Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1171/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33  par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 135, art. 200, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Anna Węgorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. oraz zabezpieczenia wskazanych wyżej kwot na majątku Spółki.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy NUS w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie czynności sprawdzających postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2020 r. w kwocie 63.384,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 11.076,00 zł,

Ponadto określił Skarżącej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2020 r. w wysokości 66.000,00 zł,

- sierpień 2020 r. w wysokości 74.289,00 zł,

- wrzesień 2020 r. w wysokości 83.530,00 zł.

oraz orzekł o zabezpieczeniu wspomnianych kwot na majątku Skarżącej, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r.

1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając NUS naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do września 2020 r. określona została przez NUS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej dotyczącej Skarżącej dokonanych przed zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2), § 3 i § 4 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op).

DIAS wskazał, że Skarżąca w dniu 25 sierpnia 2020 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2020 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek VAT w wysokości 220.000,00 zł., w dniu 25 września 2020 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2020 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek VAT w wysokości 325.000,00 zł, w dniu 23 października 2020 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2020 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek VAT w wysokości 293.719,00 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających NUS ustalił, że Spółka dokonywała głównie świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd z siedzibą na Malcie. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości, z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd, którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. W okresie od lipca do września 2020 r. Strona wystawiła następujące faktury VAT, w których wykazała podatek należny w wysokości 0,00 zł:

- lipiec 2020 r.:

1) [...] z dnia 30 lipca 2020 r. wartość netto: 570.237,00 zł, podatek VAT: 0,00 zł,

2) [...] z dnia 30 lipca 2020 r. wartość netto: 967.242,01 zł, podatek VAT: 0,00 zł,

- sierpień 2020 r.

1) [...] z dnia 31 sierpnia 2020 r. wartość netto: 1.039.247,01 zł, podatek VAT: 0,00zł,

2) [...] z dnia 31 sierpnia 2020 r. wartość netto: 355.194,02 zł, podatek VAT: 0,00 zł,

- wrzesień 2020 r.

1) [...] z dnia 30 września 2020 r. wartość netto: 950.344,02 zł, podatek VAT: 0,00 zł,

2) [...] z dnia 30 września 2020 r. wartość netto: 538.821,02 zł, podatek VAT: 0,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. oraz postanowieniem z [...] grudnia 2020 roku wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

DIAS za organem pierwszej instancji powołał się na decyzje określające wydane dla I. Sp. z o.o. Sp.k. z dnia [...] września 2021 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz z dnia [...] września 2021 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. oraz decyzję określającą wydaną dla I. Sp. z o.o. Sp.k. z dnia [...] września 2021 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Na tej podstawie powzięto wątpliwości co do rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT za okresy od lipca do września 2020 r. Organ zaznaczył, że wątpliwości wynikają ze stwierdzenia wyrażonego w ww. decyzji, zgodnie z którym Spółka B. Ltd na Malcie posiada jedynie rejestrację dla celów podatkowych, a swoją działalność gospodarczą prowadzi na terenie Polski. Ponadto stwierdzono, że zebrany ww. sprawach materiał dowodowy daje podstawy do weryfikacji, czy w stosunku do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. Ltd nie powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu) , a przepis art. 28b ust. 2 uptu.

DIAS zwrócił uwagę, że z ustaleń NUS wynika, iż B. Ltd - podmiot zarejestrowany w obcym państwie - na terytorium Polski miał ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Znajdowały się tu zespoły specjalistów, w tym udostępniane mu na zasadzie tzw. outsourcingu pracowniczego przez inne podmioty na terytorium RP, działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody. Świadczący usługi polski podmiot – B., mógł mieć wiedzę bądź możliwość jej uzyskania, że fakturowane przez niego usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce, a także mogą lub są wykorzystywane przez podmioty na terytorium RP, z uwagi na wskazane w ww. decyzji powiązania osobowe i biznesowe. Ponadto wskazał, że NUS przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, która nie zawiera definicji "siedziby", czy też "stałego miejsca prowadzenia działalności". Pojęcia uregulowane są w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE 282/2011 z 15.03.2011 r. Rozporządzenie UE i mają zastosowanie wyłącznie do ustalenia miejsca świadczenia usług (art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE). Rozporządzenie UE ma wprost zastosowanie na podstawie art. 288 (dawniej artykuł 249 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.U.E. C 326/47).

Tak w ocenie NUS, jak i DIAS o posiadaniu przez B. Ltd stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce świadczą następujące okoliczności, które zostały ustalone na podstawie zgromadzonego w toku innego postępowania podatkowego materiału dowodowego:

- realizacja przez B. Ltd usług outsourcingowych na rzecz polskich kontrahentów na zasadzie podwykonawstwa (dalszego outsourcingu) firm polskich;

- brak zatrudniania pracowników na Malcie - wskazywana liczba osób pracujących na rzecz spółki wynikała z ilości osób oddelegowanych do wykonywania zadań na rzecz kontrahentów B. Ltd przez m.in. B. Sp. z o.o. Sp.k.;

- korzystanie przez spółkę z doradztwa i usług m.in. I. w celu realizacji zobowiązań wobec spółek polskich;

- umiejscowienie wykonywania działalności przez wszystkie spółki w jednym lub kliku miejscach, we wspólnych budynkach i pomieszczeniach, gdzie jak wnika z relacji świadków M. B. był często obecny ("raz na tydzień"), gdzie miał swój gabinet i gdzie odbywał narady z kierownikami;

- szeroka wiedza M. B. o sytuacji swoich kontrahentów;

- postrzeganie M. B. o przez pracowników świadczących pracę na rzecz różnych powiązanych ze sobą firm jako szefa i - obok P. C. - najważniejszą osobę;

- szeroki zakres usług jakie miała nabywać od polskich kontrahentów spółka B. Ltd przy jednoczesnym szerokim zakresie usług jakie miała świadczyć na rzecz polskich firm, przy wykorzystaniu pracowników zatrudnianych w Polsce;

- postanowienia umowy zawartej ze Stroną wskazujące, że większość operacji związanych z działalnością firmy, rozliczeniami, doradztwem, obsługą administracyjną i biurową, także przechowywaniem dokumentów B. LTD była realizowana w Polsce.

DIAS wskazał na ustalenie NUS, zgodnie z którym istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. Ltd, Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% i z tego też powodu transakcje te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji, omyłkowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie, dla wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, będzie miał zastosowanie art. 112c uptu. Zdaniem organu odwoławczego samo wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (tabela - strona: 6-8 - skarżonej decyzji), świadczy o zastosowaniu dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% zawyżonej kwoty do zwrotu. DIAS wskazał, że NUS dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyliczył za poszczególne miesiące w następujący sposób:

1) w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 220.000,00 zł. Po weryfikacji rozliczenia wykazano potencjalne zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 220.000,00 zł. W związku z powyższym 30% od zawyżenia dało kwotę 66.000,00 zł.

2) w deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 325.000,00 zł. Po weryfikacji rozliczenia wykazano, że Spółce przysługiwałby zwrot w wysokości 77.369,00 zł. W związku z czym wykazano potencjalne zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 247.631,00 zł. W związku z powyższym 30% od zawyżenia dało kwotę 74.289,00 zł.

3) w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 293.719,00 zł. Po weryfikacji rozliczenia wykazano, że Spółce przysługiwałby zwrot w wysokości 15.258,00 zł. W związku z czym wykazano potencjalne zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 278.434,00zł. W związku z powyższym 30% od zawyżenia dało kwotę 83.530,00 zł.

DIAS uznał, że Skarżąca wykazuje nieprawdziwe dane w deklaracjach podatkowych VAT-7, zaś opisane okoliczności świadczą o tym, że po ujawnieniu rzeczywistych zobowiązań podatkowych Spółka w dowolnym momencie może zaprzestać działalności, co będzie skutkowało nieuiszczeniem należnych zobowiązań publicznoprawnych. W związku z powyższym organ stwierdził, że w zakresie dokumentów nie odzwierciedlających transakcji rzeczywistych, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne, co stanowi jedną z przesłanek, o których mowa w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to przesłanki uzasadniają stwierdzenie istnienia okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję należności pieniężnych.

DIAS stwierdził, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów za okres od lipca 2020 r. do września 2020 r. podlegająca zabezpieczeniu może wynieść 287.203,00 zł oraz kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 11.076,00 zł. Podkreślił, że są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązania określone w celu ich zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań.

W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej organ dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony. DIAS stwierdził, że Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, bowiem:

- nie są znane organowi podatkowemu składniki majątku Spółki, gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań,

- wartość wkładu wniesionego 9.000,00 zł,

- Spółka wg J. o akceptowalnym poziomie ryzyka,

- w rachunku zysków i strat za 2020 r. Spółka wykazała:

a) przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi w wysokości 40.710.175,23 zł,

b) stratę ze sprzedaży w wysokości 553.497,53 zł,

c) stratę z działalności operacyjnej w wysokości 564.491,20 zł,

d) stratę netto w wysokości 980.661,72 zł,

- Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2021 r. na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

DIAS uznał, że wbrew twierdzeniu Spółki, decyzja zabezpieczająca nie została wydana na podstawie "hipotetycznych należności", ale nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku Skarżącej w podatku od towarów i usług:

- za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2019 r. kwotę 1.535.571,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 401.131,00 zł;

- za lipiec 2019 r. w wysokości 43.722,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.272,00zł;

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe (30%) za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. w kwocie 2.020.801,00 zł.

W ocenie DIAS kwota zabezpieczenia określona decyzją jest znaczna, co nie może ulec pominięciu przy ustaleniu sytuacji finansowej i majątkowej Spółki przy wydaniu decyzji przez organ. Ponadto wskazał, że jak wynika z wielu prowadzonych postępowań podatkowych wobec Skarżącej i spółek powiązanych osobowo i kapitałowo, proceder wykazanych nieprawidłowości nadal jest powielany. Jak wynika z treści decyzji Skarżąca w okresie od stycznia 2017 r. do czerwca 2022 r. była najistotniejszym kontrahentem B. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o. sp. k., od stycznia 2018 r. do czerwca 2022 r. I. l. sp. z o.o. sp.k., O. B. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. sp.k.

Organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki wskazał, że:

- wg danych z systemu CEPIK Spółka jest właścicielem jednego samochodu - Ford Transit z 2018 r..

- wg informacji z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych Spółka nie jest właścicielem nieruchomości,

- dane ze sprawozdania finansowego sporządzone na dzień 31 grudnia 2020 r. wskazują, że Skarżąca nie dysponowała żadnymi aktywami trwałymi. Zgodnie bowiem z bilansem na koniec 2020 r. całość aktywów o wartości 17.797.141,49 zł stanowiły aktywa obrotowe, a wśród nich:

a) należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy – 3.456.062,46 zł,

b) należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych – 9.842.599,14 zł,

c) inwestycje krótkoterminowe - krótkookresowe aktywa finansowe - udzielone pożyczki w jednostkach powiązanych – 21.740,31 zł,

d) inwestycje krótkoterminowe - krótkookresowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach – 4.462.937,93 zł,

e) inwestycje krótkoterminowe - krótkookresowe aktywa finansowe - krótkookresowe rozliczenia międzyokresowe -13.801,65 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wynika, że za 2021 r. Skarżąca osiągnęła dochód w kwocie niespełna 500 zł. Zdaniem DIAS analiza danych z deklaracji VAT pozwala stwierdzić tendencje spadkową w osiąganych obrotach. Wskazuje to na ryzyko braku możliwości pokrycia z dochodów z bieżącej działalności gospodarczej zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto zauważył, że większość z aktywów obrotowych na koniec 2020 r. to kwoty wstrzymanych zwrotów deklarowanych w deklaracjach VAT, z których większość może zostać zakwestionowana.

DIAS za bezzasadny uznał zarzut braku należytej weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej Spółki aktualnej na moment wydania decyzji. Wskazał, że na dzień wydania decyzji przez NUS w dniu [...] lipca 2022 r., Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2021 r. Sprawozdanie zostało złożone dopiero w dniu 30 sierpnia 2022 r. (data dokonania wpisu do KRS). Zatem organ pierwszej instancji wydając decyzję opierał się na danych, które były aktualne na dzień wydania decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że Skarżąca dysponowała aktywami trwałymi na dzień kończący rok obrotowy w kwocie 63.260,37 zł. W bilansie na koniec 2021 r. całość aktywów wynosiła łącznie 27.326.231,05 zł w tym:

a) aktywa trwałe 63.260,37 zł,

b) aktywa obrotowe 27.262.970,68 zł,

c) pasywa Spółki razem: 27.326.231,05 zł.

W ocenie organu drugiej instancji za uzasadnioną przesłankę zabezpieczenia na majątku Skarżącej tj. uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, przemawiają następujące okoliczności:

- nie są znane organowi składniki majątku Spółki, gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań (w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości, w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wykazano samochód 2018 r.);

- Spółka realizuje transakcje w ramach grupy powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów, stworzonej w celu realizacji wspólnego zamierzenia, nie pozyskuje klientów na zasadach rynkowych;

- w zakresie dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne;

- wartość wniesionego wkładu wynosi 9.000 zł.

Ponadto DIAS stwierdził, że model prowadzenia działalności przez Skarżącą budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej. Z danych zawartych w KRS wynika, że Z. B. jest wspólnikiem Skarżącej, a jednocześnie wspólnikiem B. sp. z o.o. I. sp. k. i B. sp. z o.o. Do jednoosobowej reprezentacji komplementariusza uprawniona jest M. K. - prezes zarządu. Natomiast przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy w ww. spółkach jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

DIAS wyjaśnił, że mając na uwadze powiązania Skarżącej z I. sp. z o.o. i Skarżącej z B. sp. z o.o. [...] sp.k. zasadnym było włączenie do akt sprawy decyzji wymiarowej z dnia 30 września 2021 r. Organ wskazał, w ślad za ustaleniami NUS, że "Spółka I. Sp. z o.o. Sp.k. świadczy wysoko wyspecjalizowane usługi wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, zarówno krajowych jak i zagranicznych. Z każdym ze swoich kontrahentów Spółka zawiera ramowe umowy na świadczenie usług wsparcia w najszerszym możliwym zakresie, co umożliwia Spółce rozszerzanie zakresu wsparcia poszczególnych klientów o dodatkowe elementy bez konieczności zmiany postanowień umownych. Klienci Spółki, w zależności od swoich potrzeb biznesowych mogą korzystać ze wszystkich wskazanych w ramowej umowie obszarów wsparcia I. Sp. z o.o. Sp.k. lub tylko z tych wybranych. Rozliczenia z kontrahentami ustalane są co do zasady w formie ryczałtowej - tj. jako stałe miesięczne wynagrodzenie za ustalony obszar wsparcia przez I. Sp. z o.o. Sp. k. biznesu kontrahenta (określane w trybie roboczym, w procesie negocjacji z klientem, biorąc każdorazowo pod uwagę faktyczną i przewidywaną pracochłonność obsługi danego wybranego przez klienta procesu). W celu świadczenia wysoko wyspecjalizowanych usług wsparcia na rzecz zewnętrznych klientów, I. Sp. z o.o. Sp. k. korzysta zarówno z usług zewnętrznych dostawców jak również z własnych zasobów, tj. w szczególności zasobów kadrowych. Spółka nabywała od Skarżącej usługi outsourcingowe dotyczące wsparcia w wybranych procesach biznesowych przez dedykowane zespoły. Skarżąca zajmuje się outsourcingiem usług związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością gospodarczą swoich klientów. Spółka koncentruje się na świadczeniu wsparcia dla wielu przedmiotów działalności. Klientami są podmioty z sektora MŚP, natomiast usługi są dedykowane wyłącznie odbiorcom biznesowym. Usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi porównywalne do tzw. SCC tj. "Centrów Usług Wsparcia". Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi pełne ryzyko gospodarcze i finansowe związane z prowadzoną działalnością, które przejawia się również w związku z zatrudnieniem podwykonawców i zapewnienie ciągłości świadczonych usług. Spółka świadczy na rzecz B. m. in.:

