Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 296/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. W. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. , ,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. W. i T. W. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 36.671 zł.

Decyzja NUS wydana została w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dokonaną korektą zeznania PIT-37. Przyczyną korekty było zakwestionowanie pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa pdf"). Do wniosku dołączono zaświadczenie wydane przez Podmiot A (dalej: "PPW") z dnia 31 lipca 2015 r. potwierdzające pełnienie służby wojskowej przez T. W. w okresie "[...]" we wskazanej jednostce, załącznik nr 1 do decyzji Ministra Obrony Narodowej (dalej: "MON") z dnia "[...]" zatytułowany: "Szczegółowy zakres działania PPW", informację z dnia 10 września 2012 r. dotyczącą podległości organizacyjnej PPW Ministrowi Obrony Narodowej oraz jej podporządkowania Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i posługiwania się pieczątką z wizerunkiem godła Rzeczypospolitej Polskiej, opinię prawną radcy prawnego Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w sprawie zwolnienia należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do służby poza granicami państwa z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaświadczenie z dnia 23 lipca 2013 r. o pełnieniu przez T. W. zawodowej służby wojskowej w "[...]" na stanowisku "[...]", Decyzję nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia "[...]" o zwolnieniu wnioskującego z dotychczasowego stanowiska służbowego i wyznaczeniu go na stanowisko służbowe "[...]" w PPW na okres kadencji od "[...]", zaświadczenia o otrzymanych przez skarżącego należnościach zagranicznych z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju za lata 2015, 2014, 2013, 2012, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, 2014, 2013, 2012 (PIT 37) wraz z informacjami o odliczeniach od dochodu przychodu w roku podatkowym 2015, 2014, 2013, 2012 i uzasadnieniami przyczyn korekt deklaracji.

Z wskazanych wyżej zaświadczeń wynika, że wnioskujący otrzymał z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu należność zagraniczną w wysokości 139.569,54 zł w r. 2013.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśnił, że T. W. decyzją nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia "[...]" został zwolniony z dotychczasowego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe "[...]" na okres kadencji "[...]". Zatem został spełniony warunek wstępny zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf, tj. wykonywanie przez polskiego żołnierza służby wojskowej poza granicami państwa. Nie został jednak spełniony warunek wykonywania zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia atakom terrorystycznym albo ich skutkom. Zdaniem NUS jednostka wojskowa musi być użyta we wskazanym przez ustawodawcę celu. Ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przyjęcie, że omawiane zwolnienie nie dotyczy żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych skutkowało brakiem zastosowania do dochodów otrzymywanych przez podatnika w latach 2012 - 2015.

Przedłożone wraz z wnioskiem dowody NUS ocenił biorąc pod przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, rozporządzenia MON zmieniającego rozporządzenie w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. NUS nie uznał za konieczne żądanego przez stronę badanie aktów międzynarodowych, w tym Paktu Północnoatlantyckiego, wobec uznania, że podatnik pełnił służbę w polskim przedstawicielstwie, a nie w ramach struktury NATO.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf oraz przepisy Op: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. a, art. 121 § 1 i art. 120.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. I SA/Ol 4/17 oddalił skargę na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną skargę podatnika i wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. II FSK 1632/17 uchylił wyrok WSA w Olsztynie oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd drugiej instancji powołał się na wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów, tj. wyrok z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, w którym Sąd ten wypowiedział się w kwestii wykładni oraz prawidłowości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf.

