Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 610/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 , art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 391, art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1, art. 805 § 1 i § 2 pkt 1 ,
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, 14e § 1 pkt 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2283
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 , art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2019 r. V. P. (dalej: Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca), złożyła wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowi u źródła, a w konsekwencji czy wnioskodawcy są zobowiązani do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

We wniosku, złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

V. P. Sp. z o.o.

• Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

V. G. Sp. z o.o.

S. Sp. z o.o.

V. M. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółki: A, B, C i D nabywają usługi ubezpieczeniowe odpowiednio od:

1) Spółki X z siedzibą w [...] i są to ubezpieczenia:

a) majątkowe - od zdarzeń losowych,

b) od odpowiedzialności cywilnej zarządzających wobec spółki oraz osób trzecich,

c) od ochrony prawnej w sprawach karnych,

d) od utraty praw własności i biznesu,

e) od ataków terrorystycznych,

f) opieka grupowa / ubezpieczenie zdrowotne medyczne,

oraz partycypują w składkach ubezpieczenia w ramach koncernowego programu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;

2) Spółki Y z siedzibą w [...] i jest to ubezpieczenie transportu, w tym polisa cargo na nowe samochody;

3) Spółki Z z siedzibą w [...] gdzie ubezpieczane są opony nowych aut.

Zainteresowani wskazali dane identyfikujące spółek X, Y, Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowi u źródła, a w konsekwencji czy wnioskodawcy są zobowiązani do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

W ocenie strony, opisane w stanie faktycznym ubezpieczenia nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"). Niniejszy przepis stanowi, że podatek u źródła ustala się w wysokości 20% od przychodów, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w związku z czym podatek nie powinien być odprowadzany.

W dniu 19 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2019 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 927/19, uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1255/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 927/19, stał się prawomocny od 15 grudnia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 31 marca 2023 r.

W dniu 13 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem "podobieństwa" ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zainteresowani nabywają od podmiotów powiązanych z siedzibą w [...] usługi ubezpieczeniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki interpretacyjne w opinii organu podatkowego wskazane we wniosku usługi ubezpieczeniowe są usługami podobnymi do usług gwarancji z uwagi na następujące przesłanki:

- zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę,

- w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy; z kolei zgodnie z definicją językową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka P. PWN, W. 1997, t. I, s. 670),

- jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej); gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta; czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela;

- skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji);

- istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji należy uznać, że świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako świadczenie o podobnym charakterze do "gwarancji" wprost wymienionej w tym przepisie. Zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 k.c., zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Zatem o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Reasumując, ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez zainteresowanych od podmiotów mających siedzibę w innym niż P. kraju U. E. oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium kraju, zainteresowani zobowiązani będą do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 6 lipca 2023 r., pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych:

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 217 Konstytucji R. P., poprzez rozszerzenie podstawy opodatkowania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., o usługi niewymienione w tym przepisie co jest działaniem niedozwolonym zważywszy na konstytucyjną gwarancję określania przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy;

- art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż usługi ubezpieczeniowe stanowią świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji, a tym samym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

- art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 i 2, 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzeczenia WSA z 11 lutego 2020 r. oraz orzeczenia NSA z 15 grudnia 2022 r., jak również obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym wnioskiem wspólnym z 3 lipca 2019 r.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Zdaniem organu, zarzuty skargi nie są zasadne oraz nie jest możliwe zaakceptowanie stanowiska skarżącej, zdaniem której organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał błędnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w związku z tym naruszył przepisy prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu usługi ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji. W konsekwencji Dyrektor stoi na stanowisku, że opisane przez skarżącą usługi ubezpieczeniowe są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc m. in., że ubezpieczenie nie jest świadczeniem podobnym do gwarancji.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium kraju przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych [tak: wyrok NSA z 05 lipca 2016 r., II FSK 2369/15].

Dokonując wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" należy mieć również na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym [por. Słownik Języka P. PWN, dostępny w internecie oraz Wielki Słownik Języka P. , dostępny w internecie]. Aby ustalić, czy dane świadczenie powinno czy też nie zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez nie cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, W. 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).

Na gruncie języka potocznego "gwarancja" oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez "ubezpieczenie" należy zaś rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń [tak: Słownik Języka P. PWN].

Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że umowa ubezpieczenia jest jedną z umów gwarancyjnych, a zatem uzależniających powstanie obowiązku świadczenia od okoliczności niezależnej od dłużnika. Udzielając ochrony ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel przejmuje na siebie ryzyko zajścia określonego zdarzenia (a dokładniej negatywne konsekwencje tego zdarzenia), które normalnie spoczywałoby na ubezpieczającym bądź ubezpieczonym [tak: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, 2020, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 805 k.c.]. Z kolei mianem gwarancji określa się w przepisach prawa oraz w języku prawniczym wiele (często różniących się od siebie konstrukcyjnie) instytucji, których cechą wspólną jest przyjęcie przez pewien podmiot (gwaranta) odpowiedzialności za ryzyko, które zasadniczo obciąża inny podmiot (beneficjenta gwarancji). Gwarancja może występować w funkcjonalnym związku z innymi stosunkami prawnymi. Najczęściej jest udzielana w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez dłużnika z innego stosunku prawnego (tzw. stosunek podstawowy lub stosunek waluty). Niemniej z uwagi na brak jednego, normatywnego typu gwarancji i daleko idącą swobodę w kreowaniu treści stosunku prawnego gwarancji różny może być stopień zależności zobowiązania gwaranta do świadczenia od rzeczywistego niespełnienia świadczenia przez dłużnika na rzecz beneficjenta gwarancji. Świadczenie gwaranta wobec beneficjenta gwarancji polega na zapłaceniu określonej w umowie gwarancji sumy pieniężnej (sumy gwarancyjnej) w przypadku niewystąpienia gwarantowanego rezultatu [tak: M. Stec (red.), Prawo umów handlowych System Prawa Handlowego tom 5, rozdział 5., dostępny w bazie danych Legalis].

Cywilnoprawna konstrukcja umów ubezpieczenia i gwarancji została szeroko omówiona w wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r., I SA/Bd 83/21. Jak wyjaśniono w tym orzeczeniu zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2283 ze. zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Biorąc pod uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ogranicza terminu gwarancji do gwarancji ubezpieczeniowej, należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy oświadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystanie stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" [por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska (w:) J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018].

Umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

W przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że " (...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" [por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.].

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 587/21. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wnioski o podobieństwie umów ubezpieczenia do umów gwarancji są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej.

Uzasadniając powyższy pogląd stwierdzono, że przy wykładni i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Podatnikowi (czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi) należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym, na skutek użycia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy.

Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym. W ślad za omawianym orzeczeniem należy jednak niemniej podkreślić, że odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 k.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym - czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa krajowego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.

Jak wyjaśniono na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu pojęcia ubezpieczenia i gwarancji. Pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze. Stwierdzono przy tym, że związek pomiędzy tymi świadczeniami, zapośredniczony przez kategorie funkcji i celu, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż są to świadczenia o podobnym charakterze.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy również mieć na uwadze postanowienia art. 15e ust. 1 pkt 1 wskazanego aktu obowiązujące do 01 stycznia 2022 r. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, podatnicy byli obowiązani wyłączyć w określonego rodzaju sytuacjach z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten analogicznie jak art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zawierał otwarty katalog objętych nim kosztów. Dostrzec jednak należy, że dokonując przykładowego wyliczenia kosztów objętych postanowieniami art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawodawca wprost wskazał na koszty ubezpieczeń. Skoro we wskazanym ostatnio przepisie ustawodawca wprost wymienia usługę ubezpieczenia i gwarancji, to oznacza, że wprowadza pomiędzy nimi rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym, na przykład do gwarancji, charakterze [tak: wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1155/21].

Mając powyższe na uwadze za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W świetle powyższych rozważań nie sposób bowiem podzielić pogląd organu na temat podobieństwa umów ubezpieczenia do umów gwarancji.

Sąd podziela też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2, 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Podzielić należało również stanowisko skarżącej zarzucające organowi podatkowemu nieustosunkowanie się w interpretacji do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub T. S. U. E.. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11].

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).