Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 327/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 115 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skarg A.S. oraz P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników ww. spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu 1. Oddala w całości skargę A.S.. 2. Oddala w całości skargę P.S..


UZASADNIENIE

A.S. oraz P.S. wnieśli skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2015 r., którą określono "T" s.c. A.S., P.S. podatek od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. i orzeczono o odpowiedzialności solidarnej A.S. i P.S., byłych wspólników "T" s.c. za ww. zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie jej działalności, w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 5.237zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników "T" s.c. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie 5.237zł i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku dwukrotnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "T" s.c. A.S. oraz P.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. i, w związku z rozwiązaniem spółki z dniem [...] maja 2011 r., orzekł o odpowiedzialności solidarnej A.S. i P.S., byłych wspólników "T" s.c., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. ustalono, że Spółka "T" prowadziła działalność w zakresie sprzedaży używanych części i akcesoriów do pojazdów samochodowych za pośrednictwem internetu, na portalu aukcyjnym [...], przy użyciu kont: "T", "ty", "1R", a także w siedzibie Spółki w [...]. Zaewidencjonowana i zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż opodatkowana była na zasadach ogólnych wg stawki 22% i dokumentowana paragonami i/lub fakturami VAT. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wysyłki towarów do klientów realizowane były za pośrednictwem firm K Sp. z o.o. oraz Poczty Polskiej tj. Urzędu Pocztowego. Zapłata za zrealizowaną dostawę części i akcesoriów przekazywana była na rachunek bankowy Spółki w Banku [...] przez [...] S.A., w systemie płatności "Płacę z [...]" oraz przez firmę K Sp. z o.o. lub Pocztę Polską przy dostawie za pobraniem, albo regulowana była przelewem na rachunek bankowy bezpośrednio przez kupujących. Zapłata następowała również gotówką przy odbiorze towarów na miejscu, w siedzibie Spółki. Za kontrolowane miesiące Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7. Ustalono, że wykazane w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego oraz naliczonego zgodne są z podsumowaniem kwot wynikających z prowadzonych przez Spółkę rejestrów VAT. Na podstawie analizy zapisów na wyciągach z rachunku bankowego "T" s.c. wskazanego do wpłat w serwisie aukcyjnym [...] do użytkowanych przez Spółkę kont "T", "ty" i "1R" ustalono jednak, że wpłaty należności z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. zaksięgowane na rachunku bankowym Spółki, obejmujące koszty wysyłki ponoszone przez kupujących, pomniejszone o dokonane zwroty, są zdecydowanie wyższe od zaewidencjonowanych przez spółkę na podstawie faktur i paragonów obrotów brutto, opodatkowanych stawką 22%. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała wszystkich kwot wynikających z wystawionych paragonów. Z danych ujętych w paragonach wystawionych przez Spółkę wynika, że w okresie od [...].11.2009 r. do [...].01.2010 r., przedmiot sprzedaży określano ogólnymi sformułowaniami np. "części sam. używane", "sprzedaż złomu", "czę. urz. karoserii". Dopiero od dnia [...] stycznia 2010 r. nazwa towaru na paragonach wymieniana była w sposób szczegółowy, pozwalający na jednoznaczną identyfikację towaru lub usługi. Nadto stwierdzono brak części paragonów (paragony od nr [...] do nr [...] za dzień [...].01.2010 r. ujęte w raportach dobowych sporządzonych za te dni).

Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków I.I. oraz A.L. - osób prowadzących księgowość spółki, wynika, że księgowały one dostarczone do biura dokumenty Spółki (faktury zakupu i sprzedaży) na ogólnie obowiązujących zasadach. I.I. w dniu [...] października 2013 r. zeznała, że faktury, które "szły poza kasą" tzn. nie miały podłączonych paragonów, księgowała do rejestrów VAT. Natomiast faktury, które miały podłączone paragony nie były księgowane w rejestrach VAT i książce przychodów, gdyż "przychód był brany z miesięcznego raportu fiskalnego". A.L. w dniu [...] listopada 2013 r. zeznała, że "Podpięty paragon pod fakturę oznacza, że sprzedaż została ujęta w raporcie fiskalnym i do księgowania jest brany raport fiskalny. Faktura ujęta jest w ewidencji VAT, ale nie jest brana do ogólnego podsumowania, do którego ujmowany jest raport fiskalny miesięczny".

W celu ustalenia w jakiej wysokości sprzedaż zaewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej dotyczyła sprzedaży dokonywanej na miejscu w siedzibie spółki, a w jakiej części sprzedaży "bezgotówkowej" dokonywanej na portalu [...], z płatnościami za pośrednictwem rachunku bankowego, organ kontroli skarbowej zwrócił się do byłych wspólników skarżącej Spółki, którzy w odpowiedzi stwierdzili, że takie ustalenie jest możliwe na podstawie dokumentacji finansowej Spółki, w oparciu o dowody źródłowe. Przesłuchany w charakterze świadków, na wniosek stron, D.S. zeznał, że nie uczestniczył w życiu Spółki, a według jego wiedzy, wynikającej z rozmów z żoną oraz P.S. sprzedaż była realizowana tylko i wyłącznie za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Przesłuchano również K.W. oraz D.M., których lokale sąsiadują bezpośrednio z siedzibą "T" S.C., na okoliczność tego, czy widzieli klientów osobiście dokonujących zakupów części i akcesoriów samochodowych w siedzibie spółki, a jeśli tak, to z jaką częstotliwością. K.W. w dniu [...] listopada 2014 r. zeznał, że na placu przed budynkiem Spółki widział porozkręcane samochody i poukładane części samochodów z czego wnioskował, że firma zajmowała się sprzedażą samochodów i części, natomiast nazwa Spółki nie jest mu znana i nigdy nie miał z nią styczności. Widział jak przyjeżdżały pojazdy firm kurierskich oraz lawety przywożące samochody. D.M. w dniu [...] grudnia 2014 r. zeznał, że nigdy nie był w skarżącej Spółce, nie dokonywał zakupów, ani nie był świadkiem dokonywania zakupów przez inne osoby.

Na podstawie danych udostępnionych przez G, w tym również przesłanych przez Prokuraturę Rejonową, danych dotyczących poszczególnych aukcji dostępnych na stronie internetowej [...] dotyczących transakcji przeprowadzonych przez użytkowników "1R", "T" i "ty" za okres od listopada 2009 r. do lipca 2010 r., dokumentów przesłanych przez Pocztę Polską i K Sp. z o.o. (K Sp. z o.o.) dotyczących przesyłek pobraniowych nadanych w ww. okresie przez T s.c. oraz wyciągów z rachunku bankowego "T" s.c. wskazanego do wpłat w serwisie aukcyjnym [...] do użytkowanych przez spółkę nicków, organ dokonał analizy sprzedaży, i tak:

-na podstawie danych adresowych określających nabywcę towaru na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę do paragonów z kasy rejestrującej, w połączeniu z informacjami zawartymi w zestawieniu nadesłanym przez K Sp. z o.o., tj. numerem pobrania, kwotą pobrania oraz danymi adresowymi odbiorcy przesyłki, na wyciągach z rachunku bankowego Spółki zidentyfikowano wpłaty do paragonów na wartość 18.808,58zł dokumentujących sprzedaż części za "pobraniem" przez K. Różnica zaś pomiędzy ww. kwotą a wartością wpłat na rachunek bankowy Spółki dokonanych przez Kolporter w wysokości 1.775,42zł uznana została za sumę opłat za przesyłkę;

-na podstawie porównania danych adresowych nabywcy z faktur VAT wystawionych przez Spółkę do paragonów z kasy rejestrującej z zapisami na wyciągach z rachunku bankowego Spółki za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r., zidentyfikowano wpłaty dotyczące udokumentowanej paragonem i fakturą VAT sprzedaży, razem na wartość brutto 3.698,00zł, z płatnością należności "za pobraniem" przez Pocztę Polską lub przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Różnica ww. sprzedaży a zaksięgowanymi wpłatami z tego tytułu w kwocie 561,00zł stanowi sumę opłat za przesyłkę towarów, poniesionych przez kupujących, które nie zostały udokumentowane przez Spółkę;

-na podstawie danych adresowych nabywców z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w połączeniu z danymi odbiorców zawartymi w zestawieniu danych przekazanym przez K Sp. z o.o., dotyczącymi pobrań za przesyłki nadane przez Spółkę w badanym okresie, na wyciągach z rachunku bankowego Spółki zidentyfikowano wypłaty z tytułu pobrania dokonane przez K, dotyczące zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży, udokumentowanej wyłącznie fakturami VAT razem na wartość brutto 6.771,56zł. Różnica w kwocie 801,44zł (7.573zł - 6.771,56zł) stanowi sumę opłat za przesyłkę towarów poniesionych przez kupujących, które nie zostały przez Spółkę udokumentowane;

-z kolei na podstawie porównania danych adresowych nabywcy z faktur wystawionych przez Spółkę z zapisami na wyciągu z rachunku bankowego określającymi wpłacającego zidentyfikowane zostały wpłaty na rachunek bankowy Spółki "za pobraniem" przez Pocztę oraz dokonane przelewem bezpośrednio przez kupujących, dotyczące sprzedaży udokumentowanej wyłącznie fakturami razem na wartość brutto 705,00zł. Różnica pomiędzy wartością brutto z faktur oraz ich wpłat zaksięgowanych na rachunku bankowym spółki w wysokości 100,00zł to suma opłat poniesionych przez kupujących za dostarczenie przesyłek, które nie zostały przez spółkę udokumentowane;

-ponadto na podstawie danych uzyskanych z G organ przyporządkował do poszczególnych wpłat zaksięgowanych na rachunku bankowym Spółki dane z aukcji, których wpłaty dotyczyły, a następnie paragony dokumentujące sprzedaż na łączną kwotę 43.433,00zł. Z kolei na podstawie treści opisów operacji na rachunku bankowym Spółki przyporządkował daną aukcję, a następnie paragony dokumentujące sprzedaż akcesoriów i części do pojazdów w łącznej kwocie brutto 28.745,00zł.

W świetle powyższego organ stwierdził, że różnica w kwocie 184.816,58zł, wynikająca z pomniejszenia wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach VAT na podstawie raportów fiskalnych z uwzględnieniem korekt razem w kwocie 299.448,12zł brutto, o wartość paragonów dokumentujących sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów z zapłatą zidentyfikowaną na wyciągach z rachunku bankowego Spółki, razem na kwotę 94.684,58zł brutto, w tym na kwotę 18.808,58zł brutto przekazaną na rachunek bankowy przez K z tytułu pobrań, 3.698,00zł brutto przekazaną przez Pocztę Polską z tytułu pobrań lub przelewem przez kupującego, 43.433,00zł brutto przekazanych przez [...] S.A. tytułem wypłat dokonywanych w usłudze "[...]", 28.745,00zł brutto tytułem wpłat dokonanych przez kupujących bezpośrednio na konto bankowe Spółki oraz o kwotę 19.946,96zł dotyczącą opłat poniesionych przez kupujących za wysyłkę towarów, zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w sposób "zbiorczy" i udokumentowanych paragonami (wpłaty te obejmują część kwot wpłaconych przez kupujących lub pobranych od kupujących i przekazanych na rachunek bankowy spółki z tytułu kosztów przesyłki), wg wyliczenia: 299.448,12zł - 94.684,58zł - 19.946,96zł = 184.816,58zł, stanowi sprzedaż z płatnością w formie gotówki, zrealizowaną w puncie sprzedaży w [...].

Ponadto w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. Spółka zaewidencjonowała (i zadeklarowała) na podstawie faktur VAT sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów łącznie na wartość brutto 100.084,16zł, tymczasem na rachunku bankowym Spółki zidentyfikowano wpłaty dotyczące sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT razem na wartość brutto 7.476,56zł. Wobec czego, różnica w kwocie 92.607,60zł brutto (100.084,16zł - 7.476,56zł), stanowi sprzedaż "gotówkową" zrealizowaną w punkcie sprzedaży w [...], stanowiącą część zadeklarowanej przez spółkę za ww. okres sprzedaży udokumentowanej tylko fakturami VAT.

Podsumowując organ uznał, że różnica pomiędzy kwotą wpłat dokonanych na rachunek bankowy Spółki za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. ogółem 586.996,00zł, a zidentyfikowanymi wpłatami dotyczącymi sprzedaży części samochodowych i akcesoriów udokumentowanymi paragonami, paragonami i wystawionymi do nich fakturami VAT lub tylko fakturami VAT łącznie na wartość 102.161,14zł brutto (18.808,58zł + 3.698,00zł + 6.771,56zł + 705,00zł + 43.433,00zł + 28.745,00zł) oraz usług doręczenia przesyłek udokumentowanych w sposób zbiorczy paragonami na wartość 19.946,96zł brutto stanowi wartość brutto nieudokumentowanej, niezaewidencjonowanej i niezadeklarowanej "bezgotówkowej" sprzedaży towarów oraz usług wysyłki. Spółka otrzymała bowiem zapłatę na rachunek bankowy w kwocie 464.887,90zł z tytułu zrealizowanej sprzedaży towarów i usług na ww. wartość, nie zostały natomiast zidentyfikowane dowody księgowe, które miałyby ją dokumentować.

Ponadto na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...], włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r., ustalono, że w skarżącej Spółce, oprócz sprzedaży internetowej na [...], która była prowadzona na firmę "T", była też prowadzona przez P.S. druga "nieoficjalna" sprzedaż, do której wykorzystywał konta bankowe założone na inne osoby: M.K., K.F. oraz M.K..

M.K. wezwany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2012 r. odmówił odpowiedzi na zadawane mu pytania, zaś przesłuchiwany w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznał, że to on dokonywał sprzedaży części samochodowych za pośrednictwem internetu, ale nie pamięta czy w okresie listopad 2009r.-grudzień 2010r. P.S. jedynie pomagał - nieregularnie i nieopłatnie rozbierał samochody. Z kolei w piśmie z dnia [...] września 2012 r. M.K. oświadczył, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznał nieprawdę. Składając wyjaśnienia w dniu [...] września 2012 r. zeznał, że był zatrudniony w firmie "T", bez żadnej umowy. Rozbierał, czyścił, fotografował oraz pakował części. Potem dodatkowo obsługiwał aukcje internetowe. Na prośbę P.S. założył rachunek bankowy na swoje nazwisko i kartę płatniczą do konta oddał jemu. Raz wypłacił z tego rachunku 60.000zł i przekazał P.S.. Zeznał, że zorientował się, iż na jego konto wpływają zyski firmy, gdy przyjął się do "t" w grudniu 2009 r. Widział wówczas, jak wkładane są do paczek dowody wysyłki, na których były jego dane i nr jego konta do wpłaty. Zeznał, że nigdy nie sprzedawał części w jakikolwiek sposób, poza jednym przypadkiem, kiedy pomagał koledze M.K. sprzedać części z jego rozbitego auta na [...] pod nickiem "m".

Z protokołów przesłuchań K.F. w toku śledztwa prokuratorskiego wynika, że zajmował się on rozbieraniem samochodów przywożonych z Anglii. K.F. dodał, że jak pakowano paczki z częściami do wysyłki to były na nich listy wypisane na M.K., M.K. i P.S., a także na firmę "t", ale "te szły przez K". Części na pocztę woziła A.S., a duże "szły kurierem", który odbierał je z terenu firmy. K.F. zeznał, że wypisywał dokumenty do przesyłek głównie na P.S., tj. wpisywał numer konta. "Na T leżały takie listy do przesyłek do wypisywania na wzór". Z jego zeznań wynika ponadto, że konto złotówkowe w Banku [...] w walucie polskiej otworzył z własnej inicjatywy. Na tym koncie nic się jednak "nie działo". Nie wie, dlaczego kartę do tego konta znaleziono w pomieszczeniach skarżącej Spółki. Przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] sierpnia 2012 r. na wniosek stron, K.F zeznał, że był zatrudniony w "T" s.c. na umowę o pracę, na cały etat. W Spółce zajmował się pakowaniem, czyszczeniem części, rozkręcaniem części, wykonywał też prace porządkowe. Oprócz niego w spółce pracował M.K. i że bardzo często widział go w spółce, nieraz pomagał mu pakować części, które należały do spółki. Według K.F., M.K. pakował w "T" również części, które nie należały do Spółki. Zeznał, że: "Z tego co pamiętam P.S. udostępniał mu pomieszczenia w spółce przy ul. [...], w których M.K. naprawiał samochody nienależące do spółki. Raczej nie przechowywał tam swoich części" oraz, że: "Przywoził je swoim samochodem" i "Nie jestem pewien czy płacił pieniądze za udostępnienie pomieszczeń, czy odpracowywał". Ponadto: "widziałem, że on wypisywał dowody nadania i sam je przyklejał na swoje paczki" oraz, że: "z tego co wiem, to M.K. od dawna zajmował się sprzedażą części". Według jego zeznań, sprzedaż w spółce prowadzona była przeważnie przez Internet. Części sprzedawał P.S., także na miejscu w siedzibie spółki i obsługiwał kasę fiskalną. Zajmował się też wypisywaniem dowodów nadania. K.F. przesłuchany ponownie [...] września 2012 r. podtrzymał swoje zeznania złożone w dniu [...] sierpnia 2012 r. Pytany z czego wnioskuje, że M.K. pakował części nienależące do Spółki, jak je rozróżniał, zeznał, iż sądzi, że były to części nienależące do "T" S.C. po tym, że M.K. przywoził je swoim samochodem. Części, które przynosił z magazynu P.S., to pakował on, a M.K. sam sobie przynosił części do pakowania z samochodu, miał je w bagażniku. Jakby to były części spółki, to by leżały na półkach w magazynie albo na placu przed budynkiem spółki. K.F. zeznał ponadto, że widział dane M.K. wypisane na dowodach naklejonych na jego paczkach, ale nie przyglądał się specjalnie. Nieraz widział też, że M.K. wypisywał dowody nadania, ale nie widział co na nich wypisywał.

Z protokołów przesłuchania M.K. w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową, wynika, że w 2007 r. lub 2008 r. na prośbę D.S. założyła konto w Banku [...], udostępniła mu też kartę do bankomatu i wszystkie dokumenty związane z założeniem konta i od tego momentu nie korzystała z konta. Wiedziała od początku, że jej konto będzie służyło do przelewu gotówki ze sprzedanych części samochodowych, ale od 2009 r. nie było używane. Sporadycznie tylko mogły spływać do niej do domu paczki ze zwrotami. Przesłuchiwana w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznała, że w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. prowadziła własną działalność gospodarczą - działalność kantorową. W tym okresie nie dokonywała żadnej sprzedaży części samochodowych. Zeznała, że nigdy nie była zatrudniona w "T", nie kojarzy tej spółki, nie była w siedzibie Spółki i nie wykonywała żadnych czynności dla tej spółki. Zeznała, że posiadała konto bankowe w Banku [...], ale rachunek ten nie miał związku z żadną działalnością gospodarczą; nie zna daty jego otwarcia i nie pamięta, czy był jakiś konkretny cel założenia rachunku. Wpłaty na rachunek wynikały częściowo ze sprzedaży części samochodowych, ale nie pamięta czy miały miejsce w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. Zazwyczaj wypłacała pieniądze z bankomatu kartą i w tym momencie sprawdzała stan konta. Zeznała ponadto, że nie pamięta innych źródeł swoich przychodów w tym okresie oraz, że nie użyczała nikomu karty bankomatowej i nie udzielała nikomu pełnomocnictwa do korzystania z rachunku który posiada. Zeznała też, że wypełniała i podpisywała dowody nadania przesyłek, ale w okresie 2008 r. kiedy sama zajmowała się sprzedażą części samochodowych.

