Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 740/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. B. przy udziale R. oraz ze skargi R. przy udziale J. B. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 10 października 2023 r., nr 308000-COP.4103.58.2022.94 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz czerwiec - grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz J. B. kwotę 86.762 (osiemdziesiąt sześć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania; III. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz R. kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. M. J. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 4 października 2022 r., znak[...], określającą podatnikowi kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz czerwiec-grudzień 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że opisaną decyzją z 4 października 2022 r. określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. w kwocie 2 165 305 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 1 345 647 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 1 608 450 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 1 336 812 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 1 610 804 zł, październik 2013 r. w kwocie 1 855 347 zł, listopad 2013 r. w kwocie 2 189 117 zł i grudzień 2013 r. w kwocie 1 665 405 zł.

Naczelnik w decyzji wydanej w pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 r.; dalej: u.p.t.u.), stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie dotyczących nabycia telefonów iPhone faktur, na których jako wystawcy widnieją: V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A. i D. Sp. z o.o. W ocenie organu są to tzw. "puste faktury" niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalono bowiem, że rola tych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Zdaniem organu, skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym uzyskując korzyść podatkową poprzez wykazanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wydanej decyzji organ zakwestionował prawo strony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur i dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. i czerwiec-grudzień 2013 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p., wskutek wadliwego prowadzenie postępowania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., wskutek braku wskazania faktycznej podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego decyzji;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje dokonane przez podatnika nie stanowiły dostawy towarów;

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wskazane przez organ transakcje zakupu oraz sprzedaży telefonów iPhone nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A., D. Sp. z o.o., podczas gdy te faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje nabycia telefonów iPhone;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi transakcji WDT;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 6 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi transakcji eksportu towarów;

- art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowaniu prawa podatnika do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie przewidziane w przepisach prawa warunki;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż w sprawie zasadnym jest określenie przez organ kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w innych wartościach niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych;

- art. 193 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży telefonów iPhone.

W uzupełnieniu odwołania z 2 listopada 2022 r. zarzucił, że organ pominął w postępowaniu podatkowym znaczną część dowodów świadczących na korzyść podatnika, w szczególności postanowienie Prokuratora czy dowody wynikające z przesłuchań świadków, z których wynika, iż podatnik nie mógł być uczestnikiem karuzeli podatkowej i prowadził rzeczywistą działalność.

Uzupełniając odwołanie pismem z 30 stycznia 2023 r. podniósł zarzuty dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie TAX FREE (1-40 strony), prawa zastosowania stawki VAT 0% do WDT i eksportu (strony 40-46) oraz należytej staranności (strony 47-49) i weryfikacji kontrahentów (strony 49-64).

16 sierpnia 2023 r. podatnik złożył uzupełnienie odwołania (z wnioskami dowodowymi), w którym podniósł zarzuty dotyczące:

- przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzucając, że w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ w ogóle nie przeprowadził postępowania w zakresie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- rzeczywistego istnienia towaru i faktyczna realizacja dostaw, wskazując, że kluczowym faktem jest to, że Podatnik faktycznie nabył towary (telefony iPhone) i dokonał obrotu tymi towarami;

- dochowania należytej staranności i dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji, stwierdzając, że zgromadzony w sprawie, jak i zeznania świadków wskazują, iż Podatnik dokonał weryfikacji swoich kontrahentów (dostawców i nabywców) przed dokonaniem transakcji z tymi podmiotami, co było wykazane w toku kontroli celno-skarbowej i prowadzonego postępowania podatkowego;

- faktów, materiału dowodowego oraz interpretacji przez organ, wskazując na zastrzeżenia dotyczące transakcji w ramach TAX FREE i przyporządkowania zakupu telefonów iPhone do tych transakcji oraz zastosowanej metody FIFO;

- WDT – prawa do zastosowania stawki VAT 0%, stwierdzając, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że nie miał prawa przyjąć, że dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz IT Trader B. V.;

- eksportu – prawa do zastosowania stawki VAT 0%, podnosząc, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że nie miał prawa przyjąć, że dokonał eksportu towarów;

- postanowień oddalających wnioski dowodowe Podatnika - wymienił 8 postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, zarzucając, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił ich, nie wskazując żadnej racjonalnej przyczyny tej odmowy.

Skarżący złożył też wniosek o uwzględnienie, na podstawie art. 188 O.p., żądań przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania funkcjonariuszy celnych; dokumentów załączonych do niniejszego pisma (poświadczonych notarialnie oświadczeń V. P., N. U., K. A.) na okoliczność zakupu przez te osoby telefonów iPhone w firmie podatnika; zeznań K. W. - Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P.; sporządzonej listy czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, a których dokonanie i/lub uwzględnienie pozwoliłoby mu na stwierdzenie, że może brać udział w karuzeli podatkowej lub innym oszustwie podatkowym.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Naczelnik stwierdził najpierw, że strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem podatkowym, z uwagi na rozszerzenie zakresu czasowego śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową przeciwko m.in. skarżącemu na okres od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. pismem z 21 grudnia 2017 r., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2012 r. i styczeń-lipiec 2013 r. Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. dokonał Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika pismem z 12 grudnia 2018 r. Obydwa zawiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A. i D. Sp. z o.o. oraz prawo do uznania za dostawę towarów, wykazane na fakturach VAT EXP i fakturach VAT WDT oraz na paragonach fiskalnych i dokumentach TAX TREE, "transakcje sprzedaży" telefonów iPhone 4S (uprzednio wyfakturowane na stronę przez wskazane wyżej podmioty), w stosunku do których zastosowano 0% stawkę VAT. Organ wyjaśnił, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonano oceny rzetelności transakcji zawartych przez stronę z podmiotami, które widnieją jako wystawcy na fakturach VAT, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem telefonów komórkowych iPhone o specyfikacji UK. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez podmioty: V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A., D. Sp. z o.o., dotyczące omówionego towaru, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Organ opisał następnie ustalenia, jakie zostały poczynione w toku postępowania odnośnie V. S. T. W. (strony 13-15 zaskarżonej decyzji), A. D. S.A. w W. (strony 15-19 zaskarżonej decyzji), M. C. Sp. z o.o. w L. (strony 19-27 zaskarżonej decyzji), A. S.A. we W. (strony 27-30 zaskarżonej decyzji), N. S. S.A. w W. (strony 30-31 zaskarżonej decyzji), D. Sp. z o.o. w S. (strony 31-33 zaskarżonej decyzji).

Naczelnik wyjaśnił, że organ pierwszej instancji ustalił kilkadziesiąt łańcuchów dostaw telefonów iPhone z udziałem wspomnianych bezpośrednich wystawców faktur dla strony, w których uczestniczyło około 100 innych podmiotów (opis ustaleń dotyczących tych podmiotów znajduje się na stronach 12-114 decyzji pierwszej instancji). Organ wskazał, że w łańcuchu dostaw, w którym jako dostawca do podatnika występuje D. Sp. z o.o. nie ustalono pochodzenia fakturowego tych dostaw, zaś w zakresie pozostałych ustalonych kilkudziesięciu łańcuchów organ wskazał podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika".

Jak wskazał również organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w przypadku większości faktur na wcześniejszych etapach obrotu telefonami iPhone miejscem przechowywania towaru były centra logistyczne: D. Sp. z o.o., ul. [...], [...], magazyn w B. [...], C. S. A. M., ul. [...] [...] [...], D.-C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] i T. Sp. z o.o., ul. [...], [...].

19 lipca 2018 r. D. Sp. z o.o. poinformowała, że firma podatnika była jedynie wskazywana jako odbiorca towaru przez podmiot zwalniający towar, nie figuruje w systemach finansowych tej spółki i nie została zawarta umowa z tym podmiotem. W związku z upływem pięcioletniego obowiązku przechowywania dokumentacji nie jest w stanie przekazać kompletów dokumentów magazynowych i transportowych dotyczących obsługi przesyłek, w których jako odbiorca występuje podatnik. Natomiast przesłała dokumentację transportową oraz magazynową (od wprowadzenia towaru do magazynu, aż do jego fizycznego wydania) dotyczącą towaru, dla którego jako odbiorcę wskazano stronę.

Organ stwierdził, że obrót magazynowy telefonami iPhone, od momentu wprowadzenia do kraju do czasu odbioru przez stronę, odbywał się bez fizycznego przemieszczania towaru. Pracownicy biurowi spółki D. wystawiali odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ kolejnym kontrahentom według uzgodnień zawartych w korespondencji mailowej, a towar nie był przekładany z jednego miejsca na inne miejsce, o czym świadczy numer lokalizacji oznaczony na PZ i WZ – ten sam od momentu wprowadzenia towaru do magazynu w Polsce do chwili odbioru towaru przez upoważnioną osobę.

Organ przedstawił w decyzji treść zeznań świadków: D. Z., M. R., P. P., K. D., D. K., P. K. i A. M., udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. prowadzącą śledztwo o sygn. [...] (strony 36-40 zaskarżonej decyzji). Wskazał organ na to, że postanowieniem z 7 lipca 2020 r. do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadka M. U. (spedytor w D.-C. Sp. z o.o.) z 28 marca 2013 r. i 30 kwietnia 2013 r., których treść organ przedstawił (strona 40 zaskarżonej decyzji). Organ wyjaśnił, że zasady funkcjonowania T. Sp. z o.o. w L. zostały opisane w decyzji wydanej 10 marca 2020 r. przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wobec M. Sp. z o.o. oraz zostały one potwierdzone w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. wydanej 25 października 2016 r. wobec M. Sp. z o.o.

Zdaniem Naczelnika, ustalono, że telefony komórkowe iPhone wykazane na opisanych wcześniej fakturach zakupu wystawionych przez firmy: V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A. i D. Sp. z o.o. na rzecz strony zostały następnie odsprzedane przez stronę w tym samym dniu co dzień dostawy lub następnych dniach w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu lub w systemie TAX FREE.

Organ wskazał, że w rejestrze VAT sprzedaży (S_UE) za okresy od czerwca do listopada 2013 r. strona ujęła 28 faktur VAT wystawionych na rzecz I. T. B.V. w Amsterdamie ze stawką podatku VAT 0%. W odpowiedzi na wniosek SCAC o nr ref. VAT_PL_411292N_NL_VUCPB01352_20140929, dotyczącej I. T. B.V., holenderska administracja podatkowa poinformowała, iż firma podatnika jest dystrybutorem, który dostarcza towary do pomieszczeń magazynowych I. T., pod adresem K. [...], Amsterdam. I. T. B.V. odsprzedaje towary różnym klientom. Główna część towarów jest dostarczana do klientów w Polsce. Według I. T., CMR oraz transport są organizowane przez D. F. M. w Vlaardingen. Towary nie są tam magazynowane. Według CMR towary były głównie dostarczane do magazynu D. Sp. z o.o. B. (Polska). Do SCAC załączono faktury zakupu telefonów iPhone, faktury sprzedaży, faktury Pro-Forma wystawione przez J. M., dokumenty CMR m.in. za okres od czerwca do grudnia 2013 r. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 30 czerwca 2016 r., znak: [...] wydanej wobec G. Sp. z o.o. w S., odpowiedzi administracji podatkowej Holandii na wniosek SCAC nr ref. [...] dotyczącej I. T. B.V. oraz protokołów przesłuchań w charakterze świadków T. H. z 23 kwietnia 2015 r. i G. B. z 29 lutego 2016 r., a także wyniku kontroli nr [...] z 30 czerwca 2016 r. wydanego wobec G. Sp. z o.o. wynika, że telefony iPhone odsprzedane przez stronę do I. T. B.V. wróciły z powrotem do Polski. Na podstawie dokumentów (faktur, CMR) załączonych do obu odpowiedzi na wnioski SCAC, organ przedstawił (na stronach 43-44 zaskarżonej decyzji) zestawienie pokazujące dalszą sprzedaż telefonów iPhone przez I. T. B.V. na rzecz G. Sp. z o.o. w S. z dostawą towarów do centrum logistycznego D. Sp. z o.o. w B.. Organ wskazał, że jak wynika z dokumentów, spółka I. T. B.V. po kilku bądź kilkunastu dniach dokonała dostawy telefonów iPhone nabytych od J. M. J. B. na rzecz G. Sp. z o.o. Na fakturach i dokumentach CMR pozyskanych od I. T. B.V. jako miejsce dostawy telefonów wskazano D. Sp. z o.o. w B.. Według danych Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego G. Sp. z o.o. została zarejestrowana 20 kwietnia 2007 r. W dniu 17 października 2013 r. wykreślono dotychczasowego wspólnika i prezesa zarządu T. H., a na to miejsce wpisano J. K.. Przeważająca działalność Spółki to 4649Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego. 9 grudnia 2014 r. (data wpisu) G. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 oraz art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Spółka G. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. opisaną wyżej decyzją z 30 czerwca 2016 r. zmienił G. Sp. z o.o. rozliczenie w podatku od towarów i usług za I-III kw. 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Decyzja jest ostateczna. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wskazana Spółka podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niwelowała poprzez fikcyjny, nieudokumentowany zakup krajowy; Spółka ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, w tym również faktur, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego. W toku postępowania nie stwierdzono żadnego przypadku, w którym Spółka G. naliczyła jakąkolwiek marżę za sprzedane telefony. Doszło do tzw. obniżenia ceny, po powrocie towaru do kraju w celu powtórzenia mechanizmu oszustwa w tzw. karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika. W przypadku spółki I. T. B.V. ustalono, że jednym z kilku jej dostawców był podmiot posiadający siedzibę na terenie Polski. Oznacza to, że towar był przemieszczany po trasie: Polska - Holandia - Polska, co w racjonalnym obrocie gospodarczym nie znajduje uzasadnienia. Spółka GTSANIT pełniła rolę "znikającego podatnika".

Organ, na podstawie materiałów pozyskanych od Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., sporządził zestawienie, w którym ujęto faktury sprzedaży telefonów iPhone wystawionych przez I. T. B.V. na rzecz G. Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży tych samych telefonów na rzecz kolejnych podmiotów. Jak wyjaśnił Naczelnik, w decyzji zamieszczono tylko przykładowe faktury, zaś całe zestawienie przedstawiono w protokole badania ksiąg. Zdaniem organu, analiza porównawcza faktur zakupu oraz odpowiadających im faktur sprzedaży wykazała, że Spółka G. poniosła stratę na każdej transakcji sprzedaży. Wszystkie ceny sprzedaży ustalone zostały poniżej ceny zakupu. Co do zasady, przefakturowanie towaru następowało tego samego dnia.

W ocenie Naczelnika, powyższe dowody świadczą o tym, że telefony komórkowe iPhone, wykazane na fakturach wystawionych przez dostawców krajowych (A. D. S.A., A.. S.A., N. S. S.A.), gdzie w każdym łańcuchu dostaw pierwszym ogniwem na terytorium kraju były podmioty pełniące role tzw. "znikających podatników", które finalnie nigdy nie odprowadziły należnego podatku, zafakturowane następnie przez stronę w ramach WDT na rzecz podmiotu holenderskiego I. T. B.V. wracały do Polski, gdzie były ponownie przedmiotem obrotu w innych łańcuchach transakcji z udziałem "znikającego podatnika".

Organ przedstawił też zeznania przesłuchanego w charakterze świadka D. W.-P. – pracownika firmy skarżącego, który wystawiał faktury WDT oraz w imieniu firmy strony współpracował z I. T. B.V, a także zeznania strony dotyczące współpracy z I. T. B.V. oraz nawiązania współpracy z D. W.-P..

Odnosząc się do ustaleń w zakresie eksportu towarów Naczelnik wskazał, że w rejestrach VAT sprzedaży (S_EXP) strony za lipiec i sierpień 2013 r. ujęto faktury VAT EXP (dotyczące telefonów komórkowych iPhone 5 16GB Black UK) wystawione ze stawką podatku VAT 0% na rzecz obywateli Ukrainy: P. I. i P. R.. Ustalono, że wywóz objętych tymi fakturami telefonów iPhone poza UE na Ukrainę miał nastąpić samochodami o numerach rejestracyjnych [...] (w przypadku faktur nr: 1/13/EXP, 2/13/EXP, 3/13/EXP, 4/13/EXP) i [...] (w przypadku faktur nr: 5/13/EXP, 6/13/EXP) przez przejście graniczne w Dorohusku (PL302060 - Dorohusk OC Drogowy). Organ ustalił, że P. l. i P. R. nie figurują w Rejestrze Deklaracji Dewizowych systemu Ewidencja Spraw Karnych Skarbowych (ESKS) jako osoby zgłaszające w 2013 roku przywóz do Polski wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych. Z otrzymanej od ukraińskiej administracji celnej odpowiedzi z 28 lipca 2021 r. wynika, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono odpraw celnych towarów wymienionych w fakturach nr: 1/13/EXP, 2/13/EXP, 3/13/EXP, 4/13/EXP, 5/13/EXP, 6/13/EXP, które miały zostać przemieszczone środkami transportu o nr rej. [...] i [...], w okresie od 20 lipca 2013 r. do 15 sierpnia 2013 r. Środek transportu o nr rej. [...], którym kierował J. P., przekraczał granicę przez przejście Dorohusk-Jagodin 26 lipca 2013 r. i 30 lipca 2013 r., zaś o nr rej. [...], którym kierował J. P., przekraczał granicę przez przejście Dorohusk-Jagodin 6 sierpnia 2013 r. We wszystkich przypadkach wjazd odbywał się zielonym pasem, co oznacza, że przewożone towary nie podlegały opłatom celnym i podatkowym, nie były objęte ograniczeniami, zakazem wwozu, i nie była wymagana pisemna deklaracja.

Omawiając wykazywane przez stronę transakcje sprzedaży na dokumentach TAX FREE organ wskazał, że telefony Apple iPhone ujęte w opisanych wcześniej fakturach zakupu wystawionych przez V. S. T. W., M. C. Sp. z o.o., A. D. S.A. (dotyczy kilku faktur) zostały następnie wykazane przez stronę jako sprzedaż na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwanych podróżnymi. Dokumenty ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH (TAX FREE FOR TOURIST) były wypełniane komputerowo i numerowane kolejno od początku roku, oddzielnie dla poszczególnych oddziałów przy zastosowaniu innego oznaczenia literowego. Do każdego dokumentu dołączono paragon z kasy fiskalnej. Na dokumentach TAX FREE odciśnięto wymagane stemple, a funkcjonariusze celni potwierdzili własnoręcznym podpisem tożsamość nabywcy oraz, że wymienione towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Według dokumentów zwroty podatku podróżnym dokonywane były w formie wypłaty gotówkowej w złotych. Na dokumentach TAX FREE w pozycji podpis podróżnego – osoby dokonującej zakupu i potwierdzającej otrzymanie zwrotu podatku widnieją podpisy, uzupełnione o datę zwrotu.

Organ wskazał, że co do wykazanej przez stronę sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE ustalono, iż w poszczególnych miesiącach na rzecz tych osób rejestrowano sprzedaż na paragony fiskalne i wystawiano dokumenty ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH. Wartości netto i VAT wynikające z paragonów i omówionych dokumentów w miesiącu wystawienia były wykazywane jako dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana stawką 23%. Natomiast w miesiącu zwrotu podatku, według daty odnotowanej na dokumencie TAX FREE, kwoty te były odejmowane od wykazanych dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% i podatku należnego, a wartości netto wykazywane w pozycji "dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0%, o której mowa w art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług". W rejestrach VAT sprzedaż TAX FREE (S-TAX) ujmowane były wartości z zestawień dokumentów TAX FREE Zwrot VAT dla podróżnych z poszczególnych oddziałów (Biała Podlaska, Kuźnica, Białystok, Hrubieszów). W opisanych zestawieniach dokumenty TAX FREE, na podstawie których dokonywano zwrotu podatku podróżnym, ewidencjonowane były według dat zwrotu podatku.

Zdaniem organu, w toku postępowania podatkowego ustalono, że telefony iPhone były wykazywane przez podatnika w dokumentach TAX FREE wystawionych na rzecz podróżnych przede wszystkim w sklepie w B. P. przy ul. [...] oraz w oddziałach firmy w Kuźnicy i w Białymstoku. Przekroczenie granicy przez podróżnych następowało przez przejścia graniczne z Białorusią, a sporadycznie przez przejścia graniczne z Litwą.

W oparciu o dokumenty TAX FREE wystawione przez podatnika sporządzono zestawienie sprzedaży telefonów iPhone w procedurze TAX FREE według faktur nabytych od wyżej wskazanych podmiotów. Zestawienie zawiera m.in.: numer dokumentu TAX FREE, datę sprzedaży, datę wywozu poza granicę RP, nazwisko i imię podróżnego, numer paszportu, ilość telefonów, cenę jednostkową netto, wartość netto, kwotę VAT, datę zwrotu VAT, kolor telefonu, godzinę wystawienia paragonu. Omówione zestawienie dokumentów TAX FREE dotyczących telefonów iPhone zapisano na płycie DVD.

Organ stwierdził również nieprawidłowości w udokumentowaniu transakcji TAX FREE skutkujące naruszeniem przepisów art. 129 u.p.t.u. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie TAX FREE (w tym przesłuchań podróżnych stanowiących dowody w sprawie), ustalono, że w firmie strony wystawiane były dokumenty TAX FREE na osoby, które nie były w rzeczywistości nabywcami telefonów iPhone, lecz były osobami, które zgadzały się na udostępnienie swoich danych i przedstawienie tych dokumentów funkcjonariuszom celnym na granicy RP. Osoby te nie nabyły na własny rachunek towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Jak wynika z zeznań, w wielu przypadkach podpisy na dokumentach TAX FREE nie były nakreślone przez podróżnych występujących w tych dokumentach. Zatem – zdaniem organu – wystawione na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE, dotyczące telefonów iPhone, na podstawie których wykazano sprzedaż i zwrot podatku VAT, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Zarejestrowanie dokumentów TAX FREE w stosownych ewidencjach nie skutkuje uznaniem ich za dokumenty wiarygodne, będące podstawą rozliczeń podatku VAT. Nabywcy wskazani w tych dokumentach często nie przebywali w Polsce w czasie zakupu i zwrotu podatku. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE w firmie podatnika, nie zwracały się o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymały.

W ocenie Naczelnika, zebrane dowody świadczą o tym, że deklarowana przez stronę sprzedaż telefonów komórkowych iPhone w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem, w który zaangażowani zostali podróżni, godzący się na udostępnienie swoich danych osobowych i przewiezienie tych telefonów przez granicę Unii Europejskiej. Czynności wykazane na dokumentach TAX FREE nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą zrodzić powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik będąc świadomym charakteru takiej sprzedaży w sposób nieuprawniony zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży telefonów komórkowych iPhone w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych.

Organ podkreślił, że w świetle wyjaśnień strony oraz zeznań świadków, podróżni wskazani w dokumentach TAX FREE wystawionych na sprzedaż telefonów iPhone dokonywali zakupu innych towarów w firmie podatnika, co nie jest kwestionowane. W związku z tym ich dane osobowe były zapisane w systemie sprzedaży tej firmy. Sprzedawcy podczas przesłuchań w charakterze świadków zeznawali, że wystawiając dokumenty TAX FREE na rzecz podróżnych korzystali z danych zachowanych w komputerze. Zdaniem organu, powyższe dowodzi tego, że firma strony dysponowała bazą klientów, którzy wcześniej choć raz dokonali zakupu towaru w tej firmie.

Podsumowując Naczelnik ocenił, że wszystkie z ustalonych w toku postępowania łańcuchów dostaw zaczynają się znikającym podmiotem, po którym występują tzw. bufory krajowe (dwa lub więcej), zaś strona, deklarując sprzedaż tych towarów według stawki VAT 0% (w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i podróżnym w systemie TAX FREE) i żądając w związku z tym zwrotu VAT, występuje w roli brokera. Stwierdzono również występowanie "znikającego podatnika" w łańcuchu dostaw po stronie sprzedaży. Telefony zafakturowane na I. T. B.V. w A. (Holandia), były następnie fakturowane na rzecz G. Sp. z o.o. w S. (Polska), która nie odprowadziła podatku należnego. W łańcuchach dostaw opisanych w zaskarżonej decyzji podmioty występujące w roli "znikających podatników" nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych i związanego z tą czynnością podatku należnego, nie składały w ogóle deklaracji podatkowych, składały deklaracje tzw. "zerowe", w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały kwotę podatku do wpłaty, ale jej nie dokonały. Dokumentacja magazynowa wskazuje, że dostawcą towarów do magazynu był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany na fakturze zakupu. Transakcje i podmioty występujące w roli "znikających podatników" i "buforów" w ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji, w których brała udział firma J. M. J. B. jako "broker" oraz łączące te podmioty wzajemne relacje, charakteryzowały typowe cechy dla procederu wyłudzenia podatku VAT, to jest m.in.: międzynarodowy charakter transakcji; uczestnictwo wielu podmiotów – tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika" (duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie jest nieuzasadniona, gdyż w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak największą marżę); szybkie transakcje i płatności; szybki fakturowy przepływ towarów – transakcje zawierane są w formie elektronicznej (skype, email), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; występował "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. towar zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego, był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowozałożonych firm do dużych podmiotów; forma prawna – najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (m.in. A. G. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., V. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.); organ założycielski – podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy dotyczący centrów logistycznych wskazuje, że alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń, które pracownicy magazynów otrzymywali mailowo lub telefonicznie. Organ zauważył, że alokacja nie oznaczała zmiany właściciela towaru. Warunkiem przeniesienia własności i zwolnienia towaru było dokonanie zapłaty za towar. System alokacji i zwolnień skutkował możliwością do dysponowania towarem jak właściciel (z możliwością odbioru towaru z magazynu poprzez zwolnienie) dopiero po otrzymaniu płatności przez podmiot, który dostarczył towar do centrum logistycznego. Dlatego też podmioty, na które towar był alokowany, miały prawo jedynie do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja bądź prawo do wycofania się z alokacji. Wynika z tego fakt, że znaczne kwoty pieniężne były dysponowane na kolejne podmioty bez jakiejkolwiek gwarancji, że transakcja zostanie zrealizowana, albowiem firmy w chwili otrzymania przedpłaty nie były właścicielami towarów (odwrócony łańcuch płatności). Poszczególne podmioty, które uczestniczyły w kwestionowanych transakcjach – co do zasady – nie zawierały ze sobą umów handlowych. Zdaniem organu, firma strony poprzez swój udział w opisanych łańcuchach transakcji podjęła działania mające na celu oszustwo podatkowe (uzyskanie korzyści majątkowej, jaką był otrzymany zwrot podatku VAT). Opisany sposób działania podatnika w odniesieniu do kwestionowanych transakcji wskazuje na jego udział jako "brokera" w łańcuchu dostaw z udziałem "znikającego podatnika". Organ ocenił, że skarżący wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia telefonów iPhone od opisanych wyżej podmiotów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, eksportu czy w systemie TAX FREE, były transakcjami mającymi na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu oraz w jego uzupełnieniach organ uznał je za niezasadne, przedstawiając w tym zakresie argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję Naczelnika z 10 października 2023 r. skarżący J. B. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym – w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p., art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego nie wynika, dlaczego organ wskazuje na świadomy udział skarżącego w "karuzeli podatkowej"; zarazem uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, która to sprzeczność ujawnia się w jednoczesnym wskazaniu, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej i ignorował należytą staranność; bezpodstawne uznanie, że skarżący działał w tzw. "karuzeli podatkowej", w roli brokera, choć skarżący dokonywał dostaw telefonów iPhone na rzecz podróżnych, nie uzyskując żadnych korzyści podatkowych z tego faktu;

3. art. 191 w zw. z art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE, art. 267 TFUE, poprzez niezastosowanie zasady lojalności unijnej, nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji poprzez brak przeprowadzenia przez organ postępowania w zakresie zbadania dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym braku wykazania przez organ świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym;

4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego i wnikliwego ustalenia, z jaką konkretną sytuacją faktyczną organ ma do czynienia, co wynika z istotnie różnorodnych stwierdzeń niekonsekwentnie, niespójnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej i nie wie z jakim stanem faktycznym ma do czynienia w sprawie, a także wskazuje, że organ posługiwał się sformułowaniami, które nie tyle opisywały fakty, co wyrażały jego ocenę;

5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie przez organ zastrzeżeń strony co do sposobu przeprowadzenia dowodów z dokumentów TAX FREE w zakresie ustalenia prawidłowości realizacji sprzedaży na rzecz podróżnych (obywateli Białorusi) poprzez okazanie "wytypowanym" świadkom (obywatelom Białorusi) dokumentów TAX FREE bez ich integralnej części, to jest paragonów z kasy fiskalnej, które zostały odpięte od tych dokumentów, a więc w sposób zdekompletowany i zniekształcony w stosunku do ich wersji oryginalnej, jaka towarzyszyła transakcji sprzedaży i zwrotowi podatku na rzecz podróżnych przez stronę;

6. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne i tendencyjne prowadzenie postępowania, sprowadzające się do uzasadnienia z góry przyjętego błędnego założenia, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w zorganizowanych transakcjach, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy nieprawidłowości wskazane przez organ dotyczyły transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (bez udziału skarżącego);

7. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ nie zebrał dowodów wskazujących na współpracę skarżącego ze znikającymi podatnikami lub chociażby na ich znajomość lub jakiekolwiek zaangażowanie skarżącego w realizację kwestionowanych transakcji, uprawdopodobniających twierdzenia, że skarżący uzyskał całość lub część korzyści podatkowych powstałych w zidentyfikowanych przez organy łańcuchach transakcji, dokumentujących powrót na terytorium Polski towarów sprzedanych przez skarżącego w ramach TAX FREE;

8. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym: czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; bezpodstawne zakwestionowanie transakcji nabycia towarów i bezpodstawne zakwestionowanie sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE zrealizowanej przez skarżącego z uwagi na fakt, iż na wcześniejszych etapach obrotu dostawy były dokonywane bez fizycznego ich przemieszczenia (w magazynie), podczas gdy przyjęty przez skarżącego model biznesowy zawierania transakcji był taki sam również w odniesieniu do innych kontrahentów i te inne transakcje dotyczące sprzedaży telefonów iPhone nie zostały przez organ zakwestionowane; czynienie ustaleń w oparciu o materiał dowodowy składający się i oparty w znacznej części na materiałach zebranych w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów znajdujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji; czynienie ustaleń w oparciu o wybrane wybiórczo dowody, z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego; brak odniesienia się i/lub pominięcie dowodów/dokumentów przedkładanych przez skarżącego; całkowite pominięcie zeznań świadków, które wskazywały jednoznacznie, iż kwestionowane transakcje nie różniły się od transakcji niekwestionowanych;

9. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania odwoławczego i wskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń nie opartych na zgromadzonym materiale dowodowym;

10. art. 188, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego zmierzających do zakwestionowania tezy organów o rzekomo świadomym udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej";

11. art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Skarżący J. B. zarzucił też organowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przez instrumentalne zastosowanie przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcje, takie jak wykonywane przez stronę w sprawie, nie stanowią dostawy towarów lub nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych wyżej faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, gdyż strona nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel, towar został jej wydany przez dostawców, zapłaciła żądaną cenę za nabyty towar, dokonała dalszej opodatkowanej dostawy tych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji tego dokonała odliczenia podatku naliczonego;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur, pomimo tego, że nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek/dowodów, iż strona na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach łańcucha dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT;

5. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; dalej: TWE) w związku z art. 220 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego (dalej: TA), art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji uznanie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego;

6. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE;

7. art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie stronie transakcji WDT (do IT Trader B.V.) i pozbawianie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy spełniła warunki do zastosowania tej stawki;

8. art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie stronie transakcji eksportu towarów (do podmiotów z Ukrainy) i pozbawienie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy spełniła warunki do zastosowania tej stawki;

9. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zasadnym jest określenie przez organ podatku VAT za grudzień 2012 r. i miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w innych kwotach aniżeli wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło ku temu podstaw;

10. art. 193 § 1 O.p. jako konsekwencję wskazanych wyżej naruszeń prawa, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży telefonów iPhone.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący J. B. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skargę na decyzję Naczelnika złożył także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), który dodatkowo zgłosił swój udział w charakterze uczestnika postępowania w sprawie ze skargi Podatnika. Rzecznik zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, nie zawierający kompletnych ustaleń dotyczących dostaw towarów, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy;

2. art. 188 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez niego dowodów, z zeznań świadków obywateli Białorusi na okoliczność rzeczywistego dokonywania przez nich transakcji zakupu towarów i wywozu tych towarów poza terytorium UE; dokumentów w postaci pełnych, niezanonimizowanych decyzji, na których organ oparł swoje ustalenia; dokumentów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie, dotyczącego funkcjonariuszy służby celnej, którzy rejestrowali w systemie TAX FREE i stemplowali pieczęciami służbowymi dokumenty uprawniające podróżnych do zwrotu podatku VAT za telefony komórkowe zakupione na terytorium UE;

3. art. 191 O.p. poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów przejawiającą się w pominięciu dowodów mających znaczenie dla sprawy, przemawiających na korzyść podatnika, a tym samym przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Rzecznika, powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik wskazał, że podjęte w sprawie działania Naczelnika pozostają w sprzeczności z zasadą legalizmu, zasadą zaufania oraz zasadą prawdy obiektywnej.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2024 r. skarżący J. B. podtrzymał zarzuty i argumentację podniesione w złożonej skardze i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

Postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r., wydanym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), połączył obie sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Pismem z 12 kwietnia 2024 r. organ, ustosunkowując się do pisma podatnika z 3 kwietnia 2024 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. skarżący, na podstawie art. 104 p.p.s.a., złożył załącznik do protokołu rozprawy, a 13 maja 2024 r. złożył uzupełnienie załącznika do protokołu rozprawy.

Na tej samej rozprawie Rzecznik, popierając wniesioną skargę, przyłączył się do zarzutu podatnika odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga J. B. oraz skarga Rzecznika są częściowo zasadne.

W sprawie istotną, gdyż poprzedzającą i determinującą dalszy bieg postępowania, jest ocena, czy zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, a w tym względzie rozstrzygnięcie o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, to jest nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, to jest dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji zasadnie też organ ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i za czerwiec-listopad 2013 r. powinien upłynąć z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. – z końcem 2019 r., czyli po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu różnicy tego podatku (zob. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08). W myśl bowiem art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej. W odniesieniu więc do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku – z pierwszym dniem następnego roku kalendarzowego, a kończy się – z upływem 5 lat. Strona zaś w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i za czerwiec-grudzień 2013 r. wykazała kwoty różnicy podatku do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.

Jak wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sądy administracyjne mają obowiązek zbadać, czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, odnoszące się do omawianej kwestii wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest należyte, to jest odnosi się do wszystkich istotnych – z punktu widzenia stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale NSA w sprawie I FSP 1/21 – okoliczności wskazujących, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym posłużeniu się instytucją wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyrażającym się w wykorzystaniu jej tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie tej – co szczególnie istotne, gdy chodzi o ocenę omawianego zagadnienia – strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem podatkowym – z uwagi na rozszerzenie zakresu czasowego śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. przeciwko m.in. skarżącemu na okres od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. Poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. pismem z 21 grudnia 2017 r., doręczonym podatnikowi 22 grudnia 2017 r., zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2012 r. i styczeń-lipiec 2013 r. Natomiast zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. dokonał Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego pismem z 12 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 27 grudnia 2018 r. Niewątpliwie zatem postępowanie karne zostało rozszerzone na okres objęty postępowaniem podatkowym ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. i czerwiec-listopad 2013 r. oraz ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, zważywszy na argumentację podniesioną przez skarżących, że powyższe okoliczności wskazują na to, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest istotnie odmienny aniżeli w sprawie I SA/Lu 394/23, w której tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję określającą podatnikowi kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-listopad 2012 r. i zobowiązał organ do ponownej oceny, czy wszczęcie (rozszerzenie) postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Niewątpliwie bowiem w tej ostatniej sprawie Sąd stwierdzając, że organ wadliwie zbadał kwestię ewentualnej instrumentalności we wszczęciu (rozszerzeniu) postępowania karnoskarbowego, zwrócił uwagę na bliskość momentu wszczęcia (rozszerzenia) tego postępowania względem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uznając to za szczególnie istotne dla oceny wskazanego zagadnienia. Powtórzyć zaś należy, że w rozpoznawanej sprawie o takiej "bliskości" mowy być nie może, skoro postępowanie karne skarbowe rozszerzono na okres obejmujący sporne zobowiązania podatkowe na ponad rok oraz ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Podnieść też trzeba, że odmiennie niż w sprawie I SA/Lu 394/23 organowi nie można skutecznie zarzucić w niniejszej sprawie, aby uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz aby dowolnie i arbitralnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wyjaśnił, że w dniu 23 stycznia 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa – na skutek uzyskania przez organ informacji od Prokuratury Okręgowej w Z. z 8 grudnia 2017 r. prowadzącej śledztwo (sygn. [...]) dotyczące działalności firmy strony za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2016 r., które zostało wszczęte w Prokuraturze Okręgowej w Z. 24 sierpnia 2016 r., w kierunku m.in. przestępstw określonych w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., a także w kierunku czynów określonych w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. Organ wskazał też, że w świetle informacji uzyskanych z pisma Prokuratury z 11 grudnia 2018 r., zakres czasowy śledztwa (sygn. [...]) prowadzonego przeciwko m.in. skarżącemu uległ rozszerzeniu na okres od początku marca 2012 r. do końca grudnia 2013 r., na skutek dołączenia do akt sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z 1 grudnia 2017 r., znak: [...], o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Obecnie śledztwo w tej sprawie prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w L. (sygn. [...]). Naczelnik wskazał też, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. postanowieniem z 8 listopada 2017 r. (ogłoszonym 15 listopada 2017 r.) przedstawił skarżącemu zarzuty, że w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. w B. P. i innych miejscowościach na terenie Polski oraz innych krajów europejskich i pozaeuropejskich, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami występującymi w imieniu i na rzecz firm występujących w łańcuchach dostaw, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej", polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym, w tym tworzenia dokumentacji księgowej mającej na celu wprowadzenie w błąd pracowników organów podatkowych co do przebiegu zdarzeń gospodarczych poprzez wykorzystanie podmiotu, który nie odprowadził do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, a jednocześnie wystawiał faktury z naliczonym VAT i transferował pieniądze poza granice Polski – tzw. "znikającego podatnika", a także podmiotów, które miały za zadanie stworzenie dokumentacji uwiarygadniającej przed organami skarbowymi przeprowadzenie tych fakturowych, pozornych transakcji – tzw. "buforów" oraz podmiotu, który deklarował sprzedaż towaru za granicę i występował do urzędu skarbowego o zwrot nienależnego podatku VAT – tzw. "brokera" oraz mającej na celu podejmowanie działań, które miały udaremnić lub utrudnić stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnianiem przestępstw karno-skarbowych, to jest o przestępstwo określone w art. 258 § 1 k.k., 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. oraz w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. Jednocześnie organ podkreślił, że w ramach prowadzonego śledztwa Prokuratura Regionalna w L. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej do organów Białorusi w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków obywateli Białorusi na okoliczność zakupu w firmie podatnika telefonów komórkowych w latach 2012-2013. Materiały (przesłuchania podróżnych) z wykonania międzynarodowej pomocy prawnej przez organy Republiki Białoruś wraz z ich tłumaczeniami pozyskano do akt niniejszej sprawy za pismami z 7 października 2020 r. i 29 kwietnia 2021 r. Naczelnik wskazał również, że w toku śledztwa dokonano przesłuchań świadków – pracowników firmy strony. Kopie protokołów otrzymano wraz pismem z 1 marca 2021 r. Naczelnik podniósł również, że w toku postępowania odwoławczego, w celu uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego wszczęcia postępowania karnego, dotyczącego również przestępstw karnoskarbowych, do akt sprawy postanowieniami z 27 czerwca 2023 r. i 19 lipca 2023 r. włączył: pismo Prokuratury Regionalnej w L. z 5 listopada 2019 r., sygn. [...]; postanowienie Prokuratury Okręgowej w Z. z 24 sierpnia 2016 r., sygn. [...], o wszczęciu śledztwa; zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. o podejrzeniu popełnienie przestępstwa z 1 grudnia 2017 r. z adnotacją Prokuratora; pismo Prokuratury Regionalnej w L. z 19 września 2022 r., sygn. 20 05 wraz z postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 9 maja 2022 r.

Zarazem należy pamiętać, na co wskazał organ w odpowiedzi na skargę i piśmie z 12 kwietnia 2024 r., a co w sprawie nie jest kwestionowane, że przeciwko J. B. w dniu 17 października 2023 r. został wniesiony do sądu akt oskarżenia.

O tym, że organ wypowiedział się prawidłowo w kwestii oceny ewentualnej instrumentalności wszczęcia (rozszerzenia) postępowania karnego skarbowego świadczy również dodatkowo to, że organ stwierdził, iż w wyniku rozważenia treści dokumentów odnoszących się do: zawiadomienia organu postępowania przygotowawczego (Prokuratury) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, rozszerzenia śledztwa i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, a także zawiadomienia strony o tym postępowaniu i jego skutkach, doszedł do przekonania, że rozszerzenie śledztwa nastąpiło przez właściwy organ postępowania przygotowawczego (Prokuraturę), po stwierdzeniu pozytywnych przesłanek do jego rozszerzenia, przy czym zachodzi związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelnik uznał, że w trakcie śledztwa podjęto czynności ukierunkowane na zrealizowanie celów i założeń postępowania karnoskarbowego – Prokurator przeprowadził czynności dowodowe, w tym przesłuchania świadków i podejrzanych, występował do właściwych instytucji z żądaniem przedstawienia określonych dokumentów. Zdaniem organu, uzyskane z akt postępowania karnego materiały, które włączono do akt – po uzyskaniu zgody na ich ujawnienie w aktach sprawy – posłużyły do wzmocnienia argumentacji i ustaleń podatkowych.

Podkreślenia zarazem wymaga, że Sąd nie podziela przywołanej przez organ argumentacji wyrażającej się w stwierdzeniu, że skoro śledztwo zostało wszczęte, a następnie rozszerzone przez Prokuratora, to jest przez organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, to z istoty rzeczy wyłączona jest z tego powodu możliwość przyjęcia, że w takim przypadku mogło dojść do instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego. Jak wyjaśnił bowiem Sąd we wspomnianym wyroku w sprawie I SA/Lu 394/23, z argumentem tym nie można się zgodzić, mimo że działania prokuratora korzystają z domniemania zgodności z ustawami karnymi. Niewątpliwie sprawowana w niniejszej sprawie przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może stanowić wszechstronnej i ogólnej oceny prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, gdyż ocena w tym zakresie należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Natomiast Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest uprawniony do oceny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (bez względu na to, jaki organ je wszczął i prowadzi) w sposób stanowiący nadużycie prawa.

Nie budzi jednak wątpliwości Sądu, że przyjęcie przez organ opisanego, wadliwego prawnie stanowiska nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano bowiem wyżej, organ rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnił, odwołując się do opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, że postępowanie karne skarbowe realizuje swój autonomiczny cel i zmierza do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej oraz prawidłowo stwierdził, że nie zostało ono uzależnione od wyniku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że wszczęcie (rozszerzenie) postępowania karnego skarbowego miało bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika m.in. z faktu zrealizowania celów tego postępowania w związku z przedstawieniem zarzutów skarżącemu postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. z 9 maja 2022 r., sygn. [...] oraz opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, w których doszło do rozszerzenia czasookresu prowadzonego od 2016 r. postępowania karnego skarbowego, w tym okoliczności wynikających z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Zauważyć trzeba, że choć w dacie złożenia opisanego zawiadomienia nie toczyła się kontrola celno-skarbowa ani postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., to Prokuratura Okręgowa w Z. już od 2016 r. prowadziła śledztwo dotyczące działalności skarżącego, także w kierunku przestępstw skarbowych, o czym – co wynika również z treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa – organ podatkowy posiadał wiedzę. Z treści tego zawiadomienia wynika nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. powziął podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego w opisanym wyżej okresie na podstawie informacji uzyskanych od innych organów (Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Dyrektora Izby Skarbowej w L.).

Powyższej oceny nie zmienia podnoszony przez stronę fakt, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. co do części zobowiązań nastąpiło na krótko przed upływem terminu ich przedawnienia. Ponownie należy wskazać, że poza sporem jest, że postępowanie karne (dotyczące również przestępstw karnoskarbowych) zostało rozszerzone na okres objęty postępowaniem podatkowym ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku okresów: grudzień 2012 r. i czerwiec-listopad 2013 r. oraz ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Natomiast okoliczność, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. dokonał Naczelnik pismem z 12 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 27 grudnia 2018 r., nie wskazuje w żadnym razie na uchybienie wynikającemu z art. 70c O.p. obowiązkowi. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 tej ustawy. Niewątpliwie organ nie uchybił temu terminowi.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w niniejszej sprawie, w świetle uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, dla oceny instrumentalności wszczęcia (rozszerzenia) postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu nie bez znaczenia jest to, że cele tego postępowania zostały osiągnięte, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że jeśli w toku postępowania przygotowawczego uległo ono przekształceniu z fazy in rem w fazę ad personom, to nie można twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w celu realizacji podstawowej funkcji tego postępowania. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza zatem możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, z uwagi na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (zob. wyroki NSA z: 11 lipca 2023 r., I FSK 439/23, i 24 października 2023 r., II FSK 317/21). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, bezsprzecznie doszło do zrealizowania celów opisanego postępowania w związku z przedstawieniem zarzutów skarżącemu postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 9 maja 2022 r., sygn. [...] oraz wniesieniem przeciwko skarżącemu do sądu aktu oskarżenia w dniu 17 października 2023 r.

Mając zatem na uwadze stan niniejszej sprawy, istotnie odmienny od sprawy I SA/Lu 394/23, wskazać trzeba, że w tych okolicznościach dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może mieć istotnego znaczenia zarzut strony, że jeżeli organ podatkowy gromadzi dowody, które następnie zostają wykorzystane w postępowaniu karnym skarbowym, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystywana jest niezgodnie z jej celem i rodzi to podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.

Ponadto, jak podnosi się w orzecznictwie, nawet zawieszenie postępowania karnego (karnoskarbowego) po jego wszczęciu, co w niniejszej sprawie miało miejsce w okresie od 14 czerwca 2022 r. do 16 września 2022 r., nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny. Zawieszenie postępowania karnego (karnoskarbowego) stanowi suwerenną decyzję organu prowadzącego to postępowanie, która zasadniczo nie może być interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (zob. wyroki NSA z: 14 lutego 2023 r., II FSK 1354/22 i 9 lutego 2024 r., I FSK 1856/19). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, cele postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu zostały niewątpliwie osiągnięte.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd za zasadne uznaje stanowisko Naczelnika, który – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż miały miejsce zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.

Natomiast – zdaniem Sądu – zasadna była istotna część zarzutów obu skarg wskazujących na wadliwość stanowiska organu co do zakwestionowania transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że deklarowana przez stronę sprzedaż telefonów komórkowych iPhone w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem oszukańczym, w który zaangażowani zostali podróżni, godzący się na udostępnienie swoich danych osobowych i przewiezienie telefonów iPhone przez granicę Unii Europejskiej. Zdaniem organu, czynności wykazane przez skarżącego na dokumentach TAX FREE nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą zrodzić powstanie obowiązku podatkowego. W efekcie, podatnik będąc świadomym charakteru takiej sprzedaży, w sposób nieuprawniony zastosował stawkę podatku 0% do sprzedaży telefonów komórkowych iPhone w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych. Organ ocenił, że jak wynika z wyjaśnień strony oraz zeznań świadków, podróżni wskazani w dokumentach TAX FREE wystawionych na sprzedaż telefonów iPhone dokonywali zakupu innych towarów w firmie skarżącego, w związku z tym ich dane osobowe były zapisane w systemie sprzedaży tej firmy. Zatrudnieni przez stronę sprzedawcy podczas przesłuchań w charakterze świadków zeznawali, że wystawiając dokumenty TAX FREE na rzecz podróżnych korzystali z danych zachowanych w komputerze. W ocenie organu, powyższe dowodzi tego, że firma strony dysponowała bazą klientów, którzy wcześniej choć raz dokonali zakupu towaru w tej firmie.

Zdaniem organu, zastosowanie procedury TAX FREE dla tego rodzaju oszustwa miało na celu rozmycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych znacznej ilości telefonów, która to ilość w większości wskazanych przypadków znacznie odbiegała od ilości detalicznych. Dla zilustrowania tego stanowiska przywołał m.in. zeznania Ihara Kliuchnika (podróżnego), z których wynika, że jego rolą było przewiezienie telefonów wskazanych w dokumentach TAX FREE, wystawionych na jego nazwisko, przez granicę RP; po uzyskaniu potwierdzenia wywozu (stosownej pieczęci urzędu celnego) telefony iPhone wraz z dokumentami TAX FREE, wcześniej podpisanymi w sklepie na obu stronach, oddawał nieznanym osobom przed wjazdem na terytorium Białorusi. Organ wskazał, że system, jakim jest TAX FREE, stanowi procedurę sprzedaży podróżnym, czyli osobom, które w celach osobistych, dokonują zakupu towarów wywożonych następnie poza terytorium RP. Procedura ta nie służy jednak dokonywaniu przez podróżnych zakupów w ilościach hurtowych. Skoro zatem wielokrotnie ci sami klienci dokonywali zakupu telefonów, to niewątpliwie świadczy to o tym, że był to świadomy proceder wykorzystywany w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Organ podatkowy, co wyraźnie podkreślono w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie z 12 kwietnia 2024 r., nie kwestionował transakcji sprzedaży w ramach systemu TAX FREE z uwagi na ustalone nieprawidłowości w tej procedurze, ale ze względu na udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Niemniej organ wskazał na nieprawidłowości w tych transakcjach, potwierdzone dowodami z przesłuchania w charakterze świadków nabywców telefonów iPhone, m.in. brak obecności części podróżnych w dniach zakupu telefonów iPhone na dokumenty TAX FREE lub w dniach zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE na osoby, które nie były w rzeczywistości nabywcami tych telefonów, lecz osobami, które zgadzały się na udostępnienie swoich danych na dokumentach. Osoby te nie nabyły na własny rachunek towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Organ wskazał, że w wielu przypadkach podpisy na dokumentach TAX FREE nie były nakreślone przez podróżnych występujących w tych dokumentach. Wszystko to odbywało się za zgodą skarżącego – jako właściciela firmy. Jak stwierdził organ, zdarzały się również przypadki, że dokument TAX FREE dostarczony do firmy strony zawierał już podpis podróżnego w miejscu, gdzie potwierdza się zwrot VAT. Organ ocenił, że samo istnienie i przemieszczanie towaru nie przesądza o rzetelności transakcji w systemie TAX FREE, transakcje muszą być dokonywane w celu gospodarczym, a nie oszukańczym. Podobnie – zdaniem organu – zarejestrowanie dokumentów TAX FREE w stosownych ewidencjach nie skutkuje automatycznie uznaniem ich za dokumenty wiarygodne, będące podstawą rozliczeń podatku od towarów i usług, jeśli zostały użyte w opisanym w niniejszej sprawie oszukańczym procederze.

Dokonując oceny tego stanowiska wymaga podkreślenia po pierwsze, że organy podatkowe, które działają na podstawie przepisów prawa (120 O.p.), powinny tak prowadzić postępowanie podatkowe, by budziło ono zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ich obowiązkiem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), a zatem podstawą decyzji winny być tylko te okoliczności faktyczne, które odzwierciedlają prawdę rzeczywistą (materialną), a nie prawdę formalną, to jest przyznaną przez stronę bądź ustaloną na podstawie części dowodów. Zarazem przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy winny więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter, Komentarz do art. 187, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, WKP, SIP Lex, nr 1). Art. 191 O.p. wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów wskazuje, że organ – dokonując oceny materiału dowodowego – nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Po to, by uniknąć dowolności w ramach tej oceny, organ powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej ważne jest również to, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dlatego, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zdaniem Sądu, podejmując rozstrzygnięcie co do zakwestionowania transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, organ uczynił to z naruszeniem opisanych zasad postępowania podatkowego. Co najmniej przedwczesne jest zatem stanowisko organu, że deklarowana przez podatnika sprzedaż telefonów iPhone w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem oszukańczym, w który zaangażowani zostali podróżni, godzący się na udostępnienie swoich danych osobowych i przewiezienie telefonów iPhone przez granicę Unii Europejskiej. Trafnie bowiem zarzucili skarżący, że organ w tym zakresie dokonał ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany przez organ materiał dowodowy jest fragmentaryczny i jako taki nie pozwala – w ocenie Sądu – na podważenie prawidłowości całości zakwestionowanych przez organ transakcji sprzedaży telefonów iPhone w systemie TAX FREE.

Kwestie dotyczące sprzedaży towarów w systemie TAX FREE regulują przepisy art. 126-130 u.p.t.u. Z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku, stosownie do art. 128 ust. 2 u.p.t.u., jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Jak wskazuje art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje podstawę podatku 0% pod warunkiem, że:

- spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

- posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

W celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży sprzedawca, w myśl art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., powinien poinformować naczelnika urzędu skarbowego o tym, że jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformować ten organ o miejscu, gdzie podróżny ma odebrać podatek.

Stosownie do art. 147 dyrektywy 112 w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

W myśl zaś art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W świetle tych regulacji, sprzedaż dokonywana w systemie TAX FREE, realizowana na rzecz osób fizycznych – podróżnych zamieszkałych poza granicami Unii Europejskiej korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 0%, pod warunkiem zachowania warunków tej sprzedaży, to jest dokonania wywozu zakupionego przez podróżnego towaru poza granice UE, uzyskania potwierdzenia tego faktu we właściwym trybie, w terminie przewidzianym na złożenie deklaracji. W każdej jednak sytuacji, oprócz zachowania warunków formalnych skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, przedmiotem tego opodatkowania jest konkretna transakcja, dokonana pomiędzy uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) sprzedawcą, a konkretnym, zindywidualizowanym nabywcą dokonującym zakupu i następnie wywozu towarów. Warunkiem skorzystania z procedury jest więc nie tylko prawidłowość formalna dokumentów, koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, ale także ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji, w odniesieniu do jej stron i przedmiotu. Inaczej mówiąc, dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania nie wystarczy istnienie formalnie poprawnego dokumentu TAX FREE, jeśli została podważona rzetelność tego dokumentu, wskutek stwierdzenia, iż nie jest ten dokument prawidłowy pod względem materialnym. W takim przypadku podatnik nie może skorzystać z zerowej stawki podatku VAT (zob. wyrok NSA z 23 października 2023 r., I FSK 1213/19).

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na nieprawidłowości w zakresie udokumentowania sprzedaży przez skarżącego w ramach systemu TAX FREE, jednakże uznał, że to nie te nieprawidłowości były podstawą do zakwestionowania stawki 0% podatku VAT od sprzedaży telefonów iPhone na rzecz podróżnych. Podstawa ta wynikała bowiem, jak podniósł organ, z tego, że sprzedaż przez stronę opisanych telefonów w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem oszukańczym, w który zaangażowani zostali podróżni, godzący się na udostępnienie swoich danych osobowych i przewiezienie telefonów iPhone przez granicę Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu, wobec tego, że przedstawione przez stronę dokumenty TAX FREE były wolne od wad formalnych, dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia organu konieczne było wykazanie przez organ, że deklarowane przez skarżącego transakcje sprzedaży telefonów iPhone w systemie TAX FREE miały charakter oszustwa podatkowego. W orzecznictwie TSUE akcentowano wielokrotnie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez unijny system VAT, a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Niewątpliwie zaaprobowanie przez organ prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, w sytuacji, gdyby skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dane transakcje stanowiły oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, byłoby sprzeczne z potwierdzonym w art. 273 dyrektywy 112 obowiązkiem państw członkowskich podjęcia środków w celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

Podkreślenia wymaga jednak, że przeprowadzone w sprawie przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające nie uzasadniało zakwestionowania w badanym okresie całości transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, dotyczących telefonów Apple iPhone ujętych w fakturach zakupu wystawionych przez V. S. T. W., M. C. Sp. z o.o., A. D. S.A. (dotyczy kilku faktur). W ocenie bowiem Sądu, podważenie przez organ wszystkich tych transakcji nie mogło wynikać jedynie z ogólnego przekonania organu o udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, w tym ze stwierdzenia, że zastosowanie procedury TAX FREE dla tego rodzaju oszustwa miało na celu rozmycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych opisanych telefonów komórkowych. Obowiązkiem organu było zatem dokonanie wnikliwej i wyczerpującej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz – w oparciu o tę ocenę – wykazanie świadomego udziału skarżącego w oszustwie wyrażającym się fikcyjności sprzedaży w ramach systemu TAX FREE, dotyczących telefonów iPhone ujętych w fakturach zakupu wystawionych przez wskazane podmioty. Zdaniem Sądu, organ nie wywiązał się z tych obowiązków w odniesieniu do całości zakwestionowanych transakcji sprzedaży w systemie TAX FREE.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ podjął czynności zmierzające do potwierdzenia rzetelności omawianych transakcji sprzedaży na rzecz podróżnych – obywateli Białorusi. W związku z tym przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków nabywców telefonów (obywateli Białorusi) wykazanych na dokumentach TAX FREE. W tym celu organ zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w L. z wnioskiem o przeprowadzenie – w trybie przepisów umowy z 26 października 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej z Rządem Republiki Białoruś o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych – dowodu z przesłuchania w charakterze świadków obywateli Białorusi na okoliczność zakupu w J. M. J. B. telefonów komórkowych w latach 2012-2013.

Niesporne jest, że w opisanym wniosku, skierowanym do Prokuratury, wybrano podróżnych, którzy w badanym okresie, według dokumentów TAX FREE wystawionych przez firmę strony, dokonali wywozu największej ilości telefonów iPhone poza obszar UE. Organ wybrał zatem 47 osób podróżnych (obywateli Białorusi), które miały być przesłuchane i które miały dokonać jak największej liczby zakupów iPhone w ramach TAX FREE, podczas, gdy klientów (podróżnych z Białorusi), którzy kupili towary u skarżącego za okres objęty postępowaniem było około 900.

W tej sytuacji, to jest z uwagi na to, że organ nie dokonał przesłuchania wszystkich podróżnych, którzy nabywali w tym systemie telefony iPhone od skarżącego, obowiązkiem organu było nader wnikliwe przeanalizowanie uzyskanego w ten sposób materiału dowodowego, tak aby wykluczyć zasadność podnoszonego przez skarżących zarzutu dotyczącego braku należytego prowadzenia postępowania zmierzającego do wykazania oszukańczego charakteru całości zakwestionowanych przez organ transakcji sprzedaży w ramach TAX FREE.

W ocenie Sądu, obowiązku tego organ nie dochował prawidłowo. Zasadnie bowiem zarzucił podatnik, że organ nie ocenił faktu, że jak wynika z zeznań przesłuchanych obywateli Białorusi, wszyscy podróżni, którzy "zgłosili się" po zwrot w procedurze TAX FREE otrzymali zwrot od wszystkich dokonanych zakupów w firmie strony. Co więcej, jak słusznie podniósł skarżący, także spośród wskazanej przez organ grupy świadków, kilkanaście osób potwierdziło fakt dokonywania od skarżącego zakupów telefonów iPhone w ramach procedury TAX FREE. Jakkolwiek więc opisani przez organ świadkowie – podróżni, których zeznaniom organ dał wiarę, m.in. Ihar Kliuchnik, wskazali na okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze opisywanych transakcji, w tym zaprzeczyli, że byli ich stronami, to automatyczne rozciągnięcie takiej oceny na pozostałe transakcje, potwierdzone dokumentami TAX FREE, których poprawność formalna nie została podważona, nie może być ocenione jako prawidłowe. Wobec tego niezasadne było powoływanie się przez organ odwoławczy szerzej w uzasadnieniu decyzji tylko na zeznania wskazanego, jednego podróżnego i zarazem pominięcie tych zeznań pozostałych świadków (podróżnych), które dla podatnika były korzystne, a które potwierdzały, że osoby te – wbrew twierdzeniom organu – dokonywały w analizowanym przez organ okresie zakupów telefonów iPhone od skarżącego na dokumentach TAX FREE. Zatem, zdaniem Sądu, oceniając w tym zakresie transakcje sprzedaży strony jako element oszukańczego procederu, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji prawidłowo z jakiego powodu nie dał wiary tym korzystnym dla podatnika zeznaniom świadków. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy strona przedłożyła organowi dowody, potwierdzające – w jej ocenie – prawidłowość dokonywanych w jej firmie transakcji w tym zakresie. Skarżący przedstawił bowiem oświadczenia 17 podróżnych, które – jego zdaniem – świadczą o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz otrzymywaniu przez tych podróżnych zwrotu podatku VAT, zgodnie z przedstawioną dokumentacją strony oraz poświadczone notarialnie oświadczenia 3 podróżnych (V. P., N. U. i K. A.) na okoliczność zakupu przez te osoby w latach 2012-2013 telefonów iPhone od podatnika.

Pamiętać zarazem należy, że jak wynika z wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18 (pkt 35), którego tezy odnieść należy także do możliwości zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE (zob. wyrok NSA z 1 października 2020 r., I FSK 265/18), jeśli zostanie wykazany wywóz danych towarów z obszaru celnego UE i nie zachodzi ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków, mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji, to od takiej dostawy towarów nie jest należny VAT. W rozpoznawanej sprawie organ nie podważył skutecznie wywozu stanowiących przedmiot transakcji w ramach TAX FREE telefonów komórkowych poza obszar UE. Dlatego, aby stwierdzić brak podstaw do zastosowania stawka VAT 0% z tytułu tej sprzedaży, obowiązkiem organu było wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, jakie okoliczności dały podstawę do twierdzenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane przez organ transakcje mogły stanowić oszustwo, którego dopuścili się nabywcy, a w związku z tym wykazać, że podatnik nie podjął wszelkich racjonalnych i dostępnych środków celem uniknięcia tego oszustwa. W rozpoznawanej sprawie organ tego prawidłowo nie uczynił, albowiem nie zgromadził całości materiału dowodowego wymaganego dla podważenia zakwestionowanych transakcji w systemie TAX FREE.

Raz jeszcze wskazać więc trzeba, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na podważenie prawidłowości formalnej bądź materialnej w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji w systemie TAX FREE. W sytuacji zaś, gdy organ nie wykazał oszukańczego charakteru tych wszystkich transakcji, nie był on uprawniony do podjęcia opisanego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W tych okolicznościach, jako co najmniej przedwczesne należy ocenić stanowisko organu co do odmowy dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego – dotyczących sprzedaży telefonów iPhone w systemie TAX FREE, co słusznie zarzucono w rozpoznawanych skargach. Przedwczesna była zatem w szczególności odmowa przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów z zeznań świadków obywateli Białorusi na okoliczność rzeczywistego dokonywania przez nich transakcji zakupu towarów oraz wywozu tych towarów poza terytorium UE, a także z dokumentów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., dotyczącego funkcjonariuszy służby celnej, którzy rejestrowali w systemie TAX FREE i stemplowali pieczęciami służbowymi dokumenty uprawniające podróżnych do zwrotu podatku VAT za telefony komórkowe zakupione na terytorium UE.

Niewątpliwie zważywszy na wspomniane wyżej wątpliwości co do oszukańczego charakteru opisanych transakcji sprzedaży na rzecz podróżnych (obywateli Białorusi) należało także wnikliwie ocenić podnoszone przez stronę zastrzeżenia co do sposobu przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia prawidłowości realizacji sprzedaży na rzecz podróżnych poprzez okazanie "wytypowanym" świadkom (obywatelom Białorusi) dokumentów TAX FREE bez ich integralnej części, to jest paragonów z kasy fiskalnej, które zostały odpięte od tych dokumentów, a więc w sposób zdekompletowany i zniekształcony w stosunku do ich wersji oryginalnej, jaka towarzyszyła transakcji sprzedaży i zwrotowi podatku na rzecz podróżnych przez stronę. Nie można uznać, aby organ prawidłowo dochował tego obowiązku, gdyż uznając te zarzuty za nieistotne dla wyniku sprawy, argumentował jedynie, że nie zakwestionował transakcji sprzedaży w ramach systemu TAX FREE z uwagi na ustalone nieprawidłowości w tej procedurze, ale ze względu na udział skarżącego w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu w opisanym wyżej zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, nie spełnia zatem wymagań płynących z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że organ dopuścił się także naruszenia art. 126 ust. 1 i ust. 2, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 dyrektywy 112.

Podkreślić należy, że Sądowi znany jest pogląd orzeczniczy, że w sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT (zob. wyroki NSA z: 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14 i 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15).

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie mogło mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, albowiem z uwagi na dostrzeżone wyżej uchybienia uznać należało, że organ nie wykazał, że aby całość zakwestionowanych zaskarżoną decyzją transakcji strony w ramach tej procedury nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, czyli czynności wywołujących skutki na gruncie VAT.

Natomiast dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, wymaga podkreślenia, że aczkolwiek Sąd stwierdził w sprawie opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania (i w konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego) dotyczące zakwestionowanych zaskarżoną decyzją transakcji strony w ramach TAX FREE, to poza tymi uchybieniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej części zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Dotyczące więc rozstrzygnięcia w tej właśnie części zarzuty skarżący były nieuzasadnione.

W tym zakresie – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wymagany dla wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje obowiązki określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ w uzasadnieniach decyzji, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, prawidłowo wskazał, w oparciu o jakie dowody ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organ uzasadnił przekonująco i obszernie, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ – w tej części zaskarżonej decyzji – ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów.

Raz jeszcze wskazać trzeba, że w świetle art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten służy realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, dając jej możliwość udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza on jednak, co zostało już wspomniane wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek dopuszczenia każdego dowodu oferowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy adekwatne i wystarczające są inne dowody. Dlatego jeśli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Jak wynika z akt administracyjnych, skarżący złożył liczne wnioski o przeprowadzenie dowodów, których to wnioski Naczelnik oddalił wydając jako organ pierwszej instancji 14 postanowień o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego strony oraz podejmując jako organ odwoławczy 4 postanowienia o odmowie przeprowadzenia wniosku dowodowego strony. Bezsprzecznie również organ ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do pozostałych wniosków dowodowych. Zauważyć przy tym należy, że skarżący kwestionował zasadność tych rozstrzygnięć nie tylko w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji i w jego uzupełnianiach, lecz również ponawiał złożone wnioski dowodowe (już po wydaniu postanowień o odmowie ich uwzględnienia). Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w przedmiocie tych wniosków, z wyjątkiem opisanych wyżej nieprawidłowości dotyczących sprzedaży strony w ramach procedury TAX FREE, było zgodne z regułami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie było dowolne.

