Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 979/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 969/21 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wa 979/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 czerwca 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ze skargi Ł. B. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. R. B. (ojciec skarżącego), prowadzący działalność gospodarczą, w dniu 1 lutego 2016 r. zawarł ze stroną umowę pożyczki, zgodnie z którą udzielił stronie pożyczki w maksymalnej kwocie 850 000,00 zł, w terminie od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2016 r. (oprocentowanie 1% rocznie). Aneksem do umowy nr [...] z 1 grudnia 2016 r. zmieniono oprocentowanie pożyczki na 3% rocznie. Pożyczka wypłacana była w transzach, począwszy od 1 lutego 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie 792 463,11 zł. Następnie, zgodnie z planem przekształcenia z dnia 30 listopada 2016 r. działalność gospodarcza ojca została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w skład majątku tej spółki weszła wierzytelność pożyczkowa wobec skarżącego. Skarżący, 14 grudnia 2016 r. na podstawie umowy darowizny nabył od ojca lokal niemieszkalny nr [...] położony w R., przy ulicy C1., oraz nieruchomość położoną w R., przy ulicy C2, składającą się z działek nr [...] i [...], o powierzchni 300 m2., oddaną w użytkowanie wieczyste do 5 grudnia 2089 r. i znajdujący się na niej budynek handlowo-usługowy, stanowiący odrębną nieruchomość, zaś 30 marca 2017 r., skarżący zawarł z S. N., działającą w imieniu i na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umowę przeniesienia własności ww. nieruchomości lokalowej (lokal niemieszkalny nr [...] położony w R., przy ulicy C1.), przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (nieruchomość położoną w R., przy ulicy C2, składającą się z działek nr [...] i [...]) i własności znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (budynek handlowo-usługowy) w celu zwolnienia z zobowiązania (pożyczki). Z aktu notarialnego wynika, że na dzień jego podpisania wierzytelność z umowy pożyczki wraz z należnymi odsetkami wynosiła 812 117,94 zł, w tym odsetki 19 654,83 zł. S. N. oświadczyła, że w związku z umową zwalnia skarżącego z długu wynikającego z umowy pożyczki wraz z Aneksem nr [...], a podatnik oświadczył, że zwolnienie to przyjmuje. Ponadto strony oświadczyły, że nie mają względem siebie, i nie będą mieć w przyszłości żadnych roszczeń wynikających z ww. umowy pożyczki. Ponieważ transakcje te nastąpiły przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, organ przyjął, że uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c oraz art. 30e ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu stanowi formę zbycia i wyczerpuje dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tym samym dokonane w 2017 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości nabytej w 2016 r. stanowiło źródło przychodu, bowiem nie upłynęło pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów uznał, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że w sprawie miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości. Zdaniem Sądu świadczeniu rzeczowemu skarżącego (przeniesieniu własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości), oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego pieniężnego (zwrotu pożyczki), nie towarzyszy jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony pożyczkodawcy. Tym samym nie sposób dopatrzeć się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego. Nie powiększają się aktywa skarżącego, a jedynie zmienia się struktura jego majątku. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą wierzyciela jego roszczenia o zwrot pożyczki ma charakter nieekwiwalentny, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że przeniesienie prawa własności nieruchomości, w tym nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji gdy czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości celem zwolnienia z obowiązku zapłaty długu stanowi formę zbycia i wyczerpuje dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.;

2. art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przekonania, że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości, w tym nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania – datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 k.c. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W niniejszej sprawie strona celem zwolnienia się z zobowiązania - spłaty pożyczki – za zgodą wierzyciela (czyli spółki, która powstała z przekształcenia działalności gospodarczej ojca strony) spełniła inne świadczenie - czyli zawarła umowę przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, prawa użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynku. Podkreślić należy, że możliwość dania czegoś innego celem zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (datio in solutum) oparta jest na umowie, która powinna spełniać ogólne wymagania ważności umów, a nadto niezbędne jest realne spełnienie przez dłużnika wtórnego świadczenia. Konsekwencją tego działania jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania - w niniejszej sprawie umowy pożyczki. Strona spełniła wtórne świadczenie, a było to zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Przeniesienie własności nieruchomości jest ekwiwalentem ceny (w założeniu), a w niniejszej sprawie nastąpiło na skutek zwolnienia strony z długu wynikającego z umowy pożyczki wraz z Aneksem nr [...], które to zwolnienie strona przyjęła. Jednak nie można pominąć, że dług, z którego strona została zwolniona w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, miał realną wartość i wysokość jego została określona w dzień podpisania aktu notarialnego na kwotę 812 117, 94 zł w tym odsetki 19 654,83 zł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak ułożonym stosunku prawnym nie sposób przyjąć by nie zachodziła wzajemność świadczeń jak uznał Sąd pierwszej instancji. Świadczeniu rzeczowemu strony (przeniesienie prawa własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego (zwrotu pożyczki) towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony wierzyciela (następcy pożyczkodawcy), a mianowicie zwolnienie z długu, które strona przyjęła i co jest w sprawie niesporne. Podkreślić należy, że przy spełnieniu świadczenia wtórnego nawiązuje się nowy stosunek prawny tzn. dłużnik nie spełnia świadczenia zgodnie z treścią pierwotnego zobowiązania (spłata pożyczki), ale spełnia nowe świadczenie wtórne (przekazanie własności nieruchomości). Spełnienie tych świadczeń pierwotnego i wtórnego jest ze sobą powiązane. Wynika to wprost z regulacji art. 453 k.c. Spełnienie świadczenia wtórnego prowadzi do wygaśnięcia świadczenia pierwotnego – bez spełnienia świadczenia wtórnego (przekazania prawa własności nieruchomości) nie doszłoby do wygaśnięcia świadczenia pierwotnego (umowy pożyczki). Co więcej jak stanowi art. 453 k.c. jeśli przedmiot wtórnego (nowego) świadczenia ma wady, to wierzycielowi przysługują jedynie uprawnienia przewidziane dla rękojmi przy sprzedaży, nie może zaś domagać się spełnienia poprzedniego świadczenia. Jeżeli jednak w ramach tej rękojmi odstąpi od umowy to wygaśnięte zobowiązanie ulegnie reaktywowaniu. W tych okolicznościach podkreślić należy, że bez przekazania prawa własności nieruchomości strona nie zostałaby zwolniona z obowiązku spłaty pożyczki, a co za tym idzie uznać należy w realiach sprawy ekwiwalentność tych świadczeń.

Tak więc świadczenie w miejsce wykonania nie nastąpiło tytułem darmym, gdyż strona otrzymała określone co do wartości majątkowej świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z długu. Przysporzeniem majątkowym jest więc zmniejszenie pasywów majątku strony. Przysporzenie bowiem jest to działanie (czynność prawna), które prowadzi do powstania korzyści majątkowej danego podmiotu. W szczególności korzyść ta może polegać na zwiększeniu środków majątkowych tej osoby lub zmniejszeniu jej zobowiązań, a więc zwolnieniu z długu czy potrąceniu wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji co zmiany struktury majątku strony nie może się ostać w okolicznościach niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że powoływane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą innych realiów spraw i innych relacji właścicielskich oraz stosunków gospodarczych ustalonych w sprawach. Powoływane orzeczenia dotyczą wspólników spółek czy też spadkobierców i ich wzajemnych rozliczeń na tle relacji współwłaścicielskich, a więc diametralnie różnej sytuacji faktycznej i prawnej niż ustalona w niniejszej sprawie.

Zbycie nieruchomości może nastąpić w drodze wielu czynności cywilnoprawnych. Zbycie nieruchomości rozumiane jest jako sprzedaż, zamiana i inne odpłatne (tzn. za wynagrodzeniem) rozporządzenie nieruchomością lub prawem majątkowym przenoszące własność na drugi podmiot. W realiach niniejszej sprawy niewątpliwie do takiego zbycia doszło w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy zaznaczyć trzeba, że organy prawidłowo przyjęły, iż w świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość nieruchomości odpowiadająca jednocześnie kwocie zadłużenia, tj. 812 117,94 zł. oraz, że czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości celem zwolnienia strony z obowiązku zapłaty długu stanowi formę zbycia, bowiem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Skoro natomiast lokal niemieszkalny oraz nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, strona nabyła w drodze darowizny 14 grudnia 2016 r., to zasadnym było przyjęcie, że uzyskany ze sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Prawidłowo również przyjęto, że zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f brak było podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które ustala się na podstawie przedłożonych dokumentów. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów podatkowych i nie wykazał poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.