Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 532/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b  §1 i  §2, art. 14o § 1, art. 169  §2, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 634/13 w sprawie ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 634/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I.D. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 15 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w dniu 5 października 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym, automatycznym lub dobrowolnym oraz zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego i umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej podjęli czynności zmierzające do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako "SKA"). Skarżąca będzie akcjonariuszem SKA, a w przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. W przyszłości Skarżąca planuje wystąpić z SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby, poprzez umorzenie 100% należących do niej akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej Skarżąca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA, za umorzenie 100% akcji Skarżącej, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające ją do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA Skarżąca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. Tym samym, zarówno w razie umorzenia 100% jej akcji lub odpłatnego zbycia 100% jej akcji na rzecz podmiotu trzeciego, Skarżąca przestanie być akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji Skarżącej w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i innych przepisach tej ustawy? Czy w związku z tym Skarżąca nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

2. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji Skarżącej w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.? Czy w związku z tym Skarżąca nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

3. Czy odpłatne zbycie 100% akcji Skarżącej w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.? Czy w związku z tym Skarżąca nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

4. Czy umorzenie 100% akcji Skarżącej w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.? Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Skarżącej na dzień jej wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła m.in., że jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym, automatycznym, jak i zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Skarżącej, w ten sposób akcjonariusz przestaje być wspólnikiem SKA, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Wskazała, że ustawodawca podatkowy odwołuje się tym sformułowaniem bezpośrednio do pojęcia ukształtowanego w doktrynie prawa handlowego, która w sposób zgodny wskazuje na jego znaczenie. W ocenie Skarżącej, ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia z SKA będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez nią składników majątkowych niebędących pieniędzmi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Stwierdził bowiem, że żądanie Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W jego ocenie, w sprawie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 14h tej ustawy.

Rozpoznając następnie zażalenie Skarżącej, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W ocenie Ministra Finansów, w przedstawionych przez Skarżącą zdarzeniach przyszłych zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez nią skutki podatkowe związane z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji SKA. Minister Finansów zaznaczył, że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca żąda wydania interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nią opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nią we wniosku kategoriach zdarzeń. Dalej stwierdził, że liczba zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku może być nieograniczona, co wynika ze wskazania w opisie tych zdarzeń. Konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i tym samym oznacza, że Minister Finansów nie jest uprawniony do wydania interpretacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, że opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy.

Minister Finansów uznał, że w tak przedstawionych ramach wniosku, jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wyraził przy tym pogląd, że Skarżąca żąda wydania interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z umorzeniem lub odpłatnym zbyciem akcji "spółki osobowej". Ponadto Minister Finansów przyjął, że interpretacja, która byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez Skarżącą zdarzenia, których "nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych".

Podsumowując Minister Finansów wskazał, że poziom abstrakcyjności owego wniosku oraz jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 3, § 5 i § 6, art. 14d, art. 14h, art. 165a § 1, art. 120, art. 121, art. 125.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy uprawnione było stwierdzenie Ministra Finansów, że wniosek Skarżącej wykracza poza jego obowiązki określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd powołał przepisy zakreślające granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego - sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w konkretnej sprawie, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Sąd uznał, że zasadnie zwrócił uwagę Minister Finansów, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie gwarancje, oznaczają dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Sąd wskazał, że nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Stwierdził też, że istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując Sąd wyjaśnił, że interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe Sąd przyjął, że Minister Finansów trafnie wskazał, że celem przepisów od art. 14a do art. 14p Ordynacji podatkowej nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy, czy akademicki oraz że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Tym samym w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

W ocenie Sądu, z wniosku Skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna, nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane, jako konkretne i planowane działania. Jego zdaniem, Minister Finansów nie mógł bezpośrednio wskazać Skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić, skoro jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku, Sąd uznał, że trudno odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Sąd stwierdził, że wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń przyszłych, nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym Skarżąca pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego.

Sąd przyjął, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Skarżącej. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy Minister Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ten rodzaj interpretacji jest efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku Minister Finansów nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skargą postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;

2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżącą może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając Skarżącej złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;

3) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, teoretyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku;

4) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że nie istniały podstawy prawne dla Ministra Finansów do wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, polegających na określeniu wysokości brakującej opłaty oraz wskazaniu liczby zdarzeń przyszłych, od których miała zostać uiszczona opłata; Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie zważając na fakt, że wniosek spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, co nie dawało Ministrowi Finansów możliwości dokonania wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wskazanych powyżej;

5) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydane postanowienie, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, że Skarżąca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącej;

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, stwierdzenie nieważności postanowienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 7 stycznia 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W związku tym, że zarzuty opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek Skarżącej nie może stanowić podstawy interpretacji indywidualnej - należy je rozpoznać łącznie. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny.

We wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła liczne zdarzenia gospodarcze, których może, ale nie musi być uczestnikiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżąca nie opisała w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym".

Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1060/13, z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2445/13.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na zagadnieniu, tzw. interpretacji milczącej są także niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać należy tylko to, że stanowisko Skarżącej opiera się na błędnej wykładni art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu istotnej części tego przepisu. Zgodnie z treścią art.165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest data doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art.165a. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że złożenie żądania przez stronę wszczęcia postępowania, wszczyna takie postępowanie, chyba że organ podatkowy odmówi jego wszczęcia na podstawie art.165a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej (w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia kontrolowanego postanowienia z dnia 7 stycznia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić uznając, że nie miała uzasadnionych podstaw.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.