- usługi tłumaczeń (m .in. hiszpański, czeski) przy czym posiłkowała się grupą zewnętrznych profesjonalnych podmiotów trudniących się ich wykonaniem,

- usługi wsparcia procesów logistycznych świadczonych przez B., polegających na koordynacji kwestii logistycznych przesyłek zagranicznych na rynkach UE,

- usługi kreatywno-optymalizacyjnych polegające na zarządzaniu projektem np. A. przystosowanie produktu edukacyjnego do samodzielnej nauki języka angielskiego na potrzeby wejścia na wskazane rynki (Węgry, Francja) B. Sp. z o.o. I. Sp. k. zajmuje się świadczeniem usług outsourcingowych w modelu biznesowym jako Centrum U. (S.). Usługi dotyczą między innymi wsparcia w różnych obszarach biznesowych, które są kompleksowo wdrażane, zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami klientów. Spółka świadczy usługi outsourcingu obejmujące między innymi obszary:

- usługi kreatywno-optymalizacyjne skupione w obszarze realizacji materiałów marketingowych oraz usług towarzyszących,

- obsługi administracji zespołu analiz,

- usługi wsparcia informatycznego,

- obsługa wdrażania oprogramowania,

- procesy HR,

- wsparcia procesów biznesowych,

- planowania i obsługę procesów logistycznych,

- usług związanych z realizacją projektu EMI.

Głównym kontrahentem spółki jest B. Ltd. Zgodnie z wystawionymi do faktur VAT specyfikacjami świadczonymi usługami były usługi C.. Spółka nie przedłożyła szczegółowych wyjaśnień odnośnie jakie konkretne działania miały być świadczone pod usługami C.".

Organ przyznał, że faktury wystawione w 2020 r. przez Stronę na rzecz B. Ltd za kontrolowany okres faktycznie posiadają oznaczenie "odwrotne obciążenie, jednak zdaniem DIAS organ pierwszej instancji wydając skarżoną decyzję zasadnie przyjął, że na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, transakcje wykazane na ww. fakturach powinny być opodatkowane stawką VAT 23%.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej dowody wypełniają dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Op.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz przekazanie sprawy DIAS do ponownej analizy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 124, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6) Op poprzez:

- naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wtoku którego nie odniesiono się w pełni do zarzutów Spółki, nie uwzględniono dowodów (w tym potwierdzenia sald na rachunkach bankowych Spółki na dzień 29 lipca 2022 r.), nie dokonano żadnych własnych ustaleń, natomiast bezrefleksyjnie powielono błędne ustalenia organu pierwszej instancji, a w konsekwencji sporządzono uzasadnienie decyzji w sposób utrudniający Spółce poznanie przyczyn leżących u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie utrudniający zaskarżenie tak zredagowanej decyzji;

- wprowadzającym w błąd wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do września 2020 r. określona została przez NUS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej dotyczącej Spółki dokonanych przed zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 za 7,8,9/2020, w sytuacji kiedy w Spółce nie została przeprowadzona kontrola podatkowa za 7,8,9/2020, która stwierdzałaby nieprawidłowości, jak również DIAS nie wskazał, jakie konkretnie nieprawidłowości rzekomo zostały stwierdzone w toku czynności sprawdzających;

2) art. 233 § 1 pkt 2) Op poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji wydanej przez NUS, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 33 § 1-4 Op poprzez:

- brak należytej weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej Spółki, aktualnej na moment wydania decyzji pierwszej instancji (m.in. pominięcie faktu, że na skutek prawomocnych wyroków sądowych oraz wydanego przed decyzją pierwszej instancji postanowienia DIAS organ pierwszej instancji miał zwrócić Spółce nadwyżkę VAT za październik 2019 w kwocie 530.000 zł powiększonej o należne odsetki za zwłokę, czyli w kwocie znacznie przewyższającej wartość hipotetycznych zobowiązań określonych w decyzji organu pierwszej instancji; a także zaniechanie zbadania rzeczywistego stanu środków na rachunkach bankowych Spółki na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji), co skutkowało błędnym przyjęciem, że na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę, jak również,

- błędne przyjęcie przez DIAS, że na ocenę sytuacji finansowej Spółki mogła mieć wpływ nieistniejąca w dniu wydania decyzji w pierwszej instancji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], co skutkowało błędnym przyjęciem, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę; jak również

- błędne i niewłaściwe ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych, poprzez oparcie argumentacji organów obu instancji na błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i 2 uptu w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Ltd z siedzibą na M.;

3) art. 233 § 1 pkt 2) Op poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 120,121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 33 § 1-4 Op w zw. z art. 87 ust. 2 uptu poprzez:

- instrumentalne wykorzystywanie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jako środka sanującego niekorzystne dla organów administracji skarbowej skutki równolegle prowadzonych wobec Spółki postępowań w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku, w celu uniemożliwienia Spółce odzyskania należnych jej środków;

- naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, tj. zasad praworządności i zasady zaufania do działań organów Państwa, poprzez wydanie decyzji w pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia hipotetycznego zobowiązania Spółki za okresy rozliczeniowe w VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. podczas trwania procedury weryfikacji zasadności zwrotu VAT za te właśnie okresy, co było działaniem sprzecznym z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych;

4) art. 112b i art. 112c uptu w zw. z art. 33 Op, art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. art. 2, 250 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 49 ust. 3 Karty poprzez:

- akceptację przez DIAS braku wskazania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji podstawy prawnej nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b uptu);

- ustalenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której rzekome nieprawidłowości odnosiły się do kontrahenta Spółki, a jednocześnie organy nie uprawdopodobniły, że Spółka mogła mieć o nich wiedzę.

Do skargi Spółka dołączyła obszerne opracowanie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych głównie w sprawach przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnych (63 karty) oraz fotokopię dokumentu SCAC wydanego przez maltańską administrację skarbową.

2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. W toku rozprawy w dniu 26 lipca 2023 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z załączonej do skargi fotokopii dokumentu SCAC wydanego przez maltańską administrację skarbową.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 Op uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

3.3. W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji są niezgodne z prawem i wymagają uchylenia.

Skarżone rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wadliwe są w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (tak zwanej sankcji VAT) co uzasadniało uchylenie decyzji w tym zakresie.

Po drugie, wobec niedopuszczalności zabezpieczenia sankcji VAT w konsekwencji zmniejszeniu ulega kwota zabezpieczanego zobowiązania. W tak zmienionych okolicznościach sprawy nie istniała już uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, z powołaniem na sytuację finansową i majątkową Spółki, która uzasadniałaby obawę, że Spółka nie będzie w stanie wykonać pozostałej części zabezpieczanego zobowiązania. Zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania o około 223.819,00 zł miało wpływu na tę ocenę. Fakt pozostawania w dyspozycji organu kwot zwrotów za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. w łącznej wysokości ponad 92 tyś. zł pozwalał na bezproblemowe wykonanie decyzji w zakresie pozostałej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w wysokości ok. 74 tyś. zł.

3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 Op reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 4 Op, określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Op, a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, że wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

Przypomnieć jednocześnie należy, że uprawdopodobnienie nie znaczy jednakże, co w tej sprawie wymaga podkreślenia, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Skoro bowiem w art. 33 § 4 Op jest mowa o decyzji o zabezpieczeniu, ma to takie znaczenie, że szczególnym przepisem ustawy nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami, aż do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego włącznie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili jej rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, jedynie art. 200 § 2 pkt 2) Op wyłączył stosowanie art. 200 § 1 Op w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które będą miały zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym.

3.5. Zasadniczym powodem uchylenia decyzji było zawyżenie kwoty zabezpieczonego zobowiązania poprzez ujęcie w niej dodatkowego zobowiązania w kwocie 223.819,00 zł.

Skarżoną decyzję należało więc uchylić w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 uptu (tzw. sankcja wedle stawki 30%). Niedopuszczalne było objęcie zabezpieczeniem na podstawie art. 33 § 1 Op sankcji VAT. Tym samym kwota zabezpieczona skarżoną decyzją jest w tym zakresie zawyżona.

W uchwale z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 NSA stwierdził, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Op nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c uptu.

W rozpoznawanej sprawie istnienie sankcji VAT organ wywodzi z art. 112b ust. 1 pkt 1 uptu a nie z art. 112c uptu (mimo omyłkowego wskazania art. 112c uptu jako podstawa orzekania w decyzji NUS). Z tego względu wskazana uchwała nie wiąże Sądu orzekającego w tej sprawie na zasadzie określonej w art. 269 ppsa. Jednakże wywody zawarte we wskazanej uchwale dotyczą w ogólności dopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia do sankcji VAT, bez względu na szacowaną przez organ wysokość tego zobowiązania i stawkę sankcji VAT. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę oceny prawne NSA należy brać pod uwagę także wtedy, gdy sprawa nie dotyczy bezpośrednio zabezpieczania dodatkowego zobowiązania opartego konkretnie na art. 112c uptu. Problem uwypuklony w uzasadnieniu uchwały tkwi bowiem w charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego istotą jest administracyjne ukaranie podatnika, a nie w jego wysokości czy rozważanej stawce podatku. Z tego względu takie dodatkowe, sankcyjne zobowiązanie nie poddaje się zabezpieczeniu.

Jak trafnie wywodzi NSA w przywołanej uchwale (pkt 7.3.7.-7.3.9): "dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto (...) art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. (...) nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań".

W tym zakresie doszło wiec do naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 uptu, co stanowi podstawę uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Decyzja NUS w tym zakresie także narusza wskazane przepisy i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 ppsa w zakresie zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, które nie poddaje się zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Op.

3.6. Powodem uchylenia decyzji obu instancji w pozostałej części, czyli w odniesieniu do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za lipiec 2020 r. w kwocie 63.384,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 11.076,00 zł był brak wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wobec niedopuszczalności zabezpieczenia sankcji VAT zobowiązaniem, które mogłoby ewentualnie podlegać zabezpieczeniu jest w konsekwencji jedynie przybliżone zobowiązanie za lipiec 2020 r. w kwocie 63.384,00 zł i należne od niego odsetki w kwocie 11.076,00 zł w sumie 74.460,00 zł

Jednocześnie jak wynika ze skarżonej decyzji DIAS (str. 17 decyzji) w wyniku weryfikacji rozliczenia Spółki organy uznały, że za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. (objęte skarżoną decyzją) Stronie przysługiwać będą zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odpowiednio za sierpień 77.369,00 zł (w miejsce wskazywanej przez Spółkę w deklaracji VAT kwoty do zwrotu 325.000,00 zł) i za wrzesień 15.258 zł (w miejsce wskazywanej przez Spółkę w deklaracji VAT kwoty do zwrotu 293.719,00 zł), organ nie wskazuje, aby zwroty w jakiejkolwiek wysokości zostały zrealizowane na rzecz Strony.

Organ nie wykazał więc istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i tego że Spółka nie będzie w stanie wykonać pozostałej części określonego decyzją zobowiązania skoro sam dysponuje niezwróconą częścią nadwyżki w kwocie wyższej 92.627,00 zł (czyli blisko 20 tyś zł wyższą od zobowiązania określonego w przybliżonej kwocie za lipiec 2020 r., która wraz z odsetkami wynosi 74.460,00 zł).

Zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania miało wpływ na ocenę czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Dysponowanie przez organ nadwyżką, co do której uznano, że jest ona należna do zwrotu na rzecz Spółki jest gwarancją niezakłóconego wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej określonej przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego

W świetle art. 33 Op decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Obawa taka, zdaniem Sądu, w świetle okoliczności przedstawionych przez organy nie wystąpiła i zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania o około 223.819,00 zł (wysokość zabezpieczonych sankcji VAT) do kwoty 63.384,00 wraz z odsetkami, miało wpływ na tę ocenę.

Zgodzić się wiec należy ze Spółką gdy twierdzi, że brak było podstaw do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w sytuacji gdy w dyspozycji organu pozostaje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za tożsamy okres objęty skarżoną decyzją, skoro to NUS a nie Strona dysponuje kwotą wstrzymanego zwrotu na okresy od lipca do września 2020 r. W tym zakresie podzielić należy także tezy orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w skardze (strony 28-29 skargi).

3.7. Niezależnie od powyższego przy tak radykalnym obniżeniu przybliżonej kwoty zobowiązania, w związku z niedopuszczalnością zabezpieczenia sankcji VAT, w zupełnie innym świetle postrzegać należy kondycję finansową i majątkową Strony w kontekście możliwości wykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania.

Jak bowiem wskazuje DIAS w skarżonej decyzji (strona 22) dokonując analizy sprawozdania finansowego za 2021 r. Spółka na koniec 2021 r. dysponowała aktywami trwałymi w wysokości zbliżonej do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji czyli w wysokości 63.260,37 zł. Ponadto jak wskazuje sama Skarżąca w odwołaniu powołując się na aktualne dane finansowe na koniec czerwca 2022 r. posiada ona środki trwałe o wartości 39.837,42 zł, należności w wysokości 16.742.925,80 zł i środki pieniężne w wysokości 6.364.649,60 zł. Spółka przedłożyła również wraz z odwołaniem potwierdzenie sald z rachunków bankowych prowadzonych przez I. na dzień 29 lipca 2022 r. (dzień wydania decyzji przez NUS), z których wynika, że na samym rachunku VAT na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji znajdowała się kwota 536.329,78 zł, na pozostałych natomiast rachunkach Strony pozostawała kwota łącznie ponad 3,9 mln zł (karta 182 akt postępowania odwoławczego). Dlatego też zdaniem Sądu argumentacja organu sprowadzająca się w tym zakresie do wskazania na brak składników majątku trwałego gwarantujących zabezpieczenie wskazanych zobowiązań jest chybiona.

Na obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania nie wskazują także pozostałe argumenty powołane w decyzji (strona 22). Zdaniem Sądu ryzyka niewykonania zobowiązania w przyszłości nie sposób wiązać z realizacją transakcji w ramach grupy podmiotów powiązanych bez udziału kontrahentów z zewnątrz. Nie sposób też zgodzić się z DIAS, że dokumentacja Spółki nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, skoro co do zasady organ nie wskazuje w decyzji aby Strona w rzeczywistości transakcji nie realizowała, a eksponuję kwestię nieprawidłowego ich opodatkowania poprzez zastosowanie odwrotnego obciążenia w miejsce, zasadnego zdaniem organu, zastosowania stawki podstawowej VAT 23%.

3.8. Podkreślić też należy, że sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie może być uznany za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Op zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik w sposób niewłaściwy opodatkował dokonywane przez siebie transakcje, czy też dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 673/19, przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 Op. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki.

Obydwie przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo poprzez uszczuplanie majątku może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Op przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub, w wyniku działań podatnika, może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21, z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola czy postępowanie podatkowe.

Wynika z tego, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać, z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej, że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny.

Mając na względzie fakt określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za lipiec 2020 r. w wysokości 63.384,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 11.076,00 zł, zdaniem Sądu, organy niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tej wysokości nie zostanie wykonane. Powyższe stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Op), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op w związku z art. 33 § 1 Op, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności ze względu na wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w toku którego DIAS nie odniósł się w pełni do zarzutów Spółki i nie uwzględnił podnoszonych przez Spółkę okoliczności i dowodów (w tym potwierdzenia sald na rachunkach bankowych Spółki na dzień 29 lipca 2022 r.), a także nie uwzględnił prawidłowo w ocenie sytuacji finansowej Spółki informacji wynikających ze sprawozdania finansowego za 2021 r.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i stały się podstawą uchylenia decyzji wydanych przez organy obu Instancji

3.9. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi wskazującego na błędne i niewłaściwe ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego poprzez oparcie argumentacji organów obu instancji na błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i 2 uptu w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Ltd z siedzibą na Malcie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, czy ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z wymiarem podatku należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności prawidłowości opodatkowania spornych transakcji oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wymiarowego nie jest procedurą, w której należy w sposób zupełny ustalić stan faktyczny związany z okolicznościami wystawiania spornych faktur i opodatkowania spornych transakcji. Właściwą procedurą w tym zakresie jest trwające obecnie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego ustalenia miejsca prowadzenia dzielności przez B. Ltd, w tym stałego miejsca prowadzenia dzielności przez ten podmiot w Polsce, czy też kwestii wiedzy i świadomości Spółki w tym zakresie. Rozstrzygając sprawę określenia wysokości zobowiązania organ będzie zobligowany ocenić wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, które na obecnym etapie prezentowane są w skardze i w odwołaniu wnoszonym w sprawie zabezpieczeniowej.

Skarżąca pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych, a ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Szczegółowe wyliczenia co do określonych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego znajdują się w decyzji NUS.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji organy podatkowe zebrały dotychczas wiele informacji dotyczących spornych transakcji oraz samego kontrahenta B. Ltd. Materiał ten gromadzony był zarówno w toku postępowań podatkowych prowadzonych za sporne okresy lipiec – wrzesień 2020 r. przez NUS jak i toczących się równolegle wobec Spółki postępowaniach i kontrolach za inne okresy rozliczeniowe, w których realizowane były przez Stronę usługi na rzecz B. Ltd. Zgodzić się należy z DIAS, mając na względzie dotychczas zebrane dowody, że jest prawdopodobne posiadanie przez B. Ltd stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jako najistotniejsze dla oceny prawdopodobieństwa posiadania przez B. Ltd stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce DIAS wskazał następujące okoliczności:

- realizacja przez B. Ltd usług outsourcingowych na rzecz polskich kontrahentów na zasadzie podwykonawstwa (dalszego outsourcingu) firm polskich;

- brak zatrudniania pracowników na Malcie - wskazywana liczba osób pracujących na rzecz spółki wynikała z ilości osób oddelegowanych do wykonywania zadań na rzecz kontrahentów B. Ltd przez m.in. B. Sp. z o.o. Sp.k.;

- korzystanie przez spółkę z doradztwa i usług m.in. I. w celu realizacji zobowiązań wobec spółek polskich;

- umiejscowienie wykonywania działalności przez wszystkie spółki w jednym lub kliku miejscach, we wspólnych budynkach i pomieszczeniach, gdzie jak wnika z relacji świadków M. B. był często obecny ("raz na tydzień"), gdzie miał swój gabinet i gdzie odbywał narady z kierownikami;

- szeroka wiedza M. B. o sytuacji swoich kontrahentów;

- postrzeganie M. B. przez pracowników świadczących pracę na rzecz różnych powiązanych ze sobą firm jako szefa i - obok P. C. - najważniejszą osobę;

- szeroki zakres usług jakie miała nabywać od polskich kontrahentów spółka B. Ltd przy jednoczesnym szerokim zakresie usług jakie miała świadczyć na rzecz polskich firm, przy wykorzystaniu pracowników zatrudnianych w Polsce;

- postanowienia umowy zawartej ze Stroną wskazujące, że większość operacji związanych z działalnością firmy, rozliczeniami, doradztwem, obsługą administracyjną i biurową, także przechowywaniem dokumentów B. LTD była realizowana w Polsce.

