Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1333/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi G. w W. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. w W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. w W. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym.

We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podjęła współpracę z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju ("EBOR", "Bank"), mającą na celu wykonanie usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego. Zakres świadczonych usług zakłada przede wszystkim: przegląd aktualnego stanu rynku kapitałowego w Polsce oraz zidentyfikowanie istniejących barier dla jego dalszego rozwoju; przyrównanie rynku kapitałowego w Polsce do porównywalnych, innych rynków kapitałowych z grupy rówieśniczej (oraz potencjalnie do wybranych rynków wschodzących); zidentyfikowanie obszarów wymagających poprawy oraz dostarczenia rekomendacji dla dalszego rozwoju oraz przygotowanie planu działania dla wdrożenia dostarczonych rekomendacji.

Spółka podała, że EBOR jest organizacją międzynarodową z zarejestrowaną siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową), polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych. Wsparcie EBOR jest realizowane między innymi poprzez następujące działania:

- popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

- mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji ww. zadań;

- popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

- udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

- stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

- udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

- wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz

- podejmowanie takich działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom (art. 2 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR).

Spółka wyjaśniła, że podjęta przez nią współpraca z EBOR mieści się w zakresie jego celów urzędowych określonych w umowie o EBOR.

Podała, że zgodnie z art. 53 ust. 1 i 2 umowy o utworzeniu EBOR, w zakresie działalności urzędowej, wszelkie aktywa, własność i dochody EBOR są zwolnione z wszelkich podatków i obciążeń celnych. EBOR nie jest więc zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT).

W ramach podjętej współpracy ze Spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (dalej: konsultant), który aktywnie uczestniczył będzie w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy konsultantem a Spółką nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby Spółka. Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa ze Spółką nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR - jako organizacja międzynarodowa - nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. Payment request).

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z EBOR?

Odnosząc się do powyższego pytania Spółka wskazała, że jej zdaniem w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ustawy o VAT, nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT w Polsce z tytułu importu usług doradczych nabywanych w ramach podjętej współpracy z EBOR.

Powołując się na treść art. 2 pkt 9 ustawy o VAT podniosła, że obowiązek rozliczenia VAT w Polsce przez nabywcę z tytułu importu usług wynika z określenia miejsca świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem (tj. Spółki) jest - co do zasady - miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ma siedzibę na terytorium kraju, to tym samym miejscem opodatkowania importowanych usług byłaby Polska.

Jak stanowi natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

usługobiorcą jest, w szczególności:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W opinii Spółki z powyższego przepisu wynika więc, że podmioty nabywające usługi mogą zostać uznane za zobowiązane do rozliczenia VAT w Polsce, w odniesieniu do nabywanych usług z zagranicy, jeżeli zostaną łącznie spełnione odpowiednie warunki m.in. dotyczące statusu usługodawcy i usługobiorcy (tj. w szczególności, obie strony transakcji muszą być podatnikami VAT).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący statusu usługodawcy (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT), ponieważ EBOR - jako usługodawca - nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka powołała się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 28a ustawy o VAT i stwierdziła, że za podatnika VAT uznaje się zasadniczo osobę (jednostkę) prowadzącą działalność gospodarczą, tj. wykorzystującą swoje zasoby w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku EBOR nie można uznać, że jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą. EBOR jest podmiotem powołanym przez środowisko międzynarodowe do niesienia pomocy rozwojowej na rzecz państw członkowskich i państw rozwijających się. EBOR nie jest podatnikiem VAT, jak również nie jest zidentyfikowany ani obowiązany do identyfikacji do celów VAT lub podatku od wartości dodanej, ponieważ nie może być tymi podatkami obciążany, co jednoznacznie wynika z przewidzianego zwolnienia ze wszelkich obciążeń podatkowych i celnych w umowie międzynarodowej go ustanawiającej (art. 53 ust. 1 i 2 umowy o utworzeniu EBOR).

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że EBOR jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji, nie można uznać, iż zostały spełnione warunki do potraktowania Spółki jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Spółka podkreśliła, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych.

W konkluzji Spółka, mając na względzie szczególny status EBOR jako organizacji międzynarodowej niebędącej podatnikiem VAT, jak również jednoznaczne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, które wskazuje na wymóg posiadania odpowiedniego statusu podatkowego przez usługodawcę, wskazała, że nie będzie obowiązana do rozliczenia VAT w związku z realizowaną transakcją na zasadzie importu usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju z tytułu realizacji na rzecz Spółki w ramach podjętej współpracy usług doradczych w zakresie przygotowania dedykowanej dla niej analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego (za odpłatnością, która nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty) nie będzie uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z realizowaną transakcją na zasadzie tzw. importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z EBOR zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), w dniu 22 czerwca 2022r. zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym jest nieprawidłowe.

Na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie są trafne zarzuty skargi w zakresie, w jakim nawiązują do funkcji stabilizującej interpretacji indywidualnej, jak też w zakresie zmiany stanu faktycznego przez Szefa KAS w ramach urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej. W zaskarżonej obecnie zmianie interpretacji indywidualnej nie tyle dokonano modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ile odmiennie oceniono status prawnopodatkowy EBOR na gruncie wskazanych w opisie okoliczności faktycznych usług doradczych. W szczególności z okoliczności, że elementem tegoż stanu faktycznego był fakt nieposiadania przez EBOR co do zasady statusu podatnika VAT (w szczególności nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej) nie wynika, że nie może zostać za takowego uznany na gruncie przedmiotowych usług doradczych. Sama strona skarżąca wskazuje nawiasem mówiąc, że interpretację zmieniono wobec odmiennej interpretacji przepisów. Sąd nie podzielił wobec tego zarzutu naruszenia § 2 art. 14e O.p. Po wtóre nie jest tak, że "brak zmiany stanu faktycznego przez organ nie mógł ... prowadzić do odmiennej oceny prawnej". Taka przesłanka urzędowej zmiany interpretacji nie wynika z art. 14e § 1 pkt 1 in fine O.p. Stanowi się w nim bowiem o stwierdzeniu nieprawidłowości interpretacji "uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Nieprawidłowość owa polegać może zwłaszcza na błędnej wykładni oraz błędnej ocenie zastosowania przepisów prawa w analizowanym stanie faktycznym (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1568/10, CBOSA) i to do tych wad interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020r. nawiązał Szef KAS. Przy tym jakkolwiek urzędowa zmiana interpretacji wiąże się w szczególności z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego, to jednak wbrew zapatrywaniu Skarżącej nie jest to warunek sine qua non zmiany interpretacji (vide odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 220/15, CBOSA). Nie oznacza powyższe jednakże, że zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p. nie jest skuteczny w zakresie, w jakim Spółka zmierza do wykazania, że organ nie uzasadnił w sposób dostateczny przesłanki zmiany interpretacji indywidualnej, jaką jest jej nieprawidłowość. Sąd zauważył, że motywy stanowiska Szefa KAS są niekompletne. Organ wprawdzie trafnie uznał, że brak generalnego statusu podatnika VAT nie wyklucza uznania EBOR za podatnika na gruncie omawianego stanu faktycznego. Zarazem jednak pobieżnie potraktował drugi człon analizy, która pozwalałaby uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a mianowicie czy przedstawiony stan faktyczny uzasadnia przyjęcie, że świadczona na rzecz Skarżącej usługa doradcza może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności opodatkowanej (gospodarczej).

Sąd zauważył, że nie ma sporu co do tego, że aby Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług, usługodawca spoza obszaru UE (w tym przypadku EBOR) powinien mieć status podatnika VAT, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ab initio ustawy o VAT. Za podatnika w przypadku importu usług należy natomiast co do zasady rozumieć "podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6" ustawy o VAT (art. 28a pkt 1 lit. a ustawy). Trafnie na tym tle wskazuje organ, że status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji danego podmiotu dla potrzeb tego podatku. Brak zarejestrowania dla celów VAT nie pozbawia danego podmiotu statusu podatnika, podobnie jak zarejestrowanie nie implikuje, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1648/19, CBOSA). Tymczasem tę zwłaszcza okoliczność akcentowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując że "EBOR nie jest zarejestrowany dla celów podatku dochodowego, czy podatku od wartości dodanej (EBOR nie jest podatnikiem VAT)". Podobnie ustalenie, że dany podmiot nie prowadzi co do zasady działalności gospodarczej, nie jest (samodzielnie) rozstrzygające. Kluczowa powinna być ocena, czy dane czynności (dostawy, usługi) mogą być postrzegane jako przejaw takiej zawodowej działalności, co jak wskazano, powinno wynikać obiektywnie z całokształtu okoliczności sprawy (w niniejszym przypadku opisanych przez wnioskodawcę – art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.).

Sąd podzielił zapatrywanie organu, że "okoliczność, że EBOR nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej nie oznacza automatycznie, że nie może zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT". Należy w tym zakresie zgodzić się z organem, że możliwości uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę nie wyklucza w świetle ww. regulacji treść art. 53 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR, który odnosi się do zwolnienia tej instytucji z podatków bezpośrednich, ale już nie wprowadza analogicznego rozwiązania w stosunku do podatków pośrednich i usług świadczonych odpłatnie przez EBOR. Z kolei ust. 2 ww. artykułu, podobnie jak art. 151 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, dotyczy zwolnienia od podatku w zakresie towarów oraz usług nabywanych przez EBOR, ale już nie usług przez tę organizację świadczonych. Nie jest również sporne, że EBOR nie działał w powyższym zakresie w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd wskazał następnie, że odwołanie się do tych przesłanek normatywnych przesądza jednakże tylko tyle, że brak jest podstaw prawnych do wykluczenia EBOR z systemu VAT. Do uznania, że przedmiotowe usługi doradcze objęte są opodatkowaniem, konieczne jest ponadto stwierdzenie, że zostały wykonane w ramach czynności opodatkowanych, tj. działalności usługowej. Innymi słowy, z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ab initio w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT wynika, że realizacja przedmiotowych usług powinna mieć zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. powinny istnieć podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych. W zaskarżonym akcie zauważono w ww. zakresie, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że "na gospodarczy charakter działalności Banku w związku ze świadczeniem przez niego usług (za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie) nie wpływa okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje działania, o których mowa w art. 2" umowy o utworzeniu EBOR. W ocenie składu orzekającego argument ten uznać należy za nieczytelny. Nie wynika z niego w szczególności, czy usługa została wykonana w sposób właściwy dla profesjonalnego usługodawcy, "w szczególności przez wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu" (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Okoliczność, że przedmiotowa usługa EBOR miała charakter odpłatny nie jest per se rozstrzygająca; w orzecznictwie ten aspekt oceny, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, akcentowano wielokrotnie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 in fine ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT) (spośród wielu por. np. odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 395/19, CBOSA). Należy bowiem zarazem wykazać zorganizowany i ciągły charakter czynności; decydujący powinien być więc stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze. Z zaskarżonej zmiany interpretacji, jak wskazano, nie wynika, by organ uwzględnił te kryteria. Przy tej analizie należy mieć na uwadze z jednej strony, że usługi świadczone przez EBOR mieszczą się w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, w zakresie celów urzędowych określonych w umowie o utworzeniu EBOR, z drugiej zaś cele dla jakich wskazana organizacja została powołana, a w tych ramach że organizacja ta co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomocna w tym względzie może się też okazać analiza art. 2 umowy o utworzeniu EBOR, w świetle której instytucja ma w szczególności "popierać przechodzenie krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promować prywatną i przedsiębiorczą inicjatywę"; "Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej". Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz prawny organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługa doradcza, o której mowa w sprawie, ma wymiar gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy incydentalny, stanowiąc wyraz współpracy międzynarodowej o charakterze sui generis ustrojowym (co akcentowano, jakkolwiek lakonicznie, w pierwotnej interpretacji indywidualnej – s. 8 i n.). Dopiero wybór i uzasadnienie tego pierwszego wariantu (gospodarczego charakteru świadczenia) pozwoliłoby uznać EBOR za podatnika VAT, a tym samym stronę skarżącą za zobligowaną do rozpoznania i rozliczenia importu usług z tytułu nabytej usługi doradztwa.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Szef KAS wydał w dniu [...] kwietnia 2023r. zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Szef KAS powołał treść przepisów art. 2 pkt 9, 11 i 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 28a ustawy o VAT. Następnie wskazał, że art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich, bądź osoby prawne niebędące podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Szef KAS zauważył, że zgodnie z art. 2 umowy o utworzeniu EBOR w celu osiągnięcia w długim okresie swego celu polegającego na popieraniu przechodzenia krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowania prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej poprzez następujące działania:

- popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

- mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z ww. punktu;

- popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

- udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

- stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

- udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

- wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz

- podejmowanie takich innych działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom.

Zgodnie natomiast z art. 53 ust. 1 i 2 umowy o utworzeniu EBOR (Zwolnienia podatkowe) w zakresie jego działalności urzędowej Bank, jego aktywa, własność i dochody będą zwolnione z wszystkich podatków bezpośrednich. Gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości, niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek, który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od tych podatków lub ceł bądź zapewnienia ich zwrotu.

Szef KAS zauważył, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę usług wynika z ustaleń w zakresie miejsca świadczenia usług. Zatem definicja podatnika, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powinna być rozpatrywana w kontekście uregulowań dotyczących miejsca świadczenia (art. 28a - 28o ustawy o VAT). Z art. 28 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT wynika natomiast, że podatnikiem będą podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w przypadku osoby prawnej niebędącej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, podmiot zidentyfikowany lub obowiązany do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, EBOR jest organizacją międzynarodową z zarejestrowaną siedzibą w Londynie, nieprowadzącą działalności gospodarczej, lecz wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, nie jest podatnikiem VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej) oraz nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej. Z wniosku wynika też, że podjęta przez Spółkę współpraca z EBOR mieści się w zakresie jego celów urzędowych określonych w umowie o utworzeniu EBOR.

Okoliczność, że Bank jest podmiotem powołanym przez środowisko międzynarodowe, nieprowadzącym działalności gospodarczej, lecz wykonującym działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych (w przedmiotowej sprawie wykonanie na rzecz Spółki usługi doradztwa polegającej na przygotowaniu dedykowanej dla Spółki analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego), w ocenie Szefa KAS, nie zmienia faktu, że w opisanej sytuacji może on zostać uznany za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Umowa o utworzeniu EBOR (art. 53 ust. 1 i 2 - Zwolnienia podatkowe), nie przewiduje szczególnego statusu tej organizacji dla celów podatku od wartości dodanej. Art. 53 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR wprowadza zasadę, zgodnie z którą w zakresie działalności urzędowej Bank, jego aktywa, własność i dochody będą zwolnione z wszystkich podatków bezpośrednich. Umowa o utworzeniu EBOR nie wprowadza jednak analogicznego przepisu w stosunku do podatków pośrednich i usług świadczonych odpłatnie przez Bank. Tym samym w umowie o utworzeniu EBOR brak przepisu, który przewidywałby szczególny status Banku dla celów VAT.

Art. 53 ust. 2 umowy o utworzeniu EBOR, zgodnie z którym, gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości, niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek, który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od tych podatków lub ceł bądź zapewnienia ich zwrotu, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Szef KAS podniósł, że kwestie, o których mowa w tym przepisie, zostały uregulowane w art. 151 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Ww. zwolnienie dotyczy zatem dostaw towarów oraz usług nabywanych przez organizacje międzynarodowe i w Polsce polega co do zasady na zwrocie uprzednio zapłaconego podatku, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Zwolnienie to nie może mieć natomiast zastosowania do usług świadczonych przez organizacje międzynarodowe.

Podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą.

Szef KAS podkreślił, że na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak wynika ze wskazanego przepisu, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione dwa warunki, tj.:

- musi wystąpić odpłatne świadczenie usług, oraz

- świadczenie takie musi zostać dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Odnosząc się do pierwszego warunku, Szef KAS wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług, z jednej strony, a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (zob. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) - tak w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, tj.: "W ramach podjętej współpracy ze Spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (dalej: konsultant), który aktywnie uczestniczył będzie w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy konsultantem a Spółką nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby Spółka. (...) płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (...)", w ocenie Szefa KAS w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze ziszczeniem się przesłanki, o której mowa w ww. wyroku TSUE, a mianowicie zaistnieniem stosunku prawnego, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy.

Dodatkowo, istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem usług doradczych a otrzymanym wynagrodzeniem, w ocenie Szefa KAS, nie podważa okoliczność, iż usługa doradcza świadczona była przez EBOR "w osobie" zewnętrznego doradcy (konsultanta).

Aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu musi mieć jednak nie tylko odpłatny charakter, ale także musi zostać dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Szef KAS powołał się na orzecznictwo TSUE m.in. wyroki: z 27 listopada 2003r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 38; z 21 lutego 2006r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47; z 26 czerwca 2007r. w sprawie C-284/04 T-Mobile Austria, pkt 35; z 26 czerwca 2007r. w sprawie C-369/04 Hutchinson 3G pkt 28 oraz z 30 marca 2023r. w sprawach C-616/21 (pkt 41 i 42) i C-612/21 (pkt 33 i 34).

W ocenie Szefa KAS analiza powołanych wyroków pozwala na stwierdzenie, że za "gospodarczą" należy uznać działalność charakteryzującą się m.in. następującymi cechami:

- świadczenie usług w sposób regularny/powtarzalny, (przy czym zastrzec należy, że brak powtarzalności nie przesądza sam w sobie, że nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą; częstotliwość wykonywania czynności nie jest bowiem przesłanką uznania danej działalności za działalność gospodarczą; TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/11 i C-181/10 (pkt 49) wskazał: "W związku z powyższym trzeba odpowiedzieć na postawione pytania w ten sposób, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.");

- świadczenie usług w sposób zorganizowany,

- zatrudnianie pracowników do świadczenia usług/aktywne poszukiwanie pracowników/podwykonawców (tu w ocenie Szefa KAS przesłanką tego, że czynność ma charakter działalności gospodarczej jest również fakt, że w ramach podjętej współpracy ze Spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (konsultanta), który aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa.)

- poszukiwanie klientów/odbiorców usług/podejmowanie aktywnych działań w zakresie objętym analizą, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT,

- dokonywanie czynności w zamian za wynagrodzenie,

- osiąganie zysków z prowadzonej działalności.

Szef KAS dodał, że także w Prawie przedsiębiorców (art. 3) normatywna definicja działalności gospodarczej jest zbudowana w oparciu o cztery przesłanki konstytutywne dla tego rodzaju działalności, tj.: zorganizowanie, ciągłość, wykonywanie jej we własnym imieniu, zarobkowość. Zorganizowanie jako cecha działalności gospodarczej wskazuje na to, że jej podjęcie, a także wykonywanie zostało zaplanowane pod względem prawnym i faktycznym. Działalnością wykonywaną w sposób ciągły jest działalność wykonywana w sposób regularny i powtarzalny. Wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza wykonywanie przez określony podmiot prawa takiej działalności na swoją rzecz i jednocześnie ponoszenie odpowiedzialności za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Zarobkowość jako cecha działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (wyrażającym subiektywny zamiar) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Zarobkowości jako cechy działalności gospodarczej nie należy zatem wiązać nierozłącznie z osiąganiem dochodów z tej działalności.

Szef KAS wskazał, że w orzeczeniach TSUE C-616/21 i C-612/21 stwierdzono, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy badać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Następnie organ stwierdził, że z uzasadnienia wyroku z 21 grudnia 2022r. wynika, że Sąd nie wykluczył tezy Szefa KAS, według której EBOR może - na podstawie obiektywnych okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie - zostać potraktowany jako podatnik VAT, na co wskazują następujące stwierdzenia Sądu: "(...) Trafnie na tym tle wskazuje organ (...), że status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. (...) Trafnie na tym tle wskazuje organ (...), że status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji danego podmiotu dla potrzeb tego podatku. (...) Kluczowa powinna być ocena, czy dane czynności (dostawy, usługi) mogą być postrzegane jako przejaw takiej zawodowej działalności, co jak wskazano, powinno wynikać obiektywnie z całokształtu okoliczności sprawy (w niniejszym przypadku opisanych przez wnioskodawcę - art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). (...) Nie jest również sporne, że EBOR nie działał w powyższym zakresie w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (...); (...) brak jest podstaw prawnych do wykluczenia EBOR z systemu VAT".

Jednocześnie Sąd wskazał, że dla zakwalifikowania EBOR jako podatnika VAT konieczne jest ustalenie, czy realizacja usług na rzecz Spółki miała zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. czy istniały podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych. Sąd podkreślił przy tym, że fakt odpłatności za świadczone usługi nie przesądza jednoznacznie o dokonywaniu przez EBOR czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu: "(...) Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz prawny organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługa doradcza, o której mowa w sprawie, ma wymiar gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy incydentalny, stanowiąc wyraz współpracy międzynarodowej o charakterze sui generis ustrojowym (co akcentowano, jakkolwiek lakonicznie, w pierwotnej interpretacji indywidualnej). Dopiero wybór i uzasadnienie tego pierwszego wariantu (gospodarczego charakteru świadczenia) pozwoliłoby uznać EBOR za podatnika VAT, a tym samym stronę skarżącą za zobligowaną do rozpoznania i rozliczenia importu usług z tytułu nabytej usługi doradztwa".

Zdaniem Szefa KAS powyższe rozważania pozostają istotne w kontekście możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że w uzasadnieniu analizowanego wyroku Sąd podkreślił, że dla stwierdzenia, czy Spółka była zobowiązania do rozliczenia VAT z tytułu importu, usługodawca spoza obszaru UE (w tym przypadku EBOR) powinien mieć status podatnika VAT, co bezpośrednio wynika z ww. przepisu, a konkretnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ab initio ustawy o VAT. Co istotne, Sąd wskazał na kryteria, jakimi organ winien się kierować w ocenie, czy EBOR prowadzi działalność gospodarczą: "(...) Należy bowiem zarazem wykazać zorganizowany i ciągły charakter czynności; decydujący powinien być więc stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze."

Szef KAS zauważył, że w celu ustalenia, czy na gruncie przedmiotowej sprawy EBOR może zyskać miano podatnika podatku VAT, konieczne jest zdefiniowanie charakteru usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki, tj. wykazanie, że usługi te wpisują się w definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Definicja ta znalazła swoje normatywne ujęcie w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem ocena usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki winna zostać dokonana w oparciu o przesłanki działalności gospodarczej wynikające z ww. artykułu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że usługi doradcze świadczone przez EBOR polegają na przygotowaniu dedykowanej dla niej analizy porównawczej, mającej na celu zidentyfikowanie kluczowych czynników wpływających na rozwój polskiego rynku kapitałowego. W zakres tych usług wchodzą przede wszystkim następujące czynności:

- przegląd aktualnego stanu rynku kapitałowego w Polsce oraz identyfikowanie istniejących barier dla jego dalszego rozwoju;

- przyrównanie rynku kapitałowego w Polsce do porównywalnych, innych rynków kapitałowych z grupy rówieśniczej (oraz potencjalnie do wybranych rynków wschodzących);

- zidentyfikowanie obszarów wymagających poprawy oraz dostarczenia rekomendacji dla dalszego rozwoju;

- przygotowanie planu działania dla wdrożenia dostarczonych rekomendacji.

Jednocześnie Spółka wskazała treść art. 2 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR określającego działania jakie Bank może podejmować celem osiągnięcia celu, w jakim został powołany.

W ocenie Szefa KAS, sformułowanie w umowie o utworzeniu EBOR działań w celu realizacji głównego celu EBOR polegającego na "popieraniu przechodzenia krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowania prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy", stanowi przejaw zamiaru realizacji przez EBOR ww. zadań w sposób ciągły, co ostatecznie w przyszłości umożliwi osiągnięcie głównego celu. Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że w analizowanym artykule mowa jest o "osiągnięciu w długim okresie swego celu", co nakazuje wnioskować, że EBOR został utworzony w długofalowej perspektywie realizacji ww. działań, gdyż tylko taki rodzaj podejmowanych działań zapewni skuteczne osiągnięcie planowanych założeń. Tym samym w opinii Szefa KAS powyższe przesądza o ciągłości działania EBOR w ramach świadczonych przez siebie usług, które doprowadzić mają do wypełnienia się rzeczywistego przeznaczenia EBOR wskazanego w preambule umowy o utworzeniu EBOR, tj. "wspierania postępu gospodarczego w krajach Europy Środkowej i Wschodniej, wspomagania ich gospodarek, aby stały się bardziej konkurencyjne na rynkach światowych, oraz udzielania im pomocy w odbudowie i rozwoju, a tym samym redukowaniu, tam, gdzie jest to właściwe, ryzyka związanego z finansowaniem ich gospodarek".

Nie sposób zatem w rozpatrywanym przypadku pominąć istnienia przesłanki działalności gospodarczej jaką jest ciągłość świadczenia usług przez EBOR. Tylko takie przyjęcie charakteru wykonywanej działalności przemawia za racjonalnością przystąpienia przez kraje członkowskie do umowy o EBOR i utworzenia na jej mocy organizacji w postaci EBOR, gdyż skala przedsięwzięcia realizowanego umową o EBOR (obecnie EBOR liczy 66 członków: 64 państw, Europejski Bank Inwestycyjny i Unia Europejska) nakazuje stwierdzić, że tylko długookresowa i ciągła realizacja zadań EBOR zapewni osiągnięcie celu, dla jakiego organizacja ta została utworzona.

Organ wskazał, że analizując wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przesłankę wykorzystywania w prowadzonej działalności towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, należy zwrócić uwagę na treść art. 53 umowy o utworzeniu EBOR, która wskazuje, że w ramach realizacji swoich obowiązków EBOR dokonuje zakupów towarów lub usług oraz importuje towary. Powyższe jest prima facie potwierdzeniem powiązania zakupów dokonywanych przez EBOR z realizowaną przez niego działalnością.

W ocenie Szefa KAS wątpliwości nie budzi również zarobkowy cel podejmowanych przez EBOR działań. W opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przypadku EBOR działa jako profesjonalista w dziedzinie usług doradczych, które to usługi miały charakter odpłatny. Jak wskazuje bowiem Spółka we wniosku: "Rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa ze Spółką nie zostało udokumentowane za pomocą faktury, ponieważ EBOR - jako organizacja międzynarodowa - nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT (tj. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej), a w konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur. Stąd płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty (ang. Payment request)".

Jednocześnie o ekonomicznym charakterze przedsięwzięcia realizowanego przez EBOR świadczyć może treść art. 14 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR, zgodnie z którym EBOR, w przypadku udzielenia pożyczki, gwarantowania jej lub uczestniczenia w niej przez EBOR, ustala warunki danej pożyczki lub gwarancji, w tym również określa warunki spłaty nie tylko kapitału, lecz również odsetek i innych kosztów i opłat, zaś ustalając te warunki EBOR w pełni bierze pod uwagę potrzebę zabezpieczenia swojego dochodu.

Analogicznie należy traktować zapis wskazany w art. 15 umowy o utworzeniu EBOR, zgodnie z którym:

1. Bank będzie pobierał, oprócz odsetek, prowizję od pożyczki udzielonej lub tej, w której uczestniczył w ramach swoich zwyczajnych operacji. Warunki i zasady pobierania powyższej prowizji zostaną ustalone przez Zarząd.

2. Udzielając gwarancji na pożyczkę w ramach swoich zwyczajnych operacji lub gwarantując sprzedaż papierów wartościowych, Bank będzie pobierał opłatę, płatną według oprocentowania i w terminach ustalonych przez Zarząd, w celu zapewnienia sobie odpowiedniej rekompensaty za ponoszone ryzyko.

3. Zarząd może ustalić inne opłaty na rzecz Banku za usługi w ramach jego zwyczajnych operacji oraz prowizje, koszty i inne opłaty za usługi w ramach jego operacji specjalnych.

Zdaniem Szefa KAS oczywiste jest zatem, że EBOR dąży do zysku w ramach realizowanych przez siebie działań (operacji). W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje również art. 36 umowy o utworzeniu EBOR, który reguluje kwestie przeznaczenia i podział dochodu netto uzyskiwanego przez EBOR.

W świetle powyższego wywodu, w ocenie Szefa KAS, EBOR należy zakwalifikować jako podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest uznanie, że w sprawie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, że na Spółce ciąży obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu omawianych usług doradztwa, które świadczył EBOR.

Odnosząc się do zorganizowanego charakteru prowadzonej przez EBOR działalności (o którym mowa w wyroku WSA), organ zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: w ramach podjętej współpracy ze Spółką, EBOR wyłoni w drodze specjalnie określonej procedury zewnętrznego doradcę (konsultanta), który aktywnie uczestniczył w świadczeniu przez EBOR usługi doradztwa. Aczkolwiek, pomiędzy konsultantem a Spółką nie została (ani nie zostanie) zawarta żadna umowa o świadczenie usług, której beneficjentem byłaby Spółka.

W ocenie Szefa KAS (jak już wskazano wyżej) potwierdza to dysponowanie przez EBOR odpowiednim zapleczem personalnym (do którego zaliczają się ww. "konsultanci"), niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług doradztwa. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że EBOR pozyskuje "konsultantów" z zewnątrz, nie zaś w ramach swoich wewnętrznych struktur. Jednocześnie zauważenia wymaga fakt, że EBOR działa w ramach przyjętej struktury, opisanej w Rozdziale VI. Umowy o EBOR, zatytułowanym "Organizacja i zarządzanie". Przepisy ww. rozdziału regulują kwestie zarządcze i decyzyjne oraz kwestie reprezentacji, a także przyznają uprawnienia i obowiązki poszczególnym organom EBOR, którymi są - stosownie do art. 22 umowy o utworzeniu EBOR - Rada Gubernatorów, Zarząd Dyrektorów, Prezes i wiceprezesi.

Zdaniem organu nie ulega także wątpliwości, że EBOR wykonuje działalność we własnym imieniu - jest podmiotem samodzielnym w ramach stosunków prawnych, w których występuje, prawa i obowiązki związane z działalnością nabywa bezpośrednio (stroną współpracy/wykonawcą usługi doradztwa jest bezpośrednio EBOR, płatność za usługę nastąpiła na rzecz EBOR) - zatem prowadzi swoją działalność w sposób niezależny.

Nie sposób również zakwestionować okoliczności, że EBOR dysponuje stosownym zapleczem finansowym do realizacji jego działań - powyższe potwierdza cały dotychczasowy wywód o ekonomicznym aspekcie prowadzonej przez EBOR działalności.

W ocenie Szefa KAS bez znaczenia dla uznania gospodarczego charakteru działalności EBOR pozostaje okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje działania, o których mowa art. 2 umowy. Jak bowiem wykazano powyżej, na podstawie obiektywnych okoliczności, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych.

W konkluzji Szef KAS wskazał, że w omawianym przypadku, podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT, będzie Spółka - usługobiorca. Rozliczenie to powinno nastąpić na zasadzie importu usług. Zatem, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef KAS dokonał jej zmiany. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. przez wykroczenie poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej i przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w efekcie doprowadziło do ponownej zmiany interpretacji indywidualnej,

- art. 14e § 2 w zw. z art. 14b ust. 3 O.p. przez wydanie zmiany interpretacji na podstawie zmienionego dowolnie i dobrowolnie przez organ stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że EBOR jest podatnikiem podatku VAT, mimo iż jednym z kluczowych elementów stanu faktycznego był fakt niepozostawania przez EBOR podatnikiem podatku VAT,

- art. 15 w zw. z art. 28a ustawy o VAT przez błędne uznanie, że w przypadku Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju zachodzę przesłanki za uznanie go za podatnika podatku VAT, a w dalszej kolejności, że świadczona przez niego w ramach umowy o podziale kosztów pomoc stanowi usługę opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że organ błędnie uznał, że EBOR posiada status podatnika VAT, a wynagrodzenie, które było uiszczane przez Skarżącą stanowi wynagrodzenie za usługę. Zdaniem Spółki, dla pełnej oceny czy świadczenie, w związku z którym Skarżąca przekazała środki pieniężne jest usługą, wymagało pełnej wiedzy na temat świadczeń EBORu i zasad wynagradzania. Skarżąca podkreśliła, że ponieważ nie było to przedmiotem pytania w pierwotnej interpretacji wskazać należy, że wynagrodzenie, które otrzymał od Spółki EBOR stanowiło kwotę przekazaną w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia (ang. "Cost Sharing Agreement"). Zgodnie z umową – wynagrodzenie jakie Skarżąca przekazała EBOR na podstawie żądania zapłaty – stanowi partycypację Spółki w kosztach całego przedsięwzięcia. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że umowy wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ badając czy EBOR jest podatnikiem VAT nie przeprowadził pełnej analizy świadczonej usługi, co doprowadziło go do błędnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Tak więc sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania (por. wyrok NSA: z 2 lipca 2014r. I FSK 803/13; CBOSA).

Przedmiotem kontroli Sądu jest wydana przez Szefa KAS w dniu [...] kwietnia 2023r. zmiana interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z [...] grudnia 2020r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług doradczych w ramach podjętej współpracy z podmiotem zagranicznym

Sąd badając legalność zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach P.p.s.a. oraz orzekając w granicach związania zapadłym w tej sprawie orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022r., sygn. akt III SA/Wa 1838/22 stwierdza, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Tak jak już to wywiódł tut. Sąd w ww. prawomocnym wyroku z 21 grudnia 2022r. (wiążącym na mocy art. 153 i art. 170 P.p.s.a.), nie są trafne zarzuty skargi w zakresie zmiany stanu faktycznego przez Szefa KAS w ramach urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej. W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej nie tyle bowiem dokonano modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ile odmiennie oceniono status prawnopodatkowy EBOR na gruncie wskazanych w opisie okoliczności faktycznych usług doradczych. Zauważyć należy, że z samej okoliczności, że elementem tegoż stanu faktycznego był fakt nieposiadania przez EBOR co do zasady statusu podatnika VAT (w szczególności nie jest on zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej) nie wynika, że nie może zostać za takowego uznany na gruncie przedmiotowych usług doradczych. Innymi słowy wskazanie przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że EBOR nie jest podatnikiem podatku VAT, nie oznacza, że status podatkowy EBOR nie może być przedmiotem badania i oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację indywidualną, a następnie przez organ dokonujący urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej. Sąd nie podzielił wobec tego zarzutu naruszenia art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p.

W ocenie Sądu za zasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 28a ustawy o VAT. Organ nie wykazał, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz prawny uzasadnia przyjęcie, że świadczona na rzecz Skarżącej usługa doradcza może zostać uznana za wykonywaną w ramach prowadzonej przez EBOR działalności gospodarczej. A tym samym nie wykazał, że należy uznać EBOR za podatnika VAT, a Skarżącą za zobligowaną do rozpoznania i rozliczenia importu usług z tytułu nabytej usługi doradztwa. W konsekwencji organ nie uzasadnił przesłanki zmiany interpretacji indywidualnej, jaką jest jej nieprawidłowość.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, rozumiany jako podmiot nabywający usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, jednym z koniecznych warunków rozpoznania określonej transakcji jako importu usług, o którym mowa w ustawie o VAT, jest status podatnika przysługujący usługodawcy.

Zatem aby Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług, usługodawca spoza obszaru UE (w tym przypadku EBOR) powinien mieć status podatnika VAT, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ab initio ustawy o VAT. Za podatnika w przypadku importu usług należy natomiast co do zasady rozumieć "podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6" ustawy o VAT (art. 28a pkt 1 lit. a ustawy). Niewątpliwie status podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji danego podmiotu dla potrzeb tego podatku. Brak zarejestrowania dla celów VAT nie pozbawia danego podmiotu statusu podatnika, podobnie jak zarejestrowanie nie implikuje, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1648/19, CBOSA). Podobnie ustalenie, że dany podmiot nie prowadzi co do zasady działalności gospodarczej, nie jest (samodzielnie) rozstrzygające. Kluczowa powinna być ocena, czy dane czynności (dostawy, usługi) mogą być postrzegane jako przejaw takiej zawodowej działalności, co powinno wynikać obiektywnie z całokształtu okoliczności sprawy (w niniejszym przypadku opisanych przez wnioskodawcę – art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.).

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 21 grudnia 2022r. do uznania, że przedmiotowe usługi doradcze objęte są opodatkowaniem, konieczne jest stwierdzenie, że zostały wykonane w ramach czynności opodatkowanych, tj. działalności usługowej. Innymi słowy, z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ab initio w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT wynika, że realizacja przedmiotowych usług powinna mieć zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. powinny istnieć podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych. Z wypowiedzi organu nie wynika w szczególności, czy usługa została wykonana w sposób właściwy dla profesjonalnego usługodawcy, "w szczególności przez wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu" (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Okoliczność, że przedmiotowa usługa EBOR miała charakter odpłatny nie jest per se rozstrzygająca; w orzecznictwie ten aspekt oceny, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, akcentowano wielokrotnie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 in fine ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT) (por. np. odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 395/19, CBOSA). Należy bowiem zarazem wykazać zorganizowany i ciągły charakter czynności; decydujący powinien być więc stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze. Przy tej analizie należy mieć na uwadze z jednej strony, że usługi świadczone przez EBOR mieszczą się w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, w zakresie celów urzędowych określonych w umowie o utworzeniu EBOR, z drugiej zaś cele dla jakich wskazana organizacja została powołana, a w tych ramach, że organizacja ta co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomocna w tym względzie może się też okazać analiza art. 2 umowy o utworzeniu EBOR, w świetle której instytucja ma w szczególności "popierać przechodzenie krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promować prywatną i przedsiębiorczą inicjatywę"; "Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej". Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz prawny organ powinien zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługa doradcza, o której mowa w sprawie, ma wymiar gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy incydentalny, stanowiąc wyraz współpracy międzynarodowej o charakterze sui generis ustrojowym (co akcentowano, jakkolwiek lakonicznie, w pierwotnej interpretacji indywidualnej – s. 8 i n.). Dopiero wybór i uzasadnienie tego pierwszego wariantu (gospodarczego charakteru świadczenia) pozwoliłoby uznać EBOR za podatnika VAT, a tym samym stronę skarżącą za zobligowaną do rozpoznania i rozliczenia importu usług z tytułu nabytej usługi doradztwa. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Szef KAS ustali, z uwzględnieniem ww. uwag, czy usługa doradcza EBOR na rzecz Skarżącej może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności opodatkowanej.

Z powyższego wynika zatem, że ustalając czy EBOR jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług doradczych dedykowanych Skarżącej należy zbadać:

- czy realizacja przedmiotowych usług doradczych ma zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. czy istnieją podstawy faktyczne oraz prawne do uznania EBOR za profesjonalnego usługodawcę (uczestnika obrotu gospodarczego) w ramach dokonywanych czynności doradczych;

- czy usługa została wykonana w sposób właściwy dla profesjonalnego usługodawcy, "w szczególności przez wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu" (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT);

- czy świadczenie przez EBOR usług doradczych następuje w sposób zorganizowany i ciągły (decydujący powinien być stopień aktywności usługodawcy w ww. zakresie, determinujący jego działanie jako gospodarcze).

Należy przy tym uwzględnić, że usługi doradcze świadczone przez EBOR na rzecz Spółki mieszczą się w zakresie celów urzędowych określonych w umowie o utworzeniu EBOR, jak też wziąć pod uwagę cele dla jakich wskazana organizacja została powołana, a w tych ramach, że organizacja ta co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, że przedmiotowa usługa EBOR miała charakter odpłatny nie jest per se rozstrzygająca.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju jest międzynarodową instytucją finansową ustanowioną i działającą na podstawie umowy o utworzeniu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju z dnia 29 maja 1990r., która została przez Polskę przyjęta, ratyfikowana i potwierdzona. Ogłoszono ją w Dzienniku Ustaw z dnia 26 września 1994r. (Nr 100 poz. 483). Zgodnie z art. 45 umowy o utworzeniu EBOR, Bank posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych we wszystkich krajach członkowskich.

Działalność EBOR jako organizacji międzynarodowej podlega prawu publicznemu międzynarodowemu.

Wskazać też należy, że międzynarodowe instytucje finansowe (określane też jako międzynarodowe organizacje finansowe) to jednostki organizacyjne działające na podstawie umów zawieranych między państwami, mające na celu prowadzenie działalności finansowej, zwłaszcza w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Międzynarodowe instytucje finansowe to zinstytucjonalizowana forma współpracy niezależnych państw w dziedzinie stosunków finansowych, której celem jest działalność nienastawiona na osiąganie zysków. Można je pojmować jako instytucjonalną część międzynarodowego systemu walutowego, rozumianego jako zespół norm, zasad i instytucji mających na celu zapewnienie swobody regulowania zobowiązań krajów o odrębnych walutach (E. Chrabonszczewska: Międzynarodowe organizacje finansowe, Oficyna Wydawnicza - Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2005, s. 23).

Międzynarodowe instytucje finansowe kształtują zasady międzynarodowego systemu finansowego, są najważniejszym źródłem podaży kapitału pożyczkowego o ulgowym oprocentowaniu w stosunku do warunków rynkowych oraz bezzwrotnej pomocy finansowej. Nie są to zatem podmioty komercyjne, lecz podmioty realizujące różnego rodzaju zadania publiczne. Międzynarodowe instytucje finansowe mają najczęściej postać banków i funduszów. Międzynarodowymi instytucjami finansowymi są między innymi: Bank Rozrachunków Międzynarodowych, Międzynarodowy Bank Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego, Międzynarodowy Fundusz Walutowy, Europejski Bank Inwestycyjny, Europejski Fundusz Rozwoju oraz Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju.

Tak więc EBOR to międzynarodowa instytucja finansowa, czyli zinstytucjonalizowana forma współpracy niezależnych państw w dziedzinie stosunków finansowych, której celem jest działalność nienastawiona na osiąganie zysków. Cele, dla których na mocy umowy międzynarodowej został utworzony EBOR realizowane są przede wszystkim poprzez udzielanie pożyczek o ulgowym oprocentowaniu w stosunku do warunków rynkowych. EBOR nie jest zatem podmiotem komercyjnym, lecz podmiotem realizującym zadania publiczne.

Z tych też właśnie względów EBOR nie jest zarejestrowany dla celów ewidencyjnych, czy podatkowych w żadnym państwie, w szczególności EBOR nie jest zarejestrowany na potrzeby rozliczeń w VAT.

Jak wynika z treści art. 2 umowy o utworzeniu EBOR w celu osiągnięcia w długim okresie swego celu polegającego na popieraniu przechodzenia krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz promowania prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy Bank będzie pomagał członkom beneficjentom w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacji, decentralizacji i prywatyzacji, aby pomóc ich gospodarkom w pełnym włączeniu się do gospodarki światowej poprzez następujące działania:

- popieranie i pobudzanie, za pośrednictwem prywatnym i innych zainteresowanych inwestorów, podejmowania, udoskonalania i rozwoju produktywnej, konkurencyjnej, prywatnej działalności, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw;

- mobilizowanie krajowego i zagranicznego kapitału oraz doświadczonej kadry kierowniczej w celu realizacji zadań z ww. punktu;

- popieranie inwestycji produkcyjnych, w tym w sektorze usług i finansowym oraz związanej z nimi infrastrukturze, tam, gdzie okaże się to konieczne dla wsparcia prywatnej i przedsiębiorczej inicjatywy, tym samym pomagając w tworzeniu konkurencyjnego otoczenia i podnoszenia produktywności, poziomu życia i polepszaniu warunków pracy;

- udzielanie pomocy technicznej w celu przygotowania, finansowania i realizacji odpowiednich przedsięwzięć, pojedynczych bądź realizowanych w ramach konkretnych programów inwestycyjnych;

- stymulowanie i popieranie rozwoju rynków kapitałowych;

- udzielanie wsparcia zdrowym i uzasadnionym ekonomicznie przedsięwzięciom, w które zaangażowanych jest więcej niż jeden członek odbiorca;

- wspieranie trwałego i nieszkodliwego dla środowiska rozwoju we wszystkich dziedzinach swojej działalności oraz

- podejmowanie takich innych działań i świadczenie takich innych usług, które mogą sprzyjać tym funkcjom.

Oczywistym jest, że osiągnięcie ww. celów nie mogło nastąpić w krótkim okresie czasu. Przechodzenie krajów Europy Środkowej i Wschodniej w kierunku otwartej gospodarki rynkowej oraz realizowanie strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych, w tym demonopolizacja, decentralizacja i prywatyzacja, to procesy długotrwałe. Nie można z tego jednakże wywodzić, że EBOR przedmiotowe usługi doradcze opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczy w sposób ciągły.

Zarobkowego charakteru świadczonych przez EBOR usług doradczych nie dowodzi również treść art. 14 umowy o utworzeniu EBOR. Organowi umyka, że postanowienia tego artykułu dotyczą udzielanych przez EBOR pożyczek, gwarantowania ich lub uczestniczenia w nich przez EBOR, a nie usług doradczych. Z opisu stanu faktycznego nie wynika aby przedmiotowa usługa doradcza była powiązana z udzieleniem Skarżącej przez EBOR pożyczki lub gwarancji. Z kolei umowa pożyczki charakteryzuje się właśnie tym, że spłacie podlega nie tylko kapitał, lecz również odsetki i inne koszty, a z tytułu udzielonych gwarancji na pożyczkę pobierane są opłaty, celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty za ponoszone ryzyko. Skoro Bank udziela pożyczek, które są oprocentowane, to co do zasady osiąga dochody, stąd też zapisy w umowie o utworzeniu EBOR m.in. o przeznaczeniu i podziale dochodu netto uzyskiwanego przez EBOR. Jak już jednak wskazano EBOR jest międzynarodową instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysków. A oprocentowanie udzielanych pożyczek nie jest na poziomie rynkowym. Sam zatem fakt uzyskiwania przez Bank dochodu nie oznacza, że działalność EBORu ma zarobkowy charakter i jest prowadzona w celu osiągnięcia zysków, a tym bardziej nie oznacza, że działalność Banku w zakresie usług doradczych ma zarobkowy charakter nakierowany na osiąganie zysków.

Postanowienia art. 15 umowy o utworzeniu EBOR również odnoszą się do udzielanych przez Bank pożyczek oraz gwarancji na pożyczki, jak też gwarancji sprzedaży papierów wartościowych. Ust. 3 art. 15 umowy o utworzeniu o EBOR stanowi zaś, że zarząd może ustalić inne opłaty na rzecz Banku za usługi w ramach jego zwyczajnych operacji oraz prowizje, koszty i inne opłaty za usługi w ramach jego operacji specjalnych. Z treści tego zapisu można wnioskować, że w przypadku usług świadczonych w ramach operacji zwyczajnych zarząd Banku może ustalić inne opłaty. Jak już jednak wskazano sama odpłatność usług nie jest rozstrzygająca, czy dana czynność jest opodatkowana VAT. Z kolei w przypadku usług świadczonych w ramach operacji specjalnych zarząd Banku może ustalić prowizje, koszty i inne opłaty. Przy czym prowizje mogą być ustalone tylko w odniesieniu do usług świadczonych w ramach operacji specjalnych. Posłużenie się w tym artykule określeniem "operacje" może wskazywać, że odnosi się ono do operacji bankowych, a nie usług doradczych, zważywszy, że postanowienia ust. 1 i 2 art. 15 umowy o utworzeniu EBOR odnoszą się właśnie do pożyczek i gwarancji. A określenie "operacje" jest właściwe do operacji bankowych (finansowych), a nie usług doradczych. Ponadto organ nie wykazał, że wyświadczona na rzecz Skarżącej usługa doradcza została udzielona w ramach operacji specjalnych Banku, ani też, że z tego tytułu pobrana została jakakolwiek prowizja, wskazująca, że Bank w tym przypadku działał jak profesjonalny przedsiębiorca świadczący usługi doradztwa, który zakupił usługę doradczą u podmiotu zewnętrznego (konsultanta), a następnie odsprzedał ją doliczając stosowną prowizję (marżę zysku). Zauważenia wymaga, że tak z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i z argumentacji organu nie wynika, aby dokonana przez Spółkę na rzecz EBOR płatność z tytułu wyświadczonej usługi doradczej, obejmowała jakąkolwiek prowizję. Z treści wniosku wynika jedynie, że nastąpiło "rozliczenie z tytułu wykonanej usługi doradztwa ze Spółką", a "płatność na rzecz EBOR nastąpiła poprzez zgłoszenie żądania zapłaty". Stąd też niezrozumiała jest argumentacja organu, że otrzymana przez EBOR zapłata stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz Skarżącej.

Dodać w tym miejscu można, że jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 kwietnia 2018r., o sygn. akt I SA/Sz 105/18 występują sytuacje, że EBOR dokonuje zakupu i wykorzystuje usługi doradcze i prawne niezbędne dla świadczenia przez Bank usług kredytowania (pożyczek), a poniesione przez EBOR wydatki na zakup tych usług stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu udzielenia finansowania. Wynika z tego, że udzielając pożyczek (gwarancji) Bank obciąża beneficjentów tych pożyczek (gwarancji) kosztami poniesionymi przez EBOR w związku z udzieleniem tych pożyczek (gwarancji), w tym kosztami niezbędnych usług doradczych i prawnych, co potwierdza też treść zapisów art. 14 i art. 15 umowy o utworzeniu EBOR. Wynika z tego też, że EBOR nie dysponuje własnym na stałe zatrudnionym zespołem doradców świadczących usługi doradcze i prawne. Przy czym należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy następuje jedynie zwrot poniesionych wydatków (kosztów) na zakup usług doradczych i prawnych trudno mówić o zarobkowym charakterze działań z zakresu usług doradczych. Nadto wydatki poniesione na zakup usług doradczych i prawnych na mocy art. 53 ust. 2 umowy o utworzeniu EBOR wolne są od podatku VAT (ze względu na ich zwolnienie z VAT lub zwrot VAT, o czym poniżej).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 53 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR (Zwolnienia podatkowe) w zakresie jego działalności urzędowej Bank, jego aktywa, własność i dochody będą zwolnione z wszystkich podatków bezpośrednich. W myśl zaś art. 53 ust. 2 tej umowy, gdy będą dokonywane zakupy lub wykorzystywane usługi znacznej wartości niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, oraz gdy cena takich zakupów lub usług obejmuje podatki bądź cła, członek który nałożył te podatki lub cła, jeżeli można je zidentyfikować, podejmie odpowiednie kroki w celu przyznania zwolnienia od [...] podatków lub ceł, bądź zapewnienia ich zwrotu. Stosownie natomiast do treści art. 54 umowy o utworzeniu EBOR, każdy członek niezwłocznie podejmie niezbędne działania w celu wykonania postanowień niniejszego rozdziału i poinformuje Bank o szczegółach działań, które podjął. Z kolei w myśl art. 53 ust. 5 tej umowy postanowienia niniejszego artykułu nie odnoszą się do podatków lub ceł, które są jedynie opłatami za usługi publiczne.

Treść tych przepisów sama w sobie nie dowodzi, że EBOR nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie przedmiotowych usług doradczych, jednakże może dostarczyć istotnych wskazówek.

Niewątpliwie przytoczony przepis art. 53 ust. 1 umowy o utworzeniu EBOR odnosi się wyłącznie do zwolnienia Banku z podatków bezpośrednich, a tym samym nie dotyczy podatków pośrednich, w tym podatku VAT. Jak już jednak wskazano z założenia ta międzynarodowa instytucja finansowa podobnie jak inne instytucje tego rodzaju nie została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej w celu osiągania zysków. Niejako zatem z założenia nie jest podatnikiem podatku VAT, stąd zbędne było uwzględnianie tego podatku w tym artykule.

Nie ma też wątpliwości, że przepis art. 53 ust. 2 umowy o utworzeniu EBOR zapewnia Bankowi, w opisanych w nim okolicznościach, zwolnienie z podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług lub jego zwrot. Przepis ten bowiem nakłada na członków Banku (tj. państwa będące stronami umowy międzynarodowej) obowiązek niezwłocznego podjęcia niezbędnych kroków w celu przyznania zwolnienia/zwrotu, ale także obowiązek poinformowania Banku o szczegółach działań, które podjął.

Wbrew stanowisku organu, uregulowanie to również świadczy o szczególnym statusie EBOR. Oznacza to bowiem, że nabywając od innych podmiotów towary lub usługi (np. usługę doradczą) niezbędne do wykonywania urzędowych obowiązków przez EBOR, nie ponosi on ciężaru podatku VAT (taka transakcja/czynność albo jest zwolniona z VAT, albo Bankowi przysługuje zwrot VAT). Konsekwencją tego uregulowania jest również to, że nie występuje podatek naliczony, który mógłby pomniejszyć podatek należny, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby EBOR dokonywał czynności opodatkowanych VAT. Innymi słowy, gdyby EBOR był podatnikiem VAT z tytułu wykonywania jego urzędowych obowiązków (a do takich należą przedmiotowe usługi doradcze objęte wnioskiem Spółki), to podatek naliczony od dokonanych zakupów lub wykorzystanych usług niezbędnych do wykonania tych urzędowych obowiązków, podlegałby odliczeniu od podatku należnego. A jeśli tak to zbędne byłoby to zwolnienie z art. 53 ust. 2 umowy o utworzeniu EBOR. Z treści tych zapisów umowy wnioskować można, że EBOR nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów wskazanych w tym artykule. EBOR jest zatem szczególnego rodzaju konsumentem, który na mocy porozumienia stron umowy o utworzeniu EBOR nie ponosi ciężaru podatków i ceł ujętych w cenach nabywanych przez EBOR towarów i usług niezbędnych do wykonywania urzędowych obowiązków przez Bank, od których poszczególni członkowie zwalniają EBOR lub dokonują zwrotu na jego rzecz.

Zauważenia również wymaga, że jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świadczeniu na rzez Skarżącej usługi doradczej będzie aktywnie uczestniczył konsultant, tj. zewnętrzny doradca wyłoniony przez EBOR w drodze specjalnie określonej procedury. Wywieść z tego można po pierwsze, że EBOR nie dysponuje własnym na stałe zatrudnionym zespołem doradców świadczących przedmiotowe usługi doradcze (Bank nie zatrudnia pracowników mogących świadczyć tego rodzaju usługi). Po drugie oznacza to, że celem wyświadczenia na rzecz Skarżącej przedmiotowych usług doradczych EBOR nabył te usługi od podmiotu zewnętrznego, a to zaś oznacza, że do nabycia tych usług przez Bank zastosowanie ma art. 53 ust. 2 umowy o utworzeniu EBOR.

Dodać też trzeba, że o świadczeniu przedmiotowych usług doradczych w sposób zorganizowany nie świadczy okoliczność, że EBOR działa w ramach przyjętej struktury i ma organy takie jak Rada Gubernatorów, Zarząd Dyrektorów, Prezesa i wiceprezesów. Wszak wszelkie fundacje jak i stowarzyszenia również posiadają organy, które nimi zarządzają i podejmują decyzje.

Jak już wskazano, aby usługa doradcza świadczona przez EBOR na rzecz Spółki była objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT, powinna ona po pierwsze stanowić świadczenie usług, które Bank wykonuje odpłatnie na rzecz Spółki, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), tak aby EBOR działał również w charakterze podatnika.

Z treści przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot, świadcząc usługi doradcze działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych, wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a w konsekwencji zorganizowaną. Istotne jest też czy podmiot ten podejmuje aktywne działania w zakresie usług doradczych, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Przy czym stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tak więc z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa świadczącego usługi doradcze.

W tym względzie, należy przede wszystkim zauważyć, że przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu z tytułu świadczonych usług. W tym celu co do zasady zatrudnia pracowników, a przy ustalaniu swoich cen stara się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. W przypadku natomiast konieczności dokonania zakupu usług, przy ich dalszej odsprzedaży ustalając cenę również będzie starał się zawrzeć w niej swoje koszty (w tym koszty zakupu usługi) i osiągnąć marżę zysku (doliczając np. stosowną prowizję). Ponadto przedsiębiorca podejmuje aktywne działania celem poszukiwania klientów (odbiorców usług) [zob. m.in. wyroki TSUE z 30 marca 2023r. w sprawach C-612/21 i C-616/21].

Tymczasem z okoliczności rozpoznanej sprawy nie wynika aby EBOR dążył do stałego osiągania dochodu z tytułu świadczenia usług doradczych. Fakt, że EBOR przy świadczeniu przedmiotowych usług doradczych korzysta z usług konsultanta zewnętrznego wskazuje, że Bank nie dysponuje własnym na stałe zatrudnionym zespołem doradców świadczących przedmiotowe usługi doradcze. Zarówno z opisu stanu faktycznego, jak też z przytoczonych przez organ zapisów umowy o utworzeniu EBOR nie można wywieść, że ustalana przez EBOR odpłatność za świadczone usługi doradcze obejmuje poza kosztami Banku marżę zysku (lub prowizję). Ponadto nie wynika z nich aby EBOR podejmował aktywne działania celem poszukiwania klientów (odbiorców usług), jak też inne aktywne działania właściwe przedsiębiorstwu świadczącemu usługi doradcze.

Oznacza to, że usługa doradcza, o której mowa w sprawie nie ma wymiaru gospodarczego.

Potwierdza to też okoliczność, że w umowie o utworzeniu EBOR zawarto zapisy o pobieranych przez Bank odsetkach, opłatach i kosztach z tytułu udzielanych pożyczek i gwarancji (zob. art. 14 i art. 15). W umowie tej brak zapisów o pobieraniu opłat z tytułu innych czynności, w tym z tytułu świadczenia samych usług doradczych, co w istocie wskazuje, że przedmiotowe usługi doradcze nie są świadczone przez EBOR w sposób ciągły, lecz w sposób incydentalny (ad hoc), tj. gdy podmiot z państwa będącego członkiem EBOR zgłosi potrzebę uzyskania usługi doradczej (ekspertyzy) mieszczącej się w urzędowych działaniach Banku. A to oznacza, że usługa doradcza (sporządzenie ekspertyzy) następuje w ramach statutowych celów międzynarodowej organizacji finansowej jaką jest EBOR, stanowiąc wyraz międzynarodowej współpracy o charakterze sui generis ustrojowym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, uznać należy, że Szef KAS nie wykazał, że usługa doradcza EBOR na rzecz Skarżącej może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nie dowiódł, że wydana przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 28a ustawy o VAT.

Końcowo, odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze odnośnie tego, że wynagrodzenie, które otrzymał od Spółki EBOR stanowiło kwotę przekazaną w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia i stanowiło jedynie partycypację Spółki w kosztach całego przedsięwzięcia, wskazać jedynie można, że okoliczność ta nie mogła być wzięta pod uwagę w niniejszej sprawie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji oraz jej zmiany polega bowiem na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji pytania oraz stanowiska Spółki, jak też opisu stanu faktycznego nie wynika, że Spółka zawarła z EBOR umowę wspólnego przedsięwzięcia, a przekazane wynagrodzenie stanowiło partycypację Spółki w kosztach całego przedsięwzięcia. Podkreślenia wymaga, że występowanie i uzyskiwanie interpretacji indywidualnych jest uzasadnione jedynie w przypadku przedstawienia dokładnego opisu stanu faktycznego, w przeciwnym wypadku jest niecelowe. Jeżeli bowiem stan rzeczywisty odbiega od stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wydana na jego podstawie interpretacja indywidualna nie pełni ani funkcji ochronnej, ani nawet informacyjnej. Również z punktu widzenia organu interpretacyjnego istotnym jest, aby stan faktyczny zawierał wszystkie dane niezbędne do dokonania jego oceny prawnopodatkowej. Stąd też przed wydaniem interpretacji organ winien w pierwszej kolejności zbadać kompletność podanych we wniosku danych. Kompletność opisu stanu faktycznego jest istotna tak przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jak i dokonywaniu ich zmian.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Organ obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.