Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2184/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 348/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 maja 2019 r. nr 2001-IOA.4105.11.2019 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 348/19, oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2019 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 11 lipca 2017 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których stwierdzili nieprawidłowości w firmie G. w S..

Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem w dniu 27 października 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 385 l paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe należącym do firmy skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z 8 stycznia 2019 r. określił w stosunku do skarżącego wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 246 zł w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy w stosunku do 206 l oleju napędowego.

Decyzją z 8 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach w związku z naruszeniem w dniu 27 października 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe skarżącego określił wysokość opłaty paliwowej w kwocie 54 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 16 maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował ciągnik siodłowy, którym – jak wynika z dokumentu "Karta pracy kierowcy oraz listy tankowań" – w okresie od 30.09.2014 r. do 27.10.2014 r. zrealizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ciągnik ten wraz z naczepą wyjechał z Suwałk w dniu 30.09.2014 r. Po wykonaniu 12 przewozów ładunków w drodze do Rosji w dniu 27.10.2014 r. kierowca dokonał zlania 206 litrów paliwa na bazie firmy w S.. Następnie udał się w dalszą drogę do Rosji i w dniu 28.10.2014 r. dokonał tankowania paliwa na stacji w Białorusi w ilości 250 litrów.

Jak wynika z zeznań świadka – pracownika firmy skarżącego, obowiązkiem kierowców było tankowanie przed wyjazdem w trasę i spuszczanie paliw do zbiornika po odbytej trasie. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi bądź Rosji. Kierowcy, wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie. Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe w sposób bezsporny potwierdza, że skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku ww. samochodu.

Zdaniem organu, ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe, również nie budzi wątpliwości. Samochód z bazy w dniu 30.09.2014 r. wyjechał z pełnym zbiornikiem. Pierwsze tankowanie na terytorium kraju miało miejsce w dniu 02.10.2014 r. w ilości 303 litrów. Kolejne tankowania przed zlaniem paliwa w bazie firmy w S. miało miejsce na terytorium Unii Europejskiej: w Luxemburgu i w Belgii w ilościach 524, 560 i 300 litrów. Zatem 206 litrów oleju napędowego usunięte ze zbiornika pojazdu w dniu 27.10.2014 r. w całości pochodziło z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

DIAS zauważył, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Prawidłowo zatem organ I instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2483 ze zm.; dalej: u.a.p.) orzekł o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość, przyjmując, że jest ona konsekwencją wymiaru podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że z przepisów art. 37h i art. 37k ust. 1 u.a.p. bezspornie wynika, iż powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. Relacje między wskazanymi decyzjami oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Związanie to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h u.a.p. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty skargi dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z dnia 8 stycznia 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku usunięciem ze zbiornika pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego w ilości 206 litrów, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku usankcjonował ten stan rozpoznając odwołanie od tej decyzji i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zasadnie i prawidłowo określono skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej w związku z wykonaniem przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które stanowi wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.), bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 33 ust. 6 u.p.a. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu podatkowego, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach;

2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt lb, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję – bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych.

II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:

a) utrzymania decyzji organu podatkowego w mocy pomimo, iż zaniechał on ustalenia z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku,

b) błędnego uznania w ślad za organem podatkowym, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo:

- było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,

- nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,

- nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia,

w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rei. WL 11233F.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu, a konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zarzutem tym skarżący kasacyjnie kwestionuje de facto ustalenia faktyczne, a mianowicie dotyczące ustalenia, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku. W konsekwencji kwestionuje ustalenia dotyczące tego, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju, wskazując przy tym na zmieszanie paliwa poprzez dotankowywanie. Twierdzi również, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i stany faktyczne (posiadanie) podlegające tej daninie, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności i stany faktyczne, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane lub u niego zaistniały. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącego kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, względnie czy zaistniał stan faktyczny podlegający tej daninie oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem wypada, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzut kwestionujący ustalenia stanu faktycznego, na którym oparły swoje rozstrzygniecie organy, polegający na twierdzeniu dotyczącym zaniechania organów w przedmiocie ustalenia, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju z uwzględnieniem zmieszania paliwa poprzez dotankowywanie, twierdzenie, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, że nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia – bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Na marginesie wypada wskazać, że w złożonej skardze kasacyjnej, w jej podstawach kwestionujących wyrok WSA, brak jest zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 o.p., czyli przepisu, który odnosi się do związania decyzją podatkową.

Podnieść ponadto w okolicznościach faktycznych tej sprawy należy, że podatek akcyzowy określony decyzją podatkową został już skontrolowany przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 240/19. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu. Tym samym WSA przesądzi, że podatek akcyzowy jest należny. Wyrok ten jest orzeczeniem prawomocnym.

W pierwszych dwóch zarzutach skargi kasacyjnej zobowiązany postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazał jednak jako naruszone przepisów regulujących opłatę paliwową, czyli przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym, powołał się zaś na naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy normują podatek akcyzowy.

Skonstatować zatem wypada, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie były w tej sprawie (dotyczącej opłaty paliwowej) stosowane – nie mogły być więc naruszone.

Tym samym postawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie należało uznać za nieskuteczne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).