Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1097/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14k § 2, art. 14m § 1 pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 63/21 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 63/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), a to art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji kwoty odsetek za opóźnienie, zasądzonych w wyroku od kwoty odszkodowania, jako kwoty niepodlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego oraz błędnym uznaniu jej za odrębną podstawę opodatkowania, podczas gdy wspomniana kwota, stanowiąca odsetki za opóźnienie, została konkretnie i bezpośrednio wskazana w treści wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] 2010 roku, sygn. akt [...], a zatem stanowiła integralny element kwoty odszkodowania ustalonego wyrokiem;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a to art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 359 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako "k.c.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji kwoty odsetek za opóźnienie za roszczenie o odrębnym od roszczenia głównego bycie oraz o nietożsamym źródle, podczas gdy na gruncie prawa materialnego, tj. art. 359 k.c., w którym to przepisie istnieje jedyna definicja prawna definicja odsetek w systemie prawa polskiego, odsetki nie mogą istnieć i być dochodzone w sytuacji, gdy roszczenie główne nie istnieje, a zatem nie stanowią one odrębnego źródła przychodu, a posiadają jedynie akcesoryjny charakter pod względem materialnoprawnym, a nadto stanowią one jedną z form odszkodowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2a w zw. z art. 208 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") (naruszenie zasady in dubio pro tributario), poprzez niezastosowanie ww. przepisu przez sąd pierwszej instancji, polegające na nieuchyleniu niekorzystnej dla skarżącej podatniczki decyzji, w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły niedające się rozwiązać wątpliwości wynikające z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, a wspomniane niedające się rozwiązać wątpliwości odnosiły się do zagadnienia zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych wyrokiem odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty odszkodowania, bowiem kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń i nadal jest niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne, a linia orzecznicza charakteryzuje się dużą zmiennością w czasie. Orzeczenia z obu przeciwnych linii orzecznictwa, w zakresie uznawania bądź nieuznawania odsetek za przychód, podlegający opodatkowaniu, opierają się na tych samych rodzajach wykładni (literalnej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej) i podobnej argumentacji prawnej, co świadczy o tym, iż istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego i niemożliwym jest rozstrzygnięcie tych wątpliwości poprzez jednoznaczną wykładnię przepisów prawa podatkowego, bez sięgania do szczególnych zabiegów wykładni, a co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem podatnika, w szczególności, gdy w chwili powstania rzekomego obowiązku prawnego, w orzecznictwie dominowała wykładnia, zgodnie z którą przedmiotowe odsetki podlegają zwolnieniu podatkowemu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.;

4) naruszenie przepisów postępowania, kore miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 o.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisów przez sąd pierwszej instancji, polegające na wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu z opóźnieniem, dopiero w dniu 19 marca 2020 r. oraz nieuchylenie decyzji, której negatywne skutki dla skarżącej powstały w wyniku naruszenia zasady lex retro non agit, bowiem w dniu składania przez skarżącą zeznania podatkowego za 2014 r. i deklaracji SD-Z2, orzecznictwo sądowoadministracyjne prezentowało ugruntowany pogląd o tożsamości należności głównej i odsetek, według którego odsetki od odszkodowania zasądzonego wyrokiem podlegały zwolnieniu podatkowemu, co potwierdza fakt zapewnienia skarżącej przez urzędników organu podatkowego w 2014 r. o zwolnieniu od podatku całości kwoty odszkodowania wraz z odsetkami, które zostało wypłacone w dniu 30 lipca 2014 roku, jednym przelewem w łącznej kwocie 2.159.002,50 zł, a zmiana linii orzeczniczej wraz z wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FPS 6/12, na który to wyrok powołuje się sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie kwalifikacji odsetek jako osobnego źródła dochodu, nie może powodować ze skutkiem wstecznym zmiany stosowania przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej na dzień złożenia kwestionowanej przez organ podatkowy deklaracji podatkowej za 2014 r.;

5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 §1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 125 §1 o.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisu przez sąd pierwszej instancji, polegające na nieuchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 23 lipca 2020 r., wydanej po upływie blisko 5 lat od złożenia przez skarżącą deklaracji PIT-37 za rok 2014, pomimo wcześniejszej zupełnej bezczynności organu. co stanowiło nadużycie prawa przez organ, bowiem wydanie przedmiotowej decyzji zostało dokonane jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia się obowiązku podatkowego, w sytuacji, kiedy termin przedawnienia był już bardzo blisko, a organ przez ubiegłe 5 lat nie dokonał wcześniej żadnej czynności w sprawie, a wręcz wskazywał, że przedmiotowy obowiązek podatkowy nie istnieje, bowiem korzysta ze zwolnienia:

6) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez niezastosowanie ww. zasady z której NSA w wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 1208/10 (por. także: wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 957/99, wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/87) wyprowadza w zw. z art. 121 o.p. regułę wykluczającą możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika państwowego, który to błąd polegał w przedmiotowych okolicznościach, na wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 skarżącej po upływie ponad pięciu lat od złożenia przez skarżącą deklaracji PIT-37 za rok 2014 oraz deklaracji SD-2, w treści której organ domaga się także odsetek podatkowych za powyższy okres, pomimo tego, że w chwili składania przedmiotowego zeznania podatkowego PIT-37 skarżąca była zapewniana przez urzędnika skarbowego o zwolnieniu odsetek od odszkodowania zasądzonego wyrokiem od podatku dochodowego od osób fizycznych i przez okres 5 lat pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, iż dopełniła w pełni obowiązku podatkowego, gdyż takie stanowisko przedstawił jej wcześniej urzędnik organu podatkowego;

7) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez niezastosowanie ww. zasady przez sąd pierwszej instancji, polegające na błędnym uznaniu przez sąd kwoty odsetek za opóźnienie, zasądzonych na podstawie wyroku od kwoty odszkodowania, jako kwoty niepodlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wykładnia zastosowana przez sąd pierwszej instancji, niweczy sens przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego i jest nieakceptowalna społecznie, bowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonej stronie rekompensaty oraz jednocześnie stanowi legitymację nagannego opóźnienia dłużnika w spełnieniu świadczenia, w rzeczywistości prowadzi bowiem do pozbawionej poczucia słuszności sytuacji, według której im dłużej zobowiązany nie płaci świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo, co burzy zaufanie do organów państwa. a co przyznaje Rzecznik Praw Obywatelskich w swojej ocenie prawnej z 15 stycznia 2019 r., znak: V.511.222.2018.EG.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego skarżąca, jak następca prawny swojej zmarłej matki, uzyskała odszkodowanie przyznane z tytułu wydania wadliwego orzeczenia Prezydium Rady Narodowej m.st. W. z dnia [...] 1995 r. odmawiającego przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości położonej w W., która objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz skarżącej również odsetki za opóźnienie w zapłacie od dnia wyrokowania do dnia zapłaty. Faktycznie odszkodowanie wraz z odsetkami zostały zapłacone w 2014 r. Nie jest sporne, że kwota odszkodowania podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporne jest natomiast, czy organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2014 r., uwzględniając w podstawie opodatkowania wartość wypłaconych skarżącej odsetek za opóźnienie w zapłacie odszkodowania.

3.2. Nie ma racji skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 o.p. oraz art. art. 70 §1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 125 §1 o.p. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z końcem roku 2020 r., stosownie do art. 70 § 1 o.p. Decyzja organu odwoławczego została wydana w listopadzie 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Nie można przy tym uznać, że wszczęcie postępowania podatkowego w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia stanowiło nadużycie prawa przez organy podatkowe. Dopóki zobowiązanie istnieje, organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, jeśli stwierdzi, że zobowiązanie wskazane w zeznaniu podatkowym jest zaniżone lub nie zostało zadeklarowane. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97, Dz. U. z 2013r., poz. 1313) pozwala na wywiedzenie pewnych reguł, dotyczących tej instytucji i swobody ustawodawcy przy jej regulowaniu. Zasadą, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A z 2012r., nr 7, poz. 81, podobnie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10 ,OTK-A z 2011r., nr 5, poz. 43). Przedawnienie nie jest więc podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11, teza ta pojawiła się wcześniej w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego na tle przepisów z zakresu prawa karnego). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak w powołanym wyroku o sygn. P 30/11). Zarówno wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Może on wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie (tak w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6 poz. 65). Jednocześnie z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia swoboda ustawodawcy w ich stanowieniu jest ograniczona (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11). Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zauważyć należy przy tym, że Trybunał nie zakwestionował określonego w art. 70 § 1 o.p. jako nadmiernie długiego. Tym samym działanie organów podatkowych w tej sprawie, polegające na wszczęciu postępowania podatkowego w ostatnim roku przedawnienia, nie może być uznane za nadużycie prawa.

Nie stanowi także naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wydanie zaświadczenia o zwolnieniu skarżącej od podatku od spadku w zakresie spadku po jej matce. Przede wszystkim należy podkreślić, że odszkodowania zasądzono i wypłacono skarżącej już po śmierci spadkodawczyni. W skład spadku wchodziło jedynie prawo majątkowe do uzyskania odszkodowania (art. 922 § 1 k.c.). Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn; tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 86; dalej "u.p.s.d."). Podatkiem od spadku objęte było zatem nabycie przez skarżącą m.in. prawa majątkowego do odszkodowania. Z mocy art.4a ust. 1 u.p.s.d. została ona zwolniona od podatku od spadku po matce. Zaświadczenie wydane przez organ dotyczyło zatem innego podatku. Natomiast uzyskane już przez skarżącą jako następczynię prawną zmarłej matki, na mocy wyroku sądowego) odszkodowanie i odsetki za opóźnienie w jego wypłacie stanowiło przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskanie zaświadczenia o zwolnieniu od podatku od spadków nie mogło zatem dotyczyć opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie doszło również do naruszenia zasady lex retro non agit. Orzecznictwo sądowe nie jest, zgodnie z art. 87 Konstytucji , źródłem prawa. Ma ono wprawdzie wpływ na stosowanie prawa i jego wykładnię, ale zastosowanie się do odmiennej wykładni prawa, która pojawiła się w orzecznictwie, nie stanowi zastosowania prawa w oparciu o przepisy nieobowiązujące w momencie powstania zobowiązania podatkowego.

3.3. Słusznie zauważył sąd meriti w tej sprawie, że strona nie wykazała także udzielenia jej błędnej informacji przez pracownika organu podatkowego dotyczącej opodatkowania odsetek od odszkodowania. Ochronę prawną podatniczka mogła uzyskać występując o wydanie interpretacji podatkowej. Wówczas zastosowanie się do wadliwej interpretacji, nieuwzględnionej przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu podatkowym, skutkowałoby możliwością ochrony podatniczki (art.14k § 2 o.p.) i zwolnieniem z podatku (art.14m § 1 pkt 1 o.p.). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji i art.121 § 1 o.p.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także, że dokonana przez sąd a quo wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Podziela również zaprezentowaną przez ten sąd argumentację, w tym także dotyczącą charakteru odsetek w prawie cywilnym. Istotne jest przede wszystkim to, że odmienne są podstawy prawne zasądzenia odszkodowania i zasądzenia odsetek za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, inna jest także przyczyna powstania roszczeń z tytułu odszkodowania i odsetek.

Podkreślić także należy, że w prawie podatkowym ustawodawca jednoznacznie odróżnia skutki podatkowe zapłaty odsetek od zapłaty należności głównej i czyni to również w przypadku zwolnień podatkowych (por. art. 21 ust. 1 pkt art. 21 ust. 1 punkty 52, 95, 119, 130 u.p.d.o.f.).

Nie można także zapominać, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest przepisem dotyczącym zwolnienia podatkowego i określa odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem czyli ściśle. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018 r. II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, a co za tym idzie szerokiego znaczenia. Jak wyżej wskazano, przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to w takim razie nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego o którym mowa. Jeśli więc ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

Podkreślić ponadto należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania zwolnień podatkowych winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3, poz. 21, tak też W. Nykiel (w:) Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Mógł zatem zadecydować o objęciem zwolnieniem tylko odszkodowań i zadośćuczynień.

Z tych powodów nie można także uwzględnić argumentów o charakterze słusznościowym, odwołujących się do braku uzasadnienia aksjologicznego opodatkowania odsetek za zwłokę w realizacji obowiązku pieniężnego stwierdzonego wyrokiem sądowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy - tak, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie - zwłoki w wypłacie odszkodowania dopuszcza się Skarb Państwa, będący jednocześnie beneficjentem opodatkowania odsetek wynikłych z tego stanu rzeczy. Można jedynie zauważyć, że ustawodawca ostatecznie uwzględnił te zastrzeżenia i dokonał zmiany art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. Dodał do art. 21 ust. 1 pkt 95b, zgodnie z którym wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zmianę tę wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tiret ósme ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105), ale - na podstawie art. 89 - z mocą dopiero od dnia 1 stycznia 2022 r. Zmiana ta miała charakter normatywny, co potwierdza prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni. Racjonalny ustawodawca nie regulowałby tej kwestii, gdyby była już wcześniej uregulowana.

3.5. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2a w zw. z art. 208 § 2 poprzez niezastosowanie ww. przepisu przez sąd pierwszej instancji, polegające na nieuchyleniu niekorzystnej dla skarżącej podatniczki decyzji, w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły niedające się rozwiązać wątpliwości wynikające z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, a wspomniane niedające się rozwiązać wątpliwości odnosiły się do zagadnienia zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych wyrokiem odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty odszkodowania, bowiem kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń i nadal jest niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. W orzecznictwie wskazuje się, że wyrażona w przepisie art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II FSK 1955/18. Podnosi się także, że tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z 24 listopada 2020 r., II FSK 1955/18; z 19 października 2022 r., III FSK 2230/21). Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (wyrok NSA z 3 października 2023 r.: II FSK 229/22). W tym wypadku nie doszło do takiej sytuacji. Obecnie przyjmowana w orzecznictwie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest przekonująca, uwzględnia zarówno zakres swobody ustawodawcy przy regulacji zwolnień podatkowych, konieczność ścisłej wykładni przepisów regulujących zwolnienia, a przede wszystkim – nie wykracza poza językowe znaczenie powołanego przepisu .

3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

3.7. Z uwagi na niewielki nakład pracy pełnomocnika organu (nie udzielono odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzecznictwo w spornej kwestii jest ugruntowane) Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Sędzia NSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa