Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1145/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27g,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: srt. 122, art. 1120, art. 235, art 194,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, art. 7, art. 32 ust 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust 1 i art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. i E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/22 w sprawie ze skargi S. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. K. i E. K. kwotę 7887 (siedem tysięcy osiemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Według sądu w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do uprawnionego wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego. Statek N. , na którym skarżący wykonywał w 2016 r. pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), wobec czego dochody skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego wniosku prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą odpowiednich przepisów norweskiego prawa podatkowego. Skoro zatem nie było możliwości objęcia dochodów skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Konwencja". Tym samym, nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty podniesione w skardze podatnika.

Podatnicy zaskarżyli skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", podatnicy zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżących wszystkich przesłanek wskazujących na brak konieczności rozliczenia podatku w Polsce za 2016 r., z uwagi na wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku z zarządem w Norwegii;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935); dalej: "O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego oraz rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., na podstawie którego skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek, na którym w 2016 r. zatrudniony był skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek N., bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art, 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko, wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej, z pominięciem przepisów Konwencji oraz uzasadnienia do niej;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę Konwencji, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 TUE, w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej izby skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 26, w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w związku z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych, tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 1 Protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych;

11. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 25 Konwencji, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, wskutek czego - żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

15. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą na podstawie wiążącej podatnika Konwencji, z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;

16. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji;

17. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Podnosząc powyższe zarzuty, podatnicy wnieśli o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

a) zanonimizowanej wiadomości od norweskiej administracji podatkowej udzielonej podatnikowi [...];

b) trzech zanonimizowanych odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej w sprawach dot. innych podatników:

– nr [...],

– nr [...],

– nr [...],

na okoliczność braku podlegania przez skarżącego obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania dochodów skarżącego, uzyskanych jako marynarz, zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, lecz niezarejestrowanym w żadnym z rejestrów norweskich, z uwagi na brak zapłaty podatku w Norwegii.

Według organu, do sytuacji faktycznej ustalonej w sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899); dalej: "Konwencja", w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję, podpisany w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Protokół", gdyż skarżący jest rezydentem polskim, a uzyskane dochody od pracodawcy norweskiego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii oraz statek, na którym pływa skarżący, pływa pod banderą Wysp Bahamów, a dla zastosowania przepisów Konwencji konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca, był zarejestrowany w Norwegii w rejestrze NIS lub NOR.

W sprawie ustalono, że statek, na którym w 2016 r. pływał skarżący, tj. N., nie był zarejestrowany w żadnym rejestrze w Norwegii, lecz na Wyspach Bahama, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodów skarżącego w tym państwie, a więc także zastosowania postanowień Konwencji.

W związku z takimi ustaleniami, organy podatkowe uznały, że skoro w stosunku do dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2016 r. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii (brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w tym państwie), to w konsekwencji do dochodów tych nie mają zastosowania także przepisy Konwencji, wobec czego dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na ww. statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, według organów, w sprawie nie mają zastosowania przepisy w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. i podatnikom nie przysługuje (wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36) odliczenie tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. ocena organów podatkowych nie uwzględnia wyjątkowej regulacji skierowanej do marynarzy zawartej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 419/22, zasadniczo, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties an Introduction to Principles and Aplication, Amsterdam 2007, s. 22 -24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii. Wyklucza to możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wyklucza to jednak możliwości wystąpienia trzeciego przypadku, tj. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii.

W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Stanowisko organu jest nieuprawnione.

Zgodnie z art. 14 Konwencji, w brzmieniu przed jego zmianą, Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy ww. Protokołu dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania.

I tak, art. 14 ust. 3 Konwencji, po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d. (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, według organów, że norweskie prawo podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dlatego, według organów, odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i miałby on zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS/NOR, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela, gdyż dla oceny zasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć zasady wykładni umów międzynarodowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Należy przy tym uwzględnić fakt, że umowy międzynarodowe oparte na Konwencji Modelowej (KM) OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w KM OECD będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których KM OECD ma zastosowanie. Jednocześnie, znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy.

Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: "Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.". (D. Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy 2013, nr 8).

Artykuł 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo

b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Powyższe zasady interpretacyjne będą pomocne przy dokonywaniu wykładni przepisów Konwencji znajdującej zastosowanie w sprawie i rozstrzygnięcia sporu.

Przypomnieć zatem należy zarówno okoliczności związane z zawarciem Protokołu zmieniającego Konwencję. Istotnym dokumentem jest w tym zakresie uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji powyższego Protokołu (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji, dostępny jest na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/C351DBB714307521C1257AA00031B6FF/%24File/818.pdf). Z dokumentu tego wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia).

Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja zawarta jest w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. sądu), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne.".

W dalszej części wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże, zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.

Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do Konwencji rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadziłoby do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych tzw. "wygodnych" rejestrach statków.

W powołanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery".

Wskazuje się tam ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku. Zgodnie z postanowieniami litery d, dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.".

W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów.

Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...)".

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu, należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż pomimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego, a nie z zapisów Konwencji.

Podsumowując, zmiany wprowadzone w art. 14 ust 3 Konwencji umożliwiają opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie.

Konsekwencją wprowadzenia art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem składu orzekającego użyte w powołanym przepisie pojęcie: "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". W umowie międzynarodowej istotny jest zamiar stron umowy, a jak już wskazano było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Pojęcie "zwolniony", to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu, miejsce rejestracji statku nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania wynagrodzeń marynarzy. W konsekwencji, skoro pomimo możliwości wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, to już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że ma ona do nich zastosowanie. Nie można również przyjmować, że zastosowanie będą miały przepisy ogólne Konwencji dotyczące opodatkowania pracy najemnej.

Konwencja reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej w art. 14, który jest odpowiednikiem art. 15 KM OECD.

Zgodnie także z Komentarzem do KM OECD, "art. 15 ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010. Komentarz w przekładzie K. Banego, Warszawa 2011, s. 307 i n.).

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik, który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane.

Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski (zob. W. Morawski, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy, Nr 9 z 2006 r., str. 5 – 13). Autor słusznie zwraca uwagę, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD, poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu, prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres.". W. Morawski wskazał na przykład występujący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie na odbywanie podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia >>wykonywania pracy<< można byłoby, w skrajnym wypadku, wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Sens opodatkowania takich niewielkich kwot byłby dyskusyjny. Jednocześnie pociągałoby to za sobą poważne problemy organizacyjne. Należałoby bowiem pobrać podatek od dochodu wypłaconego przez pracodawcę, który nie ma siedziby w danym państwie i nie jest z nim w żaden sposób powiązany, osobie, która przebywa w danym państwie tylko okazjonalnie.".

Z powyższego można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że te zasady ogólne nie odnoszą się do opodatkowania marynarzy, do których zastosowanie ma przepis szczególny - art. 14 ust. 3 Konwencji. Po drugie, zastosowanie ogólnej zasady byłoby w ich przypadku bardzo utrudnione.

O zasadności przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów Konwencji świadczy również odpowiedź norweskiej administracji podatkowej na zapytanie polskich organów podatkowych.

Z odpowiedzi na zapytanie polskich organów, uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, wynika, że marynarz wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, oraz że nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania. Powyższe oznacza jedynie tyle, że wynagrodzenia skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co zgodnie z przepisami Konwencji oznacza, iż są one zwolnione z podatku.

W sprawie nie było kwestionowane, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż statek N. w 2016 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i przez podmiot norweski, zatem spełniający wymogi wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji.

W konsekwencji NSA uznał, że nieprawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów Konwencji oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, skoro skarżący wykonywał pracę w przedsiębiorstwie norweskim, które to przedsiębiorstwo eksploatowało statek w transporcie międzynarodowym (por. także wyrok NSA z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt II FSK 370/21), a dochód marynarza podlega, według wewnętrznych przepisów prawa norweskiego, zwolnieniu z podatku.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż - w kontekście celów nowelizacji Konwencji - treść pism administracji podatkowej Norwegii nie mogła zostać wykorzystana w tej sprawie, a nadto nieznana jest sądowi oryginalna wersja tych pism.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, uznając, że sąd i organ odwoławczy błędnie zinterpretowały art. 14 ust. 3 Konwencji, przyjmując, że z tego przepisu wynika konieczność zapłaty przez podatnika podatku w Norwegii, co w konsekwencji miało także wpływ na możliwość zastosowania w sprawie przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 7.887 zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje: wpis od skargi w wysokości 980 zł, ustalony na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 490 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 1 pkt 2 tegoż rozporządzenia; opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, pobraną na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżących - w pierwszej instancji w wysokości 3.600 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz w drugiej instancji w wysokości 2.700 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 tegoż rozporządzenia jak też kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111).

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ A. Hanusz