Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1147/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2286/10 w sprawie ze skargi W. G. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2286/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. G. (prowadzącego działalność gospodarczą jako [...]) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego 260 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej uchylała decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umarzała postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji, które stwierdziły, że w dniu [...] listopada 2007 r. na rzecz W. G. dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym (SAD nr [...]) m.in. towar określony jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" (poz. 1 SAD). Zgłaszający zaklasyfikował ten towar do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00 – obejmujący: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów), której odpowiadała konwencyjna stawka celna 2,7% i stawka VAT 22%. Z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wynikało, że zgłoszone towary to bukiety (stroiki) z poinsecji (poinsettia bush). W wyniku kontroli postimportowej w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej jako "WKC") organy celne uznały, że zastosowana przez importera klasyfikacja taryfowa była nieprawidłowa. Zdaniem organów celnych, przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00, obejmującego: kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W ocenie organów, pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. W konsekwencji organ celny zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Organ ten zaklasyfikował bowiem przedmiotowy towar do kodu 6702 90 00 WTC bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania sprowadzonego towaru do kodu 9505 10 90 WTC. W szczególności brak było ustaleń faktycznych, czy sporne towary mają charakter artykułów bożonarodzeniowych "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Organy nie ustaliły charakteru towarów ocenianych pod względem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", to jest czy towary te mają wartość dekoracyjną i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a ponadto czy produkty te są używane w okresie Świąt Bożego Narodzenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne błędnie uznały, że skoro przedmiotowe towary są objęte kodem 6702 90 00, to nie było potrzeby ustalenia, czy towary te mają charakter artykułów świątecznych w rozumieniu kodu 9505 90 00. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Gdyby przyjąć stanowisko organu, to mogłoby się okazać – mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych – że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 90 00 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację zarówno z prawnego, jak i gospodarczego uzasadnienia.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1) poprzez błędną interpretację pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianych towarów. Błędna wykładnia polegała na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja podlegała zatem uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."). Jednocześnie Sąd stwierdził, że z uwagi na to, iż artykuły bożonarodzeniowe, o których mowa w sprawie, mają charakter towarów sezonowych, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Święto Bożego Narodzenia w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na te towary.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w W. Organ administracji zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o orzeczenie o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym.

Organ administracji zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik spraw, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, to jest nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w spawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z dnia 31 października 2006 r., s. 1; dalej zwane "rozporządzeniem nr 1549/2006") przez błędną wykładnię przepisów działu 67 WTC oraz niewłaściwe zastosowanie reguły 1 ORINS.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej ustalił stan faktyczny importowanego towaru. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla potrzeb klasyfikacji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego zgłaszana przez stronę pozycja 9505 nie jest dopuszczalna w sprawie. Organ w sposób niebudzący wątpliwości wyraził swoje stanowisko w sprawie i wskazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi w rozumieniu pozycji 9505. W związku z tym nie można mówić o naruszeniu przez organ celny wskazanych przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Sadu pierwszej instancji, przy klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej pozycji taryfy celnej należy przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3c ORINS. Klasyfikacja spornych towarów do pozycji 9505 w oparciu o regułę 3c ORINS jest sprzeczna z przepisami Wspólnej Taryfy Celnej, w szczególności z regułą 1 ORINS. Z uwagi na to, że przedmiotowe kwiaty zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania jednej części w drugą oraz że klasyfikacja spornych kwiatów do pozycji 6702 nie jest wykluczona na mocy uwagi 3 do działu 67, to sporne towary winny być klasyfikowane w oparciu o regułę 1 ORINS do kodu TARIC 6702 90 00 00.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podjęcie czynności w celu ustalenia charakteru przedmiotowych towarów, to jest czy mają one charakter sezonowy. Przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową tylko jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych towarów nie ma miejsca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. G. wniósł o oddalenie środka odwoławczego organu administracji, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyrokach z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygnaturach akt I GSK 943/11, I GSK 944/11, I GSK 831/11 oraz I GSK 779/11 NSA rozpoznawał skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach wspomnianych wyroków NSA z dnia 19 czerwca 2012 r.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedsiębiorcę – [...] listopada 2007 r. – obowiązywało rozporządzenie nr 1549/2006. Zasadą określoną w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) jest obowiązek klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej według tych reguł. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.) Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami.

Jak wyżej wskazano, klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ORINS, przy uwzględnieniu uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Mając na uwadze tak określone ramy prawne rozstrzyganej sprawy, stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest trafny.

Klasyfikowany przez organy celne towar został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę jako bukiety (stroiki) z poinsecji. W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Jest oczywiste, że omawiany towar, mając na uwadze jego opis umieszczony w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu.

Podkreślić należy, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to dla omawianych towarów ta właśnie klasyfikacja celna jest jedyną możliwą, a więc prawidłową.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości zaklasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505 uznać należy za wadliwe. Wskazać należy, że ów kod obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie zaś z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Wskazany wyżej opis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy towaru w postaci bukietów (stroików) z poinsecji nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której – wprost, zgodnie z jej brzmieniem – omawiany towar należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego, podzielić należy pogląd organu administracji, że właściwości spornych towarów są wystarczające dla określenia prawidłowego kodu taryfy celnej i przypisania właściwej stawki celnej. Nie zachodzi więc potrzeba czynienia dalej idących ustaleń w sprawie, a tym samym stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy administracji celnej art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w zakresie prawidłowości zakwalifikowania towarów do kodu 6702 90 00, w istocie nie miało miejsca. Tym samym za trafny należało uznać również wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Taryfikacja towarów tego typu co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była już wprawdzie przedmiotem rozważań NSA (np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 471/09). Wówczas powodem uchylenia wyroków Sądu pierwszej instancji było jednak stwierdzenie, że organy, a następnie WSA, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 WTC wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu WTC. W sprawach tych sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym przypadku tymczasem – zdaniem składu orzekającego NSA – organ rozważył możliwość zastosowania kodu 9505 w sposób poddający się kontroli.

Skoro w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię, zaś stwierdzone naruszenie przepisów postępowania było jedynie skutkiem tejże błędnej wykładni prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 188 p.p.s.a. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę W. G. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i uwzględnił wniosek organu administracji o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych w postępowaniu kasacyjnym, przyznając od skarżącego na rzecz organu administracji 200 zł, to jest kwotę stanowiącą: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.