Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1127/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...), nr (...) na podstawie art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: p.d.p., określił dla Spółki A w P. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę (...) zł w stosunku do zobowiązania podatkowego deklarowanego w zeznaniu CIT-8 (korekta) za 2006r. Zaniżenie to wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, a tym samym zaniżenia o tę kwotę dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006r. W szczególności nie uznano za koszt uzyskania przychodów:

1) wydatków wynikających z faktur VAT jako wystawionych w okresie 20.10.2006r. - 22.01.2007r. przez nieistniejący podmiot B sp. z o. o. w organizacji w P. o łącznej wartości netto (...) zł, w tym w odniesieniu wydatków wynikających z faktur VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł oraz z faktury VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł, sklasyfikowanych ponadto jako dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot (naruszenie art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 p.d.p.),

2) wydatków wynikających z faktur VAT, wystawionych przez B sp. z o. o. w organizacji, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot, wartość netto: (...) zł (naruszenie art. 9 ust. 1 p.d.p.),

3) wydatków, które nie zostały przez spółkę poniesione; zawyżenie kosztów w wyniku dwukrotnego zaewidencjonowania faktury VAT nr (...) z dnia (...) wystawionej przez C sp. z o. o. w P., kwota netto (...) zł (naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.p.).

Nie mogły być uznane za rzetelne księgi podatkowe spółki w części dotyczącej zapisów dokonanych w księgach spółki na podstawie faktur VAT wystawionych przez B sp. z o. o. w organizacji, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane oraz na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę C dwukrotne zaewidencjonowanej. Jednocześnie zachodziły podstawy, by odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie także art. 2, art. 7 i art. 51 ust. 4 Konstytucji R.P.,a ponadto naruszenie art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy p.d.p. w zw. z art. 21 § 1 O.p. Precyzując zarzuty spółka wyjaśniła, iż nie kwestionuje decyzji w zakresie ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku dwukrotnego zaewidencjonowania faktury VAT nr (...) z dnia (...) na kwotę (...) zł i wycofała zawarte w odwołaniu sformułowanie o treści: "oznacza to, że brak było podstaw prawnych do wzruszenia zeznania podatkowego". Ponadto spółka sprecyzowała żądanie, że domaga się uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części albo rozstrzygnięcia alternatywnego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. z pominięciem spornej kwoty (...) zł. Uzasadniając odwołanie spółka stwierdziła, że w toku postępowania kontrolnego, nie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, że zeznanie podatkowe spółki za rok 2006 nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem spółki z przebiegu postępowania oraz treści decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji nie dostrzega obowiązków wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 ust. 1 i art. 187 § 1 O.p. Świadczy o tym fakt powołania się na dowód z zeznań świadka D. P. przeprowadzony dnia (...) w Komendzie Miejskiej Policji w P. oraz treść podania D. P. z dnia (...) skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli w sprawie wznowienia postępowania w sprawie nr (...) (D – D. P. VAT za 2003r.), gdzie na stronie 3 i 4 podania opisano chorobę D. P. i skutki, jakie ta choroba wywołuje w zakresie jej oświadczeń woli, w tym składania zeznań. Ponadto spółka wskazuje na brak wiedzy A. D. w zakresie spraw organizacyjnych dotyczących spółki B i jej podwykonawców twierdząc, że powoływanie się w decyzji na jej zeznania jest pozamerytoryczne, gdyż A. D. nie pełniła w tej spółce funkcji prokurenta. W dalszej części uzasadnienia odwołania spółka, stwierdzając, że art. 15 i art. 16 p.d.p. "nie uzależniają zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków, które nie zostały prawidłowo zaksięgowane w księgach rachunkowych", stwierdziła, że wywody decyzji na ten temat nie znajdują oparcia w prawie podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...), nr (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

1. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie (...) zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uważa, iż brak jest podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem wynikają z faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony podmiot o nazwie B sp. z o. o. w organizacji. Wystawca faktur nie figuruje zarówno w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, jak również w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego (w zakresie podatku od towarów i usług), nikogo nie zastał pod wskazanym na fakturach adresem. Na miejscu brak było jakichkolwiek szyldów czy też innych oznak wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu. Wezwania wysyłane do D. P. - prezesa jednoosobowego zarządu spółki B, na adres na fakturach, były zwracane z adnotacją poczty: "zwrot - nie podjęto w terminie". Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący organem właściwym dla spółki B ze względu na jej siedzibę, poinformował organ kontroli m. in., iż wszelkie próby kontaktu z tą spółką nie przyniosły rezultatu, gdyż korespondencja wysyłana na adres podany w zgłoszeniu NIP-2 była zwracana z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto z uwagi na brakujące dokumenty (potwierdzenie uprawnienia do siedziby, wnioski o rejestrację złożone w Sądzie Rejonowym oraz aktualizację rachunku bankowego, do dostarczenia których w terminie do dnia 27.04.2006 r. zobowiązała się pisemnie D. P. jako składająca dokumenty) nie dokonał rejestracji tego podmiotu w rejestrze podatników i płatników. Jak wynika z zeznań A. D. (prezesa zarządu spółki A - protokół z dnia (...)) D. P. była zatrudniona w spółce A na 1/4 etatu jako członek jej zarządu, a rozpoczęła współpracę ze spółką B, ponieważ z racji pokrewieństwa (jest to siostra matki prezes A. D.) miała do D. P. zaufanie. Do obowiązków pracowniczych D. P. należała zastępcza reprezentacja spółki A, poszukiwanie nowych kontrahentów, funkcje organizacyjno-porządkowe. Została zawarta umowa współpracy z dnia (...) pomiędzy spółką A a B sp. z o.o. w organizacji. Z uwagi na fakt, iż D. P. była zatrudniona w tej w spółce, wszelkie negocjacje, spotkania, omawianie zleconych zadań prowadzone były w pomieszczeniach spółki A. Z zeznań A. D. wynika ponadto, że nie sprawdzała, czy B sp. z o.o. w organizacji została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, że widziała dokumenty przygotowane do wpisu (wnioski), ale jak sama nazwa wskazuje, to wszystko było na etapie organizacji.

B sp. z o.o. została zawiązana w dniu 30.03.2006r. przez D. P., która objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki (akt notarialny repertorium (...) z dnia (...)). Zgodnie z przepisem art. 161 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: k.s.h., z chwilą zawarcia umowy powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która stosownie do treści przepisu art. 11 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Przepis art. 169 k.s.h. stanowi, że jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. W przypadku spółki B z dniem 1.10.2006r. ustał jej byt prawny, a zatem nie posiadała ona osobowości prawnej, w konsekwencji nie posiadała zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie była także przedsiębiorcą, o którym mowa w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), mogącym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zwanej dalej "ewidencją", przy czym tylko spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Skoro powyższe faktury wystawione zostały przez B po dniu 30.09.2006r. (data ustania bytu prawnego B sp. z o.o. w organizacji), jako nierzetelne nie mają mocy dowodowej. Podmiot ten nie był uprawniony do zawierania umów ani wystawiania faktur VAT. Umowa ze spółką B sp. z o.o. w organizacji, w której zobowiązała się ona do wykonania na rzecz spółki nadruków na torbach zawarta została dopiero w dniu 2.10.2006r. Poniesienie wydatku nie zostało rzetelnie udokumentowane. Wobec powyższego stosownie do art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 p.d.p. łączna kwota netto w wysokości 6.368.762 zł, wynikająca z dowodów sporządzonych przez podmiot nieuprawniony nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej uważa, iż nie zachodzą podstawy do zakwalifikowania wydatków z faktury VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł, wartość brutto (...) zł, wystawionej przez B sp. z o. o. w organizacji (byt prawny ustał z dniem 1.10.2006r.) dotyczącej transakcji pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w P. przy ul. D. Usługa pośrednictwa w sprzedaży tej nieruchomości była w rzeczywistości świadczona przez E Ł. W. z siedzibą w P. Biuro wystawiło w dniu 30.10.2006r. na rzecz spółki A fakturę VAT nr (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł (wartość brutto (...) zł) tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. D. Wynika to z następujących ustaleń: do spornej faktury przynależy zlecenie nawiązujące do umowy współpracy zawartej (...) pomiędzy spółką A (pośrednik nr 1) i spółką B (pośrednik nr 2). Ten ostatni miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie netto (...) zł, jeżeli doprowadzi do zawarcia przez pośrednika nr 1 umowy przedwstępnej zakupu gruntów położonych w P. przy ul. D. o obszarze (...) m2 oraz doprowadzi do przekazania praw i obowiązków wynikających z tej umowy spółce F. Jednakże w dniu (...) to pomiędzy właścicielem nieruchomości M. S. a pośrednikiem nr 1 reprezentowanym przez A. D. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży powyższej nieruchomości. Następnie w dniu (...) doszło do zbycia nieruchomości przez właściciela M. S. na rzecz F sp. z o.o. za kwotę (...) zł. Wobec tego dniu (...) spółka A wystawiła na rzecz F sp. z o.o. w W. fakturę VAT nr (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł (wartość brutto faktury (...) zł) za sprzedaż praw do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. D. w P., zgodnie z umową zlecenia z dnia (...)pomiędzy spółką F (zleceniodawca) a spółką A (zleceniobiorca). Na podstawie umowy zlecenia z dnia (...) zleceniobiorca zobowiązał się do zawarcia na rzecz i w imieniu zleceniodawcy notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży omawianej nieruchomości gruntowej, przy czym cena sprzedaży nie mogła przekroczyć kwoty (...) zł, a wynagrodzenie netto dla zleceniobiorcy ustalono w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy maksymalną ceną, którą zleceniodawca gotowy jest zapłacić a ceną transakcyjną sprzedaży prawa własności, opisaną w zawartej przez zleceniobiorcę przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z umową spółka A uzyskała wynagrodzenie netto w (...) zł ((...) zł – (...) zł), którą spółka F zapłaciła w dniu (...) przelewem na rachunek bankowy spółki F. Jednakże ze zlecenia do Umowy Współpracy w Pośrednictwie w Obrocie Nieruchomościami zawartego w dniu (...) pomiędzy spółką A (pośrednik nr 1) a E Ł. W. z siedzibą w P. (pośrednik nr 2) wynika, iż to pośrednik nr 1 pozyskał ofertę sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w P. przy ul. D. i nawiązał kontakt ze spółką F w W., która wyraziła wstępne zainteresowanie zakupem tej nieruchomości. Strony umowy postanowiły, iż w przypadku doprowadzenia przez pośrednika nr 2 do podpisania przez pośrednika nr 1 umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości z właścicielem gruntu i dalej doprowadzenia przez niego do przekazania praw i obowiązków z niej wynikających spółce F, pośrednik nr 1 zapłaci pośrednikowi nr 2 prowizję w kwocie netto (...) zł.

Z zeznań świadka M. S. - prezesa zarządu F oraz prokurenta spółki F - wynika, iż na terenie P. pośrednictwem w zakupie działek zajmował się Ł. W. - E w P. Odnośnie zakupu działki przy ul. D. w P. zeznał, że Ł. W. poinformował go, że jedynym sposobem, aby móc zakupić tą działkę za cenę nie większą aniżeli (...) zł jest to, iż nabycie praw do tej nieruchomości musi odbyć się poprzez nabycie praw od nieznanej mu dotychczas spółki A. Zeznał ponadto, że przy zawarciu umowy sprzedaży działki spółka A była reprezentowana przez D. P. oraz M. S., zaś spółkę F reprezentował K. B., że wie, iż oprócz spółki A w transakcji miała uczestniczyć spółka B. Natomiast z zeznań świadka Ł. W. wynika, że w roku 2006 spółka A, a konkretnie A. D. zleciła mu zajęcie się zakupem działki w P., ul. D., że posiadała informacje związane z możliwością kupna tej działki. Miał znaleźć firmę, która kupi tę działkę. Zajął się negocjacjami ze sprzedającym M. S. Od początku A. D. wyjaśniła świadkowi, że spółka A nie dokona zakupu końcowego. Miała tylko pośredniczyć przy tej transakcji. Świadek kontaktował się ze spółką F z propozycją kupna tej właśnie działki. Nie wiedział, że przy tej transakcji brała udział spółka B.

Dodatkowo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodzą także podstawy do zakwalifikowania wydatków z faktury VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł podatek VAT (...) zł, wystawionej przez B sp. z o. o. w organizacji (byt prawny ustał z dniem 1.10.2006r.) dotycząca transakcji sprzedaży praw do nieruchomości w P. przy ul. K. Faktycznym pośrednikiem w sprzedaży powyższej nieruchomości pomiędzy właścicielem gruntu G sp. z o. o. a spółką A oraz pomiędzy spółką A a ostatecznym nabywcą spółką F, było E Ł. W. w P\. Z tytułu świadczonej usługi wystawiło na rzecz spółki A fakturę VAT nr (...) z dnia (...) na kwotę netto (...) zł i podatek VAT (...) zł. Powyższe wynika z następujących ustaleń: do spornej faktury przynależy umowa zlecenia z dnia (...) o pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółką A (zleceniodawca/pośrednik), a spółką A w organizacji (zleceniobiorca/podwykonawca), w której zleceniobiorca zobowiązał się do wyszukania i doprowadzenia na rzecz zleceniodawcy do sprzedaży nieruchomości gruntowej, która miała spełniać następujące warunki: powierzchnia minimum 0,9 ha, położenie w obrębie miasta P., cena nie wyższa niż (...) zł , możliwość zabudowy wielorodzinnej. Zleceniobiorca miał wyszukać oferty, prowadzić negocjacje, doprowadzić do zawarcia przedwstępnych warunków umów w formie aktu notarialnego dotyczących zbycia prawa własności nieruchomości przez zleceniodawcę.

Jednakże z umowy zlecenia z dnia (...) zawartej pomiędzy spółką F w W. (zleceniodawca) a spółką A (zleceniobiorca) wynika, iż zleceniobiorca zobowiązał się do przeprowadzenia wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu zawarcia notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej o powierzchni (...) ha, położonej w P. przy ul. K., a następnie, po zaakceptowaniu treści umowy przedwstępnej przez zleceniodawcę, do odpłatnego przekazania tych praw na rzecz zleceniodawcy. Do głównych obowiązków spółki A należało przeprowadzenie negocjacji zmierzających do zawarcia z właścicielem nieruchomości przedwstępnej umowy sprzedaży gruntu za cenę netto nie wyższej niż (...) zł i doprowadzenie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki F.

W dniu (...) spółka A zawarła ze spółką G w P. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży powyższej nieruchomości za cenę netto (...) zł, zobowiązując się do wpłaty zadatku w wysokości (...) zł. W dniu (...) zawarta została umowa zlecenia do Umowy Współpracy w Pośrednictwie Obrotu Nieruchomościami z dnia (...) pomiędzy spółką A (pośrednik nr 1) a E Ł. W. (pośrednik nr 2). Strony umowy postanowiły, że w przypadku doprowadzenia przez pośrednika nr 2 do podpisania przez pośrednika 1 umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości z jej właścicielem, i dalej doprowadzenia przez niego do przekazania praw i obowiązków z niej wynikających spółce F, pośrednik nr 1 zapłaci pośrednikowi nr 2 prowizję w kwocie netto (...) zł.

W dniu (...) spółka A sprzedała spółce F prawa do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. K. w P., co dokumentuje faktura VAT z dnia (...) nr (...) na kwotę netto (...) zł i podatek VAT (...) zł, a wynikająca z niej należność brutto w kwocie (...) zł została przelana w dniu (...) przez spółkę F na rachunek spółki A.

W dniu (...) omawiana nieruchomość została sprzedana przez spółkę G na rzecz spółki F, zgodnie z fakturą VAT z dnia (...) nr (...) za kwotę netto (...) zł i podatek VAT (...) zł (akt notarialny rep. (...) z dnia (...)).

W dniu (...) E Ł. W. wystawiło na rzecz spółki A fakturę VAT nr (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. K. o pow. (...) m2. Wartość netto wynikająca z faktury VAT została zaewidencjonowana przez spółkę A i uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z zeznań świadka Z. P. wynika, że, będąc prezesem zarządu spółki G, nawiązał kontakt ze spółką A za pośrednictwem Ł. W., który w 2006r. złożył jej ofertę kupna nieruchomości gruntowej położonej przy ul. K. w P. Gdy w dniu (...) doszło w sprawie do spotkania u notariusza, była także prezes zarządu spółki A. D. W dalszej kolejności w dniu (...), u tego samego notariusza, ponownie doszło do spotkania z A. D. oraz z przedstawicielem spółki z o. o. F – K. B. Odnośnie spółki B i jej prezesa D. P., świadek zeznał, iż nie zna takiej spółki, nie zna także D. P., nie wiedział, że spółka B pośredniczyła w zakupie tej nieruchomości.

Z zeznań świadka M. S. - prezesa zarządu spółki F wynika, że propozycję zakupu nieruchomości przy ul. K. w P. złożył Ł. W. - właściciel E z siedzibą w P. Również i w tym przypadku Ł. W. zaznaczył, że zakup tej nieruchomości musi odbyć się za pośrednictwem spółki A. Świadek stwierdził, że, aby ciąć koszty tej inwestycji, tym razem Ł. W. nie otrzyma prowizji z tytułu pośrednictwa, ponieważ to on rekomenduje spółkę A. W dniu (...) doszło do zawarcia umowy zlecenia ze spółką A na pośrednictwo i doprowadzenie do zawarcia umowy nabycia gruntu i ponownie spółkę F reprezentował K. B., a spółkę A reprezentowała A. D. i M. S. Gdy w dniu (...) dochodzi do podpisania aktu notarialnego zbycia przez właściciela spółkę G nieruchomości na rzecz spółki F świadek nie wiedział, że pośrednikiem przy tej transakcji była spółka B, której nie zna.

Natomiast świadek Ł. W. zeznał, że pośredniczył przy kupnie przez spółkę A działki przy ul. K. w P. Otrzymał zlecenie pozyskania tego gruntu i znalezienie kupca. Spółka miała jedynie pośredniczyć przy zakupie. Świadek negocjował cenę ze sprzedającą spółką G. Od zlecającej spółki otrzymał prowizję w wysokości (...) zł. Nie zdawał sobie sprawy, że przy tej transakcji brała udział spółka B i nic nie wie na temat tego, że ta spółka wykonała jakieś prace związane z nabyciem tej nieruchomości. Przy rozmowach, jakie odbywał z A. D., związanych z opisaną transakcją, brała udział D. P.

2. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie (...) zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie było podstaw do uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów spółki A, a wynikających z faktur VAT z dnia (...) nr (...), z dnia (...) nr (...), z dnia (...) nr (...), wystawionych przez spółkę B w okresie, kiedy była uprawniona prowadzić działalność gospodarczą jako spółka w organizacji, bowiem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Pośrednikiem pomiędzy właścicielem gruntu a nabywcą było E Ł. W. z siedzibą w P. Wynika to z materiału dowodowego, bowiem sporne faktury spółka B wystawiła w ramach umowy z dnia (...) o współpracy ze spółką A i umową zlecenia w pośrednictwie w obrocie nieruchomościami zawartą w dniu (...) pomiędzy spółką A (pośrednik nr 1) a B sp. z o. o. w organizacji (pośrednik nr 2). Z umowy tej wynika, iż spółka A pozyskała ofertę sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w P., przy ul. K. należących do H Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz nawiązała wstępny kontakt ze spółka I z siedzibą w W., która to spółka wyraziła wstępne zainteresowanie zakupem tej nieruchomości. Z tegoż zlecenia wynika ,że w przypadku doprowadzenia do sprzedaży powyższej nieruchomości przez spółkę B, spółka A zapłaci spółce B wynagrodzenie w kwocie (...) zł. Zawarcie umowy o współpracy i umowy zlecenia nastąpiło jeszcze przed dniem zawiązania tego podmiotu (umowa spółki B - akt notarialny repertorium (...) z dnia (...)), a więc z podmiotem nieistniejącym.

Tymczasem już w dniu (...) pomiędzy spółką A (pośrednik nr 1) a E Ł. W. (pośrednik nr 2) zostało zawarte zlecenie do umowy współpracy w pośrednictwie obrotu nieruchomościami z dnia (...), z którego wynika, iż pośrednik nr 1 pozyskał ofertę sprzedaży nieruchomości w P. przy ul. K. należących do spółki H w P. Poza tym pośrednik nr 1 nawiązał też kontakt ze spółką I w W., która wyraziła wstępne zainteresowanie zakupem tej nieruchomości. Strony umowy postanowiły, że w przypadku doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości przez pośrednika nr 2, zapłaci on pośrednikowi nr 1 prowizję w kwocie (...) zł. Spółka A na podstawie tego zlecenia wystawiła na rzecz E Ł. W. dwie faktury VAT: nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości oraz nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości.

Z kolei w dniu (...) zawarta została umowa zlecenia pomiędzy nabywcą - I sp. z o. o. z siedzibą w W. (zleceniodawca) a E Ł. W. z siedzibą w P. (zleceniobiorca) o pośrednictwo w kupnie nieruchomości. Do obowiązków zleceniobiorcy należeć miało między innymi: wyszukanie nieruchomości, doprowadzenie do zawarcia umów przedwstępnych (przyrzeczenia) sprzedaży wyszukanej nieruchomości, doprowadzenie do zawarcia umów ostatecznych przeniesienia praw do nieruchomości na rzecz zleceniodawcy. Według umowy zleceniobiorca potwierdził odbiór ofert, które dotyczyły: działki gruntu o obszarze (...) m2 i o obszarze (...) m2 położonych przy ul. K. w P. oraz działki gruntu o obszarze (...) m2 położonej przy ul. K. w P. Wysokość prowizji za wykonane prace według umowy została określona w wysokości 3% liczonych od ceny netto sprzedaży powyższych nieruchomości. E Ł. W. wystawiło na rzecz spółki F fakturę VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży tych nieruchomości. Następnie w dniu (...) pomiędzy spółką H a E Ł. W. w P. (zleceniobiorca) zawarto umowę - zlecenie o pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Zleceniobiorca zobowiązał się do doprowadzenia na rzecz zleceniodawcy do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanych nieruchomości: działki o obszarze (...) m2 położonej przy ul. K. w P., działki o obszarze (...) m2 przy ul. K. w P. Prowizja za wykonane prace, zgodnie z umową , została określona w wysokości różnicy pomiędzy ceną transakcyjną netto a ceną, ofertową netto uzyskaną w wyniku sprzedaży nieruchomości. E Ł. W. wystawiło na rzecz spółki H fakturę VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości położonej w P., ul. K. Do faktury wystawiło notę informacyjną, z której wynika, że spółka I przekazała prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej spółce F w W., która to spółka jest ostatecznym nabywcą nieruchomości. W E Ł. W. znajdują się oryginały faktur VAT wystawionych przez spółkę A, ujęte w ewidencji zakupu za właściwe miesiące 2006r. a kwoty podatku naliczonego deklarowane są prawidłowo w rozliczeniu podatku VAT za odpowiednie miesiące 2006r. Dane i kwoty wynikają z oryginałów faktur VAT posiadanych przez nabywcę i są identyczne z danymi wynikającymi z kopii faktur VAT posiadanych przez sprzedawcę.

Z zeznań świadka M. S. - Prezesa Zarządu w grupie spółek F wynika, że pośrednictwem przy pozyskiwaniu gruntów dla podległych mu spółek zajmował się Ł. W., że nie wie nic na temat tego, że oprócz spółki A w transakcji miała uczestniczyć spółka B z P., której nie zna i nigdy nie współpracował z tą spółką. Z kolei z zeznań świadka Ł. W. wynika, iż to właśnie on współpracował z firmą F, dla której przedstawił ofertę działki przy ul. K. Zeznał także, iż nigdy nie współpracował ze spółka B i nie wie, czym firma ta się zajmuje.

Organ odwoławczy kończąc merytoryczne motywy uzasadnienia zaskarżonej decyzji podał, że stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczą wydatków, które nie zostały prawidłowo zaksięgowane w księgach rachunkowych, ale dotyczą wydatków zaksięgowanych przez spółkę w księgach rachunkowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieposiadający osobowości prawnej (dotyczy faktur wystawionych w okresie od 20.10.2006r. do 22.01.2007r.) oraz na podstawie faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały przez ten podmiot wykonane. W konsekwencji brak jest podstaw uzasadniających odniesienie spornych kwot do kosztów uzyskania przychodu spółki.

3. W odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p ani art. 51 ust. 4 Konstytucji R.P. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od Spółki. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ pierwszej instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane do spółki o przedłożenie brakujących dokumentów i złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Podczas toczącego się postępowania kontrolnego spółka była informowana o materiale dowodowym włączanym kolejno do akt niniejszej sprawy. Spółka jednak nie skorzystała z prawa wynikającego z przepisu art. 291 § 1 O.p., tj. podatnik mógł przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia treści protokołu kontroli podatkowej z dnia (...), o czym został pouczony w treści protokołu. Ponadto, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zapewniono spółce prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, o czym poinformowano pismem z dnia 8.01.2008r. (doręczonym w dniu 21.01.2008r.). Spółka nie zakwestionowała w odwołaniu stanu faktycznego przedstawionego w decyzji. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 210 § 1 O.p. i została wydana zgodnie z obowiązującymi w badanym okresie przepisami prawa.

Odnośnie zeznań świadka D.P., organ odwoławczy podkreślił, że są one jednym z wielu dowodów przedstawionych w uzasadnieniu tejże decyzji. Podstawą, rozstrzygnięcia jest szereg dowodów zebranych podczas toczącego się postępowania kontrolnego, tj. dowody z dokumentów, jak również z przesłuchań świadków, także innych niż D. P. Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, iż zeznania złożone przez D. P. są niewiarygodne, gdyż stan faktyczny udokumentowany innymi dowodami wskazuje na niewiarygodność tych zeznań. W odniesieniu natomiast do zeznań A. D. - prezesa zarządu spółki A w zakresie posiadanej wiedzy (lub jej braku) na temat rejestracji spółki B, organ odwoławczy wyjaśnił, że dowód z zeznań w charakterze strony, w tym zeznania dotyczące posiadanej przez stronę wiedzy na temat rejestracji spółki B, nie został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, lecz w części dotyczącej wskazania czynności, jakie zostały podjęte przez organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy zauważa, iż stosownie do treści przepisu art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 181 tejże ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 , art. 184b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle zatem przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Bezzasadny jest w świetle powyższego zarzut spółki jakoby organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę czynnego udziału spółki w postępowaniu podatkowym stosownie do treści przepis

art. 123 O.p., spółka miała bowiem możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Ponadto, organ odwoławczy zauważa, iż zeznania świadków nie są jedynym, ale jednym z wielu dowodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stanowią one niejako potwierdzenie ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych na podstawie innych dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Tymi innymi dowodami są między innymi przedstawione w niniejszej decyzji umowy, faktury VAT, inne dokumenty znane organowi z urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wniosku w piśmie procesowym z dnia (...) o przeprowadzenie rozprawy, stosownie do treści przepisu art. 200a § 1 pkt 1 O.p., informuje, iż postanowieniem z dnia (...), nr (...) , w myśl przepisu art. 200a § 3 i § 4 O.p. odmówiono przeprowadzenia rozprawy.

W skardze i w piśmie procesowym z dnia (...) spółka domagała się uchylenia decyzji z dnia (...) Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa sądowego według norm przepisanych.

Decyzji zarzuciła naruszenie w szczególności:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.127, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji R.P. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, oraz art. 51 ust. 4 Konstytucji R.P.,

2) art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 p.d.p. w związku z art. 21 § 1 O.p.

Uzasadniając skargę spółka twierdziła, że postępowanie kontrolne organu I instancji, które miało ustalić obiektywnie stan faktyczny sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.). W takim kontekście należy dokonać oceny odmowy przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Twierdzenie, że niedopuszczalne jest pozyskiwanie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego nie znajduje oparcia w prawie procesowym. Ponadto organowi odwoławczemu uszło uwadze, że zeznania świadków nie odpowiadają wymogom prawa procesowego, a mianowicie art. 196 § 3 w związku z art. 292 O.p. Rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie oparto na zeznaniach świadków, które nie stanowią dowodów, bowiem ich pozyskanie nie nastąpiło w trybie przepisów o przeprowadzeniu tych dowodów. Skutkiem naruszenia powyższych przepisów jest zarzut pozbawienia spółki prawa wynikającego z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Okoliczność, że strona (pełnomocnik) nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dalsze czynności kontrolne są prawnie skuteczne. Okoliczność, że spółka mogła zapoznać się z przeprowadzonymi dowodami z zeznań świadków nie może konwalidować od początku nieważnej czynności procesowej w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa procesowego. Taki tryb postępowania, a konkretnie procedowania sprawy, narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., a w konsekwencji postanowienie zawarte w art. 2 Konstytucji R.P. Zebrany wadliwie materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do dokonania jego subsumpcji pod dyspozycje norm prawnych zawartych w art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 p.d.p. w związku z art. 21 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy rozważania na temat zakwestionowanych faktur czy też umów zlecenia wykraczałyby poza zakres rozważań merytorycznych. Organy podatkowe działały w tym przypadku zgodnie z zasadą: iudex in re sua.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę jak i w piśmie procesowym z dnia (...) podtrzymał stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy, z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji strony skarżącej).

W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji R.P. Weryfikacja działań organów podatkowych obu instancji dokonana przez sąd, mających na celu realizację prawdy materialnej, zmierzała do tego, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie kontrolne odbyło się bez naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.) i zasad ogólnych postępowania podatkowego, które są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie.

Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji R.P., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu omawiana zasada nie doznała uszczerbku w osądzanej sprawie. Spółka nie wykazała, by orzekały w niej organy podatkowe niewłaściwe rzeczowo i miejscowo a decyzje nie zostały oparte na prawie. W sprawie orzekały organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo, które wydały decyzje na podstawie przepisów prawa precyzyjnie przytoczonych i wyjaśnionych w tych decyzjach.

Z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Z pewnością organy podatkowe w niniejszej sprawie tej zasady nie naruszyły. Organy te ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków uważanych przez spółkę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, więc nie uchybiały swym obowiązkom wynikającym z tego przepisu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...), nr (...) na podstawie przepisu art. 200a § 3 i § 4 O.p., zawierającym wyczerpujące uzasadnienie, odmówił wnioskowi spółki o przeprowadzenie rozprawy. Podczas toczącego się postępowania kontrolnego spółka była informowana o materiale dowodowym włączanym kolejno do akt niniejszej sprawy, o czym świadczą postanowienia organu I instancji nr (...) z dnia (...), nr (...) z dnia (...) i nr (...) z dnia (...). Spółka miała prawo (art. 291 § 1 O.p.) przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia do treści protokołu kontroli podatkowej z dnia (...) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., o czym została pouczona w treści tego protokołu. Wprawdzie skarżący uważa, że organy podatkowe są niejako "sędziami we własnej sprawie", to jednak działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie miały charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Nie zachodziły wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane na niekorzyść spółki. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono spółce prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, z czego spółka skorzystała w dniu (...).

Zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 O.p. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ta sama ustawa zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Uprawnienie podatnika wynikające z art. 188 O.p. nie ma więc charakteru bezwzględnego. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Przepis art.181 O.p. w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Niemniej podkreślić należy, że za sprawą art. 181 O.p. materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. W szczególności ustawa z dnia 24.02.2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 O.p., eliminując ograniczenie dowodowe wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 O.p. obowiązujące przed dniem 1.09.2005r., przy czym nowela z dnia 30.06.2005r. wyeliminowała błąd w treści art. 181 O.p. poprzez wskazanie w tym przepisie art. 284b § 3 O.p. w miejsce art. 284 § 4 O.p. Zgodnie z art. 4 noweli z dnia 24.02. 2006r., przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno - rozpoznawczych. Wobec tego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W rezultacie korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej.

Spółka miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Zatem zgodne z prawem było przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadków A. D., D. P., M. S., L. W., R. Ł., Z. P., A. N., M. S., złożonych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt (...). Dlatego zbędne było przeprowadzenie rozprawy w celu ponownego przesłuchania świadków. Dodać należy, iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli m.in. fakty są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 O.p.). Wobec tego, że postanowienie organu odwoławczego z dnia (...), nr (...) o odmowie przeprowadzenia rozprawy jest rozstrzygnięciem o charakterze uznaniowym, zostało przekonywująco i wyczerpująco uzasadnione. W związku z tym spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Nie do sądu należy ustalenie, czy zasadne było zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kontrola sądu obejmuje natomiast prawidłowość ustaleń dokonanych w tej kwestii przez organy podatkowe i związanej z nimi oceny dowodów. Nie zachodzą podstawy do normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Treść m.in. art. 133, art. 134 i art. 141 § 4, p.p.s.a. pozwala przyjąć tezę, że odniesieniu do postępowania przed sądem administracyjnym, przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów sąd bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia informacyjne stron, oświadczenia, zarzuty przez nie zgłaszane itp. stanowiące "zebrany materiał" (por. orzeczenie SN z 24.03.1999r., I PKN 632/98, OSNP z 2000 r., nr 10, poz. 382; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, t. 1, Warszawa 2004, s. 496-497). Mając powyższe na uwadze, sąd uznaje, iż organy oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału. Swobodna ocena nie naruszyła podstawowej zasady powiązania logicznego wniosków z materiałem ustalonym. Organy podatkowe zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Taką ocenę dowodów można zasadnie zwalczać tylko wówczas, gdyby okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. O ocenie mocy dowodowej zeznań świadków zgromadzonych w niniejszej sprawie nie decydowało więc miejsce ich przeprowadzenia, a w przypadku D. P. wymieniane w skardze ogólnikowo podanie z dnia (...) o wznowienie postępowania w sprawie nr (...) - D - D. P. VAT za 2003r., potwierdzające dolegliwości zdrowotne tego świadka.

W skardze brak natomiast zarzutów mogących wskazywać, że dokonana przez organy podatkowe ocena w sposób szczególny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Tak więc w zakresie oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych spółki nie można mieć zastrzeżeń. Zasadnie organy podatkowe, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, uznały księgi podatkowe spółki za nierzetelne i wadliwe w zakresie wskazanym w protokole kontroli podatkowej nr (...) (k. 471 akt adm.). Nie budzi zastrzeżeń sądu odstąpienie, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozostałe dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom świadków wyraźnie wymienionych w uzasadnieniu decyzji: M. S., L. W., Z. P., ponieważ są zgodne ze sobą i spójne z dokumentami księgowymi, które nie zostały wskazane w decyzji i których spółka nie zakwestionowała. Trafnie natomiast organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom A. D. i D. P. Słusznie w swym wnioskowaniu wskazały na niesporne powiązania zarządcze oraz rodzinne pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur, a ich odbiorcą. Sąd dostrzega w aktach sprawy dane, z których wynika, że A. D., mająca wykształcenie prawnicze, będąca członkiem zarządu spółki J w P. i udziałowcem spółki K w P., prowadziła wszelkie dotychczasowe negocjacje z D. P. w siedzibie swojej spółki, udzielała jej noclegów w swoim mieszkaniu, a D. P. tam miała dokumenty spółki B. Z kolei D. P., będąc właścicielem firmy D oraz prezesem jednoosobowego zarządu spółki B w organizacji, piastowała jednocześnie funkcję członka zarządu w spółce A, zajmując się zastępczą reprezentacją tej spółki. Mimo tego w zeznaniach z dnia (...) złożonych w sprawie VAT w charakterze strony A. D. udzieliła konkretnej odpowiedzi na pytanie, czy usługi zlecane firmie B były faktycznie wykonywane przez D. P. W ocenie sądu organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, rozważyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i zgodnie z zasadami logiki, z zasadami doświadczenia trafnie przyjęły, że A. D. nie mogła nie wiedzieć o wykreśleniu spółki D z ewidencji działalności gospodarczej czy o niezarejestrowaniu przez sąd rejestrowy spółki B w organizacji. Ponadto trafnie przyjęły, że nie mogła nie dostrzec, iż faktury od spółki B w organizacji nie zawierają numeru identyfikacji podatkowej wystawcy oraz tego, że przez tak długi okres spółka ta posługiwała się w nazwie dopiskiem "w organizacji".

Sąd stwierdza, że z odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 O.p. uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne doprowadziło do ustalenia obiektywnego stanu faktyczny sprawy. Mianowicie, że zawyżające koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie (...) zł wynikają z faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony podmiot B sp. z o. o. w organizacji. Nie figuruje on w ewidencji podatników VAT ani w KRS – Rejestrze Przedsiębiorców. W toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, nikogo nie zastano pod wskazanym na fakturach adresem, brak było tam jakichkolwiek oznak wskazujących na prowadzenia działalności gospodarczej. Wezwania wysyłane do D. P. - prezesa zarządu spółki B, na adres na fakturach, były zwracane z wobec ich nie podjęcie przez adresata. B sp. z o.o. została zawiązana w dniu 30.03.2006r. przez D. P., która objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki. Z dniem 1.10.2006r. ustał jej byt prawny, wobec czego nie posiadała zdolności prawnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa ze spółką B sp. z o.o. w organizacji, w której zobowiązała się ona do wykonania na rzecz spółki nadruków na torbach, zawarta została dopiero w dniu (...).

Ponadto zawyżające koszty uzyskania przychodów wydatki wynikają z faktury VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł wystawionej przez B sp. z o. o. w organizacji dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w P. przy ul. D., która dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot. W tym przypadku usługa pośrednictwa w sprzedaży była świadczona przez E Ł. W. w P., co zostało potwierdzone wiarygodną fakturą z dnia (...) na rzecz spółki A fakturę VAT nr (...) na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł (wartość brutto (...) zł). Zawyżające koszty uzyskania przychodów wydatki wynikają również z faktury VAT nr (...) z dnia (...) na wartość netto (...) zł podatek VAT (...) zł, wystawionej przez B sp. z o. o. w organizacji dotyczącej sprzedaży praw do nieruchomości w P. przy ul. K., która także dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot. Pośrednikiem w sprzedaży powyższej nieruchomości pomiędzy właścicielem gruntu spółką G a spółką A oraz pomiędzy spółką A a nabywcą spółką F było E Ł. W. w P., które wystawiło spółce A wiarygodną fakturę VAT nr (...) z dnia (...) na kwotę netto (...) zł i podatek VAT (...) zł. Również dotyczy to zawyżających koszt uzyskania przychodów spółki A wydatków w kwocie (...) zł wynikających z faktur VAT z dnia (...) nr (...), z dnia (...) nr (...), z dnia (...) nr (...), wystawionych przez spółkę B, a więc w okresie, kiedy była uprawniona prowadzić działalność gospodarczą jako spółka w organizacji, które dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Pośrednikiem pomiędzy właścicielem gruntu a nabywcą było E Ł. W. w P.

Zawarcie umowy o współpracy i umowy zlecenia nastąpiło jeszcze przed dniem zawiązania tego podmiotu, a więc z podmiotem nieistniejącym. Brak jest podstaw do uznania wydatków w kwocie (...) zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmiot B Sp. z o. o. w organizacji za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie sądu odmowa uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów jest zgodna z komplementarnymi przepisami art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. W celu udowodnienia poniesienia wydatków i ich związku z przychodem podatnik - w myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.p. - zobowiązany jest do prowadzenia stosownej ewidencji, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W niniejszej sprawie nie zachodziła żadna sprzeczność pomiędzy wymogami księgowości, wskazanymi w ustawie o rachunkowości a procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. W szczególności na żadnym etapie sprawy nie można dostrzec, by art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.p. wyeliminował stosowanie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Tak więc zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t. j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Stosownie zaś do przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl przepisu art. 22 ust. 1 tejże ustawy powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, zawierając co najmniej dane określone w przepisie art. 21, tj. między innymi określenie stron (nazw adresy) dokonujących operacji gospodarczej oraz opis operacji.

Reasumując tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały – a tak ma się rzecz w osądzanej sprawie - nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Okoliczność braku związku przyczynowo-skutkowego spornych wydatków spółki z jej przychodami – jako element stanu faktycznego sprawy - nie budzi żadnych wątpliwości. Żadne zarzuty natury procesowej nie wykazały wadliwości tego ustalenia faktycznego.

Na tle całokształtu powyższych powodów rozstrzygnięcia, nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy są zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 51 Konstytucji R.P. Sąd oceniał w sprawie tylko legalność decyzji (kontrola pod względem zgodności z prawem). Mógłby jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie takich naruszeń prawa materialnego ani innych naruszeń przepisów postępowania , które mogłyby obligować do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska