Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 74/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. T. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0401-IOV1.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji z [...]. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. decyzję,

w której dokonał P. T. sp. z o.o. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014r. do czerwca 2015r.

W odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego

i materialnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatnika z budżetem z tytułu podatku od towaru i usług za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. jako bezprzedmiotowe, ewentualnie o uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu

w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nastąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."). Organ podał, że w dniu

[...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi Spółki [...] r. Organ odwoławczy zauważył, że od [...] r., w którym nastąpiło wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego D. G. z funkcji prezesa zarządu Spółki do [...] r., w którym to nastąpiło wpisanie w Krajowym Rejestrze Sądowym K. K. jako prezesa zarządu Spółki, Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji. Przed utratą organu uprawionego do reprezentacji [...] r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi M. M. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. W ocenie organu doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., w czasie kiedy Spółka czasowo była pozbawiona organu do reprezentacji, nie wpływa na bezskuteczność czynności organu. Zdaniem Dyrektora, doręczenie przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi w okresie, kiedy spółka nie ma organu uprawnionego do reprezentacji wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. A zatem co do wszystkich zobowiązań podatkowych oraz kwot do przeniesienia nastąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że [...] r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło pismo z Prokuratury Okręgowej w T., 2 Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej, z którego wynika, iż w toku śledztwa sygn. PO II DS. 5.2020, w dniu [...] r. ogłoszono M. M. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tym samym śledztwo prowadzone w sprawie podania nieprawdy w złożonych za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług dot. P. T. Sp. z o.o. zostało przekształcone w fazę ad personam, a ponadto w piśmie z [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. PO II Ds. 5.2020.

Organ wskazał, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] r. w toku śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych za miesiące od kwietnia 2014r. do czerwca 2015r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług dotyczących Spółki podjęto szereg czynności począwszy od analizy już zgromadzonych w sprawie Spółki i jej kontrahentów akt i dowodów, po przesłuchanie 20 świadków - pracowników, członków zarządu, wspólników Spółki oraz podmiotów z nią współpracujących. Zdaniem organu, w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu osiąganie nienależnych korzyści podatkowych oraz przyjmowała do rozliczenia i wystawiała faktury, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ podatkowy podjął już w 2018 roku czynności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia (postępowanie zabezpieczające). Zatem zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Spółkę, nigdy nie było podyktowane koniecznością wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a było jedynie skutkiem zgromadzenia danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Postępowanie karne skarbowe jest nadal w toku, zatem nie nastąpiło przedawnienie, a organ mógł wydać zaskarżoną decyzję.

Organ podał, że decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od października do listopada 2014 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do listopada 2014 r. a także odsetek za zwłokę. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki adwokatowi M. M. [...] r. Na podstawie wyżej wskazanej decyzji zostały wystawione [...] r. zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone Spółce [...]. A zatem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2014 r. Mając na uwadze treść przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p i art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakończenie postępowania zabezpieczającego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia [...] r. (chwila doręczenia decyzji organu odwoławczego) tj. w dniu [...] r. Zawieszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2014 r. z uwagi na postępowanie zabezpieczające trwało od [...] r. do [...] r. (1236 dni).

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nadmienił, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie od [...] r. do [...] r. na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem CO\/lD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz .U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) nastąpiło w okresie jego zawieszenia z powodu innych przyczyn, a w konsekwencji okres ten został przez nie skonsumowany. Z uwagi na zawieszenie biegu terminu zobowiązania w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu

w przedmiotowej sprawie jest:

- kwestia prawidłowości rozpoznania wykazanych przez Spółkę transakcji nabycia oleju od A. GmbH i następnie dostawy towarów na rzecz N. Kft oraz G. d.o.o., w zakresie obrotu towarowego między [...] GmbH, Spółką

a [...] Kft oraz [...] d.o.o. - podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i prawidłowego opodatkowania tych transakcji,

- kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmę D. I. T. S.A., na których wykazano sprzedaż na rzecz Spółki oleju rzepakowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych,

- w odniesieniu do faktury VAT wykazującej sprzedaż oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz C. T. Sp. z o. o. prawidłowość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ((Dz. U. z 2022 r, poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wystawione na rzecz Spółki, jak

i przez Spółkę faktury VAT, na których wykazano transakcje dotyczące m.in. oleju maszynowego OM-10, uniwersalnego oleju antykorozyjnego, oleju rzepakowego surowego, oleju rzepakowego rafinowanego, granulatu tworzyw sztucznych.

W zakresie handlu olejem maszynowym, olejem uniwersalnym do obróbki metali

i antykorozyjnym Spółka zarejestrowała faktury wystawione przez firmę [...] GmbH, łącznie na kwotę netto [...] zł, za okres od października do listopada 2014 r. Z akt sprawy wynika, iż pomiędzy Spółką a [...] GmbH zawarta została umowa handlowa oraz umowa ramowa o współpracy [...] r. Towar nabyty od [...] GmbH Spółka wykazała na fakturach sprzedaży \/AT wystawionych w okresie od października do grudnia 2014 roku na rzecz węgierskiej firmy [...] Kft oraz na rzecz słoweńskiej firmy [...] d.o.o. Łączna wartość faktur wystawionych na rzecz [...] Kft, zarejestrowanych przez Spółką w ewidencji sprzedaży WDT, wyniosła łącznie [...] zł, natomiast łączna wartość faktur wystawionych na rzecz [...] d.o.o., zarejestrowanych przez Spółką w ewidencji sprzedaży WDT, wyniosła łącznie [...] zł. Spółka zadeklarowała i wykazała w rejestrach VAT oraz złożonych informacjach podsumowujących w badanym okresie z wymienionymi podmiotami bezpośrednie nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Organ podał, że wykazane nabycia od [...] GmbH Spółka rozpoznała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). Dalsza dostawa tego samego towaru przez Spółkę dla [...] Kft i [...] d.o.o. została wykazana przez Spółkę w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz Informacje podsumowujące. Zarówno dla transakcji zakupu od [...] GmbH, jak i transakcji sprzedaży dla [...] d.o.o. oraz [...] Kft Spółka na fakturach posłużyła się polskim numerem identyfikacji podatkowej nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem oceny była kwestia rozpoznania przez Spółkę opisanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor podniósł, że według faktur obrót towarowy będący przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego miał miejsce pomiędzy trzema różnymi podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - każdy w innym kraju członkowskim. Towar został wydany przez [...] GmbH z Niemiec firmom transportowym wynajętym przez Spółkę lub bezpośrednio Spółce w celu dostarczenia do [...] na [...] i [...] na Słowenię. Zatem fizyczne przemieszczenie towaru nastąpiło bezpośrednio z firmy [...] do firm [...] i [...], tj. z terytorium Niemiec na terytorium Węgier i Słowenii. W zakresie zakwestionowanych faktur Spółka nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium kraju, wobec czego Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju. Spółka nie udowodniła i w tym zakresie nie przedłożyła dokumentacji, że nabyte towary uznane zostały za opodatkowane na terytorium Węgier i Słowacji.

Organ podał, że Spółka w opisanych transakcjach odpowiedzialna była za organizację transportu towarów od [...] GmbH do [...] d.o.o. i [...] Kft. Wynika to z postanowień ramowej umowy o współpracy zawartej przez Spółkę z [...] GmbH oraz umowy spedycyjnej zawartej z [...] Kft. Według powołanych dokumentów Spółka była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu, ponosiła także odpowiedzialność za produkty, w przypadku ich odbioru, po załadunku na środek transportu oraz skutki spowodowane brakiem wywozu towaru poza terytorium Niemiec. Uwzględniając zatem, że towar był przemieszczany bezpośrednio z Niemiec do ostatecznych nabywców mających siedzibę na terenie innych krajów członkowskich (Węgry i Słowenia) organ stwierdził, że Spółka na faktycznego nabywcę mogła przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskała je wcześniej od pierwszego dostawcy, czyli [...] GmbH, co w tym przypadku miało miejsce na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. terytorium Niemiec. Organ stwierdził, że

w okolicznościach tych status "dostawy ruchomej" (wewnątrzwspólnotowej) ma pierwsza dostawa pomiędzy firmą [...] GmbH a Spółką. Dostawa ta jako "dostawa ruchoma" ma status wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz Spółki i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w krajach docelowych, tj. w Słowenii i na Węgrzech. W konsekwencji przemieszczenia towarów przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów (G. d.o.o. i [...] Kft) z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, jako dostawy Spółki na rzecz tych kontrahentów organ odwoławczy uznał za dokonane i opodatkowane w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tych państw członkowskich. Spółka zobligowana była do rejestracji dla potrzeb VAT na Węgrzech i w Słowenii, czego bezsprzecznie zaniechała. W rezultacie, skoro Spółka wskazała na fakturach będących przedmiotem sprawy numer nadany w kraju, poprzedzony oznaczeniem PL, to transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegają opodatkowaniu jednocześnie w Polsce, jak i w krajach zakończenia transportu, czyli na Węgrzech i na Słowenii, gdyż Spółka nie wykazała, że transakcje te opodatkowała w państwie w którym nastąpiło zakończenie transportu lub wysyłki towarów. Organ stwierdził, że Spółka w żaden sposób nie udowodniła, w świetle art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, że podatek rozliczyła i uiściła na terytorium tych państw, co skutkuje ustawowo przewidzianymi konsekwencjami.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego zastosowanie znajduje dyspozycja przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Skoro miejscem zakończenia transportu było terytorium Słowenii i Węgier obowiązkiem Spółki było rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tych transakcji w Słowenii i na Węgrzech, jako podatnika tych krajów. Konsekwentnie, jeśli transakcje opodatkowane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały uznane za dokonane w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej, ze względu na wskazanie polskiego numeru \/AT, a towary nie zostały w rzeczywistości wwiezione przez Spółkę na terytorium Polski, to transakcje te nie mogą zostać uznane za dające Spółce prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodne z którym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] GmbH w październiku 2014 roku w kwocie [...]zł oraz w listopadzie 2014 roku w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy zaakceptował także stanowisko organu I instancji w zakresie drugiego spornego zagadnienia, które dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmę [...] T. S.A., na których wykazano sprzedaż na rzecz Spółki oleju rzepakowego, a także zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury VAT, dotyczącej sprzedaży oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz [...] T. Sp. z o. o. Organ podał, że Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w rejestrach zakupów VAT w kwietniu i październiku 2014 roku trzy faktury wystawione przez D. I. T. S.A. na łączną kwotę [...]zł netto VAT [...] zł. Płatności za faktury wystawione przez [...] T. S.A. zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego. Z kolei w rejestrach sprzedaży za kwiecień i październik 2014 roku Spółka wykazała sprzedaż oleju rzepakowego (będącego przedmiotem faktur wystawionych przez [...] T. S.A.) na rzecz W. P. R. s.r.l., D. s.r.o. oraz [...] T. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że wobec [...] T. S.A. toczyła się kontrola i postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto, zakończona wydaniem [...] r. decyzji określającej m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za okres październik 2013r. - grudzień 2014r., na które składają się wartości faktur wystawionych m.in. na rzecz Spółki. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że D.!opment lnvestment T. S.A. wprowadziła do obrotu prawnego faktury nie odprowadzając jednocześnie wynikającego z nich podatku należnego. Przebieg wykazanych transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami dowiódł, że spółka uczestniczyła w celowo utworzonym łańcuchu dostaw z udziałem polskich i zagranicznych spółek, które wykazywały wzajemne nabycia i dostawy tych samych towarów. W rzeczywistości jej rola sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz otrzymywania i dokonywania przelewów. Stworzony łańcuch dostaw, sposób dokumentowania i rola podmiotów, wskazują jednoznacznie na ich udział w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niepłacenia bądź otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że działalność [...] T. S.A. zakresie wykazanych transakcji wykazujących nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż towarów, którymi spółka fizycznie nie dysponowała i sprowadzała się jedynie do przefakturowywania danych zawartych w otrzymanych fakturach zakupu na kolejny podmiot. [...] T. S.A. uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, na co wskazuje krótki odstęp pomiędzy poszczególnymi transakcjami, wzrost wartości tych samych towarów na poszczególnych etapach obrotu, bez uzasadnionej przyczyny, rzekomi dostawcy towaru są podatnikami znikającymi lub nabywającymi towar od znikających podatników, czyli podatników nierozliczających się ze zobowiązań podatkowych, z którymi nie jest możliwe nawiązanie kontaktu. Podmioty będące ogniwami w łańcuchu fakturowania występowały w różnych łańcuchach w podwójnym charakterze, tj. zarówno jako odbiorcy, jak i dostawcy, towar będący przedmiotem obrotu krążył papierowo pomiędzy kolejnymi uczestnikami biorącymi udział w łańcuchu pozornych transakcji. Wśród podmiotów pełniących rolę "znikających podatników" zidentyfikowano podmioty występujące w łańcuchach "dostaw" oleju rzepakowego wskazanego na fakturach wystawionych przez [...] T. S.A. na rzecz Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka przyjęła do rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje [...] T. S.A., które nie dokumentują transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając zgromadzone dowody w całości podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., iż olej rzepakowy wskazany na wystawionych przez [...] T. S.A. na rzecz Spółki fakturach z [...] r., z [...] r. oraz z [...] r. z pewnością nie został zakupiony od wystawcy tych faktur. Przy czym olej rzepakowy wskazany na zakwestionowanych fakturach, jak wynika z zeznań kierowców, przetransportowany został do W. P. R. s.r.l. oraz D. s.r.o. Natomiast towar wskazany na fakturze z października 2014 r. przetransportowany został z Z. T. K. S.A. i dostarczony do T. S.A. Pomimo istnienia towaru zebrany materiał dowodowy wykazał, że podejmowane przez Spółkę, jak i pozostałe podmioty czynności nie były oparte na przesłankach ekonomicznych, ich celem nie była optymalizacja zysku, pozyskanie nowego rynku zbytu, lecz zostały ukierunkowane na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. Wskazane podmioty zaangażowane zostały wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, i celem utrudnienia wykrycia momentu zmiany stawki VAT z 5% na 23%. Podejmowane przez te podmioty czynności ograniczały się wyłącznie do stworzenia pozorów realnych transakcji na poszczególnych etapach łańcucha. Podmioty biorące udział w ustalonym procederze, w tym Spółka, utożsamiały otrzymane faktury z "nabyciem" towaru, a wystawienie faktury na rzecz kolejnego podmiotu z "dostawą" towaru. Jednakże tylko dwa podmioty występujące w wykreowanym, nienaturalnym "łańcuchu" miały prawo do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel - producent oleju rzepakowego, tj. Z. T. K. S.A. oraz jego faktyczny nabywca, tj. T. S.A. dokonująca przerobu dostarczonego jej przez Spółkę oleju rzepakowego. Ponieważ jednak Z. T. K. S.A. (producent oleju rzepakowego) i T. S.A. (podmiot, który ostatecznie wykorzystał olej w procesie produkcyjnym) nie realizowały ze sobą transakcji dotyczących oleju rzepakowego, to zarówno wykonane transakcje pomiędzy zakładem produkcyjnym

a pierwszym w łańcuchu podmiotem (PPHU C. J. Ś.), następnie pomiędzy kolejnymi podmiotami (A. Sp. z o.o. - M. Sp. z o.o. (znikający podatnik) - M. Sp. z o.o. (znikający podatnik) - [...] T. sIa. - P. T. Sp. z o.o. - [...] T. Sp. z o.o.), jak i pomiędzy R. Sp. z o.o. S.k.a. Sp.j. a T. S.A., zdaniem organu odwoławczego nie mogą zostać uznane za odpłatne dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora analizowana "transakcja" olejem rzepakowym z udziałem Spółki była transakcją fikcyjną tzn. taką, która nie miała

w rzeczywistości miejsca pomiędzy [...] T. S.A., Spółką

a [...] T. Sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a Spółka była tego świadoma.

W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. Błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art, 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie przez Dyrektora, iż

w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

z uwagi na zawiadomienie Skarżącej oraz jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego podczas gdy, z okoliczności faktycznych sprawy (akt sprawy) wynika, że zawiadomienie z [...] r. informujące o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 roku - Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm. - dalej również jako: "k.k.s.") zostało doręczone [...] r. pełnomocnikowi adwokatowi M. M., który nie był uprawniony do reprezentacji Skarżącej w tym czasie i we wskazanym zakresie, albowiem skarżąca nie posiadała w ogóle zarządu - organu do reprezentacji, a zatem zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Tym samym postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;

2. Błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie przez Dyrektora, iż

w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

z uwagi na zawiadomienie Skarżącej oraz jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego podczas gdy, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zawiadomienie z [...]. informujące o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z [...] r. Kodeks kamy wykonawczy, zostało uznane za doręczone Spółce w dniu [...] r. - poprzez tzw. fikcję doręczeń zgodnie z art. 150 O.p. w sytuacji gdy Skarżąca nie posiadała w ogóle zarządu - organu do reprezentacji i tym samym jakiekolwiek osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Zatem zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, tym samym postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;

3. Błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie przez Dyrektora, iż

w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

z uwagi na zawiadomienie zarówno Skarżącej oraz jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego a wszczęcie tego postępowania nie było tzw. "instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego", tj. wszczętego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podczas gdy, z okoliczności faktycznych sprawy (akt sprawy) wynika, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tj. wszczęto w grudniu 2019 r., gdy za kilka dni przedawniała się część rzekomego zobowiązania podatkowego (i), a następnie przez blisko półtora roku od wszczęcia postępowania nie podjęto żadnych czynności procesowych, a postępowanie z fazy in rem przekształcono w fazę in personam dopiero po blisko trzech latach, tj. [...] r. przedstawiając zarzuty M. M. - ówczesnemu Prezesowi Zarządu (ii) a następnie postępowanie zostało zawieszone (do dnia dzisiejszego jest zawieszone) i nie podjęto nadal żadnych czynności procesowych (iii). W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie po upływie terminu przedawnienia decyzji Naczelnika US z [...]., co błędnie zaakceptował Dyrektor w decyzji z [...]., podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;

4. Błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie przez Dyrektora, iż

w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

z uwagi na decyzję Naczelnika US z [...]. orzekającą

o zabezpieczeniu na majątku skarżącej Spółki przyszłego zobowiązania

w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r., podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem decyzja

o zabezpieczeniu wygasła na skutek decyzji Naczelnika US z [...] r. lub względnie na skutek decyzji Naczelnika US z [...] r. przy czym ta decyzja została uchylona w całości przez decyzję Dyrektora z [...]. Tym samym spowodowało to unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego a przez to organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;

5. Błędną wykładnię art. 22 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art, 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez uznanie przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem US, który wadliwie uznał, że transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez nabywcę towarów, który zakupił je od Skarżącej, a nie dostawie dokonanej przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca posiadała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz dokonała sprzedaży towaru na rzecz nabywcy dokonując przy tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru;

6. Błędną wykładnię art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem US, który wadliwie pozbawił Spółkę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, podczas gdy Spółka posiadała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i dokonała sprzedaży towaru na rzecz nabywcy dokonując przy tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru tym samym przysługiwało jej prawo do zastosowania zerowej stawki podatku;

7. Błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a w zw. z art. 220 pkt 1 w zw. z art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 - dalej również jako: "dyrektywa 112"), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem US, który wadliwie je zastosował naruszając przy tym zasadę neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszając prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z błędnego zakwestionowania faktur VAT i uznania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami VAT mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż Skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, a zatem posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

8. Błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 42 ust. 2 pkt 1-2 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem US, który wadliwie przyjął, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty w postaci CMR oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszego artykułu prowadzi do uznania, że zeznania świadka (kierowcy) oraz dokumenty przewozowe załączone do faktur VAT z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego stanowią o tym, że towar został rzeczywiście dostarczony do nabywcy.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji również naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo tego, że organ I Instancji błędnie uznał, że faktury VAT wystawione przez [...] T. S.A. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji odmawiając Skarżącej i prawa do skorzystania z odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jednoznacznie stwierdza, że doszło do faktycznego wykonania usługi, a zatem [...] T. S.A. wystawiła faktury VAT dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, a zatem organ I instancji wadliwie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co winno prowadzić do zmiany (uchylenia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy) decyzji Naczelnika US;

2. art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo tego, że organ I instancji celowo i bezpodstawnie pominął szereg dowodów świadczących o tym, że transakcje pomiędzy skarżącą a [...] T. S.A. były faktycznie wykonane (rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) podczas gdy:

- w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka G. Ż., z którego jednoznacznie wynika, że świadek będący pracownikiem - kierowcą samochodu ciężarowego z uprawnieniami do przewozu drogowego materiałów niebezpiecznych, tzw. ADR dokonywał transportu towarów (olej rzepakowy) będącego przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT,

- w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka F. B., z którego jednoznacznie wynika, że świadek będący pracownikiem - kierowcą samochodu ciężarowego z uprawnieniami do przewozu drogowego materiałów niebezpiecznych, tzw. ADR dokonywał transportu towarów (olej rzepakowy) będącego przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT,

- w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka H. P., z którego jednoznacznie wynika, że świadek będący pracownikiem - kierowcą samochodu ciężarowego z uprawnieniami do przewozu drogowego materiałów niebezpiecznych, tzw. ADR dokonywał transportu towarów (olej rzepakowy) będącego przedmiotem zakwestionowanych faktur \/AT,

- w aktach sprawy znajduje się odpowiedź administracji podatkowej z Rumunii dotycząca kontrahenta W. S.R.L, z której jednoznacznie wynika, że rumuński podatnik dokonał WNT oleju rzepakowego od polskiego podatnika, tj. od P. T. Sp. z o.o. a polski podatnik wystawił fakturę oraz załączył wyniki laboratoryjne oraz dokumenty transportowe,

- w aktach sprawy znajduje się odpowiedź administracji podatkowej ze Słowacji dotycząca kontrahenta D. S.R.O., z którego jednoznacznie wynika, że do firmy D. został dostarczony olej rzepakowy do magazynu w Senice, towar został zamówiony telefonicznie oraz za towar zapłacono przelewem, ponadto na dowód czego w aktach znajduje się międzynarodowy list przewozowy CMR oraz korespondencja mailowa pomiędzy Skarżącą a D.,

- w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto, z którego jednoznacznie wynika, że spółka [...] T. S.A. posiada infrastrukturę techniczną (bazę) niezbędną do prowadzenia handlu olejem w postaci tłoczni, hali produkcyjnej, zbiorników, silosu na nasiona rzepaku, zbiorników na olej, czyszczaku do rzepaku, czy wstępne tłoczenie na dwóch masach co potwierdza fakt rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą a [...] T. S.A.;

3. Art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę, tj. pominięcie szeregu istotnych okoliczności, kluczowych dla materialnoprawnej oceny stanu faktycznego, w tym kwestii przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które istotnie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych kwestii (wątpliwości) sprawy, poprzez przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1) zawiadomienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

2) postanowienia DlAS w B. z dnia [...] r. w celu wykazania, że w momencie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego pełnomocnik Adwokat M. M. nie był uprawniony do reprezentacji Skarżącej w tym czasie i we wskazanym zakresie, albowiem Skarżąca nie posiadała w ogóle zarządu - organu do reprezentacji, a zatem zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd musi się odnieść do zarzutu najdalej idącego i mocno rozbudowanego w skardze tj. zarzutu przedawnienia poprzez naruszenie art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 c O.p. W ocenie Strony organ błędnie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnego skarbowego pełnomocnikowi Spółki, który nie był uprawniony do jej reprezentowania z uwagi na brak organów Spółki (zarządu) w tym czasie.

Porządkując fakty niesporne miedzy Stronami wskazać należy, że zawiadomienie o którym stanowi art. 70 c O.p. doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki adwokatowi M. M. w dniu [...]. Skarżąca udzieliła wymienionemu adwokatowi w dniu [...]. pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014r. do czerwca 2015r. Nie jest również kwestionowane, że w dniu doręczenia zawiadomienia Skarżąca nie posiadała zarządu. Wyjaśnić należy, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego). Osoba prawna ma zdolność prawną i odpowiadającą jej na gruncie prawa procesowego zdolność sądową oraz pełną zdolność do czynności prawnych i będącą jej odzwierciedleniem procesowym zdolność procesową, a czynności prawne i procesowe dokonywane przez występujące w roli organu (organów) tego podmiotu osoby fizyczne są działaniami samej osoby prawnej. Jeżeli osoba ta nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania czy też prokurenta (por. wyrok SN z 7 listopada 2006 roku, sygn. akt I CSK 224/06). Powyższe nie oznacza, że każdy kolejny zarząd spółki zobligowany jest udzielać nowego pełnomocnictwa (por. postanowienie NSA z 3 września 2013 roku, sygn. akt I FSK 349/12). Odwołanie piastunów funkcji organu osoby prawnej nie powoduje wygaśnięcia udzielonych wcześniej pełnomocnictw. Zatem okoliczność, iż w dacie doręczenia zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p. Spółka nie miała zarządu nie oznacza, że doręczenie to uznać należy, za bezskuteczne. Brak zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje wygaśnięciem uprzednio udzielonych pełnomocnictw przez jeszcze działający zarząd spółki (zob. powołany przez organ wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2021r. sygn. akt I SA/Gd 205/21, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Lu 292/17).

Mając powyższe na uwadze Sąd aprobuje stanowisko organu, że M. M. był w dacie doręczenia wyżej wskazanego zawiadomienia pełnomocnikiem Spółki wobec czego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ustosunkowując się do argumentacji Strony, iż jej pogląd o wygaśnięciu pełnomocnictwa potwierdza treść postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oraz wyrok tut. Sądu z dnia 07 października 2020r. sygn. akt I SA/Bd 8/20 podnieść należy, że jest ona nieuzasadniona. Podkreślić należy, że w sprawie o wskazanej sygnaturze nie zostało sporządzone uzasadnienie, nie mniej Sąd oddalił skargę na postanowienie organu z dnia [...]. Natomiast w treści wskazanego uzasadnienia (okoliczność znana Sądowi z urzędu) organ podatkowy zakwestionował możliwość działania skutecznie ustanowionego pełnomocnika w sytuacji braku organów spółki uprawnionych do jej reprezentacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził wygaśnięcia pełnomocnictwa. Stwierdził jedynie niedopuszczalność odwołania z tego powodu, że nawet jeżeli Spółka posiadała należycie umocowanego pełnomocnika, to z uwagi na braki w organie uprawnionym do reprezentacji, nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych. Za argumentem braku wejścia do obrotu prawnego decyzji czy postanowień organu przemawia okoliczność, że spółka jako mocodawca nie może ujawnić swojej woli wobec pełnomocnika, nie może podjąć zatem decyzji chociażby o wniesieniu środka zaskarżenia, czy też udzielać instrukcji co do sposobu prowadzenia sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wywodził skutków prawnych dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego z zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., które zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącej, w czasie kiedy nie posiadała organ uprawnionego do reprezentacji. Organ podatkowy stwierdził, że doręczenie zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, stanowi spełnienie wymogu powiadomienia podatnika i wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a Sąd w obecnym składzie pogląd ten w pełni aprobuje.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są również zarzuty błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 4 , art. 70 § 1 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. poprzez uznanie , że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona uzasadniając powyższy zarzut miesza dwie instytucje tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym i przerwanie biegu terminu na skutek przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i wystąpienia skutku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W stanie faktycznym sprawy decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od października do listopada 2014 roku, nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do listopada 2014r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki [...]. Na podstawie wyżej wskazanej decyzji zostały wystawione [...]. zarządzenia zabezpieczenia . Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Spółce na podstawie art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [...] roku. Decyzja z [...]. o dokonaniu zabezpieczenia została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...], a wyrokiem z [...] roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 37/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Zatem [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do czerwca i od października do listopada 2014 roku. Bez wpływu na powyższe ma późniejsze wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. na skutek wydania przez organ podatkowy decyzji określającej, a następnie jej uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co wynika z faktu pozostawania w obrocie prawnym zarządzeń zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje sam fakt skutecznego doręczenia Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzależnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu, w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyrok NSA z 06 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 234/20). Przez "zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" o którym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 O.p., należy rozumieć terminy przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o których mowa w art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po upływie których nie może już dojść do takiego przekształcenia (zob. wyrok NSA z 24 maja 2022 roku, sygn. akt. I FSK 837/20). Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). A zatem w świetle art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i art. 154 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakończenie postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od [...]. (chwila doręczenia decyzji organu odwoławczego), tj. [...]. Uwzględniając powyższe, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od października do listopada 2014r. z uwagi na postępowanie zabezpieczające, które trwało od [...]. do [...]. (1236 dni), zatem, jak prawidłowo przyjął organ, termin przedawnienia przypada na dzień [...]., jeżeli nie wystąpią inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu. W sprawie nie doszło do skutecznego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i zaistnienia skutku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), tj. nie wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia. Wyjaśnić należy, że organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie twierdził, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zdaniem Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Dla oceny jego zasadności istotne znaczenie ma okoliczność szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji tj. wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu i dręczenie Stronie zarządzeń zabezpieczenia. W chwili wszczynania postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od października do listopada 2014 roku był zawieszony od [...]., tj. od ponad roku przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Nie jest więc trafny zarzut, że postępowanie zostało wszczęte na kilka dni przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w czasie spoczywania biegu terminu przedawnienia i już z uwagi na tę okoliczność nie może być mowy o instrumentalności.

Maja zatem na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia a organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady legalizmu.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech zagadnień:

- oceny prawidłowości rozpoznania wykazanych przez Skarżącą transakcji nabycia oleju od [...] GmbH i następnie dostawy tych towarów na rzecz [...] Kft oraz [...] d.o.o., w zakresie obrotu towarowego między [...] GmbH, Skarżącą a [...] Kft oraz [...] d.o.o. - podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i prawidłowego opodatkowania tych transakcji,

- ustalenia czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę [...] T. S.A., na których wykazano sprzedaż oleju rzepakowego; organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych,

- zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, w odniesieniu do faktury VAT wykazującej sprzedaż oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz [...] T. Sp. z o.o.

W odniesieniu do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zawiera definicję tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jeśli tylko spełnione są te przesłanki należy przyjąć, że każdy z podmiotów dokonał dostawy towarów z konsekwencjami wynikającymi z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten znajduje zastosowania zawsze, jeśli tylko spełnione są opisane w nim przesłanki. W myśl zaś ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższych unormowań w dostawie łańcuchowej mają miejsce co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16). O miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 2060/16). Dla przyporządkowania ważny jest aspekt organizacyjny transportu czyli, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za przewiezienie towarów. Bez znaczenia natomiast pozostaje kwestia, np. kto obciążany jest kosztami transportu. Kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transgranicznym przewiezieniem towarów. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem, skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej (zob. wyrok NSA z [...] r., sygn. akt I FSK 488/17).

Powyższa interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Elandel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Karoten), w którym stwierdzono, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania. W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27). Należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że według faktur obrót towarowy będący przedmiotem postępowania podatkowego miał miejsce pomiędzy trzema różnymi podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - każdy w innym kraju członkowskim. Towar został wydany przez [...] GmbH z Niemiec firmom transportowym wynajętym przez Skarżącą lub bezpośrednio Skarżącej w celu dostarczenia do [...] na [...] i [...] na Słowenię. Zatem fizyczne przemieszczenie towaru nastąpiło bezpośrednio z firmy [...] do firm [...] i [...], tj. z terytorium Niemiec na terytorium Węgier i Słowenii. Skarżąca w zakresie opisanych transakcji odpowiedzialna była za organizację transportu towarów od [...] GmbH do [...] d.o.o. i [...] Kft. Wynika to z postanowień ramowej umowy o współpracy zawartej przez Skarżącą z [...] GmbH oraz umowy spedycyjnej zawartej z [...] Kft. Według powołanych dokumentów Skarżąca była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu, ponosiła także odpowiedzialność za produkty, w przypadku ich odbioru, po załadunku na środek transportu oraz skutki spowodowane brakiem wywozu towaru poza terytorium Niemiec. Nie budzi zatem wątpliwości twierdzenie organu, że Skarżąca nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju w zakresie zakwestionowanych faktur. Miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium kraju, wobec czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonanych w kraju. Strona nie udowodniła i w tym zakresie nie przedłożyła dokumentacji, że nabyte towary uznane zostały za opodatkowane na terytorium Węgier i Słowacji. Uwzględniając zatem, że towar był przemieszczany bezpośrednio z Niemiec do ostatecznych nabywców mających siedzibę na terenie innych krajów członkowskich (Węgry i Słowenia) Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na faktycznego nabywcę dopiero wtedy, gdy uzyskała je wcześniej od pierwszego dostawcy, czyli [...] GmbH, co w tym przypadku miało miejsce na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. terytorium Niemiec. W okolicznościach tych status "dostawy ruchomej" (wewnątrzwspólnotowej), jak prawidłowo przyjął organ, ma pierwsza dostawa pomiędzy firmą [...] GmbH a Skarżącą. Dostawa ta jako "dostawa ruchoma" ma status wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz Skarżącej i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w krajach docelowych tj. w Słowenii i na Węgrzech. W konsekwencji przemieszczenia towarów przez Stronę na rzecz jej kontrahentów (G. d.o.o. i [...] Kft) z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, jako dostawy Skarżącej na rzecz tych kontrahentów organ zasadnie uznał - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. - za dokonane i opodatkowane w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tych państw członkowskich. Skarżąca zobligowana była do rejestracji dla potrzeb VAT na Węgrzech i w Słowenii, czego zaniechała. W rezultacie, skoro Strona wykazała na fakturach będących przedmiotem sprawy numer nadany w kraju, poprzedzony oznaczeniem PL, to transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegają opodatkowaniu jednocześnie w Polsce, jak i w krajach zakończenia transportu, czyli na Węgrzech i na Słowenii, gdyż Skarżąca nie wykazała, że transakcje te opodatkowała w państwie, w którym nastąpiło zakończenie transportu lub wysyłki towarów. Spółka nie udowodniła, w świetle przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, że podatek rozliczyła i uiściła na terytorium tych państw, co skutkuje ustawowo przewidzianymi konsekwencjami. W świetle powyższego organ zasadnie przyjął, że zastosowanie znajduje dyspozycja przepisu art. 25 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Skoro miejscem zakończenia transportu było terytorium Słowenii i Węgier obowiązkiem Skarżącej było rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tych transakcji w Słowenii i na Węgrzech, jako podatnika tych krajów. Jeśli natomiast transakcje opodatkowane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały uznane za dokonane w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej, ze względu na wskazanie polskiego numeru VAT, a towary nie zostały w rzeczywistości wwiezione przez Skarżącą na terytorium Polski, to transakcje te nie mogą zostać uznane za dające Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT w sytuacji, gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego. Sąd w obecnym składzie aprobuje w pełni stanowisko organu , iż w sytuacji, w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. Nie ma wówczas niebezpieczeństwa braku opodatkowania danej transakcji. Zgodnie z regulacjami prawa unijnego w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega stosownemu obniżeniu. Polskie przepisy odzwierciedlają opisaną zasadę ogólną i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów. Przepis ten zapobiega uchylaniu się od zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Mając na uwadze powyższe Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] GmbH w październiku 2014 roku w kwocie [...]zł oraz w listopadzie 2014 roku w kwocie [...]zł, a zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 uznaje za bezpodstawne.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii sprzedaży towarów zakupionych z firmy [...] Gmbh wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. , rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ słusznie uznał, iż dokonane przez Skarżącą dostawy towarów nie mogą być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie spełniają definicji zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - w wyniku dostawy dokonanej przez Skarżącą nie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym Skarżąca zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno w ewidencji WDT prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za październik 2014r. o [...] zł, za listopad 2014r. o [...] zł oraz za grudzień 2014r. o [...] zł, czyli w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie podkreślić należy, że organ nie kwestionował wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz W. P. R. s.r.l. i D. s.r.o. Wręcz przeciwnie zeznania kierowców w zestawieniu z pozostałymi dowodami potwierdzają , ze towar będący przedmiotem tych transakcji opuścił terytorium kraju i został dostarczony do wskazanych prze Stronę na fakturach odbiorców.

Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania zerowej stawki podatku w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów uznać należy za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 191, art. 187 § 1 O.p.) w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji z D. I. T. S.A.

Skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w rejestrach zakupów VAT w kwietniu i październiku 2014 roku trzy faktury wystawione przez [...] T. S.A. na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Płatności za faktury wystawione przez [...] zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zidentyfikował "łańcuch dostawców" indywidualnie w odniesieniu do każdej kwestionowanej faktury, na której wykazano sprzedaż towaru przez [...] na rzecz Skarżącej. Na stronach 24-27 decyzji organu pierwszej instancji opisano ustalenia dokonane wobec poszczególnych podmiotów ujawnionych w łańcuchach kwestionowanych dostaw, w celu wykazania nieprawidłowości w działaniu tych firm oraz braku ich rzetelności. Były to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności, a jedynie pozorujące ją, wystawiające faktury VAT służące oszustwom podatkowym. Olej rzepakowy wykazywany na zakwestionowanych faktur pochodził od producentów oleju rzepakowego jadalnego, opodatkowanego 5% stawką VAT. Natomiast na kolejnych etapach obrotu dokonywana była zmiana rodzaju oleju na niejadalny, objęty 23% stawką podatku VAT. Uczestnictwo szeregu firm "pośredniczących" w zrealizowaniu dostaw pomiędzy nabywcą a ostatecznym odbiorcą wskazuje, że celem poszczególnych transakcji nie było osiągnięcie przez uczestniczące podmioty jak najwyższej marży, lecz uzyskanie przez organizatora korzyści wynikających z systemu rozliczeń podatku VAT. Podmioty te będąc ogniwem w tzw. "karuzeli" działały w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalnie prowadzonej działalności. Skarżąca nie dokonywała dostaw towarów, a wszystkie faktury wystawione w jej imieniu dla nabywców towarów były nierzetelne, bowiem nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie transakcji wykazanej na fakturze nr [...] z [...] roku, wystawionej przez [...] T. S.A. na rzecz Spółki, ustalono (fakturowy) obieg tego samego towaru pomiędzy dziesięcioma podmiotami przedstawiony na schemacie na stronie 27-28 decyzji organu pierwszej instancji. Z zebranych dokumentów , jak wyjaśnił organ odwoławczy, wynika, że olej rzepakowy przewożony był od pierwszego dostawcy (Z. T. K. S.A.) do ostatecznego odbiorcy (T. Sp. z o.o.) przez pracownika Spółki - G. Ż., z pominięciem pozostałych firm występujących w odtworzonym łańcuchu dostaw, w tym tzw. "znikających podatników", tj. M. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., na etapie których nastąpiła zmiana stawki VAT oleju rzepakowego z 5% na 23%. Z zeznań G. Ż. wynika, że towar widniejący na fakturze z [...] roku, wystawionej przez [...] T. S.A. na rzecz Skarżącej i fakturze wystawionej przez Skarżącą na rzecz [...] T. Sp. z o.o. również z dnia [...] roku nie został odebrany od [...] T. S.A. i dostarczony do magazynu Skarżącej, jak również nie został dostarczony do [...] T. Sp. z o.o., ul. [...] w S.. Na stronach 28-36 decyzji organu pierwszej instancji opisano okoliczności i ustalenia dotyczące pozostałych ogniw ujawnionego łańcucha fikcyjnych transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Przedstawione dowody i argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, pozwalają na stwierdzenie, iż wykazane transakcje pomiędzy Z. T. i K. S.A. - PPHU C. J. Ś. - A. Sp. z o.o. - M. P. Sp. z o.o. - M. Sp. z o.o. - D. l T. S.A. a Skarżącą nie miały miejsca. W dokumentach źródłowych znajduje się faktura VAT wystawiona na rzecz [...] T. Sp. z o.o. z [...] roku, wykazująca jako przedmiot sprzedaży olej rzepakowy rafinowany w ilości 25,02 ton opodatkowany według stawki VAT 23% i o wartości [...] zł netto, [...] zł VAT. W świetle dokonanych przez organy ustaleń - opisanych szczegółowo na str. 26-28 decyzji organu odwoławczego – Sąd akceptuje stanowisko organu, że wykazane transakcje pomiędzy Skarżącą a [...] T. Sp. z o. o. nie miały miejsca, a wystawiona przez Skarżącą na rzecz [...] T. Sp. z o.o. faktura z [...] roku nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym stanie faktycznym organ słusznie przyjął , iż będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, iż z ustaleń organów wynika zaistnienie w sprawie okoliczności o cechach typowych dla oszustwa podatkowego, tj.:

- ujawnienia w łańcuchu transakcji tzw. "znikających podatników",

- rejestrację podmiotów w "wirtualnych biurach",

- szybkie tempo wykazanego obrotu towarem wśród dużej ilości podmiotów,

- brak wiedzy większości uczestników wykazanych transakcji o źródle pochodzenia towaru,

- wykorzystanie do fikcyjnych transakcji nowo powstałych podmiotów, u których zauważono nagły wzrost obrotów,

- funkcje zarządcze pełnione są wielokrotnie przez te same osoby,

- trudny kontakt z osobami formalnie reprezentującymi spółki,

- brak ekonomicznego uzasadnienia wykazanych transakcji,

- brak możliwości weryfikacji towaru,

- szybka wymiana handlowa (faktury pomiędzy podmiotami wystawiane w tym samym lub w następnym dniu),

- wyłącznie papierowy obrót dokumentami,

- brak zaplecza magazynowego,

- brak środków transportu przez poszczególne podmioty,

- kontakty przy zamówieniach towaru głównie mailowe,

- transport towaru bezpośrednio do finalnego odbiorcy, natomiast fakturowy poprzez szereg firm,

- obniżenie ceny netto oleju rzepakowego w porównaniu do ceny netto, po jakiej olej rzepakowy sprzedany został przez producenta oraz zmianę stawki VAT z 5% na 23%, co było możliwe tylko i wyłącznie przez wykorzystanie systemu podatku od towarów i usług do dokonywania oszustw podatkowych i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty realizujące wykazane transakcje.

W świetle zgromadzonych dowodów, opisanych na str. 30-34 zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji Sąd za zasadne uznaje stanowisko, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] T. S.A. z [...]. , z [...] r. oraz z [...]., gdyż wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca zakwestionowanych faktur [...] T. S.A. uczestniczyła w procederze fikcyjnego handlu olejem rzepakowym na terenie Polski. Wszyscy dostawcy oleju rzepakowego do [...] T. S.A. nie prowadzili rzetelnej działalności gospodarczej, nie dokonywali dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. [...] T. S.A. nie nabywając oleju rzepakowego, nie mogła tego towaru dalej odsprzedać w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT na rzecz Skarżącej. W odniesieniu do wskazanych "kontrahentów" D. I. T. S.A. organy ustaliły, brak zaplecza magazynowego, jak również brak dostępu do pełnej rzetelnej dokumentacji źródłowej. Wobec podmiotów tych wydane zostały decyzje podatkowe, w których stwierdzono, że działalność ich sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, mających dokumentować rzekome dostawy oleju rzepakowego (określono zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ustawy o VAT). Analiza i ocena dokumentacji dowodowej zgromadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto w toku kontroli podatkowej w [...] T. S.A. wykazała, że w różnych łańcuchach dostaw występowały często te same podmioty, tylko w innej konfiguracji łańcucha dostaw. Stworzony mechanizm dostaw, w którym uczestniczyło wiele firm - "pośredników", był z góry ustalony w ten sposób, aby nie było możliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia oleju rzepakowego.

Mając powyższe na uwadze nie znajduje uzasadnienia powoływanie przez Skarżącą w treści skargi, tez z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie "dobrej wiary" i "należytej staranności" oraz argumentacja pominięcia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał na jej rzecz dostaw towarów i usług. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności:

- odbiegająca od średnich cen rynkowych cena jednostkowa oleju rzepakowego określona na fakturze wystawionej przez [...] T. S.A. ,

- "sprzedaż" przez Skarżącą oleju rzepakowego rafinowanego po cenie niższej niż cena zakupu,

- nawiązanie "współpracy" z [...] T. S.A. i prowadzenie kontaktów ze wskazaną spółką wyłącznie w sposób mailowy, M. M. nie spotkał się z żadnym z przedstawicieli wskazanej spółki, nie był w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności, nie pamiętał czy Spółka sprawdzała zaplecze techniczne i osobowe,

- [...] T. S.A. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych podjęła zaledwie rok przed wystawieniem faktury na rzecz Skarżącej,

- kontrahent jako siedzibę (lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) wskazuje miejsce, które pozostaje w sprzeczności ze skalą lub rodzajem jego działalności, w szczególności gdy kontrahent oferuje dostawę hurtowej ilości oleju rzepakowego, a siedziba mieści się w "wirtualnym biurze" w części starego miasta, bez koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej infrastruktury,

- Skarżąca poza ustnymi oświadczeniami o weryfikacji kontrahenta, nie okazała żadnych dokumentów rejestracyjnych dotyczących [...] T. S.A.

- natychmiastowe płatności,

- "przepływ" towaru od pierwszego do ostatniego podmiotu inny niż "przepływ" faktur wystawionych pomiędzy poszczególnymi podmiotami,

- w celu ukrycia miejsca załadunku oleju rzepakowego w kraju Skarżąca w wystawionych listach przewozowych CMR dotyczących transportu oleju rzepakowego do D. s.r.o. i W. P. s.r.l. dokonała sprzecznej z prawem neutralizacji listów przewozowych CMR, która polegała na wskazaniu innego miejsca załadunku niż to, z którego faktycznie Skarżąca dokonała odbioru oleju - wskazując siedzibę, do której jak ustalono, ładunki oleju rzepakowego nie trafiały.

W świetle dokonanych przez organy ustaleń co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym kwestia "dobrej wiary" nie może być w ogóle rozpatrywana. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżąca, działając celowo i w porozumieniu z wystawcami faktur, przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z organem, iż nie sposób przyjąć, że Spółka nie była świadoma oszukańczego charakteru swoich działań.

Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze dowodów, mających świadczyć o faktycznej realizacji transakcji pomiędzy Skarżącą a [...] T. S.A. w postaci przesłuchań kierowców Spółki oraz odpowiedzi rumuńskiej i słowackiej administracji podatkowej czy pisma z którego ma wynikać, iż [...] T. S.A. posiada odpowiednią infrastrukturę techniczną, podnieść należy iż sprowadzają się one w istocie do uznania, iż towar wykazany na zakwestionowanych fakturach tj. olej rzepakowy faktycznie istniał, dlatego powołani przez Skarżącą kierowcy mogli potwierdzić jego załadunek i przewóz, a odbiorcy na Słowacji i Węgrzech odbiór. Zatem w tym miejscu ponownie należy podkreślić, że materiał dowodowy zgromadzony w zakresie faktur wystawionych przez [...] T. S.A. na rzecz Skarżącej oraz faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz W. P. R. s.r.o. oraz na rzecz D. s.r.o. dowiódł, że pomimo istnienia oleju rzepakowego, co potwierdzili kierowcy autocystern, tj. H. P. oraz F. B., przewożący towar w badanym okresie do końcowych miejsc rozładunku, załadunek towaru nie miał miejsca w [...] T. S.A. Podobnie G. Ż. zeznał, iż odbiór towaru stanowiącego przedmiot faktury wystawionej przez [...] T. S.A. na rzecz Skarżącej nastąpił w fabryce produkcji olejów roślinnych w miejscowości B. koło W.. W odniesieniu do tego załadunku (a także argumentacji Skarżącej dot. rzekomej infrastruktury D. T. S.A.) G. Ż. zeznał: "Ja kiedyś ładowałem się olejem rzepakowym we W., nie pamiętam jaka to była firma, pamiętam, że ja wtedy czekałem jeden lub dwa dni na załadunek, co czekałem aż coś pozałatwiają. Wydaje mi się, że wtedy ja się załadowałem gdzieś pod W. - tam była duża firma skupująca rzepak, mieli wielkie silosy na rzepak". Mając na uwadze powyższe ponownie należy wskazać, iż siedziba D. T. S.A. mieściła się w wirtualnym biurze we W., przy [...]. Skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała w toku postępowania podatkowego faktycznego miejsca załadunku oleju rzepakowego. Zeznania kierowców w zestawieniu z pozostałymi dowodami potwierdzają, że towar będący przedmiotem wykazanych transakcji opuścił terytorium kraju i został dostarczony do wskazanych przez Skarżącą na fakturach odbiorców, tj. W. P. R. s.r.l. i D. s.r.o. czego jednak organy nie kwestionowały. Przyczyną braku uznania wskazanych wyżej faktur za dokumentujące rzeczywiste transakcje jest brak ich zgodności podmiotowej i przedmiotowej w znaczeniu, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje tak naprawdę nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach a przedmiotem transakcji nie był olej rzepakowy w stawce podatku od towarów i usług 23%. W toku prowadzonego postępowania w "łańcuchu" fikcyjnych podmiotów dokonywana była zmiana stawki VAT z 5% na 23% oleju rzepakowego wykazanego na fakturach, przy braku zmiany jego parametrów technicznych. W konsekwencji niezasadne zaniżenie ceny oleju rzepakowego wynikało wyłącznie ze stosowanej przez podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym manipulacji dokumentacją stanowiącą podstawę wykazanych transakcji. Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego [...] T. S.A. w powiązaniu z dowodami dotyczącymi jej "dostawców" wskazuje, że transakcje wyszczególnione na wystawionych przez [...] T. S.A. fakturach na rzecz Skarżącej nie miały miejsca pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

W orzecznictwie sądowo administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie dokonał dostawy towaru w tej fakturze wskazanego na rzecz odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że towar w ogóle istniał, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów, podatnik na rzecz którego tych towarów nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez D. T. - biorąc pod uwagę, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami - a Strona miała świadomość, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach mających na celu jedynie uwiarygodnienie nabycia oleju rzepakowego - co wynika z akt sprawy i zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji ostatecznej, a czego argumentacja skargi skutecznie nie podważa.

Podsumowując wskazać należy, że w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny, prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na którym te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, Strona nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, który szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony, zgodnie z wymogami art. 191 O.p., przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.