Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1527/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Halina Betta NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A S.A., z siedzibą we W. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 3.625 (trzy tysiące sześćset dwadzieścia pięć) zł kosztów postępowania sądowego; III. nie orzeka o wykonalności decyzji wymienionych w punkcie I.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W.-F. wydał decyzję, w której umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia na rzecz A S.A. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...].

Spółka A S.A. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym K.-S. M. deklarację CIT-6 o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka - płatnik podatku dochodowego od osób prawnych - jako podatnika wskazała B S.A. w K. oraz wykazała w złożonej deklaracji, w pozycji "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", kwotę [...] i należny podatek (według stawki 15%) w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w świetle art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op") wniosek o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego, bądź w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Ponieważ prawidłowo wykazany w deklaracji CIT-6 podatek należny w wysokości [...] został wpłacony na konto Urzędu Skarbowego K.-S. M. na rzecz podatnika, tj. B S.A., przeto - według Urzędu Skarbowego W.-F. - Spółce A, jako płatnikowi, nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji płatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Izba Skarbowa we W. decyzją z [...] (nr [...]) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F., umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym jest, że płatnik (Spółka A) nie pobrał od podatnika należności na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zaistniałym w 2001 r. podwyższeniem kapitału zakładowego A S.A. Zapłata podatku w tej sprawie nastąpiła, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy A S.A. z dnia [...], ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym A S.A. Wynika to z całości materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa podkreśliła, że w rozstrzygnięciu Urzędu Skarbowego, w części opisującej wniosek strony wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, znajduje się stwierdzenie, że Spółka A występuje w sprawie jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego podatnikowi, którym jest B S.A. W ocenie organu odwoławczego takie twierdzenie w żaden jednak sposób nie świadczy o brakach w ustaleniu i rozpatrzeniu stanu faktycznego. Stwierdzenie użyte w decyzji ma charakter wyłącznie opisowy-sprawozdawczy co do tego, w jakiej dacie, jaki podmiot i w jakiej sprawie wystąpił do Urzędu, a ponadto zauważyć należy, że w takiej właśnie roli - płatnika podatku dochodowego od osób prawnych - postawiła się sama strona, składając deklarację CIT-6. Deklaracja ta, to przecież korzystające z domniemania prawdziwości oświadczenie osoby prawnej odnoszące się właśnie do wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (vide tytuł deklaracji i pouczenie). W związku z tym zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Op pozostaje - zdaniem Izby Skarbowej - bezzasadny.

W odniesieniu do twierdzeń Spółki w kwestii braku pobrania podatku od udziałowców nie sposób nie zauważyć, iż stwierdzenia te pozostają w sposób oczywisty sprzeczne z wcześniejszym oświadczeniem woli i wiedzy płatnika w deklaracji CIT-6 o wysokości pobranego podatku dochodowego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z podniesionym przez Spółkę zarzutem naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Op i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op, poprzez ich niezastosowanie.

Spółka uważa, iż w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania wskazanych przepisów, gdyż - z jednej strony - płatnik A S.A. wykazał w złożonej deklaracji i wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego (ponieważ płatnik w ogóle nie pobrał od podatnika środków na zapłatę podatku), z drugiej zaś strony - płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej (gdyż przychód podatnika z tytułu udziału w zysku płatnika w ogóle nie podlega opodatkowaniu).

Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że w sprawie niniejszej żadna ze wskazanych wcześniej norm prawnych nie może znaleźć zastosowania.

Dla organu odwoławczego oczywistym pozostaje, iż aby można było zajmować się stwierdzeniem, bądź odmową stwierdzenia nadpłaty należy przede wszystkim ustalić kwestię pierwotną, tj. czy w ogóle w danym konkretnym przypadku można mówić o wystąpieniu nadpłaty. W świetle art. 72 § 1 pkt 2 Op oraz art. 73 § 1 pkt 2 oraz pkt 4 Op, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, i w odniesieniu do płatnika nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, bądź w dacie wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku.

