Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2808/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Z art. 11 ust. 1, 4 i 5 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że przychód z tytułu udzielonego przez spółkę dominującą poręczenia kredytu spółkom powiązanym może uzyskać tylko korzystający z poręczenia, a nie udzielający poręczenia. Z art. 5 ust. 2 pkt 8 i ust.  5 oraz art. 170 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1980 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 66 ze zm.) wynika sankcja zakazu pobierania - przez inne jednostki organizacyjne niż banki - wynagrodzenia (prowizji) za udzielenie poręczenia.

TEZY

Z art. 11 ust. 1, 4 i 5 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że przychód z tytułu udzielonego przez spółkę dominującą poręczenia kredytu spółkom powiązanym może uzyskać tylko korzystający z poręczenia, a nie udzielający poręczenia. Z art. 5 ust. 2 pkt 8 i ust.  5 oraz art. 170 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1980 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 66 ze zm.) wynika sankcja zakazu pobierania - przez inne jednostki organizacyjne niż banki - wynagrodzenia (prowizji) za udzielenie poręczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 79/18 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1210 (słownie: tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., I SA/Go 79/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca nie wykazała przychodu z tytułu poręczeń, jakich udzieliła podmiotom powiązanym. W datach udzielenia poręczeń między skarżącą a spółkami istniały powiązania osobowe i kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2011 r. skarżąca wykazała udzielenie poręczenia spłaty kredytów dla jednostek powiązanych w wysokości 32.633.251,50 zł

Zdaniem organu skarżąca - poręczając nieodpłatnie zobowiązania kredytowe oraz z tytułu pożyczki trzem powiązanym z nią kapitałowo i osobowo spółkom - zaniżyła przychód z działalności gospodarczej, ponieważ poręczenie ma wartość ekonomiczną - powinna była zatem uzyskać wynagrodzenie.

Skarżąca w odpowiedzi powołała się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r., [...], wskazując, że poręczenie spłaty kredytów i pożyczek przez jednostki powiązane nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieprawdziwe uznała twierdzenia organu, jakoby usługi poręczania spłaty kredytów i pożyczek przez podmioty powiązane były zawsze odpłatne, gdyż w zdecydowanej większości przypadków są nieodpłatne.

W odpowiedzi organ wyjaśnił, że powołana przez skarżącą interpretacja została uznana za nieprawidłową i zmieniona przez Ministra Finansów pismem nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r.

Skarżąca podkreśliła, że udzielenie poręczenia jest - w jej ocenie - neutralne przychodowo zarówno dla poręczyciela, jak i dłużnika, gdyż żaden z tych podmiotów nie uzyskuje z tego tytułu przysporzenia majątkowego.

Organ uznając, że skarżąca powinna uzyskać korzyść majątkową z tytułu poniesionego ryzyka i udzielonych poręczeń, wystąpił do banków z prośbą

o udzielenie informacji dotyczącej wysokości i zasad odpłatności za świadczone przez te podmioty usługi poręczeń spłaty kredytów i pożyczki. Dziesięć spośród wezwanych banków świadczyło w 2011 r. usługi w postaci poręczeń bankowych. Instytucje te pobierały z tego tytułu wynagrodzenie, na które składały się prowizje okresowe (pobierane według organu z góry, raz na kwartał) oraz prowizje wstępne (pobierane w chwili udzielania poręczenia). Mając takie dane organ zakwestionował stanowisko skarżącej co do nieodpłatności usług w zakresie poręczeń spłat kredytów oraz pożyczek i dlatego oszacował wartość wynagrodzenia należnego skarżącej

z tytułu poręczenia spłat kredytów i pożyczki zaciągniętych przez podmioty powiązane.

3. Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do odpłatności poręczenia.

4. W dniu 18 stycznia 2018 r. skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła rażące naruszenie art. 12 u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca - wskazując na brzmienie art. 12 u.p.d.o.p.- podniosła, że wykładnia językowa tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż przychód w przypadku świadczenia nieodpłatnego powstaje u otrzymującego takie świadczenie, a nie u świadczeniodawcy. Jej zdaniem przychód ten obciąża banki, które odniosły korzyść z poręczeń. W ocenie skarżącej żadną miarą nie może być uznana za otrzymującego świadczenie w postaci nieodpłatnego poręczenia, gdyż to właśnie skarżąca poręczenia udzieliła. Skarżąca wywiodła, że nie można zgodzić się z organami, iż art. 11 u.p.d.o.p. może być stosowany w oderwaniu od art. 12 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że udzielenie poręczenia wiąże się dla poręczyciela z przyjęciem na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. W ramach obrotu gospodarczego poręczenia kredytów mają charakter odpłatny, co zresztą organy dowiodły w sposób niewątpliwy, uzyskując szczegółowe dane dotyczące wysokości prowizji

i wynagrodzenia za poręczenia udzielane przez instytucje finansowe. Sąd pierwszej instancji uznał również za prawidłowy sposób oszacowania dochodu skarżącej.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 u.p.d.o.p. - przez brak jego zastosowania,

2) art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c.) - poprzez uznanie, że odpłatność jest składową essentialia negotii umowy poręczenia.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku,

- rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że art. 876 k.c., który reguluje umowę poręczenia, wśród istotnych elementów umowy poręczenia nie wymienia odpłatności. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w ramach obrotu gospodarczego poręczenia kredytów mają charakter odpłatny. Niedopuszczalne jest wysnucie takiego założenia, o dużym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, jedynie na podstawie ofert przesłanych przez instytucje finansowe. Oferty te trudno uznać za reprezentatywne z uwagi na pozyskanie ich jedynie od podmiotów, których wiodącą, jeśli nie jedyną, działalnością gospodarczą jest świadczenie usług finansowych. W uzasadnieniu wskazano też na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej podniesiony przez sąd pierwszej instancji argument o przyjęciu przez poręczyciela ryzyka związanego z ewentualnym brakiem spłaty kredytu przez podmiot, któremu udzieliło się poręczenia, jest w rzeczywistości argumentem przeciwko uznaniu ofert pozyskanych przez organy skarbowe za reprezentatywne

w sprawie będącej przedmiotem postępowania. Wspomniane ryzyko gospodarcze, które dla podmiotu trzeciego (np. banku) pojawiłoby się dopiero z chwilą udzielenia poręczenia, dla skarżącej, z uwagi na jej powiązania kapitałowe ze spółkami otrzymującymi pożyczki pojawiło się wraz z powstaniem tych powiązań, a więc czasowo przed udzieleniem poręczeń. Samo udzielenie poręczeń przez skarżącą nie oznaczało dla niej powstania ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością spółek, za które skarżąca poręczyła, gdyż takie ryzyko gospodarcze powstało już wcześniej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Mając na względzie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020

r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu.

7. Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej w zarzutach skarżąca wskazała, jako naruszone przepisy dość ogólne, art. 12 u.p.d.o.p. i art. 876 k.c. Jednakże zostały one doprecyzowane w uzasadnieniu, w którym przytoczono treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 876 § 1 k.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba te zarzuty są trafne. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że sąd pierwszej instancji wprawdzie odrzucił tę podstawę określenia przychodu, która jest wskazana w tym przepisie (str. 13 uzasadnienia), a przepis art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje tylko przykładowo źródła przychodu, to przecież nie może być tak, aby przychód z jednej strony wystąpił u osoby udzielającej poręczenia na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p., a także u beneficjenta poręczenia na podstawie art. 12 pkt 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że:

"Art. 12.

1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze,

z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie(...)".

Możliwa byłaby sytuacja powstania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. w dwóch przypadkach: po pierwsze - gdyby to przewidział art. 12 u.p.d.o.p. Tymczasem przepis ten zawiera zastrzeżenia odnoszące się do ust. 3 i 4 tego artykułu i art. 14 u.p.d.o.p. Żaden z tych przepisów jednak tego nie czyni. Po drugie – gdyby czynił to wprost art. 11 u.p.d.o.p., a tak nie jest. Przepis ten w ust. 4

i 5 określa tylko metodę ustalenia przychodu. Źródło przychodu zawsze musi wynikać z art. 12 u.p.d.o.p. Przepis ten wprawdzie tylko przykładowo wskazuje na źródła przychodu, ale nie wskazuje tu wynagrodzenia za udzielenie poręczenia. Zatem już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przychodem są m.in. nieodpłatne świadczenia. Wykładnia tego pojęcia jest w orzecznictwie NSA utrwalona.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., było przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć uchwały z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 oraz wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07, czy z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1417/08.

W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze

i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe.

Powyższe oznacza, że istotne jest to, która ze stron umowy poręczenia otrzymuje nieodpłatne świadczenie nawet rozumiane nie jako czynność nieodpłatna – korzyść- czy odpłatna, o czym niżej, czy czynność przysparzająca. Skarżąca

w tej sprawie nie otrzymała żadnego przysporzenia z tytułu udzielonego poręczenia, a przynajmniej nie zostało to w sprawie wykazane. Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, by udzielająca poręczenia skarżąca uzyskała w tej czynności jakiekolwiek przysporzenie.

8. Z kolei z art. 876 § 1 k.c. stanowiącego podstawę prawną wyroku wynika, że: "Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał".

Poręczenie należy do kauzalnych czynności prawnych, a przyczyną prawną

jest zabezpieczenie wierzytelności (causa cavendi). W odniesieniu do stosunku

prawnego, jaki łączy poręczyciela z wierzycielem, na uwagę zasługuje zapatrywanie

prezentowane przez A. Szpunara, że poręczyciel zaciąga własne zobowiązania, ale

wykonując je, spłaca cudzy dług (A. Szpunar, Zabezpieczenia osobiste

wierzytelności, KPP 1992, z. 1-4, S. 164; na temat istoty zobowiązania poręczyciela

por. też uwagi R. Trzaskowskiego, Poręczenie. Analiza instytucji i perspektywa

kodyfikacyjna, Warszawa 2012, s. 5 in.). Umowa poręczenia może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny. W braku ustalenia w umowie wielkości wynagrodzenia należnego poręczycielowi przyjmuje się, że nie przysługuje mu wynagrodzenie

z tytułu zawartej umowy ani od dłużnika, ani od wierzyciela. Najczęściej umowa poręczenia jest zawierana pod tytułem darmym, a motywy, dla których poręczyciel przyjmuje na siebie odpowiedzialność mogą być bardzo różne. Warto jednak zwrócić uwagę, że nawet w sytuacji, gdy poręczenie kredytu bankowego zostanie udzielone nieodpłatnie, przez podmiot, który nie jest uprawniony do świadczenia tego typu usług finansowych, to nie zostanie ono uznane za nieodpłatne świadczenie

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w wersji z dnia Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.); tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 2033/06, Rejent 2007, nr 5, s. 181; zob. jednak wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08, POP 2011, nr 1, poz. 14, z glosą J. Olesiaka, Ł. Pajora, POP 2011, nr 1, s. 26 i n. W żadnym przypadku umowa poręczenia, nawet gdyby została zawarta jako umowa odpłatna, nie jest umową wzajemną (tak L. Ogiegło (w.) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 858; Z. Radwański (w.) System prawa prywatnego, t. 8, 2011 r., 2011, s. 553; A Szpunar, Zabezpieczenia osobiste wierzytelności, S. 163; odmiennie Gołaczyński (W) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1451). Umowa poręczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą, ponieważ stanowi zobowiązanie tylko jednej strony, jaką jest poręczyciel. Poręczyciel zobowiązuje się osobiście wobec wierzyciela wykonać zobowiązanie, jeżeli nie zostanie ono wykonane przez dłużnika.

Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie

poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego

i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub

przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów

wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest

zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel

dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między

zakresem odpowiedzialności poręczyciela, a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co

przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe

zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty

postępowania). Czynności prawne dokonane przez wierzyciela z dłużnikiem głównym

po udzieleniu poręczenia nie zwiększają zobowiązania poręczyciela. Ponadto

poręczycielowi przeciwko wierzycielowi przysługują tylko te zarzuty, a równocześnie

wszystkie, które wobec niego przysługują dłużnikowi. Z uwagi na tak dalekie

powiązanie między poręczeniem, a zobowiązaniem w taki sposób zabezpieczanym

w umowie poręczenia jej akcesoryjność w drodze porozumienia stron nie może zostać wyłączona. Akcesoryjność należy do istoty umowy poręczenia.

Przedmiotem poręczenia może być każde zobowiązanie dłużnika, bez względu na

jego źródło. Najczęściej będzie ono wynikało z czynności prawnych. Bez znaczenia

jest również przedmiot zobowiązania głównego, chociaż najczęściej, jak się wydaje,

będzie ono miało charakter pieniężny. Zabezpieczane zobowiązanie może polegać

albo na działaniu, albo na zaniechaniu. Trudno natomiast wyobrazić sobie, choć nie

można wykluczyć, poręczenia wykonania świadczenia o charakterze osobistym,

których wykonanie zależy od przymiotów dłużnika. Możliwe jest również poręczenie

za roszczenie przedawnione, jeżeli dłużnik lub poręczyciel zrzekną się korzystania,

a zarzutu przedawnienia. Natomiast nie mogą być przedmiotem poręczenia roszczenia niezaskarżalne, ponieważ niezaskarżalne byłoby także zobowiązanie wynikające z poręczenia. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie w objęciu poręczeniem zobowiązania poręczyciela (tzw. podporęczenie). Poręczeniem można objąć także dług przyszły, ale tylko do wysokości z góry ustalonej.

Z powyższych rozważań dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że umowa poręczenia w rozumieniu art. 876 § 1 k.c. to umowa nieodpłatna skoro tak postanowiły strony tej umowy. Gdyby w umowie przyjęto, że jest to umowa odpłatna to niewątpliwie powodowałoby to, iż u skarżącej wystąpiłby przychód, a u dłużnika nie. Nie wchodziłoby tu więc po jego stronie nieodpłatne świadczenie. Skoro tak nie było, to nie sposób przyjąć, by także i na tej podstawie można było ustalić, iż skarżąca z tytułu tej umowy powinna była otrzymać wynagrodzenie. Wprawdzie sąd pierwszej instancji - w ślad za organami podatkowymi – przyjął, że udzielenie poręczenia w obrocie gospodarczym jest czynnością odpłatną, tylko że poglądu tego w żadnej mierze nie uzasadnił.

9. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że poręczenie jest czynnością bankową sensu largo (art. 5 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 66 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.b.). Z przepisu art. 5 ust. 5 tej ustawy wynika, że jednostki organizacyjne inne niż bank mogą wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają do tego. W art. 5 ust. 1 u.Pr.b. wskazano te czynności bankowe, które są nimi w sensie ścisłym. Udzielenie poręczenia taką czynnością bankową nie jest. Jest to bowiem czynność bankowa w rozumieniu szerokim (art. 5 ust. 2 u.Pr.b.). Jednak

z art. 170 u.Pr.b. wynika, że: "Wykonywanie czynności bankowych bez zezwolenia nie stanowi podstawy do pobierania oprocentowania, prowizji, opłat ani innego wynagrodzenia (§1). Kto otrzymał oprocentowanie, prowizję, opłatę lub inne wynagrodzenie za czynności, o których mowa w ustępie 1, jest zobowiązany do ich zwrotu.". Nie budzi wątpliwości, że użyte w art. 170 u.Pr.b. określenie "czynności bankowe" oraz "zezwolenie" powinny być rozumiane szeroko, to znaczy pojęcia czynności bankowych nie należy ograniczać jedynie do czynności wymienionych

w art. 5 tej ustawy (Z. Ofiarski, Prawo bankowe, Komentarz, Lex/el. 2013, komentarz do art. 170; uchwała SN z dnia 10 marca 2017 r. III CZP 109/16, OSN 2017, nr 12, poz. 137). Co charakterystyczne - przepis ten nie formułuje zatem zakazu wykonywania konkretnych czynności bankowych przez podmioty niemające statusu banku (A. Jurkowska-Zeidler, Definicja parabanku, Mon. Pr. Bank. 2013, nr 6, str. 22-35). Sankcja zakazu pobierania wynagrodzenia, o której mowa w art. 170 u.Pr.b. jest jedyną sankcją z tego tytułu. Nie jest nią sankcja nieważności z art. 58 § 1 k.c. (A. Janiak, Zakres czynności zastrzeżonych wyłącznie dla banków, Pr. Bankowe 2002, nr 3, str. 29; K. Martowłos, glosa do uchwały SN z dnia 10 marca 2017 r.,, II CZP 109/16, Mon. Pr. Bank. 2018, nr 1, str. 50-56). Zatem z powyższego przepisu wynika wprost, że skarżąca nie mogła pobierać od powiązanych z nią spółek wynagrodzenia (prowizji) za udzielenie poręczeń. Mając powyższe na uwadze, należy wyrazić pogląd, że z art. 11 ust. 1, 4 i 5 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że przychód z tytułu udzielonego przez spółkę dominującą poręczenia kredytu spółkom powiązanym może uzyskać tylko korzystający z poręczenia, a nie udzielający poręczenia. Z art. 5 ust. 2 pkt 8 i ust. 5 oraz art. 170 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1980 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 66 ze zm.) wynika sankcja zakazu pobierania - przez inne jednostki organizacyjne niż banki - wynagrodzenia (prowizji) za udzielenie poręczenia.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i dlatego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję, orzekając o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w sprawie na podstawie art. 203 § 1, art. 205 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).