Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1413/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i poszczególne miesiące z okresu od maja do października 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia, określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. O. (zwanej dalej Członkiem Zarządu, Stroną lub Skarżącą) jako osoby trzeciej wraz z A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (zwanym dalej Płatnikiem lub Spółką) oraz dwiema innymi osobami w tym samym czasie co Skarżąca zasiadającymi w zarządzie Spółki (w akcie administracyjnym Organu I instancji zostały one wskazane z imienia i nazwiska). Przedmiotem odpowiedzialności podatkowej, ustalonej w konstytutywnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego były zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) od łącznych wypłat dokonanych w miesiącach: marzec, maj - październik 2014 roku, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca była członkiem zarządu Spółki (pełniła funkcję wiceprezesa zarządu) w okresie od [...] r. do [...] r. Płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, złożył stosowną deklarację podatkową (PIT - 4R) za 2014 r. (następnie skorygowaną 20 marca 2015 r.). Kwoty wskazane w tym dokumencie nie zostały jednak uiszczone. W związku z tym, Organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze i skierował sprawę do egzekucji. Czynności podjęte podczas tej procedury okazały się jednak bezskuteczne. W związku z tym, postanowieniem z [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne.

Następnie, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej Płatnika za pobrane, a niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, należne od łącznej kwoty wypłat dokonanych przez ten podmiot w miesiącach: marzec, maj - grudzień 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Została ona doręczona adresatowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z kolei, w oparciu o informację uzyskaną od Sądu Rejonowego w G.; Wydział [...] Gospodarczy ustalono, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie swojej upadłości (zarejestrowano go w Sądzie gospodarczym [...] r.). Postanowieniem z [...] r. wspomniany wniosek został jednak oddalony. Stało się tak na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z poźn. zm., zwanej dalej P.u.i.n.). Płatnik nie posiadał bowiem majątku, wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania. Orzeczenie to stało się prawomocne [...] r.

W tej sytuacji, na mocy postanowienia z [...] r. (doręczonego Stronie [...] r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz z dwoma innymi członkami zarządu (B. S. i T. S.) oraz Spółką, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) od łącznych wypłat dokonanych w miesiącach: marzec, maj - październik 2014 roku, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie wskazanej we wspomnianym akcie administracyjnym.

Podczas prowadzonego postępowania podatkowego, Organ I instancji ustalił, że Strona była członkiem zarządu Spółki (wiceprezesem zarządu) w czasie, gdy upływał termin spełnienia powinności podatkowych w postaci odprowadzenia przez Płatnika pobranych przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (objętych deklaracją roczną PIT-4R). Jednocześnie wyartykułowano, że wobec braku majątku Płatnika nie udało się wyegzekwować zobowiązania zaliczkowego Spółki i dlatego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę to, że Płatnik wystąpił o ogłoszenie swojej upadłości. Jak jednak wiadomo, wniosek w tym przedmiocie został oddalony przez Sąd gospodarczy z powodu braku majątku Spółki, wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Na tej podstawie Organ I instancji wywiódł, że zbyt późne było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości [...] r. W tym czasie Spółka miała już 47 wierzycieli. Wskazano też, że problemy z terminową płatnością zobowiązań podatkowych wspomnianego podmiotu pojawiły się już w okresie: kwiecień 2013 r. a następnie od sierpnia do listopada 2013 r., z tendencją narastającą w kolejnych miesiącach. Potęgujące się problemy finansowe sprawiły zaś, że od kwietnia roku 2014 Spółka nie dokonała żadnych spłat zobowiązań (ostatnie płatności miały miejsce w marcu 2014 r.). Dlatego, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że w zaistniałym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Na zmianę tej oceny nie wpłynęły dowody przedstawione przez Stronę i formułowane przez nią argumenty. Były to: wyciągi z rachunku bankowego tego podmiotu za okres od 1 czerwca do 30 grudnia 2014 r., umowa z [...] r., zlecenia na prace projektowe z [...] r., wyciąg z umowy z [...] r. na wykonanie prac instalacyjnych, wyciąg z umowy z [...] r., oświadczenie o środkach złożonych w depozytach sądowych na dzień [...] r. oraz pismo Strony z 30 października 2019 r. W tym ostatnim dokumencie stwierdziła ona, że do chwili zawarcia porozumienia Spółka prężnie działała i realizowała roboty. Znalazło to swoje potwierdzenie w wyciągach bankowych. Według twierdzenia Członka zarządu, jeszcze po złożeniu wniosku o upadłość, na konto Spółki wpłynęły pieniądze, w wysokości pokrywającej koszty postępowania upadłościowego. Ponadto w depozytach sądowych złożona była kwota [...] zł.

Odpowiadając na te twierdzenia, Organ I instancji wskazał, że przesłanką ogłoszenia upadłości jest także art. 11 ust. 1 P.u.i.n. Stanowi on, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przedmiotowej sprawie wielość niespłaconych długów istniała zaś już w 2013 r. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro jak twierdzi Skarżąca, w chwili powstania długów Spółki dysponowała ona środkami na zaspokojenie tych zaległości, a nie uczyniła tego, oznacza to, że podjęła ona ryzyko, które doprowadziło do późniejszego odrzucenia wniosku o upadłość i - w konsekwencji - utratę płynności finansowej. W ocenie Organu I instancji, podjęto ryzyko prowadzenia działalności w momencie istnienia wielości niespłaconych wierzycieli, ignorując podstawową przesłankę do wystąpienia o ogłoszenie upadłości, ukształtowaną w art. 11 ust. 1 P.u.i.n.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się też do tezy sformułowanej w piśmie Strony z 30 października 2019 r. W dokumencie tym odwołano się do porozumienia zawartego w [...] r. pomiędzy Spółką, a B S.A. Według Członka zarządu, miało ono wpływ na ustalenie chwili powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Organ I instancji nie podzielił jednak tej racji – wyraził on przekonanie, że

wspomniane porozumienie wywołuje skutki prawne dotyczące wzajemnej umowy o podwykonawstwo od tej daty, tj. od [...] r. Natomiast stan niewypłacalności Spółki istniał już od 2013 roku. Tym samym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowe porozumienie nie ma wpływu na ocenę przesłanki do złożenia wniosku o upadłość.

Jak wykazał Organ I instancji, na Spółce ciążyły niespełnione powinności podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2014 r. i poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od maja do grudnia 2014 r. (w kwotach i terminach płatności wskazanych w decyzji nieostatecznej). Dodatkowo, zalegała ona z zapłatą podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2014 r. (w kwotach i terminach płatności, wyartykułowanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). Od sierpnia 2013 r. ciąży na niej zaś zaległość podatkowa z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych (jej kwota została wskazana w decyzji). Zdaniem Organu I instancji, zaległości te miały charakter trwały.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął też na stanowisku, że Strona nie wskazała mienia Spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części jej zaległości podatkowej. Jak podkreślono, ta okoliczność uwalniająca od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (ustawodawca stanowi o niej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest spełniona, jeżeli substancja majątkowa została określona przez osobę trzecią wystarczająco efektywnie i konkretnie. W tym kontekście, Organ I instancji przyznał, że Skarżąca w piśmie z 30 października 2019 r. poinformowała go o zbyciu przez komornika sądowego konkretnej nieruchomości należącej do Spółki (oznaczonej wg numeru Księgi Wieczystej). Nie spowodowało to jednak wpływu jakichkolwiek środków finansowych na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. W konsekwencji, z tego powodu nie sposób było zmienić kwalifikacji wcześniejszej egzekucji prowadzonej w stosunku do Płatnika, ocenianej jajo bezskuteczna.

Wszystkie przedstawione okoliczności przesądziły o wydaniu przez Organ I instancji konstytutywnej decyzji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej Członka zarządu Spółki. W odwołaniu od tego orzeczenia Strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Jednocześnie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z pożn. zm. – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez brak dążenia organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosku Członka zarządu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

2) błędną wykładnie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Zdaniem Skarżącej przejawiło się to przyjęciem, że:

a) oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, złożonego przez członka jej zarządu wyklucza możliwość powołania się przez ten podmiot na negatywną przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. – to, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości;

b) oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 marca 2009 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2009 r.. Nr 53 poz. 434) oznacza samo przez się, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 P.u.i.n.;

c) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, pomimo sprzedaży przysługującego temu podmiotowi prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G., przy ul. [...], wraz z prawem własności budynku usytuowanego na tej działce oraz pomimo istnienia wierzytelności Płatnika wobec B S.A. z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej, która stała się wymagalna z dniem [...]r.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego na problem odpowiedzialności podatkowej Strony. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie były spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tego podmiotu. W przekonaniu Organu II instancji, zostały one trafnie wyartykułowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (zagadnienia te analizowano już we wcześniejszej części tego uzasadnienia). Kwestia zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki nie może być zaś przedmiotem analiz podczas ustalania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Strona nie wykazała tzw. negatywnych przesłanek swojej odpowiedzialności podatkowej (okoliczności egzoneracyjnych), uwalniających ją od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność oddalenia przez Sąd gospodarczy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez wzgląd na brak jej majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania.

Jednocześnie doprecyzowano moment, w którym w przekonaniu administracji podatkowej należało wystąpić o ogłoszenie upadłości Płatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, że dwiema najstarszymi zaległościami płatniczymi tego podmiotu są zobowiązania wobec dwóch osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą (wskazanych w decyzji ostatecznej z imienia i nazwiska, firmy oraz adresu) na kwoty [...] zł. oraz [...] zł. (udokumentowane fakturami), z terminem płatności odpowiednio do 29 kwietnia 2013 r. oraz 8 sierpnia 2013 r. (w rozstrzygnięciu ostatecznym wskazano też na późniejsze zaległości płatnicze Spółki). Na tej podstawie Organ odwoławczy wywiódł, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 P.u.i.n. niewypłacalność Płatnika wystąpiła już [...] r. Tym samym, w myśl powołanych przepisów, termin do złożenia wniosku o upadłość tego podmiotu upłynął [...] r. Strona zasiadała zaś w zarządzie Spółki w okresie obejmującym wskazane daty. W tej sytuacji, skoro o ogłoszenie upadłości Spółki zwrócono się do Sądu gospodarczego dopiero w piśmie z [...] r., w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Strony jako osoby trzeciej, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Przy tej okazji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do podniesionego w odwołaniu, zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości, na okoliczność ustalenia daty, w której powinien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki. Jak podkreślono, przedstawione żądanie zostało sformułowane z jednym zastrzeżeniem – że Organ II instancji nie uwzględni stanowiska i wniosków zawartych w opinii uzupełniającej biegłego sądowego, włączonej do materiału dowodowego, a sporządzonej dla Sądu Rejonowego w G. w sprawie o sygn. akt [...].

Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dokument ten został poddany ocenie jak każdy inny dowód przeprowadzany w postępowaniu podatkowym. Nie uznano przy tym za właściwe przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe są władne samodzielnie dokonywać oceny tego, kiedy należy wystąpić o ogłoszenie upadłości i w tym zakresie nie są one zobowiązane sięgać do opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Także podnoszone przez Członka zarządu okoliczności dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za I i II kwartał 2014 r., w przekonaniu Organu II instancji nie zmieniają jego oceny co do punktu czasu, w którym należało wystąpić do Sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości. Jak podkreślił wspomniany podmiot, już po złożeniu wniosku o upadłość Spółki miało miejsce rozłożenie na sześć rat zaległości podatkowej tego podmiotu w podatku od towarów i usług, zaistniała nadpłata za II kwartał 2014 r., przeksięgowana na poczet rat podatku za I kwartał tego samego roku, a w 2015 r. spółka skorygowała swoją deklarację na podatek od towarów i usług za II kwartał 2014 r. W przekonaniu Skarżącej wpływało to na ustalenie momentu, w którym wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał natomiast, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o rozłożeniu Spółce na sześć rat podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. została uchylona na wniosek tego podmiotu (w trybie art. 253a O.p.) na mocy decyzji z [...]r. Zaległość podatkowa z tego tytułu wynosi zaś [...]zł. Tym samym stwierdzono, że wydanie decyzji w przedmiocie uznaniowej ulgi podatkowej w żaden sposób nie wpłynęło na stan zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy 2014 r., istniejący w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Natomiast, jak to określono, nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., po złożeniu w 2015 r. stosownej korekty tej deklaracji podatkowej stała się nienależnym zwrotem podatku od towarów i usług – w ten sposób, w wysokości [...]zł. została ona wykazana jako element stanu zaległości podatkowej Spółki na [...] r.

W tej sytuacji, opisane zdarzenia, w ocenie Organu odwoławczego w żaden sposób nie wpływają na zmianę postrzegania momentu, w którym należało wystąpić o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył ten punkt czasu na [...] r. Jednocześnie, wspomniany podmiot nie dopatrzył się w stanie faktycznym sprawy okoliczności, które uzasadniałyby brak winy Członka zarządu w niezgłoszeniu skutecznego wniosku o upadłość Spółki. W ocenie Organu odwoławczego nie zaistniała więc także okoliczność egzoneracyjna, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Jeżeli zaś chodzi o ostatnią przesłankę uwalniającą od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), Organ II instancji zwrócił uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim podkreślono, że mienie to musi istnieć podczas toczącego się postępowania w kwestii odpowiedzialności członka zarządu. Jak podkreślono, powinny to być aktywa podatnika, do których możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych i w ten sposób organ egzekucyjny zdoła wykonać w znacznej części zobowiązanie ciążące na tym podmiocie. Mienie to musi być realne, a osiągnięte ze sprzedaży majątku kwoty powinny kształtować się w tej wysokości, że zasadne jest twierdzenie o zaspokojeniu znacznej części zaległości podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawionych gwarancji nie daje majątek wskazany przez Skarżącą, w postaci środków ze sprzedaży nieruchomości i wierzytelności Płatnika wobec B S.A. Uzasadniono to pismem komornika sądowego z [...] r. Poinformowano w nim, że nieruchomość została zbyta na licytacji przeprowadzonej [...] r. Z kolei, [...] r., Sąd wydał postanowienie o przysądzeniu własności, jednakże do chwili sporządzenia pisma komornika do Organu odwoławczego nie została stwierdzona prawomocność postanowienia Sądu. W związku z tym, nie sporządzono planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości.

Natomiast wierzytelności względem B S.A., określone w porozumieniu z [...] r. zostały objęte wnioskiem Spółki z [...] r. o zajęcie tych kwot. Został on sporządzony jeszcze w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Płatnika, a jego adresatem był Naczelnik Urzędu Skarbowego, działający jako organ egzekucyjny. Wspomniane pismo wpłynęło do organu egzekucyjnego [...] r, a zatem w momencie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czyli [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny wiedział o tym zgłoszeniu Spółki. Mimo to, umorzył postępowanie jako bezskuteczne. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, organy podatkowe nie mogą podważać prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jest to bowiem odrębna procedura, a czynności podejmowane w jego trakcie są zaskarżalne w sposób przewidziany w przepisach prawa obowiązujących w tym względzie. Skoro więc roszczenie wobec B S.A. nie wpłynęło na bieg postepowania egzekucyjnego, w przekonaniu Organu II instancji wierzytelność ta nie może być również okolicznością egzoneracyjną, uwalniającą osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Argument ten wzmocniono, wskazując na sporny charakter wierzytelności Płatnika wobec jego kontrahenta – B S.A. Jak podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w piśmie z [...] r. Spółka wezwała B S.A. do wypłaty wymaganej kaucji gwarancyjnej, opisanej w pkt B porozumienia z [...] r. Według twierdzenia Płatnika, zawartego we wspomnianym piśmie, kaucja stała się bowiem w całości wymagalna [...] r. Skoro zaś prawie rok po wystosowaniu przedmiotowego pisma wskazuje się na konieczność uwzględnienia wierzytelności z tytułu porozumienia, to w sposób naturalny należy stwierdzić, że albo jest ona kwestionowana, bądź też istnieją poważne problemy z jej wyegzekwowaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi II instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania. Wystąpiono też o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Jednocześnie, Skarżąca zarzuciła ostatecznemu orzeczeniu wydanemu w sprawie:

1) naruszenie przepisów prawa tj. art. 229, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 oraz art. 122 O.p. - poprzez brak dążenia organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

2) błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). W ocenie Strony przejawiła się ona przyjęciem, że:

a) oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, złożonego przez członka jej zarządu wyklucza możliwość powołania się przez ten podmiot na negatywną przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p., tj., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości;

b) oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.i.n. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 marca 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2009 r.. Nr 53 poz. 434) samo przez się oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 P.u.i.n.;

c) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, pomimo faktu sprzedaży przysługującego temu podmiotowi prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynku usytuowanego na tej działce oraz przysługiwania Płatnikowi wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej, istniejącej wobec B S. A., która stała się wymagalna z dniem [...]r.

Uzasadniając swoje racje, Skarżąca nawiązała m.in. do dyspozycji art. 116 § 1 pkt. 1 lit a) O.p. Na tej podstawie podniosła ona, iż przesłanka egzoneracyjna ukształtowana w tym przepisie odnosi się wyłącznie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zdaniem Strony, we wskazanej regulacji prawnej brak jest natomiast jakiegokolwiek odniesienia do ogłoszenia upadłości, tj. pozytywnego rozpatrzenia wniosku, czy "wyniku" tzw. właściwego postępowania upadłościowego - fazy likwidacyjnej postępowania upadłościowego. Ponadto, Skarżąca stanęła na stanowisku, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.i.n. nie oznacza w każdym przypadku, iż wniosek był spóźniony, tj. został złożony z naruszeniem ustawowego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 wspomnianej ustawy.

W tym kontekście podkreślono, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła [...]r., a jego merytoryczne rozpoznanie nastąpiło dopiero po trzech miesiącach. Okres trzech miesięcy, gdy Spółka popadła w stan niewypłacalności może mieć kolosalne znaczenie dla oceny jej kondycji finansowej. Dodatkowo, w ocenie Strony treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w G. z [...] r., sygn. akt: [...] w żadnym razie nie przesądza, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Jak podkreślono, tego dnia Spółka nie posiadała dostatecznych środków w kasie i na rachunkach, niezbędnych aby pokryć szacowane koszty postępowania. Wiązało się to jednak ze szczególną oceną składników majątkowych w świetle art. 13 ust. 1 P.u.i.n. i pominięciem przysługujących Spółce wierzytelności w kwocie blisko [...] zł.

Ponadto, Skarżąca powtórzyła wcześniej już formułowane tezy o zasadności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie dowodu z opinii biegłego w dziadzinie rachunkowości. Jej zdaniem, skutecznie wskazała też mienie Płatnika, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązania Spółki – jak to ujęto - przynajmniej w jakiejś części. Jak podkreślono, co do nieruchomości Płatnika położonej w G., którą zbył komornik sądowy, dopiero po sporządzeniu planu podziału środków uzyskanych ze zbycia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku możliwa będzie ocena, czy i w jakim zakresie podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działań egzekucyjnych w stosunku do przedmiotowych składników majątkowych doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. W ocenie Strony, Organy nie wykazały też, iż podejmowano próby skutecznego zajęcia wierzytelności Płatnika wobec B S.A..

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego dotychczas przez siebie prezentowane stanowiska utrzymały w swoich pismach procesowych, skierowanych do Sądu, a datowanych na 23 grudnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Z mocy art. 107 § 2 pkt 1 O.p. reguły te (wszelkie zasady odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) generalnie stosuje się również do płatników i inkasentów – podatków przez nich niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych. Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika).

Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika, czy płatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty Skarżącej, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że Strona - w okresie kiedy powstawały i podlegały spełnieniu powinności podatkowe Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek podatkowych) - była członkiem zarządu tego podmiotu (por. art. 116 § 2 O.p). Poza nią w zarządzie zasiadały jeszcze dwie inne osoby, a odpowiedzialność podatkową ustalono wobec Skarżącej solidarnie z tymi podmiotami oraz ze Spółką. Powinności podatkowe Płatnika zostały określone przez niego w rocznej deklaracji podatkowej za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy, przy czym nie doszło do zapłaty zadeklarowanych kwot podatku pobranego od podatników, a ich egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z tym, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Już po tym zdarzeniu, Organ I instancji wydał i doręczył Spółce decyzję o odpowiedzialności podatkowej Płatnika za pobrane, a niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero to otworzyło drogę do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie solidarnej i subsydialnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość ciążącą na Spółce.

Pierwszym z zagadnień spornych w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego i postępowania sądowoadministracyjnego, jakie ujawniło się w przedstawionym stanie faktycznym była kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w odniesieniu do "dłużnika głównego", czyli Spółki. Zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego z tego powodu była bowiem podawana w wątpliwość przez Skarżącą. Na to nałożyły się zaś dalsze problemy sygnalizowane przez Członka zarządu, tj. zagadnienie zaistnienia przesłanek do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki i punktu czasu, w którym to powinno nastąpić (oraz wykazania tego przez organy podatkowe), a także okoliczności egzoneracyjnych – przede wszystkim wskazana mienia spółki, z którego można by w znacznej części zaspokoić podmiot uprawniony z tytułu podatku.

Sąd nie podziela zapatrywania Strony co do braku całkowitej bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Płatnika, a co najmniej przedwczesnego stwierdzenia tej okoliczności. W tym kontekście godzi się zauważyć, że bezskuteczność egzekucji (całkowita lub częściowa) powinna być wykazana przez organ podatkowy na podstawie efektu działań organu egzekucyjnego. To wspomniany podmiot stosuje środki egzekucyjne, skierowane do majątku "dłużnika głównego", czyli spółki. Jeżeli nie prowadzi to do spełnienia należnego świadczenia publicznoprawnego, egzekucja jest bezskuteczna. Okoliczność tę można zaś stwierdzić w oparciu o każdy legalny dowód, w tym na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie – organ egzekucyjny umorzył prowadzone przez siebie postępowanie, a rozstrzygnięcie to nie zostało zakwestionowane. Odnosząc się do tej kwestii, kierując się chociażby zasadami ekonomiki postępowania (administracyjnego i podatkowego), trudno sobie wyobrazić, że organ podatkowy, świadomy ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego przez wzgląd na jego bezskuteczność raz jeszcze będzie badał tę okoliczność w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wszak Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organy podatkowe nie mogą na potrzeby postępowania podatkowego, w sposób autonomiczny recenzować orzeczenia organu egzekucyjnego, uznając umorzenie egzekucji dla celów prawa podatkowego, albo nie przyznając mu tego waloru. Na takie działanie nie pozwala bowiem ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. W przepisie tym wyraźnie stanowi się, że jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, jest to jedna z okoliczności uzasadniających odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej.

Tym samym, orzeczenie o bezskuteczności egzekucji (w szczególności umorzenie postępowania egzekucyjnego) jest punktem wyjścia, swoistym fundamentem dla rozstrzygania o odpowiedzialności osoby zasiadającej w zarządzie spółki. Jeżeli zaś podczas toczącego się postępowania podatkowego okaże się, że "dłużnik główny" – podatnik, czy płatnik dysponuje jednak substancją majątkową, która pozwoliłaby w znacznej części zaspokoić podmiot uprawniony z tytułu podatku (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest nim państwo), czynnik ten musi być brany pod uwagę przez organ podatkowy jako okoliczność egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z mocy wskazanego przepisu powinność wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ciąży na członku zarządu. Jednocześnie jednak organ podatkowy, honorując zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.), jeżeli samodzielnie, bez aktywności osoby zasiadającej w zarządzie spółki, dostrzega mienie należące do podatnika, czy płatnika (np. wcześniej nieistniejące albo nieznane organowi egzekucyjnemu), musi do niego skierować swoje roszczenia. Jeśli doprowadzi to do zaspokojenia w znacznej części powinności podatkowej podatnika czy płatnika, członek zarządu spółki kapitałowej jest wolny od odpowiedzialności podatkowej.

Zestawiając te spostrzeżenia ze stanem faktycznym zaistniałym w analizowanej sprawie należy zauważyć, że przedstawiona sytuacja nie miała w nim miejsca. Ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Organ II instancji samodzielnie nie odkryli mienia Płatnika, z którego można by egzekwować zaległe zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Co więcej, w zapatrywaniu na brak tej substancji majątkowej utwierdziło ich orzeczenie Sądu Rejonowego, który oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Stało się tak ze względu na brak majątku Płatnika, wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W tej sytuacji, majątek Spółki na którego istnienie wskazywała Strona (roszczenie do kontrahenta i kwoty z tytułu zbycia nieruchomości Płatnika przez komornika sądowego) można klasyfikować wyłącznie w kategoriach art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – jako określenie przez osobę trzecią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Należy jednak zauważyć, że po to, aby spełnić dyrektywę tego przepisu, wskazywana substancja majątkowa powinna rzeczywiście istnieć, być niesporna, realna i dawać rękojmię zaspokojenie powinności podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (podatnika, czy płatnika) w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Istotne jest zatem, aby dzięki ujawnionemu majątkowi "dłużnika głównego" doszło do spełnienia znacznej części jego zaległości płatniczej nie po jakimś czasie, ale w chwili pozostającej w chronologicznej bliskości z ujawnieniem wcześniej nieznanego majątku. Dzieje się tak, ponieważ organ podatkowy stoi na straży finansów publicznych, a czyniąc to jest zobowiązany do efektywnego działania – mówiąc nieco kolokwialnie, nie może on trwać w oczekiwaniu, aż sporna wierzytelność okaże się niesporna, albo okaże się czy podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku cokolwiek przypadnie z egzekwowanej należności.

Sąd formułuje te uwagi, mając na względzie zarzuty podnoszone przez Stronę w jej skardze. Jak wiadomo, nieruchomość należąca do Płatnika (prawo użytkowania wieczystego gruntu i budynek objęty prawem własności) została zbyta przez komornika sądowego. Wydano też postanowienie o przysądzeniu własności, jednak nie miało ono waloru prawomocności i nie został sporządzony plan podziału sumy uzyskanej w wyniku egzekucji z nieruchomości. W tej sytuacji, nie sposób więc mówić o efektywnym wskazaniu substancji majątkowej Spółki, umożliwiającego zaspokojenie publicznoprawnych roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku.

Podobnie przedstawia się kwestia wierzytelności Płatnika wobec B S.A. Jak wiadomo, Spółka wezwała ten podmiot do wypłaty wymaganej kaucji gwarancyjnej, opisanej w pkt B porozumienia z [...] r., według twierdzenia Płatnika w całości wymagalnej [...] r. Po sformułowaniu tego żądania wierzytelność, której istnienie artykułowała Spółka nadal pozostawało jednak wyłącznie roszczeniem, bo nie doczekała się spełnienia. W tej sytuacji, objęta nią kwota jawi się jako sporna albo trudna do wyegzekwowana. Jako taka nie spełnia ona zaś wymogu, ukształtowanego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Warto też zauważyć, że wspomniana okoliczność egzoneracyjna nie jest spełniona w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 274/18, z 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 994/18, z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 890/18, z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 542/18, II FSK 177/18, II FSK 178/18 oraz II FSK 275/18).

Kolejnym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkooprawnego była kwestia ustalenia, czy Spółka we właściwym czasie wystąpiła do Sądu gospodarczego o ogłoszenie jej upadłości. W tym kontekście Skarżąca zarzuciła też Organowi II instancji, że nie przeprowadził żądanego przez nią dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia punktu czasu, w którym właściwe było złożenie stosownego wniosku. Ponadto podniosła ona, iż okoliczność oddalenia przez Sąd powszechny wniosku o upadłość nie jest tożsama z niewłaściwym pod względem czasowym jego sformułowaniem.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., okolicznością uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej jest wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Ten punkt czasu wyznaczany jest w nawiązaniu do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a w myśl jej art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11, w odniesieniu do osób prawnych ustawodawca w istocie ukształtował dwie alternatywne przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z art. 21 ust. 1 P.u.i.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.i.n.). Jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, tego rodzaju podmiot uważa się za niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.i.n.).

W tym kontekście normatywnym warto zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji nie wyznaczały daty, w której należało wystąpić o upadłość, w oparciu o bilansową przesłankę z art. 11 ust. 2 P.u.i.n. Oparły się one natomiast na regulacji prawnej, wynikającej z art. 11 ust. 1 tej samej ustawy (rzecz jasna, w jej brzmieniu obowiązującym w 2014 r.). Odwołując się do tej właśnie regulacji prawnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego ogólnie wyznaczył moment, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Płatnika na rok 2013. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował niewykonane zobowiązania pieniężne Spółki, wskazał na konkretne zaległości płatnicze i na tej podstawie określił najpóźniejszy możliwy termin zwrócenia się ze stosownym wnioskiem do Sądu gospodarczego na [...] r. Strona nie zaprzeczyła zaś istnieniu w 2013 r. wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki, wyartykułowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nawiązując do nich ostateczny termin złożenia do Sądu powszechnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki należałoby jednak wyznaczyć nie na [...] r., ale na dzień następny – [...] r. Jest tak, ponieważ według ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, drugie wymagalne zobowiązanie pieniężne Spółki było zaległe [...] r. W tej sytuacji, na [...] r. przypadał dwutygodniowy termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a wskazany w art. 21 ust. 1 P.u.i.n.

Biorąc pod uwagę te okoliczności, nie sposób podzielić zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie rachunkowości. Jak już bowiem wskazano, to nie w oparciu o przesłankę bilansową (rachunkową), ale na podstawie zaległości płatniczych Płatnika wyznaczono stan niewypłacalności tego podmiotu oraz najdalszy moment, w którym należało zwrócić się o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto, w świetle art. 197 § 1 O.p. dowód z opinii biegłego nie jest obligatoryjny w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może bowiem, ale nie musi powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Skoro więc w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.i.n. Organ odwoławczy był w stanie wyznaczyć moment, kiedy należało wystąpić o ogłoszenie upadłości Spółki, nie było podstaw ku temu, aby przeprowadzać dowód z opinii biegłego.

Przedstawione spostrzeżenie dotyczy również znajdującej się w aktach postępowania podatkowego, uzupełniającej opinii biegłego sądowego, sporządzonej dla Sądu Rejonowego w G., Wydział [...] Gospodarczy. Strona wnosiła o jej uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy podatkowej. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił ten dokument jako dowód. Swoje rozstrzygnięcie oparł jednak na własnych ustaleniach. W przekonaniu Sądu, ze względów o których już była mowa, Organ odwoławczy był uprawniony do takiego działania. Ponadto, wspomniany dokument nie został sporządzony dla celów ustalenia odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p. Normatywnym punktem odniesienia dla czynionych w nim ustaleń był natomiast art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Wreszcie, należy zwrócić uwagę na oddalenie przez Sąd gospodarczy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, datowanego na [...] r. Stało się tak dlatego, że majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Z kolei Strona podaje w wątpliwość to rozstrzygnięcie, artykułując że merytoryczne rozpoznanie pisma procesowego inicjującego postępowanie upadłościowe nastąpiło dopiero po trzech miesiącach. Okres trzech miesięcy, od kiedy Spółka popadła w stan niewypłacalności może zaś mieć kolosalne znaczenie dla oceny kondycji finansowej tego podmiotu. Jak podkreślono, w dniu orzekania przez Sąd powszechny Spółka nie posiadała dostatecznych środków w kasie i na rachunkach, niezbędnych do pokrycia szacowanych koszty postępowania. W ocenie Członka zarządu wiązało się to jednak ze szczególną oceną składników majątkowych w świetle art. 13 ust. 1 P.u.i.n. i pominięciem przysługujących Spółce wierzytelności w kwocie blisko [...] zł.

W tym kontekście należy zauważyć, że właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalanym przez wzgląd na dyspozycję art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jest moment, w którym wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2019, sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to dzień, kiedy zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Niewypłacalność istnieje zaś nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy podmiot ten nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. O stanie tym można mówić zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16).

W przekonaniu Sądu, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, iż nie został on zgłoszony we właściwym czasie, bowiem majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tym przypadku cel postępowania upadłościowego nie zostaje bowiem zrealizowany. Co więcej, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości czyni zbędnym ustalenie konkretnej daty, w którym powinien on być złożony by nie był on spóźniony. Jest tak, ponieważ w dacie jego składania był on już spóźniony, skoro majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 350/10).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione spostrzeżenia należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie ostatecznym terminem do złożenia wniosku o upadłość Spółki był [...] r. W tej sytuacji, sformułowanie go dopiero [...] r. (data pisma procesowego), nawet jeżeli członkowie zarządu liczyli na przezwyciężenie problemów finansowych tego podmiotu (co jednak nie miało miejsca) nie może zostać uznane ani za właściwy termin do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki. W tej sytuacji, brak jest podstaw ku temu, aby stanąć na stanowisku, że Strona wykazała iż została spełniona przesłanka egzoneracyjna, ukształtowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

W tym stanie rzeczy, nie zyskał potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. W związku z tym, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).