Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3032/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 148, art. 150
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 pkt 1-2 i § 2 pkt 1-3, art. 150 § 1 pkt 1-2 i § 3-4
journal: Dz.U. 2020 poz 1041
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi S.B., B.B., J.B., D.G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2021 r. o sygn. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Prezydent Miasta L. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...] października 2020 r., po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, orzekł w stosunku do S.B., J.B., B.B. oraz D.B,, o uchyleniu w całości własnej decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. na kwotę 3.427,00 zł oraz ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na ten rok w nowej wysokości, tj. na kwotę 6.236,00 zł. Wymiar podatku na dany rok podatkowy objął nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] (działka nr [...], obręb [...]). Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne (miesiąc I-XII) o pow. 56,14 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (miesiące I-XII) o pow. 255,26 m2, budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (miesiące I-XII) o wartości 2.000 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (miesiące I-XII) o pow. 147,66 m2, grunty pozostałe (miesiąc I-XII) o pow. 234,34 m2, budynki mieszkalne 50% (miesiące I-XII) o pow. 183,07 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 50% (miesiące I-XII) o pow. 25,13 m2. W stosunku do S.B., J.B. oraz B.B. wyżej opisana decyzja była doręczona przez pracownika organu pierwszej instancji w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p. lub Ordynacja podatkowa") z upływem dnia 28 października 2020 r. Z kolei, w stosunku do D.B. przedmiotowa decyzja była doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego również w trybie art. 150 § 4 ww. ustawy z upływem 27 października 2020 r. W następstwie powyższego wszyscy adresaci ww. decyzji Prezydenta w dniu 15 kwietnia 2021 r. złożyli wnioski o dokonanie prawidłowego doręczenia tejże decyzji, jako że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia nadania przesyłki przez Pocztę Polską S.A. W odpowiedzi na powyższe wnioski organ podatkowy pierwszej instancji, po uprzednim wezwaniu stron do uzupełniania ich braków formalnych, któremu to wezwaniu Strony uczyniły, poinformował o niezasadności takiego wniosku, wyjaśniając przy tym zasady doręczeń obowiązujące na gruncie O.p.

2. Skarżący pismami z dnia 28 maja 2021 r., wniesionymi za pośrednictwem operatora pocztowego, złożyli odwołania od ww. decyzji Prezydenta zarzucając jej: 1) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako "u.p.o.l.") poprzez jego wadliwą rozszerzającą wykładnię i wskazanie, iż rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne spośród trzech właścicieli prowadzących działalność gospodarczą części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich niewykończenia, nieoddania do użytkowania i niewykorzystywania na cele działalności gospodarczej; 2) oparcie decyzji na przepisach, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. sygn. akt SK 39/19 uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP; 3) rażące naruszenie art. 148 i 150 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie i wadliwe uznanie przedmiotowej decyzji za doręczoną pomimo niespełnienia przez organ ustawowych przesłanek; 4) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności brak uzasadnienia faktycznego; 5) naruszenie art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie, iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika jest wystarczające dla przyjęcia konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej; 6) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że w przypadku rzekomej próby doręczenia decyzji żadne zawiadomienie nie zostało przekazane, przy czym organ nie może wybrać jakiegokolwiek sposobu doręczenia, utrudniając i naruszając prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazali, iż włożenie do skrzynki pocztowej pod adresem jednego ze współwłaścicieli nieruchomości karteczki błędnie nazwanej awizo, na której umieszczone zostały nazwiska wszystkich adresatów oraz kilka adresów korespondencyjnych nie stanowi żądnego zawiadomienia, a tak czynią pracownicy Urzędu Miasta L. notorycznie. Na dowód powyższego do odwołania dołączone zostały kserokopie zawiadomienia o przesyłce i zawiadomienia powtórnego o przesyłce.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stanęło na stanowisku, że Skarżący wnieśli odwołania od decyzji podatkowej, skutecznie doręczonej, z przekroczeniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności procesowej, nie wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Według SKO zaskarżona decyzja została doręczona S.B. przez pracownika organu pierwszej instancji pod adresem mieszczącym się w L. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono adresatowi i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Miasta L., o czym w dniu 14 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 22 października 2020 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. ZPO stwierdza również, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Z kolei, zaskarżona decyzja była doręczana J.B. i B.B. przez pracownika organu pierwszej instancji pod adresem mieszczącym się w L. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono obydwu adresatom i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Miasta L., o czym w dniu 14 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 22 października 2020 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów. ZPO stwierdza również, że adresaci nie podjęli przesyłki w terminie. Z kolei co do D.B. zaskarżona decyzja była doręczana przez Pocztę Polską S.A. pod adresem mieszczącym się w B. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono adresatce i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w S., o czym w dniu 13 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresatki. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 21 października 2020 r. ZPO stwierdza również, że adresatka nie podjęła przesyłki w terminie. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja w przypadku wszystkich adresatów była doręczana pod ich adresem zamieszkania, co wynika m. in. z tożsamości adresów, jakimi Skarżący posługują się wnosząc odwołanie. Z powyższego zatem wynika, iż gwarancyjny dla stron charakter wymogów zawarty w całym art. 150 O.p. został w przedmiotowym przypadku zachowany zarówno w przypadku doręczania przesyłki przez pracownika organu pierwszej instancji, jak i publicznego operatora pocztowego. Z kolei, wszyscy Skarżący nie wykazali skutecznie uchybień w prawidłowości doręczeń dla siebie poszczególnych przesyłek, a więc nie wzruszyli domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą faktów w zakresie adnotacji doręczycieli zawartych na kopercie i ZPO stanowiącej dokument urzędowy. W szczególności nie mogą zostać uznane za skuteczne zarzuty naruszenia art. 148 i 150 O.p., jeśli do odwołania zostało dołączone awizo pochodzące od innej przesyłki niż ta, w której umieszczona była zaskarżona decyzja. SKO zwróciło uwagę, że kserokopia awizo załączona do wszystkich odwołań dotyczy doręczenia innej przesyłki w dniu 6 maja 2021 r. (zdaniem organu najprawdopodobniej było to wezwanie Prezydenta z dnia 29 kwietnia 2021 r. do uzupełniania braków formalnych wniosku o doręczenie decyzji), podczas gdy kwestionowana decyzja była doręczana wszystkim stronom w październiku 2020 r. i została doręczona ze skutkiem prawnym. Według organu ewentualne błędy w wystawieniu zawiadomienia o przesyłce (awizo) dotyczące innej przesyłki nie mogą skutkować automatycznym uznaniem, że takowe błędy wystąpiły przy doręczeniu przesyłek, w której umieszczone były decyzje podatkowe. Okoliczność taka każdorazowa winna być udowodniona, czego Skarżący w niniejszej sprawie nie uczynili. SKO uwzględniając powyższe, stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. S.B., J.B. i B.B. z upływem dnia 28 października 2020 r., zaś D.B. z upływem dnia 27 października 2020 r. Tym samym za zasadne uznał stwierdzenie uchybienia terminu na wniesienie odwołania w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie, pomimo prawidłowego pouczenia stron przez organ podatkowy pierwszej instancji o terminie wniesienia odwołania, przekroczony został ustawowy termin na wniesienie środka zaskarżenia od decyzji Prezydenta (termin ten upłynął odpowiednio z dniem 12 listopada 2020 r. dla S.B., J.B. i B.B., a także z dniem 10 listopada 2020 r. dla D.B.), a żaden z odwołujących się nie złożył wniosku o przywrócenie terminu na złożenie odwołania.

4. Strona w skardze z dnia 2 grudnia 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w szczególności wykonania ciążącego na SKO obowiązku sprawdzenia wypełnienia ustawowych przesłanek uznania na zasadzie art. 150 O.p. doręczenia zastępczego za prawidłowe, wydanie postanowienia zabezpieczającego stwierdzenie, że decyzja podatkowa za rok 2018 nie podlega wykonaniu w związku z jej nieskutecznym doręczeniem nie stała się prawomocna, zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej jako "K.p.a.") w zw. z art. 7a K.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych okoliczności na niekorzyść Skarżących oraz oparcie postanowienia tylko na oświadczeniu pracowników Urzędu Miasta L. bez przeprowadzenia obowiązkowego postępowania dowodowego; 2) naruszenie przepisów art. 12 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z przekroczeniem ustawowych terminów o 6 miesięcy przy braku informowania strony o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy; 3) rażące naruszenie przepisów art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego w szczególności brak uzasadnienia faktycznego; 4) naruszenie przepisów art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie, iż przyjmuje notatkę czyli oświadczenie pracownika jako dowód wypełnienia ustawowych przesłanek uznania zastępczego doręczenia za skuteczne; 5) naruszenie przepisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą rozszerzająca wykładnię i wskazanie, iż rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne, z pośród trzech współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarczą, części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich nie używania do działalności gospodarczej; 6) oparcie decyzji na przepisach, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 sygn. akt SK 39/19 uznane zostały za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej; 7) naruszenie przepisów art. 210 O.p. poprzez braku uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności braku wskazania faktów które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika jest wystarczające dla przyjęcie konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej; 8) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności.

5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzyło przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Prezydent Miasta L. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...] października 2020 r., po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, orzekł w stosunku do S.B., J.B., B.B. oraz D.B. (dalej jako "Skarżący"), o uchyleniu w całości własnej decyzji z [...] lutego 2016 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r. na kwotę 3.427,00 zł oraz ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na ten rok w nowej wysokości, tj. na kwotę 5.025,00 zł. Wymiar podatku na dany rok podatkowy objął nieruchomość położoną w L. przy ul[...] (działka nr [...], obręb [...]). Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne (miesiące I-IX) o pow. 99,23 m2, budynki mieszkalne (miesiące X-XI) o pow. 169,46 m2, budynki mieszkalne (miesiąc XII) o pow. 31,16 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (miesiące I-IX) o pow. 206,25 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (miesiące X-XI) o pow. 136,02 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (miesiąc XII) o pow. 274,32 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (miesiące I-XI) o pow. 45,14 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (miesiąc XII) o pow. 158,15 m2, grunty pozostałe (miesiące I-XI) o pow. 336,86 m2, grunty pozostałe (miesiąc XII) o pow. 223,85 m2, budynki mieszkalne 50% (miesiące I-XII) o pow. 176,43 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 50% (miesiące I-XII) o pow. 30,40 m2. W stosunku do S.B., J.B. oraz B.B. wyżej opisana decyzja była doręczona przez pracownika organu pierwszej instancji w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm, dalej "O.p. lub "Ordynacja podatkowa") z upływem dnia 28 października 2020 r. Z kolei, w stosunku do D.B. przedmiotowa decyzja była doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego również w trybie art. 150 § 4 ww. ustawy z upływem 27 października 2020 r. W następstwie powyższego wszyscy adresaci ww. decyzji Prezydenta w dniu 15 kwietnia 2021 r. złożyli wnioski o dokonanie prawidłowego doręczenia tejże decyzji, jako że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia nadania przesyłki przez Pocztę Polską S.A. W odpowiedzi na powyższe wnioski organ podatkowy pierwszej instancji, po uprzednim wezwaniu stron do uzupełniania ich braków formalnych, któremu to wezwaniu Strony uczyniły, poinformował o niezasadności takiego wniosku, wyjaśniając przy tym zasady doręczeń obowiązujące na gruncie O.p.

2. Skarżący pismami z dnia 28 maja 2021 r., wniesionymi za pośrednictwem operatora pocztowego, złożyli odwołania od ww. decyzji Prezydenta zarzucając jej: 1) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako "u.p.o.l.") poprzez jego wadliwą rozszerzającą wykładnię i wskazanie, iż rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne spośród trzech właścicieli prowadzących działalność gospodarczą części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich niewykończenia, nieoddania do użytkowania i niewykorzystywania na cele działalności gospodarczej; 2) oparcie decyzji na przepisach, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. sygn. akt SK 39/19 uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP; 3) rażące naruszenie art. 148 i 150 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie i wadliwe uznanie przedmiotowej decyzji za doręczoną pomimo niespełnienia przez organ ustawowych przesłanek; 4) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności brak uzasadnienia faktycznego; 5) naruszenie art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie, iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika jest wystarczające dla przyjęcia konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej; 6) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że w przypadku rzekomej próby doręczenia decyzji żadne zawiadomienie nie zostało przekazane, przy czym organ nie może wybrać jakiegokolwiek sposobu doręczenia, utrudniając i naruszając prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazali, iż włożenie do skrzynki pocztowej pod adresem jednego ze współwłaścicieli nieruchomości karteczki błędnie nazwanej awizo, na której umieszczone zostały nazwiska wszystkich adresatów oraz kilka adresów korespondencyjnych nie stanowi żądnego zawiadomienia, a tak czynią pracownicy Urzędu Miasta L. notorycznie. Na dowód powyższego do odwołania dołączone zostały kserokopie zawiadomienia o przesyłce i zawiadomienia powtórnego o przesyłce.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stanęło na stanowisku, że Skarżący wnieśli odwołania od decyzji podatkowej, skutecznie doręczonej, z przekroczeniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności procesowej, nie wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Według SKO zaskarżona decyzja została doręczona S.B. przez pracownika organu pierwszej instancji pod adresem mieszczącym się w L. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono adresatowi i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Miasta L., o czym w dniu 14 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 22 października 2020 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. ZPO stwierdza również, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Z kolei, zaskarżona decyzja była doręczana J.B. i B.B. przez pracownika organu pierwszej instancji pod adresem mieszczącym się w L. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono obydwu adresatom i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Miasta L., o czym w dniu 14 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 22 października 2020 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów. ZPO stwierdza również, iż adresaci nie podjęli przesyłki w terminie. Z kolei co do D.B. zaskarżona decyzja była doręczana przez Pocztę Polską S.A. pod adresem mieszczącym się w B. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono adresatce i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w S., o czym w dniu 13 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresatki. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 21 października 2020 r. ZPO stwierdza również, że adresatka nie podjęła przesyłki w terminie. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja w przypadku wszystkich adresatów była doręczana pod ich adresem zamieszkania, co wynika m. in. z tożsamości adresów, jakimi Skarżący posługują się wnosząc odwołanie. Z powyższego zatem wynika, iż gwarancyjny dla stron charakter wymogów zawarty w całym art. 150 O.p. został w przedmiotowym przypadku zachowany zarówno w przypadku doręczania przesyłki przez pracownika organu pierwszej instancji, jak i publicznego operatora pocztowego. Z kolei, wszyscy Skarżący nie wykazali skutecznie uchybień w prawidłowości doręczeń dla siebie poszczególnych przesyłek, a więc nie wzruszyli domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą faktów w zakresie adnotacji doręczycieli zawartych na kopercie i ZPO stanowiącej dokument urzędowy. W szczególności nie mogą zostać uznane za skuteczne zarzuty naruszenia art. 148 i 150 O.p., jeśli do odwołania zostało dołączone awizo pochodzące od innej przesyłki niż ta, w której umieszczona była zaskarżona decyzja. SKO zwróciło uwagę, że kserokopia awizo załączona do wszystkich odwołań dotyczy doręczenia innej przesyłki w dniu 6 maja 2021 r. (zdaniem organu najprawdopodobniej było to wezwanie Prezydenta z dnia 29 kwietnia 2021 r. do uzupełniania braków formalnych wniosku o doręczenie decyzji), podczas gdy kwestionowana decyzja była doręczana wszystkim stronom w październiku 2020 r. i została doręczona ze skutkiem prawnym. Według organu ewentualne błędy w wystawieniu zawiadomienia o przesyłce (awizo) dotyczące innej przesyłki nie mogą skutkować automatycznym uznaniem, że takowe błędy wystąpiły przy doręczeniu przesyłek, w której umieszczone były decyzje podatkowe. Okoliczność taka każdorazowa winna być udowodniona, czego Skarżący w niniejszej sprawie nie uczynili. SKO uwzględniając powyższe, stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. S.B., J.B. i B.B. z upływem dnia 28 października 2020 r., zaś D.B. z upływem dnia 27 października 2020 r. Tym samym za zasadne uznał stwierdzenie uchybienia terminu na wniesienie odwołania w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie, pomimo prawidłowego pouczenia stron przez organ podatkowy pierwszej instancji o terminie wniesienia odwołania, przekroczony został ustawowy termin na wniesienie środka zaskarżenia od decyzji Prezydenta (termin ten upłynął odpowiednio z dniem 12 listopada 2020 r. dla S.B., J.B. i B.B., a także z dniem 10 listopada 2020 r. dla D.B.), a żaden z odwołujących się nie złożył wniosku o przywrócenie terminu na złożenie odwołania.

4. Strona w skardze z dnia 2 grudnia 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w szczególności wykonania ciążącego na SKO obowiązku sprawdzenia wypełnienia ustawowych przesłanek uznania na zasadzie art. 150 O.p. doręczenia zastępczego za prawidłowe, wydanie postanowienia zabezpieczającego stwierdzenie, że decyzja podatkowa za rok 2016 nie podlega wykonaniu w związku z jej nieskutecznym doręczeniem nie stała się prawomocna, zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej jako "K.p.a.") w zw. z art. 7a K.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych okoliczności na niekorzyść Skarżących oraz oparcie postanowienia tylko na oświadczeniu pracowników Urzędu Miasta L. bez przeprowadzenia obowiązkowego postępowania dowodowego; 2) naruszenie przepisów art. 12 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z przekroczeniem ustawowych terminów o 6 miesięcy przy braku informowania strony o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy; 3) rażące naruszenie przepisów art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa i w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego w szczególności brak uzasadnienia faktycznego; 4) naruszenie przepisów art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie, iż przyjmuje notatkę czyli oświadczenie pracownika jako dowód wypełnienia ustawowych przesłanek uznania zastępczego doręczenia za skuteczne; 5) naruszenie przepisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą rozszerzająca wykładnię i wskazanie, iż rozpoczęcie użytkowania przez dwie osoby fizyczne, z pośród trzech współwłaścicieli prowadzących działalność gospodarczą, części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi pomimo ich nie używania do działalności gospodarczej; 6) oparcie decyzji na przepisach, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 sygn. akt SK 39/19 uznane zostały za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej; 7) naruszenie przepisów art. 210 O.p. poprzez braku uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności braku wskazania faktów które organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary powołując jedynie lakonicznie iż stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej przez płatnika jest wystarczające dla przyjęcie konieczności opodatkowania najwyższą stawką całej nieruchomości bez względu na zakres jej faktycznego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej; 8) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia więzi pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakresem wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzenia tej działalności.

5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzyło przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie), jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz prawa procesowego normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

7. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] października 2021 r., wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W świetle tego przepisu, organ ten ma obowiązek dokonać weryfikacji, czy złożony środek odwoławczy od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, po pierwsze: jest dopuszczalny, po drugie: czy zachowano termin do jego złożenia oraz po trzecie: czy odwołanie spełnia wymogi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 222 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, nie ma podstaw do jego rozpoznania. W takim przypadku ma natomiast obowiązek wydać postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i pozostawić je bez dalszego biegu. Upływ terminu jest kategorią obiektywną i nie ma przy tym znaczenia, w jakim czasie po jego upływie odwołanie zostanie złożone. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie organ zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. Innymi słowy, w jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16, 28 lipca 2016 r., II FSK 1735/14, 10 listopada 2015 r., II FSK 2338/13, CBOSA).

8. Wskazać należy, że aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest ustalenie czy decyzja została wysłana na prawidłowe adresy Skarżących oraz czy nastąpiło jej skuteczne doręczenie w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

9. Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. W związku z tym regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

10. Dokonując kontroli prawidłowości doręczenia decyzji w oparciu o przedstawione przepisy Sąd uznał, że poczta, za pośrednictwem której organ dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej zawierającej przedmiotową decyzję. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia adresu, na który organ powinien dokonać doręczenia jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji prawidłowo skierował decyzję do Skarżących J.B. i B.B. na adres ul. [...], do Skarżącego S.B. na adres ul. [...] oraz do D.B. na adres ul. [...]. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wszyscy Skarżący wskazali takie właśnie adresy i niektóre przesyłki pod tymi adresami odbierali. W związku z powyższym należy uznać, że posługiwanie się przez organ I instancji powyższymi adresami w korespondencji ze Skarżącymi było w pełni uzasadnione. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącemu S.B. przez pracownika organu pierwszej instancji pod adresem mieszczącym się w L. przy ul[...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono adresatowi i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Miasta L., o czym w dniu 14 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 22 października 2020 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. ZPO stwierdza również, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Z kolei, zaskarżona decyzja była doręczana Skarżącej J.B. i Skarżącemu B.B. przez pracownika organu pierwszej instancji pod adresem mieszczącym się w L. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono obydwu adresatom i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Miasta L., o czym w dniu 14 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 22 października 2020 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów. ZPO stwierdza również, że adresaci nie podjęli przesyłki w terminie. Z kolei, co do D.B. zaskarżona decyzja była doręczana przez Pocztę Polską S.A. pod adresem mieszczącym się w B. przy ul. [...]. Z adnotacji umieszczonych na ZPO tej przesyłki wynika, że przesyłki nie doręczono adresatce i wobec tego przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w S, o czym w dniu 13 października 2020 r. umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresatki. Ponadto, z dokumentu tego dalej wynika, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni pozostawiono powtórne zawiadomienie w dniu 21 października 2020 r. ZPO stwierdza również, że adresatka nie podjęła przesyłki w terminie.

11. W powyższym kontekście należało podzielić ustalenie, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym w dniu 28 października 2020 r. Skarżącym S.B., J.B. i B.B., Skarżącej D.B. w dniu 27 października 2020 r. i uznać, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania na zaskarżoną decyzję upłynął odpowiednio z dniem 12 listopada 2020 r. w stosunku do Skarżących S.B., J.B. oraz B.B. oraz z dniem 10 listopada 2020 r. w stosunku do Skarżącej D.B. Zważywszy powyższe złożenie odwołania w dniu 28 maja 2021 r. musiało wywołać skutek w postaci stwierdzenia niedotrzymania terminu, co zostało stwierdzone w zaskarżonym postanowieniu. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów regulujących doręczenia w postępowaniu podatkowym.

12. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a jego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje - niezależnie od rozmiarów i przyczyn - że czynność ta, jako spóźniona, jest bezskuteczna z mocy prawa, czego następstwem jest ostateczność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną. W razie więc stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, organ drugiej instancji nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, lecz - co do zasady - ma obowiązek zastosować się do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. (tak: WSA w Gdański w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 668/10). Uchybienie terminu do wniesienia odwołania oznacza, że wniesione po tym terminie odwołanie jest bezskuteczne i tym samym nie wywołuje oczekiwanych przez stronę skutków prawnych. To z kolei oznacza, że decyzja organu podatkowego uzyskuje przymiot decyzji ostatecznej. W tej sytuacji, wobec złożenia przedmiotowego odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia - nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania odwoławczego przed organem podatkowym drugiej instancji, co oznacza, że organ ten nie mógł przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Argumenty przedstawione w odwołaniu, z uwagi na opisaną powyżej przeszkodę do jego prowadzenia, nie mogły zostać poddane analizie i sprawa nie mogła zostać rozpatrzona merytorycznie. Również zarzuty podniesione w skardze do Sądu, a dotyczące istoty decyzji organu pierwszej instancji nie mogły zostać uwzględnione.

13. Słusznie uznał również organ odwoławczy, że Skarżący nie wykazali skutecznie uchybień w prawidłowości doręczeń dla siebie poszczególnych przesyłek, a więc nie wzruszyli domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą faktów w zakresie adnotacji doręczycieli zawartych na kopercie i ZPO stanowiącej dokument urzędowy. W szczególności należy wskazać, że nie mogą zostać uznane za skuteczne zarzuty naruszenia art. 148 i 150 Ordynacji podatkowej, jeśli do odwołania zostało dołączone awizo pochodzące od innej przesyłki niż ta, w której umieszczona była zaskarżona decyzja. Kserokopia awizo załączona do wszystkich odwołań dotyczy doręczenia innej przesyłki w dniu 6 maja 2021 r., podczas gdy kwestionowana decyzja była doręczana wszystkim stronom w październiku 2020 roku i została doręczona ze skutkiem prawnym. Ewentualne zatem błędy w wystawieniu zawiadomienia o przesyłce (awizo) dotyczące innej przesyłki nie mogą skutkować automatycznym uznaniem, że takowe błędy wystąpiły przy doręczeniu przesyłek, w której umieszczone były decyzje podatkowe. Okoliczność taka każdorazowo winna być udowodniona (uprawdopodobniona), czego Skarżący w niniejszej sprawie nie uczynili.

14. Powyższe oznacza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak było podstaw do jego uchylenia. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekła, jak w sentencji.