Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 473/22 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.151.2021.TW w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.601 (słownie: trzy tysiące sześćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 473/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 października 2021 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście określił skarżącej

wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. w sposób odmienny od przyjętego w deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował prawidłowość czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych przez spółkę na rzecz dwóch podmiotów: D. Ltd. z siedzibą w Bułgarii oraz S. z siedzibą w Belgii i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania w przypadku tych dostaw stawki 0% podatku VAT.

Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia

3 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zasadnie zakwestionował prawidłowość czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez spółkę na rzecz D. Ltd. i S. Organ wskazał, że dokumenty CMR, którymi legitymuje się spółka, zostały wypełnione w sposób niedokładny, nierzetelny i nie dokumentują

w sposób dostateczny, że towary będące przedmiotem dostawy faktycznie zostały wywiezione z kraju i trafiły do ww. podmiotów. Spółka spełniła jedynie wymogi formalne wynikające z art. 42 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u."), a to jest niewystarczające do nabycia uprawnień do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, transakcje z S. oraz D. Ltd. powinny być opodatkowane według stawki 23%, zaś podatek wyliczony powinien być metodą "w stu", zgodnie z art. 106f u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie V. sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła, że w toku postępowania odwoławczego oraz na etapie wydawania decyzji drugoinstancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dopuścił się szeregu naruszeń przepisów postępowania, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p."), a także przepisów u.p.t.u. Skarżąca podniosła m.in., że organ odwoławczy - jak wynika z jego decyzji - nie dokonał powtórnego rozpatrzenia sprawy, lecz jedynie skomentował decyzję organu pierwszej instancji jako zasadną i zgodną z prawem. Skarżąca podważyła ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez spółkę na rzecz D. Ltd. i S. i zarzuciła, że zostały one bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia

22 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u.

Sąd stwierdził, że kategoryczna ocena organów podatkowych, jakoby nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz D. Ltd. i S. z Polski na teren innego państwa, jest przedwczesna i nieuprawniona. O ile bowiem pewne niedostatki dokumentu CMR mogą rodzić wątpliwość przez kogo towar został w rzeczywistości odebrany, to z pewnością nie oznaczają one, że towar ten nie opuścił kraju. Treść dokumentów, które posiada spółka, mających dokumentować ten fakt, nie została jednoznacznie i skutecznie podważona przez organ podatkowy, a w związku z tym należało ocenić, czy inne dowody, jak choćby te wskazywane przez skarżącą (potwierdzenia opłat za towar, czy korespondencja handlowa z kontrahentami), potwierdzają prawidłowość WDT realizowanej przez nią na rzecz D. Ltd. i S. Sąd zaznaczył przy tym - przyznając rację organom podatkowym - że spółka, chcąc powołać się na dowód z korespondencji z kontrahentem, winna przedłożyć oryginalny jej wydruk wraz z jego tłumaczeniem, nie może bowiem oczekiwać od organu podatkowego, że ten na własną rękę będzie dokonywał translacji często obszernych materiałów przedkładanych mu w języku obcym.

Sąd wskazał, że dokonując ponownej weryfikacji transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz D. Ltd. i S., organ przenalizuje zgromadzony materiał dowodowy ze szczególnym uwzględnieniem nie tylko dokumentów CMR, ale też innych wymienionych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dokumentów mogących potwierdzać realizację przez spółkę WTD. Następnie, dokonując wnikliwej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie materiałów, organ ustali, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 3, 4, 5

i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezpodstawne wyeliminowanie z obrotu prawnego, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że dowody zgromadzone

w sprawie, sporządzone w języku obcym, mogą stanowić potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że skarżąca nie wykazała żadnym dowodem w sposób jednoznaczny, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dowody sporządzone w języku innym aniżeli język polski, nie mogą zostać uznane za dowód w sprawie;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie

z ustawowymi wymogami co przejawia się w:

a) sformułowaniu uzasadnienia nie zawierającego jednoznacznego i konkretnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzonych przez Sąd uchybień przepisom prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawę tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części; Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy;

b) wewnętrznej niespójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającej się

z jednej strony uznaniem przez Sąd, iż dokumentami potwierdzającymi WDT mogą być "potwierdzenia opłat za towar, czy korespondencja handlowa z kontrahentami",

a z drugiej strony wykluczeniem możliwości uznania mocy dowodowej tychże dokumentów, z uwagi na ich sporządzenie w języku obcym; Wadliwość ta nie pozwala na precyzyjne odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok, co samoistnie przesądza o istotnym wpływie tego uchybienia na wynik sprawy;

c) sformułowaniu przez Sąd wskazań dla organów co dalszego postępowania, ograniczających się do obowiązku dokonania przez organ ponownej analizy zgromadzonych dokumentów w sprawie we wzajemnym powiązaniu, podczas gdy część z dowodów, do których nawiązuje Sąd, została przez Sąd uznana za pozbawioną mocy dowodowej na skutek ich sporządzenia w języku obcym, co nie pozwala organowi na prawidłowe zastosowanie wynikającej z art.153 p.p.s.a. zasady związania organu wytycznymi zawartymi w zaskarżonym wyroku; Wadliwość ta prowadzi wprost do możliwości wydania przez organ wadliwej decyzji, a tym samym przesądza o istotnym wpływie na wynik sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podczas gdy organ podatkowy w rzeczywistości nie naruszył wskazanych zasad postępowania dowodowego ani nie przekroczył granic swobody oceny dowodów,

a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy

i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji powinno stanowić przyczynek do oddalenia wniesionej skargi.

V. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Najdalej postawionym zarzutem, był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., także w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. i w tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania do dalszego postępowania. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podnosi się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w judykaturze podnosi również, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Wynika z tego, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienie stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 oraz z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2614/19).

Z powyższego wynika, że uzasadniając wyrok, sąd powinien w sposób jasny i zrozumiały przedstawić istotne okoliczności sprawy, a także zaprezentować swoją ocenę doniosłych aspektów sprawy w sposób, który pozwoli zrozumieć, jakimi przesłankami, osadzonymi w realiach sprawy, kierował się sąd wypowiadając stanowisko o zgodności (niezgodności) zaskarżonego aktu z przepisami prawa.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do przekonania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższym wymaganiom nie sprostał. Trzeba przypomnieć, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji za zbyt kategoryczną uznał ocenę organów podatkowych, jakoby w przypadku kwestionowanych dostaw nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów z Polski na terytorium innych państw członkowskich. Sąd dostrzegł niedostatki dokumentów CMR i wynikające z tego wątpliwości (a zwłaszcza, kto odebrał towar), jednakże stwierdził, że nie uprawniało to do stanowiska, iż towar do innych państw członkowskich nie dotarł. Dlatego – zdaniem Sądu – organ powinien stosownej oceny zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, dokonać przy uwzględnieniu innych jeszcze dowodów, a w tym przedkładanych przez spółkę. Zaniechanie takiego działania Sąd pierwszej instancji ocenił w kategorii naruszenia prawa, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Równocześnie jednak Sąd zaaprobował ocenę organu podatkowego, że w sytuacji, w której spółka wskazuje dokumenty sporządzone w języku obcym dla wykazania swoich twierdzeń, to na niej spoczywa obowiązek przedłożenia oryginałów dokumentów wraz z wierzytelnym ich tłumaczeniem. Sąd stwierdził wprost, że skarżąca nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten na własną rękę będzie dokonywał translacji obszernych materiałów przedkładanych mu w języku obcym.

Wskazując, jakie działania organ powinien podjąć w dalszym postępowaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując ponownie weryfikacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, organ powinien przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy ze szczególnym uwzględnieniem nie tylko dokumentów CMR, ale też innych wymienionych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., mogących potwierdzać realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw przez spółkę.

Należy przypomnieć, że ocena spełnienia warunków uznania sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zasadniczo sprowadza się do oceny dokumentów, które razem analizowane mają przekonać, że określone towary zostały w wyniku dostawy przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego do określonego nabywcy (tak w niniejszej sprawie).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dotyczącej (ogólnie) rodzaju dokumentów, za pomocą których podatnik może wykazać zrealizowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzono, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że podatnik może zastosować stawkę podatku od towarów i usług 0%, gdy przedłożone organowi dokumenty, zarówno wskazane w ust. 3 art. 42 u.p.t.u., jak i ust. 11 art. 42 u.p.t.u, oraz i inne (art. 180 § 1 O.p.) ocenione łącznie, potwierdzać będą fakt wywozu towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy.

Wojewódzki Sad Administracyjny badając prawidłowość stanowiska organu podatkowego winien zatem ocenić, czy przedłożone przez stronę dokumenty, pozwalały na uznanie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanie stawki 0%. Organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że dokumenty CMR mające mieć za przedmiot transport towarów do odbiorców z innych państw członkowskich nie zawierały danych pozwalających uznać, że dostawy do nabywców towarów zostały zrealizowane. Z kolei dokumenty złożone przy odwołaniu, zawierające przede wszystkim korespondencję handlową, nie zostały przetłumaczone i nie mogły być uwzględnione przy ustaleniu dostaw do innych państw członkowskich.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi, że poniechał kompleksowej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, miał obowiązek skonkretyzować, które dowody nie zostały przez organ uwzględnione przy ocenie realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw, choć winny być wzięte pod uwagę. Zamiast tego, Sąd na bardzo ogólnym poziomie wypowiedział się o potrzebie uwzględnienia całości materiału dowodowego nie bacząc, że część tego materiału zdeprecjonował, podzielając stanowisko organu odnośnie braku obowiązku oceny dokumentów sporządzonych w języku obcym bez ich wierzytelnego tłumaczenia. Podkreślić przy tym trzeba, że równolegle Sąd dostrzegł niedostatki dokumentów CMR. W sumie więc nie wiadomo, na czym miało polegać, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, naruszenie przez organ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w jaki sposób, stosując się do oceny zawartej w wyroku (art. 153 p.p.s.a.), organ winien postąpić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie powielając dotychczasowego działania, które zostało ocenione przez Sąd jako nieprawidłowe (niezgodne z prawem). W tym stanie rzeczy Naczelny Sad Administracyjny nie może rzeczowo odnieść się do oceny Sądu pierwszej instancji i skontrolować, czy organ podatkowy należycie wywiązał się z obowiązków proceduralnych, określonych wymienionymi przepisami O.p.

Powyższe świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a., co wymagało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w celu przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego nastąpiło na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy nie było możliwe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, skoro Sąd sformułował stanowisko wymykające się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przy ponownym załatwieniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Marek Zirk-Sadowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA