Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 66/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt.10 i 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 66/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skargi W.C., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 30 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset, dziewięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

W.C. (wnioskodawca) zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT). W przyszłości wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka osobowa).

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wnioskodawcy do spółki osobowej.

Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wnioskodawcy w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wnioskodawcy w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 50 § 1 KSH (ew. w zw. z art. 103 § 1 KSH), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z kolei w myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników. Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez spółkę osobową środków pieniężnych na rzecz wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej wkładu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/G1 86/16, NSA z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1706/12, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1672/15.

Zdaniem wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej).

Wnioskodawca podniósł, że jeżeli przyjąć, iż wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki osobowej powinny podlegać opodatkowaniu, to zostałyby one opodatkowane dwukrotnie - raz przy częściowym zwrocie, a po raz drugi przy wycofaniu - ustawa o PIT nie zawiera bowiem żadnej normy prawnej, która eliminowałaby opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną (mówi jedynie o wartościach stanowiących zwrot wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce).

Zdaniem wnioskodawcy treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy o PIT przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o PIT. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Neutralne podatkowo potraktowanie częściowego zwrotu wkładu pozwala na opodatkowanie wszelkich nadwyżek ponad wartości wkładów (wniesionych i zwróconych oraz wniesionych i niezwróconych - stanowiących jednak wciąż środki zaangażowane w taką spółkę przez udziałowca a nie jej dochód) i wartości już opodatkowanych na zasadzie memoriału.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r. znak: [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatku dochodowego, a dochód tych spółek nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej lub komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W świetle powyższych przepisów przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i kont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności spółki osobowej wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego, zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) k.s.h., jednak bez wycofywania się ze spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez spółkę osobową, zgodnie z umową spółki oraz przepisami k.s.h., na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wnioskodawcy do spółki osobowej. Łączna wartość środków przekazanych wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie spółki osobowej wartość wkładu wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie Minister Finansów stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej lub komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W.C. zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5b, art. 10 i art. 14, art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie, że uzyskanie środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 21 sierpnia

Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - poprzez naruszenie zasady legalności oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych;

b. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez przyjęcie wykładni niekorzystnej dla skarżącego pomimo świadomości w zakresie istnienia rozbieżności w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wskazał na art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego skarżącego należy ocenić z punktu widzenia źródła przychodów, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. I SA/G1 86/16, NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1706/12, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. I SA/Gd 1672/15.

Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12), wnioskodawca wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, zawarta w powyższym przepisie reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo.

Skarżący podniósł również, że przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej).

Resumując, w świetle brzmienia art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach

Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się zasadna, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w związku z otrzymaniem przez skarżącego środków pieniężnych od spółki jawnej lub komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który będzie podlegał opodatkowaniu.

Stwierdzić należy, że powyższe stanowisko organu jest błędne. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów ustawa o PIT nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia opodatkowania środków pochodzących z częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika była już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądowych. Na ich tle wykształciła się ugruntowana linia orzecznicza, potwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego. Dla przykładu wskazać można na następujące wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. I SA/Łd 852/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 40/16, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16.

I tak zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce jawnej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio ustawy o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Jak wskazano powyżej Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyroku NSA i uważa, że argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy o PIT, w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej oraz spółce komandytowej.

Zauważyć nadto należy, że w skardze, jak również wcześniej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący powołał szereg orzeczeń sądowych (potwierdzających ugruntowaną linię orzeczniczą), w których sądy zajęły analogiczne stanowisko jak to, które zaprezentował skarżący. Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie powołał w zasadzie żadnej argumentacji wyjaśniającej powody dla których nie podzielił ugruntowanego stanowiska, jakie zajął skarżący.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09).

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek jawnych i komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II wyroku).

Ponownie wydając interpretację organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu.