Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1312/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 62
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan – Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 141/11 w sprawie ze skarg R. S. A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r., o numerach: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 141/11, oddalił skargi R. T. S.A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzjami z dnia [...] marca 2005 r. określił R. T. S.A. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Rozstrzygnięcia zostały oparte na ustaleniu przez organ uchybień w rozliczaniu podatku akcyzowego od olejów [...]. Od wyrobów tych Spółka deklarowała podatek akcyzowy według stawki 60zł/1000kg na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, 825 ze zm., dalej: rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), zaś zdaniem organu podatkowego właściwa była stawka 1.141zł/1.000l w związku z brzmieniem przepisu § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia. W dniu 9 maja 2005 r., R. T. złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2004 r. deklarując w nich stawkę podatku akcyzowego 0 zł za 1000 kg wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r., uchylił w całości powyższe decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/06 uchylił opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie wyraził poglądu prawnego w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne oraz nie wskazał okoliczności faktycznych, którą należałoby zbadać w sprawie.

Przed podjęciem powyższego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., a następnie Dyrektor Izby Celnej w K, decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał je w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokami z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08, uchylił powyższe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W wyrokach tych Sąd dokonał wykładni art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i stwierdził, że aby odopwiedzić na pytanie czy wyrób uzyskał status oleju opałowego należy bądź dokonać jego prawidłowej klasyfikacji do grupy PKWiU bądź kodu CN albo lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe.

Wskutek powyższych rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w obrocie prawnym pozostały decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z [...] marca 2009 r. zwrócił sprawy organowi I instancji w celu zmiany decyzji z [...] marca 2005 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzjami z [...] września 2009 r., znak [...] określił R. T. S.A. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., a następnie Dyrektor Izby Celnej w K., decyzjami z [...] stycznia 2010 r., znak [...] uchylił powyższe decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że dotychczas zgromadzone, wzajemnie sprzeczne opinie instytucji powołanych do zajęcia stanowiska w kwestii klasyfikacji statystycznej wyrobów oraz biegłych L. K. i C. N. nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy w sposób, umożliwiający jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że dotychczasowe postępowanie nie zostało przeprowadzone w oparciu o wszystkie dostępne dowody, nadto zbadano wyłącznie jeden z aspektów sprawy – cechy i właściwości produktów. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie zachodzi konieczność znacznego poszerzenia materiału dowodowego, a usunięcie tych braków przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie na zalecenia, wynikające z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 listopada 2008 r. i zalecił, by postępowanie przed organem I instancji zmierzało do prawidłowego zakwalifikowania produkowanych przez stronę skarżącą wyrobów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej należy rozważyć, czy istnieje możliwość zakwalifikowania produktów do którejkolwiek z pozycji w myśl załączników do ustawy i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zalecono organowi I instancji zbadanie, na ile wszystkie materiały zgromadzone w ramach postępowania karnego sygn. akt V Ds.10/09/S mają wpływ na rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji zawarł wskazania, co do pozyskania kolejnych dowodów i ich analizy, zwracając w szczególności uwagę na opinie biegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., orzekając w sprawie skarg na powyższe decyzje przypomniał, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu ją rozpoznającego wiążące były wskazania, zawarte w przytoczonych wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 1010/06, I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki do wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), ponieważ – wbrew temu, co podnosiła skarżąca – postępowanie dowodowe winno podlegać uzupełnieniu, zarówno poprzez rozszerzenie oceny materiału dotychczas zebranego, jak i o działania w celu pozyskania kolejnych dowodów. Nadto takie działanie organu II instancji nie tylko nie stało w sprzeczności ze wskazaniami powołanych wyroków, ale wręcz stanowiło ich pełną realizację.

W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej słusznie wskazał na wytyczne, zawarte w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08, w myśl których w sprawie należało ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Pogląd ten jest wiążący w całym dalszym postępowaniu w sprawie, a zatem określa on zakres postępowania dowodowego. Skoro zatem ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego dotyczą wyłącznie cech i właściwości produktów, to został rozpatrzony tylko jeden z aspektów sprawy. Poza zakresem tych ustaleń pozostaje przeznaczenie spornych wyrobów, co zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ust. 2 u.p.a. mogło powodować uzyskanie przez te wyroby statusu paliw silnikowych albo opałowych.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że nie został uzyskany cały dostępny materiał dowodowy, mogący się przyczynić do wyjaśnianie sprawy. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał na postępowanie przygotowawcze, prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w K. pod sygn. akt V Ds.10/09/S, oraz że w toku tego postępowania mogły zostać zgromadzone dowody, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nieznane wcześniej organom prowadzącym postępowanie w sprawie. Organ II instancji prawidłowo także stwierdził, że w dotychczasowym postępowaniu nie zbadano prawidłowości zastosowania stawki podatku akcyzowego do wszystkich produktów spółki – w tym zakresie wskazany został brak analizy preparatu A.

Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym w sprawie może okazać się niezbędne powołanie biegłego dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że uchylenie decyzji organu pierwszej I i przekazanie mu spraw do ponownego rozpatrzenia było, z uwagi na treść art. 233 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej, konieczne i uzasadnione.

R. T. S.A. w T. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez określenie w zaskarżonym wyroku, zakresu postępowania dowodowego w sposób odmienny od wynikającego z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 oraz odmienną interpretację art. 62 u.p.a. aniżeli przedstawiona w cytowanych wyrokach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy postępowania, to jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 191, art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej, co skutkowało także naruszeniem tych przepisów przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, ze względu na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 62 u.p.a. polegającą na uznaniu, że wyrób, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako mieszczący się w pozycjach 1-12 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym może być jednocześnie wyrobem zaliczanym do wyrobów, o których mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2 lub art. 62 ust. 2 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wskazała m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 przesądził, że decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji ma właściwe ustalenie symbolu PKWiU jak i kodu CN i temu ma służyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ponadto jej zdaniem dowód w postaci opinii biegłego mógł być przeprowadzony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. na etapie postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Celnej w K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, iż podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, określają zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje, nie może zatem z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 oraz art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 191, art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został sformułowany w skardze kasacyjnej w ten sposób, że zdaniem skarżącej Sąd I instancji niezasadnie oddalił skargę, bowiem Dyrektor Izby Celnej naruszył zacytowane wyżej przepisy postępowania, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części.

Stosownie do powołanych przepisów regulujących zasady rządzące prowadzeniem postępowania podatkowego (art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy winien zostać zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i na tej podstawie należy ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej wymaga zatem ustalenia, że organ I instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Użyty w cytowanym przepisie zwrot "w znacznej części" oznacza, że uzupełnienie tego postępowania sprowadza się do przeprowadzenia istotnej jego części, tj. w takiej części, w której uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylenia decyzji organu I instancji. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy w tym trybie może być tylko dodatkowym, uzupełniającym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w I instancji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Należy w szczególności wskazać, że za uzupełniające, w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane takie postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób wymiaru podatku.

Podsumowując powyższe wywody uznać należy, że granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności zakreślają łącznie przepisy art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organ odwoławczy obowiązany jest do rozpatrzenia sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji wynikającej z art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpatrzono sprawy, winien zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przenosząc, z kolei te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że stan sprawy dawał Dyrektorowi Izby Celnej podstawę do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie wyjaśnił bowiem istotnych kwestii spornych, w szczególności związanych z przeznaczeniem towarów.

W uzasadnieniu zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił istnienie przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z decyzji tych wynika także, że szczegółowo wskazał jakie starania należy poczynić aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Wytyczne opisane w zaskarżonych decyzjach były konsekwencją wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w dniu 12 listopada 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08. W wyrokach tych Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił kwestii spornej, mającej znaczenie dla określenia należnej stawki podatku akcyzowego, t.j. czy wytwarzane oleje są olejami opałowymi, o których mowa w art. 62 u.p.a. oraz uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne wyroby należało zaliczyć do wyrobów wymienionych w art. 62 ust 1 pkt 1 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym kierunku, w tym o opinię biegłego i ewentualnie inne dowody jakie okażą się konieczne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy i następnie zasadności zastosowanej przez skarżącą stawki podatku akcyzowego.

W takim stanie sprawy, zgodzić się należało z tezą zaskarżonego kasacyjnie wyroku, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił, iż organ I instancji dokonując ustaleń jedynie, co do cech i właściwości spornych wyrobów pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczące przeznaczenia tych wyrobów, co ostatecznie wyjaśniałoby czy uzyskały one status olejów opałowych. W sprawie zaistniała, zatem konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części celem dopuszczenia i oceny nowych dowodów istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego, tj. przesłanka z 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu swojej decyzji wykazał ponadto, z jakich przyczyn nie zastosował w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Opisany powyżej zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest na tyle szeroki, że nie mógł być oceniony jako postępowanie uzupełniające. Gdyby przyjąć tak jak tego chce skarżąca, że organ odwoławczy mógł skorzystać z art. 229 Ordynacji podatkowej i dokonać ustaleń w postępowaniu uzupełniającym, to ze względu na istotne znaczenie okoliczności faktycznych, dotyczących przeznaczenia wyrobów, które mają zostać ustalone poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz ewentualną ocenę materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., ich przeprowadzenie przez organ odwoławczy pozbawiłoby Spółkę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanych decyzji. Nie bez znaczenia dla niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej pozostaje także fakt, że materiał dowodowy, który był poddany pierwotnej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany został na etapie wdawania decyzji w 2005 r., a więc nie obejmował dokumentów Prokuratury Apelacyjnej w K. z postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie sygn. akt V Ds.10/09/S, do których faktyczny dostęp uzyskał dopiero Dyrektor Izby Celnej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że nie został pozyskany i oceniony cały dostępny materiał dowodowy, mogący się przyczynić do wyjaśnianie sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe potwierdza, że wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia miało uzasadnione podstawy. Po raz kolejny podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego, jaki (zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. poprzedzających decyzje organu I instancji) należało przeprowadzić aby ocenić możliwość zastosowania art. 62 u.p.a., obejmował nie tylko ustalenie cech i właściwości spornych wyrobów dla ich prawidłowej klasyfikacji, ale także ich przeznaczenie. Organ I instancji nie gromadząc w tym zakresie dowodów i nie poddając ich ocenie uchybił zatem zasadom postępowania określonym w art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu procesowego, naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez określenie w zaskarżonym wyroku, zakresu postępowania dowodowego w sposób odmienny od wynikającego z wcześniejszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. jak również odmienną interpretację art. 62 u.p.a. aniżeli przedstawiona w cytowanych wyrokach stwierdzić należy, że łączy się on nierozerwalnie z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 62 u.p.a.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd, na mocy art. 153 p.p.s.a. związane były oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniach wyroków, którymi uchylone zostały poprzednie decyzje. Wskazać jednakże należy, że ocena ta stanowiła wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w stanie faktycznym i prawnym sprawy, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając ponownie w przedmiotowej sprawie związany był oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyrokach z dnia 12 listopada 2008 r. o wskazanych wyżej sygnaturach. W wyrokach tych Sąd dokonał wykładni art. 62 u.p.a. uznając, że katalog wyrobów akcyzowych, które są lub mogą być zaliczane do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest katalogiem otwartym. Zdaniem Sądu, ustawodawca wymienił enumeratywnie wyroby akcyzowe, które są zaliczane do tej grupy poprzez odwołanie się do załącznika nr 2 poz. 1-12 u.p.a., jednocześnie poszerzając listę o inne wyroby, bliżej niesprecyzowane, które ze względu na przeznaczenie, uzyskują status paliw silnikowych lub olejów opałowych zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a. Zakwalifikowanie danego wyrobu akcyzowego do jednej z pozycji załącznika nr 2 wymaga więc odwołania się do odpowiedniej grupy PKWiU lub kodu CN. Należy zatem ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 załącznika nr 2 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji także w ten sposób, na potrzeby rozpatrywanej sprawy, wyłożył treść art. 62 u.p.a.. Nadmienić należy, że Sąd I instancji był w pełni świadom pozostawania związanym wcześniejszą oceną prawną wyrażoną w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny pierwotnie orzekający w sprawie nie uznał, aby decydujące znaczenie, dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii objęcia towarów zakresem art. 62 u.p.a., było wyłącznie właściwe oznaczenie wyrobu grupowania PKWiU. Było wręcz przeciwnie, bowiem Sąd przypisał takie samo znaczenie klasyfikacji i przeznaczeniu. W obszernych uzasadnieniach, Sąd wyartykułował wprost, że w konsekwencji zaistniałych uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie można było przyjąć, że sporne wyroby należało zaliczyć do wyrobów wymienionych w art. 62 ust 1 pkt 1 u.p.a. przy uwzględnieniu kwalifikacji do odpowiedniej grupy PKWiU bądź kodu CN, jak również do pozostałych wyrobów akcyzowych, z uwagi na ich przeznaczenie, niezależnie od grupowania PKWiU lub kodu CN.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w ocenianym tu wyroku nie dokonał odmiennej interpretacji art. 62 u.p.a. od zawartej w wcześniejszych wyrokach tego Sądu wydanych w rozpatrywanej sprawie. Tym samym nie mógł odnieść skutku zarzut błędnej wykładni art. 62 u.p.a. Natomiast zagadnienia związane z zarzutem dotyczącym określenia w zaskarżonym wyroku zakresu postępowania dowodowego w sposób odmienny od wynikającego z wyroków o sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 zostały szczegółowo omówione przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem ich powtarzanie jest niecelowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).