Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 660/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2020 poz 2112
law: Ustawa z dnia 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z  wystąpieniem COVID-19.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4261.4.2022.2 UNP: 2401-22-079145 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 stycznia 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 2401-IEW2.4261.4.2022.2 UNP: 2401-22-079145 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia M. J. (dalej: "Skarżący", "Podatnik"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 7 stycznia 2022 r. znak: [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek o umorzenie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z 20 grudnia 2020 r. Podatnik zwrócił się do organu pierwszej instancji o umorzenie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie zapłaconej w terminie za styczeń 2020 r. w wysokości 506 zł wraz z kosztami upomnienia. Wyjaśnił, że nie posiada środków na zapłatę tej zaliczki, a samo zobowiązanie nie istnieje, gdyż w tym roku nie wystąpił dochód.

Wszczynając postępowanie podatkowe w tym zakresie organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. z wykazaną przeważającą działalnością 49.41.Z - Transport drogowy towarów. Przedmiotowe zobowiązanie związane jest z wykazaniem za styczeń 2020 r. w zeznaniu PIT-36L, złożonym 10 sierpnia 2021 r., zaliczki należnej do zapłaty w kwocie 5.306 zł, która nie została uiszczona. Pismem z 30 listopada 2021 r. organ wezwał Podatnika, w trybie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." do usunięcia braków formalnych jego wniosku przez nadesłanie:

- wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis oraz pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, jakie otrzymał on w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat podatkowych, albo oświadczenia o wielkości tej pomocy otrzymanej w tym okresie, bądź oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie;

- informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności Podatnika i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis;

- oświadczenia, że nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku wystąpieniem stanu epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1845 i 2112) wraz z klauzulą o świadomości odpowiedzialności karnej za składanie fałszywego oświadczenia.

Równocześnie pismem z 30 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał Podatnika w trybie art. 155 § 1 O.p. o uzupełnienie złożonego wniosku o informacje majątkowe. Podatnik odebrał przedmiotowe wezwanie w dniu 2 grudnia 2021 r.

W dniu 10 grudnia 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły: oświadczenie o stanie majątkowym z 9 grudnia 2021 r., formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie o pomocy publicznej z 9 grudnia 2021 r., podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za 2021 rok (styczeń-październik) oraz akt notarialny z 26 czerwca 2015 r. - umowa majątkowa. Podatnik złożył też oświadczenie o treści: "naruszyłem ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku wystąpieniem stanu epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi".

Po przeanalizowaniu powyższych dokumentów organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 stycznia 2022 r. pozostawił wniosek Podatnika w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r. bez rozpatrzenia.

Pismem z 19 stycznia 2022 r. Podatnik złożył zażalenie na przedmiotowe postanowienie, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ podatkowy domagał się złożenia oświadczenia się co do przestrzegania przepisów wynikających z nielegalnych rozporządzeń. Działaniu takiemu Podatnik stanowczo dawał opór organizując m.in. szereg legalnych demonstracji w K. i W.. Tak więc z jednej strony nie przestrzegał zakazów organizując "nielegalne" zdaniem władz publicznych zgromadzenia antyrządowe, z drugiej natomiast czynił to poza zakresem własnej działalności gospodarczej i poza czasem związanym z jej prowadzeniem. Nie bez znaczenia dla Podatnika pozostawał fakt, że władze publiczne łamią prawo i przekraczają je ścigając przeciwników politycznych. Istniała więc obawa, że złożenie oświadczenia w formie gramatycznie wymaganej przez organ może doprowadzić do oskarżenia za rzekomo fałszywe zeznania. Jednocześnie Podatnik obawiał się, iż złożenie oświadczenia w wymaganej formie może zostać wykorzystane politycznie przeciwko niemu. Stąd też Podatnik złożył oświadczenie zgodne z prawdą, iż nie przestrzegał niekonstytucyjnych i niezgodnych z ustawą ograniczeń, co chroni go przed wykorzystaniem oświadczenia zarówno politycznie, jak i karnie przeciwko niemu. Dlatego też, zdaniem Podatnika, brak jest jakichkolwiek podstaw do odmowy rozpoznania jego wniosku.

