Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1460/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2013 poz 1024 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
law: Uchwała Nr 221 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020
article: art. 122, art. 180, art, 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2379/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Wr 2379/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. D. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor Izby Skarbowej") z 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, następnie kontroli podatkowej i postępowania uzupełniającego (na skutek uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 29 stycznia 2013 r., w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 109.160 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 12.010 zł. Ponadto za kwiecień 2008 r. określił na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") kwotę 143.607 zł z tytułu podatku należnego wykazanego w fakturze VAT.

1.3. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. S. P. A. P. i I. B. zawyżył naliczony podatek od towarów i usług o kwoty: 136.400 zł za kwiecień 2008 r.; 25.815 zł za sierpień 2008 r. i 1.312 zł za październik 2008 r. Ponadto zaniżył podatek należny o kwotę 110.000 zł za kwiecień 2008 r.

1.4. Zawyżenie podatku naliczonego wynikało z dokonanego przez skarżącego rozliczenia czterech faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. za usługi konsultingowe na łączną kwotę netto 620.000 zł (kwota podatku naliczonego 103.433 zł), które to faktury w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na zasadzie określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Kolejnym uchybieniem skarżącego było rozliczenie trzech faktur wystawionych przez B. N. sp. z o.o. sp. kom. w K. na łączną kwotę netto 123.305 zł (kwota podatku naliczonego 27.127,15 zł), dokonane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT oraz rozliczenie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., z naruszeniem art. 19 ust.11 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). To drugie uchybienie dotyczyło wystawienia faktury na rzecz spółki S. I. sp. z o.o. w W. na wartość netto 500.000 zł zaliczki (wartość podatku należnego 110.000 zł) za usługi konsultingowe.

Zdaniem organu podatkowego skarżący nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył także w swoich deklaracjach VAT-7 trzech faktur wystawionych przez B. N. sp. z o.o. sp. kom. w K. na łączną wartość netto 881.094,25 zł (wartość podatku naliczonego 157.840,58 zł) z tytułu wpłaty zaliczek a następnie trzech faktur korygujących, wystawionych po zwrocie tych zaliczek.

Organ pierwszej instancji podniósł, że ostatnie ze wskazanych uchybień nie wpłynęło jednak na ocenę prawidłowości dokonanych przez skarżącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Według organu podatkowego skarżący nie wykonał usług konsultingowych na rzecz M. P. sp. z o.o., pomimo wykazania ich w dwóch fakturach VAT, wystawionych na łączną kwotę netto 652.759 zł (podatek należny 143.607 zł). W konsekwencji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy określił skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie podatku należnego wykazanego w tych fakturach.

1.5. Z uwagi na zakres uchybień skarżącego organ podatkowy uznał, że rejestry sprzedaży VAT za kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz rejestry zakupu VAT za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. prowadzone były niezgodnie z art. 109 ustawy o VAT i w konsekwencji na podstawie art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ich za dowód w części dotyczącej: ewidencjonowania obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług konsultingowych w zakresie P. W. na rzecz S. I. sp. z o.o. w W. a także zakupu i podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółki T., B. i B. N.

1.6. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego i zleceniu organowi pierwszej instancji przesłuchania świadków H. P. i H. K. (członkowie zarządu S. I. sp. z o.o. w W.), Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji:

a) za kwiecień 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł;

b) za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. umorzył postępowanie.

W pozostałym zakresie - to jest odnośnie określenia skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty w wysokości 143.607 zł, z tytułu wystawienia przez niego w kwietniu 2008 r. faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

1.7. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, że wobec całkowitego braku sprzedaży i nie wykazania przez skarżącego podatku należnego, w sprawie nie było merytorycznych podstaw do określenia kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. Rozstrzygnięcie kasacyjne w tym zakresie nie wpłynęło jednak na ustalenia dotyczące kwietnia 2008 r.

1.8. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżący wystawił faktury sprzedaży VAT dla spółki M. P. za usługi konsultingowe, których zarówno on sam jak i spółki B. oraz T. nie wykonali. W tej sytuacji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był on zobowiązany do zapłaty podatku należnego w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczył udział skarżącego w pracach nad P. W., nie potwierdzając wykonania przez niego usług konsultingowych o wartości 610.000 zł. Wskazał także, że sam fakt wpływu na rachunek skarżącego wskazanej kwoty nie może stanowić dowodu ich wykonania. Podniósł bowiem, że ustawa o VAT wymaga dla zaistnienia obowiązku podatkowego, aby sprzedaż (w przedmiotowej sprawie) nastąpiła w wykonaniu czynności określonych w art. 8 tej ustawy a więc między innymi świadczenia usługi na okoliczność której to czynności winna zostać wystawiona faktura z tytułu otrzymanej zaliczki. Skoro jednak nie doszło do świadczenia usługi przez skarżącego to tym samym nie nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący podniósł zarzut naruszenia:

a) art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie podatku naliczonego od zakupu usług, które były faktycznie świadczone i służyły skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych;

b) naruszenie zasad postępowania a konkretnie zasady prawdy obiektywnej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i uznania za fikcyjne rzeczywiście świadczonych przez skarżącego oraz na jego rzecz usług konsultingowych.

2.2. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. poprzez uznanie prawidłowości deklaracji VAT 7 w zakresie zadeklarowanego podatku naliczonego od nabytych usług konsultingowych od spółek B. i T. a także w zakresie w jakim organy podatkowe uznały, że usługi na rzecz spółki M. P. nie miały miejsca. Co do pozostałej części zaskarżonej decyzji wniósł o jej utrzymanie w mocy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

2.3. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedłożona przez niego organom podatkowym bogata korespondencja polsko - i niemieckojęzyczna, dowodzi jego osobistego zaangażowania (a także W. S. - przedstawiciela spółek B. i T.) w projekty inwestycyjne przeprowadzane w Polsce przez jego zleceniodawców: S. I. sp. z o.o. oraz M. P. sp. z o.o.

Podniósł także, że odmowa przeprowadzenia przez organy przesłuchań wskazywanych przez niego świadków (zajmujących konkretne stanowiska w urzędach gmin na terenie których inwestycje były prowadzone) pozbawiła go możliwości skorzystania z istotnego źródła dowodowego.

Skarżący nie zgodził się także z organami podatkowymi, że przesłuchanie P. L. nie wniosło do sprawy nowych okoliczności. W jego ocenie z protokołu przesłuchania wynika właśnie aktywny udział w nabywaniu działek, negocjowaniu z lokatorami i sprzedawaniu lokali, czy negocjacji z władzami Polskich Kolei Państwowych i władzami miast odnośnie pozwoleń na budowę. Skarżący zakwestionował zeznania świadków K. C. i G. P. uznając, że zeznania te w części rozmijały się z prawdą bądź były nieprecyzyjne w takim stopniu, że pozostawiły organom pole do dowolnych wniosków.

Wreszcie skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że jego nieobecność na przesłuchaniu świadka P. L. oznacza, że unikał on konfrontacji ze świadkiem czy zadawania mu pytań. Skarżący stwierdził bowiem, że chciał zapewnić świadkowi swobodę wypowiedzi bez ewentualnej presji związanej ze swoją obecnością.

Końcowo skarżący zakwestionował uzasadnienie, jakie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przy umorzeniu postępowania za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. Stwierdził on bowiem, że w sytuacji, gdy podatnik naliczył podatek od towarów i usług ale jednocześnie sam nie dokonał sprzedaży, nadal istnieje różnica w podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z tym tylko zastrzeżeniem, że podatek należny ma wówczas wartość zero.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podkreślił, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych w niej poczynionych, zaś prawidłowość bądź też nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w tym przypadku jedynie konsekwencją przyjętego stanu faktycznego sprawy.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchań czołowych przedstawicieli władz miast W. i J., wnioskowanych przez skarżącego, było bezcelowe w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe dysponowały szczegółowymi informacjami z urzędów miejskich tych miast, że w dokumentacjach dotyczących zarówno Projektu W. jak i J. (w tym między innymi w protokołach ze spotkań i uzgodnień) w ogóle nie występowało nazwisko skarżącego ani W. S., co uniemożliwia uznanie stanowiska skarżącego, że brał aktywny udział w rozmowach inwestorów z władzami tych miast, za wiarygodne.

3.3. WSA uznał, że szczegółowa analiza materiału dowodowego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że został on zgromadzony w sposób zupełny. Organy podatkowe nie tylko wykazały się w tym zakresie niezbędną inicjatywą, gromadząc w szczególności obszerną dokumentację uzyskaną ze Starostwa W. oraz urzędów miejskich W. i J., ale również przeprowadziły szereg dowodów z przesłuchań świadków, w tym wnioskowanych przez samego skarżącego (za wyjątkiem wniosków opisanych w punkcie 3.4.). Dotyczy to zwłaszcza przesłuchania świadka G. P., tłumacza języka niemieckiego, świadka K. C., architekta oraz P. L. (członka zarządu S. I.).

WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zeznania dwóch pierwszych świadków należało uznać za w pełni wiarygodne i koherentne w świetle zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

Podobnie WSA ocenił również dokumenty przesłane organom podatkowym przez urzędy miast W. i J. WSA stwierdził, że przedstawiana przez skarżącego korespondencja mailowa nie może tu stanowić wiarygodnego dowodu jego uczestnictwa w przedmiotowych rozmowach. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że mogła ona zostać w prosty sposób przygotowana na potrzeby obrony skarżącego.

3.4. W ocenie WSA zeznania świadka P. L. nie miały waloru wiarygodności. Świadek wypowiadał się bowiem ogólnikowo i niekonsekwentnie w przedmiocie uczestnictwa skarżącego i W. S. w prowadzonych przez siebie rozmowach z przedstawicielami W. i J. Świadek podniósł także, że skarżący miał kluczowe znaczenie przy znalezieniu najemców do budowanych galerii handlowych. Jednakże w tym zakresie skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek materiału dowodowego na potwierdzenie tej tezy. Tymczasem pozostały materiał dowodowy w sprawie, w postaci zeznań świadków czy dokumentów nadesłanych przez urzędy miejskie jest wzajemnie spójny i nie potwierdza roli skarżącego w prowadzonych rozmowach.

3.5. Ponadto, w ocenie WSA, w niniejszej sprawie brak jest dowodów, aby skarżący faktycznie działał na rzecz inwestorów: S. I. sp. z o.o. i M. P. (powiązanych ze sobą kapitałowo). Skarżący przedstawił co prawda umowę z dnia 13 sierpnia 2007 r. o świadczenie usług konsultingowych, zawartą ze spółką M. P. (zwraca uwagę odręcznie poprawiona data na dzień 18 kwietnia 2008 r.), jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynika, aby umowa ta dotyczyła faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dokumentacja nadesłana wraz z pismem Prezydenta Miasta J. z dnia 17 marca 2011 r. nie potwierdza, aby skarżący uczestniczył w rozmowach między władzami miasta a inwestorami. Nie doszło również do nabycia działek o nr 44/7-9 na terenie miasta. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka M. P. nabyła prawo własności działki o nr 44/9 bezpośrednio od spółki S. I. i to na miesiąc (dnia 28 marca 2008 r.) przed sporządzeniem aneksu do domniemanej umowy o świadczenie usług konsultingowych. WSA podkreślił, że powoływanie się w tym zakresie przez skarżącego na umowę ustną jest niewiarygodne, choćby ze względu na wartość samej umowy. Wreszcie świadkowie J. K. i T. K., będący obaj w zarządzie spółki M. P. nie byli w stanie przedstawić żadnych istotnych informacji na temat domniemanej współpracy spółki z osobą skarżącego. Zwłaszcza, że podkreślili, że M. P. była inwestorem, a koordynatorem rozmów inwestorskich była spółka S. I.

3.6. Podobnie zdaniem WSA, należało ocenić umowę konsultingową z dnia 22 stycznia 2008 r. zawartą ze spółką S. I.

WSA podkreślił, że poważne wątpliwości co do wiarygodności tego dokumentu wynikają już z samej jego treści. Mianowicie w treści przedmiotowej umowy nie znajduje się informacja o tym, kto działał w imieniu spółki przy jej zawieraniu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z ustaleń organów podatkowych wynika bezspornie, że umowa ta nie przedstawiała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Planowana bowiem przez spółkę S. I. inwestycja nie doszła do skutku; spółka nie otrzymała pozwolenia na budowę. W uzyskanej przez organy podatkowe dokumentacji brak jest informacji o udziale w procesie inwestycyjnym osoby skarżącego. Potwierdzony jest natomiast udział świadka K. C., który działał w imieniu spółki M. P. i dysponował szerokim pełnomocnictwem do jej reprezentacji.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał zeznania świadków W. S., P. J. (włączonych do akt sprawy z innego postępowania podatkowego) oraz oświadczenia P. L. i H. P., za niewiarygodne z uwagi na zbytnią ogólnikowość i lakoniczność a tym samym brak spójności z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie.

3.7. W świetle poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów aby skarżący faktycznie wykonywał umowy o świadczenie usług konsultingowych dla spółek M. P. i S. I. Jednocześnie WSA odrzucił stanowisko skarżącego kwestionujące zeznania, uznanych za wiarygodnych, świadków G. P. i K. C. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty skarżącego ograniczają się jedynie do odmiennej interpretacji ich zeznań, podczas, gdy w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 191 O.p. to organ podatkowy jest wyłącznie uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych. Podatnik może natomiast kwestionować te ustalenia, wskazując jakim zasadom prawidłowego rozumowania, wskazań doświadczenia życiowego czy wiedzy ogólnej organ podatkowy uchybił, przyjmując taką a nie inną interpretację dowodu. Tymczasem skarżący dąży jedynie do polemiki z organami podatkowymi, która w świetle powołanego art. 191 O.p. nie jest uprawniona.

3.8. WSA uznał za w pełni uzasadnione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zakwestionowanie wykonania usług konsultingowych na rzecz skarżącego przez B. i T. Nazwa żadnej z tych spółek nie figuruje w dokumentach nadesłanych przez urzędy miejskie W. i J. Również sam skarżący nie był w stanie przedstawić szczegółowych informacji o tych spółkach, poza wskazaniem, że prezesem ich zarządów była osoba o imieniu "[...]", co w ocenie Sądu budziło uzasadnione wątpliwości, że do realizacji kwestionowanych usług nigdy nie doszło. Zwłaszcza, że skarżący miał osobiście przekazywać tej osobie zapłatę za domniemane usługi a więc naruszając art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Ponadto WSA wskazał, że spółki te nie funkcjonują na rynku, co pozwala przyjąć ich fasadowy charakter.

3.9. W konsekwencji WSA uznał, że skarżący wystawił faktury VAT dla spółki M. P. za usługi, których nie wykonał. W związku z tym, że w fakturach tych wykazał podatek należny, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był on zobowiązany do jego zapłaty. Obowiązek ten jest aktualny także wówczas, gdy faktura ta jest tak zwaną fakturą "pustą", to jest nie odzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego. Natomiast w przypadku zaliczki otrzymanej przez skarżącego od S. I., WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że obowiązek podatkowy w zakresie kwoty 610.000 zł nie powstał, z uwagi na to, że doszło do sprzedaży usług, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

3.10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku skarżącego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku wystąpienia tylko i wyłącznie podatku naliczonego, podatek ten podlega rozliczeniu w pierwszym okresie w którym zostanie wykazany podatek należny. Stąd zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie podatku naliczonego od zakupu usług, które faktycznie były świadczone i służyły skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu administracyjnym, tj.:

a) art. 188 w zw. z art. 122, 187 i 180 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez odmowę przez organy podatkowe obydwu instancji przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków;

b) art. 187 w zw. z art. 122 i 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

c) art. 187 w zw. z art. 122 i 191 O.p. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz:

- uznania za wiarygodne zeznań świadka K. C.;

- uznania oświadczenia świadka P. L. oraz jego zeznań za niewiarygodne;

- uznania zeznań członków zarządu spółki M. P. sp. z o.o. – J. K. oraz T. K. za dowodzące braku wykonania usług konsultingowych na rzecz tych spółek;

- uznania oświadczenia H. P. za niewiarygodne,

-odmówienia wiarygodności przedstawionej organom podatkowym korespondencji mailowej;

- pominięcia treści zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z 21 września 2012 r. wniosków dowodowych;

- pominięcia treści oświadczenia P. J. z 12 września 2011 r.,

- pominięcia treści oświadczenia H. K. z 18 lipca 2012 r.,

- pominięcia faktu i treści udzielonego P. L. przez M. P. sp. z o.o. pełnomocnictwa,

- pominięcia faktu i treści udzielonego skarżącemu pełnomocnictwa przez S. I. sp. z o.o.,

- pominięcia faktu i treści udzielonego skarżącemu oraz W. S. przez M. P. sp. z o.o. pełnomocnictwa,

- pominięcia treści pisma Przewodniczącego Rady Miasta J. z 27 sierpnia 2009 r.;

d) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2013 r. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

e) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2013 r., w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na obrazę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

f) art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez uchybienie kontroli działalności administracji publicznej i dokonanie tej kontroli w sposób nienależyty.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

5.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzuty naruszenia art. 188 w zw. z art. 122, 187 i 180 O.p., 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę przez organy podatkowe obydwu instancji przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków.

Poza poniżej omówionymi wyjątkami autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich konkretnie świadków i na jakie okoliczności nie przesłuchano.

Swoje zarzuty autor skargi kasacyjnej sprecyzował jedynie w odniesieniu do świadków W. S. i P. J., którzy mieli być przesłuchani na okoliczność współpracy skarżącego z firmami T. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy J. D. z firmami T. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. organ podatkowy podjął następujące czynności:

- wystąpił do Urzędu Miasta w J. i W. oraz do Starostwa Powiatowego w W. Wydział Administracji Architektoniczno-Budowlanej o udzielenie informacji, czy w spotkaniach, rozmowach, negocjacjach lub w innych czynnościach dotyczących nieruchomości przy ulicy [...] w J. oraz działek położonych w okolicy ulic [...] i [...] w W., występowali przedstawiciele w/w firm;

- zwrócił się do PKP S. A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w W. z zapytaniem, czy podczas realizacji projektu zakupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w spotkaniach, rozmowach, negocjacjach lub w innych czynnościach występowali przedstawiciele w/w Spółek;

- podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka P. J., będącego wg KRS w 2008 r. Prezesem Zarządu firmy B. Sp. z o.o. posiadającym w tej spółce 100% udziałów i wspólnikiem firmy T. Sp. z o.o. posiadającym również 100% udziałów, co dokumentują wezwania z dnia 14.01.2011 r. i z dnia 03.02.2011 r. Wezwany nie podjął korespondencji kierowanej na dwa adresy w L. ul. [...] i ul. [...] i nie stawił się na wezwania;

Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej postanowieniem z 23.05.2011 r. włączył jako dowód w sprawie zeznanie P. J., który został przesłuchany w charakterze świadka w 2008 r. w innym postępowaniu kontrolnym. P. J. zeznał, że aktualny adres siedziby i przechowywania ksiąg rachunkowych spółki to W., ul. [...], nie zna numeru telefonu do tej firmy oraz, że w przypadku zapłaty gotówkowej do odbioru gotówki w spółce T., upoważniony był on lub pracownik;

- podjął próbę przesłuchania W. S. w charakterze świadka, co potwierdzają wezwania z dnia 14.01.2011 r. i z dnia 03.02.2011 r. Świadek nie odebrał korespondencji skierowanej na adres L., ul. [...] i nie stawił się na wezwania. Z informacji uzyskanych z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA oraz z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych wynika, że W. S. został wymeldowany decyzją administracyjną w dniu 24.01.2006 r. z adresu L., ul. [...] i nie jest w Polsce zameldowany.

Z powyższych dowodów wynika m.in., że żaden z urzędów, ani instytucji nie zna w/w firm. Wszystkie urzędy i instytucje zgodnie potwierdziły, że w 2008 r. firmy te nie brały udziału w sprawach administracyjnych prowadzonych w ramach projektów inwestycyjnych prowadzonych w W. przy ul. [...], jak również w J. przy ul. [...].

Podkreślić należy również, że na początku postępowania kontrolnego skarżący twierdził, że nie zna przedstawicieli w/w firm, w W. spotykał się "z prezesem obu firm panem o imieniu [...]" nazwiska nie znał (co opisano wyżej), dopiero w odwołaniu od pierwotnej decyzji UKS z 6.09.2011 r. stwierdził, że przy Projektach J. i W. współpracował z W. S. reprezentującym spółki B. i T. Również, kiedy organ kontroli skarbowej w w/w decyzji wskazał, że P. J. zna W. S., który w 2007 r. był prezesem spółki T. - strona zmieniła dotychczasowe stanowisko i oświadczyła, że P. J. udzielał jej porad (nie wskazując jakich), natomiast W. S. działał w imieniu w/w spółek. Powyższe świadczy o przedstawianiu przez stronę informacji nieprawdziwych, mających na celu zatajenie rzeczywistego stanu faktycznego. Trudno bowiem dać wiarę twierdzeniom podatnika, że dokonywał płatności za rzekome usługi konsultingowe, w restauracji, osobie której nie znał, a kwoty wynikające z faktur wystawionych w jednym dniu tj.30.04.2009 r. wynosiły 756.400 zł. Istotne jest również to, że strona nie okazała żadnych materiałów sporządzonych przez firmy T. i B., które potwierdzałyby wykonanie przez te firmy na rzecz podatnika jakiejkolwiek czynności.

Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się wyjaśnienie strony z dnia 11.01.2011 r. wskazujące, że W. S. pomagał jemu po koleżeńsku bez wynagrodzenia.

Dla zajęcia stanowiska w kwestii omawianego zarzut istotne jest również to, że W. S. nie posiada stałego adresu zamieszkania, nie wiadomo gdzie przebywa i nie można przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy T. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w W. przy ul. [...] ,co szeroko opisano m.in. na str. 13-22 zaskarżonej decyzji.

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów zgodzić należy się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że transakcje zakupu usług konsultingowych od firm T. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie miały miejsca.

5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia:

- art. 187 w zw. z art. 122 i 191 O.p. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz:

- uznania za wiarygodne zeznań świadka K. C.;

- uznania oświadczenia świadka P. L. oraz jego zeznań za niewiarygodne;

- uznania zeznań członków zarządu spółki M. P. sp. z o.o. – J. K. oraz T. K. za dowodzące braku wykonania usług konsultingowych na rzecz tych spółek;

- uznania oświadczenia H. P. za niewiarygodne,

- odmówienia wiarygodności przedstawionej organom podatkowym korespondencji mailowej,

- pominięcia treści zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z 21 września 2012 r. wniosków dowodowych;

- pominięcia treści oświadczenia P. J. z 12 września 2011 r.,

- pominięcia treści oświadczenia H. K. z 18 lipca 2012 r.,

- pominięcia faktu i treści udzielonego P. L. przez M. P. sp. z o.o. pełnomocnictwa,

- pominięcia faktu i treści udzielonego skarżącemu pełnomocnictwa przez S. I. sp. z o.o.,

- pominięcia faktu i treści udzielonego skarżącemu oraz W. S. przez M. P. sp. z o.o. pełnomocnictwa,

- pominięcia treści pisma Przewodniczącego Rady Miasta J. z 27 sierpnia 2009 r.

Z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Świadczy o tym materiał dowodowy uzyskany ze Starostwa W. oraz urzędów miejskich W. i J., ale również przeprowadziły szereg dowodów z przesłuchań świadków, w tym wnioskowanych przez samego skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza przesłuchania świadka G. P., tłumacza języka niemieckiego, świadka K. C., architekta oraz P. L. (członka zarządu S. I.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika m.in., że przedsięwzięcia firmy M. P. były ściśle powiązane z przedsięwzięciami i działaniami inwestycyjnymi firmy S. I. Obie te firmy łączyła osoba H. K., który był członkiem zarządu firmy M. P. Sp. z o.o. i wiceprezesem firmy S. I. Sp. z o.o. Natomiast K. C. łączyła z firmą S. I. Sp. z o.o. umowa zawarta w dniu 22.07.2008 r. na pracę i usługi projektowe galerii handlowej w W., obejmująca również koncepcje dróg dojazdowych, parkingów, infrastruktury technicznej łącznie z pracami koordynacyjnymi i uzyskaniem pozwolenia na budowę centrum handlowego w W. Fakt wykonania przez K. C. zakresu prac wskazanego w umowie poświadczają wystawione przez niego faktury na rzecz spółki S. I. Sp. z o.o., a także M. P. Sp. z o.o. Informacje wynikające z powyższych dowodów pozostają spójne z treścią zeznań K. C. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 12.04.2012 r. oraz nadesłane przez Urząd Miasta W. dokumenty dotyczące projektowanej budowy galerii handlowej w W. poświadczają wyłącznie aktywność pana K. C. z firmy "G. T.". W szczególności K. C. zeznał, że w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "G. T.", w zakresie realizacji projektu budowlanego dotyczącego budowy centrum handlowo-usługowego w W. wyjaśnił, że w 2008 r. zawarł na piśmie umowę z firmą S. I., jego praca dotyczyła przygotowania materiałów do projektu i koncepcji funkcjonalno- przestrzennej. Współpracę z tą firmą nawiązał poprzez firmę deweloperską F., która zajmuje się wyszukiwaniem terenów pod zabudowę dla konkretnych użytkowników. Firma ma siedzibę w B., reprezentował ją P. Kontakt z firmą nawiązał poprzez P. L., który tę firmę reprezentował. Na etapie projektu dotyczącego galerii w W. inwestorem była firma S., którą reprezentował pan K. Firma S. udzieliła mu pełnomocnictw do działania w jej imieniu, a zakres pełnomocnictwa obejmował wszystkie uzgodnienia dotyczące projektu z urzędami, czyli do uzyskania pozwolenia na budowę włącznie. Świadek zeznał, że projekt wykonywał fizycznie dla firmy S., a firma M. P. była właścicielem gruntu. Świadek zeznał, że przy realizacji projektu budowy galerii w W. w ogóle nie współpracował ze skarżącym ani jego firmą. Zna W. S., poznał go w tych samych okolicznościach, co skarżącego i łączą go z nim relacje wyłącznie zawodowe. Przy tym projekcie ze S. nie współpracował. Nie zna P. J., nie współpracował z nim przy tym projekcie. Na jednym ze spotkań był obecny W. S., ale nie wie kogo on reprezentował i czy posiadał pełnomocnictwo. Był biernym słuchaczem, nie odzywał się podczas tego spotkania. Spotkania organizował P. L., na pewno w tych spotkaniach nie uczestniczył Jankowski i nigdy nie był obecny skarżący.

W 2008 r. uczestniczył w realizacji projektu budowlanego galerii w J. Sytuacja była taka sama jak w przypadku W. Zakres jego działań był taki sam jak w przypadku Projektu W., czyli przygotowanie projektu łącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę i koncepcji działań. Przy projekcie budowy galerii w J. nie współpracował z firmą skarżącego, ani też z nim samym, jak również nie współpracował z W. S. i P. J. Strona prawidłowo zawiadomiona o przesłuchaniu świadka K. C. nie stawiła się.

Zeznania K. C. pozostają spójne z zeznaniami, powołanej na świadka na żądanie strony, G. P., która zeznała, że w 2008 r. uczestniczyła jako tłumacz przysięgły języka niemieckiego w rozmowach prowadzonych przez P. L. i H. K., dotyczących projektów w J. oraz W., którzy reprezentowali firmę S. I. z W. W rozmowach tych uczestniczył P. L., czasami pan K. (przełożony L.), a odbywały się one na ogół w W., głównie z władzami miasta. Czasami w rozmowach uczestniczył K. C. architekt - autor projektu oraz dwukrotnie, może więcej razy podczas tych rozmów był obecny skarżący. Rozmowy prowadzone były pomiędzy prezydentem miasta, a panem L., jeżeli przy tych rozmowach był też obecny skarżący, to najczęściej tylko się przysłuchiwał, nie przypomina sobie, aby pan D. zabierał głos. G. P. zeznała, że działała na zlecenie L. Jeździła na te spotkania z L., ale zdarzało się, że na polecenie L. przyjeżdżał po nią skarżący. Czasami jechał z nimi W. S. Panowie D. i S. nie brali udziału w tych rozmowach, jeśli nawet któryś z nich wszedł na salę, to był tylko obecny. Nie wie z czyjego pełnomocnictwa panowie D. i S. występowali na tych spotkaniach. Wszystkie ustalenia dotyczące planowanej inwestycji uzgadniał z władzami miasta wyłącznie L. Nie pamięta dokładnie, ile razy w 2008 r. uczestniczyła w rozmowach dotyczących projektu W., ale wskazują to rachunki za tłumaczenie ustne, które wystawiała najczęściej w dniu tłumaczenia. Według zeznań świadka prawdopodobnie rozmowy odbywały się w Urzędzie Miejskim w W., były to spotkania z Prezydentem, Radą Miasta lub z prawnikiem współpracującym z Urzędem Miasta. W rozmowach uczestniczył P. L., w późniejszym czasie jego syn M. L., czasami uczestniczył K. Z Urzędu Miasta w rozmowach uczestniczyli: pan K. - prezydent, dyrektorzy wydziałów urzędu miasta w W., były też osoby z Rady Miasta, ale nazwisk nie pamięta. Nie jest w stanie powiedzieć kto, kiedy i w jakich rozmowach uczestniczył. W przypadku pana D. i W. S., jest pewna, że w trakcie rozmów uczestniczył i rozmawiał wyłącznie P. L. Nie wyklucza, że skarżący może się kiedyś podczas tych rozmów odezwał, czy wtrącił, ale nie jest pewna, nie potrafi podać żadnych terminów spotkań, w których uczestniczyli (jedynie biernie) D. i S. Wszystkie szczegóły z władzami miasta uzgadniał P. L. Pan D. i S. raczej zostawali na zewnątrz, nie uczestniczyli w tych rozmowach, a jeśli uczestniczyli to biernie. Nie uczestniczyła w rozmowach w J. dotyczących w/w projektu.

Świadek zeznała, że w żadnych dokumentach nie występowało nazwisko pana D. ani pana S. Współpracowali z P. L., ale czy ta współpraca miała konsekwencje finansowe, nie wie.

W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały zeznania K. C. za wiarygodne.

5.4. Podzielić należy również pogląd organu odwoławczego, że oświadczenia W. S., P. J., P. L. i H. P. w żaden sposób nie przyczyniły się do wyjaśnień istotnych dla sprawy okoliczności i nie stanowią dowodu. Są to oświadczenia, składające się z jednego zdania, z treści którego nic nie wynika.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w niniejszej sprawie za niewiarygodne zostały uznane zeznania P. L. P. L. w swoich zeznaniach wskazał wprawdzie, że D. i S. -"(...) działali zawsze razem, uczestniczyli w rozmowach w urzędach, prowadzili te rozmowy, a zdarzało się, że jak mnie nie było to oni właśnie sami prowadzili rozmowy w urzędach".

Tymczasem faktu prowadzenia rozmów z ww. panami D. i S. nie potwierdził nikt z władz miasta W. Również przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania tłumacz przysięgły G. P., jak i architekt K. C. - którzy faktycznie w rozmowach z władzami miast brali udział - aktywności ww. osób na jaką wskazuje pan L. nie potwierdzili.

Ponadto twierdzeniom P. L. przeciwstawiono obszerną korespondencję przesłaną przez Prezydenta Miasta J., z której wynika, iż w żadnych spotkaniach z władzami miasta nie brał udziału pan D. i S., jak również panowie ci nie są w tym urzędzie znani.

5.6. Odnosząc się natomiast do pozostałych argumentów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyć należy, że polegają one na kwestionowaniu, odmiennej od skarżącego, dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji, oceny dla sprawy niektórych zgromadzonych w sprawie dowodów.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

5.7. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie podatku naliczonego od zakupu usług, które faktycznie były świadczone i służyły skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że rzeczywistą podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie był w rozpatrywanej sprawie art. 86 ustawy o VAT ale art. 108 ustawy o VAT, ponieważ w przedmiotowym okresie rozliczeniowym poprzez zastosowanie właśnie tego przepisu zmieniono wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał natomiast w sprawie zakwestionować stanowiska organów podatkowych zgodnie z którym skarżący wystawił faktury VAT dla spółki M. P. za usługi, których nie wykonał. W związku z tym, że w fakturach tych wykazał podatek należny, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był on zobowiązany do jego zapłaty. Obowiązek ten jest aktualny także wówczas, gdy faktura ta jest tak zwaną fakturą "pustą", to jest nie odzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.