Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1014/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23b
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 141/24 w sprawie ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.836.2023.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 kwietnia 2024 r. sygn.. akt I SA/Ke 141/24 oddalający skargę U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrok ten, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art, 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2024 r. poz. 226, dalej jako: "u.p.d.o.f.") polegającą na przyjęciu, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy w takiej sytuacji, świadczenia te nie mogą stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. lecz są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie pracodawcy (Skarżącego), Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Oświadczył również, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dodatkowo wniósł o rozważenie przedstawienia zagadnienia dotyczącego opodatkowania zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec istnienia poważnych wątpliwości jakie budzi przedstawione zagadnienie prawne, czego efektem jest rozbieżne stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej kwestii.

Organ w piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2024 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacany pracownikom Skarżącego ryczałt z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowi przychód za stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że problem ten był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przywołał szereg wyroków, w których podzielono argumentację organu, są to wyroki NSA: z 5 lipca 2022 r., II FSK 3036/19; z 25 stycznia 2023 r., II FSK 1500/20; z 1 lutego 2023 r., II FSK 1153/21; z 6 października 2023 r., II FSK 294/21; z 12 października 2023 r., II FSK 397/22 (CBOSA).

Pogląd zgodny z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej wyraził z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2023 r., II FSK 2632/20 (CBOSA). Opiera się ona na twierdzeniu, że "brak jest podstaw do wniosku, że świadczenia pieniężne otrzymywane przez pracownika tytułem zwrotu kosztów ponoszonych za pracodawcę stanowi przychód (dochód) ze stosunku pracy.".

Pogląd ten, zdaniem składu orzekającego, nie uwzględnia jednak wykładni językowej i systemowej wewnętrznej poniżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to prowadzi do odmiennych wniosków. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Ogólną definicję przychodów zawiera z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący, że (poza wyjątkami nie mającymi w tej sprawie znaczenia) są nimi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę, że Skarżący wypłaca ryczałt swoim pracownikom, trzeba jeszcze zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przykładowe świadczenia ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu wymienia: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz nagrody, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Innymi słowy wszelkie wypłaty na rzecz pracowników dokonywane przez pracodawcę, związane ze stosunkiem pracy, stanowią przychód zgodnie z ustawą podatkową. W takim wypadku również wypłata przedmiotowego ryczałtu podlega ustawie. Argumentację tę wspiera treść art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że skoro ustawodawca przewiduje zwolnienie dla tego rodzaju dochodu (przychodu), to uznaje, że zasadniczo podlegają one opodatkowaniu. Po drugie, ustanawia dla tego dochodu (przychodu) zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są:

- ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),

- ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.),

- ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.),

- ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Pracownicy Skarżącej nie podlegają tym regulacjom.

Z powyższego wynika, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna przepisów art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wypłata pracownikom Skarżącej ryczałtu za korzystanie z samochodów prywatnych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy skład orzekający nie znalazł podstaw do kierowania pytania prawnego do składu poszerzonego w celu podjęcia uchwały przez NSA rozstrzygającej omawiane w wyroku zagadnienie.

Uznał również, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są niezasadne, co wynika z przedstawionej powyżej argumentacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjną. Pomimo wniosku organu o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził ich, gdyż zawarty został w piśmie procesowym złożonym w dniu 19 lipca 2024 r., a zatem po 14 dniowym terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. Pismo to nie mogło zatem zostać uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną, o której mowa w powołanym przepisie.