Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 688/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1099/20 w sprawie ze skargi GB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od GB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 2 marca 2021 r.,

I SA/Gd 1099/20, uwzględnił skargę GB (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy cena sprzedaży lokalu mieszkalnego obciążonego służebnością określona w umowie odpowiada wartości rynkowej. Według organu cenę za nieruchomość ustala się uwzględniając

"w szczególności stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce odpłatnego zbycia". Zatem cenę modyfikować mogą tylko cechy fizyczne - materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne, itp. Wpływu na cenę nie ma np. stan prawny – zatem dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że na nieruchomości ustanowiono służebność mieszkania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2014 r. Skarżący sprzedał dwie nieruchomości – działkę za 240.000 zł, a mieszkanie za 50.000 zł. Skarżący sprzedał nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i z tego tytułu osiągnął przychód. Wyjaśnił, że niska cena lokalu wynika ze skomplikowanego stanu prawnego. Skarżący kupił lokal mieszkalny w 2011 r. nie wiedząc, że ówczesny właściciel ustanowił na rzecz swojego syna dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie korzystania przez uprawnionego do całego lokalu mieszkalnego. Pomimo posiadania tytułu własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego Skarżący nigdy nie miał możliwości korzystania z zakupionej nieruchomości. Skarżący dążąc do uzyskania władztwa nad nieruchomością wytoczył lub uczestniczył w postępowaniach sądowych, zmierzających do eksmisji syna poprzedniego właściciela, jednak bezskutecznie. Organ powołał biegłego, który wskazał, że wartość rynkowa lokalu mieszkalnego na dzień 17 czerwca 2014 r. bez obciążenia służebnością wynosi 369.000,00 zł, zaś obciążonego dożywotnią służebnością mieszkania wynosi 142.000,00 zł. Dożywotnią wartość służebności wyliczono na kwotę 227.000,00 zł.

Organ wskazał, że ustanowienie dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania nie ma wpływu na określenie wartości rynkowej nieruchomości. Drugi lokal natomiast Skarżący kupił z przeznaczeniem na działalność gospodarczą – w tym przypadku nie można mówić o realizowaniu własnych celów mieszkaniowych. Zdaniem organu podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie wynosi 285.880,82 zł ustalona jako różnica pomiędzy przychodem w kwocie 609.000,00 zł (suma 240.000,00 zł plus 369.000,00 zł), a kosztami jego uzyskania w kwocie 323.119,18 zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 54.317,00 zł (285.881,00 zł x 19 %).

3. Sąd uwzględniając skargę podniósł, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może - nawet znacznie - odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową

z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej w umowie. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności – jak podkreślił sąd - ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zwrot "w szczególności" poprzedza wyliczenia o charakterze przykładowym. "W szczególności" nie oznacza "jedynie", zatem mogą to być również inne okoliczności, niewymienione w przepisie. W życiu zdarzają się często sytuacje bardzo atypowe, które mogą wpływać na wysokość ceny Na cenę mają wpływ: ponadstandardowe wyposażenie, potrzeba szybkiego zbycia przy stosunkowo dużej podaży na rynku, wysoki popyt na nieruchomości na danym rynku przy stosunkowo niskiej ich podaży, plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada, hipermarket - wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3497/15; zły stan techniczny budynków i ewentualne koszty ich zabezpieczenia lub rozbiórki, specyfikę nieruchomości i jej lokalizację, przymusowe położenie skarżącego, tj. wysokie koszty utrzymania przy jednoczesnej nieprzydatności do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 817/15). Do okoliczności takich zaliczyć również można między innymi duży stopień zniszczenia nieruchomości, kształt działki utrudniający zabudowę, drastyczne zwiększenie podaży nieruchomości jak nieruchomość zbywana, czy choćby zmiany w otoczeniu nieruchomości powodujące, że korzystanie z niej może być uciążliwe (np. szkodliwe immisje, zabudowa dróg szybkiego ruchu).

Sąd zaznaczył, że swoboda organu w zakresie ustalania ceny rynkowej nie jest dowolna, a jej granice wyznaczają okoliczności faktyczne konkretnej sprawy. Zwrot ten należy rozumieć szeroko, ujmując wszystkie okoliczności natury obiektywnej, niezależne od woli podatnika, które w konkretnej sytuacji mogły mieć wpływ na ustalenie ceny. Skoro w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprost nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy, a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał bezpośrednio w danym brzmieniu przepisów, to na gruncie u.p.d.o.f. przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa należy jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania). Brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Opina biegłego, z której wynika, że wartość rynkowa nieruchomości znacznie przewyższa wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie nie jest wystarczającym warunkiem do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tej opinii. Skarżący wskazał powód, dla którego cena wynikająca z umowy odbiegała znacznie od wartości rynkowej wskazanej przez biegłego. Organ podatkowy, wobec odmowy stron umowy podwyższenia wartości nieruchomości, nie był uprawniony do jej określenia z uwzględnieniem jedynie opinii biegłego. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "przychód uzyskany ze zbycia" należy odczytywać z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych. A okoliczności te w niniejszej sprawie przemawiają za przyjęciem, że przychód taki został przez Skarżącego osiągnięty,

a następnie wydatkowany na cel mieszkaniowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje bowiem także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na zastosowaniu zasady in dubio pro tributario, przy wykładni art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, iż dożywotnia służebność mieszkania winna być uwzględniona przez organy jako czynnik zmniejszający przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co zdaniem organu nie ma miejsca za czym przemawia orzecznictwo NSA,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię zwrotu "przychód uzyskany ze zbycia" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód "na papierze", a zatem taki, jakim częściowo Skarżący faktycznie dysponował mógł zostać wydatkowany na cel mieszkaniowy, co zdaniem organu nie ma miejsca albowiem środki pieniężne, które są "na papierze", lecz nie otrzymane kasowo nie mogły temu służyć, a nadto lokal ten został nabyty

z przeznaczeniem na działalność gospodarczą.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie procesowym zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną wniesionym jednak z uchybieniem terminu Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nie zawarto wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną złożono po terminie do dokonania czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

5. W zakresie wyjaśnienia Skarżącego niskiej ceny sprzedaży mieszkania należy wskazać chronologię wydarzeń.

Ze znajdującego się w aktach wyroku sądu rejonowego z 24 czerwca 2019 r. (k. 84 akt adm.) wynika, że 31 maja 2011 r. przed asesorem notarialnym stawili się FK i JC. FK udzielił JC pełnomocnictwa do sprzedaży mieszkania osobom, w tym na rzecz samego pełnomocnika, za cenę 300.000 zł i na pozostałych warunkach według uznania pełnomocnika.

Tego samego dnia wyżej wymienieni zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 31 maja 2012 r. FK zobowiązał się sprzedać ww. prawo JC za cenę 300.000 zł. Cena została już zapłacona, a wydanie przedmiotowego lokalu w posiadanie nabywcy już nastąpiło.

5 lipca 2011 r. – na podstawie wniosku z 24 czerwca 2011 r. – w dziale III. księgi wieczystej wpisano na rzecz JC roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

24 sierpnia 2011 r. w tej samej kancelarii FK ustanowił na rzecz swojego syna – PK, rocznik 1990 - dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie korzystania przez niego z całego lokalu mieszkalnego.

Służebność osobista mieszkania została wpisana w dziale III. księgi wieczystej w dniu 16 września 2011 r. – na podstawie wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r.

20 września 2011 r. JC – na podstawie pełnomocnictwa notarialnego z dnia 31 maja 2011 r. – w imieniu FK sprzedał Skarżącemu lokal mieszkalny za cenę 300.000 zł.

W aktach sprawy (k. 26 akt adm.) znajduje się akt notarialny, z którego wynika, że 20 września 2011 r. przed notariuszem stawili się JC - działający w imieniu FK i Skarżący. JC w imieniu FK oświadczył, że FK przysługuje własność określonego lokalu. Na rzecz PK, syna FK, ustanowiona jest na tym lokalu nieodpłatna dożywotnia służebność osobista mieszkania polegająca na prawie korzystania przez uprawnionego z całego mieszkania. Cena wynosi 300.000 zł. Akt ten został odczytany, przyjęty i podpisany.

Z powyższego wynika, że Skarżący wiedział w momencie kupowania lokalu, że jest na nim ustanowiona służebność. Akt notarialny został mu odczytany przez notariusza, a Skarżący go podpisał. Z aktu notarialnego z 17 czerwca 2014 r. zawartego między Skarżącym a DD wynika, że Skarżący sprzedaje ten lokal za cenę 50.000 zł (k. 21 akt adm.).

W aktach adm. (k. 88) znajduje się pismo Skarżącego będące odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2019 r., w którym Skarżący wyjaśnił niespotykanie niską cenę sprzedaży lokalu. Wskazał, że w chwili zawierania umowy Skarżący nie miał wiedzy, iż ówczesny właściciel - FK - ustanowił na rzecz swojego syna dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie korzystania z przedmiotowego lokalu. W związku z tak ukształtowaną sytuacją Skarżący pomimo tytułowania się prawem własności nigdy nie miał możliwości korzystać z nieruchomości. W lokalu zamieszkuje osoba, na rzecz której została ustanowiona dożywotnia, nieodpłatna służebność mieszkania, jego matka oraz niepełnosprawny brat. Matka uprawnionego nie pracuje zawodowo (z uwagi na konieczność opieki nad niepełnosprawnym młodszym synem) i zajmuje się prowadzeniem domu (przygotowywaniem posiłków, praniem i sprzątaniem itd.), zaś uprawniony PK dokłada się do kosztów utrzymania

mieszkania. W sytuacji, gdy uprawniony z tytułu służebności mieszkania jest kawalerem, to przy takim podziale obowiązków, niewątpliwie TK jest osobą potrzebną mu do prowadzenia gospodarstwa domowego. Oboje opiekują się również niepełnosprawnym ruchowo MK Niepełnosprawny brat uprawnionego -MK- choruje na czterokończynowe porażenie dziecięce, zanik nerwu wzrokowego i epilepsję, porusza się na wózku inwalidzkim. Legitymuje się orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności wydanym na stałe, wymaga stałej opieki lub pomocy osób trzecich w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji, w tym przy czynnościach dnia codziennego jak ubieranie się, mycie czy jedzenie. Całość okoliczności powodowała, że- według Skarżącego - lokal nie stanowił realnego składnika majątku Skarżącego, stanowił źródło kosztów (ubezpieczenie, podatek od nieruchomości). Skarżący nie miał możliwości sprzedania lokalu za cenę równą cenie nabycia (300.000 zł), dlatego sprzedał mieszkanie za 50.000 zł. Cena ta spowodowana jest skomplikowanym stanem faktycznym i prawnym związanym z mieszkaniem.

Z powyższego wynika, że służebność mieszkania została ustanowiona po zawarciu umowy przedwstępnej i w chwili zawierania umowy przyrzeczonej przed notariuszem Skarżący wiedział o ustanowionej służebności mieszkania i pomimo tego przystąpił do podpisania aktu notarialnego. Matka uprawnionego z tytułu służebności, opiekująca się drugim synem – niepełnosprawnym – w toku postępowania podnosiła, że Skarżący wiedział, że mieszkanie jest obciążone służebnością i zamieszkałe, ale liczył, że "jakoś rozwiąże ten problem". Próby "rozwiązania problemu" zaowocowały wytoczeniem powództwa o eksmisję uprawnionych, ale sąd oddalił je, podnosząc, że nawet przyznanie pozwanym lokalu socjalnego, nie będzie stanowić o zapewnieniu im dostatecznej ochrony prawnej, przeciwnie, musi zostać poczytane jako nadużycie prawa, godzące w zasadę poszanowania godności pozwanego i zasadę sprawiedliwości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że lokale socjalne nie są dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych. MK, który porusza się na wózku inwalidzkim mógłby w takiej sytuacji zostać pozbawiony możliwości opuszczenia mieszkania. Sąd powszechny ponadto uwzględnił szczególne okoliczności, w jakich doszło do utraty pierwotnego tytułu prawnego.

