Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 58/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 , art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. M. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/19, w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 września 2018 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył skargą kasacyjną w całości ww. wyrok. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p") przez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzeniu postępowania podatkowego przez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającym na stwierdzeniu, że w sprawie brak wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w trybie art. 169 §1 O.p. pełnomocnika Strony doprowadził do tego, iż Strona wbrew swojej woli nie była reprezentowana w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to organ podatkowy zasadnie uznał, ze Strona nie wykazała woli działania przez pełnomocnika, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto, w konsekwencji, podatnik został prawidłowo zawiadomiony (bezpośrednio) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., albowiem nie był reprezentowany przez pełnomocnika, a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie przedawniło się.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p przez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów O.p polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie w podatku uległo przedawnieniu, podczas, gdy organ podatkowy pismem z 7 listopada 2018 r. skutecznie poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako oczywiście bezzasadnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z ustawą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 169 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że wobec użycia przez ustawodawcę sformułowania "organ podatkowy wzywa (...)" takie wezwanie jest obowiązkiem organu podatkowego, a jego brak powoduje określone skutki procesowe.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na gruncie art. 169 § 1 O.p., jako brak formalny traktuje się braki dotyczące pełnomocnictwa. W postępowaniu podatkowym niezbędnym jest bowiem wykazanie stosunku pełnomocnictwa przez przedłożenie stosownego dokumentu. (por. wyroki NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17).

Gdy osoba sporządzająca pismo wskazuje, że działa jako pełnomocnik strony postępowania podatkowego, to wobec braku wykazania takiego upoważnienia, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie pisma bez rozpatrzenia. Co za tym idzie nieprzedłożenie wraz z pismem dokumentu wskazującego na umocowanie przedstawiciela do działania na rzecz osoby prawnej bądź stosownego pełnomocnictwa jest uznawane za brak formalny, który może zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 O.p. Powzięcie nawet uzasadnionych wątpliwości nie zwalnia organu od wezwania wnoszącego podanie do nadesłania dokumentu, z którego wynika uprawnienie do reprezentowania danego podmiotu. Nieumożliwienie wnoszącemu podanie uzupełnienia jego braków pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W kontrolowanej sprawie Skarżąca w toku kontroli podatkowej, udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi R.G.. Przedmiotowa kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli. Następnie po rozparzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli organ doręczył pełnomocnikowi "Zawiadomienie o rozpatrzeniu wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej". Następnie do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej w którym, wskazując na swoje działanie jako pełnomocnika Skarżącej i powołując się na sygnaturę dotyczącą kontroli podatkowej – wniósł o wyjaśnienie stwierdzeń zawartych w "Zawiadomieniu o rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej". W reakcji na to pismo organ podatkowy, skierowanym (według nagłówka) do Skarżącej, a doręczonym jej pełnomocnikowi, poinformował, że kontrola podatkowa została już zakończona, a obecnie wszelkie dowody, wyjaśnienia i wnioski dowodowe mogą być składanie na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 165b O.p.

Postanowieniem doręczonym bezpośrednio Skarżącej, organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło kolejne pismo, pełnomocnika Skarżącej o tej samej treści z sygnaturą postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony. W odpowiedzi na to pismo, organ poinformował pełnomocnika Skarżącej, że Strona ustanowiła jego jako pełnomocnika jedynie w toku kontroli podatkowej, która to kontrola już się zakończyła. Natomiast w postępowaniu podatkowym wszczętym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Skarżąca nie ustanowiła żadnego pełnomocnika. Organ wskazał przy tym, że na podstawie wydruku z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych ustalono, że Skarżąca nie ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika jako pełnomocnika ogólnego, zaś do akt sprawy podatkowej nie złożono pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego adwokata R. G. do działania w imieniu Strony. Jednocześnie powyższe pismo organu nie zawierało wezwania do usunięcia braku przez złożenie pełnomocnictwa.

W ocenie Sądu działanie organu pierwszej instancji nie było prawidłowe. Skoro do akt sprawy podatkowej wpłynęło pismo adwokata twierdzącego, że działa jako pełnomocnik Skarżącej, to obowiązkiem organu było nie tylko poinformowanie, że do akt tej sprawy nie złożono pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego tego adwokata do działania w imieniu Strony, lecz także wezwanie osoby podającej się za adwokata strony do złożenia stosowanego pełnomocnictwa.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że brak takiego wezwania stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 169 § 1 O.p., a także przewidzianej w art. 121 § 1 O.p zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p jest niezasadny. Przyjęcie przez organ podatkowy, że adwokat R. G. nie jest pełnomocnikiem Skarżącej, bez wezwania go do złożenia pełnomocnictwa, miało wpływ na sposób, w jaki organ powiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2012 r. W zawiadomieniu z 7 listopada 2018 r. skierowanym bezpośrednio do Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od 25 października 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone Skarżącej 23 listopada 2018 r.

Jak wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 właściwe doręczenie takiego zawiadomienia jest sprawą kluczową dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z powyższą uchwałą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym doręczenie bezpośrednio Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy - w przypadku zgodnego z prawem działania Naczelnika byłaby ona najprawdopodobniej reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata R. G. - nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu tego terminu. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniło się, stosowanie do art. 70 § 1 O.p., z końcem 2018 r, wobec czego decyzja organu drugiej instancji z 25 lutego 2019 r. została wydana już po upływie terminu przedawnienia.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie za niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.