Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 899/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 899/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010r., sprawy ze skargi A. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 września 2008r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 38.049,00 zł, stwierdzając w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2003r. w części, w jakiej w listopadzie i grudniu ujęto w niej przychód z tytułu sprzedaży oleju flonaft i metalchron na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" J. Ż. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu za październik i listopad 2003r., dotyczące zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. "A" A. G. Przychody z działalności gospodarczej przyjęto zgodnie z zeznaniem w kwocie 2.515.481,38 zł. Natomiast po uwzględnieniu dokonanej w wyniku kontroli korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. zmniejszeniu ich o łączną kwotę 125.700,00 zł koszty uzyskania przychodów przyjęto w kwocie 2.327.518,63 zł. Dochód wyniósł 187.962,75 zł. Podatek należny za rok 2003 wyniósł 38.049,00 zł.

A. M. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła w terminie odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- błędną wykładnię art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 oraz 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie usunięcie istniejących wątpliwości co do zebranego materiału dowodowego, opieranie tez na zeznaniach osoby przesłuchiwanej w charakterze podejrzanego, niespójność w argumentacji organu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2009r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakwestionowaniu zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Podatnik winien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie A. M. nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organu pierwszej instancji prowadzącego postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

W zakresie uznanych za fikcyjne faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. "A" A. G. na olej napędowy, organ wskazał na dowód z przesłuchania A. M. oraz A. G. i M. M. A. M. oświadczyła, że w okresie 2003r. nie zajmowała się zagadnieniami związanymi z zakupem i sprzedażą produktów ropopochodnych, nie kontaktowała się zarówno z odbiorcami jak i dostawcami różnych produktów ropopochodnych będących przedmiotem obrotu w ramach firmy Stacja Paliw "A ", gdyż zagadnieniami tymi zajmował się mąż M. M., nie posiada wiedzy odnośnie tego czy od paliwa zakupionego zgodnie z fakturami przez Stację Paliw "A" w 2003r. został zapłacony podatek akcyzowy i nie wie jaki był powód tego, że firma Stacja Paliw "A" nie składała do Urzędu Celnego zestawień zawierających wykaz otrzymanych oświadczeń składanych przez nabywców oleju flonaft i metalchron.

Z kolei A. G. oświadczył, że założył firmę "A" w maju 2003r. z polecenia K. J., nie kontaktował się z dostawcami i odbiorcami. Nie zna firm zajmujących się obrotem paliwami, nie zna A. M. ani M. M., ani kogokolwiek z firmy "A", nie kontaktował się z tą firmą, nie dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "A", nigdy nie widział towaru, który miał być sprzedawany, na podstawie faktur, które podpisywał. Ponadto zeznał, że firma "A" nie posiadała zbiorników na paliwa, nie posiada żadnej wiedzy skąd i z czyich zbiorników był przewożony olej napędowy i do czyich zbiorników był zlewany. Firma nie posiadała własnych środków transportowych, środki te miały być dzierżawione. Za podpisywanie faktur, jak również wypłacanie pieniędzy z konta bankowego otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł w okresie 2004-2005r., a w 2003r. 400,00 - 500,00 zł.

M. M. zapytany w jaki sposób firma "A" nawiązała kontakt z firmą "A." A. G. i z kim w tej firmie - zeznał, iż widocznie ktoś przyjechał z ofertą handlową, ale nie pamięta nazwiska tej osoby. Kontakty z firmą "A" prowadzone były telefonicznie, bądź też osobiście - w sytuacji, gdy ktoś z tej firmy przyjeżdżał po odbiór gotówki za zamówiony towar. Nie zna A. G. Ustalenia odnośnie cen, po których zgodnie z fakturami sprzedany został olej napędowy podejmowane były telefonicznie przez niego i przez osobę z firmy "A.". Nie posiada wiedzy, czy A. G. zatrudniał jakieś osoby. W każdym razie osoba ta przedstawiała się jako osoba z firmy "A". Zapytany o to, która firma ponosiła koszty transportu i zabezpieczała środki transportu oświadczył, iż zawsze mieli paliwo z transportem gwarantowanym przez dostawcę. Firma "A" nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw. Płatności na rzecz firmy "A" uregulowane zostały gotówką, co potwierdzone zostało stosownymi dokumentami KP wystawionymi przez firmę "A."

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, że transakcje pomiędzy firmą Stacja Paliw "A", a "P.P.H.U. "A" A. G. nie miały miejsca, a będące w posiadaniu A. M. faktury z tej firmy nie potwierdzają wykonania żadnych czynności, a zatem świadczy to o fikcyjności zawartych transakcji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ wskazał, że organ I instancji prawidłowo, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, przy czym przychód ze sprzedaży przyjęto zgodnie z zeznaniem, natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do zarzutu błędnej interpretacji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 w/w ustawy i sporządził protokół odpowiadający wymogom określonym w tym przepisie (protokół z dnia 24 lipca 2008r.). W protokole stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2003r. w części, w jakiej w miesiącu listopadzie i grudniu ujęto w niej przychód z tytułu sprzedaży oleju flonaft i metalchron na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" J. Ż. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu za miesiące październik i listopad 2003r., w części której dotyczą faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawione przez firmę "A" A. G.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego organ wskazał m.in., że do materiałów postępowania włączone zostały materiały przekazane przez właściwe prokuratury, w tym protokoły z przesłuchań A. G. i J. Ż. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2008r. Nr [...]). Osoby te zostały przesłuchane również w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do A. M., co pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych oraz art. 180 § 1 i art. 181., pozwalających wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy.

Nie było również podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o czym stanowi art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne wątpliwości w tym zakresie.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A. M., podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto podniosła, że nie może ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków administracyjnych związanych z prowadzeniem działalności czy też wystawianiem faktur przez wystawcę, a także iż przedmiotowe wydatki zostały przez nią należycie udokumentowane.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu , ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie zostały dotknięte naruszeniami prawa, które mogłyby skutkować koniecznością ich uchylenia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez A. M. do kosztów uzyskania przychodów wartości czterech faktur VAT wystawionych przez firmę "A." A. G. na olej napędowy, uznając, że transakcje odzwierciedlone fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Uznały także , że nie miały miejsca transakcje pomiędzy firmą A. M., a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym " R." J. Ż. w zakresie sprzedaży produktów ropopochodnych. Sporne zatem były powyższe ustalenia, ale zarazem zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość takiego stanowiska sprowadzają się w istocie do wskazania na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny.

Zarzuty te - w ocenie Sądu - nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie wyjaśniające, w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podejmowały one wszelkie konieczne działania zmierzające do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto w zakresie objętym zaskarżeniem organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Zasadnie przy tym przyjęły - po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym - ,że oprócz wystawionych faktur oraz dowodów kasowych przyjęcia gotówki, brak było innych dokumentów lub jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów obrazujących przebieg transakcji po obu stronach. Dotyczy to przede wszystkim , jeśli idzie o stronę skarżącą - dowodów z zeznań jej pracowników, natomiast po stronie dostawcy w zakresie ustalonych okoliczności odnoszących się do braku środków transportu czy środków do magazynowania paliw. Tym samym organy władne były ustalić , że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącej odnoszący się do braku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, iż wystąpienie do sądu może nastąpić dopiero wówczas , gdy uwzględniając zapisy art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, organ dojdzie do wniosku, że ma do czynienia z wątpliwościami, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W przypadku zatem braku takich wątpliwości organ podatkowy zwolniony jest z tego obowiązku, przy czym wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny i nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania strony. Organy podatkowe w kontrolowanej przez Sąd sprawie wykazały w sposób przekonywujący, że sporne transakcje były fikcyjne. Sąd uznał przy tym, że organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ zatem, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, w tym dowodów z akt postępowań karnych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tym kontekście uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera błędów w zakresie wiedzy ani logicznego rozumowania. Wydana decyzja i jej uzasadnienie prawne oraz faktyczne nie budzą wątpliwości, co do przesłanek jakimi kierowano się rozpatrując niniejszą sprawę. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie wydając stosowne postanowienia, dokonały w sposób prawidłowy włączenia w poczet dowodów protokołów z przesłuchań przekazanych przez właściwe prokuratury, w tym protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych w stosunku do A. G. i J. Ż., co nie narusza art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, pozwalających wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkich dowodów, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Należy mieć przy tym na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy, w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W kontekście tych dokumentów Sąd uznał, że w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przeciwwskazań dla ich wykorzystania jako dowodów. Należy mieć również na uwadze, że w/w świadkowie zostali również przesłuchani w toku postępowania podatkowego, a skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tychże zeznań.

Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, w kontekście wszystkich powyżej przedstawionych okoliczności, konstatuje ,że brak udokumentowania przedmiotowych transakcji (wydatków) podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Sąd uznał przy tym, że w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, dowody te przedstawiać lub wskazać powinien podatnik, realizując w ten sposób spoczywający na nim ciężar dowodu. Zatem ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu transakcji ponosi podatnik.

W ocenie Sądu brak również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej w zakresie odstąpienia od szacowania i przyjęcia przychodu ze sprzedaży zgodnie z zeznaniem. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść, iż organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń, bądź czyni to na podstawie nierzetelnych dowodów. Ponadto w niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie i precyzyjnie określiły w jakim zakresie uznały księgę podatkową za nierzetelną i w jakim zakresie odmawiają jej mocy dowodowej. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych automatycznie obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Instytucja szacowania, z uwagi na jedynie przybliżoną prawidłowość ustalania podstaw opodatkowania, ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 23 lutego 2010r sygn. akt II FSK 1651/08, opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl)..

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.