Postanowienie NSA, sygn. akt III FSK 1553/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 161 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 252/19 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 lutego 2019 r., nr 0801-IEW.4123.36.2018.2 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki postanawia: umorzyć postępowanie kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 252/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku rozpoznania skargi J. W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 27 lutego 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze.

W dniu 16 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku adnotacji doręczyciela pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji sądowej, powziął wiedzę o zgonie Skarżącego. W dniu 12 stycznia 2023 r. do akt sprawy wpłynął od właściwego urzędu stanu cywilnego odpis skrócony aktu zgonu ww. Skarżącego.

Postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1553/21 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne z uwagi na śmierć Skarżącego.

Postanowieniem z 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1553/21 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem K. W. jako następczynią prawną po zmarłym J. W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. Przepis ten, na mocy odesłania zawartego w art. 193 p.p.s.a., znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Co do zasady śmierć strony obliguje sąd do zawieszenia postępowania z urzędu, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Od obowiązku tego sąd zwolniony jest jednak, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 1 pkt 1 in fine i § 3 p.p.s.a.). Postępowanie sądowe po śmierci strony może się bowiem dalej toczyć wyłącznie z udziałem następców prawnych zmarłego albo zarządcy sukcesyjnego w sprawach wynikających z prowadzenia jego przedsiębiorstwa, albo ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") wynika, że zasady sukcesji zobowiązań podatkowych odnoszą się tylko do podatników, płatników oraz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy ww. przepisu w prawa i obowiązki zmarłego (por. postanowienia NSA z: 10 lutego 2025 r., III FSK 165/23; 15 stycznia 2025 r., III FSK 392/23; 14 grudnia 2011 r., I FSK 1304/11; 18 maja 2018 r., I FSK 1240/16).

Powyższe stanowisko zostało podzielone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny badając zgodność art. 97 § 1 w zw. z art. 102 § 2 O.p. z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że treść art. 97 O.p. jest jasna i jednoznaczna i niewątpliwie wynika z niego, że następstwo prawne dotyczy tylko podatnika, a nie osób trzecich. Trybunał podkreślił różnice w zasadach odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, wynikające z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich (odrębnej kategorii podmiotów zobowiązanych podatkowo). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podmioty zobowiązane z ustawy (podatnik, płatnik lub inkasent) nie wywiążą się ze swych obowiązków, a do jej powstania konieczna jest decyzja organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Uznał, że nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 O.p. ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych.

Pogląd o braku następstwa prawnego spadkobierców osoby trzeciej wyrażany był także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r., FSK 586/04, oraz w piśmiennictwie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003, s. 263).

Brak następstwa prawnego spadkobierców w zakresie obowiązków osoby trzeciej oznacza, że obowiązki te należy uznać za ściśle związane z osobą zmarłego. W takim przypadku śmierć strony postępowania obliguje sąd administracyjny do umorzenia postępowania, stosownie do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł o umorzeniu postępowania kasacyjnego.