Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2279/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2928/12 w sprawie ze skargi S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-207/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. z siedzibą w Niemczech (dalej powoływana również jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Wnioskiem z dnia 21 marca 2012 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego, a na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - Investmentgesetz vom 15. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2676, zwanej dalej "InvG"), ma status spółki inwestycyjnej Kapitalanlagegesellschaft. Spółka - zgodnie z wymogami InvG - uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W ramach wykonywania działalności, zarządza szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych. Do funduszy zarządzanych przez Spółkę zalicza się także fundusz S. (zwany dalej "Funduszem"), który jest specjalnym funduszem inwestycyjnym (jest przeznaczony dla inwestorów instytucjonalnych). Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami, a Spółką. Podstawę stosunku prawnego stanowią przepisy InvG oraz warunki umowne.

W dalszej kolejności Spółka przedstawiła zasady lokowania środków finansowych w Funduszu przez inwestorów oraz skutki jego likwidacji. Spółka wskazała ponadto, że w ramach funkcjonowania Funduszu przypada jej rola podmiotu zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W celu wykonywania swojej funkcji, uprawniona jest do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. Aktywa Funduszu są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne przez nią zarządzane. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, to w tych działaniach ograniczona jest przepisami InvG oraz warunkami umownymi Funduszu, w szczególności jest zobowiązania do stosowania się do określonych limitów i ograniczeń.

We wniosku przedstawiono ponadto zasady nadzoru wykonywanego nad działalnością inwestycyjną przez Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych oraz rolę Depozytariusza, którego posiada Fundusz – S., mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi).

Spółka wskazała, że choć Fundusz nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika. Spółce oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu i są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów. Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, iż w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych.

W ramach działalności Funduszu możliwe jest także inwestowanie w położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach zajmujących się nieruchomościami. W chwili obecnej trwa proces nabywania nieruchomości położonej w Polsce, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w ww. spółkach. W wyniku działalności Funduszu generowane będą zatem dochody, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W związku z tym Spółka zapytała, czy w przedmiotowym przypadku Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." (pytanie nr 1), a także, czy w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f u.p.d.o.p. (pytania nr 2-7). Spółka zapytała również, czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez nią jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (pytanie nr 8).

W ocenie Spółki Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). W jej ocenie w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. (pytania nr 2-7), zaś dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Spółkę jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (pytanie nr 8).

2.2. W wydanej w dniu 18 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1 Minister zauważył, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest Spółka. Zdaniem organu zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. może podlegać jedynie podatnik określony w art. 1 - 1a tej ustawy. Natomiast brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania go za podatnika, gdyż wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. kategorii podatników. Według organu nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. W związku z tym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytań nr 2-7, Minister stwierdził, że dopiero uznanie, iż majątkowi odrębnemu można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwiłoby rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Na marginesie organ zauważył, że nawet przyjmując założenie, iż omawiany przepis mógłby mieć zastosowanie do Funduszu, to wątpliwości budzi spełnianie przez niemiecki majątek odrębny przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d u.p.d.o.p., gdyż w świetle przedstawionego stanu faktycznego niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, ponieważ nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę, i dopiero ona, jako spółka zarządzająca, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Wobec tego nie byłoby możliwe uznanie, że przesłanką art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d u.p.d.o.p., w odniesieniu do niemieckich majątków odrębnych, zostałaby spełniona nawet przy założeniu możliwości przypisania im podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania nr 8, Minister stwierdził, że w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych brak było możliwości rozpatrywania kwestii zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w postępowaniu interpretacyjnym, określonym w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."), nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym. Organ przedstawia jedynie wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, zaistniałego lub przyszłego, stanu faktycznego.

2.3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prawa polegającą na: (-) braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.; (-) braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p.; (-) braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności Funduszu powinny być wykazywane przez Spółkę jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.;

2) art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 2-7;

3) art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Spółki w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji w pełni podzielił wyrażoną przez Spółkę krytyczną ocenę poglądu Ministra Finansów, że nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy z prawem unijnym. Wskazał, że Spółka poświęciła znaczącą część skargi wykazaniu, że nie tylko sądy krajowe, ale też wszystkie organy państwa członkowskiego, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są do respektowania zasady lojalności, która wymaga podejmowania wszelkich działań dla zapewnienia realizacji celów Unii Europejskiej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

Zdaniem Sądu I instancji, mimo, że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego.

Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała wskazane

w skardze przepisy prawa wspólnotowego, gdyż organ w ogóle nie odniósł się do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej argumentacji opartej na treści przepisów wspólnotowych. Pominięcie tej części stanowiska Spółki uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."). Niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Spółki odnoszącego się do tych przepisów stanowiło zaś naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że jeżeli zarządzany przez nią Fundusz spełniać będzie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - wówczas dochód dotyczący tego Funduszu będzie stanowił dla Spółki dochody podlegające zwolnieniu z podatku.

W ocenie Sądu I instancji, skoro przychody uzyskiwane przez fundusze inwestycyjne, w szczególności w związku ze zbywaniem nieruchomości lub udziałów w spółkach, a także wynajmem nieruchomości będą opodatkowane w Polsce jako dochody przyporządkowane Spółki, co wynika z załączonej do skargi interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r.

nr IPPB5/423-209/12- 2/AJ, będącej przedmiotem kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2929/12, to całkowicie niezasadne jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, iż będą to dochody nieobjęte zwolnieniem określonym w art. 6

ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skoro w świetle przepisów u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy w stosunku do dochodów generowanych z działalności funduszy powstaje po stronie Spółki, a zatem w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej funduszy nie powinny dla Spółki - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z podatku. Sąd podzielił pogląd Spółki, że nielogiczna i fundamentalnie niesprawiedliwa byłaby sytuacja, w której na podmiocie zarządzającym ciążą zobowiązania podatkowe wynikające w istocie z działalności instytucji wspólnego inwestowania, którą ten podmiot zarządza, a nie ma ona możliwości skorzystania z praw - w szczególności zwolnienia z podatku - które takiej instytucji powinny przysługiwać. Sąd zauważył również, że w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że okoliczności te będą wynikać z konieczności dostosowania się przez podatników do przepisów prawa właściwego państwa, regulujących prowadzenie działalności inwestycyjnej.

Sąd I instancji jako trafny uznał pogląd Spółki, że wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f u.p.d.o.p., ustawodawca nie przewidział warunku, w myśl którego instytucja wspólnego inwestowania ma być odrębnym podmiotem prawa. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG - kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Sąd I instancji zauważył, że z jednej strony organ interpretacyjny wskazuje, iż z uwagi na brak osobowości prawnej, przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego, Funduszu nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony niejako "opodatkowuje" dochody generowane z działalności funduszy zarządzanych przez Spółkę, poprzez akceptację poglądu, że to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez nią funduszy inwestycyjnych.

Za zasadny Sąd I instancji uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p., gdyż Minister Finansów nie odniósł się do warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - b oraz e - f u.p.d.o.p., a tym dokonał niepełnej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 2 -7 przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, iż specyfika formy organizacyjno-prawnej niemieckiego Funduszu nie może wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Należy wskazać, że instrumentarium prawne reglamentacji gospodarczej obejmuje różnorodne środki prawne i formy prawne ingerencji reglamentacyjnej organów władzy publicznej. Ich wspólną cechą jest funkcja ograniczenia wolności gospodarczej podyktowana koniecznością ochrony interesu publicznego. Opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich Fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania, Sąd I instancji wskazał, że Minister uwzględni powyższy pogląd, w efekcie czego wyda interpretację odnoszącą się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowania Funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu,

że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. (-) normy wynikającej z art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez jej błędną interpretację

i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; (-) norm określonych w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez ich błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zaskarżona interpretacja narusza wyżej określone normy poprzez pominięcie argumentacji strony opartej na treści przepisów wspólnotowych, nie zamieszczenie oceny prawnej stanowiska Spółki;

2) przepisów prawa procesowego, tj. (-) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego; (-) normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i p.p.s.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania Funduszu (wyodrębnionej masy majątkowej, wyodrębnionego zbioru aktywów), gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 i 1a u.p.d.o.p. Masy majątkowej nie można uznać za podatnika, będącego podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Skoro Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to nie może podlegać zwolnieniu z tego podatku.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Ministra na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

6.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, że zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miałoby polegać przyjęcie przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego sprawy. Takiego błędu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie doszukał się też Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te są zatem całkowicie niezasadne.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., bowiem zgodnie z dyspozycją tych przepisów Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i wyrokiem tym rozstrzygnął sprawę w jej granicach. Uzasadnieniem zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. nie mogą być natomiast zastrzeżenia dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego.

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie innych przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p i powiązane z nimi naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 o.p., z tym że formułując podstawy skargi kasacyjnej błędnie zakwalifikował owe przepisy do kategorii przepisów prawa materialnego. W świetle stanowiska co do wymogów skargi kasacyjnej, wynikającego z uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA 2010/1/1, uchybienia te nie mogły jednak stanowić przeszkody w merytorycznym ich rozpoznaniu. Odnosząc się zatem do tych zarzutów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są one w dużej mierze niejasne. Należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku Sąd I instancji nie stwierdził, aby Minister Finansów przekroczył zakres oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku i zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym wniosku. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. Sąd ten skonstatował, że Minister Finansów nie odniósł się do warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-b oraz e-f u.p.d.o.p., a tym samym dokonał niepełnej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 2 -7. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że organ w ogóle nie odniósł się do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej argumentacji opartej na treści przepisów wspólnotowych, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 121 § o.p. Niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska odnoszącego się do tych przepisów stanowiło zaś w ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. W tym kontekście za niezrozumiałe należy uznać wywody skargi kasacyjnej dotyczące regulacji art. 14b o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dodatkowo podkreślić, że stosownie

do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym. Przy czym nie może ulegać wątpliwości, że uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu stosownych argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu (problemów). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ udzielający interpretacji, w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów prawa podatkowego również w świetle celów i brzmienia prawa unijnego, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 wskazał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka sformułowała osiem pytań, a sześć z nich dotyczyło tego, czy w opisanym przypadku będą spełnione warunki zwolnienia podatkowego wymienione pod poszczególnymi literami od "a" do "f" w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Odnośnie do każdego z tych warunków Spółka wyraziła oddzielnie pogląd o spełnieniu każdego z nich. Uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie odnosi się natomiast w całości do stanu faktycznego zawartego we wniosku o jej udzielenie. Sposób sformułowania wniosku i postawionych w nim pytań wymagał od organu odniesienia się do każdego z zagadnień z osobna, niezależnie od efektów interpretacji pierwszej z postawionych kwestii, dotyczącej statusu Funduszu jako instytucji wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie nie wykazał zatem, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 14c § 1 i 2 o.p.

6.4. W zakresie podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu prawa materialnego istotna stała się kwestia oceny prawidłowości wykładni i zastosowania w toku sądowej kontroli przez Sąd I instancji art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust.1 pkt. 10a tej ustawy.

Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawny było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13, NSA stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowyw kraju jej siedziby". Z kolei w wyroku z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1455/13 NSA uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. NSA zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny".

Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne".

Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej, sugerujące naruszenia o charakterze materialnoprawnym, nie są trafne

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.