Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1023/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2(a), art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 675/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, 2. oddala skargę R. S., 3. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 675/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19 maja 2008 r. nr ...; określił, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 maja 2008 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Organ ten zakwestionował bowiem między innymi odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Wójta Gminy M., dokumentującej wpłatę wadium, które nie zostało zwrócone skarżącemu po wycofaniu się z wygranego przetargu na wykonanie kanalizacji wsi. Podatnik nie zawarł umowy, nie wykonał robót i nie osiągnął przychodu z tego tytułu. Zdaniem tego organu stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wpłata wadium nie miała zaś żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK-22/03, w którym wskazano, że na dzień 1 maja 2004 r. nie było w Polsce przepisów zakazujących odliczania VAT z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające podatkowi.

Decyzją z 12 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie tego organu faktura wystawiona na wadium nie potwierdza dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatrzymanie wadium było realizacją odszkodowania za odstąpienie od podpisania umowy, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych powodów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Zdaniem organu nie został naruszony art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), bowiem kwestie zakazu odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu regulowały § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - do 30 kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które weszło w życie 1 maja 2004 r. W ocenie organu nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., bowiem dotyczy on "transakcji", rozumianej jako "zawarcie umowy, układ, porozumienie", a w rozpatrywanej sprawie do takiej transakcji nie doszło.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej czynności nieopodatkowane przy jednoczesnym spełnieniu warunku zapłaty należności określonej tą fakturą. Ponadto zarzucił naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, gdyż po wyroku TK o sygn. akt SK-22/03 (OTK ZU 2004/6A poz. 59) nie było według stanu na dzień 1 maja 2004 r. przepisów zakazujących odliczania VAT z faktur dokumentujących czynności nieopodatkowane, nie mogły więc pojawić się takie przepisy w porządku prawnym po wejściu Polski do UE. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. były sprzeczne z Konstytucją, a wprowadzenie odpowiednich przepisów do ustawy VAT z dniem 1 czerwca 2005 r. było naruszeniem zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż Polska ograniczyła w ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu ze stanem z 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcia organów obu instancji, podzielił pogląd skarżącego, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u., § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. nie mogły stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według tego Sądu oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego należy dokonywać w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz przepisów krajowych, które były stosowane w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy, czyli w dniu akcesji i które zostały zachowane. Uiszczone wadium miało ścisły związek z działalnością gospodarczą, a omawiany przepis Dyrektywy nie ogranicza prawa do odliczenia podatku jedynie do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego na moment wejścia w życie VI Dyrektywy, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w tym zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. Z uwagi na fakt, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. wszedł w życie 1 maja 2004 r., czyli równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy, nie był rzeczywiście stosowany, stąd też wynikające z niego dalej idące ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego są sprzeczne z celem i treścią tej Dyrektywy.

Powołując się na § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r., WSA wskazał, że normy te są w istocie tożsame - w zakresie dotyczącym transakcji zwolnionych od podatku - z normą zawartą w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/2003 orzekł w określonym zakresie niezgodność z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem WSA identyczność zakresu tych norm uprawnia do stwierdzenia, że również § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. są sprzeczne z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 82 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawą prawną decyzji nie mogły być niekonstytucyjne przepisy rozporządzeń wykonawczych. W świetle zaś prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy było nieuprawnione.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w przepisach prawa podatkowego nie obowiązywało ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku zatrzymania wadium przez zamawiającego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, podczas gdy przepisy zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po tej dacie nie pozwalały na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturze, która w rzeczywistości nie stwierdzała nabycia towarów i usług (nie dokumentowała sprzedaży) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r., § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, tj. w przypadku zatrzymania wadium przez zamawiającego, podczas gdy wskazane przepisy rozporządzeń wykonawczych mają zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia towarów i usług (dokonania transakcji), oraz przez przyjęcie, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w przepisach prawa podatkowego nie obowiązywało ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku zatrzymania wadium przez zamawiającego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, a także przez niewyjaśnienie, który przepis prawa materialnego stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym sprawy, w szczególności, czy jest to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., skoro jak wskazał WSA przepis ten nie może być stosowany z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem organu faktura dokumentująca zatrzymanie wadium, jako obciążenie za wycofanie się z przetargu po jego wygraniu, nie potwierdza dostawy towarów ani świadczenia usług, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, mimo że otrzymał fakturę VAT. Analogicznie została uregulowana kwestia odliczania podatku VAT przed akcesją.

Konsekwencją takiego ukształtowania prawa do odliczania podatku naliczonego było posługiwanie się przez ustawodawcę w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r., § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. pojęciem "transakcja" bądź "sprzedaż". Ustawodawca założył bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku nabycia towarów i usług, a nie w przypadku dokonania innych czynności, które nie stanowią dostawy (poprzednio sprzedaży) towarów i usług. Należało więc najpierw ocenić, czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. miało miejsce nabycie towarów i usług, a dopiero później, czy ograniczenia te mają zastosowanie. Skoro jednak art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u. nie pozwalał na odliczenie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nie miała miejsca dostawa towarów i usług i ograniczenie to nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to bezzasadne było ustalanie ograniczeń w odliczaniu podatku obowiązujących przed akcesją. W niniejszej sprawie z uwagi na brak nabycia towaru lub usługi cytowane orzeczenie TK nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Dalej organ podniósł, że skoro art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zawiera analogiczne uregulowania jak przepisy przedakcesyjne, to nie można mówić, że nastąpiła zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego na moment wejścia w życie VI Dyrektywy. Błędne jest zatem stanowisko WSA, iż w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wprowadzono dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Organ podkreślił też, że WSA nie odniósł się do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów będących podstawą prawną decyzji i nie wskazał, który przepis prawa materialnego stanowi podstawę odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie w pkt 2 ogólnie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, powołując przy tym art. 141 § 4 p.p.s.a, jednak w większości przywołuje w tym zarzucie jako naruszone przepisy prawa materialnego, a dopiero w końcowej części tego zarzutu podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, który przepis prawa materialnego stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym sprawy. W istocie więc zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wpłatę utraconego wadium w związku z odstąpieniem przez skarżącego z wygranego przetargu.

W sprawie tej bowiem z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżący wpłacił wadium w związku z udziałem w przetargu organizowanym przez Gminę M. Z wygranego przetargu skarżący się wycofał, nie zawarł umowy i nie wykonał robót, a wpłacone wadium nie zostało mu zwrócone.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej istotna jest regulacja określona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz stwierdził, że przed akcesją Polski do Unii Europejskiej brak było regulacji pozbawiających podatnika w takich sytuacjach jak w przedmiotowej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA wskazał też, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność przepisów mających takie samo brzmienie jak powoływany przez organy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

Sąd ten, jak słusznie podnosi się skardze kasacyjnej, nie uwzględnił tego, że przepisy VI Dyrektywy, a więc także jej art. 17 ust. 6, dotyczą przypadków nabycia towarów i usług. Zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) polega bowiem na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. W myśl art. 17 ust. 2(a) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów i usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ma więc odniesienie do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług w rozumieniu przepisów tej Dyrektywy.

W sprawie tej istotne jest to, jaki charakter ma utracone wadium, czy można mówić w tym przypadku o nabyciu towaru lub usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym na dzień wpłacenia wadium i wystawienia faktury nakładała na zamawiającego obowiązek żądania od wykonawców wniesienia wadium, jeżeli wartość zamówienia przekraczała wyrażoną w złotych równowartość 60000 euro (art. 45 ust. 1). Wadium zwracano wszystkim wykonawcom niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza (art. 46 ust. 1 Prawa zamówień publicznych). W myśl art. 46 ust. 5 pkt 1 tej ustawy zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca, którego oferta została wybrana odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącego.

Powołana wyżej ustawa nie definiuje pojęcia "wadium". Z regulacji odnoszących się do tego pojęcia wynika, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia (vide R. Szostak, Aukcja elektroniczna w świetle zamówień publicznych, Rejent 2004/10/116). Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie na tle uregulowań zobowiązania wadialnego zawartych w prawie cywilnym. Zastrzeżenie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Skutki wpłacenia wadium są zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody (vide K. Piasecki Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Komentarz, Zakamycze 2003). Zatrzymanie wadium stanowi więc odszkodowanie z powodu niewywiązania się z umowy przedwstępnej. W przypadku zatrzymania wadium nie mamy zatem do czynienia z dostawą towaru czy usługą, a wobec tego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie ma w tej sprawie zastosowania.

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi z tytułu nabycia towarów lub usług. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2(a) VI Dyrektywy. W myśl bowiem tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Podobna regulacja zawarta była w obowiązującej przed akcesją ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 tej ostatniej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy zatem podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie było podstawy do odliczenia podatku naliczonego w razie zatrzymania wadium, skoro nie można mówić w tej sytuacji o nabyciu towarów lub usług.

Trafnie także podnosi się w skardze kasacyjnej, że w sprawie tej nie ma znaczenia powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. w sprawie SK 22/03, OTK-A 2004/6/59 stwierdzający niezgodność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Zakwestionowany przepis odnosi się bowiem do podatnika nabywającego towar lub usługę, a nie do przypadku zatrzymania wadium przez zamawiającego.

Skoro w istocie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia prawa materialnego i okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.