Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 155/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14e par. 1, art. 14c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 728/10 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie sygn. akt I SA/Gd 728/10 ze skargi K. M. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym

We wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej K. M. wskazała, że jako doktorantka brała udział w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS) i w związku z tym otrzymała stypendium indywidualne w celu przeprowadzenia badań naukowych w N. (N.) w O. Budżet FSS pochodzi w 90% z funduszy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, natomiast w 10% z budżetu państwa polskiego. Mechanizm Finansowy EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy (fundusze norweskie) stanowią bezzwrotną pomoc zaoferowaną Polsce przez Norwegię, Islandię i Lichtenstein. Ustanowienie FSS mocą dokumentu założycielskiego to inicjatywa wspierająca współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki, jakie podatniczka otrzymała z FSS, były przeznaczone na realizację ściśle określonego projektu, który zgłosiła w konkursie ogłoszonym przez Fundusz. Po zakończeniu badań podatniczka złożyła FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu. Stypendium otrzymane w styczniu 2009 r. zostało sfinansowane z Mechanizmu Finansowego EOG 2004 - 2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 rok.

Podatniczka zadała następujące pytanie: Czy otrzymane stypendium pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

- prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawczyni otrzymała stypendium sfinansowane z Mechanizmu Finansowego EOG 2004 - 2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004 - 2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Norweskiego Mechanizmu Finansowego i Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 - 4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W ocenie organu interpretacyjnego, środki pochodzące z Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego EOG, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W konsekwencji, źródłem finansowania stypendium, które wnioskodawczyni otrzymała w 2009 r. były wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczyni pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f..

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że w jej ocenie otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Spełnione bowiem zostały obie przesłanki wskazane w powyższym przepisie. Organ nie kwestionował spełnienia przez podatniczkę przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czyli realizacji założeń Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego (FSS) ustanowionego na podstawie wytycznych przygotowanych przez państwa-darczyńców tj.: Zasad i procedur wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 oraz Zasad i procedur wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz cele zawarte w Programie Operacyjnym dla wykorzystania środków finansowych w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

W ocenie skarżącej spełniła ona również drugą z przesłanek wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnoszącą się do pochodzenia dochodu z bezzwrotnej pomocy. Według skarżącej organ błędnie przyjął, że dochody wnioskodawczyni pochodzą z budżetu Państwa. Pominął bowiem istotny argument, iż to państwa-darczyńcy głównie ponoszą ciężar przyznanej pomocy finansowej, a fakt włączenia bezzwrotnej pomocy do budżetu państwa wynika z systemu wdrażania i zarządzania, w którym uwzględniono polskie rozwiązania instytucjonalne i prawne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2010 r.

Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd I instancji wskazał, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

WSA podkreślił, że celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów państw. Pomoc udzielana z funduszu Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji określonej polityki, której celem jest wsparcie współpracy edukacyjnej oraz zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do UE. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków.

Odwołując się do językowego znaczenia słowa "pochodzić" WSA wskazał, że na tle interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie może budzić wątpliwości, że zwrot "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem określone instytucje, a brak przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych powoduje, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za prawidłowe. Zdaniem sądu także unormowania powoływanej przez Ministra Finansów ustawy o finansach publicznych nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oczywiste jest także, że nie ma znaczenia czy środki pomocowe są bądź nie w części współfinansowane z budżetu Państwa i nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne.

W opinii sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło również do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14b O.p. poprzez naruszenie jednolitości wydawanych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. nakazującego wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się organ w swoim rozstrzygnięciu. Prawdą jest, że wskazane przez skarżącą, korzystne z jej punktu widzenia, orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły kontroli interpretacji indywidualnych udzielonych innym podmiotom, jednakże dotyczyły one tego samego problemu, dlatego organ interpretacyjny powinien był do nich się ustosunkować i swoje stanowisko poprzeć argumentami wspierającymi interpretację odmienną od proponowanej przez stronę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Niedopełnienie tego obowiązku świadczy również o naruszeniu wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji podatkowej.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, w związku z przyjęciem przez WSA, że pomoc otrzymana przez skarżącą pochodziła ze środków bezzwrotnej pomocy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b O.p regulującego procedurę wydawania indywidualnych interpretacji poprzez naruszenie jednolitości wydawanych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p., i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

W sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest niezasadny. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sąd pierwszej instancji trafnie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Przechodząc do oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazać należy, że z jej treści wynika, iż zasadniczym zarzutem kierowanym pod adresem sądu pierwszej instancji jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f..

Na wstępie należy więc wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku zostały dochody otrzymane przez podatników, jeżeli:

(a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

(b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Należy więc podkreślić, że analizowane zwolnienie przysługuje, jeżeli obydwie przesłanki wskazane w cytowanym powyżej przepisie zostaną spełnione łącznie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest nieprecyzyjny, nie wskazuje bowiem konkretnej jednostki redakcyjnej omawianego przepisu, którego błędnej wykładni miał dokonać sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, winny być sformułowane w taki sposób, by dokonujący kontroli sąd mógł w sposób jednoznaczny ustalić, których konkretnie przepisów zarzuty dotyczą, bowiem nieprecyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych uniemożliwia określenie granic skargi kasacyjnej. Jednakże, mając na uwadze wskazania zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1), przyjmując liberalną, lecz zgodną z prawem wykładnię art. 174 i art. 176 p.p.s.a sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz faktu, że zarówno stanowisko organu dokonującego interpretacji, jak również sądu pierwszej instancji dotyczyło wyłącznie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., właśnie naruszenia tego przepisu dotyczy sformułowany nieprecyzyjnie w petitum skargi kasacyjnej zarzut.

Odnośnie tak zrekonstruowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, której zdaje się nie dostrzegać organ interpretacyjny, odwołując się na uzasadnienie swojego poglądu do dawno zdyskredytowanego w orzecznictwie NSA stanowiska, iż środki na stypendium wypłacone skarżącej z FSS, z tytułu badań naukowych prowadzonych w Norweskim Instytucie Badań Wody w Oslo pochodziły de facto z budżetu Państwa z tzw. dotacji rozwojowej, stanowiły więc publiczne środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f..

Eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet Państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z niepodlegających zwrotowi środków publicznych z Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego (por. także wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 - dostępne w internecie na cbois.nas.gov.pl). Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu przyznanego skarżącej stypendium nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej. Eksponowana w uchylonej interpretacji zasada zaliczania do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz bezzwrotnej pomocy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego (art. 5 ust,. 1 pkt 2 w zw z art. 5 ust. 3 pkt 3 a lit. a i b ustawy o finansach publicznych), a także szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy o finansach publicznych) nie powodują ich krajowego pochodzenia. W dalszym ciągu stanowią one bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce przez Norwegię, Islandię i Lichtenstein – państwa członkowskie EFTA. Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet tych państw (tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1305/09 (dostępne w bazie CBOIS na cbois.nas.gov.pl)

Reasumując powyższe wskazać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (dostępne w bazie CBOIS na cbois.nsa.gov.pl).

Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że środki na stypendium podatniczki wypłacone przez FSS w 90% pochodziły z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Zatem, pierwotnym źródłem pochodzenia środków, z których dokonywana była wypłata dla skarżącej były w 90% środki o pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a. nie zaś krajowe środki publiczne jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy państw członkowskich EFTA, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu Państwa.

Warto podkreślić, że z zatwierdzonego przez Radę Ministrów 26 lipca 2005 roku Programu Operacyjnego dla wykorzystania środków finansowych w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego wynika, że system zarządzania finansowego i kontroli środków pochodzących z Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego jest zbieżny z systemem zarządzania finansowego i kontroli funduszy strukturalnych i wykorzystuje przyjęte w jego ramach rozwiązania instytucjonalne i prawne. Jedną z zasad funkcjonowania funduszy strukturalnych stanowiących źródło finansowania realizowanych w naszym kraju programów pomocowych jest zasada następczego zwrotu poniesionych w ich ramach wydatków kwalifikowanych. Polega ona na tym, że środki na realizację projektu współfinansowanego ze środków jednego z funduszy strukturalny UE są pierwotnie wykładane z budżetu centralnego lub lokalnego, a po prawidłowym udokumentowaniu ich poniesienia odpowiednia instytucja występuje o ich zwrot. Wobec powyższego sformułowany przez organ podatkowy wymóg bezpośredniego pochodzenia u podatnika środków bezzwrotnej pomocy z budżetu Norweskiego mechanizmu Finansowego i Mechanizmu Finansowego EOG, czyniłby zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d,.o.f. martwym. Z sytuacją taką bowiem właśnie ze względu na panujące zasady finansowania projektów realizowanych w ramach programów pomocowych nie mamy w praktyce w ogóle do czynienia.

Wobec nietrafności zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., bowiem błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ interpretacyjny, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wadliwego zastosowania art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a oraz art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 14b O.p. należy podkreślić, że art. 14h O.p. odsyła jedynie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego nie znajduje zatem zastosowania przewidziana przepisem art. 124 O.p. zasada przekonywania, w celu dobrowolnego wykonania rozstrzygnięcia, bowiem interpretacje indywidualne nie są aktami podlegającymi wykonaniu. Wobec powyższego wysunięty przez sąd pierwszej instancji wobec organu interpretacyjnego zarzut jego naruszenia był nieuzasadniony. Powyższe nie przesądza jednak o zasadności zarzutu braku obowiązku uwzględniania przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołując się do art. 14 c O.p. wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, czy do wszystkich orzeczeń sądowych przez niego powołanych. Ważne jest bowiem, by ocena organu była całościowa, to jest odnosząca się w pełni do problemu podatkowego przedstawionego we wniosku. Nie należy jednak tracić z pola widzenia, że instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego służyć ma przede wszystkim, co umknęło uwadze Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. działającemu z upoważnienia Ministra Finansów, zapewnieniu jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 3 lutego 2012 roku w sprawie II FSK 1250/10 (dostępne w bazie CBOIS na cbois.nas.gov.pl), zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydana interpretacje ogólną lub indywidualną. Jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Dlatego też nie jest zasadne stanowisko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, że nie ma on obowiązku przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego uwzględniać orzecznictwa sądów administracyjnych. Powyższe zaś czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a oraz art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 14b O.p..

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.