NSA wskazał, że w kwestii oceny, czy otrzymywane przez skarżącego należności korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf, istotna jest wykładnia tego przepisu dokonana bez odwoływania się do tzw. "ustaw wojskowych", takich, jak ustawa o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, w których znajdują się definicje jednostki wojskowej, ale tylko na użytek tych ustaw. Brak zastosowania do interpretacji przepisu podatkowego definicji "jednostki wojskowej" zawartych w ww. ustawach powoduje, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf, w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od sytuacji żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Zatem stosowanie ww. przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Nie ma podstaw do różnicowania stosowania zwolnienia podmiotowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z polską czy międzynarodową jednostką wojskową, jak przyjął WSA, twierdząc, że skarżący został wyznaczony na zajmowane stanowisko decyzją MON i nie odbywał on służby w polskiej jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa. Za zbyt pochopny i niezgodny z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf uznał NSA wniosek sądu pierwszej instancji, że zwolnienie podatkowe zawarte w tym przepisie nie będzie przysługiwało żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych.

Mając na względzie cztery przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf (posiadanie statusu żołnierza, otrzymywanie świadczenia na podstawie odrębnych ustaw związanego z wykonywaniem zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom), NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy jednostka wojskowa, w której podatnik pełnił służbę, została użyta w tym ściśle określonym celu. Dlatego za nieprawidłowe uznał NSA stwierdzenie WSA, że nie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania administracyjnego w zakresie zadań wykonywanych przez podatnika.

Według NSA przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza należy uwzględnić, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r.

Dlatego w ocenie NSA konieczne było zbadanie w postępowaniu podatkowym zakresu zadań wykonywanych przez podatnika w PPW. W szczególności należało odnieść się precyzyjnie do dokumentu znajdującego się na K-10-11 akt podatkowych (dokument o nazwie: "[...]"), jednoznacznie oceniając zakres zadań, jakie wykonywał podatnik w kontekście celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf.

NSA podzielił stanowisko zajęte w powołanym wyroku NSA II FSK 1167/17, że przy wykładni ww. przepisu należy uwzględnić konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki wojskowej polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. Pogląd WSA, że PPW tylko współpracuje z organami NATO - nie wyklucza, że w ramach tej współpracy dochodzić może do realizacji celów, o których stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf.

Stwierdziwszy błędną wykładnię prawa materialnego NSA zobowiązał organ podatkowy do uzupełnienia postępowania podatkowego w wyżej wskazanym zakresie, tj. do prawidłowego ustalenia w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf - jakiego rodzaju zadania wykonywał podatnik, jakie były cele realizowane przez jednostkę wojskową (użycia w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Rozpatrując sprawę ponownie DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu za nieprawidłowe uznał stanowisko NUS w kwestii polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, a także rozgraniczenia na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, z tego powodu, że zostało oparte na definicji jednostki wojskowej zawartej w "ustawach wojskowych". Dlatego nieprawidłowe jest zawężanie z tego powodu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf. DIAS podkreślił, że zastosowanie tego przepisu nie może być zawężane, gdyż w prawidłowym ujęciu odnosi się do potocznego brzmienia jednostki wojskowej, jako zorganizowaną grupę żołnierzy, stanowiącą element ugrupowania bojowego, oddział, formację bojową, podstawową całość organizacyjną będącą cząstką większego zespołu związaną z wojskiem, należącą do wojska. Ponadto analiza art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf oparta na wyroku II FSK 1632/17 wskazuje, że jest to taka jednostka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Natomiast, użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z ww. przepisu do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w ww. celach preferowanych podatkowo.

Zastosowanie art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf nie może też być uzależniane od okoliczności faktycznej dotyczącej polskiej lub międzynarodowej jednostki wojskowej. Rozgraniczenie żołnierzy na wyznaczonych oraz skierowanych do pełnienia służby poza granicami kraju, na podstawie całokształtu przepisów ustaw wojskowych, w aspekcie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf nie jest uzasadnione. Nie ma bowiem znaczenia w tym przypadku akt stanowiący podstawę dla pełnienia służby za granicą.

Realizując zalecenia NSA organ odwoławczy przeanalizował ponownie zgromadzone dokumenty, w tym Szczegółowy Zakres Działania PPW, celem ustalenia zadań wykonywanych przez PPW poza granicami kraju. Organ doszedł do przekonania, że zgodnie z § 1 ust. 1 tego dokumentu i częścią I pkt 51 załącznika do obwieszczenia MON w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych MON lub przez niego nadzorowanych, PPW w latach 2012 r. 2015 była jednostką organizacyjną podległą MON. Zaś będąc organem łącznikowym pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego a Komitetem Wojskowym NATO i Komitetem Wojskowym UE, ta jednostka wojskowa współpracowała z organami NATO i UE. Z § 2 ust. 1 ww. dokumentu wynika, że w trakcie ww. współpracy PPW koncentrowała się na wsparciu działań sił sojuszniczych NATO i państw członkowskich UE oraz ich organów decyzyjnych w zakresie militarnych aspektów bezpieczeństwa międzynarodowego oraz współpracy wojskowej między sojusznikami.

DIAS wskazał, że do głównych zadań PPW należało: "[...]". DIAS przytoczył art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego, zgodnie z którym strony zobowiązują się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych.

W ocenie DIAS analiza zebranych dowodów, dokonana z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf wskazuje, że w ramach współpracy z organami NATO i UE, ww. jednostka wojskowa realizowała cel wzmocnienia sił państw sojuszniczych. Wynika to z całokształtu materiału dowodowego, a przede wszystkim z określonych analizowanych dokumentach zadaniach PPW, poddanych analizie w świetle brzmienia ww. przepisu podatkowego oraz art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego oraz przepisów Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Uwzględniono również fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), musi realizować swoje obowiązki sojusznicze o charakterze wojskowym wynikające z tytułu przynależności do powyższej organizacji międzynarodowej.

Rozpatrując sprawę ponownie DIAS zgromadził nowe dowody w postaci pisma z dnia "[...]" Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Zarząd Organizacji i Uzupełnień – PI, przedstawiającego zakres obowiązków żołnierza T. W., wynikający z karty opisu stanowiska służbowego oraz zadania "[...]". DIAS zauważył, że z § 10 ust. 1 zakresu działania "[...]" wynika, że jest to komórka wewnętrzna właściwa w zakresie zabezpieczenia pod względem administracyjnym i logistycznym działalności PPW. Do zadań tej komórki należało m. in. "[...]".

W kwestii zadań wykonywanych poza granicami kraju przez żołnierza T. W., na podstawie ww. pisma ustalono, że do zakresu jego zadań służbowych należało: "[...]".

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf oraz na konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej, DIAS podkreślił, że zebrane dowody rozpatrzone w świetle celów działalności PPW wskazują, że strona w ramach służby poza granicami kraju wykonywała wyłącznie zadania o charakterze administracyjnym. Ponadto w całym okresie kadencji służby T. W. realizował obowiązki tylko w strukturze administracyjnej PPW. Zatem wprawdzie wykonywał zadania służbowe za granicą, jednakże poza zespołem jednostki wojskowej realizującej cel preferowany podatkowo. "[...]" jako komórka wewnętrzna PPW działał wyłącznie w celu zabezpieczenia pod względem administracyjnym i logistycznym działalności PPW. Z wyroku NSA z dnia 19.09.2019 r., sygn. akt II FSK 1632/17 (wiążącego) wynika zaś, że żołnierz musi wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka. Zaś realizacja celu preferowanego podatkowo, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf, musi wynikać wprost z materiału dowodowego. Z zebranych dokumentów, a szczególnie z karty opisu stanowiska służbowego T. W. oraz zadań "[...]" nie wynika, ażeby podatnik realizował zadania spełniane przez PPW, rozumiane jako wzmocnienie sił państw sojuszniczych.

DIAS podkreślił, że w badanym okresie podatnik wykonywał czynności o charakterze administracyjnym bądź administracyjno-gospodarczym, typowym dla komórki, w której pełnił służbę.

W ocenie organu odwoławczego podatnik, pomimo uwzględnienia art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego, nie spełnił wszystkich przesłanek zwolnienia. Pełniąc poza granicami kraju służbę na stanowisku "[...]", nie wykonywał zadań w składzie PPW, realizującej cel wzmocnienia sił państw sojuszniczych, lecz poza zespołem wskazanej jednostki wojskowej, w strukturach administracyjnych. Zaś sam fakt wykonywania zadań za granicą nie jest realizacją celów preferowanych podatkowo. Dla zwolnienia podatkowego istotne jest, żeby żołnierz wykonywał zadania, jakie spełniać ma jednostka. Natomiast realizacja celu preferowanego podatkowo, o którym mowa w ww. przepisie, musi wynikać wprost z materiału dowodowego, co w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca. Ponadto nie ziściły się pozostałe przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf, stanowiące podstawę dla zastosowania zwolnienia, dotyczące użycia żołnierza, wykonującego zadania poza granicami państwa, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Podatnik w badanym okresie nie wykonywał zadań zagranicą jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca taki status w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy pdf.

Zdaniem skarżących DIAS błędnie odczytał zalecenia NSA oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy pdf. Chociaż przepis ten zmienił brzmienie z dniem 1 stycznia 2011 r., to według skarżącego należy brać pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo sądowe w zakresie przesłanek zwolnienia, z jednym wyjątkiem. Zmiana przepisu spowodowała, że zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom wchodzącym w skład jednostek wojskowych, które realizują wymienione w przepisie zadania. A więc do zmiany przepisu - zwolnienie przysługiwało wszystkim żołnierzom realizującym wskazane w przepisie zadania, bez względu na ich przynależność do jednostki wojskowej, a po zmianie przepisu - zwolnienie przysługuje tylko tym żołnierzom, których jednostki realizują wskazane w przepisie zadania. Zadania (cele) ma realizować jednostka. Żołnierz jest tylko "narzędziem", za pomocą którego jednostka wykonuje zlecone im zadania. Inaczej mówiąc - zadania realizowane przez jednostkę zawsze są zadaniami realizowanymi przez żołnierzy i na odwrót.

Według skarżących błąd interpretacyjny DIAS polega także na tym, że organ nie dostrzegł, że w przepisie nie ma mowy o konieczności badania zadań realizowanych przez żołnierzy, jak i oceny struktur jednostek wojskowych. Jeśli jednostka realizuje choćby jeden z celów zwolnienia, to każdemu żołnierzowi i pracownikowi cywilnemu tej jednostki przysługiwać będzie wskazane zwolnienie podatkowe. Stąd badanie, jakie przeprowadził DIAS, rażąco narusza prawo, a organ wkroczył w kompetencje ustawodawcy, który nie uzależnił zwolnienia od tego, jakie zadania realizował żołnierz i w jakiej strukturze jednostki wykonywał te zadania. To poprzednim brzmieniu przepisu zachodziła konieczność badania zadań realizowanych przez żołnierzy indywidualnie, zaś obecnie przepis uzależnia zwolnienie wyłącznie od zadań, jakie realizuje jednostka jako zbiór żołnierzy i pracowników cywilnych.

Skarżący podkreślili, że do wykładni spornego przepisu wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Zatem brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf odesłania do definicji jednostki wojskowej, sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego ,,w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych.

Skoro zatem DIAS potwierdził, że PPW realizowała cel wzmocnienia sił państwa sojuszniczych, to winien uchylić decyzję NUS.

W skardze podniesiono, że organ badał strukturę jednostki i zadania realizowane przez żołnierza na konkretnym stanowisku, nie wskazując podstawy prawnej takich czynności. Podstawą taką nie jest orzeczenie NSA zapadłe w niniejszej sprawie, gdyż żadnemu sądowi nie wolno łamać konstytucyjnego trójpodziału władz i wkraczać w kompetencje ustawodawcy. Wskazywanie na przesłanki, które nie wynikają z treść spornego przepisu, są rażącym łamaniem Konstytucji RP.

Ponadto do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego przyczyniło się błędne odczytanie przytoczonego wyroku składu siedmiu sędziów NSA II FSK 1167/17, w którym w punktach od a) do d) wymieniono łączne przesłanki zwolnienia. Zdaniem NSA brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Zwolnienie przysługuje żołnierzowi wchodzącemu w skład jednostki wojskowej, która realizuje przynajmniej jeden ze wskazanych celów, a nie żołnierzowi, który realizuje zadania w określonej komórce jednostki. Skoro taką dodatkową nieuprawnioną przesłanką zwolnienia, nie wymienioną w przepisie, jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa - to takimi dodatkowymi przesłankami nie mogą być struktury jednostki i realizowane w nich indywidualne zadania przez żołnierzy, gdyż nie ma ich w treści spornego przepisu. Organ zapomina, że jednostka może realizować wskazane cele wyłącznie wtedy, gdy wszystkie jej ogniwa będę realizowały wyznaczone im zadania. Jednostkę należy rozumieć jako całość - zespół ludzi, realizujących wyznaczone im indywidualne zadania. I tak też racjonalny ustawodawca ujął jednostkę i realizowane przez nią zadania w spornym przepisie, a nie jak uczynił to organ odwoławczy, wkraczając w kompetencje ustawodawcy.

DIAS z jednej strony twierdzi, że PPW realizuje cel wzmocnienia sił państwa sojuszniczych, jednocześnie zaś twierdzi też, że podatnik takich zadań nie realizował tylko dlatego, że pracował w pionie administracyjnym. Chociaż w PPW nie ma żołnierzy wykonujących np. zadania bojowe, taktyczne czy walki z terroryzmem, nie oznacza to, że jednostka nie realizuje celów wskazanych w spornym przepisie, gdyż zadania realizowane przez poszczególnych żołnierzy i pracowników w określonych strukturach jednostek, przyczyniają się do realizacji zadań przez jednostki wojskowe. Nie da się oddzielić zadań realizowanych m.in. przez żołnierzy od zadań jednostki wojskowej, w skład której wchodzą.

Według skarżących wykładnia przepisu dokonana przez DIAS godzi nie tylko w domniemanie racjonalnego prawodawcy, ale także w zasadę równości wobec prawa. Przepis w obrębie tej samej hipotezy normy różnicowałby prawo podatnika do zwolnienia wyłącznie w zależności od tego, jakie realizował zadania na określonym stanowisku i w określonej strukturze jednostki, pomijając cele samej jednostki, które są celami nadrzędnymi, określonymi w szczegółowym zakresie działań PPW, na który powołuje się organ.

Skarżący powołali się na wykładnię przepisu zawartą w wyrokach NSA np. wyroki II FSK 441/18, II FSK 442/18, II FSK 464/18 i II FSK 443/18 z dnia 13 grudnia 2019 r. Z wyroków tych wynika, że sama służba w jednostce, która realizowała cele zwolnienia - spełnia warunek zwolnienia podatkowego. Skarżący wskazali na znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia "[...]", z którego wynika, że służył w jednostce wojskowej, która "wniosła duży i pozytywny wkład we wsparcie misji oraz realizację celów H., przez co przyczyniła się do ogólnego wzmocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz sił zbrojnych państw sojuszniczych."

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga dotyczy sprawy będącej już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który w dniu 9 marca 2017 r. wyrokiem o sygn. I SA/Ol 4/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. II FSK 1632/17 z dnia 19 września 2019 r. uwzględnił skargę kasacyjną podatnika i uchylił wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Zatem rozpatrując obecnie skargę na decyzję DIAS z dnia "[...]", wydaną po ponownym rozpatrzeniu przez ten organ odwołania, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji badając w pierwszej kolejności, czy organ zastosował się do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa"), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przepis powyższy obligował organ do podporządkowania się treści wyroku NSA o sygn. II FSK 1632/17 z dnia 19 września 2019 r., z którego wynika m. in., że:

- wyjaśniając znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" nie należy opierać się na definicjach zawartych w "ustawach wojskowych", lecz na jego potocznym rozumieniu,

- nie ma podstaw do różnicowania, na potrzeby zwolnienia podatkowego, sytuacji żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od sytuacji żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO,

- należy ustalić, czy jednostka wojskowa, w której podatnik pełnił służbę, została użyta w ściśle określonym celu, wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdf, tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

- nie jest realizacją celów, o których mowa w ww. przepisie sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. Pogląd, że PPW tylko współpracuje z organami NATO, nie wyklucza, że w ramach tej współpracy dochodzić może do realizacji celów, o których stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf,

- organ powinien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie zadań wykonywanych przez podatnika w PPW, w szczególności zaś należy ocenić dokument znajdujący się na K-10-11 akt podatkowych, oceniając zakres zadań, jakie wykonywał podatnik w kontekście celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf,

- przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza należy uwzględnić, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji oraz jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy był zobowiązany do uwzględnienia tych wskazań oraz oceny prawnej i, zdaniem Sądu, z obowiązku tego wywiązał się.

Sporna w sprawie jest interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Mając na uwadze ocenę prawną i zalecenia zawarte w wyroku II FSK 1632/17, zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Przede wszystkim uzupełniony został materiał dowodowy m. in. o zadania wykonywane przez skarżącego w ramach pełnienia służby, a następnie został on podany ocenie pod względem przesłanek zawartych w przepisie podatkowym, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA.

Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że PPW, tj. jednostka, w której pełnił służbę skarżący, podlega MON oraz że w ramach współpracy z organami NATO i UE ww. jednostka wojskowa realizowała cel wzmocnienia sił państw sojuszniczych. Do takiego wniosku uprawniał bowiem przedłożony przez skarżącego dokument o nazwie: "[...]" (K od 10 do 12 akt podatkowych), w którym zostały wymienione zadania PPW: "[...]".

W orzecznictwie wskazuje się, że sporny przepis podatkowy wymaga, aby jednostka wojskowa, w której służył podatnik, została użyta "w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". (...) pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. (...) ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz, miała brać udział w akcji bojowej czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2019 r. II FSK 442/18, Baza CBOSA, powołany w skardze). Zatem w rozpatrywanej sprawie wystąpiła niewątpliwie jedna z okoliczności, o których mowa w interpretowanym przepisie, tj. użycie jednostki wojskowej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom.

W skardze podniesiono, że stwierdzenie tego rodzaju okoliczności powinno skutkować przyznaniem zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko ma uzasadnienie w niektórych wyrokach sądowych, jednak przyjmując za punkt odniesienia ocenę prawną zawartą w wyroku NSA, wiążącą zarówno organ, jak i Sąd, nie można zgodzić się ze skarżącym, że w rozpatrywanej sprawie jest to wystarczająca przyczyna przyznania zwolnienia podatkowego. NSA stwierdził bowiem, że należy uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, jakiego rodzaju zadania wykonywał podatnik, jakie były cele realizowane przez jednostkę wojskową (użycia w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom w zakresie zadań wykonywanych przez podatnika w PPW), bowiem zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 83 lit.a. Według NSA żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

Zauważenia wymaga, że gdyby o prawie do zwolnienia decydował charakter zadań wykonywanych przez jednostkę wojskową, to nie miałoby większego znaczenia, jakie konkretnie czynności w ramach służby w tej jednostce wykonywał podatnik. W takiej sytuacji NSA nie zobowiązywałby organu do ustalania zadań wykonywanych przez podatnika.

W wiążącym wyroku II FSK 1632/17 NSA, inaczej niż w wyrokach przytaczanych przez skarżącego, skoncentrował się na zadaniach wykonywanych przez żołnierza w ramach służby w jednostce, a nie na zadaniach wykonywanych przez samą jednostkę. Gdyby Sąd po raz pierwszy rozpatrywał skargę na decyzję w sprawie podatku dochodowego, miałby większą swobodę orzekania niż obecnie, gdy na mocy art.153 ppsa związany jest oceną prawną wyroku NSA. W szczególności zaś bez naruszenia art.153 ppsa mógłby uznać, że to zadania wykonywane przez jednostkę wojskową, a nie czynności wykonywane przez podatnika determinują jego prawo do zwolnienia podatkowego. Tej swobody orzekania pozbawiony jest Sąd w rozpatrywanej sprawie.

Dlatego za zgodne z zaleceniami NSA uznaje Sąd uzupełnienie materiału dowodowego, zaś ocenę prawną tego materiału, dokonaną w zaskarżonej decyzji uznaje Sąd za zgodną z treścią oceny prawnej NSA i nienaruszającą prawa materialnego, tj. art.21 ust.1 pkt 83 lit.a ustawy pdf w związku z wykładnia tego przepisu przyjętą przez NSA.

Prawidłowo przyjął zatem DIAS, że wprawdzie jednostka wojskowa – PPW – realizuje cele określone w przepisie podatkowym, jednak nie realizował ich podatnik, który wykonywał opisane w decyzji obowiązki w "[...]" tej jednostki, zaś zadania tej jednostki, podobnie jak zadania podatnika, miały charakter administracyjno-logistyczny.

W związku z powyższym skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu DIAS zrealizował wytyczne NSA dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego. Pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. zwrócił się do MON o informacje dotyczące zadań PPW, ogólnych zadań "[...]" jako komórki wewnętrznej ww. PPW, zadań "[...]" jako komórki bezpośrednio podporządkowanej PPW oraz szczegółowego zakresu obowiązków skarżącego w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku "[...]", w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. Szef Sztabu Generalnego WP wymienił zadania "[...]", komórki wewnętrznej PPW oraz przedstawił wyciąg z obowiązków służbowych T. W. Treść tych dokumentów została opisana w ramach przedstawiania stanowiska DIAS. W ocenie Sądu dawała podstawy organowi do stwierdzenia, że skarżący wprawdzie wykonywał obowiązki służbowe za granicą, lecz miały one charakter administracyjny. Także komórka wewnętrzna, w której skarżący zajmował stanowisko, działała w obszarze administracyjnym i logistycznym, przy czym jednostka, w której służył skarżący, realizowała cel wzmocnienia sił państw sojuszniczych.

Z wyżej podanych przyczyn Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Rozpatrując skargę, ze względu na wiążącą ocenę prawną zawartą w wyroku NSA, Sąd nie mógł podzielić postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a ustawy pdf. Z uwagi na treść cytowanego art.153 ppsa nie jest możliwe, aby Sąd zmienił ocenę prawną w kwestii interpretacji przepisu podatkowego, dokonanej przez NSA.

W skardze nie podniesiono zarzutów w zakresie postępowania podatkowego, wobec czego Sąd, nie będąc na podstawie art.134 §1 ppsa związany granicami skargi, stwierdza, że do naruszeń w tym zakresie nie doszło.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, przez co organ spełnił wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "Op") obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie ma zastrzeżeń co do sposobu gromadzenia przez organ podatkowy dowodów, zgodny z art.188 §1 Op, nakazującym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. DIAS wywiązał się także z obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 §1 Op), realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art.191 Op, mówiącą, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto skarżącym zapewniono, przed wydaniem decyzji, możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dlatego też, nie stwierdziwszy, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy ustawy pdf lub przepisy postępowania podatkowego oraz uznawszy, że organ wywiązał się z obowiązków wynikających z art.153 ppsa, Sąd, na podstawie art.151 tej ustawy oddalił skargę.