Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 802/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Z.C., M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi P.K. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 309,80 (trzysta dziewięć złotych 80/100) zł, obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 52,80 (pięćdziesiąt dwa złote 80/100).


UZASADNIENIE

Skarżący M. i Z.C. (zw. dalej Strony, Skarżący) wniosły skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] maja 2008r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006 w łącznej wysokości należności głównej 1.862,40zł, w łącznej wysokości odsetek za zwłokę 379,17zł oraz łącznej wysokości opłaty prolongacyjnej 82,00zł

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny:

Skarżący [...] sierpnia 2007r. złożyli wniosek o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Decyzją z [...] września 2007r. organ I instancji rozłożył w/w zaległość na 10 rat w wysokości po około 100,00zł (9 rat) i 10,00zł (10 rata); płatnych począwszy od miesiąca października 2007r. Strony nie złożyły na tą decyzję odwołania.

Kolejny wniosek o rozłożenie na raty zaległości Skarżący złożyli [...] listopada 2007r.

w związku z zaległościami w podatku dochodowym za 2004r. i 2005r. wynikającymi

z dwóch decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2007r. [...] określającymi należny podatek dochodowy od osób fizycznych (odpowiednio) za 2005r. i 2004r. Strony motywując swoja prośbę wskazały na trudne warunkami materialne, wynikające z tego, że są osobami niepełnosprawnymi, bez szans na podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia, oraz że posiadają niskie renty. Jednocześnie zadeklarowały gotowość do spłaty rat z powyższego tytułu w wysokości 50zł począwszy od stycznia 2008r.

Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2007r. rozłożył wnioskowane zaległości na raty przy czym uznał, że możliwa jest spłata zaległości podatkowych w kwotach wyższych niż 50zł, stąd od stycznia do sierpnia ustalił raty po około 150zł, od września do listopada 2008r. (po skończeniu spłaty rat z tytułu PIT-37 za 2006r.) po około 250zł, natomiast ostatnia dwunasta rata miała wynieść 165,43zł.

Strony zaskarżyły powyższe rozstrzygnięcie podnosząc w odwołaniu, iż dysponują kwotą wolną w wysokości 156zł. oraz, że Naczelnik US udzielił ulgę według swojego uznania.

Dyrektor IS decyzją z [...] marca 2008r. uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że winien on wyjaśnić dlaczego strony swoją całkowitą zdolność płatniczą oceniają na 150zł (w tym 50zł dot. rat z decyzji nr [...]), on zaś na 250zł. Ponadto przy ponownym rozpatrywaniu nakazał w szczególności zwrócić uwagę na koszty wyżywienia, szczegółowo weryfikując wysokość tych wydatków oraz kwotę wydatków na odzież, a także m.in. przeanalizować nową okoliczność - debet w wysokości 300zł. Stwierdził też, że za skutki tak przyjętych ustaleń częściowo ponosi winę również strona, która nie zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie wypowiedziała w tej kwestii, natomiast zgromadzone przez organ dane zaczęła weryfikować już po wydaniu decyzji (zwiększając kwotę wydatków o 400zł - na wyżywienie, a dochodów o 300zł – debet w banku).

Na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez Naczelnika US Strony zmodyfikowały zakres żądania, albowiem wniosła o umorzenie zaległości wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005 oraz dodatkowo za rok 2006. Wszystkie wnioskowane do umorzenia zaległości objęte były wcześniej planami ratalnymi ustalonymi w decyzjach: z [...] listopada 2007r.

nr [...] (lata 2004-2005) oraz z [...] września 2007r. nr [...] (2006r.).

Organ I instancji rozważając wniosek Stron oparł się na szeregu dokumentów: wyciągu bankowym potwierdzającym pobieranie emerytury w wysokości netto 706,49zł przez

Skarżącego; wyciągu bankowym potwierdzającym pobieranie emerytury w wysokości netto 824,87zł przez Skarżącą; wyciągu bankowym potwierdzającym otrzymywanie przez Skarżącego wsparcia z Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości 153,00zł.; wyciągu bankowym potwierdzającym korzystanie przez Strony z debetu bankowego na kwotę 300zł.; zawiadomienia o wymiarze opłat za lokal na kwotę 495,30zł.; odcinku wpłaty za energię na kwotę 185,00zł.; odcinku wpłaty za telefon na kwotę 14,03zł.; odcinku wpłaty za Multimedia 26,99zł.; oświadczeniu o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej; oświadczeniu o stanie majątkowym.

Ponadto na podstawie posiadanych danych Naczelnik US ustalił wysokość dochodów Skarżących za lata 2003-2006, tj. 1/ według zeznania za 2003r. dochód ich wyniósł - 10.298,26zł. i 8.258,08zł. (odpowiednio mąż, żona) i nadpłata 154,60zł.; 2/ według decyzji z [...] listopada 2007r. za 2004r. - dochód ich wyniósł 10.995,78zł. 9.317,34zł. (mąż, żona) nadpłata 215,50zł.; 3/ według decyzji z [...].11.2007r. za 2005r. dochód wyniósł 9.316,32zł. i 9.974,28zł, (mąż, żona) nadpłata 245,00zł.; 4/ ze złożonej korekty PIT-37 za 2006r. wynika dochód wyniósł 9.797,62zł i10.489,58zł.

Na podstawie powyższego Naczelnik US ustalił stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący jako emeryt, pobiera z tego tytułu kwotę 706,49zł netto. Otrzymuje też

zasiłek pielęgnacyjny z Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości 153,00zł miesięcznie. Skarżąca jest emerytką, pobiera z tego tytułu 824,87zł netto. Strony korzystają z debetu przyznanego co miesiąc i potrącanego pod koniec miesiąca z wpływów. Pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym z synem P.C. (lat 46) oraz synową B.C. (lat 43), przebywającymi obecnie w [...] w celach zarobkowych. Są właścicielami mieszkania o pow. 71,20 m2 (3 pokoje z kuchnią). Nie posiadają oszczędności, przedmiotów wartościowych. Suma wydatków miesięcznych rodziny wynosi 1.931,32, w tym: czynsz-495,30zł., energia - 185zł., gaz - 50zł., wyżywienie - 800zł. leki i materiał opatrunkowy - 160zł., telefon - 14,03zł. multimedia - 26,99zł. inne - 100zł. spłata rat na podstawie decyzji z [...] września 2007r. (PIT-37 za 2006r.) - ok.100zł.

Naczelnik US decyzją z [...] maja 2008r. odmówił Stronom umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006.

W motywach uzasadnienia podał, iż rozpatrując ich wniosek kierował się zapisem art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił, iż przepis ten ma charakter uznaniowy. Wyjaśnił, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków (utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku), podatnik nie jest

w stanie uregulować zaległości podatkowych. Z kolei interes publiczny wyraża się

w obowiązku oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punku widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu skarbowego, korekta błędnych decyzji.

Organ uznał, że sytuacja Stron nie jest na tyle trudna i wyjątkowa, aby skutkowała udzieleniem ulgi w postaci umorzenia -nie stwierdzono ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Dokonując wyliczeń (dochody-wydatki), dowiódł, iż Małżonkowie mają realne możliwości spłaty zaległości. W tej sytuacji uznał, że umorzenie zaległości nie leży w interesie publicznym, gdyż spowodowałoby zmniejszenie wpływów do budżetu państwa, a co za tym idzie mniej pieniędzy dla oświaty, ochrony zdrowia, zapewnienia bezpieczeństwa itd. Zwrócił także uwagę na okoliczności powstania zaległości, które nie usprawiedliwiają umorzenia, wynikły bowiem z nienależnego korzystania z ulgi na cele rehabilitacyjne w latach 2004-2006 - Strona odliczyła od dochodu ulgę na dojazdy nie będąc właścicielem, ani współwłaścicielem samochodu.

Skarżący w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie nie sformułowali zarzutów

w stosunku do zaskarżonej decyzji. Zakwestionowali natomiast stanowisko organu,

w kwestii wydatków na używanie samochodu osobowego związane z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne im nie przysługiwały.

Dyrektor IS decyzją z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności podkreślił, iż zawarte w art.67a §1 ustawy Ordynacja podatkowa, słowo "może" oznacza, że organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg ustawodawca powierzył prawo do działania wg tzw. uznania administracyjnego, którego granice z jednej strony wyznaczają "ważny interes podatnika", z drugiej "interes publiczny". Wyjaśnił, iż nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia powyższych przesłanek nie zobowiązuje do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi podatnika, albowiem stwierdził, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia którejkolwiek z tych przesłanek. Naświetlił, iż "ważny interes podatnika" odnosi się do indywidualnego bytu osoby prawnej lub fizycznej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych interes ten nie powinien być ograniczany do nadzwyczajnych, nieprzewidzianych zdarzeń losowych, wręcz przeciwnie -powinien być widziany szeroko z uwzględnieniem wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczności ponoszenia wykazanych wydatków, w tym związanych z przymusem ponoszenia kosztów leczenia, oraz kwot które pozostają stronie do dyspozycji po uregulowaniu wszystkich obciążeń. Nie powinno się go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Wystąpi on np. wówczas, gdy po uiszczeniu podatku podatnik nie będzie dysponował środkami na niezbędną opiekę medyczną, wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne konieczne potrzeby życiowe. Brak dostatecznych środków na jednorazową spłatę nie stanowi jednakże automatycznej przesłanki do umorzenia zaległości.

Zaś w zakresie "Interesu publicznego" posłużył się argumentacją całkowicie zbieżną

do tej zawartej w orzeczeniu I instancji. Zaznaczył, iż umorzenie zaległości jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. Każdy podatnik winien być świadomy obowiązku płacenia podatków, stąd udzielenie ulgi traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo.

W odniesieniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważył, iż wydatki dokonywane przez stronę przekraczają o około 300zł uzyskiwane dochody. W ten sposób oświadczyli skarżący doprowadzając do oczywistej sprzeczności logicznej. Mimo dążenia organu odwoławczego do wyjaśnienia wynikłych rozbieżności, strona nie skorygowała zestawienia uzyskiwanych dochodów i wydatków. W jego ocenie zostało ono przez Skarżących sporządzone w sposób nierzetelny i niewiarygodny. Według organu, należało przyjąć, że Strony mają niższe wydatki niż zadeklarowały, bądź otrzymują pomoc finansową od syna i synowej przebywających obecnie w [...], a mieszkających

z nimi na stałe.

Zauważył również, że na etapie postępowania w sprawie umorzenia Strony argumentowały, że ich wydatki przekraczają o blisko 300zł dochody, przy czym się nie zadłużają oraz nie korzystają z oszczędności. Z kolei w odniesieniu do postępowania

w sprawie rozłożenia zaległości na raty dowodziły, że dysponują możliwościami płatniczymi w wysokości 150zł miesięcznie. Organ odwoławczy nie dał wiary, iż syn oraz synowa nie łożą zupełnie na utrzymanie mieszkania, tym bardziej, że Skarżący muszą ponosić pewne koszty stałe utrzymania dużego lokalu, nawet podczas nieobecności syna i synowej, sami zaś dysponują stosunkowo niewielkimi środkami finansowymi.

Dyrektor IS stwierdził, iż pewne okoliczności wskazują na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika - dochody Stron są stosunkowo małe, są osobami starszymi i muszą ponosić koszty związane z leczeniem, korzystają nadto ze wsparcia ośrodka pomocy społecznej. Jednakże nie wyjaśnienie przez nich istotnych rozbieżności, uniemożliwia na tyle precyzyjną oraz jednoznaczną ocenę ich sytuacji finansowej, aby zakwalifikować przedmiotowe zaległości do umorzenia.

Kończąc organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA - OZ we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 682/99 z 21 marca 2000r. wyjaśnił, iż w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości nie ma prawnej możliwości ponownej weryfikacji decyzji wymiarowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strony zarzuciły, że organ odwoławczy niesłusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ich ocenie nie dość wnikliwie zostało zanalizowane składane przez nich pismo z [...] sierpnia 2007r. dotyczące. wyjaśnienia w zakresie braku wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Wskazały, że są współwłaścicielami pojazdu do celów rehabilitacyjnych, są osobami niepełnosprawnymi w podeszłym wieku, w związku z tym słusznie im się należą dojazdy na rehabilitację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty tożsame do tych którymi posłużył się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł, o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nie zasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z §2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art.145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w uzasadnieniu P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdzi przyczyny nieważności postępowania.

Należy również zaznaczyć, iż zarzuty zawarte w skardze oraz załączone do skargi dokumenty dotyczą wyjaśnień, które były przedmiotem rozpatrywania przez Naczelnika US w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005rok. W motywach decyzji kończących to postępowanie organ udzielił Stronom odpowiedzi na pismo z [...] sierpnia 2007r., omówił ulgę na

cele rehabilitacyjne oraz wyjaśnił powody uniemożliwiające skorzystanie Skarżącym skorzystanie z tej ulgi. Jednocześnie za słuszną należy uznać uwagę Dyrektora IS, iż podnoszenie tych okoliczności w postępowaniu o umorzenie nie mogło mieć wpływu na podjęcie decyzji w zakresie udzielenia tej ulgi.

Niniejsza skarga również nie zawiera zarzutów co do decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008r. lecz ponownie, zastrzeżenia co do zasadności zakwestionowania Skarżącym ulgi rehabilitacyjnej. Niemniej jednak, zaznaczyć wypada, iż Sąd zgodnie z art.134 §1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż organy obu instancji nie naruszyły, ani przepisów proceduralnych, ani materialnych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

U podstaw oceny organów legły więc dwie przesłanki "ważny interesu podatnika" oraz "interes publiczny", rozważane w niniejszej sprawie w całokształcie występujących w niej okoliczności. Użyte w powyższym przepisie w/w zwroty odnoszą się do hipotezy normy

i nie są względem siebie przeciwstawne, co oznacza, że nie dokonuje się oceny, który interes ma w danej sprawie decydujące znaczenie. Występowanie jednego z powyższych interesów uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony,

O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w literaturze przedmiotu,

nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny

kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się z kolei jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się

tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA

z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98).

Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób

i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

Analiza cytowanej powyżej normy prawnej wskazuje, że decyzje organów w tym przedmiocie mają charakter tzw. uznania administracyjnego. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu łącznie ustawowych przesłanek dotyczących ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, nie nakłada jednak na organ automatycznego obowiązku orzeczenia zgodnie z oczekiwaniem wnioskodawcy, w tym przypadku

o umorzeniu stosownych należności. Bez wątpienia bowiem, tak właśnie należy rozumieć zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w omawianych przepisach.

Trzeba też podkreślić, iż znamiennym dla tego typu postępowań jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych odwołujących się do uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Wykładnia wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co do kwestii, że nie stwarza on uprawnienia podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza

się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi.

Odwołanie się do generalnych założeń statuujących dobrodziejstwo art.67a §1 pkt3 Ordynacji podatkowej ma sens wtedy, gdy zasady z nich płynące zostaną właściwie odczytane w danym stanie faktycznym. On zatem determinuje ich zastosowanie. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania,

w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne

z prawem. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, jak ocenić ustalone w postępowaniu fakty z punktu widzenia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Należy mieć na uwadze, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy stwierdzić wypada, iż stan faktyczny, został przez organ ustalony w sposób wyczerpujący i pełny, przy czym na tyle na ile pozwoliła na to współpraca stron w tym zakresie. Organy odniosły się do wszelkich twierdzeń Skarżących i oceniły wszystkie podane przez nie argumenty. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art.120, art.121, art.122, art.123

i art.124 Ordynacji podatkowej.

Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organów, iż ciężka sytuacja materialna Skarżących nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi umorzenia wynikającej

z treści art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten tym bardziej staje się uprawniony, gdy zważy się na fakt, iż Skarżący nie wykazując zmiany stanu faktycznego co do ich sytuacji materialnej, tj. np. wystąpienia czynników powodujących nagłe pogorszenie ich bytu, odmiennie oceniali swoje możliwości płatnicze na etapie postępowania toczącego się w sprawie rozłożenia im zaległości na raty a odmiennie w momencie ubiegania się o ulgę umorzenia. Przypomnieć bowiem wypada, iż na etapie pierwszego z wyżej wymienionych postępowań Strony wskazywały wprost,

iż są w stanie wpłacać co miesiąc na poczet rat określoną przez nich samych pulę pieniędzy. Natomiast, po zmodyfikowaniu przedmiotu swojego żądania wskazały na fakt,

iż dokonywane przez nie wydatki - przekraczają o blisko 300zł ich dochody, co

w konsekwencji uzasadniać miało umorzenie ich zaległości. Nie wykazały jednocześnie, że się zadłużają, czy korzystają z oszczędności. Pomimo dążenia organu odwoławczego do wyjaśnienia wynikłych sprzeczności, Strony ich nie wytłumaczyły. Miast tego, całą swoją uwagę skupiły na kwestionowaniu stanowiska organu wyrażonego w decyzjach merytorycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

W ocenie sądu, w obliczu stwierdzenia, powyższych wątpliwości, za słuszne należy uznać spostrzeżenie Dyrektora IS, iż istnieją usprawiedliwione wątpliwości co do faktycznych rozmiarów ciężkiej sytuacji materialnej Skarżących.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; ani też do stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych

w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. - Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami),, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.

(-)A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Niedzielski