W świetle tych norm prawnych (a także w kontekście art. 8 Op, który wskazuje, iż płatnikiem jest osoba prawna zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu), w ocenie Izby Skarbowej w sprawie niniejszej nie ma podstaw do przyjęcia, iż zaistniało zdarzenie powodujące w rozumieniu przepisów rozdziału 9 Op powstanie nadpłaty u płatnika. Płatnik bowiem sam podkreśla, iż w ogóle nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od podatnika, a w przepisach Op odnoszących się do kwestii nadpłat ustawodawca nie przewidział podstaw do działania dla organów podatkowych w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej.

W odniesieniu do "Ekspertyzy prawnej na temat skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji (agio)", Izba Skarbowa zauważa, że przyjęcie stanowiska iż "w praktyce więc rzeczywistym podatnikiem jest spółka podwyższająca kapitał zakładowy" prowadziłoby do usankcjonowania błędnego stanu faktycznego sprawy. Według Izby Skarbowej bowiem Spółka A w żaden sposób nie może być uznana za podatnika - takim pozostaje bowiem wyłącznie akcjonariusz spółki, jako osoba prawna obciążona w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop") obowiązkiem podatkowym od otrzymanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zysku A S.A. Zdaniem organu odwoławczego Spółka A S.A. nie jest też "specyficznym płatnikiem". Spółce A S.A. niewątpliwie przypisana powinna być funkcja płatnika z racji obowiązku nałożonego przepisem prawa materialnego (art. 26 ust. 1 updop), jednakże obowiązek ten ogranicza się nie tylko do obliczenia i wpłacenia ale także do pobrania podatku.

W odniesieniu do merytorycznych wywodów przedstawionych w Ekspertyzie w kwestii tego, czy przekazanie środków ujętych w kapitale zapasowym - pochodzących pierwotnie z agio - na podwyższenie kapitału zakładowego powinno skutkować opodatkowaniem wartości podwyższenia tego kapitału jako dochodu wspólnika z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, Izba Skarbowa z uwagi charakter decyzji stanowiącej o bezprzedmiotowości postępowania nie ma podstaw do merytorycznego wypowiadania się w powyższej kwestii.

W skardze Spółka zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Op - przez jego niezastosowanie, naruszenie art. 73 § 1 pkt 2 Op - przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 73 § 1 pkt 4 Op - przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 75 § 2 lit. a) i b) Op - przez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty strony skarżącej nie znajdują - zdaniem Izby Skarbowej - potwierdzenia w materiałach sprawy i w rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Op, poprzez jego niezastosowanie, Izba Skarbowa konsekwentnie zauważa, iż w jej ocenie, w sprawie stanowiącej przedmiot skargi art. 72 § 2 pkt 1 Op nie miał zastosowania. Zastosowanie powinien mieć natomiast art. 72 § 1 pkt 2 Op, który stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w kwocie większej od należnej. Izba podnosi, że w roli płatnika (a nie podatnika) podatku dochodowego od osób prawnych postawiła się sama skarżąca składając zeznanie CIT-6. Fakt, iż Spółka nie działała jak płatnik (faktycznie nie pobrała podatku od podatnika), nie może skutkować uznaniem Spółki A za podatnika, do którego (jako wpłacającego, nie pobierającego podatek) odnosi się art. 72 § 1 Op.

W kwestii zarzutu, że organ odwoławczy naruszył art. 73 § 1 pkt 2 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 4 Op - poprzez jego błędną wykładnię, Izba stwierdza, że należy podnieść, iż w odniesieniu do wskazanych przepisów, zarówno ich wykładnia jak i stosowanie nie budzą wątpliwości. Wskazane przepisy jednoznacznie określają bowiem moment powstania nadpłaty, tj. stanowią, iż nadpłata powstaje w dniu pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, bądź też w dacie wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Skoro zatem (jak w sprawie niniejszej) płatnik w ogóle nie pobrał podatku od podatnika, bądź - ujmując inaczej - podatek wynosi "0", to nie jest możliwe w świetle powołanych przepisów wskazanie momentu powstania nadpłaty, gdyż jak zadecydował racjonalny ustawodawca, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, warunkiem powstania nadpłaty u płatnika jest w ogóle pobranie podatku od podatnika (przez płatnika).

W sprawie zarzutu naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) i b) Op, poprzez jego niezastosowanie, podnieść według Izby należy, iż zarzut ten pozostaje dla organu odwoławczego niewyjaśniony. Zdaniem Izby Skarbowej, przepisy, których zastosowania domaga się strona skarżąca, dotyczą przecież sytuacji alternatywnych, tj. gdy płatnik w złożonej deklaracji wykaże oraz wpłaci podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (w sprawie niniejszej brak pobrania podatku), bądź też w sytuacji, gdy płatnik w złożonej deklaracji wykaże oraz wpłaci podatek w wysokości większej od należnej (w sprawie niniejszej strona skarżąca zadeklarowała kwotę należnego podatku i taką też kwotę wpłaciła).

Odnosząc się do obszernie zacytowanego przez stronę skarżącą (s. 6 skargi) artykułu radców prawnych (W. Oleś, M. Rodzynkiewicz) "Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej", należy - zdaniem Izby Skarbowej - zgodzić się co do zasady, że w przypadku spółek akcyjnych, które wydały akcje na okaziciela, a zwłaszcza wobec tych, których akcje wprowadzono do publicznego obrotu papierami wartościowymi, ustalenie składu akcjonariatu i w konsekwencji pobór podatku dochodowego od podatnika jest co najmniej utrudniony. Nie sposób jednak nie zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy stanowiącej przedmiot skargi sytuacja taka nie znajduje w ogóle odniesienia. Przecież Spółka A S.A., składając deklarację CIT-6, wskazała podatnika, konkretyzując go zarówno z nazwy, jak i adresu, nie można zatem w żaden sposób twierdzić, aby w niniejszej sprawie podatnik pozostawał anonimowy.

W konkluzji całości uwag Izba wskazuje także, iż nie może zostać uznane za prawdziwe zawarte w skardze stwierdzenie (s. 6 in fine), iż w rezultacie dokonanych wpłat Skarb Państwa został bezpodstawnie wzbogacony kosztem płatnika. Jak wynika bowiem z całości materiałów sprawy (przedmiotowa kwestia nie była podstawą rozstrzygnięcia o charakterze procesowym) podatnik w "rozliczeniu ze Skarbem Państwa" - składając zeznanie CIT-8 - odliczał już (bądź zamierza) podatek faktycznie od niego niepobrany, a płacony przez płatnika, tj. Spółkę A S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Nie można solidaryzować się z zapatrywaniem organów podatkowych co do braku po stronie skarżącej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w rozpoznawanych sprawach. W konsekwencji nie mogą pozostać w obrocie prawnym decyzje umarzające postępowanie w tych sprawach.

Należy przede wszystkim podkreślić, że spółka dokonująca podwyższenia kapitału zakładowego lub akcyjnego, ma - jako płatnik - obowiązek obliczenia i pobrania podatku w terminie 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego o podwyższeniu takiego kapitału (art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop"). Nie można jednakże pominąć istotnej w rozpoznawanych sprawach okoliczności, że w takich wypadkach podatek obciążą zasadniczo spółkę podwyższającą kapitał zakładowy (akcyjny), gdyż nie występuje tutaj klasyczny pobór podatku od podatników. Skoro obciążenia podatkowe spoczywają w istocie na takiej spółce, to nie można tej szczególnej okoliczności nie brać pod uwagę przy badaniu jej legitymacji procesowej, jako specyficznego płatnika-podatnika, w sprawach o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu, i umarzać postępowanie bez merytorycznego rozpoznania wniosku o nadpłatę.

Jeszcze pod rządami art. 79 § 2 pkt 2 Op [w wersji obowiązującej do końca 2002 r., a od 1 stycznia 2003 r. - art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. b)] przyznawano płatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranej. Odnosząc się do specyficznych przypadków, jak w rozpoznawanej sprawie, przy wykładni określenia "wysokość większa od pobranej" przyjmowano, że chodzi tu także o wysokość większą od wymaganej należności podatkowej uiszczanej ze środków pieniężnych osoby prawnej, jako płatnika. Odmawiając takiej osobie prawnej legitymacji czynnej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (przez umorzenie postępowania), dochodziłoby w istocie do pozbawienia płatnika prawa do kwestionowania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego, pochodzącego z jego środków majątkowych, gdy po spełnieniu takiego świadczenia chciałby wykazać, że podatek był świadczeniem nienależnym wskutek podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) ze środków pochodzących z tzw. agio.

Nie można przy tym nie uwzględniać i tego, że wpłata przez płatnika podatku, który w rzeczywistości nie obciąża podatnika - a więc osoby prawnej będącej akcjonariuszem - jest dla takiego akcjonariusza korzystna. Może on bowiem - na podstawie art. 23 ust. 1 updop - odliczyć od obciążającego go podatku kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Jeżeli więc dochodzi do opodatkowania udziałów z tytułu zasilania funduszu zakładowego (akcyjnego), a faktycznie - w przypadku agio - ciężar opodatkowania spoczywa (ciąży) na osobie prawnej zobowiązanej do wypłaty dywidendy (a więc nie obciąża osoby uprawnionej do jej otrzymania), to beneficjent dywidendy (podmiot uprawniony do dywidendy) nie ma interesu prawnego by wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

Interes taki ma natomiast niewątpliwie ten podmiot (ta osoba prawna), który faktycznie (realnie) poniósł ciężar opodatkowania, czyli spółka będąca specyficznym płatnikiem, gdyż fakt ten - jak podkreślono w piśmiennictwie - prowadzi do zmniejszenia jej możliwości inwestycyjnych oraz konkurencyjności na rynku.

Nieprzyznanie takiej osobie prawnej (takiemu podmiotowi) uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, prowadziłoby do ewidentnego naruszenia konstytucyjnych zasad opodatkowania, wyrażonych w szczególności w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wedle których podatki i inne ciężary publiczne muszą jednoznacznie wynikać z ustawy.

O nadpłacie mówi się bowiem wówczas, gdy świadczenia podatkowe jest wyższe od tego, jakie powinno wynikać z treści obowiązującego prawa podatkowego, albo gdy świadczenie to - na gruncie obowiązującego prawa - nie powinno w ogóle wystąpić.

Jeżeli zatem osoba prawna (spółka), która - jako płatnik - wpłaciła z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podatek związany z podwyższeniem kapitału zakładowego (akcyjnego) ze środków pochodzących z agio, podnosi i podejmuje próbę wykazania, że wpłacony przez nią podatek jest - w kontekście obowiązujących unormowań podatkowo-prawnych - podatkiem nienależnym, to organy podatkowe nie mogą odmówić takiej osobie uprawnienia (prawa) do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty według art. 79 § 2 pkt 2 Op (w wersji obowiązującej do końca 2002 r.).

Poczynione uwagi znajdują uzasadnienie także w przepisach Op obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 75 § 2 pkt 2 uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty przysługuje również płatnikom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (poprzednio "wysokość większa od pobranej") (lit. a) oraz jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (lit. b).

Jeżeli postępowanie sądowe dało podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe norm proceduralnych [art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op] w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 tej ustawy.

Mając na uwadze charakter uchylonych decyzji, jako aktów niepodlegających ze swej istoty wykonaniu, sąd - mimo uwzględnienia skargi (art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - nie orzekł o ich niewykonalności.