Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 227/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4,  art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...] [...], po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], określającą za wrzesień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 710, zwanej dalej ustawą VAT) powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz następującą argumentację prawną:

A sp. z o.o. spółka komandytowa (przekształcona uchwałą wspólników z dniem 12.06.2016r. z A spółki cywilnej) prowadzi działalność gospodarczą od 3.09.2012r., a jej przedmiotem jest: sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, pozostałych artykułów gospodarstwa domowego, komputerów, urządzeń preferencyjnych i oprogramowania. Zgłoszenie rejestracyjne podatnika w podatku od towarów i usług, w tym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nastąpiło w dniu 10.09.2012r.

W dniach 22, 25 i 26 października 2012 r. pracownik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził w Spółce czynności sprawdzające, w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni - w kwocie [...] zł. Na ww. okoliczność spisano protokół, podpisany przez podatnika w siedzibie Urzędu, 26 października 2012 r. i zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika dokonano 29 października 2012 r. (k. 259-260).

W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wszczętym wobec Spółki A, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. 1 grudnia 2016 r. sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych (w aktach sprawy - k. 288-287). W zebranym materiale dowodowym uwzględniono m.in. dokumentację finansowo-księgową przedłożoną przez podatnika, materiały ze śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., Prokuraturę Apelacyjną w K., materiały z czynności przeprowadzonych przez stosowne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej u bezpośrednich kontrahentów podatnika, jak i innych podmiotów podejrzanych o udział w tzw. "karuzeli podatkowej" (przy czym część z ww. czynności przeprowadzonych została na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. Wydział [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, polegającego na wyłudzeniu przez kilka firm nienależnych kwot zwrotów podatku VAT za miesiące IX,X,XI/2012), decyzje wydane dla kontrahentów podatnika w podatku od towarów i usług.

W efekcie analizy materiału dowodowego organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zawyżyła:

1. podatek naliczony o kwotę: [...] zł - poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł;

2. podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł - poprzez wykazanie fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatku VAT 0% na rzecz firmy C;

3. podatek należny o kwotę [...] zł - poprzez wykazanie sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, tj. z faktur wystawionych dla:

- D, na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł;

- E, na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł;

- F, na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł;

- G s.c., na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

W konsekwencji, organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. określił podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zwrot różnicy tego podatku w wysokości [...] zł, to jest w kwocie niższej o [...] zł od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni ([...] zł) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - kwotę podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2012 r., w wysokościach jak w sentencji.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami były elementem oszustwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej, w którym świadomie uczestniczył podatnik.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi na nieuwzględnienie dowodów istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, a także jego transportu i płatności, które to fakty są istotne dla rozstrzygnięcia zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jak też z punktu widzenia oceny świadomości oraz należytej staranności;

- dokonanie dowolnej oceny dowodów, z uwagi na naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy, a także nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, że sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome;

2. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie błędnej subsumpcji prawnej ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy, na skutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, a przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym;

3. art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika i przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż skarżąca Spółka, w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Wyjaśnił również na str. 12 do 14 na czym w jego ocenie polega proceder karuzeli podatkowej, argumentując, iż w

proceder ten zaangażowanych jest najczęściej od kilku do kilkunastu podmiotów gospodarczych, rozsianych często po całym świecie (w tym także z tzw. "rajów podatkowych"), które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych służących wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również wyłudzaniu podatku VAT przy wykorzystaniu procedury zwrotu VAT podróżnym.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca Spółka, będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski"), następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0 % (tu: na rzecz C) lub też pełniąc rolę "bufora" pośredniczyła w transakcjach z kolejnymi podmiotami krajowymi działającymi w tej samej "karuzeli podatkowej". Celem ww. podmiotów krajowych była bowiem dalsza "odsprzedaż" towarów, w tym poza granice kraju w ramach WDT, poza granice UE w ramach sprzedaży podróżnym realizowanej celem wyłudzenia podatku VAT w systemie TAX FREE (tu: przez firmę F dokonującą bezpośrednio zakupów od podatnika czy też "odsprzedaż" realizowana na rzecz klientów detalicznych (tu: przez E, D) celem zakończenia łańcucha transakcji i stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności, a faktycznie w sposób nie dający możliwości weryfikacji faktu istnienia towaru. Organ zaznaczył, iż przyporządkowanie roli Spółki A w ww. procederze dokonane zostało w wyniku odniesienia cech wykazywanych w ww. sprawie przez podatnika do cech podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej" szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w badanym okresie skarżąca Spółka dokonała zakupów sprzętu elektronicznego i iPadów od krajowego kontrahenta: B sp. z o.o. Z kolei podmiot ten nabywał i sprzedawał towary, które były wykorzystywane w tzw. "karuzelach podatkowych".

Na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że wobec B sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług 11.05.2015 r. wydał ostateczną decyzję, w uzasadnieniu której wskazano, że działalność B sp. z o.o. miała polegać na nabywaniu oraz dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego. Spółka ta wykazała siedzibę pod adresem tzw. biura wirtualnego. Dostawcami towaru do spółki miały być następujące podmioty: N. sp. z o.o., N. Sp. z o.o., H sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Głównym odbiorcą sprzętu elektronicznego miały być F. sp. z o.o. (130 faktur), ale sprzedaż następowała również na rzecz m.in. I, J sp. z o.o. oraz podmiotów powiązanych osobowo ze spółką A sp. z o.o. (K sp.j., L sp. z o.o. i M sp. z o.o. S.K.A.), jak również do strony skarżącej. Przeważająca część dostaw miała się odbywać za pośrednictwem magazynu należącego do O sp. z o. o. Kontakt ze spółką był możliwy wyłącznie przez pracownika biura rachunkowego B – K. R., który zrzekł się umocowania do reprezentowania spółki i zeznał, że nie zna osobiście prezesa firmy I. B., który obecnie przebywa na terytorium Indii; kontakt z nim jest telefoniczny i poprzez pocztę elektroniczną, przy czym rozmowy telefoniczne miały miejsce tylko wówczas gdy dzwonił do biura rachunkowego; biuro nie dysponuje jego numerem telefonu; wszelkie dokumenty, w tym faktury oraz wyciągi bankowe ww. biuro rachunkowe otrzymywało drogą elektroniczną.

Zgodnie z otrzymanymi od I. B. wyjaśnieniami, transakcje zakupu i sprzedaży od lipca do września 2012 r. były realizowane w imieniu B sp. z o.o. przez niego samego oraz R. P., który pracował na rzecz spółki z Indii. Spółka nie korzystała z żadnych pożyczek. Marża na sprzedaży wynosiła 1-2 euro na sztuce sprzedanego towaru. W dniu 3.09.2012 r. spółka zatrudniła tymczasowo K. O.. B sp. z o.o. nie posiada zaplecza magazynowego i nie wynajmowała powierzchni magazynowych. Zamówienia były składane wyłącznie drogą elektroniczną i potwierdzane przez Skype. Spółka nie posiadała również pisemnych umów z kontrahentami.

Po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że cały towar będący przedmiotem obrotu przez B Sp. z o.o. stanowił źródło nadużyć w zakresie podatku VAT związanych z handlem wewnątrzunijnym. Dostawcami towaru były bowiem podmioty niewywiązujące się należycie ze swoich obowiązków podatkowych - tzw. "znikający podatnicy", a B sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie sprzętu elektronicznego, które były jedynie pozorowane na potrzeby podatku VAT.

Towary rzekomo sprzedane przez B sp. z o.o. we wrześniu 2012 r. do spółki A miały być uprzednio nabyte od H sp. z o.o. Tymczasem spółka H sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za III kwartał 2012 r., jak również nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach. Wobec spółki H została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w której stwierdzono, że podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie tworzył pozory takiej działalności. Spółka ta wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące czynności w niej określonych.

Następnie na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w oparciu o materiały ze śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...], organ opisał obsługę magazynową towaru w magazynie O sp. z o.o. Organ zaakcentował, że towar który miał być nabywany przez Spółkę, był wcześniej alokowany pomiędzy kolejnymi nierzetelnymi podmiotami nie opuszczając przy tym magazynu. Nie było możliwe ustalenie pochodzenia wszystkich partii towaru, ponieważ część ich była dostarczana przez firmy kurierskie i nie było do nich dołączonych listów przewozowych - co wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 11.05.2015 r. nr [...].

Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego za wrzesień 2012 r. organ stwierdził wystawienie 6 nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz: E, D, F, G s.c., C.

Organ wyjaśnił też, że towary nabyte przez stronę od B sp. z o.o. zostały w przeważającej części (biorąc pod uwagę wartość netto dostaw) sprzedane do dwóch podmiotów, tj. C oraz F.

Organ przywołał odpowiedź [...] administracji podatkowej w przedmiocie transakcji dokonanych przez Spółkę C, z której wynika, że: podmiot ten rozpoczął działalność 1 kwietnia 2012 r.; 29.04.2013 r. władze L. unieważniły nr VAT; podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT w wyniku kontroli przeprowadzonej 29.03.2014 r. w siedzibie C, gdzie osoby kontrolujące stwierdziły jawny brak jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Z dodatkowych informacji wynika, że z powodu braku jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, z formalnego punku widzenia nie ma możliwości dostarczenia wnioskowanych informacji i dokumentów w przedmiocie potwierdzenia deklarowanych przez A dostaw towarów do C. W zakresie współpracy ze spółką C wspólnicy A s.c. złożyli wyjaśnienia w toku czynności sprawdzających, wskazując że: kontrahent został wyszukany na portalu internetowym; zamówiony towar został wydany z magazynu z K., ul. [...]; transport z K. do L. został zorganizowany przez skarżącą spółkę przez firmę P; zapłata za towar nastąpiła po jego otrzymaniu.

Organ wyjaśnił też, że w stosunku do A. P. - właściciela F 8.12.2014 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W jej uzasadnieniu wskazano, że A. P. w rzeczywistości nie dokonał zwrotu podatku na rzecz podróżnych (TAX FREE) w 2.323 przypadkach, zaniżając podstawę opodatkowania o [...] zł i wartość podatku należnego o [...] zł. Podmiot ten nabywał towary od nierzetelnych kontrahentów, a następnie miał sprzedawać te towary indywidualnym turystom z B. w systemie TAX FREE, generując tym samym comiesięczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane do zwrotu na rachunek bankowy. Na mocy ww. decyzji zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz A. P. m.in. przez A s.c. i M sp. z o.o. S.K.A. Powyższe ustalenia zostały podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 14 października 2015 r. sygn. I SA/Bk 395/15.

W zakresie pozostałych transakcji zawieranych z E, D i G s.c. ustalenia dokonały właściwe miejscowo organy podatkowe w toku kontroli podatkowych i czynności sprawdzających. Wykazano, że żadna z tych firm nie zawarła z A s.c. żadnych umów handlowych czy pisemnych porozumień co do warunków dostaw telefonów komórkowych, które miał być przedmiotem transakcji. Ponadto organ wskazał, że:

- G s.c. miała sprzedać nabyte telefony już następnego dnia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy z D. (na podstawie zamówień składanych drogą elektroniczną;

- M. G. miał sprzedać zakupione aparaty tego samego dnia do I, a ten dokonał ich natychmiastowej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; jak wynika z przesianego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. protokołu przesłuchania M. G. wyjaśnił on, że A s.c. była klientem jego kolegi R. M.. Przesłuchany wskazał, że ustalił z R. M., iż zysk z telefonów komórkowych nabytych od A s.c. podzielą po połowie;

- J. B. (właściciel E) do protokołu czynności sprawdzających wyjaśnił, że dokonał sprzedaży towarów zakupionych od A s.c. w systemie paragonowym.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy na str. 19 do 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeanalizował oświadczenie skarżącej spółki złożone do protokołu czynności sprawdzających, zeznania wspólników złożone w charakterze świadków w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Następnie organ odniósł te dowody do ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji wydanej dla B sp. z o.o. W konkluzji organ stwierdził, że:

- nie było możliwości nawiązania kontaktu ze spółką B celem przeprowadzenia kontroli za IV kwartał 2012r., nie było możliwości ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji, gdyż dotychczasowy pełnomocnik zrzekł się umocowania do prowadzenia jej spraw, z dniem 1.12.2012r. przestała świadczyć na rzecz tej spółki usługi księgowe firma R sp. z o.o., jedyne osoby uprawnione do reprezentacji spółki, przebywając poza granicami kraju nie upoważniły żadnej innej osoby do jej reprezentacji;

- karta weryfikacyjna dotycząca w.w. spółki została sporządzona przez skarżącą już po przeprowadzeniu transakcji z B, o czym świadczy załączenie do niej wydruków ze strony Komisji Europejskiej datowanej na 2013 r.;

- u strony skarżącej weryfikującej kontrahentów na podstawie wpisów w KRS nie wzbudziły podejrzeń, niska wartość kapitału zakładowego w.w. spółki oraz obecność w zarządzie spółki wyłącznie zagranicznych osób, mimo to strona zawierała transakcje, które opiewały na niemałe sumy i "realizowane" były przez trzech głównych dostawców. Oznacza to, że każde nierzetelne zachowanie chociażby jednego z nich, skutkujące brakiem zapłaty za dostawę wpłynęłoby na płynność finansową firmy (tym bardziej, że była ona utrzymywana wyłącznie za sprawą deklarowanych zwrotów podatku VAT), a w efekcie na brak realizacji dostaw dla odbiorców i ryzyko ich utraty. Tymczasem wspólnicy skarżącej spółki wyjaśnili, że transakcje prowadzone z kontrahentami zawierane są telefonicznie, mailowo lub przez skype i że nie zawiera się z dostawcami i odbiorcami pisemnych umów o współpracy. W ocenie organu, okoliczności te wskazują, że wspólnicy skarżącej spółki nie obawiali się ryzyka ze strony nieznanych im kontrahentów, gdyż działali w zorganizowanej grupie podmiotów;

- wizyty u kontrahentów z uwagi na bardzo wysokie obroty mają swoje uzasadnienie i nie są oderwane od rzeczywistości oraz współczesnych metod handlu. Zresztą, sami wspólnicy, jak twierdzą w odwołaniu, mieli bywać w siedzibie B sp. z o.o., zatem musieli dostrzec taką potrzebę. Organ wyraził wątpliwość, czy tak faktycznie było, gdyż wspólnicy nie potrafili podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących siedziby ww. spółki. Co więcej, siedziba ta znajdowała się w tzw. wirtualnym biurze - wynajmowanym jedynie na potrzeby rejestracji. Nadto jej adres różnił się od wskazanego w karcie weryfikacyjnej, z której i tak wynika, że rzekome spotkanie z pracownikami B sp. z o.o. miało nastąpić w październiku 2012 r. tj. po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji.

Uzasadniając brak należytej staranności w prowadzeniu działalności, organ powołał się na analizę dowodów w postaci zeznań wspólników skarżącej spółki, kontrahentów, czy też pracowników tych kontrahentów składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jak i organy kontroli podatkowej, a także w postaci materiałów pozyskanych ze spraw karnych i zaakcentował, że wspólnicy spółki "współpracowali" z kontrahentami, w których zarządach nikogo nie znali, nie znali także specjalnie ich pracowników, na temat ww. kontrahentów nie zasięgali u nikogo żadnych szczegółowych opinii (argumentując, iż było to niemożliwe z uwagi na tajemnicę handlową, choć równocześnie przekazywali sobie ksero deklaracji VAT z wysokością obrotów). Oznacza to, że Spółka prowadząc działalność nie zachowywała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych.

Zdaniem organów, wspólnicy spółki musieli mieć przesłanki ku temu by podejrzewać, że mogą być narażeni na udział w oszustwie podatkowym. Działania podejmowane przez Podatnika, a w zasadzie ich brak, mogą świadczyć o świadomym działaniu przejawiającym się w realizowaniu wcześniej założonego planu i strategii obrony. Spółka B Sp. z o.o. miała uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory ich legalności, poprzez stworzenie formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienie faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika też, iż celowo przy zawieraniu intratnych kontraktów i ustalaniu najważniejszych aspektów prowadzenia współpracy między partnerami handlowymi korzystano wyłącznie z elektronicznych środków komunikacji, z pominięciem formy pisemnej. Tymczasem, rozsądny i działający w dobrej wierze przedsiębiorca winien ową formę pisemną jednak zachować. Dopiero wówczas miałby bowiem gwarancję posiadania dowodu chociażby na potrzeby dochodzenia swoich praw w momencie wystąpienia wzajemnych roszczeń partnerów handlowych. Wiele firm, mimo wykorzystywania do prowadzenia działalności współczesnych kanałów komunikacji, czyni to nadal w zachowaniem formy pisemnej przesyłając sobie na "odległość", chociażby w formie scanów, stosowne dokumenty dotyczące np. warunków współpracy, jak i wytyczne dotyczące terminów dostaw, ilości i cen zamawianych towarów. Tymczasem Podatnik w związku z prowadzoną działalnością nie obawiał się żadnego ryzyka (co w realiach życia gospodarczego jest zjawiskiem niespotykanym), bowiem świadom był faktu, iż działa w dobrze zorganizowanym schemacie służącym nadużyciu prawa. Partnerzy handlowi by działać w nieco "rozluźnionych ramach" musieliby mieć do siebie ogromne zaufanie, nie stronić od kontaktów, przynajmniej na początku działalności. Zaufania między partnerami handlowymi nie można zbudować bowiem, jak próbuje się dowodzić w niniejszej sprawie, w oparciu o kilkumiesięczną współpracę. Szczególnie gdy partnerzy nie wiedzą o sobie nic ponadto to, co wynika z oficjalnych rejestrów i przekazanych przez kontrahentów dokumentów urzędowych (w postaci np. deklaracji podatkowych, zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami czy też dokumentów potwierdzających uzyskanie statusu podatnika przez dany podmiot). Tym bardziej, że firma B sp. z o.o., z którą Podatnik "zawierał'' transakcje (na znaczące sumy) stanowiła filar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podobnie organ ocenił "odsprzedaż" towarów dokonaną przez Podatnika na rzecz wskazanych na str. 10-12 uzasadnienie zaskarżonej decyzji kontrahentów, uznając, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych w rozumieniu ustawy transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu bardzo szybka odsprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy przedsiębiorcami, np. poprzez "oddanie" klienta koledze i podziałem zysku, zamiast przeprowadzenie transakcji na własny rachunek to również charakterystyczne elementy karuzeli podatkowej. W sprzeczności ze stwierdzeniem istnienia oszustwa karuzelowego nie stoi dalsza odsprzedaż towaru na rzecz np. klientów detalicznych. Mechanizm taki jest stosowany w celu zakończenia łańcucha transakcji i stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, a faktycznie w sposób niedający możliwości weryfikacji faktu istnienia towaru.

Organ zauważył też, że nie bez znaczenia jest tu wybór towaru będącego przedmiotem tych transakcji. Są to towary o niewielkich gabarytach, a o dużej wartości jednostkowej. Powoduje to, że partia towaru o niewielkiej wadze i objętości posiada dużą wartość. Ułatwia to transport i magazynowanie towaru, obniża koszty tychże czynności, ale przede wszystkim duża wartość towaru generuje wyższe kwoty VAT, których nierozliczenie przynosi zysk dla podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Charakterystyczna jest również duża liczba podmiotów uczestniczących w ww. procederze, w tym o międzynarodowym charakterze (co pozwala na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług), szybkie płatności i transakcje (z realizacją góra do kilku dni). Jednocześnie organ stwierdził, że wykazanie istnienia w ww. sprawie "karuzeli podatkowej" pozwoliło obrać prawidłowo kierunek dalszej oceny prawnej, której podstawą prawną dla ww. organów stał się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Organy podkreśliły, iż nie negują faktycznego przemieszczania towaru pomiędzy ogniwami tzw. karuzeli podatkowej, czy samego istnienia tego towaru, wskazują jednakże, że transakcje te były pozorowane na potrzeby oszustwa karuzelowego. Okoliczność fizycznego odbioru fakturowanego przez B sp. z o.o. towaru, jego transport oraz realizacja i odbiór płatności jest w istocie zwykłym postępowaniem przy zawieraniu transakcji i nie może wpływać na ocenę dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych. Niewystarczające jest ograniczenie działań Podatnika zachowującego staranność do zweryfikowania ilościowej i jakościowej zgodności towaru z fakturą, szczególnie w sytuacji gdy nabycia dokonywane z nierzetelnym kontrahentem opiewały w III kwartale 2012 r. na łączną kwotę ponad [...] złotych. Argumentację zawartą w odwołaniu organ uznał za polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. W szczególności wobec faktu, że nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych okoliczności.

Mając także za punkt wyjścia przepisy regulujące postępowanie dowodowe, organ nadmienił, że bezpodstawną jest argumentacja dotycząca oceny charakteru transakcji zawieranych przez A s.c. w kontekście oceny działań spółki M sp. z o.o. S.K.A. Meritum niniejszej sprawy sprowadza się bowiem nie tylko do ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale także do oceny jego świadomości co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe oznacza, że oceniając ww. świadomość spółki A należało czynić to, mając na uwadze przede wszystkim świadomość działania jej wspólników tj. osób faktycznie nią zarządzających i ją reprezentujących. Tym samym ocena świadomości działań W. O. i S. R. w oderwaniu od działalności innych podmiotów przez nich prowadzonych jak np. M sp. z o.o. SKA oznaczać mogłoby ocenę niepełną.

Odnosząc się do argumentu, że Ministerstwo Finansów dopiero 25 sierpnia 2014 r. (czyli po zaistnieniu kwestionowanych transakcji) opublikowało na swojej stronie internetowej list ostrzegający przedsiębiorców działających w branży elektronicznej o istnieniu niebezpieczeństwa nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, organ wyjaśnił, że wspólnicy skarżącej spółki już w lipcu 2012 r. otrzymali wyraźny sygnał w toku przesłuchań w CBS, iż prowadzona przez nich działalność (i to w zakresie handlu elektroniką) może być uwikłana w oszustwo karuzelowe i pranie brudnych pieniędzy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sporządzonego w toku prowadzonego postępowania protokołu badania ksiąg podatkowych, organ wyjaśnił, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że obligatoryjnym elementem takiego protokołu jest pełny opis stanu faktycznego, uzasadnienie faktyczne i prawne, lecz wynikające z § 6 art. 193 O.p. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i o umorzenie postępowania przed organami podatkowymi, zarzucając naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż w sprawie nie doszło skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawidłowego doręczenia decyzji organu II instancji przed upływem terminu przedawnienia,

2) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia Spółki o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie [...] r. zaskarżonej decyzji,

3) art. 151 i art. 212 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że decyzja organu II instancji została prawidłowo doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy pierwotne doręczenie było nieprawidłowe, a skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło dopiero po upływie terminu przedawnienia,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niezgromadzenie dowodów potwierdzających stanowisko organu o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności i jej świadomości uczestnictwa w procederze "karuzeli VAT“, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia przez organ, czy dokonanie kwestionowanych transakcji miały dla Spółki uzasadnienie ekonomiczne,

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż

potwierdzenie istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, jego transport oraz dokonywanie płatności było istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jak i z punktu widzenia oceny takich kategorii jak świadomość oraz należyta staranność,

• dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę. iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, co przejawiało się w:

- braku przekonującego uzasadnienia co do przyczyn oparcia się na wybranych źródłach dowodowych z pominięciem dowodów przemawiających za tym, że fakturowane transakcje odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, w tym nieuzasadnione podważanie aktów staranności podatnika i wykazywanego przez niego braku wiedzy co do uczestnictwa w przestępczej transakcji.

- niezasadnym ustaleniu, iż podatnik był świadom swego uczestnictwa w omawianym procederze i nie dochował należytej staranności, mimo iż wnioski takie nie korespondują z zebranymi w sprawie dowodami, a argumenty przywołane przez organ nie mogą świadczyć o istnieniu rzekomej świadomości i braku staranności Spółki.

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu:

• organ nie wykazał obiektywnymi dowodami, aby udokumentowane transakcje w rzeczywistości nie zaistniały, a zatem nie udowodnił podatnikowi złej wiary,

• wystawione faktury odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a Spółka posiadała faktyczne władztwo ekonomiczne nad przedmiotowym towarem, co potwierdza materiał dowodowy, a w szczególności następujące okoliczności:

- towar wyszczególniony na fakturach w rzeczywistości istniał i był zgodny z fakturą pod względem ilościowym i jakościowym.

- faktury były prawidłowe pod względem formalnym,

- faktury dokumentowały czynności, które zaistniały pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami, a nadto faktury wykazywały faktycznie zrealizowane transakcje, mające uzasadnienie ekonomiczne,

- organ podatkowy nie podważył faktu realnego nabycia towaru przez Spółkę.

- towar był odbierany z magazynu O sp. z o.o. i przemieszczany w związku z transakcjami sprzedaży,

- z tytułu przeprowadzanych transakcji były dokonywane płatności,

- Spółka miała kontrolę nad nabytym towarem,

- towar był przewożony do magazynu Spółki, gdzie był sprawdzany i przeliczany,

6) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT będącego przedmiotem postępowania mimo iż:

• organ nie wykazał oraz nie udowodnił, aby Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym,

• organ oceniając dobrą wiarę podatnika, niesłusznie odwołał się do okoliczności faktycznych, które zaistniały lub stały się podatnikowi znane dopiero po dokonaniu transakcji, tymczasem dla oceny dobrej wiary podatnika decydujące znaczenie winien mieć jedynie moment dokonania transakcji, a nie jakikolwiek inny moment późniejszy;

• organ nie uwzględnił okoliczności, iż kontrahent podatnika skutecznie pozorował prowadzenie rzeczywistej i legalnej działalności gospodarczej, a wszelkie nieprawidłowości wykryte zostały dopiero w terminie późniejszym , a zatem Spółka nie była i nie mogła być świadoma swego uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa na gruncie podatku VAT i nie mogła mieć jakichkolwiek podstaw do kwestionowania legalności spornych transakcji w momencie ich dokonywania przy zachowaniu obiektywnych reguł ocennych;

• pozbawienia prawa do odliczenia było niezasadne z uwagi na dowody znajdujące się w aktach niniejszej sprawy, z których wynika, iż Spółka podjęła wszelkie możliwe działania, których można było od niej racjonalnie wymagać, celem upewnienia się. że dokonywane przez nią transakcje handlowe nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, o czym świadczą m.in. następujące działania Spółki:

- weryfikowania kontrahenta pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez m.in. pozyskanie stosownych dokumentów i informacji z rejestrów,

dokumentowanie przeprowadzonej weryfikacji, wprowadzenie dodatkowych specjalnych procedur weryfikacyjnych,

- przedstawienie obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, w tym faktyczne dysponowanie towarem przez Spółkę w każdej z kwestionowanych transakcji;

7) art. 2 ust. 1 lit. A, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 112/2006, poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że jest on bezzasadny, gdyż decyzja organu odwoławczego została doręczona w trybie art. 151 § 2 O.p. przed upływem okresu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej posuniętego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia.

Przypomnieć zatem przyjdzie, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei zgodnie z art. 212 O.p. decyzje deklaratoryjne wchodzą do obrotu prawnego, z datą doręczenia decyzji. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 330/16 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt 1 SA/Sz 280-282/16).

Kwestie doręczania korespondencji osobom prawnym reguluje art. 151 § 1 O.p., w świetle którego osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146. art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Przy czym - co istotne w niniejszej sprawie - w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, decyzja organu odwoławczego została doręczona w trybie art. 151 § 2 O.p. Pracownicy Izby Administracji Skarbowej podjęli w dniu 27 grudnia 2017 r. próbę doręczenia zaskarżonej decyzji w lokalu siedziby Spółki A, która okazała się nieskuteczna z uwagi na zamkniętą siedzibę Spółki. Tym samym, wobec stwierdzenia, że w budynku przebywa osoba dozorująca, która podjęła się doręczenia przesyłki zawierającej decyzję, dokonali doręczenia rozstrzygnięcia do jej rąk. Powyższe zostało udokumentowane zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, jak i stosownym zawiadomieniem umieszczonym na drzwiach lokalu siedziby A. Zaś z czynności doręczenia decyzji została sporządzona notatka służbowa znajdująca się w aktach sprawy.

Sąd podziela także stanowisko organu, że podmiot gospodarczy w taki sposób winien zorganizować odbiór korespondencji (nawet w okresie świątecznym), aby nie uniemożliwiał on zarówno kontrahentom, jak i organom administracji podatkowej skutecznego z nim kontaktu. Z kolei art. 151 § 2 O.p. nie uzależnia daty odbioru od daty faktycznego przekazania korespondencji adresatowi, szczególnie w sytuacji, która również miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy Podatnik zapoznał się z treścią decyzji organu odwoławczego i w przewidzianym prawem terminie złożył skargę do Sądu.

Reasumując, słusznie wskazał organ odwoławczy, że w świetle powołanych wyżej faktów, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. została zarówno wydana, jak i doręczona przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy nie mają znaczenia powołane przez skarżącego okoliczności dotyczące przerwania bądź zawieszenia przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem niecelowe było rozpoznawanie zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 212 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji nabycia jak i dostawy sprzętu elektronicznego.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, karty weryfikacyjne mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

Powyższe uwagi odnieść także należy do transakcji zawartych pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Ponadto wskazać należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł, że strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie podatnika, brakowało.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie miała prawa do ekonomicznego władztwa nad spornym towarem, albowiem jak bezsprzecznie wynika z ustaleń organu Spółka dokonywała sprzedaży towaru, którego jeszcze faktycznie nie nabyła.

W tym miejscu przytoczyć należy ustalenia organu poczynione na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z których wynika, że Spółka nabyła w okresie od 24 do 28 września 2012 r. od B sp. z o.o. 350 szt. telefonów komórkowych marki Samsung oraz 905 szt. telefonów marki Apple, za łączną kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Towary te odbierane były z magazynu B sp. z o.o. w B. pod W.. Towary te zostały następnie odsprzedane przez Podatnika również w dniach 24-28 września 2012 r. Znaczną część sprzedaży (500 z 905 szt. nabytych telefonów komórkowych) Spółka zrealizowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z 0% stawką VAT na rzecz firmy C.

Jak wynika z wyjaśnień złożonych do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce oraz dokumentów CMR stanowiących załącznik do ww. protokołu, towary nabyte od B sp. z o.o. odbierane były z centrum logistycznego O sp. z o.o. (NIP: [...]), która świadczy usługi związane z magazynowaniem. Transport pomiędzy magazynem O sp. z o.o., Spółka i nabywcą towaru był realizowany przez podmioty zewnętrzne, w tym M sp. z o.o. S.K.A., zarządzaną przez wspólników spółki A. Przy czym z wyjaśnień prezesa Spółki B wynika, że Spółka nie posiada zaplecza magazynowego. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez wspólników strony skarżącej wynika, że we wrześniu odbierali towar z magazynu należącego do O Sp. z o.o. Przy czym skarżąca we wrześniu 2012 r. również nie wynajmowała magazynu. Umowę o wynajęcie magazynu w K. przy ul [...] zawarła dopiero w październiku 2012 r.

Tym niemniej organ przyjął, w oparciu o materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...], że miejscem składowania spornego towaru był magazyn O sp. z o.o. Zatem skarżąca nabyła w okresie od 24 do 28 września 2012 r. od B sp. z o.o. 350 szt. telefonów komórkowych marki Samsung oraz 905 szt. telefonów marki Apple, za łączną kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Towary te odbierane były z magazynu O sp. z o.o. w B. pod W., a następnie odsprzedane przez Podatnika również w dniach 24-28 września 2012 r. Znaczną część sprzedaży (500 z 905 szt. nabytych telefonów komórkowych) Spółka zrealizowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z 0% stawką VAT na rzecz firmy C.

Przy czym towar który miał być nabywany przez skarżącą spółkę, był wcześniej alokowany pomiędzy kolejnymi nierzetelnymi podmiotami nie opuszczając przy tym magazynu (schemat takiego działania został przedstawiony na str. 16 decyzji pierwszoinstancyjnej).

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 ustawy VAT). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanych regulacji wynika, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz [...] kontrahenta – spółki C - nabytego uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firm, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co zaś do samej Spółki C, to z informacji pozyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej współpracę ze skarżącą spółką.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez Spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem sprzętem elektronicznym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny.

O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu, szczegółowo opisanego przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy też brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

W spornym okresie rozliczeniowym Spółka uczestniczyła w transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw określonych w uzasadnieniu decyzji.

Fakturowane transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, słusznie wskazał organ, że bez znaczenia jest, czy towar faktycznie istniał, gdyż faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotu krajowego jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Słusznie też wskazał organ, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Ponadto wskazać należy, że organ dokonuje, w ocenie Sądu prawidłowej analizy działania strony w dobrej wierze jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje również na brak przesłanek do uznania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, skoro faktury zakupu sprzętu elektronicznego miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar "uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem sprzętem elektronicznym. Kontrolowana Spółka dokonywała zakupu towarów w B sp. z o.o., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego. A sp. z o.o., będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego", podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski" lub też pełniąc rolę "bufora" pośredniczyła w transakcjach z kolejnymi podmiotami krajowymi działającymi w tej samej "karuzeli podatkowej". Celem ww. podmiotów krajowych była bowiem dalsza "odsprzedaż" towarów, w tym poza granice UE w ramach sprzedaży podróżnym realizowanej celem wyłudzenia podatku VAT w systemie TAX FREE (tu: przez firmę F dokonującą bezpośrednio zakupów od podatnika, czy też "odsprzedaż" realizowana na rzecz klientów detalicznych (tu: przez E, F, G s.c.) celem zakończenia łańcucha transakcji i stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności, a faktycznie w sposób nie dający możliwości weryfikacji faktu istnienia towaru.

Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie sprzętem elektronicznym. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z polskich lub zagranicznych firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko opisał działalność poszczególnych firm uczestniczących w karuzeli podatkowej z przywołaniem dowodów, na których się oparł.

Niezależnie od powyższych uwag trafne jest stanowisko organu, który uznał, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Słusznie też wskazał organ na okoliczności, które o tym świadczą, mianowicie spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku, a co nie budziło żadnych wątpliwości jej wspólników. Sadowi z urzędu znanym jest, co wynika z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1377/16, że skarżąca spółka stworzona została celem dalszego kontynuowania przestępczego procederu M sp. z o.o. S.K.A., który to proceder został ujawniony w związku z kontrolami organów kontroli skarbowej i postępowaniem karnym wszczętym wobec W. O. i S. R., podejrzewanych o udział w przestępstwie wyłudzania podatku VAT. Teza ta jest zasadna zważywszy na fakt, iż skarżąca spółka uczestniczyła w tych samych łańcuchach transakcji, w których uwikłane były spółki zarządzane przez W. O. i S. R..

Słusznie też organ wskazał, że o świadomym uczestnictwie skarżącej Spółki w oszustwie karuzelowym świadczy brak zachowania dobrej wiary skarżącej i niedołożenie należytej staranności o czym świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności: brak weryfikacji kontrahentów takich jak: B sp. z o.o., tzw. karty weryfikacyjne, utworzone przez skarżącą wprawdzie zawierają wyciągi z KRS, deklaracje VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu kontrahenta z podatkami, jednak zapisy ww. kart weryfikacyjnych oraz daty widniejące na części dokumentów wskazują na ich wykonanie już po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, stanowią one jedynie wyrywkowe i niepełne informacje; mimo niskich wartości kapitałów zakładowych oraz obecność w zarządach spółek wyłącznie zagranicznych osób, W. O. i S. R., jako doświadczeni przedsiębiorcy nie dążyli do zawarcia umów handlowych, które należycie zabezpieczały by ich interesy, prowadząc transakcje telefonicznie, mailowo lub przez skype-a, co świadczy o tym, że nie obawiali się ryzyka ze strony niespecjalnie znanych im kontrahentów.

Słusznie wskazał organ, że dowody w postaci zeznań i wyjaśnień wspólników spółki A s.c., kontrahentów, czy też pracowników tych kontrahentów składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jak i organy kontroli podatkowej, a także w postaci materiałów pozyskanych ze spraw karnych wskazują, że wspólnicy spółki "współpracowali" z kontrahentami, w których zarządach nikogo nie znali, nie znali także specjalnie ich pracowników, na temat ww. kontrahentów nie zasięgali u nikogo żadnych szczegółowych opinii (argumentując, iż było to niemożliwe z uwagi na tajemnicę handlową). Oznacza to, że Spółka prowadząc działalność nie zachowywała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych.

W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Zatem zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez B sp. z o.o. W pełni uzasadnione jest bowiem twierdzenie, że posiadane przez podatnika faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, w rzeczywistości zaś dane w nich zawarte nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że dobra wiara podatnika, w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa do odliczenia podatku VAT i nie narusza zasady neutralności.

Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I‑4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C‑35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I‑2425, pkt 23).

Odnosząc się natomiast do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przypomnieć należy, że stanowi on, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w zakresie odsprzedaży towarów z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz D, E, F (w ramach dostaw krajowych).

Strona wykazała na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji. Skoro faktura była pusta to nie powstał obowiązek podatkowy. Nie powstał również podatek należny, stanowiący dla podatnika wskazanego na takiej fakturze jako nabywca, podatek naliczony.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT związany określiły podatek do zapłaty związany z samym faktem wystawienia faktur na rzecz ww. podmiotów.

Odnosząc się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi uznać należy je za bezzasadne.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca okoliczność czy towar w obrocie karuzelowym krążył (i czy był to towar oryginalny czy też podrobiony) nie ma znaczenia. Zakwestionowane transakcje zawierane były przez skarżącą Spółkę w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT przez podmioty znajdujące się w łańcuchu transakcji karuzelowych.

Organ nie naruszył także art. 200 O.p., gdyż postanowieniem z 11 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował Stronę o możliwości zapoznania z całością zebranych akt i wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Spółka odebrała pismo 16.10.2017 r. Z kolei ze sporządzonego 17.10.2017 r. protokołu zapoznania z materiałem dowodowym (k. 68), wynika, że Spółka nie wnosi uwag i zastrzeżeń do przedstawionego materiału.

Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.