Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1035/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/20 w sprawie ze skargi V[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.371.2020.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 8 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), skutkujące błędnym uznaniem, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa

w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód wolny jest od podatku, gdy tymczasem zdaniem organu przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu

z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnia się przychody i koszty uzyskania przychodów poniesione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód wolny jest od podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżonemu wyrokowi postawił zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej obowiązują limity określone w art. 15e u.p.d.o.p. – przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych – z uwagi na odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Istota sporu dotyczy zaś oceny prawnej charakteru owego odesłania. Wskazać przy tym należy, że w kwestia powyższa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z: 12 maja 2021 r., II FSK 360/20; 28 września 2021 r., II FSK 859/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną

w powyższych judykatach korzystając przy uzasadnianiu rozstrzygnięcia z tych jej elementów, które dotyczą wykładni przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Zakreślając zatem ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, a także granicami skargi

do sądu pierwszej instancji, stosownie do brzmienia przepisu art. 57a p.p.s.a. – należy wskazać, że konstrukcja spornej normy materialnej ma charakter złożony. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności

za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe,

w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio

na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym

w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z przepisem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu,

o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (...); 3) kosztów uzyskania przychodów,

o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa

w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację i faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy również przywołać przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

3.3. W pierwszej kolejności odnosząc się do art. 15e u.p.d.o.p. odnotować należy, co eksponuje też organ interpretacyjny na poparcie swojej argumentacji,

że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa z 27 października 2017 r."). Z uzasadnienia projektu do tej ustawy dotyczącego m.in. wprowadzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – wyznaczającego limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych – wynika, że stanowi to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca, z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym

w zakresie praw i wartości o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiązania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za tą cenę jest otrzymywany, zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie

do takich kosztów, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na ww. opłaty i należności nie podlegają wyłączeniu jako swoista "kwota wolna". Limit ten nie ma również zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik wykładni językowej

i systemowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na jednoznaczne i bezpośrednie odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. – przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit, tj. koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki – nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym treść umieszczonego odesłania nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia przewidzianego

w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika zaś, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych – do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła wpros przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie powyższych regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.

3.4. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono w skardze kasacyjnej. Za niewystarczające należy bowiem uznać powołanie się przez organ podatkowy na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego

w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych,

a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają one jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym nie było potrzeby wprowadzenia innym przepisem wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę wprost

w treści art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie

art. 15e u.p.d.o.p. ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio

na rzecz podmiotów powiązanych, miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ustęp 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Z pominięciem powyższego ,,wyłączenia'' dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e u.p.d.o.p. częściowo byłaby bezcelowa.

W konsekwencji zatem przepis art. 15e 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się

przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tą kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie zatem art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do ich dochodów

z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem – przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu zatem

do zwolnienia dotyczącego specjalnej strefy ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia.

Powyższe czyni nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników, którzy nie prowadzą takiej działalności. Tym samym w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 4, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest zaś oczywiście chybiony bowiem nie został w żaden sposób uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej, a WSA nie oceniał zastosowania art. 7

ust. 1 u.p.d.o.p. przez pryzmat przedmiotu opodatkowania przewidzianego w tym przepisie, który nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci punktów lub innych. Zarzut ten został zatem sformułowany na tyle wadliwie, że wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął natomiast, że z uwagi na omawiane wyżej odesłanie przewidziane

w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód wolny jest od podatku, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.

Kończąc rozważania dotyczące zarzutów materialnoprawnych postawionych

w skardze kasacyjnej warto poczynić kilka uwag natury ogólnej. Powszechnie przyjmuje się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (zob. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 79). Natomiast racjonalny ustawodawca, którego celem byłoby wprowadzenie ograniczeń

w stosowaniu określonych przepisów dałby temu wyraz w ich treści. W piśmiennictwie przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est,

w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku

do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Nie zasługuje zatem na aprobatę stanowisko organu podatkowego

w kluczowym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy zakresie, sprowadzające się do stwierdzenia, że przepisy art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie mają w sprawie zastosowania

z uwagi na cel wprowadzonych w 2017 r. przepisów bowiem ustawodawca stosując odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. zmierzał do osiągnięcia owego celu.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209

w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)

oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).