Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 305/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w L., dalej Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej kosztów ponoszonych w związku z emisją akcji.

Przestawiając stan faktyczny spółka podała, że w roku 2007 podjęła decyzję o emisji akcji (przygotowuje się do podwyższenia kapitału). W związku z podjętą decyzją poniosła, bądź będzie ponosiła wydatki związane z emisją akcji. W skład tych wydatków wchodzą koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego), wycena nieruchomości, usługi audytorskie (przygotowanie do wdrożenia MSRR), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty administracyjne (druk, publikacja, dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.).

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione w związku z emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wyraziła pogląd, że wydatki na emisję akcji mają na celu zdobycie większego kapitału, który ma być wykorzystywany na rozwój, a więc zwiększanie przychodów. Można je zatem uznać za koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2009r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

Z treści cytowanej definicji wynika, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku zasadnicze znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Podstawową przesłanką uznania go za koszt uzyskania przychodów, jest bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów podlegają zatem koszty wymienione wart. 16 ust. 1 oraz koszty niespełniające warunku celowości, wynikającego z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów podkreślił dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

W dalszych wywodach Minister Finansów zauważył że Skarżąca ponosi i będzie ponosiła koszty związane z emisją akcji, czyli z przeprowadzeniem jednego ze sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z cytowanym art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na to podwyższenie nie stanowi jednak przychodu podatkowego. Oznacza to, że przedmiotowe wydatki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 - poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Co prawda, dalszym następstwem poniesienia tych wydatków może być wzrost poziomu osiąganych przychodów, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że wydatki te są w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Podsumowując Minister Finasów wskazał, że wydatki określone przez Skarżącą w złożonym wniosku o inerpretację wiążą się w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ich ponoszenie ma na celu dokonanie tej neutralnej podatkowo operacji, a nie uzyskanie konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 27 stycznia 2009r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi Spółka konsekwentnie twierdzi, że koszty emisji akcji, która z założenia służy pozyskaniu kapitału na prowadzenie oraz rozwój działalności, stanowią koszt uzyskania przychodów, albowiem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami a uzyskiwanymi następnie przychodami z działalności operacyjnej.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wydatki związane z emisją akcji służą przede wszystkim zdobyciu środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko uzyskaniu przychodu wolnego od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przywołała kilka orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniósł, że powstały spór odzwierciedla odrębności istniejące w ocenie prawnej analizowanego zagadnienia dokonywanej przez sądy administracyjne. Jednocześnie przywołał szereg orzeczeń potwierdzających poprawność zaprezentowanego w udzielonej interpretacji stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sporze tym rację należy przyznać Ministrowi Finansów, który w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej zajął stanowisko, że wydatki takie jako powiązane bezpośrednio z przysporzeniem nie zaliczanym do przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do dalszych rozważań zauważyć należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, w praktyce sądowoadministracyjnej wykształciły się dwie linie orzecznicze, z których wykrystalizowała się jako dominująca linia akceptująca pogląd wyrażony przez Ministra Finansów.

Wskazać tu należy przede wszystkim na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1560/07, z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08, czy z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 468/08 (dotąd poza Centralną Bazą Orzeczeń i Informacji o Sprawach nie publikowanych).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie przychyla się do tego dominującego poglądu wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, powtarzając za uzasadnieniem wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, że w sprawie nie budzi wątpliwości poniesienie przez skarżącą spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Spółka nie neguje związku tych wydatków z pozyskaniem kapitału, jednakże uznaje, że skoro dokapitalizowanie spółki przyczynia się do lepszego jej funkcjonowania na rynku, a tym samym zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej, to wydatki te winny być uznane za koszty pośrednie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poglądu tego nie można podzielić.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12).

Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem, bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny w momencie jego ponoszenia, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej i nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ( por. też W.Nykiel w : Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod redakcją W.Nykiela i A.Mariańskiego - Gdańsk 2008, Wyd. oddk, s. 314). Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze przed zmianą u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. za ugruntowany należało też uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opubl. w Lex pod nr 179252, B.Dauter - op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasady wynikającej z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powiązania kosztów z konkretnymi przychodami). Również zmiana art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana od 1 stycznia 2007 r., potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku i powiązania go z konkretnym przychodem lub ogólnie z działalnością przedsiębiorstwa z uwagi na konieczność określenia momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust.4, 4a- 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania- zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści- z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo , a z drugiej- powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3,poz. 142).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. W braku tego wyłączenia stanowiłyby one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Użyty w tym przepisie zwrot "do przychodów nie zalicza się" oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania (por. H.Kryszczak w:op.cit. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 99). Skoro, z woli ustawodawcy, przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu.

Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej w drodze emisji akcji) nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Rzeczpospolita 2007, nr 190, str. 105 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, LEX nr 508207).

O trafności stanowiska Skarżącej nie przekonuje również argument podniesiony w skardze, a odnoszący się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu przy jednoczesnym zwolnieniu przychodu z kredytu z opodatkowania. Prowizja stanowi bowiem przede wszystkim wynagrodzenie banku za ponoszenie ryzyka finansowania podatnika i jego ewentualnej niewpłacalności ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt VCK 425/05, publ. w Lex pod nr 179743). Jest ona zatem powiązania nie tylko z udzielonym kredytem, ale również, w przeważającej części, z przejęciem części ryzyka związanego z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej przez inny podmiot, a więc z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu uzyskującego przychody.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.