Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1521/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 107/20 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 107/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę T.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 30 grudnia 2019 r. (wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 976/17), uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 26 września 2016 r. i określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku, wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

W kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w E. przy ul. [...]. Przebywała tam głównie w celu spotkań, podpisywania umów i negocjacji z klientami zainteresowanymi kupnem lub sprzedażą nieruchomości. Pozostałymi czynnościami w tym biurze zajmował się zatrudniony pracownik. Natomiast w miejscu zamieszkania w C. (...), w ramach prowadzonej działalności skarżąca wykonywała m.in. operaty szacunkowe, sprawdzała księgi wieczyste, lokalizację nieruchomości na geoportalu, przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego, przygotowywała zdjęcia do operatów, wykonywała inwentaryzacje rysując rzuty, rozliczała udziały i wykonywała inwentaryzacje budynku (opracowania w postaci papierowej) oraz spotykała się z klientami. Zdaniem organów Skarżąca zawyżyła o 190 zł wysokość podatku naliczonego związanego z wydatkami użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej części domu mieszkalnego w C., przez zastosowanie niewłaściwej proporcji odliczeń w odniesieniu do wydatków na zakup energii elektrycznej, oleju opałowego i bioaktywatora.

Wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 976/17), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 119/17) w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r.: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości, 2) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 22 grudnia 2016 r. oraz 3) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Skarżącej kwotę 510,50 tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. albowiem organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnego materiału dowodowego, który zaprzeczyłby twierdzeniom podnoszonym przez Skarżącą i wskazanych przez nią świadków, że klienci byli podejmowani w dużym pokoju w domu w C. To z kolei skutkowało koniecznością przyjęcia, że z pokoju tego korzystano w sposób mieszany, a więc w proporcji, jaką uwzględniono przy pozostałych pomieszczeniach na parterze, którym przypisano częściowy udział na potrzeby działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że poczynione przez organy ustalenia nie są wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez Skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem NSA stwierdzone braki w materiale dowodowym jak i wyciągnięte z niego oceny dowodzą naruszenia w sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 o.p. NSA nie podzielił natomiast argumentacji Skarżącej dotyczącej wykorzystywania do prowadzonej przez nią działalności pokoju ze skosami. W tym zakresie uznał bowiem prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów wskazujący na to, że pokój ten wykorzystywany był wyłącznie przez męża Skarżącej dla celów jego działalności gospodarczej.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ wskazał, iż z protokołu z 7 lutego 2005 r., sporządzonego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w C., na cele podatku od nieruchomości wynika, iż do powierzchni użytkowej przeznaczonej na działalność gospodarczą, Skarżąca i jej mąż W.L., prowadzący pod tym samym adresem działalność gospodarczą pod firmą Z., zaliczyli 153,34 m², tj. 50% ogólnej powierzchni użytkowej budynku o łącznej powierzchni 306,76 m². Tym samym, wyliczona przez Skarżącą powierzchnia przeznaczona na jej działalność gospodarczą wyniosła 76,67 m². Z treści tego protokołu wynika również, że małżonkowie uzgodnili, iż będą ponosić w proporcji po 25% koszty eksploatacyjne, tj. energii elektrycznej, ogrzewania (paliwa), wody, oczyszczania ścieków, ubezpieczenia budynku, ochrony i monitoringu budynku i inne. Organ podkreślił również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych budynku w przyjętym przez Stronę wskaźniku 25 % (tj. 25 % podatku z faktury na zakup energii elektrycznej oraz 50% podatku z faktur na zakup oleju napędowego grzewczego i bioaktywatora), albowiem zdaniem organu, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków ponoszonych w związku z eksploatacją budynku w C. w proporcji 6,82 %, przy czym z uwagi na zakup oleju opałowego i preparatów do oczyszczania ścieków w oparciu o dwie faktury wystawione odrębnie na każdego z małżonków, przyjęto do wyliczeń wydatki poniesione na ten cel w podwójnej proporcji czyli 6,82 %x2=13,64%.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Skarżącej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle analizy materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie zakwestionował przyjęcie przez Skarżącą proporcji 25% ogólnej powierzchni domu w C., do wyliczenia podatku w związku z wydatkami na utrzymanie pomieszczeń na cele działalności gospodarczej. Stanowisko Skarżącej w przedmiocie ustalenia proporcji nie znalazło zdaniem Sądu pierwszej instancji oparcia w materiale dowodowym. Oceniono, iż organ uwzględnił wykładnię przepisów prawa procesowego, która została zawarta w wyroku NSA, albowiem organ odwoławczy ustalił proporcje, które wynikają ze szczegółowej analizy materiału dowodowego uznawszy, iż Skarżąca w swych rozważaniach zawartych w skardze, abstrahuje od wyników postępowania dowodowego uznając, iż to organ winien jest respektować proporcje ustalone przez nią mimo, iż są one ustalone wyłącznie na podstawie własnego uznania Skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalony współczynnik 12,60% uwzględnia przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem części domu mieszkalnego położonego w C. na potrzeby działalności gospodarczej. Sąd uznał stanowisko Skarżącej za sprzeczne z wykładnią dokonaną w tej sprawie w wyroku kasatoryjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jasno wskazano, iż organ miał prawo określić proporcje w innym zakresie, niż uprzednio uczyniła to sama Skarżąca.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji ostatecznej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez ich wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem przez Sąd I instancji, że organ skarbowy prawidłowo wyliczyły procentowy udział wykorzystania nieruchomości od działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ustalenia organ skarbowego są arbitralne, uznaniowe oraz nieznajdujące podstawy prawnej (w aktach rangi ustawowej oraz aktach wykonawczych), a przede wszystkim oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego. Ustalenie przez organ skarbowy procentowego udziału powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej na poziomie 12,60%, co odpowiada powierzchni 38,66m2, jest błędne, gdyż w rzeczywistości skarżąca wykorzystywała większą powierzchnię budynku w tym garaż do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p.), co doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 roku w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) poprzez określenie że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2013 roku stanowią odpowiednio kwoty 1.074 zł oraz 2.24 zł wraz z odsetkami, nie zostało uwzględnione przez Sąd I instancji;

2) art. 187 § 1 o.p" art. 191 o.p., art. 210 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez niewszechstronną, wybiorczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego – w szczególności treści wyjaśnień skarżącej złożonych do protokołu z dnia 31.05.2016 roku oraz jej męża W.L. złożonych do protokołu z dnia 23.06.2016 roku - i przyjęcie, że cyt. ,,wybór proporcji 25% nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej lecz szacunkową oceną tego udziału", a to doprowadziło do przyjęcia że skarżąca przyjęła wadliwy sposób podziału nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą tj. przyjęta przez stronę powierzchnia (25% ogółu powierzchni budynku) na powyższy cel nie jest uzasadniona zakresem prowadzonej działalności, a podatnik wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej jedynie powierzchnię 38,66 m2 w budynku w C., a nadto poprzez pominięcie przez Sąd I instancji pomieszczenia garażu w budynku w C. jako w całości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

2.3. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Skarżącej, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności dostrzeżenia wymaga fakt, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji orzekały w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 976/17.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2020 r. sygn. akt I OSK 4101/18, baza CBOSA).

Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się on do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2020 r. sygn. akt I OSK 4101/18, baza: CBOSA). Tymczasem w złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca nie tylko nie wykazała, że rozstrzygnięcie organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji narusza ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz w istocie sama prezentuje stanowisko sprzeczne z tymi ocenami i wskazaniami, prowadząc tym samym do obrazy art. 153 p.p.s.a.

3.3. Po pierwsze, brak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przyjąć, że organy podatkowe i sąd, ponownie wydając swoje rozstrzygnięcia, zastosowały się do zaleceń wcześniej wydanego wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., I FSK 976/17.

Po drugie zauważyć należy, że w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., I FSK 976/17, uwzględnione zostały jedynie zarzuty wykazujące uchybienia w ocenie zgromadzonych dowodów na okoliczność, jakie pomieszczenia wykorzystywane przez Skarżącą należy uwzględnić dla ustalenia stosownej proporcji z perspektywy prowadzonej działalności (pkt 16 wyroku).

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że strony odmiennie oceniały wykorzystywanie w działalności gospodarczej Skarżącej dwóch pokoi na piętrze (pokój skośny i pokój od strony drogi) oraz dużego pokoju na parterze budynku. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych dotyczące oceny charakteru wykorzystania dużego pokoju na parterze budynku i pominięcia go przy ustalaniu proporcji dla potrzeb działalności gospodarczej. W zakresie natomiast wykorzystania do działalności pokoju na piętrze od strony drogi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów nie były wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej.

3.4. Tymczasem główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się do braku podstawy dla ustalenia w zaskarżonej decyzji współczynnika w wysokości 12,60%, tj. udziału procentowego powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni budynku oraz nie uwzględnienia przy tym powierzchni garażu jako wykorzystywanej w całości na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadza się również że stanowiskiem organu, iż przyjęta przez nią proporcja 25% była wynikiem szacunkowej oceny.

Taki zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony skoro w wydanym w sprawie niniejszej wyroku kasatoryjnym NSA (sygn. I FSK 976/17) uznano, iż nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna w zakresie, w jakim kwestionuje możliwość ingerowania przez organy podatkowe w przyjęty przez Skarżącą sposób oceny udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

3.4. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p" art. 191 o.p., art. 210 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę zebranego materiału dowodowego – w szczególności treści wyjaśnień Skarżącej złożonych do protokołu z dnia 31.05.2016 roku oraz jej męża W.L. złożonych do protokołu z dnia 23.06.2016 roku poprzez przyjęcie, że cyt. ,,wybór proporcji 25% nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej lecz szacunkową oceną tego udziału". W ocenie autora skargi kasacyjnej miało to doprowadzić do przyjęcia, że Skarżąca przyjęła wadliwy sposób podziału nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą, tj. przyjęta przez stronę powierzchnia (25% ogółu powierzchni budynku) na powyższy cel nie jest uzasadniona zakresem prowadzonej działalności, a podatnik wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej jedynie powierzchnię 38,66 m2 w budynku w C. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie w ustalaniu proporcji, pomieszczenia garażu, jako w całości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tymczasem w powołanym wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., I FSK 976/17 NSA stwierdził, że "organy w sprawie wyliczyły, w odniesieniu do powierzchni całego domu, procentowy udział powierzchni wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że – jakkolwiek skarżąca starała się przekonać do uznania, że udział powierzchni domu w C. wykorzystywanej do działalności gospodarczej wynosi 25%, to z zeznań skarżącej (z 31 maja 2016 r) oraz jej męża (z 23 czerwca 2016 r.) wynika, że wybór 25% proporcji nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej, lecz szacunkową oceną tego udziału. Nie potrafiła szczegółowo wyliczyć co składa się na wskazany przez nią udział" (pkt 14 uzasadnienia wyroku NSA).

Taka ocena NSA uniemożliwia Skarżącej skuteczne kwestionowanie stanowiska organów podatkowych, że wybór proporcji 25% nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej lecz szacunkową oceną tego udziału.

Na uwzględnienie nie zasługują również, kierowane wobec Sądu pierwszej instancji, zarzuty pominięcia pomieszczenia garażu w budynku w C. jako w całości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie również pośrednio wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 976/17, uznając za nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące wykorzystywania dużego pokoju na parterze budynku oraz pokoju na piętrze od strony drogi. Jednocześnie NSA za niezasadne uznał zarzuty podważające pozostałe ustalenia dotyczące wykorzystywania powierzchni domu na potrzeby działalności gospodarczej (pkt 25 uzasadnienia wyroku). Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów oraz nie wskazała zachodzących na gruncie niniejsze sprawy żadnych obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że garaż wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby jej działalności gospodarczej czy też na potrzeby działalności gospodarczej małżonków.

Na marginesie zauważyć należy, że takie stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego w odniesieniu co do oceny, że wybór 25% proporcji nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia oraz co do sposobu wykorzystania garażu, pozostaje zgodne ze stanowiskiem, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając o rozliczeniu Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wyroku z dnia 16 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. II FSK 2488/20.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |