Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 145/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. Spółka komandytowa w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 lutego 2024 r,. nr 2001-IOV.4103.15.2024 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2023 r., numer 2004-SKP.4103.32.2023.7; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz strony skarżącej F. Spółka komandytowa w Białymstoku kwotę 1094 (tysiąc dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją Nr 2004-SKP.4103.32.2023.7 z 27 listopada 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku ustalił F. Sp. k. (dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 4.404 zł w wysokości 19% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku.

2. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.15.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej W Białymstoku utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku na podstawie upoważnienia nr 2004-SKP.500.43.2022.1 z 26 lipca 2022 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018 r. do grudnia 2021 r.

Dyrektor wyjaśnił, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostawy obuwia sportowego na rzecz K. Z., udokumentowanej fakturą nr [...] z 14 grudnia 2018 r. o wartości 28.871,50 euro (123.965,56 zł). W toku kontroli stwierdzono, że towary widniejące na tej fakturze nie zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co jest warunkiem koniecznym do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ustalono, że zlecenie przewozu nr [...] z 14 grudnia 2018 r. miało swój rozładunek w P. W związku z tym uznano, że w grudniu 2018 r. spółka zaniżyła podatek należy o 23.181 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli nr [...] z 30 czerwca 2023 r.

W dniu 14 lipca 2023 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. uwzględniającą w całości ustalenia kontroli podatkowej i zwróciła nienależną kwotę zwrotu w wysokości 23.181 zł wraz z odsetkami.

Postanowieniem nr 2004-SKP.4103.32.2023.1 z dnia 11 września 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Następnie organ I instancji wydał na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") wskazaną na wstępie decyzję z 27 listopada 2023 r.

Dyrektor wyjaśnił, że analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że Naczelnik dostosował wysokość sankcji do okoliczności sprawy. Ocenił charakter i wagę popełnionych przez spółkę naruszeń oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika po ujawnieniu w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów za grudzień 2018 r. Jak stwierdzono, spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2018 r. o 23.181 zł na skutek zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz K. Z. Dowiedziono, że przedłożony przez spółkę list przewozowy CMR dotyczący transportu towarów pojazdem nr [...] z B. do Niemiec w dniach 14-15 grudnia 2018 r. nie odzwierciedla rzeczywistości.

Ustalono, że dowód rejestracyjny pojazdu [...] w dniu 18 października 2018 r. został elektronicznie zatrzymany przez Policję, ponieważ zgodnie z wpisem: "pojazd zagraża bezpieczeństwu w szczególności po wypadku drogowym, w którym zostały uszkodzone zasadnicze elementy nośne konstrukcji nadwozia lub ramy". Okresowe badanie techniczne po tym zdarzeniu miało miejsce 25 stycznia 2019 r. Jednocześnie w systemie ANPRS (Automatyczny System Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych) w okresie od 13 grudnia 2018 r. do 16 grudnia 2018 r. nie odnotowano ruchu pojazdu o wskazanym numerze rejestracyjnym. Na podstawie spornego zlecenia przewozu przekazanego przez firmę K. ustalono, że rozładunek towarów miał miejsce w P. przy ul. [...], a nie jak wskazano w liście przewozowym w Niemczech (F.).

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że co prawda spółka złożyła korektę deklaracji zgodną z ustaleniami kontroli i wpłaciła nienależną kwotę zwrotu w wysokości 23.181 zł, jednakże niemal 80% kwoty zwrotu wykazanego w pierwotnej deklaracji wynikało z zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostawy towarów, które nie wyjechały poza terytorium kraju. Przy czym spółka w celu uprawdopodobnienia wywozu towarów do Niemiec posłużyła się nierzetelnym listem przewozowym CMR. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że Naczelnik zasadnie zastosował przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ustalając jej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 19% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za grudzień 2018 r. Sankcja jest adekwatna do wagi stwierdzonych nieprawidłowości i okoliczności ich powstania oraz nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów polegających na zapewnieniu poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych dla uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, brak starannego działania organów oraz nieprzeprowadzenie z urzędu czynności dowodowych niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej m.in. przesłuchania w charakterze świadka przewoźnika, który rozładował towar w miejscu innym niżeli wynikający z listu CMR, jak również K. Z. (odbiorcy towaru), a ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że strona ma prawo wypowiedzenia się w toku postępowania, podczas gdy spółka po przekazaniu towaru nie miała już rzeczywistego wpływu na doręczenie towaru, zaś przewoźnik oraz odbiorca posiadali istotne wiadomości z punktu widzenia przedmiotu postępowania i dopiero przesłuchanie ww. osób pozwoliłoby organowi zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadą prawy materialnej;

b) art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia, poprzez przyjęcie, że nieprawidłowe naliczenie podatku było działaniem celowym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby działania spółki cechował zamiar oszustwa i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa;

c) art. 127 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 o.p., poprzez ograniczenie się przez organ II instancji jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ lI instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 112b ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 19% jest współmierne do nieprawidłowości jakie powstały w przedmiotowej sprawie przy naliczeniu podatku VAT, podczas gdy brak jest znamion oszustwa podatkowego w działaniu spółki oraz brak uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa;

b) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2023 r., poz. 137.26 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis 112b ust.2 pkt. 1 u.p.t.u. może znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do ustalenia dodatkowego obowiązku podatkowego w wysokości 19%, podczas gdy prawidłowa wykładania art. 273 Dyrektywy 112 powinna doprowadzić organy podatkowe do konstatacji, że zastosowanie sankcji podatkowej jest w świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19 nieproporcjonalne i narusza art. 273 Dyrektywy 112 oraz zasadę proporcjonalności, bowiem błędne rozliczenie podatek od towarów i usług cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa.

Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka wyjaśniła, że brak jest dowodów, które wskazywałyby na jej świadome działanie. Sporna transakcja miała polegać na dostarczeniu towaru z B. do Niemiec (F.). Dostarczenie towaru zostało powierzone przewoźnikowi, a następnie spółka otrzymała potwierdzenie wywozu towaru z kraju - dokument CMR, który był podstawą zastosowania 0% stawki VAT w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Podkreśliła, że to właśnie Międzynarodowy List Przewozowi CMR jest podstawowym dokumentem, w oparciu o który realizowany jest przewóz ładunku. Kluczowe znaczenie listu CMR dla ustalenia, że doszło do przewozu z przekroczeniem granicy podkreśla również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2023 r., 0113-KDIPTl-2.4012.266.2023.3.JS: "Z posiadanych przez Pana dokumentów jednoznacznie wynika. że w związku z przewozem palet z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Jest to dokument CMR - międzynarodowy list przewozowy". Wobec tego spółka, dysponując listem CMR potwierdzającym wywóz towaru za granicę, miała uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że przewóz odbył się zgodnie z ustaleniami tj. z Białegostoku do Niemiec

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. W niniejszej sprawie spółka kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucając błędną wykładnię art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u., a także naruszenie przepisów postępowania. W ocenie skarżącej organ w nieuprawniony sposób zastosował sankcję 19%, błędnie przypisując spółce ustaleń faktycznych w sprawie.

Spór w sprawie koncentruje się więc wokół ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 19% w związku z zakwestionowaniem rzeczywistego wywozu towaru w postaci obuwia sportowego na rzecz K. Z. udokumentowanej fakturą Nr [...] z 14 grudnia 2018 r. o wartości 28.871,50 euro (123.965,56 zł) poza terytorium kraju, co uprawniałoby spółkę do zastosowania 0% stawki VAT. Stwierdzono bowiem, że towary widniejące na tej fakturze nie zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co jest warunkiem koniecznym do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ustalono natomiast, że zlecenie przewozu Nr [...] z 14 grudnia 2018 r. miało swój rozładunek w P. W związku z tym uznano, że w grudniu 2018 r. spółka zaniżyła podatek należy o 23.181 zł.

5. Rozstrzygając tak zarysowany spór należało się przede wszystkim pochylić nad trzema zasadniczymi kwestiami merytorycznymi. Po pierwsze, czy w ustalonych okolicznościach sprawy, w sytuacji stwierdzenia bezspornej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2018 r., w związku z którą nie zarzucono spółce znamion oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa organ był uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tzw. sankcji. Jeżeli tak, to po drugie, czy nie wystąpiły w sprawie podstawy do odstąpienia od wymierzenia sankcji na podstawie 112b ust 3 pkt 2 ustawy o VAT. Po trzecie zaś, w razie stwierdzenia, że były podstawy do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, to czy organ odwoławczy w sposób prawidłowy pojmował wskazane w art. 112b ust 2b ustawy o VAT tzw. dyrektywy ww. sankcji i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, a tym samym, czy wysokość wymierzonej spółce sankcji jest adekwatna i proporcjonalna wagi i rodzaju stwierdzonej nieprawidłowości.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem tylko prawidłowe ustalenia fatyczne ustalone w toku postepowania podatkowego wolnego od wad i uchybień mogą stanowić punkt odniesienia do kontroli poprawności ich subsumpcji pod mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Organ podatkowy obowiązany jest dokładnie przeanalizować nie tylko każdy przeprowadzony dowód z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2001 r., III SA 1627/00). Powyższym wymogom organy nie sprostały.

Zdaniem sądu, w sprawie nie podjęto wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego we wskazanym powyżej zakresie, czym naruszono normy wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie wykazano jednoznacznie, że spółka celowo podała błędną destynację spornego transportu aby skorzystać z 0% stawki VAT lub choćby miała wiedzę o zmianie miejsca dostawy sprzedanego towaru. Pamiętać bowiem należy, że skarżąca, nie kwestionując tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wskazuje, że nie miała rzeczywistego wpływu na towar po jego załadunku, nie miała wiedzy na temat rozładunku towaru w innym niż ustalone miejscu, zaś list CMR utwierdzał ją w przekonaniu, że transport odbył się prawidłowo. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie realizowała spornego transportu samodzielnie, a zleciła jego wykonanie firmie logistycznej, która następnie podzleciła go przewoźnikowi. Jak wynika bowiem z akt sprawy, K. zlecenie frachtu pozyskała ze spedycji K, sp. z o.o. i był to jedyny przewóz na rzecz skarżącej. W załączeniu B. B, załączyła kserokopię faktury nr [...] z 18 grudnia 2018 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o. tytułem Zlecenie Transportowe [...] na kwotę netto: 300 zł, VAT: 69 zł, dokument Auto [...]do dokumentu: F [...] z 14 grudnia 2018 r., a także zlecenie przewozu nr [...] z 14 grudnia 2018 r., z którego wynika, że załadunek towaru miał miejsce w B. przy ul. [...], natomiast rozładunek miał miejsce w P. przy ul. [...]. Dokument ten został podpisany przez M. J., pracownika firmy K..

W związku z powyższym wezwano K. Sp. z o.o. do udzielenia informacji dotyczącej zlecenia spornego przewozu towarów w dniach 14-15 grudnia 2018 r., a także wskazanie innych zleceń zrealizowanych na rzecz skarżącej spółki. W odpowiedzi K.Sp. z o.o. mailem z 4 kwietnia 2023 r. poinformowała, że zrealizowała tylko jedno zlecenie, jednocześnie przekazała skan: faktury nr [...] z 18 grudnia 20218 r., a także list przewozowy CMR do zlecenia otrzymanego od skarżącej, na którym wskazano że miejscem załadunku faktycznie miał być B., ul, [...], natomiast jako odbiorcę wskazano K. Z. [...], [...] F.

Z powyższego płynie wniosek, że organ w toku przeprowadzonego postępowania w istocie nie wyjaśnił, kto był dyspozytorem zmiany miejsca rozładunku. Mimo wniosków dowodowych skarżącej, nie przesłuchano ani kierowcy realizującego sporny transport ani też M. J., którego podpis widnieje pod zleceniem przewozu, ani nawet odbiorcy obuwia sportowego – K. Z. Osoby te mogłyby wyjaśnić dlaczego transport nie został zrealizowany do celu, jaki wskazała skarżąca spółka w liście przewozowym CMR oraz na czyje zlecenie destynacja uległa zmianie. Powyższe okoliczności są kluczowe z puntu widzenia świadomości skarżącej spółki. Organ jednak zupełnie pominął wskazane braki materiału dowodowego, opierając się w zasadzie na kilku dokumentach, które jednak nie dają odpowiedzi na zasadnicze z puntu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia. Wobec powyższego w sprawie nie dowiedziono, że skarżąca miała świadomość, że trasa spornego przejazdu uległa zmianie.

7. Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

8. Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał;

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W obecnym brzmieniu art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%) a ponadto dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Przepis art. 112b u.p.t.u. ma charakter sankcyjny. Oznacza to, że przesłanki przewidziane w ww. normie prawnej muszą być wykazane w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, a ich wystąpienie powinno znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności, musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń.

Wskazać należy, że z wyżej powołanego wyroku TSUE wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

9. Nie ulega zatem wątpliwości sądu, że organ rozpoznając niniejszą sprawę potraktował instrumentalnie zarówno skarżącą, jak i brzmienie przepisu art. 112b ustawy o VAT, przyjmując błędną tezę, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu tego podatku, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tego przepisu, nie miarkując w żaden sposób ich wysokości. Zdaniem sądu orzekającego w kontekście powołanego wyroku Trybunału, mechanizm sankcyjny wynikający z art. 112b ustawy o VAT tak nie działa. Każdorazowo należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stanowisko to potwierdzają także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłe w kontekście wyroku Trybunału – powoływane już prawomocne orzeczenie sądu krakowskiego, a także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2022 r., I SA/Bd 308/22 (orzeczenie prawomocne); wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r., I SA/Gl 234/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, że organ nie może uchylać się od badania, czy zakwestionowane transakcje noszą znamiona celowego udziału w oszustwie lub nadużyciu podatkowym.

W podobnym duchu wypowiadał się także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., I SA/Ol 529/19 (orzeczenie prawomocne), ponadto WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 września 2021 r., I SA/Bd 427/19 (orzeczenie prawomocne) oraz tutejszy sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r., I SA/Bk 524/22 (orzeczenie nieprawomocne), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 2553/21.

Stanowczo stwierdzić należy, że powołane orzeczenia, jak i wyrok Trybunału w sprawie Grupy Warzywnej, według sądu, nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a o.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania), oszustwa lub nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

10. Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie wykazał, że nieprawidłowe rozliczenie wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe, czy choćby celowe działanie spółki i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19. Instrumentalne zastosowanie sankcji nie może doczekać się aprobaty.

W rozpoznawanej sprawie spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., złożonej w dniu 14 lipca 2023 r., uwzględniając w całości wszelkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej. Spółka wpłaciła także nienależną kwotę zwrotu w wysokości 23.181 zł wraz z odsetkami, które już stanowią swego rodzaju sankcję za nieprawidłowe rozliczenie. Nie można jednak uznać, że skarżąca popełniła jedynie błąd, czy też omyłkę co do rozliczeń. Co więcej, złożenie korekty deklaracji już po interwencji organu podatkowego, nie może być rozpoznane w postępowaniu o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako okoliczność, w której nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Może być natomiast wraz z zapłatą powstałej zaległości, przesłanką do nałożenia sankcji w niższej wysokości.

W ocenie Sądu choć nie budzi wątpliwości fakt, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

Nie sposób w tym miejscu pominąć stanowiska organu, który w istocie stwierdził, że w kontekście przepisu art. 112b nie ma znaczenia, czy skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, czy działała świadomie, czy było to tylko zwykłe zaniedbanie. Stanowczo nie można się z takim stanowiskiem zgodzić.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)".

A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Kr 268/21 – wyrok prawomocny).

11. Z powyższych też powodów sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego (art. 112b ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu pozwalającym na przyjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji Naczelnika i utrzymanej w mocy przez Dyrektora. Ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania sądu, czyli przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie i ustalić, przeprowadzając adekwatne i przekonywujące dowody, czy to skarżąca zleciła zmianę miejsca docelowego zleconego transportu lub choćby wiedziała o jego zmianie, a jeśli nie – kto i dlaczego wydał taką dyspozycję.

12. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu.

13. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzona kwota obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 900 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 177 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.