Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 64/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1, art. 149, art. 150 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela z jednoczesnym błędnym potwierdzeniem tych faktów jego podpisem nie może wywoływać skutków prawnych. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym dla strony skarżącej, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do strony skarżącej zostało błędnie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy uznać za niedokonane. W takim wypadku datą doręczenia pisma adresatom jest dzień, w którym doręczono im prawidłowo pismo zawierające decyzję organu.

TEZY

Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela z jednoczesnym błędnym potwierdzeniem tych faktów jego podpisem nie może wywoływać skutków prawnych. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym dla strony skarżącej, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do strony skarżącej zostało błędnie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy uznać za niedokonane. W takim wypadku datą doręczenia pisma adresatom jest dzień, w którym doręczono im prawidłowo pismo zawierające decyzję organu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. i T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/06 w sprawie ze skargi I. Z. i T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. Z. i T. Z. kwotę 320,00 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2006 r. o sygn. I SA/GL 1075/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I.Z. i T.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2003 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2001 r. o nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

1.2. Uzasadniając wyrok, przedstawiono przebieg postępowania, a następnie stwierdzono, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a., WSA w Gliwicach, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05. Wykładnia prawa, to ustalenie znaczenia przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Pojęcie to nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.

1.3. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05 stwierdził, że wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r. naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (zwanej dalej O.p.) oraz w związku z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1271 (zwanej dalej ustawa – Przepisy wprowadzające) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Stwierdzenie to poprzedził wykładnią powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego wyjaśniając, że ani WSA w Gliwicach ani organ podatkowy nie był związany wcześniejszym stanowiskiem NSA zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02, uchylającym poprzednie postanowienie organu odwoławczego wydane w niniejszej sprawie co do konieczności doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej odrębnie każdemu z małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2006 r. wyjaśnił również, że sąd I instancji nie może uchylić się od oceny przesłanek do zastosowania i skuteczności przepisu art. 150 O.p., poddając w wątpliwość jego zgodność z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP). Przepisy art. 145 § 1 i art. 150 § 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., dopuszczały możliwość wysłania decyzji wydanej na nazwisko i imię obojga małżonków na ich wspólny adres bez konieczności doręczenia jej odrębnie dla każdego z nich oraz że w tym przypadku znajdował zastosowanie art. 150 O.p., którego konstytucyjność nie była kwestionowana.

1.4. Oddalając skargę WSA w Gliwicach stwierdził, że będąc w niniejszej sprawie związany dokonaną przez NSA wykładnią wskazanych wyżej przepisów prawa, nie mógł ich wyłożyć w inny niż zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 1 marca 2006 r. sposób. Dlatego też przywoływane przez stronę skarżącą odmienne rozumienie art. 145 § 1, czy art. 150 § 1 O.p. i wywodzenie, że przepisy te zostały naruszone przez organ odwoławczy przez ich błędną interpretację lub zastosowanie, nie mogło przynieść skutku, podobnie jak wykazywanie ich niekonstytucyjnego charakteru.

WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że wg akt sprawy przedmiotowa decyzja podatkowa (tj. decyzja US w B. z dnia 9 listopada 2001 r. o [...]) wydana na nazwisko i imię obojga małżonków została wysłana za pośrednictwem poczty na ich wspólny adres i zwrócona organowi podatkowemu z adnotacją, że z powodu nieobecności adresata pismo awizowano w dniu 20 listopada 2001 r. Organ odwoławczy ustalił, że listonosz pozostawił zawiadomienie o przesyłce w skrzynce dla doręczeń skarżących, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotował umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania. Art. 150 O.p. przewiduje dwie przesłanki, których zaistnienie decyduje o skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie. Pierwszą z nich jest złożenie pisma na okres 7 dni bądź to w placówce pocztowej bądź też w urzędzie gminy. Drugą natomiast przesłanką jest pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w przepisie. Jedynie łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na przyjęcie, że pismo zostało doręczone. Skarżący nie kwestionowali faktu, że przedmiotowa przesyłka została złożona w urzędzie pocztowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania adresatów pisma oraz, że pozostawała w miejscu jej złożenia przez okres 7 dni. Skarżący podważali sam fakt powiadomienia ich o złożeniu pisma w placówce pocztowej oraz prawidłowość adnotacji na dowodzie doręczenia pisma, sporządzonej przez doręczyciela (listonosza). Kwestia ta podlegała badaniu w wyniku stwierdzenia przez NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu przesłanej decyzji na poczcie, na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

