Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1334/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31zq ust. 7, art. 31 zy
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: § 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19
article: art. 4 pkt 2 lit. a, art. 43 ust. 5, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 266
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j.
article: art. 42 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 955
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tj.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 207/21 w sprawie ze skargi [A] w S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za styczeń 2021 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 207/21, w sprawie ze skargi [A] w S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek – uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu, działając na podstawie art. 31zq ust. 8 z art. 31zy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa o COVID-19) w związku § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych w skutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371; dalej: rozporządzenie) oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.; dalej: u.s.u.s.) odmówił [A] w S. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że strona we wniosku z dnia 18 marca 2021 r. podała jako przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 79.11.A. Tymczasem z analizy konta oraz danych zawartych w rejestrze REGON wynika, że przeważająca działalność oznaczona jest numerem 94.99.Z i nie jest to działalność ujęta na liście branż, które mogą skorzystać z umorzenia składek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił powyższą decyzję ZUS.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór między stronami zaistniał w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów art. 31zq ust. 7 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia. ZUS, oceniając zasadność wniosku skarżącego, stwierdził, że z uwagi na niewpisanie w rejestrze REGON jako przeważającego rodzaju jego działalności (poprzez podanie jej kodu PKD), działalności uprawniającej do wystąpienia o zwolnienie, zwolnienie nie przysługuje. Skarżący tymczasem podniósł, że główną działalnością gospodarczą, jaką prowadził, była ta, oznaczona kodem PKD 79.11.A., która uprawnia do zwolnienia. Prowadzenie tego rodzaju działalności miał ujawnione w Rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie wskazano, że jest to jego przeważająca działalność gospodarcza, wobec czego pozbawienie go prawa do zwolnienia jest niezasadne.

WSA zauważył, że w sprawie nie jest sporne, iż w rejestrze REGON jako rodzaj przeważającej działalności wpisany był kod 94.99.Z., który nie uprawnia do zwolnienia. Bezsporne jest także to, że postanowieniem SR w Opolu z 12.11.2021 r. wpisano jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej skarżącego – działalność oznaczoną kodem PKD 79.11.A. Organ nie kwestionuje tego faktu, jednakże w zakresie przyjętego przez siebie stanowiska powołuje się jedynie na związanie zapisem w rejestrze REGON.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na specyfikę rozpatrywanej sprawy wynikającą w faktu, że skarżący jest podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podlega on wpisowi jedynie niejako uzupełniająco, ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą, której wykonywanie nie jest w jego przypadku obligatoryjne. Z tego zaś wynikają dodatkowe konsekwencje na gruncie przepisów o statystyce publicznej, w tym w odniesieniu do ujawnianych w rejestrze REGON zakresu danych. WSA podkreślił, że działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności. Zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. 2020 r. poz. 2261) stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach – w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności. Stowarzyszenia mogą prowadzić bowiem dwojakiego rodzaju działalność: statutową i gospodarczą.

Z kolei z brzmienia § 10 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek płatnikom składek prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Ulga ta przysługuje przedsiębiorcom – płatnikom składek rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności, bez rozróżnienia ich poszczególnych kategorii. Sprecyzowanie rodzajów tych działalności nastąpiło natomiast poprzez wskazanie określonych kodów PKD. Nastąpiło to jednak w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od cech konkretnego płatnika, domagającego się zwolnienia. Zdaniem WSA, treść wpisu danych w rejestrze REGON w przypadku stowarzyszenia może przybierać nieco inną postać niż to ma miejsce w przypadku przedsiębiorców niepodlegających wpisowi do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. W ocenie Sądu I instancji, w świetle art. 42 ust. 3 a pkt 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2021 r., poz.955) dane uzupełniające zamieszczane w rejestrze REGON, obejmowały jedynie przeważający rodzaj działalności statutowej, której jednak nie można utożsamiać z przeważającą działalnością gospodarczą, do której odnosi się § 10 ust. 1 rozporządzenia. Zatem dane o przeważającej działalności gospodarczej skarżącego w omawianym przypadku miały charakter drugorzędny. W sytuacji, w której w rejestrze przedsiębiorców ujawniony został kod przeważającej działalności gospodarczej, to w rejestrze REGON tego rodzaju dane mogą być odnotowane wyłącznie jako działalność drugorzędna. Wobec tego nie można ustalić zakresu przeważającej działalności gospodarczej stowarzyszenia na podstawie zapisów w bazie REGON. Z uwagi na charakter wpisu, w odniesieniu do podmiotów podlegających wpisowi do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, skarżący nie miał zatem wpływu na ujawnienie informacji o swojej przeważającej działalności gospodarczej w rejestrze REGON. Trudno zaś przyjąć, że tego rodzaju zależność, dualizm prowadzonej działalności, mógłby stać za wyłączeniem takich podmiotów, jak chociażby stowarzyszenia, prowadzące działalność gospodarczą, z kategorii podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnym WSA wskazał ponadto, że § 10 ust. 3 rozporządzenia zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia płatnikom składek faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym. Co prawda dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w ustawie o COVID-19 i przepisów rozporządzenia mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że płatnik prowadzący rzeczywistą przeważającą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w przedmiotowej ustawie może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, inicjującej postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. W ocenie Sądu, odejście od literalnej wykładni przepisów jest możliwe i pożądane w sytuacji, gdy jej rezultaty wypaczają założone przez prawodawcę cele i założenia ustawy. Nie można bowiem przy wykładni przepisów ustawy o COVID-19 tracić z pola widzenia także tego, że ustawa ta, w tym kolejne jej nowelizacje, miała i ma na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19.

Reasumując, Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję, organ dopuścił się naruszenia nie tylko prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy (§ 10 ust. 1 rozporządzenia), lecz także przepisów prawa procesowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.), nie odnosząc się w żaden sposób do przedmiotu rzeczywistej działalności gospodarczej skarżącego, mającej charakter przeważający, pomimo tego że dysponował wiedzą o jej zadeklarowaniu w tym charakterze w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do powyższych okoliczności, naruszając tym samym art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.

WSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, zgodnie z warunkami zwolnienia ze składek, o których mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia, powinien ustalić kod przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego – na podstawie wszelkich dopuszczalnych i zdatnych do ustalenia tego rodzaju okoliczności środków dowodowych, w tym zaoferowanych przez skarżącego dowodów w postaci prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Oświadczył ponadto, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy prawidłowa ocena legalności decyzji prowadzi do wniosku, że została wydana prawidłowo, z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa i dostępnych środków, a Sąd I instancji, oceniając zasadność decyzji, wykroczył poza kryterium legalności i nie ma podstaw, aby sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31 zq ust. 7 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 31 zy tej ustawy w zw. z § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia – przez niewłaściwą wykładnię pojęcia "przeważającej działalności " i przyjęcie, że organ był zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego potwierdzenie przeważającej działalności skarżącego (mimo że z zasady skarżący jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych i jego przeważająca działalność stanowi działalność statutową, a działalność gospodarcza ma charakter pomocniczy) i zachodziła konieczność zastosowania przez organ przepisów k.p.a., w sytuacji gdy brak jest ku temu ustawowych przesłanek;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 2 lit. a w zw. z art. 43 ust. 5 u.s.u.s. w zw. z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (mającą charakter akcesoryjny w stosunku do działalności podstawowej) wpisany do Rejestru przedsiębiorców jest płatnikiem składek, co obliguje organ do zbadania rodzaju prowadzonej przez skarżącego przeważającej działalności niebędącej jego działalnością statutową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez Zakład w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Pierwszy z zarzutów kasacyjnych dotyczy naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy prawidłowa ocena legalności decyzji prowadzi do wniosku, że decyzja ta została wydana prawidłowo zgodnie z obowiązującymi przepisami, a Sąd dokonując oceny wykroczył poza kryterium legalności i nie ma podstaw, aby sprawa miała być ponownie rozpatrzona.

W ocenie NSA, Sąd I instancji, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Zakładu, nie uchybił obowiązującym przepisom prawa. Dokonał rozstrzygnięcia bez naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów. Wywód skarżącego kasacyjnie organu odnośnie do naruszenia powołanych przepisów, stanowiący o sposobie uchybienia przywołanym w zarzucie regulacjom, koncentruje się na kwestii dokonania przez Sąd oceny zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, z wykroczeniem poza obowiązujące przy tej ocenie kryterium legalności.

W myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu lub czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I OSK 4399/18, LEX nr 3247023). Naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. miałoby miejsce wtedy, gdyby sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 2014/19, LEX nr 2848053).

W okolicznościach faktycznych sprawy Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem kryterium legalności, czyli zgodności z prawem. Przekonuje do tego w pełni treść zakwestionowanego skargą kasacyjną wyroku, w szczególności jego uzasadnienie. Wynikają bowiem z niego obszernie przywołane treści przepisów prawa materialnego, jak i procesowego wraz z ich wyjaśnieniem w ramach reguł wykładni prawa. Sąd w sposób szczegółowy przedstawia motywy, dlaczego wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję Zakładu. Dokonuje tego w oparciu o przywołane normy prawne. Nie czyni tego poprzez pryzmat zasad słuszności czy zasad współżycia społecznego, ani innego kryterium niż wskazane przez ustawodawcę, czyli kryterium legalności. To zaś, że skarżący kasacyjnie Zakład nie zgadza się z zajętym przez Sąd I instancji stanowiskiem, nie oznacza, że doszło w sprawie do uchybienia zasadzie legalności.

Dlatego też zarzut pierwszy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W drugim zarzucie kasacyjnym skarżący kasacyjnie organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 31zq ust. 7 ustawy COVID-19 w związku z art. 31 zy tej ustawy oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "przeważającej działalności" i przyjęcie, że organ był zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem innych środków dowodowych niż dane przekazane przez GUS na potwierdzenie przeważającej działalności skarżącego (mimo że z zasady skarżący jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych) i jego przeważającą działalność stanowi działalność statutowa, a działalność gospodarcza ma charakter pomocniczy. W trzecim zaś zarzucie skarżący kasacyjnie Zakład wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 pkt 2 lit. a w zw. z art. 43 ust. 5 u.s.u.s. w zw. z art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżące Towarzystwo jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (mającą charakter akcesoryjny w stosunku do działalności podstawowej) wpisane do Rejestru przedsiębiorców jest płatnikiem składek co obliguje organ do zbadania rodzaju prowadzonej przez Towarzystwo przeważającej działalności niebędącej jego działalnością statutową.

Ze względu na podnoszoną w tych zarzutach materię zarzuty te podlegają łącznemu rozpoznaniu.

Mając zatem na względzie wskazany sposób naruszenia powołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, stwierdzić należy, że zobowiązane z tytułu składek Towarzystwo jest podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Do rejestru przedsiębiorców KRS podlega ono wpisowi jedynie niejako uzupełniająco, ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą, której wykonywanie nie jest w jej przypadku obligatoryjne. Z tego zaś wynikają dodatkowe konsekwencje na gruncie przepisów o statystyce publicznej, w tym w odniesieniu do ujawnianych w rejestrze REGON zakresu danych. Podkreślić przy tym należy, że działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności. Zgodnie natomiast z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261) stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach – w ustawie Prawo przedsiębiorców i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele nie zmienia charakteru tej działalności. Stowarzyszenia mogą prowadzić bowiem dwojakiego rodzaju działalność: statutową i gospodarczą. Gospodarczego celu działalności nie niweczy przy tym to, że dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 926/10). W związku z tym stowarzyszenia mogą także zatrudniać pracowników i w takiej sytuacji występują jako płatnicy, których obowiązkiem jest opłacanie za te osoby należnych z tego tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne.

Z kolei z brzmienia § 10 ust. 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek płatnikom składek prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom – płatnikom składek rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności, bez rozróżnienia ich poszczególnych kategorii. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność" i "rodzaju przeważającej działalności". W przypadku Towarzystwa zobowiązanego z tytułu składek, działającego w formie stowarzyszenia, treść wpisu danych w rejestrze REGON może przybierać nieco inną postać, niż to ma miejsce w przypadku przedsiębiorców niepodlegających wpisowi do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Jak wynika z akt sprawy, skarżące decyzję Zakładu Towarzystwo podlega obligatoryjnemu wpisowi do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, natomiast wpisowi do rejestru przedsiębiorców podlega jedynie wówczas, gdy oprócz działalności statutowej prowadzi także, niejako dodatkowo, działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 42 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 955) dane uzupełniające, zamieszczane w rejestrze REGON, obejmowały w tym wypadku jedynie przeważający rodzaj działalności statutowej. Tej zaś nie można utożsamiać z przeważającą działalnością gospodarczą, do której odnosi się § 10 ust. 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. Tak więc dane o przeważającej działalności gospodarczej Towarzystwa w omawianym przypadku miały charakter drugorzędny. Nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, które odnoszą się do zupełnie odmiennych zakresów działalności zaewidencjonowanych podmiotów. W sytuacji, w której w rejestrze przedsiębiorców ujawniony został kod przeważającej działalności gospodarczej, to w rejestrze REGON tego rodzaju dane mogą być odnotowane wyłącznie jako działalność drugorzędna. Wobec tego nie można ustalić zakresu przeważającej działalności gospodarczej stowarzyszenia na podstawie zapisów w bazie REGON.

Z uwagi na charakter wpisu, w odniesieniu do podmiotów podlegających wpisowi do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, Towarzystwo nie miało zatem wpływu na ujawnienie informacji o swojej przeważającej działalności gospodarczej w rejestrze REGON. Trudno zaś przyjąć, że tego rodzaju zależność, dualizm prowadzonej działalności, mógłby stać za wyłączeniem takich podmiotów, jak chociażby stowarzyszenia prowadzące działalność gospodarczą, z kategorii podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 ust. 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. Tego rodzaju zamiaru prawodawcy nie sposób bowiem wyprowadzić z przepisów § 10 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym pomoc w postaci zwolnienia ze składek została skierowana do wszystkich podmiotów, będących płatnikami, spełniającymi określone warunki jej przyznania. Poza tym stowarzyszenia prowadzące działalność gospodarczą są równoprawnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dlatego też ich odmiennego traktowania nie można wywieść z wyników wykładni celowościowej i funkcjonalnej wskazanych wyżej przepisów, zwłaszcza że godziłoby to w zasadę równości wobec prawa, odnoszącą się także do wszelkiego rodzaju przedsiębiorców.

Z powyższych względów postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.