Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 200/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po wszczęciu wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka lub Podatnik) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2010 r. decyzją z dnia [...] maja 2017 r., określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2010 r. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował faktury dotyczące telefonów komórkowych Nokia E71 oraz E72, wystawiane przez Agencję M., które zostały przez Podatnika ujęte w rejestrach zakupu, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający ujęty został w deklaracjach VAT-7 za październik oraz listopad 2010 r.

W opinii organu pierwszej instancji, ustalony stan taktyczny wskazuje, iż faktury wystawione przez Agencję M. dotyczące nabycia telefonów komórkowych Nokia E71 oraz E72 nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanej, a tylko taka czynność spowodować może powstanie obowiązku podatkowego. Organ stwierdził, iż ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez Agencję M. Strona naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.) - dalej: ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu w październiku 2010 r. oraz w listopadzie 2010 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) dalej jako: Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 720) - dalej: ustawa o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) - dalej: ustawa o KAS, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, tj.:

• błędne ustalenie, że Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ pierwszej instancji wnioski znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

• błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez Agencję M. ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Podatnika, a transakcje te dokonywane były celem uzyskania ekonomicznego zysku, a nie rzekomej nienależnej korzyści podatkowej;

• oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Stroną), jak również na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, podczas gdy Podatnik nie miał faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Strony w zarzucanym jej procederze;

• nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Spółki konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Podatnika, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, szczególnie w sytuacji, gdy poczyniła Ona wysiłki, celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach, mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

• pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów podczas nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Podatnika stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera";

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej, oraz dowodów z zeznań świadków, podczas gdy dowody te stanową o rzetelności Spółki, wskazują, iż Podatnik nie brał świadomego udziału w procederze wyłudzania zwrotu VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

• błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Strona miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Podatnika procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Strona nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami;

• odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom pracowników Podatnika, tj. zeznaniom Pana M. H. (prezesa zarządu), Pana P. W. (dyrektora handlowego), Pani E. D. (dyrektora handlowego) oraz Pani J. K. (dyrektora finansowego i prokurenta Spółki);

• organ pierwszej instancji wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że ujęte w księgach podatkowych Strony faktury, których wystawcą jest Agencja M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT naliczonego;

4) art. 193 § 1, art, 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L. Nr 06.347.1, z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112/AVE, poprzez błędną ich wykładnię,

Spółka w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego ponownie przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2017 r. Ponadto wskazała, że materiał dowodowy zgromadzony w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego jest niewystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę. Jednocześnie Strona zwróciła uwagę, iż dopiero jeśli organy udowodnią, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że towary, które nabywa pochodzą od nierzetelnego dostawcy (tj. podmiotu, których nie uiszcza VAT) mogą kwestionować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur. W przeciwnym wypadku jest to niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie wszystkie transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane, a Podatnik działał w dobrej wierze i zachowując należytą staranność nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach, jakich mogliby dopuścić się jego kontrahenci.

Spółka, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE podkreśliła, że nieprawidłowości wynikające z decyzji wydanych wobec podmiotów działających na poprzednich etapach obrotu nie mogą automatycznie pozbawiać rzetelnego podatnika prawa do odliczenia podatku. Powyższe materiały w znacznej części odnoszą się do odrębnych podmiotów oraz transakcji, w których nie uczestniczył Podatnik lub też dotyczą innego okresu niż badany. Ponadto dokumenty te pochodzą z odrębnych postępowań, a w związku z tym zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu doznała znaczącego ograniczenia. W ocenie Spółki, organ powinien umorzyć postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że

W oparciu o przeprowadzone podczas postępowania kontrolnego czynności sprawdzające ustalono następujący łańcuch dostaw towaru telefonów NOKIA E-71 i NOKIA E- 72 nabytego przez A. Sp. z o.o.:

1) T. Sp. z o.o. — 2) M. Sp. z o.o. — 3) A. Sp. z o.o. — 4) Agencja M. — 5) Spółka, dokonująca czynności WDT — 6) R. LTD [...], Wielka Brytania.

Organ ustalił, iż:

1) towar od M. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia [...] października 2010 r. wystawionej na kwotę netto 631 848,11 zł, VAT 139 006,58 zł - przekazany został do A. Sp. z o.o., następnie na podstawie faktury z dnia [...] października 2010 r. o wartości netto 639 097,83 zł, VAT 140 601,52 zł, towar trafił do Agencji M., następnie towar został przekazany do Strony na podstawie faktury VAT z dnia [...] października 2010 r. na kwotę netto 643 647,84 zł (marża 0,99%), VAT 141 602,52 zł - następnie przekazany w ramach czynności WDT do R. LTD na podstawie faktury z dnia [...] października 2010 r. wystawionej na kwotę netto 166 000,00 EUR, VAT 0,00 EUR;

2) towar nabyty od M. Sp. z o.o. przekazany został do A. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia [...] października 2010 r. wystawionej na kwotę netto 622 351,31 zł, VAT 136 917,29 zł. Następnie przekazany został do Agencji M. na podstawie faktury VAT z dnia [...] października 2010 r. na kwotę netto 635 147,87 zł (marża 0,98%), VAT 139 732,53 zł. W dalszej kolejności przekazany został do Spółki na podstawie faktury VAT z dnia [...] października 2010 r. na kwotę netto 640 696,38 zł (marża 0,99%), VAT 140 953,20 zł - następnie przekazany w ramach czynności WDT do R. LTD na podstawie faktury z dnia [...] października 2010 r. wystawionej na kwotę netto 166 000,00 EUR, VAT 0,00 EUR;

3) towar nabyty od M. Sp. z o.o. przekazany został do A. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2010 r. wystawionej na kwotę netto 1133 938,43 zł, VAT 249 466,43 zł. Następnie przekazany został do Agencji M. na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2010 r. na kwotę netto 1 153 557,16 zł (marża 0,98%), VAT 253 782,57 zł. W dalszej kolejności przekazany został do Podatnika na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2010 r. na kwotę netto 1 176 393,46 zł (marża 0,98%), VAT 258 806,56 zł - następnie przekazany w ramach czynności WDT do R. LTD na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2010 r. wystawionej na kwotę netto 302 025,00 EUR, VAT 0,00 EUR.

Organ uznał Agencję M. i A. Sp. z o.o. za tzw. "bufora" w oszustwie typu karuzelowego, natomiast podmiot M. Sp. z o.o. jako tzw. "znikającego podatnika".

Organ stwierdził, iż badane przypadki transakcji od M. Sp. z o.o. poprzez A. Sp. z o.o. i ostatecznie do Spółki, dokonującej czynności WDT dokładnie obrazuje typowy schemat oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik".

W ocenie Organu odwoławczego za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności:

- M. Sp. z o.o. była "znikającym podatnikiem", który ostatnią deklarację VAT-7 z zadeklarowaną dostawą opodatkowaną złożyła za 03/2010 r.;

- M. Sp. z o.o. nie uiszczała należnego podatku i posiada względem urzędu skarbowego zaległość podatkową;

- M. Sp. z o.o. próbowała również wykorzystać legalnie działający na rynku podmiot o nazwie T. do uwiarygodnienia dokonywanych transakcji;

- transakcje (dostawy oraz płatności) odbywały się szybko bez oznak negocjacji ceny, czy warunków dostaw. Głównymi odbiorcami z terytorium Unii Europejskiej była m.in. firma R. LIMITED;

- A. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, nie poszukiwała nabywców. Towar bezpośrednio z pominięciem A. Sp. z o.o. dostarczany był do spółek dokonujących czynności WDT;

- kontakt A. Sp. z o.o. z pośrednikami odbywał się wyłącznie drogą e-mailową. Spółka nie posiada również numerów IMEI telefonów komórkowych oraz numerów seryjnych innych towarów, których była dystrybutorem;

- dostawy odbywały się w odwróconym łańcuchu handlowym od małych przedsiębiorców (M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., Agencja M. do wiodących podmiotów w branży elektroniki (m.in. Strony). Zdaniem Organu II instancji taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i istnieje ryzyko, że nie będzie można ich sprzedać;

- A. Sp. z o.o. nie posiadała zapasów magazynowych na dzień [...] grudnia 2009 r. i na dzień [...] grudnia 2010 r. (pismo Strony z dnia [...] grudnia 2013 r.);

- A. Sp. z o.o. uczestnicząc w łańcuch dostaw, nabywała towar wyłącznie od jednego dostawcy oraz znała kolejnych nabywców towarów. Takie irracjonalne zachowanie nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw;

- przy minimalnym kapitale założycielskim (w wysokości 5 000 zł). A. Sp. z o.o. już w drugim miesiącu działalności, tj. 09/2009 r. osiągnęła bardzo wysokie obroty;

- przedmiotem obrotu były małe towary o dużej wartości: telefony komórkowe, procesory, monitory;

- nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności;

- szereg cech charakteryzujących zakupy dokonane przez A. Sp. z o.o. świadczy o tym, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Należą do nich: wyjątkowo nieostrożne działanie Spółki, która nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów oraz nie przedsięwzięcie wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym; A. Sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne; w transakcjach A. Sp. z o.o. nie występowały typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania atrakcyjnego towaru, pozyskania klienta, dopasowania ceny do potrzeby rynku; transakcje były pozbawione sensu gospodarczego, a sposób transakcji wskazuje na udział A. Sp. z o.o. w transakcji łańcuchowych. Spółka dokonywała - od tego samego kontrahenta - częstych transakcji (niekiedy tego samego dnia) by następnie dokonać natychmiastowej odsprzedaży kolejnym podmiotom. Według Organu takie działanie wskazuje na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Nawet jeżeli sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem, nie oznacza to, iż nie powinien wzbudzić u Strony podejrzeń co do oszukańczego charakteru transakcji;

- biorąc profesjonalny udział w tak specyficznej branży, podatnik winien wykazać się ponadprzeciętną pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Natomiast Pan W. P. (Prezes Zarządu A.Sp. z o.o.) zeznał, że właściciela M. Sp. z o.o. Pana M. L.(osobę narodowości hinduskiej lub pakistańskiej, porozumiewającą się w języku angielskim) poznał w W. Pan L. sam skontaktował się z kontrolowanym oferując atrakcyjne towary. Początkowo kontaktował się wyłącznie telefonicznie lub e-mailowo. Osobiście spotkał się Pan L.: "[...] było to w miesiąc do trzech miesięcy od otrzymania oferty [...]" w siedzibie A. Sp. z o.o. przy ul. [...]. Jednocześnie W. P. czynności zmierzające do sprawdzenia dostawcy ograniczył jedynie do telefonicznego kontaktu ze wskazanym numerem oraz porównaniu danych z KRS;

- nie wzbudziło wątpliwości oraz podejrzeń W. P., co do wiarygodności podmiotu, który oferuje produkty wysokiej technologii w ilościach hurtowych fakt, że nie posiada własnej siedziby i korzysta z usługi typu service - office czyli domicyl (wynajęcie adresu). Nie wzbudziło również wątpliwości fakt, że płatność za towar przykazywana była na konta podmiotów z Emiratów Arabskich i Norwegii;

- ponadto Spółka nie dochowała staranności w monitorowaniu transakcji. Nie ewidencjonowała numerów IMEI telefonów komórkowych oraz numerów seryjnych innych towarów. Prezes Zarządu nie pamięta nazwy firmy ubezpieczeniowej, w której ubezpieczony był towar handlowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., włączył do akt przedmiotowego postępowania m.in. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wyciągu:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r., wydanej dla M. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. W ww. decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazuje, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiła faktury nie dokonując taktycznych czynności dostawy towarów, a VAT w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u jej kontrahentów. Faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. Zatem ustalono, że M. Sp. z o.o. nie dokonywała nabycia towarów handlowych oraz usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz innego podmiotu lub podmiotów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dokonane przez ww. podmiot czynności nie spełniają norm określonych art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ww. ustawy, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur, nie mających potwierdzenia w dostawie towarów, bądź w świadczonej usłudze. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. i wprowadzonych do obrotu prawnego jest podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., wydanej dla A. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. W ww. decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że opisany stan faktyczny wyczerpuje przesłanki do uznania A. Sp. z o.o. za tzw. "bufora" w oszustwie karuzelowym. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że ww. spółka pełniła funkcję podmiotu, przez który "przechodziły" faktury i środki pieniężne i do tego ograniczała się jej działalność. Całość okoliczności wskazuje na to, iż miało to znamiona zorganizowanego i z góry zaplanowanego procesu. Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności organ kontroli skarbowej uznał, że czynności wykonywane przez A. Sp. z o.o. w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi z m.in. Agencją M., nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. A. Sp. z o.o. nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ podejmowane przez nią działania w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było "wygenerowanie zysku na podatku VAT", co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT. Celem tych rzekomych transakcji było natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. i wprowadzonych do obrotu prawnego jest podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na zaistnienie łańcucha transakcji z wykorzystaniem znikającego podatnika i konstrukcji podatku od towarów i usług, celem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Spółka brała udział w transakcjach wykorzystujących zasady rozliczenia VAT. Zaznaczył, iż dokumenty źródłowe Strony dokumentują czynności, których zamierzonym celem było odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Według Organu II instancji Dowodzi tego zebrany materiał dowodowy, w tym także wydane decyzje przez organy skarbowe. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny wskazuje, iż całość transakcji z udziałem Spółki miała charakter nadużycia w zakresie VAT, wykorzystującego w sposób nieuprawniony konstrukcje tego podatku.

Zaznaczył, iż dokumentami urzędowymi są w niniejszej sprawie skierowane do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje, w których ustalono m.in., że nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami towarów, których sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami, ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży. W decyzjach tych przesądzono m.in., że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zdaniem organu drugiej instancji, powyższe ustalenia świadczą o udziale Podatnika w łańcuch transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Tym samym organ uznał, iż transakcje, w które zaangażowana była Spółka, spełniają przesłanki z wykorzystaniem mechanizmu znikającego podatnika.

W toku prowadzonego postępowania za znikających podatników uznał T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

Jako podmioty pełniące rolę buforów uznał A. Sp. z o.o. oraz Agencję M.

Za podmiot pełniący rolę brokera uznał Skarżącą.

Organ odwoławczy podniósł, że udziały podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu zakupione zostały przez obcokrajowaca tylko po to, aby spółka dokonywała formalnie sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabywała. Przeprowadzały transakcje polegające jedynie na obrocie fakturami papierowymi. Będąc ogniwem w łańcuchach dostaw nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika" (M. Sp. z o.o.) nie deklarował podatku należnego od wystawionych faktur VAT, natomiast podmioty pełniące funkcję "bufora (blokującego)" – A. Sp. z o.o. i Agencja M. skrupulatnie wypełniły swoje obowiązki, składając deklarację VAT z wykazanym podatkiem do przeniesienia, wydłużały łańcuch dostaw, ale przede wszystkim utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na występowanie łańcucha transakcji z wykorzystaniem podmiotów pełniących rolę znikających podatników. Tym samym podmioty biorące udział w stwierdzonym łańcuchu transakcji skorzystały z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony lub zadeklarowany na wcześniejszych etapach obrotu, a co za tym idzie nastąpiło wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług, w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Natomiast Podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, pełniąc funkcję "brokera" odliczającego podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu drugiej instancji, ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zafakturowane przez Agencję M. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prawidłowo uznał, iż stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez Agencję M., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję M., w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie organu II instancji za twierdzeniem, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego przemawiają następujące okoliczności ustalone w trakcie czynności kontrolnych:

- Spółka uczestniczyła w transakcjach, intratnych dla niej, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania atrakcyjnego towaru, pozyskania klienta, dopasowania ceny dla potrzeb rynku;

- występowanie w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika", w tym konkretnym przypadku firm T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., w związku z tym brak zadeklarowanego podatku, bądź jego zapłaty przez pierwsze krajowe ogniwa transakcji;

- poprzez umieszczenie w wystawianych przez "znikającego podatnika" w fakturach VAT, stworzenie możliwości dokonywania jego odliczenia przez kolejne ogniwa (bufory i brokera):

- międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, (w tym konkretnym przypadku towar niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej pochodzący z zagranicy po przejściu w łańcuchu firm krajowych podlega wewnątrzwspólnotowej dostawie za granicę z zastosowaniem stawki 0%);

- bardzo szybkie transakcje, między z góry znanymi kontrahentami oraz brak możliwości dysponowania towarem, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że podmioty w łańcuchu dostaw znały swoich kolejnych odbiorców czego przykładem jest korespondencja mailowa Pana L. P., świadczącego usługi na rzecz A. Sp. z o.o. o dysponowaniu transportu towaru bezpośrednio do Strony, w przypadku gdy kolejnym odbiorcą towaru od A. Sp. z o.o. była Agencja M. (korespondencja e-mail została włączona do akt niniejszego postępowania i stanowi dowód w sprawie);

- wyodrębnienie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki konkretnych pracowników obsługujących kwestionowane transakcje, którzy byli bezpośrednio nadzorowani przez Prezesa Zarządu;

- odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski), w przypadku gdy standardowy model handlowy wskazuje na dystrybucje towarów od dużego podmiotu do małego;

- brak dowodów / zachowań świadczących o badaniu danego sektora rynku, konkurencji, etc.;

- brak gromadzenia zapasów;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku);

- małe towary o dużej wartości, tak jak w przedmiotowej sprawie telefony;

- odwrócony łańcuch płatności za towar.

Organ uznał, iż opisany schemat i mechanizm transakcji, czyli przede wszystkim występowanie w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika", bardzo szybkie transakcje, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych"), brak problemów z rozpoczęciem działalności (nowo zakupione spółki natychmiast realizują duże transakcje), małe towary o dużej wartości ("elektronika") jest charakterystyczny i typowy dla oszustwa podatkowego typu łańcuchowego lub karuzelowego.

Organ stwierdził, iż z analizy zgromadzonych dokumentów oraz przesłuchań wynika, że Spółka nie weryfikowała towarów pochodzących od "znikających podatników". Nie interesowało Strony, skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny (nieautoryzowany) dystrybutor posiada w dużej ilości towar, na który właśnie ma zapotrzebowanie, czy towar był ubezpieczony, czy posiadał gwarancje producenta, skoro był dystrybuowany przez nieautoryzowanego przedstawiciela danej marki. Można zatem uznać, że przedstawiciel handlowy Spółki wiedział, jakie jest jego źródło pochodzenia i realizując intratną transakcję godził się na udział w oszustwie. Strona nie gromadziła żadnych dowodów, w celu ewentualnego dowodzenia przez Spółkę ponad standardowych zachowań zmierzających do sprawdzenia legalności nabywanych towarów.

Podkreślił, że znamienny przy tym jest sposób organizacji firmy, ułatwiający prowadzenie działalności w taki sposób, aby ułatwiała dokonywanie transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych standardów. Polegał on na wyodrębnieniu samodzielnych stanowisk handlowych podległych bezpośrednio Prezesowi Spółki, co zostało szczegółowo opisane w decyzji.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że decyzje dotyczące innych okresów zostały włączone do akt niniejszego postępowania, w celu przedstawienia specyfiki działalności Strony w kontekście dokonywanego obrotu przez Nią z pewną charakterystyczną kategorią podmiotów, towarami o określonej specyfice. Ustalony stan faktyczny w postępowaniach zakończonych wydanymi decyzjami, które zostały włączone do akt sprawy, wskazuje na te same mechanizmy działania podmiotu, jednakże prowadzone na dużo większą skalę. W ocenie organu odwoławczego nie ma tu znaczenia, jaki podmiot byt kontrahentem Spółki w danym okresie, lecz powielany mechanizm zmierzający do obejścia prawa.

W świetle powyższego organ odwoławczy zajął stanowisko, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, iż Spółka prowadząc działalność nie zachowała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. W ocenie Organu w pojęciu wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od Strony w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez Nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka powinna zostać dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. Organ zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższa decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ drugiej instancji, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, tj.:

• błędne ustalenie, że Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ pierwszej instancji wnioski znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

• błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez Agencję M. ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Podatnika, a transakcje te dokonywane były celem uzyskania ekonomicznego zysku, a nie rzekomej nienależnej korzyści podatkowej;

• oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Stroną), jak również na materiałach włączonych, traktujących o działaniach nabywców, podczas gdy Podatnik nie miał faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Strony w zarzucanym jej procederze;

• nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Spółki konsekwencji prawnopodatkowych, na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Podatnika, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, szczególnie w sytuacji, gdy poczyniła Ona wysiłki, celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach, mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

• pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów podczas nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodowym, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Podatnika stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń poczynionych w tej sprawie i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera";

2. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku realizacji procedury weryfikacyjnej oraz dowodów z zeznań świadków, podczas gdy dowody te stanowią o rzetelności Spółki, wskazują, iż Podatnik nie brał świadomego udziału w procederze wyłudzania zwrotu VAT i stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

• błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Strona miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Podatnika procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Strona nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami;

• odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom pracowników Podatnika, tj. zeznaniom Pana M. H. (prezesa zarządu), Pana P. W. (dyrektora handlowego), Pani E. D. (dyrektora handlowego) oraz Pani J. K. (dyrektora finansowego i prokurenta Spółki);

• organ wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że ujęte w księgach podatkowych Strony faktury, których wystawcą jest Agencja M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT naliczonego;

4. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy, poprzez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż słusznie skorzystała z uprawnień wynikających z ustawy o VAT. Działała w branży elektronicznej już dostatecznie długo, aby znać możliwe zagrożenia i wiedziała jak się przed nimi ustrzec. Pomimo tego została wprowadzona w błąd mimo dochowania należytej staranności. W ocenie Strony nie można jej zarzucić świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Podniosła, iż nie można wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do naruszeń prawa, ale organ I instancji, a także organ II instancji, nie udowodnił Skarżącej bezsprzecznie, że świadomie uczestniczyła w jakichkolwiek działaniach mających znamiona naruszenia prawa. Zeznania wszystkich świadków, którzy byli przesłuchiwani na okoliczności przeprowadzanych transakcji w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazują na to, że Spółka prowadziła rzetelnie swoją działalność gospodarczą z zachowaniem należytej staranności. Według Strony oczywistym jest, że kwestionowane przez organ transakcje stanowią jedynie niewielki procent wszelkich operacji handlowych dokonywanych przez Stronę. Podniosła, że jest częścią międzynarodowej sieci podmiotów handlujących sprzętem elektronicznym notowanym na światowych giełdach. W ocenie Strony z uwagi na powyższe nielogicznym i pozbawionym sensu jest uczestnictwo Strony w tak zwanej karuzeli podatkowej ryzykując reputację wypracowanej marki dla relatywnie małych korzyści. Dla Podatnika większą stratą będzie utrata wiarygodności w czach akcjonariuszy co spowoduje utratę wartości całej marki Strony na świecie, a w konsekwencji wielomilionowe straty niewspółmiernie wysokie do ewentualnych korzyści podatkowych. Podkreśliła, że nawet jeżeli na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości, nie miała, pomimo dochowania należytej staranności możliwości dowiedzenia się o tym. Wskazała, że do dnia dzisiejszego nie otrzymała zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji nie uzyskała żadnej korzyści majątkowej. Beneficjentami całego stanu faktycznego opisanemu w protokole z badania ksiąg podatkowych są podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Zdaniem Skarżącej to właśnie te podmioty należy uznać za beneficjenta, gdyż otrzymały od Strony zapłatę za towar wraz z podatkiem VAT. Nie można przypisać Podatnikowi świadomego udziału w tzw. karuzeli podatkowej skoro jest on stratny na dokonanych transakcjach. W ocenie Skarżącej przypisywanie jej konkretnej roli w tzw. przestępstwie karuzelowym jest nielogiczne i daleko idącym przekłamaniem rzeczywistości tj. podciąganiu faktów pod z góry założoną tezę. Podniosła, iż nie może wykluczyć, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do jakiś naruszeń, ale w chwili zawierania transakcji nie mogła przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji dowiedzieć się o jakichkolwiek naruszeniach prawa lub o tym, że ma zostać uwikłana w przestępczy proceder. W ocenie Strony organ w skarżonej decyzji nie udowodnił, że miała świadomość uczestnictwa w wyżej wskazanym procederze, a w konsekwencji nie można zarzucić jej braku należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "Ppsa."). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

Spór w sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii:

a) czy Spółka była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję M. z tytułu nabycia telefonów komórkowych Nokia E71 oraz E72,

b) czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, który nie zachował wymogów należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie i pełnił w nim rolę brokera, odliczającego podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organów podatkowych, Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Była ona świadomym uczestnikiem tego procederu, nie dołożyła także należytej staranności układając relacje handlowe z kontrahentami.

Zdaniem Strony, organy podatkowe nie udowodniły Skarżącej świadomości, czy złej wiary. Organy nie skupiły się na konkretnej transakcji i jej przebiegu, lecz dokonały ustaleń na podstawie zarzutów formułowanych w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących na wcześniejszym etapie transakcji (obrotu).

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego - rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym, a nie Stronie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono, że Strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej. Celem uczestników występujących na poszczególnych etapach transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który miał stworzyć tylko pozory legalności tych transakcji, aby dokonać odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca (poprzez osoby nią zarządzające) miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli brokera w ww. oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że okazane dokumenty dot. weryfikacji Agencji M. mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z tym kontrahentem mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i była tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo.

3. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie, czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem", a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe, czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 120/15). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/17). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 342/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10).

5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, można wskazać, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw telefonów. Organy podatkowe w sposób szczegółowy w obu decyzjach opisały swoisty "ruch" towaru oraz ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym.

Podkreślić należy, że Skarżąca z ustaleniami dokonanymi przez organy w stosunku do tych podmiotów nie polemizuje, w szczególności nie podważa ustaleń wskazujących na funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej, twierdząc jedynie, że nabyła przedmiotowe towary oraz jeżeli już, to była nieświadomym uczestnikiem tego oszukańczego procederu.

W niniejszej sprawie, nie powielając w tym zakresie treści decyzji Sąd zauważa, że prawidłowo ustalono i szczegółowo opisano "łańcuch" transakcji, które miały miejsce w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu Skarżącej (zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw towarów).

Organy prawidłowo ustaliły następujący łańcuch dostaw towaru telefonów NOKIA E-71 i NOKIA E- 72 nabytego przez Skarżącą: T. Sp. z o.o. — M. Sp. z o.o. — A. Sp. z o.o. — Agencja M. — Spółka dokonująca czynności WDT — R. LTD [...], Wielka Brytania.

Podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji w zakresie towarów, które miały być przedmiotem obrotu Spółki organy prawidłowo przypisały także poszczególne role tj. znikających podatników, jak i buforów, czy brokera w ustalonym łańcuchu transakcji. I tak organy prawidłowo stwierdziły, że

znikający podatnicy to: T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.,

bufory to: A.i Agencja M. P. R.,

broker to Skarżąca.

T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. były pierwszymi podmiotami krajowymi, rozpoczynającymi łańcuch wystawiania faktur na rzecz kolejnych podmiotów krajowych. Dane tych spółek były umieszczane na fakturach, mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. Spółki te nie deklarowały podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszały żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składały deklaracji VAT-7), nie odprowadzały do Skarbu Państwa VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie, kolejne podmioty pełniące rolę "buforów" uwiarygadniały dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru – A. Sp. z o.o. i Agencja M. Podmioty te stwarzały pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki, związane z rozliczeniami podatku VAT. Następnie towar trafiał do brokera - Skarżącej - firmy o ustabilizowanej pozycji na rynku, która dokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując stawkę VAT 0%.

Za organami należy wskazać, że podmioty wymienione wyżej jako znikający podatnicy charakteryzowały się przede wszystkim tym, że odpowiednio:

- M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiła faktury, nie dokonując faktycznych czynności dostawy towarów. Spółka za okres 04/2010 r. - 12/2010 r. nie posiadała żadnych dowodów dotyczących nabycia towarów oraz nie posiada ksiąg podatkowych, natomiast dowody (faktury VAT) za okres 01/2010 r. - 03/2010 r. nie zostały potwierdzone u wystawcy faktur. Oprócz "wirtualnych" adresów siedzib spółki oraz szczątkowej niekompletnej dokumentacji księgowej brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Prezesem Zarządu jak również jednoosobowym udziałowcem był obcokrajowiec Pan L. M. S., jednakże nie było możliwe ustalenie danych osobowych i adresowych tej osoby. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za 10-11/2010 z wykazaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za okres od dnia 22.07.2009 r. do dnia 31.12.2010 r. w kwocie podatku 0 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do administratorów budynków, w których M. Sp. z o.o. posiadała swoje siedziby o przekazanie informacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez M. Sp. z o.o. W odpowiedzi, administratorzy budynków poinformowali, że M. Sp. z o.o. w biurach nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie odbywała żadnych spotkań, a biuro było typu wirtualnego. Ponadto E. Sp. z o.o. poinformowało, że przed dniem 14.12.2009 r. M. Sp. z o.o. była spółką typu "shelf company", tzn. zarejestrowaną spółką, gotową do sprzedaży, nie prowadzącą działalności. Jednocześnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że M. Sp. z o.o. nie występuje jako płatnik w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. W stosunku do tego podmiotu wydana została decyzja na podstawie art. 108 §1 ustawy o VAT, gdyż organ stwierdził, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. i wprowadzone do obrotu prawnego są "pustymi fakturami" nie mającymi potwierdzenia w dostawie towarów, bądź świadczonej usłudze, dlatego też podatek z nich wynikający jest podatkiem do zapłaty.

- T. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. był to nieustalony, nieznany organom podmiot posługujący się nazwą i danymi rejestracyjnymi istniejącego podatnika T. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że T. Sp. z o.o. nie wystawiała dla M. Sp. z o.o. żadnych faktur VAT, a tym samym nie była dostawcą towarów. Jednocześnie z porównania przykładowej faktury zakupu z dnia [...] stycznia 2010 r. z fakturami wystawianymi przez T. Sp. z o.o. ustalono, że faktury różną się szatą graficzną oraz rozmieszczeniem poszczególnych elementów faktury. Ponadto, na przykładowej fakturze wskazany jest nieaktualny nr REGON. Jednocześnie Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. okazał złożone do Prokuratury Rejonowej doniesienia o prawdopodobnym popełnieniu przestępstwa podszywania się pod firmę, fałszowania dokumentów i korespondencji, w których spółka wskazała trzy podmioty gospodarcze, z którymi nie dokonywała transakcji handlowych, w tym M. Sp. z o.o.

M. Sp. z o.o. była jedynym dostawcą towaru do A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. nie okazała dowodów sporządzonych w formie pisemnej (umów, kontraktów, zamówień itp.), będących podstawą formalno - prawną transakcji zawieranych z M. Sp. z o.o. z wyjątkiem dokumentu będącego wskazaniem dokonywania płatności na konto firmy S. A. Szereg cech charakteryzujących zakupy dokonane przez A. Sp. z o.o. świadczy o tym, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów oraz nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym; Spółka dokonywała - od tego samego kontrahenta - częstych transakcji (niekiedy tego samego dnia) by następnie dokonać natychmiastowej odsprzedaży kolejnym podmiotom. Pan W. P. (Prezes Zarządu A. Sp. z o.o.) zeznał, że właściciela M. Sp. z o.o. Pana M. L. (osobę narodowości hinduskiej lub pakistańskiej, porozumiewającą się w języku angielskim) poznał w W.. Pan L. sam skontaktował się z kontrolowanym oferując atrakcyjne towary. Początkowo kontaktował się wyłącznie telefonicznie lub e-mailowo. Osobiście spotkał się Pan L.: "[...] było to w miesiąc do trzech miesięcy od otrzymania oferty [...]" w siedzibie A. Sp. z o.o. przy ul. [...]. Jednocześnie W. P. czynności zmierzające do sprawdzenia dostawcy ograniczył jedynie do telefonicznego kontaktu ze wskazanym numerem oraz porównaniu danych z KRS. Nie wzbudziło wątpliwości oraz podejrzeń W. P., co do wiarygodności podmiotu, który oferuje produkty wysokiej technologii w ilościach hurtowych fakt, że nie posiada własnej siedziby i korzysta z usługi typu service - office czyli domicyl (wynajęcie adresu). Nie wzbudził również wątpliwości fakt, że płatność za towar przykazywana była na konta podmiotów z Emiratów Arabskich i Norwegii. A. Sp. z o.o. nie zawarła pisemnej umowy na świadczone usługi spedycyjne. Usługi wykonywane były na podstawie zleceń przekazywanych przez A. Sp. z o.o. drogą e-mailową. W trakcie czynności sprawdzających nie okazano dokumentów transportowych CMR, czy innych dowodów, na podstawie których możliwe jest ustalenie źródła pochodzenia towaru.

Zauważyć należy, że w stosunku do tego podmiotu wydana została decyzja, w której organ wskazał, iż opisany stan faktyczny wyczerpuje przesłanki do uznania A. Sp. z o.o. za tzw. "bufora" w oszustwie karuzelowym. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że ww. spółka pełniła funkcję podmiotu, przez który "przechodziły" faktury i środki pieniężne i do tego ograniczała się jej działalność. Całość okoliczności wskazuje na to, iż miało to znamiona zorganizowanego i z góry zaplanowanego procesu. Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności organ kontroli skarbowej uznał, że czynności wykonywane przez A. Sp. z o.o. w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi z m.in. Agencją M., nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. A. Sp. z o.o. nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, ponieważ podejmowane przez nią działania w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było "wygenerowanie zysku na podatku VAT", co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT. Celem tych rzekomych transakcji było natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. i wprowadzonych do obrotu prawnego jest podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobną rolę pełnił w opisanym przez organy łańcuchu następny podmiot - Agencja M. – bezpośredni dostawca Skarżącej.

Skarżąca nie przedłożyła dowodów sporządzonych w formie pisemnej (umów, kontraktów, zamówień, itp.) będących podstawą formalno - prawną transakcji zawieranych z Agencją M. W tym zakresie znamienne w sprawie są zeznania Pana P. W. (osoba odpowiedzialna za dział handlowy). W przesłuchaniu na pytania odnośnie współpracy z Agencją M. odpowiadał on co najmniej wymijająco. Zaznaczył, że Agencja M. "została mu przedstawiona przez Prezesa A. na jednym ze spotkań, które odbyło się w siedzibie A., było to o ile pamięta na przełomie III i IV kwartału 2010 r.". Na pytanie, czym Strona kierowała się przy nawiązaniu współpracy z Agencją M., Pan W. odpowiedział: "To jest pytanie do Pana H. Prawdopodobnie chodziło o poszerzenie asortymentu". Na pytanie, co było przedmiotem współpracy pomiędzy Stroną, a Agencją M. Pan W. odpowiedział, że: "nie pamięta ale mogły to być telefony komórkowe. Obsługą wszelkich transakcji z Agencją M. zajmował się Pan K. W. w porozumieniu z Prezesem Panem M. H.". Następnie wskazany jako współpracujący z Agencją M. Pan K. W. jednoznacznie wskazał, że pracę w Spółce rozpoczął od dnia [...] stycznia 2011 r. i w okresie IV kwartału 2010 r. nie wiązały go z Podatnikiem żadne relacje handlowe. W kolejnym przesłuchaniu Pan W. stwierdził, że kontaktami handlowymi z Agencją M. zajmował się Pan W. wraz z Prezesem Panem M. H.. Pan W. zeznał, że w okresie IV kwartału 2010 r. przygotowywał Pana W. do pracy w Spółce, dokonywał szkoleń Pana W. z systemów sprzedaży. Pan W. i zeznał, że Pan W. miał pełnić funkcję specjalisty od transakcji sprzedaży i zakupów telefonów komórkowych. Pan W. zeznał, że jest najbliższy tezy, że w tym okresie przygotowywał do pracy Pana W., a nie faktycznie realizował transakcje z Agencją M. Ostatecznie Pan W. podczas kolejnego przesłuchania stwierdził, iż przeprowadzał transakcje z Agencją M. w okresie IV kwartału 2010 r. Na pytanie, czym szczególnym charakteryzowała się oferta Agencji M., że została wybrana, stwierdził: "Agencja była znana na rynku. Firma posiadała w ofercie telefony komórkowe, których brakowało w ofercie A.". Odnośnie weryfikacji oferty Agencji M. Pan W. zeznał, że: "była to nowa grupa produktów i na pewno była przeze mnie weryfikowana m.in. w Internecie na portalach porównujących ceny, nie posiadaliśmy bazy do porównania w postaci innych dostawców. Posiadałem wiedzę, że na te produkty było zapotrzebowanie na rynku krajowym i międzynarodowym" oraz "była porównywalna poprzez weryfikację internetową i nie odbiegała ona w jakiś znaczący sposób od ofert w Internecie. Ciężko było w tamtym okresie porównać oferty. Agencja M. była jednym z pierwszych dostawców do A. tych produktów".

Skarżąca twierdzi, że dowodem na weryfikację Agencji M. są okazane przez nią: kopia dowodu osobistego Pana P. R., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Prawidłowo jednak organ stwierdził, że ww. dowód osobisty Pana P. R. został wydany w dniu [...] października 2011 r., a ww. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pochodzi z dnia [...] października 2011 r., natomiast zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione w październiku i listopadzie 2010 r. Dowody te – jako wydane później niż data transakcji - nie mogą potwierdzać okoliczności, które z nich wywodzi Skarżąca.

Sąd podzielił stanowisko organu, co do tego, że w transakcjach będących przedmiotem niniejszej sprawy wystąpiły cechy typowe dla oszustwa karuzelowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Prawidłowo organ wskazał na następujące, charakterystyczne okoliczności:

- udział znikających podatników na początkowym etapie obrotu (M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.); M. Sp. z o.o. nie uiszczała należnego podatku i posiada względem urzędu skarbowego zaległość podatkową; M. Sp. z o.o. próbowała również wykorzystać legalnie działający na rynku podmiot o nazwie T. do uwiarygodnienia dokonywanych transakcji; poprzez umieszczenie w wystawionych przez te podmioty fakturach podatku od towarów i usług stworzono możliwość jego odliczenia przez kolejne podmiotu (bufory i brokera);

- intratne transakcje (dostawy oraz płatności) odbywały się szybko bez oznak negocjacji ceny, czy warunków dostaw pomiędzy z góry znanymi kontrahentami oraz brak możliwości dysponowania towarem; brak dowodów zachowań świadczących o badaniu danego sektora rynku, konkurencji; brak gromadzenia zapasów;

- małe towary o dużej wartości - telefony;

- odwrócony łańcuch płatności;

- międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniał do zastosowania 0 % stawki VAT. Głównymi odbiorcami z terytorium Unii Europejskiej była m.in. firma R.; Towar niewiadomego pochodzenia po przejściu przez łańcuch firm krajowych podlega wewnątrzwspólnotowej dostawie za granicę z zastosowaniem ww. stawki;

- A. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, nie poszukiwała nabywców. Towar bezpośrednio z pominięciem A. Sp. z o.o. dostarczany był do spółek dokonujących czynności WDT;

- kontakt A. Sp. z o.o. z pośrednikami odbywał się wyłącznie drogą e-mailową. Spółka nie posiada również numerów IMEI telefonów komórkowych oraz numerów seryjnych innych towarów, których była dystrybutorem;

- dostawy odbywały się w odwróconym łańcuchu handlowym od małych przedsiębiorców (M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., Agencja M. do wiodących podmiotów w branży elektroniki (m.in. Strony). Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i istnieje ryzyko, że nie będzie można ich sprzedać;

- A. Sp. z o.o. nie posiadała zapasów magazynowych na dzień 31 grudnia 2009 r. i na dzień 31 grudnia 2010 r.;

- A. Sp. z o.o. uczestnicząc w łańcuch dostaw, nabywała towar wyłącznie od jednego dostawcy oraz znała kolejnych nabywców towarów (np. korespondencja mailowa Pana L. P. świadczącego usługi na rzecz A. Sp. z o.o. o dysponowaniu transportu towaru bezpośrednio do Strony, w przypadku, gdy kolejnym odbiorcą towaru od A. Sp. z o.o. była Agencja M.). Inaczej zachowano się więc niż w typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw;

- przy minimalnym kapitale założycielskim (w wysokości 5 000 zł) A. Sp. z o.o. już w drugim miesiącu działalności, tj. 09/2009 r. osiągnęła bardzo wysokie obroty;

- przedmiotem obrotu były małe towary o dużej wartości: telefony komórkowe;

- nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności.

Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na zaistnienie łańcucha transakcji z wykorzystaniem znikającego podatnika i konstrukcji podatku od towarów i usług, celem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące. Występowanie w ramach tego łańcucha transakcji podmiotów, które pełniły rolę znikających podatników, umożliwiło Skarżącej poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony, lub zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia ocen, że faktury wystawione przez Agencję M. na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tym podmiotem spełniały cechy typowe tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego, które miało na celu wyłudzenie nienależnego VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

6. Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia świadczą o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT z udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, wskazane przez organy podatkowe cechy charakteryzujące rzekome zakupy dokonane przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała, iż wykonywane transakcje były użyte w celu realizacji oszustwa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

W sytuacji, gdy przedsiębiorca pełnił w karuzeli podatkowej rolę nieświadomego bufora, nie znajdują do niego zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 91/18).

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17).

Zauważyć należy, że definicja - jako taka – "należytej staranności" podczas zawierania transakcji opodatkowanych VAT w świetle orzecznictwa TS UE jest w zasadzie nie do określenia. Jak wskazywał Trybunał, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TS UE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko TS UE, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością (por. wyroki: NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1504/13, z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1336/13 i z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13).

Należyta staranność jest pojęciem bardzo szerokim. W kwestiach finansowych wiąże się ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść, a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93).

Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Takie ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonane w sposób prawidłowy.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy za organami wskazać należy, że Spółka ujmując w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez Agencję M. skorzystała z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego mając świadomość, iż uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści w VAT. Prawidłowo ustalono okoliczności wskazujące na świadomość Strony w tym zakresie.

Przede wszystkim znamienne w sprawie jest to, że Spółka nie weryfikowała towarów pochodzących od "znikających podatników". Nie interesowało Strony skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny (nieautoryzowany dystrybutor) posiada duże ilości towaru, na który właśnie ma zapotrzebowanie, czy towar był ubezpieczony, czy posiadał gwarancje producenta, skoro był sprzedawany przez nieautoryzowanego przedstawiciela marki. Przedstawiciel Skarżącej realizując kwestionowane transakcje znał źródło pochodzenia towaru i realizując intratną transakcję godził się na udział w oszustwie, tym bardziej, że przedstawiciel handlowy Spółki miał narzuconego dostawcę w postaci Agencji M..

Skarżąca nie gromadziła żadnych dowodów świadczących o podejmowaniu działań zmierzających do sprawdzenia legalności nabywanych towarów. Poinformowała, że ze względu na upływ czasu oraz liczne zmiany kadrowe nie jest w stanie przedstawić dowodów na to, w jaki sposób Strona weryfikowała wiarygodność swoich klientów (dostawców) w tamtym okresie (IV kwartał 2010 r.). Podatnik zasugerował, aby opierać się na zeznaniach ówczesnych władz Spółki oraz osób, które pracowały w ww. okresie.

Dowodami na świadomy udział Skarżącej są również okoliczności zawieranych transakcji wskazane wyżej jako typowe cechy oszustwa karuzelowego tj. np. szybkość obrotu, odwrócony łańcuch dostaw, brak typowych zachowań rynkowych.

Słusznie również organ zwrócił uwagę na zeznania co do okoliczności nawiązania współpracy i weryfikację kontrahenta.

Znamienny w sprawie jest również sposób organizacji firmy, ułatwiający prowadzenie działalności w taki sposób, aby umożliwiała dokonywanie transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych standardów – wyodrębnienie samodzielnych stanowisk handlowych podległych bezpośrednio Prezesowi Spółki. Na co wskazała Pani E. D., która pełniła w okresie IV kwartału 2010 r. funkcję Dyrektora Handlowego. W dziale handlowym było zatrudnionych około 15 osób, w tym osoby zarządzające produktami oraz osoby zajmujące się tylko sprzedażą. Dział, którym kierowała Pani D. zajmował się głównie współpracą z sieciami handlowymi i firmami krajowymi średniej wielkości. Oferowane były głównie procesory, dyski twarde, marki własne i oprogramowanie. Dział prowadził zakupy nastawione na ciągłość sprzedaży do obsługiwanych firm. Oprócz działu handlowego były dwa samodzielne stanowiska handlowe zajmujące się transakcjami zakupu i sprzedaży szybko rotujących towarów typu procesory i telefony komórkowe. Osobami zajmującymi te stanowiska byli Panowie W. W. Osoby te podlegały bezpośrednio pod Prezesa Spółki Pana M. H.

O świadomym udziale Spółki w przedmiotowym oszustwie świadczy sposób prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami będących przedmiotem niniejszej sprawy, inny w zakresie pozostałych towarów. Różnice te wystąpiły nie tylko na etapie nawiązania współpracy, ale i w sposobie rozliczenia, czy płatności.

W przypadku Agencji M.- terminy płatności ustalone były na dzień dokonania transakcji, w tym:

- w fakturze z dnia 18.10.2010 r. termin dokonania zapłaty ustalono ten sam dzień, a faktycznej zapłaty dokonano w dniu 19.10.2010 r.;

- w fakturze z dnia 19.10.2010 r. termin dokonania zapłaty ustalono ten sam dzień, a faktycznej zapłaty dokonano w dniu 21.10.2010 r.;

- w fakturze z dnia 04.11.2010 r. termin dokonania zapłaty ustalono ten sam dzień, a faktycznej zapłaty dokonano w dniach 05 i 09.11.2010 r.

W niniejszych transakcjach prawidłowo organy stwierdziły również charakterystyczny dla karuzeli podatkowych oraz wskazujący na świadomość Skarżącej - odwrotny łańcuch płatności polegający na tym, że zapłata za przeprowadzane transakcje następowała w odwrotnym kierunku i terminach do kierunku i terminów wystawiania faktur przez poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw. Przykładowo organ prawidłowo wskazał, że z analizy przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży 1000 szt. telefonów Nokia E 71 wynika, iż płatność następowała od największego podmiotu w kierunku podmiotu najmniejszego, czyli w odwrotnym kierunku do dat dokonywanych sprzedaży fakturowych. Wynika z tego, że Strona jako podmiot o ugruntowanej pozycji na rynku jednocześnie będący ostatnim ogniwem łańcucha jako pierwsza przekazywała środki finansowe swoim kontrahentom, podmiotom mniejszym, które w ten sposób pozyskiwały środki finansowe do uregulowania swoich zobowiązań wobec swoich dostawców. Wszystkie inne realizowane przez Spółkę transakcje posiadały terminy płatności granicach od jednego do dwóch tygodni.

Wyżej wskazane okoliczności pokazują brak racjonalności gospodarczej oraz dowodzą, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w podatku od towarów i usług. Nie sposób w powyższych okolicznościach uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w przedmiotowych transakcjach. Przemawia za tym np. analiza dokumentów (ich dat), zdaniem Strony świadczących o weryfikacji kontrahenta.

W odniesieniu do argumentów Skarżącej w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów Sąd zauważa, że wprowadzenie procedur weryfikacyjnych, samo w sobie nie powoduje uznania, że nie była ona świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu.

Sąd podzielił stanowisko organu, że biorąc także pod uwagę doświadczenie zawodowe osób uczestniczących w imieniu Spółki w kwestionowanych transakcjach organ uznał, iż nie ma możliwości, by osoby te mogły w tak zorganizowanym łańcuchu transakcji działać w sposób nieświadomy.

Wskazać również należy, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 819/18).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej skorzystała ona kosztem budżetu państwa na przedmiotowych transakcjach, gdyż dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wykazała wyższy podatek naliczony, który nie został zapłacony jako podatek należny na początkowych etapach obrotu.

8. W odniesieniu do zarzutów strony opartych na twierdzeniu, że transakcje miały miejsce, gdyż towar był odbierany i transportowany, za organem należy zauważyć, iż nie kwestionowano faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie podważono rzetelność i cel transakcji, którym on towarzyszył. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę od Agencji M. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw.: "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

9. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, że obrót towarami nabytymi od Agencji M. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter fikcyjny, a badane faktury były nierzetelne. Zasadnie więc w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić podatek VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania ich za czynności przewidziane w przepisach ustawy o VAT, ale faktury dokumentujące te czynności nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT – na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Nie stanowią bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Ponadto Skoro na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ prawidłowo stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i w związku z tym dokonała nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nieuprawnione było stanowisko Spółki o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Sąd tym samym nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania tych norm, uznając że dokonały one dopuszczalnej wykładni oraz prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie Sąd zauważa, że księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z Agencją M. nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a w sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma uzyskać korzyść z tej operacji, a Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze - nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez Agencję M, które uznano za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zakwestionowanie przez organy podatkowe charakteru transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, a nie obrotu towarem jako takim, powodowało, że możliwe było uznanie ww. ksiąg podatkowych Spółki w kwestionowanym zakresie za nierzetelne. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność była spowodowana udowodnionym, nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez Agencję M., które były transakcjami przeprowadzonymi w ramach oszustwa w zakresie VAT. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów przez Agencję M. nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

11. Sąd, ustosunkowując się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowaniu, stwierdza, że jest on niezasadny, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również całokształt materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie podjęły szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a Spółka miała możliwość korzystania z przysługujących jej praw aktywnego uczestnictwa w postępowaniu oraz możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego sprawy i podnoszenia w postępowaniu odwoławczym wszelkich zarzutów zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej. Bezzasadne były więc zarzuty, że postępowanie prowadzone było z całkowitym zignorowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Organ drugiej instancji, po analizie materiału dowodowego, nie kwestionował faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie wskazywał okoliczności, jakie miały przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż telefony nabyte przez Spółkę od Agencji M. wprowadzono na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji wykorzystującego konstrukcję VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestią sporną nie jest, jak wskazuje Spółka, rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji, a rzeczywisty cel, jaki miał im przyświecać.

Sąd za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych na okoliczność podejmowanych przez Spółkę kroków w ramach współpracy z Agencją M. Odnosząc się do oceny złożonych w sprawie zeznań przez osoby zarządzające firmą wskazać należy, że powinny być one ocenione w kontekście całości materiału dowodowego, a nie tylko w zakresie okoliczności wskazanych przez Skarżącą. Podkreślić należy również, że podczas przesłuchań zadawane pytania były prawidłowe i szczegółowe i dotyczyły nawiązania współpracy, okoliczności jej towarzyszących, procesu współpracy.

Zdaniem Sądu zarówno analiza, jak i oceny organów podatkowych dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dodatkowo organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu stanu faktycznego, na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, ale dowody w całokształcie, bada związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń i ocen. W sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ww. przepis zastosowano w sposób należyty. Materiał dowodowy, wbrew stanowisku Spółki, był kompletny i dawał podstawę do wydania decyzji, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Bezzasadne były więc również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wzięcie pod rozwagę przez organ decyzji podatkowych dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza ww. przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Organy podatkowe mają też obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka świadomie brała udział w łańcuchach transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowody i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń

Prawidłowo organ wskazał, że kilkukrotnie występował o wskazanie, czy i w jaki sposób Spółka weryfikowała wiarygodność swoich klientów, w szczególności Agencję M. lub też czy weryfikowała towary pod kątem legalności ich źródła pochodzenia. Z racji tego, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, zasłaniając się bądź to upływem czasu, bądź to zmianami kadrowymi organ zmuszony byt sięgnąć po inne dowody. W niniejszej sprawie poddano analizom wszystkich dostawców Podatnika, jak również dokonano przesłuchań osób zajmujących się kluczowymi działami Spółki. Znamiennym jest, że postępowania kontrolne wobec dostawców, jak również innych okresów dotyczących działalności Skarżącej zakończyły się takimi samymi wnioskami kontrolnymi, tj. że kontrahenci znajdujący się w łańcuchu dostaw działały w ten sam sposób, mający za zadanie umożliwienie uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez Stronę. Dowody w ten sposób zgromadzone, w szczególności decyzje wydane w stosunku do podmiotów na wcześniejszych okresach obrotu, jak również ustalenia zawarte w decyzjach dotyczących Skarżącej zostały ocenione w kontekście całości materiału dowodowego, w tym przesłuchań osób reprezentujących Skarżącą oraz pozwoliły na wyciągnięcie stosownych wniosków. Włączone do akt sprawy decyzje pozwoliły pokazać mechanizm działania podmiotu niezależnie od kontrahenta, który uczestniczy w obrocie.

12. Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych w O.p. Z tych też względów zarzuty Spółki nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, a skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 Ppsa.