Zdaniem Sądu I instancji, realizując wskazanie co do danego postępowania, organ odwoławczy jednoznacznie ustalił, że zawiadomienie o przesyłce zostało złożone w skrzynce do doręczenia korespondencji umieszczonej na bramie wejściowej na posesję skarżących. Fakt ten wynikał z informacji udzielonej przez Rejonowy Urząd Pocztowy w Z. w piśmie z dnia 1 października 2003 r. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy nie przekroczył granic wskazanych w art. 191 O.p. swobodnie oceniając wiarygodność poszczególnych dowodów, kierując się przyjętymi w tym zakresie dowodami i dając temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Organ odwoławczy słusznie uznał, że w zaistniałych okolicznościach sprawy brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności złożonych przez Rejonowy Urząd Pocztowy wyjaśnień. Skarżący nie wykazali bowiem by przedmiotowe awizo nie zostało umieszczone w ich skrzynce oddawczej, by wszczęto postępowanie wobec listonosza za stwierdzenie nieprawdy, bądź by złożyli zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez doręczyciela lub osobę udzielającą informacji w piśmie z dnia 1 października 2003 r. Twierdzenie, że w okresie, w którym usiłowano dokonywać doręczenia przedmiotowej przesyłki, skarżący przebywali w miejscu zamieszkania oraz, że niedoręczenie przesyłki spowodowane było nierzetelnością listonosza w żaden sposób nie podważało wyjaśnień Poczty o omyłce dokonanej na potwierdzeniu odbioru. Skarżący nie wskazali przeciwdowodu stwierdzającego, że nie mieli obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią pisma doręczonego w trybie art. 150 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił podstawy odmowy przesłuchania stron na okoliczność choroby podatniczki i przebywania w miejscu zamieszkania w grudniu 2001 r. oraz na okoliczność nieotrzymywania zawiadomień do skrzynki pocztowej i poświadczania nieprawdy przez listonosza. Okoliczności te bądź zostały opisane w złożonych już oświadczeniach strony i stanowiły dowód w sprawie bądź też nie były istotne w sprawie skoro organ doręczający przedmiotowe pismo wyjaśnił przyczyny błędnego wskazania miejsca pozostawienia przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru i przytoczył prawidłową treść tej adnotacji. Ustalone więc zostało, w jaki sposób działał doręczyciel, powiadamiając adresata o przesyłce. Jak twierdzą sami skarżący, w przedmiotowym okresie przebywali w miejscu zamieszkania i mogli odebrać wskazaną przesyłkę. Rzeczą organu odwoławczego było więc zbadanie, czy przesyłka została prawidłowo doręczona, co w tym przypadku oznaczało ustalenie istnienia przesłanek opisanych w art. 150 O.p. Błędne oznaczenie, w tzw. zwrotnym potwierdzeniu odbioru, miejsca pozostawienia zawiadomienia o umieszczeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, nie stanowi podstawy do stwierdzenia bezskutecznego dokonanego doręczenia w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., o ile w toku czynności wyjaśniających organ doręczający wskazał przyczyny tego uchybienia i podał prawidłowe, rzeczywiste miejsce pozostawienia zawiadomienia zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 O.p.

Sąd I instancji w niniejszej sprawie stwierdził więc, że organ odwoławczy - kierując się oceną prawną w wyroku sądu administracyjnego ogłoszonego przed dniem 1 stycznia 2004 r. (tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02) - przeprowadził czynności wyjaśniające i wydał rozstrzygnięcie, które nie naruszało zasady określonej w art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające. Skoro zaś WSA w Gliwicach związany był również wykładnią prawa dokonaną przez NSA w w.w. wyroku, przy ustaleniu, że w sprawie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego lub prawnego, to należało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie uchybił przepisom prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 O.p., gdyż zaistniały przewidziane w tym przepisie przesłanki oraz że doręczenie to było skuteczne, a tym samym, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg z dniem upływu 7 dniowego terminu do odbioru awizowanej przesyłki i zakończył swój bieg przed dniem złożenia odwołania, co skutkowało koniecznością stwierdzenia tego uchybienia zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie przesłanek opisanych w art. 150 O.p., a nie ocena wypełniania przez doręczyciela swoich obowiązków w sytuacji, gdy fakt pozostawienia zawiadomienia o przedmiotowej przesyłce w skrzynce pocztowej adresatów został udowodniony. Skarżący w żadnym razie nie wykazali okoliczności przeciwnej, tego że doręczyciel w dowodzie doręczenia potwierdził czynność (pozostawienie awizo), której nie dokonał. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uznał tę okoliczność za udowodnioną, nakazując jedynie zbadanie, w jakim miejscu zawiadomienie to pozostawiono. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny miał jakiekolwiek wątpliwości co do faktycznego pozostawienia zawiadomienia o przesyłce niezależnie od miejsca jej umieszczenia, niewątpliwie zleciłby wyjaśnienie tej okoliczności. W ocenie WSA w Gliwicach stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy był pełny i jasny, a wyciągnięte z niego wnioski odpowiadały zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Z faktu, że skarżący przestali odbierać korespondencję organu podatkowego wiedząc o toczącym się postępowaniu, nie wynika nic innego jak tylko to, że przyjęli taki sposób postępowania, którego skutków byli świadomi. Z tych przyczyn uznano, że doręczenie decyzji podatkowej było prawidłowe przez co decyzja ta stała się ostateczna jeszcze w roku 2001.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że nie było potrzeby odnoszenia się do twierdzenia skargi dotyczącego przedawnienia określonego przedmiotową decyzją zobowiązania podatkowego i jego wpływu na możność wydania zaskarżonego postanowienia. Postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter deklaratoryjny stwierdzający określony fakt (uchybienie terminu do wniesienia odwołania). Skutkiem wydania wskazanego postanowienia jest ostateczne rozstrzygnięcie w istocie o tym, że mimo wniesienia odwołania, sprawa podatkowa nie będzie ponownie rozpoznana i rozstrzygana w drugiej instancji. Czynności podjęte w celu ustalenia, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w żadnym razie nie odnoszą się do meritum sprawy, zasadności rozstrzygnięcia bądź samej decyzji podatkowej czy zobowiązania podatkowego nią określonego, lecz służą wyłącznie zbadaniu, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, od której wniesiono odwołanie z uchybieniem terminu, nie powoduje niedopuszczalności czy bezprzedmiotowości wydania postanowienia opisanego w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Badając zachowanie terminu do wniesienia odwołania, organ drugiej instancji nie ocenia i nie rozstrzyga innych kwestii niż wymienione w omawianym przepisie, tym samym nie może ustalić, czy doszło do przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy (losów) odwołania, a nie decyzji podatkowej, dlatego też przy jego wydaniu nie mają zastosowanie przepisy art. 70 (70b) O.p. skutkujące umorzeniem postępowania podatkowego. Skutki przedawnienia odnoszą się wyłącznie do zobowiązania podatkowego i nie mają znaczenia w przypadku uchybienia terminu do złożenia odwołania i konieczności stwierdzenia tego faktu.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2006 r. o sygn. I SA/GL 1075/06 wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Wobec zaskarżonego wyroku sformułowano podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 150 O.p. przez przyjęcie, że zostały dochowane w niniejszej sprawie przesłanki doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji, wymienione w tym przepisie; (b) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., przez przyjęcie, że organ odwoławczy w toku wydawania zaskarżonego postanowienia podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne postępowanie dowodowe odpowiadające wymogom wskazanych przepisów i należycie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, stwierdzono że aby nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów O.p. w toku wydawania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy powinien, jeśli zachodzą ku temu przesłanki, przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe odpowiadające wymogom art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy z zachowaniem art. 191 i art. 192 O.p. w celu ustalenia czy wydane postanowienie jest zasadne. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, tylko przesłuchanie stron oraz świadka w postaci listonosza pozwoliłoby w sposób pełny i obiektywny wyjaśnić, czy powiadomienia faktycznie zostały dokonane. Oparcie się na samym wyjaśnieniu zawartym w piśmie Poczty z dnia 1 października 2003 r. nie wyjaśniło wątpliwości wynikających z pisma Poczty z dnia 7 czerwca 2002 r. Jak to możliwe, że listonosz mógł się pomylić do tego stopnia, że zaznaczył, iż przesyłkę umieścił na drzwiach mieszkania, chociaż z przyczyn wskazanych w tym piśmie nie mógł tego uczynić, dlaczego miało to wymiar stałej praktyki (z akt adm. wynika, że niewłaściwe adnotacje listonosza dotyczyły wszystkich zastępczych doręczeń w toku postępowania podatkowego – k. 191, 195 i 223), co prowadzi do wniosku, że trudno tutaj mówić o pomyłce! Wreszcie pozostawało w sprzeczności z pismem Poczty z dnia 5 września 2003 r., w którym w ogóle Poczta uchyliła się od udzielenia odpowiedzi w tej kwestii.

Do tych zagadnień Sąd, tak jak organ odwoławczy się nie odniósł, a przecież skoro ustawodawca wskazał w art. 150 O.p., gdzie należy pozostawiać adnotacje o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, to nie po to, aby listonosz w zwrotnym potwierdzeniu dokonywał dowolnych adnotacji nie mających nic wspólnego z rzeczywistym stanem rzeczy. W konsekwencji powyższego, wobec tak istotnych sprzeczności, Sąd nie może twierdzić, że strona skarżąca nie kwestionowała, czy też nie wykazała, że przedmiotowa przesyłka nie została złożona w urzędzie pocztowym właściwym ze względu na miejsce ich zamieszkania, skoro pozbawiona została możliwości wykazania, że nie otrzymała od doręczyciela powiadomienia o złożeniu pisma w ich urzędzie pocztowym. Sąd przy tym nie wskazuje jakimi środkami dowodowymi skarżący poza ich przesłuchaniem oraz przesłuchaniem świadka w osobie listonosza mieli by tego dokonać.

Zaakcentowano, że nowelizacja art. 150 O.p., poprzez przyjęcie przez ustawodawcę czternastodniowego okresu przechowywania i dwukrotnego awizowania przesyłki, była następstwem wzięcia pod uwagę przez ustawodawcę argumentacji Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku tegoż z dnia 17 września 2002 r. o sygn. SK 35/2001, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do niekonstytucyjności przepisów o doręczaniu na gruncie procedury cywilnej, która zawierała analogiczne postanowienia, jak art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Podniesione w wyroku TK argumenty, zwłaszcza że jednokrotne powiadamianie adresata o przesyłce nie jest wystarczającą gwarancją procesową, zaś środek w postaci wniosku o przywrócenie terminu w pewnych sytuacjach również może się nie sprawdzić, przemawiały za przeniesieniem rozwiązań proponowanych na gruncie procedury sądowej, także na grunt postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w przypadku gdy ktoś usunie zawiadomienie z drzwi mieszkania adresata, czy też skrzynki, czy doręczyciel się pomyli, adresat może opierać się jedynie na prostym zaprzeczeniu, które jako jego twierdzenie dla odniesienia pozytywnego skutku musi być podparte dowodami. Adresat w takiej sytuacji nie jest w stanie przedstawić żadnego dowodu. Tym samym nie jest on w stanie uchylić się od bardzo negatywnych skutków i konsekwencji wynikających z tego stanu rzeczy. Mając powyższe na uwadze, dziwi stanowisko Sądu I instancji odmawiające skarżącym prawa w toku postępowania przed organem odwoławczym do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości i sprzeczności związanych ze stwierdzeniem przesłanki z art. 150 O.p., mówiącej o dokonaniu prawidłowego powiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Stanowisko to jest niezrozumiałe również w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. o sygn. I SA/Wa 1094/2004, gdzie wyrażono pogląd, że sposób doręczenia przewidziany przez art. 150 O.p. jako stanowiący fikcję prawną - ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji.

