Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1253/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok NSA w całości i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 271 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par 1, art. 122, art. art. 123 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg K.R. i W.R. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 31/12 oddalającym skargi kasacyjne K.R. i W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2011r. sygn. akt I SA/Ol 400/11 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w tym podatku 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 31/12, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz K.R. i W.R. solidarnie 1411 ( jeden tysiąc czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania o wznowienie postępowania, 3) oddala skargi kasacyjne, 4) zasądza od K.R. i W.R. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 31/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne: 1) K.R., 2) W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 400/11, w sprawie ze skargi K.R. oraz W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w tym podatku.

2. Pismami z dnia 14 czerwca 2013 r. K.R. oraz W.R. wnieśli skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego powyższym wyrokiem.

Skargi o wznowienie zostały oparte o podstawę wskazaną w art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwaną dalej u.p.p.s.a.

W skargach wymienionemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- art. 32 i art. 34 u.p.p.s.a., gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 91 § 2 i art. 93 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz art. 109 u.p.p.s.a. w wyniku czego strona pozbawiona została możliwości działania na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 maja 2013 r., na którym Sąd ten rozpoznał sprawę i wydał wyrok, a wyłączną przyczyną pozbawienia strony możliwości działania było naruszenie wskazanych przepisów prawa;

- art. 91 § 2 i art. 93 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez błędne zawiadomienie strony o godzinie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 maja 2013 r., która odbyła się o godzinie 9:00, a strony zostały zawiadomione o tym, że odbędzie się ona o godzinie 13:30;

- art. 109 u.p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy na rozprawie odbytej w dniu 24 maja 2013 r. od godz. 9:05 do godz. 9:15, podczas gdy w aktach sprawy wszyte są zawiadomienia dla stron wskazujące godzinę posiedzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego na 13:30, a zatem okoliczność ta winna być odnotowana przez Sąd a rozprawa powinna zostać odroczona.

W oparciu o powyższe wniesiono o:

- wznowienie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej K.R. oraz ze skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2011r., sygn. akt I SA/Ol 400/11;

- uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013r., sygn. akt I FSK 31/12;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Wymienionym wyżej wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 400/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi W.R. oraz K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2011r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej.

3.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 5 listopada 2010 r., którą określono Spółce cywilnej F.H. "R." W.R., K.R. z siedzibą w E., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 230.652 zł oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej Spółki – W.K. R. za ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 128.249 zł.

Jak wskazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Spółka F.H. "R.I" obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 230.652,84 zł, wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących zakup złomu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka M. nie dokonała sprzedaży złomu na rzecz podatnika, a zatem czynności te nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. O odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki za wymienioną wyżej zaległość, organ pierwszej instancji orzekł natomiast w związku ze złożeniem w dniu 18 stycznia 2006 r. zgłoszenia VAT – Z o zaprzestaniu przez Spółkę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2005 r.

3.2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję, skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.).

3.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi nie uwzględnił zarzutów skarżących, że nie mieli oni świadomości, iż prowadzona przez nich Spółka uczestniczy w nielegalnych transakcjach, ani też nie mieli obowiązku szczegółowego sprawdzania dostawców złomu. Według Sądu, rozważając tę kwestię, organy przede wszystkim dokonały oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Spółkę z o.o. "M." i wbrew twierdzeniom strony, sposób dochodzenia do prawdy obiektywnej przez organy nie był wadliwy.

Sąd stwierdził, że przywołane szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organów wyjaśnienia M.M. złożone w toku postępowania karnego, wskazywały, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a sama Spółka "M." została powołana wyłącznie w celu oszustwa. Wynikające z tych wyjaśnień okoliczności co do sposobu organizacji pozornej działalności gospodarczej, osób kierujących procederem i zaangażowanych w łańcuch dostaw podmiotów, znalazły potwierdzenie w dowodach z przesłuchań pozostałych osób biorących w nim udział, tj. L.W. i J. K.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły dowody jako wiarygodne i spójne. Fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez Spółkę "M." potwierdziły dodatkowo ustalenia co do sposobu wykorzystywania wynajętego placu w O.M. Z zeznań przesłuchanego na tę okoliczność byłego pracownika Spółki – P.S. wynikało bowiem, że były zaledwie 2 – 3 transporty wywożące towar z placu i około 7 – 8 dostaw złomu na plac, w okresie od kwietnia 2006r. do czerwca 2007 r. Jak słusznie podkreśliły organy, według zeznań tego świadka, złomu na terenie placu nigdy nie było wiele, a ponadto Spółka nie zajmowała się skupem od drobnych zbieraczy. Sąd przy tym nie podzielił argumentacji skarżących, że organy skupiły się wyłącznie na analizie faktur VAT dokumentujących dostawy złomu do Spółki "M." przez jej kontrahentów.

W ocenie Sądu, dokonana w oparciu o powyższe ustalenia ocena organów podatkowych, że Spółka "M.", pomimo rejestracji i wystawiania prawidłowych pod względem formalnym faktur VAT, w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, nie budził zastrzeżeń. Wpływu na tę ocenę nie mogło mieć podanie przez M.M. odmiennej wersji zdarzeń w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, w dniu 19 września 2008 r., zgodnie z którą działalność w zakresie obrotu złomem była faktycznie prowadzona. Jak słusznie wskazał organ, wersji tej nie potwierdził przesłuchany w toku postępowania podatkowego właściciel firmy D. i prezes Spółki E., który miał być jedynym dostawcą złomu dla Spółki "M.".

Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki "M." przez Spółkę E. i D. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że podmioty te, uczestnicząc w łańcuchu podatników wystawiających tzw. puste faktury, podobnie jak Spółka "M.", nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów według faktur przez nie wystawionych. Właściciel firmy D. i prezes Spółki E. – J. K. sam zaś wystawiał faktury VAT dokumentujące nabycie przez prowadzone przez niego podmioty towaru od jedynego dostawcy – Spółki B. Przesłuchany w sprawie J. K. przyznał, że wystawione przez niego faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z historii rachunków bankowych firmy D. i Spółki E., na które wpływały środki pieniężne za dostawy na rzecz "M." wynika natomiast, że nie było przelewów na rzecz Spółki B.

W opinii Sądu, w świetle powyższych ustaleń, organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT czynności sprzedaży złomu na rzecz podatnika przez Spółkę "M." w istocie nie miały miejsca, gdyż nie dysponowała ona towarem wymienionym w tych fakturach. W konsekwencji w oparciu o art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz powiązanemu przez stronę z tymi przepisami art. 121 § 1 O.p.

4. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku w imieniu K.R. i W.R. złożył ich pełnomocnik zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie:

- prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 u.p.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- prawa procesowego, tj. art. 141 § 1 u.p.p.s.a. z uwagi na wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania i niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy miał on zastosowanie;

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zaległości te nie wystąpiły,

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego.

W oparciu o wskazane podstawy wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszeń przepisów postępowania, a stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi;

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. W odpowiedziach na skargi kasacyjne, sporządzonych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skarg kasacyjnych; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r., sporządzonym przez pełnomocnika strony skarżącej, powołując się na orzecznictwo podtrzymano zarzuty skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego są zasadne. Zgodnie z art. 281 u.p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

Skargi o wznowienie zostały oparte o podstawę wskazaną w art. 271 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. wskutek naruszenia przepisów prawa (art. 91 § 2 i art. 93 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz art. 109 u.p.p.s.a.) strony pozbawione zostały możliwości działania na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

7.2. Pełnomocnik skarżących o wydanym wyroku dowiedział się w dniu jego ogłoszenia, tj. 24 maja 2013r, a zatem złożona w dniu 14 czerwca 2013 r. skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w terminie. Nie ma wątpliwości co do tego, że strony w wyniku naruszenia przepisów prawa zostały pozbawione możności działania (art. 271 pkt 2 u.p.p.s.a.). Jest bowiem bezspornym, że zostały zawiadomione, iż posiedzenie Sądu w ich sprawie (sygn. akt I FSK 31/12) odbędzie się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 maja 2013 r., o godzinie 13:30 (karta 69 akt sądowych). Tymczasem posiedzenie Sądu w tej sprawie rozpoczęło się o 9:05 i zakończyło o godzinie 9:15 (karta 74 akt sądowych). Tym samym należało uznać, że postępowanie o sygn. akt I FSK 31/12, zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. dotknięte było nieważnością.

Wystąpienie powodów nieważności postępowania skutkuje uchyleniem prawomocnego orzeczenia bez względu na to, czy stanowiące je naruszenie prawa ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jest to bowiem bezwzględna podstawa wznowienia (por. Andrzej Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 639; H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, s. 667; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, s. 548). Każde orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności winno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończanego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia. Nieważność postępowania stanowi bowiem z jednej strony kwalifikowaną wadę zarówno dotkniętego nią postępowania jak i kończącego je orzeczenia a z drugiej bezwzględną podstawę wznowienia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1169/11, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

W tym stanie rzeczy, Sąd w niniejszym składzie, wznawia powyższe postępowanie, uchyla wydany w jego trakcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 31/12 oraz ponownie rozpoznaje sprawę ze skarg kasacyjnych: 1) K.R., 2) W.R. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 281 zd. drugie u.p.p.s.a., po rozważeniu stanu sprawy, uznał że uzasadnione jest połączenie badania dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

8. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych uznaje je za bezzasadne.

8.1. W skargach kasacyjnych zarzuty zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, gdyż to one odnoszą się do oceny prawidłowości działań organów podatkowych w kwestii ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego. Weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest więc możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy został właściwie ustalony.

8.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że autor skarg kasacyjnych kwestionuje przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji założenie, że udokumentowane fakturami VAT czynności sprzedaży złomu na rzecz podatnika przez Spółkę "M." w istocie nie miały miejsca. W tym zakresie pełnomocnik strony formułuje zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Przedstawiona przez autora skarg kasacyjnych argumentacja stanowi w istocie powtórzenie tej podnoszonej w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jak stwierdził pełnomocnik strony, w uzasadnieniu skarg kasacyjnych, okoliczności wskazujące na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka szczegółowo podała w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wymienionych wyżej zarzutów skarg kasacyjnych. Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały oceny dowodów. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez autora skarg kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 187, art. 191, realizując postulaty w nich zawartych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy, przeczy stanowisku autora skarg kasacyjnych o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to konkretnie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o tym, że czynności sprzedaży złomu na rzecz podatnika przez Spółkę "M." w istocie nie miały miejsca.

Autor skarg kasacyjnych w swojej argumentacji wskazuje na zignorowanie faktu: zapłaty za dostarczany towar; posiadania faktury dokumentującej dostawę złomu; dokumentacji wskazującej na późniejszą sprzedaż towaru. Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi z kolei do wniosku, że powoływane przez pełnomocnika strony okoliczności nie zostały pominięte. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnił dlaczego okoliczności te nie zmieniały oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Pamiętając, że organy podatkowe mają obowiązek dokonać ustaleń faktycznych na podstawie całego materiału dowodowego a nie na podstawie poszczególnych okoliczności nie można było nie podzielić oceny Sądu pierwszej instancji co do przyjętego stanu faktycznego. Jak wynika z akt sprawy organy dokonały oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Spółkę z o.o. "M.". Przedmiotem ustaleń organów były również okoliczności dotyczące faktur VAT dotyczących dostaw złomu na rzecz podatnika, na co wskazuje analiza dowodu z zeznań M.M., który wprawdzie wskazał na nieliczne dostawy na rzecz Spółki "R.", ale powiązał je z innym okresem (kwiecień lub maj 2005 r. i następna latem 2005 r.), niż objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, że nie wystawił faktur VAT na dokonaną sprzedaż złomu. Przywołane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyjaśnienia M.M. złożone w toku postępowania karnego, wskazywały, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a sama Spółka "M." została powołana wyłącznie w celu oszustwa polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wynikające z tych wyjaśnień okoliczności co do sposobu organizacji pozornej działalności gospodarczej, osób kierujących procederem i zaangażowanych w łańcuch dostaw podmiotów, znalazły potwierdzenie w dowodach z przesłuchań pozostałych osób biorących w nim udział, tj. L.W. i J.K.. Ze złożonych w ramach postępowań karnych wyjaśnień ww. osób wynikało, że w ujawniony mechanizm działań zaangażowanych było kilka, utworzonych wyłącznie w tym celu podmiotów gospodarczych, a płatności pomiędzy nimi za faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, miały tylko uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej.

Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wpływu na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogły mieć podanie przez M.M. odmiennej wersji zdarzeń w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, w dniu 19 września 2008 r., zgodnie z którą działalność w zakresie obrotu złomem była faktycznie prowadzona. Wersji tej nie potwierdził przesłuchany w toku postępowania podatkowego właściciel firmy D. i jednocześnie prezes Spółki E.– J.K., który miał być jedynym dostawcą złomu dla Spółki "M.". Ponadto, pomimo podnoszonych przez M.M. twierdzeń o rzeczywistym dokonywaniu czynności opodatkowanych, słuszne wątpliwości organu wzbudziło to, że nie pamiętał istotnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z nielicznymi kontrahentami, tj. D., E. i W.R. Przy czym, jak sam przyznał, nigdy fizycznie nie widział złomu, wystarczyły mu w tym zakresie telefoniczne potwierdzenia J.K. Nie potrafił też wskazać, czy wystawiane były dokumenty WZ.

Zwrócić również należy uwagę na ustalenia organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki "M." przez Spółkę E. i D. J.K. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że podmioty te, uczestnicząc w łańcuchu podatników wystawiających tzw. puste faktury, podobnie jak Spółka "M.", nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów według faktur przez nie wystawionych.

Zgodzić się należało z autorem skarg kasacyjnych, że w rozpoznawanej sprawie znaczną część materiału dowodowego, które stanowiły podstawę do przyjęcia ustaleń, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W sprawie wykorzystano jednak również materiały z postępowania podatkowego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, w tym ostateczną decyzję z dnia 14 listopada 2008r., określającą spółce "M." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wskazującą, że podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Wszystkie te dowody były pełnoprawnymi dowodami na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty) i pozwalały, w zestawieniu z pozostałymi dowodami, na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego skarżący w toku całego postępowania miał zagwarantowany dostęp.

8.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 był niezasadny. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony zaskarżony wyrok zawiera elementy o których mowa w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentów podnoszonych w skardze, w tym do wskazywanych w uzasadnieniach skarg kasacyjnych kwestii: dokonania zapłaty za udokumentowane fakturami dostawy towarów (vide str. 16); oparcia się przez organy podatkowe na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym (vide str. 14-15); odmiennej wersji zdarzeń podanej przez M.M. (vide str. 13). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (vide str 9-10).

8.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji uznania, że udokumentowane fakturami VAT czynności sprzedaży złomu na rzecz podatnika przez kontrahenta w istocie nie miały miejsca, gdyż nie dysponował on towarem wymienionym w tych fakturach, prawidłowo, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, zaistniała w związku z tym, w oparciu o art. 115 O.p., podstawa do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej.

Autor skarg kasacyjnych podnosi również, że aby podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, że wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczył mają oszukańczy charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była niewłaściwa. W skargach kasacyjnych nie wykazano, aby strona zachowała szczególną staranności przy "transakcjach obrotu złomem". Podnoszone w skargach kasacyjnych okoliczności wystawienia faktury i przekazania środków pieniężnych nie świadczy o tym, że strona nie wiedziała, iż uczestniczy w transakcji oszukańczej. Skoro wcześniej przesądzono, że spółka "M." nie dostarczała skarżącemu złomu (dostawy złomu nie miały miejsca) i że skoro otrzymywał on od tej spółki tylko faktury, to strona co najmniej powinna była wiedzieć, że taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym.

Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli jest brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Podobnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1766/12, co należało podzielić.

8.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

O kosztach postępowania wznowieniowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 276 u.p.p.s.a.