Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3603/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1018/15 w sprawie ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od I.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7 950 (siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1018/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi I.S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIS) z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 21 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie 71.377 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z 7 września 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania na kwotę 70.409 zł stwierdzając, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustalono koszty uzyskania przychodów z tytułu: zakupu tuczników oraz najmu i innych opłat na rzecz Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w T.

Organ wskazał, że podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko jego poniesienie, ale również udokumentowanie dowodem księgowym. Dowodami takimi skarżący nie dysponował, a organy po odtworzeniu materiału źródłowego ustaliły, że nie wystąpił żaden z obu przypadków uznania podatku naliczonego za koszt podatkowy, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 43 u.p.d.o.f. W postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 29 grudnia 2014 r. DIS zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT-RR (na rzecz rolników ryczałtowych) wskazując, że rozliczono je z naruszeniem art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W opinii organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżący utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, na skutek niezachowania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, nie było podstawy do zaliczenia niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu. Stąd za koszty podatkowe wynikające z faktur wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych, które skarżący opłacił po terminie, można było uznać wyłącznie wartość netto wynikającą z faktur VAT-RR. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na wniosek skarżącego organ wystąpił do ośmiu podmiotów, z którymi skarżący współpracował, uzyskując informacje i dowody księgowe, w oparciu o które możliwe było ustalenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji zawartych z tymi podmiotami w łącznej kwocie 92.600,28 zł. Okoliczności te zdaniem organu świadczyły o braku stronniczości w odtwarzaniu kosztów podatkowych podatnika.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaskarżył w całości rozstrzygnięcie organu II instancji wnosząc o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez stronnicze podejście do złożonych przez niego deklaracji oraz rachunku zysków i strat, oraz przyjęcie za podstawę wyliczeń zadeklarowanych przychodów a odmówienie wiary tym dokumentom w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 229/15, którym uchylona została decyzja DIS określająca skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2011 r. W części okresu objętego przedmiotem tego wyroku były miesiące 2009 r., do których odnosiła się decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przesłanką uchylenia decyzji w przedmiocie VAT było stanowisko Sądu w kwestii oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego pozbawiającego skarżącego, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wskutek niezachowania terminu zapłaty należności za produkty rolne. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego o braku możliwości, zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wskutek niezachowania przez skarżącego terminu zapłaty należności za produkty rolne.

W stanie faktycznym sprawy ustalono, że skarżący wystawiał wtórne egzemplarze faktur VAT RR, zastępujące wersje pierwotne po to, by wykorzystać je jako autentyczne i móc powiększyć podatek naliczony do odliczenia. Powodem takich działań skarżącego było uchybianie terminom zapłaty na rzecz rolników ryczałtowych od zachowania, których uzależnione było prawo do odliczenia kwot zryczałtowanego zwrotu od podatku należnego. Ustalenia te wynikały z konfrontacji faktur z terminami płatności dokonywanych za pośrednictwem kont bankowych wskazanych przez skarżącego. Przesłuchani w charakterze świadków rolnicy ryczałtowi potwierdzili dokonanie dostaw na podstawie pierwotnych faktur i zaprzeczyli, aby dokonywali takich dostaw na podstawie wtórnych faktur, wystawionych z datą późniejszą, zgodną z terminem faktycznie dokonanej przez skarżącego płatności. Organy uznały, że termin zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego należało ustalać do na podstawie pierwotnych faktur, a nie faktur wtórnych. Z uwagi na to, że był to termin przekraczający termin wskazany w ustawie o VAT, skarżący został pozbawiony możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Sąd wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. w sprawie I FSK 709/12, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należało rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

W efekcie Sąd w sprawie I SA/Bd 229/15 w przedmiocie VAT m.in. za miesiące 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję ze wskazaniem wiążącej interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zaprezentowanej w wyroku. Sąd I instancji wskazał, że jednocześnie w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ podatkowy uwzględniał rozstrzygnięcie organów, które zapadło na gruncie VAT. Przejawiało się to w ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Organ ocenił, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła żadna z przesłanek z ww. przepisu, ponieważ naruszenie przez skarżącego zasad wynikających z art. 116 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT skutkowało uznaniem, że na gruncie tej ustawy skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony.

