Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 423/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1374
law: Ustawa z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 4 stycznia 2021 r. nr SKO.III/423/3754/616/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.080 (piętnaście tysięcy osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi S S.A. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: Kolegium) z dnia 4 stycznia 2021 r., nr SKO.III/423/3754/616/ 2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024r. III FSK 5105/21.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej: Wójt) z 3 sierpnia 2020 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zdaniem organu, kwota podana w zeznaniu podatkowym i uiszczona przez Spółkę nie zawierała wartości budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. W sprawie został powołany biegły, który stwierdził, że obiekty te spełniają pojęcie "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: p.b.). Zdaniem Kolegium, Spółka jest przedsiębiorcą i są podstawy do przyjęcia, że budowle znajdujące się w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaznaczył, że w niniejszej sprawie sporne jest tylko opodatkowanie obudów wyrobiska górniczego, a nie pozostałych jego elementów składających się na środki trwałe z rodzaju 200 KŚT.

W pierwszej kolejności umotywował naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podnosząc, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowie będące w posiadaniu podmiotu, który nie posiada statusu przedsiębiorcy albo nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod pojęciem "działalności gospodarczej" na gruncie przepisów u.p.o.l. należy rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na status prawny Skarżącej, która w niniejszym postępowaniu nie występuje w charakterze następcy prawnego poprzednika, gdyż dotyczy ono nieruchomości będących w 2017 r. w posiadaniu Spółki. Jest ona podmiotem - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1327 ze zm. - dalej "Ustawa") - którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Przy czym w myśl art. 8a ust. 2 ustawy, nieodpłatne zbycie ww. składników majątku na rzecz podatniczki jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji kopalni w rozumieniu art. 6 ust 1 ustawy. Powyższe czynności są finansowane z dotacji budżetowej (art. 8 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że podstawowa działalność Spółki realizowana na podstawie ustawy i finansowana z dotacji budżetowej, nie stanowi "zorganizowanej działalności zarobkowej", a co za tym idzie, działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców oraz u.p.o.l. W konsekwencji Spółce w związku z wykonywaniem ww. podstawowej działalności, w celu realizacji której została powołana, nie przysługuje status przedsiębiorcy.

Zdaniem strony skarżącej na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, iż Spółka może prowadzić działalność gospodarczą, gdyż ma ona charakter uboczny w stosunku do jej podstawowej działalności, która nie ma charakteru zarobkowego.

W zakresie działalności, w celu prowadzenia której Spółka została powołana, niemającej charakteru zarobkowego i finansowanej z dotacji budżetowej, Spółka nie ma statusu przedsiębiorcy. W konsekwencji nie jest uzasadnione traktowanie budowli wchodzących w skład kopalń, zakładów górniczych lub ich części, które w ramach ww. podstawowej działalności strona skarżąca przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych, w celu przeprowadzenia ich likwidacji, jako będących w posiadaniu przedsiębiorcy - gdyż w związku z ich przejęciem i następującą później likwidacją Spółka nie działa w takim charakterze. Tym samym będące w posiadaniu Spółki budowle, wchodzące w skład kopalni przejętych w celu ich likwidacji, nie znajdują się posiadaniu przedsiębiorcy, a co za tym idzie, nie są "budowlami związanymi z działalnością gospodarczą" I nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie: sporne obudowy wyrobisk wchodzą bowiem w skład KWK [...], która została przejęta przez Spółkę w dniu 31 marca 2017r. od KWK [...] na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia zawartej w trybie art. 8a ustawy - w celu jej likwidacji. W chwili przejęcia w Kopalni zakończono już wydobycie węgla - co potwierdza uchwalony w kwietniu 2017 r. "Program Likwidacji KWK w latach 2017-2020". Przy czym stanowiąc załącznik do Programu harmonogram likwidacji oraz zabezpieczenia wyrobisk korytarzowych przewidywał likwidację (otamowanie) pierwszych odcinków wyrobisk jeszcze w 2017 r. jak z tego wynika, przejęcie spornych obiektów nastąpiło w ramach statutowej działalności Spółki, niemającej charakteru zarobkowego, lecz finansowanej z dotacji budżetowej - w związku z którą Spółce nie przysługuje status przedsiębiorcy.

W dalszej kolejności autor skargi uzasadnił brak podstaw do kwalifikowania spornych obiektów (obudów wyrobisk górniczych) jako budowli. Odniósł się w tym zakresie do wymogu wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, o czym jest mowa w art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w jego ocenie organy podatkowe zaniechały analizy czy sporne budowle ten wymóg spełniają. Nowa definicja obiektu budowalnego wprowadzona nowelą z dnia 20 lutego 2015 r. w zakresie wprowadzenia pojęcia "wyrobów budowlanych" została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania kontroli zaskarżonej decyzji.

Ponadto pełnomocnik zarzucił błędne zakwalifikowanie obudów wyrobisk górniczych jako budowli. Jego zdaniem bezpodstawne jest zakwalifikowanie obudów wyrobisk do któregokolwiek z rodzajów budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Kwalifikując urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako budowle, oparły się na kwalifikacji dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego mgr. inż. K. S.. Cytując treść art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wskazał, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b. pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego, który nie posiada uprawnień z zakresu budownictwa, ani wykształcenia w tym zakresie. Posłużenie się opinią takiej osoby stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 197 § 1 i art. 180 § 1 tej ustawy. Nadto pełnomocnik podniósł, że ustalanie przedmiotu opodatkowania przy pomocy opinii biegłego pozostaje w sprzeczności z zasadą określoności z art. 217 Konstytucji RP, a w razie wynikających z treści prawa wątpliwości w tym zakresie, należy je rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania.

W skardze podniesiono także, iż brak jest podstaw do kwalifikowania chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli - "tuneli", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tymi budowlami.

Zdaniem Spółki pojęcie "tunelu" należy rozumieć potocznie, tj. jako budowlę drogową, której cechą charakterystyczną jest posiadanie co najmniej 2 wlotów na powierzchni ziemi, co wyklucza możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów). "Tunele", którymi zdaniem organów podatkowych, są odcinki wyrobiska wymienione w decyzji także nie posiadają tych cech, skoro połączenie "tuneli" z powierzchnią ziemi zapewniają szyby (odcinki pionowe), stanowiące zdaniem organu urządzenia budowlane związane z tunelem. Dostęp komunikacyjny do obiektów drogowych wprost zakwalifikowanych w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako tunele, zapewniają wjazd i wyjazd - a nie pionowe odcinki, takie jak szyby. Jest to jeszcze jedna okoliczność świadcząca o tym, że są to obiekty o zupełnie innym charakterze niż sporne odcinki wyrobiska (chodniki itp.).

Zakwalifikowanie chodników, objazdów, pochylni itp. jako budowli, a szybów jako urządzeń budowlanych stanowi zatem naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 p.b.

Strona skarżąca podniosła dalej, że bezpodstawna jest również alternatywna kwalifikacja obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową. W jej ocenie uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Pojęcie "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. jest utożsamiane z "murem oporowym" - tak m.in. wyroki NSA m.in. wyroki z dnia 21.03.2016 r. lI OSK 667/05, z dnia 20 listopada 2013 r. lI OSK 1438/12, z dnia 21.11.2013 r. II OSK 1404/12, z dnia 10.10.2014 r., lI OSK 2840/13. Z powyższą definicją w pełni spójna jest definicja zawarta w przywołanych w decyzji § 68 - 71 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30.05.2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie, w których "konstrukcję oporową" zdefiniowano jako "budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności uskoku naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych".

Tym samym brak jest wystarczających podstaw do utożsamiania obudowy wyrobiska z "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 4 pkt 16 ww. ustawy. Dodatkowo, zdaniem strony, przeciwko kwalifikowaniu chodników, przekopów itp. wraz z szybami jako odcinków "tuneli" lub "konstrukcji oporowych" przemawia wykładnia historyczna, co uzasadniono na str. od 14 do 17 skargi.

Jak dalej wskazano, w myśl art. 2a O.p., organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia powyższej, korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "tunelu", tzn. przyjęcia, że dotyczy ono wyłącznie obiektów drogowych, co wyklucza zaliczenie do nich spornych odcinków podziemnego wyrobiska górniczego.

Wreszcie, zdaniem Spółki brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania spornych obiektów na podstawie opinii powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. biegłego mgr inż. K. S. o wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią wg stanu na dzień 1.04.2017 r.

Strona skarżąca zacytowała treść art. 4 ust. 5 i nast. u.p.o.l. Podkreśliła, że przedłożyła w trakcie postępowania podatkowego opinię z dnia 20.05.2020 r. wg stanu na dzień 1.04.2017 r., sporządzoną m.in. przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. L. S. posiadającego stosowne uprawnienia. To przemawia zaś przeciwko zakwestionowaniu wartości budowli podanej przez podatniczkę i powołaniu biegłego w celu jej ustalenia w trybie przywołanego przepisu. Brak jest obiektywnych przesłanek do uznania, że właśnie wartość ustalona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy jest prawidłowa, a wartość podana przez Spółkę - nie. W takim wypadku - sporządzenia dwóch opinii w sprawie wyceny wartości budowli przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych - organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika, i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2018 r. II FSK 627/16).

Spółka zakwestionowała również zarzuty organu podatkowego co do treści przedłożonej przez nią opinii. Jej zdaniem okoliczności wskazane w decyzji nie uzasadniają zanegowania wyceny wartości rynkowej obudów górniczych wynikającej w z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Kwestionując wartość podaną przez Spółkę i powołując biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania organ dopuścił się naruszenia powyższego przepisu, jak również naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co stanowi kolejną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe poglądy.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 1.06.2021 r. pełnomocnik rozwinął swoją argumentację dotyczącą braku podstaw do uznania, że będące w posiadaniu Spółki budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.02.2021 r. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczył również fragmenty wyroków sądów administracyjnych, z których wynika, że przedstawiona przez TK interpretacja ww. przepisu znajduje zastosowanie także do przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi. Raz jeszcze podkreśli szczególny status Spółki w zakresie prowadzenia likwidacji kopalń, która to działalność jest finansowana z dotacji i nie ma charakteru działalności gospodarczej.

2.5. Wyrokiem z 22 czerwca 2021 r., I SA/Gl 486/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił decyzję Kolegium z 4 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że zapadła ona z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "o.p."), poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez Spółkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również realizującym zadania określone w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1821). Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Spółki. Przeciwnie - jest to tylko fragment jej działalności. Zdaniem sądu, jeżeli w funkcjonowaniu Skarżącej można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą nie sankcjonuje wniosku, że każda nieruchomość posiadana przez nią będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawiona wykładnia nakłada na organy konieczność zbadania związku przejętych 31 marca 2021 r. w trybie art. 8 ust. 1 ww. ustawy obiektów kopalni "[...]" z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Wskazał, że co do opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za rok 2016 i okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. wypowiadał się już sąd w wyrokach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 586/19 i I SA/Gl 587/19. Zawartą w nich ocenę sąd w pełni aprobuje. Poza tym wskazał, że zapadło już szereg wyroków, w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w których sądy opierały się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu dotyczącego braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Stwierdził, że również w tym zakresie sądy wypowiadały się już wielokrotnie. Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem sądu opinia, na której organy się oparły jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona (wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.6. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki, podkreślając, że złożony środek odwoławczy jest skierowany przeciw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. - przez aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu przez organy podatkowe ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a - przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ustaleń - że Spółka dokonywała amortyzacji podatkowej środków trwałych, których elementami były sporne obudowy podziemnych wyrobisk górniczych - sprzecznych z aktami sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem;

d) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

e) art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców - przez aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika;

f) art. 197 § 1 o.p. - przez aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

g) art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz art. 2a i 197 § 1 o.p. w zw. ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. - przez aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej,

2) przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: chodników i szybów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo, nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2024r. III FSK 5105 za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku tylko częściowo spełnia powyższe wymagania. Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił swoje stanowisko w jednej spornej kwestii, tj. braku należytych ustaleń organów podatkowych dotyczących związku spornych obiektów z działalnością gospodarczą Spółki. W tym zakresie wskazał na odpowiednie przepisy prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.) i sposób ich rozumienia z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Poczynione w tym zakresie uwagi odniósł do zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. W tym zakresie sąd zwrócił uwagę na te elementy stanu faktycznego, które wymagają dodatkowego zbadania pod kątem przesłanki "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zabrakło wyczerpującej analizy tej istotnej kwestii. Powyższe doprowadziło sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez podatniczkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. To zaś skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Takiej analizy zabrakło w odniesieniu do drugiej spornej kwestii, a mianowicie charakteru obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, które organy podatkowe uznały za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powstały w tym zakresie spór dotyczył w szczególności tego, czy występujące w tej sprawie obudowy wyrobisk górniczych powinny być zakwalifikowane jako którakolwiek z "budowli" lub "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a w szczególności, czy stanowią one "tunele" , jak przyjęły organy podatkowe. W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi wskazując, że co do opodatkowania tych obiektów w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za 2016 r. i za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. wypowiadał się już WSA w Gliwicach w wyrokach z 2 lipca 2019 r., I SA/Gl 586/19 oraz I SA/Gl 587/19. Wskazał też na inne orzeczenia WSA w Gliwicach, które zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych i prawnych i które opierały się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Z tego względu sąd nie znalazł podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartej na jego opinii koncepcji organów podatkowych, że "spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku w omawianej części nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odwołanie się do poglądów wyrażonych w innych orzeczeniach nie zwalniało bowiem sądu z obowiązku dokonania oceny zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Istota sporu w gruncie rzeczy nie dotyczyła wykładni prawa w zakresie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych, ale prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, a szczególności tego, czy sporne obiekty "zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych", co – jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej - pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Z uzasadnienia tego nie wynika, czy sąd w ogóle badał tę kwestię. Tymczasem jest ona kluczowa dla oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdzony brak ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do tej kwestii daje również podstawy do uznania, że sąd nie wywiązał się z zawartego w art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązku dokonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji.

Zdaniem NSA bez pełnego stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym jest wypowiadanie się co do kwalifikacji spornych obiektów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji także co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za uzasadnione.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie było opodatkowanie budowli w postaci obudów wyrobiska górniczego. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatniczka jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.p.o.l. i posiada budowle podlegające opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdziły zasadność opodatkowania obudów wyrobiska jako tuneli, za podstawę opodatkowania przyjmując wartość określoną przez biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Strona skarżąca podnosiła natomiast brak podstaw do zakwalifikowania obudów zarówno do tuneli jak i - alternatywnie - do konstrukcji oporowych. Kwestionowała również wartość budowli ustaloną przez biegłego powołanego przez organ podatkowy akcentując, że podatniczka poprawnie wskazała wartość rynkową budowli.

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest w granicach związania tut. Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 5105/21 (art. 190 p.p.s.a.) oraz zawartymi w tym wyroku zaleceniami co do dalszego postepowania. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny zauważył, że istota sporu w gruncie rzeczy nie dotyczyła wykładni prawa w zakresie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych, ale prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, a szczególności tego, czy sporne obiekty "zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych", co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.).

W konsekwencji zadaniem Sądu na obecnym etapie postępowania będzie w pierwszej kolejności weryfikacja zarzutów skargi nakierowanych na błędne ustalenie stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich właściwą wykładnię.

W tych ramach wskazać należy na dwie zasadnicze kwestie niezbędne dla prawnopodatkowej kwalifikacji budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym: 1) ustalenie przesłanki "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w zakresie określonym w wyroku TK z 24 lutego 2021r. SK 39/19; 2) ustalenie czy obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.).

3.3. W odniesieniu do przesłanki związania spornych obiektów z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe pominęły bowiem podnoszoną przez Skarżąca okoliczność, że ze względu na swój szczególny status, w ramach podstawowej działalności, do której została powołana, nie wykorzystuje przejętego majątku (opodatkowanych obiektów) do prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem kwalifikację spornych budowli jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" Kolegium wywodziło zasadniczo z faktu ich posiadania przez Spółkę będącą przedsiębiorcą. Jednak po wydaniu zaskarżonej decyzji Kolegium zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., zasadnym zdaje się zweryfikowanie dotychczasowego stanowiska, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inną osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź TK odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z poglądem wyrażanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z dnia 27.04.2021 r. III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21).

Natomiast w wyroku z dnia 4.03.2021 r. III FSK 895/21 NSA wskazał, iż mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również realizującym zadania określone w art. 8 ust. 1 i następne ustawy z dnia 7.09.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Spółka konsekwentnie bowiem podnosiła w toku postępowania, że posiada szczególny status, a jej podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Wykonuje te czynności z funduszów pochodzących z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania - jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r. Jak zatem twierdzi strona skarżąca - prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Spółki. Przeciwnie - jest to tylko fragment jej działalności.

Jeżeli więc w funkcjonowaniu skarżącej Spółki można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, sam fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą nie sankcjonuje wniosku, że każda nieruchomość posiadana przez nią będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przedstawiona wykładnia nakłada na organy konieczność zbadania związku przejętych w dniu 31.03.2021 r. w trybie art. 8 ust. 1 ww. ustawy obiektów kopalni "[...]" z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Takiej wyczerpującej analizy tej istotnej kwestii w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Tym samym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez podatniczkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. To zaś skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.4. Za zasadne Sąd uznał również zarzuty odnoszące się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie charakteru obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż organy podatkowe uznały za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organy podatkowe nie dokonując żadnych ustaleń czy obudowy wyrobisk górniczych czy sporne obiekty "zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych", co pozwalałoby na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż Kolegium nie odniosło się do tej kwestii. Tymczasem jest ona kluczowa dla oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze wykazane wyżej naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, za przedwczesne uznać należało przesądzenie kwestii pozostałych zarzutów skargi, akceptując w tym zakresie argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że co do opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za rok 2016 i okres od 1.01. do 31.03 2017 r. wypowiadał się już tut. Sąd w wyrokach z dnia 2.07.2019 r. I SA/Gl 586/19 i I SA/Gl 587/19. Zawartą w nich ocenę Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje.

Skład orzekający uznaje zasadność przyjęcia nomenklatury (tunel) do ustalenia kwalifikacji budowlanej, a następnie podatkowej obudów górniczych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 Pr. bud. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Pr. bud. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

3.5. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała również naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli, jest bezzasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Zaznaczyć również trzeba, że opodatkowanie poszczególnych odcinków wyrobiska jako tuneli (na które składają się obudowy - często kwalifikowane jako konstrukcje oporowe - i inne pojedyncze budowle funkcjonalnie z nimi powiązane) stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jednoznacznie przyjmowały, że obudowa wyrobiska stanowi przedmiot opodatkowania. Z obszernego uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż przedmiotem opodatkowania są tunele (zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz obiekty w postaci szybów zaliczone do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Alternatywna koncepcja prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym została zasygnalizowana wobec dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że w innych postępowaniach podatkowych, także tut. Sąd, zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe.

Podkreślenia wymaga, że tut. Sąd po częstokroć wyrażał w tej mierze swoje stanowisko m.in. w wyrokach wydanych m.in. w sprawach I SA/Gl 63/15, I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 932/16, I SA/Gl 1344/17, które zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Sąd opierał się treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. P 33/09, w którym TK dokonał analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. i orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Jak stwierdził Trybunał, analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane - co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartej na jego opinii koncepcji organów podatkowych, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem.

3.6. Niezasadne okazały się także zarzuty odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tym zakresie Sąd również wypowiadał się wiele razy, szczegółowo argumentując swoje stanowisko. Tytułem przykładu w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r. I SA/Gl 1344/17 wskazano, iż "zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest takim rzeczoznawcą. Skoro więc ustawodawca expressis verbis przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się powołany w sprawie biegły, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ww. biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą".

3.7. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania. W tej kwestii strona skarżąca podnosiła w istocie, że organy przyjęły wartości wynikające z opinii biegłego K. S. zamiast wartości rynkowych ustalonych w wycenie zleconej przez Spółkę, a sporządzonej przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych. Skoro bowiem strona sama podała wartość rynkową budowli to brak było podstaw do powołania biegłego przez organ I instancji. Strona nie sformułowała natomiast żadnych konkretnych zarzutów co do wyliczeń zawartych w opinii ww. biegłego.

Z akt sprawy wynika, iż podatnik dokonuje wprawdzie odpisów amortyzacyjnych, to jednak wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem Sądu opinia, na której organy się oparły jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona.

Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem Spółki, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. Natomiast obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Koncepcję, że w sytuacji, w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował NSA w wyrokach z dnia: 24.11.2017 r. II FSK 1981/17, 13.12.2017 r. II FSK 3330/15, 9.09.2017 r. II FSK 2209/16., 12.12.2018 r. II FSK 3572/16.

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut, Sąd uznaje za nieuzasadniony. Ustalając podstawę opodatkowania - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15 080 zł, obejmujące uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego wynikających rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) w wysokości 10 800 zł oraz opłatę skarbową w wysokości 17 zł od udzielonego pełnomocnictwa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynioną wyżej ocenę prawną i dokona ustaleń w zakresie związku spornych obiektów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (wyrok TK w sprawie SK 39/19). Kolegium ustali także czy sporne obiekty wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych.

Powyższe pozwoli organowi podatkowemu na prawidłową prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów.