Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 615/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 listopada 2022 r. nr SKO/WA/400/4106/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., po wznowieniu postępowania uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 lutego 2018 r., nr [...], Wójt Gminy R. ustalił K. B. (dalej: "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w łącznej kwocie [...]zł, w tym: podatek rolny [...] zł i podatek od nieruchomości [...] zł.

Pismem z 27 czerwca 2023 r., Prokurator P. S. złożył sprzeciw od decyzji SKO z 5 lutego 2018 r. wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na to, że na dzień 1 stycznia 2018 r. podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa. Wyjaśniono, że ewidencję środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. przedłożył pełnomocnik podatnika 25 czerwca 2021 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2021 r.

Postanowieniem z 4 lipca 2022 r., organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 5 lutego 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018. Podstawę prawną postanowienia stanowiły przepisy art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

Następnie, decyzją z 6 września 2022 r., Wójt Gminy R. uchylił w całości własną ostateczną decyzję z 5 lutego 2018 r. i ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w wyższej wysokości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z 22 listopada 2022 r., uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z 6 września 2022 r. i odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 5 lutego 2018 r. ustalającej podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018.

Organ odwoławczy stwierdził, że:

Wójt Gminy R. ustalając, decyzją z 6 września 2022 r., podatnikowi nowe zobowiązanie pieniężne za rok 2018 w wysokości [...] zł, w miejsce ustalonego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł, stwierdził, że w sprawie wypełniała się przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

Kolegium dokonując analizy akt sprawy, stwierdziło, że:

- w złożonej do organu 23 września 2014 r. informacji podatkowej podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty o pow. [...] jako związane z dział. gosp.; grunty o pow. [...] jako pozostałe; powierzchnię budynkową [...] m˛ jako mieszkalną; powierzchnię budynkową [...] m˛ jako związaną z działalnością gospodarczą oraz w zakresie podatku rolnego - grunty rolne o pow. [...] m˛;

- decyzją nr [...] z 11 lipca 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. (dalej: "PINB") udzielił podatnikowi pozwolenia na użytkowanie zakładu produkcji drzewnej, w skład którego wchodzą dwie hale produkcyjne, kotłowania, zaplecze socjalno-biurowe, kontenerowa suszarnia wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną zlokalizowanego w R. na działce nr [...];

- organ geodezyjny pismem z 7 stycznia 2013 r. zawiadomił Urząd Gminy R. o zmianach danych ewidencyjnych; opis zmian ujawnienie budynków, zmiana użytku;

- decyzją nr [...] z 16 stycznia 2015 r. PINB w Ł. udzielił podatnikowi pozwolenia na użytkowanie dwóch hal produkcyjno-magazynowych do produkcji, impregnacji i magazynowania wyrobów z drewna, zlokalizowanych w R. na działce nr [...] wraz z niezbędną infrastrukturą;

- organ geodezyjny pismem z 17 września 2014 r. zawiadomił Urząd Gminy R. o zmianach danych ewidencyjnych; opis zmian ujawnienie budynków, zmiana użytku;

- pismem z 1 lutego 2016 r. Wójt Gminy R. wezwał podatnika do złożenia informacji podatkowej na 2016 rok, wskazując na decyzję PINB z dnia 16 stycznia 2015 r.;

- postanowieniem z 23 lutego 2016 r. Wójt Gminy R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości za rok 2016 wobec niezłożenia przez podatnika informacji podatkowej;

- w decyzji z 5 lutego 2018 r., nr [...], w podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości Wójt Gminy R. uwzględnił: grunty o pow. [...] m˛ jako związane z działalnością gospodarczą; inny grunt o pow. [...] m˛; pow. mieszkalną [...] m˛; budynkową powierzchnię związaną z działalnością gospodarczą wynoszącą [...] m˛, zaś w podatku rolnym grunty o pow. [...] ha przel.;

- pozostałe dowody zgromadzone w aktach sprawy opatrzone są datami z 2021 r. i dotyczą postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją wymiarową za rok 2018, prowadzonego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Op. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, z tym że, jak zaznaczył organ, wśród tych dokumentów znajduje się ewidencja środków trwałych na rok 2018 prowadzona dla przedsiębiorstwa [...] K. B., przedstawiona przez pełnomocnika podatnika na wezwanie organu z 11 maja 2021 r.

Kolegium wskazało dalej, że aby stwierdzić czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne jest ustalenie nie tylko okoliczności niezgłoszenia przez podatnika do opodatkowania budowli posadowionych na działkach nr [...] i nr [...] oraz całej powierzchni budynkowej, ale zweryfikowanie czy organ I instancji na dzień wydania decyzji ustalającej zobowiązanie pieniężne na rok 2018, tj. 5 lutego 2018 r., nie wiedział o istnieniu na nieruchomości podatnika budowli związanych z działalnością gospodarczą oraz o powierzchniach użytkowych budynków wzniesionych w ramach inwestycji gospodarczej.

W ocenie Kolegium, nie ma natomiast znaczenia przywoływany przez pełnomocnika strony argument, że organ podatkowy miał świadomość istnienia budowli w roku 2020, skoro uwzględnił budowle w decyzji za rok 2020 (Kolegium z racji postępowań odwoławczych uruchamianych przez podatnika posiada wiedzę, że podatnik po raz pierwszy zgłosił do opodatkowania budowle w informacji podatkowej złożonej za rok 2020). Z kolei, ewidencja środków trwałych, według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., wskazana przez prokuratora w sprzeciwie, jako nowy dowód, który istniał w dacie wydania decyzji z dnia 5 lutego 2018 r., a nie był znany organowi podatkowemu, choć może spełniać kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak dowodu tego nie można w świetle normy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy dysponował w dniu wydania decyzji (5 lutego 2018 r.).

Kolegium wskazało, że decyzje PINB w Ł. z 11 lipca 2013 r. nr [...] pozwolenie na użytkowanie i z 16 stycznia 2015 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie zostały przesłane przez PINB do Gminy R. do wiadomości w dwóch egzemplarzach, w tym jeden został przeznaczony dla Wydziału Finansowego zajmującego się sprawami podatkowymi, który to Wydział sygnował swym znakiem "FB" wydaną 5 lutego 2018 r. decyzję podatkową oraz zawiadomienie organu geodezyjnego z 17 września 2014 r. o ujawnieniu budynków o nr Id. 455, 456, 457, które wpłynęło do Urzędu Gminy R. 22 września 2014 r.

Według Kolegium, o tym, że decyzje PINB były przez organ podatkowy weryfikowane można wywieść już z faktu, że organ podatkowy stwierdzając w roku 2016 brak aktualizacji informacji podatkowej przedłożonej w roku 2014, w piśmie z 1 lutego 2016 r. powołał się na otrzymaną decyzję PINB z 16 stycznia 2015 r., nr [...], i wezwał podatnika do złożenia informacji podatkowej na rok 2016. Następnie, wobec niezłożenia przez podatnika informacji podatkowej, organ wszczął postępowanie wymiarowe za rok 2016. W aktach sprawy nie ma decyzji podatkowej za rok 2016, niemniej - jak wskazało Kolegium - decyzja za rok 2017 oraz z 5 lutego 2018 r. została wydana na bazie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym za rok 2016. Kolegium stwierdziło zatem, że decyzja PINB z 16 stycznia 2015 r. o pozwoleniu na użytkowanie, która stała się dla organu podatkowego podstawą dla zażądania od podatnika złożenia informacji podatkowej, wskazywała na powstałą na działce nr [...] w ramach inwestycji gospodarczej powierzchnię budynkową wynoszącą łącznie [...] m˛. Kolegium przypomniało przy tym, że decyzja PINB z dnia 11 lipca 2013 r. wskazywała na powstałą wówczas na działce nr [...] łączną powierzchnię budynkową wynoszącą [...]m˛, a zatem powierzchnia budynkowa powstała z racji prowadzonej przez podatnika inwestycji gospodarczej na obu działkach wynosiła po zsumowaniu [...] m˛. Natomiast, organ I instancji w podstawie opodatkowania uwzględnił powierzchnię mniejszą - wynoszącą [...] m˛, tj. z pominięciem jednego z budynków na działce nr [...] dopuszczonych do użytkowania decyzją PINB z roku 2015 o pow. [...] m˛. Nadto, także organ geodezyjny zawiadomił w piśmie z 17 września 2014 r. Gminę R. o ujawnieniu trzech budynków przemysłowych na działce nr [...], co organ I instancji powinien wziąć pod uwagę wydając decyzje podatkowe. Dlatego też, zdaniem Kolegium, organ I instancji nie może powoływać się na niewiedzę w zakresie prawidłowej budynkowej powierzchni użytkowej powstałej w wyniku prowadzonej przez podatnika inwestycji gospodarczej, skoro na 5 lutego 2018 r. dysponował dowodami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych wydanych przez PINB, z których ta powierzchnia wprost wynikała.

Podobnie, Kolegium oceniło wiedzę organu co do posadowienia na nieruchomości podatnika budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro budowle te były częścią wznoszonego przez podatnika zakładu produkcji drzewnej z halami magazynowymi. Kolegium wskazało, że decyzją z 11 lipca 2013 r. PINB dopuścił do użytkowania zakład produkcji drzewnej, w skład którego wchodziły dwie hale produkcyjne, kotłowania, zaplecze socjalno-biurowe, kontenerowa suszarnia wraz niezbędną infrastrukturą techniczną zlokalizowana na działce nr [...]. Kolegium zauważyło przy tym, że w decyzji tej PINB opisem powykonawczym objął, oprócz hal produkcyjnych i budynku kotłowni, także kontenerową stację transformatorową oraz kontenerową suszarnię. Z kolei, w decyzji z 16 stycznia 2015 r. PINB dopuścił do użytkowania dwie hale produkcyjno-magazynowe do produkcji, impregnacji i magazynowania wyrobów z drewna, zlokalizowanych na działce nr [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wyszczególniając roboty budowlane pozostałe do wykonania.

Zdaniem Kolegium, o ile faktycznie podatnik wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zgłosił do opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - powstałych na działkach nr [...] i nr [...] budowli, to jednak nie można uznać, że organ podatkowy dysponując decyzjami PINB nie miał wiedzy w zakresie budowli, których wzniesienie potwierdził organ nadzoru budowlanego, albo tych które na dzień przeprowadzenia kontroli przez organ nadzoru budowlanego wymagały jeszcze wykonania lub dokończenia. Kolegium wskazało, że organ I instancji, będąc w posiadaniu decyzji nr [...] z 11 lipca 2013 r. powinien - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - obowiązkiem podatkowym od następnego roku objąć kontenerową stację transformatorową, oraz kontenerową suszarnię o kubaturze [...] mł, a pozostałe wymienione w decyzji budowle jako niewykonane, niedokończone powinien zweryfikować w następnym roku podatkowym, a już na pewno w postępowaniu wszczętym z urzędu za rok 2016. Organ nie był związany informacją podatkową złożoną przez podatnika w roku 2014, co wynika z art. 21 § 5 O.p., a co najmniej w roku 2016 miał już pełną świadomość, że podatnik zaniechał aktualizacji informacji podatkowej, skoro zaprzestał ujawnienia nawet powierzchni budynkowych. Organ powinien zatem w ramach wszczętego przez siebie postępowania podatkowego przeprowadzić postępowania dowodowe weryfikujące obowiązek podatkowy także z tytułu budowli lokalizowanych na działkach nr [...] i nr [...] wznoszonych w ramach inwestycji gospodarczych, o czym posiadał wiedzę z decyzji przesłanych organowi podatkowemu przez PINB w 2013 r. i 2015 r.

Dalej, Kolegium wskazało, że postępowanie uruchamianie w trybie wznowienia nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego. Skoro organ I instancji odstąpił od weryfikacji obowiązku podatkowego w zakresie budowli, nawet tych których istnienie na działce nr [...] potwierdził organ nadzoru budowlanego w toku kontroli z realizacji inwestycji, to nie może obecnie twierdzić, że nie wiedział, że podatnik nie zgłosił, pomimo istniejącego ustawowego obowiązku, budowli związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania.

Odnosząc się także do kwestii ujawnienia przed organem podatkowym w roku 2021 ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. obejmującej budowle w postaci: kontenerowej suszarni, kontenerowej stacji transformatorowej o wartości [...] zł (przyjętej do użytkowania 12 lipca 2013 r.); ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł (przyjętego do użytkowania 1 września 2015 r.); ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł (przyjętego do użytkowania 12 lipca 2013 r.); placów i dróg o wartości [...] zł (przyjętych do użytkowania 31 lipca 2013 r.), Kolegium uznało, że okoliczność ta nie wypełnia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem ewidencję środków trwałych należy postrzegać jako kolejny dowód na okoliczność istnienia w roku 2018 budowli na działkach nr [...] i nr [...], wznoszonych w ramach inwestycji gospodarczej podatnika, o czym organ został zawiadomiony już przez PINB decyzjami z dnia 11 lipca 2013 r. oraz z dnia 16 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji nie miał podstaw do uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 5 lutego 2018 r., pomimo zaistniałych w niej wad, i ustalenia podatnikowi nowego, wyższego wymiaru zobowiązania pieniężnego za rok 2018, po sprzeciwie prokuratora, lecz powinien po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., wydać decyzję odmowną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając wydanie jej z naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na błędnej jego wykładni wskazującej na to, że przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie jest przesłanką obiektywną, niezależną od przyczyn owej nieznajomości, w konsekwencji czego doszło do niezasadnego uchylenia decyzji organu I instancji i odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, co do której zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 57/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S..

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postępowanie uruchamianie w trybie wznowienia nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego, a organ pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym z jakiś przyczyn odstąpił od weryfikacji obowiązku podatkowego w zakresie budowli, nawet tych których istnienie potwierdził organ nadzoru budowlanego w toku kontroli z realizacji inwestycji, to nie może obecnie twierdzić, że nie wiedział, iż podatnik nie zgłosił pomimo istniejącego ustawowego obowiązku, budowli związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania.

Zdaniem Sądu, działanie prokuratora zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez dokonanie weryfikacji podstawy opodatkowania), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. Próba naprawy błędów w zakresie pominięcia niektórych przedmiotów opodatkowania, co do których znane były organom istotne okoliczności sprawy, gdyż wynikały one wprost z decyzji organu nadzoru budowlanego, nie może odnieść oczekiwanego skutku.

W ocenie Sądu, zawinione przez organ pierwszej instancji powody braku wiedzy o okolicznościach faktycznych lub dowodach w dniu wydania decyzji ostatecznej, uniemożliwiają ich późniejsze wykorzystywanie w trybie wznowieniowym.

P. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1048/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA wyjaśnił, że zasadniczą podstawą prawną w sprawie jest unormowanie wynikające z art. 240§ 1 pkt 5 O.p.

Skarga kasacyjna, wniesiona przez prokuratora jest o tyle zasadna, o ile Sąd pierwszej instancji niedostatecznie ustalił, a więc w spornym zakresie również nie ocenił stanu sprawy uzasadniającego jego prawidłową subsumcję pod art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

NSA przywołał treść tego przepisu prawa i wyjaśnił, że skarżący prokurator przywoływanego "nowego dowodu" upatruje w wypisie z ewidencji środków trwałych, który podatnik przedłożył w innym postępowaniu w 2021 r., to jest po zakończeniu postępowania wymiarowego w sprawie. Powyższe jest istotne między innymi dlatego, że podatnik nie przedstawił tego dowodu w postępowaniu wymiarowym, pomimo tego, że na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. - osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W obecnym stanie sprawy Sąd orzeka po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2867/15 – por. B. Dauter, komentarz do art. 185, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021).

Badając ponownie legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z cytowanymi przepisami, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Sąd – związany wyrokiem NSA wydanym w tej sprawie – stwierdza, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu (wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1735/08; z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3583/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/21).

Prokurator, składając sprzeciw od decyzji ostatecznej Wójta Gminy R. z 5 lutego 2018 r. powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. wskazując, że aktualnie wyszedł na jaw istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi, który wydał decyzję w postaci ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności gospodarczej podatnika według stanu na 1 stycznia 2018 r., z której wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku podatnika była większa niż to co ustalono w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ostateczną. Z ewidencji środków trwałych przedłożonej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w roku 2021 przez pełnomocnika podatnika wynika bowiem, że na działce nr [...] posadowione są dwie budowle: kontenerowa suszarnia o wartości [...] zł i kontenerowa stacja transformatorowa o wartości [...] zł. Nadto, na podstawie tej ewidencji ustalono, że podatnik posiada także budowle w postaci: ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, place i drogi o wartości [...] zł.

Według prokuratora, o ile nieuwzględnienie przez organ I instancji w decyzji ostatecznej kontenerowej stacji transformatorowej oraz dodatkowej powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą rzeczywiście nie może być uznane za podstawę do wznowienia postępowania, bowiem okoliczności faktyczne dotyczące istnienia ww. przedmiotów opodatkowania jednoznacznie wynikały z dokumentów zgromadzonych w aktach, to jednak inaczej rzecz się ma z pozostałymi przedmiotami opodatkowania, tj. z ogrodzeniem obu działek, utwardzeniem ich terenu oraz suszarniami kontenerowymi zlokalizowanymi na terenie działki nr [...]. O ich istnieniu organ I instancji nie mógł wnioskować na podstawie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na podstawie której organ I instancji wznowił postępowanie, gdyż ewidencja środków trwałych, według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., wskazana przez prokuratora w sprzeciwie jako nowy dowód, choć może spełniać kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak dowodu tego nie można analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy dysponował w dniu wydania decyzji, czyli 5 lutego 2018 r., w szczególności od decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z 11 lipca 2013 r., nr [...], obejmującej pozwolenie na użytkowanie i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z 16 stycznia 2015 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie, które to decyzje zostały przesłane przez ten organ do Gminy R. do wiadomości.

Organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, wskazując m.in., że skoro organowi I instancji doręczono dwie ww. decyzje organu nadzoru budowlanego, z których wynikało, że powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych jest większa niż ta, którą przyjął organ w decyzji z 5 lutego 2018 r., zaś z decyzji organu nadzoru budowlanego z 11 lipca 2013 r. wynikało, że na działce nr [...] znajdowała się kontenerowa stacja transformatorowa i kontenerowa suszarnia, a nadto z obu decyzji wynikało, że pozostały do wykonania roboty budowalne w postaci, m.in.: kontenerowej suszami oraz zagospodarowania działek, czyli dokończenia utwardzenia terenu, realizacji dojść, dojazdów, placów składowych, parkingów, to organ ten mógł bardziej wnikliwie przeanalizować dostępne dowody oraz przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie podstawy opodatkowania. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji nie może powoływać się na niewiedzę w tym zakresie.

Raz jeszcze podkreślić należy, że z przesłanki wznowieniowej wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody powinny charakteryzować się przymiotem nowości. Nie wystarczy, że organ ich po prostu wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć należy wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwykłym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 108/18; z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1859/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, wydanym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji przez prokuratora, stanął na stanowisku, że powstała istotna wątpliwość, kiedy powstała i była prowadzona w danym – adekwatnym do sprawy – okresie ewidencja środków trwałych, która ma znaczenie w relacji do (ewentualnego) opodatkowania w danym roku podatkowym suszarni kontenerowej, utwardzenia terenu, ogrodzenia, to jest obiektów, na które powołuje się prokurator. Innymi słowy, czy w spornym w sprawie roku podatkowym istniała i była prowadzona ewidencja środków trwałych uwzględniająca przedmioty ewentualnego opodatkowania wskazywane przez prokuratora. Okoliczność bowiem, że wypis z ewidencji odnosić się ma do danego roku podatkowego nie rozstrzyga jeszcze wystarczająco pewnie, zdaniem NSA, czy w roku tym ewidencja danej treści była rzeczywiście prowadzona. Stan sprawy w powyższym zakresie wymaga więc wyjaśnienia i ustalenia – w relacji do kontrolowanego postępowania administracyjnego w celu stworzenia podstaw do pełnej możliwości subsumcji pod art. 240§ 1 pkt 5 O.p. Jeżeli natomiast omawiana ewidencja środków trwałych okaże się rzeczywiście nowym dowodem dla postępowania wymiarowego, Sąd pierwszej instancji przystąpi do rozważań, czy mogła i powinna stanowić ona dowód w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko SKO, że ewidencję środków trwałych należy postrzegać jako kolejny dowód na okoliczność istnienia w roku 2018 budowli na działkach nr [...] i nr [...], wznoszonych w ramach inwestycji gospodarczej podatnika, o czym organ został zawiadomiony już przez PINB decyzjami z dnia 11 lipca 2013 r. oraz z dnia 16 stycznia 2015 r., nie mniej nie ma możliwości, w świetle przywołanej regulacji, prowadzenia ustaleń na jakie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w swoim orzeczeniu, tj. czy w roku 2018 ewidencja danej treści była rzeczywiście prowadzona, na co wskazują zapisy zawarte na załączonych do akt sprawy przez pełnomocnika podatnika, na wezwanie organu z 11 maja 2021 r., wydrukach poszczególnych kart ewidencji środków trwałych na rok 2018 prowadzonej dla przedsiębiorstwa [...] K. B. (k.67-77 akt administracyjnych).

Z tego względu konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji albowiem dopiero przeprowadzenie stosownych ustaleń w tym zakresie przez SKO umożliwi prawidłową weryfikację ew. ponownie zaskarżonej decyzji zgodnie z oczekiwaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. ponowne wypowiedzenie się w kwestii, kiedy powstała ewidencja środków trwałych, złożona w 2021 r., oraz czy w roku spornego opodatkowania w takim zakresie była prowadzona; a następnie ponowne odniesienie się do analizowanych już w niniejszej sprawie okoliczności, tj. czy sporna ewidencja środków trwałych, wskazana przez prokuratora w sprzeciwie jako nowy dowód, spełnia kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i czy ten dowód należy analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy pierwszej instancji dysponował w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej za 2018 r.

A zatem, stan sprawy w powyższym zakresie wymaga wyjaśnienia i ustalenia – w relacji do kontrolowanego postępowania administracyjnego w celu stworzenia podstaw do pełnej możliwości subsumcji pod art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W toku ponowionego postępowania, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi, które zarazem stanowią zalecenia dla organu w toku tego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.