Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 931/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 672/13 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 672/13) oddalił skargę E. L. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi

2.1. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od dnia 1 grudnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., organ ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług za październik 2007 r., nie złożyła deklaracji VAT – 7 oraz nie wpłaciła należnego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc że rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym a organ niezasadnie przyjął, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w ramach tej działalności dokonywała zbycia nieruchomości gruntowych i w konsekwencji błędnie opodatkowano ją podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że dokonywała jedynie zbycia nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty, nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie w celu odsprzedaży i nigdy nie działała w charakterze handlowca. Wskazała, że jest rolnikiem od 1997 r., wszystkie nieruchomości rolne, nabyte po tej dacie miały powiększać istniejące już gospodarstwo rolne i były przeznaczone pod uprawy a ich zakup był dokonywany ze środków uzyskiwanych z dopłat bezpośrednich, przychodów z działalności rolniczej, ze środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów, a także z posiadanych oszczędności. Skarżąca podkreśliła, że nie była zainteresowana i nie wyłączała gruntów z użytkowania rolnego, jak również nie uzyskała żadnych pozwoleń na budowę przyłączy, uzbrojenie, infrastrukturę techniczną czy drogową. Wyjaśniła, że nabywała tylko grunty pod uprawy bez prawa zabudowy a nawet z zakazem zabudowy. Podała również, że sprzedawała najczęściej grunt pod zabudowę zagrodową i w części pod uprawy polowe lub tylko części gruntów, najczęściej mieszczące się w pasach drogowych lub grunty przeznaczone były pod drogi i były nieprzydatne rolniczo. W opinii Skarżącej prowadzenie na sprzedawanych gruntach działalności rolniczej wykluczało zamiar prowadzenia zarobkowej działalności handlowej, a wszystkie podejmowane działania w związku z podziałem, scalaniem, wytyczaniem granic gruntów, miały na celu ustalenie przebiegu granic a zatem służyły uporządkowaniu, a nie przygotowaniu gruntu do sprzedaży.

Ponadto Skarżąca zarzuciła pominięcie szeregu faktów i dowodów, które mogły przyczynić się do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia, tj. celu nabycia gruntów, zaniechanie przesłuchania świadków - sąsiadów Skarżącej, zawyżenie liczby transakcji, przyjęcie za dowód ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, przy braku ustosunkowania się organu podatkowego do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą. Wskazała także na błędy i nieścisłości zawarte w zaskarżonej decyzji oraz niewłaściwą podstawę prawną.

2.3. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, nie uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. organ ten poinformował stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2007 r. został zawieszony w dniu 27 listopada 2012 r. w związku z wszczęciem wobec Skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało zakończone.

Organ wskazał, że z materiałów zebranych w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Skarżąca nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz zbyła 19 działek. Po zakupie gruntów w stosunku do części z nich podejmowała czynności zmierzające do ich przekształcenia poprzez zmianę ich przeznaczenia (przekwalifikowanie z gruntu przeznaczonego pod uprawy na grunt przeznaczony pod zabudowę), zmianę wielkości ich powierzchni oraz ilości działek (działki były w zależności od potrzeb łączone lub dzielone). W efekcie tych działań powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Działki te były przedmiotem dalszej sprzedaży. Ogłoszenia o sprzedaży podatniczka umieszczała przy szkole, na drzewie czy na tablicy ogłoszeń przy Urzędzie Gminy.

Organ wskazał, że w dniu 29 października 2007 r. podatniczka zawarła umowę warunkową sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości R., gm. N., działka nr 1419/1 oraz cały przysługujący jej udział wynoszący 2/4 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 1419/3 za łączną kwotę 45.000 zł. Akt notarialny stanowiący umowę przeniesienia własności tych nieruchomości został podpisany w dniu 16 listopada 2007 r. Z treści umowy sprzedaży warunkowej wynika, że podatniczka w październiku 2007 r. otrzymała całą cenę sprzedaży za udział w działce nr 1419/3 w kwocie 2.000 zł oraz część ceny sprzedaży za działkę nr 1419/1 w kwocie 13.000 zł.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy N. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy N. nr XVII/299/04 z dnia 12 stycznia 2004 r. (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 50, poz. 1007, ze zm.), działka nr 1419/1 w części przeznaczona jest pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, w pozostałej części natomiast pod uprawy polowe bez prawa zabudowy i pod poszerzenie drogi gminnej. Powierzchnia przeznaczona pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej wynosi około 2500 m². Wszystkie zbyte działki powstały w wyniku podziału działki nr 1419, która powstała w wyniku połączenia dwóch działek nr 1141 i 1142, które Skarżąca nabyła w dniu 24 sierpnia 2005 r. Po zakupie ww. działek, Wójt Gminy N. na wniosek Skarżącej z dnia 18 października 2005 r. połączył ww. działki w jedną działkę nr 1419. Następnie na kolejny wniosek strony Wójt Gminy N. decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. zatwierdził podział działki nr 1419 na cztery działki nr od 1419/1 do 1419/4, przy czym działka nr 1419/3 przeznaczona została pod drogę dojazdową.

Organ podniósł, że Skarżąca wskazała, że dokonała scalenia nabytych działek, ponieważ chciała wyodrębnić granice terytorialne posesji. Co do podziału działki nr 1419 na cztery mniejsze, Skarżąca zeznała, że nosiła się z zamiarem sprzedaży domu w T. i zakupu nieruchomości w B. i w związku z tym potrzebowała pieniędzy. Ponadto dodała, że zakupiła działki nr 1141 i 1142, żeby uprawiać czarną porzeczkę z sąsiadem, którego nazwiska nie pamięta. Pełnomocnik Skarżącej podnosił zaś, że tylko dwie pierwsze działki nr 1419/2 i 1419/4 sprzedano w związku z zakupem domu w B., natomiast będącą przedmiotem postępowania działkę sprzedano w związku z zakupem gruntu ornego w J.

Organ uznał, iż działania Skarżącej wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nabycia gruntów były przemyślaną inwestycją nakierowaną na późniejszą sprzedaż z zyskiem, a takie działania noszą znamiona typowe dla działalności handlowej. Aby przedstawić sposób postępowania podatniczki po nabyciu nieruchomości, a przed sprzedażą poszczególnych działek i rozmiar prowadzonej przez podatniczkę działalności organ podatkowy szczegółowo przeanalizował wszystkie transakcje dokonane w okresie od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2009 r. oraz towarzyszące im działania zmierzające do podziału działek, nadania im charakteru terenów budowlanych, sposobu sprzedaży. W ocenie organu, opisane działania wskazywały, iż dokonując sprzedaży działek podatniczka wykroczyła poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, zaś nabywane grunty już w momencie zakupu nie były przeznaczone pod uprawy, lecz do odsprzedaży. We wskazanych latach Skarżąca działała aktywnie nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowała również inne działania w zakresie: scalania, podziału nieruchomości na mniejsze, łatwiej zbywalne działki, wydzielania dróg wewnętrznych, zmiany ich przeznaczenia (wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego), szeroko rozumianego marketingu. Opisane czynności wymagały zaangażowania znacznych środków finansowych. W latach 2006-2009 Skarżąca dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. W tej kwocie mieszczą się zarówno wydatki na działki niezabudowane, jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położoną w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położoną w L. (441.000 zł).

Zdaniem organu okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na ocenę, iż Skarżąca sprzedając nieruchomości gruntowe (działki przeznaczone pod zabudowę) działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne przyjął, że podejmowane przez Skarżącą czynności miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania Skarżącej prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz prowadzące do zmiany wielkości działek na mniejsze, nosiły znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Były to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie miały żadnego znaczenia dla uprawy ziemi, nie wpływały na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów i dla działalności rolnej były zbędne. Czynności te miały natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunty stanowiły towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że wszystkie każdorazowo wykonywane przez Skarżącą czynności zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów, a przez to do zwiększenia ich wartości, natomiast ilość operacji przeprowadzonych na przestrzeni okresu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. wskazywała na działania Skarżącej, których nie można było uznać za zarząd majątkiem prywatnym, lecz za zachowania typowe dla działalności gospodarczej, handlowej nakierowanej na osiągnięcie zysku.

Organ zauważył z kolei, że fakt, iż Skarżąca nie wyłączała gruntów z użytkowania rolnego nie świadczy, iż nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, w ramach której dokonywała sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie z produkcji rolniczej dotyczy gruntów, które zostały przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, na cele nierolnicze. Wyłączenie takie następuje wyłącznie na wniosek inwestora, który z takim wnioskiem powinien wystąpić jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Organ podkreślił, że nie kwestionował faktu, iż na nabywanych działkach mogły być prowadzone uprawy (ziemniaki, zboża czy sady) oraz nie podważał tego, że podatniczka była podatnikiem podatku rolnego. Natomiast z ogółu czynności podejmowanych przez Skarżącą wynika, że grunty były nabywane nie tylko w celu powiększania prowadzonego już gospodarstwa rolnego, a również w celach handlowych. Organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej powoływany jako "TSUE"), cel nabycia działki (prywatny, działalność gospodarcza) nie ma znaczenia, bowiem późniejsze zbywanie terenów budowlanych w charakterze podatnika podatku VAT może objąć także taki składnik majątku, co do którego osoba ta nie liczyła się pierwotnie ze zbyciem. Organ wywiódł, iż grunty wpierw nabyte do majątku osobistego, z uwagi na podjęte działania operacyjne mogły posłużyć do profesjonalnej i kompleksowej sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W przypadku osoby fizycznej przepływ składników majątkowych między mieniem służącym celom osobistym, czy prywatnym z jednej strony, a służącym działalności handlowej, profesjonalnej z drugiej strony jest płynny i zależy jedynie od woli tej osoby (podatniczki).

Organ, odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia oględzin gospodarstwa rolnego, uznał za wynikającą z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność, w jakich miejscowościach położone jest gospodarstwo rolne oraz że Skarżąca sama prowadzi gospodarstwo rolne, korzystając z pomocy sąsiadów. Nie było zatem w ocenie organu potrzeby przeprowadzania postępowania na okoliczność wyjaśnienia faktów, które zostały ustalone w oparciu o dowody przedstawione przez Skarżącą oraz o zeznania przez nią złożone.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

3.1. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

2. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ I i II instancji zasady budowania zaufania o organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu;

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji niespełniające wymogów ustawy;

5) art. 23, art. 210 w zw. z art. 127 O.p. w związku z brakiem rozpoznania poprawności w zakresie określenia podstawy opodatkowania;

6) art. 233 § 2 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystywania przez Skarżącą gruntów w celach rolniczych.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż podejmowała działania w charakterze podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podnoszone przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, w tym w odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2012 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumentację wcześniej zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

4.1. WSA oddalił skargę i wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług warunkowej sprzedaży nieruchomości gruntowej - działki nr 1419/1 i udziału wynoszącego 2/4 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr 1419/3, położonych w miejscowości R., gmina N. w dniu 29 października 2007 r. WSA wskazał, że nie jest sporna kwestia braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w brzmieniu z 2007 r.), WSA stwierdził, że zasadniczym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, iż dokonując w październiku 2007 r. sprzedaży warunkowej przedmiotowych działek, Skarżąca działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca bowiem twierdzi, że działania te następowały w ramach zarządu majątkiem prywatnym i na cele osobiste, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd I instancji w całości podzielił wywód prawny organów podatkowych w zakresie wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz podkreślił, że prawidłowo zastosowały w sprawie wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć C-180/10 i C-181/10 (ECLI:EU:C:2011:589).

WSA podkreślił, że w świetle przywołanego wyroku TSUE prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, a nie mogą być to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż dla ustalenia, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną transakcją, lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że w okresie 2006-2009 skarżąca nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz sprzedała 19 działek. Po zakupie nieruchomości Skarżąca podejmowała aktywne działania w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę) oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. W efekcie powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Działki te oferowane były do sprzedaży w drodze wywieszenia ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych i uczęszczanych, przy czym warunkach wiejskich (podmiejskich) wywieszanie ogłoszeń na tablicy ogłoszeń w Gminie, w sklepie, na drzewie jest zwyczajowo przyjęte, a zatem uznanie ich za działalność marketingową było w okolicznościach faktycznych sprawy w pełni uzasadnione.

WSA nie podzielił zarzutu Skarżącej co do dowolności oceny, że takich działań Skarżącej nie można było uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, iż wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży na uzyskanie jak najwyższej ceny.

W ocenie Sądu I instancji orany podatkowe zasadnie wskazały, że okoliczności nabycia przez Skarżącą gruntów i ich sprzedaży w ciągu roku od nabycia, po zbiorach a przed następnym sezonem zbiorów przeczą twierdzeniom Skarżącej, iż nabycia gruntu i ich sprzedaży dokonywała w ramach prowadzonej działalności rolnej na powiększenie gospodarstwa rolnego i w celu jego uporządkowania lub w ramach sprzedaży majątku osobistego.

WSA podzielił pogląd organów podatkowych, że działania Skarżącej prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i są działaniami takimi jak profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie mają żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Nie wpływają na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są zbędne, mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunty stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podział jednej działki na kilka mniejszych działek pod zabudowę, wydzielenie drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być uznane za związane z działalnością rolniczą. Okoliczność jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie, tym bardziej, że gospodarstwo rolne, jak twierdzi sama Skarżąca, prowadzi ona przy pomocy innych osób.

WSA podkreślił, że prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wzmacnia okoliczność, iż Skarżąca na przestrzeni lat 2006-2009 nie tylko dokonywała podziału gruntów już posiadanych w przeszłości, ale wielokrotnie nabywała nieruchomości, dzieliła je i dokonywała ich sprzedaży w zależności od popytu na danym terenie. Ocenę tą potwierdza również oświadczenie Skarżącej, że "dokonuje podziału działki w celu wyodrębnienia działek budowlanych, które dla moich celów są nieprzydatne ze względu na prowadzoną działalność rolniczą. Podzielone działki budowlane zbywam wyłącznie w celu nabycia gruntów rolnych lub na zakup domu w B. lub L."

WSA nie podzielił twierdzenia Skarżącej, że sprzedaż nieruchomości wynikała z konieczności życiowej w danym momencie i obejmowała majątek osobisty rolniczki (choroba ojca, choroba syna, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i konieczność pozyskania środków finansowych), bowiem sprzedaże i zakupy kolejnych nieruchomości następowały w krótkim odstępie czasu a takie działania są typowe w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a nie zwykłym zarządzie majątkiem osobistym.

Sąd I instancji zauważył, że w latach 2006-2009 Skarżąca dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. W tej kwocie mieściły się zarówno wydatki na działki niezabudowane jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położona w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położona w L. (441.000 zł) - obie na cele mieszkaniowe. Działania Skarżącej wymagały więc pozostawania w obrocie znacznych środków pieniężnych, pozyskiwanych ze sprzedaży nabywanych nieruchomości. Wolne środki finansowe w działalności gospodarczej mogą być przeznaczane na rozwój działalności, na zaspokojenie potrzeb życiowych, na pomnażanie majątku osobistego przedsiębiorcy. Stąd w ocenie Sądu I instancji, okoliczność, że pieniądze z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca przeznaczała także na bieżące potrzeby nie wpływa na ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami przez Skarżącą wskazują, zdaniem sądu, że jej działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania jej za handlowca. Działalność była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika i nie były to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie.

WSA stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że Skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami a odmienne twierdzenia Skarżącej nie znajdują potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku przez WSA w Lublinie z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, chociaż doszło do naruszenia zasady zaufania do organu a rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą polegającą na przyjęciu stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, zapadło po postępowaniu, które w zakresie ustalenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia wykazuje braki;

2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu naruszenia przez organy obu instancji okoliczności rolniczego wykorzystywania przez Skarżącą oferowanych do sprzedaży gruntów;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec zaakceptowania wskutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i art. 210 § 4, art. 23 § 1 pkt 1 O.p.;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec zaakceptowania wskutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, 210 § 4 O.p.;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec przyjęcia, że organ nie naruszył art. 191 i art. 23 § 2 O.p. pomimo, że powierzchnia działki budowlanej nie wynika z aktu notarialnego z dnia 29 października 2007 r.;

6) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zastosowania tych norm.

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., prowadzące do uznania, że działania Skarżącej były podejmowane w charakterze podatnika, pomimo że stan faktyczny nie wskazuje wykonywania przez nią czynności charakterystycznych dla handlowa.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

6.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionuje wyrok Sądu I instancji podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; art. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.).

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca w sierpniu 2005 r. dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej działki nr 1141 i 1142, położonej we wsi R., gm. N., oraz po ich scaleniu w jedną działkę nr 1419, a następnie po dokonaniu jej podziału na mniejsze działki od nr 1419/1 do nr 1419/4, dokonała w październiku 2007 r. warunkowej sprzedaży części nowo wydzielonych działek - działki nr 1419/1 i udziału wynoszącego 2/4 części we współwłasności działki nr 1419/3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy Skarżąca dokonując transakcji warunkowej sprzedaży działek działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

6.2. Rozpatrzenie podniesionych zarzutów kasacyjnych wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez wyjaśnienie zasad wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., które determinują zakres okoliczności faktycznych sprawy, które winien był wyjaśnić organ oraz kryteria ich oceny. Liczne procesowe zarzuty kasacyjne odnoszące się do akceptacji przez Sąd I instancji błędów postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kwestionują bowiem przede wszystkim ocenę prawną stanu faktycznego sprawy dokonaną w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

6.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu z 2007 r.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6.4. Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u., stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej powoływana jako: "dyrektywa 2006/112") należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Należy zwrócić uwagę, że podstawową tezą powyższego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak uznał TSUE, takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wprost podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

Także z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych –orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA").

6.5. Należy podkreślić, że sytuacja, której dotyczył wskazany wyżej wyrok TSUE była odmienna od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok odnosił się bowiem do sytuacji, w której podatnik będący właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie na działkę budowlaną zostało zmienione bez jego woli, podejmuje następnie działania w celu uatrakcyjnienia działki i dokonania jej sprzedaży. Aktywne działania podatnika rozpoczynają się zatem na etapie przygotowania do sprzedaży i te działania należy, jak uznał TSUE, poddać ocenie dla ustalenia, czy są one zbieżne z działaniami jakie podejmuje profesjonalista, czy też są działaniami polegającymi na zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym.

W niniejszej sprawie należy jednak ocenić także okoliczności mające miejsce wcześniej – w związku z nabyciem nieruchomości. Także bowiem te okoliczności mogą przemawiać za tym, że podatnik prowadzi działalność podobną lub taką jak handlowiec albo też działalność jedynie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 – publ. CBOSA).

6.6. W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z Sądem I instancji, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu.

Przede wszystkim należy wskazać, że jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, działalność Skarżącej przy uwzględnieniu kryteriów wynikających tak z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa TSUE nie przypominała zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Niniejsza sprawa dotyczy nieruchomości, która już w momencie zakupu w części przeznaczona była pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej. Po zakupie, działki tworzące nieruchomość zostały przez podatniczkę scalone, a następnie podzielone i zbyte. Nabycie nieruchomości nastąpiło w sierpniu 2005 r., a sprzedaży podzielonych działek dokonano w 2006 i 2007 r.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w odniesieniu do spornych w rozpatrywanej sprawie działek położonych w R., organ podatkowy wyłączył od podstawy opodatkowania VAT tę wartość sprzedanej działki, która odnosiła się do sprzedaży jej części rolnej, nieprzeznaczonej pod zabudowę, nie uznając, aby sprzedaż w tym zakresie stanowiła działalność gospodarczą podatniczki.

Jak wskazuje ponadto materiał dowodowy zgromadzony przez organy, w rozpatrywanej sprawie Skarżąca w okresie lat 2006-2009 nabyła 16 nieruchomości gruntowych, na których zakup zaangażowała środki finansowe w wysokości 1.116.000 zł, dokonała transakcji jednej zamiany działek oraz sprzedaży 19 działek. Po zakupie nieruchomości Skarżąca podejmowała wobec niektórych działek działania w celu zmiany przeznaczenia gruntu (z rolnego na pod zabudowę) występując do właściwych organów o zmianę przeznaczenia gruntu na cele budowlane; dokonywała również scaleń i podziału na mniejsze działki, a następnie przeznacza je do sprzedaży.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że biorąc pod uwagę częstotliwość dokonywanych transakcji, Skarżąca uzyskiwała ze sprzedaży nieruchomości stałe źródło dochodu.

W takiej sytuacji należy uznać, że Skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w znaczeniu nie tylko środków pieniężnych, ale zaangażowania i czasu na czynności podobne do handlowców zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości (zakup wielu działek o przeznaczeniu do zabudowy, scalanie, podziału nieruchomości na mniejsze działki, wydzielanie dróg wewnętrznych, zmiany przeznaczenia działek, występowanie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego).

To, że Skarżąca nie dokonywała uzbrojenia działek, nie występowała o pozwolenie na budowę czy nie dokonywała szeroko zakrojonych czynności marketingowych nie jest wystarczające dla uznania, że nie działała jako wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. TSUE w powołanym wyżej wyroku posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (zob. podobnie np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13 – publ. CBOSA). Ponownie należy przy tym przypomnieć, że TSUE odniósł te czynności do sytuacji podatnika, który był właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie zostało zmienione bez jego udziału, a więc bez aktywnych działań z jego strony, a nie jak w niniejszej sprawie do sytuacji nabycia i sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Podjęte przez Skarżącą czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich dokonywania, wskazują, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie można uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

6.7. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a jednocześnie błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że Skarżąca kwestionuje wadliwą ocenę stanu faktycznego w aspekcie ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a jak już stwierdzono – w świetle wskazanych wyżej okoliczności – brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. wskazują na zaakceptowanie przez Sąd I instancji postępowania podatkowego, w którym nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że na etapie postępowania administracyjnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podjęte rozstrzygnięcie oparły na ocenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć w sprawie organy podatkowe w sposób właściwy wskazały jakie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia, jak również uzasadniły dlaczego nie uznały twierdzeń Skarżącej za przekonujące.

Sąd I instancji zasadnie uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

6.8. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu naruszenia przez organy obu instancji okoliczności rolniczego wykorzystywania przez Skarżącą oferowanych do sprzedaży gruntów. Zarzutu tego nie można uznać za zasadny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że WSA odniósł się do rolniczego wykorzystywania gruntów, które następnie były przedmiotem dokonanej przez Skarżącą warunkowej sprzedaży. WSA podkreślił w szczególności, że okoliczność jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie a ponadto zasadnie stwierdził, dokonując w tym zakresie analogicznej do organów oceny, że czynności w postaci podziału jednej działki na kilka mniejszych działek pod zabudowę i wydzielenia drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie mogą być uznane za związane z działalnością rolniczą. W sprawie nie zakwestionowano faktu, że na niektórych działkach prowadzona była działalność rolnicza, jednak jak przyznała sama podatniczka, dokonywała zbycia działek zbędnych jej w działalności rolniczej. Działki będące przedmiotem niniejszej sprawy już w momencie nabycia były w części przeznaczone pod zabudowę, zostały zbyte w krótkim czasie od ich nabycia, po ich podziale na mniejsze działki, a organ opodatkował podatkiem VAT jedynie cenę sprzedaży części przeznaczonej pod zabudowę, z wyłączeniem wartości części rolnej.

6.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec przyjęcia, że organ nie naruszył art. 191 i art. 23 § 2 O.p. pomimo, że powierzchnia działki budowlanej nie wynika z aktu notarialnego z dnia 29 października 2007 r., należy wskazać, że wartość wyłączonej spod opodatkowania podatkiem VAT części zbywanej działki została prawidłowo ustalona na podstawie danych otrzymanych z Gminy N. dotyczących powierzchni działki o przeznaczeniu rolniczym. Ponieważ podstawa opodatkowania mogła zostać określona przez organ na podstawie powyższego dowodu, nie było podstaw do dokonania szacowania tej podstawy.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).