Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 642/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2006 nr 321 poz 37 art. 90
law: Wersja skonsolidowana Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Jan Bała Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1239/10 w sprawie ze skargi P.H.-U. "B." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1239/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił skargę P.H.-U. "B." Spółki z o.o. w Ł. (zwanej dalej: "skarżącą") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 17.885,00 zł zapłaconego w dniu 6 czerwca 2006 r. od wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 23 maja 2006 r. używanego samochodu osobowego marki Audi A6, nr identyfikacyjny [...] powołując się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2006.321E.37), zwanego dalej: "TWE".

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], odmówił skarżącej zwrotu podatku w żądanym zakresie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwzględnieniem m. in. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.934,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 17.885,00 zł i orzekł o zwrocie kwoty podatku akcyzowego w wysokości 3.951,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ I instancji nie rozstrzygnął o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym i nie określił jej wysokości, to tym samym nie mógł dokonać zwrotu kwoty, której status nie został określony.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 17.885,00 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. Organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 90 TWE, ponieważ stawka podatku akcyzowego od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na pogląd TSUE wyrażony w wyroku wydanym w sprawie C-313/05 i stwierdził, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W związku z tym, aby powołać się na ten wyrok, przedmiot opodatkowania musi być starszy niż dwa lata, bowiem stawka podatku 3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub roku następnym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany jako samochód używany. Różnica pomiędzy wyliczoną kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, wynika z odmiennego sposobu wyliczania tych kwot. Jeżeli chodzi o podatek uiszczony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to jest on obliczany metodą "od stu", co oznacza, że podatek oblicza się od ceny zakupu wskazanej w umowie (fakturze). Z kolei kwota rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu jest obliczana metodą "w stu", co oznacza, że podatek ten oblicza się po pomniejszeniu wartości rynkowej o 22% podatku VAT i 13,6% podatku akcyzowego. Dopiero od takiej podstawy opodatkowania oblicza się kwotę rezydualnego podatku. W przypadku samochodów nie starszych niż dwa lata nie obowiązywał żaden wzór prowadzący do wzrostu stawki podatku wraz z wiekiem - a właśnie zastosowanie tego wzoru stawiało w gorszej sytuacji nabywców pojazdów, które z uwagi na swoje dotychczasowe zagraniczne pochodzenie nie mogły być zarejestrowane w Polsce, w porównaniu do osób nabywających w kraju samochody z tych samych roczników. Stawka, według której skarżący uiścił podatek, była stawką stałą, uzależnioną - dla pojazdów mieszczących się w tej kategorii wiekowej - jedynie od pojemności silnika.

WSA w Ł. wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 281/09 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-313/05 nie wykluczył, że w odniesieniu do pojazdów osobowych sprzedawanych jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od daty ich produkcji nie należy porównać skutków podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze, które zostały już opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji. Zdaniem Sądu I instancji, aby możliwe było porównanie kwoty podatku zapłaconego od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim z kwotą podatku rezydualnego, organ podatkowy musi obliczyć ten ostatni podatek, wskazując na prawne zasady jego wyliczenia. Dla potrzeb ustalenia ewentualnej nadpłaty, kwota zapłaconego podatku i kwota podatku rezydualnego wyliczone być powinny według takich samych zasad, aby w ogóle mogły być uznane za porównywalne. Z zaskarżonej decyzji wynika, że różnica pomiędzy kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, stanowi następstwo odmiennego sposobu wyliczania tych kwot - podatek uiszczony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obliczany metodą "od stu", z kolei kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu metodą "w stu". Organ odwoławczy nie wskazał natomiast przepisu, który w taki sposób pozwalałby ustalać podstawę opodatkowania (dla ustalenia podatku rezydualnego), przyjmując średnią cenę transakcyjną pojazdu z publikatora EUROTAX pomniejszoną o podatek VAT. W tym zakresie organ naruszył art. 120, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową".

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", w związku z wyrokiem TSUE wydanym w sprawie C-313/05 poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy obliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia. Organ zarzucił też naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 90 TWE w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o podatku akcyzowym" i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego" poprzez uznanie, że doszło do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej wyrażonego w art. 90 TWE oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 90 TWE poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty, mimo iż nie istnieje przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1121/09 uchylił wyrok WSA w Ł. z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 281/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie przyjął, że w zaskarżonej decyzji doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania, bez wskazania podstaw prawnych uzasadniających stosowanie odmiennych zasad wyliczania podatku akcyzowego. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-313/05. Jednocześnie NSA podkreślił, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku TSUE, miało służyć nie tylko stwierdzeniu, czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, które wskazywało na zróżnicowanie metod obliczania przez organ rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu i posługiwanie się metodą "w stu" i "od stu". Stwierdził, że metody te nie są zdefiniowane ustawowo, niemniej nazwanie określonej metody kalkulacji wynikającej z ustawy pojęciem pozaustawowym nie oznacza, że takie działanie organu jest niezgodne z prawem. Określenia "rachunek w stu" i "rachunek od stu" to pojęcia powszechnie używane w orzecznictwie i piśmiennictwie podatkowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Za zasadne NSA uznał więc zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 90 TWE. NSA zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji uwzględnił wymienione wskazania oraz moc wiążącą orzecznictwa TSUE i odniósł się ponownie do kwestii poprawności obliczenia rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski, ewentualnie ustalił występowanie dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym w momencie powstania obowiązku podatkowego.

WSA w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1121/09. Sąd I instancji powołując się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-313/05 stwierdził, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego, mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji), warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Skoro organ stwierdził, że zastosowanie tej samej stawki podatku prowadziło do obciążenia przewyższającego kwotę podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce o 3.951,00 zł, to w tej sytuacji formułowanie wniosku, że nie wystąpiła dyskryminacja podatkowa, oraz że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym było błędne i naruszało art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok WSA w Ł. z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/10 w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia i art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1121/09. Organ zarzucił też naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 90 TWE w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że doszło do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej, wyrażonego w art. 90 TWE oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 90 TWE poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że różnica pomiędzy wyliczoną kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, wynika z odmiennego sposobu wyliczania tych kwot. Nabyty przez skarżącą samochód osobowy należał do kategorii samochodów używanych mających mniej niż dwa lata. Skarżąca nabywając samochód podobny, lecz wyprodukowany w kraju, musiałaby zapłacić podatek obliczony w ten sam sposób i według tej samej stawki. Uiściła ona podatek akcyzowy obliczony według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, to jest 13,6%. W tym stanie rzeczy nie można mówić o przejawie jakiejkolwiek dyskryminacji, bowiem stawka podatku akcyzowego (3,1% lub 13,6%) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% zawartemu w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas, gdy był nowy. Skarżąca zakupiła samochód na terytorium Niemiec za kwotę wyższą niż uczyniłaby to w kraju i z tego faktu wynikała różnica pomiędzy kwotą podatku uiszczonego przez skarżącą, a kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu. Zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie doprowadziły do naruszenia zasady niedyskryminacji, a tym samym nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Ponadto Sąd I instancji rozpatrując ponownie sprawę nie odniósł się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1121/09, dotyczącego naruszenia w uchylonym przez NSA wyroku art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 90 TWE, co świadczy o naruszeniu art. 190 p.p.s.a.

P.H.-U. "B." Spółka z o.o. w Ł. nie skorzystała w prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił, poza naruszeniem prawa materialnego (określonych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), naruszenie prawa procesowego: art. 151 oraz art. 190 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, m. in. że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie tego związania wykładnią prawa polega, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na tym, że Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę nie uwzględnił stanowiska NSA zawartego w wyroku z 22 września 2010 r., co do tego, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dyskryminacji podatkowej, a więc że zasadne były zarzuty podniesione wówczas w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 TWE w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy zauważyć, że stanowisko NSA wyrażone we wspomnianym wyroku z 22 września 2010 r. nie jest konsekwentne. Sąd formułował w tej sprawie różne, kolidujące ze sobą stwierdzenia i dlatego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a. nie może być uwzględniony.

Niektóre wypowiedzi NSA co do rozumienia określonych przepisów prawa wydają się być stanowcze i przesądzające. Niemniej jednak pozostają w dysharmonii z konkluzją mówiącą, że "Sąd I instancji winien, uwzględniając wymienione wyżej wskazania oraz moc wiążącą orzecznictwa ETS, odnieść się ponownie do kwestii poprawności obliczenia rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski oraz ewentualnie ustalić występowanie dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym w momencie powstania obowiązku podatkowego". Z tego podsumowania uzasadnienia wyroku wynika, że NSA zalecił Sądowi I instancji wykorzystanie w rozpatrywanej sprawie orzecznictwa ETS, (w szczególności chodzi o wyrok w sprawie C–313/05) oraz ponowne zbadanie poprawności obliczenia rezydualnego podatku akcyzowego. Sąd I instancji wywiązał się z tych zaleceń. Powołał się na stanowisko ETS zawarte w wyroku z 18 stycznia 2007 r., C–313/05, w którym Trybunał orzekł, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (pkt 28). W celu zagwarantowania tej neutralności należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z państwa członkowskiego innego niż RP, ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pojazdy znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem pierwszej rejestracji (pkt 32). Dalej Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące i innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36).

Trybunał stwierdził więc wyraźnie, że o zachowaniu neutralności podatkowej, wymaganej na podstawie art. 90 TWE świadczy wynik porównania kwoty podatku akcyzowego i kwoty rezydualnej tego podatku, nie zaś tylko zastosowanie jednakowej stawki podatku akcyzowego i podatku rezydualnego. Inaczej mówiąc – przepis art. 90 TWE wymaga, aby kwota podatku akcyzowego od samochodu przywiezionego do Polski z państwa członkowskiego Unii nie była wyższa od kwoty rezydualnej takiego podatku obliczonej dla porównywalnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że organ wnoszący skargę kasacyjną respektuje to stanowisko Trybunału. Niemniej przyznaje, że w rozpatrywanej sprawie istnieje różnica pomiędzy kwotą podatku akcyzowego uiszczoną od spornego samochodu, a kwotą rezydualną akcyzy wyliczoną dla porównywalnego samochodu, zakupionego w Polsce. Te różnicę usprawiedliwia zastosowaniem różnych sposobów wyliczenia obu kwot. Podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu był obliczony metodą "od stu", natomiast kwota rezydualnego podatku akcyzowego dla porównywalnego samochodu nabytego w kraju została obliczona metodą "w stu". Kasator nie zauważa zatem, że już samo zastosowanie dwóch różnych metod wyliczenia podatku, prowadzących do zróżnicowania podstaw wyliczenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty rezydualnej jest dyskryminujące. Przy założeniu, że wartość samochodu przywożonego z zagranicy nie jest wyższa od wartości samochodu porównywalnego, sprzedawanego na terenie kraju (gdyby była wyższa, zakup samochodu za granicą miałby wątpliwy sens ekonomiczny), w każdym przypadku kwota akcyzy będzie wyższa od kwoty rezydualnej, ponieważ podstawa obliczenia podatku akcyzowego będzie wyższa od podstawy obliczenia kwoty rezydualnej. Nie można uznać takiej praktyki podatkowej za zgodną z zasadą neutralności podatkowej, której organ podatkowy nie podważa. Taka praktyka wydaje się mieć, co prawda oparcie w treści art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ale nie jest do pogodzenia z treścią art. 90 TWE w rozumieniu nadanym temu przepisowi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C–313/05.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie naruszył prawa uznając za niezasadne stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja podatkowa i nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty pomimo zastosowania tej samej stawki podatku. Porównanie kwot podatku akcyzowego i podatku rezydualnego wskazuje, że obciążenie podatkiem akcyzowym przewyższa kwotę podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Sam organ przyznał, iż różnica pomiędzy kwotą podatku uiszczonego przez Spółkę, a kwotą rezydualną podatku akcyzowego od porównywalnego pojazdu na rynku krajowym przewyższała podatek rezydualny o 3.257 zł. W tej sytuacji uznać należało, że doszło do naruszenia zakazu dyskryminacji określonego w art. 90 TWE.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 190 p.p.s.a. oraz art. 90 TWE, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego okazały się niezasadne.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że niezasadny okazał się także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i wyeliminował ją z obrotu prawnego. Ponadto podkreślić należy, że na aprobatę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt II GSK 1387/10, LEX nr 952790), zgodnie z którym przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że strona skarżąca powołująca się na zarzut naruszenia tego przepisu powinna powiązać ten zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi - wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a. - nie powiązał tej normy prawnej z innymi przepisami.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i w związku z tym, na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.