Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2173/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 98 ust. 4 pkt 2, art. 98 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2809/20 w sprawie ze skargi P. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.96.2020.EU w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2809/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaznaczył w pierwszej kolejności, że organ podatkowy nie może stwierdzić nadpłaty podatku w zakresie, w jakim podatek został określony istniejącą w obrocie prawnym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Organ ten, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest związany ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji wymiarowej. W przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym istnieje zaś decyzja organu odwoławczego z 29 listopada 2019 r. określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r., w stosunku do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 257/20, dokonał kontroli sądowoadministracyjnej.

Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające nie wykazało, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo cygar i cygaretek została przez spółkę określona w sposób nieprawidłowy (tj. przy uwzględnieniu wagi netto towaru liczonej wraz z filtrem albo ustnikiem). W szczególności dowodu na powyższe nie przedstawiła sama skarżąca.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na niedostrzeżeniu przez sąd administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy, tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez niedostrzeżenie przez sąd administracyjny, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcie ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżąca powinna uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2017 r. poz. 43, ze zm.), dalej "u.p.a.";

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez:

– nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy,

– błędne przyjęcie, że waga określona w dokumencie eAD jest wagą rzeczywistą, prawidłową, od której zależy wysokość podatku akcyzowego, w sytuacji, w której treść dokumentu eAD nie dowodzi obiektywnie wagi towaru tytoniowego podlegającego opodatkowaniu i nie służy do ustalenia wymiaru tego podatku, czego organy obydwu instancji nie zauważyły, a co ma istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy,

– błędne założenie, że wysyłający cygaretki prawidłowo określił ich wagę netto w dokumentach eAD, w sytuacji, w której organ oraz w następstwie sąd jedynie domniemywa taką okoliczność, a która to okoliczność powinna zostać stanowczo i konkretnie ustalona w tej sprawie przez dowód z opinii biegłego;

4) art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe, tj. na cygara i cygaretki, ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi cygar i cygaretek, wyłączając filtr bądź ustnik, co spowodowało błędne ustalenie wagi cygar i cygaretek w tym postępowaniu i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 8 ust. 1 pkt 2) u.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/ERG, (Dz. Urz. UE L z 2009 r. 9/12, ze zm.), dalej "dyrektywa", przez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek;

6) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podatek akcyzowy (jako podatek należny) uiszczony od wagi cygaretki liczonej razem z filtrem lub ustnikiem, nie stanowi nadpłaconego podatku z racji przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego podatku na nabywcę (konsumenta), w sytuacji, w której w sposób oczywisty wynika, że skoro skarżąca uiszczała podatek od zawyżonej wagi netto cygaretek (wraz z filtrem), to tym samym powstała nadpłata podatku akcyzowego i organy podatkowe powinny zasądzić zwrot nadpłaty na rzecz skarżącej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie wydanie wyroku reformatoryjnego uwzględniającego skargę w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie odnotować należy, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkunastu rozpoznanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym na tym samym posiedzeniu 31 października 2024 r. spraw ze skarg kasacyjnych spółki o analogicznym przedmiocie (odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za różne okresy rozliczeniowe). We wszystkich tych sprawach zarówno okoliczności faktyczne, stan prawny, jak też zarzuty i uzasadnienie skarg kasacyjnych były co do zasady identyczne. Z tych względów uzasadnienie zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o bezzasadności skargi kasacyjnej w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame.

4.3. Na brak skuteczności rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej ma przede wszystkim wpływ fakt, że wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 257/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej na decyzję organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. Od wyroku tego nie wniesiono skargi kasacyjnej, w związku z czym jest on prawomocny. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja organu rozstrzygająca o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy, a skutków prawnych tej decyzji nie może pominąć ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny orzekający — jak w niniejszym postępowaniu — w przedmiocie nadpłaty w tym samym podatku za ten sam okres rozliczeniowy.

4.4. Odnosząc się zaś bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zostały one podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120, i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jednak nie przepisy materialne i ich wykładnia są rzeczywistym przedmiotem sporu. W sprawie istota sporu sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, jaka była rzeczywista waga netto tytoniu zawarta w cygaretkach w miesiącu rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją, a zatem kwestii należącej do ustaleń faktycznych sprawy.

4.5. Nie jest sporne, że organy podatkowe wagę towaru przyjęły na podstawie dokumentów e-AD wystawionych przez wysyłającego towar, a przedstawionych przez skarżącą. Jakkolwiek system EMCS jest Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych, a więc jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest ustalanie wagi netto wyrobów akcyzowych, to jednak, jak trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku, dane podawane w systemie nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości. Na podstawie tego dokumentu jako podstawę opodatkowania przyjęto wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, wskazaną w protokole z przyjęcia i przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Ten dokument może być dowodem na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obalających treść wskazanego dokumentu. Treści dokumentu e-AD wystawionemu przez wysyłającego towar oraz wadze netto towaru podanej w tym dokumencie skarżąca przeciwstawia jedynie swoje subiektywne przekonanie (przypuszczenie), że wysyłający towar pomylił się w treści dokumentu, podając wagę towaru wraz z filtrami lub ustnikami.

Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny na podstawie dokumentów e-AD nie dlatego, że przepisy prawa w zakresie podawanej w dokumencie e-AD wagi towaru przypisują szczególną moc dokumentu urzędowego, ale dlatego, że nie ma żadnych innych dowodów, w szczególności nie ujawniła ich skarżąca, poddających w wątpliwość treść tego dokumentu w zakresie podawanej w nim wagi towaru. Waga wynika z dokumentu e-AD oraz została potwierdzona przez skarżącą raportem odbioru i następnie została zaewidencjonowana w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji. Nie ma przesłanek, aby wartość dowodową tych dokumentów obecnie ignorować jedynie z powodu subiektywnego przekonania skarżącej o ich wadliwości.

4.6. Skarżąca nie ma racji, wywodząc, że organy nie dopuszczały innych środków dowodowych do ustalenia rzeczywistej wagi netto towaru. To skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących, że waga netto towaru była inna niż waga netto wprowadzana na skład podatkowy i następnie z tego składu wyprowadzona.

Sąd pierwszej instancji słusznie wywodzi, że nie jest takim dowodem przedstawiona przez skarżącą kserokopia pisma z 25 października 2018 r. W tym piśmie zawarto jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 g (informacja ta dotyczy produktów marki B. i C.). Wbrew temu co wywodzi skarżąca, z tej informacji nie wynika, że podawana przez wysyłającego w dokumencie e-AD waga netto cygaretek obejmowała także filtr lub ustnik. Podmiot dostarczający cygara i cygaretki w swoich wyjaśnieniach ograniczył się do wskazania, że dostarczane cygaretki posiadały ustnik oraz jaka była średnia waga tego ustnika. Skarżąca zdaje się nadinterpretować treść tego pisma, przypisując mu przyznanie się wysyłającego do błędnego podawania wagi netto towaru, podczas gdy takiego wniosku treść pisma nie pozwala wyprowadzić. Przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia dostawcy nie uprawniały do przyjęcia, że w sporządzonym przez niego (dostawcę) dokumencie e-AD podawał on wagę netto cygar (cygaretek) z filtrem lub ustnikiem, że podawał wagę towaru dowolnie i nierzeczywiście, a więc w oderwaniu od zharmonizowanej definicji towaru akcyzowego.

Także treść faktur nie dowodzi twierdzeń skarżącej. Jak bezspornie ustaliły organy, w fakturach wystawianych przez sprzedającego nie podawano wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu, bez rozróżnienia, czy jest to waga netto, czy też brutto.

Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, powołane przez stronę interpretacje podatkowe jedynie odpowiadają na zadane pytanie w oparciu o podany przez samą skarżącą stan faktyczny, ale interpretacje te nie mogą stanowić dowodu dotyczącego wagi cygaretek w okresie objętym skarżoną decyzją. Jakkolwiek skarżąca twierdzi, że dopiero z wydanej w maju 2018 r. interpretacji indywidualnej dowiedziała się o braku konieczności uiszczania podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika, nie oznacza to jednak automatycznie, że niewiedza skarżącej przekładała się na niewiedzę dostawcy towaru, który (rzekomo) popełnił błąd, podając wagę towaru w dokumencie e-AD. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących, aby przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej udzielała swojemu dostawcy (błędnych) instrukcji nakazujących wliczanie do wagi towaru także wagi filtrów i ustników, a tenże te instrukcje realizował w treści dokumentów e-AD, a więc dostawca działał niekorzystnie dla siebie, bo zwiększał w ten sposób zakres obciążającego zabezpieczenia.

4.7. Zasadniczą podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niekompletności materiału dowodowego zebranego przez organy kasator czyni odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego-rzeczoznawcy. Skarżąca wyraża duże oczekiwania dowodowe wobec postulowanej opinii biegłego, oczekując że biegły byłby w stanie ustalić rzeczywistą i prawidłową wagę netto cygaretek w miesiącu objętym skarżoną decyzją.

Odnośnie zarzutu braku powołania biegłego wskazać przede wszystkim należy, że wniosek taki został złożony przez spółkę na etapie odwołania od decyzji wymiarowej. Natomiast w toku postępowania nadpłatowego wniosek o powołanie biegłego nie był zgłaszany, przez co zarzut odmowy powołania biegłego sąd pierwszej instancji trafnie uznał za nieuzasadniony.

Niezależnie od tego nie było przesłanek do powołania przez organy podatkowe biegłego z urzędu.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.

Przesłanki, jakimi kieruje się skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 197 o.p. przez niepowołanie biegłego w celu ustalenia wagi rzeczywistej spornych wyrobów, są błędne. Skarżącej umyka, że postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego towaru, który został zbyty przez skarżącą i od tych zbytych wyrobów został uiszczony podatek akcyzowy. Towar ten został sprzedany i skonsumowany (bezpowrotnie i nieodtwarzalnie zużyty) przez klientów wiele lat temu.

Sąd pierwszej instancji słusznie podnosi, że nie ma żadnych fizycznych możliwości, aby konkretny towar (cygaretki) będący przedmiotem obrotu w miesiącu objętym skarżoną decyzją mógł obecnie podlegać badaniu przez biegłego w zakresie wagi netto. Nie da się zważyć nieistniejącej już partii cygaretek, aby ustalić, czy na masę zgłoszoną do opodatkowania składał się tylko tytoń, czy może też masa ustników lub filtrów. Partii tego konkretnego towaru sprzedawanego w okresie objętym skarżoną decyzją już fizycznie nie ma. Biegły nie ma takich zdolności, aby zrekonstruować skonsumowany już towar i ustalić, jaką miał rzeczywistą wagę, gdy był on sprowadzany do składu podatkowego, a w istocie aby ocenić, w jaki sposób dostawca zważył towar kilka lat temu, tj. z ustnikiem (filtrem), czy bez.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia biegłego nie mogła się przyczynić do wyjaśnienia spornej okoliczności. Nie powołując biegłego, organy nie naruszyły art. 197 § 1 o.p., w szczególności gdy inne zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują na przyjęty stan faktyczny.

4.8. Wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organów podatkowych oceny treści dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych (art. 18 dyrektywy przewidujący konieczność złożenia gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Działanie dostawcy podającego nieprawidłową, zawyżoną wagę netto cygaretek (co zakłada spółka) byłoby niekorzystne dla podmiotu wysyłającego i narażałoby go na konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego w przypadku np. naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy lub nieotrzymania w terminie raportu odbioru.

Argumentacja skarżącej opiera się na przekonaniu, że podmiot wysyłający działał nieracjonalnie i błędnie. Nie ma jednak logicznych przesłanek do założenia, że wysyłający towar dwukrotnie pomylił się na swoją niekorzyść przez nadmiarowe zwiększanie swoich (potencjalnych) powinności z racji ustanawianego zabezpieczenia, po pierwsze wykazując na dokumencie e-AD zawyżoną o ciężar ustników wagę cygaretek, a po drugie gdy dostrzegając swój błąd, nie skorygował dokumentu e-AD.

4.9. Skarżąca zasadniczo odbierała przemieszczane wyroby akcyzowe i nie kwestionowała wagi netto wyrobów akcyzowych. Skarżąca sporadycznie kwestionowała nieistotne dla sprawy informacje, co dowodzi, że analizowała i weryfikowała treść dokumentów. Skarżąca nie kwestionowała jednak wagi netto odebranych cygaretek i nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wprowadzając towar do składu podatkowego, nie sygnalizowała wówczas nieprawidłowości co do wagi towaru podawanej w dokumentach sporządzanych przez wysyłającego. Nie można więc logicznie przyjąć, że wysyłający towar regularnie, w okresie paru kolejnych lat (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że analogiczne sprawy dotyczą innych miesięcy) mylił się co do podawanej wagi, a skarżąca tego regularnie nie zauważała.

