Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 330/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 2,3,4 i ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A s.c. M. F. A. F. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A s.c. M. F. i A. F. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatnik) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 2018 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 marca 2018 r. określającą stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. w kwocie 162.415,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Działalność ta była prowadzona pod dwoma adresami, tj.: [...], ul. [...] i [...], ul. [...]. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w sierpniu 2016 r. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (głównie piwa puszkowego) na rzecz dwóch podmiotów [...]: B [...], ul. [...] (NIP [...]), C [...], ul. [...] (NIP [...]).

Jak ustalił organ I instancji dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, że faktycznie miała miejsce dostawa towarów (piwa) do nabywcy mającego siedzibę się na terytorium państwa członkowskiego ([...]) innego niż terytorium kraju. Uznano zatem, że dostawy udokumentowane opisanymi szczegółowo przez organ dwudziestoma ośmioma fakturami (k. 47 i 48 akt adm.) nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej prawo do zastosowania stawki 0%.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 19 marca 2018 r. określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 162.415,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 602.512,00 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz warunki zastosowania stawki 0% przy takiej dostawie, opisane w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. Wywiódł następnie, by zakwalifikować dostawy jako WDT opodatkowane stawką VAT 0 % należy spełnić określone warunki, tj. dostawa winna być dokonywana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji oraz musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na określonego nabywcę towarów, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto transakcja musi być udokumentowana w sposób określony w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru, widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Organ wskazał, że na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno- skarbowej i w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w przypadku transakcji dokonanych w sierpniu 2016 r. pomiędzy Spółką a [...] firmami B i C, udokumentowanych ww. fakturami VAT, powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynika, że towar nie dotarł do widniejących na ww. dokumentach odbiorców, tj. [...] podmiotów w miejscu wskazanym jako miejsce dostawy (odbioru) towarów.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że wbrew danym wynikającym z powyższych dokumentów transport towarów nie odbywał się na trasie [...] - [...] i [...] - [...] lecz [...] - [...][...], pod adresem [...][...][...],[...] (w przypadku transportu dokonywanego przez firmę D) oraz [...] - [...][...], pod adresem [...][...],[...] (w przypadku transportu dokonywanego przez firmę E).

Jednocześnie zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wywiezienia towaru (piwa) z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jednak samo przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, w świetle przywołanych powyżej przepisów, nie jest wystarczające do zastosowania 0 % stawki podatku. W przypadku preferencyjnej stawki podatku niezbędne jest również to, aby podatnik posiadał dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym winien być to nabywca oraz kraj członkowski wskazany w dokumentach będących w posiadaniu podatnika.

Organ wskazał ponadto, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa to podatnik powinien przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z posiadanych i przedłożonych do kontroli dokumentów. Stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione zatem od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że podatnik nie działał w "dobrej wierze". Nadto organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) podkreślił, że ciężar dowodu związany z wykazaniem prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstw od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać. Zwrócono uwagę, że TSUE wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 206/112/WE), np. w wyrokach TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 sprawy połączone C-487/01i C-7/02 Gemeente leusden i Holin droup, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel.

Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów [...] zostały ujęte w ewidencji sprzedaży za sierpień 2016 r., a wynikające z nich wartości WDT zostały wykazane w informacjach podsumowujących VAT-UE w systemie VIES. Omówił szczegółowo dokumentację źródłową dołączoną do każdej z transakcji dostawy WDT. W sprawie stwierdzono, że wszystkie załączone do faktur sprzedaży dokumenty CMR zawierały: w poz. 1 "Nadawca" wskazaną firmę podatnika, w poz. 2 "Odbiorca" jak również w poz. 3 "Miejsce przeznaczenia" odpowiednio do faktury sprzedaży wskazaną [...] firmę B lub firmę C z odpowiednim adresem siedziby tych firm na terytorium [...]. Niezależnie od wskazanego odbiorcy na wszystkich dokumentach CMR w poz. 16 "Przewoźnik" wskazano firmę D Sp. z o.o. [...], ul. [...] (NIP [...]). Każdy dokument CMR był opieczętowany przez Nadawcę towaru, tj. Spółkę podatnika wraz z czytelnym podpisem pracownika tej firmy V. K.; Obiorcę towaru - firmę [...], z nieczytelną parafką lub jej brakiem i przez Przewoźnika, tj. firmę D wraz z podpisem bądź parafką kierowcy odbierającego towar. Również wszystkie załączone do faktur sprzedaży dokumenty UDT (3 - karta zwrotna dla dostawcy), zawierały wskazania tożsame jak przy dokumencie CMR Dostawcy, Odbiorcy i Przewoźnika oraz Miejsca dostawy (tj. siedziba firm [...]). Ponadto w poz. "Właściwe władze kraju przeznaczenia" wpisano [...]. Dokumenty te również były sporządzone i podpisane przez pracownika firmy podatnika, tj. V. K. Z kolei w części B dokumentu o nazwie "Potwierdzenie odbioru" nie dokonano żadnych zapisów poza pieczęcią odpowiedniej firmy [...] (w zależności od tego, która z firm była wskazana jako odbiorca towaru), czasami naniesiona została też parafka. Pomimo, iż dokument ten przewiduje podanie daty otrzymania przez odbiorcę towaru, miejscowości dostawy, czy chociażby nazwiska osoby podpisującej potwierdzenie odbioru - danych tych na dokumencie brakowało.

Dodatkowo ustalono, że w przypadku pozostałych dokumentów załączanych każdorazowo do faktury sprzedaży, tj. upoważnienia dla kierowcy firmy transportowej do odbioru towaru z magazynu Spółki, brak było wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania firmy [...]. Na dokumencie tym widnieje jedynie pieczęć firmy, czasami z parafką, a jako miejsce sporządzania tego dokumentu wpisywane są miejscowości [...] lub [...], tj. miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę. Oświadczenia o potwierdzeniu odbioru towaru, zawierają tylko podpis kierowcy odbierającego towar przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki.

W trakcie kontroli celno-skarbowej dokonano również sprawdzenia dokumentów potwierdzających zapłatę za towar objęty wewnątrzwspólnotową dostawą. Ustalono, że w przypadku gdy nabywcą wskazanym na fakturze była firma B, wszystkie płatności zostały uregulowane gotówką, w kasie Spółki w dniu wystawienia faktur. W przypadku drugiego nabywcy, tj. spółki C wszelkie płatności uregulowane zostały przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktur. Przelewów tych dokonywali A. Ł. z [...] oraz w jednym przypadku A. A. z [...]. Były to osoby upoważnione do prowadzenia spraw Spółki C przez prezesa Zarządu Spółki L. H., obywatela [...].

W sprawie przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki podatnika, tj. w F z [...]. Z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka zawarła z firmą F umowę na usługi logistyczne. Przy czym z oświadczenia P. K. wynikało, że z propozycją współpracy w handlu piwem z podmiotami [...], tj. firmą B i C wystąpił pełnomocnik tych firm A. Ł. Po złożonej propozycji oraz analizie dostępnych na rynku dystrybutorów piwa, P. K. dokonał wyboru podatnika. Pomimo, iż w § 3 umowy było wskazane "zabezpieczenie zewnętrznej firmy transportowej" firma F w rzeczywistości odpowiadała za podstawienie w konkretnej dacie środków transportowych, aby towar nie oczekiwał na zewnątrz magazynu Spółki. Każdorazowo zamówienia na towar i termin jego odbioru były uzgadniane telefonicznie pomiędzy A. Ł., R. P. (spedytor firmy transportowej), a P. K., a następnie przekazywane do Spółki. Po dokonanej dostawie piwa do kontrahenta [...] i powrocie kierowcy do Polski, R. P. przekazywał dokumenty przewozowe do firmy F, które następnie były przekazywane do firmy podatnik. Zwrot wszystkich podpisanych i opieczętowanych dokumentów przewozowych związanych ze sprzedażą każdorazowo co najmniej 28 palet towaru, był podstawą otrzymania wynagrodzenia (w wysokości 500,00 zł netto za fakturę sprzedaży). Za miesiąc sierpień 2016 r. już dnia 2 września 2016 r. firma F wystawiła na rzecz firmy podatnika fakturę VAT o nr [...], tytułem wykonania usług logistycznych na kwotę netto 14.000,00 zł i podatek VAT 3.220,00 - co odpowiadało wystawieniu w miesiącu sierpniu 2016 r. przez firmę podatnika 28 faktur sprzedaży. Dodatkowo, w trakcie czynności sprawdzających P. K. oświadczył, iż ze względu na tajemnicę handlową firm [...] nie było mu znane miejsce ostatecznej dostawy towaru.

Z uwagi na nieścisłości w udokumentowaniu miejsca przeznaczenia towaru (brak wymaganego podpisu oraz pieczątki osoby potwierdzającej przyjęcie towaru przez nabywcę w dokumencie WDT- Oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów w kraju innym niż Polska), w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, tj. kierowców: R. W., P. S., R. P., A. C., M. T. oraz B. B. Wszyscy przesłuchiwani zgodnie zeznali, iż w sierpniu 2016 r. byli zatrudnieni w charakterze kierowców krajowych w firmie G z siedzibą w [...]. Jako kierowcy krajowi nie mieli do dyspozycji jednego konkretnego samochodu ciężarowego, ale świadczyli usługi transportowe różnymi samochodami zarówno typu "chłodnia", jak i "plandeka". Przesłuchiwani zeznali, iż zlecenia transportu otrzymywali od spedytorów firmy G najczęściej w formie sms (otrzymana informacja zawierała datę i godzinę transportu, miejsce załadunku lub rozładunku towaru oraz numery rejestracyjne ciągnika i naczepy). Świadkowie uczestniczyli w załadunku towaru-piwa na bazie Spółki w [...] i tylko stąd kojarzyli nazwę tej firmy podatnika. Po załadunku towaru na bazie w [...] podpisywali i odbierali dokumenty przewozowe przygotowane przez kobietę - pracownika Spółki. Po okazaniu świadkom dokumentów załączanych do faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy B i C, wszyscy przesłuchiwani zgodnie oświadczyli, iż na przedłożonych dokumentach widnieją ich podpisy pomimo, iż na dokumentach CMR wskazana była jako przewoźnik firma transportowa D Sp. z o.o. z [...], a nie nazwa firmy, w której w tym okresie byli zatrudnieni. Kierowca B. B. zeznał ponadto, iż w czasie kiedy podpisywał dokument CMR (na bazie firmy podatnika po załadunku towaru do transportu) w poz. 16 i 23 tego dokumentu nie była odbita pieczęć firmy D, bowiem cyt. "gdyby ta pieczęć była odbita, to bym nie podpisywał tych dokumentów". Wszyscy przesłuchiwani kierowcy zgodnie zeznali, iż podpisywali wszystkie dokumenty przedłożone im w pliku do podpisu, nie kontrolowali konkretnych dokumentów, dla nich jako kierowców najważniejsza była ilość towaru (28 palet) załadowanego na naczepę, dokument CMR i zgodność numerów rejestracyjnych ciągnika i naczepy.

W oparciu o ww. zeznania ustalono, iż po załadunku towaru w firmie podatnika towar był przez świadków odwożony najczęściej do [...] na bazę firmy G przy ul. [...] lub na stację paliw H w [...], przy autostradzie [...], na zachód od [...]. W przypadku przewozu do [...] samochód wraz z towarem kierowca pozostawiał na bazie i tam później był przejmowany przez kierowcę zagranicznego, a dokumenty przewozowe były oddawane dyspozytorowi na bazie lub w razie jego nieobecności, pozostawiane w umówionym miejscu. W przypadku stacji paliw H transport był bezpośrednio przejmowany przez kierowcę zagranicznego. Przesłuchiwani kierowcy zgodnie zeznali, iż nie znają nazwisk kierowców zagranicznych, którzy mieli kontynuować przemieszczenie przedmiotowego towaru za granicę. Świadkowie nie kojarzyli nazw firm [...], jednakże z dokumentu CMR wiedzieli, że towar powinien jechać do [...].

W złożonych zeznaniach kierowca M. T. przyznał, że miejsce przeznaczenia towarów określone na przedmiotowych dokumentach CMR, mogło być inne, np. [...] lub [...]. Wiedzę o tym świadek posiadał z rozmów z kierowcami zagranicznymi, którzy odbierali załadowany przez nich samochód i wracali z trasy po 3-4 dniach.

Przesłuchany w charakterze świadka P. T. prezes firmy transportowej D z [...] (w późniejszym okresie również firmy E z [...]) swoją rolę w zakresie współpracy z firmami [...] B i C określił jako "praktycznie żadną". Świadek przyznał, iż nie wie, jak doszło do nawiązania współpracy z firmami [...], osobiście nie sprawdzał wiarygodności tych firm, nie znał również ich prezesów. Poznał jedynie ich pełnomocników "Pana A.", którego nazwiska również nie pamięta i A. Ł. Z zeznania tego świadka wynikało, że warunki współpracy jego firm transportowych z firmami B i C ustalał R. T. (ojciec) i R. P. Natomiast w trakcie przesłuchania ustalono, że R. T. w firmie D nie pełnił żadnej funkcji, a w firmie E był prokurentem. Z kolei R. P. zgodnie z zeznaniem świadka nie był zatrudniony w jego firmie i nie pobierał stąd wynagrodzenia. Świadek przyznał, iż od początku było założone, że miejscem przeznaczenia (dostawy) towaru odbieranego z firmy podatnika będzie [...] i [...], na temat dostawy tych towarów do [...] lub [...] w [...] nie było mu nic wiadomo. Świadek nie posiadał wiedzy, dlaczego były wystawiane zawsze dwa dokumenty CMR różniące się zarówno pozycjami Nadawcy (firma podatnika lub firma [...]), Przewoźnika (firma C lub D), jak i Miejscem przeznaczenia ([...],[...]), jego firma tych dokumentów nie wystawiała. Według świadka po dostawie towarów najprawdopodobniej za pośrednictwem R. P. (osobiście odwoził do firmy podatnika) był dostarczany dokument CMR, w którym wystawcą była firma C, a miejscem przeznaczenia [...] we [...].

Świadek ten przyznał ponadto, że pomiędzy firmami D i E była podpisana umowa o współpracy, na podstawie której firma D ładowała towar w kraju, a firma E wywoziła go za granicę, ponieważ posiadała rozszerzone OCP (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej przewoźnika). Kierowcy byli zatrudnieni tylko w firmie E, ponieważ firma D realizowała tylko kompleksową obsługę transportową, w celu świadczenia usługi wynajmowała samochody wraz z kierowcą. Ponadto na jego polecenie i za jego zgodą kierowcy po dostarczeniu towaru do [...] lub [...] pobierali w gotówce płatności za ten towar. Świadek nie znał osób, od których były pobierane pieniądze, ale w kraju były one przekazywane J. W. lub K. W., który był pracownikiem firmy E. Świadek nie był pewien, czy również J. W. był pracownikiem jego firmy.

Następnie te pieniądze były przekazywane pełnomocnikom firm [...]. Odnośnie płatności firm [...] za usługi transportowe świadek zeznał, iż osobiście nie pobierał gotówki, a pełnomocnicy tych firm wpłacali gotówkę do kasy firmy E, on natomiast fizycznie podpisywał jej odbiór. Przesłuchiwany nie potrafił wyjaśnić powodu wzrostu cen (od 5.200 zł w sierpniu 2016 r. do 36.000 zł w lutym-marcu 2017 r.) za świadczone usługi transportowe dla firm [...].

Organ podatkowy wskazał również, na zeznania kierowców międzynarodowych, tj. K. B. i K. F., którzy zgodnie zeznali, że towaru odbieranego w Spółce w [...] nigdy nie transportowali do [...]. Jego miejscem dostawy była [...] lub [...], a dokładny adres dostarczenia tego towaru podawał im w trakcie transportu spedytor (sms). Na miejscu dostarczenia towaru byli obecni przy rozładunku, ale sami tego nie dokonywali, także nie pobierali żadnego potwierdzenia dostarczenia towaru. Świadek K. B. potwierdził, że po rozładunku towaru otrzymywał jakieś paczki (domyślał się, iż są to pieniądze), które zabierał do Polski i przekazywał w [...] na bazie firmy p. W.

Organ uznał, że powyższe zeznania świadków pozwalają na odtworzenie trasy przejazdu samochodów ciężarowych świadczących usługi transportowe w sierpniu 2016r., a zeznania te potwierdzają dane uzyskane z systemu ViaTOLL. Dane te bowiem jednoznacznie potwierdziły, że transporty towaru ze Spółki podatnika, mające być skierowanego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...], podążały w kierunku zachodniej granicy Polski na przejście graniczne w [...].

W kontekście ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a związanych bezpośrednio ze świadczonymi w sierpniu 2016r. przez firmę D usługami transportowymi na rzecz firm [...], tj.: B i C, dotyczącymi towaru pochodzącego z firmy podatnika stwierdzono, że wszystkie faktury za usługi transportowe zrealizowane w miesiącu sierpniu 2016 r. na rzecz podmiotów [...], zostały wystawione 31 sierpnia 2016 r., w jednakowej kwocie 5.200,00 zł, na wszystkich wskazano sposób płatności gotówka w terminie 14 dni, a w pozycji nazwa usługi umieszczano zapis "USŁUGA TRANSPORTOWA (PL)-( [...])". Ponadto do faktur tych oprócz dokumentu CMR, którym dysponowała Spółka, załączano drugi dokument CMR, w którym: w poz. 1. »Nadawca« wpisywano firmę [...] z podaniem adresu jej siedziby w [...]. W poz. 2 »Odbiorca« wpisywano nazwę odpowiedniej firmy [...] (tej z poz. nadawca) i zawsze adres [...] [...][...],[...]. W poz. 3 »Miejsce przeznaczenia«: [...][...]. W części służącej opisowi transportowanego towaru umieszczano jedynie zapis "Napoje gazowane" bez wskazywania ich cech, konkretnych nazw, sposobu pakowania i rodzaju. Natomiast w poz. 24 przesyłkę otrzymano umieszczano pieczęć firmy I [...][...][...].

W oparciu o dane pozyskane w trakcie kontroli od [...] administracji podatkowej (formularze SCAC) ustalono, że C w sierpniu 2016 r. jak i w okresach późniejszych nie dokonywał nabyć od Spółki. Z kolei B deklarował nabycia towaru od Spółki, a zafakturowana w sierpniu 2016r. kwota wynosiła 175.097,74 PLN, co stanowiło wartość zbliżoną do dwóch z sześciu faktur sprzedaży, wystawionych przez Spółkę w tym miesiącu. Z uzyskanych informacji wynikało również, że firma B nie posiadała wynajętych biur na terenie [...], a jedynie magazyn w [...], którego adresu nie podano. Podjęta próba odnalezienia biura firmy B pod wskazanym adresem w [...] zakończyła się niepowodzeniem i trwa proces wyrejestrowywania [...] podatnika z VAT zainicjowany przez administrację podatkową.

W sprawie przesłuchano również podatnika A. F., który oświadczył, że przypuszczał, iż towar z jego Spółki trafiał do [...] np. [...],[...],[...]. Niemniej nie posiadał on wiedzy, w którym z tych krajów firmy C i B posiadały swoje magazyny. Współpracę z ww. firmami [...] rozpoczął w maju 2016 r. i początkowo była to firma B, a następnie od sierpnia 2016 r. firma C. Przy współpracy z ww. firmami zawsze kontaktował się z P. K. Stwierdził, że nie posiadał wiedzy, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej lub kto przybijał jego pieczątkę w pozycji 16 i 23 dokumentu CMR. Oświadczył, że dokumenty przewozowe dotyczące każdej dostawy towaru dla kontrahenta [...] otrzymywał od P. K. po kilku dniach od załadunku towaru (nie wcześniej niż po pięciu dniach) i osobiście je weryfikował. Wyjaśniając brak wypełnienia części B dokumentu UDT pod nazwą Potwierdzenie odbioru (uproszczony dokument towarzyszący - karta 3 zwrotna dla dostawcy) wskazał, że dla potwierdzenia dotarcia dostawy do miejsca przeznaczenia wystarczającym dla niego było przybicie przez odbiorcę pieczątki (bez podania daty dostawy, ilości, asortymentu, itp.). Nie znał on faktycznego miejsca przeznaczenia towaru wykazanego w dokumentach CMR, którego odbiorcą według tego dokumentu była firma C. Zdaniem świadka dokładna miejscowość dostawy nie była wskazywana na dokumentach, gdyż zgodnie z tym co utrzymywał P. K. firma [...] zasłaniała się "tajemnicą miejsca przeznaczenia". Zatem świadek uznał, że dokumenty były wypełniane "na wiedzę", jaką Spółka posiadała od P. K., który wskazywał, gdzie ten towar ma być dostarczony.

Organ zwrócił także uwagę na zeznania pełnomocników ww. [...] firm, tj. A. Ł. i A. A., którzy przesłuchani zgodnie stwierdzili, iż nie wiedzą, jak powstały przedmiotowe firmy. Obaj jednak podali, że byli w [...], siedziby firm B i C mieściły się w wysokim budynku typu biurowiec. Zaprzeczyli jednakże jakoby firmy te posiadały w Polsce, [...] lub na terenie innych krajów Unii Europejskiej place przeładunkowe lub magazyny. Świadkowie nie uczestniczyli przy załadunku towaru w firmie podatnika, jak również przy jego rozładunku w [...], bo takie - według nich - było miejsce przeznaczenia transportowanego piwa. Nie jest im też wiadomo, kto potwierdzał odbiór towaru. Przyznali, iż nie jest im wiadomo, kto w imieniu firm [...] wystawiał upoważnienia do odbioru towaru ze Spółki i faktury sprzedaży oraz jakie konkretnie firmy na terenie [...] były odbiorcami towaru. Zapytany odnośnie przyjmowania zapłaty za dostarczone towary A. A. przyznał, że pieniądze zza granicy przywozili kierowcy. Była to gotówka w [...]. Dodatkowo ustalono, że wszystkie płatności były uregulowane w kasie Spółki (w przypadku firmy B) lub przelewami bankowymi z [...] i z [...] (w przypadku firmy C) przez A. Ł. (w jednym przypadku A. A.), w dniu wystawienia faktur. Obaj przesłuchiwani zeznali, iż nie jest im znana procedura neutralizacji dokumentów CMR. Ponadto A. Ł. oświadczył, że nic mu nie wiadomo w kwestii wystawiania drugich egzemplarzy dokumentów CMR w celu zachowania tajemnicy handlowej.

Nadto przesłuchany P. K. zeznał, że nigdy nie zabiegał o poznanie osób bezpośrednio reprezentujących firmy [...], a do podjęcia współpracy z tymi firmami ostatecznie przekonało go zaufanie jakim darzył A. Ł., z którym się zna od ok. 5-6 lat i ich wspólne zainteresowania motoryzacyjne. Świadek przyznał również, iż wiarygodność firm B i C potwierdził poprzez ich sprawdzenie w bazie VIES i to było dla niego wystarczające. Świadek nie dociekał, jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy A. Ł., a firmami [...]. Przyznał, iż nie przekonywał właściciela Spółki do współpracy z firmą [...]. Po dwóch tygodniach od podania wstępnych informacji dotyczących transakcji, w tym nazwy firmy, jej nr VAT, rodzaju zamawianego asortymentu, sposobu zapłaty bez odroczonego terminu płatności (przed dokonaniem załadunku towaru), podatnik przystąpił do współpracy. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie podawał podatnikowi danych odnośnie nazwy przewoźnika, miejsca przeznaczenia oraz danych środków transportu. Przyznał jednak, że w okolicach lipca 2016 r. rozmawiał z nim na temat miejsca, do którego było transportowane nabywane piwo. Było to również poruszane w rozmowie z A. Ł., ale z uzyskanych informacji wynikało, iż [...] zasłaniając się tajemnicą handlową nie chcieli podać miejsca przeznaczenia towaru i taką informację przekazał podatnikowi. Świadek zeznał, iż nie sprawdzał kompletności wypełniania tych dokumentów, nie posiada wiedzy dlaczego na dokumencie o nazwie Uproszczony dokument towarzyszący w części B - potwierdzenie odbioru brak jest wypełnienia wszystkich wskazanych w nim pozycji. Oświadczył, że kilka razy dokonywał płatności w imieniu firm [...] za towary dostarczone przez Spółkę. Pieniądze otrzymywał od A. Ł. w gotówce w paczkach oznaczonych banderolami bankowymi. Nigdy nie kwitował odbioru tej gotówki i nie zawsze otrzymaną gotówkę przeliczał. Były to kwoty rzędu ok. 85 tys. zł, co stanowiło wartość jednej faktury. Otrzymane pieniądze wpłacał do kasy firmy podatnika w [...]. Świadek potwierdził również, że doszło do spotkania w jego obecności podatnika z A. Ł., cyt. "nie było to na początku współpracy, mógł być to lipiec 2016 r." Przesłuchiwany nie pamiętał, kto był pomysłodawcą spotkania. Świadek nie podawał podatnikowi danych odnośnie nazwy przewoźnika, miejsca przeznaczenia oraz danych środków transportu.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych w sierpniu 2016 r. pomiędzy Spółką, a [...] firmami B i C, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, warunek zakwalifikowania dostawy jako WDT opodatkowanej stawką 0% nie został spełniony, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że towar nie dotarł do widniejących na ww. dokumentach odbiorców, tj. [...] podmiotów. Wskazano, iż do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest zarówno wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej, jak też przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem według poczynionych w sprawie ustaleń transport dokumentów nie odbywał się na trasie [...]-[...] i [...]-[...] lecz [...]-[...][...], pod adresem [...][...][...],[...] (w przypadku transportu dokonywanego przez firmę D) oraz [...] - [...][...], pod adresem [...][...],[...] (w przypadku transportu dokonywanego przez firmę E).

Organ zwrócił uwagę, że choć podmiot [...] B w sierpniu 2016 r. deklarował nabycie od Spółki towarów w wysokości 175.097,74 PLN, (tj. wartość około 2 z 6 faktur wystawionych przez Spółkę w tym miesiącu), to nie posiadał on wynajętych biur na terenie [...], a jedynie magazyn w [...], którego adresu nie podano. Brak także informacji w zakresie: reprezentowania podmiotu w trakcie transakcji, sposobu i miejsca dostarczania faktur, płatności, dalszej sprzedaży towarów, adresu korespondencyjnego. Podjęta próba odnalezienia biura firmy B pod znanym adresem w [...] zakończyła się niepowodzeniem i firma ta zostanie wyrejestrowana. Natomiast odnośnie transakcji Spółki z firmą C wynika, że w sierpniu 2016 r. C nie dokonywała transakcji z firmą podatnika. W rejestrach księgowych brak zaewidencjonowania dostaw od tego kontrahenta zarówno w sierpniu jak i w okresach późniejszych.

Nie zgodził się również z poglądem strony, jakoby z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie miał wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. W tym względzie organ stanął na stanowisku, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nie podzielił również pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Za bezzasadny uznał wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika Spółki świadków, uznając, że wszystkie istotne dla sprawy fakty zostały potwierdzone materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Naczelnik negatywnie odniósł się także do kolejnego wniosku pełnomocnika, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z wydruku z gogle maps. Zdaniem organu wydruk ten dowodzić może jedynie faktu, iż adres siedziby firmy C odnosi się do terenu zabudowanego na terenie miasta [...], ale w żaden sposób nie potwierdza dostaw tam towarów od Spółki.

W ocenie organu nie zasługiwał również na uwzględnienie pogląd podnoszony przez pełnomocnika Spółki, jakoby firmy [...] stosowały znaną w stosunkach handlowych między przedsiębiorcami metodę neutralizacji dokumentów w postaci dokumentów przewozowych (CMR), która miała służyć ochronie tajemnicy przedsiębiorstwa (nieujawniania dalszym kontrahentom firm [...] źródła zakupienia towaru). W tym względzie organ wskazał na rozbieżności pomiędzy stanowiskiem strony a stanem faktycznym sprawy. Podkreślono, że każdorazowo przedłożony kontrolującym przez Spółkę dokument CMR był sporządzany ręcznie przez jej pracownika V. K. Z kolei drugi dokument CMR dotyczący tej samej sprzedaży, którego Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji księgowej, był sporządzany elektronicznie najprawdopodobniej przez pełnomocników firm [...] (zgodnie z zeznaniem prezesa firmy transportowej – P. T.) i na tym dokumencie w pozycji nadawca była wpisywana odpowiednia firma [...]. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że z zeznań pełnomocników firm [...] wynikało, iż nie jest im znana procedura neutralizacji dokumentów CMR. Ponadto, wiedzy w kwestii wyrabiania drugich egzemplarzy dokumentów CMR w celu zachowania tajemnicy handlowej nie posiadał sam A. Ł. Poza formą sporządzenia i pozycją nadawcy dokumenty te różniły się także wskazywanym miejscem przeznaczenia towaru zakupionego w Spółce oraz specyfikacją towaru.

Zdaniem organ odwoławczego zasadnie przyjęto, że żaden z przedłożonych przez Spółkę dowodów nie potwierdza w sposób jednoznaczny dokonania w sierpniu 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. spółek [...]. Organ ten poddał zatem ocenie dochowanie przez Spółkę należytej staranności w realizowaniu spornych transakcji. W tym względzie stwierdzono, że sam fakt posiadania przez skarżącego dokumentów, na których figuruje pieczątka spółki [...] oraz nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście towar został dostarczony nabywcy na terytorium [...]. Dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dokumenty potwierdzające jej dokonanie muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

Organ uznał, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji firm [...]. Wskazał na zeznania złożone przez samego podatnika, z których wynikało, że świadek ten nie wiedział m.in., czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej, kto przybijał jego pieczątkę w pozycji 16 i 23 dokumentu CMR, tłumacząc to faktem, że samochody podstawiał kontrahent [...]. Wątpliwości podatnika nie wzbudziło zasłanianie się tajemnicą handlową w kwestii podania miejsca przeznaczenia towaru, w sytuacji, gdy wiedza na ten temat była niezbędna do właściwego wypełnienia dokumentu CMR, który jak wynika z akt sprawy, sporządzała pracownica Spółki V. K. Podatnik nie znał A. A. i A. Ł. (pełnomocników firm [...]) oraz L. H. (prezesa firmy [...]), a zatem nie sposób w sposób przekonujący ustalić na czym, decydując się na współpracę, opierał swoje do nich zaufanie. Podatnik dokonał co najwyżej pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, opierając się tylko na niesprawdzonych słowach P. K. z firmy F, z którym miał podpisaną umowę na świadczenie usług logistycznych. Spółka nie zawarła pisemnej umowy współpracy na okoliczność realizacji transakcji z kontrahentami [...], mimo że transakcje te stanowiły ok. 53% całego obrotu wykazanego w sierpniu 2016 r. i 100 % obrotu z zagranicznymi kontrahentami. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zignorował środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o znacznej wartości (np. pisemne umowy o współpracy, kontakt bezpośredni z kontrahentem, ograniczone zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towarów).

Powyższe okoliczności, jak też m.in. brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej wskazały, zdaniem organu, na niedołożenie przez Spółkę należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta. Nadto zwrócono uwagę, że skarżąca w przypadku sprzedaży towarów na rzecz B przyjmowała płatności za towar w gotówce. Podatnik nie dokonał też dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych mu dokumentów. W związku z powyższym nie można przypisać mu działania w dobrej wierze.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie podjęto wszelkie przewidziane prawem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Wszystkie fakty przedstawione w decyzji zostały ustalone i ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 marca 2018 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "O.p." poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 O.p. na skutek wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i nieuwzględnienie, iż firmy [...] każdorazowo wystawiały drugi komplet dokumentów CMR do każdego transportu piwa od firmy podatnika, dokonując w ten sposób neutralizacji dokumentów przewozowych;

- art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. T. oraz R. P., gdy tymczasem osoby te posiadały wiedzę w istotnych kwestiach dotyczących niniejszego postępowania;

- art. 191 § 1 w zw. z art. 122 O.p. na skutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej ustaleniem, że kontrolowana Spółka nie przedstawiła rzetelnych dowodów wskazujących, na rzecz jakich podmiotów nastąpiło przemieszczenie towarów w postaci piwa poza granice Polski, gdy tymczasem zeznania A. A. i A. Ł., dowody płatności, zeznania P. K., zeznania samego podatnika oraz dokumenty CMR jednoznacznie potwierdzają, iż przemieszczenie piwa nastąpiło na rzecz B i C; błędnym ustaleniu, iż w niniejszej sprawie nie była dokonywana neutralizacja dokumentów CMR przez firmy [...] B i C, a także niewłaściwą oceną zeznań złożonych przez podatnika, P. T., K. B., K. F., M. T., P. K. oraz dokumentów CMR (pozyskanych przez organ w związku z kontrolą prowadzoną wobec firm transportowych), których treść jednoznacznie potwierdzała, iż w sierpniu 2016 r. skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci piwa na rzecz firmy B i C;

- art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ, iż Spółka działała w złej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż skarżąca nie wiedziała o tym, iż firmy [...] mogą brać udział w popełnieniu przestępstw przy wprowadzaniu zakupionego piwa;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni tego przepisu skutkującej uznaniem, iż dostawy piwa z firmy podatnika na rzecz B i C nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, podczas gdy towar sprzedany przez skarżącą na rzecz przedmiotowych firm został wywieziony poza granice Polski i przemieszczony na teren państwa członkowskiego;

- art. 42 ust. 1,2 i 3 ustawy o VAT na skutek niezastosowania stawki podatku 0% względem transakcji przeprowadzonych w sierpniu 2016 r. pomiędzy skarżącą a B i C pomimo spełnienia przesłanek materialnych przez skarżącą Spółkę do skorzystania ze stawki podatku 0% w zakresie tych dostaw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kontroli Sądu podlega decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 20 sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 marca 2018 r. określającą skarżącej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 162.415,00 zł.

Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży piwa na rzecz [...] kontrahentów: B i C, zgodnie z treścią wystawionych w sierpniu 2016 r. przez podatnika faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje.

W ocenie organów podatkowych skarżąca warunków tych nie spełnia bowiem przedstawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie trafił do [...] kontrahentów tylko na rynek [...], przy czym Spółce nie można przypisać, że działała w dobrej wierze.

Ze stanowiskiem organu nie godzi się skarżąca forsując pogląd, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów doszło bowiem towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego, przy czym strona nie miała wiedzy, że firmy [...] mogą brać udział w popełnieniu przestępstw przy wprowadzaniu zakupionego piwa, strona jest zatem uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Skarżąca zrzuca ponadto organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W takim przypadku w pierwszej kolejności, co do zasady należałoby odnieść się do zarzutów proceduralnych, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Niemniej jednak, w rozpoznawanej sprawie, zakres ustaleń jakie winny poczynić organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego kreują przepisy prawa materialnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z ust. 3 art. 42 ww. ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do ust. 4 omawianego przepisu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy.

Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać w dwóch perspektyw, a to stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, przy czym zasady, którymi winny kierować się organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach zostały określone w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami w nim zawartymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 tej ustawy organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem przedstawionych zasad postępowania dowodowego, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, gdyż wyciągnięte przez nie w ramach tej oceny wnioski są spójne i zgodne z zasadami logiki, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań kierowców krajowych odbierających towar od firmy skarżącego, kierowców międzynarodowych K. B. i K. F. transportujących towar do miejsca przeznaczenia, P. T. prezesa firmy transportowej D oraz E w zakresie współpracy z firmami [...], P. K. kontrahenta skarżącej Spółki oraz samego podatnika. Organy pozyskały także dane z systemu ViaToll, dokumentację transportową D oraz materiały zebrane przez [...] administrację podatkową odnośnie kwestionowanych dostaw.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała przede wszystkim na wadliwe ustalenie stanu faktycznego, oparcie wydanego rozstrzygnięcia o wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie, iż firmy [...] każdorazowo wystawiały drugi komplet dokumentów CMR do każdego transportu piwa od skarżącej Spółki dokonując w ten sposób neutralizacji dokumentów przewozowych, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, w szczególności zaniechanie przesłuchania świadków, tj. R. T. i R. P., gdy tymczasem osoby te posiadały wiedzę w istotnych kwestiach dotyczących niniejszego postępowania oraz braku świadomości Spółki co do zaistnienia nieprawidłowości.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym przesłuchania w charakterze świadków R. T. i R. P. i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego, została przez organy uzasadniona w sposób przekonujący, z przywołaniem stosownych argumentów, adekwatnych do charakteru prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów wskazał i należycie uzasadnił przyczyny ich nieuwzględnienia, podkreślając, że okoliczności, które należało ustalić w sprawie, zostały wykazane innymi dowodami, a przeprowadzenie kolejnych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie. Argumentację w tym zakresie Sąd podziela jako przekonującą. Zauważyć przy tym należy, że o przydatności poszczególnych dowodów w toczącym się postępowaniu organy decydowały mając na względzie zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (a zatem dotyczących WDT art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 ustawy o VAT) i w sposób logiczny, spójny wykazały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia poszczególnych dowodów oraz oceniły ich znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia.

Zaakceptować także należy pozostałe wnioski dotyczące ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na podstawie całości zgromadzonych dowodów, że dostawa towarów do nabywcy, tj. [...] firm B i C, wskazanych jako odbiorcy piwa w wystawionych przez Spółkę fakturach i dokumentach CMR, faktycznie nie miała miejsca, a sprzedaż ww. towaru od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach (w innym kraju). Potwierdzają to dowody zgromadzone w toku postępowania w niniejszej sprawie. Dokonana przez organy analiza złożonych zeznań (w tym wspólnika skarżącej Spółki - A. F., pracownicy Spółki - V. K., prezesa firm transportowych D i E - P. T. i kierowców tych firm, informacji pozyskanych od [...] organów podatkowych na formularzu SCAC dotyczących transakcji pomiędzy: B i C a D, B i C a Spółką, informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]), pozwala na uznanie za bezzasadny zarzut skarżącej o niewiedzy Spółki o występujących nieprawidłowościach, w tym także od samego początku realizacji dostaw.

Ze spornych faktur wynikało, że skarżąca miała dokonać sprzedaży towarów (piwa) na rzecz [...] kontrahentów, a towary miały być wywiezione do [...]. Świadczyć o tym miały załączone do faktur sprzedaży dokumenty przewozowe, z których wynikało, że miejscem załadowania towaru były [...], a transport miał się odbywać na trasie [...] – [...] i [...] – [...]. Organy podatkowe dokonując weryfikacji ww. dokumentów ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że sprzedany przez skarżącą na podstawie tych faktur towar nie dotarł do wskazanego na nich odbiorcy w [...] lecz trafił na rynek [...]. W tym zakresie ustalono, że przedłożone wraz z przedmiotowymi fakturami dokumenty CMR zawierały liczne braki. I tak, w części wskazującej "odbiorcę towaru" opatrzone były nieczytelną parafką lub jej nie posiadały. Z kolei w części B dokumentu o nazwie "Potwierdzenie odbioru", jak i dokumentu "WDT- Oświadczenie nabywcy, mające potwierdzić prawdziwość zawartych w nich transakcji i fakt przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju innym niż Polska" opatrzone były jedynie pieczęcią odpowiedniej [...] firmy w zależności, która w firm była wskazana jako odbiorca towaru. Pomimo, iż dokumenty ów przewidują podanie takich danych, jak chociażby datę otrzymania przez odbiorcę towaru, miejscowość dostawy, czy nazwisko osoby podpisującej takie potwierdzenie, na dokumentach tych nie dokonano żadnych zapisów, czasami widniała na nich nieczytelna parafka. Jedynym zaś podpisem był dokonany w dniu odbioru towaru podpis kierowcy odbierającego towar przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki A. Ponadto do faktury sprzedaży każdorazowo załączany był dokument upoważnienia dla kierowcy firmy transportowej do odbioru towaru z magazynu Spółki, przy czym, co istotne, upoważnienie podbite było jedynie pieczątką [...] spółki (czasami z parafką), brak było natomiast wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania firmy [...].

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że analiza samych tylko zapisów zawartych na poszczególnych dokumentach przedstawionych przez spółkę uzasadnia przyjęcie, że nie obrazują one faktycznego przebiegu zdarzeń. Prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że poczynione ustalenia świadczą o nierzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji, tym samym nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium [...].

Zwrócić należy uwagę, że z akt zgromadzonych w sprawie (tj. kontroli prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahenta skarżącej) wynika, że Spółka zawarła z firmą F z [...] umowę na usługi logistyczne. W rzeczywistości firma F odpowiadała za podstawienie w konkretnej dacie środków transportowych. Nie ulegało wątpliwości, że żadna umowa, ani przed realizacją dostaw z [...] kontrahentami, ani w ich trakcie, nie została przez podatnika zawarta. Pomimo to Spółka rozpoczęła dostawy nie dysponując zamówieniami i przy braku pełnej wiedzy na temat osób upoważnionych do działania w imieniu nabywcy, przez składającego zamówienia na te dostawy – P. K. Bezspornie z poczynionych ustaleń kontroli Spółki wynikało, że każdorazowo zamówienia na towar i termin jego odbioru były uzgadniane telefonicznie pomiędzy pełnomocnikiem spółki [...] A. Ł., R. P. (spedytorem firmy transportowej), a P. K., a następnie przekazywane były do Spółki jej wspólnikowi A. F. Co istotne, w trakcie czynności sprawdzających P. K. oświadczył, iż ze względu na tajemnicę handlową firm [...] nie było mu znane miejsce ostatecznej dostawy towaru.

Na rzeczywistą dostawę towaru do [...] wskazywały również materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], związane bezpośrednio ze świadczonymi w sierpniu 2016 r. przez firmę D usługami transportowymi na rzecz firm [...], tj.: B i C, a dotyczące towaru pochodzącego z firmy podatnika. Materiały te obejmowały m.in. faktury VAT wystawione przez firmę D z [...] na sprzedaż usługi transportowej oraz kserokopie dokumentów, którymi dysponowała firma podatnika. Analiza przedmiotowych dokumentów wykazała, iż wszystkie faktury za usługi transportowe zrealizowane w miesiącu sierpniu 2016 r. na rzecz podmiotów [...], zostały wystawione w jednym dniu, w jednakowej kwocie oraz, że na wszystkich wskazano sposób płatności gotówka w terminie 14 dni. Co istotne, w pozycji nazwa usługi umieszczano zapis "USŁUGA TRANSPORTOWA (PL)-( [...])". Do faktur tych załączano także drugi dokument CMR, który odbiegał swą treścią od dokumentów CMR będących w posiadaniu skarżącej, gdyż w pozycji "nadawca" wpisywano firmę [...] z podaniem adresu jej siedziby w [...]. Z kolei w pozycji "odbiorca" widniała nazwa firmy [...] (wskazanej z pozycji nadawca) i zawsze adres [...] [...] [...],[...]. Jako "miejsce przeznaczenia" wskazany był adres [...] [...]. Ponadto w części służącej opisowi transportowanego towaru umieszczano jedynie informację ogólną "napoje gazowane" bez wskazywania ich cech, konkretnych nazw, sposobu pakowania i rodzaju. Natomiast pod pozycją "przesyłkę otrzymano" umieszczano pieczęć firmy I [...] [...] [...]. Przy czym z zeznań prezesa Spółki transportowej P. T. wynikało, iż świadek ten nie znał powodów wystawiania dodatkowych egzemplarzy dokumentu CMR o innej treści, a jako źródło ich pochodzenia wskazał osobę R. P.

Nadto z ustaleń [...] administracji podatkowej (informacji zawartych w formularzu SCAC, a odnoszących się do transakcji pomiędzy firmami [...] a firmą świadczącą usługi przewozowe, tj. D) wynikało, że firmy B nie udało się odnaleźć pod zadeklarowanym adresem. Wprawdzie w badanym okresie firma ta zadeklarowała nabycia od podatnika D, jednak transakcji tych nie można było potwierdzić, a proces wyrejestrowywania [...] podatnika z VAT zainicjowany przez [...] administrację podatkową jest w toku. Z kolei w odniesieniu do firmy C wskazano, iż podatnik jest podmiotem o ryzykownym profilu i jego numer VAT zostanie anulowany.

Organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, a dowody te poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy nimi.

Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków kierowców krajowych zatrudnionych przez G Sp. z o.o. w [...] do wykonywania transportu i odbioru towaru z firmy skarżącej. Zeznali oni, że bezpośrednio po załadunku towaru kierowali się z ładunkiem najczęściej do [...] na bazę firmy G lub na stację paliw H w [...], przy autostradzie [...], na zachód od [...], skąd samochód wraz z towarem był przejmowany przez kierowcę zagranicznego. Kierowcy zgodnie oświadczyli, że wszystkie przedłożone im w pliku do podpisu dokumenty podpisywali bez ich weryfikacji. Ważąca dla nich była zgodność ilości towaru, dokument CMR oraz zgodność numerów rejestracyjnych ciągnika i naczepy.

Przedstawiony przez organy mechanizm obrotu piwem przez skarżącą w ramach dostaw, które miały być wykonywane do firmy [...], został potwierdzony w sposób jednoznaczny przez przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków kierowców międzynarodowych, tj. K. B. i K. F. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z zeznań tych wynikało, że świadkowie nigdy nie transportowali towaru do [...], a miejscem dostawy była [...] lub [...], skąd po rozładunku towaru pobierali paczki (najprawdopodobniej z pieniędzmi), które po powrocie do kraju przekazywali w [...] Panu W. Ponadto w miejscu rozładunku nie pobierali żadnego potwierdzenia dostarczenia towaru. Natomiast z zeznań prezesa firmy transportowej P. T. wynikało, że w dalszej kolejności zapłata za dostarczony towar przekazywana była pełnomocnikom firm [...].

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sprzedaż piwa [...] firmom faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach przewozowych. Towary zostały wywiezione na [...] i wydane niezidentyfikowanemu podmiotowi, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz [...] kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

Organy w sposób spójny i logiczny oceniły także rolę, jaką w dostawach piwa do [...] firm pełnili ich pełnomocnicy, tj. A. Ł. i A. A. Osoby te nie uczestniczyły w procesie dostarczania towaru (piwa), którego miejscem przeznaczenia, jak zeznali była [...]. Nie wiedzieli, kto w imieniu firm [...] wystawiał upoważnienia do odbioru towaru ze Spółki, jak i faktur sprzedaży oraz jakie firmy były odbiorcami towaru na terenie [...]. Niewiedza ta w opinii Sądu poważnie podważa ich wiarygodność, a co za tym idzie firm [...] które reprezentowali. Nie była im też znana procedura neutralizacji dokumentów CMR oraz wyrabiania ich drugich egzemplarzy w celu zachowania tajemnicy handlowej.

Do wystawienia dodatkowych egzemplarzy dokumentów CMR nie przyznała się również żadna z firm uczestniczących w sprzedaży oraz transporcie przedmiotowego towaru. Zeznania powyższe jednoznacznie potwierdzają fakt braku wywozu towaru do [...]. Co istotne, korespondują one także z informacją pozyskaną przez organ podatkowy od [...] administracji podatkowej oraz danymi z systemu ViaToll, z których jednoznacznie wynikało, iż poddane analizie transporty towaru ze Spółki podążały w kierunku zachodniej granicy Polski. Wiedzę o tym, że towar jest sprzedawany dalszemu odbiorcy na terytorium UE, pomimo iż nie znał dokładnego miejsca przeznaczenia towaru posiadał P. K., związany z firmą podatnika umową o świadczenie usług logistycznych.

Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art.180, art. 187, art. 188, art. 191 § 1 O.p. należy uznać za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wbrew zarzutom Spółki poczynione ustalenia pozwalały przyjąć, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał dokonania w sierpniu 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] na rzecz spółek B i C. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa dania wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącą w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Zauważyć należy, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania wyłącznie wobec skarżącej Spółki, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy m.in. o dowody dostarczone przez [...] administrację podatkową.

Bezpodstawne są zatem sugestie skarżącej dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu neutralizacji dokumentów przewozowych. Na akceptację zasługują zaś argumenty organu dotyczące dopuszczalności jej stosowania w odniesieniu do dokumentów przewozowych oraz ich mocy dowodowej w zakresie wykonania przewozu. Zgodzić się należy z organem, że dokument przewozowy powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transportu i być zgodny z tym, jaką faktyczną drogę przebył towar. Jeżeli zaś tego nie czynią, to wątpliwa jest jego wartość dowodowa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, w ramach podejmowanych w sprawie czynności organ uwzględnił istnienie drugiego dokumentu CMR. Faktu wystawienia dodatkowych egzemplarzy tych dokumentów nie potwierdziła natomiast żadna z firm uczestniczących w sprzedaży oraz transporcie przedmiotowego towaru. Dokumentów tych nie posiadała również skarżąca.

Ponownie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnąrzwspólnotowej dostawie towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak wyżej wskazano, skarżąca nie była w posiadaniu i nie przedłożyła organowi drugich kompletów dokumentów CMR, z których wynikałoby, iż towar dostarczony został spółkom [...] na terytorium [...]. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż dostarczenia towaru do ww. podmiotów Spółka dowiodła na podstawie dokumentów CMR poświadczających wywóz towaru do [...], których rzetelność została w postępowaniu podważona.

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Potwierdzeniem powyższego jest wskazana już uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 171/17).

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, z powyższego obowiązku nie jest zwolniona nawet w przypadku, gdy transport organizuje nabywca. Zrzucanie winy na niemożność fizycznego i prawnego nadzoru nad transportem nie usprawiedliwia braku należytej staranności w działaniu oraz braku dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do [...]. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. Listy przewozowe (CMR), które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dodania wymaga przy tym, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka nie przedłożyła.

W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie więc stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej konieczne jest bowiem, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną niebędącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe, w tym informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej (formularze SCAC), a nadto przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wskazywały, że miejscem przeznaczenia towarów była [...] (w przypadku transportu dokonywanego przez przewoźnika D była to miejscowość [...], natomiast gdy transport towaru realizowany był przez firmę E była to miejscowość [...]). Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na ww. [...] nabywców. Towar nie dotarł do widniejących na ww. dokumentach odbiorców. Zatem w sytuacji, gdy nie doszło do WDT, to transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tych okolicznościach rację mają organy, że posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie o tym, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski, natomiast nie potwierdza, że jego rzeczywistym nabywcą były wskazane w zakwestionowanych fakturach [...] firmy.

W konsekwencji należało przyjąć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dawał podstawę do uznania, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podobnie w podzielanym przez Sąd orzekający w tej sprawie wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 632/12 stwierdzono, że skoro Spółka ma lub poprzez niedołożenie należytej staranności powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na niewskazanie faktycznego nabywcy towaru, zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe.

Podkreślić należy, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15). Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel).

Wobec powyższego organy podatkowe, uznając przedłożone przez skarżącą dokumenty za nierzetelne, obowiązane były ocenić, czy Spółka działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie także uznać należy za prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07). Zasadnie w tym względzie Naczelnik odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01i C-7/02 Gemeente leusden i Holin droup, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel), zgodnie z którym w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów, jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak jakichkolwiek podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do strony skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz [...] kontrahentów i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE.

W realiach tej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia przeczą zachowaniu przez skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie.

Przypomnieć jedynie należy, że sam sposób zawarcia współpracy z [...] kontrahentami wskazuje, że Spółka nie posiadała żadnej umowy w tym zakresie, nie sprawdziła kontrahenta, towar wydawała z magazynu na podstawie zamówień otrzymanych od osób pośredniczących w nawiązaniu relacji handlowych z [...] spółkami. Z treści dokumentu CMR, który wracał do Spółki wynikało m.in., że pod pozycją "przesyłkę otrzymano" widniała jedynie pieczęć spółki [...], bez oznaczenia jej daty, niekiedy z parafką, bez czytelnego podpisu. Analogiczne braki odnotować należało w odniesieniu do "WDT-oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru w kraju innym niż Polska", a jedynym podpisem na ww. dokumencie był podpis kierowcy odbierającego towar z magazynu skarżącej złożony przed rozpoczęciem transportu.

Z kolei upoważnienie dla kierowcy do odbioru towaru opatrzone było jedynie pieczątką [...] spółki (czasami z parafką). Skarżąca nie otrzymywała dokumentu upoważnienia wystawionego, opieczętowanego i podpisanego przez właściwego przedstawiciela firmy [...] (choćby w wersji skanu), tylko sama wypełniała - na podstawie dyspozycji telefonicznej lub smsowej - dokument opieczętowany in blanco. Powyższe stoi to w sprzeczności z zeznaniami A. F., który zeznał, że otrzymane od P. K. dokumenty przewozowe, dotyczące każdej dostawy towaru dla kontrahenta [...] osobiście weryfikował. Podatnik nie znał faktycznego miejsca przeznaczenia towaru wykazanego w dokumentach CMR, przypuszczał, że była to [...]. Poprzestał na zapewnieniach P. K., który utrzymywał, że kontrahent [...] zasłania się tajemnicą miejsca przeznaczenia. Jak sam zeznał dokumenty przewozowe były wypełniane na wiedzę, jaką Spółka posiadała od P. K. Całkowicie zawierzył temu pośrednikowi pomimo, iż pośrednik ten również nie miał bezpośredniego kontaktu z osobami zarządzającymi [...] spółkami. Podzielić należy stanowisko organu, że podatnik przyjmując bez zastrzeżeń tłumaczenia o niewskazaniu dokładnego miejsca dostawy z uwagi na tajemnicę handlową winien był liczyć się, że wystawiony przez jego firmę dokument CMR może być niezgodny z prawdą. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący naruszył zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotem, co do którego mógł co najmniej przypuszczać, że działa on z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby go przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy.

O braku elementarnych aktów staranności ze strony skarżącej świadczyła dodatkowo faktyczna anonimowość rzeczywistych odbiorców piwa, akceptowanie płatności gotówkowych tytułem dostaw piwa, chociaż transakcje te stanowiły ok. 53% całego obrotu Spółki z zagranicznymi kontrahentami.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nawiązując współpracę z [...] kontrahentem skarżąca dbała by płatność za dostawę uregulowana została przed każdym załadunkiem. Taka procedura nie powinna jednak zwalniać strony ze staranności w prowadzeniu dokumentacji sprzedaży, tj. rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością wypełniania dokumentów przewozowych, gdyż tylko takie działanie można zakwalifikować jako działanie w dobrej wierze, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej, że padła ona ofiarą oszustwa. W taką ocenę wpisują się też tezy płynące z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Albert Collée, odnoszące się do wymagań formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system tego podatku. Rzecz jednak w tym, że w kontrolowanej sprawie skarżąca, jako dostawca korzystający ze stawki 0% nie wykazała, by wewnątrzwspólnotowej dostawie odpowiadało nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu – pomimo tego, że zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-184/05 to dostawca towaru obowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT.

Trafna jest ocena organu odwoławczego, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta, ale - co najistotniejsze - wątpliwości u skarżącej nie wzbudziło zasłanianie się tajemnicą handlową w kwestii podania miejsca przeznaczenia towaru, w sytuacji gdy wiedza na ten temat była niezbędna do właściwego wypełnienia dokumentu CMR.

Z zeznań złożonych przez P. K. wynika, że nie przekonywał podatnika do współpracy z firmami [...]. Po dwóch tygodniach od podania mu wstępnych informacji dotyczących transakcji, w tym nazwy firmy, jej numeru VAT, rodzaju zamawianego asortymentu, sposobu zapłaty bez odroczonego terminu płatności (przed dokonaniem załadunku towaru), podatnik przystąpił do współpracy. Dokonał on zatem co najwyżej pobieżnej weryfikacji swoich kontrahentów. Czynności weryfikacyjne ograniczył do upewnienia się u pełnomocników tych firm, iż są to firmy wiarygodne, poprzestając na słownych ich oświadczeniach. Całkowicie zawierzył P. K., który nie miał bezpośredniego kontaktu z osobami zarządzającymi [...] spółkami.

W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organu podatkowego, że wskazanych przez skarżącą okoliczności nie można uznać za wystarczających do należytego sprawdzenia nowego kontrahenta. Zwłaszcza mając na względzie to, że podatnik jest doświadczonym przedsiębiorcą. Zaufanie pośrednikowi nie jest wystarczające by uznać, że skarżąca działała w dobrej wierze. Zwłaszcza, że z zeznań P. K. wynika, że nigdy nie zabiegał o poznanie osób bezpośrednio reprezentujących firmy [...], a do podjęcia współpracy z tymi firmami ostatecznie przekonało go zaufanie, jakim darzył A. Ł., z uwagi na kilkuletnią znajomość i wspólną pasję do motoryzacji. Wiarygodność firm B i C potwierdził poprzez ich sprawdzenie w bazie VIES i to było dla niego wystarczające. Świadek zeznał także, iż nie dociekał, jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy A. Ł., a firmami [...], po prostu go to nie interesowało. Nie sprawdzał także kompletności wypełniania dokumentów.

Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i są w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym wskazują, zdaniem Sądu, na niedołożenie przez skarżącą należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta. Pomimo szeregu, dość oczywistych sygnałów wskazujących, że rzeczywistym nabywcą towaru jest podmiot mający siedzibę inną niż wykazany na zakwestionowanych dokumentach podmiot [...], skarżąca Spółka kontynuowała sprzedaż piwa na opisanych zasadach.

Ostatecznie zatem Sąd uznał, iż skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie skarżącej nie można, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółek [...] nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.