Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 925/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art 48 d
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art 21 ust. 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. spraw ze skarg R. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014r. nrnr [...], [...], [...], [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. J. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 925/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. J., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2014 r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ww. lata.

Jak wynika z akt sprawy, w 2010 i w 2011 r. R. J. (dalej Podatnik lub Skarżący) otrzymywał świadczenia mieszkaniowe oraz zryczałtowany ekwiwalent za rezygnację z prawa do zamieszkania w lokalu mieszkalnym, które były pomniejszane o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po zakończeniu 2010 i 2011 r. płatnik (Oddział Regionalny Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej WAM) w K.) sporządzał informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, w której wykazał z ww. tytułu dochód do opodatkowania oraz zaliczki.

Podatnik w dniu 21.03.2014 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. w kwocie odpowiednio 810 zł i 1.944 zł wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi za te lata.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że WAM w okresie od 1.01.2010 r. do 31.12.2011 r. wypłacała Podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, pomniejszone o podatek. W ocenie Wnioskodawcy, kwoty otrzymane w 2010 i 2011 r. od WAM tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. WAM jest agencją wykonawczą, co potwierdza art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 i 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367ze zm.), a także rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 26.05.2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. Nr 108, poz. 705).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia 12.05.2014r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r., a następnie w decyzjach z dnia[...].06.2014 r., nr [..., ...], określił to zobowiązanie za 2010 i 2011 r. w wysokości odpowiednio 5.306 zł i 5.873 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu (...) nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ I instancji stwierdził więc, że WAM jako płatnik - prawidłowo pobrała zaliczkę na podatek dochodowy a wykazany w informacji PIT-11 za 2010 i 2011 r. przychód z tytułu wypłaty świadczenia mieszkaniowego nie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego.

Konsekwencją ww. rozstrzygnięcia było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...].06.2014 r. nr [..., ...] o odmowie stwierdzenia wnioskowanych nadpłat.

Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołania, w których zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podniósł, że w sprawie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., gdyż otrzymywał kwoty świadczenia od agencji rządowej (od 1.01.2012 r. agencja wykonawcza), która otrzymała środki na ten cel z dotacji budżetowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach utrzymał w mocy rozstrzygnięcia zarówno co do określenia zobowiązań podatkowych, jak i co do stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji przyznał, że WAM jest państwową jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, która wykonuje zadania powierzone przez Ministra Obrony Narodowej m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej. Z dniem 1.01.2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27.08.2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), stała się agencją wykonawczą. Zarówno przed 1.01.2012 r., jak i po tej dacie, WAM jest uznawana za agencję rządową. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił Podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw by uznać, że świadczenie to w 2010 i 2011 r. korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Dokonując interpretacji zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że u.p.d.o.f. zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym, jakimi są: odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania, czy ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności, jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie ustawy o zakwaterowaniu (...). Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1, 52c ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że brak w ustawie bezpośredniej regulacji, która dotyczyłaby świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy oznacza, że zwolnienie w tym zakresie zawarte jest w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest to tylko pozorna zbieżność stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu ustawy. Wniosek taki wynika wprost z systematyki zwolnień podatkowych; skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu (...), to brak jest możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień na innej podstawie prawnej (w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy stwierdził, że za zasadnością przestawionego stanowiska przemawia również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., według której celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji wyodrębnienie w ustawie ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał również, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18.03.2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu. Zgodnie z ww. rozporządzeniem żołnierze zawodowi, którzy w okresie od 1.01.2012 r. do 31.12.2013 r. uzyskiwali dochód z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego nie byli zobowiązani do zapłaty od tego dochodu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydanie przez Ministra Finansów aktu normatywnego w powyższej sprawie prowadzi w ocenie organu odwoławczego do wniosku, że dochód uzyskiwany przez żołnierzy zawodowych z tytułu przyznanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego nie został uwzględniony w zwolnieniach przewidzianych w ustawie (w tym w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) i podlegał opodatkowaniu w 2010 i 2011r.

Skarżący wniósł skargę na powyższe decyzje wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. a także niekonsekwencję przejawiającą się z jednej strony w uznaniu WAM za agencję rządową a z drugiej w odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Skarżący podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko, że posiadanie przez WAM statusu agencji rządowej a także fakt, iż świadczenie mieszkaniowe pochodziło ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w tym przepisie kierowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, bez wskazania na rodzaj otrzymanych środków oraz statusu beneficjenta. Natomiast zwolnienia wskazane przez organ podatkowy w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dotyczą innych źródeł przychodów, a więc nie są konkurencyjne wobec art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego nie należy ograniczać zakresu zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami tj. “kwoty", “przychody", “świadczenia".

Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu (...) wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obowiązywał w obecnym brzmieniu. Nie wprowadzono natomiast zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia. Skarżący wskazał również na pierwszeństwo językowej wykładni przepisów prawa i podkreślił, że treść art. 21 ust. 1 pkt 47c nie budzi wątpliwości a zatem nie było potrzeby sięgania do innych niż pozajęzykowe metod wykładni.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne, gdyż ograny podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do przyznania zwolnienia podatkowego otrzymywanego przez Skarżącego świadczenia mieszkaniowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone Skarżącemu w 2010 i 2011 r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu (...), korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Możliwość przyznania świadczenia mieszkaniowego została przewidziana w ustawie o zakwaterowaniu (...). Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu...).

Zdaniem organów podatkowych takie świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przede wszystkim dlatego, że w u.p.d.o.f. nie ma bezpośredniej regulacji, która odnosiłaby się do świadczenia mieszkaniowego, w przeciwieństwie do innych świadczeń, takich jak odprawa mieszkaniowa, czy porycie kosztów najmu mieszkania, co do których ustawodawca wprost przewidział, że podlegają one zwolnieniu od opodatkowania na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a czy art. 52c ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowiska tego nie sposób podzielić a rację w niniejszym sporze należało przyznać Skarżącemu.

Do takiego wniosku prowadzą rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby zastosować omawiane zwolnienie, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. Po drugie, agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, ponieważ przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało wypłacone Skarżącemu przez WAM, która jest agencją rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Warto podkreślić, że okoliczności te nie były przez organy kwestionowane.

W ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej).

Należy raz jeszcze pokreślić, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu (...), w tym art. 24 ust. 3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z brzmieniem art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu (...) wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Natomiast cel regulacji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie przedmiotowego zwolnienia do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, np. do przedsiębiorców, wprowadzono by takie zastrzeżenie do przepisu.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu (...) wypłaconych w 2012 i 2013r., a zatem zakładano, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM w 2010 i 2011r. i nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe.

Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z 17 października 2014r. II FSK 183/14 oraz II FSK 3230/13 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z 10 lipca 2013r., I SA/Ol 156/13 z 29 maja 2013r. – (orzeczenia dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i 2011 naruszają art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że naruszają prawo materialne, a to art. 72 §1 pkt 1 i art.73 § 1 pkt 2 O.p decyzje rozstrzygające wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane powyżej lata. Pierwszy z tych przepisów stanowi , że za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego podatku. Drugi z tych przepisów przewiduje, że nadpłata taka może powstać poprzez pobranie przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy płatnik pobrał od podatnika podatek w wysokości wyżej od należnej.

Kwestia wysokości zobowiązania podatkowego, odnośnie którego zostaje złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku wraz ze stosowną skorygowaną deklaracją podatkową rozstrzygana być musi ( zasadniczo ) w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia ta została przesądzona w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 27.01.2014 r. II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/4/56), w uzasadnieniu której NSA stwierdził, że konieczność wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozważana być musi każdorazowo z uwzględnieniem realiów konkretnej sprawy. W niektórych przypadkach, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty znajduje swoje uzasadnienie w okolicznościach które wątpliwości nie budzą, czy też w błędnym obliczeniu podatku lub błędnym wypełnieniu deklaracji, czy też w końcu podatnik powołuje się na okoliczności stanu faktycznego, które w rzeczywistości nie zaistniały nie będzie konieczności wszczynania takiego postępowania. Organ podatkowy rozstrzygnie o trafności wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez wszczynania takiego postępowania. Jeżeli jednak podatnik złoży deklarację, w której skoryguje wysokość należnego podatku, zaś przyczyną takiego stanu rzeczy będą okoliczności prawne, to wówczas wysokość należnego podatku powinna zostać określona w trakcie odrębnego postępowania. Dopiero jego określenie będzie umożliwiało wydanie rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty.

Wydanie takiego rozstrzygnięcia będzie jednak miało znaczenie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzenie tejże, bądź odmowa jej stwierdzenia będzie ściśle związana z wysokością zobowiązania podatkowego określoną w tym postępowaniu. Jej przyjęcie będzie polegało na porównaniu wysokości podatku należnego wynikającego z tej decyzji z wysokością podatku zapłaconego lub pobranego np.: przez płatnika. Jeżeli tego porównania będzie wynikało, że podatek określony w decyzji jest równy lub wyższy od dotychczas zapłaconego to wówczas nadpłata nie występuje.

W takim przypadku w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie dokonuje się już określenia prawidłowej wysokości podatku. Kwota ta jest ustalana w postępowaniu wymiarowym.

W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano organy podatkowe nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego R. J. za lata 2010 i 2011. Decyzje w tym zakresie zostały uchylone.

W tych okolicznościach należało również uchylić decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty bowiem ich treść jest bezpośrednio związana z rozstrzygnięciem zawartym w tych decyzjach. Brak akceptacji Sądu dla tych rozstrzygnięć w takim układzie procesowym, jak w sprawie niniejszej musi prowadzić do uchylenia również decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.

Na podstawie art. 200 P.p.s.a Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 400zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (uiszczone wpisy sądowy od skarg w sprawach o sygn. akt I SA/Rz 925/14, I SA/Rz 926/14, I SA/Rz 927/14, I SA/Rz 928/14).