4.10. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że skoro spółka dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy wyinterpretowały, że wysyłający cygaretki (i cygara) dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 dyrektywy. Wobec braku przeciwnych dowodów należało przyjąć, że waga netto cygaretek stanowiąca podstawę ich opodatkowania zarówno w kraju wysyłki, jak i w kraju konsumpcji ustalana była na jednakowych zasadach. A więc waga netto wskazywana w dokumentach e-AD odpowiada podstawie opodatkowania cygar i cygaretek, jaką należy przyjąć w kraju.

Odmienne twierdzenie skarżącej, jakoby wysyłający towar podawał w wystawianych przez siebie e-AD zawyżoną wagę netto towaru (ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego), jest jedynie gołosłowną spekulacją skarżącej.

Reasumując, sąd pierwszej instancji miał podstawy do aprobowania oceny organów, że na podstawie całokształtu zebranych dowodów w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania towarów w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do tego składu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez sąd pierwszej instancji. Sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego odpowiadał treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p., wbrew temu co wywodzi się w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego skarżącej materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Aktywność dowodowa strony postępowania, aby okazała się przekonująca, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojego twierdzenia, ale też przedstawienia dowodów na podnoszą okoliczność faktyczną. Okazuje się jednak, że skarżąca nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani też obalić twierdzeń organu.

4.11. Korekty deklaracji złożone przez spółkę błędnie wykazywały nadpłatę. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej od należnej z powodu zawyżonej wagi towaru akcyzowego. Nie jest więc trafnym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Także z tego względu, skoro nie występuje nadpłata, bezprzedmiotowe jest powoływanie biegłego dla ustalenia rzeczywistego stanu wzbogacenia się podatnika.

4.12. Chybione są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni, którą zdaje się mu przypisywać skarżąca, jakoby art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy wskazywały, że stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe, tj. na cygara i cygaretki, należy wiążąco ustalać na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, zamiast odwoływać się do rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika. Sąd pierwszej instancji nie wywodzi też, że do podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych wchodzi masa filtra lub ustnika.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co sama skarżąca w skardze kasacyjnej podkreśla, że sąd pierwszej instancji wskazał, że "(...) treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie Skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści (...)". Ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie ignorowały potrzeby poszukiwania dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru. Dowodem dopuszczalnym na tę okoliczność jest także dokument e-AD, który próbuje deprecjonować skarżąca. Dowód z tego dokumentu nie jest jednak dowodem zupełnym i organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji wyraźnie opowiadają się za otwartością postępowania dowodowego na inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej wagi netto towaru. W realiach niniejszej sprawy takich innych dowodów wskazujących, że waga rzeczywista netto towarów różniła się od wagi podanej w dokumencie e-AD, jednak nie ujawniono, w szczególności nie dostarczyła ich skarżąca. Nie udowodniono, że dostawca towaru podał błędną, nierzeczywistą wagę netto w dokumencie e-AD, wliczając do niej wagę filtrów i ustników. W przedłożonym piśmie dostawca nie przyznaje się do popełnienia tu błędu, który przypisuje mu skarżąca; nie skorygował też dokumentu e-AD.

Nie można więc skutecznie zarzucać, że organy, wobec braku innych dowodów, oparły się w ustaleniu tej kluczowej okoliczności faktycznej na treści dokumentu e-AD oraz powiązanej z nim oraz zbieżnej treści raportu odbioru, na fakturach zakupu i ewidencji składu podatkowego. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że dane w dokumencie e-AD nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości, nie uchybia treści wskazanych przepisów prawa materialnego. Odwoływanie się co do wagi towaru do treści dokumentu e-AD w realiach niniejszej sprawy, wbrew wywodom kasatora, nie wynika z przyjmowania przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji domniemania formalnego co do treści dokumentu e-AD, ale jest jedynie wynikiem uznania wartości dowodowej tego dokumentu w świetle innych dowodów, a także braku odmiennych dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru.

4.13. Nadto wykazywanie naruszenia prawa materialnego, o czym już była mowa powyżej, nie polega na kwestionowaniu ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez stawianie zarzutu naruszenia prawa materialnego, co czyni powyższe zarzuty nieuprawnionymi.

4.14. W konsekwencji powyższych stwierdzeń zarzut naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 151 p.p.s.a. także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji, wobec braku podstaw do uchylania decyzji organu, zasadnie skargę spółki oddalił.

4.15. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA