Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 166/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1,  art. 67b,  art. 122,  art. 124,  art. 187,  art. 191,  art. 210 par. 1 i  par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." odmówił podatnikowi A.X. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r., w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r., w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o umorzenie powyższych odsetek za zwłokę, co uzasadnił brakiem możliwości dokonania wpłat zobowiązania podatkowego w terminie z uwagi na zablokowane konta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie decyzji z dnia [...] września 2012 r. o zabezpieczeniu nr [...].

W odwołaniu podatnik zarzucił błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania normy prawa podatkowego zawartego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dowodów. Wydane rozstrzygnięcie budzi uzasadnioną obawę, że organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego nie uwzględnił ważnego interesu podatnika, a rozumienie interesu publicznego ograniczył do przestrzegania go jako interesu fiskalnego Państwa. Opisawszy w uzasadnieniu szczegółowo przebieg postępowań w zakresie zabezpieczenia ciążących na nim zobowiązań podatkowych i dokonanych w związku z tym czynnościach egzekucyjnych stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał jaki to interes publiczny zostanie naruszony, gdyby umorzył kwotę odsetek za zwłokę oraz pominął fakt, że milczał pomiędzy [...] października 2012 r., a [...] marca 2013 r. W decyzji stwierdził natomiast, że przychylenie się do wniosku byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a przyznanie ulgi byłoby niesprawiedliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art., 67a § 1 pkt 3 O.p. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. O wydaniu rozstrzygnięcia zdecydowały następujące przesłanki: Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Nie oznacza to jednak dowolności przy podejmowaniu rozstrzygnięć ale zobowiązuje organ podatkowy do zbadania w sposób wszechstronny wszystkich przesłanek, na które powołuje się podatnik. O istnieniu interesu podatnika powinny jednak decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w sprawie. Organ podatkowy dysponuje przy tym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które mogą uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dlatego nawet zaistnienie takich przesłanek nie musi prowadzić do pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Umorzenie jest związane z nieodwracalną rezygnacją budżetu państwa z zaległości podatkowych.

W świetle orzecznictwa sądowego ważny interes podatnika to np. sytuacja gdy z powodu szczególnych, losowych przypadków takich jak np. losowa utrata majątku, klęski żywiołowe, itp., podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości, natomiast okoliczności te miały wpływ na powstanie tych zaległości. Sytuacja ta również musi w sposób wyjątkowy wyróżniać dany przypadek od sytuacji innych podatników, na których został nałożony obowiązek podatkowy. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Nawet słuszny interes podatnika o zastosowaniu umorzenia nie zwalnia przy tym organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, którego pomoc może być udzielona tylko wówczas, kiedy okoliczności faktyczne i prawne sprawy, wyróżniają podatnika w stosunku do przeciętnych sytuacji innych podatników. Oceniając potrzeby podatnika organy podatkowe występują również jako rzecznik interesu publicznego, ponieważ działają w interesie ogółu społeczeństwa.

Podatnik nie ma racji twierdząc, że w wyniku zajęcia konta bankowego nie mógł regulować bieżących zobowiązań. Decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązań VAT za okres od stycznia 2008 r., do grudnia 2009 r., dokonując jednocześnie zabezpieczenia ich wykonania. W oparciu o tę decyzję wydane zostało w dniu [...] września 2012 r., zarządzenie zabezpieczenia nr [...] na kwotę [...] zł, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego, poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności obejmującej kwotę [...] zł. Organ podatkowy nie był z powyższego tytułu dysponentem środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym.

Organ odwoławczy wskazał, że na nieprawidłowe zdaniem podatnika zajęcia rachunku bankowego (niewłaściwie prowadzone postępowanie egzekucyjnego) przysługiwały podatnikowi środki prawne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Umorzenie zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę nie znajduje zastosowania do niwelowania skutków błędnego działania organu egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcie sprawy może opierać się na analizie przyczyn powstania zaległości, sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Z oświadczenia o stanie majątkowym złożonym dniu [...] kwietnia 2013 r. wynika, że podatnik zamieszkuje w mieszkaniu własnościowym o pow. [...] m2, wraz z małżonką oraz dwójką małoletnich córek i prowadzi z nimi wspólne gospodarstwo domowe. Uzyskuje dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, natomiast nie wskazał jaki osiąga miesięczny dochód. Ze złożonego wspólnie z żoną zeznania PIT-36 za 2012 r., wynika że uzyskał przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty w wysokości [...] zł oraz uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Żona podatnika jest osobą bezrobotną. Podatnik jest właścicielem dwóch mieszkań objętych hipoteką oraz działki o pow. [...] ha o szacunkowej wartości łącznie [...] zł. Posiada również środki zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości [...] zł oraz [...] samochodów marki "[...]" od 2007 do 2012 w leasingu. Wysokość miesięcznych wydatków podatnika kształtuje się następująco: czynsz [...] zł, gaz [...] zł, prąd [...] zł, leki [...] zł, ubezpieczenia [...] zł, eksploatacja samochodu [...] zł, bieżące utrzymanie [...] zł, spłaty ratalne (dwa kredyty hipoteczne) [...] zł. Sytuacja majątkowo - finansowa podatnika w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika jest dobra. Majątek ruchomy, nieruchomości, środki finansowe na rachunku bankowym, stały dochód uzyskiwany z tytułu działalności gospodarczej pozwala przyjąć, że spłata odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, od zaległości w VAT za miesiąc wrzesień 2012r., oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, od zaległości w VAT za miesiąc październik 2012r., mieści się w granicach realnych możliwości płatniczych podatnika, bez stwarzania zagrożenia dla podstaw egzystencji podatnika oraz jego rodziny.

Świadczy o tym także pozycja podatnika, jako przedsiębiorcy oraz osiągany rosnący dochód w latach 2010-2012 na podstawie zeznań rocznych PIT-36 nie wykazuje cech niestabilności finansowej:

- za 2010 r. przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł. dochód w wysokości [...] zł,

- za 2011 r. przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł,

- za 2012 r przychód w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł,

Dlatego podatnik nie wykazał własnego ważnego interesu, o którym można by mówić w sytuacji, gdyby na skutek nadzwyczajnego losowego zdarzenia uregulowanie podatku doprowadziło do utraty możliwości zarobkowania. Umorzenie odsetek za zwłokę jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach. W niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za wrzesień i październik 2012 r., powstały z winy podatnika, bowiem były one pośrednio wynikiem stwierdzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nieprawidłowości w firmie podatnika w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. Gdyby księgowość firmy podatnika prowadzona była w sposób rzetelny nie zaistniałyby przesłanki dla podjęcia działań zabezpieczających przyszłe zobowiązania, organ I instancji nie musiałby dokonywać zajęcia zabezpieczającego poprzez zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym podatnika. W świetle wyżej opisanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dostrzegł uzasadnienia do udzielenia wnioskowanej ulgi. Wskazując na treść odwołania oraz innych pism stwierdził, że wziął pod rozwagę wyłącznie zarzuty co do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2012r., październik 2012 r. Wskazał, że zarzuty wniesione przez podatnika w piśmie z dnia [...] marca 2013 r., są przedmiotem odrębnych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...].

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez obciążenie skarżącego zapłatą odsetek od zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2012 r., pomimo tego, że nie przyczynił się do ich powstania.

- art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, przepis poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie naruszył prawa w swoim postępowaniu, mimo tego, że w sprawie żadnego ze skierowanych do niego wniosków skarżącego nie wydał rozstrzygnięcia.

- art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 67a §1, pkt 3 i art. 67b § 1, pkt 2 O.p. w ten sposób, że w przypadkach przewidzianych we wskazanych przepisach organy winny załatwiając sprawy ulg i zwolnień kierować się zasadą nienakładania na podatnika obowiązku zapłaty odsetek, gdy z całokształtu sprawy wynika, że nie z winy strony powstała zaległość podatkowa.

- art. 67a §1, pkt 3 i art. 67b § 1, pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a w ten sposób niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, jak następuje:

Odsetki od zaległości powstały na skutek działania organu podatkowego i w sposób niezawiniony przez podatnika. W tej sytuacji udzielenie ulgi uzasadnione jest interesem publicznym i ważnym interesem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej bez sprawdzenia przyczynienia się do powstania zaległości podatkowej przez organ podatkowy, przesłankę ważnego interesu podatnika zredukował do losowej utraty majątku lub klęski żywiołowej.

Podatnik wyjaśnił, że w czasie, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. wnosił o zwolnienie spod zajęcia kwoty na pokrycie VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego wynikającej z deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. Dodatkowo wnosił o zwolnienie kwot odpowiadających zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych (PIT-4) i od osoby prowadzącej działalność gospodarczą (PIT-5). Składając takie wnioski wskazał na obawę, że odmowa zwolnienia spod zajęcia kwot odpowiadających należnym podatkom i zaliczkom na podatek może spowodować naliczanie odsetek. We wniosku który został złożony w dniu [...] października 2012 r. podatnik wnosił o odblokowanie rachunków lub pobranie z zablokowanych rachunków należnej kwoty podatku za miesiąc wrzesień 2012 r. wynikającej z złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7. Dodatkowo prosił o pobranie kwoty wynikającej z PIT-4 w wysokości [...] zł oraz PIT w wysokości [...] zł. Pobierając bieżące należności prosił, aby pamiętać o terminie wymagalności, aby nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Organ podatkowy na to pismo zareagował dopiero w dniu [...] października 2012 r. wysyłając wezwanie do podatnika, które zostało mu doręczone [...] listopada 2012 r. Dopiero w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podjął czynność zmiany dokonanego zabezpieczenia (pismo z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]) w [...] banku w którym stwierdził, że w związku z dokonanym zabezpieczeniem z dnia [...] września 2012 r., oraz informacją od zobowiązanego, że bank zablokował trzy rachunki bankowe, każdy z nich na kwotę [...] zł prosi o weryfikację zabezpieczenia, poprzez zabezpieczenie na kwotę [...] zł tylko jednego rachunku bankowego o numerze: [...]. Do pozostałej części wniosku, zwłaszcza o zwolnienie spod zabezpieczenia środków pieniężnych potrzebnych na zapłatę zobowiązań podatkowych, wypłatę wynagrodzeń i zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne, organ się w ogóle nie odniósł. Podatnik składał kolejne pisma zawierające wnioski o zwolnienie części środków pieniężnych spod zajęcia w celu uregulowania kwot podatków i składek ubezpieczeniowych dnia [...] listopada 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] stycznia 2013 r., i w dniu [...] lutego 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dopiero w dniu [...] lutego 2013 r. wydał postanowienie nr [...], którym uchylił zabezpieczenie na rachunkach bankowych w banku "[...]" i banku "[...]" S.A, natomiast środki zostały zwolnione dopiero na początku marca 2013 r. Oznacza to, że do chwili faktycznego zwolnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] środków pieniężnych spod zabezpieczenia skarżący nie miał możliwości swobodnego nimi dysponowania, zwłaszcza nie mógł ze względu na zajęcie wszystkich środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych uiścić należności VAT.

Działając jako organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia na podstawie decyzji z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania przed terminem płatności. Zwolnienie środków spod zajęcia zabezpieczającego miało miejsce na podstawie postanowienia tego organu podatkowego z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w związku z uchyleniem zabezpieczenia, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 154, § 4 u.p.e.a. i zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajecie egzekucyjne.

Odwołanie dotyczy wszystkich odsetek jakie od zaległości jakie powstały na skutek niezałatwienia żadnego z wniosków podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] złożonych w okresie od [...] października 2012 r. do [...] lutego 2013 r. Dlatego rozstrzygnięcie nie tylko nie odpowiada prawu, ale wprost jest sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Pomiędzy dniem złożenia pierwszego wniosku o zwolnienie spod egzekucji kwot niezbędnych na zaspokojenie organu podatkowego z tytułu należnych podatków, to jest dniem [...] października 2012 r., aż do dnia [...] marca 2013 r. nie otrzymał żadnej odpowiedzi na wnioski kierowane do organu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzący postępowanie zabezpieczające, jak i wierzyciel zabezpieczonej zajęciem zabezpieczającym wierzytelności to organ tożsamy działający jako organ egzekucyjny i jako wierzyciel. Posiadał pełną wiedzę o sytuacji podatnika i mógł dokonać jej właściwej oceny. Podejmował wszystkie decyzje samodzielnie. Brak jakiejkolwiek czynności mimo skierowanych do niego wniosków w sprawie zwolnienia spod zabezpieczenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych jest przesłanką wskazującą, że naruszony został w ten sposób ważny interes podatnika. W tej sprawie interes ten powinien być rozumiany nie jako brak środków pieniężnych na zapłatę odsetek, bo kwota ich nie jest wysoka, ale takie działanie organu władzy publicznej, które jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Na takie postanowienie w sprawie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych zobowiązanego służy zobowiązanemu zażalenie. Nie może ostać się w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, z którego wynika, że organ w ogóle nie badał przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, bowiem nie ustalił okoliczności tej konkretnej sprawy. Organ mógłby odmówić zwolnienia spod egzekucji, ale dopiero po wyczerpującym i rzeczywistym odniesieniu się do argumentów przedstawionych we wniosku skarżącego o zwolnienie spod egzekucji (zabezpieczenia) oraz ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w ogóle sprawy nie rozstrzygnął.

Ważny interes podatnika i interes publiczny to przesłanki, które muszą wystąpić, aby możliwe było dokonanie przez organ podatkowy umorzenia odsetek. Z orzecznictwa sądowego wynika np., że przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasad- niających niemożność zapłaty (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054), że przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z której wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, POP 2005, z. 4, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191), że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowania norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., I SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59).

W rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji wiele miejsca zajęła ocena możliwości zapłaty odsetek i sytuacji rodzinnej podatnika, ale zabrakło oceny zachowania organu podatkowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym przy przyczynieniu się do powstania sytuacji, w której nie została w terminie uiszczona należność publicznoprawna, choć podatnik miał wystarczające środki by ją uregulować, a nie mógł tego uczynić wyłącznie ze względu na zachowanie organu I instancji. Nie znajduje uzasadnienia i jest nadużyciem stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za wrzesień i październik 2012 r., powstały z winy podatnika, bowiem były one pośrednio wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. w firmie skarżącego.

Skarżący nie kwestionuje obowiązku w VAT za wrzesień i październik 2012 r. Przedmiotem tego postępowania jest jednak umorzenie odsetek od kwoty tego zobowiązania, gdyż dowodzi, że nie wykonał go ze swojej winy, lecz dlatego, że środki pieniężne które posiadał na rachunkach bankowych zostały zajęte przez organ egzekucyjny, a kierowane do niego w tej sprawie przez podatnika wnioski nie zostały rozpatrzone. Nie jest przedmiotem tego postępowania ocena słuszności określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. kwestionowanego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawach pod sygn. akt I SA/Po 1207/13 i sygn. akt I SA/Po 1208/13. Nie jest też prawdziwe wskazanie w treści uzasadnienia, że istnieje jakakolwiek zaległość w podatku dochodowym za te lata, bo to postępowanie w sprawie tego podatku zostało wszczęte dopiero w maju 2013 r., po drugie, nie jest znany jego wynik, gdyż postępowanie nie zostało zakończone. Wreszcie dlatego, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że postępowanie w tym zakresie możliwe, że wykaże stratę podatkową, a więc nie zaistnieje nawet w przyszłości zaległość podatkowa. W podatku od towarów i usług zaległość za wskazany w skarżonej decyzji okres (wrzesień i październik 2012 r.) powstała nie dlatego, że organy podatkowe określiły za inny okres (2008 i 2009 r.) zobowiązanie podatkowe, ale dlatego, że mimo wniosków złożonych w postępowaniu zabezpieczającym (w 2012 r. i 2013 r.) nie została załatwiona sprawa zwolnienia spod zajęcia części środków pieniężnych zabezpieczona na rachunkach bankowych, a właściwy w sprawie organ milczał. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a środki pieniężne zostały wówczas zwolnione spod zajęcia, co pozwoliło na zapłatę podatków. Jednak windykacja odsetek w tym przypadku jest sprzeczna z interesem publicznym i narusza ważny interes podatnika.

Odmowa umorzenia odsetek w rozpatrywanym przypadku musiałaby zostać szczególnie krytycznie oceniona, gdyż sankcjonowałaby działanie organu władzy publicznej wbrew interesowi publicznemu i wprost z oczywistym wskazaniem naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Interes publiczny, to nie tylko interes fiskalny państwa, ale to cały zespół zasad i norm, którymi winny się kierować organy władzy publicznej w swoim postępowaniu. Chodzi głównie o zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i wynikający z niej obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa prawnego. Zasada sprawiedliwości społecznej w zestawieniu z art. 1 i 2 Konstytucji RP powinna być pojmowana jako czynnik prowadzący do sprawiedliwego wyważenia interesu ogółu (dobra wspólnego) i interesów jednostki. W sprawie naruszone zostało bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa, która umożliwia przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

Podsumowując ważny interes podatnika w sprawie nie odnosi się do jego sytuacji materialnej (chociaż zajęcie wszystkich środków pieniężnych na rachunkach bankowych powoduje i spowodowało wówczas czasową trudność z realizacją spłaty zobowiązań, w tym zwłaszcza podatkowych), lecz do interesu rozumianego jako pogwałcenie przysługujących mu praw, a interes publiczny rozumieć tu należy jako nienakładanie na podatnika dodatkowego zobowiązania w postaci odsetek, gdy brak możliwości zapłaty podatków wystąpił na skutek działania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a właściwie braku działania organu. Jeśli bowiem na podstawie przepisów możliwe jest w określonych okolicznościach zwolnienie z obowiązku, wyłączenie spod zabezpieczenia lub zajęcia, to brak rozstrzygnięcia stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż pozbawia podatnika środków obrony. Zatem organ mógłby odmówić umorzenia odsetek, ale tylko wówczas, gdyby z jego strony nie nastąpiło naruszenie prawa, a z drugiej strony nie naruszałoby to ważnego interesu strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Oceniając przedstawione w skardze zarzuty stwierdził, że wydając decyzję odmowną, oparł się na analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski zeń wypływające zawarł w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza zupełnej swobody w jego stosowaniu. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym ma ograniczony zakres i sprowadza się do zbadania, czy zaskarżona decyzja nie nosi cech dowolności, tj. czy organ administracji wybrał prawnie dopuszczalny sposób rozstrzygnięcia oraz czy wyboru takiego dokonał po ustaleniu i rozważeniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Kontrola sądowa w takich przypadkach obejmuje proces wydania decyzji (spełnienie przez organ wymogów proceduralnych), ustalanie stanu faktycznego jako elementu tego procesu czy wszechstronność oceny faktów. Dotyczy ona zatem jedynie tej części treści decyzji uznaniowej, która jest powiązana z kryteriami prawnymi, natomiast nie obejmuje tej części treści rozstrzygnięcia, która wiąże się z realizowaniem określonej polityki administracyjnego stosowania prawa w ramach swobody decyzyjnej stworzonych przez podstawy decyzji uznaniowej. Z pewnością nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości lub odsetek. Kontroli sądowej podlega też samo uzasadnienie decyzji uznaniowej z punktu widzenia powiązania ustaleń faktycznych z prawem oraz pojęciami prawnymi , określającymi przesłanki aktualizacji upoważnienia do decyzji uznaniowej (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 130/10). Dlatego rola sądu sprowadza się do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków.

W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jako przesłanek zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Skoro pojęcia te nie zostały ustawowo zdefiniowane, powoduje to, że treść nadaje im organ orzekający.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości ( zdrowie i życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie egzystencji). Pojęcia ważnego interesu podatnika nie ograniczać się do sytuacji nadzwyczajnych, ale należy rozumieć także jako normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa ( np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Przesłankę "interesu publicznego" należy także utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Z orzecznictwa sądowego wynika np., że przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054), że przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z której wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, POP 2005, z. 4, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 129),

W tym kontekście Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie zawiera odpowiedzi na pytanie czy skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny, pojmowany w sposób wyżej określony, domaganie się w tym konkretnym przypadku spełnienia spornego obowiązku nie będzie sprzeczne z tym interesem. Ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno jego wyczerpujące zebranie (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Ponadto orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

Sąd uznał, że sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zabiega o umorzenie zaległości w VAT, ale jedynie odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] to organ prowadzący postępowanie zabezpieczające, jak i wierzyciel zabezpieczonej zajęciem zabezpieczającym wierzytelności, jest to więc organ tożsamy, działający jako organ egzekucyjny i jako wierzyciel. W decyzji brak odniesienia się do tego , czy ściągnięcie zaległości podatkowej nie narusza także zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nierozważenia kwestii ewentualnego przyczynienia się organów do powstania, czy też powiększenia się zaległości odsetkowej. Organ ustali przeto właściwe proporcje pomiędzy kryterium interesu publicznego, a ważnym interesem strony mając na względzie, to, że wprowadzenie w art. 67 § 1 O.p. pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że niekiedy interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Kryteria, jakie w tym wypadku organ podatkowy może dodatkowo mieć na względzie to słuszność i sprawiedliwość.

W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.