Wyjaśnienia Skarżącego o przymusowej wręcz sytuacji w jakiej się znalazł i konieczności sprzedania mieszkania obciążonego służebnością za niską cenę są niewiarygodne. Skoro Skarżący wiedząc o służebności zgodził się zapłacić za mieszkanie 300.00 zł, to co spowodowało, że kilka lat później za to samo mieszkanie żądał jedynie 50.000 zł – stan prawny mieszkania nie zmienił się, stan faktyczny również.

Operat szacunkowy sporządzony przez podatnika wskazywał wartość mieszkania na poziomie 328.558 zł. Pełnomocnik DD – radca prawny - pismem z 27 lutego 2015 r. wyraził zgodę na podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży z 17 czerwca 2014 r. do 328.558 zł. (k. 57 akt adm.).

Skarżący w piśmie z 6 grudnia 2019 r. odmówił zmiany ceny sprzedaży mieszkania – jego zdaniem ze względu na skomplikowaną sytuację prawną cena wyrażona w umowie 50.00 zł jest ceną adekwatną (k. 98 akt adm.).

Organ powołał biegłą do oceny wartości nieruchomości obciążonego służebnością (k. 130 akt adm.). Wartość mieszkania bez obciążenia służebnością została ustalona przez biegłego na 369.000 zł, zaś obciążonego służebnością – na 142.000 zł. (k. 163)

Aktem notarialnym z 25 listopada 2014 r. Skarżący sprzedał swojej siostrze działkę za 240.000. Zdaniem organu cena ta odpowiada wartości rynkowej (k. 18 akt adm.). Działkę Skarżący otrzymał w darowiźnie 12 lipca 2013 r. (k. 66). Aktem notarialnym z 21 września 2015 r. Skarżący kupił od swoich rodziców nieruchomość w Z. za 240.000 (k. 112)

W odwołaniu Skarżący podniósł, że w 2015 r. dokonał nabycia innych nieruchomości, w tym nieruchomości związanej z realizacją celów mieszkaniowych. Jedną z takich transakcji był zakup lokalu w Z. za 240.000,00 zł od rodziców. Skarżący wskazał w wyjaśnieniach z 16 stycznia 2020 r., że nieruchomość tę kupił za oszczędności z wynagrodzenia za pracę.

11 marca 2015 r. Skarżący nabył również lokal niemieszkalny składający się z 6 pomieszczeń biurowych za 861.000 zł z przeznaczeniem na działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że zarzut niewyłączenia z wartości mieszkania (według biegłego powołanego przez organ 369.000 zł) wartości dożywotniej służebności w kwocie 227.000 zł jest bezzasadny.

Definicję wartości rynkowej zawiera art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. - przepis ten nie przewiduje wyłączeń wartości obciążających nieruchomość. Skoro wartość rynkowa została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień sprzedaży

w kwocie 369.000 zł, to oczywistym jest, że cena wyrażona w umowie sprzedaży w kwocie 50.000 zł znacznie odbiega od tej wartości rynkowej.

Jak wskazano już wyżej, wartość rynkową definiuje art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość tą ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Bez

znaczenia zatem dla tej wartości rynkowej w dniu sprzedaży jest cena, za jaką podatnik nabył sprzedawaną nieruchomość, jak również obciążenia tej nieruchomości.

Organ wskazał, że warunkiem zwolnienia osiągniętego dochodu od opodatkowania jest – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (tj. przychodu, a nie dochodu) na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Tymczasem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r. (240.000 zł za działkę i 50.000 zł za mieszkanie obciążone służebnością, razem 290.000 zł) Skarżący wydał na lokal niemieszkalny składający się z 6 pomieszczeń biurowych za 861.000 zł z przeznaczeniem na działalność gospodarczą - nie można mówić o realizowaniu własnych celów mieszkaniowych. Natomiast lokal od rodziców kupił za oszczędności zgromadzone w poprzednich latach z wynagrodzenia za pracę – Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. czynniki prawne – ustanowienie służebności – również mają wpływ na cenę. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zestawienie norm u.p.c.c. i u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że skoro w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy,

a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał bezpośrednio w danym brzmieniu przepisów, to na gruncie u.p.d.o.f. przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa należy jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania).

Zdaniem sądu pierwszej instancji brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze przepisów, pozostawiając

w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tryb postępowania w takim przypadku normuje art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiąc, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, przy czym jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W rozpoznawanej sprawie wskazaną przez Skarżącego przesłanką jest obciążenie mieszkania dożywotnią służebnością.

Jakkolwiek dążenie Skarżącego do sfinalizowania zbycia lokalu mieszkalnego nawet za cenę znacznych upustów cenowych jest życiowo zrozumiałe, niemniej ze względu na treść przytoczonych norm prawnych organy podatkowe były uprawnione i obowiązane do wdrożenia opisanej procedury określania wartości zbytego odpłatnie lokalu, zasadnie opierając się w tym zakresie na dowodzie z opinii biegłego.

Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawniał więc organów podatkowych do określania wartości rynkowej przedmiotu umowy w inny sposób, bądź w oderwaniu od rynkowych realiów w obrocie takimi dobrami. Z kolei posiadane przez biegłego wiadomości specjalne pozwalają na obiektywne i wynikające z tych realiów określenie wartości nieruchomości (lokalu mieszkalnego), a na mocy art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, dalej: u.g.n.) ocena prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego należy do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych. Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a przy tym jest sporządzany przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego (art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2.12.2002 r., SK 20/01). Jego zakwestionowanie przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest wprawdzie dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy jego sporządzaniu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Skoro omawiany operat nie został skutecznie podważony, organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennych ustaleń, niż wynikające z jego treści (wyrok NSA z 29 września 2023r., II FSK 217/21).

Skład rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega argumenty podatnika w zakresie obciążenia nieruchomości służebnością, czyli ograniczonym prawem rzeczowym, jednak należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny niezmiennie trwa przy ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy. Dlatego w niniejszej sprawie w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest ograniczone prawo rzeczowe.

Ograniczonym prawem rzeczowym jest również służebność, najczęściej jednak Sąd wypowiada się w kontekście ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest hipoteka. Mówiąc o ugruntowanej linii orzeczniczej należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r., III FSK 1380/21, w którym NSA podniósł, że "okoliczności o charakterze prawnym w postaci obciążenia nieruchomości hipoteką, choć mogą mieć wpływ na umówioną i zapłaconą w określonym stosunku cywilnoprawnym cenę, to nie decydują o wartości rynkowej. Prawodawca odróżnia bowiem terminy: cena sprzedaży i wartość rynkowa rzeczy, o czym świadczy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Ustanowienie hipoteki nie ma wpływu na stan rzeczy, zasadnie rozumiany jako właściwości rzeczy tworzące jej przedmiotową użyteczność i przeznaczenie. Podobne stanowisko odnosi się nie tylko do hipoteki, ale także innych prawnych ciężarów (np. dożywocia - zob. np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2109/10; z 11 grudnia 2012 r., II FSK 832/11; z 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11; z 13 lutego 2015 r., II FSK 3/13)".

6. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną - oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.