Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3045/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 24 a ust.7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący - L. P. - prowadzący w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą "O." L. P., przedmiotem której była sprzedaż automatyki do otwierania bram oraz świadczenie usług transportowych, w złożonym w dniu 21 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 wykazał następujące wartości: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.039.711,41 zł, koszty u.p. z pozarolniczej działalności gospodarczej 979.877,95 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 59.833,46 zł podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych zł) 59.833 zł, obliczony podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej – "u.p.d.o.f." (19%) 11.368,27 zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,22 zł, podatek należny po odliczeniach (po zaokr. do pełnych zł) 9.074 zł.

Organ I instancji zauważył, iż sprzedaż towarów firmy Skarżącego (poza jednym przypadkiem), dokonana została poza terytorium wspólnoty europejskiej, zaś w dokumentacji źródłowej firmy "O." znajdują się dokumenty eksportowe SAD potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdził również informatyczny system ALINA. W trakcie postępowania ustalono, że w księdze podatkowej firmy Skarżącego, w pozycji "Zakup towarów handlowych i materiałów", zaewidencjonowane są faktury zakupu wystawione przez D. Sp. z o.o. (od 22 października 2009 r. Spółka działała pod firmą I. Sp. z o.o.), w łącznej kwocie netto 869.302 zł. Faktury te zaliczone zostały w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy "O." za rok 2009. Na ww. fakturach, płatnych w terminie 21 dni gotówką lub przelewem, w miejscu "fakturę wystawił" widnieje odcisk pieczątki firmy D. Sp. z o.o. i nieczytelny podpis. W oparciu o materiał dowodowy uzyskany z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej również "Dyrektor UKS") ustalił, że towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa D. Sp. z o.o.) na rzecz Skarżącego, na wcześniejszych etapach obrotu został wyfakturowany przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O..

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., Dyrektor UKS włączył do akt prowadzonego postępowania i uznał za dowód w sprawie 25 faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. na rzecz I. Sp. z o.o. (D.), zabezpieczonych w ramach śledztwa o sygn. [...] (zestawienie na stronach 6-8 decyzji). Z kolei w tabeli zamieszczonej na stronach 8-10 decyzji organ I instancji wymienił 25 faktur VAT wystawionych przez PHU O. na rzecz I. Sp. z o.o. (D.) oraz 25 faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. (D.) na rzecz "O." L. P., tworzących łańcuch transakcji w obrocie tym samym towarem. Faktury wystawione przez PHU O. oraz Spółkę I. (D.) nosiły tę samą datę, zaś towary określone na fakturach wystawionych przez A. C. były tożsame z towarami wykazanymi przez Spółkę I. (D.) na rzecz firmy "O." L. P..

Organ I instancji, w oparciu o materiał dowodowy uzyskany z akt śledztwa o sygn. [...], informacji i dowodów zebranych w trakcie własnego postępowania, materiału dowodowego uzyskanego z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do I. Sp. z o.o. ustalił, że pomiędzy firmą "O." a Spółką I. (D.) nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 22 października 2009 r. Prezesem Zarządu D. był D. W.. Od dnia 22 października 2009 r. do dnia 4 maja 2011 r. funkcję tę sprawował A. W.. Od dnia 22 października 2009 r. Spółka D. dokonała zmiany nazwy firmy na I..

W ocenie Dyrektora UKS wyjaśnienia złożone przez A. W., M. U. oraz A. C. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. są spójne oraz tworzą logiczną i wzajemnie uzupełniającą się całość, w sposób jednoznaczny obrazują proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Z zeznań tych wynika, że M. U., jako nieformalny wspólnik Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o., w ramach I. Sp. z o.o. zajmował się pod firmą tej Spółki wystawianiem nierzetelnych faktur sprzedaży. M. U. nie korzystał z magazynu Spółki I., znajdującego się przy ul. S. w S., oraz z pomocy pracowników tej Spółki. Posiadał własny program komputerowy służący do wystawiania faktur VAT oraz własne konto bankowe. W celu rozróżnienia faktur VAT wystawianych przez niego od faktur VAT wystawianych przez Spółkę I., która zajmowała się wyłącznie sprzedażą słodyczy, stosował odrębną numerację faktur VAT. Faktury wystawiane przez M. U. w odróżnieniu od innych faktur tej Spółki zawierały w swej numeracji literę "M". Celem podwójnej numeracji było łatwiejsze rozliczenie pieniędzy pomiędzy U. a W. I. Sp. z o.o. miała założony rachunek bankowy w P. S.A. i B. S.A. Z rachunku w P. S.A. w zakresie bankowości elektronicznej korzystał M. U.. Pieniądze z tego konta wypłacał A. W. po telefonicznym uzgodnieniu wysokości wypłat z M. U.. Wypłacone pieniądze z rachunku bankowego w P. S.A. A. W. przekazywał M.U.. M. U. dla uwiarygodnienia sprzedaży towarów przez Spółkę I. (D.) dokonywał zakupu fikcyjnych faktur VAT m.in. od A. C.. A.C. za wystawianie faktur VAT otrzymywał od M. U. prowizję w wysokości 1% - 1,5% wartości netto faktur.

W wyniku analizy danych zawartych w raporcie o podmiocie i szczegółowych danych ze zbiorczych deklaracji podatkowych (RemDat) organ I instancji ustalił, że A.C. w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., poza deklaracją VAT-7 złożoną za sierpień 2009 r., nie deklarował podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%. A.C. nie zadeklarował również podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Karny skazał A.C. za popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., uznając go winnym udziału w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wystawianiu oraz posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży przez m.in. D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych, tj. poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe m.in. D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., a następnie przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacenie lub zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia. Ponadto A.C. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na tym, że będąc właścicielem podmiotu gospodarczego pod firmą O. i osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT (...), wskazując w nich podmiot "O." A.C. jako sprzedawcę towarów i usług na rzecz D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy wymienione w nich towary i usługi w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, a z wystawiania faktur uczynił sobie źródło dochodu.

Wyciąg wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny z dnia 28 listopada 2014 r. (kserokopia) włączony został do akt prowadzonego przez organ I instancji postępowania postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r.

W trakcie postępowania kontrolnego Skarżący odmówił składania zeznań w przedmiotowej sprawie. Korzystając z praw przysługujących Stronie nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie.

Pismem z dnia 25 listopada 2014 r. Skarżący złożył oświadczenie, że za okres objęty postępowaniem kontrolnym prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowanie, w którym występuje w charakterze podejrzanego o czyn z art. 258 § 1 k.k. i inne, w związku z powyższym wskazał, że do czasu zakończenia tego postępowania odmawia składania zeznań w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. do akt niniejszej sprawy włączona została kserokopia postanowienia o postawieniu zarzutów Skarżącemu z dnia 15 stycznia 2014 r., uzyskana z Prokuratury Okręgowej w L., z akt o sygn. [...]. Przedstawione Skarżącemu przez ww. Prokuraturę zarzuty polegały m.in. na tym, że:

1. W okresie od 19 lutego 2008 r. do 4 listopada 2011 r. w W., S. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, dotyczącymi zakupu i sprzedaży przez szereg podmiotów w tym firmę "O." L. P. zs. N., ul. [...] różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz nie były przedmiotem obrotu, podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia korzyści pochodzących z czynów zabronionych polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa polegających na ich transferze na rachunki podmiotu I. Sp. z o.o., oraz wyłudzeń rzeczy stanowiących podmiot umów leasingowych i kredytowych pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej w firmach o nazwie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "J." z s. w R., D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., oraz E. Sp. z o.o.;

2. W miejscu i czasie jak w pkt 1, działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez M. U. i A. W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc właścicielem firmy "O." L. P. zs. N., ul. [...]. nakłonił ustalone osoby do wystawiania poświadczających nieprawdę co najmniej 96 faktur VAT wyszczególnionych w postanowieniu, dotyczących sprzedaży artykułów elektronicznych i automatyki przemysłowej przez D. Sp. z o.o., a następnie I. Sp. z o.o. z s. W., ul. [...] na rzecz podmiotu "O. L. P. z s. N., ul. [...], wartości co najmniej 2.851.787,58 zł, po czym wprowadził te faktury do dokumentacji księgowej swojej firmy, a następnie użył ich do rozliczeń podatkowych przed właściwym miejscowo Urzędem Skarbowym, pomimo tego, że wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu;

3. W okresie od 9 marca 2009 r. do 12 grudnia 2011 r. w S., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, zmierzając do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia i miejsca umieszczenia środków płatniczych w łącznej wysokości co najmniej 1.935.451,40 zł pochodzących z korzyści uzyskanych z popełnienia czynów zabronionych, polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na przyjęciu poświadczających nieprawdę faktur dotyczących zakupów towarów w ramach podmiotu gospodarczego "O." L. P., dokonał przetransferowania środków finansowych w formie przelewów bankowych na rachunek I., przyjęcia od podmiotu D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. dokumentów w postaci dowodów wpłat KP w ilości co najmniej 29 szt., za pomocą których udokumentował fikcyjne przekazanie gotówki tytułem zapłaty za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący został przesłuchany w dniu 17 stycznia 2014 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 258 § 1 k.k. w ramach śledztwa o sygn. akt [...], a postanowieniem z dnia 4 września 2014 r., organ I instancji włączył do akt postępowania protokół przesłuchania.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że pomiędzy I. (D.) a firmą "O." nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie faktury wystawione przez I. (D.) na rzecz "O." mają swoje źródło pochodzenia w fakturach wystawionych przez A. C., a więc w świetle opisanych wyżej dowodów nie dokumentują one rzeczywistego obrotu towarem. Fakt wystawiania przez I. (D.) "pustych" faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży na rzecz firmy "O.", potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec I. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w I. Sp. z o.o. z siedzibą w S., wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą dla I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do marca 2009 r. i od czerwca 2009 r. do grudnia 2009 r., prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku za maj 2009 r. czerwiec 2009 r. i styczeń 2010 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r., za październik 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. do akt postępowania włączony został wyciąg z protokołu badania ksiąg z dnia 5 listopada 2014 r. sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec I. Spółka z o.o. z siedzibą w S., oraz wyciąg z decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r., wydanej dla I. Sp. z o.o.

Organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym dowodzi, że faktury VAT wystawione przez Spółkę I. (D.), m.in. na rzecz "O.", nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i są fakturami "pustymi".

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce z o.o. I. kwoty podatku VAT podlegające wpłacie, a wynikające m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz "O." (zestawienie 25 faktur VAT w tabeli na str. 25 decyzji). W ocenie organu I instancji, dokonana na podstawie zebranego materiału dowodowego ocena stanu faktycznego pozwoliła stwierdzić, iż faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.) na rzecz "O." w łącznej kwocie netto 869.302 zł są dokumentami nierzetelnymi, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów do celów podatku dochodowego. Kwoty wynikające z ww. faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dyrektor UKS stwierdził, iż stan faktyczny, potwierdzony materiałem dowodowym zebranym w trakcie badania ksiąg jednoznacznie świadczy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. w zakresie zaewidencjonowania w niej części kosztów (poz. 10 księgi - "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu"), tj. transakcji udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez I. Sp. z o.o. (D.), a stwierdzającymi czynności które nie miały miejsca w rzeczywistości, są nierzetelne. Z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej – "O.p.", wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. w części ewidencjonowania kosztów z tytułu faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. (D.) jest nierzetelna, zatem nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Mimo stwierdzenia nierzetelności i wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r., uznał ją jednak za dowód - w pozostałej części - ze względu na fakt, że weryfikacja zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę "O." poza ww. nierzetelnym i niezgodnym z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisami, innych nieprawidłowości nie wykazała.

Skarżący pismem z dnia 23 września 2014 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 9 września 2014 r. Z treści wniesionych zastrzeżeń wynika, że nie zgadza się z ustaleniami, iż zapisy w księgach w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. (D.) są nierzetelne. Stwierdził, że dowody powołane w protokole badania ksiąg nie odnoszą się bezpośrednio do transakcji nabycia towarów, tj.: zestawów automatyki, central sterujących, lamp, rygli elektromagnetycznych, kamer, rejestratorów cyfrowych, kompletu kluczy, pneumatycznego klucza do kół, skrzynki narzędziowej, sprężarki powietrza od Spółki I. (D.), a wskazują jedynie na nieprawidłowości w działalności ww. Spółki. Podatnik stwierdził ponadto, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. (D.) nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń. Nie miał żadnych informacji, aby Spółka ta mogła naruszać przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Z powyższymi zarzutami nie zgodził się organ I instancji stwierdzając, iż w wyniku prowadzonego postępowania dowiedzione zostało, że każda faktura wystawiona przez I. Sp. z o.o. na rzecz firmy "O." ma swoje źródło pochodzenia w fakturach wystawionych przez A. C. na zlecenie M. U., którzy w trakcie przesłuchań przyznali, że były to "puste" faktury. W związku z powyższym nie może być mowy o rzeczywistej dostawie towarów na podstawie takich faktur. Ponadto, fakt wystawienia przez Spółkę I. nierzetelnych faktur VAT na rzecz firmy "O." potwierdzają dowody zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do I. Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. organ I instancji włączył do akt postępowania i uznał za dowód w sprawie kserokopie protokołów przesłuchania R. G. z dnia 20 grudnia 2013 r. i z dnia 16 stycznia 2015 r., uzyskanych z akt śledztwa o sygn. [...]. R. G. - jeden z odbiorców "pustych" faktur wystawianych przez Spółkę I. (D.) przesłuchany w dniu 20 grudnia 2013 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., przyznał się do przyjmowania "pustych" faktur VAT wystawianych przez Spółkę I. (D.), które następnie ewidencjonował w dokumentacji księgowej swojej firmy. R. G. wyjaśnił, że potrzebował faktur, by "pokryć nimi beton, który kupował na rynku bez faktur".

Jak ocenił Dyrektor UKS, materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz zeznania złożone przez R. G. wskazują jednoznacznie, że Skarżący nie tylko posługiwał się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę I. (D.), ale również uczestniczył w ich rozprowadzaniu. W związku z powyższym twierdzenie Skarżącego, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń oraz, że nie miał żadnych informacji aby Spółka ta mogła naruszać przepisy powszechnie obowiązującego prawa, jest nieprawdziwe.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 869.302 zł. Mając powyższe na uwadze, organ ten przedstawił rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w sposób następujący: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.039.711,41 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gosp. 110.575,95, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 929.135,46, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnego złotego) 929.135, obliczony podatek - zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy (stawka 19%) 176.535,65, odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) 2.294,22, podatek należny po odliczeniach (po zaokrągleniu do pełnego zł) 174.241.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2015 r., żądając uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie na przypuszczeniach i ustaleniu, iż fakt, że Skarżący w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "O." współpracował z firmą I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.) świadczy o tym, że wszystkie faktury wystawione przez I. na rzecz "O." mają swoje źródło pochodzenia w fakturach wystawionych przez A. C. i w związku z tym nie dokumentują one rzeczywistego obrotu towarem, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów,

- art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, skutkującego oparciem rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego uzyskanego z akt śledztwa sprawy o sygn. [...],

- art. 122 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego oraz zakupu przez Podatnika towaru od I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.).

Skarżący zarzucił ponadto decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.) na rzecz firmy "O." są "puste", bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy w protokole badania ksiąg metodą pełną ustalono, że wykazane przychody Skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej znajdują odzwierciedlenie w zapisach księgowych i nie wykazano żadnych nieprawidłowości w obrocie z kontrahentami (protokół kontroli skarbowej z dnia 11 lutego 2015 r.),

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na niezasadnym uznaniu, że dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. [...] odnoszą się bezpośrednio do transakcji nabycia przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od firmy I. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy powyższe dowody wskazują jedynie na nieprawidłowości w działalności spółki I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.),

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę I. (D.) oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu, w sytuacji gdy Skarżący wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. Sp. z o.o. w zakresie zakupu od spółki automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, a zamawiany towar odbierał zawsze od M. U., który był umocowany do reprezentowania spółki I. i płacił za niego gotówką lub przelewem z rachunku w banku I. S.A., w związku z czym transakcje zawierane przy udziale M. U. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co znajduje również potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, wyrok WSA we W. z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1090/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 648/97). Powyższy pogląd Dyrektor Izby Skarbowej podziela.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organu kontroli co do nierzetelności 25 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) na rzecz Strony w 2009 r. Faktury te nie mogą zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej przez Skarżącego. Tylko bowiem faktycznie zrealizowane transakcje udokumentowane oddającymi rzeczywistość fakturami, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Nie wystarczy jedynie wykazanie istnienia faktur dokumentujących usługi lub dostawę innych towarów, które nie zostały faktycznie dokonane przez osoby widniejące na tych fakturach jako dostawcy lub usługodawcy, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach potwierdza, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) na rzecz Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał, że prezesami zarządu D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) w okresie objętym postępowaniem kontrolnym byli D. W. oraz A. W.. Przesłuchany w charakterze podejrzanego dniu 18 czerwca 2013 r. A. W. zeznał, że w ramach I. Sp. z o.o. prowadzono dwie odnogi działalności. A. W. zajmował się sprzedażą hurtową słodyczy, natomiast za drugą "odnogę" odpowiadał M. U.. Zdaniem A. W., M. U. posiadał własne konto, program do wystawiania faktur oraz do dokonywania przelewów. M. U. nie korzystał z magazynów użytkowanych przez A. W., ani z pracy zatrudnionych przez niego osób. A. W. wyjaśnił, że I. Sp. z o.o. posiadała dwa rachunki bankowe: w P. oraz w B. S.A. Z rachunku bankowego w P. korzystał M. U., który posiadał kody dostępu do bankowości elektronicznej. Rola M. U. w I. Sp. z o.o. nie była sformalizowana. Był on karany - jak zeznał A. W. - "za jakieś błahe rzeczy" i nie mógł zostać wpisany do KRS jako reprezentant podmiotu.

Organ kontroli włączył do akt prowadzonego postępowania wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 28 stycznia 2014r., sygn. akt [...], w przedmiocie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów M.U.. Wskazanej osobie prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zarzucił m.in., że:

1) założyła, a następnie w dniach od 22 października 2007 r. do 8 kwietnia 2013 r. kierowała zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży,

2) działając w ramach zorganizowanej i kierowanej przez siebie grupie przestępczej, kierując działalnością D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wystawiła i poleciła wystawić ustalonym i nieustalonym osobom faktury VAT stwierdzające nieprawdę, których odbiorcami miały być m.in. D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.,

3) działając w ramach zorganizowanej i kierowanej przez siebie grupy przestępczej, kierując działalnością D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wystawiła i poleciła wystawić ustalonym i nieustalonym osobom faktury VAT stwierdzające nieprawdę w ten sposób, że wskazano w nich m.in. D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. jako sprzedawców różnych towarów i usług na rzecz różnych podmiotów, w sytuacji gdy wymienione w nich usługi i towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży i nie zostały wykonane, zaś z wystawienia faktur M. U. uczynił sobie stałe źródło dochodu.

W punktach 2) i 3) ww. postanowienia wymienione zostały m.in. faktury wystawione przez O. na rzecz podmiotów kierowanych przez M. U. oraz wystawione przez D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego opisany materiał dowodowy bezsprzecznie przesądza, że faktury wystawione na rzecz Strony przez D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) są nierzetelne zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Kontrahent ww. podmiotów będący jednocześnie formalnym źródłem towaru - A.C. - przyznał, że wystawiał tzw. puste faktury VAT w zamian za wynagrodzenie. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, że M. U. zażądał, aby otrzymywane przez niego faktury były wystawiane przez podmioty faktycznie zarejestrowane i prowadzące księgowość, co miało utrudnić wykrycie procederu wystawiania pustych faktur w łańcuchu podmiotów.

W zgromadzonych przez organ I instancji aktach sprawy brak jest dowodów pozwalających stwierdzić, że D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) w rzeczywistości dysponowały towarem, który następnie został rzekomo sprzedany firmie "O.". Brak jest również podstawy, aby stwierdzić, że M. U. obok realizowania "usług" wystawiania tzw. pustych faktur VAT prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami takimi, jak zestawy automatyki do bram. M. U. nie był bowiem w żaden sposób formalnie związany ze Spółką, tj. nie był pracownikiem ani członkiem zarządu D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.). Nabycie przez niego towarów nie mogło pociągać za sobą przysporzenia dla ww. podmiotu, ten nie mógł zatem przekazać Stronie prawa do władania towarami jak właściciel, gdyż takiego prawa nie posiadał.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom Strony złożonym przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L., w których Strona potwierdziła fakt nabywania towarów od D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) reprezentowanej przez M. U., zauważył jednak, iż Strona nie złożyła w postępowaniu kontrolnym podobnego oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 196 § 3 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. Sp. z o.o. w zakresie zakupu od Spółki automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, jako że zamawiany towar odbierał zawsze od M. U. (umocowanego do reprezentowania Spółki I.) i płacił za niego gotówką lub przelewem, w związku z czym transakcje te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach o sygnaturach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Organ podatkowy wskazał, że w przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika (który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, zaś wartość netto f-ry VAT uznać za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego) w celu sprawdzenia, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez kontrahenta działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, ostrożny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat kontrahenta u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2110/11). Obiektywne okoliczności, które powinny podlegać ocenie przez organy podatkowe dotyczą m.in. warunków danej transakcji, w której podatnik powinien w jakimś zakresie weryfikować rzetelność swojego dostawcy (np. ze względu na notoryjne oszustwa w danej branży, o których podatnik z racji doświadczenia, wykształcenia itp. powinien wiedzieć), wprowadzenia i stosowania procedur ostrożnościowych, w szczególności, gdy okoliczności dotyczące samego dostawcy powinny wzbudzić wątpliwości co do jego rzetelności (por. wyrok WSA w K. z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/13).

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Strona w rzeczywistości posiadała towary wyszczególnione na fakturach otrzymanych od D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., które następnie były przedmiotem eksportu. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona nie zachowała dobrej wiary w kontaktach handlowych z D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.). Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z zeznań złożonych przez M. U. oraz R. G., M. U. realizował "usługi" polegające na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT w zamian za wynagrodzenie w wysokości kilku procent jej wartości netto. Taka "usługa" musi wynikać z zapotrzebowania odbiorcy faktury, co wyklucza dobrą wiarę Strony. Z zeznań R. G. wynika, że Strona zna M. U. również na stopie prywatnej, a także pośredniczyła w kontaktach pomiędzy Panem G. a M. U. w kwestii tzw. pustych faktur, dokumentujących zakup betonu. Trudno zatem przypuszczać, że Strona nie orientowała się w specyfice działalności prowadzonej przez M. U..

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że Strona nie wyjaśniła, na jakiej podstawie uznała M. U. za osobę umocowaną do reprezentacji D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.), jak też nie wskazała, jakie środki dowodowe należałoby jeszcze przeprowadzić w toku postępowania kontrolnego lub odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego, zbieżność treści faktur wystawionych przez A. C. na rzecz D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) oraz przez D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) na rzecz firmy "O.", nie może zostać uznana za przypadkową, lecz stanowiącą dodatkową okoliczność która przemawia za uznaniem otrzymanych przez Stronę faktur za nierzetelne.

Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu sugerującego popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.) na rzecz firmy "O." są "puste", bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w protokole badania ksiąg ustalono, że wykazane przez Skarżącego przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej znajdują odzwierciedlenie w zapisach księgowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest on zasadny. Organ podatkowy wyjaśnił, że zakres nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy strony kosztowej zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodne z prawdą jest z kolei twierdzenie Skarżącego, iż organ I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawdziwości zapisów odnośnie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, co również znalazło swój wyraz w zapisach ww. protokołów.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. organ odwoławczy zauważył, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy, będąc nieskrępowanym w ocenie materiału dowodowego żadnymi regułami dowodowymi, dokonał ustaleń faktycznych na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, według własnego doświadczenia, przekonania i wiedzy. Wyjaśnił przy tym podstawy twierdzenia, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, a także dlaczego dał wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówił wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez Stronę. Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął dowodów korzystnych dla Skarżącego, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur, oparł swoje ustalenia na tych ostatnich, w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego.

Pismem z dnia 17 września 2015 r. Skarżący reprezentowany przez adwokata P. K. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności oparcie się wyłącznie na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. [...], oraz na dokumentach wskazujących wyłącznie na nieprawidłowości w działalności spółki I. Sp. z o.o. (dawniej D. Sp. z o.o.), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu L. P. zawyżył koszty uzyskania przychodów,

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie na podstawie przypuszczeń i ustaleniu, iż fakt, że Skarżący w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "O." współpracował z firmą I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.) świadczy niewątpliwie o tym, że wszystkie faktury wystawione przez I. na rzecz "O." nie dokumentują one rzeczywistego obrotu towarem, w sytuacji, gdy przesłuchany w toku postępowania kontrolnego M. U. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy I. Sp. z o.o. a "O." były urządzenia do sterowania bram, natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości oraz ewentualnych zaniedbań ze strony Skarżącego,

3) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. (D. Sp. z o.o.) na rzecz firmy "O." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy DIS na stronie 16 uzasadnienia decyzji wskazuje, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że L. P. w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na fakturach otrzymanych od D. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., które następnie były przedmiotem eksportu, co w konsekwencji zaprzecza ustaleniom organu podatkowego, że wszystkie operacje gospodarcze pomiędzy wymienionymi podmiotami zawarto dla pozoru,

4) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu, bowiem zdaniem organu podatkowego trudno jest przypuszczać, że Skarżący nie orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez M. U., w sytuacji gdy Skarżący wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. Sp. z o.o. w zakresie zakupu automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, a zamawiany towar zawsze odbierał od M. U. i płacił za niego gotówką lub przelewem, natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ustalenia organu co do udziału Skarżącego w rozprowadzaniu fikcyjnych faktur i posiadania wiedzy co do specyfiki działalności prowadzonej przez M. U..

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości z powodu ich wydania z naruszeniem prawa,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej - "p.p.s.a.", Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2481/14; z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług lub towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowano usługi w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem.

Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył sporne towary od innych podmiotów, aniżeli w nich wskazane. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza usługę (towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Należy zauważyć przy tym, że nie ulega wątpliwości, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, niezależnie od zachowania stron postępowania podatkowego i złożonych przez nie wniosków dowodowych. W razie wątpliwości lub sporu co do okoliczności faktycznych strona powinna przedłożyć dokumenty lub wskazać organowi podatkowemu inne źródła, dzięki którym możliwa staje się analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadząca do poznania stanu faktycznego oraz ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Zatem, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, LEX nr 511333) NSA wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). Podatnik może w tym celu przedstawić źródła dowodowe lub wskazać niezbędne, jego zdaniem, środki dowodowe (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2004, Wydanie I, str. 205, 208, 210 i 232). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Ol 39/08, LEX nr 452910).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi dowodami, niż faktura.

NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. (II FSK 1682/10, LEX nr 898747) stwierdził: W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (II FSK 91/11, LEX nr 1244389): Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na usługi objęte "pustymi" fakturami należy uznać zeznania podatnika.

Należy uznać, że jeśli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę (czy też podmiot, którego danymi fakturę wypełniono), nie potwierdza wykonania świadczenia dokumentowanego fakturą, to kwoty z wątpliwych faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, towary czy surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący jako dowód poniesienia kosztów przedstawił sporne faktury, jak również przywołał zeznania przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego M. U. oraz własne zeznania złożone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L., w których potwierdził fakt nabywania towarów od D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.).

Z kolei organy podatkowe kwestionując faktury powołały się na obszerny materiał dowodowy, między innymi na zeznania M. U., który zeznał, iż były to "puste" faktury. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że całość działalności A. W. pod szyldem D. Sp. z o.o. (I. Sp. z o.o.) polegała na wystawianiu pustych faktur.

W ocenie Sądu dowody przedłożone przez Skarżącego zostały trafnie ocenione przez organy podatkowe jako niemogące być uznane za dowód poniesienia kosztów do celów podatku dochodowego – w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zeznania Skarżącego oraz osoby trzeciej nie mogą być uznane za dowód podniesienia kosztów. Należy również podkreślić, że osoba wystawiająca sporne faktury nie potwierdziła rzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych tymi fakturami.

Ocenie spornych faktur jako nieodzwierciedlających faktycznych transakcji nie stoi na przeszkodzie stwierdzenie, że Skarżący posiadał towary wyszczególnione na spornych fakturach. Jeżeli bowiem Skarżący nabył u innego kontrahenta towary wyszczególnione na spornych fakturach, to nie może to przemawiać za koniecznością uznania spornych faktur za rzetelne i odzwierciedlające faktyczne transakcje.

Wobec powyższego wskazany w punkcie 3) skargi zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz firmy "O." L. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro L. P. w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na fakturach, jest niezasadny.

Sąd uznaje za niezasadny również wskazany w punkcie 4) skargi zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że L. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu. W ocenie Sądu dowody zebrane przez organy podatkowe pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury mają fikcyjny charakter oraz że Skarżący zdawał sobie sprawę z takiego ich charakteru. Należy podkreślić, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (poza zeznaniami własnymi oraz zeznaniami M. U.) pozwalającego na przyjęcie, że rzeczywiście doszło do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach. Na marginesie należy przypomnieć, że kwestia dobrej wiary podatnika pozostaje bez znaczenia w odniesieniu do problematyki ustalania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Konkludując, Sąd uznał za niezasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.