Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 680/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.15 c, art. 15 ust.12
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.311.2023.1.DD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP G. A. P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" bądź "Skarżący") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy będącej liderem krajowego rynku nawozowego i jednej z kluczowych grup kapitałowych branży nawozowo-chemicznej w E. (dalej: "Grupa"). Najważniejsze obszary działalności Grupy to produkcja nawozów mineralnych, kaprolaktamu, tworzyw konstrukcyjnych oraz innych wysoko przetworzonych chemikaliów, takich jak 0X0, plastyfikatory, czy biel tytanowa. Grupa jest również największym w Polsce dostawcą amoniaku i kwasu fosforowego. W latach 2017-2023, Spółka zrealizowała projekt polegający na budowie od podstaw nowego zakładu na terenie województwa z. , którego celem była budowa zintegrowanego kompleksu chemicznego, w którego zakres wchodzą instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu (PDH) oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu, o mocy produkcyjnej do 437 tys. ton rocznie (dalej: "Inwestycja"). Zakres projektu obejmuje również budowę gazoportu z terminalem przeładunkowo-magazynowym, zapewniającym możliwość pozyskania drogą morską niezbędnych do produkcji surowców (dalej: "Port") oraz szereg instalacji pomocniczych. Całkowity budżet Inwestycji to około 1,8 mld dolarów.

Nowo produkowane przez Wnioskodawcę tworzywa charakteryzują się bardzo niską zawartością substancji lotnych i nie zawierają ftalanów, bisfenolu A, czyli tzw. BPA. Zapewniają także brak przenikalności smaków i zapachów. Frakcje organiczne zawarte w surowcu do produkcji a nieprzetworzone będą wykorzystane do produkcji ciepła technologicznego. Zgodnie z przewidywaniami, wodór będzie wykorzystywany do produkcji nawozów w innym podmiocie z Grupy. Niemniej biorąc pod uwagę, że surowiec ten jest wysokiej jakości, rozważane jest również jego zastosowanie do innych celów (np. jako paliwo silnikowe). Odpady poremontowe będą zagospodarowywane przez firmy świadczące usługi remontowe. Na potrzeby realizowanej Inwestycji, Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, którym objęty jest cały teren Inwestycji. Produkty akcyzowe, wykorzystywane do produkcji propylenu i polipropylenu, objęte będą procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym muszą być w odpowiedni sposób ewidencjonowane.

W zakresie Inwestycji można wyróżnić następujące obszary: Infrastruktura magazynowa terminalu, Instalacja PDH (OLEFLEX), Instalacja PP (polipropylenu) które Wnioskodawca szczegółowo opisał.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wyroby produkowane i przetwarzane przez Spółkę w ramach Inwestycji mają istotne znaczenie dla krajowej i lokalnej gospodarki, wymieniając przykładowo możliwości ich zastosowania. Dodał, że ww. surowce i produkty wytwarzane oraz składowane w ramach Inwestycji mają być przechowywane na potrzeby działalności Spółki ale w przypadku sytuacji kryzysowych Spółka ma możliwości techniczne aby zwiększać moce produkcyjne lub przestawiać produkcję w celu wytworzenia strategicznych dla państwa związków chemicznych. Wodór i pozostałe produkty wytwarzane w fabryce mogą zatem potencjalnie służyć do innych celów niż działalność gospodarcza Spółki. Inwestycja jest największą od dekad inwestycją w branżę chemiczną w Polsce i jednym z największych przedsięwzięć w europejskim przemyśle chemicznym, dzięki któremu Polska dołączy do czołowych producentów polipropylenu w Europie. Skala produkcji polipropylenu pozwoli na sprzedaż części wolumenu tego produktu poza granice kraju, co pozwoli na uplasowanie się Polski wśród europejskich eksporterów netto polipropylenu, a tym samym na umocnienie pozycji kraju na arenie międzynarodowej.

Inwestycja jest również częścią projektu Z. Doliny Wodorowej (dalej: "ZDW"), której celem jest zintensyfikowanie współpracy podmiotów zaangażowanych w wodorowy rynek i popularyzacja wiedzy na temat technologii wodorowych oraz wykorzystania wodoru, a także pokazanie potencjału, jakim dysponuje w tej kwestii region. W listopadzie 2022 r. odbyło się oficjalne podpisanie listu intencyjnego w sprawie utworzenia ZDW, którego sygnatariuszem jest mi.in. Grupa.

W związku z realizacją Inwestycji podejmowane są działania edukacyjne mające wpływ na podnoszenie jakości kształcenia w regionie. Nadto, Inwestycja objęła także budowę Portu, z którego korzystać mogą również podmioty trzecie, zgodnie z Taryfą Opłat Portowych uchwaloną przez Wnioskodawcę i ważną [...] grudnia 2022 r. Co więcej, podmioty służące zapewnieniu bezpieczeństwa publicznego (np. Marynarka Wojenna, Straż Graniczna czy Policja) są zwolnione z ponoszenia opłat portowych. Inwestycja pozwoli na stworzenie bazy do dalszego rozwoju przemysłu i nie tylko. Z Inwestycji skorzystają także przedsiębiorcy lokalni, tacy jak dostawcy usług transportowych, producenci opakowań i wyrobów z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca szacuje, że koszty logistyki produktu gotowego mogą sięgać kilkunastu milionów euro rocznie.

Inwestycja realizowana jest również w ogólnym interesie regionu, bowiem dzięki niej powstały oraz wygenerowane zostaną nowe miejsca pracy, co pozwoli na zmniejszenie bezrobocia. Na dzień [...] maja 2023 r. stan zatrudnienia przy Inwestycji wyniósł 415 osób. Docelowo, do końca 2023 r. planuje się, że w Inwestycji znajdzie zatrudnienie 477 pracowników. Inwestycja przełoży się także na wyższe wpływy podatkowe dla budżetu lokalnego, jak i dla Skarbu Państwa. Inwestycja została sfinansowana przez Spółkę, m.in. ze środków pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką, z siedzibą w Polsce, Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską. Na potrzeby uzyskania ww. finansowania ustanowione zostały opisane zabezpieczenia.

Generalnym Wykonawcą jest H. . z siedzibą w K. , działający przez swój polski oddział zagraniczny - H. E. C.. L.. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z Siedzibą w P.. W związku z tym, Generalny Wykonawca podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodu uzyskanego na terytorium Polski. W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek i kredytów zaciągniętych na realizację Inwestycji, w szczególności koszty odsetek od pożyczek i kredytów oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu. W związku z powyższym, koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej . Co więcej, dochody z Inwestycji są osiągane w całości na terytorium Polski.

Na tle, tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT?

2. czy koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką, przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT;

2) koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką z siedzibą przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca powołał treść art. 15 c ust.1 -3, art. 15c ust. 8, art. 15 c ust. 9 i 10 ustawy o CIT wskazując, że powyższe rozwiązania (wprowadzone do ustawy o CIT w wyniku nowelizacji ww. ustawy, która weszła w życie od 1 stycznia 2018 r.) wynikały z konieczności dostosowania przepisów krajowych do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "Dyrektywa ATAD"). Zmiana przepisów w powyższym zakresie wynika pośrednio z zaleceń dotyczących przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków, opublikowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "OECD"), które to zalecenia zostały przyjęte z zadowoleniem przez Radę Europejską i stały się podstawą do rozwiązań zawartych w Dyrektywie ATAD.

W wyniku przeprowadzonych badań OECD dostrzegła konieczność ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego ze względu na wykorzystywanie tego mechanizmu do tzw. agresywnego planowania podatkowego stosowanego przez przedsiębiorstwa nadużywające mechanizm finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty na poziomie zysku przed opodatkowaniem. W celu ograniczenia nadużyć związanych z doliczeniem kosztów finansowania dłużnego OECD zaproponowała wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu, które to rozwiązanie zostało przyjęte na gruncie Dyrektywy ATAD, a w konsekwencji zostało implementowanie do ustawy o CIT. Niezależnie od powyższych zaleceń OECD dostrzegła jednak konieczność pozostawienia państwom członkowskim możliwości zaliczenia bez ograniczeń do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku.

Zgodnie z zaleceniami OECD, za takie projekty mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki:

• projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt,

• podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji,

• wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu. Jakiekolwiek inne porozumienia, na podstawie których osoby trzecie udzielające finansowania mogą dochodzić zaspokojenia z innych środków trwałych niż środki trwałe składające się na projekt, jak również gwarancje udzielone przez grupy spółek nie mogą zostać uznane za spełniające warunek wyłączenia,

• pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba że dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Za wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim, fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich,

• podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie,

• podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania.

Powyższe wyłączenie dotyczące zaliczania kosztów zewnętrznego finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wynika z zaleceń OECD, które mimo, że nie są prawnie wiążące dla państw członkowskich, to stały się podstawą dla Parlamentu Europejskiego w trakcie prac nad Dyrektywą ATAD i w efekcie omawiane wyłączenie zostało dodane do przepisów Dyrektywy ATAD.

Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15c ustawy o CIT, w odniesieniu do Wnioskodawcy, jest ustalanie czy:

1. Inwestycja może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 10 ustawy o CIT (winno być: art. 15c ust. 10 ustawy o CIT),

2. spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o CIT, podobnie jak Dyrektywa ATAD definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako: projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, a także, co należy rozumieć pod pojęciem "znaczącego składnika majątku" oraz jak należy rozumieć pojęcie "w ogólnym interesie publicznym".

Zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnionym jest odwoływanie się w zakresie próby zdefiniowania przesłanki dotyczącej ogólnego interesu publicznego do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm., dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami"). Spółka podkreśliła, że ww. podejście jest w jej ocenie nieprawidłowe, co znajduje jednoznaczne oparcie w utrwalonej dotychczas linii orzeczniczej, i jako przykład powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1615/20 a także inne rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki z 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/22, z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18), w Gdańsku (wyrok z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 503/21) czy w Krakowie (wyrok z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 427/22), które wskazały, że w świetle braku jednoznacznej definicji pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury" [...]: przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że prowadzona przez niego Inwestycja, polegająca na budowie zintegrowanego kompleksu chemicznego, w którego zakres wchodzą instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu (PDH) oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT. Inwestycja ta, ze względu na swoją skalę oraz charakterystykę ma strategiczne znaczenie dla polskiego przemysłu a tym samym została zrealizowana w interesie publicznym, ponieważ stanowi zbiór obiektów oraz urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania oraz rozwoju krajowego systemu gospodarczego oraz jest niezbędna do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, m.in. ze względu na: znaczący wpływ na zmniejszenie krajowego deficytu handlowego w obszarze tworzyw sztucznych, produkcję wodoru czyli tzw. paliwa przyszłości, zwiększenie niezależności energetycznej i surowcowej Polski. Realizacja Inwestycji, wpłynie stymulująco na rozwój branż pokrewnych, w tym związanych z przetwórstwem tworzyw sztucznych, wzmocnienie pozycji konkurencyjnej polskiej gospodarki na arenie międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca podkreślił, że Inwestycja realizowana przez Spółkę niewątpliwie stanowi wieloletni, tj. realizowany w latach 2017- 2023, projekt z zakresu infrastruktury publicznej służący m.in. dostarczeniu surowców kluczowych z perspektywy kraju (m.in. wodoru i polipropylenu) poprzez utworzenie oraz eksploatację znaczącego składnika aktywów (m.in. Instalacji PP, Portu oraz szerokiej infrastruktury magazynowej - łączna wartość Inwestycji to około 1,8 mld dolarów), będący w ogólnym interesie publicznym.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy CIT, omawiane zwolnienie z limitowania kosztów finansowania zewnętrznego ma zastosowanie, jeśli długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełni dodatkowe warunki określone w przepisie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w przypadku Inwestycji spełnione zostały wszystkie wskazane w ww. przepisie, tj.

• wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2018 r., sygn. [...], za wykonawcę projektu należy uznać podmiot, który zleca wykonanie danego projektu (w analizowanej sprawie będzie to Spółka); Wnioskodawca jest bowiem polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce,

• aktywa, których projekt dotyczy znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Inwestycja została zrealizowana na terenie województwa zachodniopomorskiego,

• koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - zdaniem Wnioskodawcy warunek ten odnosi się do kosztów finansowania związanych z realizacją długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, które są ponoszone przez wykonawcę projektu, czyli Spółkę (zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2018 r., znak: [...]),

• dochody z projektu osiągane są w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej - w ocenie Wnioskodawcy, przez "dochody osiągane w państwie członkowskim Unii Europejskiej", powinny być rozumiane wyłącznie dochody związane ze "znaczącym składnikiem aktywów" i osiągane przez podmiot będący wykonawcą projektu czyli Spółkę (zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r., znak: [...]) i jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż dochody związane z realizacją Inwestycji są przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy warunek należy uznać za spełniony.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki formalne o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT oraz realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca powołał treść art. 15c ust. 8 i 12 ustawy o CIT. Wskazał, że zgodnie z powyższymi przepisami, aby koszty finansowania Inwestycji nie były brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego:

• koszty te muszą stanowić koszty finansowania dłużnego,

• koszty te muszą wynikać z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej,

• długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej musi spełniać warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, tj.:

- wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał, że jak to przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Inwestycja została sfinansowana przez Spółkę m.in. ze środków pochodzących z pożyczek i kredytów zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką. W związku z powyższym, Wnioskodawca poniósł koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wynikające z pożyczek i kredytów zaciągniętych na realizację Inwestycji, w szczególności koszty odsetek od pożyczek i kredytów oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki formalne o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, tj.

• wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w tym przypadku w Polsce);

• aktywa, których Inwestycja dotyczy znajdują się w całości w państwie członkowskim UE, tj. Polsce;

• koszty finansowania zewnętrznego są lub będą wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim UE, tj. w Polsce;

• dochody Wnioskodawcy związane z Inwestycją będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce);

• oraz realizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze Spółką przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2023 r. interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał treść przepisów art.15c ust.1, ust.3, ust.8, ust.9, ust.10 ust.12 ustawy o CIT. Jak wskazał organ, mając na uwadze powyższe przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości") aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Jednocześnie organ wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy.

Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.). Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny powołał treść art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazującego, co w rozumieniu ustawy jest celami publicznymi. Organ zwrócił przy tym uwagę, że katalog ten ma charakter zamknięty. Zatem jedynie wprost wymienione w nim cele mogą być uznane za cele publiczne w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na tle powyższego przepisu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że do celów publicznych nie może zostać zaliczona budowa zintegrowanego kompleksu chemicznego, w którego zakres wchodzą instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu, budowa gazoportu z terminalem przeładunkowo-magazynowym, zapewniającym możliwość pozyskania drogą morską niezbędnych do produkcji surowców oraz szereg instalacji pomocniczych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, zawartą w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, wskazać należy, iż dokonana przez Wnioskodawcę inwestycja służy w istocie głównie interesom Spółki oraz grupy spółek, do których Wnioskodawca należy.

Stworzona infrastruktura służy potrzebom Wnioskodawcy i rozwojowi działalności Wnioskodawcy, a nie potrzebom całej gospodarki. Powstała infrastruktura służy produkcji propylenu, polipropylenu i w niewielkich ilościach wodoru (1,3% całkowitego zapotrzebowania kraju). Trudno uznać, że produkcja tych produktów wpisuje się w cele publicznej infrastruktury dla ogółu bądź znacznej części społeczeństwa. Z wniosku nie wynika również aby opisany projekt był realizowany w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19 poz. 100 ze zm.) albo był projektem infrastrukturalnym realizowanym ma podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920 ze zm.), które to projekty posiadają szczególne cechy ewentualnie pozwalające na uznanie ich za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej.

Organ interpretacyjny wskazał, że celem Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, do której odwołuje się Wnioskodawca (dalej: "Dyrektywa ATAD") jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o CIT uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

Organ interpretacyjny powołał treść art. 4 ust. 1 lit. b Dyrektywy ATAD wskazując, że z zalecenia OECD, na które powołuje się Wnioskodawca, długoterminowy projekt to projekt, którego czas trwania wynosi powyżej 10 lat. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że projekt polegający na budowie od podstaw nowego zakładu, którego celem była budowa zintegrowanego kompleksu chemicznego, Wnioskodawca zrealizował w latach 2017-2023, a więc w okresie 7 lat. Zatem, zgodnie z zaleceniami OECD zrealizowany przez Wnioskodawcę projekt nie spełnia definicji długoterminowego projektu, bowiem jego czas trwania był krótszy niż 10 lat.

W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym stanie faktycznym, realizacja opisanej Inwestycji, nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że zrealizowana Inwestycja stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych pytań, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu, gdyż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych wyroków organ interpretacyjny zaznaczył, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

a. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.:

- art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT i art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. LI93/1; dalej: "Dyrektywa ATAD"), poprzez uznanie, że opisana w stanie faktycznym inwestycja polegająca na budowie zintegrowanego kompleksu chemicznego, w którego zakres wchodzą instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu (PDH) oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu, o mocy produkcyjnej do 437 tys. ton rocznie (dalej: "Inwestycja") nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa wart. 15c ust. 10 ustawie CIT i w konsekwencji uznanie, że opisane w stanie faktycznym koszty finansowania dłużnego od środków udostępnionych Spółce pochodzących z pożyczek i kredytów przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT, a tym samym nie mogą na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT być wyłączone z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

b. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm., dalej: "Gospodarka nieruchomościami") w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 Gospodarki nieruchomościami do oceny, czy Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że budowa urządzeń zintegrowanego kompleksu chemicznego nie zalicza się do inwestycji celu publicznego.

c. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 334) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez skarżącą Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej.

Inwestycja, której dotyczy wniosek interpretacyjny polegała na zrealizowaniu, w latach 2017-2023, projektu polegającego na budowie od podstaw nowego zakładu na terenie województwa z. , którego celem była budowa zintegrowanego kompleksu chemicznego, w którego zakres wchodzą instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu (PDH) oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu, o mocy produkcyjnej do 437 tys. ton rocznie.

Strona stoi na stanowisku, że Inwestycja, polegająca na budowie zintegrowanego kompleksu chemicznego, w którego zakres wchodzą instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu (PDH) oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT. Inwestycja ta, ze względu na swoją skalę oraz charakterystykę ma strategiczne znaczenie dla polskiego przemysłu a tym samym została zrealizowana w interesie publicznym, ponieważ stanowi zbiór obiektów oraz urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania oraz rozwoju krajowego systemu gospodarczego oraz jest niezbędna do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, m.in. ze względu na znaczący wpływ na zmniejszenie krajowego deficytu handlowego w obszarze tworzyw sztucznych, produkcję wodoru czyli, tzw. paliwa przyszłości, zwiększenie niezależności energetycznej i surowcowej Polski.

Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, mając na uwadze definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, zawartą w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, dokonana przez Wnioskodawcę inwestycja służy w istocie głównie interesom Spółki oraz grupy spółek, do których Wnioskodawca należy, a stworzona infrastruktura służy potrzebom Wnioskodawcy i rozwojowi działalności Wnioskodawcy, a nie potrzebom całej gospodarki. Powstała infrastruktura służy produkcji propylenu, polipropylenu i w niewielkich ilościach wodoru (1,3% całkowitego zapotrzebowania kraju). Trudno uznać, że produkcja tych produktów wpisuje się w cele publicznej infrastruktury dla ogółu bądź znacznej części społeczeństwa.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Zatem ustawodawca, kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD, skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc, Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie.

Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do skarżącej, jest ustalanie czy:

1. inwestycja polegająca na realizacji Inwestycji może zostać uznana :za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

2. spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

A zatem, dokonując wykładni pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i "ogólnego interesu społecznego" w oparciu o zawartą w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicję "celu publicznego" – rozumianego jako budowa zintegrowanego kompleksu chemicznego, w którego zakres wchodzą instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu (PDH) oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, organ interpretacyjny postąpił niewłaściwie.

Zastosowana przez organ interpretacyjny metoda wykładni jest jednak błędna bowiem brak jest tożsamości definiowanych zwrotów. Zawarta w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicja "celu publicznego" ma charakter tylko zakresowy, a więc jest definicją legalną tylko na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. "Cele publiczne" zostały zdefiniowane w u.g.n. na potrzeby regulacji prawnych odnoszących się do gospodarowania nieruchomościami przeznaczonymi na cele publiczne, zwłaszcza w kontekście możliwości stosowania prawa pierwokupu (art. 109 ust. 1 u.g.n.) lub wywłaszczenia (art. 112 ust. 1 u.g.n.). Nieuprawnione jest więc przenoszenie i stosowanie definicji zawartych w u.g.n. na inne dziedziny prawa, w tym na prawo podatkowe, zwłaszcza dla celów zdefiniowania pojęć nietożsamych i u.g.n. nieznanych. "Cel publiczny" w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.g.n. nie musi więc pokrywać się znaczeniowo z "ogólnym interesem publicznym", o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1615/20).

Tak więc, organ interpretacyjny z odwołał się do uregulowania, które nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. Przedwczesne jest jednak przesądzanie, że za projekt będąc w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. można uznać projekt służący produkcji propylenu, polipropylenu i w niewielkich ilościach wodoru (1,3% całkowitego zapotrzebowania kraju), jednak niewątpliwie rozstrzygnięcie tej kwestii nie może opierać się na stosowaniu definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2022 r. (II FSK 10/20) także zakwestionował prawidłowość odwoływania się do definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. przy ocenie, czy projekt podejmowany jest w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., zauważając przy tym, że nieuwzględnienie w katalogu zawartym w art. 6 u.g.n. budowy elektrowni nie przesądza o tym, że nie jest to inwestycja w ogólnym interesie publicznym oraz że terminy "cel" i "interes" nie mają tożsamego znaczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014). "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydał zakwestionowaną skargą interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje, które nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem Sądu, działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej.

Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.

Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 1615/20).

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu, ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że zrealizowana przez Wnioskodawcę Inwestycja, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest w tej sytuacji przedwczesne, bowiem organ nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w tej sprawie i nie odniósł ich do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Tak więc, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Organ interpretacyjny uznając, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał bowiem w sposób prawidłowy, czy inwestycja spełnia warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono w myśl art.200 i 205 p.p.s.a.

Wyroki sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzecznienia.nsa.gov.pl.