Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 334/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 383/06 w sprawie ze skargi H. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 383/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, że Z. S. we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą samodzielnie oraz wspólnie z M. S. w spółce cywilnej "Z.", w której posiadał 50% udziałów. Spółka prowadziła działalność w zakresie transportu drogowego. Za 2002 r. spółka wykazała stratę w kwocie 25.198,22 zł.

Podczas kontroli (zakończonej wynikiem kontroli z dnia 4 maja 2005 r.) ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 145.857,46 zł. Powyższe ustalenia spowodowały wydanie w dniu 14 czerwca 2005 r. decyzji, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Z. i H. S. (jako łącznie opodatkowanym) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 25.069,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sporną decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, właściwego udokumentowania tego wydatku, a także niewykluczenia go z kosztów na podstawie art. 23 ustawy. Przy tym każdy wpis w księdze przychodów i rozchodów musi być udokumentowany właściwym dowodem księgowym. Dowody księgowe zaś są rzetelne wtedy, gdy potwierdzają faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Wynika to z treści § 12 pkt 3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę cywilną "Z." zaewidencjonowano szereg wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które nie potwierdzały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to:

- wydatków objętych fakturami VAT, wystawionymi przez fikcyjną firmę "P.", na zakup oleju napędowego, usługi remontowej i opon na łączną kwotę netto 58.800 zł (postępowanie dowodowe wykazało, że taki podmiot gospodarczy nie istnieje, a objęte fakturami towary i usługi w rzeczywistości nie zostały sprzedane ani zrealizowane);

- wydatków wynikających z faktur VAT, wystawionych przez Agencję "K." w okresie listopad-grudzień 2002 r., za usługi transportowe, opony i felgi w łącznej kwocie netto 58.755,95 zł (ustalono, że Agencja we wskazanym okresie nie dysponowała żadnym środkiem transportu, dlatego też nie mogła świadczyć usług transportowych firmie "Z.", nie mogły również dojść do skutku transakcje dotyczące opon i felg, skoro Agencja nie prowadziła działalności gospodarczej od sierpnia 2002 r.);

- wydatków, których dotyczyła faktura z dnia 25 września 2002 r. wystawiona przez firmę "U.", o wartości netto 15.000 zł za usługi transportowe ciągnikami siodłowymi za wrzesień (usługi te faktycznie nie miały miejsca; nie uwzględniono też tłumaczenia, że kwota wskazana na wymienionej fakturze stanowi "odstępne" za przejęcie przez spółkę cywilną "Z." - w oparciu o umowę przelewu wierzytelności i przejęcia długu - prawa używania ciągnika siodłowego wraz z naczepą, wynikającego z umowy leasingu operacyjnego powyższych środków transportu, ponieważ umowa przelewu wierzytelności i przejęcia długu nie przewidywała odpłatności przejęcia środków trwałych).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji o zawyżeniu o kwotę 7.700 zł odpisu amortyzacyjnego od nabytego w marcu 1998 r. ciągnika siodłowego o wartości początkowej 5.000 zł. W 2002 r. jako podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych przyjęto wartość 60.000 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 17 p.d.o.f. podwyższenie wartości początkowej środka trwałego powinno wynikać z dowodów dokumentujących wydatki na jego ulepszenie. Wynikające z przedstawionych dokumentów wydatki, poniesione w 1998 r. na zakup części i opon, nie wskazywały, że doszło do ulepszenia w/w środka trwałego. Z kolei możliwość przyjęcia wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych czy też biegłego - jak tego chce strona, przedstawiająca opinię rzeczoznawcy - istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 22g ust. 8 i 9 ustawy (gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przed dniem założenia ewidencji). W spółce taka sytuacja nie zachodziła. Nie może być też według organu uwzględniona argumentacja strony o wytworzeniu w/w środka trwałego we własnym zakresie, mając na uwadze treść art. 22g ust. 4 p.d.o.f. (do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej za poprawne uznał też pozostałe ustalenia organu I instancji, których nie kwestionowano w odwołaniu. Dotyczyło to bezpodstawnego zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów do remontu łazienki, mebli oraz wydatków ponoszonych na utrzymanie samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

W skardze na omówioną wyżej decyzję strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji z powodu braku dowodów winy wspólników firmy "Z.".

W motywach skargi zakwestionowano stanowisko organów podatkowych, że część uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów wydatków nie wynikała z rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane zakupy faktycznie miały miejsce. Strona podkreśliła przy tym, że nie można jej obarczać obowiązkiem kontrolowania innych podmiotów gospodarczych w zakresie legalności prowadzonej przez nich działalności. W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 22 i art. 32 Konstytucji, wskazując na wady postępowania kontrolnego w sprawie (ograniczające swobodę działalności gospodarczej). Za niedopuszczalny w szczególności uznano fakt przesłuchania pracownika spółki cywilnej "Z." jako świadka, ponieważ tylko prowadzący spółkę mogą wypowiadać się na tematy dotyczące firmy. Nastąpiło też w ocenie strony naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji, przez stwierdzenie organu II instancji, że materiał dowodowy sprawy świadczy o tym, iż nie było transakcji pomiędzy firmą "K.", a firmą "Z." i tym samym "oskarżenie" wspólników spółki o związane z tym nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie stwierdził także zawyżenie kosztów z tytułu usługi transportowej w wysokości 15.000 zł netto. Wreszcie organ błędnie przyjął wartość środka trwałego, nie uwzględniając wkładu pracy wykonanej przez jednego ze wspólników, a mającego wpływ na jego wartość. Niezasadnie również organy zakwestionowały wydatki na remont łazienki oraz związane z używanym samochodem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki zwrócił w pierwszym rzędzie uwagę na brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22, art. 32 i art. 42 ust. 3 Konstytucji. Działania organów podatkowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za ograniczające wolność działalności gospodarczej, naruszające zasadę równości wobec prawa czy też nakładające na skarżącego sankcje karne bez orzeczenia winy prawomocnym wyrokiem sądu. Art. 83 Konstytucji nakłada na każdego obywatela obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 84 obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje do kontroli

rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych, a także do rozstrzygania w drodze decyzji

o wysokości tych zobowiązań.

Sąd nie uwzględnił również argumentacji skargi odnośnie do wad ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy administracji skarbowej.

Art. 24a p.d.o.f. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien być dokonany zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., a odpowiednie dokumenty powinny obrazować rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Wszystkie zapisy podlegają ocenie z punktu widzenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

W świetle powyższych norm organy obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "Z." zostały rzeczywiście poniesione. Ponadto organy miały prawo zweryfikować, czy zachodził bezpośredni związek między wydatkami a uzyskanym przychodem oraz czy wydatki nie zostały wymienione w którymś z punktów art. 23 ust. 1 p.d.o.f. jako w ogóle nie podlegające odliczeniu od przychodu, bądź podlegające odliczeniu na warunkach określonych tym przepisem.

Zdaniem Sądu stanowisko organów, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez nieistniejącą firmę "P." oraz niedziałającą w okresie, w którym faktury VAT były wystawione, Agencję "K." - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie (w szczególności zgodnie z art. 122 O.p.). Na aprobatę zasługują przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (pracownika spółki cywilnej "Z."), ustalenie czy kontrahenci strony funkcjonowali jako podmioty podatkowe, oraz analiza poczynionych zakupów w kontekście działalności w/w spółki.

Nie jest też uzasadniony według Sądu zarzut nieprawidłowego pozbawienia strony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 15.000 zł, związanej z przejęciem od firmy "U." praw i obowiązków z umowy leasingu ciągnika siodłowego wraz z naczepą. Kwota ta została zaewidencjonowana jako koszt uzyskania przychodu na podstawie fałszywej faktury (opiewającej na usługę transportową). Wyjaśnienie w toku postępowania, że w rzeczywistości kwota ta stanowiła "odstępne", związane z nabyciem prawa z umowy leasingu, również nie dawało prawa do uznania powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodu (treść umowy o przejęciu praw z umowy leasingu nie potwierdza tego). Sąd zastrzegł jednakże, że o ile spółka "Z." nabędzie przedmiot leasingu po zakończeniu okresu trwania umowy, będzie mogła przyjąć dla celów amortyzacji wartość początkową środka trwałego powiększoną o kwotę zapłaconą firmie "U.".

Za nietrafny kolejno Sąd uznał zarzut błędnego wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości dokonanej przez spółkę cywilną "Z." od ciągnika siodłowego zakupionego w marcu 1998 r. Skoro organy obu instancji ustaliły, że spółka cywilna zakupiła ciągnik siodłowy w marcu 1998 r. za kwotę 5.000 zł i w tej wartości wprowadziła pojazd do ewidencji środków trwałych, a wynikające z przedstawionych dokumentów wydatki poniesione w 1998 r. na zakup części i opon nie wskazywały, że doszło do ulepszenia tego środka trwałego, to brak było jakichkolwiek podstaw do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument o wytworzeniu środka trwałego, bo taka sytuacja - niezależnie od treści art. 22g ust. 4 ustawy - mogła zaistnieć tylko wówczas, gdyby środka trwałego w ogóle nie było, tj. gdyby wspólnicy zakupili wyłącznie różne części i złożyli w nich pojazd.

Końcowo Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na materiały do remontu pomieszczenia sanitarnego dla pracowników oraz wydatków na używanie niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. W odniesieniu do wymienionych materiałów budowlanych stwierdzono, że remont nie został przeprowadzony, zaś wyjaśnienia o kradzieży tych materiałów nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Zdaniem Sądu straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy są rzeczywiste, prawidłowo udokumentowane i niezawinione przez podatnika. Natomiast warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na używanie samochodu osobowego jest, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, czego strona nie czyniła.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowani przez tego samego pełnomocnika, zarzucili naruszenie art. 22 p.d.o.f. (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 42 ust. 3, art. 22 i art. 2 Konstytucji, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach środka odwoławczego jego autorka obszernie przedstawiła na wstępie swój osobisty światopogląd i spostrzeżenia odnośnie do zagadnienia prawdomówności.

Odnosząc się natomiast do okoliczności sprawy pełnomocnik wywiodła, że organy podatkowe działały tendencyjnie i nieuczciwie. Podkreślono, że okoliczność, iż transakcje były dokonywane z podmiotem niezarejestrowanym (firma "P."), czy nie prowadzącym działalności (Agencja "K.") nie jest równoznaczna z faktem, iż miały one fikcyjny charakter. Ponadto nie można kwestionować czynności podatnika, jeżeli miały one charakter niezawiniony, co wynika z art. 42 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym każdego uważa się za niewinnego dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu (taki wyrok w sprawie skarżących nie zapadł).

Odnośnie do wydatku związanego z firmą "U." autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że zarówno organy, jak i Sąd wojewódzki błędnie przeanalizowały stosunek zobowiązaniowy łączący w/w firmę ze spółką cywilną "Z.". Firma "U." była uprawniona do żądania zapłaty kwoty 15.000 zł za przejęcie ciągnika siodłowego, a spółka "Z." dzięki temu zakupowi uzyskała przychód. I w tym zakresie działanie organów podatkowych było tendencyjne.

W kwestii zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych podtrzymano z kolei dotychczasową argumentację o nieuwzględnieniu wkładu pracy współwłaściciela firmy w modernizację środka trwałego.

Strona nie kwestionowała stanowiska Sądu w zakresie wydatków na materiały do remontu pomieszczenia sanitarnego dla pracowników, jednakże za nieprawidłowe uznano działanie organów w zakresie wydatków na używanie niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej organ kontroli skarbowej powinien był jedynie poinformować podatnika, żeby następnym razem skorygował ten wydatek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając uwagę na uchybienia konstrukcyjne środka odwoławczego (w szczególności, iż strona nie sformułowała w nim zarzutów procesowych pozwalających na podważenie stanu faktycznego sprawy, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 p.d.o.f.). Nie podzielono również stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji, wskazując, że działanie organów było zgodne z prawem.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących popierała skargę kasacyjną. Uzupełniła też podstawy skargi wskazując na naruszenie - oprócz przepisów wskazanych w skardze - art. 23 i art. 10 p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku powołano zarzuty naruszenia art. 22 p.d.o.f. (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 42 ust. 3, art. 22 i art. 2 Konstytucji.

Pierwsze z w/w unormowań w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zawierało dwadzieścia (z czego dwa skreślone) zróżnicowanych w swej normatywnej treści ustępów (stanowiących odrębne przepisy). W związku z tym powołanie się ogólnikowo na art. 22 p.d.o.f. czyni wspomniany zarzut niewystarczająco precyzyjnym (nie wiadomo bowiem, którą z norm prawnych, wynikających ze wskazanej regulacji, zdaniem strony Sąd naruszył poprzez niewłaściwą interpretację).

Z kolei zasada domniemania niewinności, sformułowana w art. 42 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bezpośrednio do postępowania karnego (por. wyrok TK z dnia 27 lutego 2001 r., sygn. akt K 22/00, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 48). Jak wyjaśnił Trybunał w żadnym wypadku nie oznacza to, że ustawodawca zwykły nie może jej odnieść także do innych postępowań represyjnych. Jednakże na poziomie konstytucyjnym ma ona ściśle karnoprawny wymiar. Nie można wskazanej normy konstytucyjnej odnosić do postępowania podatkowego, czy sądowoadministracyjnego.

W art. 2 Konstytucji ustanowiono zasadę demokratycznego państwa prawnego. Treść ujęta w tej regulacji była szczególnie częstym przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego, który w licznych orzeczeniach definiował znaczenie w/w zasady, a także interpretował wynikające z niej zasady szczegółowe, np. zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego, ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku, zachowania odpowiedniego vacatio legis, niedziałania prawa wstecz etc. (szerzej por. J Oniszczuk: Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na początku XXI w., Zakamycze 2004, s. 195 i n.). W uzasadnieniu środka odwoławczego nie nawiązano w jakikolwiek sposób do treści przytoczonego unormowania (nie wyjaśniono w jaki sposób zaskarżony wyrok mu uchybia), co wyklucza możliwość podjęcia polemiki z zarzutem naruszenia wskazanego przepisu (pamiętać należy, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi jej integralną część - por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, LexPolonica nr 1073322).

Analogiczne spostrzeżenie należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji, zgodnie z którym ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

Powyższa analiza podstaw kasacyjnych skargi wskazuje na to, że są one nieadekwatne do przedmiotu sporu, bądź sformułowane zostały zbyt ogólnikowo, albo ich nie uzasadniono. Nie mogą być one zatem uznane za skuteczne.

Natomiast Sąd kasacyjny, będąc związany w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu formułować za stronę poprawnych zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku, gdyż stanowiłoby naruszenie w/w przepisu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Bezzasadność powołanych w środku odwoławczym podstaw zaskarżenia wynika również z ich uzasadnienia.

Jego zasadnicza część, przedstawiająca refleksje pełnomocnika strony dotyczące kwestii światopoglądowych, nie ma żadnego związku z dokonaną przez Sąd wojewódzki kontrolą zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153 poz. 1269) oraz wyrażoną w konsekwencji oceną prawną i zastosowaniem środka prawnego przewidzianego w art. 151 p.p.s.a. (oddaleniem skargi).

Natomiast w końcowej części uzasadnienia autorka skargi kasacyjnej usiłuje podważyć podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu I instancji (i organów podatkowych). Kwestionuje bowiem ustalenia, co do fikcyjnego lub niezwiązanego z przychodem charakteru wydatków uwzględnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (a wynikających z faktur wystawionych przez firmy "P.", "K." i "U.") oraz odnośnie do przyjętej wartości początkowej środka trwałego (ciągnika siodłowego) dla celów amortyzacji i wreszcie w zakresie zakwestionowania jako kosztów wydatków dotyczących używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Przy tym - jak wynika z motywów skargi kasacyjnej - sporna jest tu przede wszystkim ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonana przez organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 191 O.p.) i zaaprobowana następnie w zaskarżonym wyroku.

Jak trafnie wywiódł organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia można podważać jedynie przy pomocy stosownych zarzutów procesowych, których w niniejszym środku odwoławczym nie powołano (oparty jest on wyłącznie o zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Niedopuszczalne jest natomiast kwestionowanie stanu faktycznego sprawy uwzględnionego w wyroku Sądu I instancji przy pomocy materialnoprawnych podstaw zaskarżenia, co wynika z rozpoznawanej skargi kasacyjnej (pominąć już w tym miejscu można okoliczność, że wywód dotyczący ustaleń faktycznych sprawy nie ma żadnego /bądź co najwyżej pośredni/ związek z niektórymi powołanymi w petitum środka odwoławczego przepisami prawa materialnego).

Kwestie powyższe wielokrotnie wyjaśniano zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie, toteż twierdzenia te nie wymagają obecnie szczegółowego uzasadnienia. Starczy w tym miejscu odesłać pełnomocnika skarżących do obszernego dorobku judykatury i piśmiennictwa w tym zakresie (więcej o poprawnym konstruowaniu podstaw zaskarżenia por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r. 404 i n.).

Niedopuszczalne było wreszcie uzupełnienie na rozprawie przed NSA podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie drugie) p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast zgłaszać nowych podstaw po upływie terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

Wobec oczywistych wad konstrukcyjnych (dotyczących formuły zarzutów kasacyjnych) przedmiotowego środka odwoławczego wyrok Sądu wojewódzkiego nie mógł, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., zostać poddany merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego.

Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.