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W art. 150 O.p. przewidziane jest tak zwane doręczenie zastępcze, które umożliwia przyjęcie istnienia tzw. fikcji doręczenia. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, a więc adresatowi lub jego domownikowi, poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w placówce pocztowej.

W art. 150 § 2 O.p. ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane było zatem spełnieniem dwóch przesłanek - złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane w O.p. Dla uznania, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie skarżącej, w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił stronę skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela.

Tymczasem w treści potwierdzenia odbioru zawarto – jak wykazało postępowanie wyjaśniające przeprowadzone po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02 – błędne adnotacje, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Listonosz na potwierdzeniu odbioru odnotował bowiem umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania, mimo że w konkretnym przypadku nie było to możliwe. Wobec tego istnieją wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma w ogóle pozostawione, zwłaszcza, że strona skarżąca podczas całego postępowania utrzymuje, że nie otrzymała ani decyzji, ani zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 565/05). Wskazanie czynności podjętych przez doręczyciela z jednoczesnym błędnym potwierdzeniem tych faktów jego podpisem nie może wywoływać skutków prawnych. Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym dla strony skarżącej, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do strony skarżącej zostało błędnie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 O.p. należy uznać za niedokonane. W takim wypadku datą doręczenia pisma adresatom jest dzień, w którym doręczono im prawidłowo pismo zawierające decyzję organu I instancji (w konkretnym przypadku datą tą jest dzień 4 stycznia 2002 r.).

Należy podkreślić, że Sąd I instancji orzekał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02 (na podstawie art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające) oraz wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05 (na podstawie art. 190 P.p.s.a.). Trafnie przy tym zauważono w zaskarżonym wyroku, że wykładnia prawa, to ustalenie znaczenia przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Pojęcie to nie obejmuje jednak ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Wypada zwrócić uwagę na te fragmenty wymienionych wyżej wyroków, które formułują ocenę prawną lub wykładnię prawa.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02 stwierdzono, że: "W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z awiza poczty, pismo pozostawiono na drzwiach mieszkania. Pozostaje to w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 7 czerwca 2002 r. nr [...] Rejonowego Urzędu Poczty w Z., z którego wynika, że pozostawienie awiza na drzwiach budynku stron nie było możliwe. (...). A zatem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów, wobec tego brak było przesłanek do zaistnienia skutków związanych z domniemaniem ustanowionym w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej. (...). Prawidłowe doręczenie pisma stronie jest jednym z podstawowych praw podatnika i korzystanie z uregulowań art. 150 Ordynacji podatkowej powinno być szczególnie ostrożne".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. o sygn. II FSK 431/05 wyrażono z kolei pogląd, że "Odrębnym jednak zagadnieniem jest ocena w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, czy przesłanki do zastosowania przepisu art. 150 O.p. w sprawie oraz kryteria skuteczności doręczenia dokonanego w tym trybie zostały spełnione. Od dokonania tej oceny Sąd I instancji nie może uchylać się poddając w wątpliwość zgodność z Konstytucją RP przepisu rangi ustawowej. Z tych względów nie można było uznać, że w zaskarżonym wyroku wykazano, iż doręczenie zastępcze nastąpiło z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 150 O.p. Nie istniały zatem powody do uznania wadliwości postępowania organów podatkowych skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia".

W żadnym z powyższych wyroków, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2003 r. o sygn. I SA/Ka 1181/02, nie przyjęto zatem – jak się sugeruje w zaskarżonym wyroku, że – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za udowodniony "fakt pozostawienia zawiadomienia o przedmiotowej przesyłce w skrzynce pocztowej adresatów (...), nakazując jedynie zbadanie w jakim miejscu zawiadomienie to pozostawiono". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę na istotny z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 150 O.p. brak ustaleń odnośnie samego faktu umieszczenia zawiadomienia o złożeniu decyzji, o czym świadczy wyraźnie cały przytoczony powyżej passus z uzasadnienia tegoż wyroku z położeniem akcentu na fragment: "czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów...". Innymi słowy, Sąd ten nie nakazał czynienia ustaleń, gdzie pozostawiono zawiadomienia, lecz czy pozostawiono zawiadomienia o złożeniu decyzji na poczcie na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów.

5. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.