Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2974/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skarg M. K. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...],[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych, a niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 2001 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 3.784 zł (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż spółka D. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako płatnik pobrała, lecz nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące czerwiec – listopad 2001r. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po uprzednim ustaleniu, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne, wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana M. K. jako Prezesa zarządu oraz Pani M. S. jako V-ce Prezesa zarządu spółki D. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej "ord. pod".

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzjami z dnia [...] stycznia 2006r. Nr [...] oraz Nr [...]orzekł o odpowiedzialności kolejno Pana M. K. oraz Pani M. S. za zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-4/ za okres czerwiec – listopad 2001r., w kwocie 54.031,30 zł. W sentencji decyzji wskazano także, iż na mocy art. 107 § 2 ord. pod. odpowiedzialność obejmuje również odsetki za zwłokę od przeterminowanej zaległości.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, Skarżący złożyli odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Zażądali przeprowadzenia dowodów z akt sprawy upadłościowej sygn. akt [...], w tym również z bilansu otwarcia, jak również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność, iż do listopada 2001r. nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość D. sp. z o.o. Wskazali, iż wartość aktywów spółki była znaczna: nieruchomość biurowa wyceniona została na 1,2 mln. zł., podobna była wartość ruchomości i wierzytelności. Nadto zarząd zadbał o to, by spółka w upadłości miała zlecenia na usługi kinematograficzne. W ocenie Skarżących cały materiał dowodowy zebrany we wskazanych aktach postępowania upadłościowego, nie tylko konstatacja, że wniosek o upadłość zgłoszony został przez spółkę P. sp. z o.o. dowodzi, iż do listopada 2001r. nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość spółki D. Brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 116 § 1 zdanie pierwsze ord. pod., w tym także odpowiedzialności za odsetki, niezależnie od tego, iż odsetki w trakcie postępowania upadłościowego nie mogą być naliczane na dobro jakiegokolwiek wierzyciela. Pani M. S. wskazała dodatkowo, iż na skutek korzystania z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego "w ogóle nie działała w spółce".

W jednobrzmiących pismach z dnia [...] maja 2006r. Strony wskazały, iż materiał dowody przesłany przez organ pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest niekompletny, nie została przekazana część korespondencji, w której Skarżący dowodzą, iż zachodzą przesłanki wymienione w art. 116 ord. pod., zwalniające zarząd z odpowiedzialności. Nie zostały załączone do akt sprawy dokumenty od syndyka, ani z archiwum (gdzie złożone są dokumenty spółki D.), brak również tych dokumentów, które winny być w dyspozycji urzędu skarbowego. Wyjaśnili także, iż analizując wyniki finansowe spółki D., deklaracje podatkowe, które jeszcze w drugiej połowie 2001 wskazywały dochód, biorąc także pod uwagę wielkość majątku firmy i wielkość kontraktów zawartych w tym roku, zarząd do czasu otrzymania bilansu nie mógł ocenić, czy sytuacja dojrzała do wszczęcia postępowania upadłościowego, czy układowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzjami z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...]oraz Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach obu decyzji, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, wniosek o upadłość spółki D. został złożony w listopadzie 2001r. przez jej wierzyciela - spółkę P. sp. z o.o. W wyniku tego postępowania zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie upadłościowe zakończone prawomocnym postanowieniem Sąd Rejonowego dla W. Organ powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006r. wskazał, iż z danych zgromadzonych w Sądzie Rejonowym prowadzącym sprawę upadłościową należności Skarbu Państwa zakwalifikowane zostały do III kategorii wierzytelności, natomiast w wyniku podziału macy upadłości zostały zaspokojone tylko w 36 % wierzytelności znajdujące się w I kategorii. Powyższe zdaniem organu dowodzi, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a więc takim, który zagwarantowałby ochronę interesów wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego, w celu wykazania braku przesłanek do ogłoszenia upadłości, gdyż wniosek o upadłość został złożony przez jednego wierzycieli, a skoro postępowanie zostało przeprowadzone i zakończone, tym samym uznać należy, iż złożony przez wierzyciela wniosek był zasadny. Z tego samego powodu nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony. Odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż Skarżący nie powinni odpowiadać za odsetki, które nie mogą być naliczane na dobro jakiegokolwiek wierzyciela w czasie trwania postępowania upadłościowego, organ stwierdził, iż uregulowanie to znajduje zastosowanie w relacji dłużnik – wierzyciel, a Skarżący występują w przedmiotowej sprawie jako osoby trzecie. W uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do Pani M. S., Dyrektor Izby Skarbowej w W.. wyjaśnił dodatkowo, iż nie znajduje potwierdzenia powoływana przez nią okoliczność przebywania w latach 2000-2001 na urlopie macierzyńskim. Dane, jakie uzyskał organ podatkowy I instancji z Oddziału ZUS we W. potwierdzają, iż Skarżąca nie figuruje w kartotece zasiłkowej tego organu, a we wskazanych latach była zgłoszona do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przez płatnika spółkę D. sp. z o.o.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący nie wykazali, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wskazali również mienia spółki, z którego przeprowadzona egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie ciążących na niej zaległości. Organ podatkowy dysponuje natomiast dowodami potwierdzającymi fakt bezskutecznej egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz okoliczność pełnienia przez Skarżących funkcji członków a zarządu w okresie, w którym powstały ciążące na spółce zaległości podatkowe.

W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje Skarżący wnieśli o ich uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając, iż decyzje te są całkowicie niesłuszne. Argumentowali, iż cały materiał dowodowy, nie tylko konstatacja, iż wniosek o upadłość złożony został przez spółkę P., dowodzi jednoznacznie, iż do listopada 2001r. nie było podstaw prawnych i faktycznych do zgłaszania wniosku o upadłość spółki D. Wskazywali, iż także w listopadzie 2001r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, spółka D. współpracując z urzędem skarbowym dokonywała cesji swoich wierzytelności, a w trakcie postępowania upadłościowego dopuszczono do utraty wierzytelności firmy, na co zarząd nie miał wpływu, a co obciąża także urząd skarbowy, który w postępowaniu upadłościowym nie przedsięwziął stosownych środków wobec syndyka. W konkluzji Skarżący podnieśli, iż nieuwzględnienie ich wniosków dowodowych, a nadto niedołączenie podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy akt stanowi rażące naruszenie procedury. Wskazali także, iż integralną częścią skargi jest ich pismo z dnia [...] maja 2006r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących za pobrane a niewpłacone przez spółkę D. sp. z o.o. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres czerwiec – listopad 2001r., prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stało się bowiem oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym.

Przepis art. 116 par. 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2001r. (stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U, nr 169, poz. 1387 - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą), stanowił, że:

Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z przywołanej treści tego przepisu wynika, ze zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest :

- okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz

- bezskuteczność egzekucji.

Członek zarządu – w celu skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności, musi natomiast wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest także okoliczność wskazania przez niego mienia spółki, z którego możliwe będzie prowadzenie egzekucji.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż jak wynika dokumentów rejestrowych spółki D. sp. z o.o., w czasie, w którym powstało zobowiązanie, Pan M. K. pełnił funkcję Prezesa zarządu, a Pani M. S. V-ce Prezesa zarządu spółki D. sp. z o.o. Nie ma także między stronami sporu w przedmiocie uznania, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a w wyniku postępowania upadłościowego wierzyciel ( Urząd Skarbowy W.) nie uzyskał zaspokojenia swoich wierzytelności.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Skarżący podnosili, że Pani M. S. w latach 2000-2001 przebywała na urlopie macierzyńskim, następnie na urlopie wychowawczym, jednakże ta okoliczność – jak słusznie wskazał organ w zaskarżonych decyzjach - nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z pisma ZUS Oddział w W. z dnia [...] lutego 2006r., Pani M. S. zgłoszona była we wskazanych latach do ubezpieczenia społecznego na podstawie umowy o pracę przez płatnika spółkę D. sp. z o.o. i nie figuruje w kartotece zasiłkowej organu.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały przesłanki ( pozytywne) do przeniesienia na Skarżących odpowiedzialności za zaległości spółki D. sp. z o. o, stosownie do przepisu art. 116 § 1 ord. pod.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D. sp. z o.o, a tym samym, czy skutecznie wykazana została przesłanka uwalniająca Skarżących od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Organ wywodzi, iż wniosek o upadłość spółki D. zgłoszony został nie przez Skarżących, a przez wierzyciela – spółkę P. sp. z o.o. w listopadzie 2001r. W wyniku wszczętego i przeprowadzonego postępowania upadłościowego, wierzytelności Skarbu Państwa zakwalifikowane do III kategorii grupy nie zostały zaspokojone. Jedynie wierzytelności zakwalifikowane do I kategorii zostały zaspokojone i to tylko w 36 %. Powyższe zdaniem organu dowodzi, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało dokonane we właściwym czasie, a więc takim, który gwarantowałby ochronę interesów wierzycieli. Tym samym za zbędne organ uznał przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżących dowodu z akt sprawy upadłościowej sygn. akt [...] w celu wykazania, iż do listopada 2001r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki D. sp. z o.o.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, uznać należy co najmniej za przedwczesne.

Na wstępie stwierdzić należy, iż dla skutecznego wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby czynność ta nastąpiła we właściwym czasie. Takie stanowisko uzasadnia literalna wykładnia przepisu art. 116 § 1ord. pod., który nie wymaga, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez osobę, która zamierza się od tej odpowiedzialności uwolnić. Może to uczynić wierzyciel spółki, lub inna osoba uprawniona do reprezentowania spółki. Pogląd taki prezentowany był już w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, POP 2002/4/102; Dariusz Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika i inkasenta i osób trzecich, Wydawnictwo CH-BECK, Warszawa 2003, str. 390).

W świetle powyższego, dla skutecznego uwolnienia się Skarżących od odpowiedzialności za zaległości spółki D. sp. z o.o., nie ma znaczenia, iż wniosek o upadłość tej spółki zgłoszony został przez jej wierzyciela – P. sp. z o.o, istotne jest, aby został on zgłoszony we właściwym czasie.

Oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, w rozpoznawanej sprawie dokonywać należy w świetle art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r., Nr118, poz. 512 ze zm.). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, wymaga uprzedniego stwierdzenia czy i kiedy zaprzestano płacenia długów, lub też czy i kiedy ujawniono, iż majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów.

Przepis art. 116 § 1 ord. pod. wyraźnie wskazuje, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej ciąży tym członku. Zatem to członek zarządu musi udowodnić tę okoliczność, gdyż z faktu tego zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

Takie brzmienie powołanego wyżej przepisu ord. pod. nie wyłącza jednak stosowania do postępowania podatkowego, mającego za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, ogólnych reguł postępowania wynikających z przepisów art. 122, czy art. 187 § 1 ord. pod. Organ, przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej członka zarządu, nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, iż ma obowiązek podjąć wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zachowanie powyższych zasad postępowania jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie, Skarżący jako osoby trzecie, odpowiadające z cudzy dług, pozbawione są dostępu do dokumentacji finansowej spółki i w celu udowodnienia powoływanych przez siebie twierdzeń mogą jedynie wnioskować do organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ( w tym wypadku z akt postępowania upadłościowego). Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, organ odmawiając w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenia wnioskowanych przez Strony dowodów na okoliczność wykazania, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie wykazanie, iż upadłość nastąpiła we właściwym czasie, jest okolicznością mającą istotne znaczenie dla sprawy. Okoliczność ta nie została stwierdzona innymi dowodami. Nadto stanowisko Skarżących nie zostało skutecznie podważone przez organ dowodami przeciwnymi. W tym zakresie za niewystarczające Sąd uznał odwołanie się przez organ do wyniku zakończonego postępowania upadłościowego.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie twierdzenia Stron wskazujące, iż także jeszcze w listopadzie 2001r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki D. sp. z o.o. Organ zasadnie podniósł, iż skoro w wyniku złożenia takiego wniosku w listopadzie 2001r. zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie upadłościowe, tym samym uznać należy, iż w tym czasie istniały przesłanki do zgłoszenia rzeczonego wniosku.

Sąd nie podzielił także argumentacji Skarżących, iż bezpodstawnie zostali oni obarczeni odpowiedzialnością z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki, za okres od dnia ogłoszenia upadłości tej spółki.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 ord. pod. Z umiejscowionego w tym rozdziale przepisu art. 107 § 1 wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów rozdziału 15 ord. pod. Powołany przepis art. 107 w §2 pkt 2 w zw. z art. 116 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności.

Na marginesie wyjaśnić należy, iż regulacje zawarte w art. 33 §1 nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 obowiązującej od 1 października 2003r. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535), statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (za zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania). Ogłoszenie upadłości nie jest jednak równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres. Regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności ( por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003r., str. 237; Z Świeboda, Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1999r., str. 76). Ponadto zgodnie z poglądami doktryny nie istnieje zakaz naliczania i zaspokajania odsetek od samego upadłego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992r., III CZP 23/92, OSN 1992, nr 9, poz. 164).

Reasumując stwierdzić należy, iż ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek za zaległości tej spółki w stosunku do osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod., w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek.

W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 205§ 1 w zw. art. 200 tej ustawy.