Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 911/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2, art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 2018 poz 108
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 614/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 614/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, tym samym zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tego organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez K. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 , ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz spółek K.1 oraz S. sp. z o.o.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca zarzucając, że ww. wyrok został wydany z naruszeniem przepisów p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz naruszeniem prawa materialnego zarówno w drodze błędnej wykładni jak również poprzez nieuprawnioną odmowę zastosowania naruszenia prawa materialnego są podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że powyższy wyrok został wydany z naruszeniem:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 1 § 2 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uznanie za legalne i nieusunięcie z obrotu decyzji podatkowych opartych ma materialne dowodowym zebranym przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, z pominięciem dokumentów urzędowych - decyzji administracyjnych potwierdzających stan faktyczny istotny dla sprawy, uznanie za legalne kwestionowanie skutków prawnych wynikających z obowiązujących norm prawnych - kwestionowanie następującej z mocy prawa zamiany pracodawcy w istniejącym stosunku pracy zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U z 2018 poz. 108 ze zm., dalej: Kodeks pracy), uznanie za legalne sporządzanie wyciągów przez organy podatkowe według własnego uznania z materiałów innych postępowań i uznawaniu ich za dowody w danym postępowaniu bez prawa zapoznania się Strony z całością materiału będącego podstawą sporządzonego wyciągu - uznanie za legalne pozbawienie Strony prawa do zapoznania się z całością materiału istotnego dla sprawy, poprzez dokonanie oceny działań organów podatkowych, które nie był wykonywane przez organy podatkowe;

- uznanie za legalne i niestanowiące naruszenia w sposób mający wpływ na wynik postępowania art. 120 i art. 121 w zw. z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonanie oceny zebranego materiału przez organy podatkowe z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pominięcie istotnych materiałów zebranych w postępowaniu, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji oraz dokonania oceny zebranego materiału w sposób godzący w obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonanie wzajemnie wykluczających się ustaleń i kwestionowanie mocy dowodowej dokumentów urzędowych, powoływanie się na stany faktyczne nie mające uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym;

- uznanie za legalne i niestanowiące naruszenia art. 120 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez pominięcie istotnych faktów potwierdzonych dokumentami urzędowymi.

W skardze kasacyjnej zarzucono także, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania:

- poprzez nieuzasadnione niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i pozbawienie Strony przysługującego jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej;

- art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nieuprawniającym do zastosowania tej normy prawnej;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nie uprawniającym do zastosowania tej normy prawnej.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy w całości oraz poprzedzających decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji albo o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 września 2024 r. pełnomocnik Strony rozszerzył uzasadnienie skargi kasacyjnej, przedstawione ustnie w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 września 2024 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

3.3. Odnosząc się więc do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych należy wskazać, że zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze do WSA, a lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki.

W tym miejscu podkreślić należy, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji, więc treść skargi kasacyjnej nie powinna ograniczać się do powtórzenia argumentacji zawartej w skardze do Sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 460/20).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

W świetle unormowania zawartego w art. 176 p.p.s.a. szczególnie istotny jest wymóg skargi kasacyjnej dotyczący zamieszczenia w niej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami, a także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem, jak wskazano powyżej, skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na dwóch kwestiach: po pierwsze kastor wskazuje, że organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie pominęły dokumenty urzędowe w postaci decyzji administracyjnych dotyczących rejestracji pojazdów i wydania dowodów rejestracyjnych dla Skarżącej i po drugie: organy pominęły okoliczność, że w niniejszej sprawie nastąpiło przejście części zakładu pracy – maszyn, urządzeń i środków transportu - na rzecz Skarżącej.

3.5. Odnosząc się zatem do pierwszej z wymienionych powyżej kwestii należy wskazać, że w odniesieniu do tego zarzutu, podniesionego już w skardze do Sądu pierwszej instancji, Sąd ten trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Strona zarówno w toku postępowania podatkowego jak i postępowania odwoławczego nie powołała się na fakt wydania decyzji w sprawie rejestracji pojazdów i nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym zakresie.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że sam fakt wydania dowodów rejestracyjnych na rzecz Skarżącej nie przesądza o wadliwości ustaleń organu podatkowego. Natomiast zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, dawał wystarczające podstawy do twierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, w tym dotyczące zakupu środków transportu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zgromadzone przez organy podatkowe dowody podważyły domniemanie wynikające z dokumentów rejestracyjnych. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyklucza bowiem możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Nie doszło więc do naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.6. Za całkowicie niezasadny należało uznać zarzut dotyczący drugiej z ww. kwestii, a mianowicie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie "następującej z mocy prawa zamiany pracodawcy w istniejącym stosunku pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy". W ocenie kasatora Spółka "nabyła część zakładu pracy i wstąpiła w miejsce podmiotu zbywającego do stosunku pracy z mocy prawa, automatycznie." Jej zdaniem nastąpiło przejście części zakładu pracy - maszyn, urządzeń i środków transportu na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 231 § 1 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by restrukturyzacja przedsiębiorstw w ramach wspólnego rynku nie pociągała za sobą negatywnych skutków dla pracowników tych przedsiębiorstw. Ponadto o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy, nie decydują umowy i porozumienia, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (por. M. Tomaszewska [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-93, wyd. VI, red. K. W. Baran, Warszawa 2022, art. 23(1), postanowienie Sadu Najwyższego z dnia 5 lipca 2023 r., I USK 165/22, LEX nr 3576762).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw, w których występują analogiczne stany faktyczne, zwraca się uwagę, że ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Także z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 11 marca 1997 r. C-13/95), wynika, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe mają prawo do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W takim przypadku organy podatkowe weryfikują skutki zawartych umów na potrzeby prawa podatkowego. Tego rodzaju działanie organu nie wywołuje skutków poza prawem podatkowym (por. wyroki z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1162/33, z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, z dnia 19 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 763/19).

Przenosząc powyższe na grunt okoliczności niniejszej sprawy ustalonych przez organy podatkowe i nie podważonych przez Skarżącą, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że faktyczny cel przejęcia pracowników odbiegał od celu deklarowanego przez Spółkę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka nie była rzeczywistym pracodawcą dla zatrudnionych osób. W łańcuchu powiązanych podmiotów stosowano schemat działania polegający na przejęciu pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a następnie wystawianiu zakwestionowanych przez organy faktur dotyczących sprzedaży maszyn i urządzeń. Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, że pracownicy nie odnotowywali jakichkolwiek zmian z rodzaju wykonywanej pracy, miejsca pracy, posługiwania się maszynami i urządzeniami, a także w zarządzaniu zasobami ludzkimi.

3.7. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć przy tym należy, że kasator przy ich konstruowaniu całkowicie pominął ustalenia stanu faktycznego dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, z których bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego czy gospodarczego, były więc fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. "pustymi" fakturami, gdyż nie towarzyszył im żaden obrót towarowy.

Powyższe wynikało z prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, z których m.in. wynikało, że maszyny i urządzenia, które zostały uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT nie znajdowały się pod adresem rejestracyjnym Spółki, tylko na terenie należącym do spółki U. S.A., która z kolei nie wynajmowała żadnych pomieszczeń Skarżącej, a wyłącznym najemcą pomieszczeń była spółka S.1, która miała faktyczny dostęp i możliwość korzystania z maszyn i urządzeń. Większość narzędzi, maszyn i urządzeń nigdy nie opuszczała miejsca znajdującego się na terenie spółki U. Zmianie ulegały jedynie firmy, pod których szyldem w dalszym ciągu prowadzona była taka sama działalność. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że większość maszyn i urządzeń wyglądała na nieużytkowane od wielu lat, a maszyny o dużych gabarytach były przytwierdzone na stałe do podłoża. W toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o poniesieniu jakichkolwiek wydatków na podniesienie wartości przedmiotowych maszyn i urządzeń oraz istnienia protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego spornych urządzeń. Na brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji wskazywały także okoliczności związane z finansowaniem przez Spółkę zakupów towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, które organy uznały za jedynie mające na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji, co zasadnie zaaprobował WSA, a których Strona nie podważyła.

Nie bez znaczenia pozostawał także fakt, że Skarżąca miała siedzibę w wirtualnym biurze, a pod jej adresem rejestrowym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Podobnie, w okolicznościach niniejszej sprawy, istotne okazały się powiązania osobowe Spółki z innymi podmiotami, biorącymi udział w fikcyjnym obrocie przedmiotowymi środkami trwałymi.

3.8. Z powyższych względów za niezasadną należało uznać argumentację przedstawioną przez pełnomocnika Strony w piśmie procesowym z dnia 12 września 2024 r.

Przede wszystkim w części powtarza ona stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące wadliwego nie uwzględnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dowodów z dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych samochodów oraz kwestionowanie następującej z mocy prawa zmiany pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Do tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się powyżej.

W piśmie procesowym podniesiono też zarzut legalności działania organów polegającego na włączaniu do akt sprawy wyciągów z decyzji i dokumentów z innych postępowań i uznawaniu ich za dowody w prowadzonym postępowaniu bez wskazania normy prawnej.

Odnosząc się do powyższego należy ponownie wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a obowiązkiem jej autora jest nie tylko wskazanie w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia, ale - w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - także wskazanie jaki istotny wpływ na wynik sprawy miała dostrzeżona przez Stronę wadliwość. Kasator formułując powyższą argumentację nie wyjaśnił ani, do których konkretnie dowodów, sporządzonych w formie wyciągów, odnosi się jego stanowisko, ani nie wykazał jaki istotny wpływ kwestia ta miała na wynik sprawy. Poza tym autor kasacji wydaje się wskazywać brak podstaw do takiego działania organów podatkowych, podczas gdy uprawnienie takie wynika z treści art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, które nie zostały wskazane w podstawach wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej.

Ponadto w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co na obecnym etapie postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości oceny zarzutu dotyczącego zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu.

3.9. W związku z tym na aprobatę zasługiwało także stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dotyczące świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku, nie sposób przypuszczać, że Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Spółka brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było.

3.10. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego z przepisów należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do zarzutów kasacji w tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. Innymi słowy "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2088/21).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jako znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń w toku postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a., który jest przepisem ustrojowym, ogólnym, mającym jedynie charakter kompetencyjny. O jego naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/23).

3.11. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Skarżąca bowiem nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze, który polegał na obrocie środkami trwałymi, pomiędzy podmiotami powiązanymi, które faktycznie nie zmieniały swojego miejsca położenia.

3.12. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za niezasadne podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Wbrew twierdzeniom Strony, w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. W konsekwencji tego zasadne było także uznanie, że Strona wystawiła faktury potwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane na rzecz K.1 oraz S. sp. z o.o., co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji obowiązek zapłaty przez Skarżącą kwot podatku wykazanego w spornych fakturach.

Powyższego nie może zmienić stanowisko przedstawione w piśmie procesowym z dnia 12 września 2024 r., w którym autor kasacji odwołał się do wyroków TSUE: z dnia 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-537/22 i z dnia 23 maja 2023 r., w sprawie C-114/22. Wyroki te bowiem zostały przywołane w celu wzmocnienia argumentacji kasacji dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak natomiast wskazano powyżej, zarzuty tego rodzaju nie zasługiwały na uwzględnienie wobec nie podważenia przez Skarżącą ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji, tak ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej, a więc nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

3.13. Dodatkowo należy wskazać, że autor kasacji w piśmie procesowym z dnia 12 września 2024 r. wskazał, że: "NSA w wyroku z dnia 7.09.2023r sygn. akt I FSK/19 uchylając wyrok WSA w Bydgoszczy i decyzję Dyrektora IAS wydaną dla kontrahenta Skarżącej Spółki S.2 sp. o.o. sp.k jednoznacznie stwierdził, że osiągnięciu korzyści nie świadczą również wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności tj, liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych. Nie świadczy o tym również źródło finansowania zakupu tj. że pożyczka na zakup została udzielona przez słowacką firmę" (str. 6 pisma procesowego).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że autor kasacji powołując się na ww. wyrok NSA nie podał jego sygnatury, a w dacie przez niego wskazanej NSA nie wydawał wyroku dla S.2 sp. z o.o. sp.k. Najbliższy tym ograniczonym danym wydaje się być wyrok NSA z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 127/19, wydany w sprawie tej spółki.

O ile należy zgodzić się z kastorem, że w wyroku tym NSA uchylił zarówno rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jak i decyzję organu drugiej instancji, to z jego uzasadnienia (a nawet tezy) wyraźnie wynika, że dotyczył on innego stanu faktycznego. W sprawie, w której wyrok ten został wydany organy podatkowe kwestionowały bowiem transakcję przeprowadzoną przez S.2 sp. z o.o. sp.k. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, wskazując, że transakcja ta miała charakter sztuczny, nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawą prawną zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tych względów wyrok ten nie mógł mieć wpływu na prawidłowość oceny wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i zaaprobowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodać natomiast należy, że NSA wyrokiem z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1655/20 oddalił skargę kasacyjną S. sp. z o.o. od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 29/20 oddalającego skargę na decyzję DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. W tym wyroku przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego były transakcje przeprowadzone pomiędzy S. sp. z o.o. a Skarżącą, a zatem te same transakcje, które były także przedmiotem postępowania w tej sprawie. Stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 3 września 2024 r. jest zbieżne z przyjętym w niniejszej sprawie.

3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Hieronim Sęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA