Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 910/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116,  art. 116a.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011r. sprawy ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani H. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej pani H. H. jako członka zarządu Koszykarskiego Klubu Sportowego A za zaległości podatkowe KKS A w podatku dochodowym od osób fizycznych ( PIT-4 ) z tytułu:

1) nie pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ( płatnik ) od wypłacanych świadczeń w oparciu o art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określone decyzją organu podatkowego nr [...] z dnia [...] za miesiące : styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...]zł,

2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wymienionych w pkt 1 w łącznej kwocie [...]zł, naliczonych do dnia wydania decyzji oraz

3) kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł.

- Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów działu III, rozdziału 15 – tej ustawy, powołanych w uzasadnieniu decyzji – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż pani H. pełniła obowiązki członka zarządu KKS A w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za I – V i IX – XII 2004 r., które przerodziły się w zaległości podatkowe, zaś egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna. Ponadto organ podatkowy ustalił, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu i nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pani H. za przedmiotowe zaległości podatkowe. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołująca się zarzuciła naruszenie : art. 116a w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i art. 17 a w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie podnosząc, że będąc członkiem zarządu Klubu nie była uprawniona do samodzielnego zaciągania zobowiązań, podpisywania deklaracji podatkowych i nie zajmowała się sprawami finansowymi, w decyzji pominięto aspekt solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Klubu, decyzja orzekająca o odpowiedzialności KKS A jako płatnika nie została nigdy doręczona temu Klubowi, w aktach prowadzonej sprawy brak jest dokumentów z postępowania egzekucyjnego ( poza pismem Działu Egzekucji z dnia [...]), zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie był właściwy miejscowo do wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik czy płatnik. Stwierdził, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej, przywołał treść art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 oraz 116 a tej ustawy, a następnie podał, że zobowiązana została członkiem zarządu Klubu począwszy od [...]. Wskazał, że jej pismo z dnia 14 listopada 2004 r. zawierające oświadczenie o rezygnacji z dniem 15 listopada 2004 r. z członkowstwa w zarządzie Klubu oraz z funkcji lekarza klubowego nie uznał za wiarygodne i skuteczne wobec braku w aktach rejestrowych oryginałów stosownych dokumentów oraz treść odpisu pełnego z Rejestru Stowarzyszeń ( stan na 3 grudnia 2009 r.), w którym w dziale drugim została wymieniona pani H. jako członek zarządu Klubu, pełniący funkcję bez żadnych przerw począwszy od rejestracji w KKS ( 20 września 2001 r.) do wykreślenia z tego rejestru w dniu 28 października 2009 r. Danym z powołanego rejestru przysługuje domniemanie prawdziwości. Organ odwoławczy ustalił, że ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika też, aby zarząd Klubu i osobiście pani H., która cały czas aktywnie działała w stowarzyszeniu i miała wpływ na jego sprawy, podjęli jakieś konkretne kroki w celu niezwłocznego zamieszczenia w KRS odpowiedniego wpisu, dotyczącego wykreślenia jej ze składu członków zarządu. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że odwołująca się była członkiem zarządu Klubu w okresie od 7 stycznia 2000 r. do 20 lutego 2009 r. zaś terminy płatności przedmiotowych zobowiązań niewątpliwie upływały w okresie, w którym pełniła tę funkcję.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że egzekucja prowadzona do majątku KKS A okazała się bezskuteczna. Na podstawie wystawionych przez wierzyciela ( organ podatkowy ) tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe kwoty dokonano zajęcia rachunków bankowych w B – Bank S.A. oraz w C Banku [...] S.A., przy czym środki uzyskane z zajęcia w tym ostatnim banku częściowo pokryły zaległości Klubu w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 19 lipca 2005 r. B – Bank S.A. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z powodu braku środków na rachunku klienta, natomiast C Bank [...] w piśmie z dnia 2 listopada 2007 r. powiadomił o zamknięciu rachunku. W protokole o stanie majątku Klubu z dnia 15 lutego 2006 r. stwierdzono, że brak było ruchomości do zajęcia, Klub nie posiada majątku nieruchomego, środków transportowych oraz praw majątkowych. W dniu 4 grudnia 2008 r. wierzyciel dokonał zajęć rachunków w 17 bankach, które poinformowały, że nie prowadzą rachunków Klubu. Ustalono, że ruchomości Klubu to przedmioty stare, zużyte, nie przedstawiające większej wartości. Klub nie posiada środków finansowych, nieruchomości czy pojazdów, zaś sądowe postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko KKS A umorzono postanowieniem z dnia [...] wobec bezskutecznej egzekucji. Organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości KKS A z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dodał, że strona oświadczyła, że Klub nie posiada majątku w postaci nieruchomości, a nadto, iż nie posiada wiedzy na temat majątku stowarzyszenia (protokół z dnia 3 lutego 2009 r.).

Analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu wymienioną w art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości KKS A złożony pismem z dnia 13 lutego 2006 r. został zwrócony zarządzeniem Sądu z dnia 21 lutego 2006 r., gdyż nie spełniał wymogów formalnych. Natomiast w powołanym wyżej postanowieniu z dnia [...] Sąd stwierdził, że "datę zaprzestania płacenia długów można ustalić na luty 2006 r." Tym samym organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki wyłączające z odpowiedzialności określone w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z § 16 Statutu Stowarzyszenia KKS A członkowie zarządu otrzymali legitymację i kompetencje, aby realizować wszystkie czynności, związane z pełnioną funkcją, zaś jego § 20 w odniesieniu do kompetencji Zarządu regulował wyłącznie kwestie uprawnienia do reprezentowania Stowarzyszenia na zewnątrz i występowania w jego imieniu oraz ważności oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i udzielania pełnomocnictwa. Wskazał na dokumenty z których wynika, iż odwołująca się zajmowała się aktywnie tak istotnymi sprawami Klubu jak sprawy finansowe. Organ ustalił, że pani H. nie była tylko biernym obserwatorem decyzji podjętych przez Prezesa Zarządu, lecz brała czynny udział w pracach i posiedzeniach Zarządu choć bez wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że brzmienie art. 116 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej odnosi się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych ponoszonej przez członków organów zarządzających tymi osobami, bez względu na to, czy do ich obowiązków należało prowadzenie spraw finansowych. Ewentualny podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z przewidzianej tymi przepisami odpowiedzialności.

W przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu KKS A organ odwoławczy przywołał uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 dopuszczająca możliwość prowadzenia odrębnych postępowań wobec poszczególnych członków zarządu stwierdzając, że postępowanie organów podatkowych prowadzone w niniejszej sprawie było prawidłowe i nie może być kwestionowane. Natomiast nie wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej, że jest to odpowiedzialność solidarna, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiedzialność ta wynika nie z decyzji organu podatkowego a z mocy ustawy ( art. 116 a Ordynacji podatkowej ).

Organ drugiej instancji stwierdził, że Ordynacja podatkowe nie zawiera przepisu, z którego można byłoby wyprowadzić obowiązek zawiadamiania odwołującej się o toczących się postępowaniach wobec pozostałych członków zarządu. Ponadto w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony zapoznał się z aktami dotyczącymi odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu Klubu. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w momencie doręczenia decyzji z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności KKS A jako płatnika przedmiotowego podatku pan P. K., jako osoba reprezentująca stowarzyszenie miał również umocowanie do jej odbioru. Całkowicie bezpodstawne było więc twierdzenie odwołania o rzekomym niedoręczeniu tej decyzji płatnikowi.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej wskazał, że siedziba osoby prawnej jako płatnika ( KKS A ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym wyznacza właściwość miejscową organu podatkowego do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe tej osoby prawnej. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie żadna zmiana, tj. brak siedziby Klubu nie została zgłoszona do wskazanego Rejestru, a ponadto w postanowieniu o rozwiązaniu stowarzyszenia z dnia [...] Sąd Rejonowy [...] w K. wskazał miasto C. jako siedzibę Klubu, podobnie jak likwidator Klubu dokonując aktualizacji danych tego podmiotu.

Reasumując organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że strona w okresie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań ( a następnie zaległości podatkowych ), pełniła funkcję członka zarządu, egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna i jednocześnie strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowanie układowe ) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy i nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani H. H. zarzuciła: brak legitymacji do występowania w charakterze osoby trzeciej, o której stanowi art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 116a w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie, iż nie wskazała mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., nadto przez przyjęcie, że pełniła faktycznie czynności członka zarządzającego stowarzyszenia oraz braku odniesienia odpowiedzialności osób trzecich opartej o odpowiedzialność solidarną, naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości w oparciu o "art. 156 pkt 4 kodeksu postępowania administracyjnego" ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że dnia 14 listopada 2004 r. złożyła oświadczenie woli o rezygnacji z pełnionej funkcji Członka Zarządu KKS A w C., a na powołanym piśmie istnieje adnotacja o skutecznym doręczeniu przedmiotowego oświadczenia stowarzyszeniu. Zdaniem skarżącej jeżeli organ podatkowy kwestionował wiarygodność oryginalnego dokumentu przez nią przedłożonego, a brak było odpowiedzi adresata, miał możliwość sprawdzenia jego wiarygodności np. poprzez wysłuchanie Prezesa Zarządu Stowarzyszenia, który odebrał cytowany dokument czy opinię grafologa.

Skarżąca podniosła, że nigdy nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako Członek Zarządu Stowarzyszenia, zaś powoływanie się na fakt, iż uczestniczyła w posiedzeniu Zarządu dnia 30 maja 2005 r., że została wybrana do Zarządu dnia 27 września 2005 r., czy też złożyła podpis na dokumencie datowanym 31 marzec 2005 r. jest całkowicie niezasadne skoro odpowiedzialność za zobowiązanie dotyczy okresu styczeń – grudzień 2004 r. W okresie objętym odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania osoby trzeciej brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o wykonywaniu obowiązków Członka Zarządu Stowarzyszenia przez skarżącą, jak wystawianie faktur czy deklaracji podatkowych.

Zdaniem skarżącej rozważenia wymaga fakt, iż postępowania podatkowe wobec innych osób, które pełniły czy mogły pełnić funkcje w organie wykonawczym stowarzyszenia zostały zakończone li tylko w oparciu o ich oświadczenia o niewykonywaniu takich obowiązków, a w niniejszym przypadku jej skuteczne oświadczenie woli o odmowie dalszego wykonywania obowiązków Członka Zarządu – jako złożone, jak należy domniemywać, dla pozoru. Organy podatkowe pominęły fakt, iż jedynym Członkiem Zarządu Stowarzyszenia był Z. M. i brak było należytego umocowania pozostałych członków organu zarządzającego stowarzyszenia. Organy dość pobieżnie zapoznały się z aktami rejestrowymi stowarzyszenia dlatego skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy pełnych akt rejestrowych stowarzyszenia oraz wszelkich akt prowadzonych przez organy podatkowe spraw wobec tzw. Członków Zarządu. Wniosła również o dopuszczenie dowodu z artykułu prasowego, który ukazał się na łamach Dziennika Zachodniego, zgodnie z którym Z. M. oświadczył, że w styczniu, lutym i marcu 2005 r. pobrał z konta Klubu kwoty odpowiednio [...]zł, [...]zł i [...]zł. Okoliczności te w sposób jednoznaczny świadczą, iż w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Klub posiadał wystarczający majątek na zaspokojenie należności Państwa.

Strona podniosła, że w okresie 2004 – 2005 r. nie miała możliwości faktycznego zarządzania stowarzyszeniem, nie znała konta bankowego stowarzyszenia jak również nie posiadała do niego kart, nie była ujawniona w rejestrze, a więc nie mogła manifestować uprawnień wynikających z pełnienia rzekomej funkcji. Zgodnie z treścią postanowienia § 20 Statutu stowarzyszenia Członkowie Zarządu byli podzieleni według klucza : bierni i czynni. Jedynym Członkiem Zarządu stowarzyszenia tzw. czynnym był Z. M., co wynika z całości dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

Powołująca się na orzeczenie NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 277/05 skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1980 r. Prawo o stowarzyszeniach tzw. organ zarządzający tej osoby prawnej nie ma formalnych ram prawnych oraz ustalonego zakresu uprawnień i obowiązków, a tym samym "bardziej należy wnikliwie zbadać" czy osoba objęta odpowiedzialnością z art. 116 a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej faktycznie miała wpływ na podejmowanie decyzji dotyczących losów stowarzyszenia.

Według skarżącej nie jest możliwe prowadzenie przez organ podatkowy postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tylko z udziałem jednego z członków zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu prowadzenie odrębnych postępowań, gdy w danym okresie Zarząd był wieloosobowy. Pominięcie przez organ podatkowy aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu stanowi niewątpliwie rażące naruszenie prawa.

Skarżąca podała, że decyzja o odpowiedzialności płatnika stowarzyszenia Koszykarskiego Klubu Sportowego A nie została nigdy doręczona stowarzyszeniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie dopatrując się podstaw do jej uwzględnienia.

W piśmie z dnia 8 września 2010 r. skarżąca podtrzymała wszelkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze wskazując na linię orzeczniczą NSA, który stoi na stanowisku, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Skarżąca nie kwestionowała, iż mogły być prowadzone postępowania wobec wszystkich pozostałych członków Stowarzyszenia, ale w nich nie brała udziału tj. nie została formalnie powiadomiona o możliwości w nich uczestnictwa. Okoliczność ta ma istotne znaczenie tak co do okoliczności związanych z możliwością uchylenia się przez skarżącą od odpowiedzialności, jak również ponoszenia konsekwencji braku solidarnej odpowiedzialności przez wszystkich członków Stowarzyszenia w sentencji decyzji. W ocenie skarżącej naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej winno skutkować w pierwszej kolejności uchyleniem zaskarżonej decyzji celem umożliwienia uczestnictwa skarżącej w innych postępowaniach jak również w niniejszym przez pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia.

Pismem z dnia 29 października 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe postępowanie dotyczy wyłącznie decyzji skierowanej do skarżącej nie zaś postępowań prowadzonych w stosunku do innych osób oraz że akta pozostałych członków zarządu nie zawierają żadnych nowych informacji i dokumentów, które mogłyby wpływać na zakres odpowiedzialności skarżącej i na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż prawomocnym z dniem 28 czerwca 2011 r, wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/GL 1090/10 oddalono skargę pani H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności H. H. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług KKS A w C. za miesiące : kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2004 r., styczeń, marzec, październik, listopad 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz za odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji. W wyroku tym Sąd badał kwestię prawną związaną z rezygnacją skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu KKS A stwierdzając, że z odpisu pełnego z Rejestru Stowarzyszenia – stan na 3 grudnia 2009 r., protokołu II Walnego Zebrania Członków KKS D z 7 stycznia 2000 r., protokołu III Walnego Zebrania Członków KKS E z 27 maja 2000 r., protokół walnego stowarzyszenia klubu sportowego KKS A z 21 października 2004 r. i z 27 września 2005 r. wynika, że H. H. pełniła funkcję członka zarządu, a więc jej rezygnacja z tej funkcji z 14 listopada 2004 r. była nieskuteczna. Sąd stwierdził również, że skarżąca nie wykazała okoliczności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zwalniających z przewidzianej w tym przepisie odpowiedzialności uznając, że z regulacji prawnych ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) wynika, iż o tym, kto jest członkiem zarządu stowarzyszenia decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania stowarzyszenia w obrocie gospodarczym, zaś z ustaleń faktycznych wynika, że "H. H. czynnie i faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu klubu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług". Sąd podniósł, iż Sąd Rejonowy w K. " 5 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt [...] prawomocnie ustalił, iż datą zaprzestania płacenia długów był luty 2006 r. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że spóźniony wniosek o upadłości nie mógł skutecznie uwolnić H. H. od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości". Oddalając skargę Sąd uznał, że wystąpiły wszystkie przewidziane prawem warunki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej pani H. H. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług KKS A w C. za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt niniejszej sprawy rozstrzygane w niej kwestie były tożsame, w warstwie prawnej i faktycznej, co w sprawie o sygn. akt III SA/GL 1090/10, gdyż dotyczyła ona przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, co prawda w innym podatku ( zaległości podatkowej ), lecz za ten sam okres (rok 2004), przy zaistnieniu tych samych okoliczności skutkujących stwierdzeniem przez Sąd prawidłowości postępowania i legalności decyzji z dnia [...]

( dotyczącej podatku VAT).

W myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Przepis art. 170 p.p.s.a. statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy ( w tym Naczelny Sąd Administracyjny ) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolnym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działań organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" ( tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 837/10). "Jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., ale także wskazanych w art. 170 p.p.s.a." ( tak wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1513/09). "Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu" ( tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 12/10).

Skoro, w prawomocnym orzeczeniu tutejszego Sądu, w sprawie dotyczącej przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości Klubu w podatku VAT stwierdzono, że w okresie w którym powstały sporne zaległości ( zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego) i w dacie wydania przedmiotowej decyzji nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności podatkowej, to tym samym Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany był, w tym zakresie, treścią tego orzeczenia, a wyrokując nie mógł pominąć faktu jego istnienia. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca znała treść powołanego wyżej prawomocnego wyroku tutejszego Sądu oraz jego pisemne uzasadnienie i nie wniosła skargi kasacyjnej na to orzeczenie przez co doprowadziła do jego uprawomocnienia się.

W sytuacji, gdy dana kwestia prawna, w tym istnienie przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej ( art. 116 i 116 a Ordynacji podatkowej ) została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego oddalającym skargę na decyzję w takiej sprawie, to rozstrzygnięcie także wiąże sąd orzekający w każdej innej sprawie, w której kwestia ta stanowi jej przedmiot (art. 170 p.p.s.a). W przypadku, gdy w kolejnym postępowaniu, w tym sądowoadministracyjnym, pojawi się kwestia prawna prawomocnie rozstrzygnięta wcześniejszym orzeczeniem sądu to kwestia taka nie może być ponownie badana, co oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. O ile więc sąd administracyjny odniósł się do zarzutów naruszenia prawa w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej prawomocnie stwierdzając, że zarzuty te są nieuzasadnione, to sąd rozstrzygający kolejną sprawę, w której zarzuty takie zostały podniesione, związany jest tym stanowiskiem, o ile w obu tych sprawach istnieją tożsame okoliczności prawne i faktyczne kształtujące taką odpowiedzialność.

Z tych przyczyn rozstrzygając kwestie odpowiedzialności podatkowej i wyłączenia jej w stosunku do skarżącej Sąd nie mógł wyrazić ocen prawnych innych niż w prawomocnym wyroku tut. Sądu, w którym kwestie te zostały już przesądzone. Odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, dotyczy wszelkich zaległości podatkowych, powstałych w danym czasie, niezależnie od rodzaju ( tytułu ) zobowiązań podatkowych tworzących taką zaległość. Ustalenie odpowiedzialności danej osoby za daną zaległość podatkową powstałą w danym okresie oznacza, że osoba taka odpowiada za każdą zaległość podatkową, która w takich warunkach powstała ( art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ), zaś stwierdzenie, że w sprawie tak określonej zaległości nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność danej osoby ( art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) ma istotne znaczenie w każdej kolejnej sprawie jej dotyczącej.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie spornych zaległości podatkowych oraz fakt członkowstwa skarżącej w organie zarządzającym osoby prawnej, na której zobowiązania te ciążyły, w czasie powstania tych zaległości. Wynika to wprost z uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu stowarzyszenia ( Klubu ) i rejestru stowarzyszeń czy informacji Sądu rejestrowego.

Oświadczenie skarżącej z dnia 14 listopada 2004 r. w żadnym razie nie obalało domniemania prawdziwości danych ujawnionych w Rejestrze Stowarzyszeń, skoro było ono bezskuteczne z uwagi na brak właściwej informacji w organie rejestrującym czy uchwały w sprawie odwołania ( rezygnacji ) i odpowiedniego wpisu w dokumencie urzędowym ( Rejestrze ). Organy podatkowe prawidłowo uznały, że podstawą odpowiedzialności skarżącej było jej członkostwo w określonym organie a nie zakres pełnionych przez nią obowiązków. "Art.116a o.p. mówi o odpowiedzialności wszystkich członków organu zarządzającego osoby prawnej. Brak jest więc podstaw, aby dzielić ich według pozycji w zarządzie. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu"

( tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 583/10). Słusznie również stwierdzono, że skarżąca nie wykazała okoliczności zwalniających ją od odpowiedzialności, skoro wniosek o ogłoszenie upadłości

( wszczęcie postępowania układowego) nie został skutecznie złożony we właściwym czasie, ( postanowienie Sądu z dnia 5 lipca 2007 r. i zarządzenie Sądu z dnia 21 lutego 2006 r.), lub by niezgłoszenie takie wniosku nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powoływanie się na okoliczności wynikające z artykułów prasowych co do stanu majątkowego Stowarzyszenia z trzech pierwszych miesięcy roku 2005 nie stanowi wskazania mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności wówczas, gdy z informacji tych wynika uszczuplenie tego mienia. W cytowanym przepisie chodzi o wskazanie mienia istniejącego w dacie orzekania o odpowiedzialności ( prowadzenie w tej sprawie postępowania ). "Wskazanie mienia, którym podatnik dysponował w przeszłości, ale aktualnie nie jest już w jego posiadaniu, w świetle art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie stanowi negatywnej przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu" ( tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 223/10). Działania lub brak działań organów państwowych, w tym organów podatkowych, w zakresie dochodzenia zaległości podatkowych podatnika nie stanowią przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności wymienionej w art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z treści powołanych przepisów, w których okoliczność ta nie została wskazana.

Sąd stwierdza także, iż organy podatkowe udowodniły w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja skierowana do majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, gdyż dokonane w jej toku czynności nie przyniosły zaspokojenia spornych należności. Okoliczność ta została wykazana w sposób prawidłowy zaś brak formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie stanowi przeszkody do jej ustalenia na podstawie innych zebranych dowodów.

Zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podniesiony w skardze zarzut niezastosowania tego przepisu jest chybiony choćby z tego powodu, że zaległości w niniejszej sprawie dotyczyły odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika ( art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej ). Decyzja w tej sprawie wydana została w dniu [...] i tego samego dnia doręczona członkowi zarządu panu P.K. upoważnionemu do reprezentowania stowarzyszenia na zewnątrz na podstawie uchwały Zarządu Klubu z dnia 30 maja 2005 r. ( akta egzekucyjne ).

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej o braku legitymacji skarżącej do występowania w charakterze osoby trzeciej ze wskazaniem, że nigdy nie była ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako Członek Zarządu Stowarzyszenia należy stwierdzić, że twierdzeniu temu przeczy odpis pełny z rejestru stowarzyszeń według stanu na 3 grudnia 2009 r., z którego wynika, iż w skład Zarządu jako jego członek wchodziła pani H. H. i to bez przerwy od chwili zarejestrowania Stowarzyszenia, w którym powstała przedmiotowa zaległość, w Krajowym Rejestrze Sądowym ( 20 września 2001 r. ). Warto również przypomnieć, że w powoływanym wyżej, prawomocnym orzeczeniu tutejszego Sądu zawarto ocenę prawną stwierdzając, że " o tym, kto jest członkiem zarządu stowarzyszenia decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym". ( sygn. akt III SA/GL 1090/10). Z uwagi na związanie Sądu wskazanym wyrokiem w kwestii oceny oświadczenia skarżącej z dnia 14 listopada 2004 r. wynikającej z ustalenia faktycznego pełnienia przez nią czynności członka zarządu Sąd stwierdza, że podniesione w niniejszej sprawie zarzuty w tym zakresie nie mogły podlegać ponownej weryfikacji.

Należy zgodzić się ze stwierdzeniami skarżącej, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jednakże warto wyjaśnić, że w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS4/08 zawarto stwierdzenie, iż "w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Z akt sprawy wynika, że postępowania takie były prowadzone, zaś w ich toku wydane zostały decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej poszczególnych osób za przedmiotowe zaległości podatkowe w tym umarzające postępowanie w tych sprawach. Okoliczność ta była znana pełnomocnikowi strony skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Skoro przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość prowadzenia odrębnych postępowań w stosunku do osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe wymienionych w art. 116 i 116a tej ustawy i nie nakazują uczestnictwa w takich sprawach osób co do których dane postępowanie zostało wszczęte, z uwagi na treść art. 133 i art. 133a Ordynacji podatkowej, to tym samym nie istniał obowiązek powiadomienia skarżącej o tym, że postępowania takie biegną oraz traktowania jej jako strony tych postępowań.

Należy przy tym zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczyła wyłącznie odpowiedzialności skarżącej a nie innej osoby czy osób oraz że jej rozstrzygnięcie nie było uzależnione od wyniku innych postępowań wobec innych odpowiedzialnych za przedmiotowe zaległości podatkowe. Odpowiedzialność przewidziana art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczy konkretnej osoby tam wymienionej, zaś postępowanie prowadzone w takiej sprawie ma na celu stwierdzenie istnienia lub nieistnienia okoliczności i warunków skutkujących odpowiedzialnością lub jej brakiem odrębnie w stosunku do każdej osoby, która takiej odpowiedzialności może podlegać. Dlatego też żądanie przeprowadzenia dowodu z pełnych akt rejestrowych stowarzyszenia oraz wszelkich akt prowadzonych przez organy podatkowe spraw wobec tzw. członków zarządu było bezpodstawne i niecelowe.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie uchybił przepisom procedury podatkowej dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przewidziane tym przepisem granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone dlatego też Sąd nie miał podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Zgromadzone dowody poddane zostały stosownej analizie i wszechstronnemu rozważeniu a wynikające z tych czynności wnioski były logiczne i spójne. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia gromadząc niezbędne dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w sposób wyczerpujący rozpatrzono.

Prawidłowo zastosowano przepis art. 116 a zd. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami" w sposób odpowiedni stosując przepisy art. 116 tej ustawy. Organy podatkowe wykazały, że skarżąca, w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu ( Stowarzyszenia ), egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, a strona nie udowodniła by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie takiego wniosku i nie wszczęcie wskazanego postępowania nastąpiło nie z jej winy ponadto skarżąca nie wskazała mienia ( płatnika ) z którego egzekucja byłaby możliwa.

Brak wskazania, w decyzji pierwszoinstancyjnej, solidarnej odpowiedzialności innych osób odpowiedzialność taka ponoszących, nie stanowi uchybienia skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji gdyż uchybienie to nie miało ani nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ( tak wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 520/07).

Należy także zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji był właściwy miejscowo w sprawie w myśl art. 17 i 17a Ordynacji podatkowej ( siedziba płatnika ).

Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawa

w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy jej art. 151 skargi oddalił.