Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1121/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 151/22 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 2801-IOV.4103.60.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od "A " sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5 050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 151/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 stycznia 2022 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie z 31 lipca 2018 r. określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Zdaniem organu podatkowego, spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT na zakup usług doradczych wystawionych przez A. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t,j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i tym samym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 131 859,92 zł, bowiem usługi wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 1 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Analizując kwestię przedawnienie zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, dalej: "k.k.s.") w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ wskazywał równocześnie, że zawiadomieniem z 31 października 2018r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, została poinformowana, iż od 30 października 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 grudnia 2014 r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 6 listopada 2018 r., o czym świadczy urzędowe poświadczenie doręczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 18 czerwca 2019 r. poinformował, iż nie zostało zakończone postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko prezesowi zarządu spółki, bowiem postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r., zatwierdzonym przez Dyrektora postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2019r. zawieszono postępowanie do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji Naczelnika z 31 lipca 2018 r. oraz z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W dalszej części argumentacji Dyrektor wskazał, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od 30 października 2018 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu pierwszej instancji.

W dalszej części organ odwoławczy odniósł się do meritum sprawy omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikacje materialnoprawne. Jak wywodził Dyrektor ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwalał stwierdzić, że faktury wystawione przez A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo, kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., I SA/OI 398/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazano, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Z akt przedstawionych sądowi wynikało, że od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w tym postępowaniu żadne czynności procesowe. Ponadto postępowanie karno-skarbowe zostało przez organ zawieszone, ale w aktach takiego postanowienia nie ma. Formalne działalnie organu podatkowego – wszczęcie postępowania karnego skarbowego – zmierzało zatem jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Wskazując na powyższe sąd pierwszej instancji uznał, że koniecznym jest, aby organ przeprowadził analizę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karne skarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 20 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie z 31 lipca 2018 r. W uzasadnieniu przytoczono okoliczności uprzednio wskazane w decyzji z 1 kwietnia 2021 r. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i opisano czynności podjęte przez Naczelnika w toku postępowania karnego skarbowego od 30 października 2018 r. do 9 lipca 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem wszczęte po to, by nastąpił skutek w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skoro decyzja wymiarowa była już wydana i doręczona przez organ podatkowy pierwszej instancji. W momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego zebrano już dowody w pełni uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobowiązany na podstawie art. 303 w związku z art. 325a § 1 oraz art. 10 § 1 k.p.k. i w związku z art. 56 § 2 oraz art. 61 § 1 i art. 9 § 3, art. 6 § 2, jak też art. 7 § 1 k.k.s. Organ wszczął postępowanie karne skarbowe natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej. Podkreślono, że w momencie wszczęcia dochodzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego znana była osoba odpowiedzialna, która z ramienia pełnionej funkcji winna odpowiadać karnie za stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie karne skarbowe od samego początku toczyło się w fazie przeciwko osobie (in personam). Wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów zdołano ogłosić podejrzanemu w dniu 12 grudnia 2018 r. i zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku \/AT za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014 r.

W tym stanie faktycznym, nie można także zarzucić organom, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w Ordynacji podatkowej (art. 2a i art. 121 § 1) oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od 30 października 2018 r., na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

Odnosząc się zaś do meritum sporu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane pomiędzy podmiotem A. a firmami: M. S.A. i R. Sp. z.o.o. W tym kontekście wskazano, że za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Uznanie w niniejszej sprawie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia, nie zostały wykonane, przekreślało możliwość skorzystania z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego, organ pierwszej instancji prawidłowo, kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

2. wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania wg art. 208 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 o.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

3. naruszenie art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1, 2 i 4 o.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r., kiedy dokonano zmiany treści tego przepisu), a konsekwencji także art. 212 ab initio o.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji,

4. naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego,

5. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1,2 i 4 o.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r., kiedy dokonano zmiany treści tego przepisu), a w konsekwencji także art. 212 ab initio o.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 144 § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wszelkie doręczenia pism pełnomocnikom profesjonalnym dokonywane są obligatoryjnie w formie elektronicznej. Inne formy doręczeń są dopuszczalne wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji mając na względzie dyspozycję art. 144 § 3 o.p. wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (np. awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). Wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy na okoliczność zaistnienia "problemów technicznych" o których mowa w art. 144 § 3 o.p. przedstawia dwie strony "zrzutów z ekranów" (tom. 8 k. 3887 i k. 3886). Trudności techniczne trwały zaledwie kilka minut i związane były z obsługą komputera i sieci Internet. Z przywołanych wydruków nie można wyciągnąć wniosku, że wystąpiły udokumentowane problemy techniczne systemu ePUAP skutkujące uznaniem, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 144 § 3 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby problem techniczny o którym mowa w art. 144 § 3 o.p. - uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 o.p. zaistniał. Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że tak długo jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Dopiero od momentu doręczenia stronie decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji uznał, że przesłany stronie wydruk komputerowy (wydruk zawiera w miejscu podpisu - imię i nazwisko osoby uprawnionej do podpisania decyzji oraz adnotację "dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym".) nie może być uznany za decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 o.p. z powodu braku podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji. Oceniany wydruk komputerowy nie spełnia wymogów z art. 144b § 2 o.p i nie zawiera identyfikatora tego pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wydruk ten nie korzysta więc z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą, o których mowa w art. 144b § 4 o.p. Zatem skoro sporządzony przez organ pierwszej instancji wydruk decyzji był wadliwy, to nie stanowił on dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że odwzorowuje on decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego. To z kolei powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego też nie zaistniała ona skutecznie w obrocie prawnym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wykluczona jest jakakolwiek możliwość zastosowania art. 144b o.p. pozwalającego na doręczenie wydruku pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie w przypadku wystąpienia problemów technicznych o których mowa w art. 144 § 3 o.p. ustawowym obowiązkiem organu było należyte udokumentowanie i wszechstronne wyjaśnienie na czym polegała wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiająca komunikację elektroniczną z profesjonalnym pełnomocnikiem strony oraz zastosowanie w stosunku do profesjonalnego pełnomocnika spółki art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 1 o.p. czyli doręczenie w sposób tradycyjny decyzji podatkowej w formie papierowej podpisanej własnoręcznym podpisem przez osobę upoważnioną do reprezentowania organu.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. oraz w związku z art. 144b § 1-2 i §4, art. 144 § 3, art. 144 § 1 pkt 1, art. 144 § 5, art. 210 § 1 pkt 8, art. 212, art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez dokonanie - wskutek pominięcia oceny prawnej sformułowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 398/21 - wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a co się z tym wiąże, że nie została skutecznie doręczona:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia w całości stanowiska wynikającego z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., I SA Ol 398/21, tj. pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań oraz oceny prawnej dokonanej przez WSA w Olsztynie w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., I SA Ol 398/21, a w związku z tym zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych i bezprzedmiotowych zaleceń, co do dalszego postępowania organów podatkowych obu instancji w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organy podatkowe obu instancji, prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu pełnomocnika skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

6.2. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej organu w granicach wyznaczonych przez jej autora za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zasadne są bowiem zarzuty naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Przede wszystkim wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji w ogóle pominął i nie odniósł się do znaczenia związania oceną prawną poprzedniego prawomocnego wyroku tego sądu wydanego w tej sprawie.

Jak trafnie dostrzeżono w skardze kasacyjnej organu decydujące znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało to, czy rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej i wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 398/21. W wyroku tym sąd odwołując się do treści art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. uznał zarzuty skargi o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego za skuteczne w rozpoznawanej sprawie. Uchylając decyzję organu odwoławczego podkreślono, że wszczęcie postepowania w sprawie karnej skarbowej nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zwrócono uwagę, że powyższe okoliczności nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał, że koniecznym jest, aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy przeprowadził analizę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". W ocenie sądu należało wyjaśnić, jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były brane pod uwagę i nie były przedmiotem rozpoznania w dotychczasowym postępowaniu podatkowym. Wyjaśniono, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą. Podkreślono, że w sytuacji gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 240 § 4 o.p.). Za bezsporne uznano, że w dotychczasowym postępowaniu organ nie ustosunkował się i nie dokonał analizy w powyższym zakresie. Co więcej w żaden sposób nie przedstawił okoliczności wskazujących na dokonywanie czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

6.3. Wydając ponownie decyzję i kierując się ocena prawną tego wyroku organ odwoławczy w obszernych motywach uzasadnienia ponownie wydanej decyzji odniósł się do okoliczności związanych z wszczęciem i przebiegiem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (str. 7-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Na podstawie analizy całości przedstawionego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego (2018 r.) wypełniono wszystkie obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Tym samym wbrew twierdzeniom strony, brak było podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w niniejszej sprawie potraktować jako instrumentalne. Wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wykorzystano instrumentalnie prawa, lecz wykonywano nałożony na organy podatkowe obowiązek, samo wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przed jego datą.

Należy przypomnieć, że wspomniane orzeczenie sądu pierwszej instancji (z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 398/21) korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 p.p.s.a. (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 p.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych. Rozpoznając ponownie sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ewentualną zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą) ( wyroki NSA: z 23 marca 2020 r., I FSK 71/20; z 17 czerwca 2020r., II FSK 581/20; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej: "CBOSA").

W konsekwencji trafne okazały się te zarzuty skargi kasacyjnej organu, które wskazywały na brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do zakresu kontroli sądowej ponownie wydanej decyzji przez organ odwoławczy wyłącznie z uwzględnieniem jej wydania w warunkach związania oceną prawną poprzedniego, prawomocnego wyroku tego sądu.

6.4. Uznając za usprawiedliwione podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a., zasadniczo rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., II GSK 550/11; z 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11; 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; 19 maja 2022 r., I OSK 912/19; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21; z 28 września 2022 r., II OSK 2780/19; publik. CBOSA).

6.5. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku.

Z tych względów zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Jednocześnie ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może również spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

6.6. Po tych uwagach o charakterze ogólnym stwierdzić należało, że wbrew zasadom wynikającym z tych przepisów sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle pominął do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim prawomocnym wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 398/21. Przedstawione w sprawie zastrzeżenia co do zaskarżonej decyzji oraz sformułowane na tym tle wskazania co do dalszego postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiły ocenę prawną w znaczeniu wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oparte na usprawiedliwionych podstawach podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podając podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w ogóle nie odniósł się ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie odniósł się zatem – co było jego obowiązkiem – do tego co wynikało z oceny prawnej poprzedniego prawomocnego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) oraz nie ocenił czy wydając ponownie decyzję organ odwoławczy kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku w sposób właściwy przedstawił i uzasadnił przesłanki wszczęcia postepowania w sprawie karnej skarbowej. Już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.

Skoro związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że zarówno nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym już poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie jak i ma obowiązek wykonania wskazań zawartych w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, to brak jakiejkolwiek oceny w tym zakresie w zaskarżonym wyroku uniemożliwia skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej respektowania przez sąd pierwszej instancji zasad orzekania wyrażonych w tym przepisie.

6.7. Zamiast dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na innym zarzucie skargi strony dotyczącym skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie stwierdzono, że w ocenie sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1,2 i 4 o.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r.), a w konsekwencji także art. 212 ab initio tej ustawy, co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie odwołania i zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

Dokonując tej oceny z odwołaniem się do przepisów art. 144 § 1 pkt 1, § 3 i § 5, art. 144b § 1 i § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 8 o.p. sąd pierwszej instancji pominął to, że tego rodzaju zarzuty strona formułowała w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 398/21. Zarzucono, że skutkiem doręczenia pisma, którego nie można uznać za oryginał decyzji podatkowej brak jest wejścia takiej decyzji do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p., co stanowi przesłankę braku możliwości rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy, jako odwołania wniesionego od decyzji, które w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Uzasadniało to zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego. Uwzględniając skargę z innych powodów – o czym była mowa wcześniej – i skutkiem tego uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności faktycznych i prawnych doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał w jakim kierunku powinno toczyć się ponowne postępowanie odwoławcze, akceptując tym samym istnienie w obrocie prawnym zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji. Zatem w pierwszej kolejności w zaskarżonym wyroku należało wyjaśnić czy i w jakim zakresie zagadnienie skuteczności wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 lipca 2018 r. mieściło się w zakresie oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

6.8. Ponadto dokonując oceny w zaskarżonym wyroku, że decyzja organu pierwszej instancji z 31 lipca 2018 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego oraz wskazując, iż w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie odwołania i zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 o.p., sąd wykazał się brakiem konsekwencji. Zaskarżonym wyrokiem wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a.

uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Nie pozostawił tym samym organowi odwoławczemu możliwości wydania rozstrzygnięcia o treści zgodnej z powoływanym przez sąd art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Co jednak istotniejsze, zaprzeczył swoim wcześniejszym wywodom dotyczącym braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z powołanym w podstawach orzekania przez sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje więc zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Jednym słowem warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie -art. 145 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 5 stycznia 2022 r., I OSK 1762/19; z 24 listopada 2022r., III FSK 2029/21; publik. CBOSA).

Oznacza to, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione".

W realiach rozpoznawanej sprawy, stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego oznaczało, iż sąd nie był uprawniony do wydania wyroku o treści zawartej w jego sentencji. Według oceny sądu nie istniała decyzja, od której można było wnieść skutecznie odwołanie. Równocześnie oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 135 p.p.s.a. usprawiedliwiało odmienną ocenę sądu pierwszej instancji o istnieniu w obrocie prawnym decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, która tylko w ten sposób ze względu na zawarte w niej wady prawne mogła zostać wyeliminowana.

W konsekwencji również podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a.) w związku z oceną zastosowania w sprawie przepisów postępowania podatkowego - art. 144b § 1-2 i § 4, art. 144 § 3, art. 144 § 1 pkt 1, art. 144 § 5, art. 210 § 1 pkt 8, art. 212, art. 228 § 1 pkt 1 o.p. – należało uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach.

6.9. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucił organ, nie było podstaw tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej organu w ponownym postępowaniu sąd odniesie się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględniając ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.) wyrażoną w tym zakresie w poprzednim prawomocnym wyroku oraz oceni sposób w jaki organ odwoławczy zrealizował wskazania tego wyroku wydając zaskarżoną decyzję. Zarzuty dotyczące wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji podlegać powinny ocenie uwzględniając fakt poddania tej decyzji kontroli sądowej w poprzednim prawomocnym wyroku. Końcowo w ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia nieprawidłowej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i nieprawidłową wysokością zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie będące wynikiem uznania, że faktury skarżącej nie odzwierciedlają, rzeczywistych transakcji gospodarczych.

6.15. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Alojzy Skrodzki Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek