Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 761/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 8, art. 100 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1032 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień - grudzień 2007 r., styczeń, czerwiec, lipiec, październik - grudzień 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007, 2008 i 2009 wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., znak sprawy: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o zakresie odpowiedzialności solidarnej [...], [...], [...] i [...] (dalej: skarżących) za zaległości podatkowe ciążące na [...] (dalej: podatniku) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku oraz za styczeń, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 roku wraz z odsetkami liczonymi do dnia otwarcia spadku oraz kosztami postępowania egzekucyjnego a także w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008 i 2009 wraz z odsetkami liczonymi do dnia otwarcia spadku.

Zgodnie z rozstrzygnięciem organu, odpowiedzialność solidarna skarżących, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008 i 2009, na podstawie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018, poz. 800 t.j., ze zm., dalej: o.p.) ma charakter odpowiedzialności rzeczowej. Zakres odpowiedzialności skarżących dotyczący rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 i styczeń 2008 ma charakter odpowiedzialności osobistej skarżących, zabezpieczonej prawem zastawu, a po wyczerpaniu prawa zastawu podlega ograniczeniu w zakresie odpowiedzialności osobistej skarżących do wskazanych w decyzji kwot. Natomiast zakres odpowiedzialności dotyczący kosztów postępowania egzekucyjnego ma charakter odpowiedzialności osobistej skarżących, przy czym podlega ograniczeniu do wskazanej w decyzji kwoty.

W uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano wysokość zaległości jakie ciążyły na podatniku na dzień jego śmieci, tj. [...] listopada 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami oraz kosztów egzekucyjnych. Organ wskazał również na ustanowione na ruchomościach podatnika zastawy skarbowe oraz na wydane na wniosek podatnika decyzje o rozłożeniu na raty ciążących na podatniku zaległości podatkowych:

- z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2008 r.,

- z dnia [...] września 2013 r., Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. i styczeń, czerwiec, lipiec 2008 r., (zmieniająca decyzję nr [...]),

- z dnia [...] listopada 2013 r., Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r.,

- z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok,

- z dnia [...] września 2013 r., Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok (zmieniająca decyzję Nr [...]),

- z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie organu, w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych:

za rok 2007 doszło do:

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na układ ratalny: od [...] lutego 2013 r. do [...] listopada 2013 r. oraz od [...] grudnia 2013 r. do [...] sierpnia 2014 r. - 509 dni,

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 o.p. od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 21 dni,

za rok 2008 doszło do:

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na układ ratalny: od [...] lutego 2013 r. do [...] listopada 2013 r. oraz od [...] grudnia 2013 r. do [...] sierpnia 2014 r.- 509 dni,

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 o.p. od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 21 dni,

za rok 2009 doszło do:

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na układ ratalny: od [...] czerwca 2013 r. do [...] listopada 2013 r. - 165 dni,

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 o.p. od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 21 dni.

W stosunku natomiast do podatku od towarów i usług:

za czerwiec 2007 r. doszło do:

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na układ ratalny: od [...] lutego 2013 r. do [...] listopada 2013 r. oraz od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 281 dni,

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 o.p. od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 21 dni,

za sierpień 2007 r. doszło do:

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na układ ratalny: od [...] lutego 2013 r. do [...] listopada 2013 r. oraz od [...] grudnia 2013 r. do [...] czerwca 2014 r. - 463 dni,

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 o.p. od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 21 dni,

za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec 2008 r. doszło do:

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na układ ratalny: od [...] lutego 2013 r. do [...] listopada 2013 r. oraz od [...] grudnia 2013 r. do [...] sierpnia 2014 r. - 509 dni,

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 o.p. od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 21 dni,

za październik, listopad, grudzień 2008 r. doszło do:

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na układ ratalny: od [...] listopada 2013 r. do [...] listopada 2013 r. oraz od [...] grudnia 2013 r. do [...] maja 2014 r. - 145 dni,

- zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 99 o.p. od [...] listopada 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - 21 dni,

za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 i styczeń 2008 r. doszło do:

- przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2012 r. z uwagi na zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania należności zobowiązanego.

Wobec powyższego, w ocenie organu, żadna z wykazanych kwot zaległości nie uległa przedawnieniu na dzień [...] listopada 2013 r. tj. dzień otwarcia spadku. Przy czym, zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2009 i w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r., zgodnie z zapisem art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu - zabezpieczone zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu i w tym zakresie odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności rzeczowej. Kwoty natomiast zaległości w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. po zastosowaniu środka egzekucyjnego i przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania mają charakter odpowiedzialności osobistej z zabezpieczeniem w postaci zastawu skarbowego, mogą być dochodzone z przedmiotu zastawu bez ograniczeń wynikających z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Skarżący, jako ustawowi spadkobiercy podatnika, aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2013 r., przyjęli spadek po podatniku z dobrodziejstwem inwentarza. W związku z powyższym, w dniu [...] marca 2014 r., dokonano spisu inwentarza, z którego wynikało, że pasywa przewyższały aktywa. Dokument nie zawierał jednak informacji w zakresie niektórych zobowiązań, między innymi w stosunku do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. Należności te zostały uwzględnione w protokole spisu inwentarza z dnia [...] czerwca 2014 r., uzupełnionego postanowieniami z dnia [...] lipca 2014 r. i z dnia [...] lipca 2014 r., który ostatecznie wskazywał aktywa w wysokości [...] zł i pasywa w kwocie [...]zł.

Organ zaznaczył, że uwzględniając stan faktyczny wynikający z pierwszego oraz uzupełnianych kolejnych protokołów spisu inwentarza stwierdzić należy, że pasywa przewyższały stan aktywów tym samym działania spadkobierców winny zmierzać do zastosowania zasad: uprzywilejowania oraz proporcjonalności, w regulowaniu określonych zobowiązań z uwzględnieniem interesu wszystkich wierzycieli. Skarżący samodzielnie podjęli jednak decyzje w zakresie spłaty niektórych zobowiązań w całości przed formalnym sporządzeniem protokołu o stanie inwentarza oraz kontynuowali spłatę niektórych zobowiązań rozpoczętych przed datą [...] marca 2014 r., regulując 100% tychże zobowiązań, z naruszeniem informacji wynikającej z protokołu w zakresie konieczności między innymi proporcjonalnej spłaty zobowiązań. W ocenie organu, podjęte przez skarżących decyzje w zakresie regulacji części zobowiązań oraz brak decyzji w zakresie powództw przeciwegzekucyjnych (sprawa [...]) między innymi w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie określenia stanu aktywów i pasywów masy spadkowej i jednoczesnej wiedzy w zakresie poziomu pasywów przekraczających aktywa, powoduje że sami skarżący doprowadzili swym zachowaniem do sytuacji w której znajdują zastosowanie uregulowania art. 1032 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: k.c.). W ocenie organu, zastosowanie znajdzie tu więc zasada odpowiedzialności do takiej wysokości, w jakiej skarżący byliby obowiązani zaspokoić wierzycieli, gdyby spłacali należycie wszystkie długi spadkowe.

Skarżący, w trakcie postępowania podnieśli, że mając na względzie pierwotny protokół spisu z inwentarza, a więc dokument urzędowy wydany przez Komornika Sądowego zaczęli spłacać wierzycieli, którzy zostali wyszczególnieni w przedmiotowym spisie. W ocenie organu, sposób odpowiedzialności wskazany przez skarżących miałby swoje uzasadnienie, gdyby nie wiedzieli o istniejących zaległościach przewyższających stan aktywów (pierwotny protokół spisu inwentarza) a także, istniejących zobowiązaniach i ich uprzywilejowanej pozycji (prawo zastawu) wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], ujętych ostatecznie w wersji prawomocnej protokołu spisu inwentarza, w momencie podjęcia decyzji o spłacie niektórych wierzytelności. W ocenie organu podatkowego skarżący jednak wiedzieli o istnieniu innych niż wymienione w pierwotnym spisie z inwentarza długach spadkodawcy w tym na rzecz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. Jak wyjaśnił to bowiem organ, w związku z sytuacją finansową podatnika - spadkodawcy z jego inicjatywy wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę. W toku postępowania w związku z udzielonym pełnomocnictwem skarżący - [...] aktywnie w tych postępowaniach realizował uprawnienia strony (dowód: pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2013 r., upoważnienie z dnia [...] sierpnia 2013 r.). Uczestnicząc w postępowaniu dotyczącym zmiany decyzji w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. - odebrał bezpośrednio decyzje z dnia [...] listopada 2013 r. (decyzja z podpisem skarżącego, str. 114-116 akt). W postępowaniu zabezpieczającym skarżący, jako pełnomocnik, uczestniczył w określaniu sposobu spłaty zobowiązań oraz określeniu wartości samochodów stanowiących zabezpieczenie przedmiotowych zaległości. Na fakturach znajdują się adnotacje pełnomocnika w zakresie wartości przyjętej do zastawu i informacja w zakresie potencjalnych należności stanowiących źródło spłaty tych zobowiązań. Organ zaznaczył również, że każdy ze skarżących na różnych etapach postępowania potwierdzał odbiór korespondencji związanej zarówno z postępowaniami w zakresie rozłożenia na raty jak i czynnościami egzekucyjnymi dot. podatnika (dowód: potwierdzenia odbioru szt. 10).

Organ wskazał również, że dla określenia odpowiedzialności skarżących istotny jest fakt ustanowienia prawa zastawu w stosunku do wszystkich należności określonych na dzień śmierci podatnika. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie wpływa na ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy, który np. stał się właścicielem rzeczy ruchomej objętej zastawem, co wynika z treści art. 316 k.c. Przepis ten umacnia pozycję zastawnika, gdyż wyłącza dopuszczalność powołania się przez dłużnika osobistego na ograniczenie jego odpowiedzialności wynikające z prawa spadkowego, czyli z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że powołanie się przez dłużnika na te ograniczenia będzie bezskuteczne w stosunku do wierzyciela.

Wobec powyższego, uwzględniając zatem wysokość:

- zaległości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy 2007 r., 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł,

- zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł,

- kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł,

skarżący, biorąc pod uwagę wartość stanu czynnego spadku, który wynosi [...] zł, zakresu odpowiedzialności do kwoty [...]zł, oraz ustanowionych zastawów skarbowych :

a) w pierwszej kolejności, ponoszą pełen zakres odpowiedzialności do wysokości kwot uzyskanych z realizacji sprzedaży rzeczy objętych zastawem,

b) w drugiej kolejności, organ podatkowy w stosunku do należności w podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. realizuje odpowiedzialność ograniczoną poprzez rozliczenie według zasady proporcjonalnej przy wykorzystaniu wskaźnika [...] % oraz zasady uprzywilejowania będącej konsekwencją realizacji prawa zastawu do poszczególnych kwot zaległości. Przyjęty wskaźnik jest efektem zestawienia wielkości aktywów w kwocie [...]zł oraz pasywów w kwocie [...]zł, wynikających z prawomocnego protokołu spisu inwentarza. W sytuacji gdy uzyskane w wyniku realizacji prawa zastawu kwoty należności są większe niż ww. zaległości, organ ogranicza dalsze działania w stosunku do skarżących realizując tym samym zasadę ograniczonej odpowiedzialności do wartości inwentarza.

Skarżący, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. wnieśli w sprawie odwołanie. Skarżący zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie przepisów:

1) art. art. 100 § 1 w zw. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z 70 § 1 o.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, 2008, 2009 i w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 roku, które na dzień wydania skarżonej decyzji uległy przedawnieniu, co powoduje brak możliwości orzekania w tym zakresie,

2) art. 70 § 8 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu pomimo, tego że norma prawna wynikająca z tego przepisu jest niezgodna z artykułem 64 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

W oparciu o powyższe zarzuty, odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżących zarzutów, organ II instancji wskazał, że podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, który organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ II instancji uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

Organ II instancji stwierdził, że żadna z wykazanych w decyzji kwot zaległości nie uległa przedawnieniu na dzień [...] listopada 2013 r. tj. dzień otwarcia spadku, przy czym, zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r. - zgodnie z art. 70 § 8 o.p. - nie uległy przedawnieniu, ponieważ zabezpieczone zostały zastawem skarbowym, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu.

Wypowiadając się odnośnie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczanych zastawem skarbowym, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt: SK 40/12 oraz zapadających orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez skarżących, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym reguluje przywołany art. 70 § 8 o.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. powyższą kwestię regulował przepis art. 70 § 6 o.p., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt: SK 40/12 orzekł, że przepis art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej, przysługującego ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego. Zasygnalizował również, że chociaż treść art. 70 § 8 wskazanej ustawy jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu art. 70 § 8 ustawy lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż do czasu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. Bez wpływu zatem zostają orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w indywidulanych sprawach podatników.

Organ II instancji zauważył również, że skarżący nie wnieśli zarzutów w części dotyczącej zakresu ich osobistej odpowiedzialności a rozstrzygnięcie to wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Pełnomocnik skarżących, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 roku, wniósł skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej (analogicznie jak w odwołaniu) naruszenie przepisów:

1) art. art. 100 § 1 w zw. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z 70 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, 2008, 2009 i w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 roku, które na dzień wydania skarżonej decyzji uległy przedawnieniu, co powoduje brak możliwości orzekania w tym zakresie,

2) art. 70 § 8 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu pomimo, tego że norma prawna wynikająca z tego przepisu jest niezgodna z artykułem 64 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ewentualnie o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżących, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 o.p. oraz przytoczone w skardze orzeczenia Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych oznaczają, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zastawem skarbowym biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia jak mamy do czynienia w niniejszej sprawie - to wygasły one z mocy prawa (art 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie zastawem skarbowym przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Oznacza to, że z mocy prawa zobowiązania podatkowe przestały istnieć co powoduje brak możliwości orzekania organu podatkowego w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], pismem z dnia [...] września 2018 roku ustosunkował się do wniesionej skargi, wnosząc o jej oddalenie. Organ II instancji podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, powtarzając przedstawioną tam argumentację,

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prowadzone przez organ postępowanie miało na celu wydanie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności skarżących - jako spadkobierców, za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Podstawą wydania przez organ rozstrzygnięcia był art. 100 § 1 o.p. zgodnie z którym, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zwrócić należy uwagę, że organ, wydając taką decyzję, nie kreuje nowych zobowiązań podatkowych. Kwoty wskazane w wydanej na podstawie art. 100 § 1 o.p. decyzji, są wciąż tym samym zobowiązaniem podatnika – spadkodawcy, a organ jedynie rozciąga obowiązek zapłaty na inny podmiot – spadkobierców. Z chwilą śmierci podatnika, ciążące na nim zobowiązania nie wygasają, lecz trwają nadal i po spełnieniu warunków wskazanych w Ordynacji podatkowej, mogą być wymagane od jego spadkobierców. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma jednak samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Gd 1215/16, LEX nr 2271135).

Nie ulega też wątpliwości, że wskutek upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i nie może być co do niego prowadzone postępowanie. Mimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego, z chwilą przedawnienia, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dla odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 o.p., oznacza to, że nie jest możliwe wydanie przez organ decyzji i egzekwowanie od nich należności spadkodawcy, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania, przy czym termin przedawnienia winien być obliczany według zasad ogólnych, z uwzględnieniem faktu, że mimo śmierci podatnika, nadal przedmiotem postępowania jest to samo zobowiązanie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje jednocześnie utratę przez organ możliwości orzekania w postępowaniach pochodnych w stosunku do niego, np. co do zakresu odpowiedzialności spadkobierców.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 8 wskazano wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zauważyć należy, że w stanie porwanym obowiązującym do końca 2002 r., bardzo zbliżoną regulację zawierał art. 70 § 6 o.p., wyłączając przedawnienie w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.

Regulacja zawarta w przepisie art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97; Dz. U. z 2013 r., poz. 1313), uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do tego, że badany przepis całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym - zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zwrócić należy także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając swoje stanowisko, odniósł się także do treści przepisu art. 70 § 8 o.p., który funkcjonalnie zastąpił przepis § 6 w roku 2003. Trybunał stwierdził, że choć art. 70 § 8 o.p. nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał wskazał również, że uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji tegoż wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Stwierdzić więc należy, że pomimo faktu, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także wskazuje na jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Powyższa argumentacja została również zaakceptowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt: II FSK 1060/16 (LEX 2500603).

Mimo jednak zawartych w rozważaniach Trybunału wytycznych, przepis art. 70 § 8 o.p. w dalszym ciągu nie został derogowany. Należy więc w tym zakresie posłużyć się argumentacją zawartą w innym wyroku Trybunału Konstytucyjnego - z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt: SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Na tym tle należy rozważyć możliwość zastosowania przez Sąd obowiązującego obecnie przepisu, w sytuacji uznania uprzednio przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z normami Ustawy Zasadniczej, przepisu, będącego jego redakcyjnym poprzednikiem. Należy bowiem wskazać, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji). Sąd zaś, związany jest, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 178 ust. 1 i art. 193 Konstytucji). Przyjmuje się jednak, że obowiązek ten nie ma charakteru bezwzględnego. Mogą wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt: I FPS 2/06, LEX 200105).

Wedle Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ocena zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 o.p. ma charakter szczególny. Wobec bowiem faktu, że Trybunał Konstytucyjny poddał uprzednio analizie analogiczną regulację, a nadto nawet w końcowej części swoich rozważań, sam odniósł je także do przepisu obowiązującego obecnie, Sąd uznaje za zbyteczną, konieczność zwracania się w rozpoznawanej sprawie z pytaniem o zgodność z Konstytucją analizowanego przepisu. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. Tym samym, Sąd odmawia zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 70 § 8 o.p., z powodu niezgodności tejże regulacji z treścią przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Wyeliminowanie przez Sąd przepisu art. 70 § 8 o.p. z podstawy rozstrzygnięcia organu w rozpoznawanej sprawie, ma daleko idące konsekwencje. Prawidłowe rozstrzygnięcie o odpowiedzialności skarżących w rozpoznanej sprawie, będzie wymagało ponownej analizy sprawy przez organ podatkowy z pominięciem zakwestionowanej przez Sąd regulacji art. 70 § 8 o.p. i w konsekwencji wyeliminowaniem z treści decyzji, zobowiązań przedawnionych.

Wyżej opisane okoliczności, implikują konieczność uchylenia przez Sąd zapadłych w sprawie rozstrzygnięć obu organów. Mimo jednak, że treść wniesionej skargi nie odnosi się do innych aspektów zaskarżonej decyzji Sąd, nie będąc związany podniesionymi zarzutami, musi dokonać kontroli legalności rozstrzygnięcia także w tym zakresie (art. 134 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a). W ocenie Sądu, poczynione przez organ ustalenia faktyczne i zastosowane na ich podstawie przepisy prawa (poza wyżej omówionym art. 70 § 8 o.p.), są prawidłowe. W szczególności, nie budzą wątpliwości Sądu ustalone przez organ okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za prawidłowe uznać również należy niekwestionowane w skardze ustalenia organu, co do dokonywania przez skarżących spłat niektórych zobowiązań spadkodawcy w kwotach przewyższających wartości, co do których byliby zobowiązani. Za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać również należy dokonaną przez organ analizę co do świadomości skarżących istnienia należności podatkowych spadkodawcy. Świadomość skarżących co do istnienia zobowiązań podatkowych potwierdza podkreślana przez organ okoliczność odbierania przez skarżących korespondencji spadkodawcy ale także czynny udział skarżącego w postępowaniach dotyczących zaległości podatkowych. Uzupełniająco też wskazać należy, że istnienie zobowiązań podatkowych spadkodawcy wynikało także z jawnego rejestru zastawów skarbowych (art. 46d o.p.).

W ocenie więc Sądu, organ zasadnie zastosował wobec skarżących przepis art. 1032 § 2 k.c. i zasadę odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy do takiej wysokości, w jakiej spadkobiercy byliby zobowiązani zaspokoić wierzyciela, gdyby spłacali należycie wszystkie długi.

Podsumowując, w związku z uwzględnieniem przez Sąd zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 o.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji jego niezgodności z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji, wydane w sprawie decyzje podlegają uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).