Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1184/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 299/11 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 299/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że R. P. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym przedmiotem jego działalności było, między innymi: wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Powołując się na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w 2002 r. podatnik zakupił niezabudowaną nieruchomość. Następnie, w drodze zamiany innej nieruchomości, zapewnił nabytej działce dostęp do drogi publicznej oraz wystąpił o pozwolenie na budowę dwóch budynków jednorodzinnych. W 2006 r. doprowadził do podziału nieruchomości, wydzielając z niej trzy działki, w tym dwie (nr [...] i [...]) zabudowane budynkami mieszkalnymi, które następnie sprzedał (20 lutego 2007 r. działkę nr [...] oraz 5 marca 2007 r. działkę nr [...]). Nabywcy nieruchomości dowiedzieli się o możliwości ich zakupu z tablicy reklamującej firmę R. P., bądź też z ogłoszenia zamieszczonego w Internecie. Środki ze sprzedaży podatnik zainwestował w całości w budowę kolejnych budynków mieszkalnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przytoczone wyżej okoliczności sprawy, przyjął, że R. P., dokonując sprzedaży wspomnianych nieruchomości, prowadził działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatnik aktywnie działał na rynku nieruchomości: kupował je, przygotowywał grunt, wznosił budynki do stanu surowego, później odsprzedając je z zyskiem. Dowodziło to zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego charakteru tej działalności. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik powinien zatem uwzględnić, w rozliczeniu podatku VAT za październik 2006 r., zadatek otrzymany na poczet dostawy nieruchomości.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 25 sierpnia 2010 r., dokonał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, przysługującego podatnikowi do odliczenia i określił prawidłową kwotę z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie – uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik podniósł, że zakwestionowane przez organ czynności nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości nastąpiło bowiem z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, budynki zaś wzniesiono w związku z własnymi potrzebami mieszkaniowymi strony, bez zamiaru ich sprzedaży.

Decyzją z 29 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał tego, że – jak twierdził podatnik – domy były budowane wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Skoro zabudowane nieruchomości nie były wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych podatnika, nie można było ich uznać za jego majątek osobisty. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza jest opodatkowana również wówczas, gdy czynność wykonano jednorazowo, ale w okolicznościach, wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. W niniejszej sprawie czynności podjęte przez podatnika wskazywały, zdaniem organu drugiej instancji, na zamiar ich kontynuowania w przyszłości. W konsekwencji organ odwoławczy uznał R. P. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wspomnianych budynków mieszkalnych oraz przyjął, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia w badanym okresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia tych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym, a ponadto – zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił w pierwszej kolejności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność między innymi: producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach niewskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a także – błędne przyjęcie, że w takich okolicznościach jednorazowa sprzedaż skutkuje możliwością przypisania danemu podmiotowi profesjonalnego charakteru jego działalności, w szczególności w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości nastąpiło przed momentem zamieszkania w budynku.

Podatnik zarzucił dalej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego to jest: pominięcie dziennika budowy nowo wybudowanych dwóch nieruchomości stanowiących nadal własność skarżącego, a w związku z tym: niezebranie całego materiału dowodowego, nieustalenie sytuacji mieszkaniowej rodziny podatnika, a także nieustalenie woli podatnika w momencie nabywania nieruchomości pod zabudowę oraz w momencie budowy. Zdaniem skarżącego organ oparł uzasadnienie decyzji na okolicznościach i faktach niepopartych materiałem dowodowym, a przez to wadliwie przyjął, że w trakcie budowy dwóch pierwszych budynków skarżący rozpoczął budowę kolejnych. Skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie dysponował dziennikiem budowy kolejnych budynków, a w związku z tym ustalenie czasu ich budowy miało jedynie charakter hipotezy organu.

Skarżący zakwestionował też, przyjęty przez organy, fakt reklamowania się skarżącego w zakresie budowy i sprzedaży budynków. W jego ocenie takie wnioski nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i stanowiły jedynie kolejną hipotezę organu podatkowego. Zakwestionował ponadto fakt prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie budowy i sprzedaży budynków, podkreślając, że w okresie od zakupu działki (2002 r.) do momentu sprzedaży jej części upłynęło 5 lat, a sprzedaż samych budynków nastąpiła w różnych okolicznościach. Ponadto, zdaniem skarżącego, błędnie również przyjęto, że skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży budynków, w sytuacji kiedy organ nie ustalił kosztów wybudowania przedmiotowych budynków oraz czasu w jakim te koszty zostały poniesione.

Skarżący zarzucił także błędne i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 5, art. 41 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt. 9, art. 87 ust.1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że mają one zastosowanie również do osoby, która dokonała czynności jako osoba fizyczna, a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu okoliczności sprawy, ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalały na stwierdzenie, że nieruchomość, na poczet sprzedaży której skarżący przyjął zadatek, była składnikiem majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżący nabył ją w celu wybudowania budynków mieszkalnych i ich sprzedaży. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nabył nieruchomość nie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, ale z zamiarem wzniesienia na nich budynków mieszkalnych, o czym świadczył przyznany przez niego fakt wcześniejszego gromadzenia materiałów budowlanych, a także stosunkowo szybkie wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę, który to wniosek wymagał wcześniejszego przygotowania. Skarżący prowadził budowę do stanu surowego, dokonał podziału nieruchomości, wystąpił o warunki zabudowy i pozwolenie na budowę dla następnych dwóch budynków. Wszystko to wskazywało w ocenie sądu na przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży, nie zaś na zamiar wykorzystywania jej dla celów prywatnych. Brak też było podstaw do przyjęcia, że skarżący został namówiony przez kupujących do sprzedaży nieruchomości, skoro już wcześniej podzielił ją geodezyjnie tak, aby sprzedaż była możliwa, a nadto zamieścił ogłoszenia o zamiarze sprzedaży na tablicy reklamowej oraz w Internecie. Zebrany materiał dowodowy, oceniony przez pryzmat logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego musiał zatem prowadzić do wniosku, że skarżący cały czas działał z zamiarem sprzedaży nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie żaden element ustaleń faktycznych nie potwierdzał tezy, jakoby zakupiona nieruchomość miała stanowić majątek prywatny skarżącego. Organy podatkowe, wyprowadzając takie właśnie wnioski z rezultatów postępowania wyjaśniającego, działały zatem zgodnie z art. 191 O.p. Natomiast twierdzenia podatnika odnośnie do prywatnego charakteru zbytej nieruchomości ocenić należało – zdaniem Sądu – jako gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, która nie miała oparcia ani w materiale dowodowym, ani w logicznym rozumowaniu, ani też w doświadczeniu życiowym.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii pominięcia dowodu z dziennika budowy, kwestia ta – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie miała znaczenia dla sprawy, skoro z innych dowodów wyraźnie wynikało, kiedy skarżący rozpoczął działania zmierzające do wybudowania dwóch kolejnych budynków. Istotne w sprawie było nie ustalenie dziennych dat poszczególnych czynności, związanych z dalszymi inwestycjami, ale opisanie całokształtu działań skarżącego, które świadczyły o zamiarze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy przyjęcie zadatku na poczet sprzedaży działki odbyło się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś sam skarżący, dokonując dostawy nieruchomości, był producentem i w konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

(1) naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dziennika budowy w wyniku błędnego uznania, że dowód ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby ustalić okoliczność ewentualnego występowania po stronie skarżącego zamiaru sprzedaży przedmiotowych budynków w celach zarobkowych, przy czym okoliczność powyższa była – w ocenie skarżącego – okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś przeprowadzenie wspomnianego dowodu nie przyczyniłoby się do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

(2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na treść wydanego orzeczenia, polegające na dokonaniu gramatycznej, literalnej wykładni art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego nie była sprzedażą dokonaną w ramach zbycia majątku osobistego, ale sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

(3) błędną wykładnię prawa wspólnotowego na gruncie polskiego ustawodawstwa, poprzez przyjęcie, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) pozwalają na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością i pominięcie, że zwykłe wykonywanie przysługującego prawa własności nie może być uznane ad hoc za prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał między innymi, że wykładnia art. 15 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Polski ustawodawca wprowadził bowiem, nie tylko nieznaną prawu wspólnotowemu, ale również sprzeczną z wypracowanym w orzecznictwie stanowiskiem TSUE, konstytutywną cechę, której zaistnienie pozwala jednoznacznie uznać daną czynność za podejmowaną w ramach działalności gospodarczej, a mianowicie cechę częstotliwości wykonywania danej czynności.

Ponadto – jak podnosi autor skargi kasacyjnej – początkowym momentem, od którego ustala się ewentualne zaistnienie zamiaru przesądzającego o dokonywaniu czynności o charakterze działalności gospodarczej, jest moment nabycia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie w momencie nabycia nieruchomości brak było jakichkolwiek okoliczności przesądzających o istnieniu zamiaru późniejszego jej odsprzedania przez podatnika. Pełnomocnik wskazał, że dopiero nieco ponad rok po zakupie nieruchomości podatnik wystąpił o pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych, i to w zakresie majątku osobistego. Powyższe podyktowane było chęcią polepszenia warunków bytowych rodziny, nie zaś zwiększeniem atrakcyjności nieruchomości.

Nie znajdowały również poparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia Sądu, że podatnik ogłaszał zamiar sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w Internecie oraz na tablicy reklamowej. Skarżący wielokrotnie podkreślał, że przy sprzedaży jednego z budynków kontaktowało się z nim biuro pośrednictwa nieruchomościami. Praktyka taka była przyjęta i utrwalona w zakresie działalności pośrednictwa nieruchomościami, stąd też niezrozumiałe były dla strony twierdzenia Sądu, że powyższe stało w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania. W przypadku drugiego budynku zainteresowany jego zakupem sam zgłosił się do skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż — z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej — Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

W kontekście powyższych uwag autor skargi kasacyjnej wadliwie (zbyt ogólnikowo) sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, wymieniając jedynie "w szczególności", jako przykład takiego naruszenia, niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Niewskazanie konkretnych przepisów postępowania, które miał naruszyć sąd pierwszej instancji, ogranicza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie do kwestii naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., II OSK 165/11, dostępny na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zwrócić też należy uwagę, że celem postępowania uzupełniającego, prowadzonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., II FSK 2030/11, CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie kwestia włączenia do materiału dowodowego dziennika budowy, była już podnoszona w toku postępowania podatkowego (między innymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji). Pominięcie tego dowodu mogło być podstawą zarzutu w zakresie sposobu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, nie może zaś stanowić usprawiedliwienia dla prowadzenia takiego postępowania przez sąd. Stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do sytuacji, w której to sąd będzie wyręczał (zastępował) organy podatkowe w zbieraniu materiału dowodowego. Ponadto sąd pierwszej instancji trafnie argumentuje, że kwestia pominięcia wspomnianego dowodu nie ma znaczenia dla sprawy, skoro z innych dowodów wyraźnie wynika, kiedy skarżący rozpoczął działania, zmierzające do wybudowania dwóch kolejnych budynków. Istotne w sprawie było nie ustalenie dziennych dat poszczególnych czynności, związanych z dalszymi inwestycjami, ale opisanie całokształtu działań skarżącego, które świadczyły o zamiarze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, skoro w rozpoznawanym środku odwoławczym nie podniesiono skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku może być przeprowadzona wyłącznie w oparciu o ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Z tych ustaleń faktycznych wynika zaś, że podatnik nabył sporną nieruchomość w 2002 r. Nieco ponad rok później wystąpił o pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych. Przed rozpoczęciem budowy, a nawet jeszcze przed zakupem nieruchomości, podatnik gromadził materiały budowlane. Podatnik zadbał dalej o dokonanie podziału geodezyjnego zabudowanej nieruchomości. Następnie w 2005 r. wystąpił o warunki zabudowy, a w 2006 r. o pozwolenie na budowę dla dwóch kolejnych domów mieszkalnych jednorodzinnych. Sprzedaż pierwszych dwóch nieruchomości (a zatem również tej, której dotyczyło przyjęcie zadatku) z budynkami w stanie surowym nastąpiła dopiero po złożeniu kolejnych wniosków o warunki zabudowy i pozwolenie na budowę. Kontrahenci podatnika o możliwości zakupu nieruchomości dowiadywali się bądź z tablicy reklamowej jego firmy, umieszczonej przed budowanym domem, bądź z ogłoszenia zamieszczonego w Internecie.

W tak zarysowanym stanie faktycznym sprawy spór ogranicza się do kwestii opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu. Zdaniem podatnika, podjęte przez niego działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżący dokonywał zbycia jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia swej działalności gospodarczej. W tym to kontekście pojawiają się kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do pierwszego z nich (naruszenie art. 15 ustawy o VAT), przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy zarzut (art. 15 zawierał w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. trzynaście ustępów). W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., takie sformułowanie zarzutu przez stronę należy uznać za nieprawidłowe. Jednakże z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy o VAT (co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) w zakresie uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości (to jest w zakresie art. 15 ust. 1–2) oraz mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten może być rozpoznany.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 15 ustawy o VAT, która w jego ocenie polegać ma na "dokonaniu gramatycznej, literalnej" wykładni tego przepisu. Tak skonstruowany zarzut jest całkowicie niezrozumiały. Nie można przecież dowodzić błędu w rezultatach wykładni przez powoływanie się na fakt zaistnienia procesu wykładni. Ponadto autor skargi kasacyjnej, kwestionując (zapewne) efekty wykładni językowej, nie wskazuje, jak należy jego zdaniem odczytywać treść wspomnianego przepisu, ani też dlaczego należy odrzucić rezultaty tego rodzaju wykładni. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wnosić jeszcze można, że jej autor postrzega zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez pryzmat sprzeczności wspomnianego unormowania z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym jednak przypadku dochodzi do nieuprawnionego zestawienia trafności wykładni z faktem obowiązywania interpretowanego przepisu.

Merytorycznego odniesienia wymaga natomiast ta część zarzutu oznaczonego numerem drugim, która dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 15 (ust. 1–2) ustawy o VAT. W tym miejscu należy odwołać się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił dodatkowo, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki: z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 (wszystkie dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadny należy uznać wspomniany zarzut skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem, jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego, dokonywał szeregu nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowych działek wraz z wzniesionymi na nich budynkami. Przesłanki przemawiające za takim wnioskiem zostały już wcześniej zacytowane za sądem pierwszej instancji. Uzupełniając je wskazać należy na fakt prowadzenia przez podatnika działalności (między innymi) w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, z tytułu której był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sekwencja czynności polegających na zakupie działek gruntu, wzniesieniu na nich budynków mieszkalnych, a następnie dokonaniu ich sprzedaży, wpisuje się wprost w niekwestionowany przez skarżącego zakres prowadzonej przez niego opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Tym samym, za nie zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 (ust. 1–2) ustawy o VAT.

Bezzasadny okazał się także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, w którym jej autor odwołuje się do niekwestionowanego przez sąd pierwszej instancji faktu nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości objęcia opodatkowaniem dostaw o charakterze okazjonalnym. Kwestia naruszenia tego przepisu w ogóle nie wchodziła w grę. W realiach niniejszej sprawy, o czym już była wcześniej mowa, działania podatnika nie zostały bowiem ocenione jako okazjonalne, ale jako mające charakter zorganizowany i ciągły.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).