Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1475/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1533/14 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1533/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. S. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, miesiące od marca do października oraz grudzień 2008 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził u podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r.

Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 260.756 zł, zawartego w 24 fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. w W., które stwierdzały czynności (dostawy towarów), które nie zostały wykonane.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 29 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS poinformował stronę, że z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 27 grudnia 2013 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu, podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. W związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa o VAT", faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm), dalej powoływanej jako "O.p." Postępowanie kontrolne prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a w jego toku podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahentów strony, przesłuchano świadków i stronę, zgromadzono materiał z innych, toczących się równolegle postępowań powiązanych w zakresie transakcji. W toku postępowania zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 190 i art. 181 O.p., włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego sprawy materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli w B. sp. z o.o. nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ zaznaczył, że o ustaleniach wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki B., a dotyczących firmy A. i o włączeniu materiałów z postępowania kontrolnego w spółce B. do postępowania w niniejszej sprawie, skarżący został poinformowany.

Jako bezzasadne oceniono zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 187 §1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., jak również zarzut pominięcia dowodu zapłaty za dostawy przelewem na rzecz B. sp. z o.o., jako że dokonywane płatności służyły stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach.

Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, nie pominąwszy okoliczności zapłaty przelewem, źródeł zakupów materiałów dla wykonania usług, przesłuchawszy wnioskowanych przez stronę świadków, w związku z czym nie naruszył dyspozycji art. 191 O.p.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego, gdyż podatnikowi umożliwiono czynny udział w postępowaniu.

Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 210 O.p.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mającego polegać na braku podstaw faktycznych do zastosowania go wobec podatnika. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik nie nabył towarów od B. sp. z o.o. udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, świadomie uczestnicząc w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ponadto nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, bowiem w podstawie prawnej kwestionowanej decyzji organ I instancji nie przywołał ani nie postawił podatnikowi zarzutu naruszenia ww. przepisu.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze na ww. decyzję do WSA w Gdańsku podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej zwiększenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2008 r., zarzucił:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19 ust. 3 ustawy o VAT;

- brak zastosowania art. 167 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczące strony skarżącej jest konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolach dotyczących kontrahentów, czyli wystawców zakwestionowanych faktur. Przedmiotowa sprawa jest kolejną wszczętą w związku z czynnościami kontrolnymi, o czym WSA powziął informację z urzędu (Sąd przytoczył wyroki wydane już w sprawach, gdzie wystąpił analogiczny mechanizm wystawiania faktur niedokumentujących faktycznego obrotu).

Analogiczny stan faktyczny był ponadto przedmiotem oceny w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 14/14, I SA/Gd 856/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 881/13 ze skarg H. S.

3.3. WSA podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne.

Organy stanęły mianowicie na stanowisku, że skarżący nie zakupił od B. sp. z o.o. towarów (materiałów elektrycznych) na podstawie zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Wystawiająca sporne faktury spółka B. nie posiadała towaru, na który wystawiła faktury, bowiem uprzednio nie zakupiła go od C. sp. z o.o. będącej podmiotem, który nie funkcjonował w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad wynikających z art. 121 ani art. 122 O.p. W ocenie Sądu nie można też uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę - mają one wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony.

Niezasadne są zarzuty podatnika, jakoby wskazywane przez niego dowody były pomijane, czy też traktowane jako mało ważne. Organ rozpatrzył wnioski dowodowe skarżącego i przesłuchał świadków – T. S., R. P., A. S.. Ponadto nie można się zgodzić, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego niniejszej sprawy materiałów z postępowania dotyczącego spółki B. doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. O ustaleniach wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki B., a dotyczących firmy A. i o włączeniu materiałów z postępowania kontrolnego w spółce B. do postępowania podatnik został poinformowany, a na jego na wniosek zostały wydane kserokopie dokumentów akt sprawy. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 192 O.p. oceniono jako bezzasadny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

Ponadto nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

3.4. Dalej WSA uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

W toku postępowania ustalono, że spółka B. była małą firmą, niedokonującą obrotów na skalę wykazaną w dokumentacji księgowej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym, nie była hurtownią posiadającą możliwość dostarczania dużych partii towarów, na co wskazywała lokalizacja, niewielki sklep, brak magazynów i placów składowych na towary, posiadane aktywa. Spółka B. nie miała możliwości magazynować nawet ilości towaru sprzedawanego tylko firmie A.. Spółka w ocenianym okresie nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Organy ustaliły, że w 2007 r. głównym dostawcą towarów dla spółki B. była C. sp. z o.o.

Kontrola przeprowadzona metodą pełną w spółce B. wykazała, że spółka ta nie dysponowała takimi towarami w tej ilości, ani nie zakupiła ich od innych dostawców, aby mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży.

Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że spółka C. była w istocie podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującym dostaw towarów ani usług. Słuszne są wnioski organu, że spółka C. nie posiadała siedziby, w której była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka ta nie wynajmowała również placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, nie posiadała sprzętu budowanego do wykonywania usług. Organ wskazał także, że W. O. (prezes zarządu C.) nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. Nadto był on osobą schorowaną, utrzymującą się ze świadczeń z pomocy społecznej.

Żadnych wiadomości o spółce nie posiadał też T. S. - prezes zarządu B.. Co znamienne, B. poza fakturami zakupu nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez C..

Słuszne są zatem wnioski organu, że skarżący nie mógł nabyć materiałów od spółki B.. Spółka B. nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącemu po wcześniejszym nabyciu ich od spółki C.. Nabywanie towarów przez B. było fikcją, tym samym fikcją była również ich dalsza odsprzedaż.

Dopuszczenie dowodów w postaci materiałów z kontroli spółki B. nie naruszało prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Materiał ten przedstawia skarżącego jako uczestnika obrotu oraz ilustruje powiązania pomiędzy transakcjami spółek B. i C., a następnie z firmą skarżącego A..

Słusznie organy podkreśliły, że skarżący mógł te same towary kupować od innych dostawców np. hurtowni D.. W wyniku porównania zakwestionowanych faktur

z fakturami rzetelnymi stwierdzono, że podatnik dokonywał zakupów każdorazowo, jednostkowej dużej ilości materiałów tylko od spółki B. za cenę wyższą od ceny swojego stałego i największego dostawcy, będącego wyspecjalizowaną hurtownią. Organ nie zanegował prawa podatnika do wyrobu dostawcy, jednakże dokonując ustaleń w zakresie rzetelności transakcji, prawidłowo ocenił okoliczności wyboru kontrahenta w kontekście racjonalnego działania przedsiębiorcy.

Sam fakt wykonywania usług przez skarżącego nie stanowił dostatecznej podstawy do uznania rzetelności faktur zakwestionowanych przez organy. Zakwestionowane faktury, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, są fakturami pustymi.

Nie mogło w tej sytuacji dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to trudno podzielić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż dokonywane płatności za towary od spółki B. w formie przelewu służyło stworzeniu okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach.

Sąd I instancji odwołał się też do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika m.in., że unijne przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). Orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W tym zakresie WSA stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę B.. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahenta. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT.

3.5. Wreszcie w ocenie Sądu prawidłowe było ustalenie organu, że w niniejszej sprawie z dniem 23 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie w tym zakresie zostało bowiem doręczone podatnikowi w dniu 20 grudnia 2012 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Wyrokowi WSA (zaskarżonemu w całości) zarzucono naruszenie:

- art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 180 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne, niedopuszczenie jako dowód dokumentów sporządzonych przez podatnika wiążących nabyte towary z ich sprzedażą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy wobec spółki miał on zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa materialnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono też naruszenie: "art. 2 Konstytucji RP w zaskarżonym wyroku o braku możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie w sytuacji gdy wobec spółki miał on zastosowanie; w przypadku innych podatników mogących uczestniczyć w nielegalnym procederze zdążyli rozliczyć już podatek w nich naliczony, dawałoby prymat ochrony podatnika, przed ochroną Skarbu Państwa, przed utratą wpływów".

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Istotą sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., co nastąpiło w wyniku stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

5.3. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, choć zauważyć należy, że sposób ich sformułowania jest co najmniej niestaranny.

5.4. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, na co wskazuje związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub przepisu postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej, mimo dużej jej objętości, nie sposób doszukać się jakiegokolwiek wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. czy art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też wykazania, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (z pewnością za wystarczające nie może być uznane lakoniczne stwierdzenie zawarte w petitum skargi kasacyjnej, że: "W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy").

Taka wadliwa konstrukcja zarzutów nie pozwala się do nich odnieść Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Trafnie NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1073/14, podniósł że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

Pozostałe zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, także nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku. Zarzuty te dążą do wykazania, że WSA powielił błędy organów podatkowych i wadliwie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez te organy.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne, gdyż dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, WSA trafnie uznał, że organ podatkowy w trakcie postępowania dowodowego nie dopuścił się uchybień, które skutkowałyby uwzględnieniem skargi. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, zaś jego ocena nie przekraczała granic określonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. – była ona wszechstronna, oparta na regułach logicznego rozumowania, a nade wszystko zgodna z doświadczeniem życiowym.

W istocie uzasadnienie omawianych zarzutów stanowi jedynie nieusprawiedliwioną polemikę podatnika z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. W toku postępowania dowodowego w sposób prawidłowy ustalono, że podatnik nie mógł nabyć towarów od kontrahenta wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Podmiot ten był bowiem niewielkim sklepem detalicznym a nie hurtownią. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje C. sp. z o.o. - rzekomy dostawca B. sp. z o.o. - wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Skoro więc kontrahent skarżącego nie mógł nabyć towarów od C. sp. z o.o., to nie mógł ich zbyć na rzecz podatnika. NSA podziela stanowisko organów (zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji), że sporne dostawy między firmą A. a B. sp. z o.o. nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (str. 6), w uzasadnieniu orzeczenia WSA nie wskazał, że stanu faktycznego nie można było ustalić, zaś stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "jako dowód należy ustalić przed sądem powszechnym" jest zupełnie niezrozumiałe.

Warto też dodać, że trafność dokonanych ustaleń faktycznych została już wcześniej stwierdzona prawomocnymi wyrokami NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 166/14 (podatek VAT za poszczególne miesiące 2008 r. - spółka B.) oraz I FSK 249/14 (podatek VAT za poszczególne miesiące 2010 r. - spółka B.) czy wspomnianym już wyżej wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1073/14.

5.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych.

W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, są bezzasadne. Nie mogą być skuteczne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Skoro z ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe faktury były fakturami "pustymi", to należy stwierdzić, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany.

5.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dużo uwagi poświęcono dobrej wierze podatnika. Jednak w tym zakresie stwierdzić należy, że zasadnie WSA przyjął (str. 17), że organy podatkowe zbadały tę okoliczność i wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

5.7. W skardze kasacyjnej podniesiono też następujący zarzut: "naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zaskarżonym wyroku o braku możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie w sytuacji gdy wobec spółki miał on zastosowanie; w przypadku innych podatników mogących uczestniczyć w nielegalnym procederze zdążyli rozliczyć już podatek w nich naliczony, dawałoby prymat ochrony podatnika, przed ochroną Skarbu Państwa, przed utratą wpływów" (str. 2). Pominąwszy już nawet kwestię tego, że pod względem językowym powyższy zarzut jest na tyle nieczytelny, że odniesienie się do niego przez NSA jest znacznie utrudnione, wskazać należy, że, jak wynika z poczynionych wyżej rozważań, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, miały wszelkie podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do podatnika art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowanie takie nie może być uznane za naruszające konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego.

5.8. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.