Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3644/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 49
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 220/13 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415-899/12-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 220/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę B. K. (dalej: "Skarżący", bądź "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 14 września 2012 r., Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej posiada również wpis rodzaju prowadzonej działalności z symbolem: "PKD 68.20.Z" - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W małżeństwie wnioskodawcy obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. W czerwcu 2011 r. wnioskodawca, wspólnie z żoną, nabył lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym, posiadający niezależną księgę wieczystą. Zaznaczono, że małżonkom przysługuje także prawo udziału w częściach wspólnych nieruchomości oraz prawo w części ułamkowej użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek wielorodzinny. Małżonkowie nabyli również (tym samym aktem notarialnym) udział we współwłasności prawa własności w nieruchomości lokalowej, stanowiącej halę garażową (posiadającą niezależną księgę wieczystą), usytuowaną w podziemiu budynku wielorodzinnego wraz z prawem współwłasności w częściach wspólnych całej nieruchomości oraz prawo we współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przynależnym do lokalu garażowego, na którym jest posadowiony budynek wielorodzinny. W akcie notarialnym zostały wyodrębnione niezależne kwoty ceny brutto za lokal mieszkalny i za miejsce postojowe w hali garażowej.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości lokalowe (zarówno mieszkanie jak i przynależne do niego stanowisko postojowe w hali garażowej), będzie wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej poprzez ich wynajem przez okres krótszy niż 12 miesięcy. Następnie powtórnie przeznaczy je na cele osobiste. Autor wniosku podkreślił, że jego żona nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym ma on zamiar uznać pełną wartość zakupu nieruchomości (z wyłączeniem udziałów we współwłasności w częściach wspólnych i udziału w prawie użytkowania wieczystego) za koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał pytania:

1. Czy, w związku z nabyciem nieruchomości lokalowej - mieszkania i wykorzystywaniem jej w prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca może zaliczyć jej wartość wynikającą z aktu notarialnego zakupu, przypadającą na prawo własności lokalu mieszkalnego (z pominięciem wartości udziału w częściach wspólnych i w prawie użytkowania wieczystego gruntu), jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej?

2. Czy, w związku z nabyciem współwłasności ułamkowej w nieruchomości lokalowej - miejsca postojowego w hali garażowej i wykorzystywaniem jej w prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca może zaliczyć jej wartość wynikającą z aktu notarialnego zakupu, przypadającą na prawo własności miejsca postojowego w hali garażowej (z pominięciem wartości udziału w częściach wspólnych i w prawie użytkowania wieczystego gruntu), jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca powołał się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem, aby uznać nabytą nieruchomość za środek trwały, powinna ona spełniać łącznie trzy warunki: musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania, okres używania musi być dłuższy niż rok.

Ponadto, jako warunek dodatkowy, wskazał na okoliczność istnienia związku pomiędzy zakupionym środkiem trwałym, a prowadzoną działalnością gospodarczą (istnienie związku przyczynowo-skutkowego). Mając na względzie powyższe, a także fakt, iż nieruchomość lokalowa nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej dłużej niż rok, wnioskodawca stwierdził, że nie zostanie spełniony warunek uznania nabytego lokalu za środek trwały. Jednocześnie zaznaczył, że nieruchomość będzie wynajmowana odpłatnie, a zatem zainteresowany będzie osiągał w ramach swojego przedsiębiorstwa przychody. Z powyższego autor wniosku wywiódł, że do przedmiotowej nieruchomości lokalowej nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące ujęcia w koszty działalności gospodarczej wartości zakupionych środków trwałych poprzez odpisy amortyzacyjne, wynikające z przepisów art. 22h - art. 22k u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyraził przekonanie, że skoro odniesienie w koszty działalności gospodarczej nabycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego nie znalazło się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w przepisie art. 23 u.p.d.o.f., to cała wartość nabytej nieruchomości będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu w jego działalności gospodarczej.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca przedstawił stanowisko poparte tą samą argumentacją, co wywód odnoszący się do pytania nr 1, z zastrzeżeniem, że dotyczy ono nie prawa własności, lecz prawa współwłasności lokalu garażowego - przypisanego miejsca postojowego. Reasumując zainteresowany stwierdził, że ma prawo uznać za koszt bezpośredni wartość prawa współwłasności - co wynika wprost z zapisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego używania nie przekroczy 12 miesięcy. Jednocześnie organ zastrzegł, że w sytuacji kiedy podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczył jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste jest zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe, organ uznał, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym w hali garażowej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2013 r. (złożonym w dniu 20 sierpnia 2013 r.), a zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia 13 sierpnia 2013 r.", będącym uzupełnieniem skargi, Skarżący zarzucił spornej interpretacji naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki poniesione na zakup nieruchomości lokalowej (pytanie nr 1) oraz miejsca postojowego w hali garażowej (pytanie nr 2). W ocenie WSA poza sporem pozostaje okoliczność, iż w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22h – art. 22k u.p.d.o.f. dotyczące środków trwałych, albowiem zakupiona przez Skarżącego nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok. Bezsporne jest także, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Tym samym WSA uznał, że organ prawidłowo stwierdził w spornej interpretacji, że Skarżący będzie miał w istocie prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na zakup nieruchomości lokalowej wraz z przynależnym do niej miejscem postojowym w hali garażowej. Nie sposób jednocześnie odmówić racji zastrzeżeniu poczynionemu przez organ w motywach interpretacji, co do dalszych skutków działań Skarżącego opisanych w interpretacji. Zatem w ocenie WSA prawidłowe jest stanowisko organu, że późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej wraz z przynależnym do niej miejscem postojowym w hali garażowej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Skoro organ związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, to był zobowiązany uwzględnić podniesioną we wniosku okoliczność, że Skarżący ma zamiar przeznaczyć nieruchomości lokalowe "powtórnie na cele osobiste". Za prawidłowe WSA uznał stanowisko organu, że Skarżący, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczy ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok - od razu w koszty, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste - będzie zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1, a także art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., bowiem ze stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania, a objętego opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, by składnik majątkowy przez cały czas użytkowania w ramach działalności gospodarczej służyć miał celom osobistym podatnika;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22e ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem, że wydatek w postaci lokalu mieszkalnego służącego prowadzonej działalności gospodarczej nie może zostać zaliczony jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tejże działalności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W realiach niniejszej sprawy wątpliwości Skarżącego budziło, czy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości lokalowej wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym w hali garażowej i późniejsze przekazanie na potrzeby osobiste tych składników majątku, które będą wykorzystywane na cele działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy, mają wpływ na koszty uzyskania przychodów z tej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby wyjaśnić powyższe wątpliwości należy w pierwszej kolejności odwołać się do unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem zaliczyć do nich można wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie podkreślił WSA, wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym oraz związek z prowadzoną działalnością i cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W zakresie wydatków związanych z używaniem dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku niezaliczonych do środków trwałych z uwagi na przewidywalny okres ich użytkowania krótszy niż 1 rok, zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego używania nie przekroczy 12 miesięcy. Jeżeli jednak okaże się, że okres używania takiego składnika majątku przekroczy okres 12 miesięcy, wystąpi wówczas obowiązek zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22e u.p.d.o.f.).

Należy jednakże wyjaśnić w tym miejscu, że w sytuacji wycofania składnika majątku na cele osobiste przed upływem 12 miesięcy podatnik, który zaliczył wydatki na zakup tego składnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany skorygować te koszty, na co z reszta zwracał także uwagę Skarżący w toku postępowania w niniejszej sprawie. Brak bowiem obowiązku korekty kosztów dawałaby możliwość podatnikom zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej zakupu wszelkich składników majątku, które przed upływem roku byłyby wycofywane na cele osobiste. Zdaje się być oczywistym, że takie koszty nie mogą wówczas obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mając to na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczy ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż 12 miesięcy – od razu w koszty, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste – będzie zobowiązany skorygować koszty o cała kwotę.

W kontekście powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej wraz z przynależnym miejscem postojowym w hali garażowej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (nie będących środkami trwałymi), spowoduje, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty.

Uwzględniając zatem dokonane wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisu art. 22 ust. 1, a także art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 22a ust. 1, art. 22e ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.