Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 384/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. oraz dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W. , przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. (w kwotach odpowiednio 2.000.601 zł, 2.787.278 zł, 3.239.985 zł, 3.535.430 zł i 3.663.089 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w kwotach odpowiednio 88.246 zł, 101.564 zł, 90.542zł, 68.771 zł i 41.147 zł) i orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań wraz z odsetkami na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość.

Wniosek o zabezpieczenie złożył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (Dyrektor UKS), który wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Z wniosku wynikało, że Skarżąca powstała w lutym 2013 r. i zgłosiła trzy adresy prowadzenia działalności gospodarczej (w W. i w K. ). Uzyskała koncesję z [...] kwietnia 2013 r. na obrót paliwami ciekłymi. Prezesem zarządu jest I. I. zameldowany w R. (Łotwa), a jedyny udziałowiec to brytyjska firma M. Limited, której dyrektor i udziałowiec jako miejsce zamieszkania wskazał Seszele. Od momentu powstania Skarżąca zmieniała siedziby. Zmieniali się także udziałowcy i osoby wchodzące w skład organu spółki. Kapitał zakładowy Skarżącej wynosi [...] zł. Deklaruje ona wysokie obroty (rzędu kilkunastu milionów złotych miesięcznie), ale pomimo dokonywania wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podstawową stawką podatku od towarów i usług, wykazuje głównie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie Dyrektora UKS istnieje prawdopodobieństwo, że Skarżąca pełni rolę bufora, który może posługiwać się fakturami od znikających podatników, a jej rola sprowadza się głównie do utrudniania ewentualnego postępowania i zatarcia powiązań istniejących pomiędzy znikającymi handlowcami a spółką wnioskującą o zwrot podatku od towarów i usług. Analiza przepływów pieniężnych wykazała, że Skarżąca przekazywała środki pieniężne (około 76 mln zł) przede wszystkim na rzecz H. sp. z o. o. w W. , która była jedynym podmiotem mającym dostarczać jej paliwo. Kapitał zakładowy tej spółki wynosi [...] zł. Jej aktualnymi udziałowcami są osoby zagraniczne, a prezesem zarządu – M. K. , prowadzący działalność gospodarczą w zakresie "sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet" (obecnie zawieszona) i osiągający przychody w kwocie 28.230 zł ze stosunku pracy w ww. spółce. Zdaniem Dyrektora UKS, młody wiek, niewielkie wynagrodzenie i brak fachowej wiedzy o handlu paliwami wskazują na fasadowość funkcji prezesa zarządu w H. sp. z o.o. M. K. przekazał wielomilionowe kwoty na rzecz N. sp. z o.o., której całościowym udziałowcem także jest nierezydent. Z kolei Skarżąca została zasilona m.in. przez P. sp. z. o.o. kwotą 528.000 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest więc bardzo prawdopodobne, że Skarżąca nie ureguluje zobowiązań dobrowolnie. Niski kapitał zakładowy nie daje gwarancji bezproblemowego pokrycia kwot zobowiązań wyliczonych w decyzji. Nie można pominąć przy tym innych ustaleń Dyrektora UKS i jego argumentów. Trudno też nie podzielić jego wątpliwości co do poprawności zadeklarowanych przez Skarżącą kwot zobowiązań. Jest bowiem wątpliwym, że przy tak dużych obrotach nie ma ona zobowiązań podatkowych do zapłaty, a wykazuje głównie kwoty do przeniesienia. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż po zakończeniu postępowania kontrolnego Skarżąca nie ureguluje dobrowolnie wyliczonych (przybliżonych) kwot zobowiązań.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33d § 1 przez stwierdzenie przesłanek do zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji niewystąpienia tych przesłanek; art. 210 § 1 pkt 6 przez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 121 § 1 przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W opinii Skarżącej stanowisko organu pierwszej instancji jest błędne i krzywdzące dla niej oraz w sposób oczywisty narusza przepisy prawa, a nawet zakrawa na dyskryminację. Arbitralne i sprzeczne z systemem prawa zastosowanie wobec niej przepisów stanowi w istocie instrument konfiskaty mienia. Organ podatkowy nie mając żadnych podstaw, których istnienie jest w stanie wykazać dowodami w rozumieniu Ordynacji podatkowej, doprowadził do zachwiania sytuacji finansowej Skarżącej. Decyzja tego organu narusza przy tym standard europejskiej wykładni zasad odliczeń w podatku od towarów i usług, sprowadzający się do tezy, że uprawnienie podatnika do odliczenia nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych podmiotów, o których podatnik nie wie i których cel (potencjalnie oszukańczy) nie jest mu znany.

Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę, że zgodnie z postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. posiada przewidzianą w art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", kaucję gwarancyjną w kwocie 750.000 zł, stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów wrażliwych, wymienionych w załączniku nr 13 do tej ustawy. Również H. sp. z o.o. także posiada kaucję gwarancyjną w kwocie 880.000 zł

Odwołując się do orzecznictwa Skarżąca wywodziła, iż organ pierwszej instancji nie wykazał wystąpienia jakakolwiek obawy niewykonania zobowiązania, a tym bardziej obawy uzasadnionej. Decyzję o zabezpieczeniu oparł na domysłach organu kontroli skarbowej, tj. porównaniu kapitału zakładowego i kwot podatku wykazywanych do przeniesienia. Obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie uzasadnia także obecność obcokrajowców w zarządzie spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał analizy składników majątkowych Skarżącej oraz pominął rejestry zakupów wskazujące, że czyniła ona zakupy od H. sp. z o.o., która złożyła kaucję gwarancyjną. Kwoty wskazane w decyzji wynikają z deklaracji. Nie są to natomiast przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, ustalone przez organ pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła, że uiściła podatek zadeklarowany do zapłaty, a nadwyżki podatku naliczonego wykazała do przeniesienia, nie zaś do zwrotu na jej rachunek. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie postarał się o własne uzasadnienie decyzji, wskazując jedynie ustalenia organu kontroli dotyczące kapitału spółki, członków zarządu i kontrahenta. Ustalenia te nie są kompletne, jako że pomijają istotny fakt dobrowolnego uiszczenia przez Skarżącą kaucji gwarancyjnej.

Zdaniem Skarżącej, ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej nie może zastąpić realizacji wynikającego z art. 33 Ordynacji podatkowej obowiązku organu podatkowego wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien dokonać własnej oceny sytuacji materialnej oraz możliwości płatniczych Skarżącej na podstawie dowodów, w szczególności bilansu i sprawozdań finansowych, uwzględniając jej aktualną sytuację, a następnie wskazać okoliczności uzasadniające obawę niewykonania spornego zobowiązania i podać motywy rozstrzygnięcia. Nie wystarczy powołać się tylko na wysokość zobowiązania.

Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że podstawowym celem zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone dobrowolnie lub w drodze egzekucji. W świetle art. 33 Ordynacji podatkowej dla decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcie to ustawodawca przybliżył podając dwa przykłady, tj. "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże organ wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia może wskazać inne okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określona na 15.226.383 zł (bez odsetek), wynika ze wstępnych ustaleń Dyrektora UKS. Jak wskazano we wniosku o zabezpieczenie, istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca brała udział w łańcuchu operacji, które miały na celu zaniżenie kwot należnych z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej opisał przy tym okoliczności faktyczne podane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ślad za tym wnioskiem. Odwołał się do kwot podanych w deklaracjach VAT-7, złożonych przez Skarżącą w okresie od stycznia do maja 2014 r. wywodząc, że pomimo transakcji na wielomilionowe kwoty, wysokości podatku należnego i naliczonego są bardzo zrównoważone. Jedynie w marcu 2014 r. Skarżąca wykazała podatek do zapłaty w kwocie 155 zł, a poza tym deklaruje głównie kwoty do przeniesienia. Kwoty podlegające wpłacie stanowią więc znikomy ułamek wysokości podatku należnego, wynikającego z dostaw towarów na terenie kraju (poniżej 0,01 % tych kwot).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przekonanie Naczelnika US, że okoliczności podane we wniosku o zabezpieczenie, w powiązaniu z niekwestionowanym przez Skarżącą brakiem środków trwałych i pojazdów, wskazują na wysokie prawdopodobieństwo jej uczestnictwa w procederze polegającym na unikaniu opodatkowania. Obawę niewykonania zobowiązań budzi przede wszystkim stan posiadania Skarżącej – brak majątku nieruchomego i ruchomego o znacznej wartości oraz wartości niematerialnych i prawnych, należności i inwestycji długoterminowych, wynikający ze sprawozdania finansowego za 2013 r. Potwierdzają to informacje z centralnej bazy danych ksiąg wieczystych oraz ewidencji pojazdów i kierowców (CEPIK). Kapitał zakładowy Skarżącej wynosi zaledwie [...] zł, a na 31 grudnia 2013 r. nie posiadała ona kapitału zapasowego i rezerwowego. Ponadto wartość zobowiązań obciążających Skarżącą na koniec 2013 r. wyniosła 1.954.305,85 zł i przekraczała wartość jej majątku o 62.182,37 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2013 r. Skarżąca wykazała przychód w kwocie 8.350.536,04 zł i koszt uzyskania przychodu w kwocie 8.406.916.60 zł, a zatem rok ten zamknęła stratą w kwocie 56.380,56 zł.

Jedynym składnikiem masy majątkowej Skarżącej mogą być środki obrotowe przepływające przez jej rachunki bankowe. Według danych na 31 grudnia 2013 r. środki pieniężne w kasie i na rachunkach to 949.679,72 zł. Kwota ta, o ile pozostaje w posiadaniu Skarżącej, nie daje jednak gwarancji wykonania zobowiązań, jakie mogą być określone decyzją wymiarową. Z natury rzeczy, gdy jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu poza stan posiadania podatnika nie można uznać, że uprawdopodabniają one przyszłe wykonanie zobowiązania. Egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Gołosłowne są więc twierdzenia Skarżącej o niezasadności decyzji w sprawie zabezpieczenia. Ogranicza się ona do polemiki z twierdzeniami organu pierwszej instancji, nie podnosząc konkretnych argumentów dotyczących jej sytuacji majątkowej i świadczących o nieistnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Skarżąca nie wskazała majątku na pokrycie przyszłych należności podatkowych, których wykonania nie gwarantuje również kaucja gwarancyjna w kwocie 750.000 zł, Wysokość kaucji pozostaje bowiem w znacznej dysproporcji do przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się zarzutów dotyczących przybliżonej kwoty zobowiązań, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przesądza treści tej decyzji. Brak jest więc podstaw, aby w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie merytorycznie uzasadniał wysokość zobowiązania podatkowego, które zostanie określone odrębną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wystarczający, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedstawił w uzasadnieniu decyzji dane, na podstawie których określił wysokość zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Wprawdzie kwoty zabezpieczenia odpowiadają rozliczonym przez Skarżącą w deklaracjach kwotom podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez H. sp. z o.o., ale okoliczność ta nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Wartości te nie różnią się znacznie od kwot podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącą (różnica nie przekracza 0,5 %), a przy tym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych ma charakter jedynie informacyjny i nie przesądza o zasadności dokonanego zabezpieczenia.

Jako przedwczesny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut naruszenia standardu europejskiej wykładni zasad odliczeń w podatku od towarów i usług. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma charakter tymczasowy i pomocniczy wobec postępowania wymiarowego, organ podatkowy nie ocenia zasadności "wymiaru zobowiązania" oraz kwestii świadomego lub nieświadomego udziału Skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej" i obrotu fikcyjnymi fakturami.

Skoro zatem jest wysoce prawdopodobne, że Skarżąca brała udział w procederze mającym na celu obniżenie należnego podatku od towarów i usług poprzez kreowanie pozornego stanu faktycznego, dającego prawo do skorzystania z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie posiada (a co najmniej nie potwierdza posiadania) majątku dającego gwarancję wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś wpłaty kwot podatku należnego, pomniejszone o podatek naliczony, są znikome w porównaniu z kwotami podatku należnego, stanowiąc mniej niż 1% jego wartości, to okoliczności te wraz z łączną kwotą zobowiązania i odsetek wynoszącą 15.616.653 zł, mogą rodzić obawę niewykonania przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania. Wysokość zabezpieczanej kwoty była jedną z wielu okoliczności, które łącznie przemawiają za zasadnością dokonania zabezpieczenia z uwagi na realną obawę, że mogą one niewykonania zobowiązań (dobrowolnie lub w drodze egzekucji). Przesłanki zabezpieczenia, mające oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, zostały uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

– art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 przez zaakceptowanie poglądu, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania;

– art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w ramach postępowania zabezpieczającego, skutkującego przedwczesnym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ podatkowy naruszył zasadę prawdy materialnej;

– art. 121 przez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Jej zdaniem, popartym orzecznictwem, decyzja o zabezpieczeniu może być wydana tylko wtedy, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o istnieniu w danej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Instytucja zabezpieczenia nie znajduje zatem automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują wysokość zobowiązania podatkowego większą niż zadeklarowana. Samo prowadzenie postępowania kontrolnego i przewidywana wysokość zobowiązania, ani też samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy nawet drastycznemu spadkowi, nie wystarczają do zastosowania zabezpieczenia.

