Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2081/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 §  4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 414/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 414/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, względnie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 194 § 1 § 2 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w zw. z art. 2 oraz art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, przez:

a) oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 22 października 2018 r. oraz nieumorzenie postępowania, pomimo faktu, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2018 r. podlegały uchyleniu;

b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że: (1) usługi wykonywane przez Skarżącą w 2013 r. na rzecz [...] C. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które według Sądu pierwszej instancji (tak jak wcześniej według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego), należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej jako "PKWiU") w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - "usługi w zakresie badań i analiz technicznych"; (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które według Sądu pierwszej instancji (tak jak wcześniej według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego), należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", oraz (2) usługi wykonywane przez Skarżącą w 2013 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z dokumentów urzędowych) wynika, że usługi świadczone w 2013 r. przez Skarżącą na rzecz Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania w 2013 r. przychodów z tytułu świadczenia ww. usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym", ta okoliczność wynika z: (i) opinii interpretacyjnej z dnia 28 października 2016 r. dotyczącej prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (nr [...]) - dalej jako "opinia interpretacyjna", (ii) wniosku z dnia 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, (iii) wyjaśnień Skarżącej, (iv) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2018 r., a także (v) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r.: "organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Skarżąca otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (str. 31 wyroku Sądu pierwszej instancji);

c) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji i wskazanie w wyroku Sądu pierwszej instancji, że "Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe" oraz "Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jej tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu" (str. 26 wyroku Sądu pierwszej instancji), podczas gdy takim dowodem była opinia interpretacyjna;

d) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że pracownicy Spółki rzekomo samodzielnie wykonywali badania laboratoryjne, podczas gdy biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz doświadczenie życiowe Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić, że takie specjalistyczne badania nie mogły być wykonywane przez pracowników Spółki ze względu na brak odpowiednich kompetencji oraz przygotowania zawodowego osób pracujących w 2013 r. w Spółce (na marginesie, Skarżąca podnosi, że wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, że "Sąd podziela argument organów, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne (s. 37 wyroku Sądu pierwszej instancji) świadczy o odgórnym odrzuceniu faktów przemawiających za prawdziwością stanu faktycznego przedstawianego przez Skarżącą, co jest niezgodne, m.in. z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowanie opinii interpretacyjnej, ale nie zobowiązanie organów podatkowych do wystąpienie w toku postępowania podatkowego z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez wysnuwanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo faktu, że zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe otrzymały taką samą opinię interpretacyjną - fakt ten nie został oceniony w wyroku przez Sąd pierwszej instancji;

2) art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., przez ich niezastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Skarżącą w 2013 r. na rzecz Spółki polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które według Sądu pierwszej instancji (tak jak wcześniej według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które według Sądu pierwszej instancji (tak jak wcześniej według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego), należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - "usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją", wykonywane przez Skarżącą w 2013 r., są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ze względu na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i załącznika nr 2 do tej ustawy, podczas gdy usługi świadczone w 2013 r. przez Skarżącą na rzecz Spółki - prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU (tj. zgodnie z opinią interpretacyjną) - są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2013 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w tej sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie w sposób korespondujący z treścią danego przepisu, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia pewnych uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. względnie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wymienionymi w jednym ciągu kilkunastoma przepisami trzech ustaw, tj. P.p.s.a., Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP.

Niejasny jest przy tym sens posłużenia się w konstrukcji tego zarzutu słowem "względnie", które użyte w charakterze spójnika może oznaczać tyle co - "lub, albo, bądź też, ewentualnie", chyba że Skarżąca chciała nadać temu terminowi inne jeszcze znaczenie, ale nie zostało to przez nią wyjaśnione. Zważywszy na wspomniane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, zarzuty skargi kasacyjnej muszą być formułowane precyzyjnie i jednoznacznie, nie zaś w taki sposób, że można wnioskować, że to sądowi kasacyjnemu pozostawiono wybór, do której wersji danego zarzutu naruszenia tego samego przepisu, ma się odnieść.

Tak, czy inaczej, zarzut ten dotyczy wyłącznie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w pierwszej wersji jako samoistnego przepisu, a w drugiej - w określonym kontekście normatywnym, czyli w związku z wieloma innymi wymienionymi przepisami. Na czym jednak, mając na względzie treść tego przepisu, związek ten miałby polegać, tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono.

Zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny ze wskazanych niżej powodów.

Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdanie drugie dotyczy przypadku uwzględnienia skargi, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Jak więc wynika z treści tego przepisu, określa on wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. W związku z powyższym, najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku lub jej niedostateczne wyjaśnienie, itd.

Formułowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty powinny wykazywać związek z treścią przepisu, którego naruszenie zarzuca się sądowi pierwszej instancji

Tak jednak nie jest w przypadku rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej.

Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przedstawiając charakter tego naruszenia, w żaden sposób nie nawiązuje do treści tego przepisu i nie wyjaśnia, do której jego części odnoszą się kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia zastrzeżenia. Zarówno w zawartym w tym zarzucie opisie sposobu naruszenia tego przepisu, jak również w uzasadnienia tego zarzutu, brak jest jakiejkolwiek argumentacji, z której wynikałoby, że Skarżąca kwestionuje spełnienie wymogów określonych w tym przepisie przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Natomiast zarzut ten zarówno w jego petitum jak i uzasadnieniu stanowi ciąg wywodów, dotyczących różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite stwierdzenia, z których można jedynie wnosić, że Skarżąca kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Nie świadczy to jednak o naruszeniu ww. przepisu, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem na jego podstawie można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną wyroku.

Ponadto, te liczne zawarte uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytyczne uwagi wobec Sądu pierwszej instancji, nie dość, że nie wykazują uchwytnego związku z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a., to nie są one powiązane ze wskazaniem jakichkolwiek innych konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżącej, zostały naruszone. Jedynie ze stylizacji niektórych wskazanych w tym zarzucie, niezasadnie przypisywanych Sądowi pierwszej instancji, przejawów nieprawidłowego działania - czyli "rażąco dowolna ocena (tj. przekraczająca granicę swobodnej oceny) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego", "błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA", "naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", można było domyślać się, o jakie przepisy mogło Skarżącej chodzić, niemniej nie zostały one konkretnie wskazane

Skarga kasacyjna powinna zawierać jasne i przejrzyste przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, które wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią tych przepisów, bądź przepisów wymienionych w związku z naruszonymi przepisami, jeżeli taki związek rzeczywiście istnieje, a podanym sposobem ich naruszenia.

Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna w zakresie sformułowanego w niej głównego zarzutu, tj. dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W zarzucie tym, jak już wspomniano wyżej, jako pozostające w związku z naruszeniem tego przepisu, pomijając już, o czym już wspomniano, brak wyjaśnienia i wykazania istnienia tego związku, wskazano ciąg kilkunastu przepisów trzech różnych ustaw o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej i dotyczących różnych zagadnień. Nie sposób więc przyjąć, aby stanowiły one wszystkie razem wzięte dającą się zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać każdorazowo naruszona przez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych i akceptującego ich stanowisko Sądu pierwszej instancji. Natomiast zarówno przedstawione w petitum skargi kasacyjnej oznaczone lit. od a) do e) opisy sposobu naruszenia przepisów, jak i pomieszczone na kilkunastu stronach skargi kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu, poza krótkim nawiązaniem do art. 2 i art. 87 § 1 Konstytucji RP oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawiera odniesienia do jakiegokolwiek konkretnego przepisu.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

W ramach oceny zasadności analizowanego zarzutu należy zwrócić jeszcze uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w podstawowej kwestii, tj. kwalifikacji wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Spółki usług, polegających na wykonywaniu nastawów wyrobów oraz opracowywaniu receptur kosmetyków i wyrobów kosmetycznych, do określonych grupowań PKWiU, stanowisko organów podatkowych wyrażone w tym zakresie w wydanych w sprawie decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten podał oraz w obszernych wywodach uzasadnił prawne i faktyczne powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną.

Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

Tylko pozornie, w zakresie analizowanego zarzutu, czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, bowiem w zasadniczej mierze, z nielicznymi wyjątkami, stanowi ona wierne powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji, zarówno jeżeli chodzi o wskazanie sposobu naruszenia przepisów, jak i uzasadnienie zarzutu. Oceny tej nie zmienia dokonanie w skardze kasacyjnej zabiegów stylistycznych mających jedynie na celu uczynienie adresatem w ten sam sposób sformułowanych zarzutów, Sądu pierwszej instancji w miejsce organów podatkowych. Nowe elementy analizowanego zarzutu stanowiły - zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, oddalenia skargi i nieuchylenia decyzji organów podatkowych, które podlegały uchyleniu oraz błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Pierwszy z tych elementów może być raczej odniesiony do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia, tzw. przepisów wynikowych, tj. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy. Jeżeli chodzi natomiast o drugi ze wskazanych wyżej elementów, przypomnieć należy, że to nie do sądu administracyjnego należy ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jedynie dokonanie oceny, czy organy administracyjne (tu - podatkowe) wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób prawidłowy bez naruszenia przepisów wiążącej je w tym zakresie procedury.

Natomiast uzasadnienie zarzutu zawiera nowy element w postaci dodania passusu dotyczącego art. 2 Konstytucji RP.

W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna w zakresie analizowanego, głównego zarzutu tej skargi kasacyjnej, stanowi w tak znacznej mierze powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, trudno jest przyjąć, że argumenty w niej zawarte odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby skutecznie podważyć to stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Racjonalnie rzecz biorąc, nie można bowiem antycypować w skardze do Sądu pierwszej instancji błędów w uzasadnieniu wyroku tego Sądu, tym samym skutecznie podważyć jakość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji na podstawie argumentów podniesionych i uzasadnionych jeszcze przed sporządzeniem tego uzasadnienia.

Oparcie skargi kasacyjnej przede wszystkim na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepisu, który określa wymogi formalne wobec uzasadnienia wyroku sądu, w tej konkretnej sprawie jest tym bardziej chybione, zważywszy nie tylko na objętość uzasadnienia zaskarżonego wyroku - 43 strony w sprawie, w której nie występuje, ani złożony stan faktyczny ani skomplikowane zagadnienia prawne, a spór dotyczy jedynie kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą do określonego grupowania PKWiU - lecz również na szczegółowość wywodu Sądu w tej właśnie kwestii, jak również co do pozostałych podnoszonych w skardze kwestii, w tym, m.in. eksponowanej tam okoliczności traktowania opinii interpretacyjnej w kategoriach dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wywodem Sądu w powyższym zakresie nie stanowi o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczą naruszenia tzw. przepisów wynikowych - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli takich, które stanowią dla Sądu pierwszej instancji bezpośrednią podstawę prawną wydanego wyroku. Zarzuty te w takiej formule, jak ujęto je w skardze kasacyjnej, nie mają samoistnego charakteru, ponieważ nie zostały powiązane z żadnym innym przepisem prawa procesowego bądź prawa materialnego, których naruszenie uzasadniałoby uwzględnienie skargi na podstawie dwóch ostatnich przepisów, bądź czyniłoby niezasadnym oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Nie ma też żadnego związku, a w każdym razie związku takiego nie wyjaśniono w skardze kasacyjnej, pomiędzy naruszeniem tych przepisów a naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie jest zasadny podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. a więc przepisu, który wyłącza możliwość opodatkowania na podstawie tej ustawy, przychodów osiąganych przez podatników ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W ocenie Skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął w ślad za organami podatkowymi, że świadczone przez Skarżącą na rzecz Spółki usługi, polegające na opracowywaniu receptur kosmetyków oraz wyrobów kosmetycznych, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a wykonywanie nastawów wyrobów do grupowania PKWiU 70.22.15 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, podczas gdy według Skarżącej, usługi świadczone przez nią na rzecz Spółki należało klasyfikować do nieobjętego zakresem załącznika nr 2 do ustawy grupowania PKWiU 74.90.19.0, tj. jako pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca powołała się na argumentację przedstawioną w dotyczącym tożsamego problemu prawnego, tj. klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Spółki w 2013 r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 719/19, w którym to wyroku, ze względu na uchybienia proceduralne, uchylona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednakże wyrok ten został uchylony wydanym również w dniu 8 marca 2023 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2083/20. Uzasadnienie tego zarzutu nie zawierało natomiast jakichkolwiek innych argumentów dotyczących meritum sporu w tym zakresie, tj. klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą do odpowiedniego grupowania PKWiU, które mogłyby stanowić punkt odniesienia pogłębionej, merytorycznej oceny tego zarzutu.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiona została pełna, wyczerpująca i przekonująca argumentacja, w której wskazane zostały powody, z których Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowana przez organy podatkowe klasyfikacja usług świadczonych przez Skarżącą do wskazanych przez te organy grupowań PKWiU była prawidłowa. Sąd ten zwrócił uwagę na zasady metodyczne PKWiU oraz stwierdzony w toku postępowania złożony charakter usług opracowywania receptur kosmetyków i wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów kosmetyków. Sąd podkreślał, że w przypadku tej pierwszej usługi, znaczenie i niezbędność wykonywania w jej ramach badań i analiz laboratoryjnych, co wynikało ze sporządzanej w tym zakresie przez Skarżącą dokumentacji i co determinowało charakter tej usługi jako usługi należącej do grupowania PKWiU 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Natomiast w przypadku drugiej z tych usług Sąd wskazywał, m.in. na to, że usługa ta również o charakterze złożonym opiera się głównie na nadzorze i kontroli elementu procesu produkcyjnego, jakim jest wykonanie nastawów kosmetyków, co uzasadnia zaklasyfikowanie tej usługi do grupowania PKWiU 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji wraz uzasadniającą je argumentacją, bez konieczności jej ponownego przytaczania w całości.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę

kasacyjną.