Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 443/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i c , art 86 ust. 1, art 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania L. C. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

- za marzec 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 619 zł,

- kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa VAT, w wysokości 9.867 zł,

- za kwiecień 2015 r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 8.016 zł,

- kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 104.075 zł.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r.

Podatnik we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży hurtowej towarów niewyspecjalizowanych. W okresie objętym kontrolą działalność ta polegała na handlu artykułami przemysłowymi (grzejniki, rury, zawory itp.) oraz telefonami komórkowymi.

Ustalono, że podatnik ujął w ewidencji zakupów za marzec i kwiecień 2015 r. faktury dokumentujące nabycie różnych modeli APPLE IPHONE (dalej określane ogólnie jako "telefony"), wystawione przez"B". Ustalono, że z tego tytułu skarżący zawyżył podatek naliczony do rozliczenia za marzec 2015 r. o kwotę 44.124,87 zł oraz za kwiecień 2015 r. o kwotę 75.679,67 zł.

Z kolei w rejestrach sprzedaży wykazał dostawy towarów (dalsza odsprzedaż telefonów komórkowych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A"na rzecz "B" sp. z o.o. (w której L. C. był udziałowcem i pełnił funkcję prezesa zarządu) oraz w ramach procedur TAX FREE (na rzecz podróżnych z Ukrainy).

Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r.

W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji zwrócił się - w drodze pomocy prawnej do innych organów podatkowych o udostępnienie informacji i materiałów dotyczących "A" oraz jego kontrahentów.

Ustalono, że partie telefonów komórkowych zostały wprowadzone na rynek krajowy przez podmioty unijne (np. [...], [...]), potem były przedmiotem alokacji magazynowych w centrum logistycznym [...] na podstawie dowodów PZ i WZ (bez fizycznego przemieszczenia towarem), do których to kolejne firmy wystawiały pozorne faktury, aż do momentu dostarczenia do firmy "A", która odsprzedawała telefony Le. C.. Następnie towar był wyprowadzany poza terytorium kraju. Skarżący dokonywał dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów gospodarczych. Dostawa na rzecz podmiotów gospodarczych udokumentowana została fakturami VAT wystawionymi przez "A" na rzecz "B" sp. z o.o. (w której L. C. był udziałowcem i pełnił funkcję Prezesa Zarządu), natomiast dostawa na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana była z wykorzystaniem kasy rejestrującej.

Zdaniem organu I instancji transakcje L. C. z marca i kwietnia 2015 r. dotyczące telefonów, nie miały charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez co nie mógł być on uznany w tym zakresie za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie organu L. C. znajdował się w łańcuchu firm dokonujących sztucznych transakcji, które wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego. Obrót towarami, dokonywanie płatności i prowadzona dokumentacja miały stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak w transakcjach tych nie występowały cechy charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych, ani typowe podmioty, tj. kupujący, sprzedający, klient.

Zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało więc z tego tytułu określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. ponieważ wskazane na fakturach telefony nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i w tym zakresie nie działał on jako podatnik VAT a w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W ocenie organu, realizowane w ramach sztucznego schematu transakcje nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego poza wyłudzeniem VAT, a podatnik wiedział, albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tego typu transakcjach. Nie interesował się on pochodzeniem towaru, nie zawarł pisemnej umowy z kontrahentem, która określałaby wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umowy, czy też warunki reklamacji towaru. Z ustaleń przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika ponadto, że część numerów IMEI telefonów będących w obrocie L. C. w marcu i kwietniu 2015 r. była przedmiotem obrotu w innych transakcjach u innych podmiotów krajowych.

Nie uznano za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i procedury TAX FREE, których przedmiotem były telefony nabyte od IDEA AD.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]września 2018 r. nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za marzec 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 619 zł,

- kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w wysokości 9.867 zł,

- za kwiecień 2015 r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 8.016 zł,

- kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w łącznej wysokości 104.075 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym i był jego beneficjentem, podczas gdy działał w dobrej wierze, a także dysponował niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi fakt zakupu, sprzedaży i przewozu towarów, którymi miał prawo dysponować jak właściciel.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono ponadto, że organ I instancji dokonał błędnej oceny dowodów zalegających w aktach sprawy.

DIAS, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wskazuje, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

W ocenie DIAS, transakcje przeprowadzane w ramach ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary (smartfony iPhone) wprowadzane były do Polski przez podmioty unijne, a pierwszymi w kolejności krajowymi podmiotami były podmioty, co do których nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych czy sprawdzających - tzw. podmioty znikające ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Ich właścicielami są podmioty zagraniczne lub z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Nie składają deklaracji, składają deklaracje zerowe, z kwotami do przeniesienia lub jeśli wykazują zobowiązania podatkowe to ich nie regulują. W dalszej kolejności telefony były przedmiotem alokacji magazynowych w centrum logistycznym [...] na podstawie dowodów Pz i Wz (bez fizycznego przemieszczenia towaru) i obrotu przez kolejne podmioty, tzw. bufory, które wystawiały faktury i rozliczały VAT w deklaracjach podatkowych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a także "A" w stosunku do telefonów sprzedanych firmie "B" sp. z o.o. Następnie telefony wyprowadzane były w systemie TAX FREE poza terytorium kraju przez tzw. brokera - firmę L.C. wraz z powiązaną firmą "C" sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że sposób "handlu" telefonami, dzięki oferowanemu przez "A" sp. z o.o. systemowi alokacji towaru pozwalał na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również wtedy, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiał wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów.

Organ odwoławczy podkreślił, że w procederze oszustw podatkowych w handlu telefonami komórkowymi (w tym "karuzeli podatkowej") rolą centrów logistycznych prowadzących obsługę logistyczną towaru jest umożliwienie zmiany właścicieli towaru "na papierze" (zamówienia, faktury, dowody magazynowe, itp.) nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności. Łańcuch dostaw został zorganizowany przez działające w porozumieniu podmioty, które tak ułożyły zachodzące pomiędzy nimi zdarzenia gospodarcze, aby ich skutkiem było uzyskanie nienależnej korzyści z tytułu wyłudzenia VAT z budżetu państwa. Podmioty te były zorganizowane w taki sposób, aby wykonując czynności w ramach przypisanych im sztucznie funkcji: znikającego podatnika, bufora czy brokera, mogły spowodować osiągnięcie tego celu.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny ustalony w sprawie jednoznacznie wskazuje na istnienie sztucznego schematu realizowanych transakcji, w którym nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych (kupieckich), takie jak kupujący, sprzedający, klient. Istotą przeprowadzonych przez ww. podmioty transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku w sytuacji dokonywania dostawy w systemie TAX FREE. Faktury sprzedaży nie dokumentowały zatem faktycznego obrotu gospodarczego.

Organ II instancji wskazał na działania nietypowe dla zachowań rynkowych, wskazujące na nierzetelny charakter opisanego powyżej obrotu telefonami typu iPhone, tj.m.in.:

- kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel smartfonami IPhone na skalę wykazywaną w dokumentacji,

- stworzono łańcuch firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami,

- niektóre podmioty nie posiadały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, ani też ostatecznego odbiorcy lub nie można ich było ustalić (podmioty znikające),

- funkcjonowanie niektórych firm zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur),

- wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie, bądź e-mailowo,

- następowała szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiast,

- występował łańcuch dostaw (ten sam towar, ta sama ilość towaru, ten sam dzień płatności)

- brak było fizycznego przemieszczania towaru między podmiotami (alokacje w magazynie),

- płatności dokonywano natychmiast, brak było zatorów płatniczych - w większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w dniu wystawienia

faktury,

- występował odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płacił nabywca, a następnie płatność otrzymywał dostawca,,

- podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych nabyć albo wspólnotowych dostaw,

- w obrocie towarem (smartfony iPhone) na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor", "broker",

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - broker nie podejmuje działań w celu maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika (bufora), ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego,

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę - w ustalonym w oszustwie podatkowym łańcuch jest nienaturalnie długi,

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. W niniejszym przypadku dostawy odbywają się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do eksportera),

- firmy uczestniczące w oszustwie karuzelowym ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swoją pozycję,

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi to od razu sprzeda",

- nie opóźnianie dostaw, płatności, nie składanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy).

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku od pierwszej transakcji oraz stworzenie pozorów legalnego obrotu towarowego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. Dokonywanie płatności, prowadzona dokumentacja, miały stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to miało na celu wyłudzenie przez opisaną grupę podmiotów zwrotu podatku VAT.

W przekonaniu organu odwoławczego skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami, w którym pełnił rolę tzw. brokera, który dokonywał dostawy telefonów do podmiotów zagranicznych, wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce 0%.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- skarżący nie zawierał umów handlowych - wszelkich ustaleń dotyczących transakcji zakupu telefonów od firmy "A" dokonywał telefonicznie, bądź e-mailowo,

- nie interesował się źródłem podchodzenia towaru,

- skarżący nie ponosił kosztów transportu towarów oraz ich ubezpieczenia, nie zajmował się organizacją transportu towarów,

- transakcje odbywały się w sposób szybki (czasookres pomiędzy datą zakupu towarów przez skarżącego, a datą sprzedaży zrealizowanej przez niego na rzecz obywateli ukraińskich, a nawet między pierwszym ogniwem łańcucha, a ostatnim często wynosił jeden, dwa, trzy dni),

- skarżący nie podejmował działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów, nie od pośrednika ale od hurtownika sieciowego,

- po stronie firmy podatnika nie występowało ryzyko handlowe (co kupił to od razu sprzedał),

- całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towaru polegała na natychmiastowej odsprzedaży przez firmę Podatnika tych samych ilości i asortymentu towarów, bez ich magazynowania.

L. C. zaprzestał handlu telefonami w czerwcu 2015 r., jak zeznał, ze względu na wszczętą kontrolę podatkową. Organ wskazał, że podatnik od lipca 2015 r. nie dokonywał już zakupu telefonów komórkowych, co może być związane z wprowadzonym w Polsce odwrotnym obciążeniem VAT na elektronikę, przesuwającym obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę, a tym samym uniemożliwiającym osiąganie korzyści z karuzeli podatkowej.

W przekonaniu organu, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że faktury dotyczące nabycia telefonów i wystawiane przez skarżącego dokumenty opisujące dalszą sprzedaż telefonów, były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji VAT, przez uzyskanie nienależnego jego zwrotu, dlatego nie mogły być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za marzec i kwiecień 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji wyeliminował ze złożonego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., kwoty podatku naliczonego i należnego z tytułu obrotu telefonami komórkowymi oraz określił w to miejsce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy VAT, w związku z wystawieniem przez podatnika faktur na rzecz "A" Sp. z o.o., dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych.

W skardze na powyższą decyzję L. C., wniósł o uchylenie wydanej w sprawie decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i niemających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności:

- przyjęcie, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i powinien był o tym wiedzieć. Wskazano, że skarżący nie wiedział o rzekomej karuzeli, gdyż jego dostawca "A" z siedzibą w Ł., działała całkowicie legalnie. Towary były transportowane bezpośrednio z jej magazynu przez podmiot trzeci - kuriera, do skarżącego, całość zapłaty skarżący uiścił przelewem bankowym, dostawca był czynnym podatnikiem VAT działającym na rynku telefonów komórkowych od lat i rozliczył całość podatku należnego od transakcji ze skarżącym. Podkreślono, że to skarżący spośród różnych dostawców telefonów wybrał "B" po sprawdzeniu jej rzetelności, a podróżni, którym skarżący sprzedawał telefony, nie mieli żadnego związku z dostawcą skarżącego, przez co nie uczestniczył on w żadnej karuzeli podatkowej, a organ nie wskazał na czym polegało uszczuplenie podatkowe związane z transakcjami skarżącego,

- przyjęcie, że skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego jasno wynika, że ewentualna karuzela podatkowa sięgnęła najdalej dostawcy ("A"), a dostawa na rzecz skarżącego nie była oszustwem, gdyż to skarżący wybrał (znalazł) "B" na swojego dostawcę, a przede wszystkim sprzedał telefony swoim klientom, którzy nie mieli żadnego związku z firmami działającymi w magazynie [...] i nie były przedmiotem powrotnego handlu do Polski, co mogłoby uzasadniać przyjęcie, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej na tym etapie obrotu,

- przyjęcie, że skarżący dokonywał, "rzekomego obrotu" towarami, mimo, iż fakty i dowody jednoznacznie potwierdzają, że "A" (dostawca telefonów) rzeczywistości dostarczyła telefony, przekazując prawo do dysponowania nimi jak właściciel skarżącemu, a ten sprzedał część tych telefonów do własnej spółki kapitałowej, która następnie sprzedała je podróżnym na TAX FREE, a część bezpośrednio podróżnym i fakt dysponowania tymi telefonami przez podróżnych został potwierdzony poprzez urzędowe potwierdzenie wywozu telefonów przez wszystkich podróżnych (nabywców telefonów) dokonane przez Urząd Celny,

- przyjęcie, że sposób nabycia telefonów komórkowych przez skarżącego miał "nierzetelny charakter" ponieważ skarżący podejmował "nietypowe działania dla zachowań rynkowych" i posłużenie się w celu uzasadnienia tej błędnej tezy argumentami odnoszącymi się do podmiotów handlujących telefonami na poprzedzających fazach obrotu, zamiast ocenić transakcje z dostawcą "A" i sposób jej działania, który był racjonalny i rzetelny,

- przyjęcie jako uzasadnienie tego, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, m. in. nie podejmowania działań maksymalizujących zyski, gdyż nie dążył do wyeliminowania pośredników w dostawie telefonów - mimo że podatnik wśród różnych dostawców wybrał podmiot, który uważał, że działa rzetelnie i w pełni legalnie (okoliczność potwierdzająca dobrą wiarę).

- rażące naruszenie zasady obowiązku działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie, wynikające z działania organów w celu "odrobienia straty" jaką poniosło państwo z powodu działalności podmiotów w magazynie [...] i w tym celu pozbawienie skarżącego zwrotu VAT

2) naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (DZ. U. z 1995 r., Nr 36, po. 175 ze zm.), polegające na nieprawidłowym zastosowaniu i przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanych zakupów towarów,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w zakresie sprzedaży do spółki "A", mimo, że transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane w zakresie stwierdzonym fakturami, a zastosowanie tego przepisu służy jedynie do automatycznego pozbawienia spółki "A" prawa do odliczenia VAT, co stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe.

W ocenie skarżącego, organy dokonały wybiórczej i wadliwej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, przez co ustalenia faktyczne są nieprawidłowe. Dokonano zbiorczej oceny całego łańcucha dostaw, w którym uczestniczył. Został obciążony okolicznościami, które wystąpiły na wcześniejszych etapach dystrybucji, o których nie miał wiedzy.

Skarżący podniósł, że nie można go obciążać za obrót na wcześniejszych etapach, ponieważ nie był stroną tamtych transakcji. Nie może odpowiadać za to, że obrót fakturowy i magazynowy na tych wcześniejszych etapach odbiegał od warunków gospodarczych, ani za to, że niektóre numery IMEI telefonów ponownie wystąpiły w obrocie. W przekonaniu skarżącego decyzję oparto na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego. Oceniono dokonane transakcje jako konstrukcję sztuczną, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych Przypisane mu zachowania są wynikiem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i nadinterpretacji okoliczności faktycznych dotyczących podejmowanych przez niego transakcji. Obciążono go skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u jego kontrahenta.

W ocenie skarżącego powołując się taką kwalifikację jego działań, jak pozorność i nadużycie w rozliczeniu VAT, organy powinny wykazać, że miał świadomość ukrycia intencji swojej działalności, a nie wymagać od niego przeprowadzania kontroli kontrahenta, ponieważ obowiązek w tym zakresie ciąży na organach podatkowych. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wskazały, w jaki sposób powinien się zachować, aby właściwie zweryfikować kontrahenta na wcześniejszych etapach obrotu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym w zakresie obrotu telefonami. Nie wykazano mu, że wiedział o "znikającym podatniku", albo że miał wpływ na transakcje poprzedzające zakup telefonów (np. alokację telefonów w magazynie [...]). Nie wykazano również, aby występował w oszustwie typu karuzelowego, aby oszustwo takie w ogóle występowało, poza ustaleniem istnienia łańcucha transakcji.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organów że realizowane przez niego transakcje stanowiły "sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalono przecież, że pobierał marżę i osiągał zysk. Nie można zatem mu przypisać, że wyłącznym celem konstrukcji było oszustwo podatkowe, że wystąpiła oderwana od realiów gospodarczych sztuczna konstrukcja. Gdyby nie występowanie na wcześniejszym etapie obrotu tzw. znikającego podatnika, łańcuch, w którym uczestniczył, nie byłby związany z oszustwem.

W przekonaniu skarżącego zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT, a w szczególności zasadę jego neutralności dla podatnika. Przypisano mu zdarzenia wymykające się jego możliwościom poznawczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą VAT za marzec i kwiecień 2015 r.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne będące jej podstawą są prawidłowe.

Z ustaleń organów wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w marcu i kwietniu 2015 r. dokonywał na dużą skalę obrotu telefonami komórkowymi typu smartfon [...]. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżący nawiązał współpracę z dostawcą działającymi w ramach tego schematu, uczestnicząc w nim jako podmiot, który wyprowadzał towar za granicę w procedurze TAX FREE bezpośrednio lub za pośrednictwem kontrolowanej spółki "A" Sp. z o.o. Skarżący nabywał towar (telefony) od jednego dostawcy – "B", ale wcześniej towar ten został wprowadzony do Polski przez podmioty unijne i umieszczony w centrum logistycznym. Zanim towar został nabyty przez skarżącego był przedmiotem wielu dostaw, bez fizycznego przemieszczania. Transakcje odbywały się w krótkim czasie pomiędzy kilkoma podmiotami. Przedmiotem transakcji była cała albo określona część partii telefonów. Skarżący sam nie uczestniczył w alokacji towaru w centrum logistycznym, ale akceptując sztuczny schemat działalności godził się być uczestnikiem tych transakcji. Nie decydował samodzielnie o dostawcy i nabywcach, a towar posiadał fizycznie tylko przez krótki czas. Władztwo ekonomiczne nad towarem było znacznie ograniczone, a transakcje pozbawione były ryzyka handlowego. Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując przedpłaty odpowiadające wartości zamawianego towaru, a towar był nabywany przez niego dopiero po otrzymaniu należności.

Skarżący podważał dokonane ustalenia wskazując, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu różnymi towarami, także smartfonami. Zweryfikował kontrahenta – "A" dostępnymi wówczas metodami, dysponował fizycznie towarem i innymi dokumentami świadczącymi o obrocie, nie znał sposobu obrotu towarem na wcześniejszych etapach, nie był świadomy sposobu obrotu nim w magazynie centrum logistycznego, ale działał w dobrej wierze, a ewentualne nadużycia dotyczyły poprzednich etapów obrotu.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za marzec i kwiecień 2015 r. Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. Wykazały one w dostateczny sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach uprawniających podatnika do rozliczenia VAT wynikającego z faktur nabycia i zbycia tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, ponieważ realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w czerwcu i maju 2015 r., art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1).

Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i n. ustawy VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanych decyzji i akt sprawy wynika, że sporny towar faktycznie istniał. Zanim został dostarczony do skarżącego był przedmiotem wielu transakcji w centrum logistycznym (do którego trafiał na skutek wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów), w którym dokonywano tzw. alokacji. Towar fizycznie pozostający w tym samym miejscu zmieniał dysponentów na podstawie obrotu dokumentowego, rejestrowania w centrum logistycznym określonych "przesunięć" danej partii telefonów, ewentualnie po jej podzieleniu na mniejsze partie. Skarżący otrzymywał towar i faktury, które opłacał przelewem bankowym. Jako zbywca wystawiał faktury i inne dokumenty (paragony z dołączonymi dokumentami TAX FREE) formalnie uprawniające do rozliczenia podatku.

Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie asortymentu telefonów komórkowych marki [...]) oraz czy faktury sprzedażowe telefonów wystawione na rzecz i przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (bez względu na procedurę określoną w ustawie VAT, z której to prawo wynikało), skoro w cenie nabycia telefonów zapłacił VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez podatnika do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty, mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem karuzelowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zgadza się z tym skarżący, który podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jego udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało, w ocenie Sądu, dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. telefonami (inne bowiem przejawy działalności nie zostały przez organy zakwestionowane), co zostało

przez organy podatkowe zrealizowane. Pierwsza odnosiła się do obrotu telefonami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez skarżącego i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów).

W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2015 r. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w nim braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u skarżącego transakcji obrotu telefonami i odmówienia mu prawa odliczenia podatku naliczonego. Miały podstawy do uznania, że był świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem ‘karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym wiele ustalonych przez organy faktów, w tym czas handlu telefonami komórkowymi firmy Apple i termin jego zakończenia (związany ze znowelizowaniem przepisów ustawy VAT), sposób składania zamówień, tempo zawierania transakcji. Smartfony [...]- zostały zafakturowane (we wcześniejszych fazach obrotu) jako nabyte i wykazane jako sprzedane przez poszczególne ogniwa (podmioty) uczestniczące w łańcuchu dostaw, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności (dokonania transakcji) i nienależnego odliczania podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie (w dalszej fazie obrotu), a następnie ubiegania się o zwrot podatku (w końcowej fazie obrotu).

W tym sztucznym schemacie realizowanych transakcji nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych (kupieckich), takie jak kupujący, sprzedający, klient. Aby uniknąć przemieszczania smartfonów [...] pomiędzy poszczególnymi podmiotami, składowano je w centrach logistycznych - wyprowadzanie z centrów logistycznych następowało w celu dokonania wywozu poza terytorium kraju (Unii Europejskiej).

Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym skarżący brał udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia procederu nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie oszustwa podatkowego, w tym etap "obrotu", w którym tzw. "znikający podatnik", który wprowadzał towar do kraju, nie regulował podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. - w niniejszych sprawach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, bądź składały wykazując kwoty do przeniesienia, albo jeśli wykazywały zobowiązanie podatkowe, to go nie regulowały. Z właścicielami lub osobami reprezentującymi, najczęściej obywatelami innych państw, nie można było nawiązać kontaktu, uzyskać dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, jako ich siedziby wskazywano najczęściej adres tzw. wirtualnego biura. Pomimo osiągania wielomilionowych obrotów, podmioty te wykazywały znikomy zysk, po czym nagle znikały z rynku.

Organy przeanalizowały "fakturowy obieg" telefonów w centrum logistycznym [...], pomiędzy kolejnymi podmiotami, tzw. buforami - w niniejszych sprawach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], co szczegółowo opisano w decyzjach. Transakcje te były zorganizowane w taki sposób, aby podmioty te, pomimo relatywnie dużych "obrotów", nie wykazywały podatku do zapłaty lub był on na relatywnie niskim poziomie, przez co pozorowane było prowadzenie działalności gospodarczej. Część podmiotów to spółki utworzone w krótkim czasie przed transakcjami, z minimalnym kapitałem zakładowym, których wspólnikami i członkami organów zarządzających byli obcokrajowcy bez miejsca zamieszkania na terenie Polski, które posiadały tzw. wirtualne biura oraz nie składały deklaracji rozliczeniowych VAT albo pomimo wielomilionowych obrotów deklarowały bardzo wysokie kwoty podatku naliczonego, skutkujące obniżeniem podatku należnego do zapłaty lub wykazywaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Bezpośrednim dostawcą telefonów dla skarżącego był "A", który wg faktur nabył je od podmiotów – "B" spółka z o.o., "C" spółka z o.o., "D", "E" spółka z o.o.

W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisana została działalność K.J., pełniącego w przedmiotowych transakcjach rolę tzw. bufora. Na jego zlecenie towar zamawiany przez skarżącego był przewożony z centrum logistycznego do firmy przewozowej "A", która dokonywała jego transportu do skarżącego. Przed wysyłką towaru skarżący uiszczał przelewem całą należność na podstawie faktur proforma. Skarżący nie musiał martwić się o koszty transportu czy ubezpieczenia towaru, bo całą organizacją transportu zajmował się K. J., on też ponosił koszty z tym związane.

Ze szczegółowych analiz organów wynikało, że skarżący był uczestnikiem w takich łańcuchach dostaw. Pomimo tego, że, w przeciwieństwie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, faktycznie władał towarem i dysponował opłaconymi fakturami, to jego władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar należało raczej traktować jako "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem rzeczonymi telefonami nakazywało zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jego argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Skoro bowiem otrzymywał przedpłaty lub wręcz całą zapłatę przed otrzymaniem towaru albo nabywcy indywidualni narodowości ukraińskiej (często te same osoby pojawiające się co kilka dni) płacili gotówką znaczne kwoty (nabywając w ten sposób całą partię w kilka dni), przez co w zasadzie nie angażował własnych środków, handlował ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywał określonym wcześniej podmiotom, nie magazynował towaru, ani go nie eksponował do sprzedaży, zamówienia obejmowały ilości takie, które w niedługim czasie zbywał w całości, a obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora, to powinno to wzbudzić jego czujność i racjonalną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Nie musiał poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował, łącznie z finansowaniem transportu i ubezpieczenia towaru. Wprawdzie podatnik doliczał do ceny zbywanych telefonów marże, ale ich łączna wartość (1-2%), w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskiwanego zwrotu podatku VAT, była na tak niewielkim poziomie, że nie mogła stanowić skutecznego argumentu dla podważenia ustaleń organów. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla Podatnika niewątpliwie VAT, który po pierwsze był przez niego odliczany (podatek naliczony), a po drugie w związku z określonymi procedurami wywozu telefonów poza kraj w systemie zwrotu VAT podróżnym - Tax Free, miał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Korzyścią dla podatnika w tym procederze było prawo do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu telefonów, przy braku obowiązku zapłaty podatku należnego, w związku z zerową stawką przy dostawie w systemie Tax Free. Zaznaczyć przy tym należy, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji (por. wyrok TSUE w sprawie C-251/16 (pkt 53). Korzyść ekonomiczna natomiast nie była takim celem, bo skarżący nie dążył do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha dostaw, stosował znikome marże, nie oferował telefonów na rynek krajowy, choć mógł uzyskać wyższą cenę.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny działań skarżącego, jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Organy zwracały uwagę na sposób postępowania skarżącego w zakresie nawiązania stosunków handlowych z dostawcą towarów, jak i pozostałych czynności biznesowych, które daleko odbiegały od typowych zachowań w obrocie gospodarczym.

Skarżący, który zajmował się handlem materiałami instalacyjnymi i budowlanymi, podjął decyzję o rozszerzeniu działalności o handel telefonami i zaufał nieznanej wcześniej firmie, o której informację powziął z Internetu. Nie zawarł z tą firmą żadnej pisemnej umowy, nie wysyłał żadnych pisemnych zamówień, nie posiadał żadnych dokumentów związanych z wzajemnymi rozliczeniami, poza fakturami. Nie był w siedzibie tej firmy, ani w jej magazynie, nie spotkał się z jej przedstawicielem, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Weryfikacje swojego podstawowego kontrahenta ograniczył do sprawdzenia czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Skarżący twierdził, że szukając dostawców telefonów brał pod uwagę inne firmy, ale nie potrafił wskazać nazwy jakiejkolwiek z nich, nie znał oficjalnych dystrybutorów tych towarów w Polsce, twierdził, że go to nie interesowało. Już od chwili nawiązania współpracy z "A", skarżący dokonywał zamówień dużych partii telefonów, płacił całą należność swojemu dostawcy bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, choć wiedział, że nie pochodzi od oficjalnego dystrybutora. Pomimo tego, że sprzedawał telefony detalicznie, podróżnym z Ukrainy, towary nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu. Towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu (jeden - trzy dni), a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie był niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywał z góry przypisaną mu rolę. Nie miał wpływu na wybór asortymentu, ani na jego na cenę. W świetle powyższego, jeżeli nawet Podatnik nie miał pełnej wiedzy, że uczestniczył w oszustwie, to co najmniej powinien był wiedzieć, że tak jest.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że podatnik był nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pozostającym w dobrej wierze, nie posiadającym żadnej wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, jego działalność nie może być oceniana wyłącznie w zakresie kontaktów z bezpośrednim dostawcą – "A", ponieważ, jak wyżej wskazano, szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że opisany sposób dokonywania transakcji nie jest "czysty". Wieloletnie doświadczenie biznesowe skarżącego powinno być w tym pomocne. Zasadnie został zatem uznany za współdziałającego w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. To z kolei stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także przekładało się wprost na rozliczenie VAT w dalszej sprzedaży telefonów - w systemie Tax Free oraz w dostawach na rzecz powiązanej spółki z o.o. "A". Skarżący nie wykazał w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczył również na etapie skargi, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawał w "dobrej wierze" i że ewentualne oszustwo sięgało najdalej jego dostawcy. W sytuacji istnienia, jak w niniejszej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder, zamiast ograniczyć się jedynie do uzyskania formalnego potwierdzenia rejestracji.

Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczenia, ponieważ w takim przypadku nawet niedbalstwo jest dla przedsiębiorcy obciążające. Uznanie go za świadomego uczestnika "karuzeli podatkowej", jak już wyjaśniono, wynikało z oceny obiektywnych okoliczności związanych tylko z podejmowanymi przez niego transakcjami, a nie z obrotem na wcześniejszych fazach, w tym w centrum logistycznym. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2015 r.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu telefonami nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie, co organy uznały za taką korzyść i z jakich powodów przyjęto, że jej uzyskanie było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednim jego kontrahentem. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

W ocenie Sądu na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającej poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, określonych w art. 19a ustawy VAT. Norma art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy VAT, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy VAT. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu wystawienia na rzecz kontrolowanej spółki "A" spółka z o.o. faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie telefonów od firmy "B", to również sprzedaż tych telefonów nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust.1 ustawy VAT. Niezrozumiałe są podniesione w skardze zarzuty błędnego zastosowania tego przepisu, skoro sam skarżący przyznawał, że powodem wystawienia faktur na rzecz ww spółki było wygenerowanie jej nierzeczywistego obrotu, którym mogłaby się wykazać wobec zagranicznego kontrahenta. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że cel ten mógł skarżący zrealizować przez dokonywanie nabyć telefonów przez "A" spółka z o.o. bezpośrednio od "B".

Niezależnie od celu takich działań, za wystawieniem tych faktur nie szły żadne rzeczywiste transakcje, a ich efektem było wydłużenie łańcucha transakcji o dodatkowy podmiot, który dokonywał wywozu towaru zagranicę w systemie Tax Free.

Natomiast w odniesieniu do transakcji podatnika w systemie Tax Free zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za pozostające poza systemem VAT.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzja wydana została z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.