Z uwagi na tę część rozstrzygnięcia, która straciła aktualność wobec uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług powołanym wyrokiem, Sąd I instancji także uchylił zaskarżoną decyzję mając na uwadze, że nie można na obecnym etapie ocenić jednoznacznie, jaki wpływ na wymiar podatku dochodowego będzie miało rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Jakkolwiek rozliczony VAT nie będzie miał wpływu na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, to jednak Sąd I instancji miał także na uwadze istotną okoliczność faktyczną, że szereg działań skarżącego do tej pory było podejmowanych (i kamuflowanych) przez niego w poczuciu, że dokonując zapłaty po terminie na rzecz rolników ryczałtowych naruszał prawo. W efekcie, skarżący fałszował dokumentację w błędnym przeświadczeniu, że musi to czynić dla ukrycia swojego niezgodnego z przepisami postępowania dla zachowania prawa do odliczenia podatku. Dopiero postępowania sądowoadministracyjne, szczególnie postępowanie w sprawie I SA/Bd 229/15 zmieniły ocenę stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu I instancji skarżący musi uzyskać możliwość wykazywania istotnych dla swoich rozliczeń okoliczności faktycznych z uwzględnieniem takiej nowej wykładni przepisów wskazanej przez Sąd, co zmienia ocenę sensu dotychczasowych zabiegów, co stało się asumptem do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi w zakresie polemiki z obowiązkiem przedstawienia przez podatnika dokumentów, które były podstawą obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Ciężar realizacji obowiązku odtworzenia dokumentacji w zakresie poniesionych kosztów spoczywał na skarżącym, który na takie wydatki się powoływał. Wbrew twierdzeniom skargi nie były wystarczające dane w deklaracji podatkowej złożonej do organów, albowiem musiały mieć one możliwość skontrolowania tych wyliczeń. Podatnik ma obowiązek wykazania poniesionych wydatków przez prowadzenie prawidłowych ewidencji wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę zawartych w nich zapisów. Niesporne było, że skarżący takiej ewidencji nie przedłożył, stąd powstała konieczność odtwarzania dowodów w zakresie poniesionych wydatków. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek odtworzenia dla celów podatkowych dokumentacji stanowiącej podstawę do wyliczenia wysokości należnego podatku, obciąża podatnika bez względu na przyczyny utraty takiej dokumentacji. Okoliczność, że doszło do tego z winy osób trzecich nie stawiała podatnika w sytuacji lepszej niż wtedy, gdyby sam zawinił. Oba przypadki nakładały na podatnika taki sam obowiązek odtworzenia dokumentów, na które chce się on powołać wykazując wysokość obciążających go należności.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku, jakie przepisy postępowania zostały naruszone, co uniemożliwiło weryfikację poprawności i ustosunkowanie się do twierdzeń Sądu, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać, oprócz przytoczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., również wyraźne wskazanie, które przepisy postępowania zostały naruszone oraz wskazanie istotnego wpływu wskazanych przez Sąd naruszeń przepisów O.p. na rozstrzygnięcie; uchybienie takie uniemożliwia skontrolowanie rozumowania Sądu, które doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, co w oczywisty sposób wpłynęło na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na zaprezentowaniu w uzasadnieniu ocen wzajemnie wykluczających się, gdyż WSA z jednej strony zauważył, że rozliczony zryczałtowany zwrot podatku VAT nie będzie miał wpływu na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, z drugiej zaś strony wskazywał, że nie można było na obecnym etapie postępowania ocenić jednoznacznie, jaki wpływ na wymiar podatku dochodowego będzie miało rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, co uniemożliwia skontrolowanie rozumowania Sądu, które doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, co w oczywisty sposób wpłynęło na wynik sprawy,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku w sposób oderwany od akt sprawy i wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu, co znalazło odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu wyroku, w myśl którego dopiero wykładnia przepisów wskazana przez Sąd w wyroku z 17 lutego 2016 r. (I SA/Bd 229/15) dała skarżącemu możliwość wykazywania istotnych dla swoich rozliczeń okoliczności faktycznych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy i ustalony w oparciu o niego stan faktyczny pozwalały na podjęcie prawidłowej decyzji; naruszenie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji zgodnej z prawem;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskutek uznania, że uwzględnienie przez DIS w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia organów, które zapadło na gruncie VAT i zostało następnie uchylone wyrokiem z 17 lutego 2016 r. (I SA/Bd 229/15) stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie, podczas gdy uchylenie przez WSA rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie VAT nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, a tylko naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. wskutek uchylenia decyzji odpowiadającej prawu, gdy skarga powinna być na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalona.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można było na obecnym etapie ocenić jednoznacznie, jaki wpływ na wymiar podatku dochodowego będzie miało rozstrzygnięcie w zakresie VAT, podczas gdy bez względu na ustalenia w zakresie VAT wiadomym było, że podatek VAT nie będzie miał wpływu na możliwość zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, tak więc odmowa zaliczenia podatku naliczonego do kosztów i uzyskania przychodu w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. była prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie jako podstawę uwzględnienia zaskarżonym wyrokiem skargi wskazano przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. Na podstawie pierwszego z tych przepisów skarga podlega uwzględnienia w przypadku naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, jakie przepisy postępowania zostały w sprawie naruszone przez organy podatkowe i jaki mogło to mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo powołania jako jego podstawy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. nie wskazano, jakie przepisy prawa materialnego naruszała zakażona decyzja i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia wyroku należy wnosić, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowało uchylenie przez Sąd I instancji, decyzji wydanej w stosunku do skarżącego zakresie podatku VAT, która zakresem swym obejmowała też poszczególne miesiące roku 2009. Odwołanie się do tej okoliczności jest o tyle niezrozumiałe, że nie wykazano, żeby okoliczność ta skutkowała naruszeniem jakichkolwiek przepisów przez zaskarżoną decyzję. Co więcej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono wprost, że zdarzenie to nie ma wpływu na prawo skarżącego do zaliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało niedokładności, które powodowały, że wyrok ten uchylał się spod sądowej kontroli w zakresie meritum sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że uchylenie zaskarżonej decyzji było potrzebne, gdyż po stwierdzeniu że skarżący nie naruszał ustawy o VAT, dokonując odliczenia od podatku należnego kwot zryczałtowanego zwrotu w inny sposób można będzie ocenić działania skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok 2009. Ten zabieg argumentacyjny Sądu I instancji należało uznać za chybiony, gdyż przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., które powołano w zaskarżonym wyroku jako jego podstawę, nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej z tak określonych przyczyn bez wskazania, przepisów prawa o postępowaniu i prawa materialnego, które naruszono przy wydawaniu tej decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że podstawą do uchylenia wyroku Sądu I instancji mogą być naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, które powodują, że nie jest możliwe poznanie przesłanek, którymi kierował się Sąd wydając wyrok oraz, gdy brak jest możliwości ustalenia na podstawie wyroku sposobu załatwienia sprawy przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uprawomocnieniu się wyroku, co oznacza brak możliwości poddania wyroku kontroli instancyjnej przez Sąd II instancji ( zob. wyroki NSA: z dnia 23 października 2018 r., z sygn. akt I OSK 2220/16; z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1790/16; z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08 oraz uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowe CBOSA). W rozpoznanej sprawie wystąpiły takie wady, gdyż wyrok pomimo oparcia go na art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. nie zawiera wskazania naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego a także nie zawiera wskazówek, co do sposobu ponownego załatwienia sprawy przez organ, który spowoduje załatwienie sprawy w sposób zgodny z prawem.

Bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku, jak już wskazano powyżej, Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednakże bez stwierdzenia, że organy naruszyły te przepisy. Zatem w sytuacji, gdy wyrok nie zawierał w ogóle oceny w zakresie naruszeń prawa materialnego, przedmiotowy zarzut należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).