Po rozpoznaniu powyższego zażalenia DIAS postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że Podatnik wnioskował o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., tj. o umorzenie zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis. Obowiązki podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis określone zostały w art. 37 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743 ze zm.). Ponadto po wejściu w życie ustawy z dnia 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2112, 2113 ze zm.) każdy przedsiębiorca wnioskujący o pomoc publiczną zobowiązany jest do złożenia oświadczenia o treści wskazanej w ww. ustawie. Brak złożenia oświadczenia, czy też złożenie go w odmiennej treści jest równoznaczne z niespełnieniem wymogów formalnych wniosku, analogicznie jak niezłożenie dokumentów wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, gdyż złożenie oświadczenia stanowi wymóg podania określony w przepisach szczególnych, tj. w art. 23 ust. 3 ustawy z 28 października 2020 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z porównania treści złożonego przez Podatnika oświadczenia z 9 grudnia 2021 r. z treścią oświadczenia wynikającą z art. 23 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19, wynika, że Podatnik nie złożył oświadczenia wymaganego przez ww. przepis. DIAS wskazał, iż przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, obowiązany jest złożyć oświadczenie, że nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów, o których mowa w ust. 1. Naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii stanowi podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej, w szczególności wsparcia finansowego udzielanego na podstawie art. 2a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Zatem oświadczenie przedsiębiorcy powinno być skonstruowane w taki sposób, by jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości, nie wymagający interpretacji, wynikało z niego, że nie doszło do naruszenia ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. W ocenie organu odwoławczego złożone przez Podatnika oświadczenie takich wymogów nie spełnia.

W skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Jednocześnie powtórzył w dużej mierze zarzuty zawarte w zażaleniu podnosząc, że:

- z treści art. 23 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 wynika, że strona wnioskująca ma złożyć oświadczenie o określonej okoliczności (ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej), a nie o określonej ściśle treści gramatycznej; ustawa nie nakazuje złożenia o określonej treści, ale o określonej formie i sensie przekazu, stąd też jego oświadczenie jest oczywiste, zwięzłe i prawidłowo sporządzone,

- wprowadzając niekonstytucyjne przepisy o COVID-19 (a w szczególności rozporządzenia wydane rzekomo na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi) organy władzy publicznej starały się zmusić przedsiębiorców do ich przestrzegania pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych do ich stosowania; jednym z elementów tego działania było żądanie oświadczenia co do przestrzegania nielegalnych przepisów,

- twierdzenie organu, iż oświadczenie strony nie spełnia wymogów formalnych jest niezasadne, albowiem w ustawie nie określono faktycznej treści oświadczenia, a więc może ono zawierać dowolną treść, z której wynika, iż zakaz w zakresie działalności gospodarczej był przestrzegany,

- prawo do pokojowego gromadzenia nie może być naruszane w ten sposób, iż fakt ich organizowania uniemożliwia stronie skorzystanie i innych instytucji pomocy państwa przedsiębiorcom,

- nakaz złożenia oświadczenia dotyczy okoliczności nieistotnych dla rozpoznania wniosku strony.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił przy tym, że argumenty podnoszone przez Skarżącego w znacznej mierze stanowią ocenę działań rządu i obecnej sytuacji politycznej w kraju. Organ co do zasady nie może zaś wchodzić w polemikę na temat bieżącej sytuacji politycznej ze Skarżącym oraz jego obaw co do ewentualnych skutków złożonego przez niego wymaganego prawem oświadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości pozostawienia przez organ bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 roku, z uwagi na treść złożonego przez Skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 23 ust 3 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż tożsama problematyka dotycząca oceny charakteru oświadczenia określonego w treści art. 23 ust. 3 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19, była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/21, uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Orzeczenie to zostało następnie utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1060/23, oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na tożsamy przedmiot sprawy, Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach i uznaje ją za własną.

Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowi art. 23 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19. W myśl ust. 1 tego przepisu naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1845 i 2112), stanowi podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej, w szczególności wsparcia finansowego udzielanego na podstawie art. 2a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 i 2112). W przypadku stwierdzenia przez właściwy organ naruszenia ograniczeń, nakazów i zakazów, o których mowa w ust. 1, organ ten informuje podmiot udzielający pomocy publicznej o stwierdzeniu naruszenia wymogów związanych z przeciwdziałaniem C0VID-19 (ust. 2 omawianego przepisu). W myśl art. 23 ust. 3 ww. ustawy przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, obowiązany jest złożyć oświadczenie, że nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów, o których mowa w ust. 1. Oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (ust. 4).

W analizowanej sprawie pismem z dnia 30 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków złożonego wniosku o umorzenie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, m. in. poprzez złożenie oświadczenia, iż Skarżący nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46 a i art. 46 b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1845 i 2112)" wraz z klauzulą o świadomości odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. W zakreślonym przez organ terminie Skarżący złożył oświadczenie o treści: "naruszyłem ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku wystąpieniem stanu epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi". Niewątpliwie treść powyższego oświadczenia odbiega od treści określonej w art. 23 ust. 3 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19. Nie złożył on również oświadczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 4 ww. ustawy, co stanowi brak formalny wniosku.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491), wydanym na podstawie art. 46 ust. 2 i 4 ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadzono stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 46a tej ustawy, w przypadku wystąpienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego o charakterze i rozmiarach przekraczających możliwości działania właściwych organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, Rada Ministrów może określić w drodze rozporządzenia, na podstawie danych przekazanych przez odpowiednich ministrów oraz Głównego Inspektora Sanitarnego i wojewodów, zagrożony obszar i rodzaj stosowanych rozwiązań, mając na względzie zakres stosowanych rozwiązań oraz uwzględniając bieżące możliwości budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 46b ww. ustawy, można w takim rozporządzeniu ustanowić:

1) ograniczenia, obowiązki i nakazy, o których mowa w art. 46 ust. 4;

2) czasowe ograniczenie określonych zakresów działalności przedsiębiorców;

3) czasową reglamentację zaopatrzenia w określonego rodzaju artykuły;

4) obowiązek poddania się badaniom lekarskim przez osoby chore i podejrzane

o zachorowanie;

4a) obowiązek stosowania określonych środków profilaktycznych i zabiegów;

5) obowiązek poddania się kwarantannie;

6) miejsce kwarantanny;

8) czasowe ograniczenie korzystania z lokali lub terenów oraz obowiązek ich zabezpieczenia;

9) nakaz ewakuacji w ustalonym czasie z określonych miejsc, terenów i obiektów;

10) nakaz lub zakaz przebywania w określonych miejscach i obiektach oraz na określonych obszarach;

11) zakaz opuszczania strefy zero przez osoby chore i podejrzane o zachorowanie;

12) nakaz określonego sposobu przemieszczania się.

Naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej określonych w przepisach wydanych na podstawie przywołanych wyżej art. 46a i art. 46b ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi - zgodnie z art. 23 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 -podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej. Konsekwencją tej regulacji jest zatem wymóg złożenia oświadczenia o nienaruszeniu wskazanych ograniczeń, nakazów i zakazów, opatrzonego klauzulą świadomości odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Pełny zakres zakazów, nakazów i ograniczeń, których przestrzeganie jest warunkiem ubiegania się o pomoc publiczną, został określony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia stanu epidemii na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem w judykaturze przyjmuje się, że brak zachowania ustawowej formy dla ograniczeń wolności i praw człowieka i obywatela w relacji do jednoczesnego wykluczenia w tej sferze dopuszczalności subdelegacji, tj. przekazania kompetencji normodawczej innemu organowi, analogicznie do wykluczenia takiej możliwości w odniesieniu do rozporządzeń wykonawczych względem ustaw, musi prowadzić do dyskwalifikacji danego unormowania, jako sprzecznego z normą art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem ustanowione nią wymogi muszą się ziścić łącznie (por. wyrok TK z dnia 19 maja 1998 r., sygn. akt U 5/97, LEX nr 33147). Oznacza to, iż ograniczenia wolności i praw człowieka i obywatela muszą być wprowadzone w formie ustawy. Wymaganie umieszczenia bezpośrednio w tekście ustawy wszystkich zasadniczych elementów regulacji prawnej musi być stosowane ze szczególnym rygoryzmem, gdy regulacja ta dotyczy władczych form działania organów administracji publicznej wobec obywateli, praw i obowiązków organu administracji i obywatela w ramach stosunku publicznoprawnego lub korzystania przez obywateli z ich praw i wolności (por. wyrok TK z dnia 25 maja 1998 r, sygn. akt U 19/97, LEX nr 33148).

Co istotne, w myśl art. 217 Konstytucji RP, w odniesieniu do ulg podatkowych prawodawca zastrzegł, że zasady ich przyznawania muszą zostać określone w ustawie. Wprowadzone do systemu podatkowego ulgi podlegają weryfikacji nie tylko z punktu widzenia ich zgodności z art. 217 Konstytucji RP, ale także w świetle innych konstytucyjnych zasad zawartych w ustawie zasadniczej. Jeśli więc ustawodawca zwykły decyduje się na przyznanie podatnikom ulg, musi przestrzegać wymogu regulacji zasad ich przyznawania w drodze ustawowej, a także stanowić je z poszanowaniem wartości konstytucyjnie chronionych. Jakakolwiek próba wprowadzenia takich ograniczeń za pomocą rozporządzeń, bez jednoczesnej możliwości przekazania kompetencji prawodawczej innemu organowi (czyli subdelegacji), jest sprzeczna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który wymaga, aby wszelkie ograniczenia praw i wolności były określone w ustawie, a nie w innych formach aktów prawnych, takich jak rozporządzenia. Wymogi tej regulacji muszą być spełnione łącznie, a więc każde ograniczenie musi mieć swoje źródło w ustawie, a nie może być jedynie wynikiem działania organów wykonawczych poprzez rozporządzenia. Taki sposób wprowadzania prawa jest niezgodny z konstytucyjną zasadą swobody działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w rozporządzeniach powinny być zamieszczane jedynie przepisy o charakterze technicznym, które nie mają zasadniczego znaczenia z punktu widzenia praw lub wolności jednostki. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku brak precyzyjnego określenia zakresu upoważnienia delegacji ustawowej dla tworzenia norm podrzędnych doprowadził do sytuacji, w której w akcie niższego rzędu (tj. rozporządzeniu) istniała możliwość nieograniczonego, poza czasowym, regulowania tych ograniczeń. W ten sposób doszło do naruszenia zasady określoności ustawowej, co jest niezgodne z wymienionymi przepisami ustawowymi oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd uznał, że wszelkie regulacje nakładające ograniczenia na wolność i prawa człowieka i obywatela, jeżeli mają warunkować dostęp do pomocy publicznej, muszą być ustanowione w formie ustawy. W przeciwnym razie, takie regulacje będą sprzeczne z art. 31 ust. 3 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, co zostało potwierdzone w cytowanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 maja 1998 r., U 5/97. Wobec powyższego zdaniem Sądu kwestia respektowania wadliwe nałożonych nakazów, zakazów i ograniczeń w działalności gospodarczej nie może stanowić formalnego warunku ubiegania się o pomoc de minimis. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 169 § 4 O.p. i pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą wysokość uiszczonego wpisu sądowego od skargi.