Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1888/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 956/07 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 956/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy wydane wobec E. M. postanowienie tego organu z dnia 20 czerwca 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r., określającej skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w odwołaniu od opisanej decyzji wymiarowej skarżąca zawarła wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona argumentowała, że zakończenie przedmiotowej sprawy jest zależne od:

a) rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w Szczecinie Wydział I Cywilny kwestii przeniesienia na nią własności zaadaptowanej powierzchni strychowej będącej przedmiotem postępowania, gdyż to właśnie wydatki poniesione podczas przedmiotowej adaptacji stanowiły podstawę skorzystania z ulg budowlanych i remontowo-modernizacyjnych, a kwestie rozpatrywane przez sąd powszechny mają zasadnicze znaczenie dla skorzystania z przedmiotowych ulg,

b) rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. odwołania z dnia 5 lutego 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 stycznia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia 2 stycznia 2007 r. o przekazanie spraw prowadzonych pod numerami [...], [...], [...] do organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., gdyż jest to niezbędne dla określenia organu właściwego do prowadzenia postępowania, celem zapewnienia skutecznego prawnie rozstrzygnięcia sprawy i uniknięcia wydania decyzji dotkniętej wadą nieważności,

c) rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zażalenia T. F. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt II SA/Sz 645/06) w sprawie ze skargi na decyzję Wojewody Z. z dnia 26 kwietnia 2006 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania dotyczącego pozwolenia na budowę, ponieważ w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się wszystkie przesłane przez Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oryginały dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania administracyjnego, o które zwracano się w wezwaniu z dnia 29 stycznia 2007 r., tj. oświadczenie z dnia 28 maja 2004 r. o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictwo udzielone przez K. M. synowi M. M., na podstawie którego zawarto umowę przedwstępną z dnia 11 grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wskazał, że kwestią sporną w sprawie podatkowej było prawo do skorzystania z odliczeń z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej (art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zeznaniu za 2003 r. skarżąca dokonała tychże odliczeń na lokal, do którego nie posiadała tytułu własności. Jedynym dokumentem, jakim dysponowała w 2003 r. była umowa przedwstępna, dotycząca zobowiązania się do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne przez K. M. na rzecz E. M. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że ulga z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego skarżącej nie przysługiwała z uwagi na to, że realizowana w tym czasie inwestycja dotyczyła lokalu, który nie był lokalem mieszkalnym, a mógł się nim stać dopiero po zakończeniu adaptacji, a ponadto strona nie posiadała wymaganego tytułu prawnego.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy uznał, że rozstrzygnięcie sporu, który toczy się przed sądem powszechnym w kwestii przeniesienia na skarżącą własności zaadaptowanej powierzchni strychowej, będącej przedmiotem postępowania (sygn. akt [...] oraz [...]), nie będzie miało znaczenia dla uwzględnienia odliczeń z tytułu remontu za 2003 r.

W zakresie wniosku o uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia innemu organowi Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że jest właściwy w sprawie, gdyż ma ona związek ze złożonym odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wskazał przy tym, że wydał w dniu 24 kwietnia 2007 r. decyzję uznającą, że organ pierwszej instancji był właściwy do prowadzenia tej sprawy.

W skardze do sądu administracyjnego E. M. wniosła o uchylenie postanowień organu odwoławczego w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 210 § 3 – § 5, art. 219, art. 180, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w motywach rozstrzygnięcia na wstępie wskazał, że przez zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się taką sytuację, w której wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego, ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu (lub sądu) niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia prejudycjalnego.

Sąd zwrócił następnie uwagę, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie ustalono, iż skarżąca dokonała adaptacji strychu i przystosowania go do celów mieszkaniowych nie zaś remontu i modernizacji istniejącego lokalu mieszkalnego (proces adaptacji lokalu zakończył się w 2005 r.). Tymczasem z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie z tytułu ulgi remontowo – modernizacyjnej dotyczy wyłącznie lokalu mieszkalnego, nie zaś lokalu podlegającego procesowi adaptacji. Tego rodzaju robót nie można utożsamiać z remontem, czy modernizacją lokalu mieszkalnego. Wniosek taki potwierdza również fakt, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2002 r., ulga na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego była uregulowana odrębnie od ulgi związanej z odliczeniem wydatków poniesionych na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w momencie przystąpienia do wykonania remontu lub modernizacji lokal powinien spełniać cechy lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście Sąd ocenił jako słuszny pogląd Dyrektora Izy Skarbowej w Z., że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że realizowana przez skarżącą inwestycja dotyczyła lokalu, który nie był lokalem mieszkalnym, a mógł się nim stać dopiero po zakończeniu adaptacji. Tym samym uzasadnione było również ustalenie, że okoliczności wskazane przez stronę, jako przesłanki uzasadniające obligatoryjne zawieszenie postępowania (głównie w pkt a i c wniosku), pozostawały dla sprawy bez znaczenia, skoro lokal adaptowany w 2003 r. nie był w tym okresie lokalem mieszkalnym.

Bezprzedmiotowe było zatem, według Sądu, definiowanie przez skarżącą pojęć "remont", "modernizacja", "przebudowa", jak również analizowanie, czy wykonane roboty budowlane zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Pozbawione znaczenia pozostawało także analizowanie pojęcia "tytuł prawny", albowiem nawet przychylenie się do stanowiska skarżącej, że przedwstępna umowa sprzedaży lokalu była w istocie tytułem prawnym do niego, nie zmieniłoby faktu, iż posiadany przez nią strych w momencie adaptacji (w 2003 r.) nie posiadał cech lokalu mieszkalnego.

Sąd nie dopatrzył się ramach powyższej oceny niekonsekwencji i sprzeczności w orzeczeniach podejmowanych przez organ, na które skarżąca wskazała przytaczając m.in. fragment postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wydanego odnośnie 2005 r. Zgodnie z treścią tegoż postanowienia, rozstrzygnięcie sporu, który toczy się przed sądem cywilnym będzie miało znaczenie dla zagadnienia ulgi podatkowej z tytułu remontu w 2005 r. lokalu mieszkalnego od dnia zawiadomienia o zakończeniu budowy (tj. adaptacji lokalu). Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podkreślił, że stan sprawy za lata 2003-2004 różni się od stanu sprawy za 2005 r. Mowa jest bowiem o zakończeniu budowy (adaptacji) lokalu i o uldze remontowej za 2005 r. przysługującej od dnia zawiadomienia o zakończeniu budowy lokalu mieszkalnego.

Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 Kodeksu cywilnego poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. W dniu 24 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję umarzającą, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie wniosku o przekazanie prowadzonej sprawy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (skarga na tę decyzję została prawomocnie oddalona wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 732/07). W decyzji tej organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji był właściwy do prowadzenia sprawy określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej Z., jako organ właściwy dla rozpatrzenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., był także organem właściwym dla rozpatrzenia, złożonego na etapie odwołania, wniosku o zawieszenie postępowania.

Sąd nie dostrzegł ponadto podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 210 § 3 – § 5, art. 200 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej E. M. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tymże wyroku, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

● naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne ustalenia faktyczne, tj. uznanie, że nie zachodzą okoliczności określone w tym przepisie, gdyż wydanie decyzji nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu wyrażającego obligatoryjny, a nie fakultatywny, obowiązek organu podatkowego do zawieszenia postępowania, gdy wydanie decyzji uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego,

- niewłaściwą wykładnię art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej,

- niewłaściwą wykładnię art. 25 Kodeksu cywilnego,

● naruszenie przepisów proceduralnych o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

- nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj. naruszenia zaskarżonymi postanowieniami art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 Kodeksu cywilnego w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie postanowień i nieprzekazanie do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu, w związku z wydaniem postanowień dotkniętych wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bo wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej), podczas gdy organy są zobowiązane z urzędu przestrzegać swojej właściwości (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej),

- nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi dotyczących:

a) naruszenia art. 210 § 3 - § 5 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawowych i koniecznych elementów postanowień, określonych w w/w przepisach (w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego),

b) braku dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej),

c) niedochowania wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego, określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

d) rozpatrywania sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się w tak znacznej odległości od miejsca zamieszkania podatnika i jego pobytu, że doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej,

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącą, co naruszało art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 i art. 133 § 2 - § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała co do zasady dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając w szczególności, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależne jest od wyniku postępowań cywilnych toczących się w związku ze sporem o przeniesienie własności zaadaptowanej przez stronę powierzchni strychowej. To zaś powinno skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego. W tym kontekście podkreślono, że skarżąca - w związku z terminem publikacji orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego - przedłożyła komplet materiałów ze spraw cywilnych o sygn. akt [...], [...] oraz [...], potwierdzających jej stanowisko w powyższym zakresie. Na tej podstawie wniosła o otwarcie zamkniętej rozprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże Sąd się do tego wniosku nie ustosunkował.

Skarżąca, analizując treść art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreśliła, że do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej uprawniony jest podatnik, który poniósł wydatki na remont lub modernizację zajmowanego lokalu mieszkalnego i legitymujący się tytułem prawnym do tego lokalu. Tym samym już przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego dawała podstawy do dokonywania odliczeń z tytułu przedmiotowej ulgi, bowiem zawarto w niej postanowienie, że można korzystać z lokalu przed zawarciem umowy przenoszącej jego własność. Nawet gdy podatnik nie posiada jeszcze umowy właściwej, nabywa prawo do dokonywania odliczeń z tytułu remontu lub modernizacji lokalu mieszkalnego.

Strona zaakcentowała przy tym, że przez remont należy rozumieć wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego, zaś modernizacja to trwałe ulepszenie tegoż budynku lub lokalu. Pojęcia te zostały przy tym zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.

Zdaniem skarżącej kluczowa dla nabycia prawa do ulgi, jest kwestia posiadania tytułu prawnego do remontowanego, czy też modernizowanego lokalu. Proces cywilny dotyczący spornej nieruchomości stanowi w konsekwencji kwestię prejudycjalną w niniejszej sprawie, wymagającą zawieszenia postępowania podatkowego. Zawieszenie to ma przy tym charakter obligatoryjny.

Niezależnie od powyższego strona wywiodła ponownie, że organem właściwym miejscowo w jej sprawie – ze względu na miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego (nie zaś zameldowania) – był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez organy niewłaściwe w sprawie, co narusza art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, i skutkuje tym, że postępowanie to jest dotknięte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście zakwestionowano argumentację wyroku odwołującą się do orzeczenia Sądu wojewódzkiego z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 732/07). Wskazanym ostatnio wyrokiem Sąd ten oddalił skargę na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przekazania sprawy do właściwego organu podatkowego, dotyczącą w/w kwestii. W orzeczeniu tym Sąd podkreślił jednakże, że ustosunkowanie się do kwestii prawidłowości ustalenia właściwości miejscowej podlegać będzie kontroli w razie wniesienia skargi na ostateczną decyzję wydaną w postępowaniu merytorycznym. Stąd też Sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do omawianej kwestii w niniejszej sprawie, a nie odsyłać do treści w/w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r.

Skarżąca zarzuciła ponadto nierozpoznanie przez Sąd zarzutów procesowych zgłaszanych w skardze, tj. naruszenia art. 210 § 3 - § 5 w związku z art. 219, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego.

W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r., nie uwzględniając wniosku skarżącej zawartego w piśmie z dnia 22 marca 2010 r., przesłanego faxem w dniu wyznaczonego posiedzenia Sądu. Sąd ocenił, że nie zachodzą przesłanki do odroczenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego pierwszej instancji w niniejszej sprawie była zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymującego w mocy postanowienie tego samego organu, odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Sąd ocenił, czy zasadnie organ odwoławczy uznał, że rozpatrzenie odwołania strony od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wydanie decyzji odwoławczej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (posiadania przez skarżącą tytułu prawnego do adaptowanej na cele mieszkalne powierzchni strychowej – będącej przedmiotem postępowania przed sądem cywilnym). Sąd wyjaśnił, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy podatkowej, w której kwestią sporną jest uprawnienie skarżącej do ulgi podatkowej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. (z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten został uchylony). Stosownie do tego przepisu podatek należny za rok podatkowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego ... (dalsza treść przepisu nie ma zastosowania w sprawie).

Istotne zatem dla załatwienia sprawy podatkowej skarżącej było przesądzenie, czy w 2003 r. nabyła ona prawo do omawianej ulgi.

Sąd uznał w tym zakresie za trafne stanowisko zajęte przez organ podatkowy, że skoro poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły przebudowy strychu (pomieszczenia niemieszkalnego) na lokal mieszkalny, a nie remontu lub modernizacji lokalu mieszkalnego na potrzeby mieszkaniowe podatnika, to okoliczności wskazane przez podatniczkę jako przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania (m.in. tocząca się przed sądem powszechnym sprawa cywilna dotycząca uprawnienia do lokalu, sprawa przed sądem administracyjnym dotycząca pozwolenia na budowę) nie mogły być uznane za zagadnienia wstępne, od których uzależnione jest załatwienie sprawy podatkowej.

Stosownie bowiem do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Niezależnie zatem od wyniku postępowań przed innymi organami lub sądami we wskazanych przez stronę sprawach, wynik sprawy podatkowej uzależniony był przede wszystkim od tego, czy skarżąca poniosła wydatki w 2003 r. na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego. Dopiero gdyby okoliczność ta została wyjaśniona pozytywnie dla podatniczki, istotne byłoby jej uprawnienie do lokalu.

Sąd pierwszej instancji wyczerpująco i przejrzyście wyjaśnił kwestie istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała zarówno na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania jak i przepisów procesowych, kwalifikując jednakże do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonanie przez Sąd niewłaściwej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przepis ten reguluje instytucję procesową – przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego.

Sąd nie naruszył powołanego przepisu, bowiem wyczerpująco wyjaśnił, jakie kwestie należało uznać za zagadnienia istotne dla załatwienia sprawy i zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanego przepisu przez organ podatkowy wskutek zajęcia stanowiska, że okoliczności powoływane przez stronę we wniosku o zawieszenie nie były zagadnieniami wstępnymi, od których zależało załatwienie sprawy.

Nie były również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe, zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oceniły swoją właściwość miejscową. Wskazały, że stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Miejsce to ustala się stosownie do urzędowych danych wynikających z Krajowej ewidencji podatników (art. 14 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681). Organ wszczynający postępowanie podatkowe nie ma uprawnień do weryfikacji miejsca zamieszkania podatnika w oparciu o kryteria określone w art. 25 Kodeksu cywilnego. To na podatniku – stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 13 października 1995 r. - ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (w tym danych dotyczących miejsca zamieszkania). Właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego organ pozostaje właściwy w sprawie, której dotyczy to postępowanie, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Skoro stosownie do Krajowej ewidencji podatników w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. właściwym według miejsca zamieszkania podatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., to organem odwoławczym w sprawie był – stosownie do art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w Z.

Bezzasadny jest wobec tego zarzut nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, skoro Sąd na str. 8 i 9 uzasadnienia wyroku ustosunkował się do tego zarzutu uznając go za bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji ocenił również (str. 9 uzasadnienia) zasadność kolejnego zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 210 § 3 – 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 regulującym wymogi postanowień, zwracając uwagę na istotę aktu tego rodzaju i jego odrębność od aktu załatwiającego sprawę merytorycznie (decyzji).

Sąd podkreślił też, że nie dotyczą przedmiotu badanej sprawy (incydentalnego postanowienia) zarzuty dotyczące zasad postępowania podatkowego, bowiem przestrzeganie tych norm jest rozważane przy kontroli decyzji załatwiającej sprawę.

Nietrafny był również – co do zasady – ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej – naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów, zawnioskowanego przez stronę w terminie publikacyjnym. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego wniosku w odpowiedniej formie procesowej, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy przede wszystkim zauważyć, że Sąd może przeprowadzić tego rodzaju dowód (z dokumentów), jeżeli jest to istotne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniosek został złożony już po zamknięciu rozprawy, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie miał wątpliwości odnośnie do sposobu załatwienia sprawy ze skargi na opisane wyżej postanowienie, w związku z tym nieodniesienie się wprost do tego wniosku w uzasadnieniu wyroku nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wobec tego, że podstawy kasacyjne były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając wniosek strony, postanowił odstąpić od zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącej (co znalazło wyraz w zwolnieniu skarżącej od wpisu sądowego).