Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1188/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 90/06 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bd 90/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Na etapie postępowania kasacyjnego sporna była jedynie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niedoborów towarów handlowych, wyliczonych na podstawie różnic inwentaryzacyjnych. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu niedobory w wysokości 648.564, 05 zł. Zakwestionowały to organy podatkowe, według których wspomniane niedobory nie zostały należycie udokumentowane. Spółka nie wyjaśniła bowiem, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone. Zdaniem organów, ograniczenie się przez nią wyłącznie do porównania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające. Nie stanowi w związku z tym podstawy do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.".

Sąd zauważył, że prawidłowo udokumentowane koszty likwidacji towarów handlowych w 2003 r. (uszkodzenie, przeterminowanie, wyschnięcie) w postaci 1551 protokołów, na kwotę 270.809, 83 zł, zostały uznane jako koszt uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być jedynie niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany, co oznacza, iż z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy straconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata. Przenosząc zaś powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd ocenił, że straty Spółki w środkach obrotowych (towarach handlowych) nie zostały udokumentowane w sposób odzwierciedlający rzeczywistość. Zdarzenia, na które powołuje się podatnik, tj. wyschnięcie, utlenienie, wyciekanie, niedokładności przy pomiarze, kradzieże klientów oraz stłuczki, można było bowiem udokumentować, sporządzając wspomniane protokoły.

Niezależnie od tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że niedobory towarów powstałe w wyniku nieprawidłowego pomiaru są efektem błędów popełnionych przez pracowników podatnika. Wina za ich powstanie obciąża zatem podatnika. Z tego względu nie można tych strat zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że Spółka w 2003 r. prawidłowo wypełniła w stosunku do części niedoborów obowiązki dokumentacyjne i takie postępowanie uzasadniało uznanie poniesionej straty za koszt uzyskania przychodu. Gdyby tego nie uczyniła, taka zmiana okoliczności faktycznych wpłynęłaby na ocenę prawną poniesionych strat.

Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że udokumentowanie odnotowanych przez Spółkę niedoborów poprzez sporządzenie dokumentów inwentaryzacyjnych jest niewystarczające dla uznania ich wartości za koszty uzyskania przychodu,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", na skutek zaniechania uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o którym mowa wyżej,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, pomimo że organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Naruszenia te były skutkiem działania organów podatkowych bez podstawy prawnej, przekraczającego granice uznania administracyjnego oraz naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu,

• art. 151 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy należało ją uwzględnić i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że prawidłowość udokumentowania niedoborów powinna być każdorazowo ściśle uzależniona od przyczyn ich powstawania oraz możliwości powzięcia informacji na temat zaistnienia określonej przyczyny powstania niedoboru. Tym samym błędne jest uogólnianie i stawianie tezy, że wyłącznie udokumentowanie straty protokołem likwidacyjnym umożliwia uznanie jej wartości za koszt podatkowy. W sytuacji gdy Spółka przeprowadzała inwentaryzację maksymalnie często, dokumenty inwentaryzacyjne należy uznać za równoważne protokołom likwidacyjnym. Skutkiem tego trzeba stwierdzić, że Spółka prawidłowo udokumentowała zaistnienie niedoborów.

Wspomniany autor zwrócił także uwagę, iż ubytki naturalne powstają wskutek zachodzących procesów biochemicznych i fizycznych. W praktyce niemożliwym jest więc jednoznaczne wskazanie przyczyny powstałego niedoboru. Dlatego też nie można sporządzić szczegółowego protokołu, zawierającego podane przez Sąd informacje. Niedobory te ujawniają się dopiero w czasie inwentaryzacji i wtedy mogą zostać odnotowane w dokumentach inwentaryzacyjnych.

W nawiązaniu do uwag Sądu o winie pracowników Spółki, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nie wykazano, jakie niedobory powstały w ten sposób. Nieuzasadnione jest wobec tego kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości niedoborów oraz przyjęcie fikcji, że nie wystąpiły ubytki inne, aniżeli udokumentowane protokołami. Z kolei odnosząc się do kradzieży, jako przyczyny niedoborów, pełnomocnik Spółki zauważył, że jest to zjawisko powszechne w sklepach wielkopowierzchniowych. Nie w każdym przypadku może być wykryte, co nie pozwala na ustalenie, kiedy i w jakich okolicznościach do niego doszło. Kradzież może zostać ujawniona dopiero podczas inwentaryzacji. Poza tym nie jest celowe dokonywanie zgłoszeń tego faktu z uwagi na trudności dowodowe. W konsekwencji nie jest możliwe przyjęcie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że kradzieże nie mają miejsca.

Autor skargi kasacyjnej nadto ocenił, że krzywdzące jest dla Spółki twierdzenie Sądu, iż gdyby nie sporządzała protokołów w ogóle, to taka zmiana okoliczności wpłynęłaby na ocenę prawną. Skoro skarżąca sporządzała protokoły, jeśli było to możliwe, fakt ten nie powinien działać na jej niekorzyść. Poza tym, nieuprawnione było uznanie przez Sąd, że na podatniku ciąży ciężar dowodu. Jest to sprzeczne ze stanowiskiem orzecznictwa i doktryny. Podobnie należy ocenić zweryfikowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, iż pierwszy z nich nie bardzo przystaje do wypowiedzi sądu administracyjnego pierwszej instancji leżącej u podstaw stwierdzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zakwestionowanemu wyrokowi zarzucono mianowicie w pkt I skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), co miałoby dotyczyć przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej utożsamia błędną wykładnię z "mylnym rozumieniem objawiającym się nieprawidłowym uznaniem, iż udokumentowanie odnotowanych przez Skarżącą niedoborów poprzez sporządzenie odpowiednich dokumentów inwentaryzacyjnych jest niewystarczające dla uznania ich wartości za koszty uzyskania przychodów" (s. 2 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać takiego stwierdzenia. Jest tam natomiast wypowiedź, iż koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jedynie "niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, "z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy straconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Z analizy tego, jak i innych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku płynie wniosek, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie wypowiadał się co do sposobu interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a jedynie możliwości jego zastosowania. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Można by – co najwyżej – zarzucać mu naruszenie tego prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy wykazano istnienie ujętej w przepisie przesłanki prawnej.

Z tak ujętym, jak już wykazano, nieprawidłowo skonstruowanym zarzutem, korespondują dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Dopełniają one niejako stwierdzenia kwestionujące poprawność zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, a w konsekwencji – naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy. Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego podważa automatycznie zarzut naruszenia pierwszego z wyliczonych uprzednio przepisów p.p.s.a. Naruszenie natomiast dwóch pozostałych przepisów tej ustawy autor skargi kasacyjnej łączy z niedostrzeżeniem przez sąd uchybień procesowych, których miały się dopuścić organy podatkowe. Jak zauważono w skardze kasacyjnej, naruszyły one przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 ord. pod. Było ono – jak podniesiono – "skutkiem działania organów podatkowych pozbawionego podstawy prawnej, przekraczającego granice uznania administracyjnego oraz naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz zasadę prawdy obiektywnej" (s. 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spostrzeżenia te nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Tym bardziej nie wytrzymują one próby krytyki w świetle wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba w związku z tym przypomnieć, że w rozstrzygniętej zakwestionowanymi decyzjami sprawie nie mogło dojść do przekroczenia granic uznania administracyjnego, gdyż nie znajdowały w niej zastosowania przepisy tworzące podstawę do uznania. To co autor skargi kasacyjnej kojarzy z uznaniem jest – jak można przypuszczać – niczym innym, jak swobodą oceny, dopuszczoną przez przepisy ord. pod. i będącej naturalną niejako konstrukcją każdego postępowania przed organami administracji publicznej. W sprawie, w której zapadła zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy decyzja w sposób rzetelny i przejrzysty uzasadniono dokonane ustalenia faktyczne. Organy podatkowe zajęły jasne stanowisko wykazując brak takiego udokumentowania poniesionych przez podatnika strat, które pozwalałoby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. W ustaleniach tych nie widać oznak dowolności czy niekonsekwencji. Przeciwnie, cechuje je logika i wewnętrzna spójność. Podobnie należy ocenić rozważania sądu pierwszej instancji zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd obszernie odniósł się do twierdzeń i zarzutów wniesionej skargi, formułując m. in. następujące pytanie: "czy nieudokumentowane w sposób odzwierciedlający rzeczywistość straty w środkach obrotowych w postaci towarów handlowych (niedobory) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów". Nie sposób odpowiedzieć na nie twierdząco, wobec czego punkt ciężkości oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów koncentruje się wokół kwestii sposobu weryfikacji ustaleń organów podatkowych. Jest faktem bezspornym, że sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się szczegółowo co do możliwości udokumentowania zaistniałych strat odpowiednimi protokołami likwidacyjnymi. Co więcej, dostrzeżonego przez organy podatkowego braku spełniających określone wymagania treściowe protokołów nie rozpatrywano w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od asortymentu strat, lecz w ścisłym związku z nim. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd przekonująco wyjaśnił, iż istniała możliwość takiego udokumentowania strat aby mogły one być – w pełnej wysokości – uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów (s. 7 – 11 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenia te zostały poparte odwołaniem się do dokumentacji sprawy, np. na s. 9 uzasadnienia wyroku wskazano jak w sposób precyzyjny, nie nasuwający zastrzeżeń natury merytorycznej, można określić przyczyny, okoliczności powstania i wielkość niedoboru. W świetle tych uwag, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu trzeba uznać za bezpodstawne.

Nie można sugerować, jakoby Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 6 k.c. Pełnomocnik Spółki wyrwał przytoczone w skardze kasacyjnej (s. 11) zdanie z jego kontekstu. Świadczy o tym jednoznacznie lektura 7 i 8 strony uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia. Stwierdzenie Sądu uznać należy za prawidłowe w tym sensie, że przyjęta przez niego teza wynika z wykładni celowościowej art. 122 ord. pod. i prostej konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 4, Warszawa 2007, s. 501).

Odnosząc się zaś do kwestii procesów fizycznych i biochemicznych, trzeba zauważyć, że to w interesie Spółki leżało przedstawienie odpowiednich środków dowodowych w tym zakresie. Mógł to być na przykład wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tej dziedzinie w celu ustalenia, jakie towary i w jakim stopniu mogły tym procesom podlegać. Niewątpliwe jest przecież, że nie wszystkie. To samo odnosi się do innych ubytków, w stosunku do których podatnik również nie przedstawił dowodów. Jego zaniechania w tym zakresie obciążają go samego. Nie ma tutaj zatem podstaw do prezentowania zarzutu naruszenia zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Z wyżej podanych powodów nie stanowią przekonywujących argumentów pozostałe twierdzenia podatnika. Wyrwał on rozważania Sądu pierwszej instancji z kontekstu, nadinterpretując je w dodatku. Dotyczy to w szczególności uwag na temat błędu pomiaru, w których Sąd ten odniósł się do zwykłego pomiaru (sztuki, metry, itp.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej zbudował na tym tle cały wywód, który w gruncie rzeczy odnosi się do czegoś innego. Podobnie jest w stosunku do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w kwestii potencjalnie odmiennej oceny sprawy, gdyby Spółka w ogóle nie sporządzała protokołów likwidacyjnych. Wprawdzie Sądowi można tu wytknąć brak precyzji w formułowaniu tego poglądu (nie wiadomo o jaką zmianę chodzi), to jednak nie ma on znaczenia. Przedmiotem rozstrzygania nie była sytuacja potencjalna, lecz rzeczywista, a w odniesieniu do tej Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się jednoznacznie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.