa głosu. Zgodnie bowiem z art. 343 § 1 K.s.h. wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Bez uzyskania wpisu osoba, która nabyła lub uzyskała akcje imienne, jest uprawniona materialnie, natomiast kodeks spółek handlowych kładzie nacisk na uprawnienie formalne, którym w tym przypadku jest uzyskanie statusu akcjonariusza poprzez wpis w księdze akcyjnej (M. Litwińska, glosa do wyroku SN z dnia 17 października 2000 r., III CKN 864/98, PPH 2001, nr 3, s. 49).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie występuje z tej spółki, a jedynie może zbyć akcje. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji opartym na literaturze przedmiotu, iż w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie, które to nie oznacza możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa, obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy co do zasady więzi jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych.

Prawidłowa jest zatem kwalifikacja przychodu uzyskanego ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego, do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Według postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (akcji) oraz papierów wartościowych. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa, bowiem pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych, a wiec odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo akcyjnej (por. także wyroki NSA z 5 września 2014 r., sygn. II FSK 3059/13 oraz z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3556/13).

W konsekwencji przychód otrzymany ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu według 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się, wbrew zarzutom wskazanym w petitum skargi kasacyjnej, przepisów prawa materialnego, prawidłowo stosując art. 151 P.p.s.a., jako podstawa oddalenia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.