Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1128/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 marca 2013 r., określającą A. sp. jawna z siedzibą w Ch. (dalej jako "skarżąca spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego NISSAN NAVARA o nr identyfikacyjnym [...] w kwocie 9.923,- zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w skarżącej spółce ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, m.in. samochodu marki NISSAN NAVARA o nr. identyfikacyjnym [...]. Pojazd ten został zakupiony w Belgii w dniu 14 października 2008 r. za kwotę 20.550 euro. Dnia 6 października 2008 r. przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. Dnia 23 października 2008 r. przedmiotowy samochód został sprzedany Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej B. z siedzibą w Ch.

Decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki NISSAN NAVARA, o wskazanym wyżej numerze identyfikacyjnym w kwocie 9.923,- zł.

Korzystając z przysługującego uprawnienia skarżąca spółka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Ponadto w odwołaniu sformułowała szereg wniosków m.in. o: ponowne przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej podobnych pojazdów, przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji, przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji; wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego; wystąpienie do producenta przedmiotowego samochodu oraz przeprowadzanie dowodu z dokumentów (wydanych interpretacji indywidualnych, świadectwa homologacji, protokołu z przesłuchania świadka z dnia 21 września 2011 r.) oraz ze strony internetowej producenta.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie, Dyrektor Izby Celnej nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji z dnia 29 marca 2013 r., decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pisemnych motywach uzasadnienia, organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki NISSAN NAVARA (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową), w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Organ podał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącą spółkę w Belgii na podstawie rachunku z dnia 14 października 2008 r. Po sprowadzeniu do Polski został on w dniu 23 października 2008 r. sprzedany za kwotę 107.238,- zł.

W ocenie organu odwoławczego pomimo faktu, że w wydanych przez zagraniczne i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki NISSAN NAVARA jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej przepis tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" – typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odwołując się do treści ww. Not organ zaakcentował, iż podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

W dalszej części, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uznano, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up, służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów.

Stanowisko organu potwierdza w pierwszej kolejności fakt, że sporny samochód posiada podwójną kabinę (część pasażerską i ładunkową), wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń do przewozu 5 osób oraz okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej: 2 poduszki powietrzne, schowki, uchwyty, górne oświetlenie w tylnej części pojazdu, popielniczki z tyłu i z przodu, podłokietniki znajdujące się w drzwiach oraz elektroniczny system sterowania szybami. Organ zauważył, iż fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Dyrektor Izby Celnej, na poparcie swojego stanowisko przywołał treść "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak wskazał organ z dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy samochód występuje w wersji double cab, co pozwala dodatkowo określić proporcje pojazdu. W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu – 321 cm oraz wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej 146 cm. Z obliczeń wynika, że powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie – zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703.

Kolejno, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii ciężarowej homologacji spornego pojazdu i wniosku o wystąpienie do producenta odnośnie homologacji, organ odwoławczy wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego homologacja nie jest podstawowym dowodem, świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a o przeznaczeniu pojazdu decyduje całokształt okoliczności sprawy. Homologacja w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy służy przede wszystkim, badaniom, mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja w układzie odpowiadającym PKWiU dotyczy wyłącznie obrotu krajowego; zgodnie z ustawą nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody winny być klasyfikowane do kodu CN. Zatem nie jest uprawnione stanowisko pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe powinny po ustaleniu stanu faktycznego w pierwszej kolejności przyporządkować nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód do kodu PKWiU.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy pojazd do samochodów ciężarowych, co – w ocenie spółki – potwierdza opinia diagnosty wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Organ argumentował, że polskie urzędy przy rejestracji samochodu nie dokonują ich oględzin, a bazują jedynie na dostarczonej dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zatem badanie potwierdzone zaświadczeniem ma wyłącznie sprawdzić, czy pojazd może zostać zarejestrowany i nie stanowi zagrożenia dla ruchu drogowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności pojazdu, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704, jest przewóz towarów.

Odnosząc się do zagadnienia porównania długości bagażowej do rozstawu osi, w zakresie dokonania pomiaru długości powierzchni ładunkowej po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podkreślił, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzją maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne, ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunku jej atrybutu "wewnętrzności".

Odpowiadając na zarzut przyjęcia przez organ pierwszej instancji stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu z dnia oględzin, a nie z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż oględziny te jedynie potwierdziły, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują przy tym na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji, czy też wyglądu; brak tego rodzaju ingerencji potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana podczas oględzin. W ocenie organu zasadnym było przyjęcie, że w dniu nabycia wewnątrzwspólontowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin. W konsekwencji organ nie zgodził się, że dowód z oględzin w przedmiotowej sprawie nie wniósł nic do sprawy.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd, służący zasadniczo do przewozu osób, zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Zgodził się również z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że skarżąca spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winna dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy, tj. 16 października 2008 r.

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką skarżąca spółka zapłaciła według rachunku zakupu z dnia 14 października 2008 r. tj. 20.550 euro. Zastosowano kurs euro z dnia 16 października 2008 r. (1 euro = 3,5506 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 72.965,- zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³, tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 9.923,- zł.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 102.700,- zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik pomniejszono o VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 74.102,- zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 10.078,- zł (74.102,- zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 9.923,- zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowy w wysokości 9.923,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W przedmiotowej skardze spółka podtrzymała argumentację podnoszoną w toku postępowania. Dodatkowo zawarła w niej wnioski o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C-74/1;

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

3. Czy wysokość burty samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?;

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Nissan Navara powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?";

a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP".

Strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W pisemnych motywach uzasadnienia skargi skarżąca spółka zważyła, że noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tymczasem także i w tej kwestii stanowisko sądów jest niejednolite. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

W ocenie strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, sprzeczne są z art. 2 Konstytucji, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń – ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, że sposób wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe i dostawcze wyposażone są w sposób komfortowy.

Odnosząc się do kryterium ładowności pojazdu, wskazała, że jest ona cechą uznaną przez Komitet HS za jedno z podstawowych kryteriów, pozwalających dokonać prawidłowej klasyfikacji samochodów typu pickup; jeżeli w momencie, gdy w danym samochodzie siedzi maksymalna liczba osób, można przewozić towar o choćby minimalnie większej masie niż masa tych osób, to należy klasyfikować dany pojazd do kodu nr 8704.

Wskazując na cechy konstrukcyjne spornego samochodu skarżąca spółka wskazała, że uzasadniają one jego klasyfikację do kodu taryfy CN 8704. Natomiast porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu.

Za nieuzasadnione uznano powoływanie się przez organ na treść rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., wskazując, że podatnik dokonując zakupu samochodu w 2008 r. nie ma możliwości przewidywania, jakie przepisy będą obowiązywały w 2011 r. Strona zaznaczyła, że trudno mówić o zaufaniu do państwa i jego organów, jeśli przepisy nakładające na podatnika ciężary fiskalne są w sposób odmienny interpretowane przez te same organy podatkowe.

Skarżąca spółka stwierdziła, że nawet gdyby powyższe argumenty nie byłyby uzasadnione, to i tak rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe, ponieważ samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami.

Końcowo, strona skarżąca, podnosząc zarzut nieprawidłowego wyliczenia wartości samochodu, a w konsekwencji kwoty rezydualnej akcyzy, wskazała, że sporządzona wycena nie uwzględnia wyposażenia samochodu będącego przedmiotem opodatkowania, a właściwie jego braku, w stosunku do samochodu przyjętego jako podobny. W spornym samochodzie nie ma ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mechanicznej regulacji położenia kierownicy, napinacza pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego. Z uwagi na powyższe wartość przedmiotowego samochodu jest 30 tys. złotych mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównania i w tym zakresie organ winien dokonać odpowiedniej korekty i ewentualnie powołać biegłego w celu sporządzenia opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. Spółka Jawna z siedzibą w Ch. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu Nissan Navara i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyrok z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 854/13, wyroki z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1382–1385/12, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 661–663/12, z dnia 12 czerwca 2013 r. I SA/Gd 498-501/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 u.p.a. jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga podniesiony przez stronę zarzut, jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Nissan Navara zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie jest też zasadne stanowisko strony podniesione w uzasadnieniu skargi sprowadzające się do konstruowania zasady, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. Stanowisko strony w tym zakresie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, s. 71).

W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie sądu podstaw normatywnych twierdzenie skarżącej, jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W kwestii wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (LEX nr 1170249, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku i czyni go częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy, tzn. jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju).

Jak już wyżej wskazano, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE. L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Podkreślenia wymaga, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ukształtował się pogląd, który sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Nissan Navara double cab – typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych z każdego boku (możliwość otwarcia drzwi od środka wskazuje na przewóz pasażerski). Każde z drzwi posiada podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, klimatyzację, airbag kierowcy i pasażera, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części w sufitowej i w drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający otwarcie ich od wewnątrz, ogrzewanie tylnej szyby. Pojazd posiadł napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie uniemożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi nie przekracza połowy długości rozstawu osi.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii powoływanej przez podatnika homologacji ciężarowej spornego pojazdu, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji.

W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Nawiązując z kolei do zarzutu nieuwzględnienia w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty, to sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przychyla się do niego. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni", w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E.Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu.

W ocenie sądu zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 900/08 (LEX nr 510644).

W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że rozstaw osi spornego pojazdu wyniósł 321 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 146 cm. Wynika z tego, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co powoduje, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

W kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu wypada zauważyć, że wskazywane przez stronę skarżącą w skardze wyroki sądów administracyjnych, wiążące informacje taryfowe, interpretacje indywidualne organów podatkowych dotyczą innych pojazdów i nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w tej sprawie. Każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

Ponadto pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto, sąd administracyjny, zgodnie z art. 5 pkt 1 P.p.s.a., nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej. W konsekwencji sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. powoływanym przez stronę skarżącą.

Wymaga również podkreślenia, że subiektywne przekonanie strony skarżącej, co do prawidłowości swojego stanowiska, nie może być podstawą do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy procedowały w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów władzy publicznej.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć w pierwszej kolejności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 ww. ustawy, w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 14 października 2008 r., a jego przemieszczenie w dniu 16 października 2008 r. (według oświadczenia strony), to prawidłowo organy jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły tę ostatnią datę, tj. 16 października 2008 r.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do obliczenia należnej akcyzy przyjęto więc kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku z dnia 14 października 2008 r. (20.550 euro), przeliczoną na walutę polską według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 16 października 2008 r. (3,5506 zł).

Sąd aprobuje ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem natomiast stosownie do art. 4 tej ustawy jest określone w tym przepisie świadczenie pieniężne, którego zapłata w świetle art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2) winna nastąpić w znakach pieniężnych emitowanych przez NBP, to jest banknotach i monetach opiewających na złote i grosze. Z kolei w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim to NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych w stosunku do złotego. Zatem dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadnym i koniecznym było przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej na pieniądz polski według bieżącego kursu ogłoszonego przez NBP.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia wartości samochodu osobowego i w konsekwencji tzw. kwoty rezydualnej, należy zauważyć, że kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie organy, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, dokonały takiego porównania wartości akcyzy ustalonej w oparciu o rachunek zakupu z wartością akcyzy rezydualnej zawartej w cenie pojazdu podobnego, niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy było to zbędne. Należy bowiem zauważyć, że orzeczenie dotyczyło opodatkowania pojazdów używanych, sprowadzanych z innego państwa członkowskiego, podczas gdy pojazd będący przedmiotem niniejszej sprawy nabyty został jako pojazd nowy. Jak wynika z wyroku C-313/05, w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. W ramach tego porównania Trybunał zauważył po pierwsze, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Następnie Trybunał zwrócił uwagę, że jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia (Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz.U. Nr 87, poz. 825 – dopisek sądu) wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Zdaniem Trybunału, jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 32-36 wyroku w sprawie C-313/05). Konieczności nałożenia na sąd krajowy takiego obowiązku nie dostrzegł natomiast Trybunał w odniesieniu do pojazdów nowych, a więc takich, jak występujący w niniejszej sprawie. Koncepcja podatku rezydualnego związana jest z kwestią utraty wartości samochodów w czasie. Wraz z upływem czasu zmniejsza się wartość (cena rynkowa) samochodu wraz z wartością zawartego w tej cenie podatku. Tym samym uwzględniając upływ czasu i spadek wartości samochodu, zapłacony podatek zawsze powinien stanowić ten sam ułamek wartości pojazdu. W krajowym stanie prawnym do dnia 1 grudnia 2006 r., badanym przez Trybunał, akcyza od samochodów przywożonych z innych państwa członkowskich w roku ich produkcji lub w następującym po nim wynosiła 3,1% lub 13,6% ceny samochodu, czyli tyle ile wynosiła akcyza od samochodów sprzedawanych w Polsce. Natomiast akcyza od samochodów przywożonych z innych państw w kolejnych latach od ich produkcji powiększała się o 12% w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65%. Stawka akcyzy płaconej przy przywozie tych samochodów istotnie przewyższała ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu nabytego i zarejestrowanego w Polsce, co miało jednoznacznie dyskryminujący w świetle art. 90 TWE charakter. Problem taki natomiast w przypadku samochodów nowych nie występuje.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanym przez stronę w skardze.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wojewódzki sąd administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt 1, 3 i 5 nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby ETS w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu sąd postanowieniem wydanym na rozprawie, na podstawie art. 162 P.p.s.a., oddalił wniosek strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Sąd nie znalazł także podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Wniosek strony w swej istocie zmierza bowiem do tego, aby sprawa została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie skład orzekający nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.