Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1010/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: . z art. 7, art.8, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1332/19 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia pozostałej do zapłaty kary z tytułu nielegalnego użytkowania budynku 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. S. na rzecz Ministra Finansów 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 27 lutego 2020r., V SA/Wa 1332/19, oddalił skargę H. S. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 28 maja 2019 r. nr PR4.8011.31.2019.GOX w przedmiocie odmowy umorzenia pozostałej do zapłaty kary z tytułu nielegalnego użytkowania budynku.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: o.p.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika publicznoprawnej", przez co skarżącej nie umorzono w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek podatkowych i opłaty prolongacyjnej,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 3 § 1 i 2, art. 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art.8, art. 77, art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy ww. przepisów k.p.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego właściwego dla rodzaju rozstrzygnięć w kwestii umorzenia niepodatkowej należności, a także nie dokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji, a przez to zaakceptowanie naruszenia przez ten organ przepisów art. 7, art.8, art. 77, art. 80 k.p.a., zgodnie z którymi stojąc na straży praworządności powinno się dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując ostatecznej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi."

W konkluzji skargi kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ponadto, wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1. p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22, LEX nr 3594628).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i ograniczyć uzasadnienie wyroku do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego już na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się jednolicie, że przez ten "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były - co trzeba podkreślić - na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny.

Również w orzecznictwie podkreśla się, że równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd zasadności decyzji Ministra Finansów z dnia 28 maja 2019 r. na podstawie której organ ten odmówił umorzenia pozostałej do zapłaty kary z tytułu nielegalnego użytkowania budynku.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W związku z takim zakresem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

Dokonując analizy zarzutu skargi kasacyjnej o charakterze formalnoprawnym, zawartego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza, że zarzut ten jest bezzasadny. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuca WSA naruszenie

art. 3 § 1 i 2, art. 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu) oraz art. 77 k.p.a. (bez określenia konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu) i art. 80 k.p.a.

Konkretyzując powyższy zarzut kasacyjny skarżąca wskazała na naruszenie przez organy zarówno naczelnych zasad postępowania administracyjnego, zawartych w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8 k.p.a.), jak również zasad dowodowych (art. 77, art. 80 k.p.a.), które to naruszenia skutkowały przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji publicznej niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego właściwego dla tego rodzaju rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia niepodatkowej należności, a także zaniechaniem dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy w kontrolowanej judykacyjnie sprawie postępowały w sposób zgodny z normatywnymi wzorcami postępowania i w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalonego przez organy administracji publicznej stanu faktycznego, zaaprobowanego następnie przez Sąd I instancji, nie powiodła się. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy zarzutu materialnoprawnego związany jest stanem faktycznym, ustalonym przez organy, a następnie zaakceptowanym przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutu materialnoprawnego wskazuje, że udzielenie przez organ administracji publicznej ulg, o które wnosiła skarżąca jest fakultatywne, a decyzja w tym przedmiocie posiada charakter uznaniowy. Ten sposób normowania oznacza, że organ administracji publicznej ma możliwość wyboru przy tym samym stanie faktycznym kilku równoprawnych rozstrzygnięć. Regulacja taka oznacza, że podmiot prowadzący postępowanie może zarówno udzielić wnioskowanej ulgi, jak i nie skorzystać z takiej możliwości i oba te rozstrzygnięcia będą legalne.

W kontrolowanej judykacyjnie sprawie możliwość umorzenia zobowiązań publicznoprawnych warunkowana jest pojęciami nieostrymi. Zatem w pierwszej kolejności organ zobowiązany jest dokonać wykładni nieostrych i niezdefiniowanych pojęć: "ważnego interesu podatnika" (strony) i "interesu publicznego". Orzekając bowiem o umorzeniu należności w świetle art. 67a § 1 o.p., organ za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu dłużnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie oznacza to natomiast, że organy zobowiązane są do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem ważnego interesu strony, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy zdają się rozumieć interes budżetu państwa (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, str. 319). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 335/13), działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Decyzja o charakterze uznaniowym musi więc odpowiednio wyważać interesy przeciwstawnych stron – interesu obywatela z interesem publicznym, kierując się przy tym proporcjonalnością uwzględnienia obu rodzajów interesów (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 182/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym, o ile ten ostatni można uznać za słuszny interes strony. Oznacza to, że w każdym przypadku organ ma obowiązek wskazać nie tylko, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, ale także, że jest on na tyle ważny i znaczący, iż bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli (por. wyrok SN z 18 listopada 1993 r. sygn. akt III ARN 49/93, publ. OSNCP 1994/9/181).

Powyższe pojęcia "ważny interes podatnika (dłużnika)" oraz "interes publiczny" stanowiły już wielokrotnie przedmiot rozważań sądów administracyjnych. Za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Właściwy organ prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ustala zatem czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto aby można było mówić o ważnym interesie podatnika na gruncie konkretnego stanu faktycznego, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na wskazane okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonych należności publicznoprawnych. Wystąpienie analizowanej przesłanki może mieć miejsce w przypadku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, jednocześnie może ona również zachodzić w przypadku występowania normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Ważny interes strony musi być rozpatrywany w kontekście wszelkich danych, które obrazują sytuację finansową i majątkową strony, jej możliwości płatnicze, źródła uzyskiwania dochodów i realne możliwości uzyskiwania tych dochodów, a także skutki jakie dla strony i podmiotów od niej zależnych może powodować wykonanie obowiązków wynikających z nałożonych obowiązków zapłaty należności publicznoprawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r., III FSK 3665/21). Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, równość opodatkowania, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu publicznego czy korektę jego błędnych decyzji.

Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej wyłącznie błędną wykładnię terminu "ważny interes podatnika". WSA dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej prawidłowo uznał, że Minister Finansów w sposób właściwy ocenił sytuację strony przez pryzmat pojęcia "ważny interes podatnika (dłużnika)" oraz "interes publiczny". WSA zaakceptował w pełni – w aspekcie powyższych przesłanek - sytuację strony, jak i jej rodziny wskazując, że organy w sposób prawidłowy stwierdziły, że sytuacja finansowa strony nie odbiega od typowej sytuacji rodzin polskich. Stan finansowy zapewnia członkom gospodarstwa domowego stabilną egzystencję. Rodzina skarżącej uzyskuje dochody zarówno ze świadczeń uzyskiwanych od KRUS i ZUS jak i z pracy męża strony (5.508,92 zł miesięcznie) i prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej. Główną część miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego strony stanowi spłata rat kredytów i pożyczek w łącznej wysokości 4.275,31 zł. Pozostałe wydatki oszacowano na kwotę 2.250 zł. Łączne wydatki stanowią 6520,84 zł. Strona finansowa i mieszkaniowa skarżącej i jej rodziny jest dobra i stabilna, zaś uzyskiwane przez członków gospodarstwa domowego skarżącej dochody w wysokości 8.254,33 zł przekraczają wydatki. Strona posiada zdolność kredytową i z tej zdolności korzysta zawierając kolejne umowy. Ponadto strona przekazała w 2014 r. na rzecz syna gospodarstwo rolne. WSA prawidłowo wskazał, że od daty nałożenia kary, skarżąca zaciągnęła wiele zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów nie regulując w tym czasie w żadnej części należnej i to wymagalnej od 1 marca 2018 r. kary. Ten sposób zachowania - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – powoduje, że brak jest podstaw do uznania, że zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy też "interesu publicznego", stanowiącego podstawę do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe i zasługują na pełną akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych i zasądził od H. S. na rzecz Ministra Finansów 480 złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.