Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/14 w sprawie ze skargi K. W. i W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1013/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę K. W. i W. W. (dalej: skarżących) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2008r., 2009r. i 2010r. Podstawę orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że skarżący podaniem, które wpłynęło do Urzędu Gminy P. w dniu 20 września 2010 r., zwrócili się o umorzenie zaległości z powodu ciężkiej sytuacji spowodowanej chorobą skarżącej. Podali ponadto, że zdechła im maciora prośna. Prosili o pozytywne załatwienie podania. Wójt Gminy P. (dalej: organ I instancji) decyzjami z dnia 8 listopada 2010r., 11 kwietnia 2011r., 18 sierpnia 2011r., 25 stycznia 2012r. i 28 czerwca 2013r. odmawiał umorzenia zaległości podatkowych. Decyzje te uchylane były decyzjami organu odwoławczego. Po raz kolejny rozpatrując sprawę, organ I instancji decyzją z dnia 18 listopada 2013r. ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu z przeprowadzonych oględzin i z przesłuchania świadków wynika, że sytuacja materialna skarżących nie odbiega od sytuacji pozostałych rolników wsi L. Zdaniem organu I instancji, stały dochód jakim jest emerytura, umożliwia zapłatę należnego podatku bez uszczerbku dla potrzeb bytowych rodziny. Przejściowe trudności finansowe nie mogą uzasadniać umorzenia należnych podatków i tym samym wpływać na zmniejszenie dochodów Gminy. Ponadto organ I instancji podkreślił, że podatnikom wielokrotnie już były udzielane ulgi w spłacie podatków. Zdaniem organu I instancji podatnicy od wielu lat zajmowali bierną postawę co do regulowania zobowiązań podatkowych, nastawiając się w głównej mierze na składanie wniosków o umorzenie zobowiązań podatkowych. Organ I instancji wskazał, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, ponieważ płacenie podatków jest zasadą, a udzielanie ulg w ich zapłacie jest odstępstwem od tej zasady i dlatego może być stosowany w wyjątkowych okolicznościach. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w ostatnim czasie wystąpiły w przypadku skarżących okoliczności, które wypełniałyby zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ uznał, że podnoszone przez podatników argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli w ustawowym terminie odwołanie, w którym nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji. Zaznaczyli, że nie prowadzą gospodarstwa we własnym zakresie. Wyjaśnili, że skarżący jest po udarze, a jego choroba uniemożliwia mu prowadzenie gospodarstwa. Uznali, że zaskarżona decyzja zawiera pomyłki, dotyczące wysokości zaległości podatkowych. Ponadto skarżący podnieśli, że mogą wskazać, ile razy korzystali z umorzenia zaległości i stawiają pytanie dlaczego pozostali współwłaściciele nie są tym podatkiem obciążeni. Na koniec skarżący wskazali, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie mają wiedzy na temat ich sytuacji finansowej ani ponoszonych wydatków, w tym na lekarstwa.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach tego rozstrzygnięcia zaprezentowano tożsamą argumentację, które legła u podstaw wydania decyzji przez organ I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i podnieśli, że zobowiązanie za 2007r. i 2008r. zostało zapłacone, na co istnieją dowody w postaci wpłat, które mogą zostać przedłożone. Skarżący zaznaczyli też, że są na emeryturze rolniczej, wynoszącej łącznie kwotę 1050 zł miesięcznie, mają do spłaty pożyczkę zaciągniętą w lipcu 2007r. z miesięczną ratą do spłaty w wysokości 150 zł. Podatnicy poinformowali, że ponoszą wydatki na prąd i związane z wizytami lekarskimi oraz zakupem leków w wysokości około 250 zł. Ponadto skarżący jest po udarze i nie może pracować w gospodarstwie rolnym, zaś skarżąca jest po operacji i w chwili obecnej pozostaje pod specjalistyczną opieką lekarską, oczekując na kolejną operację. Skarżący zaznaczyli, że nie wystarcza im środków finansowych na podstawowe wydatki, a muszą jeszcze kupić gaz, węgiel i ponieść opłaty za telefon; nie korzystali z pomocy rodziny czy też pomocy społecznej. Skarżący zarzucili, że decyzje organów podatkowych są dla nich krzywdzące i ponownie proszą o rozpatrzenie podania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA powołał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Stwierdził następnie, że decyzje w sprawie ulg podatkowych wydawane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, polegającego na tym, że organ uprawniony do jej wydania może, ale nie musi zastosować się do wniosku podatnika. Podkreślił, że kontrolujący ją sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji, zatem nie może oceniać wyboru organu w zakresie uznania administracyjnego pod względem słuszności, czy też celowości. Rzeczą sądu jest zbadanie, czy organ działał zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy wyciągnął logiczne i poprawne wnioski w zakresie wystąpienia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p. Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane zasady kontroli decyzji uznaniowej, w ocenie WSA organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny interesu publicznego i słuszności interesu podatnika. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji, każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Zatem jeśli nawet zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, to organ może ale nie musi zastosować tego rodzaju ulgę. Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że w orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Z tego względu ważnego interesu podatnika będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Podstawowym warunkiem do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, jest zaistnienie przesłanek z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą kalectwo, itp. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, więc ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę. Pod pojęciem "interesu publicznego" – jak trafnie zaznaczyły orzekające w sprawie organy - rozumie się pewną potrzebę /dobro/, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej /mieszkańcom gminy, miasta/ lub całemu społeczeństwu. W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych.

WSA podzielił również stanowisko organów podatkowych, że argumenty podniesione przez skarżących we wniosku z dnia 20 września 2010r. o umorzenie zaległości podatkowych nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych. Skarżący wskazywali, że ich trudna sytuacja finansowa spowodowana była przede wszystkim chorobą żony, jak i problemami z trzodą chlewną. Ponadto w trakcie toczącego się przed organami podatkowymi postępowania z przedmiotowego wniosku, podatnicy powoływali się na nowe okoliczności jaką jest choroba skarżącego, uniemożliwiająca mu wykonywanie prac związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. WSA podzielił ocenę organów co do tego, że choroby skarżących i problemy z trzodą chlewną nie są nadzwyczajnymi przesłankami, uzasadniającymi ważny interes podatnika. Skarżący, jako rolnicy, od początku znali swoje obciążenia finansowe wynikające z prowadzenia gospodarstwa rolnego, w tym zobowiązania z tytułu podatku rolnego; wiedzą również o tym, że hodowla trzody chlewnej może wywoływać problemy. Podatek rolny jest podatkiem majątkowym, a więc podatkiem związanym z samym faktem posiadania gruntów. Zatem skarżący winni mieć świadomość i uwzględnić w swoich rozliczeniach finansowych, zabezpieczyć środki pieniężne na zapłatę podatku bez względu na ponoszenie innych zobowiązań czy też wysokość osiąganych dochodów.

WSA wskazał, że organy zbadały wnikliwie sytuację skarżących i uznały, że nie jest ona wyjątkowo trudna i nadzwyczajna na tle innych gospodarstw, znajdujących się w okolicy miejsca zamieszkania skarżących. Stały, miesięczny dochód gospodarstwa domowego skarżących z tytułu otrzymywanych emerytur wynosi łącznie 1.327,94 zł, tj. 663,97 zł na osobę, po potrąceniu z tytułu należnych składek 1075 zł łącznie. Pomimo ponoszenia wydatków na leki i dojazdy do lekarza jak też związanych z typowym utrzymaniem gospodarstwa domowego, sytuacja majątkowa skarżących jest stabilna i nie zagraża ich egzystencji. Średnie miesięczne, przewidywane wydatki rodziny ponoszone na opłatę za energię i leki, dojazdy do lekarza - według oświadczeń skarżących złożonych do protokołu oględzin z dnia 4 listopada 2013r. jak też oświadczenia o stanie majątkowym - stanowią kwotę 690 zł, zatem nie przekraczają miesięcznego uzyskiwanego dochodu. W wydatkach związanych z opłatą za energię partycypuje syn skarżących, który wraz z nimi zamieszkuje wraz ze swoją rodziną, zajmując odrębne pomieszczenia w domu, który, jak wynika z akt sprawy, jest w trakcie rozbudowy. Skarżący posiadają również zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu w kwocie 150,00 zł miesięcznie. Istotne znaczenie ma również fakt, że w dniu 29 listopada 2011r. skarżący aktem notarialnym przekazali gospodarstwo rolne swojej córce J. W., która razem z bratem G. W. użytkuje to gospodarstwo, wspólnie czerpiąc dochody.

Wobec takich ustaleń, WSA podzielił stanowisko organów, że w przypadku skarżących nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które można by uznać za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający przyznanie im wnioskowanej ulgi. Skarżący nie powinni z góry zakładać, że zobowiązania z tytułu podatków na rzecz budżetu gminy są zobowiązaniami mniej ważnymi od innych zobowiązań, w tym z tytułu wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego czy też zaciągniętego kredytu. Skarżący wielokrotnie korzystali z pomocy w postaci umorzenia, rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz odroczenia terminu płatności podatku z lat 2002r., 2004r., 2005r., 2006r., 2007r. i 2008r. i 2009r. Umorzenie zaległości podatkowej jako instytucja o charakterze wyjątkowym, nie może być stosowana w sposób ciągły, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś uwalnianie podatników od tego obowiązku. Ponadto przyznanie ulgi, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych, jest odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady, w świetle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucili:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie z powodu jego błędnej wykładni, polegającej na tym, że z ustalonego stanu faktycznego, z którego wynikało, że istnieje ważny interes podatnika, nie została zastosowana hipoteza zawarta w przedmiotowej normie prawnej, przez co doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niezastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że choroba skarżącego nie stanowi nagłego i niezależnego od niego zdarzenia, które może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej ze względu na ważny interes podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że taka nagła i poważna choroba, stanowi oczywisty przykład nadzwyczajnego zdarzenia losowego, w którym ważny interes podatnika uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia, że wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, podczas gdy organ podatkowy w sposób wadliwy, tj. niepełny, dokonał zebrania materiału dowodowego oraz ustalił okoliczności, które były podstawą do rozstrzygnięcia w zakresie braku istnienia ważnego interesu podatnika, w konsekwencji czego nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do umorzenia zaległości podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., względnie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., przez niezastosowanie,

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak poczynienia ustaleń w zakresie dotyczącym prognozowania kosztów leczenia i rehabilitacji skarżącego, na które to okoliczności powoływali się skarżący podczas postępowania zarówno na etapie postępowania przed organem odwoławczym jak i przed WSA oraz nieuwzględnienie informacji na ten temat, znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., względnie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., przez niezastosowanie,

c) art. 3 § 1 p.p.s.a. , art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niedokonanie należytej kontroli decyzji organu podatkowego i niezbadanie wszystkich zagadnień występujących w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niezastosowanie,

d) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez niedokonanie należytego zbadania sprawy pod kątem istnienia interesy publicznego lub ważnego interesu podatnika, a nie weryfikacji prawidłowości decyzji organu podatkowego i należytego uzasadnienia stanowiska, przez co nieoceniona została w sposób należyty okoliczność możliwości zastosowania procedury umorzenia, przewidzianej przez art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., względnie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., przez niezastosowanie,

e) art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niezastosowanie, co było skutkiem naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uznania, że WSA nie naruszył przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi i umorzenie zaległości skarżących wraz z odsetkami. Podniesione zarzuty zostały szczegółowo uzasadnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być:

a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo WSA uznał, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe. Skarżący nie próbowali nawet wskazywać, jakie jeszcze inne dowody powinien przeprowadzić organ bądź jakie okoliczności faktyczne zostały przez organy podatkowe pominięte. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nieuzasadnienie lub niewystarczające uzasadnienie podniesionych w petitum środka zaskarżenia zarzutów, tj. niewskazanie w sposób jasny i niewymagający konkretyzowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na czym polegało naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, skutkuje niezasadnością tych zarzutów. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazali na czym miało polegać niepełne zebranie materiału dowodowego, czym organ miał naruszyć dyspozycję przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Niezasadne jest w związku z tym ich twierdzenie, że WSA nie dostrzegając naruszenia tych przepisów, nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Niezasadnymi okazały się również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast zgodnie z drugim przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący nie wykazali, aby WSA wydał orzeczenie na podstawie danych, których w aktach sprawy nie było, bądź aby pominął określone okoliczności, które z akt tych wynikały. W szczególności wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, WSA nie pominął choroby skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący nie wskazali przy tym do jakich innych jeszcze okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie odniósł się Sąd I instancji. Jak wykazano to już wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, jakie były intencje skarżących kasacyjnie. Wskazać wobec powyższego należy, że poza powołaniem powyższych zarzutów, nie zostały one uzasadnione i tym samym nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do nich. Podkreślić należy, że w ramach tych zarzutów, skarżący kasacyjnie błędnie zarzucili WSA brak poczynienia ustaleń w zakresie dotyczącym prognozowanych kosztów leczenia i rehabilitacji skarżącego. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest bowiem kontrola działalności administracji publicznej, nie zaś czynienie ustaleń faktycznych w sprawie objętej sądową kontrolą aktu lub czynności. Sąd administracyjny kontroluje jedynie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej oraz czy prawidłowo dokonana została ocena dowodów. Jedynie wyjątkowo może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie takie nie ma jednak na celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż należy to do kompetencji organu administracyjnego, lecz umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania administracyjnego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Ponadto ewentualny brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez WSA mógłby podlegać badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, jedynie w przypadku postawienia zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzutu takiego skarżący kasacyjnie jednak nie podnieśli.

Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. WSA wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów. Sąd I instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie ziściły się przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Wywody WSA dotyczące braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli tego rozstrzygnięcia.

Jak z powyższego wynika, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że choć są one częściowo uzasadnione, nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że istota sprawy sprowadza się do oceny w oparciu o art. 67a § 1 O.p. prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżących. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, tytułem przykładu można wskazać niektóre z orzeczeń wydanych w ostatnim okresie, których argumentacja stała się kanwą rozważań w niniejszej sprawie dotyczących rozumienia art. 67a § 1 in principio Ordynacji podatkowej (zob. zwłaszcza wyroki NSA z dnia 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13)

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Jak z powyższych wywodów wynika, niezasadne było przyjęcie przez organy podatkowe a w ślad za nimi przez WSA, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, związanych z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w sposób należyty przedstawił argumentację, z której wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym brak było podstaw do rozważania przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi podatkowej przy wykorzystaniu przyznanej tym organom swobody w wydaniu rozstrzygnięcia.

Prawidłowo WSA wskazał, że zapłata podatku nie zachwieje podstawami egzystencji skarżących. Sytuacja ekonomiczna skarżących umożliwia im bowiem spłatę zadłużenia. Skarżący, wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że "utrzymują się wraz z rodziną jedynie z prowadzonego gospodarstwa i tylko dzięki pomocy rodziny są w stanie funkcjonować", osiągają stałe dochody w postaci świadczeń emerytalnych, z których pokrywają bieżące wydatki. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, osiągane dochody są wystarczające również na pokrycie kosztów leczenia. Skarżący z uzyskiwanych dochodów są również w stanie spłacać zaciągnięty kredyt. Jak podano w skardze kasacyjnej, "skarżący starają się regulować wszelkie zaległości w stosunku do innych podmiotów". Oznacza to z kolei, że skarżący odpowiednio gospodarując swoimi zasobami mogą przeznaczać je nie tylko na bieżące utrzymanie, lecz również są w stanie wygospodarować środki, które przeznaczają na inne potrzeby. Istotnym jest również, że w utrzymaniu skarżących pomaga ich syn. Skarżący mogą również liczyć na pomoc swojej córki, której przekazali gospodarstwo rolne. Wszystkie te okoliczności doprowadziły WSA do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Przede wszystkim WSA słusznie podkreślił, porównując dochody skarżących z ich wydatkami, że sytuacja majątkowa skarżących jest stabilna i nie zagraża ich egzystencji. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje.

Słusznie również WSA wykazał, że w stosunku do skarżących nie można mówić o wystąpieniu "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że sytuacja skarżących nie odbiega od sytuacji innych mieszkańców, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania. Właściwie zostało podkreślone, że skarżącym udzielano już w przeszłości wielu ulg podatkowych. Oznacza to, że skarżący z umarzania zaległości podatkowych uczynili normę swojego postępowania, przyjmując bierną postawę w podejmowaniu działań zmierzających do zapłaty podatków. Na pierwszym miejscu stawiają oni zapłatę zobowiązań cywilnoprawnych, uznając tym samym, że w ich przypadku normą powinno być "zwolnienie z zapłaty podatków", gdyż zaciągnęli zobowiązania cywilnoprawne, których spłatę uważają za priorytetową, zaś zapłatę należnych podatków za drugorzędną. Prawidłowo WSA stwierdził, że skarżący nie powinni z góry zakładać, że zobowiązania z tytułu podatków na rzecz budżetu gminy są zobowiązaniami mniej ważnymi od innych zobowiązań. Zachowanie takie w sposób ewidentny narusza zasady sprawiedliwości społecznej. Skoro inni podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji ekonomicznej regulują swoje zobowiązania z tytułu podatków, zaś skarżący nie wykazują w tym kierunku żadnych działań, to w odczuciu społecznym przyznanie kolejnej ulgi jawiłoby się, jako działanie niesprawiedliwe, odbiegające od przyjętych norm społecznych. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie skarżący, jako normę postępowania traktują występowanie z wnioskami o zastosowanie ulgi, które wcześniej wielokrotnie były im udzielane, nie zaś zapłatę podatków. Ulga w zapłacie podatku ma stanowić pomoc dla podatnika i nie może być traktowana, jako stała korzyść przyznawana przez organy podatkowe. Słusznie przy tym WSA wskazał, że brak umorzenia zaległości podatkowych, nie spowoduje konieczności sięgania przez skarżących do pomocy państwa, gdyż po zapłacie podatku, będą w stanie zaspokoić swoje potrzeby materialne.

Jak z powyższego wynika WSA prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i właściwie wykazał, że organy w sposób prawidłowy i pełny rozważyły sytuację materialną i osobistą skarżących, dochodząc do słusznych wniosków, że w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego. Dlatego też skarga kasacyjna musiała podlega oddaleniu.

Z uwagi na wynik sprawy i przyznane skarżącym prawa pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA na wniosek pełnomocnika. Wskazać bowiem należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.