Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2201/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 297/23 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A. z dnia 30 listopada 2022 r. nr 408000-COP.4102.16.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 297/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. K. (dalej jako: "Skarżąca",) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w A. (dalej jako: "Organ") z 30 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4102.16. 2022, utrzymującą w mocy decyzję własną z 4 kwietnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.2.2021, określającą Skarżącej, ze źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 78.322 zł.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec Skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą najpierw pod nazwą B. (do 31 grudnia 2015 r.), a następnie C. i zajmowała się przede wszystkim sprzedażą detaliczną odzieży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej a także sporadycznie świadczyła usługi budowlane, przeprowadzono kontrolę celno –skarbową w wyniku, której stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że Skarżąca w ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. zaniżyła przychody wynikające ze sprzedaży o kwotę 263.425,84 zł, czyli naruszyła art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W związku z niezłożeniem przez Skarżącą korekty deklaracji, zakończona kontrola celno – skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które potwierdziło, że prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów za 2015 r. była nierzetelna, albowiem niewpisane bądź błędnie wpisane kwoty przychodów przekroczyły łącznie 121% przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy 2015, a zatem wielkość błędnie wpisanych kosztów uzyskania przychodów wyniosła 0,27% zaksięgowanych kosztów.

Decyzją z 4 kwietnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.2.2021 Organ określił Skarżącej, ze źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 78.322 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Organ wskazał, że Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży odzieży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. poprzez niewykazywanie pełnych kwot dziennych utargów w ewidencji sprzedaży oraz kasie fiskalnej. Ponadto Organ podniósł, że Skarżąca już od 1 lipca 2015 r. powinna była rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, tymczasem rozpoczęła prowadzenie ewidencji przy ich użyciu dopiero 1 grudnia 2016 r. Jednocześnie Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie Skarżącej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w prawidłowej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 30 listopada 2022 r., Organ utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że objęte nią zobowiązania podatkowe pomimo upływu 5 lat, nie przedawniły się, ponieważ wobec Skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., o czym zresztą została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako: "o.p."). Następnie, w oparciu o dokumentację zabezpieczoną w ramach postępowania karnego – skarbowego Organ podkreślił, że Skarżąca prowadziła dwutorowe ewidencje magazynowe tzn. jedną – oficjalną, opartą na fakturach zakupów ujętych w rejestrze zakupów i drugą – nieoficjalną, odpowiadająca stanowi faktycznemu. Zdaniem Organu, porównanie obu ewidencji doprowadziło do wniosku, że w dniu rozpoczęcia sprzedaży odzieży tj. 1 kwietnia 2015 r. w sklepie, oprócz towarów handlowych wykazanych w fakturach zakupu, znajdowały się również przeznaczone do sprzedaży towary handlowe, dla których nie przedłożono dokumentów zakupu i co więcej towary te pochodziły z nieustalonego źródła. Proces wysyłania i dostarczania paczek był bowiem tak skonstruowany, żeby nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru. Poza tym w opinii Organu o tym, że Skarżąca w sposób celowy i świadomy nie wykazywała rzeczywistych przychodów poprzez nieewidencjonowanie całości sprzedaży, świadczyły także zeznania świadków, w tym D. G. (byłego partnera Skarżącej), który zeznał, że widział oficjalną ewidencję sprzedaży, przedkładaną do urzędu skarbowego, w której wykazywane były miesięczne przychody w graniach od 1.200 do 2.000 zł, a w rzeczywistości przychody te wynosiły od 50.000 do 60.000 zł miesięcznie. Jednocześnie w ocenie Organu o zaniżaniu sprzedaży świadczyła również ilość zużytych metek odzieżowych w firmie Skarżącej, zakupionych od firmy D., która znacząco odbiegała od wynikającej z przedłożonych dokumentów ogólnej liczby sprzedanych sztuk odzieży. Podsumowując, Organ podkreślił, że prawidłowo określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2015 r. albowiem zaniżyła ona deklarację PIT-36 za ten okres o kwotę 263.425,84 zł, deklarując tylko 215.944,70 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 391,50 zł.

Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie wskazał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd pierwszej instancji najpierw, odwołując się do uchwały NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23, wyjaśnił, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r. Tym samym skoro 23 marca 2020 r. doręczono bezpośrednio Skarżącej, działającej w tamtym czasie bez pełnomocnika, zawiadomienie o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe to nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu ww. terminu. Jednocześnie w sprawie nie pojawiła się konieczność doręczenia powyższego zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej, który zresztą o przyłączeniu się do sprawy poinformował organy podatkowe dopiero 22 kwietnia 2021 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji, działając w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zbadał czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i uznał, że w sprawie nie miały miejsca okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania karnego – skarbowego, albowiem zebrany materiał dowodowy potwierdzał konieczność wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a poza tym nie zostało ono zainicjowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia oraz było prowadzone aktywnie tzn. gromadzono materiał dowodowy, przesłuchiwano świadków.

Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chociaż Skarżąca od początku kwestionowała prawidłowość ustalonego jej zobowiązania podatkowego, to jednak nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie i ograniczyła się wyłącznie do negacji stanowiska organu. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzone przez organy podatkowe dowody świadczyły o tym, że Skarżąca w badanym okresie prowadziła równolegle, nieformalną ewidencję w postaci podręcznego zeszytu, w którym odnotowywała faktyczną sprzedaż, czyli rzeczywiste ilości asortymentu odzieży oferowanego do sprzedaży, faktyczną ilość transakcji oraz kwoty utargów. Zdaniem Sądu szczegółowa analiza zapisów tej nieformalnej ewidencji i porównanie ich z zapisami zaewidencjonowanymi za pomocą kasy fiskalnej pozwoliła potwierdzić ich wiarygodność zwłaszcza, że wykazują one na tyle dużą zbieżność, że można wykluczyć teorię o wytworzeniu ich w późniejszym czasie aniżeli wykazywane nimi transakcje i tylko po to by zaszkodzić Skarżącej. Przeciwnie, wykazana przez organy podatkowe spójność tych zapisów potwierdziła, że zapisy w oficjalnej ewidencji oraz w podręcznych zeszytach były prowadzone równolegle, w tym samym czasie. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości, że pierwsza ewidencja służyła wykazaniu zaniżonej sprzedaży, a zatem wysokości uzyskiwanych przychodów, na użytek organów podatkowych, natomiast druga ewidencja miała na celu zorientowanie się w skali zbytu towaru, chociażby dla oszacowania wielkości przyszłych zamówień. Poza tym Sąd zwrócił uwagę, że o prowadzeniu przez Skarżącą podwójnej ewidencji świadczyło także posiadanie przez nią znacznie większej ilości towaru do sprzedaży, co z kolei wynikało z danych uzyskanych od firm kurierskich za pośrednictwem, których nabywała większość towaru oraz informacji podmiotu, od którego kupiła ilość metek odzieżowych, odpowiadającą wartościom ujętym w ewidencji przedłożonej Organowi przez D. G.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, natomiast poczynione przez nie ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. W przekonaniu Sądu ujawnione w postępowaniu okoliczności, w szczególności nabywanie przez Skarżącą towaru bez faktur VAT, czy też wysyłanie i dostarczanie paczek za pośrednictwem firm kurierskich w sposób uniemożliwiający ustalenie faktycznego sprzedawcy towaru, nasuwało oczywisty wniosek o jej celowym działaniu ukierunkowanym na ukrycie faktycznych przychodów.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji, w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych zgodnie, z którym Skarżąca nie wykazała, że prowadzone przez nią rejestry dostaw za 2015 r. na podstawie, których złożyła deklaracje PIT, odpowiadają rzeczywistości, a zarazem zaniżając deklarowane przychody naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się w całości ze wskazanym na wstępie wyrokiem, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 1 i 2 o.p. wobec błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez:

a) przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. na kwotę 78.322 zł nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, podczas gdy zawieszenie takie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane,

b) niedoręczenie postanowienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi Skarżącej i pominięcie treści uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, w świetle której dla skuteczności obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony,

2) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. przez:

a) przyjęcie za zasadne ustaleń WSA w Rzeszowie co do określenia przez organ podatkowy podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę 78.322 zł na podstawie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem i budzącej uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności ewidencji sprzedaży przedłożonej Organowi przez skonfliktowanego ze Skarżącą jej byłego partnera – D. G.,

b) uznanie za nieistotne uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w czynnościach postępowania wobec przesłuchania w charakterze świadka jej byłego partnera – D. G. pod nieobecność Skarżącej, usprawiedliwioną zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez biegłego lekarza sądowego i przyjęcie, że w przesłuchaniu tym mógł uczestniczyć jej pełnomocnik prawidłowo zawiadomiony o terminie tej czynności lecz pominięcie zasady w świetle, której udział pełnomocnika w toku postępowania nie wyłącza osobistego udziału podatnika, który zamierzał uczestniczyć w przesłuchaniu świadka lecz doznał przeszkody z powodu choroby, usprawiedliwiając dostatecznie niemożność swego stawiennictwa,

c) odmowę ponownego przesłuchania tego świadka w celu zweryfikowania miejsca przechowywania oryginału przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży i porównania jej z przedłożonymi kserokopiami wobec przyjęcia, że skoro zapisy przedmiotowej ewidencji korelują z ustaleniami organu podatkowego, to brak potwierdzenia jej za zgodność z oryginałami oraz miejsce przechowywania oryginałów, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie,

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby sporządzającej, przedłożoną do akt w kserokopiach, ewidencję sprzedaży wobec przyjęcia, że badanie pisma ręcznego utrwalonego w kserokopii nigdy nie prowadzi do jednoznacznych wniosków co do autorstwa a więc identyfikacji osoby kreślącej, podczas gdy obecne techniki badawcze stosowane przez uprawnionych biegłych pozwalają na identyfikację autora pisma na podstawie zapisów kserokopii,

e) odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w pismach pełnomocnika Skarżącej z 28 czerwca 2021 r. i 18 stycznia 2022 r. wobec przyjęcia, że wystarczającymi dowodami były kserokopie zeszytów z odręcznymi zapisami obrazującymi faktyczne transakcje w firmie Skarżącej w okresie objętym badaniem,

3) obrazę przepisu art. 133 p.p.s.a. wobec braku dokonania przez WSA w Rzeszowie wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podejrzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w celu wszczęcia postępowania karnego –skarbowego wobec Skarżącej, co jest obowiązkiem Sądu zwłaszcza z uwagi na zaistnienie wyjątkowej sytuacji, kiedy to organ podatkowy działał wskutek donosu dokonanego przez skonfliktowanego ze Skarżącą jej byłego partnera – D. G.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13, LEX nr 1572726; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Poza tym w orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08, CBOSA; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2887/12, LEX nr 1575609; z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 482/12, LEX nr 1480810; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2327/12, LEX nr 1572494; z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13, LEX 1587438; z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 824/13, LEX nr 1590921; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 981/13, LEX nr 1637150; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/15, LEX nr 2328441 i sygn. akt II FSK 1690/15, LEX nr 2328437) (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 1) podpunkcie a) i b) skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zastosował zarówno uchwałę 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, jak i uchwałę NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 prawidłowo przyjmując, że w odniesieniu do Skarżącej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. albowiem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tego zobowiązania, czyli przed dniem 31 grudnia 2021 r., to jest w dniu 23 marca 2020 r. doręczono bezpośrednio Skarżącej, działającej w tamtym czasie bez pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 21 marca 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które dotyczyło jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiła konieczność doręczenia powyższego zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej, gdyż o przyłączeniu się do sprawy w charakterze jej pełnomocnika, poinformował organy podatkowe dopiero 22 kwietnia 2021 r. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno obowiązujące przepisy, jak i aktualne orzecznictwo, nie uzasadniają w żaden sposób błędnego stanowiska pełnomocnika Skarżącej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn. Wprost przeciwnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które dotyczy niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia Skarżącą poinformowano w trybie określonym w art. 70c o.p., jej zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest bowiem wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15 LEX nr 1986527).

Następnie przechodząc do postawionych zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p., zawartych w punkcie 2) podpunktach od a) do e) skargi kasacyjnej, należy uznać je także za niezasadne. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, czyli zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej, czy też czynnego udziału stron w tym postępowaniu. Jednocześnie w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania oraz uzasadnienia powyższych zarzutów, poprzez zastosowanie lakonicznej i zdawkowej formy a także nieprzedstawienie adekwatnej i stosownej argumentacji oraz dowodów, które potwierdzałyby słuszność stanowiska Skarżącej a w konsekwencji podważałyby prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, budzi poważne zastrzeżenia. Po pierwsze bowiem, błędnie podano w podstawach kasacyjnych, że art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. są przepisami prawa materialnego i po drugie, całkowicie pominięto okoliczności faktyczne sprawy na podstawie, których organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji ustaliły, że Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży odzieży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. poprzez niewykazywanie pełnych kwot dziennych utargów w ewidencji sprzedaży oraz kasie fiskalnej a zarazem zaniżając deklarowane przychody naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej przede wszystkim skupił się na wykazaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zresztą w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutu skargi kasacyjnej, opisanego w punkcie 2) podpunkcie a) należy podkreślić, że przyjęcie ustaleń co do określenia podstaw opodatkowania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nastąpiło nie na podstawie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem ewidencji sprzedaży przedłożonej Organowi przez skonfliktowanego ze Skarżącą jej byłego partnera lecz w wyniku porównania przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji (ewidencji, faktur VAT, deklaracji, spisów z natury) z dokumentami uzyskanymi podczas przeprowadzonych przeszukań, w tym zeszytu formatu A4 [...] z odręcznymi zapiskami, w którym odnotowane zostały obroty towarami i stany magazynowe poszczególnych asortymentów. Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa norma zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, a zarazem w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że fotokopia może zostać uznana ze dowód istnienia oryginału, czyli może stanowić punkt wyjścia dla dokonanych ustaleń (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17).

Poza tym analizując zarzuty skargi kasacyjnej, zawarte w punkcie 2) podpunkcie b), c) i e), należy mieć na uwadze fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 15/21). Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzuty okazały się bezzasadne ponieważ: po pierwsze, podczas przesłuchania świadka – byłego partnera Skarżącej, pomimo usprawiedliwionej nieobecności samej Skarżącej, w czynności tej mógł brać udział jej pełnomocnik oraz organy podatkowe w trakcie przesłuchania uwzględniły podnoszone przez Skarżącą kwestie, które wymagały wyjaśnienia, po drugie, ponowne przesłuchanie tego świadka, w celu weryfikacji miejsca przechowywania oryginału przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży, nie miało zasadniczego znaczenia, wobec ustalenia przez Organ, że kopie zeszytów odnosiły się do firmy Skarżącej i niepotrzebnie wydłużyłoby tylko postępowanie zwłaszcza, że zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i po trzecie, odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w pismach pełnomocnika Skarżącej z 28 czerwca 2021 r. i 18 stycznia 2022 r., organ prawidłowo uzasadnił.

Natomiast odwołując się do zarzutu skargi kasacyjnej, znajdującego się w punkcie 2) podpunkcie d), czyli odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby, która sporządziła ewidencję sprzedaży, wypada wskazać, że skoro w treści skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. to poza granicami rozpoznawanej sprawy leżała ocena przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Jednocześnie w tym miejscu można podkreślił, że z uwagi na treść ww. przepisu w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tym samym art. 197 § 1 o.p. pozostawia organom podatkowym swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Ponadto powołanie biegłego jest zbędne, jeżeli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, przykładowo dokumentów i zeznań świadków – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Końcowo odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (punktu 3) – obrazy art. 133 p.p.s.a. wobec niedokonania wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podejrzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy stwierdzić także i w jego przypadku błąd w konstrukcji. W ramach bowiem zarzutu z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć zatem kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń oraz oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2063/22, LEX nr 3694799). Natomiast naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją (por. wyrok NSA z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II GSK 608/20, LEX nr 3700127). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z powyższych sytuacji nie zaszła jednak w niniejszej sprawie, co przesądza o bezzasadności tego zarzutu. Poza tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego i prawidłowo przyjął, że nie miało ono miejsca, gdyż nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia i prowadzone było aktywnie, czyli gromadzono materiał dowodowy, przesłuchiwano świadków.

Podsumowując należy również podnieść, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. co w konsekwencji oznacza, że pełnomocnik Skarżącej nie podważał oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe przesądzało także o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" nie może samodzielnie uzupełnić jej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów w niej podniesionych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, natomiast na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania.