Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 368/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.94-95.2022/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz.2651 ze zm.) - dalej O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania G sp. z o.o. z/s w R. (dalej skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 11.03.2022 r. określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdza, że G sp. z o.o., prowadzi działalność gospodarczą od 16.09.2011 r. w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną oraz działalności usługowej następującej po zbiorach. Za grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Słupsku deklaracje podatkowe VAT-7, w których zadeklarowała za XII 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 58.216 zł, zaś za III 2015 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 383.105 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli wszczął 05.12.2019 r. kontrolę podatkową wobec G sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za: 01.12.2013r. -31.12.2015r. Kontrola została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu 31.03.2021r. W dniu 15.04.2021 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Słupsku zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej - do których organ pierwszej instancji odniósł się w piśmie z dnia 28.04.2021 r.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej postanowieniem z 17.08.2021 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług G sp. z o.o. za grudzień 2014 r. oraz za marzec 2015 r.

Po zakończeniu w/w postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z 11 marca 2022 roku, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odmiennych (niższych) od zadeklarowanych.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które miały miejsce w samoobliczeniu G sp. z o.o. za okresy objęte postępowaniem - stwierdzając zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zakład Usługowy E M. K.,

• nr [...] z dnia 19.12.2014 r., wartość netto 81.300,81zł VAT 18.699,19zł tytułem zaliczki na roboty budowlane hali do przechowywania płodów rolnych,

* nr [...] z dnia 18.03.2015 r., wartość netto 1.529.492,95zł VAT 351.783,38zł za wykonanie robót związanych z budową hali do przechowywania płodów rolnych na działce [...] w R. zgodnie z umową z dnia 14.08.2013 r. i aneksem nr 1 z dnia 29.10.2014 r. - faktura końcowa; do faktury dołączono kserokopię wyciągu z aneksu dotyczącego wyceny robót budowlanych oraz kserokopie faktur zaliczkowych : nr [...] z dnia 2.09.2013 r. na wartość netto 804.878,05zł VAT 185.121,95zł n oraz [...] z 19.12.2014 r. (wyżej wymieniona - rozliczona w grudniu 2014r).

W ww. zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, że Pan M. K. nie posiadał zasobów pozwalających na wykonanie prac budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wskazano przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust 3 ustawy o VAT.

Szczegółowe stanowisko organu pierwszej instancji, potwierdzające przyjęte rozstrzygnięcie w sprawie, zawiera uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2022 roku Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika doradcę podatkowego Panią A. W. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stupsku z dnia z dnia 11 marca 2022 roku zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji podatnika;

• art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy;

• art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego;

• art. 123 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób odbiegający od dyrektyw postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

* art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez brak logicznego uzasadnienia dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia, w tym brak faktycznego uzasadnienia w postaci faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

* art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez:

- jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskazane przez organ faktury dokumentują czynności dokonane, a Organ nie udowodnił tezy przeciwnej;

- poprzez wybiórcze zastosowanie tego przepisu i zakwestionowanie całości wykonanych usług przez E na rzecz Strony w sytuacji, gdy wszystkie dowody potwierdzają spójnie, że część wykonanych usług Kontrahent wykonał własnymi pracownikami i sam Organ tego nie kwestionuje (w tym kontekście Strona wyjaśnia, że w pełni podtrzymuje to, że faktury wystawione przez E w całości dokumentują wykonane usługi na rzecz Strony, jednak gdyby przyjąć na chwilę optykę Organu przedstawioną w decyzji, zakwestionowana powinna być tylko częściowo kwota VAT wynikająca ze wskazanych w decyzji faktur);

• art. 180, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 216 O.p. poprzez brak realizacji wniosków dowodowych złożonych przez Stronę pismem z 04.02.2022 r. i brak wydania postanowienia o realizacji zgłoszonych w ww. piśmie wniosków dowodowych, przez co Strona nie wie jaka była przyczyna odmowy ich realizacji;

• art. 123 i art. 237 O.p. poprzez brak wydania postanowień o odmowie realizacji wniosków zgłoszonych przez Stronę w piśmie z dnia 04.02.2022 roku przez co organ istotnie ograniczył Spółce prawo czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się min. w tym, Strona nie może na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej formalnie zaskarżyć stanowiska Organu w zakresie odmowy realizacji złożonych wniosków dowodowych;

• art 140 O.p. poprzez wysłanie Decyzji po przekroczeniu terminu załatwienia sprawy;

• art. 70 § 6 pkt. 1 oraz art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, w konsekwencji czego organ utrzymywał wymagalność zobowiązań podatkowych spółki.

Argumentację w ww. zakresie przedstawiono w uzasadnieniu odwołania.

Pismem z 10 listopada 2022 r. Strona - działając przez pełnomocnik dor.pod. A. W. - odniosła się do zgromadzonego materiału dowodowego.

W piśmie tym Pełnomocnik w pierwszej kolejności obszernie uzasadniła zarzut o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego podnosząc, że wszczęte wobec G sp. z o.o. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone z powodu braku znamion czynu zabronionego. Kolejno, istotne dla ustaleń materialnych w sprawie objętej odwołaniem stały się ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez prokuratora, z którego wynika, że nie ma podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa wskazał, iż istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, a nie jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej, organ odwoławczy zobowiązany jest, dążąc z urzędu do wykrycia prawdy obiektywnej, do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Postępowanie prowadzone przez ten organ nie jest skrępowane ani żądaniami odwołania, ani też ustaleniami, czy oceną materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów, przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie zobligowany jest w pierwszej kolejności do zbadania, czy nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Biorąc pod uwagę, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 11.03.2022 roku dotyczy rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oraz marzec 2015 roku, organ odwoławczy poddał analizie bieg okresu przedawnienia.

Z uwagi na deklarowane przez Stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu bezpośredniego Dyrektor IAS wyjaśnił, że interpretację pojęcia "zobowiązanie podatkowe" zawartego w ww. przepisie w aspekcie przedawnienia należy powiązać z Uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w ww. Uchwale (dotyczącym wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej) ww. przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (od 01.05.2004r. - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i marzec 205 r. upływałby co do zasady 31 grudnia 2020 r.

Analizując stan faktyczny w sprawie objętej odwołaniem Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za okresy grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 05.12.2019 roku organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę, że z dniem 15.11.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2013 r. do 31.12.2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie zawiadomienia organu pierwszej instancji Prokuratura Okręgowa w Słupsku postanowieniem z dnia 12.11.2019 r. wszczęła śledztwo pod sygnaturą akt [...] dot. poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej tj. o czyn z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk i inne, natomiast 15 listopada 2019 roku wydał postanowienie o uzupełnieniu powyższego postanowienia i wszczęciu śledztwa w sprawie art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1, 1a kks i inne dotyczące podania nieprawdy w S. i R. na formularzach VAT-7, o czym powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku.

Organ odwoławczy nadto wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego Prokuratura Okręgowa w Słupsku od momentu wszczęcia śledztwa do dnia dzisiejszego podjęła szereg czynności mających na celu wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa i ukarania, o czym w świadczą szczegółowo wskazane dowody.

Dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego wskazują, iż w przedmiotowym zakresie wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu w przedmiotowej sprawie, Prokuratura Okręgowa nie ograniczyła się wyłącznie do wszczęcia śledztwa - które miało miejsce na ponad rok przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. Ponadto już od następnego dnia po jego wszczęciu zostały podjęte aktywne działania zmierzające do wykrycia sprawcy popełnienia przestępstwa i ukarania go.

Zatem, w opinii organu odwoławczego, na tle okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego z całą pewnością nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe śledztwo ostatecznie zostało umorzone przez Prokuraturę Okręgową w Słupsku postanowieniem z 27 września 2021 roku, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w Słupsku z 08 kwietnia 2022 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt. [...]. Powyższa okoliczność nie ma jednak, w opinii organu odwoławczego, wpływu na kwestię dotyczącą zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że również Sąd Okręgowy w Słupsku w postanowieniu z 08 kwietnia 2022 r. wprost wskazał, że niezależnie od braku danych uzasadniających popełnienie przestępstw objętych tym postępowaniem, a więc skutkujących odpowiedzialnością karną konkretnych osób, nie przekreśla to możliwości odmowy zwrotu podatku VAT i określenia zobowiązania podatkowego przez Urząd Skarbowy w innym wymiarze niż wynikał z deklaracji VAT-7 złożonych przez G - co organ odwoławczy podnosi i podkreśla w kontekście odpowiedzi na zarzuty Strony o przesądzającym znaczeniu umorzenia postępowania karnego. W ww. wyroku Sąd w sposób jednoznaczny wyjaśnił, że wydany wyrok nie wpływa na ustalenia merytoryczne w zakresie podatku od towarów i usług oraz na możliwość ich dokonania przez Urząd Skarbowy w Słupsku.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, należy przyjąć, że zawieszony z dniem 15.11.2019 r. - zgodnie z art.70 § 6 pkt. 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy, biegnie nadal od 09.04.2022 r., tj. od dnia następującego po wydaniu wyroku sygn. akt [...] z 8.04.2022 r. - zgodnie z art.70 § 7 pkt. 1 Ordynacji podatkowej Tym samym, biorąc pod uwagę długość ww. okresu zawieszenia (412 dni) zobowiązanie za sporne okresy z całą pewnością nie przedawniło się, w konsekwencji Organ stwierdza, że nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji z 11.03.2022r., jak również nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy podkreśla, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który w okolicznościach faktycznych sprawy zakwestionował dokonane przez G sp. z o.o. samoobliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. -poprzez wyłączenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z inwestycją polegającą na budowie "Hali przechowalni płodów rolnych ze sterownią", na których jako wystawca wskazany został Zakład Usługowy E M. K. wobec ustalenia, że powyższe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, a Strona była tego świadoma.

Jako podstawę prawną w ww. zakresie wskazano na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT. Zdaniem Strony Organ pierwszej instancji bezpodstawne zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a faktury wystawiane przez powyższy Podmiot stwierdzały rzeczywisty przebieg transakcji.

Ustosunkowując się do ww. kwestii spornej Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, min. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Przenosząc powyższe do stanu faktycznego w niniejszej sprawie Dyrektor IAS, wbrew zarzutom podniesionym przez Stronę w odwołaniu w pełni podziela przedstawione przez organ pierwszej instancji stanowisko, że faktury wystawione przez E M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT.

Zasadnie zatem zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, a ustalenia w tym zakresie ustalenia wynikają wprost z analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji Strona 14.08.2013 r. zawarła z E M. K. - Wykonawcą umowę nr 01/01/2013. Jako przedmiot umowy wskazano wykonanie hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R.. Wykonawca wykona roboty budowlane z materiału własnego. Jako termin rozpoczęcia robót: 01.09.2013 r., a termin zakończenia robót : 31.12.2014 r. Wartość netto robót do wykonania ustalono na łączną kwotę 3.286.743,10zł.

W dniu 29.10.2014 r. ww. strony zawarły aneks nr 1 do opisanej umowy. Zmianie uległy zapisy umowy:

- termin rozpoczęcia robót: 31.10.2014 r., termin zakończenia robót: 28.02.2015 roku;

- wartość netto robót do wykonania ustalono na łączną kwotę 2.415.671,81zł.

Powyższa inwestycja udokumentowana została Dziennikiem Budowy nr [...] wydanym 23.10.2014 r. Według zapisów we wskazanym wyżej dokumencie Wykonawcą robót była firma "E" M. K.. Jednocześnie z zapisów dokonanych w ww. Dzienniku Budowy wynika, iż budynek hali miał być budowany w okresie od dnia 31.10.2014 r. do 31.12.2014 r.

Analizując stan faktyczny w niniejszej sprawie Dyrektor IAS podzielił zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że E M. K. nie miał żadnych możliwości, ani technicznych, ani osobowych pozwalających na wykonanie usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur.

Wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu udziału E M. K. w wykonaniu prac przy budowie hali nr 2 R. nie mogą potwierdzać zeznania Pana M. K..

Pan M. K. wskazał, że w związku z budową hali upoważnił Pana Z. G. do reprezentowania Jego interesów przed inwestorem oraz przed firmami podwykonawczymi. Pan Z. G. posiadał pełny zakres do reprezentowania firmy E. Świadek nie pamiętał jednak, czy wykonywał on jakiekolwiek prace na terenie budowy.

Przesłuchiwany świadek zeznał, że prace przygotowawcze rozpoczęty się od razu po podpisaniu umowy w 2013 r. a budowa hali rozpoczęła się 31.10.2014 r.. Dalej wskazał, że roboty przygotowawcze do budowy hali trwały w ciągu 2014 r. jednak budowa hali rozpoczęła się dopiero w listopadzie 2014 r., prace budowlane w R. zakończono na koniec 2014 r. Nie pamiętał jednak, czy hala w tym dniu była gotowa do używania, czy była wyposażona we wszystkie niezbędne instalacje do używania.

Pan M. K. wyjaśnił dodatkowo, iż wykonanie hali w okresie niespełna 2 miesięcy było możliwe dzięki wcześniejszemu przygotowaniu terenu, materiałów budowlanych, prefabrykacji. Czas ten pozwolił na perfekcyjne przygotowanie się do wykonania zlecenia i umożliwił wykonanie hali w tak krótkim czasie. Świadek nie pamiętał przy tym, czy przed dniem zakończenia prac w budynku hali montowane były dodatkowe maszyny bądź urządzenia niezwiązane z konstrukcją hali. Nie pamiętał także, czy do zakresu prac firmy E należał montaż instalacji odgromowej na hali. Nie był w stanie wskazać, którzy Jego pracownicy posiadali dokumenty uprawniające do prac na wysokościach, którzy posiadali uprawnienia do spawania.

Pan M. K. nie pamiętał jakie obiekty znajdowały się na terenie inwestycji, jakie obiekty w ramach przygotowania terenu były rozbierane. Nie pamiętał jaka to była konstrukcja i gdzie wywożono materiał z rozbiórki. Prace te nadzorował Pan Z. G.. Odnośnie kosztu wybudowania hali określony w umowie nr [...] z dnia 14.08.2013 r. na wartość netto 3.286.743,10zł wyjaśnił, iż kosztorysant robiący przedmiar robót na podstawie projektu wyszacował ten koszt.

Pan M. K. potwierdził, iż 02.09.2013 r. wystawił dla G sp. z o.o. fakturę nr [...] dotyczącą cyt.: "zaliczki na roboty budowlane" na wartość 990.000 zł. W tym zakresie zeznał, że zakupił materiały budowlane, żeby zabezpieczyć się przed rosnącymi cenami, była to większość materiałów budowlanych. Materiały kupowane były od początku podpisania umowy. Pan K. nie pamiętał jednak konkretnych zakupów jeżeli chodzi o sprzęt, natomiast wskazał, iż kupiono większość materiałów koniecznych do budowy hali, a ponadto pokryte zostały koszty związane z przygotowaniem placu budowy oraz wykonaniem prefabrykacji elementów hali. Zaliczka została wykorzystana przed rozpoczęciem prac w listopadzie 2014 r. na roboty przygotowawcze, a nie na budowę hali.

Kolejno, odnosząc się do okazanego protokołu końcowego odbioru prac Pan M. K. zeznał, iż nie pamięta czy widział wcześniej ten dokument. Nie wszystkie sprawy związane z dokumentacją prowadził samodzielnie, miał do tego pełnomocnika, w związku z czym powyższy protokół mógł być sporządzony bez jego obecności.

W zakresie faktury VAT nr [...] z 19.12.2014 r. wystawionej przez E M. K. dla G sp. z o.o. o treści "zaliczka na roboty budowlane" Pan M. K. nie był w stanie wskazać, jakie było uzasadnienie powyższej faktury oraz jakich prac miała ona dotyczyć.

Odnośnie faktury VAT nr [...] z 18.03.2015 r. wyjaśnił, że przedmiotową fakturę wystawiono po około 3 miesiącach od zakończenia robót budowlanych - zgodnie z zapisami wynikającymi z Dziennika Budowy nr [...], bo czekali na wszystkie odbiory. Odbiory zakończyły się dopiero w którymś z pierwszych miesięcy 2015 r. Fakturę końcową wystawił, kiedy wszyscy branżyści zakończyli pracę. Nadto zeznał, że na budowie prace wykonywała firma E i jego podwykonawcy: Pan Z. R. i Pan B. K., jak również inne firmy, których nie pamiętał. Podwykonawcy byli zatrudniani przez Pana M. K. lub jego pełnomocnika, Pana Z. G., który posiadał pełny zakres do reprezentowania Firmy E.

Analizując treść powyższych zeznań organ odwoławczy wskazał, że Pan M. K. - wskazany przez Stronę jako wykonawca hali w R. - nie tylko nie udzielił konkretnych informacji odnośnie okoliczności związanych z budową hali, ale w dużej mierze zeznania Pana K. są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

Jako całkowicie niezasadne uznał organ odwoławczy zawarte w odwołaniu twierdzenia Strony, że większość prac miała zostać wykonana przy decydującym udziale pracowników przedsiębiorstwa E M. K., skoro w okresie, kiedy miała być budowana Hala Pan M. K. zatrudniał tylko 5 pracowników, z których tylko trzech mogło ewentualnie wykonywać prace budowlane w R..

W opinii Dyrektora IAS wbrew twierdzeniom Strony niemożliwym jest więc, aby tylko trzy osoby były w stanie samodzielnie wykonać prace budowlane na tak dużą skalę, jak wynika to faktur VAT wystawionych przez Pana M. K. na rzecz G sp. z o.o. Wobec powyższego z całą pewnością prawidłowo ustalił organ pierwszej, że firma E nie wybudowała przedmiotowej hali w R. przy udziale wyłącznie swoich pracowników.

Dyrektor IAS podkreśla i tę okoliczność, że zeznania Pana M. K. są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnik Pana M. K., która wskazała, że prace związane z inwestycją w R. miały zostać wykonane głównie przez podwykonawców, a pracownicy E pojawiali się na budowie tylko dorywczo w razie potrzeb. Organ odwoławczy nadto zauważa, że stawiając powyższe zarzuty Strona całkowicie pomija dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. L. B., w której wskazał, że jego zdaniem wybudowanie hali w takim czasie, jaki wynikał z Dziennika Budowy nie byłoby możliwe bez zatrudnienia na budowie kilkuset robotników albo zorganizowania pracy zmianowej przez 24 godziny na dobę .

Wbrew twierdzeniom Strony wykonania hali nr 2 przez E - M. K. nie potwierdziły także zeznania pracowników zatrudnionych w Jego przedsiębiorstwie.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że Strona - wskazując na wykonanie większości prac na budowie w R. przez przedsiębiorstwo Pana M. K.- całkowicie pomija wskazaną w decyzji okoliczność, że osoby te (w 2014 r. firma E nie zatrudniała innych pracowników budowlanych) w okresie od 08.10.2014 r. do 14.12.2014 r. wykonywali pokrycie dachowe domu jednorodzinnego w K., co potwierdziły wyjaśnienia złożone w piśmie z 29.03.2019 r. przez pełnomocnik Pana M. K., która w odniesieniu do usługi wykonanej w K. wskazała, iż pracę wykonywali pracownicy E-u i nadzorował ją Pan M. K..

W tej sytuacji, będąc na innej budowie w K., pracownicy Pana M. K. nie mogli w tym samym czasie wykonać prac budowlanych na rzecz G sp. z o.o. Podwyższa okoliczność podważa wiarygodność ww. zeznań i jednoznacznie potwierdza, że Pan M. K. własnymi zasobami ludzkimi nie mógł wykonać prac związanych z inwestycją w R..

Jako całkowicie niewiarygodne i niemające wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy w tym kontekście uznał również twierdzenia Strony, w których usiłuje dowieść, że postawienie hali w tak krótkim terminie było wynikiem prac przygotowawczych, który pozwolił na perfekcyjne przygotowanie się do wykonania zlecenia i umożliwił wykonanie hali w terminie wskazanym w dzienniku budowy.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w protokole z oględzin, sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Słupsku 21.11.2013 -przy udziale pełnomocnika Strony - wskazano, że tego dnia na terenie G nie stwierdzono żadnych prac wskazujących na rozpoczęcie budowy nowej hali zgodnie z pozwoleniem na budowę hali do przechowywania płodów rolnych ze sterownią i instalacją elektryczną (kategoria obiektu II) - wydane przez Starostwo Powiatowe w Słupsku decyzją nr [...] z 22 lipca 2013r. Nie stwierdzono również żadnych materiałów budowlanych na rzecz przyszłej inwestycji. Pełnomocnik Spółki nie umiała wskazać kontrolującym miejsca, w którym ma powstać nowa hala.

Powyższy dowód, w opinii organu, potwierdza, że przed oględzinami tj. przed dniem 21.11.2013 r. nie miały miejsca żadne prace budowlane, nie składowano także żadnych materiałów niezbędnych do budowy hali. Istotne jest, że oględziny były przeprowadzone po dwóch miesiącach od wypłacenia przez Spółkę zaliczki w wysokości 990.000 zł. co zostało uzasadnione zakupem materiałów w ramach przygotowania do budowy.

Jednocześnie wskazane przez świadka - Pana Z. G. - prace przygotowawcze wykonane przez rozpoczęciem budowy mające polegać na skręcaniu zbrojeń, elementów stalowych, jak również na wyburzaniu starej hali są sprzeczne z zapisami z Dziennika Budowy, zgodnie z którymi cyt. "prace rozbiórkowe starej hali, wywozu humusu oraz przygotowania placu budowy" zostały wykonane w okresie od 31.10.2014 r. do 03.11.2014 r., czyli już w ramach prowadzonej budowy. Czynności te nie mogły być zatem wykonane w 2013 r., jako twierdzi Strona.

Dyrektor IAS podkreśla, że zgodnie z art. 47a ust. 1 ustawy prawo budowlane dziennik budowy stanowi dokument urzędowy przeznaczony do rejestrowania przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót budowlanych, mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania tych robót.

Podsumowując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie Dyrektor IAS w pełni podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo Usługowe E M. K. nie posiadało wystarczających zasobów osobowych, aby samodzielnie wykonać prace - w zakresie i rozmiarach wynikających ze spornych faktur - związane z budową hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R.

Zważywszy na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IAS w pełni podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom Strony wskazani przez Pana M. K. podwykonawcy nie mogli na jego rzecz wykonać robót budowlanych przybudowie hali nr 2 w R. -które to roboty mogłyby być odsprzedane na rzecz Strony na podstawie spornych faktur. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że nie mogły mieć związku budową hali prace wykonane przez podwykonawców Usługi Ziemne D. C., Transport Ciężarowy M. Z., Zakład Usługowy M.M. oraz P R. S., ponieważ wskazane na wystawionych przez te Podmioty usługi były wykonywane w 2013 r., czyli przed rozpoczęciem robót przy budowie hali. Natomiast podwykonawcy K sp. z o.o.. Zakład Remontowo-Budowlany B. K. oraz R- Z. R. nie posiadali wystarczających zasobów osobowych, sprzętowych pozwalających na wykonanie prac wskazanych na fakturach wystawionych dla Pana M. K.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wyżej wskazane Podmioty bądź nie zatrudniały pracowników, bądź wskazali podwykonawców, którzy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej. W przypadku Pana B. K. część pracowników, którzy potwierdzili wykonywanie prac przy budowie hali do przechowywania płodów rolnych w R. wskazywali, że powyższe prace miały zostać wykonane w okresie od lipca do września 2014 roku, gdy tymczasem zgodnie z Dziennikiem Budowy, stanowiącym zgodnie z art. 47a ust. 1 ustawy prawo budowlane urzędowy dokument przeznaczony do rejestrowania prac budowlanych powyższe prace, rozpoczęły się 30.10.2014r.

Zdaniem organu odwoławczego na szczególną uwagę zasługuje również okoliczność, że ww. Podmioty wystawiły na rzecz E-u M. K. faktury VAT za prace budowlane w R. w 2014 r. wyłącznie za "robociznę" za łączną wartość brutto 1.108.645 zł (netto 901.500 zł), podczas gdy zgodnie z aneksem nr 1 zawartym w dniu 29.10.2014r między Panem M. K a G sp. z o.o. wysokość wynagrodzenia Wykonawcy za budowę hali w R. ustalono na łączną kwotę 2.415.671,81zł (tom II karty 484-507). Do aneksu dołączono m.in. kosztorys inwestorski, przedmiar, kosztorys, zestawienie robocizny, zestawienie materiałów, zestawienie sprzętu oraz tabelę elementów inwestycji. Zarówno w zestawieniu robocizny, jak i w tabeli elementów wskazano wartość netto robocizny: 344.370,95zł.

Tymczasem z prostego porównania faktur wynika, że Pan M. K. za prace rzekomo wykonane w R. przez Pana B. K. i Pana Z. R. (robociznę) miałby zapłacić łącznie kwotę netto 901.500 zł, czyli wartość ponad 2,6 razy wyższą niż wynikało to z zawartego aneksu. Faktyczny zakup wskazanych prac oznaczałby, że Pan M. K. dołożył z własnej kieszeni kwotę w wysokości netto 557.129,05 zł, co jest po prostu niemożliwe.

Powyższe dodatkowo potwierdza, że Pan M. K. nie nabył wskazanych prac od podwykonawców, których działanie ograniczyło się do wystawienia nierzetelnych faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca. Faktury otrzymane od wskazanych Podmiotów posłużyły Panu M. K. wyłącznie do "zrównoważenia" wykazanej sprzedaży i podatku należnego w spornych fakturach wystawionych na rzecz Strony.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób potwierdza, że Pan M. K. nie wykonał spornych usług we własnym zakresie, jak również wskazani przez Pana M. K. podwykonawcy nie mogli wykonać robót przy budowie hali od przechowywania płodów rolnych objętych Dziennikiem Budowy nr [...]. Ponadto potwierdzeniem faktu, iż to nie Pan M. K. był wykonawcą prac budowlanych związanych halą w R. jest także dokonana przez organ podatkowy analiza dotycząca zakupionego przez ww. betonu.

Przedstawione przez Pana M. K. faktury dotyczące zakupu betonu i/lub jego transportu, obejmują swą datą zakupy od dnia 22,03.2013 r. tj. na wiele miesięcy przez data zawarcia umowy pomiędzy E M. K. a Spółka dotycząca budowy hali nr 2.

Jednocześnie nie mogą zyskać akceptacji organu odwoławczego twierdzenia Strony, że G sp. z o.o. podejmując współpracę z E M. K. działała w warunkach dobrej wiary co do rzetelności i legalności Jego działalności, co potwierdzić ma umorzenie śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w Słupsku sygn. akt [...]

Analizując treść umowy zawartej pomiędzy Stroną a Panem M. K. Dyrektor IAS stwierdził, że została ona zawarta wyłącznie w celu uwiarygodnienia przedsiębiorstwa Pana M. K. jako wykonawcy robót. Świadczy o tym przede wszystkim brak typowych dla umów o roboty budowlane klauzul zabezpieczających interes Strony dotyczących kar umownych, gwarancji bankowej czy skrócony do 24 miesięcy okres gwarancji, co tym bardziej powinno być zaskakujące, zważywszy na wartość prac, które miały być wykonane przez Pana M. K..

Dodatkowo Dyrektor IAS zauważył, że nawiązując współpracę z E M. K. Strona w żaden sposób nie zweryfikowała, czy będzie miał On wystarczające zasoby kadrowe, techniczne pozwalające na wykonanie tak znaczącej inwestycji - tym bardziej, że z zawartej umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z terminowym oddaniem inwestycji miała być związana dotacja w kwocie 2.175.177 zł, którą w przypadku niezrealizowania projektu Strona musiałby oddać.

Jako niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia, że o wyborze przedsiębiorstwa M. K. miały decydować dobra opinia w powiecie słupskim, wieloletnie doświadczenie, brak negatywnych opinii na temat wykonywanych usług oraz rekomendacje od innych inwestorów. Są one sprzeczne choćby z wyjaśnieniami złożonymi przez Pana Z. G. w dniu 21.02.2020 roku, w których zeznał, że współpracuje i zna się z Panem J.R. od 2003 roku i dzięki tej znajomości miał pozyskiwać zlecenia od G sp. z o.o., a o wyborze wykonawcy decydowała wyłącznie zaproponowana cena.

Powyższe wskazuje, że przed nawiązaniem współpracy Strona nie dokonywała żadnej analizy odnośnie zasobów kadrowych i zaplecza technicznego E M. K. i możliwości wykonanie tak złożonego zlecenia.

Ponadto już z logiki i doświadczenia życiowego wynika - co potwierdził także w wydanej opinii biegły sądowy, rzeczoznawca budowlanym mgr inż. L. B. - że jako odbiegającą od normy należy ocenić okoliczność, że Strony po 14.5 miesiącach trwania umowy podpisują do niej aneks, zgodnie z którym zmieniono przedmiot umowy w ten sposób, że usunięto zapis o wykonywaniu budowy z materiałów własnych Wykonawcy oraz ustalono nowe terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, jak również zmniejszono wartość przedmiotu umowy o 871.071,29 zł.

Odnosząc się do powyższej kwestii jako całkowicie nietypową należy również uznać sytuację, w której Wykonawca dobrowolnie godzi się na zmniejszenie wynagrodzenia o 36% w sytuacji, gdy został skrócony czas na wykonanie robót, a w żaden sposób nie zmniejszono zakresu prac.

Zdaniem Dyrektora IAS istotne jest przy tym, że wskazany powyżej aneks został zawarty po tym, jak Strona na wezwanie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z 15.05.2014 r. skorygowała kosztorys, w związku z zawyżonymi stawkami robocizny, zawyżonymi kosztami pośrednimi oraz w związku z zastosowaniem w kosztorysie cen wyższych niż ceny rynkowe.

Organ odwoławczy w kontekście powyższych ustaleń wskazał, że powyższy aneks do umowy został zawarty po tym, jak 20.10.2014 r. ostatecznie została zawarta umowa z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie pomocy w wysokości 2.175.773 zł. Zgodnie z jej zapisami w celu wypłaty dotacji Strona musiała złożyć wniosek, do którego miały zostać dołączone faktury dokumentujące poniesione wydatki wraz z potwierdzeniami przelewu. W konsekwencji zdaniem Dyrektora IAS z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że powyższa umowa oraz późniejszy aneks zostały zawarte wyłącznie w celu wypełnienia formalnych warunków uzyskania dotacji zgodnie z zawartą umową. Jednocześnie chodziło o uwiarygodnienie E M. K. jako wykonawcy hali nr 2 w R., co umożliwiło na kolejnym etapie potwierdzenie prawa do uzyskania dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Jednocześnie na podstawie faktur od E M. K. Strona wykazywała zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Zwrot za grudzień 2014 r. został wykazany na podstawie faktury nr [...] z 19.12.2014 r., która była fakturą zaliczkową, wystawioną po zmianie warunków umowy aneksem nr 1 z 29.10.2014 r. (dopiero ten aneks wprowadził do umowy możliwość wystawienia faktur zaliczkowych). Powyższego nie sposób tym samym ocenić inaczej, niż świadome zabiegi w związku z formalnym wykazaniem wypełnienia warunków dotacji.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, o świadomym działaniu Strony w ww. zakresie, a w konsekwencji świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym świadczą również okoliczności związane z zapłatą E M. K. w dniu 02.09.2013 r. zaliczki w kwocie 990.000 zł - stanowiącej 40% wartości całego przedmiotu umowy. Zaakcentować należy, że powyższa zaliczka została wypłacona, pomimo że pierwotnie zawarta umowa pomiędzy Stroną, a E M. K. nie zakładała możliwości wypłaty zaliczek, a przepis to umożliwiający został wprowadzony dopiero aneksem nr 1 z 29.10.2014 r. Nadto obie Strony nie były w stanie w przekonujący sposób wyjaśnić czego miała konkretnie dotyczyć powyższa zaliczka.

Pan M. K. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zakup w 2013 roku materiałów budowlanych za 990.000 zł. Odnosząc się natomiast do twierdzeń dotyczących wykonanych prac przygotowawczych Dyrektor IAS wskazał, że są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci Dziennika Budowy stanowiącym zgodnie z art. 47a ust. 1 ustawy prawo budowlane urzędowy dokument przeznaczony do rejestrowania prac budowlanych czy protokołu oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Słupsku, Z powyższej dokumentacji wynika, że wskazane przez Stronę prace przygotowawcze, jak m, in. rozbiórka starej hali, zostały wykonane w październiku i listopadzie 2014 roku, czyli po oficjalnym rozpoczęciu budowy, a nie 2013 roku.

Pan M. K. twierdził, że zakupił większość materiałów, chociaż nie pamięta konkretnych zakupów, aby potem stwierdzić, że chodziło o roboty przygotowawcze; nadto nie był w stanie również wskazać, jakie było uzasadnienie wypłacenia Mu zaliczki w kwocie 100.000 zł w dniu 19.12.2014 rok, czyli na dzień przed zakończeniem budowy hali nr 2. zgodnie z zapisami w Dzienniku Budowy.

Jako całkowicie niewiarygodne organ odwoławczy uznał również wyjaśnienia dotyczące wypłaty zaliczki z dnia 02.09.2013 r. przez Pana J. R. (Prezesa Zarządu). Wskazał on, że wypłacenie powyższych środków było na poczet przyszłych robót, które dopiero miały być wykonywane. W opinii organu odwoławczego podzielić należy stanowisko biegłego, że finansowane wykonawcy w blisko 50% zaliczką na ponad rok przed przystąpieniem do realizacji inwestycji mogło świadczyć, że roboty przy wznoszeniu hali nr 2 musiały rozpocząć się znaczenie wcześniej i bez spełnienia procedur formalnych. Dowód z opinii w tym zakresie, poddany ocenie w całokształcie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy w zakresie fikcyjnego charakteru faktury zaliczkowej, a także wystawionej w jej następstwie faktury nr 04/2015 z 18.03.2015 r.

Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego o świadomym udziale Strony w przyjmowaniu nierzetelnych faktur świadczą również nieprawidłowości dotyczące dokumentacji, mające przedstawiać przebieg budowy, w tym w szczególności protokół końcowego odbioru prac z 18 marca 2015 r. Jako przedstawiciel Wykonawcy na protokole podpisał się kierownik budowy Pan R. S., pomimo że miał on zawartą umowę z Inwestorem. Z powyższego wynika, że żaden z przedstawicieli wykonawcy nie był obecny podczas dokonywania odbioru prac na działce [...] w R., a Strona protokół odbioru podpisała bez uwag.

Ustosunkowując się do zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z 10.11.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów podkreślając, że wskazani przez Stronę Świadkowie byli już przesłuchani w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Słupsku, a Strona nie przedstawiła żadnych innych konkretnych nowych okoliczności, które nie byłyby wyjaśnione wtoku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę.

Za całkowicie niezasadne organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia wskazanych przepisów O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. przede wszystkim:

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych Faktur VAT;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskazane przez Organ faktury dokumentują czynności dokonane, a Dyrektor IAS nie udowodnił tezy przeciwnej;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego automatyczne zastosowanie w sytuacji, gdy dotychczas potwierdzone nieprawidłowości wystąpiły jedynie u podwykonawców Kontrahenta Spółki, a dokonana w Skarżonej Decyzji ocena "dobrej wiary" ma jedynie charakter fasadowy i została dokonana w oderwaniu od faktów i dowodów zebranych w sprawie (w tym kontekście nie można stwierdzić, że Organ Odwoławczy poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia niepoparte faktami faktycznie dokonał badania i oceny należytej staranności i "dobrej wiary" Spółki w kontaktach z Kontrahentem);

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, mimo że z zebranego materiału może wynikać co najwyżej to, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT w niewłaściwych okresach rozliczeniowych, co zauważył także Sąd Okręgowy w Słupsku wydając Postanowienie ws. umorzenia postępowania karnoskarbowego, w którym stwierdził w odniesieniu do hal m.in. że:

- "stwierdzić niewątpliwie można, że zostały one wybudowane a wartość faktycznie wykonanych robót odpowiada wartości kosztorysowej. Wybudowane obiekty zostały skontrolowane i cała inwestycja została zatwierdzona przez ARiMR jako organ dotujący";

- "faktury będące podstawą rozliczenia dotacji nie zawierały w sobie informacji nieprawdziwych".

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wybiórcze zastosowanie tego przepisu i zakwestionowanie w całości Faktur dokumentujących wykonanie wykonanych usług i dostarczenie materiałów przez E na rzecz Spółki w sytuacji, gdy wszystkie dowody potwierdzają spójnie, że część wykonanych usług Kontrahent wykonał własnymi pracownikami (czego sam Organ Odwoławczy nie kwestionuje), a nadto wszystkie materiały budowalne niezbędne do wykonania tych usług zostały dostarczone przez E na rzecz Spółki (w tym kontekście Strona wyjaśnia, że w pełni podtrzymuje to, że faktury wystawione przez E w całości dokumentują wykonane usługi na rzecz Spółki, jednak gdyby przyjąć na chwilę optykę Organu przedstawioną w Skarżonej Decyzji, zakwestionowana powinna być tylko częściowo kwota VAT wynikająca ze wskazanych w Skarżonej Decyzji Faktur),

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w zw. z art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię przeprowadzoną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") i błędne uznanie, że sporne Faktury VAT wystawione przez E na rzecz Spółki nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych m.in. z uwagi na to, że (i) w błędnej ocenie Organu Odwoławczego Kontrahent (w tym jego podwykonawcy) nie miał możliwości świadczenia usług w tak znacznych rozmiarach i zakresie jak na wystawionych fakturach oraz że (ii) Podatnik nie sprawdził, czy osoby świadczące prace pozostawały w stosunku prawnym z E, podczas gdy z orzeczeń Trybunału płynie jednoznaczny wniosek, iż prawo wspólnotowe:

- stoi na przeszkodzie praktyce organów polegającej na kwestionowaniu rzetelności transakcji tylko na podstawie twierdzenia, że podatnik nie mógł wykonać transakcji z uwagi na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich,

- powinno być interpretowane w ten sposób, iż fakt, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy wystawcy faktury pozostawali w stosunku prawnym z tym podmiotem nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na pozbawienie tego podatnika prawa do odliczenia podatku, co skutkowało niezasadnym i bezprawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych Faktur VAT, bowiem Organ Odwoławczy nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że Podatnik aktywnie uczestniczył w potencjalnym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były związane z potencjalnym oszustwem, w szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, by Strona:

- posiadała jakąkolwiek wiedzę na temat potencjalnych nieprawidłowości występujących u Kontrahenta (których dotychczas nie potwierdził również żaden organ podatkowy),

- wiedziała, że Spółka korzysta z usług podwykonawców i znała podwykonawców Kontrahenta,

- posiadała wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach występujących u podwykonawców E;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c PPSA w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na sztucznym utrzymywaniu w niniejszej sprawie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego za 2013 r. w celu umożliwienia Organowi I Instancji weryfikacji tego okresu i instrumentalnym wykorzystaniu w tym celu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób przeczący zasadom logiki i podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji Podatnika, a także próbę przerzucenia ciężaru dowodu w całości na Stronę;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od dowodów, faktów i obowiązujących przepisów prawa, w tym poprzez uznanie jakoby zaliczka za wykonane roboty miała być okolicznością potwierdzającą fikcyjność transakcji wskazanych w Skarżonej Decyzji;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Skarżonej Decyzji mimo, że w tym samym czasie i na podstawie analogicznych dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym u Kontrahenta Spółki (E) ten sam Organ Odwoławczy uchylił decyzje wydane wobec E z uwagi m.in. na to, że materiał dowodowy uznano za niepełny;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zignorowanie zapisów i ocen zawartych w dokumencie urzędowym jakim jest Postanowienie Prokuratury i Sądu o umorzeniu postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w uwagi na to, że ocena faktów dokonana przez Prokuraturę i Sąd Okręgowy nie wpisała się w realizowane przez Organ Odwoławczy postępowanie pod z góry przyjętą tezę - w tym między innymi zignorowanie wskazanych przez Sąd w ww. Postanowieniu faktów, że:

- "ani przepisy prawa ani umowa pomiędzy inwestorem a wykonawcą nie zakazywały zatrudniania podwykonawców, ani nie precyzowały ich liczby",

- "Inwestor nie miał obowiązku sprawdzania jakimi siłami i środkami realizowana jest inwestycja",

- " powszechną praktyką w budownictwie jest realizowanie inwestycji za pośrednictwem podwykonawców",

- "firma E (...) miała określone zasoby zarówno siły roboczej, jak i sprzętu i realizowała co najmniej część robót",

- "brak jest również dowodów aby Zarząd G wiedział o ewentualnych nieprawidłowościach".

• art. 145 $ 1 pkt 1 tit. c PPSA w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie przez Organ Odwoławczy Postanowienia Sądu Okręgowego w Słupsku ws. umorzenia postępowania karnoskarbowego za dokument urzędowy i całkowite pominięcie ustaleń z tego dokumentu w Skarżonej Decyzji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi urzędowemu;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej

poprzez nadanie dziennikowi budowy znaczenia dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości wskazanych w nim danych, w sytuacji gdy dziennik budowy nie stanowi dokumentu urzędowego;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę m.in. pismem z dnia 4 lutego 2022 r. i brak wydania postanowienia o odmowie realizacji zgłoszonych w ww. piśmie wniosków dowodowych, przez co Strona nie wie, jaka była przyczyna odmowy ich realizacji,

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,124,187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sprawie przez Organ Odwoławczy dowolnego ustalenia, że Kontrahent Spółki (w tym jego podwykonawcy) nie wykonywali i nie mieli możliwości wykonać usług nabytych przez Podatnika, przy czym twierdzenie to oparto na niejednoznacznych i subiektywnych przypuszczeniach w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Organ Odwoławczy faktu wysłania Decyzji Organu I Instancji po upływie terminu załatwienia sprawy;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń:

- polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że dokonanie zapłaty zaliczki za wykonane przez E usługi za pośrednictwem rachunku bankowego może być przesłanką świadcząca o fikcyjności transakcji oraz

- pominięciu faktu, iż przesłuchani w toku niniejszej sprawy świadkowie spójnie i zgodnie potwierdzili że wszystkie prace objęte spornymi Fakturami VAT zostały wykonane, a ich zeznania są spójne i rzetelne,

co w konsekwencji skutkowało niezasadnym pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych Faktur VAT;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji

podatkowej poprzez niewykazanie w Skarżonej Decyzji, w sposób obiektywny "złej wiary" Strony oraz niepodjęcie próby obiektywnej oceny jej "dobrej wiary", a także brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Podatnik miał prawo podejrzewać (tj. wiedział lub powinien był wiedzieć), że wystawca faktury (lub jego kontrahenci) dopuścił się potencjalnych nieprawidłowości w zakresie VAT oraz niewykazanie przez Organ Odwoławczy na podstawie jakich przesłanek Strona powinna była podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze, bowiem .wszystkie powołane przez ww. organ argumenty w skarżonej decyzji w kontekście orzecznictwa TSUE należy uznać za bezzasadne, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych Faktur VAT;

* art. 145 §1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 191, art. 187 §1,194 §1, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na:

- uznaniu, iż zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej może obejmować motywy rozstrzygnięcia oraz oceny materiału dowodowego dokonane przez inny organ podatkowy, w toku innego postępowania podatkowego, podczas gdy Organ Odwoławczy nie był związany ocenami stanu faktycznego zawartymi w materiałach z innych postępowań i kontroli,

- niewłączeniu do akt przedmiotowej sprawy materiałów, które leżały u podstaw wydania decyzji wobec kontrahentów E, co doprowadziło do tego, iż Organ Odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie miał możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów,

- nieprzesłuchanie w niniejszym postępowaniu - mimo złożonych wniosków dowodowych -żadnego świadka na okoliczność przeprowadzenia transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Organ Odwoławczy dokonał wyciągnięcia pochopnych i nieuzasadnionych wniosków z przeprowadzonych wg niezrozumiałego klucza przesłuchań świadków,

co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku VAT z Faktur VAT;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Organ Odwoławczy wydania przez Organ I Instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku VAT z Faktur VAT;

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak logicznego uzasadnienia dokonanego w Decyzji rozstrzygnięcia, w tym brak faktycznego uzasadnienia w postaci wskazania faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego zasadnie stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje zmiana przez organy podatkowe samoobliczenia dokonanego przez G sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień2014 roku oraz marzec 2015 roku - wobec ustalenia na podstawie akt sprawy, że Skarżąca za grudzień 2014 roku oraz za marzec 2015 roku nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E M. K., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez Podmiot wskazany jako wystawca faktur.

Zarzuty skargi w istocie stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ odwoławczy, niemającą oparcia w materiale dowodowym. Skarżący przy tym wielokrotnie pomija oraz nie odnosi się w żaden sposób do istotnych dowodów oraz okoliczności wskazanych w decyzji. W pierwszej kolejności jako całkowicie niezasadne należy uznać podnoszone przez Skarżącą najdalej idące zarzuty, dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sztuczne utrzymywanie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego za 2013 roku, w celu umożliwienia organom podatkowym weryfikacji tego okresu (instrumentalne wykorzystanie ww. przepisu).

Należy wskazać, że stawiając powyższe zarzuty Strona całkowicie i konsekwentnie pomija, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej, po analizie zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa i przedstawionych dowodów. Podzielić należy wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. II FSK 280/22, w którym wskazano, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego zarzuty procesowe wymienione w petitum.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego śledztwa Prokuratura podjęła liczne czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy, co również zaprzecza stawianej przez Skarżącą tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, o instrumentalnym wszczęciu postępowania nie może świadczyć samo tylko umorzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Słupsku. Jak wielokrotnie podkreślano bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r. I FSK 329/17)

Także w innych orzeczeniach wskazano, że kwestia uniewinnienia w postępowaniu karnym skarbowym nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, (por wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r. II FSK 350/18).

W rozpoznawanej sprawie jak wyżej podkreślono postępowanie karne wszczął Prokurator, Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia, to samo jego umorzenie nie ma znaczenia przy ocenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo należy wskazać, że również Sąd Okręgowy w Słupsku w postanowieniu z 08 kwietnia 2022 r. wprost wskazał, że niezależnie od braku danych uzasadniających popełnienie przestępstw objętych tym postępowaniem, a więc skutkujących odpowiedzialnością karną konkretnych osób, nie przekreśla to możliwości odmowy zwrotu podatku VAT i określenia zobowiązania podatkowego przez Urząd Skarbowy w innym wymiarze niż wynikał z deklaracji VAT-7 złożonych przez G. W konsekwencji zarzuty Strony o przesądzającym znaczeniu umorzenia postępowania karnego należy uznać za całkowicie bezzasadne. W ww. postanowieniu Sąd w sposób jednoznaczny wyjaśnił bowiem, że wydane orzeczenie nie wpływa na ustalenia merytoryczne w zakresie podatku od towarów i usług oraz na możliwość ich dokonania przez Urząd Skarbowy w Słupsku.

Za niezasadne uznać należy również zarzuty skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji ostatecznej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i niespójnych ustaleń w zakresie transakcji związanych z budową hali nr 2 na działce nr [...] w R. oraz w zakresie wskazywanych w skardze argumentów na potwierdzenie dochowania przez Skarżącą należytej staranności podczas nawiązywania współpracy z E M. K..

Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przedsiębiorstwo Usługowe E M. K. nie posiadało wystarczających zasobów osobowych, aby samodzielnie wykonać prace - w zakresie i rozmiarach wynikających ze spornych faktur - związane z budową hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie kiedy miały zostać wybudowane hale, zatrudniało ono 5 pracowników, którzy byli w tym czasie zajęci wykonywaniem innych zleceń, w tym wykonywaniem pokrycia dachowego domu jednorodzinnego w Krepie - co szczegółowo zostało omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy trafnie zauważa, że stawiając powyższe zarzuty oraz wskazując, że prace miały być wykonane w znacznej części przez pracowników E M. K. Skarżąca konsekwentnie pomija dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego Pana mgr inż. L. B. Zgodnie z powyższą ekspertyzą wykonanie hali w czasie, jaki wynikał z dziennika budowy wymagałoby zatrudnienia kilkuset pracowników, bądź zorganizowania pracy zmianowej przez 24 godziny. W świetle powyższej opinii całkowicie niemożliwym jest zatem, aby powyższe prace mogły być wykonane przez 5 pracowników, którzy oprócz tego zajmowali się również wykonywaniem innych zleceń.

W tym kontekście jako całkowicie niewiarygodne należy ocenić także twierdzenia Skarżącej, że wybudowanie hali w tak szybkim czasie było możliwe dzięki wykonanym pracom przygotowawczym. Powyższe zarzuty są sprzeczne z materiałem dowodowym w postaci dziennika budowy, zgodnie z którym prace wskazane jako przygotowawcze, związane choćby z pracami rozbiórkowymi były prowadzone po rozpoczęciu budowy w listopadzie 2014 roku.

Nawet gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenia zawarte w skardze, że dziennik był prowadzony w sposób nierzetelny, a prace przygotowawcze były prowadzone w lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 roku, to należałoby zaznaczyć, że z zeznań świadków: Pana P. Z. oraz Pana N. A. - na które powołuje się Skarżąca - wynika, że w tym okresie były prowadzone prace związane z wylewaniem posadzek oraz montażem instalacji elektrycznej, których to prac z całą pewnością nie sposób uznać za prace przygotowawcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS trafnie zauważa, że podczas dotychczasowego postępowania Skarżąca nie kwestionowała wartości dowodowej dziennika budowy, a czyni to dopiero w skardze do sądu administracyjnego mając świadomość, że postępowanie karno-skarbowe w tym zakresie zostało umorzone i nie grozi jej już żadna odpowiedzialność karna.

Podniesione aktualnie zarzuty w skargi w tym zakresie zostały trafnie ocenione przez Dyrektora IAS w odpowiedzi na skargę, że zarzuty Skarżącej przedstawione w tym zakresie w skardze są całkowicie niewiarygodne i dostosowane na potrzeby kwestionowania ustaleń organów podatkowych na aktualnym etapie. W istocie Skarżąca przedkładała dziennik budowy m.in. jako dowód na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie budowy hali przez Pana K., aby na obecnym etapie zakwestionować zawarte w tym dzienniku zapisy w zakresie czynności przygotowawczych.

Należy jednocześnie zauważyć, że Skarżąca podważa wyłącznie te zapisy, które mają dotyczyć wskazanych w dzienniku budowy prac przygotowawczych, natomiast cały czas podtrzymuje, że hala została wybudowana w przeciągu 2 miesięcy, w sytuacji gdy z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego wynika, wybudowanie hali w takim okresie wymagałoby zatrudnienia kilkuset pracowników, bądź zorganizowania pracy zmianowej przez 24 godziny - w taki też sposób nawiązując do opinii biegłego twierdząc, że tak naprawdę bardzo rozbudowane były prace przygotowawcze, które umożliwiły wybudowanie hali w czasie wynikającym z dziennika. To także potwierdza, że aktualne twierdzenia Skarżącej są niewiarygodne i sformułowane na potrzeby postępowania sądowego. W tym kontekście jako nie mającą również żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy należy uznać podnoszoną przez Skarżącą okoliczność dotyczącą uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji za 2013 i 2014 wydanych dla Pana M. K.. Należy wskazać przede wszystkim, że powodem uchylenia ww. decyzji nie były kwestie merytoryczne, ale konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nie mogło mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy objętej skargą.

Nadto należy zauważyć, że decyzja oraz protokół kontroli przeprowadzonej wobec Pana M. K. nie były dowodami przesądzającymi w sprawie, ale dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko organu odwoławczego - co wynika z treści skarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi w ww. zakresie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wywiódł dokonując analizy akt sprawy w zakresie przedsiębiorstw wskazanych przez Pana M. K. jako podwykonawcy - tj. K Sp. z o.o. w organizacji, Zakładu Remontowo-Budowlanego B. K. oraz R Z. R. wynika, że powyższe podmioty nie mogły wykonać prac związanych z wykonaniem hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R. w czasie i w rozmiarach wynikających ze spornych faktur.

Z bezspornych ustaleń wynika, że nie dysponowali oni zasobami osobowymi czy technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót, a wskazani przez nich pracownicy oraz podwykonawcy albo nie mogli z różnych powodów brać udziału przy budowie hali, albo wręcz zaprzeczali, że byli zatrudnieni przy budowie hali nr 2 w R..

Nie mogą zyskać przy tym akceptacji wywody zawarte w skardze, w których Skarżąca próbując dowieść udziału wskazanych podwykonawców powołuje się w tym zakresie wyłącznie na zeznania świadków, które są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie potwierdzają twierdzeń Skarżącej, co wykazano już w uzasadnieniu decyzji.

Na marginesie należy wskazać, że wobec Pan B. K. oraz Pana Z. R. były prowadzone postępowania podatkowego zakończone wydaniem dla nich decyzji w związku wystawianiem tzw. "pustych faktur."

Należy również w pełni podzielić pogląd Dyrektora IAS, że Skarżąca miała pełną świadomość z jakimi podwykonawcami będzie współpracował Pan M. K., jak wynika z samej skargi prezes Skarżącej Pan J. R. wyraził bowiem zgodę na zatrudnienie powyższych podwykonawców.

Podkreślić należy, że także z tej przyczyny twierdzenia Skarżącej są sprzeczne z do tej pory składanymi wyjaśnieniami w sprawie. Zarówno w odwołaniu, jak i w trakcie zeznań Skarżąca podkreślała, że nie zna podwykonawców Pana M. K., oraz że prace związane z wykonaniem hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R. były wykonane w większości przez pracowników E M. K..

Jako całkowicie niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty Skarżącej, w których wskazuje na naruszenie przepisów postępowania w związku z niewykazaniem w decyzji braku należytej staranności ze strony Skarżącej oraz pomijanie ustaleń z postanowienia Sądu Okręgowego w Słupsku, które zdaniem Pełnomocnik Skarżącej mają walor dowodu urzędowego i nie mogły być pomijane w toku rozstrzygania sprawy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a contrario ani sąd administracyjny, ani też organy nie są związane ustaleniami wyroku uniewinniającego.

Analogiczne zapatrywania przedstawiono w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, choćby w wyroku z dnia 22 października 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. II GSK 658/20. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że samo umorzenie postępowania karnoskarbowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące sprawy podatkowej opiera się na zgoła odmiennych przesłankach, niż sama kwestia winy, która jest rozpatrywana w trakcie postępowania karnoskarbowego.

Ponadto zaznaczyć należy, że nawet w wydanym i powołanym przez Pełnomocnik orzeczeniu - głównym, powodem umorzenia postępowania były liczne wątpliwości co do winy, a w szczególności zamiaru z jakim działali podejrzani, które były niemożliwe do usunięcia ze względu na upływ czasu od realizacji przedsięwzięcia.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące nieprawidłowych ustaleń w związku z oceną należytej staranności i dobrej wiary, albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał na okoliczności, które potwierdzają, że wyłącznym celem przyjmowania nierzetelnych faktur było wypełnienie warunków formalnych w związku z uzyskaniem dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a przedkładane organom podatkowym dowody i wyjaśnienia miały na celu wykazanie starannego działania w zakresie dokumentowania odliczenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dochowania należytej staranności nie mogła jednak potwierdzać umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy Skarżącą a E M. K., aneksy do umowy, protokoły odbioru prac, dziennik budowy oraz pozostała dokumentacja sporządzona w trakcie wykonywania hali -co zostało poddane wnikliwej analizie i swobodnej ocenie w toku postępowania podatkowego i znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie zauważył, ustosunkowując się do treści umowy, że nie zawiera ona wielu klauzul typowych dla tego typu umów dotyczących kar umownych podwykonawców, możliwości odstąpienia od umowy, jak również przewiduje krótszy okres gwarancji niż wynika to z przepisów powszechnie obowiązujących. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że żaden przepis prawa cywilnego nie przewiduje obowiązku zamieszczania powyższych klauzul w umowie - niemniej ich brak dowodzi, że celem zawarcia powyższej umowy nie było należyte zabezpieczenie interesów Skarżącej, ale uwiarygodnienie E M. K. jako wykonawcy robót oraz spełnienie wymogów formalnych związanych z uzyskaniem dotacji.

Dyrektor IAS trafnie jako odbiegającą od normy ocenił okoliczność, że Skarżąca i Pan K. po 14,5 miesiącach trwania umowy podpisują do niej aneks, zgodnie z którym zmieniono przedmiot umowy w ten sposób, że usunięto zapis o wykonywaniu budowy z materiałów własnych Wykonawcy oraz ustalono nowe terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, jak również zmniejszono wartość przedmiotu umowy o 871.071,29 zł. Zaznaczyć należy, że powyższy aneks został zawarty po tym, jak 20.10.2014 r. ostatecznie została zawarta umowa z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie pomocy w wysokości 2.175.773 zł.. Zgodnie z jej zapisami w celu wypłaty dotacji Strona musiała złożyć wniosek, do którego miały zostać dołączone faktury dokumentujące poniesione wydatki wraz z potwierdzeniami przelewu.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest również nieprawidłowo sporządzony protokół odbioru prac - przede wszystkim brak na nim podpisów przedstawicieli Wykonawcy tj. E M. K.. Również biegły rzeczoznawca budowlany Pan mgr inż. L. B., oceniając ww. protokół odbioru wskazał, że cyt. "de facto jest to zestawienie rzeczowo-finansowe zaawansowania robót zgodnie z tabelą elementów scalonych kosztorysu. Brak jednoznacznych opisów/specyfikacji ilościowo-jakościowych sprzedanych zakresów robót praktycznie uniemożliwia rzetelną ocenę jego prawidłowości".

Zgodzić się należy z oceną Dyrektora IAS sprecyzowaną w odpowiedzi na skargę, że o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym świadczy również sam Dziennik Budowy, który - jak sama Skarżąca na stronie 20 skargi wskazuje - został sporządzony w sposób nierzetelny, oraz nie odpowiada stanowi prac przeprowadzonych prac budowlanych. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższy Dziennik był prowadzony przez kierownika budowy wskazanego i zatrudnionego przez Skarżącą, a z przytoczonych słów wynika - co dodatkowo potwierdza stanowisko organów podatkowych - że Skarżąca miała pełną świadomość tego, jak był prowadzony Dziennik, a pomimo tego w żaden sposób nie zareagowała na te nieprawidłowości, podnosząc je dopiero na etapie skargi i po zakończeniu postępowania karnego.

Powyższa okoliczność, w sposób nie budzący wątpliwości, potwierdza, że prace wskazane na zakwestionowanych fakturach nie mogły zostać wykonane w czasie oraz w zakresie, jaki miałby wynikać z zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo twierdzeń Skarżącej o należytej staranności nie potwierdza również brak zapewnienia właściwego należytego nadzoru nad prowadzoną budową. W tym kontekście zasadnie jako całkowicie niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania prezesa Skarżącej - Pana J. R., w których podkreślił, że był bardzo zaangażowany w jakość prac, terminowość wykonanych robót i zgodność z zatwierdzonym przez ARiMR kosztorysem.

Powyższe twierdzenia sprzeczne są ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika w pierwszej kolejności, że Prezes akceptował okoliczność, że pracami na budowie w istocie nie kierował kierownik budowy (wskazany przez Prezesa), ale Pan Z. G.. Kolejno, jak już wskazano powyżej - z treści samej skargi wynika, że Prezes był w pełni świadomy, z jakimi kontrahentami współpracował Pan M. K., ponieważ wyraził zgodę na ich zatrudnienie. Nieuprawnione są tym samym twierdzenia o starannym działaniu Skarżącej i prawidłowa jest dokonana w zaskarżonej decyzji ocena twierdzeń Skarżącej, podnoszonych w tym zakresie w toku postępowania. Ponadto wbrew zarzutom zawartym w skardze o świadomym działaniu Skarżącej w ww. zakresie, a w konsekwencji świadomym udziale w oszustwie podatkowym świadczą również okoliczności związane z zapłatą E M. K. w dniu 02.09.2013 r. zaliczki w kwocie 990.000 zł - stanowiącej 40% wartości całego przedmiotu umowy.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że powyższa zaliczka została wypłacona, pomimo że pierwotnie zawarta umowa pomiędzy Stroną, a E M. K. nie zakładała możliwości wypłaty zaliczek, a przepis to umożliwiający został wprowadzony dopiero aneksem nr 1 z 29.10.2014 roku. Ponadto obie Strony nie były w stanie w przekonujący sposób wyjaśnić czego miała konkretnie dotyczyć powyższa zaliczka.

Jako całkowicie niewiarygodne w tym kontekście należy uznać wyjaśnienia Skarżącej, że miała ona zostać przeznaczona rzekomo na wykonanie prac przygotowawczych, skoro zgodnie z twierdzeniami zawartymi w samej skardze na stronie 19 miały one zostać wykonane w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 roku, czyli ponad rok po przelaniu zaliczki.

Dodatkowo Pan M. K. nie był w stanie również wskazać, jakie było uzasadnienie wypłacenia mu zaliczki w kwocie 100.000 zł w dniu 19 grudnia 2014 roku, czyli na dzień przed zakończeniem budowy hali nr 2, zgodnie z zapisami w Dzienniku Budowy.

W konsekwencji powyższych ustaleń podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS zawarte w zaskarżonej decyzji, że prace związane z wykonaniem hali do przechowywania płodów rolnych na działce nr [...] w R. nie zostały wykonane w czasie i w rozmiarach wynikających ze spornych faktur.

Kolejno, jako całkowicie niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 10 listopada 2022 roku sama uznała przesłuchanie zawnioskowanych świadków za bezzasadne.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że wskazani przez Skarżącą Świadkowie byli już przesłuchani w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Słupsku, a Strona nie przedstawiła żadnych innych konkretnych nowych okoliczności, które nie byłyby wyjaśnione w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę.

Wszyscy ci świadkowie w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową byli przesłuchani zarówno na okoliczność prac, jakie mieli oni wykonywać przy budowie hali nr 2 w R., jak i rzekomych prac przygotowawczych, miejsca składowania materiałów - czyli na okoliczności wskazane przez Stronę skarżącą. Dodatkowo, okoliczności wskazane przez Skarżącą zostały wyjaśnione za pomocą innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, a szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji.

Twierdzenia Skarżącej o rzekomym uniemożliwieniu czynnego udziału w postępowaniu i pozbawieniu Jej prawa do obrony poprzez wykorzystanie dowodów z przesłuchań, w których nie brała udziału należy również uznać za bezzasadne.

Jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady w administracyjnym postępowaniu wyjaśniającym nie ma przeszkód do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu dowodowym mogą być m.in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości i skoro dopuszczają wykorzystywanie dowodów z innych postępowań podatkowych i karnych (art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej), to korzystanie z takiej możliwości nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

W sprawie objętej skargą organy podatkowe były uprawnione do skorzystania w toku prowadzonego postępowania z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowania prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku wobec Pana M. K., Pana B. K., Pana Z. R., R.S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku wobec Pana A. R. oraz Pana Z. D., jak również z dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Słupsku.

Z akt sprawy wynika, że powyższy materiał dowodowy został pozyskany i włączony do akt sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zarówno postępowania, jak i ochrony danych osobowych, tajemnicy skarbowej i ochrony informacji niejawnych. Skarżąca miała również pełną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym pozyskanym z tych postępowań np. w trakcie zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie w dniu 04 listopada 2022 roku. Ponadto odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze zauważyć należy, że Skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu ograniczenie dostępu do akt nie wskazała w żaden sposób, do których dokumentów jej dostęp został ograniczony i w jaki sposób podnoszone ograniczenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem z całą pewnością prawo Skarżącej do obrony nie zostało w żaden sposób ograniczone.

Ponadto jako niezasadne należy ocenić twierdzenia Skarżącej dotyczące niewłaściwego uzasadnienia decyzji. Stawiając powyższe zarzuty nie przytoczono jednak w skardze żadnych konkretnych przykładów ilustrujących mankamenty decyzji. Jednocześnie sama Skarżąca posługuje się wyłącznie ogólnikami, jak również przytacza cytaty z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych - co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej organ odwoławczy (inaczej niż w sprawach, w których zapadły powołane wyroki) wskazał, na jakich dowodach oparł się wydając zaskarżoną decyzję, a jakie dowody zostały uznane za niewiarygodne.

Końcowo, jako całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji po terminie. Analizując treść skargi należy stwierdzić, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe trafnie wywiodły, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy i zakwestionowania na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje E M. K..

Mając na uwadze dokonane ustalenia za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż faktury wykazane przez Skarżącą jako podstawa do odliczenia VAT, w których jako wystawca widnieje E M. K. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony, a świadome działanie Strony (związane z uzyskaniem dofinansowania) wyklucza możliwość powoływania się na staranność i działanie w dobrej wierze. Należy przy tym ponownie zaakcentować, że nawet z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca miała świadomość, iż Dziennik był prowadzony nieprawidłowo oraz z jakimi podwykonawcami miałby współpracować M. K..

Przedstawiony stan faktyczny oraz zebrany w sprawie materiał w sposób jednoznaczny potwierdza, że działania Strony skarżącej ukierunkowane były na wypełnienie wymogów formalnych w związku z ubieganiem się o dotacje ARiMR - przyjmując do rozliczenia i uwzględniając podatek wynikający z faktur, które zostały wystawione przez E M. K. i wykazywały czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działanie Skarżącej w tym zakresie było świadome - co obszernie zostało omówione w zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem dowodów z akt sprawy.

W sprawie objętej skargą, gdzie podstawą rozstrzygnięcia stało się ustalenie, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji wynikających ze spornych faktur we wskazanych okresach i pomiędzy wskazanymi Podmiotami, czego Skarżąca musiała mieć świadomość. Samo wybudowanie hali – jak stwierdził organ odwoławczy - nie jest w sprawie kwestionowane, jak również nie jest wykluczona możliwość wybudowania hali dużo wcześniej, co także potwierdził biegły. Dla wyłączenia prawa do odliczenia podstawą jest jednak ustalenie, że hala nie została wybudowana w spornym okresie przez Pana M. K., a sporne faktury są nierzetelne - co organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości.

Zaakcentować ponownie należy także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikają liczne okoliczności wskazujące na to, że Strona świadomie podejmowała działania w celu wykazania formalnego wypełnienia warunków uzyskania dotacji z ARiMR, ale jednocześnie na podstawie nierzetelnych faktur przedłożonych do Agencji wykazała swoje prawo do zwrotu podatku -co niespornie uprawnia organy podatkowe do oceny dokonanego samoobliczenia.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ww. zakresie należy przy tym ocenić jako kompletny i - po uzupełnieniu w toku postępowania odwoławczego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej -wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe za dokonaną zgodnie z regułami określonymi w przepisach w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi nie zostały naruszone przepisy procesowe wymienione w skardze. Stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy organy podjęły wszystkie niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dokonały prawidłowo oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji ostatecznej odpowiada wskazanym w przepisach warunkom, w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art.210 § 4 tej ustawy.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.