Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 643/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 oraz art.7 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w W. Oddział Regionalny w L. (dalej także: "AMW", "Agencja" lub "skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. nad P. (dalej także: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2020 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 3.964.604 zł (w wysokości zróżnicowanej w poszczególnych okresach). Jako podstawę prawną decyzji Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Zaskarżona decyzja zostały wydane w następującym stanie sprawy:

Burmistrz, decyzją z [...] lipca 2019 na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "upol"), a także na podstawie § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 Uchwały Rady Miejskiej w N. nad P. nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości na 2013 r. (Dz. U. Woj. M. z 16 grudnia 2012 r., poz. 9703; dalej także: "Uchwała"), określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 3.964.604 zł. Burmistrz zastosował stawkę podatkową przewidzianą w ww. uchwale dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż uznał, że AMW jest przedsiębiorcą, tj. prowadzi działalność gospodarczą, co uzasadnia zastosowanie w sprawie ww. stawek podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

1) art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712, ze zm.; dalej: "ustawa AMW") w związku z art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885; dalej: "ufp") poprzez niezasadne przyjęcie, że AMW jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

2) art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584; dalej: "usdg"), w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ufp w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy AMW poprzez bezzasadne przyjęcie, że AMW winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym powierzonego jej przez Skarb Państwa;

3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 upol w zw. z art. 23 ust. 4 i 24 ustawy AMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że Agencja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 6 ustawy AMW poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że AMW posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż AMW jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

6) art. 4 usdg poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 usdg AMW jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy AMW nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;

7) art. 2 usdg poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu AMW prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy AMW nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą;

8) art. 6 ustawy AMW w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol w zw. z art. 336 i art. 338 kc poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że AMW jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać AMW za osiadacza nieruchomości;

9) art. 6 ustawy AMW, w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;

10) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 Op, art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1i pkt 4 , art. 4, art. 5, art. 6ust. 9 upol w zw. z art. 6 ustawy AMW i art. 6 ustawy AMW poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że AMW jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia również uznanie najemcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem;

11) art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 ustawy AMW i art. 5 ust. 3 ustawy AMW, art. 6 ustawy AMW w zw. z art. 5, 9, 18 i n. ustawy o finansach publicznych poprzez niezasadne przyjęcie, ze AMW jako państwowa osoba prawna prowadzi działalności gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, w odniesieniu również do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

12) zasady wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą.

Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne wskazując m.in. na art. 5 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2, art. 4 ust. 1 upol. Odnosząc treść tych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy zauważyło, że z ustaleń faktycznych wynika, iż w 2015 r. skarżąca złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2015 r. oraz korektę uwzgledniająca zmianę od 1 października i wykazała następujące przedmioty opodatkowania:

1) pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 5 029 988,30 m2 (do końca września 2015 r. – 4 989,134 m2 );

2) budyni mieszkalne o łącznej powierzchni 522,04 m2 (od 1 października 2015 r.);

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 214,24 m2 (od 1 października 2015 r.);

4) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego w tym: garaże, budynki gospodarcze (komórki), przechowalnie, stodoły i budynki inwentarskie, o powierzchni 2.706 m2; inne, o powierzchni 22.263 m2.

Organ odwoławczy przeanalizował status prawny AMW, m.in. w świetle przepisów ustawy AMW, jak również sprawozdań z działalności AMW za 2013r. (zawartych na str. 11 – 18 decyzji organu I instancji), które w ocenie Kolegium potwierdzają, że skarżąca będąc państwową osoba prawną, jest jednocześnie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W tej sytuacji, zdaniem SKO zasadnym było opodatkowanie zadeklarowanych nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie zmieniał w ocenie organu charakter dysponowania przez skarżącą mieniem stanowiącym przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które zostało jej przekazane przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w postaci powierzenia, tj. protokołu zdawczo-odbiorczego. Skarżąca w zakresie realizowania powierzonego prawa własności jest bowiem niezależna od bieżących instrukcji Skarbu Państwa, co łączy się z przejęciem wszelkich ciężarów i obowiązków (w tym podatkowych, co ważne jest na gruncie niniejszej sprawy) związanych z powierzonym mieniem.

W ocenie Kolegium, powyższy stan faktyczny ocenić należało w kontekście posiadania deklarowanych przedmiotów opodatkowania przez skarżącą (art. 1a ust.

1 pkt 3 upol). Zauważyło przy tym, że posiadanie nie zostało zdefiniowane zarówno w upol, ani też w innej ustawie podatkowej. Brak jest też odesłania do innych przepisów prawnych zawierających definicję legalną tego terminu. Z tych względów, organ odwoławczy odwołał się do rozumienia słownikowego tego terminu i wywiódł, że skoro AMW ma pełną możliwość dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami i faktycznie realizuje te uprawnienia oraz Agencja, a nie Skarb Państwa występuje w relacjach biznesowych z podmiotami trzecimi (np. poprzez zawieranie różnych umów), to tym samym uznać należy, że jest posiadaczem powierzonego jej mienia. Dodało, że okoliczności tej nie kwestionowała sama skarżąca, składając deklarację na podatek od nieruchomości jako ich posiadacz, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powtórzyło za organem I instancji, że powierzchnia gruntów i budynków przyjęta przez organ I instancji jest tożsama z powierzchnią deklarowaną przez AMW Sporna jest natomiast jedynie zastosowana stawka podatkowa.

Kolegium powołując następnie treść art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) upol wywiodło, że ideą tego przepisu było obciążenie podatkiem nie właściciela, a władającego nieruchomością. W tym względzie uznało, że AMW ma status posiadacza zależnego, gdyż władanie przedmiotowymi nieruchomościami ograniczone było przez Skarb Państwa, co nie zmienia jednak faktu, że to skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Stwierdzone elementy stanu faktycznego, tj.: występowanie AMW we własnym imieniu jako strona w licznych postępowaniach dotyczących zobowiązań osób trzecich względem powierzonego jej mienia, realizowanie przetargów na zbycie, najem czy dzierżawę nieruchomości nie na rzecz, czy w zastępstwie Skarbu Państwa, ale we własnym imieniu; zawieranie we własnym imieniu umów cywilnoprawnych; gospodarowanie mieniem powierzonym, co generuje wynik finansowy AMW, a nie Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 29 ustawy AMW z przychodów jakie uzyskała AMW

z gospodarowania mieniem, działalności gospodarczej, realizacji umów zawieranych

z Ministrem Obrony Narodowej czy spadków i darowizn, pokrywane są koszty uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji i utrzymania mienia, gospodarowania tym mieniem oraz działalność AMW. AMW przysługuje wpis do Działu II - Własność Księgi Wieczystej powierzonej nieruchomości gruntowej obok Skarbu Państwa, statuujący jej pełnię praw względem przekazanych do zagospodarowania nieruchomości; w ewidencji gruntów i budynków, w części dotyczącej uprawnień podmiotowych AMW została wpisana obok Skarbu Państwa jako właściciel; zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3a ustawy AMW nieruchomości przekazane Agencji przez Ministra Obrony Narodowej podlegają wykreśleniu z ewidencji zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, Agencja prowadzi bowiem własną ewidencję mienia powierzonego. Zdaniem Kolegium wszystkie te elementy świadczą o tym, że AMW posiada status posiadacza przedmiotowych nieruchomości i tym samym status podatnika.

Tym samym Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania, w tym, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, czy też uznania, że jej działalność gospodarcza była uboczna. Fakt, że ostatecznym dysponentem osiąganego przez AMW zysku jest Skarb Państwa w ocenie Kolegium nie ma bowiem wpływu na zmianę charakteru prowadzonej działalności. W przypadku zbycia nieruchomości znajdującej się w zasobie AMW zysk ze sprzedaży nie trafia bezpośrednio do Skarbu Państwa, lecz stanowi dochód AMW, którym może ona dysponować, np. inwestując w spółki prawa handlowego. AMW występuje w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawy AMW przyznała osobowość prawną. W konsekwencji przyjęto powierzchnie gruntów, powierzchnie użytkowe budynków oraz wartości budowli wynikające z deklaracji złożonej przez AMW. Kolegium wyjaśniło również, że 1 października 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2016 r. poz. 614; dalej: ustawa o AMW) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej: WAM), której działania były dotychczas regulowane ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2010 Nr 206, poz. 1367) przejęła AMW

i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Agencji, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. przepis art. 120 ustawy o AMW), tworząc nową agencję wykonawczą (dalej: Nowa Agencja). Status prawny oraz zakres kompetencji nowo powstałej agencji reguluje ustawa o AMW. Podmiotem przejmującym została WAM, jako instytucja mająca szerszy zakres zadań, większy majątek oraz bardziej rozwinięte struktury, natomiast Nowa Agencja przyjęła nazwę Agencji Mienia Wojskowego i pod tym szyldem działa na rynku gospodarki nieruchomościami. W konsekwencji, mając na uwadze przepis art. 93 § 2 pkt 1 Op następca prawny zobowiązany jest do wykonania zobowiązań podatkowych swojego poprzednika prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, reprezentujący skarżącą pełnomocnik, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami

mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712, ze zm.; także jako "ustawy AMW") w związku z art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 885; także jako: "ufp") poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

2. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: "usdg") w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ufp w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy AMW poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu,w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 upol w związku z 23 ust. 4 i 24 ustawy AMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w W. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;

4. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 6 ustawy AMW poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą,

a także, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

6. art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. usdg, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 usdg skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;

7. art. 2 usdg poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą;

8. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 Op, art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 upol w związku z art. 6 ustawy AMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w W. Oddział Regionalny w L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz;

9. art. 6 ustawy AMW w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "kc") i art. 338 kc poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości;

10. art. 6 ustawy AMW, w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, że Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona, efektem naruszenia jest również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą;

2. art. 210 § 4 Op w zw. z art. 124 Op polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesienie się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów wskazywanych przez stronę w odwołaniu, które w jej ocenie miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu.

Odpowiadając na skargę, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznało za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków oraz budowli, stanowiących własność Skarbu Państwa, jako posiadacza tych przedmiotów opodatkowania, w wysokości obliczonej według stawek określonych dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe do opodatkowania uwzględniły powierzchnię nieruchomości i budynków oraz wartość budowali w wysokości ostatecznie zadeklarowanej przez skarżącą. W ocenie orzekających w sprawie organów, skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania jako ich posiadacz, z uwagi na stosunek powierniczy pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa, który daje pełną możliwość dysponowania nieruchomościami, które to uprawnienia Agencja faktycznie realizuje. Organy podatkowe uznały także, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, co wprost wynika z art. 23 ust. 4 ustawy AMW. Wskazały także, iż z przepisów tej ustawy, jak i ze statutu nie wynika, że podstawową działalnością AMW jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która może być postrzegana jako działalność dodatkowa.

Skarżąca zaś za niezasadne uznała przyjęcie, że jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, że jest przedsiębiorcą w sytuacji gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również, że jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a nieruchomości te stanowią inny zasób nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie została wydana

z naruszeniem przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, jak i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 124 i Op są niezasadne. Organy dokonały ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 Op. Skarżąca nie wskazała argumentacji, która pozwalałaby na podzielenie trafności wskazanych w skardze zarzutów. Zagadnienie czy Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika w podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla podmiotów gospodarczych, należy do oceny prawnej sprawy, a nie do ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty braków w ustaleniach organów w tym zakresie, a przez to naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op są nietrafne. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły także art. 191 Op. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i rozważyły w całości zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania sądowej oceny prawidłowości procedowania i wnioskowania organów podatkowych. Organ odwoławczy w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów odwołania, w zaskarżonej decyzji dał w sposób zrozumiały wyraz zajętemu stanowisku z przywołaniem podstawy prawnej. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania niż wskazane w skardze. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, składała dokumenty i oświadczenia, które zostały ocenione. Brak jest zatem podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op, jak i zasady przekonywania z art. 124 Op.

Organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wielkości przedmiotu opodatkowania wynikające z deklaracji Skarżącej, przy czym według organów opodatkowanie powyższych przedmiotów w całości powinno mieć miejsce według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporem nie została objęta powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków, ale jedynie zastosowanie przez organy podatkowe stawki przewidzianej z Uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w N. nad P. z dnia 30 listopada 2012 r. dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca podnosi zaś, iż błędnie przyjęto, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku jest Skarb Państwa, a Agencja wykonuje jedynie powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz oraz, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą.

Na wstępie należy zatem rozważyć zasadność podnoszonego przez skarżącą zarzutu wadliwości przyjęcia, że Agencja Mienia Wojskowego posiada prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości, w związku z czym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym, iż Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Przy wykładni przepisów upol należy posłużyć się definicją posiadania na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14 i II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w niniejszej sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W niniejszej sprawie Agencja Mienia Wojskowego występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Trafnie skarżąca przywołuje w niniejszej sprawie wyrok Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2015 r. V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, na Agencję nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa (art. 6 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz

o Agencji Mienia Wojskowego – Dz. U. z 2013 r., poz. 712 t.j. (także jako ustawy AMW) stanowi, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 2 ustawy). Niemniej jednak stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 1005/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

W ocenie Sądu najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ustawy AMW (uzasadnienie wyroku NSA 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 502/15). Agencja działa jednak we własnym imieniu, co wyraźnie odróżnia ją od dzierżyciela. W tych okolicznościach decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela – Skarbu Państwa - tylko wobec Agencji Mienia Wojskowego. Konstatacja ta nie wynika przy tym z samego faktu złożenia przez Agencję deklaracji podatkowej (w której to deklaracji skarżąca wskazuje siebie jako podatnika), ale z analizy sytuacji prawnej tej jednostki. Z powyższego wynika jednocześnie, iż brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 336 kc, jak i art. 20, 21 i 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 tj. ze zm.) orz art. 338 kc, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy także podkreślić, że na temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, wyrok z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę wskazanej kwestii uznając jednocześnie stanowiska prezentowane w przywołanych przez stronę orzeczeniach (w tym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 413/07) za nieaktualne i odosobnione.

Kolejną kwestią sporną w sprawie jest zastosowanie przez organ stawek podatkowych właściwych dla przedsiębiorcy. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 upol. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol). Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i wydany w ramach kontroli sądowej wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b upol. Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust.1 pkt 3 upol, który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b upol, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć trzeba, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek.

Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 23 ust. 4 ustawy AMW, który stanowi, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., także jako: usdg) wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA

z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK249/16). Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy AMW, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, a jednymi z przychodów są przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 4 i art. 24 ustawy (art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 23 ust. 1 ustawy AMW i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy AMW). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 24 ww. ustawy). Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Posiada osobowość prawną. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie może prowadzić działalności gospodarczej i być przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013,poz. 885 ze zm.). Dlatego nie można uznać za zasadne zarzutów skargi związanych z sugerowanym przez skarżącą naruszeniem przepisów art. 5, 9, 18 i nast. tej ustawy.

Typy działalności gospodarczej zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze musi ona przynosić zysk dla podmiotu, który ją prowadzi. Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Niezależnie zatem od sposobu powołania, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należało stwierdzić, że status Agencji Mienia Wojskowego wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 upol, pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez Agencję mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W świetle unormowań ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego nie sposób także obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych). W związku z tym nie budzi wątpliwości Sądu zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85).

Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017/85) wypada zauważyć, że sytuacja, której dotyczy to orzeczenie nie może zostać odniesiona do skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącej działalność gospodarczą. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

Odnosząc się do przedstawionego w skardze poglądu, że działalność gospodarcza skarżącej nie jest jej działalnością podstawową, a więc należy ją traktować raczej jako działalność uboczną, gdyż prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wypada stwierdzić, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia należy zauważyć, że w toku postępowania i w treści skargi w żaden sposób nie wykazano, dlaczego będące w posiadaniu skarżącej grunty i budynki nie powinny być opodatkowane według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Wyłączenie w tym zakresie zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych). Nadto z przepisów ustawy o AMW ani też z postanowień jej statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Jak wynika z wcześniej powołanych przepisów, gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. na sprzedaży, zamianie mienia, oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Argumentacja skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zadań publicznych jest nieskuteczna, bowiem realizowane przez Agencję zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeli zatem nie występują szczególne regulacje przewidziane przez ustawę, to wszystkie podmioty muszą być w zakresie podatku od nieruchomości traktowane identycznie, jeżeli odnoszą się do nich tożsame przesłanki opodatkowania. W tej konkretnej sprawie taką przesłanką opodatkowania wymuszającą stosowanie równego obciążenia podatkiem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.