Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 419/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej jako skarżący, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej również jako organ I instancji, Naczelnik) z dnia "[...]" w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. w kwocie 29.152 zł oraz uchylił decyzję Naczelnika w części określenia zobowiązania w opacie paliwowej za styczeń 2012r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

M. P. jest ojcem D. P. i A. P., oraz ich przedstawicielem ustawowym. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego wobec D. P. oraz wobec A. P. ustalono, na podstawie danych zawartych we wnioskach o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, oraz decyzji wydanych przez Wójta Gminy dot. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, że powierzchnia gruntów rolnych posiadanych przez D. P., określona w ewidencji gruntów i budynków, wynosiła w okresie od 01.01.2011r. do 31.12.2013r. - 109,1188 ha, zaś przez A. P. – 93,2397 ha. Strona będąca przedstawicielem ustawowym dzieci w trakcie ww. kontroli ustnie oświadczyła, że nie posiada dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu paliw na rzecz Gospodarstwa Rolnego D. P. i A. P. oraz oświadczyła, że nie była prowadzona żadna ewidencja. Kontrolujący zwrócili się do Wójta Gminy z prośbą o przekazanie uwierzytelnionych dokumentów w postaci: wniosków kierowanych do Wójta Urzędu Gminy o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wraz z załącznikami w postaci faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy oraz wydanych na ich podstawie decyzji odnoszących się do zakupów oleju napędowego przez małoletnich reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego - stronę w latach 2011-2013.

Dnia "[...]" Urząd Gminy przekazał uwierzytelnione kserokopie wniosków o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2012 wraz z załączonymi dokumentami:

- uwierzytelnioną kserokopią faktury VAT nr "[...]" i "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę A (dalej jako Spółka);

- uwierzytelnione kserokopie decyzji nr "[...]" i "[...]" Wójta Gminy z dnia "[...]".

Na podstawie ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego

zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. Nr 53, poz. 79 ze zm.), strona będąca przedstawicielem ustawowym dzieci zwróciła się do Wójta Gminy o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2012.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że strona reprezentująca dzieci w okresie objętym postępowaniem dokonała zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami firmowanymi przez Spółkę nr: "[...]" i "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]". Stwierdzono również, że na przedmiotowych fakturach brak było jakichkolwiek zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zawartej w wartości towaru wykazanego na fakturze, natomiast wskazano na fakturze sposób zapłaty - gotówka lub brak danych, zaś brak było informacji odnośnie środka transportu.

Innych dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami strona nie posiadała.

W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że od zakupionego paliwa

silnikowego udokumentowanego ww. fakturami firmowanymi przez Spółkę nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka, której dane wykazane zostały na fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC. Strona przedłożyła do Wójta Gminy fakturę

dokumentującą nabycie paliwa pochodzącego z nieznanego źródła firmowaną przez

Spółkę, która to w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała w 2012r. oleju napędowego.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń 2012r. w łącznej kwocie 30.880,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 187 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności z przesłuchania strony oraz świadków (J. B., D. P.), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy I instancji

zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym.

Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, 21 § 3 O.p. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1114 ze zm., dalej jako u.p.a.).

Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że uznanie strony postępowania za podatnika podatku akcyzowego zostało rozstrzygnięte w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 20.04.2017r., sygn. akt I SA/OI 101/17 i I SA/OI 111/17 zapadłych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za styczeń 2012r. wobec D. P. i A. P., które wiążą organ na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W wyrokach tych sąd wykluczył uznanie małoletniego za podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego, albowiem zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w tych podatkach opiera się na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych "w drobnych bieżących sprawach życia codziennego". W szczególności nie można uznać osoby małoletniej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą czy też producenta rolnego. Sąd wskazał, iż organy podatkowe niezasadnie wywiodły, że rodzice, będący przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, w ramach zarządu majątkiem dziecka prowadzą działalność gospodarczą w imieniu dziecka, a zatem wszelkie czynności dokonywane w ramach tej działalności odnoszą skutek bezpośrednio dla tego dziecka. Jednocześnie sąd, na podstawie stwierdzonych faktów wskazał kierunek dalszego postępowania w rzeczonej sprawie stwierdzając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skierują decyzję bezpośrednio do M. P. jako podatnika, a nie jako przedstawiciela ustawowego małoletniego dziecka, przy zapewnieniu stronie odpowiednich uprawnień procesowych. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak i opłacie paliwowej wobec strony.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Ciężar dowodu w tej materii spoczywa na stronie. Każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym jednoznacznie dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. To, czy podatnik dokonał właściwej oceny

kontrahenta, czy też posiadał wiedzę, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami

nie było podstawą do określenia zobowiązania, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora, faktury dotyczące zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje Spółka nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że dostawcą dla Spółki paliw ciekłych była firma Spółka B. Działalność Spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur VAT" dokumentujących sprzedaż m.in. oleju napędowego, która nie miała miejsca, w ślad za wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw mogły iść dostawy paliwa silnikowego, jednak dostawcą tego paliwa nie była firma Spółka A a paliwo mogło pochodzić z niewiadomego źródła. W celu uniknięcia zapłaty podatku VAT Spółka przyjmowała po stronie kosztów i podatku naliczonego jedynie fikcyjne faktury VAT wystawione głównie przez Spółkę B, która w tym okresie nie wykonywała działalności gospodarczej - została rozwiązana z dniem "[...]".

Ponadto organ podkreślił, że Spółka:

- nigdy nie posiadała oraz nie ubiegała się o udzielenie koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (pismo Dyrektora Departamentu Rynku Paliw Gazowych i ciekłych Urzędu Regulacji Energetyki, z dnia "[...]").

- nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej, za okres objęty

postępowaniem (pismo Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia "[...]"),

- w okresie objętym postępowaniem złożyła deklarację VAT-7 jedynie za styczeń 2012r., następnie z dniem "[...]", na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, została wykreślona z rejestru podatników VAT, złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, oraz sprawozdanie finansowe jedynie za 2011r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia "[...]").

Dodatkowo z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", wynika, że Spółka w styczniu 2012r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towaru, ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy.

Z przesłuchania (dokonanego dnia "[...]" w Delegaturze ABW) w charakterze świadka – A. l. - właściciela i prezesa Spółki - wynika, że w 2009r. nabył on udziały w Spółce za 8000 zł. Od początku zajmował się obrotem hurtowym paliwami płynnymi. Paliwo nabywał od Spółki B. Za dostarczane paliwo zawsze przekazywał pieniądze kierowcy cysterny, nigdy nie płacił przelewem. Paliwo zamawiał telefonicznie, nie zawierał umów na dostarczanie paliwa. Zeznał również, że w czasie prowadzenia Spółki, nie posiadał urządzeń niezbędnych do handlu olejem napędowym.

Spółka nie posiada zarządu, organu nadzoru, prokurentów, 100% udziałów posiada A. I., kapitał zakładowy wynosi 50000 zł, za 2012r. nie zostało złożone roczne sprawozdanie finansowe.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono również, że za dostarczone paliwo dokonano zapłaty w formie gotówkowej. Strona nie przedstawiła w toku kontroli żadnych atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne zakupionego paliwa silnikowego.

Z zeznań złożonych przez stronę wynika, że zakupione paliwo było wykorzystane do produkcji rolnej. Nawiązanie kontaktu w firmą Spółką B ("[...]") nastąpiło za pośrednictwem J. B., który to kilkakrotnie zajeżdżał do jego firmy (Spółka C) i przedstawiał się jako przedstawiciel importerów paliwa w Polsce. Oferował on paliwo w korzystnej cenie oraz bez dodatku biodiesla. Informował, że paliwo pochodzi z Litwy, Łotwy i Białorusi i jest z opłaconą akcyzą i VAT-em. Dokumentów w tym zakresie M. P. nie widział. Nie miał on kontaktu z firmami wymienionymi na fakturach, kontaktował się jedynie z panem B., dostawał od niego fakturę i "nie wnikał", kto jest wskazany na tej fakturze jako sprzedawca. Faktura była dostarczana w dniu dostawy paliwa i w tym samym czasie następowała zapłata gotówką. Oprócz M. P., przy odbiorze paliwa obecny był czasami D. P. (zatrudniony w firmie "[...]"). Strona nie sprawdzała dokumentów firm wykazanych na fakturach dostarczanych przez J. B., nie zwracała uwagi, że faktury pochodzą z innych firm niż J. B. (który prowadził stacje paliwową w "[...]"). Dobrą jakość paliwa M. P. oceniał po tym, że po zatankowaniu urządzeń nic złego się z nimi nie działo. Ponadto brał próbkę paliwa do butelki, żeby sprawdzić czy nie ma w nim osadów. Z dalszych zakupów od J. B. zrezygnował z uwagi na to, że w ostatniej dostawie paliwo było mętne.

Dyrektor ocenił również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę zostało zużyto na potrzeby własne strony.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii nabycia paliwa z nielegalnego źródła, firmowane fakturami, na których jako wystawca widnieje podmiot nieistniejący. Stwierdzając, że strona nie podjęła czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy

podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona mogła

również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firma od której dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.).

W ocenie Dyrektora ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka, której dane wskazane zostały na ww. fakturach nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC, nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Tym samym, w oparciu o ww. wskazane przepisy u.p.a. oraz powołane w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sądów administracyjnych, Dyrektor stwierdził, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku

postępowania podatkowego. Podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Równocześnie to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro zgodnie z przepisami u.p.a. istotne jest to, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

Dlatego organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. Wskazał przy tym, że w stosunku do kwestii przeprowadzenia przez organ podatkowy niższej instancji dowodów w postaci przesłuchania świadków i przedstawiciela ustawowego strony na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa oraz jego parametrów fizykochemicznych, stoi na stanowisku, iż wskazane przez skarżącego okoliczności, które miały być przedmiotem ponownego przesłuchania strony i świadków nie miały istotnego znaczenia w sprawie, której osią sporu było wykazanie zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym, jako warunku uwolnienia się strony - nabywcy tego oleju - od zapłaty tego podatku. Przy czym podkreślił, że w kluczowej w sprawie - zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu - podatnik nie przedstawił dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionował ustaleń organów.

Dyrektor nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Ze sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych wynika między innymi, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże Dyrektor wskazał, iż może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona.

W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organ I instancji stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 l. wyrobów w przypadku braku wiarygodnych dowodów, na podstawie których

możliwym byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa na podstawie firmowanych przez Spółkę faktur. To z kolei uniemożliwiło Naczelnikowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa, w konsekwencji czego organ podatkowy prawidłowo zastosował do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych.

Nadto, nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, uniemożliwiło przyjęcie innej, obniżonej stawki podatkowej. Twierdzenia skarżącego o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem o tym świadczącym. Wskazano przy tym, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego nie było możliwe przyjęcie stawki akcyzy w niższej wysokości niż 1822 zł za 1000 I.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji należy uznać za prawidłowe zarówno w zakresie powołanych przepisów, zebranego materiału dowodowego jak i wyciągniętych wniosków.

Dyrektor wskazał, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stronie w niniejszej sprawie dotyczy stycznia 2012r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić czyli z dniem 31.12.2017r. Jednocześnie z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, tj. o czyn z art. 54 § 1 i § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 226 ze zm., dalej jako k.k.s. w związku z art . 9 § 1 k.k.s. bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. uległ zawieszeniu od dnia "[...]", o czym strona postępowania zgodnie z dyspozycją przepisu art. 70c O.p. została poinformowana odrębnymi pismami.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Dyrektor orzekł w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii opłaty paliwowej organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r., Nr 256, poz. 2571, ze zm., dalej jako u.a.p.), wg stanu prawnego obowiązującego w objętym niniejszym postępowaniem okresie, spowodowało konieczność uznania strony również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej.

Przytaczając treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37 m ust. 1 pkt 3 u.a.p. Dyrektor stwierdził, że powołane regulacje odnoszące się do kwestii opłaty paliwowej szczegółowo określają,

iż przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności

podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa.

Również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych precyzyjnie ujęty został we wskazanych dyspozycjach prawnych wskazując, że obowiązek taki ciąży na m.in. podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zauważono, iż wymiar opłaty paliwowej jest konsekwencją określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja w tym zakresie jest

prawidłowa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 37 o ust. 3 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić czyli z dniem 31.12.2017r. Włączone do postępowania odwoławczego dokumenty z dochodzeń karnych skarbowych o sygn. "[...]" i "[...]" wskazują, że przedmiotowe dochodzenia zostały wszczęte o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. związane z uszczupleniem podatku akcyzowego, nie zaś opłaty paliwowej. W takim wypadku, co do zobowiązania w opłacie paliwowej nie mógł nastąpić przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w tym zakresie.

Tym samym Dyrektor stwierdził, że fakt upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., doprowadził do bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy był do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez eliminację z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń 2012r. w kwocie 1.728 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu i instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 punkt 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne, niepoparte dowodami przyjęcie, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony,

2. art. 89 ust. 1 punkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieuzasadnione przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki podatku akcyzowego,

3. art. 37h w związku z art. 37m oraz art. 37l u.a.p. poprzez ich błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki opłaty paliwowej,

4. art. 187 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana J. B., D. P. oraz strony reprezentowanej przez M. P.,

5. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania kontrolowanego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jedną z podstawowych kwestii, którą należy wyjaśnić w toku postępowania, mając na uwadze, iż okolicznością bezsporną pozostaje fakt nabycia przez skarżącego oleju napędowego oraz jego ilość i cenę, jest ustalenie czy akcyza od nabytego przez skarżącego, w miesiącu styczniu 2012r. została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa silnikowego nabytego przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem, z nieznanego źródła pochodzenia. Skarżący, celem ustalenia w/w okoliczności, wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. B., D. P. oraz M. P. Z niezrozumiałych dla skarżącego względów odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Jest to błąd zwłaszcza, iż w ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy:

1. nie pozwala na przyjęcie, iż kontrolowany nabył w okresie objętym postępowaniem kontrolnym paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia,

2. nie pozwala na przyjęcie, iż akcyza od wskazanego w punkcie 1 paliwa nie została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu,

3. pozwala na szczegółowe określenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa silnikowego nabytego przez kontrolowanego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia.

Zdaniem skarżącego odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów mogła mieć istotny na wynik sprawy, ponieważ zeznania wskazanych przez skarżącego osób potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń.

Oczywistą konsekwencją powyższych naruszeń było naruszenie art. 121 O. p. W niniejszym postępowaniu wystąpiła, w ocenie skarżącego, każda z przesłanek dla uznania postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji za dotknięte wadą braku należytej bezstronności i istotnego deficytu poszanowania podstawowych praw procesowych strony.

Zwrócono również uwagę, iż błędy dowodowe poczynione w toku postępowania skutkowały tym, iż w sposób arbitralny, przyjęto wysokość należności publicznoprawnych, zaniechując rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do stawki akcyzy organ podniósł, że nie było podstaw do zastosowania innej stawki niż 1.822 zł /1000 l, albowiem nie ustalono parametrów przedmiotowego paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, iż w niniejszym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący M. P. a nie jego małoletnie dzieci. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kwestia ta została zaś rozstrzygnięta w prawomocnych wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/OI 101/17 i I SA/OI 111/17, w których to Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji wydanych w stosunku do dzieci skarżącego dotyczących m.in. zobowiązania w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za styczeń 2012r. W uzasadnieniu Sąd wykluczył uznanie osoby małoletniej za podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego, albowiem w jego ocenie zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w tych podatkach opiera się na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych "w drobnych bieżących sprawach życia codziennego". Z treści art. 98 § 1 oraz art. 101 k.r.i.op. organy podatkowe niezasadnie wywiodły, że rodzice, będące przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, w ramach zarządu majątkiem dziecka prowadzą działalność gospodarczą w imieniu dziecka, a zatem wszelkie czynności dokonywane w ramach tej działalności odnoszą skutek bezpośrednio dla tego dziecka. Rodzice, jako przedstawiciele ustawowi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską, w zakresie zarządu majątkiem dziecka działają w imieniu własnym na cudzy rachunek czyli za dziecko , a nie w jego imieniu. Tym samym zdaniem Sądu, skoro organy obu instancji w decyzjach ustaliły bezspornie, że M. P. dokonał m.in. w 2012r. szeregu transakcji nabycia oleju napędowego, przyjmując faktury nie potwierdzające rzeczywistego dostawcy, a jako nabywcę wskazujące A. P. i D. P., to z naruszeniem art.13 ust.1 pkt1 ustawy o podatku akcyzowym, i przepisów art. 98 i 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przyjęły, że nabywcą tego oleju napędowego i podatnikiem podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej byli małoletni. Na koniec Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają skierować decyzje bezpośrednio do skarżącego, jako podatnika, a nie jako przedstawiciela ustawowego małoletniego dziecka, przy zapewnieniu stronie odpowiednich uprawnień procesowych.

Przechodząc do kwestii spornych wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w styczniu 2012r. od Spółki A oleju napędowego, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku, przy uwzględnieniu jednofazowości podatku akcyzowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Należy zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały, iż strona nabyła w zakwestionowanym miesiącu olej napędowy od Spółki A, który pochodził z niewiadomego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy wbrew zarzutom strony skarżącej jednoznacznie potwierdza, że działalność Spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur VAT" dokumentujących sprzedaż m.in. oleju napędowego, która nie miała miejsca, w ślad za wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw mogły iść dostawy paliwa silnikowego, jednak dostawcą tego paliwa nie była Spółka a paliwo mogło pochodzić z niewiadomego źródła.

Tym samym nie można podzielić zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, co organ szczegółowo wykazał. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, zaś skarżący pomimo twierdzeń o tym, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 188 O.p., na skutek odmowy przesłuchania świadków: J. B., D. P. i samego skarżącego na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa oraz jego parametrów fizykochemicznych. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 188 O.p. na żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę skarżącą było zbędne. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Należało podzielić pogląd organu, że z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że Spółka A podatku akcyzowego nie odprowadzała. Ponadto podkreślić należy, że podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (vide: wyroki NSA z dnia 20.01.2010r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5.11.2011r., sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). W rozpoznawanej sprawie żądanie skarżącego o przeprowadzenie wskazanych dowodów trafnie zostało nieuwzględnione (art. 188 O.p.), a organ odwoławczy odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadnił w postanowieniu z dnia "[...]" (k. 130 akt adm.).

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący któremu zapewniono czynny udział w postępowaniu nie wskazał podmiotu, który zapłacił podatek akcyzowy od wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa. Organy nie miały zatem możliwości ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Konkretnych faktów i okoliczności, które mogły być przedmiotem dalszej weryfikacji podnoszonej tezy o zapłacie podatku na wcześniejszym etapie, skarżący nie wskazał również w związku ze złożonym już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, wnioskiem o przesłuchanie J. B. Wniosek o przesłuchanie wymienionego świadka, jak również D. P. i strony nie został wsparty określeniem, co konkretnie dowody z tych przesłuchań mogłyby wnieść, w celu podważenia dotychczasowego stanowiska organów. Ogólnikowy wniosek o przeprowadzenie tych dowodów zasadnie potraktowany został więc przez organ odwoławczy jako pozostający bez wpływu na nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne i nie zasługujący tym samym na uwzględnienie.

Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy, podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wynikające z zebranego materiału, opisane wyżej okoliczności realizacji przez skarżącego kontaktów handlowych w ramach spornych dostaw potwierdzają, iż nie zachowano należytej staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Powyższe oznacza, iż dokonując nabycia oleju napędowego i płacąc gotówką za dostawę skarżący nie przywiązywał należytej wagi do tego, czy na wcześniejszym etapie należna akcyza została zapłacona.

Ponadto, co należy podkreślić, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie przepisy ustawy o podatku akcyzowym w analizowanym zakresie abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (vide: wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I GSK 647/16, I GSK 627/16, I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (vide; wyrok NSA z 24.04.2015r., sygn. akt I GSK 1157/13). Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (vide: wyrok NSA z dnia 7.02.2014r., sygn. akt I GSK 703/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (vide: wyrok NSA z dnia 16.03.2011r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (vide: wyrok z dnia 23.03.2013r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Reasumując Sąd uznał, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego przez skarżącego od Spółki w kontrolowanym okresie oraz poddał je ocenie. Dodatkowo wskazać należy, że podnoszone przez stronę skarżącą wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., że skarżący posiadał paliwo, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., na skutek czego przyjęto błędną wysokość stawki podatku akcyzowego wskazać należy, że kwestia stawki podatku akcyzowego (tego, czy właściwa jest stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 czy w pkt 14 u.p.a), w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dysponowały dowodami, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez stronę skarżącą paliwa na podstawie faktur, budziła wątpliwości w orzecznictwie. Tutejszy Sąd przyjmował, że w takim wypadku należy stosować stawki określone w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie jednak rozstrzygnął (vide wyroki z dnia 14.09.2018r., sygn. akt I GSK 1954/18, z dnia 23.08.2018r., sygn. akt I GSK 627/16, z dnia 3.07.2018r., sygn. akt I GSK 727/17 i I GSK 728/17, z dnia 15.06.2018r., sygn. akt I GSK 681/16, z dnia 14.03.2018r., sygn. akt I GSK 62/18, wydane na skutek skarg kasacyjnych organu), że organy podatkowe prawidłowo określały zobowiązania przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.

NSA stwierdził, że dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 dla którego ustawodawca przewidział niższą stawkę akcyzy, istotne znaczenia mają przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z ze. zm.).

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Wobec powyższego w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym wprowadził przepisy określające domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego i powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. Tym samym nie ma uzasadnienia pogląd, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a

Skonstatować zatem należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. To więc na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, że może z nich skorzystać. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący takich dowodów nie przedstawił, co dało asumpt do przyjęcia dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów. Tym samym wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zastosowały właściwą stawkę podatku z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Sąd podzielił także pogląd organu odwoławczego, iż w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, tj. o czyn z art. 54 § 1 i § 2 w związku z art . 9 § 1 k.k.s., bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. uległ zawieszeniu od dnia "[...]", o czym skarżący zgodnie z art. 70c O.p. został poinformowany. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszym przypadku.

Na koniec odnieść należy się do wskazanego zarzutu naruszenia art. 37h w związku z art. 37m oraz art. 37l u.a.p. poprzez ich błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki opłaty paliwowej. W ocenie Sądu zarzut ten pojawił się na sutek błędu tj. na sutek powielenia go z poprzednio wniesionych skarg w sprawach rozstrzygniętych w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/OI 101/17 i I SA/OI 111/17 w sprawach tych przedmiotem było bowiem m.in. zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłata paliwowa. Pomimo bowiem wymienienia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik reprezentujący skarżącego na początku skargi wskazał wyraźnie zakres zaskarżenia wskazując, że "wnosi skargę na decyzję Dyrektora Izby

Administracji Skarbowej "[...]" z dnia "[...]" w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" z dnia "[...]"". Zaskarżona do sądu decyzja organ odwoławczego zwierała dwa punkty. Pierwszy utrzymujący w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012r. i drugi w którym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w części określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń 2012r. i umarzył w tym zakresie postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego bądź reguł postępowania podatkowego, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.