W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji nie wykazał istnienia ustawowych podstaw zastosowania zabezpieczenia. W obecnym stanie postępowania (zbieranie materiału dowodowego) wniosek organu kontroli skarbowej w tym przedmiocie był bezzasadny i przedwczesny. Dyrektor UKS nie dysponował dowodami spełnienia przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej, co potwierdza jego korespondencja z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W piśmie z 7 października 2014 r. Dyrektor UKS wskazał, iż nie posiada innych materiałów niż dokumenty i ewidencje udostępnione przez Skarżącą, a pismem z 5 sierpnia 2014 r. (data wydania decyzji o zabezpieczeniu) wystąpił do niej o przesłanie dokumentów dotyczących m.in. sytuacji finansowej. Decyzję o zabezpieczeniu wydano w tym samym dniu, w którym Dyrektor UKS skierował wniosek o zabezpieczenie, przy czym postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2014 r., czyli niespełna miesiąc wcześniej.

Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i to na nich ciąży obowiązek ustalenia prawdy materialnej. Fakt wpłacenia przez Skarżącą kaucji gwarancyjnej dostrzegł dopiero organ odwoławczy, który jednak zabezpieczenie to uznał za niewystarczające. Kaucję wpłaciła również H. sp. z o.o. Pominięcie tej okoliczności przez organ pierwszej instancji samo w sobie poważnie narusza przepisy postępowania, co powinien zauważyć organ odwoławczy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z naruszeniem prawa zarówno pod względem merytorycznym, jak i ze względu na przeprowadzone postępowanie (a raczej jego brak). Pomocniczy charakter postępowania zabezpieczającego nie zwalnia organu podatkowego z przeprowadzenia dowodów uzasadniających twierdzenia zawarte w decyzji o zabezpieczeniu, czego nie uczyniono i co powinno było skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy nie wykazał za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, naruszając tym samym zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Powołując się na orzecznictwo wskazał, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, ale zarazem obawa ta odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło i nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. Kwestii tej niepodobna więc rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów.

Brak jest uzasadnienia, aby w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań organ podatkowy na potrzeby określenia przybliżonej kwoty zobowiązania gromadził wszelkie dowody, w tym rejestry zakupów, sprzedaży, czy też inne dokumenty źródłowe (faktury, umowy itp.). Nie jest to typowe postępowanie podatkowe i nie mają do niego w pełni zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym. Przewidziano możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie postępowania kontrolnego, nie nakazując urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r., których to zobowiązań dotyczyło postępowanie kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że zobowiązania powyższe nie zostaną wykonane z uwagi na ich przewidywaną znaczną wysokość oraz sytuację majątkową Skarżącej, a także będące wynikiem wstępnych ustaleń Dyrektora UKS prawdopodobieństwo ("uzasadnione podejrzenie"), że Skarżąca brała udział w łańcuchu operacji, które miały na celu zaniżenie kwot należnych z tytułu podatku od towarów i usług.

II. Podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu stanowił art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

III. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu w tym samym dniu, w którym organ kontroli skarbowej wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, co – zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – nastąpiło w dniu doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Za uprawniony należy zatem uznać wniosek, że decyzję o zabezpieczeniu wydano już w toku postępowania kontrolnego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej było dopuszczalne.

Odrębną natomiast kwestią jest, czy decyzja ta wydana została zgodnie z obowiązującymi w przedmiocie przepisami Ordynacji podatkowej.

IV. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podał jedynie przykłady okoliczności, których wystąpienie uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie jest to natomiast wyliczenie wyczerpujące. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1423/13 (dostępny na: http:orzeczenia.nsa.gov.pl), katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności". Zaistnienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.

W ocenie Sądu, uwzględniając dodatkowy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał okoliczności, które w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, mogą świadczyć o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

Powołał się mianowicie na okoliczność, że Skarżąca nie posiada środków trwałych, gruntów, wartości niematerialnych i prawnych oraz należności i inwestycji długoterminowych. Kapitał zakładowy Skarżącej spółki wynosi [...] zł, a 31 grudnia 2013 r. nie dysponowała ona kapitałem zapasowym lub rezerwowym. Natomiast wartość obciążających ją wówczas zobowiązań przekraczała wartość majątku o [...] zł. Rok 2013 Skarżąca zamknęła stratą w kwocie 56.380,56 zł. Jedyny składnik majątku Skarżącej stanowiły wówczas środki obrotowe w kasie i na rachunkach bankowych (949.679,72 zł), których posiadanie w danym momencie – co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – nie jest równoznaczne z możliwością ich wykorzystania do wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Powyższy stan posiadania Skarżącej, dysponującej koncesją na handel paliwami ciekłymi i osiągającą z tego tytułu wysokie obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług, może budzić wątpliwości jako źródło pokrycia zobowiązań podatkowych związanych z tą działalnością.

Wprawdzie w piśmie z 7 października 2014 r. Dyrektor UKS stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Skarżąca wykazała zakup towarów zaliczonych do środków trwałych na kwotę [...] zł (nie wykazała natomiast nabyć "pozostałych"), ale według danych aktualnych na październik 2014 r. nie posiadała ona nieruchomości i pojazdów. Sama zaś kwestia zakupu środków trwałych miała być przedmiotem czynności wyjaśniających organu kontroli skarbowej.

Bezspornym jest przy tym, że Skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w kwocie 750.000 zł – jak wyjaśniła w odwołaniu – na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2014 r. Zgodnie zaś z art. 105b u.p.t.u., kaucja stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w zał. nr 13 do tej ustawy oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Bez znaczenia z punktu widzenia oceny przesłanek dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań na majątku Skarżącej jest natomiast podnoszona przez nią okoliczność, że kaucję gwarancyjną w kwocie 880.000 zł złożył również jej główny kontrahent – H. sp. z o.o.

V. Tym niemniej Sąd uznał, iż w rozpoznanej sprawie przedwczesny jest kategoryczny wniosek organów podatkowych, że okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącej uzasadniają obawę, iż nie zostaną wykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, objęte decyzją o zabezpieczeniu.

Sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia, musi być bowiem rozważana w powiązaniu z przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych, jakie mają być zabezpieczone.

W wyroku z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 (dostępny: j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, to właśnie między innymi z konieczności dokonania swojego rodzaju porównania majątku podatnika oraz wysokości zabezpieczanego zobowiązania, wynika wymóg określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, wydawanej w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) lub kontroli podatkowej.

Nie może budzić wątpliwości, że wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Zasadnie podniosła ona również, że decyzja organu pierwszej instancji uzasadnienia takiego nie zawiera. W gruncie rzeczy nie sposób nawet przyjąć, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych zostały przez organ pierwszej instancji określone.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju wada decyzji, wynikająca z naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, może być usunięta przez organ odwoławczy. Wynika to z istoty postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpoznawana jest ponownie w każdym jej aspekcie. Organ odwoławczy ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować wskazaną przez organ pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie tak się jednak nie stało. Nie tylko decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie podaje uzasadnienia przyjęcia konkretnych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych.

W gruncie rzeczy nie sposób nawet przyjąć, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych zostały przez organ pierwszej instancji określone.

Za przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. organy podatkowe – w ślad za Dyrektorem UKS – przyjęły bowiem kwoty podatku naliczonego wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za te miesiące.

Zdaniem Sądu, działanie takie miało swoje źródło w okolicznościach wnioskowania i orzeczenia o zabezpieczeniu przedmiotowych zobowiązań.

Z akt sprawy wynika, że tego samego dnia, tj. 5 sierpnia 2014 r.:

– Dyrektor UKS doręczył Skarżącej postanowienie z [...] lipca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 42) oraz sporządził i złożył w organie podatkowym wniosek o zabezpieczenie (k. 46);

– Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał i doręczył Skarżącej decyzję o zabezpieczeniu (k. 81) oraz sporządził zarządzenia zabezpieczenia (k.57-76).

W tej sytuacji oczywistym jest, że twierdzenia Dyrektora UKS oraz ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wysokości przybliżonych kwot podatku od towarów i usług nie miały i nie mogły mieć oparcia w dowodach uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

Pismem z 25 września 2014 r., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, ponieważ uznał, że tezy tego organu "nie znajdują jednak odzwierciedlenia w przedłożonym organowi odwoławczemu materiale dowodowym" (k. 134-136). W związku z tym wskazał, iż materiał dowodowy należy uzupełnić o dowody, na podstawie których określono przybliżone kwoty zobowiązań i dowody potwierdzające wystąpienie przesłanki zabezpieczenia tych zobowiązań.