W skardze podatnik podkreślił, że organ pierwszej instancji orzekł o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych strony wydając:

1) postanowienie nr [...] z 24 grudnia 2021 r., dotyczące włączenia do akt kontroli podatkowych, kontroli skarbowych i czynności sprawdzających o numerach wskazanych we wniosku z 29 listopada 2021 r.;

2) postanowienie nr [...] z 31 marca 2021 r. dotyczące zeznań świadka D. Z.;

3) postanowienie nr [...] z 31 maja 2022 r., dotyczące zeznań świadka P. O. – kierownika magazynu D. Sp. z o.o.;

4) postanowienie nr [...] z 10 czerwca 2022 r. dotyczące włączenia do akt dokumentów wskazanych we wniosku z 16 maja 2022 r.;

5) postanowienie nr [...] z 11 czerwca 2021 r. dotyczące włączenia do akt przesłuchania M. R. z 13 września 2018 r. w Sądzie Rejonowym w P. (II KO 1643/18);

6) postanowienie nr [...] z 25 października 2021 r. dotyczące opinii biegłego z zakresu rachunkowości/finansów na okoliczność zbadania bilansów, rachunków zysków i strat, przepływów finansowych w firmie podatnika oraz przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych w kontrolowanym okresie;

7) postanowienie nr [...] z 20 czerwca 2021 r. (omyłkowo wskazano: "z 15 lipca 2022 r.") dotyczące uzyskanie informacji od autoryzowanych przedstawicieli producenta, to jest oficjalnych dostawców iPhonów w Polsce (iSpot P. Sp. z o.o. prowadząca iSpot A. P. R., E. S.A. prowadząca iDream A. P. R., C. Sp. z o.o. prowadząca C. A. P. R.) w zakresie ich "obecnej" dostępności w ilościach hurtowych i warunków dostawy do polskich przedsiębiorców oraz od ich producenta firmy Apple Inc (USA) lub Apple Distribution International Ltd z siedzibą w Irlandii o ich dostępności w latach 2012-2013.

Skarżący podniósł też w skardze, że w uzupełnieniu odwołania z 8 sierpnia 2023 r. złożył m.in. wniosek dowodowy o sporządzenie listy czynności, które – na tle okoliczności faktycznych sprawy – nie zostały wykonane przez skarżącego, a których dokonanie i/lub uwzględnienie pozwoliłoby mu na stwierdzenie, że może brać udział w karuzeli podatkowej lub innym oszustwie podatkowym, a tym samym dokonałby (takiej jak oczekują organy obydwu instancji) weryfikacji każdego ze swoich bezpośrednich kontrahentów, co potwierdzałoby, że skarżący działał z należytą starannością i w dobrej wierze w doborze kontrahentów .

Ponadto skarżący powołał się na wnioski dowodowe z 31 lipca 2023 r. o:

1. sporządzenie listy podmiotów, które pojawiły się w zidentyfikowanych w decyzji łańcuchach dostaw ze wskazaniem w stosunku do którego z tych podmiotów, czy wobec niego:

- było przeprowadzone postępowanie kontrolne i przez jaki organ,

- było przeprowadzone postępowanie podatkowe i przez jaki organ,

- było przeprowadzone postępowanie celno-skarbowe i przez jaki organ,

- została wydana decyzja,

- jeśli w stosunku do któregokolwiek z tych podmiotów nie została wydana decyzja, należy wskazać ten fakt i ten podmiot,

- czy od wydanej decyzji dany podmiot złożył odwołanie,

- czy w danej sprawie pojawił się wyrok sądu administracyjnego, w tym NSA;

2. udostępnienie pełnych, niezanonimizowanych dokumentów SCAC dotyczących I. T. B.V. bądź opcjonalnie o wskazanie jakiego podmiotu dotyczą SCAC-i I. T. oraz o wysłanie do holenderskiej administracji skarbowej wniosku na okoliczność transakcji podatnika z I. T. ze wskazaniem 2012 r. i 2013 r. jako okresu, którego ma dotyczyć wniosek SCAC.

3. pisemne wskazanie (numerów konkretnych dokumentów), które transakcje (towary) z udokumentowanych tymi paragonami (dokumentami TAX FREE) za okres objęty postępowaniem zostały przeanalizowane przez organ i które z nich są kwestionowane przez organ jako transakcje, które nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży.

Skarżący podniósł również, że w piśmie z 8 sierpnia 2023 r. zawarł 5 żądań dotyczących wniosków dowodowych o:

- wskazanie "telefonów marki iPhone (numerów faktur), w stosunku do których organ nie kwestionuje tych transakcji i faktur oraz o wskazanie wszystkich czynności, które podjął organ w stosunku do tych niekwestionowanych transakcji;

- wskazanie, czy postępowanie podatnika odnośnie tych niekwestionowanych towarów (telefonów iPhone) różniło się od jego postępowania w stosunku do dostawców i transakcji (telefonów iPhone) kwestionowanych przez organ;

- wskazanie, czy organ weryfikował postępowanie strony co do innych towarów niż telefony iPhone nabywane przez nią od tych dostawców;

- wskazanie podstawy prawnej inspekcji, o której mowa w cytowanym we wniosku fragmencie decyzji pierwszej instancji,

- uzyskanie od dostawców lub firm przewozowych listów przewozowych, które potwierdzały dokonanie kwestionowanych transakcji.

Podatnik załączył do wskazanego wyżej wniosku dowodowego dowody potwierdzające 72 transakcji z kwestionowanymi dostawcami.

Podkreślenia wymaga, że w ocenie Sądu, poza opisanymi wyżej nieprawidłowościami zaskarżonej decyzji dotyczącymi stanowiska organu w zakresie kwestionowanej sprzedaży w ramach systemu TAX FREE, organ w sposób prawidłowy odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę wniosków dowodowych oraz przywołanej w tych wnioskach przez stronę argumentacji. Organ wyjaśnił, że przeprowadzone przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej czynności, zostały zakończone protokołami z tych czynności i nie skutkowały wydaniem decyzji zmieniających rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres. W konsekwencji nie uniemożliwiało to przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w badanym zakresie. Jak wskazał organ, dokumenty sporządzone przez organ w ramach tych czynności są przeciwdowodem wobec sporządzonych wcześniej protokołów. Organ należycie ocenił, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. Z. i P. O., albowiem w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania magazynu logistycznego Diera przechowującego telefony iPhone. Wskazał, że dowody dotyczące funkcjonowania magazynu logistycznego D., potwierdzają, iż nie doszło do przeniesienia na stronę prawa rozporządzania towarem (telefonami marki iPhone). Naczelnik zasadnie stwierdził, że nie było podstaw do włączenia do akt pełnej treści dokumentów wskazanych we wniosku z 16 maja 2022 r. i przesłuchania M. R., to jest w wersji niezanonimizowanej, które to dowody wcześniej wyłączył z akt sprawy wskazując na tajemnicę skarbową i ochronę danych osobowych. Wskazał, że postanowienia organu pierwszej instancji odmawiające wglądu do dowodów wyłączonych z akt sprawy były przedmiotem zażaleń strony. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo postąpił podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w postanowieniach odmawiających przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz odmawiających uwzględnienia wniosku dowodowego o uzyskanie informacji od autoryzowanych przedstawicieli producenta. Trafnie bowiem wskazano w postanowieniu z 15 października 2021 r. o odmowie uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego z zakresu finansów/rachunkowości na okoliczność zbadania bilansów, rachunków zysków i strat, przepływów finansowych w firmie strony, że nie ma wątpliwości, iż zapisy w księgach podatkowych dotyczące zakupu i sprzedaży oraz płatności dokonywane były na podstawie dokumentów, dlatego powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów nie jest zasadne. Zarazem podkreślono, że sam fakt ujęcia faktur w księgach podatkowych (rejestrach zakupu i sprzedaży), rozliczenie tych faktur w deklaracjach oraz dokonanie płatności na rachunek bankowy kontrahenta, nie stanowi automatycznie potwierdzenia zaistnienia zdarzeń opisywanych na fakturach. Ponadto organ słusznie wyjaśnił że w protokole badania ksiąg wskazano dowody, na podstawie których księgi podatkowe (rejestry VAT) uznano za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (zob. k. 9241-9243). Również należycie oceniono brak zasadności uwzględnienia wniosku dowodowego o uzyskanie informacji od autoryzowanych przedstawicieli producenta, to jest oficjalnych dostawców iPhonów w Polsce (iSpot P. Sp. z o.o. prowadząca iSpot A. P. R., E. S.A. prowadząca iDream A. P. R., C. Sp. z o.o. prowadząca C. A. P. R.) w zakresie ich "obecnej" dostępności w ilościach hurtowych i warunków dostawy do polskich przedsiębiorców oraz od ich producenta firmy Apple Inc (USA) lub Apple Distribution International Ltd (Irlandia) o ich dostępności w latach 2012-2013. Trafnie organ pierwszej instancji wyjaśnił w postanowieniu z 20 czerwca 2021 r., że nie kwestionował braku pełnej dostępności iPhonów, uznając tę okoliczność za udowodnioną, a w konsekwencji nie był obowiązany do przeprowadzenia opisanego dowodu. Podkreślił przy tym zasadnie, że w jego ocenie, nie można uznać za słuszną tezy powołanej we wniosku, że brak pełnej dostępności iPhonów na rynku polskim z oficjalnej dystrybucji i duży popyt spowodowany zainteresowaniem głównie spółki holenderskiej I. T. B.V. (ponad połowa sprzedaży) oraz obywateli Białorusi uzasadnił nabycie telefonów komórkowych iPhone "generalnie przewidzianych na inne rynki niż rynek stricte polski", przez doświadczonego przedsiębiorcę jakim był skarżący. Trafnie też zwrócił organ uwagę, że przedmiotem nabycia przez podatnika według faktur VAT wystawionych przez: V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A. i D. Sp. z o.o. były wyłącznie telefony Apple iPhone o specyfikacji "UK", to jest telefony komórkowe przeznaczone na rynek brytyjski, posiadające wtyczki z trzema bolcami. Oczywiste jest zaś, że tego rodzaju charakterystyka techniczna nabywanego towaru faktycznie ograniczała w sposób zasadniczy zakres terytorialny rynków zbytu tych telefonów. Skoro skarżący nabywał telefony komórkowe o takiej specyfikacji, to – jak słusznie ocenił organ – winien był posiadać wiedzę o tym, że telefony te zostaną zbyte poza Polskę. Zarazem organ prawidłowo zwrócił uwagę, że z informacji uzyskanych od przedstawiciela i dystrybutora produktów Apple na terenie Polski od 1991 r. S. Sp. z o.o. w W., zawartych w piśmie z 11 sierpnia 2014 r., wynika, że w okresie od marca do lipca 2013 r. jedynymi firmami dystrybuującymi urządzenia iPhone 5 w Polsce byli operatorzy telekomunikacyjni: P.4 Sp. z o.o., T-Mobile Polska S.A, Orange Polska S.A. S. Sp. z o.o. wskazała także, że jak wspomniano, urządzenia w wersji "UK" oraz "EU" różnią się zasilaczem do gniazdek elektrycznych zawartym w opakowaniu, wersje "UK" są przystosowane na rynek Wielkiej Brytanii, wersje "EU" są przystosowane na rynek Europy kontynentalnej. Ponadto organ powołał się na wyjaśnienia uzyskane od iSource S.A. w W., zawarte w piśmie z 7 października 2014 r., która poinformowała, że jest jednym z dwóch autoryzowanych dystrybutorów produktów marki Apple w Polsce. Firma Apple sprzedaje autoryzowanym w Polsce dystrybutorom wyłącznie produkty dedykowane na rynek polski i nie handluje produktami Apple produkowanymi z przeznaczeniem na inne rynki geograficzne. Zważywszy na powyższe okoliczności trafnie organ ocenił, że firma Apple nie wprowadziła na rynek polski towaru o nazwie "iPhone 5 16GB UK", przeznaczonego na rynek Wielkiej Brytanii oraz stwierdził, że jak wynika z zeznań osób zarządzających wskazanymi wyżej podmiotami, od których skarżący nabywał telefony w 2013 r., żaden z tych podmiotów nie był oficjalnym dystrybutorem telefonów komórkowych iPhone w Polsce (zob. 9780-9781 akt adm. I inst.).

Nie narusza również prawa, zdaniem Sądu, stanowisko organu w zakresie uzasadnienia odmowy przeprowadzenia pozostałych wniosków dowodowych skarżącego. Organ wskazał bowiem, że decyzja pierwszej instancji zawiera dane wszystkich podmiotów, które uczestniczyły w stwierdzonych łańcuchach dostaw oraz ustalenia dotyczące tych podmiotów ze wskazaniem dowodów będących podstawą tych ustaleń, w tym wnioskowane przez stronę dane dotyczące tych podmiotów, a zatem brak było podstaw, by na wniosek strony sporządzić "listę podmiotów", skoro byłaby powieleniem treści tej decyzji. Organ nie znalazł też powodów, aby udostępnić pełne, niezanonimizowane dokumentów SCAC dotyczące I. T. B.V. Wskazał, że dokumenty SCAC, w tym dotyczące I. T. B.V., po włączeniu do akt sprawy zostały z niej wyłączone, a ich zanonimizowane wersje włączone do akt sprawy. Zauważył, że postanowienie Naczelnika z 20 kwietnia 2023 r. o odmowie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. postanowieniem z 28 lipca 2023 r. Organ wyjaśnił także powody nieuwzględnienia wniosku z 31 lipca 2023 r. o pisemne wskazanie (numerów konkretnych dokumentów) opisanych w tym wniosku. Wskazał bowiem, że w aktach sprawy (k. 9661 akt adm. I inst.) znajduje się zestawienie sprzedaży telefonów iPhone w procedurze TAX FREE według faktur nabytych od wyżej wskazanych podmiotów. Zestawienie to zawiera także: numer dokumentu TAX FREE, datę sprzedaży, datę wywozu poza granicę RP, nazwisko i imię podróżnego, nr paszportu, ilość telefonów, cenę jednostkową netto, wartość netto, kwotę VAT, datę zwrotu VAT, kolor telefonu, godzinę wystawienia paragonu. To znaczy, że organ pierwszej instancji w formie elektronicznej (zapisu na płycie DVD) wskazał numery konkretnych dokumentów TAX FREE, które zostały zakwestionowane jako transakcje, a które nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży za okres objęty postępowaniem. Organ zaznaczył, że strona 6 czerwca 2022 r. zapoznała się z treścią protokołu badania ksiąg z 4 maja 2022 r., w którym organ na stronie 41 odwołał się do tego zestawienia. Dlatego te dane zostały podane przez organ pierwszej instancji w zestawieniu, z którym strona mogła się zapoznać, zwłaszcza, że jeszcze kilkakrotnie zapoznawała się z aktami sprawy.

Zastrzec w tym miejscu należy, że powyższa ocena Sądu w żadnym razie nie może prowadzić do podważenia wyrażonej w wyroku przez Sąd negatywnej oceny rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczącego zakwestionowanych tą decyzją transakcji strony w ramach procedury TAX FREE. Sąd natomiast uznaje, że opisany wniosek z 31 lipca 2023 r. o pisemne wskazanie (numerów konkretnych dokumentów TAX FREE) omówionych w tym wniosku, zasadnie nie został przez organ uwzględniony.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. W. – Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. m.in. "na okoliczność ustalenia, czy Organ zasadnie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego", organ niewadliwie ocenił, że zeznania tej osoby na okoliczność instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy postępowania karno-skarbowego nie wniesie nic istotnego w niniejszej sprawie. Jak wskazał Sad wyżej, prawidłowe było stanowisko Naczelnika, który w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Trafnie więc ocenił organ, że w tych okolicznościach przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Zasadnie też organ odmówił uwzględnienia wniosku strony o sporządzenie listy czynności, które "na tle okoliczności faktycznych sprawy – nie zostały wykonane przez skarżącego, a których dokonanie i/lub uwzględnienie pozwoliłoby mu na stwierdzenie, że może brać udział w karuzeli podatkowej lub innym oszustwie podatkowym, a tym samym dokonałby (takiej jak oczekują organy obydwu instancji) weryfikacji każdego ze swoich bezpośrednich kontrahentów, co potwierdzałoby, że skarżący działał z należytą starannością i w dobrej wierze w doborze kontrahentów". Zdaniem Sądu, nie jest rolą organu wskazywanie konkretnych działań w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, które prowadziłyby do konstatacji, że skarżący "dokonałby (takiej jak oczekują organy obydwu instancji) weryfikacji każdego ze swoich bezpośrednich kontrahentów, co potwierdzałoby, że skarżący działał z należytą starannością i w dobrej wierze w doborze kontrahentów". Niewątpliwie nie na tym polega wyrażona w art. 121 § 2 O.p. zasada udzielania informacji. Takiego żądania nie uzasadnia też treść zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) ani pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że poza opisanymi uchybieniami dotyczącymi oceny sprzedaży strony w ramach TAX FREE, organ – działając zgodnie z wymogami płynącymi ze wspomnianych zasad postępowania – opisał jednoznacznie w zaskarżonej decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, racje, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom oraz powody nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ ocena prawidłowo doprowadziła ten organ do stwierdzenia, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności, jakie towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom – z wyjątkiem transakcji sprzedaży dokonanych w systemie TAX FREE – prowadzą do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT, o czym mowa będzie jeszcze w dalszej części uzasadnienia wyroku. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w tym zakresie organ wnikliwie i wyczerpująco wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń strony i jej rzekomych kontrahentów. Wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy w tej części, organ ocenił zgodnie z jego treścią, uwzględniając powiązania między poszczególnymi dowodami, kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, to jest pozostając w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym z jakich racji zarzuty i argumentacja strony nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji organ wykazał, że w tym zakresie postępowania podatkowego prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tej części podjętego rozstrzygnięcia – w ocenie Sądu – wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych zbędnych dowodów czy powielania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Jak bowiem wskazano wyżej, art. 188 O.p. daje organowi prawo do pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych w celu nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w części niedotyczącej transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, pozwalał na odtworzenie przebiegu transakcji z udziałem skarżącego, z których wynika, że występujący w łańcuchu towar (telefony komórkowe iPhone) miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji. W postępowaniu wskazał organ na okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji przez skarżącego, opisujące umiejscowienie tych transakcji w łańcuchu dostaw, mających na celu uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dowody te potwierdzają, że zakwestionowane faktury wystawiane były w celu upozorowania rzeczywistych dostaw, gdyż nie dokumentowały one faktycznej dostawy towarów. Skarżący, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w niezgodnym z prawem procederze na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczyniał się do popełnienia oszustwa podatkowego, stając się jego współsprawcą. W związku z tym prawidłowo ocenił organ, że takie transakcje "sprzedaży" nie były wykonane w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły być uznane za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, WDT czy eksport, a więc nie stanowiły czynności opodatkowanych w świetle przepisów u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zwrócił uwagę, że Podatnik wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia telefonów komórkowych iPhone od opisanych wyżej podmiotów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy eksportu były transakcjami mającymi na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT.

Jak trafnie ocenił organ, do takiego wniosku prowadzą – po pierwsze – okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu i zbycia opisywanego towaru przez skarżącego. Mianowicie z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w ciągu miesiąca dokonywano od kilku do kilkunastu transakcji zakupu telefonów iPhone na znaczne kwoty, przekraczające nawet 1 000 000 zł i bardzo szybko odsprzedawano je (często w dniu otrzymania) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, co umożliwiało magazynowanie towaru przez bardzo krótki okres i co bezsprzecznie nie jest typowe przy prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto transakcje zakupu zawierane były na warunkach odbiegających od rynkowych, na co wskazują: duże ilości towaru, o wysokiej cenie jednostkowej, duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności, faktury głównie w euro (z wyjątkiem faktur od V. S. i D. Sp. z o.o.). Organ dostrzegł zasadnie także, że ceny zakupu opisanych telefonów od dużego podmiotu A. D. S.A. były wyższe od cen zakupu od małej firmy V. S. T. W.. Oczywiste jest zaś, że taka sytuacja w normalnym obrocie byłaby czymś zaskakującym. Organ wskazał również słusznie na to, że spółka A. D. S.A., która była największym dostawcą skarżącego wystawiała skarżącemu faktury dotyczące innych towarów głównie w złotych, zakreślając wówczas odmienne – dłuższe terminy płatności (od 26 do 50 dni) niż w przypadku iPhonów. Również terminy płatności wskazane na fakturach przez innych dostawców, dotyczące innego towaru były dłuższe, przykładowo 26-40 dni (A. S.A.), 30 dni (K. S.A.), 26-57 dni (I. S.A.), 21-30 dni (N. S.A.). Poza tym słusznie organ podkreślił w tym zakresie znaczenie finansowania zakupów przez nabywców telefonów, w ramach tzw. "odwróconego łańcucha płatności", w którym płatności za dostawy na WDT często bezpośrednio po ich otrzymaniu przekazywane były dostawcom w tym samym dniu lub następnych. Sąd podziela zatem ocenę organu, że opisany wyżej sposób, w jaki skarżący ukształtował transakcje dotyczące telefonów komórkowych iPhone, w tym również sposób dokonywania płatności za towar w łańcuchach dostaw, potwierdza, że podmioty deklarujące obrót tym towarem działały w porozumieniu, realizując z góry ustalony schemat.

Po drugie, Sąd uznaje, że prawidłowo zostały ocenione przez organ jako istotne – z punktu widzenia oszukańczego procederu, w którym brał udział świadomie skarżący – czynności podejmowane przez D. W.-P., który został zatrudniony w Oddziale firmy strony we W. na początku 2013 r. i który zajmował się pozyskiwaniem nabywców z UE i dokonywaniem sprzedaży w ramach WDT. Nie bez znaczenia jest przy tym, jak zasadnie wykazał organ, że iPhony, których wewnątrzwspólnotową dostawę deklarowała strona, trafiały z powrotem do Polski, gdzie były ponownie przedmiotem obrotu w innych łańcuchach dostaw z udziałem "znikającego podatnika". Holenderska spółka I. T. B.V., na rzecz której dokonywano WDT telefonów iPhone, fakturowała je na rzecz polskiej G. Sp. z o.o. i wprowadzała towar do magazynu D. Sp. z o.o. w B., gdzie był przedmiotem alokacji i zwolnień na rzecz kolejnych podmiotów. Organ wykazał także, że w okresie zatrudnienia wspomnianego pracownika nastąpił wzrost obrotów WDT do poziomu około 4 400 000 zł miesięcznie w okresie: czerwiec-listopad 2013 r., a nawet 7 400 000 zł w lipcu 2013 r., podczas gdy w 2012 r. obroty w tym zakresie wynosiły kilkaset tysięcy miesięcznie. Poza sporem jest też, że pracownik ten mieszkał wcześniej w Holandii i przez blisko 8 lat był zatrudniony w holenderskiej spółce A. A. B.V. Ustalone przez stronę jego wynagrodzenie w 2013 r. było kilkakrotnie wyższe od pozostałych zatrudnionych handlowców (12 000 zł brutto miesięcznie) oraz inaczej niż w przypadku pozostałych pracowników zatrudnionych na stanowisku handlowców, było wypłacane w stałej wysokości, niezależnej od wyników sprzedaży.

Po trzecie, zasadnie organ zwrócił uwagę na brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel telefonami iPhone, albowiem zamiast sprzedawać towar ostatecznemu odbiorcy podmioty korzystały z pośredników, rezygnując z części zysku, poszczególne podmioty współpracowały ze sobą, dążąc do wydłużenia łańcucha dostaw, co nie jest normalne w warunkach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w której w celu maksymalizacji zysków przedsiębiorcy podejmują działania zmierzające do zmniejszenia liczby pośredników. Oczywiste jest bowiem, że co do zasady gdyby zmniejszała się liczba podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, cały proces dostaw zostałby uproszczony, średnie jego koszty obniżone, a w konsekwencji skarżący jako sprzedawca mógłby uzyskać większą marżę.

Po czwarte, nie ulega wątpliwości Sądu, że dla oceny świadomego udziału podatnika w opisanym procederze, mającym charakter oszustwa podatkowego, znaczenie miało także to, że pomimo zawierania transakcji opiewających na bardzo wysokie sumy, brak było pisemnych umów zawieranych z V. S. T. W., M. C. Sp. z o.o. i I. T. B.V. Co więcej, jak zasadnie dostrzegł organ, pomimo konieczności szybkiego przeprowadzania transakcji, nieracjonalne było każdorazowe dostarczanie telefonów do magazynu firmy strony w B. P., w celu udokumentowania ich posiadania. Ponadto chociaż skarżący twierdził, że nie wiedział, iż telefony iPhone kupowane od M. C. Sp. z o.o. składowane były w centrum logistycznym D. Sp. z o.o. w B., to w dokumentach dołączonych do faktur zakupu jednoznacznie wskazany był jako miejsce odbioru towaru adres tego centrum logistycznego.

Po piąte, w całokształcie ustalonego przez organy stanu sprawy nie można pominąć także i tego, że na stronie internetowej firmy podatnika w 2013 r. nie została ujawniona informacji o oferowaniu do sprzedaży telefonów komórkowych iPhone. Wobec zaistnienia tych wszystkich opisanych wyżej specyficznych – atypowych dla normalnego prowadzenia działalności gospodarczej – okoliczności, nie jest dowolne stwierdzenie organu, że o pełnej świadomości podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym, świadczy również to, że choć w badanym okresie posiadał wieloletnie doświadczenie sprzedawcy w branży elektronicznej, to podjął współpracę z V. S. T. W. oraz z A. D. S.A. w zakresie transakcji telefonami komórkowymi iPhone, wiedząc, że A. D. S.A., będąca spółką giełdową, o ugruntowanej pozycji na rynku, kupuje telefony od firmy T. W., który swą działalność prowadził w małym lokalu użytkowym na parterze kilkupiętrowego bloku na U., w którym to lokalu był urządzony równocześnie magazyn, a dodatkowo część jego pomieszczeń ten przedsiębiorca wynajmował utworzonej przez siebie spółce A. G. Sp. z o.o. Dla oceny omawianej kwestii nie ma przesądzającego znaczenia fakt, że A. D. S.A. jest spółką notowaną na giełdzie papierów wartościowych. Organ nie kwestionował bowiem prowadzenia rzeczywistej działalność gospodarczą przez ten podmiot w jej całokształcie, a jedynie zwrócił uwagę na to, że co najmniej zaskakujące jest, że tak poważny przedsiębiorca nabywał telefony komórkowe iPhone od szerzej nieznanej osoby fizycznej, która dysponowała opisanym substratem majątkowym w postaci niewielkiego lokalu użytkowego (stanowiącego jednocześnie magazyn) oraz współdzielonego z innym podmiotem gospodarczym.

Poza tym przypomnieć należy, że skarżący twierdził, że nie sprawdzał i nie dochodził, jakie było źródło pochodzenia towaru, choć jednocześnie miał wiedzę, że notowana na giełdzie papierów wartościowych spółka akcyjna – A. D. S.A. nabywa telefony iPhone od osoby fizycznej (V. S. T. W.), która to osoba oferowała te telefony w niższej cenie niż wspomniana spółka akcyjna. Trafnie więc organ ocenił, że również ten fakt dowodzi świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym, gdyż świadczy o tym, że strona rozmyślnie ignorowała ocenę ryzyka dla transakcji nabycia towarów, co było absolutnie niezrozumiałe, zważywszy na to, że jednostkowe transakcje sięgały sum kilkuset tysięcy złotych, a nawet miliona złotych. Zdaniem Sądu, względy logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do stwierdzenia, że taka ocena organu co do świadomego udziału strony w procederze mającym charakter oszustwa była uzasadniona, w całokształcie wszystkich ustalonych przez organ i opisanych szeroko w decyzjach obu instancji okoliczności faktycznych sprawy.

Zauważyć także należy, że Naczelnik kwestionował zakupów telefonów iPhone od podmiotów: A. Sp. z o.o. SKA, A. S.A. i A. D. I., zaś w przypadku A. Sp. z o.o. SKA przyczyną tego było nieuzyskanie dokumentów od tej spółki. Spółkę tę bowiem wykreślono z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 grudnia 2016 r. Organ nie ustalił więc dostawców telefonów do tej spółki, które były następnie przedmiotem transakcji ze skarżącym. W sprawie nie było więc możliwe zweryfikowanie całego łańcucha dostaw tych telefonów w kraju ani sprawdzenie, czy na którymś z etapów tego łańcucha nie wystąpił incydent oszukańczego uchylania się od opodatkowania VAT. Poza sporem jest też, że transakcje z A. S.A. i A. D. I. dotyczyły niewielkich ilości telefonów iPhone (od A. S.A. skarżący zakupił 9 telefonów, a od spółki A. D. I. 30 telefonów), przy czym przedmiotem nabyć wedle zakwestionowanych faktur od: A. D. S.A., V. S. T. W., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A. i D. Sp. z o.o. były tylko telefony Apple iPhone 5 o specyfikacji "UK", przeznaczone na rynek Wielkiej Brytanii. W odniesieniu do transakcji tymi telefonami organ ustalił oszukańczy łańcuch transakcji i częściowo karuzelę podatkową.

W ocenie Sądu, trafnie organ przedstawił i ocenił okoliczności wskazujące na to, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zaewidencjonowania przez stronę faktur wystawionych przez V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A. i D. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu, to jest rzeczywiście wykonanych czynności, pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, lecz dokumentujących czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy ustalone przez organ prowadzą bowiem do stwierdzenia, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek zakupów towarów handlowych od opisanych podmiotów, gdyż nie dysponowały one prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżący wystawiał nierzetelne faktury VAT EXP i faktury VAT WDT, co potwierdziły opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności towarzyszące "transakcjom" z V. S. T. W., A. D. S.A., M. C. Sp. z o.o., A. S.A., N. S. S.A. i D. Sp. z o.o., które zasadnie oceniono jako wskazujące na transakcje, które realnie nie zostały podjęte. Skarżący wykazał później telefony z faktur wystawionych przez opisane podmioty na fakturach VAT EXP i fakturach VAT WDT, w stosunku do których zastosowano 0% stawkę VAT. Zasadnie organ ocenił, że wykazana przez stronę sprzedaż wspomnianych telefonów na fakturach VAT EXP i fakturach VAT WDT nie była przedmiotem rzeczywistego legalnego obrotu, a zatem nie może być uznana za dostawę, w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgromadzone w sprawie dowody, wbrew zarzutom skarżącego, pozwalały na stwierdzenie, że w zidentyfikowanych przez organ łańcuchach dostaw z udziałem "znikających podatników", mających cechy "karuzeli podatkowej", skarżący występował w roli "brokera" – podmiotu pozorującego obrót w ramach sprzedaży eksportowej i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów i korzystającego ze stawki 0% oraz wykazującego podatek do zwrotu na rachunek bankowy. W konsekwencji trafnie organ uznał, że dowody te świadczą o tym, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, a tym samym uzyskując korzyść podatkową poprzez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nie budzi zarazem wątpliwości Sądu, że organ nie kwestionował całej działalności gospodarczej skarżącego, a tym samym nie kwestionował też części jego rozliczeń podatkowych. Natomiast fakt, że organ nie podważył w pozostałym zakresie legalności – z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. – działalności gospodarczej strony, wbrew argumentacji skarżącego, nie może prowadzić do bezzasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji dotyczącego braku prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.

Nie można uznać, że organ niezasadnie pominął fakt przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w B. P. wobec podatnika kontroli obejmujących wskazany wyżej okres, które kończyły się wynikiem pozytywnym. Organ, jak wspomniano wyżej, wyjaśnił powody nieuwzględnienia wniosków dowodowych w tym zakresie. Niewątpliwie zaś – co wynika z akt sprawy – podjęta w postępowaniu podatkowym weryfikacja rzetelności dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty tym postępowaniem nie była ograniczona do badania poprawności dokumentacji strony i jej bezpośrednich kontrahentów, lecz polegała na sprawdzeniu rzetelności transakcji, wymagała zweryfikowania obrotu tym samym towarem również u kolejnych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw. Podjęte w tym postępowaniu czynności – z wyjątkiem odnoszącym się do zakwestionowanych transakcji w ramach systemu TAX FREE – pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego, również względem dalszych, a nie tylko bezpośrednich, kontrahentów strony, i w efekcie umożliwiły organowi wszechstronną ocenę czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywiste jest, że samo przeprowadzenia wobec strony czynności sprawdzających czy kontroli podatkowych nie uniemożliwiało podjęcia decyzji pierwszej i drugiej instancji, wobec stwierdzenia przez organ, że skarżący podejmował działania w ramach karuzeli podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że organ słusznie ocenił, że skarżący wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia telefonów od wyżej wymienionych podmiotów, a następnie ich sprzedaż wykazana na fakturach VAT EXP i fakturach VAT WDT, były transakcjami mającymi na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Organ niewątpliwie opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącego w tym zakresie w nielegalnym procederze stanowiącym oszustwo podatkowe. W szczególności, jak wspomniano wyżej, za taką okoliczność organ trafnie uznał to, że skarżący zdecydował się na współpracę z małymi, nieznanymi na rynku podmiotami (V. S. T. W., M. C. Sp. z o.o.), w sytuacji, gdy przyznał, że nie sprawdzał i nie dochodził jakie było źródło pochodzenia towaru, ale wiedział, że duża firma jak A. D. S.A. o ugruntowanej pozycji na rynku, kupuje telefony od małego podmiotu V. S. T. W..

Pamiętać przy tym trzeba, że jak wskazuje się w orzecznictwie, stwierdzenie, że podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, prowadzi do wniosku, że nie ma potrzeby badania, czy był on staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczania podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi). Nie oznacza to jednak, aby wyłączona była możliwość wskazywania w decyzji przez organ okoliczności towarzyszących zakwestionowanym przez organ transakcjom, w tym okoliczności, które potwierdzają – w ocenie organu – że podatnik nie sprawdzał jakie było źródło pochodzenia towaru ani nie podjął działań służących wykluczeniu tego, że bierze udziału w oszustwie. Zdaniem Sądu, właśnie dlatego, że strona miała pełną świadomość nierzetelności omawianych faktur nie interesowała się wszystkimi istotnymi okolicznościami dotyczącymi pochodzenia towarów, które nabywała, co wskazuje na prawidłowość oceny organu, że w badanym okresie skarżący dopuścił się działań o znamionach oszukańczych.

Sąd podziela również ocenę organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że skarżący nie miał prawa przyjąć, że dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz holenderskiej spółki I. T. B.V., a tym samym nie miał również prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tego tytułu.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy organ I instancji przedstawił zestawienie transakcji zakupu telefonów komórkowych iPhone od: N. S. S.A., D. Sp. z o.o., A. D. S.A. i A. S.A. oraz sprzedaży w ramach WDT do I. T. B.V. (k. 9917 akt adm. I inst.). Potwierdza ono, że najczęściej w dniu dostawy od wymienionych polskich spółek do J. M. bądź w ciągu kliku dni (najwyżej w ciągu 4 dni) od tej daty skarżący dokonywał sprzedaży i wysyłki opisanych w zestawieniu telefonów iPhone do I. T. B.V. Organ sporządził również zestawienie 28 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz tej spółki holenderskiej w okresie od czerwca do listopada 2013 r. o wartości netto 18 387 737,08 zł ze stawką podatku VAT 0% (k. 9916-9917 akt adm. I inst.). Natomiast skany tych faktur WDT pozostawił organ w aktach sprawy na płycie DVD (k. 9661). Z faktur tych wynika, że wystawiono je w euro, w większości w oddziale firmy skarżącego we W.. Poza dwiema fakturami, jako osobę uprawnioną do wystawienia faktury wskazano w nich "D. W.". Według adnotacji na fakturach sprzedaż była poprzedzona zamówieniami (ZS). Jako formę płatności wskazano: przelew bankowy w terminie 5 dni. Jak trafnie zauważył organ, płatność przez I. T. B.V. za część faktur nastąpiła w dniu wystawienia faktury, co do trzech faktur dokonano częściowej przedpłaty. Załączone do faktur zestawienia towarów i zbiorcze międzynarodowe listy spedycyjne wskazują, że transport towaru został zlecony firmie D. P. Sp. z o.o. Przeprowadzona właściwie przez organ analiza rachunków bankowych wykazała, że płatności na rzecz dostawców telefonów stanowiących przedmiot transakcji na rzecz I. T. B.V. dokonywane były po otrzymaniu środków od tej holenderskiej spółki.

Organ przeanalizował też należycie dokumenty w postaci "zamówień sprzedaży" i faktur Pro-Forma wystawionych przez stronę na rzecz I. T. B.V. i stwierdził m.in., że pierwszą dostawę wewnątrzwspólnotową dla tego podmiotu w Holandii udokumentowano fakturą nr FSE-153/13/UE z 11 czerwca 2013 r. dotyczącą iPhone 5 16GB Black UK w ilości 140 sztuk. Natomiast już 7 czerwca 2013 r. wystawiono na rzecz I. T. B.V. zamówienie sprzedaży nr ZS-316/13/UE dotyczące tych telefonów (k. 8731 akt adm I inst.). Stanowiące przedmiot tej transakcji telefony zostały nabyte od N. S. S.A. według faktury z 10 czerwca 2013 r., z dostawą do strony dzień później – to jest 11 czerwca 2013 r. Oznacza to, jak trafnie wskazał organ, że zamówienie sprzedaży zostało wysłane do podmiotu unijnego na kilka dni przed zakupem telefonów. Organ ustalił również, że 5 lipca 2013 r. strona wystawiła fakturę Pro-Forma nr ZS-361/13/UE dotyczącą telefonów iPhone 5 16GB Black UK w ilości 300 sztuk (k. 3909 akt adm. I inst.), a fakturę sprzedaży nr FSE-189/13/UE wystawiono 9 lipca 2013 r. Tymczasem telefony te podatnik nabył od A. D. S.A. według faktury K320847 z 9 lipca 2013 r., zaś A. D. S.A. kupiła je od V. S. T. W. według faktury nr 300676/07/13 z 5 lipca 2013 r., z dostawą do A. D. S.A. trzy dni później – to jest 8 lipca 2013 r. Oznacza to, że strona wystawiła fakturę Pro-Forma w dniu wystawienia faktury przez firmę VTT System. Co więcej, jak wskazał organ, 18 lipca 2013 r. wystawiono fakturę Pro-Forma nr ZS-388/13/UE dotyczącą telefonów iPhone 5 16GB UK w ilości 490 sztuk - Black i 200 sztuk - White (k. 8731). Fakturę VAT nr FSE-208/13/UE na sprzedaż tych telefonów wystawiono 19 lipca 2013 r. Telefony zostały zakupione od A. D. S.A. 19 lipca 2013 r. według faktur K342086 i K342089 z 19 lipca 2013 r., zaś A. D. S.A. kupiła je do G. K. Sp. z o.o. według faktury 13-FVS/0755 z 18 lipca 2013 r. Z powyższego wynika, że strona wystawił fakturę Pro-Forma w tym samym dniu, w którym fakturę wystawił dostawca A. D. S.A.

Organ prawidłowo powołał się również na uzyskane w toku postępowania podatkowego informacje udzielone w odpowiedzi na wniosek SCAC przez holenderską administrację podatkową, z których wynika, iż firma strony jest dystrybutorem dostarczającym towary do pomieszczeń magazynowych I. T. B.V., pod adresem K. [...], Amsterdam, zaś ta spółka odsprzedaje towary różnym klientom, przy czym – co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy – główna część towarów jest dostarczana do klientów w Polsce. Według I. T. CMR oraz transport są organizowane przez D. F. M. w V., jednakże towary nie są tam magazynowane. Według CMR towary były zasadniczo dostarczane do magazynu polskiej spółki D. Sp. z o.o. w B. Polska (k. 1168-1238 akt adm. I inst.).

Trafnie też organ przywołał ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 30 czerwca 2016 r. wydanej wobec G. Sp. z o.o., odpowiedzi administracji podatkowej Holandii na wniosek SCAC dotyczącej I. T. B.V., protokołów przesłuchań w charakterze świadków T. H. z 23 kwietnia 2015 r. i G. B. z 29 lutego 2016 r. oraz wyniku kontroli z 30 czerwca 2016 r. wydanego wobec G. Sp. z o.o., których treść potwierdza, że towar sprzedany przez podatnika holenderskiej spółce dotyczącej I. T. B.V. (opisane telefony iPhone) powrócił z powrotem do Polski (zob. k. 3864-3965 oraz 6049-6051 akt adm. I inst.).

Organ wykazał również prawidłowo, że spółka holenderska I. T. B.V. po okresie kilku do kilkunastu dni dokonała dostawy telefonów iPhone nabytych od podatnika na rzecz polskiej spółki G. Sp. z o.o. Przedstawione przez ten podmiot holenderski faktury i dokumenty jako miejsce dostawy telefonów iPhone wskazują D. Sp. z o.o., P. P. [...], ul. [...], B.. Poza sporem jest, jak wynika z danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS, że G. Sp. z o.o. została zarejestrowana 20 kwietnia 2007 r., 17 października 2013 r. wykreślono dotychczasowego wspólnika i prezesa zarządu T. H., a na jego miejsce wpisano J. K.. Przeważająca działalność Spółki stanowiła "4649Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego", natomiast 9 grudnia 2014 r. (data wpisu) spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Opisywana spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2013 r. Przywołana wyżej ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 30 czerwca 2016 r. wobec G. Sp. z o.o. orzeka o zmianie rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. oraz o określeniu podatku do zapłaty, w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur za okres od stycznia do grudnia 2013 r. (zob. k. 3933-3965 akt adm. I inst.). Co więcej, organ słusznie zwrócił też uwagę na ustalenia co do tej spółki powzięte w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym. Mianowicie wskazał, że w toku postępowania kontrolnego nie było możliwe nawiązanie kontaktu z tą spółką, a doręczanie wszelkiej korespondencji odbywało się w trybie art. 151a O.p. Stwierdzono, że G. Sp. z o.o. jedynie w niewielkim zakresie zajmowała się handlem samochodami i sprzedażą urządzeń sanitarnych. Natomiast, jak wynikało z faktur, zasadniczy przedmiot działalności tej spółki obejmował handel telefonami komórkowymi oraz iPadami. Zgromadzone przez organ dowody wskazują, że ten właśnie towar był sprowadzany, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od podmiotów z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Niemczech i Holandii, a następnie był sprzedawany w każdym przypadku – co należy podkreślić – po cenie niższej od ceny zakupu podmiotom krajowym: E.-K. Sp. z o.o. i M. I. D. W.. Jednakże, co potwierdza opisana wyżej decyzja Dyrektora UKS w P., w rzeczywistości spółka G. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, zaś zgromadzone faktury dotyczące zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają realnych transakcji. Ponadto – jak wskazał organ – podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powołana spółka niwelowała poprzez fikcyjny, nieudokumentowany zakup krajowy. Bezsporne jest, że spółka G. nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, w tym również faktur, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego. Jak wspomniano też już wyżej, organ nie stwierdził, aby spółka G. nie naliczała marży za sprzedane telefony. Zasadnie zatem organ ocenił, że w ten sposób doszło do "obniżenia ceny", po powrocie towaru do kraju w celu powtórzenia mechanizmu oszustwa w tzw. karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika. W efekcie trafnie ustalono, że skoro jednym z kilku dostawców holenderskiej spółki I. T. B.V. był podmiot posiadający siedzibę na terenie Polski, to bezsprzecznie w przypadku omawianych transakcji towar przewożono na trasie: Polska – Holandia – Polska. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zasadnie ocenił więc organ, że podejmowanie takich działań w normalnym obrocie gospodarczym byłoby czymś niezrozumiałym. Ponownie zatem należy podkreślić, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności prawidłowo organ ocenił, że spółka G., która była nabywcą telefonów komórkowych sprzedanych przez skarżącego holenderskiej spółce I. T. B.V. pełniła rolę "znikającego podatnika".

Ponownie należy zatem podkreślić, że w tym zakresie, opisany przez organy stan faktyczny sprawy, znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, został oceniony prawidłowo jako wskazujący na świadomy udział podatnika w opisanym oszukańczym procederze. Jak wskazano wyżej, był on dystrybutorem, który dostarcza towary do pomieszczeń magazynowych I. T., który odsprzedawał towary różnym klientom. Główna część towarów jest dostarczana do klientów w Polsce. Towary były głównie dostarczane do magazynu D. Sp. z o.o. B. Polska. Na podstawie dokumentów (faktur, CMR), załączonych do obu odpowiedzi na wnioski SCAC, sporządzono zestawienie pokazujące dalszą sprzedaż iPhonów przez I. T. B.V. na rzecz polskiego podmiotu G. Sp. z o.o. w S., z dostawą towarów do centrum logistycznego D. Sp. z o.o. w B.. Zgromadzone przez organ dokumenty potwierdzają, że firma I. T. B.V. po kilku-kilkunastu dniach dokonała dostawy telefonów iPhone nabytych od podatnika na rzecz G. Sp. z o.o. Na fakturach i dokumentach CMR pozyskanych od I. T. B.V. jako miejsce dostawy telefonów wskazano D. Sp. z o.o. Spółka G. naliczała marży za sprzedane telefony i poniosła stratę na każdej transakcji sprzedaży, gdyż wszystkie ceny sprzedaży ustalono poniżej ceny zakupu, a przy tym w większości przypadków przefakturowanie towaru następowało tego samego dnia.

Zasadne było także stanowisko organu, że w świetle powziętych ustaleń należało stwierdzić, że telefony komórkowe iPhone, wykazane na fakturach wystawionych przez dostawców krajowych (A. D. S.A., A.. S.A., N. S. S.A.), gdzie w każdym łańcuchu dostaw pierwszym ogniwem na terytorium kraju były podmioty pełniące role tzw. "znikających podatników", które nigdy nie odprowadziły należnego podatku, zafakturowane następnie przez podatnika w ramach WDT na rzecz I. T. B.V. wracały do Polski, gdzie były ponownie przedmiotem obrotu w innych łańcuchach transakcji z udziałem "znikającego podatnika".

Zdaniem Sądu, trafnie również ocenił organ, że skarżący nie miał prawa przyjąć, że dokonał eksportu towarów i dlatego nie mógł zastosować stawki VAT 0%. Poza sporem jest, że w rejestrach VAT firmy strony ujęto faktury VAT EXP wystawione ze stawką podatku VAT 0% dotyczące telefonów komórkowych iPhone 5 16GB Black UK na rzecz obywateli ukraińskich P. l. i P. R.. Na fakturach wskazano sposób zapłaty gotówką. Organ ustalił, że wywóz omówionych telefonów poza UE na Ukrainę miał nastąpić samochodami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] przez przejście graniczne w Dorohusku. Stwierdzono, że P. l. i P. R. nie figurują w Rejestrze Deklaracji Dewizowych systemu Ewidencja Spraw Karnych Skarbowych (ESKS) jako osoby zgłaszające w 2013 r. przywóz do Polski wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych (k. 8855 akt adm. I inst.). Organ zwrócił się o udzielenie pomocy administracyjnej przez Administrację Celną Ukrainy w zweryfikowaniu, czy wspomniane osoby dokonały zgłoszenia importu na terytorium Ukrainy telefonów komórkowych iPhone 5 16GB Black UK według opisanych faktur nabytych od firmy podatnika. Pismem z 28 lipca 2021 r. ukraińska administracja celna poinformowała, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono odpraw celnych towarów wymienionych w fakturach o numerach: 1/13/EXP, 2/13/EXP, 3/13/EXP, 4/13/EXP, 5/13/EXP, 6/13/EXP, które miały zostać przemieszczone środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...] i [...], w okresie od 20 lipca 2013 r. do 15 sierpnia 2013 r. Stwierdzono, że środek transportu o numerze rejestracyjnym [...], którym kierował J. P., przekraczał granicę przez przejście Dorohusk-Jagodin 26 lipca 2013 r. i 30 lipca 2013 r., a pojazd o numerze rejestracyjnym AC1078BH, którym kierowała ta sama osoba przekraczał granicę przez przejście Dorohusk-Jagodin 6 sierpnia 2013 r. We wszystkich przypadkach wjazd odbywał się zielonym pasem, a to znaczy, że przewożone towary nie podlegały opłatom celnym i podatkowym, nie były objęte ograniczeniami, zakazem wwozu, i nie była wymagana pisemna deklaracja.

Sąd podziela również stanowisko organu opierające się na zebranym materiale dowodowym dotyczącym centrów logistycznych, które w przypadku większości faktur na wcześniejszych etapach obrotu telefonami komórkowymi iPhone były miejscem przechowywania towaru – to jest: D. Sp. z o.o., ul. [...], [...], magazyn w B. [...]; C. S. A. M., ul. [...] [...] [...], [...]; D.-C. Sp. z o.o., ul. [...], [...]; T. Sp. z o.o., ul. [...], [...]. Bezsprzecznie, jak wynika z tych dowodów, obrót magazynowy telefonami komórkowymi iPhone, od momentu wprowadzenia do kraju do czasu odbioru przez firmę strony następował bez fizycznego przemieszczania towaru. Pracownicy biurowi zatrudnieni w D. Sp. z o.o. wystawiali odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ kolejnym kontrahentom według uzgodnień zawartych w korespondencji mailowej, zaś towar nie był przekładany z jednego miejsca na inne miejsce, na co wskazuje numer lokalizacji oznaczony na PZ i WZ – ten sam od momentu wprowadzenia towaru do magazynu w kraju do momentu odbioru towaru przez upoważnioną osobę. Trafnie też organ wskazał, że alokacje i zwolnienia towarów następowały w oparciu o zlecenia otrzymywane przez pracowników magazynów mailowo lub telefonicznie. Nie nosi przy tym cech dowolności ocena Naczelnika, że alokacja nie oznaczała zmiany właściciela towaru ani że warunkiem przeniesienia własności i zwolnienia towaru było dokonanie zapłaty za towar, co wynikało z tego, że system alokacji i zwolnień pozwalał na dysponowanie towarem jak właściciel (z możliwością odbioru towaru z magazynu poprzez zwolnienie) dopiero po otrzymaniu płatności przez podmiot, który dostarczył towar do centrum logistycznego. W konsekwencji, podmioty, na które towar był alokowany, miały prawo jedynie do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja bądź prawo do wycofania się z alokacji. Niewątpliwie zatem, jak należycie ocenił organ, prowadziło to do tego, że znaczne kwoty pieniężne były dysponowane na kolejne podmioty bez jakiejkolwiek gwarancji, że transakcja zostanie zrealizowana, gdyż w momencie otrzymania przedpłaty podmioty nie były właścicielami towarów (odwrócony łańcuch płatności).

Organ prawidłowo przywołał i ocenił (zob. strony 36-40 zaskarżonej decyzji) treść zeznań świadków – pracowników D. Sp. z o.o.: D. Z. (kierownika ds. klientów w magazynach B. przy ul. [...]), M. R. (dyrektora operacyjnego w Oddziale D. w B. przy ul. [...]), P. P. (magazyniera), K. D. (magazyniera), D. K. (magazyniera), P. K. (magazyniera) oraz właściciela firmy C. S. A. M., których to świadków protokoły przesłuchań, udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K. prowadzącą śledztwo o sygn. akt [...], postanowieniem z 25 września 2020 r. włączono do akt sprawy (k. 6470, 6484 akt adm. I inst.), zaś protokół przesłuchania M. R. w sprawie sygn. [...], włączono postanowieniem z 14 lipca 2022 r. (protokół ten przedłożył do akt postępowania podatkowego nr [...] sam podatnik). Obszerne fragmenty zeznań wskazanych pracowników D. Sp. z o.o. umożliwiły powzięcie opisanych wyżej ustaleń co do warunków magazynowania towaru przez tę spółkę, w tym zasad alokacji i zwolnienia towarów. W tych okolicznościach, jak wspomniano wyżej, trafnie organ orzekł o uwzględnienia wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników tej Spółki: D. Z. i P. O..

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło również na odtworzenie istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do funkcjonowania pozostałych centrów logistycznych, w których magazynowano telefony komórkowe stanowiące przedmiot spornych transakcji, m.in. w oparciu o dowód z przesłuchania świadka M. U. z 28 marca 2013 r. i 30 kwietnia 2013 r., zatrudnionego jako spedytor w D.-C. Sp. z o.o. (k. 5999-6005 akt adm. I inst.), ustalenia dotyczące Triloxx Sp. z o.o. wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wydanej 10 marca 2020 r. wobec M. Sp. z o.o. oraz z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydanej 25 października 2016 r. wobec M. Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w obu skargach dodatkowo wymaga podkreślenia, że organ nie kwestionował całej działalności gospodarczej skarżącego, a tym samym nie kwestionował też części jego rozliczeń podatkowych. Organ trafnie bowiem ustalił, że oszukańczy proceder został wpleciony przez stronę w jej rzeczywistą działalność gospodarczą. Dlatego też w pewnym zakresie tej zakwestionowanej przez organ działalności mogły obowiązywać analogiczne zasady, procedury, czy warunki w zakresie zakupu i sprzedaży nabywanych i sprzedawanych towarów znajdujących się w rzeczywistej ofercie skarżącego. Tego więc organ nie kwestionował. Zarazem choć wobec 5 z 6 bezpośrednich kwestionowanych dostawców nie zostały wydane decyzje, w tym na podstawie art. 108 u.p.t.u., to okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy wykazujący nierzetelność zakwestionowanych transakcji – z wyjątkiem zakwestionowanych transakcji sprzedaży w systemie TAX FREE, co zostało przez Sąd wyjaśnione w wyroku.

Zauważyć należy, że zasadnie podniósł skarżący, iż korzyścią podatkową uzyskaną z udziału w oszustwie podatkowym nie jest możliwość zastosowania 0% stawki na fakturach VAT EXP i VAT WDT, czy odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikająca z przepisów u.p.t.u. Taką korzyść stanowi natomiast niewątpliwie nieuprawnione odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z nierzetelnych faktur skutkujące wyższą kwotą zwróconego podatku.

Podnieść przy tym trzeba, że zarzuty skarżącego dotyczące braku wyczerpującego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy są – poza zarzutami odnoszącymi się do sprzedaży w ramach TAX FREE – niezasadne także z tego powodu, że nie tylko na etapie postępowania podatkowego, ale także w ramach kontroli celno-skarbowej podjęto szereg działań zmierzających do rozwikłania kluczowych z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uwzględniono również część ze złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, co pozwoliło zebrać nader obszerny materiał dowodowy, obejmujący łącznie z decyzjami organów obu instancji 26 segregatorów akt, w tym wiele dowodów w formie skanów na nośnikach elektronicznych. Oprócz znacznej ilości dowodów z dokumentów, jak m.in. faktury VAT zakupu, faktury WDT, rejestry zakupów i sprzedaży, rejestr R-30, dokumenty magazynowe z centrów logistycznych, dopuszczono dowody z wyjaśnień i zeznań podatnika, zeznań świadków, pism organów Straży Granicznej, odpowiedzi na wnioski SCAC otrzymane od administracji podatkowej Holandii oraz informacji i dowodów pozyskanych od innych organów, w tym organów ścigania. Jedynie na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji skarżący złożył ponad 50 pism, wielokrotnie wnosząc o przeprowadzenie wniosków dowodowych, a nawet ponawiając dodatkowo wnioski dowodowe, pomimo ich oddalenia postanowieniami tego organu.

Podkreślić również należy, że bardzo obszerna argumentacja wskazana jako uzasadnienie licznych zarzutów podniesionych przez skarżącego podatnika zmierzająca do zakwestionowania stanowiska organu o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym – poza rozstrzygnięciem odnośnie zakwestionowanej sprzedaży w ramach TAX FREE – nie daje podstaw do podważenia tego stanowiska, które zostało wyczerpująco przedstawione i uzasadnione w decyzjach obu instancji. Dokonana wnikliwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego umożliwiła poprawne przeprowadzenie wnioskowania przez organ oraz pozwoliła na sformułowanie prawidłowych ocen i konkluzji co do świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Jak trafnie podnosił organ, podejmując rozstrzygnięcie odnoszące się do oceny świadomości określonego podatnika co do jego udziału w oszustwie karuzelowym, nie można izolować oceny poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy, lecz oceny tej należy dokonywać w całokształcie wzajemnie powiązanych w tym zakresie okoliczności stanu faktycznego. Zatem fakt, że organ przedstawił działalność skarżącego na szerszym tle towarzyszących jej transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, w żadnym razie nie może prowadzić do stwierdzenia, że przekonanie o świadomym udziale strony w oszustwie organ wywodzi jedynie z jej udziału w transakcjach, będących elementem układu oszukańczego. Zdaniem Sądu bowiem, organ – nie zapominając, że zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny – nie rozpatrywał łącznie transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego, lecz odnosił się indywidualnie do udziału skarżącego w tym łańcuchu (zob. wyrok TSUE w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Dlatego organ dodatkowo dokonał analizy obiegu faktur, zaczynając od początku łańcucha fikcyjnych dostaw, a nie tylko z perspektywy ostatniego ogniwa. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w przeciwnym razie, to jest gdyby całkowicie abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, w tym od mechanizmu danego łańcucha, w istocie każdorazowo broker mógłby się zasłaniać brakiem świadomości. W niniejszej sprawie, z wyjątkiem stanowiska organu dotyczącego sprzedaży w systemie TAX FREE, organ prawidłowo zrekonstruował faktyczny całokształt powiązanych ze sobą transakcji, w oparciu o zgromadzone dowody stwierdził ich nielegalny charakter oraz wyczerpująco zgromadził i wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy w sprawie, co pozwoliło mu ocenić, że skarżący wiedział, w jakiego rodzaju działalności uczestniczy. Ta ocena została przeprowadzona dzięki analizie nie tylko relacji z bezpośrednimi kontrahentami podatnika, ale też z uwzględnieniem poszczególnych ciągów transakcji składających się na poszczególne łańcuchy transakcji.

Niewątpliwie więc w tym zakresie – to jest nieodnoszącym się do transakcji TAX FREE – bezzasadny był zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p., art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE i art. 267 TFUE), poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego nie wynika, dlaczego organ wskazuje na świadomy udział skarżącego w "karuzeli podatkowej" oraz uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, co wynikać miało ze wskazania, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej i zarazem ignorował należytą staranność. Raz jeszcze w tym miejscu wskazać trzeba, że wobec tego, iż podatnik był świadomy nierzetelności opisanych faktur nie interesował się okolicznościami dotyczącymi pochodzenia nabywanych towarów, które nabywał. Fakt, że organ wspomniał o tym w zaskarżonej decyzji nie prowadzi więc do stwierdzenia, że uzasadnienie tej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne.

Podkreślenia wymaga również, że stanowisko wyrażone w przywołanych przez stronę wyrokach NSA z 15 lutego 2024 r., I FSK 564/20 i I FSK 538/20, wydanych w sprawach ze skarg podatnika na decyzje organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz za maj 2014 r. nie prowadzi do odmiennej oceny rozpoznawanej przez Sąd sprawy. W wyrokach tych NSA uchylając wyroki tutejszego Sądu z 6 listopada 2019 r., I SA/Lu 381/19 i I SA/Lu 390/19 oraz przekazując Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego wskazania okoliczności świadczące o świadomym udziale podatnika w oszukańczym procederze. NSA nie przesądził natomiast w żaden sposób, aby wadliwe były powzięte w tych sprawach ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach służących zrealizowaniu oszustwa podatkowego. W rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika, wskazał na te elementy transakcji podjętych przez skarżącego, które prowadzą do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość udziału w oszukańczym procederze. Jednocześnie jednak Sąd dostrzegł naruszenie przez ten organ przepisów prawa, które doprowadziło do wadliwego zakwestionowania przez organ transakcji strony podjętych w systemie TAX FREE.

W kontekście całości zgromadzonego i prawidłowo ocenionego, poza zastrzeżeniem odnoszącym się do błędnego rozpoznania sprawy w zakresie transakcji dokumentowanych w procedurze TAX FREE, materiału dowodowego, nie mogą mieć żadnego wpływu na wynik sprawy zarzuty skarżącego dotyczące braku wskazania przez organ dowodów wskazujących na "współpracę" podatnika czy "znajomość" ze "znikającymi podatnikami". Wobec stwierdzenia – w tym zakresie – świadomego udziału w oszustwie niezasadne było prowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego w kierunku, którego domagał się skarżący.

Z uwagi na podniesione w sprawie zarzuty przez skarżących wymaga również podkreślenia, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten pozwala bowiem, by w postępowaniu podatkowym wykorzystać dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r, I FSK 323/10, 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14, 3 września 2015 r., I FSK 771/14, 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13, 4 marca 2016 r., II FSK 51/14, 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15, 14 marca 2018 r., II FSK 773/16).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została również potwierdzona w wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, w którym wyjaśniono, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skargach w tym zakresie, podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji skarżący miał zapewniony dostęp do akt administracyjnych, dopełniono też formalności wynikających z art. 200 § 1 O.p.

Wskazać także należy, że w rozpoznawanej sprawie nie można zarzucić skutecznie organowi braku spełnienia tych dyrektyw działania, o jakich stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Należy zarazem podnieść, że w wyroku tym TSUE wskazując na "cele leżące w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", stwierdził, że "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)" (zob. teza 43).

W wyroku w sprawie C-430/19 TSUE wskazał zaś, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (podobnie wyroki w sprawach C-298/16, C-189/18) (zob. teza 29 wyroku). Podkreślił też TSUE, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Chociaż zatem krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (zob. tezy 30 i 31 wyroku w sprawie C-430/19).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie – poza wadliwym rozstrzygnięciem w zakresie zakwestionowania transakcji podatnika w ramach systemu TAX FREE – spełnione zostały wymagania wynikające z przywołanych tez orzecznictwa. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy między innymi protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie ewentualnych kontrdowodów. Zdaniem Sądu, z opisanym wyżej zastrzeżeniem dotyczącym transakcji sprzedaży w systemie TAX FREE, zasada ta była należycie zrealizowana, w szczególności poprzez informowanie podatnika o terminach przesłuchania świadków, możliwość zapoznawania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania, możliwość składania wniosków dowodowych, prawidłowe doręczanie korespondencji. Organ wyznaczył też skarżącemu prawidłowo termin do wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zgodnie z art. 200 O.p., zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, z czego skarżący – co nie budzi wątpliwości – skorzystał.

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu prowadzi do wniosku, że poza zarzutami skarżących co wadliwego stanowiska organu w zakresie zakwestionowanej sprzedaży przez stronę towarów w ramach procedury TAX FREE, niezasadne były zatem zarzuty obu skarg wskazujące na naruszenia prawa procesowego. Wobec stwierdzenia świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym organ nie był zobowiązany do badania dobrej wiary skarżącego oraz dochowania przez niego należytej staranności. Nie naruszył więc organ zasady lojalności unijnej ani wskazań płynących orzecznictwa TSUE w kwestii dobrej wiary. Co do niekwestionowanej przez Sąd części rozstrzygnięcia organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób w związku z tym zarzucić organowi – w tym zakresie – nierzetelnego przeprowadzenie postępowania dowodowego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nierzetelnego przeprowadzenie postępowania odwoławczego, wadliwej oceny, że skarżący uczestniczył w oszukańczych transakcjach oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego zmierzających do obalenia tej oceny, a także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W opisanym wyżej zakresie nie było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skargach naruszeń przepisów prawa materialnego. Prawidłowo organ stwierdził, że zakwestionowane transakcje strony – z opisanym wyjątkiem dotyczącym transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE – nie stanowiły dostawy towarów lub nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie narusza prawa stanowisko organu, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych przez organ faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż strona miała świadomość udziału w oszukańczym procederze. Tym samym nie narusza prawa, w tym art. 3a ust. 3 TUE (art. 10 TWE) w zw. z art. 220 TWE, art. 2 TA, art. 168 dyrektywy 112 ani zasady neutralności podatku VAT i zasady lojalności unijnej, stwierdzenie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu potwierdza, że prawidłowo również organ ocenił, że podatnik nie spełniał warunków do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu transakcji WDT (do I. T. B.V.) i transakcji eksportu towarów (do podmiotów z Ukrainy).

W konsekwencji przyjętego przez Sąd stanowiska, prawidłowe było – w zakresie nieodnoszącym się do transakcji w ramach TAX FREE – uznanie przez organ za nierzetelne ksiąg podatkowych strony w części, która została zakwestionowana zaskarżoną decyzją oraz określenie przez organ podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w innych kwotach aniżeli wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości. Jakkolwiek bowiem Sąd za niezasadne uznał znaczną część zarzutów skarżących, to dostrzeżone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego spowodowały konieczność wyeliminowania w całości zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku. Organ będzie zobowiązany rzetelnie, wnikliwie, spójnie i jednoznacznie odtworzyć rzeczywisty obraz faktyczny sprawy w zgodzie przede wszystkim z prawdą obiektywną. W ten sposób organ zrekonstruuje rzeczywistą treść, istotę i cel czynności, do których nawiązują dokumenty TAX FREE; które zostały zakwestionowane zaskarżoną decyzją. Dopiero wówczas organ uzyska podstawę faktyczną pozwalającą na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Obowiązkiem organu będzie zastosowanie przepisów prawa podatkowego w sposób gwarantujący niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT, w sposób neutralny i proporcjonalny, pamiętając, że transakcje oszukańcze, o których skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, jako zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, nie stanowią czynności wywołujących skutki na gruncie tego podatku. Obowiązkiem organu będzie więc ponowne rozpoznanie sprawy, zgromadzenie pełnego, wyczerpującego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w całokształcie zgromadzonych dowodów, co pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z tego względu organ zobowiązany będzie również ponownie odnieść się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych dotyczących zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji w systemie TAX FREE.

O zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego J. B., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 74 245 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w kwocie 12 500 zł, jak też opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Od organu zasądzono również zwrot kosztów postępowania na rzecz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, na które złożyła się równowartość wynagrodzenia pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 12 500 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Wyjaśnić należy, że orzeczenie w zakresie kosztów postępowania znajduje swe uzasadnienie zwłaszcza w przepisie art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Treść tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania Sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej proporcji należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zachodziła opisana w tym przepisie podstawa miarkowania kosztów postępowania. Z uwagi na fakt, że zdaniem Sądu, jedynie w części zarzuty podniesione w obu skargach okazały się uzasadnione, to choć uwzględniając te skargi orzeczono o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji, jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadnym było odstąpienie od zasądzenia od organu na rzecz obu skarżących zwrotu kosztów postępowania w części obejmującej równowartość połowy wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników stron skarżących. W konsekwencji zamiast wynikającej z przywołanych przepisów rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości kwoty wynagrodzenia wynoszącej 25 000 zł, zasądzono od organu na rzecz skarżących zwrot kwot po 12 500 zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocników tych stron.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.