Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 405/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Czesława Socha Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2704/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 1400 zł (tysiąc czterysta) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. o sygnaturze 3/I SA/Po 2704/02 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r., Nr [...] w przedmiocie wymiaru cła – uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia [...] listopada 2001 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka [...] dokonała zgłoszenia celnego w dniu [...] grudnia 1998 r. według dokumentu SAD nr [...] towaru o nazwie tłuszcz roślinny o nazwie własnej PALPITIX D34, klasyfikując go do kodu PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 15,3 %. Po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie organ celny uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i wymiaru długu celnego. Stwierdził, że przedmiotem importu był tłuszcz będący mieszaniną oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych. Mając na uwadze, że pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, organ celny zaklasyfikował zgłoszony towar do kodu PCN 1517 90 99 0 Taryfy celnej ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30 % i zobowiązał stronę do uiszczenia niedoboru cła z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu do dnia zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego klasyfikacja taryfowa dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa, bowiem z wyników badań przeprowadzonych przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki Gdańskiej wynika, że producent tłuszczu zmieszał w odpowiednich proporcjach uwodorniony całkowicie olej z ziaren palmowych, objęty pozycją 1516 Taryfy celnej z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym, objętym pozycją 1511. Importowany przez stronę tłuszcz jest zatem mieszaniną tłuszczów, która objęta jest pozycją 1517 Taryfy celnej.

WSA w Poznaniu uchylił decyzję organu II instancji uznając, że treść spornych pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, zawartych w twierdzeniach strony skarżącej i zgromadzonym materiale dowodowym, czym organ celny naruszył dyspozycję art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne obu instancji nie odniosły się do kwestii jadalności i dalszego przetworzenia produktu poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Klasyfikacja spornego towaru ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny, czy też mieszaninę tłuszczów była niewystarczająca. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tej części materiału dowodowego, z którego wynika, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystywany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Zdaniem Sądu, stopień przetworzenia importowanego tłuszczu, czy brak możliwości jego bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną klasyfikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Te cechy spornego produktu powinny zostać zbadane przez organy celne w pierwszej kolejności.

Sąd I instancji stwierdził, że organy celne orzekając ponownie uwzględnią zmiany stanu prawnego wynikające z ustaw z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622,623). Organ odwoławczy winien także rozważyć zasadność obciążania strony odsetkami, przy ewentualnym ponownym stwierdzeniu błędnej klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołał się na naruszenie przepisu art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) poprzez błędną wykładnię postanowień działu 15 załącznika do tego rozporządzenia oraz Sekcji III Działu 15 załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (MP Nr 76, poz. 715). Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm).

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy do tej pozycji mogą być kwalifikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje, co wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej – uwagi ogólne do działu 15. Taryfa celna odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy i od preparatów z tych pojedynczych olejów i tłuszczy, a także od towarów będących pojedynczymi olejami i tłuszczami, które są modyfikowane chemicznie. Sąd I instancji przyjął ponadto, że kryterium odróżniającym towar by mógł on być zaklasyfikowany do pozycji 1516 albo 1517 (oprócz jadalności) jest tylko stopień przetworzenia towaru dalszy niż opisany w pozycji 1516, podczas gdy z opisu towaru w obu pozycjach Taryfy celnej wynika, że tym kryterium jest również to, czy towar jest mieszaniną olejów i tłuszczy, czy tłuszczem lub olejem jednorodnym.

Skarżący organ stwierdził, że sporny produkt jest mieszaniną dwóch różnych olejów opisanych w dziale 15 Taryfy celnej, którą to cechę ustalił w oparciu o szeroki materiał dowodowy. Decydujące znaczenie miała tu opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej, odnosząca się do innych opinii zebranych w sprawie i wskazująca, że produkt ten, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie jest jednorodnym olejem poddanym częściowemu uwodornieniu, a jego cechy i skład chemiczny wskazują, że nie mógł on powstać w sposób inny, niż poprzez zmieszanie różnych olejów. Nie można też czynić zarzutu organowi celnemu, że nie odniósł się szczegółowo do kwestii jadalności produktu, bowiem strona tego faktu nie kwestionowała, fakt ten potwierdza cytowana wyżej opinia oraz certyfikat producenta dołączony do SAD. Ponadto, w rozumieniu Taryfy celnej jadalność nie oznacza, że towar musi nadawać się do bezpośredniej konsumpcji.

W konkluzji wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był wystarczający i został prawidłowo oceniony przez organy celne. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Cechami decydującymi o klasyfikacji tłuszczu PALPITIX D 34 do pozycji 1517 Taryfy celnej są jego jadalność oraz to, że jest on mieszaniną dwóch różnych olejów klasyfikowanych do dwóch różnych pozycji Taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach : 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że generalnie uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena czy zarzuty zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie . Zagadnienie takie jednak w niniejszej sprawie nie występuje zważywszy, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty sformułowano w zasadzie precyzyjnie, wobec czego nie zachodzą wątpliwości co do granic skargi kasacyjnej. Uzasadnione jest natomiast łączne odniesienie się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów składających się na obie podstawy kasacyjne. Identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. ( por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. , sygn. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34 ). Jeśli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą klasyfikację towarową przy zastosowaniu odpowiednich zapisów samej Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy, to dla oceny zasadności zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii dokonywanej przez sąd wykładni i stosowania przez organy celne przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.

Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar stanowi mieszaninę, mimo, że pierwotnymi surowcami, z których wytworzono oba podlegające zmieszaniu oleje, są ziarna palmowe, a w dalszym procesie przetwarzania olej palmowy. Zmieszaniu podlegają bowiem olej palmowy nieuwodorniony i olej palmowy całkowicie uwodorniony stanowiące z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej odrębne towary wymieniane w różnych pozycjach Taryfy celnej ( pozycje 1511 i 1516 ).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych , lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane do kodu 1516, a właściwą jest klasyfikacja do kodu 1517 ( por. m. in. niepublikowane wyroki NSA : z 1 czerwca 2006 r. sygn. 2257/05; z 4 lipca 2006 r. , sygn. 2585/05 ).

Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżniono tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych produktów. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na uwagę B do działu 15 Taryfy celnej, wywodzi, że to czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem ( olejem lub tłuszczem ) czy też mieszaniną stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów, które to kryterium prawodawca ma na względzie redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeżeli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina" użyte przy redagowaniu pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego, by do jadalnych mieszanin stosować kod 1517.

Gdyby nawet, tak jak to czyni sąd pierwszej instancji, szczególną wagę przywiązywać do dalszego przetworzenia jako kryterium rozróżnienia towarów wymienianych w pozycjach 1516 i 1517 Taryfy celnej, to mieć należy na uwadze, że mieszanie pojedynczych produktów również stanowi formę ich przetwarzania. Z treści pozycji 1516 nie wynika, by dalsze przetwarzanie, o jakim mowa, miało wyłącznie charakter procesu natury chemicznej. W przypadkach gdy powstały w wyniku mieszania towar ( mieszanina ) stanowi inną od produktów wyjściowych jakość w obrocie handlowym o określonym przeznaczeniu, tak jak przedmiot importu w niniejszej sprawie, uprawniony jest wniosek, że mieszanina powstała poprzez przetworzenie dalej idące niż określone w treści pozycji 1516 Taryfy celnej.

Wobec dotychczasowych stwierdzeń nie jest uzasadnione stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego postępowanie przed organami celnymi dotknięte jest wadami w zakresie gromadzenia i oceny dowodów celem ustalenia stopnia przetworzenia sprowadzonego z zagranicy towaru.

W kwestii oceny czy importowana mieszanina jest jadalna Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ta przesłanka nie zachodzi wyłącznie wtedy gdy towar przeznaczony jest wprost do spożycia ( konsumpcji ) jako samodzielny produkt. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których wymienia się jako jadalne produkty o rozumianym wprost przeznaczeniu innym niż bezpośrednie spożycie, a mianowicie wyroby dodawane do ciasta lub zapobiegające przywieraniu do form. Oczywiście, nie stworzono w ten sposób zamkniętego katalogu produktów jadalnych, podano jedynie przykłady, z których należy wyprowadzić przedstawione uogólnienie. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że importowany towar stanowi co najmniej półprodukt, który, choć nie jest spożywany bezpośrednio, po dodaniu innych komponentów, służy do wyrobu towarów spożywanych przez ludzi.

Przedstawione ostatnio elementy stanu prawnego i faktycznego nie były przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji formułującego stanowisko, że organy celne wadliwie dokonały ustaleń w zakresie zdatności towaru do spożycia .

Obie przedstawione wady stanowią przyczynę uznania za zasadny zarzut naruszenia Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji skutkiem co najmniej przedwczesnego przyjęcia, że organy celne dokonały niepełnych ustaleń faktycznych. Tym samym zasadny jest zarzut błędnej wykładni wymienionych w ramach pierwszej postawy kasacyjnej przepisów, których stosowanie przez organy celne determinowało granice dokonywanych ustaleń.

Poza granicami skargi kasacyjnej pozostawała ocena zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego odsetek wyrównawczych. Tylko dla wyjaśnienia sytuacji prawnej Naczelny Sad Administracyjny zaznacza, że skutkiem uchylenia zaskarżonego wyroku wyrażona ocena prawna traci moc wiążącą.

Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte jest na art. 203 pkt 2 p.p.s.a. p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).