Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 223/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2,  art. 191, art. 193 par. 1-2, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

I SA/Po 223/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II ej instancji podał, iż M. D. w 2003r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą - "M." z siedzibą w L., ul, [...]. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w "M." M. D. zakończoną protokołem, doręczonym Podatnikowi w dniu 01.07.2008r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż M. D., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "M." - w zakresie handlu detalicznego wyrobami ze srebra i złota, artykułami przemysłowymi, handlu złomem złota oraz usług agencyjnych w zakresie skupu złomu złota od osób fizycznych - zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok o kwotę [...] zł. Stwierdzono bowiem, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a wykazany na jej podstawie dochód został zaniżony o kwotę [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że firma M. prowadziła sprzedaż złomu złota na rzecz M. C. K., i C. sp. z o.o. Z dowodów zebranych u ww. kontrahentów strony - jak i dalszych ich odbiorców wynika, że złoto rzeczywiście znajdowało się w obrocie, nieznane natomiast jest źródło jego pochodzenia.

Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, iż na potwierdzenie pochodzenia złota M. D. sporządzał fikcyjne umowy komisu z rzekomymi komitentami. Na rzecz fikcyjnych komitentów M. D. wystawił faktury VAT mające dokumentować pobranie prowizji za sprzedaż komisową. Prowizja wynosiła 0,3 % wartości sprzedanego złota rzekomo oddanego w komis.

Następnie sprzedając ww. złoto nieznanego pochodzenia M. D. wystawił na rzecz M. i C. Sp. z o.o. faktury "VAT komis". Wartość sprzedaży na przedmiotowych fakturach odpowiada kwocie z umów komisu. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż M. D. sporządził fikcyjne umowy ze 120 osobami fizycznymi. Z częścią z tych osób strona sporządziła po dwie lub trzy umowy. Umowy opiewały przeważnie na kwoty około [...] zł. Łączna natomiast kwota brutto wynikająca z faktur VAT-komis wystawionych w okresie od marca do grudnia 2003r. na rzecz M. i C. wyniosła [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania, iż była to sprzedaż towarów wziętych uprzednio w komis. Z uwagi na fakt, iż źródło pochodzenia złomu złota jest nieznane, nie można uznać, że sprzedaż towaru (złomu złota) odbywała się w ramach umów komisu. Dowody, które podatnik posiada są nierzetelne -zostały podpisane przez osoby, które nie potwierdziły rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym kwota sprzedanego złota na podstawie faktur VAT/KOMIS stanowi w całości (po odliczeniu należnego podatku VAT) przychód podatnika z tytułu prowadzonej w 2003 roku działalności gospodarczej

Organ II ej instancji stwierdził, iż analiza zgromadzonego przez Dyrektora UKS materiału dowodowego była prawidłowa. Podkreślono, iż dokumentacja jaką podatnik posiada dotycząca umów komisu jest niewiarygodna. Nabycie złota (przyjęcie w komis), które następnie M. D. sprzedał do M. i C. na podstawie faktury sprzedaży - faktura VAT/KOMIS nie nastąpiło na warunkach świadczenia usługi komisowej. W świetle powyższego obrotem nie jest "rzekomo" otrzymana prowizja, wykazana na fakturach dotyczących prowizji, a cała kwota przychodu wykazanego na fakturach sprzedaży VAT/KOMIS, gdyż obrót złotem nie odbywał się na zasadzie komisu. Sam fakt posiadania towarów handlowych, nie dawał podstaw do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście pozyskał towary od osób których nazwiska figurują na zawartych umowach, a co za tym idzie, że wydatek poniesiony na nabycie towarów handlowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, to brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Osoby, których nazwiska widnieją na umowach komisu w większości nie potwierdziły sprzedaży złota, a ponadto kontrolowany nie wskazał wiarygodnego źródła nabycia złomu złota.

Dowody wypłaty pieniędzy ww. osobom, są nierzetelne - podpisały je "in blanco" wraz z innymi dokumentami, za co otrzymały niewielkie kwoty pieniędzy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ I szej instancji - na podstawie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego potwierdziły obrót złomem złota (firmy M., C.). Odbiorcami złota od tych firm były inne firmy prowadzące produkcję i sprzedaż wyrobów ze złota. Przychód ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży przedłożonych do kontroli, a także w oparciu o wyjaśnienia i zeznania strony złożone w toku kontroli oraz ustalenia dokonane w wyniku wyżej wskazanych kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów.

W tej sprawie skarżący w ocenie organu II ej instancji nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że faktycznie poniósł wydatki na zakup złomu złota od osób, których nazwiska widnieją na fakturach. Podatnik nie podał z wystarczającym uzasadnieniem żadnych innych okoliczności wskazującej na źródło nabycia przez niego złomu złota, którego wartość mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu. Uwzględniając treść art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych nie uznano za koszt uzyskania przychodu wartości przyjętego w komis złomu złota bowiem transakcje te zostały udokumentowane nierzetelnymi dowodami na co wskazują m.in. liczne i obszerne zeznania świadków. Organ II ej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2002r, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów I rozchodów (Dz.U. Nr 152. poz. 1475 ze zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Kwota nierzetelnie wykazanej prowizji wynosi [...] zł. natomiast kwota nie wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży złomu złota wynosi [...] zł, co przekracza 0.5% wykazanego przez Podatnika przychodu za 2003r.

Zgodnie z przepisem art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j, Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (odzwierciedlające stan rzeczywisty) i niewadliwie (prowadzone z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Stąd też w wyniku poczynionych ustaleń, prowadzone przez podatnika księgi w zakresie wykazanych przychodów za miesiące od maja do grudnia 2003r. z tytułu prowizji od sprzedaży komisowej oraz za miesiące od marca do grudnia 2003r. z tytułu sprzedaży złomu złota, którego źródłem pochodzenia nie był komis, są nierzetelne i w tej części brak możliwości uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co nie stanowi jednak obligatoryjnej przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M. D. dokonał w okresie od marca do grudnia 2003r. sprzedaży złomu złota na rzecz swoich kontrahentów M. i C. o wartości [...] zł brutto, traktując tę sprzedaż jako sprzedaż towarów używanych w ramach umów komisu. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania przesłuchał stronę, a także większość ze 120 osób (lub zlecił przesłuchanie właściwym organom podatkowym) figurujących w dokumentacji jako komitenci. Ponadto przesłuchał także niektórych członków rodzin tychże osób. Oprócz tego postanowieniem z dnia ... czerwca 2008r. (K 744-748) włączono do materiału dowodowego materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej :

protokoły przesłuchań świadków dokonanych przez policję (K 747-949),

protokół przesłuchania podejrzanego – M. D. (K 959),

* opinię sporządzoną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z badań dokumentów (K 966-100S).

a także:

materiały z postępowania kontrolnego w C. sp. z o.o., (K 1076-1093),

* wyjaśnienia C. K. - właściciela firmy M. - złożone w trakcie postępowania kontrolnego wobec tej firmy (K 1070-1074).

Jak podkreślono w decyzji dla każdej ze 120 osób fizycznych wskazanych, jako oddające w komis złom złota, znajdował się w dokumentacji podatnika komplet dokumentów (poza M. S.), tj : umowa komisu, faktura na prowizję oraz dowód wypłaty gotówki KW, zawierające nazwiska oraz dane personalne osób fizycznych, adres i nr odwodu osobistego, w niektórych przypadkach NIP. Ponadto podatnik w dokumentacji posiadał wystawione przez siebie (jako komisant) faktury na sprzedaż przyjętego w komis złomu złota dla kontrahentów M. i C.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na istotne ustalenia i sprzeczności wynikające z zeznań M. D. na okoliczność rzekomych umów komisu zawartych z osobami fizycznymi. Podatnik przesłuchany w dniu 16.11.2006r. - w charakterze strony - zeznał, że: (K 1100-1103)

- Informacje dot. skupu złota były zamieszczone na ulotkach roznoszonych przez

pracowników spółki C., która ulotki te drukowała. Tymczasem z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w C. wynika, że nie poniosła wydatków z powyższego tytułu, nie potwierdza to zatem zeznań kontrolowanego. Podatnik sam też drukował ulotki w drukarni w L. - wydatków z tego tytułu nie ujął jednak w kosztach działalności, gdyż były to niewielkie kwoty. Ponadto anons o skupie zamieścił w gazetach - "A." i "P. L.", jednakże w dokumentacji brak dowodów na powyższą okoliczność.

- złoto skupował na podstawie umów komisu w różnych miejscach - siedzibie firmy C. w P. przy ul. [...], w swoim punkcie w L. przy Dworcu PKS, jeździł do klientów do domu, spotkania zapoznawcze z klientami odbywały się w restauracji Mc Donald's w L., Mc Donald's w P. przy ul. [...], gdzie klient składał ofertę, co ma do sprzedania i uzgadniano cenę,

- transakcje zakupu złota nie były przeprowadzane w Mc Donald's - przeważnie w domu klienta lub w punkcie w L. albo w punkcie skupu firmy C. gdzie wyroby były ważone i określano ich próbę,

* w Mc Donald's nie ważono złota a jedynie "dogadywano się" z klientem lub oglądano i wyceniano jednostkowe wyroby przyniesione przez nielicznych klientów,

* próbę złota i cechy sprawdzano przez lupę, W przypadku braku próby lub wątpliwości, próbę sprawdzano na kamieniu probierczym, używając odpowiedniego kwasu. Przy większych wyrobach dochodziło od przecinania, nacinania i sprawdzania próby,

* złoto ważono na prostokątnej wadze elektronicznej, która waży wyroby do max. 0,5kg,

* dowody zakupu - umowę komisu, fakturę na prowizję, dowód wypłaty pieniędzy sporządzano w 2 egzemplarzach, z których jeden otrzymywał klient.

* prowizja była pobierana przy wypłacie pieniędzy, wtedy sporządzano dowód KW,

* wiarygodność klientów sprawdzano wpisując w umowie komisu Ich dane z dowodu osobistego a także będąc u klienta weryfikowano adres,

* różnice dat pomiędzy wypłatą pieniędzy z konta bankowego, otrzymanych za złoto od C. i M. a zapłaceniem klientowi strona tłumaczy tym, że dowody KW sporządzano na ogólne kwoty wypłaconych pieniędzy, natomiast zdarzały się przypadki, że klientowi wypłacano pieniądze w ratach. Wtedy podatnik zapisywał wypłatę raty w zeszycie, gdzie klient potwierdzał podpisem otrzymanie raty (zeszytu tego nie przedstawił kontrolującym). Nie potrafi wskazać osób, którym pieniądze wypłacił w ratach. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła powyższego sposobu rozliczeń.

Oprócz tego, w dniu [...] przesłuchany ponownie w charakterze strony M. D. zeznał (K 1094-1095 akt adm.):

* w 2002r. i na początku 2003r. współpracował z C. i skupował w swoim punkcie w L. złoto dla ww. firmy na zasadzie umowy agencyjnej. Miesięczny skup złota wynosił od 0,5 kg - 1,5kg.

* w 2003r. przyjął w komis złoto od osób, których nazwiska figurują na umowach komisu, w ilościach i o wartości podanej w umowach oraz stwierdził, że osoby te potwierdziły własnoręcznym podpisem oddanie złota (potwierdził swoje wcześniejsze zeznania),

* nikomu nie proponował podpisania " in blanco" umów komisu za odpłatnością,

stwierdził, że skoro osoby podpisały umowy komisu, to świadczy o tym , ze złoto sprzedały.

Analizując sporządzone przez stronę dowody dotyczące sprzedaży/oddania w komis przez osoby fizyczne złomu złota, jak też zeznania osób które zdaniem podatnika zawarły umowę komisu organ II ej instancji wyróżnił poszczególne grupy osób - ze wskazaniem wartości i ilości złomu złota rzekomo oddanego przez nich w komis i tak:

a) 32 osoby zaprzeczyły, że oddały jakiekolwiek złoto w komis - przesłuchane zarówno przez kontrolujących - pracowników UKS, jak i przez Policję. Wartość złomu złota [...] zł.; waga 62.268,90g.

Osoby te:

* zeznały kontrolującym, że nigdy nie oddały w komis złomu złota, przesłuchane przez Policję potwierdziły złożone przed kontrolującymi zeznania.

* zeznały, że podpisały " in blanco" dokumenty na sprzedaż złota, za co otrzymały od [...] zł.

-początkowo zeznawały (część z tych osób) w trakcie przesłuchania przed kontrolującymi nieprawdę, potwierdzając oddanie w komis złomu złota, a następnie odwołały wcześniejsze zeznania (przesłuchania: K 1126-1199 i 1314-1315). Część tych osób -przesłuchiwanych także przez Policje - oświadczyło wręcz, że zeznawały zgodnie z " instrukcja" przekazana przez M. D., że złoto otrzymały w dzieciństwie, przed 1982 rokiem od nieżyjących dziadków, (tak zeznał min, T. S. K 805, G. G. przesłuchiwana w sprawie zawarcia umowy przez syna D. G., K 785, czy A. K. M. K 802).

b) 17 osób przesłuchanych przez kontrolujących potwierdziło oddanie w komis i sprzedaż złomu złota, a przesłuchane przez Policję odwołało wcześniej złożone zeznania, jako niezgodne z prawdą - przed Policją zeznały, że żadnego złota nie sprzedały. Wartość złomu złota [...] zł, waga 42.008,70g. (zeznania osób z tej grupy: K 1199-1239: przykładowe zeznania na Policji K 749-750, K 770-771, K 787-788, K 792-794, K 798-800)

Osoby te przesłuchane przez Policję zeznały, że podpisały " in blanco" dokumenty na sprzedaż złota, za co otrzymały od [...] zł,

c) 10 osób przesłuchanych przez Policję zeznało, że nie sprzedało/nie oddało w komis złota. Wartość złomu złota [...] zł, waga 21.280g. Osoby te zeznały, że podpisały " in blanco" dokumenty na sprzedaż złota, za co otrzymały od [...] zł, (zeznania osób z tej grupy K 776-777, K 795-797, K 877-879,K 900-902, K 908-908, K 905-908, K 918-920, K 921-323, K 927-929)

d) 11 osób zeznało, że nie oddały w komis złota, lecz złoto sprzedały, tj. otrzymały od razu pieniądze lub też złoto oddały w komis, jednak o wadze I o wartości znacznie niższej niż to wynika z dokumentów, które podpisały. Wartość złomu złota [...] zł, waga 16.952,50g. Osoby te zeznały, że wartości wykazane na dowodach, które podpisały są niezgodne z rzeczywistością, co tłumaczyły faktem, iż dowody podpisały nie zwracając uwagi na ich treść, (zeznania k. 1240-1260 oraz na Policji K 755-756, K 762.763, K 766-767)

e) 21 osób zeznało kontrolującym oraz przed Policją, że oddały złom złota w komis. Wartość złomu złota [...] zł, waga 45.234,55g.

Są to osoby, których zeznania co do okoliczności sprzedaży, źródła pochodzenia złota są zbieżne z "instrukcją" przekazywaną przez M. D. przed przesłuchaniami świadków, co powoduje, iż zeznań powyższych osób nie można uznać za wiarygodne. Ponadto zeznań niektórych z ww. osób nie potwierdzili ich małżonkowie przesłuchani w charakterze świadków.

f) 29 osób nie przesłuchano w charakterze świadków gdyż przebywają za granicą, zmarły, dane na dowodach są nieprawdziwe, nie podjęły wezwań, mimo 2-3 krotnych wezwań. Z 29 osób:

* 7 osób zostało wskazanych przez inne osoby przesłuchiwane w charakterze świadków, że wraz z nimi podpisały "fikcyjne" dokumenty (K. Ł., M. R., S. M., K. A., T. M., W. K., D. M.). Wartość złota [...] zł; waga 18.107.60g.

5 kolejnych osób - nie posiadały miejsca zameldowania (M. K., W. J.), zmarły przed datą podpisania dokumentu (J. U. ). w dokumentach figurują nieprawdziwe dane osobowe osoby (P. D.), na dokumentach widnieje sfałszowany przez M. D. podpis (O. A.). Wartość złota [...] zł, waga 15.867g.

- 17 pozostałych osób mimo 2-3 krotnych wezwań nie podjęły korespondencji. Sprzedaż złota dokonana przez ww. osoby wartościowo stanowi 13% ogólnej sprzedaży złota udokumentowanej fakturami VAT/Komis u odbiorców. Z analizy ww. dowodów wynika, że osoby te, podobnie jak pozostałe które nie sprzedały złota - podpisały fikcyjne dokumenty, sprzedały od ok. 1.400 gramów do ok. 2.500 gramów złota próby 585 i od 600 - 800 gramów próby 999, Osoby, które rzekomo dwukrotnie sprzedały złoto (B. S., K. P., S. S.) - mimo, iż nie otrzymały pieniędzy za pierwszą partię złota, oddały następną. Ponadto w związku z wezwaniem w charakterze świadka skontaktował się z kontrolującymi przebywający w S. M. S., który przesłał wyjaśnienia dotyczące podpisania dokumentów na sprzedaż złota - pismem z dnia [...] na okoliczność handlu złotem oświadczył, że nigdy nie posiadał złota. Będąc w dyskotece w klubie "B." za otrzymane pieniądze [...] zł złożył podpisy na dokumentach, których treści nie zna ( K 1124).

Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i działający jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne zeznania świadków wymienionych w pkt. a) i c), którzy zarówno przed kontrolującymi jak i przed Policją zeznali, że nie sprzedali - oddali w komis złota.

Odnośnie osób osoby wymienionych w punkcie b) - które w trakcie przesłuchania przed kontrolującymi potwierdziły sprzedaż - oddanie w komis do firmy "M." złomu złota, natomiast przesłuchani na tę samą okoliczność przez Policję, odwołali wcześniej złożone zeznania, uznano za wiarygodne zeznania złożone przed Policją, że nie sprzedały/oddały w komis złota. W ocenie organów podatkowych zeznania te są spójne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że umowy komisu nie odzwierciedlają faktycznych transakcji oddania w komis złota, lecz zostały podpisane przez ww. osoby w zamian za wypłacone przez M. D. kwoty pieniędzy. Ponadto analiza zeznań złożonych przez ww. osoby przed kontrolującymi (odwołanych następnie przed Policją) wskazuje na sprzeczności z dokumentami, które podpisały.

Złożone przed kontrolującymi nieprawdziwe zeznania ww. osób jak i tych, które nie sprzedały złota i się do tego przyznały są podobne: zeznający powołują się na otrzymaną w dzieciństwie darowiznę złota od nieżyjących już dziadków - z zeznań złożonych przed Policją wynika, że powołują się na darowiznę zgodnie z instrukcją M. D., pozostali domownicy nic nie wiedzieli o darowiźnie złota i nie mogą jej potwierdzić. Nadto zwrócono uwagę, iż według świadków do transakcji doszło w restauracji Mc Donald's, mimo iż strona przesłuchiwana na powyższą okoliczność tego nie potwierdziła, złoto nie było ważone, nie były sprawdzane próby, oddawały w komis następne partie złota (1,5kg) , mimo iż nie otrzymały pieniędzy za wcześniej oddane złoto.

Nie uznano za wiarygodne dowodów dot. sprzedaży w komis złomu złota przez osoby wymienione w pkt d).

Uznano za wiarygodne zeznania tych osób, zgodnie z którymi sprzedawały złoto i od razu otrzymywały pieniądze lub oddawały w komis złoto, jednak w ilościach znacznie mniejszych i o wartości znacznie mniejszej niż wykazane na dowodach, które podpisali. Osoby te potwierdzają podpisy na dowodach (poza Ł. B. i P. M.) jednak znaczne różnice wagi i kwot tłumaczą podpisaniem dokumentów, które w momencie podpisywania były puste - później miały być uzupełnione, lub też twierdzą, że nie zwracały uwagi na to, co podpisują. Według zeznań ustalenie wagi przez nabywcę nastąpiło bez zważenia złota - "na rękę".

Analizując powyższe dowody oraz okoliczności organy podatkowe stwierdziły, iż wskazują one jednoznacznie, że osoby wymienione w punktach a-d nie zawarły umów komisu ani też nie przekazały podatnikowi złota - jak miałyby na to wskazywać wystawione dokumenty (umowy, pokwitowania). Przesłuchane w charakterze świadków osoby - rzekomi kontrahenci podatnika potwierdziły powyższe okoliczności w swoich zeznaniach złożonych bądź przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej bądź też na Policji. Zeznania te są spójne i jednoznacznie wskazują na fikcyjność zawartych umów komisu.

Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie uznał za wiarygodne zeznań osób wymienionych w punkcie e), które w trakcie przesłuchania przez kontrolujących i funkcjonariuszy Policji potwierdziły sprzedaż złota. Zeznania tych osób znajdują się na kartach o numerach:

D. Z. - 1260-1262 i 897-899; K. A. - 1263-1265 i 915; K.P. - 924 i 1265; S. V. 909-911; C. S. - 1287-1269 i 880; S. M. 871-873 i 1005; K. A. 764-765 i 1271: N. R. 1273-1275 i 865-866; L. H. 842 i 1275-1276: N. E. 1277-1279 i 840, C. R. 845 i 1279-1281; P. L. 837 i 1281-1283; W. D. 814-1816; S. A. 768-769; K. R. 1287-1288, P. E. 752-753: B. R. 1291-1992 i 936-937; R. J. 1293-1294: S. A. 1295-1296; J. Ł. 1297; O. P. 886, 1298-1299 i 1312-1314.

Analizując zeznania ww. osób, stwierdzono, że osoby te powołują się na podobne okoliczności związane z otrzymaniem i sprzedażą złota: darowiznę otrzymały w okresie dzieciństwa od nieżyjących już dziadków nikt z domowników nie wiedział o darowiźnie złota,

sprzedaż złota odbywała się w restauracji Mc Donald's, - co jest sprzeczne z zeznaniami podatnika. Waga złota - ok. 1,5 kg. Zauważyć należy, iż zeznania tych osób są zbieżne z zeznaniami osób, które przyznały, że nie oddawały w komis złota, a jedynie podpisywały fikcyjne dokumenty - jak wynika z zeznań tych osób, zostały one w ten sposób "poinstruowane" przez M. D. tj. jak mają zeznawać w trakcie przesłuchania.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] M. D. potwierdził, że wysyłał do świadków informacje, gdyż jak stwierdził chciał w ten sposób pomóc osobom, które zapomniały danych dotyczących wagi i wartości sprzedanego złota.

Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że M. D. kontaktował się ze świadkami przed przesłuchaniami i przekazywał im kartki, na których były zapisane waga i wartość złota, data sprzedaży oraz informacja "przed 1982r." (chodziło o podanie daty otrzymania złota), jak również wysyłał listy z informacją, na której był adres firmy i nr telefonu, celem skontaktowania się z nim osób, które otrzymały wezwania na przesłuchanie oraz w wielu przypadkach instruował je jak mają zeznawać w trakcie przesłuchania. Potwierdzają to zeznania świadków, o których mowa wyżej t.j. m.in, T. S. (K 805), G. G., przesłuchiwanej w sprawie zawarcia umowy przez syna D. G., (K 785), czy też A. K. M. (K 802), jak również innych świadków. Jeden ze świadków (K 757) jednoznacznie wskazuje, że po otrzymaniu wezwania z Urzędu Kontroli Skarbowej, podatnik instruował go jak ma zeznawać i "cały czas powtarzać, że złoto na pewno mu sprzedaliśmy, a mieliśmy je od babci". Inny świadek – M. P. (K 822) zeznaje, że M.D. kilka razy telefonował do niego i proponując mu pieniądze instruował go co ma mówić cyt. "że złoto otrzymałem od babci przed rokiem 1981 i temu podobne instrukcje". Proponował mu także, aby zadzwonił do innych kolegów i instruował ich jak mają zeznawać. Podobnie zeznawało wielu innych świadków, których zeznania znajdują się m.in. na kartach 824, 7S2, 1131-1132, 1133-1134, 1137 -1138, 1131-1132,1133-1134, 1139 - pisemne oświadczenie A. K. 1146-1147, 1144-1146, 1152-1153, 1160-61).

Ponadto analizując zeznania świadków wymienionych w punkcie e) organy podatkowe zauważyły, iż:

* występuje sprzeczność zeznań w zakresie dat i kwot otrzymanych pieniędzy,

* rzekomi komitenci nie otrzymawszy pieniędzy, płacili podatnikowi (mimo trudności finansowych) prowizję,

* występują sprzeczności pomiędzy zeznaniami, a dokumentami dotyczącymi umowy komisu odnośnie terminu otrzymania pieniędzy za złoto; niektórzy świadkowie zeznawali, że pieniądze otrzymywały od razu w dniu oddania złota w komis, a z dokumentów KW wynika, że należności wypłacano kilka miesięcy później,

* występują rozbieżności co do terminu sporządzenia umowy komisu,

* występują znaczące rozbieżności dot. wagi sprzedanego złota, ponadto podawana waga złota wynosiła np. 1,5 kilograma za jeden przedmiot, podczas gdy Strona zeznawała, iż dysponowała specjalistyczną wagą, mogącą zważyć maksymalnie 0.5 kg złota.

* świadkowie zmieniali zeznania dot. wagi złota oraz otrzymanej za to złoto kwoty pieniędzy, nie wiedzieli, czy kupujący sprawdzał próby złota I w jaki sposób,

* świadkowie oddali złoto w komis dwa razy, mimo iż wcześniej nie otrzymali żadnych pieniędzy w związku z pierwszą transakcją,

* jeden ze świadków z tej grupy – P. O., (zeznania: K 886, K 1298 i K 1312-1314 ) zeznał ostatecznie - po wezwaniu na przesłuchanie jego matki - że podpisał dokumenty dotyczące "fikcyjnej sprzedaży" złota, za co otrzymał [...] zł. Propozycja ta wyszła od ochroniarza z dyskoteki w K., którego nazwiska nie zna. Przed przesłuchaniem w Urzędzie Kontroli Skarbowej ww. osoba skontaktowała się z nim i "poinstruowała", co ma zeznawać - tj podała wagę złota, kwotę oraz, że ma zeznać, że złoto otrzymał od babci w dzieciństwie (K 1312-1314 ).

Organy podatkowe podkreśliły, iż transakcje zakupu złota są transakcjami wymagającymi poświęcenia im odpowiedniego czasu, potrzebnego do ilościowego i jakościowego sprawdzenia towaru polegające na jego zważeniu, sprawdzeniu próby każdej sztuki wyrobu, jest to proces długotrwały i rzucający się w oczy. Dlatego trudno dać wiarę zeznaniom świadków, że do transakcji dochodziło przy stoliku w restauracji Mc Donald's, tym bardziej, że strona przesłuchiwana na powyższą okoliczność, zeznała, że nie przeprowadzała transakcji w restauracji a jedynie spotykała z klientami celem omówienia transakcji.

Wyjaśnienia te jak i pozostały materiał dowodowy w świetle zebranego materiału dowodowego, świadczą o fikcyjności dokumentów, które podpisały. Świadkowie, którzy potwierdzili sprzedaż złota zeznali, że kupujący nie zawsze sprawdzał próbę i wagę złota. Tym wyjaśnieniom organy podatkowe nie dały wiary, gdyż zaniechanie tych czynności urągało by rozsądkowi i realiom obrotu gospodarczego, zarówno ze względu na wysoką cenę jednego grama złota, na którą istotny wpływ ma jego próba. Przy sprzedaży złota sprawdzenie wyrobu, określenie jego próby jest istotne, gdyż ma wpływ na wartość 1 grama. Kontrolowany przesłuchany na powyższą okoliczność zeznał, że sprawdzał próbę złota oraz złoto ważył na wadze elektronicznej.

Rozbieżności w przedstawionych powyżej relacjach stron transakcji są istotne - nie ma bowiem zgody co do miejsca przeprowadzenia transakcji jak i okoliczności przeprowadzenia transakcji, świadczą o tym, że zakupy w rzeczywistości nie były fizycznie realizowane pomiędzy osobami, które podpisały dokumenty, a M. D.

Należy również zauważyć, iż różnice wagi pomiędzy dokumentami, a zeznaniami ww. osób nie dotyczą kilku gramów, są natomiast znaczne - nawet 4kg (M. S.). Nadto niektóre z osób twierdzą, że sprzedały złoto, a nie oddały w komis (P. L., L. H.) mimo, iż podpisały umowy komisu. Powyższe tłumaczą podpisaniem nie wypełnionych dokumentów. Osoby znające się, razem pracujące np. S. A., K.R., D. M. posiadały i sprzedały od ok. 1,5kg - 3,1 kg złota. Zeznań E. P. i R. B. nie potwierdziły ich żony przesłuchane w charakterze świadków, które podobno wiedziały o złocie i jego sprzedaży (K 1306-1307 i1308-1309). Wyżej wymienione osoby wymienione w pkt e) przesłuchiwane przez kontrolujących i przez Policję zeznają różne wagi złota i kwoty, które różnią się znacznie. Charakterystyczne jest to, że świadkowie podają wagę złota w kilogramach, a nie w gramach (stosowane w obrocie złotem). Ponadto osoby te (w większości bezrobotne) w przeciwieństwie do przeciętnie sytuowanych obywateli dysponują kilogramami złota.

Przesłuchiwana V. S. nie pamięta okoliczności sprzedaży gdzie, komu, ile sprzedała złota, mimo, że jest osobą bezrobotną. Przesłuchane na powyższą okoliczność matki: M. S., A. K., A. S., E. N. wprawdzie potwierdziły przekazanie im złota podarowanego przez nieżyjących już dziadków, jednak charakterystyczne we wszystkich tych zeznaniach jest to, że w ogóle nie znały wagi złota, przez lata, gdy złoto przechowywały, nie oglądały go. Nie interesowały się, co dzieci zrobiły ze złotem na tak dużą wartość.

Nieprawdopodobne jest i to, że świadkowie - czasem osoby bezrobotne - sprzedawały rzekomo jednorazowo złoto na dużą wartość nieznanemu mężczyźnie i nie potrafią wskazać na co przeznaczyły pieniądze ze sprzedaży.

Ponadto z zeznań T. S. (K 1172-1173), który przyznał się do zawarcia fikcyjnej umowy komisu wynika, że za złożenie podpisów pod tą umową, dowodem wypłaty oraz na fakturze A. S. - uczestniczący w procederze pozyskiwania osób zdecydowanych podpisać dokumenty obrazujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze - wypłacił mu kwotę w wysokości [...] zł. Przed złożeniem zeznań przez T. S. A. S., który sam utrzymuje, że rzeczywiście sprzedał złoto, instruował go jak ma zeznawać. W domu A. K. doszło do podpisania przez jej bratową D. W. (zeznanie tego świadka - K 1174-1175) "fikcyjnej" umowy, otrzymanej od znajomego A. K. P. K. zaproponował ponadto podpisanie fikcyjnych dokumentów świadkowi P. (k 1006), natomiast sam twierdzi, że złoto sprzedał. Z zeznań P. P. wynika również, że P. K. cyt. ,,chodził z takimi umowami i proponował pieniądze za podpisanie umów, ale nie mówił w jakim celu służą podpisy i umowy". D. Z. sprzedała złoto w sklepie w L., czego nie potwierdzają zeznania M. H. (K 947 - 348), zatrudnionej w firmie M.

Wyżej wskazane sprzeczności jednoznacznie wskazują w ocenie organu II ej instancji, że zeznania powyższych osób nie są wiarygodne.

Organy podatkowe powołały się także na ustalenia zawarte w ekspertyzie grafologicznej z dnia 19.03,2008r, przeprowadzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej (włączonej do postępowania podatkowego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...]).

Ekspertyza ta została sporządzona przez M. P. - biegłego sadowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. (K 966-1006),

Z ww. ekspertyzy wynika, że (K 990- 997- wnioski):

1) podpisy na dowodach (umowach komisu, fakturach, bądź też dowodach wypłaty KW)

wystawionych dla:

* K. D. - f-ra VAT nr [...] z [...], A. J. - dowód wypłaty z [...];

* Ł. B. - umowa komisu z [...]; f-ra VAT [...];

* R. S. - f-ra VAT [...] z [...], f-ra VAT [...] z [...];

* R. Ł -f-ra VAT nr [...] z [...]; B. S. - umowa komisu z [...]; M. P. - dowód wypłaty z [...];

* H. A. - f-ra VAT [...] z [...].

* E. O. - umowa komisu z [...], f-ra VAT [...] z [...], dowód wypłaty z [...].

* A. O. - umowa komisu z [...].

* D. W. - f-ra VAT nr [...] , dowód wypłaty z [...];

* R. B. - umowa komisu z [...]; f-rze VAT [...] z [...]. ( ozn. ...);

* A. W. - umowa komisu z [...]. f-ra VAT [...] z [...]

zostały nakreślone lub sfałszowane przez M. D.

2) podpisy na dokumentach wystawionych dla :

* J. K. - umowa komisu z [...], dowód wypłaty z [...] f-ra VAT nr [...] z [...], f-ra VAT [...] z [...], nie zostały nakreślone przez J. K. ani przez M. D.;

* B. S. - umowa komisu z [...], f-ra VAT [...] z [...] dowód wypłaty z [...], f-rze VAT [...] z [...], dowodzie wypłaty z [...] nie zostały nakreślone przez B. S. ani przez M. D.,

* N. K. - umowa komisu z [...], f-ra VAT [...] z [...], dowód wypłaty z [...], f-ra VAT nr [...] nie zostały nakreślone przez N. K. ani przez M. D.;

natomiast dane zawarte w tych dokumentach zostały wpisane przez M. D.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazało, iż M. M. D. wprowadził do obrotu złoto o nieznanym pochodzeniu, na potwierdzenie czego sporządził fikcyjne dowody na zakup złota, Z dowodów zebranych u kontrahentów kontrolowanego – M. i C. jak i dalszych ich odbiorców wynika - co podkreślono powyżej - że złoto znajdowało się w obrocie, przy czym powyższego nie neguje także podatnik, który potwierdza przekazywanie złota i otrzymywanie za nie gotówki (na rachunek bankowy) zgodnie z wystawionymi fakturami VAT KOMIS.

Natomiast sam fakt podpisania dowodów przez osoby, których nazwiska widnieją na dowodach sprzedaży, nie jest warunkiem wystarczającym do uznania transakcji gospodarczych za rzetelne, tym bardziej, że większość z przesłuchanych świadków zeznała, że nie sprzedała złota, a zeznania osób, które oświadczyły, że sprzedały złoto w świetle zebranego materiału są niewiarygodne. Należy także podkreślić, iż część podpisów na dowodach księgowych została sfałszowana przez M. D. i inne nieznane osoby.

W skardze na powyższą decyzję M. D. zarzucił naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.). Skarżący zarzucił bezpodstawne przyjęcie metody oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania.

Skarżący podniósł, iż organ sugerował się zeznaniami świadków, którzy składali je po upływie znacznego upływu czasu (blisko 5 lat), stąd wytykanie drobnych różnic i nieścisłości i kwitowanie zeznań tych jako nieprawdopodobnych jest nadużyciem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zdaniem skarżącego organ w sposób nieuzasadniony odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom wystawianym przez podatnika potwierdzającym zawarcie umów komisu i wypłatę należności dla osób oddających w komis swoje złoto. Skoro bowiem kontrahenci odwołującego składali na tych dokumentach swoje podpisy oznacza to, że akceptowali treść na tych dokumentach wskazaną. A jeżeli rzeczywiście składali podpisy in blanco, to obecnie zasłanianie się niepamięcią lub powoływanie innych danych niż wskazane na tych dokumentach nie może odnosić skutku.

Ponadto skarżący stwierdził, iż zgodnie z regułami kodeksu cywilnego określenie, że dana czynność została nazwana umową komisu ma znaczenie, gdyż w razie wątpliwości należy uznać, ze strony właśnie taką czynność chciały między sobą przeprowadzić. Natomiast nie jest to czynność na tyle rzadko występująca w obrocie, by można było uznać, że przeciętny człowiek nie jest w stanie odróżnić umowy sprzedaży od umowy komisu. Skoro natomiast przeprowadzone przez podatnika czynności miały w istocie charakter umów komisowych - brak podstaw by w całości lub choćby w części umów tych tak nie potraktować.

Organ wydając zaskarżoną decyzję w istocie potraktował w jednakowy sposób wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, uznając je jako mało wiarygodne, rozbieżne, a nie uwzględnił przy tym ani upływu czasu, ani też okoliczności, że pytania dotyczyły ilości w gramach lub kwot pieniężnych, co przy braku dokumentów po stronie osób przesłuchiwanych mogło skutkować podawaniem wagi lub kwot "w przybliżeniu" lub podawaniem ich za każdym razem w innej wysokości. Takie samo potraktowanie wszystkich dokumentów odwołującego doprowadziło natomiast do uznania, że wszystkie faktury VAT/KOMIS były w istocie fakturami sprzedaży, a przekazywanie towaru przez odwołującego na rzecz M. i C. nie następowało na warunkach świadczenia usługi komisowej.

W rezultacie w ocenie skarżącego takie działanie organu narusza zarówno zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż w istocie została dokonana ocena dowolna, a nie swobodna, co ponadto narusza zasadę, że organy powinny działać w sposób budzący zaufanie do tych organów. Dodatkowo należy uznać, że w toku niniejszej sprawy organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy podał dodatkowo, iż wszystkie zdarzenia objęte kontrolą UKS miały miejsce w rzeczywistości, a skarżący kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Jednocześnie oświadczył, iż postępowanie karne przeciwko niemu zakończyło się wydaniem wyroku skazującego za fałszowanie podpisów na dokumentach związanych z działalnością komisową.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zawierała uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy stwierdzić, iż okoliczność wprowadzenia do obrotu, jak i ilość złota nie jest kwestionowana przez skarżącego. Zarzuty skargi sprowadzają się do błędnej – w ocenie skarżącego – oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a także bezpodstawnie przyjętej przez organy metody oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania.

Odnosząc się na początku do ostatniego z zarzutów należy stwierdzić, iż jest on całkowicie chybiony i opiera się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia "oszacowanie". Wbrew bowiem twierdzeniom podatnika zawartym w skardze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił - na podstawie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego (firmy M., C.) potwierdziły obrót złomem złota. Odbiorcami złota od tych firm były inne firmy prowadzące produkcję i sprzedaż wyrobów ze złota. Przychód ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży przedłożonych do kontroli, a także w oparciu o wyjaśnienia i zeznania strony złożone w toku kontroli oraz ustalenia dokonane w wyniku wyżej wskazanych kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów. Zarzut sformułowany w skardze wiąże się zatem z przeprowadzoną oceną dowodów i nieprawidłowym "oszacowaniem" przychodu na podstawie materiału dowodowego, którego wartość skarżący zdaje się kwestionować w skardze.

Dokonując zatem w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / - na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniły / por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431 /.

Jak wskazano wyżej sposób sformułowania zarzutów naruszenia tych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż skarżący nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą to kwestię reguluje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, , Dom Wydawniczy ABC, 2006 /.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wywodów w tym zakresie, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, w tym organu odwoławczego, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /. Uzasadnienie skargi nie wyczerpuje takich przesłanek, albowiem opiera się na konsekwentnym podważaniu stanowiska organów podatkowych i prezentowaniu przez skarżącego jedynie słusznego w jego rozumieniu własnego stanowiska.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje mu dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności. Rezultat tej oceny, która subiektywnie może dla niej pozostać niezadowalającą, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Dodać w tym miejscu należy, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04).

Na marginesie należy zaznaczyć, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów / wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953 /.

Rezultat rozstrzygnięcia będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie wynika z odmowy uznania mocy dowodowej księgom podatkowym, co do wykazanego w niej przychodu i kosztów poniesionych w celu jego uzyskania, a to z powodu uznania ich za nierzetelne.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 193 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 4 księgi podatkowe (w tym ewidencje i rejestry) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 193§2 OP księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Szeroko przytoczone wyżej ustalenia dokonane przez organy podatkowe uprawniały - na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja Podatkowa – do przyjęcia, że prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży VAT w zakresie wykazanego obrotu z tytułu prowizji od sprzedaży komisowej za miesiące od V- XII 2003r oraz za m-ce III – XII 2003r. z tytułu sprzedaży złomu złota, którego źródłem pochodzenia nie był komis, są nierzetelne i w tej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednak zgodnie z art. 23 § 2 Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego potwierdziły obrót złomem złota ( M. ,C.), wystawione przez podatnika faktury znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji i urządzeniach księgowych odbiorców. Potwierdzają je dokonane w 2003r. wpływy na rachunek bankowy (C. - kwota [...] zł ; M. [...] zł)

Obrót ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży przedłożonych do kontroli, w oparciu o wyjaśnienia i zeznania strony złożone w toku kontroli oraz ustalenia dokonane w wyniku kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, w wyniku których stwierdzono faktury, których podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu ingerencji organów w umowy zawierane przez skarżącego i przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków, jak też bezpodstawnego ich kwestionowania należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego umowa komisu jest umową, na podstawie której przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna bądź sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu. Przyjmuje on jedynie od zleceniodawcy (komitenta) towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy za określone w umowie wynagrodzenie w formie prowizji. Innymi słowy komisant świadczy usługę komisową na rzecz komitenta a zatem jest jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta, aż do czasu sprzedaży go nabywcy. W niniejszej sprawie M. D. zakupy złota udokumentował na podstawie umów komisu, nie obciążając kosztów wartością zakupionego złomu złota oraz nie wykazując przychodów z tytułu sprzedaży. Przychód podatnika, opodatkowany podatkiem dochodowym oraz podatkiem VAT miała stanowić prowizja wykazana na podstawie faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych sprzedających złoto. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń wynika jednak, że dokumentacja jaką przedstawił podatnik dotycząca umów komisu jest nierzetelna. Nabycie złota, które następnie M. D. sprzedał do "M." i "C." oznaczając faktury sprzedaży - faktura VAT/KOMIS nie nastąpiło na warunkach świadczenia usługi komisowej. Dowody, które na tę okoliczność sporządzono są nierzetelne i nie oddają rzeczywistych transakcji zawartych jakoby pomiędzy M. D. a poszczególnymi osobami widniejącymi w tych umowach. Podkreślić należy, iż ustalono to także w toku postępowania karnego dotyczącego fałszowania umów zakończonego – co sam skarżący podał w trakcie rozprawy – wyrokiem uznającym jego winę.

Reasumując, Sąd stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wad mogących skutkować koniecznością usunięcia jej z obrotu prawnego nie podzielił żadnego z argumentów wskazanych w skardze, a w konsekwencji tej oceny, uznał ją za bezzasadną.

Z przytoczonych wyżej względów, na zasadzie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.

/-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska