Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 114/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.47.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W 2016 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży sprzętu audiowizualnego, sprzętu AGD i RTV oraz najmu lokali użytkowych pod nazwą [...] T. G.. Działalność handlowa prowadzona była w sklepach w N. . Natomiast najem dotyczył lokali użytkowych położonych w W. . Prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a zdarzenia gospodarcze podlegały ewidencjonowaniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów

z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).

W rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2016 r. Skarżący wykazał przychód z emerytur-rent oraz innych świadczeń w wysokości [...] zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, przychód

z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł, przychód z innych źródeł w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W wyniku skargi Skarżącego, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który to wyrok uprawomocnił się 10 lutego 2022 r. W wyroku Sąd uwzględnił zarzuty Skarżącego w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu najmu oraz sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku położonym

w W. przy ul. [...]. Podniósł, że zarówno przychody z najmu lokali mieszkalnych, jak i sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji najem oraz sprzedaż lokali mieszkalnych powinny być opodatkowane jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od [...] M. G. są prawidłowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p..

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2022 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalono, że:

1) zaniżono przychód o kwotę netto [...] zł przez brak zaewidencjonowania faktury VAT z [...] grudnia 2016 r. Nr [...], o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej na rzecz Z. S. im. D. P., z tytułu sprzedaży laptopów w ilości [...] sztuk,

2) zaniżono przychód o kwotę netto [...] zł przez błędne ustalenie wartości sprzedaży w imieniu [...] [...] S.A. stanowiącej podstawę pomniejszenia własnej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT,

3) zaniżono przychód o kwotę netto [...] zł przez brak zaewidencjonowania części faktur sprzedaży oraz faktur korygujących sprzedaż wystawionych na rzecz E. S.A. w G.,

4) zaniżono przychód o kwotę netto [...] zł przez brak zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2016 r. wystawionej na rzecz G. M. F., Ł., z tytułu sprzedaży telefonu marki [...]

5) zawyżono przychód o kwotę netto [...] zł przez błędne zaewidencjonowanie faktury nr [...] z [...] lutego 2016 r. wystawionej na rzecz O. N. J. K., W.,

6) zaniżono przychód o kwotę netto [...] zł przez niezaewidencjonowanie sprzedaży towarów dokonanej w systemie ratalnym,

7) zaniżono przychód o kwotę netto [...] zł przez zaewidencjonowanie trzech faktur korygujących na rzecz [...] M. G., W.,

8) zawyżono przychód o kwotę netto [...] zł przez zaewidencjonowanie w styczniu 2016 r. sprzedaży dokonanej w grudniu 2015 r.,

9) zaniżono przychód o kwotę [...]zł przez brak zaewidencjonowania kwot otrzymanych prowizji od [...] S.A. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych,

10) zaniżono przychód o kwotę [...]zł przez brak zaewidencjonowania kwot z tytułu najmu lokali mieszkalnych położonych w W., jako uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej,

11) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł przez zaewidencjonowanie trzech faktur VAT wystawionych przez [...] M. G., z tytułu zakupu telefonów; organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez powołany podmiot są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

12) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł przez zaewidencjonowanie faktur zakupów dotyczących pojazdu F. , który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wobec którego nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,

13) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, tj. 50% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami, które nie spełniały warunków dla celów odliczenia podatku VAT, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f.,

14) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł przez zaewidencjonowanie w styczniu 2016 r. faktur \/AT wystawionych w 2015 r. z tytułu zakupów paliwa związanych z pojazdami, czym naruszono art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.,

15) zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł przez brak zaewidencjonowania kwot potrąconych prowizji na rzecz spółki [...] S.A. z tytułu transakcji kartami płatniczymi za towar zakupiony przez klientów za pomocą obsługiwanego przez Skarżącego terminala płatniczego,

16) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł przez zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. o wartości netto [...] zł, wystawionej przez Gminę N. z tytułu opłaty za miejsce postojowe jako niemającej związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą,

17) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł przez błędne zaewidencjonowanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych (lokal użytkowy położony w [...] oraz lokal handlowy położony w W.), czym naruszono art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.,

18) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł przez brak zaewidencjonowania kwot z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom Skarżącego, czym naruszono art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f.,

19) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł przez błędne zaewidencjonowanie zapłaconych składek ZUS.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległ skutecznie zawieszeniu [...] września 2021 r., tj. z dniem wniesienia (nadania

w placówce pocztowej) przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z [...] lipca 2021 r. Dnia 1 grudnia 2021 r. zapadł wyrok WSA w Bydgoszczy

o sygn. akt I SA/Bd 643/21 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z [...] lipca 2021 r. Wyrok ten uprawomocnił się 10 lutego 2022 r. Odpis orzeczenia wraz z informacją o jego prawomocności został doręczony do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] marca 2022 r. Mając to na uwadze, organ wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w trybie przepisów art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p., trwało od [...] września 2021 r. do [...] marca 2022 r. (tj. 181 dni).

Niezależnie od powyższego organ podał, że w sprawie wystąpiła także przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2021 r. orzekł o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja o rozłożeniu na raty wygasła [...] marca 2022 r. w związku z art. 259 § 1a O.p. Mając na uwadze powyższe, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w trybie przepisu art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 259 § 1a O.p., trwało od [...] września 2021 r. do [...] marca 2022 r. (tj. 197 dni).

Ponadto organ powołał art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c O.p. Dyrektor wskazał, że [...] sierpnia 2021 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Skarżący oraz Pełnomocnik zostali zawiadomieni, w trybie art. 70c O.p., pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2021 r. oraz z [...] listopada 2022 r., które zostały doręczone odpowiednio Skarżącemu [...] września 2021 r.

(w trybie art. 150 § 4 O.p.) oraz Pełnomocnikowi [...] grudnia 2022 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Organ podniósł, że w toku dochodzenia wykonano szereg czynności procesowych, w szczególności wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków: pracowników Urzędu Skarbowego w [...] (tj. E. H. i K. M.) oraz M. G.. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż nie zostało wszczęte w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Reasumując, w ocenie Dyrektora, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania

o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało charakteru instrumentalnego. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległ zatem skutecznie zawieszeniu na podstawie powołanych przepisów O.p. Wobec tego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do kolejnych zagadnień sprawy, organ podał, że przedmiotem sporu jest zasadność określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł, tj. wyższej niż wykazana

w rocznym zeznaniu. Natomiast mając na uwadze treść zarzutów, które Skarżący sprecyzował w odwołaniu, spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości prowadzonej przez organ kontroli podatkowej z uwzględnieniem czasu jej trwania, a także zasadności wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych.

Dyrektor podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji został zebrany prawidłowo, jest spójny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia

w sprawie. Według organu, ocena okoliczności sprawy zawarta w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego

z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ odwoławczy stwierdził, że powtórnie rozpoznając sprawę przeanalizował każdy pozyskany dokument i dowód w sprawie. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych łączny przychód w wysokości [...] zł. Natomiast w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł większy niż wynika to z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W toku kontroli w piśmie z [...] stycznia 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że różnica pomiędzy księgą podatkową a zeznaniem PIT-36 najprawdopodobniej dotyczy refundacji, jakie otrzymał za szkolenie uczniów oraz dodatków, które otrzymał za ich wyszkolenie. Na podstawie przelewów dokonywanych przez [...] na rachunek bankowy Skarżącego stwierdzono wpływy tytułem refundacji

w 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Na zapytanie organu, [...] Wojewódzka [...] w T. wskazała wypłacone Skarżącemu w 2016 r. refundacje w łącznej kwocie [...]zł. Refundacje te dotyczyły 2015 r. Natomiast W. [...] w P. wskazała wypłacone w 2016 r. refundacje tytułem szkolenia zawodowego młodocianych pracowników w łącznej kwocie [...]zł. Refundacje dotyczyły 2015 r. Mając na uwadze treść przepisów art. 14 ust. 1 i 1c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. organ uznał za zasadne wyjaśnienia Skarżącego w zakresie zwiększenia w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 r. przychodów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę [...]zł, a wynikającą z otrzymanych refundacji za wyszkolenie uczniów oraz odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela.

Organ podał, że Skarżący prowadził sprzedaż detaliczną sprzętu audiowizualnego i sprzętu AGD, RTV oraz najem lokali użytkowych. Sprzedaż dokumentował fakturami VAT oraz ewidencjonował przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wyniku przeprowadzonej analizy wystawionych w 2016 r. faktur sprzedaży w zestawieniu z przedłożonymi księgami podatkowymi stwierdzono brak faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia jedynie odnośnie do braku faktury [...], za którą zapłaty na rachunek bankowy dokonał [...] w [...]. Następnie wezwano Skarżącego do przedłożenia wskazanych wyżej faktur VAT, których w wyznaczonym terminie nie dostarczył. W trakcie przesłuchania [...] lutego 2020 r. Skarżący zobowiązał się do ich dostarczenia, jednak [...] lutego 2020 r. przedłożył tylko fakturę nr [...].

W zaskarżonej decyzji (na stronach 20-34) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał ustalenia w zakresie przychodów Skarżącego dotyczące sprzedaży na rzecz [...] w [...], sprzedaży towarów na podstawie umowy

z [...] [...] S.A., sprzedaży na rzecz [...] S.A., [...] M. F., O. N. J. K., sprzedaży sprzętu AGD, RTV w systemie ratalnym, korekt faktur wystawionych na rzecz [...] M. G., faktur sprzedaży zaewidencjonowanych niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, przychodu z tytułu prowizji oraz przychodu z najmu lokali mieszkalnych. W dalszej części (str. 34-53 decyzji) organ przedstawił ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów – podano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2016 r. Skarżący zaewidencjonował koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2016 r. wykazał koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, tj. o kwotę [...]zł wyższą niż w księdze. Organ podniósł, że Skarżący nie przedłożył spisów z natury na dzień [...] stycznia 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. sprzętu RTV, Audio-Video. Stwierdzono, że w podatkowej księdze również nie dokonano wpisu

o wysokości remanentu początkowego i końcowego. Skarżący wyjaśnił, że w komputerze jest uszkodzony dysk i informatycy próbują odzyskać dane zapisane na dysku z programu informatycznego do obsługi sprzedaży i zakupu, a obecnie pracuje na innym programie. Nie wydrukował spisów z natury i nie ma ich w formie papierowej. Z kolei w piśmie z [...] lutego 2020 r. wskazał, że remanent początkowy i końcowy z 2016 r. z drugiego magazynu dostarczy po ponownym uruchomieniu i odzyskaniu danych z uszkodzonego dysku przez informatyka. Z powodu nieprzedłożenia przez Skarżącego spisów z natury, o które był wzywany, organ nie uznał za dowód spisów z natury dotyczących jedynie części asortymentu (sprzętu AGD - Magazyn nr [...]). Z uwagi na brak pełnych spisów z natury i w związku z tym brak możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych, przyjęto wartość kosztów uzyskania przychodów wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący dokonał w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT. W. wynikające z prowadzonych ewidencji zakupów VAT wykazał w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2016 r. Na wartość zakupów i podatku naliczonego ujętego w rejestrach zakupów VAT składają się przede wszystkim zakupy towarów handlowych, tj. sprzętu Audio-Video, RTV, AGD. Wydatki dotyczyły również m.in. zakupu paliwa i akcesoriów do pojazdów używanych w działalności gospodarczej, opłat za dzierżawę terminala płatniczego, czynszu z tytułu najmu lokalu użytkowego położonego w [...], usług telekomunikacyjnych, usług biurowych. Ponadto ponosił wydatki związane z utrzymaniem lokali użytkowych, tj. prąd, gaz, środki czystości. Organ przeanalizował kwestie zakupu telefonów od [...] M. G., zakupy związane z pojazdami wykorzystywanymi do działalności gospodarczej, podatek VAT od zakupów, do których nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego, faktury zaewidencjonowane niezgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., prowizje od transakcji regulowanych przez klientów kartami płatniczymi, zakupu niezwiązanego z osiąganymi przychodami, amortyzacji środków trwałych, wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze art. 193 O.p., organ podatkowy nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że zapisy dokonane

w 2016 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów oraz kosztów w kwocie przekraczającej dopuszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - 0,5% wartości przychodów i kosztów wykazanych w 2016 r. w księdze podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, że mimo stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi uzupełnione o dowody zebrane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora - mając na uwadze stan faktyczny i prawny w sprawie - prawidłowo ustalono wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2016 r., a w konsekwencji na podstawie art. 21

§ 3 O.p. prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszono przepisów prawa materialnego,

w szczególności art. 14 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie uznania, że przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu najmu lokali mieszkalnych położonych w budynku przy ul. [...] w W., są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z najmu prywatnego, niemniej jednak rozliczenie zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (na str. 54-55 decyzji Naczelnika) uznał za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji pierwszej instancji w tym zakresie. Dyrektor zauważył, że w tożsamym stanie faktycznym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] kwietnia 2022 r. Nr [...], wypełniając zalecenia zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 642/21 uznał, że zarówno wynajem jak i sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych następowały w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2022 r. podlegała badaniu przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 334/22 oddalił skargę.

Ponadto Dyrektor podkreślił, że WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21 zapadłym na gruncie niniejszej sprawy nie podzielił zarzutów Skarżącego, że ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od firmy [...] M. G. są nieprawidłowe. Natomiast co do pozostałych ustaleń, od których nie wniesiono zarzutów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Przedstawione wyżej ustalenia w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego zawarte

w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B. z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21 korzystają z powagi rzeczy osądzonej, która wiąże zarówno organ podatkowy, jak i Stronę postępowania.

Odnośnie zarzutu Skarżącego, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 18b § 1 O.p., lecz art. 18a tej ustawy, Dyrektor powołał art. 15, art. 17 § 1, art. 18a § 1 oraz art. 18b § 1 O.p. i podał, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. nie zostało umorzone na żadnym etapie zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Skoro postępowanie w sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, to w dalszym ciągu jest prowadzone, zaś wszystkie podejmowane

w tym zakresie czynności są kontynuacją tego samego postępowania. W konsekwencji,

w ocenie Dyrektora, prawidłowo zastosowano art. 18b § 1 O.p. przewidujący ciągłość właściwości organu podatkowego od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, co z kolei oznacza, że właściwym w sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. W zakresie zarzutu odwołania o naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, organ wskazał na art. 284b O.p. i uznał, że został dopełniony obowiązek informowania na piśmie kontrolowanego o przypadku niezakończenia kontroli w terminie podanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W powołanych postanowieniach każdorazowo wskazano przesłanki powodujące przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli, podając nowy termin jej zakończenia. W związku

z powyższym nie miało miejsca zebranie i gromadzenie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych po upływie terminu, o którym mowa w art. 284b 1 i 2 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżona decyzja Naczelnika nie uchybia prawu, a tym samym brak jest podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 127 O.p.;

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 w zw. z art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b O.p.;

3) przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 284b § 3 O.p. w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów;

4) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności

w postępowaniu podatkowym wskazując, że organ drugiej instancji jest zobowiązany do kontroli decyzji organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz w zakresie przepisów postępowania. Skarżący wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] września 2022 r., zaś doręczona [...] października 2022 r. Według Skarżącego, odwołanie od powołanej decyzji wniesiono [...] października 2022 r., zaś przekazanie stanowiska w sprawie odwołania z aktami sprawy do organu odwoławczego nastąpiło [...] listopada 2022 r. Skarżący podniósł, że akta sprawy wpłynęły do organu drugiej instancji w pierwszej połowie listopada 2022 r., a już po niespełna 4 tygodniach organ drugiej instancji wezwał Skarżącego do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Skarżący dodał, że akta sprawy obejmują kilkaset stron dotyczących skomplikowanego stanu faktycznego i są obwarowane wieloma przepisami prawnymi. W ocenie Skarżącego, organ drugiej instancji nie był w stanie w 4-tygodniowym procesie dokonać analizy akt sprawy pod kątem poprawności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, w wyniku czego kontrolę organu drugiej instancji należy uznać za fikcyjną, iluzoryczną, przez co

w sposób rażący naruszono zasadę dwuinstancyjności, która stanowi jeden z fundamentów sprawiedliwego postępowania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący zarzucił, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym naruszono przepisy art. 15 i art. 17 § 1 O.p. z powodu nieprzestrzegania właściwości miejscowej. W ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był właściwym organem do wydania decyzji podatkowej. Skarżący stwierdził, że właściwość miejscową organu podatkowego ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, w związku z czym

w przedmiotowej sprawie właściwość organu podatkowego winna być ustalona według miejsca zamieszkania strony skarżącej. Skarżący wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym, postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2020 r. Decyzją ostateczną w przedmiotowym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji ostatecznej Skarżący zmienił miejsce zamieszkania, o czym poinformował organ podatkowy. Skarżący podniósł, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 643/21. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2022r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 18b § 1 O.p., a należało zastosować przepis art. 18a O.p. Skarżący wskazał także, że organ drugiej instancji rozpatrywał już spór o właściwość pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] a Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów

i usług. W opinii Skarżącego, zaległość podatkowa była wynikiem analogicznego postępowania podatkowego. Skarżący podniósł, że organ drugiej instancji postanowieniem z [...] lipca 2022 r. wskazał Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jako organ właściwy do rozpoznania złożonego przez Skarżącego wniosku, potwierdzając prawidłowość ustalania właściwości organu podatkowego według nowego miejsca zamieszkania strony skarżącej.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ podatkowy wykorzystał w postępowaniu podatkowym dowody zebrane z naruszeniem przepisu art. 284b § 3 O.p. oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Stwierdził, że czas trwania kontroli przekroczył limit 12 dni roboczych i dowody zebrane po tym terminie nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącego, organ błędnie podniósł argument niestosowania się do ww. przepisów opierając swoje postępowanie na art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Skarżący wskazał, że wobec niego nigdy nie były prowadzone postępowania z zakresu kodeksu karnego skarbowego i nie były stosowane środki egzekucyjne z zakresu zobowiązań podatkowych. W opinii Skarżącego, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe nie wykazały umyślności działania, a co do zasady odpowiedzialność z zakresu kodeksu karnego skarbowego powstaje poprzez działania umyślne. Zdaniem Skarżącego, organ opierając postępowanie na art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców działał z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, ponieważ w żadnym okresie prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący nie dał żadnych przesłanek do skorzystania z tego przepisu prawa. Według Skarżącego, Dyrektor poprzez takie działanie naruszył zasadę zaufania do organów publicznych. Skarżący podkreślił, że jedyna przesłanka wskazana przez organ, mająca na celu wydłużenie czasu kontroli, a dotycząca nieujęcia obrotu nieruchomościami w działalności gospodarczej

w całości została uznana za chybioną. Zdaniem Skarżącego, próba przypisania jemu działań co do błędnej kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła przychodu, do działań przestępcy skarbowego w sytuacji, kiedy nie spełniono najmniejszej ustawowej przesłanki, żeby za takiego go uważać, miała tylko i wyłącznie na celu sztuczne zawyżenia maksymalnie dostępnej liczby dni kontroli przewidzianych w ustawie Prawo przedsiębiorców. Skarżący wskazał, że kontrola podatkowa rozpoczęła się [...] grudnia 2019r., a zakończyła [...] czerwca 2020 r. W ocenie Skarżącego, organ w protokole kontroli podatkowej błędnie określił liczbę dni kontroli na 62, co pozostaje w sprzeczności

z wyrokiem NSA z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2243/19, w którym Sąd zauważył, że wliczanie do liczby dni kontroli podatkowej tylko tych dni, w których kontroler faktycznie przebywa u podatnika, doprowadziłoby do sytuacji, w której byłaby możliwość ciągłej kontroli przez cały rok podatkowy, poprzez jednodniowy pobyt u klienta w danym miesiącu

i prowadzenie działań kontrolnych przez pozostałe dni miesiąca w siedzibie organu. Skarżący podniósł także, że 140-dniowa kontrola podatkowa w tak małym podmiocie obrotu gospodarczego jaki on prowadzi, w sposób negatywny wpłynęła na osiągane w tym okresie wyniki sprzedażowe, co z punktu widzenia interesu państwa również powinno zostać poddane głębokiej analizie.

Reasumując Skarżący stwierdził, że zgodnie z zasadą praworządności rozstrzygnięcia organów podatkowych muszą być zgodne z przepisami prawa materialnego,

a postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji powinno być prawidłowo przeprowadzone od strony formalnej. W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie wykazano naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez wykorzystywanie w procesie postępowania podatkowego dowodów zebranych z naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając wydaną w sprawie decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Sprawa została rozpoznana na rozprawie zdalnej.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestiach dotyczących sposobu przeprowadzenia kontroli i włączenia dowodów do postępowania zgromadzonych z naruszeniem prawa oraz właściwości organu podatkowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu podatkowego, czyli art. 15 w zw. z art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b O.p. Skarżący podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był właściwym organem do wydania decyzji, bowiem właściwość powinna być ustalona według miejsca zamieszkania Skarżącego. W tym kontekście podnosi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 18a O.p., bowiem Skarżący zmienił miejsce zamieszkania jak podał w skardze "po wydanej decyzji ostatecznej". Tą decyzją ostateczną była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z [...] lipca 2021 r.

Podać należy, że stosownie do art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Zgodnie z art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

W myśl art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Stosownie do art. 18b § 2 O.p., jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Nr [...], doręczonym [...] grudnia 2020 r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Od tej decyzji organu pierwszej instancji pismem z [...] kwietnia 2021 r. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pismem z [...] sierpnia 2021 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem

z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 643/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. Wyrok ten uprawomocnił się 10 lutego 2022 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, decyzją z [...] kwietnia 2022 r. uchylił

w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2021r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie art. 233 § 2 O.p. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2022 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Od powołanej decyzji organu pierwszej instancji, pismem z [...] października 2022 r. Skarżący złożył odwołanie.

W kontekście przywołanych regulacji prawnych i ustalonego stanu faktycznego rację należy przyznać organowi, że na skutek wydanego wyroku przez WSA w Bydgoszczy

o sygn. akt I SA/Bd 643/21 i uchylenia decyzji organu odwoławczego, a następnie przez ten organ decyzji organu pierwszej instancji nastąpił "powrót" do postępowania wszczętego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia

[...] grudnia 2020 r. i tym samym kontynuacja tego samego postępowania podatkowego.

W wyniku wyeliminowania przez WSA poprzedniej decyzji organu odwoławczego,

a następnie przez ten organ decyzji organu pierwszej instancji doszło do dalszego prowadzenia tego samego postępowania, a nie wszczęcia nowego postępowania podatkowego. Skarżący miałby rację, gdyby doszło np. do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

i następnie wszczęcia nowego postępowania podatkowego. Skoro mamy jednak do czynienia ciągle z tym samym postępowaniem podatkowym (po wyeliminowaniu wcześniejszych decyzji), to nie budzi żadnych wątpliwości Sądu ustalenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 18b § 1 O.p., czyli przepis wręcz nakazujący, aby kontynuował postępowanie podatkowe ten organ, które je wszczął. Dotyczy to także sytuacji, w której niejako "po drodze" dochodzi do wyeliminowania kontrolowanych decyzji ocenionych przez Sąd (w zakresie decyzji organu odwoławczego) oraz przez organ odwoławczy (w zakresie decyzji organu pierwszej instancji) za wadliwe.

Skoro na dzień wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, tj. [...] grudnia 2020 r. adres podany w rejestrze jako miejsce zamieszkania znajdował się w [...] (dane identyfikacyjne oraz adresowe wynikające z systemów informatycznych organu podatkowego), to w/g tego adresu ustala się właściwość miejscową organu podatkowego. Natomiast wskazany w odwołaniu nowy adres miejsca zamieszkania (w B.) po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z [...] lipca 2021r., widnieje w ewidencji organów podatkowych jako adres rejestracyjny ważny od

[...] grudnia 2021 r. W związku z tym nie ma on znaczenia dla oceny właściwości organu podatkowego do postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2020 r., a zarzuty skargi w tej materii należy ocenić jako nieuprawnione.

W konsekwencji rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej

w B., że na skutek zmiany miejsca zamieszkania w 2021 r. nie zmieniła się właściwość miejscowa organu podatkowego i właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie – po uchyleniu decyzji - był nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. W tej sytuacji tut. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów o właściwości, tj. art. 15, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p.

W granicach natomiast przedmiotowej sprawy nie mieści się ocena czy prawidłowo ustalono właściwość organu podatkowego dla celów rozpoznania wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty. Wykracza to poza granice niniejszej sprawy. Sąd stosownie do art. 134 § 1 O.p. związany jest granicami sprawy. Sprawa podatku dochodowego jest odrębną sprawą od sprawy w przedmiocie ulgi podatkowej, w zakresie której data wszczęcia postępowania była inna niż w niniejszej sprawie.

Kolejnym zagadnieniem, do którego należy się odnieść jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W tym kontekście organ odwoławczy na s. 8-12 zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił to zagadnienie. Stanowisko organu odwoławczego jest w pełni uprawnione i zasługuje na aprobatę. Wskazać należy, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zgodnie z powyższym przepisem, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. upływałby [...] grudnia 2022 r., jednakże

w sprawie wystąpiły okoliczności modyfikujące ten termin na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na podstawie zaś art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W tym kontekście zasadnie Dyrektor wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległ zawieszeniu [...] września 2021 r., tj. z dniem wniesienia (nadania w placówce pocztowej) przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. Dnia

[...] grudnia 2021 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 643/21 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się [...] lutego 2022 r. Odpis przedmiotowego orzeczenia wraz z informacją o jego prawomocności został doręczony do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] marca 2022 r. W konsekwencji rację ma Dyrektor, że doszło do zawieszenia z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (tj. 181 dni). To już przesądza, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] stycznia 2023 r. decyzję nie naruszył przepisów o przedawnieniu.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p., na podstawie którego bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Natomiast w myśl art. 259 § 1a O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Z akt wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] września 2021 r. orzekł o rozłożeniu na raty płatność zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Decyzja ta wygasła [...] marca 2022 r. na podstawie art. 259 § 1a O.p. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 259 § 1a O.p. Zawieszenie to trwało od [...] września 2021 r. do [...] marca 2022 r. (tj. 197 dni).

Zasadnie też organ wskazuje na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stosownie do którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zauważyć należy, że o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Skarżący oraz Pełnomocnik zostali zawiadomieni w trybie art 70c O.p. pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2021 r. oraz z [...] listopada 2022 r., które zostały doręczone odpowiednio Skarżącemu [...] września 2021 r. (w trybie art. 150 § 4 O.p.) oraz Pełnomocnikowi [...] grudnia 2022 r., a zatem przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Organ też odniósł się do zagadnienia zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykazując, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W tym kontekście organ wskazał na szereg czynności procesowych, m.in. wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, ogłoszenie Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, przesłuchanie w charakterze świadków, w tym pracowników Urzędu Skarbowego w [...]. Organ zasadnie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozważania organu w tym kontekście czyni trafnym stanowisko

w odniesieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21.

Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd akceptuje jako zgodne z prawem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu, w związku z tym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Kolejno należy wskazać, że sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych była już przedmiotem orzekania przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21 uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z dnia [...] lipca 2021 r. W związku z tym, stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że ani organ, ani sąd orzekając ponownie w sprawie nie może nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy - mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a związanie z nich wynikające przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie tut. Sąd jest związany poglądami wyrażonymi w wyroku WSA w Bydgoszczy dnia

1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21 uchylającym uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Związanie samego obecnie sądu administracyjnego w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona

w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana zatem przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

Tym samym kontrola zaskarżonej aktualnie w niniejszej sprawie decyzji wydanej po uchyleniu prawomocnym wyrokiem poprzedniej decyzji organu drugiej instancji i wskutek tego przez organ odwoławczy decyzji pierwszej instancji, musi uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Przy czym podkreślić należy, że jeżeli Skarżący nie zgadzał się z poprzednio wydanym wyrokiem, jego uzasadnieniem, zaprezentowanym stanowiskiem, to nie było przeszkód, aby go zaskarżył. Obecnie tut. Sąd nie może pomijać oraz zmieniać oceny prawnej dokonanej w tym prawomocnym wyroku.

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. zostały przesądzone kwestie, które obecnie nie mogą być podważane. Zdaniem tut. Sądu, organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21. W podanym wyroku WSA nie podzielił stanowiska organu, "że sprzedaż w 2016 r. przez skarżącego trzech lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach działalności gospodarczej". W ocenie wówczas orzekającego WSA, "w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi organ nie udowodnił, że skarżący podjął aktywne działania, podobne do działań podejmowanych przez profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Nie wykazał, że działania podatnika w zakresie obrotu lokalami miały charakter zorganizowany i ciągły. Twierdzenie, że w wypadku Skarżącego obrót nieruchomościami miał charakter profesjonalny, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale. Ciągłość zdaniem Sądu powinna być rozumiana jako powtarzalność transakcji zakupu i sprzedaży, a nie powtarzalność polegającą na wyprzedawaniu tego, co podatnik nabył – jak twierdzi – na potrzeby własne i rodziny oraz w celu wynajmu, który sam zakwalifikował do najmu prywatnego." Zdaniem WSA, organ nie wykazał w szczególności tego, że działania Skarżącego związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Tak samo jak wynajmu, tak samo i sprzedaży lokali mieszkalnych w realiach tej sprawy organ nie powinien był zatem uznawać za działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. organ przyjął, że wynajmowanie przez skarżącego mieszkań nie było działalnością gospodarczą. Skoro zatem najem miał charakter "prywatny", to i taki sam charakter miała sprzedaż w 2016 r. trzech lokali przy ul. [...] w W.. Kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd rozumuje tak, że skoro przychody z najmu zaliczono do przychodów z najmu w rozumieniu tego przepisu, to znaczy, że organ uznał, iż wynajmowane składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą –

w końcowym fragmencie tego przepisu zawarto bowiem wyłączenie: "(...) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Te same lokale mieszkalne nie mogą zarazem być i nie być związane z działalnością gospodarczą. Jeśli nie były związane z działalnością gospodarczą (dla potrzeb kwalifikacji przychodów z ich wynajmu), to ich sprzedaż również nie powinna być uznana za działalność gospodarczą.

Z tych też powodów w poprzednim wyroku uznano, że organ podatkowy w powyższym zakresie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przyjmując, że Skarżący w zakresie sprzedaży spornych lokali prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w zw.

z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych należało uznać za przychód z działalności gospodarczej, tj. przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Poprzednio w konkluzji WSA stwierdził: "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu, że

w świetle zgromadzonego materiału brak było podstaw do zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży 3 lokali mieszkalnych w 2016 r. do przychodów z działalności gospodarczej,

tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.".

Zauważyć należy, że obecnie analiza decyzji pozwala stwierdzić, że organy uwzględniły przy określeniu wysokości podatku w/w wskazania Sądu z poprzedniego wyroku, iż przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji kwota, która ze sprzedaży lokali poprzednio została zaliczona do przychodu z działalności gospodarczej, w obecnym rozliczeniu nie została wymieniona. Oczywiście rzutowało to na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, która obecnie jest niższa. Tym samym organy wypełniły wskazania WSA zawarte w poprzednim wyroku i skorygowano rozliczenie podatku. Sporna zatem poprzednio sprzedaż lokali mieszkalnych w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszej instancji została przez organ rozstrzygnięta w sposób w pełni zgodny ze stanowiskiem zaprezentowanym

w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21.

Poglądy organów wyrażone w decyzji pierwszej i drugiej instancji - co do najmu - są wprawdzie odmienne, mimo tego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie byłoby zasadne, a nawet naruszałoby prawo. Wynika to z tego, że zmiana stanowiska co do najmu lokali nie skutkowała koniecznością zmiany wysokości podatku określonej w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy – ujmując rzecz w dużym uproszczeniu – skorygował uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, natomiast treść rozstrzygnięcia (co do kwoty) pozostała, bowiem jest prawidłowa. Stąd rację ma Dyrektor, że częściowo błędne uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku za badany 2016 r. Skoro kwoty wynikające z decyzji organu pierwszej instancji były prawidłowe, zatem organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany do utrzymania

w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W złożonym zeznaniu Skarżący wykazał przychód z tytułu najmu lokali i jego wysokość nie została podważona.

Podobnie zagadnienie to ocenił już WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 334/22 (wydany w przedmiocie podatku od towarów za okresy rozliczeniowe w 2016 r.). Wskazać zatem należy, że istotne jest, iż w ślad za stanowiskiem Sądu, organ odwoławczy przyjął, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Nie było jednak potrzeby korekty kwot wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ organ pierwszej instancji zaakceptował w tym zakresie wynikający z zeznania przychód jako

z wynajmu prywatnego podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uchybienie

w uzasadnieniu organu pierwszej instancji - skorygowane przez organ odwoławczy na

s. 34/62 zaskarżonej decyzji - należy ocenić jako niemające wpływu na wynik sprawy.

W poprzednim wyroku Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżącej, że ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od firmy [...] M. G., są nieprawidłowe. Wówczas Sąd podniósł, że organ zasadnie uznał, że trzy faktury wystawione przez firmę [...] M. G. nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, brak jest oryginału jednej z trzech faktur ([...] z [...] maja 2016 r.); w dokumentacji organ stwierdził obecność wyłącznie kserokopii, oryginału podatnik nie przedłożył. Z kolei faktura nr [...] nosi datę [...] lipca 2019 r., jako datę sprzedaży wskazano w niej [...] lipca 2019 r., a zatem faktura ta nie może stanowić dowodu poniesienia kosztu w 2016 r. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że wszystkie trzy zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, wobec czego prawidłowo przyjął, że kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Za stanowiskiem organu przemawia szereg okoliczności. Na wniosek organu podatkowego została przeprowadzona kontrola u kontrahenta Skarżącego (wystawcy faktur). Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. G. (matki Skarżącego) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wynika, że nie przedłożyła ona do kontroli (pomimo wielokrotnych wezwań) podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz żadnych dowodów dokumentujących przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. M. G. nie stawiła się również na przesłuchanie w charakterze strony. W piśmie z dnia [...] września 2020 r. złożonym w toku kontroli podatkowej w zakresie faktur dokumentujących transakcje zawierane ze Skarżącym, M. G. wyjaśniła, że nie posiada oryginałów faktur, gdyż zakończyła działalność w 2016 r. i zagubiła dokumentację. Odnośnie do zakwestionowanych trzech faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego, M. G. wyjaśniła, że wystawiła wskazane faktury, nie posiada kopii faktur, zostały one zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zapłata nastąpiła gotówką.

W związku z tym, w poprzednim wyroku WSA stwierdził: "Organ słusznie wskazuje też na to, że trzy sporne faktury dotyczą jednorazowych zakupów znacznej ilości telefonów, natomiast w innych przypadkach, od innych dostawców, Skarżący dokonywał zakupu telefonów w mniejszych ilościach. Ceny jednostkowe telefonów figurujące na fakturach wystawionych przez M. G. są dużo wyższe od telefonów kupowanych u innych dostawców (organ powołał się na przykłady). Wystawca faktur (M. G., matka Skarżącego) wyjaśniła, że telefony które sprzedała synowi były nowe, lecz nie pamięta, gdzie je kupiła. W toku kontroli prowadzonej wobec M. G. NUS w W. ustalił, że świadczyła ona usługi pośrednictwa (dealerskie) na rzecz spółki [...], w której nie było możliwości zakupienia samego telefonu, bez umowy. Jako pośrednik działający na rzecz spółki [...] pani M. G. nie mogła sprzedać telefonu bez umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Ponadto organ ustalił, że wykazana przez nią sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 23 VAT w okresie gdy wystawione były faktury na rzecz Skarżącego, była niższa niż wartość towarów wykazana na spornych fakturach.

Skarżący w skardze twierdzi, że zakup telefonów w dużej ilości po wysokich cenach, był podyktowany potrzebą zrealizowania konkretnego zapotrzebowania klienta. Organ nie stwierdził jednak, aby po rzekomym zakupie telefonów od matki, Skarżący komuś je zbył.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wobec M. G. stwierdził, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście zawartych transakcji, a kwoty

z nich wynikające nie stanowią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po zakończonej kontroli M. G. nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli. Złożyła natomiast korektę zeznania (PIT-36) za 2016 r. zgodnie z ustaleniami kontroli.

Z tych powodów stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego co do faktur, w których jako wystawca figuruje M. G., jest zdaniem Sądu prawidłowe. Kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów."

Obecnie tut. Sąd tę ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21 przyjmuje i nie znajduje podstaw do odstąpienia od niej, mając na uwadze art. 153

i art. 170 p.p.s.a.

Ponadto w poprzednim wyroku Sąd nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że nieprawidłowe są ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy

z [...] [...] S.A. Sąd podniósł, że "Skarżący prowadził sprzedaż produktów tej spółki (telefony, routery, modemy, tablety) i zawierał w jej imieniu umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Umowy były zawierane z osobami fizycznymi i z firmami (podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą). Ustalono, że [...] nie wyposażała sprzedawców (salonów sprzedaży) w kasy fiskalne należące do [...]. Wobec tego to sprzedawca miał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w imieniu

[...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności na własnych kasach fiskalnych, zgodnie z art. 111 ust. 3b u.p.t.u. W związku z tym sprzedawca miał prawo pomniejszyć sprzedaż zaewidencjonowaną we własnej kasie rejestrującej o sprzedaż dokonaną w imieniu [...]. Sprzedawca zobowiązany był dołączyć do kopii faktury wystawionej w imieniu [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wydrukowany paragon. Natomiast analiza materiału dowodowego wykazała faktury wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, do których nie załączono paragonu z kasy rejestrującej, a sprzedaż pomniejszono o wartości wynikające z tych faktur. Wskazać należy, że w kasie rejestrującej ewidencjonowano sprzedaż wynikającą z paragonu, a nie z faktury wystawionej w imieniu [...]. Zatem w zestawieniu dowodów wewnętrznych skarżący błędnie ujął faktury wystawione w imieniu [...] w wartościach wynikających z tych faktur, a nie w wartościach wynikających

z załączonych do nich paragonów."

Zatem w poprzednim wyroku WSA w Bydgoszczy ocenił zarzuty skargi co do wysokości przychodu związanego ze sprzedażą dokonywaną w imieniu [...] podnosząc, że są ogólnikowe i w istocie rzeczy nie wskazują argumentów podważających stanowisko organów w tej kwestii. Stanowisko organów już wtedy nie budziło zastrzeżeń Sądu, który je zaakceptował, czym tut. Sąd jest związany, wobec braku podstaw do odstąpienia od niego.

W podanym wyroku Sąd za niezasadny uznał również zarzut, "że w przypadku ustaleń dotyczących sprzedaży w systemie ratalnym, organ podatkowy przyjął za krótki okres czasu od podpisania umowy o kredyt do wystawienia paragonu." Wówczas podniesiono, że w celu weryfikacji sprzedaży ratalnej towarów organ podatkowy "przeanalizował zaewidencjonowaną sprzedaż z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy kredytowej oraz sprzedaż zaewidencjonowaną w ciągu trzech dni po zawarciu umowy kredytowej. W toku prowadzonych czynności stwierdzono bowiem, że w większości przypadków dzień zaewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej jest tożsamy

z dniem zawarcia umowy kredytowej. W skardze strona podnosi, że okres weryfikacji powinien być wydłużony z trzech dni do minimum sześciu miesięcy przed i po podpisaniu umowy kredytowej. Skarżący nie przedstawił jednak ani w odwołaniu od decyzji, ani

w skardze żadnych konkretnych zdarzeń i dowodów je potwierdzających, uzasadniających wydłużenie tego terminu. W skardze wskazano ogólnie, że klienci często odbierali towar

w dużo dłuższym okresie niż trzydniowy okres od podpisania umowy o kredyt ratalny

z bankiem."

Obecnie tych wniosków Sądu zawartych w poprzednim wyroku także nie sposób podważać.

WSA również przesądził w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Sąd wówczas stwierdził, że "Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej liczba dni kontroli

u skarżącego wynosiła 62 dni. Jednakże zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia."

Sąd wówczas zwrócił jednak uwagę, że "Nadto, w orzecznictwie podkreśla się, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., II GSK 1593/11), przy czym do dni kontroli, należy zaliczyć tylko te,

w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 1418/15; wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r., II FSK 385/18)." Dalej WSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. zauważył, że "Skarżący podważa zasadność prowadzenia u niego kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Zdaniem Sądu organ miał prawo uznać, że wobec Skarżącego zachodziły przesłanki do wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia

o zamiarze wszczęcia przedmiotowej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, z uwagi na ww. przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Należy zauważyć, że z przepisów u.p.p. nie wynika, by organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał

w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jak podkreśla się w judykaturze, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów, np. dotyczących popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia", organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., I FSK 1125/17). Podkreślenia wymaga, że w piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 6 grudnia 2019 r.) organ powołał się m.in. na art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. i art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. I, k. 3 akt adm.). Wskazano to także w protokole kontroli podatkowej."

Sąd obecnie powyższe stanowisko przyjmuje jako własne nie znajdując podstaw do odstąpienia od niego. Zatem nieuprawniony jest zarzut Skarżącego, że organ podatkowy wykorzystał w postępowaniu podatkowym dowody zebrane z naruszeniem przepisu art. 284b § 3 O.p. oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, skoro już

w poprzednim wyroku zajęto ww. stanowisko.

W ocenie tut. Sądu nietrafny jest zarzut podniesiony w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. W tym kontekście Skarżący wskazuje, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] września 2022 r., zaś doręczona [...] października 2022 r., odwołanie od tej decyzji wniesiono [...] października 2022r., zaś przekazanie stanowiska w sprawie odwołania z aktami sprawy nastąpiło

[...] listopada 2022 r. Skarżący wskazuje, że akta sprawy wpłynęły do organu drugiej instancji w pierwszej połowie listopada 2022 r. i już po niespełna 4 tygodniach organ drugiej instancji wezwał Skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Skarżący zaznacza, że akta sprawy obejmują kilkaset stron dotyczących skomplikowanego stanu faktycznego i są obwarowane wieloma przepisami prawnymi.

W ocenie Skarżącego, organ drugiej instancji nie był w stanie w 4-tygodniowym procesie dokonać analizy akt sprawy pod kątem poprawności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, w wyniku czego kontrolę organu drugiej instancji należy uznać za fikcyjną, iluzoryczną, przez co rażąco naruszono zasadę dwuinstancyjności.

Odnosząc się do tego podnieść należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Strona zatem ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, czyli raz przez organ pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynęło [...] listopada 2022 r. Mając na uwadze przepisy o zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium toczącego się postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. doręczonym [...] grudnia 2022 r., wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się

w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z przysługującego prawa Skarżący nie skorzystał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją

z [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W ocenie Sądu wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się po 4 tygodniach od otrzymania odwołania wraz z aktami administracyjnymi, jeżeli nawet materiał dowodowy jest obszerny, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa. Zauważyć należy, że organ wydał decyzję po kolejnych 4 tygodniach, a zatem postępowanie przed organem odwoławczym trwało w granicach 2 miesięcy. Organizowanie przez Dyrektora pracy pracowników Izby Administracji Skarbowej powinno być dokonywane z uwzględnieniem również obowiązku załatwiania spraw w terminie. Należy z jednej strony mieć na uwadze zasadę czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, ale także obowiązek zachowania przez organ terminów w postępowaniu odwoławczym, wynikających z art. 139 O.p. (terminy załatwiania spraw podatkowych). Na podstawie art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż

w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona załączyła wniosek

o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że organ odwoławczy miał prawo wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w sprawie po 4-tygodniach od wpływu odwołania wraz z aktami sprawy. Wydanie decyzji nastąpiło z zachowaniem terminu z art. 139 § 3 O.p. Ustawodawca przewidział jako zasadę - dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, a zatem uwzględnił, że wcześniej musi być wyznaczony termin stronie na ewentualne zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Ponadto, skoro Skarżący nie zgłaszał żadnych uwag i zastrzeżeń co do wyznaczonego terminu, jak również nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, to trudno obecnie skutecznie kwestionować zachowanie przez organ terminu z art. 139 § 3 O.p.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala także stwierdzić, że organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 O.p.

Jeśli chodzi o pozostałe kwestie podnoszone w skardze, to zostały one już prawomocnie przesądzone w wyroku I SA/Bd 643/21 i formułowanie zarzutów odnoszących się do nich nie mogło przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., prawomocnym stanowiskiem Sądu związany był zarówno organ, ponownie rozpatrujący sprawę, jak też jest nim obecnie związany Sąd, ponownie rozpatrując skargę na nową decyzję wydaną w sprawie. Sąd podkreśla, że w wielokrotnie już przywoływanym wyroku WSA z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 643/21 znalazła się w końcowej części uzasadnienia następująca konkluzja: "Co do pozostałych ustaleń zawartych

w zaskarżonej decyzji skarżący nie wniósł zarzutów. Także Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się naruszeń prawa." Oznacza to, że pozostałe ustalenia nie kwestionowane wprawdzie przez Skarżącego zostały już także ocenione i zaakceptowane przez WSA w wyroku

z [...] grudnia 2021 r., co ma charakter wiążący obecnie dla tut. Sądu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącego z uwzględnieniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 643/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie doszedł do przekonania w obecnie zaskarżonej decyzji, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., która została określona w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, jest prawidłowa. Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej trafnie została oparta na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub umorzenia postępowania. Organ uwzględnił zalecenia Sądu zawarte w poprzednim wyroku oraz dokonał z ich uwzględnieniem ponownego rozliczenia podatku za badany okres. Przy ponownym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. przyjęto, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej (pomimo częściowo błędnego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, na co już wyżej zwrócono uwagę). Pozostałe kwestie, które były sporne w tej sprawie, zostały rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., I SA/Bd 643/21, co jest wiążące na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd w wyroku tym oddalił zarzuty odnoszące się do ustaleń organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu telefonów od firmy [...] M. G..

W ocenie Sądu podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, pozostaje bez związku z argumentacją Skarżącego dotyczącą postępowania karnego skarbowego, jego wczesnego stadium i podjętych w jego trakcie czynności. Pokreślić jeszcze raz należy, że Sąd w prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie wypowiedział się już co do zarzutu naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, uznając go za bezzasadny zarówno w kontekście ilości dni kontroli, jak i dopuszczalności wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia. Powoływanie się przez Skarżącego na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 2243/19, nie może podważyć powagi rzeczy osądzonej prawomocnym wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 643/21 - który wiąże strony i sądy na zasadzie art. 170 p.p.s.a.

Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy w pełni zrealizował zalecenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 643/21 i nie pominął żadnych wskazanych w nim kwestii. Nie naruszono więc art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn, organ odwoławczy nie naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Wobec tego, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził innych niż zarzucane uchybień, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.