Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 629/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Kwiatek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 414/03 w sprawie ze skargi Marka D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Marka D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 zł /tysiąca dwustu złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10.03.2005 r., I SA/Po 413/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia 15.07.2002 r., którą odmówiono Markowi D. zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że podatnik w oparciu o art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ wystąpił z wnioskiem z dnia 23.05.2002 r. o zwrot części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 23.886,80 zł. Do wniosku dołączono oświadczenie z dnia 22.05.2002 r. o braku zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego odmówiono Markowi D. dokonania zawnioskowanego zwrotu podatku, gdyż ujawniono z informacji przesłanych przez (...) Urząd Skarbowy w P. /właściwy dla podatków dochodowych/ zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., na której byt nie wpływało wydane wcześniej zaświadczenie o braku zaległości.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia zarzucono, że organ podatkowy wydał w sprawie sprzeczne dokumenty i nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności zaświadczeniu z 22.05.2002 r. Poza tym argumentowano, iż gdyby podatnik wiedziało jakiejkolwiek zaległości podatkowej z pewnością spłaciłby ją przed wystąpieniem z opisanym na wstępie wnioskiem.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazano, że na skarżącym ciążyła zaległość podatkowa w podatku dochodowym, na gruncie którego obowiązywała zasada samoopodatkowania. Nie było więc podstaw do uznania argumentów strony skarżącej o nieświadomości istnienia zaległości z tego tytułu. Co więcej sam podatnik po upomnieniu spłacił tę zaległość w dniu 16.07.2002 r. Odnosząc się natomiast do otrzymanego przez Marka D. zaświadczenia stwierdzono, że było ono tylko jednym z dokumentów w postępowaniu podatkowym i nie mogło przesądzać o istnieniu lub nieistnieniu zaległości podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu zarzucono naruszenie przez organ podatkowy art. 14a ustawy o VAT oraz art. 194 par. 1 i par. 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Argumentowano, że skoro podatnik otrzymał od Urzędu Skarbowego zaświadczenie o braku zaległości w podatkach, to mógł przypuszczać, że dokument ten, odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Co więcej zaświadczenie takie było dokumentem urzędowym, korzystającym z dwóch domniemań prawnych. Zatem gdyby organ wydał właściwe zaświadczenie to podatnik, albo uregulowałby należności, albo nie składałby wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów uznano, że działanie organów podatkowych było sprzeczne z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się w tym zakresie do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślono, że błąd organu podatkowego przy wydawaniu zaświadczenia o braku zaległości w podatkach nie mógł skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Szczególnie, że podatnik opierał swój wniosek na dokumencie urzędowym, a pominięcie takiego dowodu przesądzało również o naruszeniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrok ten zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., który, powołując się na zarzuty:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię,

- naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ przez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu zgromadzonego w aktach materiału dowodowego,

wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy przez Sąd II instancji albo o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków przed wszystkim wyjaśniono, że uznanie przez organy podatkowe jako wiążącego zaświadczenia z dnia 22.05.2002 r. prowadziło by do naruszenia art. 14a ustawy o VAT, gdy zmuszało by do dokonania zwrotu niezależnie od obiektywnego istnienia zaległości podatkowej. Co więcej w tym konkretnym przypadku zasada zaufania obywateli do organów podatkowych musiała ustąpić zasadzie legalizmu, gdyż rzeczony przepis nakładał na Naczelnika właściwego urzędu skarbowego obowiązek zbadania czy podatnik nie posiadał zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku. Z tego obowiązku organ wywiązał się i w związku z czym nie mogło to stanowić podstawy do uznania działalności organu za sprzeczną z prawem.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24.02.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska zajmowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Mając na względzie tę ocenę w punkcie wyjścia przypomnieć należy, iż postępowanie podatkowe w sprawie zainicjowane zostało wnioskiem podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej, o zwrot na jego rzecz wpłaconego podatku od towarów i usług. Podstawą prawną takiego żądania stanowił zatem przepis art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ze wskazanej wyżej regulacji wynika, że określa ona zasady całkowitego bądź częściowego zwrotu podatku na rzecz posiadających status zakładów pracy chronionej podatników podatku od towarów i usług jak też formułuje warunki, od których prawodawca uzależnia jego dokonanie. W konsekwencji tego właściwy w danym przypadku organ podatkowy, do którego skierowano żądanie oparte o wskazany wyżej przepis, obowiązany staje się przeprowadzić postępowanie podatkowe dla zbadania kwestii zasadności żądania podatnika. Postępowanie takie winno zaś być prowadzone w trybie przepisów Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

W ramach tego postępowania organ podatkowy między innymi staje się zobligowany ustalić, czy w danym przypadku występują negatywne przesłanki, które z mocy prawa wyłączają prawo do zwrotu podatku. Przesłankami tymi, stosownie do treści ust. 7 art. 14a cyt. wyżej ustawy w brzmieniu uwzględnianym w niniejszej sprawie /z maja 2002 r./, są zaś:

1. status podatnika podatku akcyzowego, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 2a, 8, 9 i 11,

2. występowanie w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Ta ostatnia przesłanka ulega jednak wyłączeniu w przypadku, gdy w dniu złożenia przez podatnika wniosku urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku /ust. 8 cyt. wyżej przepisu/. Zatem także i ta, egzoneracyjna, okoliczność wymaga w sprawie badania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stosowne postępowanie przeprowadziły ustalając w nim, iż podatnikowi zwrot podatku się nie należy bowiem na dzień złożenia wniosku posiadał zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Konkretnie zalegała z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W sprawie zachodzi zatem określona w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przeszkoda dokonania zwrotu podatku.

Powyższe ustalenie zasadniczo sporne nie jest. Pomimo tego jednak Sąd I instancji uznał, że negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika ostać się nie może. Powodem takiej oceny był zaś fakt uzyskania przez niego zaświadczenia (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22.05.2002 r. o nie posiadaniu zaległości podatkowych, który powiązany został z określoną przepisem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych.

Stanowisko takie uznać wszakże należy za błędne - co trafnie wytknięto w przedmiotowej skardze kasacyjnej. Wspomniane stanowisko oparte bowiem zostało na wadliwej ocenie znaczenia rzeczonego zaświadczenia przy równoczesnym przecenieniu jego wartość w rezultacie czego dojść mogłoby do podjęcia rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią obowiązującego prawa.

Rozwijając powyższą ocenę zauważyć należy, iż obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego jakąkolwiek sprawę podatkową, a więc także taką jak niniejsza, jest dokonanie ustaleń w zakresie elementów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. W tym celu zobowiązany jest przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, do czego obliguje go przepis art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona uprawniona zaś jest do aktywnego w nim uczestniczenia, w ramach którego to uczestnictwa niewątpliwie posiada inicjatywę dowodową. Ocena tak zebranych dowodów pozostaje jednak zawsze w wyłącznej kompetencji orzekającego w sprawie organu, który w tym zakresie podporządkowany jest wyłącznie regułom wynikającym z przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Pamiętając o tym wskazać dalej należy, iż dla niniejszej sprawy zaświadczenie, na które powołuje się zarówno podatnik jak i Sąd I instancji jest niczym więcej jak tylko dowodem. Co prawda jest to dowód szczególny, gdyż posiada walor dokumentu urzędowego, który z mocy prawa korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej /vide art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Niemniej także taki dowód może zostać obalony w postępowaniu dowodowym /vide par. 3 cyt. wyżej przepisu/. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, na co wyżej zwrócono już uwagę. W prowadzony postępowaniu podatkowym podważono bowiem jego wartość, z czym podatnik nie polemizował. Organy podatkowe orzekające w niej miały zatem prawo aby dowód taki odrzucić skoro wykazane zostało, iż wbrew temu co w dowodzie tym zaświadczono obiektywnie istniejący stan rzeczy przedstawia się odmiennie.

Oceny tej nie może przy tym zmienić zasada zaufania do organów podatkowych, gdyż nie daje ona podstaw do zmiany reguł dowodowych określonych we wskazanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Innymi słowy stwierdzić można, że w przypadku, gdy akt administracyjny /jakim niewątpliwe jest zaświadczenie o braku zaległości podatkowych/ jest w stosownym postępowaniu podatkowym dowodem to podlega on ocenie jak każdy inny dowód, tj. z zachowaniem reguł określonych w przepisach rozdz. 11 Działu IV /w tym zwłaszcza określonej w art. 191/ Ordynacji podatkowej, na którą zasada określona w art. 121 par. 1 tej ustawy wpływu nie ma. Zasada zaufania do organów podatkowych nie zmienia przecież reguł dowodowych. Nie można jej także pojmować w taki sposób, iż jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby przecież zarówno zasadę legalizmu jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa. Może i powinna natomiast stanowić ona podstawę roszczeń w odrębnym postępowaniu, w ramach którego możnaby zrealizować idee, która legła u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku - co nie zmienia faktu, iż w tej /podatkowej/ sprawie jest ono wadliwe.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.