W ocenie Sądu uzupełniające postępowanie dowodowe nie dostarczyło informacji, które mogłyby posłużyć do określenia przybliżonych kwot zobowiązań lub do weryfikacji prawidłowości określenia tych kwot przez Dyrektora UKS, przyjętych bezkrytycznie przez organ pierwszej instancji.

W piśmie z 7 października 2014 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że przedstawione we wniosku o zabezpieczenie fakty dotyczące przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, daty powstania Skarżącej, zmiany adresów jej siedziby i miejsc prowadzenia działalności oraz wysokości kapitału, ustalił na podstawie deklaracji VAT-7, wydruków z KRS oraz zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-2. Nie posiadał on innych materiałów oprócz dokumentów i ewidencji udostępnionych przez Skarżącą. Dyrektor UKS nie dysponował również ustaleniami postępowania kontrolnego w H. sp. z o.o. (wystąpił o jego przeprowadzenie), które uznał za istotne dla ustalenia stanu faktycznego i zakończenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej.

W rezultacie ani jedno zdanie wniosku o zabezpieczenie oraz wydanych w sprawie decyzji nie informuje o faktycznie stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Nie wskazano żadnej faktury, która nie mogłaby stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, czy też zdarzenia świadczącego o nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącej. Brak jest dowodów źródłowych (księgowych), którymi zresztą Dyrektor UKS nie dysponował sporządzając wniosek o zabezpieczenie, jako że dowody te i dokumenty (w formie elektronicznej) uzyskał od Skarżącej dopiero 20 sierpnia 2014 r., a zatem już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ podatkowy (kontroli skarbowej) określi następnie w decyzji wymiarowej (tj. wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Jedyna informacja dotycząca obrotów Skarżącej, do której odwołały się organy podatkowe, znajdująca potwierdzenie w deklaracjach VAT-7, to stwierdzenie, że kwoty obrotów były wielomilionowe.

Pochodną obrotu (wyliczoną z zastosowaniem właściwej stawki podatku) jest podatek należny, a nie podatek naliczony, który związany jest z dokonywanymi przez podatnika zakupami towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przezeń czynności opodatkowanych. Brak jest uzasadnienia, aby podatek naliczony utożsamiać z kwotą zobowiązania podatkowego, a to właśnie uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w ślad za Dyrektorem UKS. W szczególności zaś nie uzasadnia tego podniesiona w już zaskarżonej decyzji okoliczność, że "wysoce prawdopodobne jest, że Strona brała udział w procederze mającym na celu obniżenie należnego podatku od towarów i usług poprzez kreowanie pozornego stanu faktycznego, dającego prawo do skorzystania z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u."

Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o braku znaczenia w sprawie okoliczności, że "kwoty zabezpieczenia odpowiadają rozliczonym przez Skarżącą w deklaracjach kwotom podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez H. sp. z o.o.". Nie zasługuje też na uwzględnienie argument organu odwoławczego, że wartości podatku naliczonego nie różnią się znacznie od kwot podatku należnego wynikającego faktur wystawionych przez Skarżącą (różnica nie przekracza 0,5 %). Argument ten w gruncie rzeczy niczego nie wyjaśnia i niczego nie dowodzi.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przesądza o treści tejże przyszłej decyzji.

Jednakże, jak już Sąd wskazał, nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku wskazania w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz danych co do wysokości podstawy opodatkowania (także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 760/12; dostępny j.w.). W wyroku tym wskazano również, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona.

Najkrócej rzecz ujmując – kwota zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, określana w decyzji o zabezpieczeniu, może być kwotą jedynie przybliżoną, ale w żadnym razie nie może być kwotą dowolną. Brak obowiązku czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie jest tożsamy z możliwością odstąpienia od czynienia jakichkolwiek ustaleń i uzyskania dowodów uzasadniających przyjęcie określonej podstawy opodatkowania, chociażby od organu wnioskującego o zabezpieczenie.

Wskazanie kwot podatku naliczonego jako przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Skarżącej, przy całkowitym braku uzasadnienia dla takiego działania, potwierdza, że Dyrektor UKS nie dysponował żadnymi dowodami pozwalającymi mu podać we wniosku o zabezpieczenie przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, jakie miały być określone w przyszłości. Ten sam brak dowodów i koncepcji wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych istniał w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji. Ponownie podkreślić należy, że wydane w sprawie decyzje nie wskazują żadnych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjętych do wyliczenia przybliżonych kwot podatku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji jedyne dane dotyczące podstaw opodatkowania wynikały z deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącą, ale nawet te dane nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

Rację ma więc Skarżąca twierdząc, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oparta została na domniemaniach organu kontroli skarbowej, które nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Potwierdzenia takiego nie dostarczyło również uzupełniające postępowanie dowodowe zlecone przez organ odwoławczy.

W konsekwencji kwoty wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą być uznane za przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r.

Zważyć przy tym należało, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy, a zatem w sposób uwzględniający dane co do podstawy opodatkowania wynikające ze zgromadzonego na dany moment materiału dowodowego, ma istotne znaczenie dla podatnika, ponieważ może wpływać na jego bieżące funkcjonowanie – prowadzenie działalności gospodarczej. Z dokonaniem zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wiążą się bowiem wprawdzie zrozumiałe, ale jednak ograniczenia w możliwości dysponowania przez podatnika składnikami majątkowymi objętymi zabezpieczeniem. Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca umożliwiając z jednej strony zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

VI. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że we wniosku o zabezpieczenie Dyrektor UKS podał szereg okoliczności dotyczących Skarżącej spółki, jej udziałowca (firma brytyjska, której prezes i udziałowiec ma miejsce zamieszkania na Szeszelach) i prezesa zarządu (osoba zameldowana w R. ) oraz głównego kontrahenta (H. sp. z o.o.) i prezesa tej spółki (obywatel polski, otrzymujący niewielkie wynagrodzenie i nie mający wiedzy w zakresie handlu paliwami), a także przepływy finansowe między spółkami, którymi interesują się organy podatkowe. Wyjaśnił, że dotychczasowe doświadczenia organów skarbowych wskazują na duże prawdopodobieństwo dokonywania oszustw podatkowych przez uczestniczące w łańcuchu podmioty.

W rezultacie zaś, zdaniem Dyrektora UKS, podzielonym przez organy podatkowe, istnieje duże prawdopodobieństwo, że Skarżąca pełni rolę bufora, który może posługiwać się fakturami od znikających podatników, a jej rola sprowadza się głównie do utrudniania ewentualnego postępowania i zatarcia powiązań istniejących pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku od towarów i usług.

Sąd nie kwestionuje doświadczenia organów skarbowych w ujawnianiu oszustw podatkowych. Jednakże powzięcie przez organ kontroli skarbowej podejrzenia uczestniczenia przez podatnika w oszustwie podatkowym samo w sobie nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych weryfikowanych przez ten organ już w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, które dopiero ma zbadać zasadność tegoż podejrzenia. Rezultatem takiego działania jest bowiem brak oparcia w materiale dowodowym twierdzenia o wystąpieniu przesłanki dokonania zabezpieczenia oraz brak dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie.

VII. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie określono przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. zamiast tego wskazując kwoty podatku naliczonego, wykazane przez nią w poz. 42 deklaracji VAT-7 za te miesiące. Skutkowało to brakiem możliwości odniesienia sytuacji majątkowej Skarżącej (z uwzględnieniem kaucji gwarancyjnej) do kwot podlegających zabezpieczeniu. W rezultacie zaś nie wykazano zaistnienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższe naruszenie prawa materialnego wynikało z braku ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione z uwagi na zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem określonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Uchybienie przez organy podatkowe obowiązkom wynikającym z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VIII. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną. Należy ponownie dokonać oceny wystąpienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wymaga to uzyskania materiału dowodowego umożliwiającego określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a zatem dostarczającego danych o podstawach opodatkowania. Wskazane jest także zaktualizowanie danych co do sytuacji majątkowej Skarżącej. Jak już bowiem Sąd wskazał, sytuacja majątkowa podatnika może uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania i przez to zastosowanie zabezpieczenia, ale jej ocenę należy powiązać z konkretną przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Ponieważ do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa doszło przy wydaniu decyzji organów podatkowych obu instancji, Sąd za zasadne uznał uchylenie obu tych decyzji. Sąd miał również na względzie zakres ustaleń faktycznych, jakie należy poczynić w sprawie oraz związaną z tym konieczność zapewnienia Skarżącej prawa do dwuinstancyjnego postepowania podatkowego.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).