Na podstawie analizy rachunku bankowego należącego do M.K. ustalono, że w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. dokonano wpłat na łączną kwotę 50.116,50zł. Porównując wartości brutto oraz dane adresowe nabywców wskazanych na fakturach wystawionych przez "T" S.C. w kontrolowanym okresie z zapisami na wyciągach z ww. rachunku nie zidentyfikowano wpłat, które dotyczyłyby transakcji udokumentowanych przez spółkę. Z kolei, z historii rachunku bankowego należącego do K.F. za okres od [...].07.2010 r. do [...].12.2010 r., wynika, że poza opłatami za kartę i pobraniem odsetek od salda ujemnego, nie zaksięgowano na tym koncie innych operacji oraz że na dzień [...].01.2011 r. saldo na tym rachunku było ujemne i wynosiło (-15,43 zł). Również na rachunkach bankowych M.K. w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. nie odnotowano wpłat dotyczących sprzedaży części samochodowych.

Z wykonanych przez biegłego na zlecenie Prokuratury ekspertyz (z dnia [...].02.2011 r., z dnia [...].02.2011 r. oraz z [...].2011 r. - bez oznaczenia dnia sporządzenia), z zakresu badań porównawczych pisma i podpisów, włączonych do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2011 r. wynika, że formularze dowodów nadania w latach 2008-2010 w UP, przesyłek za pobraniem, zawierające dane adresowe M.K. (ponumerowane od 1 do 127 i od 161 do 997) oraz M.K. (ponumerowane od nr 1 do 1694), jako nadawców, a także numery ich rachunków bankowych do wpłat, w tym przesyłek z danymi M.K., nadanych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wypełnione zostały w polach "Adresat" i "Kwota pobrania" przez P.S., natomiast w polach "Nadawca", "nazwa i nr rachunku odbiorcy kwoty pobrania" oraz "Podpis" przez A.S. i nie były wypełniane przez M.K..

W toku postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił z zapytaniem o szczegóły transakcji do 63 odbiorców przesyłek, w których, jako nadawca występuje M.K. w odniesieniu do których kwoty pobrania zaksięgowane zostały w styczniu 2010 r. na rachunku bankowym należącym do M.K.. W nadesłanych przez odbiorców przesyłek pisemnych odpowiedziach jako sprzedawca części nie został wymieniony M.K., z uwagi na upływ czasu kupujący nie pamiętają już danych sprzedawcy, nie posiadają dowodów sprzedaży, nie pamiętają czy były one dołączone do przesyłki; wskazywali tylko, że przedmiotem zakupu były części lub akcesoria do samochodu oraz że do transakcji doszło w wyniku uzgodnień telefonicznych pod nr tel. podanym na [...], a kwota pobrania zawierała cenę przedmiotu i koszty przesyłki. I.P. w odpowiedzi przesłanej mailem w dniu 31.07.2012 r., wyjaśnia natomiast, że na stronie internetowej podany był numer kontaktowy do firmy "T" i z tego, co pamięta, to na paczce nie było nazwiska, tylko nazwa firmy, adres nadawcy był słabo widoczny - "w oczy rzucał się napis T".

Ponadto dokonując porównania "list do pakowania" zawierających informacje niezbędne do przygotowania zakupionych przez klientów części do wysyłki (przedmiot transakcji, cenę, formę zapłaty, dane adresowe kupującego) sporządzonych w skarżącej Spółce z danymi na wyciągach z rachunku bankowego należącego do M.K. zidentyfikowano transakcje sprzedaży części do pojazdów, za które zapłata przelana została na rachunek bankowy M.K., a nie rachunek spółki.

Według zeznań A.S. składanych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową, włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., przedmiotem działania spółki "T" był handel częściami samochodowymi pochodzącymi z Anglii, które były "wystawiane na [...] i sprzedawane". Można je było kupić także w siedzibie Spółki. Pieniądze ze sprzedaży części wpływały na konto firmy w Banku [...] do którego upoważnieni byli tylko wspólnicy. Wcześniej też prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części, ale zamknęła działalność, bo nie spełniała wymogów ochrony środowiska. Zeznała też, że nic jej nie wiadomo o tym, aby pieniądze ze sprzedaży części nie wpływały na konto firmy albo wpływały na konto M.K.. Bieżącymi sprawami spółki zajmował się P.S., który kontaktował się z klientami, ona zaś zajmowała się rzeczami ogólnymi. Razem ze wspólnikiem pakowała części na sprzedaż, sama zawoziła też paczki z częściami na pocztę. Nie pamięta, jakie były obroty Spółki i kto był u nich zatrudniony. W dniu [...] października 2010 r. zeznała, że nic jej nie mówi nazwisko M.K., zaś w dniu [...] lipca 2010 r. oraz [...] sierpnia 2010 r. zeznała, że M.K. sprzedała samochód [...] i podpisała własnoręcznie umowę sprzedaży.

Z kolei P.S. w toku śledztwa zeznał, że prowadził legalną działalność gospodarczą w "T" S.C. i cała sprzedaż firmy była opodatkowana. Zaprzeczył, że posiadał kartę oraz dokumentację do bankowości elektronicznej konta należącego do K.F. oraz, że wypełniał blankiety pocztowe z danymi M.K. i M.K. i podrabiał ich podpisy. W dniu [...] marca 2011 r. przyznał natomiast, że mógł podpisać się nazwiskiem M.K. na formularzach pobraniowych oraz że wypełniał niektóre pola blankietów pocztowych dotyczących przesyłek pobraniowych na prośbę M.K. i M.K., ponieważ oni pomagali mu w innych czynnościach w firmie. Zeznał, że pieniądze usunięte w czerwcu 2010 r. z konta A.S. i przelane na konto M.K., zostały wypłacone w kasie banku i przeznaczone na rozliczenia z klientami, którym "T" S.C. miała zwracać kwoty pobrania za przesyłkę. Z kolei przesłuchiwany przez organ w dniu [...] listopada 2012 r. P.S. zeznał, że zajmował się w spółce sprzedażą i zakupem towarów oraz obsługą klientów. Pomagał mu M.K., z którym wiązała go ustna umowa, a on w zamian pomagał M.K. w sprzedaży jego części. A.S. udostępniała natomiast lokal i pomagała w drobnych sprawach organizacyjnych. Sprzedaż części prowadzona była głównie poprzez Internet. Ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej oraz wystawiane były faktury. Jak zeznał, on sam tworzył aukcje, natomiast obsługą komputerów oraz tworzeniem "listy wysyłkowej" i obsługą sprzedaży zajmował się wspólnie z M.K.. Po sporządzeniu listy wysyłkowej, pakowano części. Części Spółki przechowywane były w siedzibie, zaś należące do M.K. - on przywoził z garażu spoza firmy; skarżący pozwalał też korzystać M.K. z pomieszczeń firmy. Nie miał z nim zawartej żadnej umowy, nie pobierał czynszu. Wpłaty za sprzedane przedmioty należące do Spółki spływały na konto spółki, natomiast za przedmioty należące do M.K. na konto M.K.. Różnicę między wysokością wpłat na rachunek bankowy spółki a wartością deklarowanych obrotów i kwot podatku należnego za okres działalności Spółki tłumaczył natomiast tym, że wpłaty za paczki pobraniowe M.K. o wadze pow. 30 kg były wysyłane za pośrednictwem firmy kurierskiej, z którą spółka miała podpisaną umowę i kwoty pobrań od takich paczek mogły spłynąć tylko na konto spółki. Zeznał też, że wypełniał w spółce dowody nadania przesyłek z częściami oraz, że w przypadku sprzedaży części należących do spółki na dowodach wypisywane były dane spółki, a w przypadku części należących do M.K. - dane M.K., jako nadawcy. Zeznał ponadto, że na jego prośbę dowody te wypisywały również inne osoby wymieniając A.S.. Paczki należące do spółki na liście wysyłkowej oznaczone były literą "F" a należące do M.K. nie były oznaczone literą "F". Zeznał, że nie zwracał się nigdy do M.K. z prośbą o założenie konta bankowego, nigdy nie władał pieniędzmi z jego konta, nie posiadał i nie posiada żadnych kart bankomatowych i dokumentów związanych z dostępem do jego konta. Karta bankomatowa należąca do K.F. znalazła się w samochodzie, którym się wówczas poruszał, bo zawoził go do domu. W jego ocenie, wcześniejsze zeznania M.K. odwołał w wyniku "spięcia" do jakiego między nimi doszło w związku ze składanymi przez M.K. zeznaniami. Ponadto, że nie sugerował M.K., co ma zeznawać ani też, że ma prawo odmówić zeznań.

W świetle powyższego organ kontroli uznał, że wpływy zaksięgowane na rachunku M.K. w okresie od dnia [...].11.2009 r., tj. od daty wpływu pierwszej wpłaty z tego tytułu równolegle na rachunek bankowy spółki do dnia [...].08.2010 r., tj. do dnia zaksięgowania ostatniej wpłaty, ogółem 50.116,50 zł są wpływami z "nieoficjalnej" sprzedaży internetowej części i akcesoriów do pojazdów Spółki "T".

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka "T" zaniżyła podatek należny, gdyż:

1) nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała zrealizowanej w okresie od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. za pośrednictwem Internetu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z tytułu której należności obejmujące również koszty przesyłki wpłynęły na rachunek bankowy Spółki oraz na rachunek należący do M.K., razem na wartość netto 422.134,76zł (381.055,66zł + 41.079,10zł) oraz VAT w kwocie 92.869,64zł (83.832,24zł + 9.037,40zł),

a ponadto

2) nie sporządziła rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2009 r., nie zaewidencjonowała oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktur wystawionych w grudniu 2009 r. dla N R.B., Przedsiębiorstwa P Sp. z o.o. oraz H s.c. R. i M.K., tytułem sprzedaży towarów, razem na wartość 534,43zł neto oraz VAT w kwocie 117,57zł,

3) nie sporządziła i nie przedstawiła do kontroli rejestru sprzedaży VAT za sierpień 2010 r. udokumentowanej paragonami, razem na kwotę netto 4.086,89zł netto oraz VAT w kwocie 899,11zł oraz nie rozliczyła tej sprzedaży w deklaracji VAT- 7 za sierpień 2010 r,

4) przy dostawie udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].02.2010 r. na wartość bez podatku 3.000,00zł w sposób nieuprawniony zastosowała preferencyjną stawkę podatku 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie posiadała bowiem żadnych dowodów, że wymieniony w tej fakturze towar wywieziony został poza terytorium kraju. Zaniżyła przez to podatek należny o kwotę 540,98zł.

Organ ustalił nadto, że podatek należny od wewnątrzwspólnotowych nabyć środków transportu oraz importu usług w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. oraz podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. spółka wykazała w kwotach prawidłowych wynikających z podsumowania kwot w rejestrach praz z posiadanych faktur zakupu.

W świetle powyższego, organ uznał prowadzone przez skarżącą Spółkę rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej dokonał szacowania podstawy opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy Spółki i na rachunek należący do M.K. oraz na podstawie danych z ksiąg, w części nie budzącej wątpliwości, w ten sposób, że deklarowane przez Spółkę obroty powiększył o wartości nieuwzględnione w rozliczeniu Spółki, a ustalone w toku postępowania. Uznał, że dane wynikające z wpływów na rachunek bankowy Spółki i rachunek należący do M.K. oraz z pobranych do kontroli dowodów księgowych obrazują w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości wartość obrotów osiągniętych przez spółkę w tytułu sprzedaży części i akcesoriów samochodowych w okresie jej działalności. W zakresie zaś rozliczenia podatku naliczonego w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości.

W związku z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową śledztwem sygn. akt [...] i wydanymi w jego toku przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej postanowieniami o przedstawieniu zarzutów A.S. i P.S., a następnie postanowieniami o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2011 r. (doręczone A.S. w dniu [...].06.2011r., ogłoszone P.S. w dniu [...].06.2011 r.) dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych związanych z uchylaniem się od opodatkowania i uszczupleniem należności podatkowych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa pod nazwą "T" s.c., stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że pismami z dnia [...] lipca 2014 r. zawiadomił byłych wspólników spółki "T" s.c. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. w związku z wszczętym w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez Prokuraturę Rejonową śledztwem sygn. akt [...] (poprzednio [...]) oraz, że przedmiotowe pisma zostały doręczone A.S. w dniu 13.08.2014 r. i P.S. w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Następnie, z uwagi na zgłoszenie w dniu 19 maja 2011r. tj. w trakcie postępowania kontrolnego przez wspólników Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz likwidację spółki cywilnej "T", na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.S. oraz P.S. - byłych wspólników za zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań spółki "T" w podatku od towarów i usług powstałych w okresie jej działalności.

Od powyższej decyzji A.S. oraz P.S., reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata T.G., wnieśli tożsame odwołania. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucili jej:

1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i niepodjęcie wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nieustalenie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży dokonywanej przez spółkę T przez niedopasowanie paragonów do poszczególnych transakcji, jakie miały miejsce, a także nieskorzystanie w tym zakresie z wiadomości specjalistycznych w postaci opinii biegłego z dziedziny księgowości,

2. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości,

3. naruszenie art. 191 ww. ustawy przez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie za wiarygodne zeznań M.K. mimo, że z pozostałego materiału dowodowego wynika, że jego zeznania są niewiarygodne, a także przyjęcie za okoliczność udowodnioną, że każda sprzedaż jaka była dokonywana przez M.K. była sprzedażą realizowaną w imieniu i na rzecz spółki T, podczas gdy odbiorcy towarów nie potrafili wskazać, od kogo towar kupili, a sam świadek przyznawał, że dokonywał sprzedaży przez swoje konto na [...], a inni słuchani w sprawie świadkowie zeznali, że sprzedaż ta była większych rozmiarów, a także niewyciągnięcie wniosku z zeznań stron postępowania oraz świadków w osobie D.S., M.K. i K.F., podczas gdy osoby te zeznały, że nie było praktyki rzekomego wykorzystywania rachunku innej osoby, a w tym przypadku M.K. do działalności realizowanej przez spółkę T,

4. błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że przychodów spółki wykazane w paragonach z kasy fiskalnej nie można przypisać do przychodów widniejących na koncie bankowym spółki, co prowadzi do podwójnego naliczenia przychodów Spółki, tj. sumowania kwot wynikających z paragonów z wpływami środków na konto bankowe spółki.

5. naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapisów w księdze nie można wykorzystać jako dowodu w postępowaniu z uwagi na to, że prowadzone są wadliwie i nierzetelnie,

6. naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia (przy przyjęciu, że księgi prowadzone są wadliwie i nierzetelnie) ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznania, że w tej sprawie zachodzi szczególna sytuacja uzasadniająca szacowanie dochodu w oparciu o inne metody niewymienione w Ordynacji podatkowej,

7. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i niewystąpienie do firmy, która zakupiła silnik od Spółki T celem ustalenia, czy towar był zakupiony i wywieziony poza granice kraju.

8. naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie roszczeń objętych zaskarżoną decyzją,

9. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieujęcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków D.S., M.K. i K.F. oraz stron postępowania,

10. sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym naruszenie art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że strony postępowania prowadząc Spółkę T w kontrolowanym okresie prowadziły w znacznej mierze sprzedaż gotówkową podczas gdy z materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przeważająca sprzedaż to sprzedaż gotówkowa lub za pobraniem,

11. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi oraz zeznaniom świadków I.I. i A.L., a także zeznaniom świadka K.W. i D.M., uznanie, że w spółce T była prowadzona głównie sprzedaż gotówkowa, czyli sprzedaż bezpośrednio dla klienta, który stawił się celem zakupu towaru.

Ponadto wnieśli o:

-dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyliczenia przychodu Spółki do celów podatku VAT za okres od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r.,

-dopuszczenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze strony P.S. na okoliczność sposobu ewidencjonowania przychodu, a w szczególności ewidencjonowania go za pomocą kasy rejestrującej (paragonu).

W uzasadnieniu wspólnicy podnieśli, że organ błędnie określił proporcję sprzedaży gotówkowych i bezgotówkowych w Spółce. Pominął bowiem sprzedaż:

a) udokumentowaną paragonami:

-które zostały zawarte bezpośrednio poprzez [...] (Kup teraz), a w których klienci zażyczyli sobie płatność "za pobraniem" - większość transakcji poprzez [...],

-które zostały zawarte bezpośrednio przez [...] (Kup teraz), w których klienci dokonywali wyłącznie przedpłaty bezpośrednio na konto spółki, a w tytule aukcji nie podali numeru aukcji albo nick'u kupującego, albo obu tych parametrów,

-które zostały zawarte "na telefon" podany w każdej aukcji, z pominięciem serwisu [...] z płatnością "za pobraniem",

-które zostały zawarte "na telefon" podany w każdej aukcji, pominięciem [...], w których klient dokonywał przedpłaty bezpośrednio na konto spółki,

b) udokumentowaną fakturami VAT i fakturami VAT do paragonów:

-które dotyczyły przesyłek wysyłanych przez Pocztę Polską z płatnością "za pobraniem" a w których Poczta Polska w tytule przelewu z należnością za pobranie nie wpisała danych adresowych odbiorców,

-w których kupujący podali adres dostawy inny niż adres firmy, na którą zażyczyli sobie fakturę z płatnością "za pobraniem" - bardzo częsty przypadek.

W ich ocenie, analiza powyższego wskazałaby, że proporcja sprzedaży w skarżącej Spółce jest odmienna, niż jest to sugerowane w uzasadnieniu decyzji tj. sprzedaż wysyłkowa przekraczała 90% całości sprzedaży, a nie jak ustalił organ kontroli skarbowej, ok. 10%. Podnieśli przy tym, że znaczna część klientów dokonujących zakupu to klienci oddaleni od siedziby Spółki o kilkaset kilometrów, którzy nie mogli przyjeżdżać po towar, gdyż wyjazd taki kosztowo przewyższałby wartość nabytej części. Tego typu zakupów dokonuje się wyłącznie drogą wysyłkową. Zakwestionowali też wybraną przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania podstawy opodatkowania, bowiem nie było sprzedaży nieudokumentowanej. Księgi rachunkowe prowadzone były przez profesjonalną firmę, która dokonywała księgowań zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zgromadzone w sprawie dokumenty nie mogły prowadzić do wniosku, że księgi prowadzone są nierzetelnie. Strony nie zgodziły się także z ustaleniami dotyczącymi przypisania wpłat dokonywanych na rachunek M.K. do przychodów Spółki. Ich zdaniem, zeznania tego świadka przedstawiają okoliczności nieprawdopodobne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, a organ nie podjął nawet rozważań, czy ta wersja zdarzeń nie została przez świadka przedstawiona celem uniknięcia przez niego odpowiedzialności podatkowej i karnej, jeśli chodzi o prowadzenie sprzedaży na swój rachunek bez zgłoszenia przy wykorzystaniu do tego Spółki T. Zauważyć przy tym należy, że M.K. był karany za składanie fałszywych zeznań, a zeznania które składał były odmienne. W ocenie skarżących, nie ma przekonującego argumentu, aby przyjąć, że kwoty, które wpływały na konto M.K. stanowiły zapłatę za towar sprzedany przez Spółkę T. Jednocześnie organ nie wskazał konkretnie jakie dowody świadczą o prawdziwości zeznań M.K..

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Następnie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 5.237zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników "T" s.c. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie 5.237zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2010 r. Prokuratura Rejonowa wszczęła śledztwo sygn. akt [...] w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, która w od 2004 do co najmniej 2007 roku na terenie województwa lubuskiego, zajmowała się organizowaniem przemycania i przechowywania wyrobów tytoniowych bez polskich znaków akcyzy skarbowej, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk i art. 65 § 1 kks. W toku śledztwa wydano postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów A.S. i P.S.:

-postanowieniami z dnia [...].10.2010 r. nr [...] (doręczonym A.S. w dniu 3.11.2010 r., P.S. w dniu 2.11.2010 r.) zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i A.S. przedstawiono zarzut, o to, że: "W okresie od początku 2008 r., do lipca 2010 r., na terenie [...] wzięła udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych (...) kierowanej przez D.S., w skład której wchodzili P.S., A.S., K.F., a której celem był zakup na osobę K.F. samochodów osobowych realizowany z konta tej osoby - ze środków finansowych przekazywanych przez D.S. - założonego w Banku [...], import samochodów z terytorium Anglii, ich demontaż na terenie przedsiębiorstwa T S.A. mieszczących się na terenie posesji zakupionej w dniu [...] grudnia 2007 roku przez A.S., a następnie sprzedaż na dane personalne osób trzecich to jest M.K. i M.K. na konta których wpływały środki finansowe ze sprzedaży części samochodowych, a także wykonywanie innych ściśle określonych zadań związanych z pakowaniem części samochodowych, wysyłką części za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w tym przerabianie podpisów innych osób na przesyłkach pobraniowych, tj. o czyn z art.258 § 1 kk." (pkt V) oraz "W okresie od początku 2008r. do [...] czerwca 2010r. na terenie [...] prowadząc przedsiębiorstwo pod nazwą przekształcone następnie w s.c. T A.S. i P.S. uchylała się od przedmiotu opodatkowania w postaci sprzedaży części samochodowych w łącznej kwocie co najmniej 385.352,00 złotych czym spowodowano uszczuplenie należności podatkowych w kwocie 69.363 złotych w ten sposób, że za pośrednictwem K.F., który działając na polecenie D.S. założył w Banku [...] konto walutowe, poprzez które - ze środków finansowych przekazywanych przez D.S. - dokonywane były przelewy związane z zakupem na osobę K.F. samochodów osobowych, import zakupionych samochodów z terytorium Anglii, które następnie demontowano na terenie prowadzonych przez nią przedsiębiorstw, po czym dokonano sprzedaży tak uzyskanych części samochodowych na dane personalne osób trzecich to jest M.K., M.K., na konta których w Banku [...] i [...] wpływały środki finansowe ze sprzedaży części, a także brała udział w pakowaniu wysyłce części za pośrednictwem Urzędu Pocztowego, przy czym z popełnienia przestępstwa skarbowego uczyniła sobie stałe źródło dochodów tj. o czyn z art.54 § 1 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 2, 5 kks." (pkt VI), zaś P.S. postawiono m.in. zarzut w pkt IX, iż: "W okresie od początku 2008 r. do lipca 2010 r., na terenie [...] wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych (...) kierowanej przez D.S., w skład której wchodzili P.S., A.S., K.F., a której celem był zakup na osobę K.F. samochodów osobowych realizowany z konta tej osoby założonego w Banku [...], import samochodów z terytorium Anglii, ich demontaż na terenie przedsiębiorstwa T A.S. mieszczącego się w [...], przekształconego następnie w T s.c., a następnie sprzedaż części na dane personalne osób trzecich to jest M.K. i M.K. na konta których wpływały środki finansowe ze sprzedaży części samochodowych, a także wykonywanie innych ściśle określonych zadań związanych z pakowaniem części samochodowych, wysyłką części za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w tym przerabianie podpisów innych osób na przesyłkach pobraniowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk" oraz pkt X, iż: "W okresie od początku 2008 r. do lipca 2010 r. na terenie [...] udzielił pełnomocnictwa A.S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą T A.S. do popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od przedmiotu opodatkowania w postaci sprzedaży części samochodowych w łącznej kwocie co najmniej 355.352zł czym spowodowano uszczuplenie należności podatkowych w kwocie 64.363zł w ten sposób, że nakłonił M.K. do założenia rachunku bankowego w banku [...] i uzyskał pełny dostęp do tego konta w tym kartę płatniczą a także brał udział w demontażu samochodów nabytych a następnie sprowadzonych przez K.F. z terytorium Anglii, na terenie przedsiębiorstwa T, czym ułatwił sprzedaż części na dane personalne osób trzecich to jest M.K. i M.K. na konta których wpływały środki finansowe ze sprzedaży części, a także brał udział w pakowaniu i wysyłce części za pośrednictwem Urzędu Pocztowego, tj. o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 20 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks.",

-z kolei postanowieniami z dnia [...].06.2011 r. nr [...] (doręczonym A.S. w dniu 27.06.2011 r., P.S. w dniu 24.06.2011r.) zawężono zarzut zawarty w punkcie V postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].10.2010 r. do okresu od początku 2008 r. do czerwca 2010 r.

Ponadto pismami z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił byłych wspólników s.c. T o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r. w związku z wszczętym w dniu [...].04.2010 r. przez Prokuraturę Rejonową śledztwem sygn. akt [...] (poprzednio [...]). Ww. pisma zostały doręczone A.S. w dniu 13.08.2014 r. i P.S. w dniu 01.08.2014 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od listopada 2009 r. do lipca 2010r. był moment ogłoszenia P.S. i A.S. postanowień z dnia [...].10.2010 r. o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, odpowiednio w dniach [...] listopada 2010 r., bowiem to one pozostawały w związku z przedmiotem postępowania podatkowego obejmującego swym zakresem okres od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. (postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...].04.2010 r. nie obejmowały przedmiotu i okresu postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tj. podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 do sierpnia 2010 r.). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zarówno z postanowień o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].10.2010 r., jak i z dnia [...].06.2011 r., wydanych A.S. i P.S. w przedmiotowej sprawie, nie wynika, by obejmowały one swoim zakresem miesiąc sierpień 2010 r.; związane są z działalnością prowadzoną poprzez spółkę "T" w okresie od początku 2008r. do lipca 2010r. Również postanowienie o wszczęciu śledztwa nr [...] nie obejmuje swym zakresem miesiąca sierpnia 2010 r. W związku z powyższym, wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2010 r., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31.12.2015 r. Konieczne zatem stało się uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 5.237 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej A.S. i P.S., byłych wspólników "T" s.c. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, powstałe w okresie jej działalności za sierpień w kwocie 5.237 zł i w tej części umorzenie postępowania w sprawie. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. na dzień orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, gdyż na podstawie art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia za ww. okresy uległ zawieszeniu.

Za prawidłowe uznał nadto stanowisko organu kontroli, że Spółka "T" w okresie od listopada 2009r. do grudnia 2010r. prowadziła nieudokumentowaną, niezaewidencjonowaną i niezadeklarowaną sprzedaż towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia obrotów netto Spółki i podatku należnego od towarów i usług. Zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, dowiódł także, że skarżąca Spółka w okresie objętym badaniem dokonywała sprzedaży "gotówkowej" i "bezgotówkowej" i uznał, że wartość zaewidencjonowanej sprzedaży (niezależnie od tego w jakiej formie została udokumentowana), co do której nie można potwierdzić, że została uregulowana za pomocą rachunku bankowego, stanowi sprzedaż tzw. "gotówkową" lub "bezpośrednią". Ustalona w toku postępowania wartość sprzedaży wynika z wnikliwej konfrontacji wystawionych przez Spółkę dowodów sprzedaży z płatnościami zaewidencjonowanymi na rachunkach bankowych, zgodnie z sugestią skarżących, bowiem w odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania w jakiej wysokości sprzedaż zaewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej dotyczyła sprzedaży dokonywanej na miejscu, w siedzibie Spółki, a w jakiej części sprzedaży "bezgotówkowej", pismem z dnia [...] lipca 2012 r. sami stwierdzili, że ustalenie powyższego jest możliwe na podstawie dokumentacji finansowej Spółki, w oparciu o dowody źródłowe. Organ dokonał szczegółowej analizy rachunków bankowych, zarówno tego wskazanego na portalu przez skarżącą Spółkę do dokonywanych transakcji, jak i należących do M.K., M.K. oraz K.F.. Powiązał wpływy na ww. rachunkach z informacjami o transakcjach sprzedaży przeprowadzonych na portalu [...] przy użyciu kont: "T", "ty", "1R" oraz z dokumentami księgowymi sprzedaży wystawionymi przez skarżącą Spółkę w formie paragonów i faktur VAT. Jak podkreślił organ odwoławczy, dowody z zeznań osób prowadzących księgowość Spółki w okresie od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. nie podważają w żaden sposób ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie.

Dodał przy tym, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób dokładny i szczegółowy. Zebrano szereg dowodów, które potwierdzają, że skarżąca Spółka nie zaewidencjonowała wszystkich transakcji, a ponadto, że w okresie działalności Spółki, oprócz sprzedaży na firmę "T" w Spółce prowadzona była też "nieoficjalna" sprzedaż części z wykorzystaniem rachunku bankowego należącego M.K., do którego dostęp za pośrednictwem karty bankomatowej posiadał P.S..

Za powyższymi ustaleniami przemawiają zebrane w sprawie dowody w postaci: dokumentów pobranych z Prokuratury Rejonowej oraz z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, dokumentów dotyczących działalności Spółki m.in. za okres od listopada 2009 r. do lipca 2010 r., otrzymane z Centralnego Biura Śledczego protokoły przesłuchań A.S. oraz P.S.. Ponadto organ dokonał przesłuchań osób związanych z działalnością Spółki: M.K., M.K., K.F., I.I., A.L., sąsiadów spółki: K.W. oraz D.M., a także na wniosek strony – D. S.. Zwrócił się do kupujących części i akcesoriów za pośrednictwem portalu [...].

Za wiarygodne uznał organ zeznania składane przez M.K. w dniu [...] września 2012r. w toku postępowania kontrolnego podkreślając, że są one w zgodzie z innymi dowodami zgromadzonymi w rozpoznawanej sprawie. Fakt wykorzystania przez skarżącego rachunku bankowego założonego na M.K. potwierdzają wyjaśnienia kupujących, dowody nadania przesyłek, ekspertyza z zakresu badań porównawczych pisma, "listy do pakowania" oraz wyciągi z rachunku bankowego M.K.. Również zeznania M.K. oraz K.F. dowodzą temu, że założenie przez inne osoby i udostępnianie rachunku Spółce nie było odosobnionym przypadkiem. O tym, że wspólnicy korzystali z rachunku M.K., w ocenie organu odwoławczego, świadczy też przelew kwoty 59.990,00 zł, dokonany w dniu [...].06.2010 r. z rachunku należącego do A.S. i zeznania w tym zakresie P.S., że przelane na konto M.K. w ww. kwocie pieniądze wypłacone zostały w kasie banku i przeznaczone na rozliczenia Spółki z klientami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższym ustaleniom nie przeczą zeznania M.K., że sprzedawał on na [...] części samochodowe. Jak bowiem ustalono, konto użytkownika o nazwie "m" należało do jego kolegi – M.K., któremu M.K. jedynie pomagał przy sprzedaży części (w ilości parę sztuk), pochodzących z rozbitego samochodu. Ilość komentarzy dotyczących przedmiotów wystawionych do sprzedaży za pośrednictwem ww. konta (5 szt.) potwierdza zeznania świadka i świadczy, że sprzedaż za pośrednictwem tego konta miała ograniczony zakres. Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom K.F. oraz zeznaniom samych skarżących jako sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia organu kontroli co do pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej wyjaśnił, że w lutym 2010r. skarżąca Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2010 r. wystawioną dla A GmbH, na wartość brutto 3.000 zł (stawka podatku 0%), za sprzedaż silnika [...]. Na fakturze umieszczono adnotację "Podatek VAT rozlicza nabywca, dn. [...].11.2010 r. zostanie wywieziony do Niemiec. Odebrał B.L. dn. 15.11. 2010 r." Na fakturze określono też sposób zapłaty -"gotówką" oraz środek transportu - "własny". Do faktury dołączono paragon nr [...], sporządzony w dniu [...].02.2010 r. dokumentujący sprzedaż silnika na wartość 3000 zł. Na ww. fakturze stwierdzającej dostawę podany został numer NIP nabywcy: [...], który w dniu [...].04.2012 r. zweryfikowany został w systemie VIES, jako numer VAT aktywny. Na fakturze nie został natomiast wpisany numer VAT UE sprzedawcy poprzedzony oznaczeniem literowym (kodem) PL ani też rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu. Transakcja zarejestrowana została w systemie VIES w dniu [...].03.2010 r. Jednakże w dokumentacji Spółki, poza kopią faktury, nie ma żadnych dowodów, w szczególności tych określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających w jakikolwiek sposób, że towar będący przedmiotem dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy. Zasadnie zatem uznano, że Spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% przy dostawie udokumentowanej ww. fakturą.

W konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania w drodze szacowania, z zastosowaniem innej metody zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jako maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, w wyczerpujący sposób uzasadniając wybór i jednocześnie brak możliwości zastosowania jakichkolwiek metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ww. ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie też zastosowanie w sprawie znalazł art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W złożonych w ustawowym terminie skargach na powyższą decyzję A.S. oraz P.S. wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

1) art. 23 poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia (przy przyjęciu, że księgi prowadzone są wadliwie i nierzetelnie) ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznanie, że w tej sprawie zachodzi szczególna sytuacja uzasadniająca szacowanie dochodu w oparciu o inne metody niewymienione w Ordynacji podatkowej,

2) art. 187 §1 w związku z art. 23 § 4 i 5 przez uznanie, że przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej inna metoda oszacowania odzwierciedla chociażby w przybliżeniu podstawy opodatkowania oraz uznanie wyników szacowania mimo, iż doświadczenie życiowe, jak również logika rozumowania wskazuje, że sprzedaż wysyłkowa jest sprzedażą, którą dokonuje się na odległość, a nie sprzedażą, którą dokonuje się w siedzibie spółki,

3) art. 68 § 2 przez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie roszczeń objętych zaskarżoną decyzją,

4) art. 122 i nie podjęcie wszystkich działań, które wnioskował skarżący, a także działań podejmowanych z urzędu, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcia, że Spółka "T" osiągnęła dodatkowe nieewidencjonowane obroty w kwocie 431.532,62 zł;

5) art. 122 i nie wystąpienie do firmy, która zakupiła silnik od Spółki T celem ustalenia, czy towar był zakupiony i wywieziony poza granice kraju;

6) art. 187 § 1 przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uznanie, że z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T osiągnęła obroty dwukrotnie wyższe od obrotów, które deklarowała w dokumentach finansowych;

7) art. 188 przez odmowę wnioskowanych przez stronę dowodów, a w szczególności:

-przesłuchania w charakterze strony P.S. na okoliczność sposobu ewidencjonowania przychodu, a w przypadku ewidencjonowania go za pomocą kasy rejestrującej (paragonu),

-niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyliczenia przychodu Spółki do celów określenia podatku VAT za okres od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. w oparciu o zgromadzoną dokumentację, a które to dowody przyczyniłyby się do ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie;

8) art. 191 przez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego i wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w tym zeznaniom świadków I.I., A.L., K.W., D.M., zeznaniom stron oraz wbrew doświadczeniu życiowemu uznanie, że w Spółce T prowadzona była głównie sprzedaż gotówkowa polegająca na sprzedaży klientowi towaru w siedzibie spółki;

9) art.191 przez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie za wiarygodne zeznania M.K. mimo że z pozostałego materiału dowodowego wynika, że jego zeznania są nieprawdziwe, a także przyjęcie za okoliczność udowodnioną, że każda sprzedaż jaka była dokonywana przez M.K. była sprzedażą realizowaną w imieniu i na rzecz spółki T, podczas gdy odbiorcy towarów nie potrafili wskazać, od kogo towar kupili, a sam świadek K. przyznawał, że dokonywał sprzedaży przez swoje konto [...], a inni słuchani w sprawie świadkowie zeznali, że sprzedaż ta była większych rozmiarów, a także wyciągnięcie wniosku z zeznań stron postępowania oraz świadków w osobie D.S., M.K. i K.F., podczas gdy osoby te zeznały, że nie było praktyki rzekomego wykorzystywania rachunku innej osoby, a w tym przypadku M.K. do działalności realizowanej przez spółkę T;

10) art. 193 przez uznanie, że zapisów w księdze nie można wykorzystać jako dowodu w postępowaniu z uwagi na to, że prowadzone są wadliwie i nierzetelnie;

11) błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że przychody spółki wykazane w paragonach z kasy fiskalnej i faktur VAT nie można przypisać do przychodów widniejących na koncie bankowym Spółki, co prowadzi do podwójnego naliczenia przychodów spółki, tj. sumowania kwot wynikających z paragonów z wpływami środków na konto bankowe spółki.

W uzasadnieniu powtórzyli argumentację przedstawioną w złożonych odwołaniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r., stosownie do art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg A.S. oraz P.S. (sprawy o sygnaturach akt I SA/Go 327/16 oraz I SA/Go 328/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu i rozstrzygnąć, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2009 r. do sierpnia 2010 r.

W tym miejscu przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1, a nie jak wskazują skarżący art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest bowiem decyzją określającą (deklaratoryjną) co oznacza, że zobowiązanie powstaje wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z przywołanym wyżej art. 70 § 1, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 cyt. ustawy, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, istotne jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, podatnik powinien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. ustawy.

I właśnie z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do wspólników skarżącej Spółki prowadzone było postępowanie karne i karno skarbowe. Z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...].04.2010 r., sygn. akt [...], wynika jednak, że wszczęto je w sprawie, której przedmiot i okres nie dotyczył zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. O związku postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej z przedmiotem postępowania podatkowego objętego ww. decyzją tj. za okresy od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. stanowiła dopiero treść postanowień o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].10.2010 r. (sygn. akt [...]). Mając na uwadze powyższe zasadne zatem stało się stwierdzenie, że momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był moment ogłoszenia P.S. i A.S. postanowień z dnia [...].10.2010 r. o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, odpowiednio w dniach [...] listopada 2010 r., a zatem w dniach, w których ww. osoby zostały poinformowane o wdrożeniu czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Tych ustaleń w żadnym razie nie może podważyć bardzo ogólne stwierdzenie skarżących, że nastąpiło przedawnienie roszczeń objętych zaskarżoną decyzją.

Ponadto, trafnie organ odwoławczy zauważył, że skoro ani z postanowień o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].10.2010 r., ani z [...].06.2011 r. wydanych A.S. i P.S., jak również z postanowień o przedstawieniu zarzutów nie wynika by obejmowały one swoim zakresem miesiąc sierpień 2010 r., to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiąc, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2015 r.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy podjęły szereg działań: włączyły do akt sprawy dokumenty otrzymane z Prokuratury Rejonowej oraz z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, zwróciły się do właściciela portalu internetowego [...], banków, firm kurierskich, klientów skarżącej Spółki oraz M.K., przesłuchały osoby związane z działalnością Spółki, w tym również te wskazane przez skarżących, przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: faktury i paragony przedłożone zarówno przez wspólników skarżącej Spółki, jak i jej kontrahentów, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów, informacje z firm kurierskich, wyciągi bankowe. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy, logiki i życiowego doświadczenia. Zaś dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak całkowitej dowolności organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, co zdaniem składu orzekającego, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Co więcej, organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły stronom uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały ich o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami. Nadto, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Przedstawił również sposób wyboru i zastosowaną metodę ustalania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Podnieść przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołali podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, negują ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

Przechodząc do meritum należy podkreślić, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zaniżenia obrotu Spółki ze sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, za pośrednictwem internetu oraz w siedzibie Spółki. Organ ustalił bowiem, że wpłaty należności za okres od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. z tytułu sprzedaży towarów dokonane na rachunek bankowy wskazany w serwisie aukcyjnym [...] na użytkowanych przez skarżącą Spółkę kontach o nazwie: "T", "ty", "1R" należący do T S.C. A.S., P.S., obejmujące także koszty wysyłki ponoszone przez kupującego, pomniejszone o dokonane zwroty, były znacznie wyższe od zaewidencjonowanych przez skarżących na podstawie faktur i paragonów obrotów brutto, opodatkowanych stawką 22%. Ponadto skarżący nie zaewidencjonowali części wystawionych dowodów sprzedaży.

Na podstawie obiektywnego dowodu, jakim jest historia operacji na ww. rachunku bankowym Spółki, organ dokonał analizy zapisów bankowych i powiązał konkretne operacje wpłat z transakcjami sprzedaży przeprowadzonymi za pośrednictwem portalu [...] poprzez porównanie kwoty i daty wpłaty oraz tytułu aukcji i ceny przedmiotu aukcji, a następnie z danymi na dokumentach księgowych wystawionych przez skarżącą Spółkę (paragony, faktury VAT oraz faktury wystawione do paragonu). W aktach sprawy znajdują się sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienia tabelaryczne, w szczególności zestawienie wpłat na rachunek bankowy Spółki, zestawienie danych z wydruków paragonów z kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] za okres od [...].11.2009 r. do [...].08.2010 r. oraz wystawionych faktur VAT, zestawienie przesłane przez K Sp. z o.o. Ich analiza wskazuje, że zostały one sporządzone w sposób wnikliwy i szczegółowy, co przeczy twierdzeniom skarżących o dowolności ustaleń.

W ślad za organem powtórzyć też należy, że jedną z cech charakterystycznych i jednocześnie różnicujących sprzedaż może być forma płatności. Przyjmuje się bowiem, że przy sprzedaży bezpośredniej należność za towar może zostać uregulowana w formie gotówkowej bądź może też mieć swe odzwierciedlenie na rachunku bankowym np. przy płatności kartą. W przypadku natomiast sprzedaży wysyłkowej, z uwagi na geograficzne oddalenie od siebie kupujących i sprzedających, należność za towar nie jest regulowana gotówką w siedzibie zamawiającego. W tym celu kupujący wykorzystują narzędzia umożliwiające płatność na odległość, np. płatność kartą, przekazem pocztowym, wpłatą bezpośrednią na rachunek bankowy sprzedającego. W następstwie powyższego, w ocenie Sądu, zasadne stało się uznanie, że wartość zaewidencjonowanej sprzedaży, co do której nie można potwierdzić, że została uregulowana za pomocą rachunku bankowego, stanowi sprzedaż tzw. "gotówkową" lub "bezpośrednią". Dokonana przez organ ocena dowodów w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń.

Zauważyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji zwrócił się do wspólników skarżącej Spółki o wskazanie w jakiej wysokości sprzedaż zaewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej dotyczyła sprzedaży dokonywanej na miejscu, w siedzibie Spółki, a w jakiej części sprzedaży "bezgotówkowej". W odpowiedzi poinformowali oni, że ustalenie powyższego jest możliwe na podstawie dokumentacji finansowej Spółki, w oparciu o dowody źródłowe, co też organy uczyniły. Inna niż oczekiwana przez skarżących ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia bądź niewłaściwego ustalenia prawdy obiektywnej. Skarżący kwestionując ustalenia organów w tym zakresie nie wskazały też, których konkretnie transakcji nie powiązano z zaewidencjonowanymi na rachunku bankowym wpłatami, czy które wpłaty zostały nieprawidłowo zidentyfikowane. Skarżący, poza negowaniem czynności dowodowych i wniosków wysnutych na ich podstawie, nie wykazywali rzeczowej inicjatywy dowodowej. Za taką nie może być w żadnym razie uznane złożenie wniosku o powołanie biegłego celem wyliczenia przychodu Spółki czy wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze strony P.S. na okoliczność sposobu ewidencjonowania przychodu Spółki. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest natomiast rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, a do tego zmierzał wniosek strony skarżącej. Rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Biegły nie ustala natomiast faktów (wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt II OSK 1252/12, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu zawnioskowany przez stronę środek dowodowy zasadnie uznany został za nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie przychód został określony bowiem na podstawie dokumentów źródłowych, tj. wpływów na rachunki bankowe oraz na podstawie danych z ksiąg, w części nie budzącej wątpliwości, w ten sposób, że deklarowane przez Spółkę obroty powiększono o wartości nieuwzględnione w rozliczeniu Spółki, a ustalone w toku postępowania, zatem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Skarżącym zaś w żaden sposób nie udało się podważyć ustaleń organów dokonanych w tym zakresie. W świetle powyższego również za niezasadny uznać należało wniosek skarżących o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P.S.. Słusznie organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skarżący wielokrotnie składał wyjaśnienia w zakresie dokonywanej sprzedaży i jej dokumentowania, również w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Nadto, w celu dokonania ustaleń w zakresie sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej, jak już wspomniano, organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżących (pismo z dnia [...].07.2012 r.). W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Powyższych ustaleń organów, wbrew twierdzeniom skarżących, zmienić nie mogą również zeznania K.W. i D.M., których posesje sąsiadują z siedzibą skarżącej Spółki. Z nich bowiem nie wynika, czy i w jakim zakresie dokonywana była sprzedaż bezpośrednia. Także dowody z zeznań osób prowadzących księgowość Spółki w okresie od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. nie podważają w żaden sposób ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Bez wpływu na ustalenia organów w zakresie rodzaju i charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącą Spółkę oraz jej udokumentowania pozostają też zeznania P.S.. Zasadnie bowiem ocenione one zostały przez organy jako niewiarygodne wykazując liczne sprzeczności pomiędzy twierdzeniami skarżącego a pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności dokumentami źródłowymi firmy. Z dowodów księgowych nie wynikało przede wszystkim, aby paragony wysyłane były do klientów w oddzielnej przesyłce. Jak organ podkreślił, termin powstania obowiązku ewidencjonowania sprzedaży, a tym samym wystawienia paragonu, przy sprzedaży realizowanej w formie wysyłkowej, jeśli zapłata następuje przelewem bankowym, pojawia się zgodnie z datą wydania towaru, czyli wysyłki. Jeśli płatność ma miejsce przy odbiorze towaru, za pobraniem, obowiązek ewidencji powstaje zgodnie z datą otrzymania zapłaty - zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym. Dalej, co trafnie podkreśliły organy, na listach wysyłkowych klientów - listach do pakowania, zabezpieczonych w Spółce i przekazanych do kontroli przez Prokuraturę Rejonową wraz z innymi dokumentami księgowymi, nie ma żadnych informacji, również w formie odręcznych zapisków, pozwalających ustalić z jakim dowodem sprzedaży ma związek zapis na liście. W trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2013r. P.S. nie potrafił również wyjaśnić okoliczności, jakie na jego wniosek miały być wyjaśnione, tj. jakie były "wzajemne relacje między należnościami wynikającymi z paragonów a należnościami zawartymi w fakturze VAT" oraz w jaki sposób "należności zawarte w paragonach i fakturach pokrywają się". Prawidłowo zatem organy uznały, że zeznania P.S. w tym zakresie stanowią jedynie potwierdzenie faktu, że ewidencja sprzedaży prowadzona w tym zakresie była w sposób wadliwy i nierzetelny.

Również dowody z zeznań osób prowadzących księgowość Spółki w okresie od listopada 2009 r. do lipca 2010 r. tj. I.I. oraz A.L. nie podważają w żaden sposób ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie.

Nie budzi również wątpliwości Sądu zasadność rozstrzygnięcia w kwestii uznania za przychód skarżącej Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej należności pochodzących ze sprzedaży części samochodowych za pośrednictwem portalu [...] wpłaconych na rachunek bankowy prowadzony na nazwisko M.K.. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ostatecznie dał wiarę jego zeznaniom złożonym w dniu [...] września 2012 r. wskazując jednocześnie dowody, które potwierdzają ich treść, m.in. pisemne wyjaśnienia kupujących, dowody nadania przesyłek, "listy do pakowania", zeznania świadków: M.K. i K.F. składanych w toku śledztwa oraz wyciągi z rachunku bankowego M.K.. Zeznania te znajdują potwierdzenie również w wykonanych przez biegłego na zlecenie Prokuratury ekspertyzach z zakresu badań porównawczych pisma i podpisów. Na podstawie analizy wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko M.K. i poprzez porównanie przeprowadzonych operacji z wysokością wpłat i danymi adresowe nabywców wskazanych w dokumentach wystawionych przez skarżącą Spółkę organ stwierdził, że wpłaty dokonane na ten rachunek nie dotyczyły transakcji udokumentowanych przez Spółkę. Następnie zwrócił się do nabywców towarów, którzy zapłaty za towar dokonali w styczniu 2010 r. na rachunek bankowy należący do M.K. i w których, jako nadawca występuje M.K.. Z uwagi na upływ czasu kupujący nie pamiętali danych sprzedawcy, nie posiadali dowodów sprzedaży, nie pamiętali czy były one dołączone do przesyłki, ale jednocześnie żaden z nich nie potwierdził, żeby jako sprzedawca części wymieniony był M.K.. I.P. stwierdziła wręcz, że na stronie internetowej podany był numer kontaktowy do firmy "T" i z tego, co pamięta, to na paczce nie było nazwiska, tylko nazwa firmy, zaś adres nadawcy był słabo widoczny - "w oczy rzucał się napis T". Ponadto na wydrukach "list" sporządzonych w dniu [...].06.2010 r. oraz w dniu [...].06. 2010 r. M.K. rozpoznał dokonane przez siebie odręcznie zapiski dotyczące sprzedaży części oraz rozpoznał zapiski dokonane odręcznie przez P.S.. Porównując dane na sporządzonych w Spółce "listach do pakowania" z danymi na wyciągach z rachunku bankowego należącego do M.K., zidentyfikowano na tych listach informacje dotyczące sprzedaży części do pojazdów, za które zapłata przelana została na rachunek bankowy M.K., a nie rachunek Spółki.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawili żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów podważających ustalenia organów. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wykazał liczne nieścisłości w zeznaniach P.S. dotyczące "współpracy" z M.K.. Zgromadzony materiał dowodowy w jakikolwiek nawet sposób nie potwierdził, że - jak twierdzi P.S. - brak oznaczenia literą "F" na "listach wysyłkowych" oznacza sprzedaż części należących do M.K. czy że tylko zapłata za duże przesyłki, mimo że należały do M.K., mogła wpłynąć na konto Spółki, gdyż były wysyłane za pośrednictwem firmy kurierskiej z którą Spółka miała podpisaną umowę. Z danych zawartych w "listach wysyłkowych" sporządzonych w dniach: [...].04.2010r., [...].04.2012r., [...].05.2010r., [...].06.2010r. oraz [...].08.2010r. wynika bowiem, że przedmiotem zakupu były części, zarówno o niewielkiej wadze i wartości, jak i o znacznej wadze - silniki i skrzynia biegów, a zapłata zaksięgowana została w każdym z tych przypadków na rachunku bankowym należącym do M.K., a nie na rachunku Spółki. Ponadto, z historii rachunku bankowego należącego do M.K. wynika, że wpłaty na ten rachunek z tytułu sprzedaży części miały miejsce od [...].10.2008 r., a nie od drugiej połowy 2009 r., kiedy to M.K. - jak twierdzi skarżący - miał się zwrócić do niego o pomoc przy sprzedaży swoich części.

Ponadto, jak ustalono, założenie rachunku bankowego przez osoby trzecie do dyspozycji Spółki i oddanie skarżącym dokumentów dotyczących tego rachunku nie było odosobnionym przypadkiem. O wykorzystywaniu konta bankowego założonego na M.K. do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę T świadczy również przelew kwoty 59.990,00 zł dokonany w dniu [...].06.2010 r. z rachunku należącego do A.S. i wyjaśnienia P.S., że przelane na konto M.K. w ww. kwocie pieniądze wypłacone zostały w kasie banku i przeznaczone na rozliczenia Spółki z klientami.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy fakty i okoliczności dowodzą stwierdzeniu, że nie była to koleżeńska pomoc ze strony P.S., a sprzedaż części i akcesoriów realizowana przez "T" s.c. z wykorzystaniem rachunku bankowego należącego do M.K.. Zatem zasadnie organy uznały, że kwoty, które wpływały na konto bankowe M.K. stanowiły zapłatę za części sprzedane przez Strony skarżące i to na nich spoczywał obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych z tego tytułu.

Wbrew twierdzeniom skarżących, dowodem na działalność M.K. na portalu aukcyjnym [...] nie jest też okoliczność, że świadek dokonywał już wcześniej sprzedaży części samochodowych za pośrednictwem nicka o nazwie "m", bowiem jak ustalono, konto to należało do kolegi M.K., zaś ilość komentarzy dotyczących przedmiotów wystawionych do sprzedaży za pośrednictwem ww. konta (5 szt.) dowodzi, że sprzedaż za pośrednictwem tego konta miała ograniczony zakres.

Bez wpływu na powyższe ustalenia organów również pozostają zeznania K.F. składane w toku postępowania kontrolnego, w zakresie w jakim dotyczą pakowania w siedzibie Spółki i przygotowania do wysyłki przez M.K. "części nie należących do spółki". Zeznania te opierają się bowiem jedynie na domysłach świadka i nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Co więcej, nie wskazał on na żadne okoliczności, które uprawdopodabniałyby jego zeznania. Nie są też one zgodne z zeznaniami składanymi przez K.F. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora z Prokuratury Rejonowej.

W świetle zgromadzonych w sprawie wszystkich dowodów organy słusznie stwierdziły, że skarżąca Spółka zaniżyła deklarowane obroty ze sprzedaży części i akcesoriów do samochodów i uznały prowadzone przez nią rejestry sprzedaży za nierzetelne. W wydanych decyzjach organy logicznie i spójnie wykazały potrzebę zastosowania do określenia rzeczywistych obrotów Spółki w tej sprawie metody szacowania. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady i metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, wykazując jednocześnie niemożność zastosowania każdej z nich, ze względu na specyfikę i warunki działalności prowadzonej przez skarżących. W niniejszej sprawie przychód został określony, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie dokumentów źródłowych, tj. wpływów na rachunek bankowy Spółki i na rachunek bankowy należący do M.K. oraz na podstawie danych z ksiąg, w części nie budzącej wątpliwości, w ten sposób, że deklarowane przez Spółkę obroty powiększono o wartości nieuwzględnione w rozliczeniu Spółki, a ustalone w toku postępowania. W ocenie Sądu, wypracowana przez ten organ metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Bez wpływu na powyższe, jak podkreślił organ, pozostaje zmiana treści przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dokonana z dniem 01.01.2016 r., albowiem wskazuje ona jedynie na zastosowanie w szczególności metod wskazanych w ww. przepisie. Organy w żadnym zatem razie nie zostały pozbawione możliwości skorzystania przy szacowaniu z metod innych niż te wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie można też uznać za trafny zarzut naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy w ustaleniu, czy sprzedany dla A GmbH silnik [...] został wywieziony poza granice kraju. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo wykazały nieprawidłowości w dokumencie sprzedaży, jak również okoliczność, że w dokumentacji stron skarżących, poza kopią faktury, nie ma żadnych dowodów, w szczególności tych określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających w jakikolwiek sposób, że towar będący przedmiotem dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy, w konsekwencji czego skarżąca Spółka pozbawiona została prawa do zastosowania zerowej stawki podatku przy dostawie udokumentowanej ww. fakturą. Trafnie organy przy tym podkreśliły, że zastosowanie preferencyjnej stawki jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem, zatem dopełnienie ww. warunku spoczywa na podatniku. Mając na uwadze powyższe, to nie rolą organów podatkowych jest poszukiwanie dowodów świadczących o ww. uprawnieniu Stron skarżących, lecz to Strony skarżące winny udowodnić zaistnienie okoliczności, z których chcą wyciągnąć pozytywne dla siebie skutki. Należy przy tym dodać, że wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ww. ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku aktywność w przedstawieniu korzystnych dla siebie faktów.

Organy słusznie też wykazały brak przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący bowiem w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających, że sprzedawane przez Spółkę towary były przez nią używane przez określony czas. Podkreślić przy tym również należy, że wymóg dotyczący okresu używania towaru przez podatnika wynikający z art. 43 ust. 2 ww. ustawy dotyczy faktycznego używania towaru przez podatnika dokonującego dostawy towaru, w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru przez okres sześciu miesięcy.

Reasumując, sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym, wbrew twierdzeniom skarżących, nie można zarzucić wadliwości w realizacji prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje decyzje.

Mając powyższe na uwadze, skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało oddalić.