Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 987/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1pkt 1 lit c, art. 200, art. 133
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.939,00 zł (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych, 00/100).


UZASADNIENIE

I.

Wójt Gminy N. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 i wezwał O. SA wdo podania wartości budowli, posiadanych przed i po 31 stycznia 2009r. W deklaracjach za sporny okres Spółka nie uwzględniała linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, a zatem wykazywała podatek w kwocie niższej od należnej. Wobec powyższego, Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] określił wysokość podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że nie jest w stanie doręczać skutecznie korespondencji na adres poczty elektronicznej, zatem wszelka korespondencja będzie przesyłana w sposób tradycyjny.

Spółka wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania. Wskazała, że odwołanie wnosi z ostrożności procesowej, ponieważ uważa, że decyzja nie została jej doręczona, gdyż wnosiła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tymczasem decyzję wysłano i dostarczono w sposób tradycyjny. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210§4 w zw. z art. 122 i art. 187§1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [..] grudnia 2014r.nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

II.

Spółka wniosła w terminie skargę na powyższe rozstrzygnięcie do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 233§1 pkt 1 oraz art. 228§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 210§4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznacza, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostaje nieweryfikowalna;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 95 poz. 613 ze zm. dalej-u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009r.-ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się-nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

III.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 228/15, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określił, że decyzje nie mogą być wykonane i zasądził od SKO na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.979,00 zł.

Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi tzn. niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji i stwierdził, że stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia. Sąd przywołał treść art. 212 O.p. i art. 144a § 1 tej ustawy, i stwierdził, że obowiązkiem organu pierwszej instancji było dokonanie doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, niemniej uchybienie temu obowiązkowi nie oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a nadto pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wywiódł, że z treści art. 212 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał; jest on związany tą wydaną decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia.

Sąd podkreślił, że na należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości. Dostrzec należy fakt terminowego złożenia odwołania przez stronę, który oznacza, że decyzja do niej dotarła w sposób, umożliwiający zapoznanie się z jej treścią i wniesienie środka odwoławczego. Zatem doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia, dając temu wyraz przez złożenie odwołania.

Sąd podzielił ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy taka sytuacja ma miejsce. O ile nie jest sporne, że Spółka jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

Sąd wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz dane ustalone przez organ w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych 1.338.729,55 zł, nie wyjaśniając przy tym, jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy oraz jaka jest wartość poszczególnych linii. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało co prawda w uzasadnieniu swojej decyzji, że sposób obliczenia wartości znajduje się w notatce służbowej w aktach sprawy. Jednak notatka służbowa nie może zastępować wymaganych prawem elementów decyzji administracyjnej. To z samej decyzji, a nie z innych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy ma wyraźnie wynikać, co jest przedmiotem postępowania i na jakiej podstawie organy ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania. Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń spowodowało brak możliwości odniesienia się przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji.

W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p. Nie jest nadto rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego czy też uzasadnianiu decyzji; sąd nie może też kontrolować czegoś, czego w akcie administracyjnym nie ma.

Wadliwie przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii własności kabli i kanalizacji kablowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w celu poczynienia tych ustaleń nie jest dostatecznie obszerny, aby organy mogły w sposób prawidłowy zastosować przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera również dokładnych rozważań w odniesieniu do tych kwestii. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W taki właśnie sposób należało ocenić umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Obszerne ustalenia w tym zakresie znajdują się we włączonych do akt niniejszej sprawy "wynikach kontroli nr [...]", pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Jednak dokument ten nie został przeanalizowany, a wnioski w nim zawarte nie znalazły się w uzasadnieniu decyzji. Zatem samo jego włączenie do materiału dowodowego nie może zastępować oceny, którą organ podatkowy winien był zawrzeć w treści aktu administracyjnego.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe dokładnie ustalą i wyjaśnią w decyzji, jakie konkretnie budowle są przedmiotem opodatkowania. Uzupełnią również materiał dowodowy i wnikliwie zbadają umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego w sposób, zgodny z art. 199a O.p. Następnie zastosują przepisy prawa materialnego, kierując się ich wykładnią, zawartą w powyższych rozważaniach.

IV.

Na powyżej powołane rozstrzygniecie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie:

- istnienia obowiązku wydanie przez Wójta Gminy decyzji w formie elektronicznej, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210§1 pkt 8 w zw z art. 144a§1 pkt 2 i §1b O.p.;

- istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli;

- obowiązku wydania przez Wójta Gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 144a§1 pkt 2 i §1b O.p. oraz art. 210§1 pkt 8, a także art. 212 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną;

c) art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że:

- "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

- "w przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

d) art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 i pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 3606/15 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Sąd II instancji wskazał, że problem materialnoprawny występujący w rozpatrywanej sprawie został już rozstrzygnięty w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Skład orzekający w sprawie niniejszej zaaprobował pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli-należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09 (Dz.U. z 2011r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzono, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010r. Nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016r., I SA/Łd 1310/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące przepisów o doręczeniach elektronicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie przez organ pierwszej i drugiej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji , mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a§1 pkt 2 O.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145§1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. W odwołaniu tym wskazała zarówno adres do doręczeń : sekretariat.tax.@gww.pl jak i adres do doręczeń (podany z "ostrożności procesowej") GWW Ladziński, Cmoch i Wspólnicy Sp.k. ul. Piękna 18, 00-549 Warszawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 391§1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a§1 O.p.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego-wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2014r., II SA/Wr 420/14, z dnia 18 września 2013r., II SA/Wr 420/13. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w O.p. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z 22 kwietnia 2015r., I SA/Bk 252/15, zgodnie z którym doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VI.

W związku z otrzymanym prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt I SA/Kr 228/15, uchylającym decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy N. oraz w związku z wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3608/15, oddalającym skargę kasacyjną organ I instancji pismem z dnia 26 września 2016r. zawiadomił podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2009-2010.

Decyzją z dnia 21 listopada 2016r. Wójt Gminy N. określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2017r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. Kolegium stwierdziło, iż nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem od dnia wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości do dnia wyroku NSA w W. została zachowana terminowość określona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."), a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Jednocześnie zobowiązanie podatkowe zostało za 2009 rok zapłacone w dniu 23 grudnia 2014r. a za rok 2010 w dniu 16 grudnia 2014r. i w dacie dokonanych wpłat wygasło. Ponadto, zdaniem Kolegium, wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2009 i 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane dane liczbowe (wykaz środków trwałych) przez Spółkę.

VII.

W skardze do WSA w Krakowie Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233§1 pkt 1 i art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208§1 oraz w zw. z art. 70§1 O.p.;

2) art. 210§4 O.p. w zw. z art. 233§1 pkt 1 oraz 233§1 pkt 2 lit. "a" i w zw. z art. 208§1 oraz w zw. z art. 70§1 O.p., a także w zw. z art. 122 i art. 187§1 O.p;

3) art. 210§4 w zw. art. 122 i art. 187§1 O.p. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 716 ze zm., dalej-u.p.o.l.), a w konsekwencji również w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

VIII.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 19 października 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 643/17 uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem Organ rozstrzygający w sprawie nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Oceniając najdalej idący zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, iż nie jest on uzasadniony. W niniejszej sprawie doszło do ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej przez Organ drugiej instancji na podstawie art. 21§3 O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo, zarówno za rok 2009, jak i 2010 doszło do zapłaty podatku. Uchylenie decyzji przez sąd administracyjny nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Zatem postępowanie prowadzone przez Organy także w związku z treścią art. 153 p.p.s.a.a nie było bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu, w ponownie wydanej decyzji Organ I instancji wypełnił zalecenia zawarte w wyroku i dokonał wyliczenia i rozbicia wartości poszczególnych linii kablowych, bazując przy tym na danych przedłożonych przez Stronę skarżącą.

Skład orzekający w sprawie niniejszej zaaprobował pogląd, że Organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

IX.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141§4, w tym w zw. z art. 3§1 oraz w zw. z art. 133§1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie upływu terminu przedawnienia, a mianowicie dlaczego, w związku z tym, że decyzje Organów podatkowych obu instancji weszły do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia, nie następuje przedawnienia zobowiązania w przedmiocie podatku od nieruchomości po ich uchyleniu przez Sąd administracyjny i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 145§1 pkt 1 lit. "c" i §2 p.p.s.a. w zw. art. 210§4 w zw. z art. 70§1, a także w zw z art. 122 i art. 187§1 O.p. - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, podczas gdy Organ nie wyjaśnił i nie wskazał w decyzji kiedy upływał bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145§1 pkt 1 lit. "c" i §2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 153 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na nieuwzględnieniu wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 228/15;

5. art. 70§1 w zw. z art. 70§6 pkt 2 i art. 70§7 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), podczas gdy jeżeli po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy upłynie okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości;

6. art. 70§1 w zw. z art. 70§6 pkt 2 i art. 70§7 pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010r.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

X.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 934/18 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądził od SKO na rzecz O. SA w W. kwotę 3.561,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wywody Sądu I instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniały w sposób jednoznaczny, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zwłaszcza za rok podatkowy 2009. Za trafny uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 70§1 O.p. oraz w zw. z art. 70§6 pkt 2 O.p. i art. 70§7 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie ulegało wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2009r. przedawniało się wraz z upływem 2014r., natomiast w podatku od nieruchomości za 2010r.-31 grudnia 2015r. Oczywiście bieg terminu przedawnienia mógł zostać wydłużony, np. wskutek zawieszenia w następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70§6 pkt 2 O.p.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70§1 O.o., a to w przypadku wymienionym w art. 70§6 pkt 2 O.p., dojdzie tylko wówczas, gdy skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia.

Okolicznością w sprawie niesporną jest, że w dniu 29 sierpnia 2014r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2009, 2010. Decyzją z dnia 2 grudnia 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Jeszcze w grudniu 2014r. Spółka zapłaciła podatek wynikający z decyzji za 2009 i 2010r. Stwierdzić zatem należy, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ustalonego zgodnie z art. 70§1 O.p.

W sprawie istotne natomiast jest to, że obie decyzje wymiarowe organów (pierwszoinstancyjna i odwoławcza) uchylone zostały wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 228/15, a skargę kasacyjną od tego orzeczenia, wywiedzioną przez SKO, oddalił NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt: II FKS 3608/15. W konsekwencji tego, organ podatkowy pierwszej instancji, wydał w dniu 21 listopada 2016r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ww. lata, którą SKO w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzją z dnia 20 kwietnia 2017r.

Zdaniem NSA prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 (a nawet samej decyzji odwoławczej) wywołuje skutek ex tunc. Bez znaczenia są przyczyny uchylania tychże decyzji, istotny jest sam fakt ich usunięcia z obrotu prawnego. Uwaga Sądu I instancji (s. 7 uzasadnienia wyroku), że Spółka w postępowaniu sądowo-administracyjnym, zainicjowanym skargą na decyzję SKO z dnia 2 grudnia 2014r., nie podnosiła zarzutu przedawnienia, jest również o tyle chybiona, że decyzja ta przecież została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Wszystko to oznacza, że kontynuowane wskutek uchylenia decyzji ostatecznej SKO (z dnia 2 grudnia 2014r.) postępowanie podatkowe, winno zostać zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane lata. Z tej perspektywy istotne znaczenie-dla oceny spornego problemu-ma data wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji SKO z dnia 20 kwietnia 2017r., a nie decyzji z dnia 2 grudnia 2014r.

Jak już zaznaczono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. przedawniało się co do zasady z upływem 2014r., a za rok 2010-z dniem 31 grudnia 2015r. Sąd I instancji, powołując się na przepisy art. 70§6 pkt 2 oraz 70§7 pkt 2 O.p., zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (s. 8 uzasadnienia). Nie wyjaśnił jednakże, w jakiej dacie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kiedy konkretnie zawieszenie to zakończyło się (a więc ile dni trwało) i jak przekłada się to na ewentualne wydłużenie terminu przedawnienia (w stosunku do ustalonego zgodnie z art. 70§1 O.p.), w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za rok 2009 oraz 2010. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w jakim dniu decyzja SKO z 2 grudnia 2014r. weszła do obrotu prawnego (została doręczona Stronie) oraz kiedy do sądu administracyjnego została wniesiona skarga na tę decyzję. Jeżeli skarga ta wniesiona została w styczniu 2015r. (czego wykluczyć przecież się nie da), art. 70§6 pkt 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego za rok 2009, ponieważ przedawniło się ono 31 grudnia 2014r. Powtórzyć należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 2 O.p. dojdzie tylko wówczas, gdy skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia. Brak natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących okresu, o jaki należy przesunąć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dokonanie oceny, czy decyzja SKO z dnia 20 kwietnia 2017r., zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do zobowiązania za rok 2010, została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, dokonanie koniecznych ustaleń w tym zakresie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z art. 122 i 187§1 O.p., obejmującego ustalenie chociażby: daty doręczenia decyzji z dnia 2 grudnia 2014r., daty wniesienia do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję, daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, daty doręczenia decyzji z dnia 20 kwietnia 2017r.

Fakt dokonania przez podatnika zapłaty podatku po wydaniu - uchylonej następnie-decyzji SKO z dnia 2 grudnia 2014r., pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ dla podatnika należność ta pozostawała sporna, co potwierdzają inicjowane przez niego postępowania sądowe-administracyjne (por. też uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt: II FPS 4/13). Okoliczności te oraz dokonana w niniejszym wyroku ocena prawna, zostaną uwzględnione i wyjaśnione przez Sąd I instancji w toku ponownego postępowania.

Mając to wszystko na względzie NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

XI.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 23 listopada 2020r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 30 listopada 2020r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji. (wyrok NSA z 28 listopada 2019r. sygn. akt: I FSK 1373/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji SKO orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej osądowi istotna pozostaje okoliczność, że Sąd orzeka w tej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 934/18 którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia19 października 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 643/17.

Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r. sygn. akt: II SA/Wr 598/17-CBOSA).

Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 2019/17-CBOSA). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018r. sygn. akt: II FSK 2370/18-CBOSA).

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawa procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009r., sygn. akt: II FSK 827/08, z 17 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018r. sygn. akt: I FSK 649/1-CBOSA). Wskazuje się przy tym, że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych a to, że Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalność zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Istota kontrowersji w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe Spółce O. SA w W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010.

Mając na uwadze wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 934/18 odnotować trzeba, iż Sąd II instancji w pisemnych motywach tego wyroku dostrzegł konieczność zbadania-w pierwszej kolejności-czy w sprawie poddanej osądowi doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezbędnym zatem stało się zweryfikowanie dokumentów wyszczególnionych w orzeczeniu Sądu II instancji.

Zważyć trzeba, że zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133§1 p.p.s.a. są przedstawione sądowi przez organ akta administracyjne jak i akta sądowe. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019r. sygn. akt: I OSK 2623/17, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014r. sygn. akt: I GSK 463/13, wwww.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organy administracji obu instancji. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione. Jest to możliwe jedynie wówczas, gdy sąd będzie dysponował kompletnymi aktami sprawy. Sąd nie może wyrokować na podstawie wybiórczej dokumentacji przedstawionej mu przez organ, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest zatem, aby sąd orzekał w sprawie nie dysponując całością akt administracyjnych, a w konsekwencji nie zapoznawszy się ze wszystkimi dokumentami sprawy. Z tego względu, jeżeli akta nadesłane przez organ są niepełne, to obowiązkiem sądu jest podjęcie czynności zmierzających do należytego skompletowania dokumentów stanowiących podstawę orzekania w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt: I OSK 993/10, CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na kanwę niniejszej sprawy należy podnieść, że z zaskarżonej decyzji wynikało, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika czy termin przedawnienia został skutecznie zawieszony.

W aktach sprawy nie ma decyzji z dnia 2 grudnia 2014r. wobec czego nie wiadomo kiedy została doręczona stronie skarżącej (czy przed dniem 31 grudnia 2014r.), kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu odwoławczego z dnia 2 grudnia 2014r., kiedy prawomocny wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 3608/15 doręczono stronom.

Wymaga podkreślenia, że Sąd nie może wyrokować na podstawie wybiórczej dokumentacji przedstawionej mu przez organ, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W konsekwencji braku pełnego materiału dowodowego ( w tym wymienionych powyżej dokumentów) uniemożliwia Sądowi nie tylko kontrolę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, ale również uniemożliwia zbadanie zasadności zarzutów skargi.

Obowiązkiem organu jest przekazanie Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych, rolą Sądu nie jest bowiem poszukiwanie akt w celu ich skompletowania. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi. W rozpoznawanej sprawie akta nie pozwalają ustalić pełnego stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji nie jest możliwa ocena zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym. Oznacza to, że zapadła decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 122 O.p., art. 187 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga i to, że to na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem.

Wykazane powyżej nieprawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, obligowały Sąd do jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Wskazania, co do dalszego postępowania, które organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wynikają z poczynionych wyżej rozważań. W szczególności niezbędne będzie zgromadzenie przez organ całości akt sprawy (brakującej decyzji z dnia 2 grudnia 2014r. z dowodem jej doręczenia stronom, skargi od tej decyzji skierowanej do WSA w Krakowie, informacji kiedy strony otrzymały wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 3608/15 a następnie precyzyjne ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie normy prawnej.

Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżona decyzja podlega uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. i w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 4.939,00 zł, na którą składa się 1.322,00 zł tytułem wpisu sądowego, 3.600,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.