Zasadnie też DIAS powołał się na decyzje określające wydane dla I. Sp. z o.o. Sp.k. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2020 r., które potwierdzają wątpliwości co do rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT za tożsame okresy od lipca do września 2020 r. Organ powołał się na ustalenia poczynione w tych rozstrzygnięciach, zgodnie z którymi spółka B. Ltd na Malcie posiada jedynie rejestrację dla celów podatkowych, a swoją działalność gospodarczą prowadzi na terenie Polski. Zebrany ww. sprawach materiał dowodowy dawał zdaniem DIAS podstawy do weryfikacji, czy w stosunku do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. Ltd nie powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 28b ust. 1 uptu , a przepis art. 28b ust. 2 uptu. Z dokonanych w odniesieniu do dla I. Sp. z o.o. Sp.k. ustaleń wynika, że B. Ltd - podmiot zarejestrowany w obcym państwie - na terytorium Polski miał ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Znajdowały się tu zespoły specjalistów, w tym udostępniane mu na zasadzie tzw. outsourcingu pracowniczego przez inne podmioty na terytorium RP, działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody. Świadczący usługi polski podmiot -Spółka, mógł mieć wiedzę bądź możliwość jej uzyskania, że fakturowane przez niego usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce, a także mogą lub są wykorzystywane przez podmioty na terytorium RP, z uwagi na wskazane w ww. decyzji powiązania osobowe i biznesowe. DIAS przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, która nie zawiera definicji "siedziby", czy też "stałego miejsca prowadzenia działalności" i wskazał, że pojęcia te uregulowane są w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE.

Zdaniem Sądu, ocena DIAS wyrażona w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie jest jego subiektywnym domysłem, ale opiera się na analizie zebranych dotychczas dowodów. Odseparowane, pojedyncze wątpliwość co do okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom mogłyby nie wystarczyć do poddania w wątpliwość prawidłowości ich rozliczenia przez Spółkę i zastosowania odwrotnego obciążenia. Występuje jednak kumulacja wielu wątpliwości faktycznych o zasadniczym znaczeniu co do oceny czy B. Ltd będąc zarejestrowany i wykonując działalność gospodarczą zasadniczo na Malcie posiada też stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 191 Op nakazuje organowi łącznie oceniać ustalone okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu, ustalenia opisane w skarżonej decyzji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania zabezpieczeniowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Podkreślić jednak należy, że powyższe nie neguje konieczności prowadzenia przez organ w toku trwających postępowań podatkowych za sporne w sprawie okresy dalszych ustaleń i podjęcia polemiki z odmiennymi twierdzeniami Spółki oraz zmierzenia się z przedkładanym przez Stronę materiałem dowodowym.

Mając na uwadze poczynione dotychczas ustalenia faktyczne, zasadnie DIAS uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posiadania przez B. Ltd stałego miejsca prowadzenia dzielności gospodarczej w Polsce. Zdaniem Sądu organy miały więc uzasadnione podstawy, aby już na obecnym etapie postępowań podatkowych uznać za prawdopodobne zastosowanie do spornych usług świadczonych na rzecz B. Ltd krajowej stawki podstawowej VAT w wysokości 23% i odmówić zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tak jak wykazała to Spółka w fakturach wystawionych na rzecz tego kontrahenta.

3.10. Końcowo Sąd raz jeszcze podkreśla, że wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy wymaganie prowadzenia przez Sąd orzekający w sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego w tym w szczególności art. 28b ust. 1 i ust. 2 uptu. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w tym Rozporządzeń UE (również w kontekście znajdującego zastosowanie orzecznictwa TSUE powoływanego przez Spółkę) w odniesieniu do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążących i definitywnych ocen w tym zakresie organ dokona bowiem w decyzji określającej wysokość zobowiązania, co zdaje się też dostrzegać Spółka wskazując w skardze: "Stanowisko Organów w tym zakresie jest jednak całkowicie błędne, co Spółka jest w stanie z łatwością wykazać w zwykłym postępowaniu podatkowym dotyczącym okresów VII-IX 2020 r., jeżeli oczywiście Naczelnik w końcu wyda decyzję wymiarową, w której sprecyzuje ostatecznie swoje stanowisko, a czego Spółka nie może się jednak doczekać" (strona 27 skargi).

Poza granicami rozpoznawanej sprawy lokują się również podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przewlekłości trwających obecnie postępowań podatkowych za sporne okresy oraz kontroli i postępowań prowadzonych za inne okresy rozliczeniowe, podobnie jak zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości przedłużania termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za różne okresy rozliczeniowe.

3.11. Kierując się granicami rozpoznawanej sprawy Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z załączonej do skargi fotokopii dokumentu SCAC wydanego przez maltańską administrację skarbową, informacja ta bowiem winna być oceniona w całokształcie dowodów zgromadzonych w postępowaniach w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto fotokopia dokumentu SCAC nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem.

3.12. Sąd nie formułuje wskazań co do dalszego postępowania, gdyż w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego nie istnieją postawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej w świetle art. 33 § 1 Op. Zdaniem Sądu wynikająca z akt sprawy sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej nie rodzi obawy niewykonania zobowiązania w wysokości 63.384,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz nie zachodzą inne okoliczności świadczące o obawie niewykonania zobowiązania, co zostało szczegółowo omówione w punktach 3.5. – 3.8. uzasadnienia.

3.13. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa związku z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUS z dnia [...] lipca 2022 r. w całości.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.