Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 893/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26, pkt 27,  art. 18d ust. 1 - ust. 3, ust. 3k, ust. 5 - 7,  art. 15 ust. 1, ust. 4g, ust. 4h,  art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d, ust. 1 pkt 30, pkt 51, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1,  art. 16b ust. 1 - 2, art. 16f ust. 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 893/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2020r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, , po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 22 października 2020r., sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. Sp. z o. o. w K. koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 2 lipca 2020r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko M. Sp. z o. o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020r. (data wpływu 2 kwietnia 2020r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2020r. (data wpływu 12 czerwca 2020r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków, ponoszonych na (pytanie Nr 2):

* wynagrodzenie podstawowe,

* wynagrodzenie za nadgodziny,

* ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

* premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, oraz

* z tytułu diet i delegacji, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywały/realizowały prace B+R - jest prawidłowe,

* wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

* wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

* wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

* wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

* oraz premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac B+R - jest nieprawidłowe,

* należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w części dotyczącej realizacji prac B+R- jest prawidłowe,

* zakup materiałów i surowców, które są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową - jest prawidłowe,

* odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,

* dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego oraz opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego - jest prawidłowe,

* przeprowadzeniem przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz badanie zdolności patentowej - jest nieprawidłowe,

* nabycie wyników badań (...) zlecane podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., poniesionych przez Spółkę wydatków (pytanie Nr 3):

* w tej części, w której podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - jest prawidłowe,

* w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 kwietnia 2019r. wpłynął do ww. organu wniosek ww. Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej dostarczającej towary i usługi klientom z branży motoryzacyjnej. Spółka prowadzi głównie działalność usługową w zakresie projektowania, testów i rozwoju nowych produktów. Spółka świadczy usługi na rzecz innej spółki z grupy. W mniejszym zakresie Spółka prowadzi działalność produkcyjną. W ramach działalności usługowej, można wyróżnić kilka grup projektów realizowanych przez Spółkę, które zostały szczegółowo opisane we wniosku.

W związku z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

2. Czy opisane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane, tj.:

* wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT,

* koszt nabywanych materiałów i surowców służących wybudowaniu prototypu,

* koszt amortyzacji maszyn, urządzeń, licencji i oprogramowania,

* koszty złożenia wniosku o przeprowadzenie badań wstępnych, dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, ochrony zgłoszonego patentu oraz badania zdolności patentowej,

* koszty badań (...) zlecanych podmiotom, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

3. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

4. Czy obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej wynikający z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT jest spełniony w przypadku, gdy Spółka ewidencjonuje koszty kwalifikowane w ewidencji pomocniczej prowadzonej np. w pliku excel, a tym samym, czy prowadzenie takiej ewidencji umożliwia dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT? Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 4 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Spółki, prace realizowane w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ponadto w ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, uzyskania i utrzymania patentów oraz wydatki na badania (...), jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka uznała także, że wydatki poniesione przez nią w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka uznaje wymienione w niniejszym wniosku wydatki na wynagrodzenia, materiały, amortyzację, patenty, badania za koszty kwalifikowane również w przypadku: * zaniechania prac w toku projektu, * zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2020r., o której mowa na wstępie. W zakresie obejmującym:

* wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

* wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

* wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

* wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

* oraz premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac B+R – uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe;

* przeprowadzenie przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz badanie zdolności patentowej - uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe;

* możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., poniesionych przez Spółkę wydatków (pytanie Nr 3):

* w tej części, w której nie podlegają one uznaniu za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, co nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia ich od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. a zostały one poniesione na realizację prac B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny - uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał się m.in. na treść art. 4a pkt 26, art. 4a pkt 27, art. 4a pkt 26, art. 18d ust. 1- ust. 3, art. 18d ust. 3k, art. 18d ust. 5 – ust. 7, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d, art. 16 ust. 1 pkt 30, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1, art. 16b ust. 1- ust. 2, art. 16f ust. 3, art. 15 ust. 4a, art. 18d ust. 8, art. 18e, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 3, art. 18d ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."; "ustawa o CIT") i poczynił rozważania w zakresie ww. regulacji prawnych. Organ wskazał dokładnie, w odniesieniu, do jakich pytań, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i w tym zakresie niecelowe jest powielanie argumentów Dyrektora KIS, skoro kwestie te nie stanowią przedmiotu sporu. Zaakcentować natomiast należy rozważania w zakresie kwestii spornych w sprawie, tj. w odniesieniu do tych pytań, w których uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał m.in., że nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty wynagrodzenia pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.: wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy; wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego; wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy; wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy; oraz premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze.

Zdaniem organu, koszty te nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że w tym czasie, pracownicy nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie organ podał, że Wnioskodawca nie może uznać za koszty kwalifikowane wymienione w treści art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., pozostałych wydatków, tj.: przeprowadzenie przez urząd wstępnych badań związanych m.in. z ustaleniem, czy wniosek spełnia wymogi formalne oraz badanie zdolności patentowej – z uwagi na fakt, że tego typu wydatki nie zostały wymienione w treści ww. przepisu. Ponadto, co istotne Wnioskodawca nie wskazał powiązania poniesionych kosztów w związku z ww. wydatkami z kosztami kwalifikowanymi wymienionymi w treści art. 18d ust. 2 pkt 5 lit. a-d u.p.d.o.p. Zatem, ww. wydatki nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w ocenie organu, wydatki Spółki związane z pracami B+R, które są/będą zawieszone, zaniechane lub których wynik był/jest/będzie negatywny, które nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, ww. wydatki nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślono, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki, będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ponadto, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, stwierdzono, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca ww. interpretację indywidualną zaskarżyła w części, w jakiej Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz odliczenia od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT następujących wydatków na należności z tytułu stosunku pracy z wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy; wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego; wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy; wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy; premii przyznawanych na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, w części obejmującej należności obejmujące ww. dni wolne i zwolnienia pracownicze; sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy nie wykonują/nie realizują prac badawczo-rozwojowych.

Ww. interpretacji zarzucono błąd wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, polegające na przyjęciu, że należności ze stosunku pracy za czas absencji, takie jak wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika spowodowanej urlopem, niezdolnością do pracy, opieką nad dzieckiem, szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, a także premie w części obejmujące okres absencji nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że stanowisko Dyrektora KIS w zakresie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników za czas nieobecności jest niezgodne z przepisami Ustawy o CIT. Zauważono, że wynagrodzenie za czas absencji jest ściśle związane ze stosunkiem pracy i z wykonywanymi na jego podstawie czynnościami. Tytułem przykładu, pracownik otrzymujący wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, otrzymuje zapłatę nie za to, że w danym czasie przebywał na urlopie, ale w istocie za swoją pracę wykonywaną w ramach stosunku pracy. Uprawnienie do wynagrodzenia za czas urlopu pracownik nabywa w związku z istniejącym stosunkiem pracy i z okresem przepracowanym u danego pracodawcy. Tym samym, wynagrodzenie to jest ściśle związane ze stosunkiem pracy i z zadaniami realizowanymi w czasie pracy. Jakkolwiek nie jest możliwe uchwycenie, za które konkretnie czynności realizowane w charakterze pracownika zapłatą jest wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, to z pewnością można stwierdzić, że wynagrodzenie to nie jest całkowicie oderwane od pracy wykonywanej przez pracownika. Właśnie dlatego, pracownik ma prawo do uzyskania wynagrodzenia za czas urlopu, że wykonuje pracę u danego pracodawcy. Skoro zatem pracownik w ramach swojego czasu pracy wykonuje częściowo zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową, to również część wynagrodzenia za czas urlopu, stanowi należność związaną z realizacją takich zadań i może zostać uznana za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Dodano, że po to właśnie ustawodawca wprowadził obowiązek ustalenia proporcji czasu pracy poświęconego na działalności badawczo-rozwojową w stosunku do czasu pracy ogółem, aby istniała możliwość zaliczenia choć części wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych, w sytuacji, gdy pracownik przez część miesiąca zajmował się innymi zadaniami lub np. przebywał na urlopie. Wprowadzona od 1 stycznia 2018r. zmiana przepisów, wprowadzająca wymóg ustalenia proporcji czasu poświęconego na prace badawczo-rozwojowe nie miała na celu ograniczenia stosowania ulgi, ale jej rozszerzenie na pracowników, którzy wykonują takie zadania jedynie przez część swojego czasu pracy. Spółka podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, na okoliczność czego, przytoczyła przykładowe orzeczenia w treści uzasadnienia. Podsumowując, zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń pracowników, realizujących prace badawczo-rozwojowe mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), bez wyłączania części wynagrodzenia dotyczącego nieobecności w pracy. Podniesiono, że za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, przemawia brzmienie przepisów Ustawy o CIT, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, szeroko cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997t. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) – dalej jako o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można zaliczyć przysługujące pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, w szczególności. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Zdaniem Strony Skarżącej wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu stanowi koszt kwalifikowany. Natomiast w opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowe. Słusznym w tym zakresie okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy odnoszące się do zagadnienia ulgi podatkowej obejmującej wydatki na działalność badawczo-rozwojową zostały sformułowane w art. 18d u.p.d.o.p. Treść tego przepisu uległa zmianie nowelizacją z 1 stycznia 2018 roku. W obecnym brzmieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie przez ustawodawcę określenia w szczególności wskazuje, iż katalog zawarty w art. 12 u.p.d.o.f. nie jest zamknięty, a wyliczenie to wskazuje jedynie przykładowe przychody.

W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie należności zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia przychodów użytym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę, iż nie ma znaczenia czy dane świadczenie stanowi przychód, a jedynie czy stanowi ono należność z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Aby ustalić znaczenie pojęcia czasu pracy konieczne jest odwołanie się do treści art. 128 § 1 k.p. zgodnie z którym czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Należy wskazać, że kwestia kwalifikacji wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Ol 692/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020r. sygn. akt I SA/Kr 299/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2020r. sygn. I SA/Gl 1436/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019r. sygn. I SA/Rz 609/19 czy wreszcie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 835/18 (wszystkie dostępne na www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Wyrażone w nich poglądy, tut. Sąd w całości podziela i przyjmuje za własne.

W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazywano, iż należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993r. (sygn. akt III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 251/08).

Dalej wskazywano, że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej. W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, którzy zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim czy opieki nad dzieckiem.

Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy lub konieczność sprawowania opieki nad dzieckiem, są immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. W związku z tym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do ich odmiennego traktowania.

W związku z powyższym art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie się do poglądu organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

W ocenie Sądu w pełni podzielić należy stanowisko wedle którego, dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (podobnie por. także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2898/16, WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając zasadność podniesionego w skardze naruszenia prawa materialnego tj.art.18d ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie ustawowym nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie stosownie do art.153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.