Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 267/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2023r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.54.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2019 roku i za maj 2020 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r., wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 180 dni za maj 2020 r., kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz umarzającą postępowanie podatkowe w części dotyczącej marca 2019 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji treścią zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionował rzetelność transakcji wykazanych w fakturze z dnia [...] r. nr [...] (kilkukrotnie korygowanej), wystawionej przez skarżąca na rzecz D. R., prowadzącego firmę [...], tytułem budowy zbiornika wodnego i wynajmu sprzętu. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do powyższej faktury określił stronie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty, bowiem ustalił, iż podatnik nie wykonał faktycznie usług w zakresie budowy zbiornika oraz wynajmu koparki MIDI od marca 2019 r. do grudnia 2020 r., co oznacza, że tej fakturze nie towarzyszyły opisane zdarzenia gospodarcze. Ustalono również, że wbrew przepisowi art. 7 ust. 2 u.p.t.u. skarżąca nie zadeklarowała w czerwcu i grudniu 2019 r. podatku należnego z tytułu dokonanych na rzecz D. R. nieodpłatnego przekazania koparki MIDI oraz koparki gąsienicowej JSB JS. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował transakcję wykazaną w fakturze z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez D. R. na rzecz strony, wykazującą wynajem koparki z operatorem (opodatkowaną mechanizmem odwrotnego obciążenia).

Organ podał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą W. , wykazując prowadzenie działalności w przeważającym zakresie w przedmiocie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną (PKD 01.61.Z.). Organ wskazał, że dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wykreślił skarżącą z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., ponieważ od maja do listopada 2019 r. strona składała "zerowe" deklaracje VAT-7. Dnia [...] r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a dnia [...] r. zawiesiła działalność gospodarczą. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że głównym dostawcą i zarazem odbiorcą skarżącej był jej syn - D. R., prowadzący działalność pod firmą [...].

W zakresie wykazanego przez skarżąca rozliczenia podatku należnego ustalono, że od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. wystawiła ona siedem faktur i faktur korygujących, z czego dwie faktury dokumentują sprzedaż środków trwałych na rzecz osób fizycznych, jedna faktura dokumentuje sprzedaż środków trwałych na rzecz D. R., a pozostałe cztery dokumentują świadczenie usług (najem środków trwałych, roboty związane z budową zbiornika wodnego i prace porządkowe) również na rzecz D. R.. W zaskarżonej decyzji organ ocenił, że wystawiona przez skarżąca dnia [...] r. na rzecz D. R. faktura nr [...] w części wykazuje zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Opisana faktura w pierwotnej wersji wykazuje usługę budowy zbiornika wodnego o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Jako sposób zapłaty wskazano przelew z terminem zapłaty do dnia [...] r., lecz bez wskazania numeru rachunku bankowego. Do pierwotnej faktury z dnia [...] r. nr [...] skarżąca wystawiła trzy faktury korygujące. Z akt sprawy wynika, że zapłata za powyższą fakturę, opiewającą po korektach na łączną kwotę brutto [...] zł, nastąpiła na rachunek bankowy skarżącej przelewami: z dnia [...] r. na kwotę [...]zł i z dnia [...] r. na kwotę [...]zł, tj. łącznie D. R. przelał [...] zł. Natomiast ze swojego rachunku firmowego na rachunek prywatny skarżąca wykonała przelewy dnia: [...] r. na kwotę [...]zł, [...] r. na kwotę [...]zł i [...] r. na kwotę [...]zł, tj. łącznie [...] zł. Organ, analizując rachunek bankowy skarżącej ustalił, że strona wykonała na rzecz D. R. przelewy tytułem darowizn oraz tytułem "zwrot za wpłatę do komornika, podatek od nieruchomości, energię". Z ustaleń organu wynika, że środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej tytułem zapłaty za fakturę z dnia [...] r. nr [...] zostały za pośrednictwem konta prywatnego strony zwrócone D. R..

W ocenie organu, skarżąca nie wykonała żadnych robót związanych z budową zbiornika, których dotyczyła umowa z dnia [...] r. zawarta przez nią z synem. Podczas przesłuchania R. D. stwierdził, że wykop pod staw wykonała firma D. R.. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie zatrudniała w 2019 r. pracowników, a sama nie posiadała uprawnień do obsługi koparki. Zatem skoro strona nie miała możliwości technicznych, aby rozpocząć zlecone prace, to tym bardziej nie mogła wykonać wykopu stawu. Zdaniem organu, z dokonanej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wykazując opisane transakcje skarżąca była świadoma, iż nie będzie w stanie samodzielnie zrealizować zleconych robót związanych z budową zbiornika.

W kwestii ciągnika rolniczego NEW HOLLAND organ wskazał, że w kontroli podatkowej skarżąca podała, iż kupiła tę maszynę od D. R. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji na podstawie danych ze Starostwa Powiatowego w T. i z CEPIK ustalił, że sprzęt ten strona kupiła od L. Ś. za kwotę brutto [...] zł. Następnie ciągnik ten sprzedała H. B. na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] za kwotę brutto [...] zł. Zatem skoro skarżąca posiadała ciągnik w czerwcu 2017 r., to z cała pewnością nie mogła go kupić od D. R. w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika jednak, że do ewidencji środków trwałych wprowadziła ten pojazd na podstawie faktury z dnia [...] r., nr [...] wystawionej przez D. R. z wartością początkową wynikającą z tej faktury. Jednocześnie pojazd ten udostępniła D. R. na podstawie umowy najmu sprzętu z dnia [...] r.

W kwestii wynajmu koparki MIDI organ wskazał, że od daty likwidacji pierwszej koparki MIDI, tj. [...] r., aż do zakupu kolejnej koparki MIDI w dniu [...] r., skarżąca dysponowała wyłącznie koparką JCB JS, która była koparką kołową, a nie gąsienicową. W konsekwencji, po dniu [...] r. skarżąca nie mogła udostępniać ww. sprzętu D. R.. Z uwagi na powyższe strona nie mogła wynająć koparki gąsienicowej MIDI D. R. na podstawie umowy z dnia [...] r. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, że najem koparki MID miał miejsce do lutego 2019 r., a zatem naliczenie czynszu za luty było zasadne. Natomiast od dnia [...] r. nie istniał już przedmiot umowy. Z powyższego wynika, że faktura z dnia [...] r., nr [...], w części, w której wykazuje wynajem koparki MIDI od marca 2019 r., dokumentuje czynność, która nie została faktycznie dokonana. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że nierzetelne są faktury wykazujące wynajem sprzętu D. R. na podstawie umowy z dnia [...] r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro transakcje budowy zbiornika i najmu koparki MIDI, nie zostały przez stronę zrealizowane, to skarżąca zawyżyła podatek należny wykazany z tego tytułu w wystawionej dnia [...] r. na rzecz D. R. fakturze nr [...]. Z ustaleń wynika, że już w momencie zawarcia umowy najmu z dnia [...] r. zarówno skarżąca jak i D. R., byli świadomi, że strona nie wybuduje zbiornika wodnego w [...]. Wobec powyższego, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawiona w dniu [...] r. na rzecz D. R. faktura nr [...] - w części dotyczącej budowy zbiornika oraz wynajmu koparki MIDI od marca 2019 r. do grudnia 2020 r. jest "pustą fakturą" sensu stricto, gdyż dokumentowi temu w ww. zakresie nie towarzyszyły żadne faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W pozostałej części, tj. w zakresie wynajmu wozidła AUSA, przyczepy specjalnej do cięcia drewna, naczepy ciężarowej i ciągnika NEW HOLLAND przez cały okres obowiązywania umowy z dnia [...] r., a w zakresie wynajmu koparki MIDI - za styczeń i luty 2019 r., organ przyjął, że faktura z dnia [...] r. nr [...] dokumentowała czynności dokonane.

Podsumowując organ stwierdził, że w odniesieniu do faktury z dnia [...] r. nr [...] z tytułu budowy zbiornika, podatek do zapłaty wynosi - po korekcie dokonanej fakturą z dnia [...] r. nr [...] – [...] zł, natomiast z tytułu wynajmu koparki MIDI podatek do zapłaty wynosi [...] zł. W konsekwencji, mając na uwadze, że faktura z dnia [...] r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży usług, określono stronie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do wpłaty związane z wystawieniem na rzecz D. R. faktury niepotwierdzającej faktycznych czynności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł (34.500 zł + [...] zł).

W zakresie nieodpłatnego przekazania towarów organ podał, że na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, skarżąca kupiła koparkę MIDI JCB od D. R.. Jako formę płatności wskazano gotówkę. O podatek naliczony z tej faktury skarżąca obniżyła podatek należny rozliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. Następnie, w dniu [...] r. wystawiła dowód dotyczący likwidacji środka trwałego - opisanej koparki, która miała nie nadawać się do dalszej eksploatacji. Ponadto skarżąca zlikwidowała inną koparkę - koparkę gąsienicową JSB JS. Tę maszynę miała kupić od D. R. na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie opodatkowała VAT czynności zaprzestania użytkowania ww. środków trwałych. Ponadto nie skorygowała VAT odliczonego w związku z nabyciem tego sprzętu w czerwcu 2018 r. i kwietniu 2019 r. Z pisma skarżącej z dnia [...] r., jak i z pisma D. R. z dnia [...] r. wynika, że koparki jako złom zostały przez skarżącą D. R. podarowane. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. organ podał, że opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne przekazanie towarów w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tych towarów.

W ocenie organu odwoławczego darowizna koparek, dokonana na rzecz D. R. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. Skoro zatem wartość koparki gąsienicowej JSB JS wynosiła [...] zł, a koparki MIDI JCB [...] zł, opodatkowano te darowizny odpowiednio: pierwszej koparki - kwotą podatku [...] zł w czerwcu 2019 r., a drugiej koparki - kwotą podatku [...] zł w grudniu 2019 r. Zatem o wskazane kwoty skarżąca, zdaniem organu, zaniżyła podatek należny w złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec i grudzień 2019 r.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej na potrzeby budowy zbiornika przez D. R. tytułem wynajmu koparki wraz z operatorem na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, organ podał, że faktura ta była objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uzasadnił umorzenie postępowania za marzec 2019 r., wskazując na to, że przepisy prawa nie pozwalają organowi podatkowemu na określenie zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości, jaką strona wykazała w złożonej deklaracji VAT-7.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 § 3a ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, w której skarżąca złożyła prawidłową deklarację podatkową z prawidłową kwotą podatku do zwrotu,

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przyjęcie, że skarżąca nie dokonywała czynności opodatkowanych na rzecz [...] D. R.,

3) art. 29a i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przyjęcie podstawy opodatkowania związanej z nieodpłatnym przekazaniem towaru w wysokości nieuwzględniającej utraty wartości towaru między dniem jego nabycia a dniem jego nieodpłatnego przekazania,

4) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przyjęciem, że faktury dotyczące budowy stawu wystawione przez [...] D. R. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonej transakcji i skarżąca nie może odliczyć wykazanego w nich podatku,

5) art. 120 i art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące przyjęciem, że skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych,

6) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie środków dowodowych przemawiających na korzyść skarżącej oraz wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków z przeprowadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie zakwestionował rzetelność transakcji dotyczącej budowy zbiornika wodnego udokumentowanego fakturą z dnia [...] r., wystawioną przez K. R. (matkę), prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...], na rzecz D. R. (syna), prowadzącego firmę [...]. Uznając tę transakcję za nierzetelne organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona natomiast uważa, że prace związane z budową zbiornika zostały wykonane i faktura ta odzwierciedla rzeczywistą transakcję gospodarczą.

W zakresie transakcji budowy zbiornika wodnego organ ustalił, że w dniu [...] r. skarżąca zawarła z synem umowę na budowę zbiornika wodnego na nieruchomości należącego do D. R. w [...], tj. wykopanie stawu i zabezpieczenie osuwania się ziemi na skarpie wzdłuż dwóch stron stawu. Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto, powiększonej o VAT. W związku z awarią koparki i braku możliwości zatrudnienia operatora zakres robót uległ zmniejszeniu. Obniżono też wysokość wynagrodzenia do kwoty [...]zł. W dniu [...] r. skarżąca sporządziła z D. R. protokół uzgodnień wykonania robót do umowy z dnia [...] r. Wskazano w nim, że w wyniku przeglądu niezbędnych do wykonania prac stwierdzono nienależyte zrealizowanie zamówienia i brak wykonania umocnień linii brzegowych skarp stawu. Dlatego uzgodniono, że wynagrodzenie za wykonane prace ma wynosić [...] zł netto. Z tego powodu K. R. miała wystawić do faktury z dnia [...] r. kolejną fakturę korygującą.

Należy także wskazać, że w dniu [...] r. D. R. wystawił na rzecz skarżącej fakturę tytułem wynajmu koparki wraz z operatorem, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, z adnotacją "odwrotne obciążenie". Jako formę płatności wskazano kompensatę z zobowiązaniami wobec skarżącej.

Przesłuchany w dniu [...] r. D. R. zeznał (t. 3, k. 957-962), że był ostatecznym odbiorcą zbiornika wodnego. Przed rozpoczęciem prac sprawdził stan techniczny koparki, którą miało zostać zrealizowane zlecenie i okazało się, że koparka się popsuła ("zatarł" się silnik). W związku z tym razem ze skarżącą podjął decyzję, że sam wykopie staw. Za prace te wystawił na rzecz strony powyższą fakturę na kwotę [...]zł netto. W istocie zatem D. R. prace te wykonywał sam dla siebie. Wyżej wymieniony zeznał też, iż skarżąca miała wykonać pozostałą część prac: palisadę wokół stawu, ułożyć kosze gabionowe i ułożyć kamienie, a także przekazać kamienie, które znajdowały się na jej działce, na umocowanie jednej linii brzegowej, co było to warte łącznie [...] zł. Jednak przyznał, że to on ostatecznie wykonał usługę kopania stawu, ułożył kosze gabionowe i wypełnił je zakupionymi od strony kamieniami.

Należy zauważyć, że na moment rozpoczęcia prac związanych z budową zbiornika, tj. w styczniu 2019 r. skarżąca nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców oraz sama nie posiadała uprawnień do obsługi koparki. Strona nie przedstawiła również dowodów na najem w styczniu 2019 r. koparki od podmiotów zewnętrznych, a nadto nie posiadała dowodów potwierdzających poniesienie wydatków niezbędnych do uruchomienia koparki, takich jak dowody zakupu paliwa. Podkreślić należy, że koparka stanowiła podstawowy sprzęt niezbędny do wykonania prac objętych umową z dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. (t. 3, k. 1096-1097 i k. 1076-1078) skarżąca potwierdziła, że to D. R. wykonał wykop pod staw, dostarczył kosze gabionowe i wypełnił je kamieniami celem wykonania umocnień brzegów stawu.

Przesłuchany w dniu [...] roku R. D. (zatrudniony u D. R.) zeznał (t. 3, k. 1006-1008), że wykop pod staw wykonał D. R. i jego pracownicy. Koparkę obsługiwał on lub D. R., ponadto mocowali pale. Kamienie i kosze gabionowe układali inni pracownicy, których świadek nie znał. Kamień do umocnień stawu był kupiony od gospodarzy i przewożony wywrotkami należącymi do D. R.. Świadek nic nie słyszał o tym, aby przy budowie stawu zostały stwierdzone nieprawidłowości.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. A. U. (kierownik budowy) stwierdził (t. 3, k. 1022-1028), że na początku 2019 r. opracował dla D. R. kosztorys przedwykonawczy budowy zbiornika wodnego. Zbiornik był budowany w [...], na terenie posesji, której właścicielem jest D. R.. Stwierdził, że jako podwykonawca rozpoczęła prace skarżąca, a potem kontynuował je D. R.. Podkreślił, że dokumentacja na okoliczność dokonania oględzin zbiornika wodnego nie została sporządzona, a dostawcą kamienia polnego wykorzystanego do budowy stawu była K. R.. Zeznał, że w czasie prac przy budowie zbiornika koparka uległa awarii. W związku z tym skarżąca wynajęła sprzęt od D. R., ale ostatecznie zrezygnowała z kontynuacji robót. D. R. przejął realizację dalszych prac. Miało to miejsce po wykonaniu około Ľ wykopu stawu.

Nadto organ przesłuchał w dniu [...] r. T. K. (zatrudnionego "dawno temu" u D. R.). Zeznał on (t. 5, k. 1515-1519), że pomagał przy budowie zbiornika przez trzy dni w ten sposób, że wrzucał kamienie w kosze, tak "aby brzeg się nie obrywał", oraz składał metalowe kosze. Stwierdził, że jakiś starszy kopał na koparce, a oprócz tego widział jeszcze dwóch młodszych chłopaków. Nie zna danych żadnej z tych osób. Nie wiedział, jakie wymiary i głębokość miał mieć zbiornik, kto przywoził materiały, do kogo należał sprzęt, jakiej marki była koparka, a ponadto, czy był dokonany odbiór robót, kto nadzorował prace, ani czy zaszły jakiekolwiek nieprawidłowości. Stwierdził, że nie był zatrudniony u K. R.. Nie wiedział jakim sprzętem dysponowała skarżąca, ani czy jakiekolwiek prace były wykonane należącą do niej koparką. Słyszał od "chłopaków", którzy "wiedzieli", że jedna koparka stała popsuta.

Strona twierdzi, że uczestniczyła w budowie zbiornika wodnego i organ niesłusznie kwestionuje rozliczenia podatkowe transakcji z jej synem. Dla uzasadnienia swojego stanowiska powołuje się na zeznania A. U. i T. K..

Zdaniem jednak Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że skarżąca nie wykonała żadnych robót związanych z budową zbiornika, których dotyczyła umowa z dnia [...] r. Z zeznań R. D. wynika, że wykop pod staw wykonał D. R.. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca nie zatrudniała w 2019 r. pracowników. Również samodzielnie nie mogła robót wykonać, ponieważ była osobą niepełnosprawną. Nie posiadała uprawnień do obsługi koparki, ani prawa jazdy. Nie miała zatem w ogóle możliwości wykonania tej usługi. D. R. zeznał, że to on ostatecznie wykopał staw, ułożył kosze gabionowe i wypełnił je kamieniami, a zatem wykonał całość prac związanych z budową zbiornika. Skarżąca potwierdziła to w piśmie z dnia [...] r. Z pisma tego wynika też, że jej udział przy budowie zbiornika ograniczył się do wskazywania kamieni, które miały zostać zabrane z działki, której była właścicielem, a które miały następnie posłużyć do wykonania umocnień brzegów stawu. K. R. nie wyjaśniła jednak w żaden sposób, jak D. R. rozliczył się z nią z kamienia polnego zebranego z jej nieruchomości. Należy też zauważyć, że R. D. zeznał, iż do umocnień brzegów stawu był wykorzystywany kamień polny kupowany od rolników. Brak jest także podstaw dla przyjęcia, że strona w sposób nienależyty zrealizowała prace związane z umocnieniem linii brzegowych skarp stawu, skoro prac związanych z budową stawu w ogóle nie wykonywała.

W ocenie Sądu udziału skarżącej w budowie zbiornika nie potwierdzają też zeznania A. U. i T. K.. Z przesłuchania tego ostatniego wynika, że przez trzy dni przywoził taczką kamienie i pomagał układać kosze, w których je umieszczano, ale w żaden sposób nie potwierdził, żeby prace wykonała strona lub osoby przez nią zatrudnione, ani żeby w pracach brały udział należące do niej maszyny. Zeznał przy tym, wbrew wywodom zawartym w załączniku do protokołu rozprawy, że nigdy nie był zatrudniony u skarżącej. Z kolei A. U. stwierdził wprawdzie, że prace jako podwykonawca rozpoczęła K. R. i że D. R. przejął wykonywanie robót po wykonaniu Ľ wykopu, jednak nie podał żadnych konkretnych informacji uwiarygodniających udział strony w realizacji inwestycji. Mimo że był kierownikiem budowy nie był w stanie np. podać żadnych danych osób wykonujących sporne prace. Zeznał, że bardzo rzadko był na budowie. Z całokształtu natomiast zebranych dowodów wynika, że skarżąca nie mogła wykonać spornych prac, nawet w części.

W świetle powyższego rację ma organ, że faktura z dnia [...] r. w części dotyczącej budowy zbiornika wodnego dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały przez skarżącą wykonane. Organ prawidłowo zatem zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podniesione w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). W rozpatrywanej sprawie ustalono, że D. R. rozliczył sporną fakturę w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres rozliczeniowy. W opisanej sytuacji, wbrew twierdzeniom zawartym w załączniku do protokołu rozprawy, nie na potrzeby stosowania klauzuli nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie nie może także znaleźć zastosowanie cytowany przez stronę wyrok TSUE dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17, gdyż został on wydany w innych okolicznościach faktycznych.

Skarżąca kwestionuje także zastosowanie wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści skargi wynika (str. 8), że zarzut ten dotyczy faktur związanych z budową stawu, wystawionych przez D. R. na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony.

Należy zauważyć, że w dniu [...] r. D. R. wystawił na rzecz strony fakturę tytułem wynajmu koparki wraz z operatorem na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, z adnotacją "odwrotne obciążenie". Podkreślenia jednak wymaga, że usługa wynajmu koparki wraz z operatorem nie ma związku z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, skoro całość prac dotyczących budowy zbiornika wykonał sam dla siebie D. R.. Faktura natomiast musi potwierdzać faktycznie zrealizowane czynności, które z niej wynikają. Jest to warunek niezbędny do tego, aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystawieniu zaś powyższej faktury z dnia [...] r. nie towarzyszyło żadne świadczenie usług, czego skarżąca musiała być świadoma. Poprzez rozliczenia tej faktury w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł oraz jednocześnie zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości organ umorzył postępowanie za marzec 2019 r., gdyż obecny stan prawny nie pozwala na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości, w jakiej wykazał je podatnik. Zatem kwota zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. nie uległa zmianie i wyniosła [...] zł.

Nie można również podzielić zarzutu strony co do naruszenia przez organ art. 29a i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania związanej z nieodpłatnym przekazaniem towaru w wysokości nieuwzględniającej utraty wartości towaru między dniem jego nabycia a dniem jego nieodpłatnego przekazania. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów (art. 29a ust. 2 u.p.t.u.). Natomiast obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., z chwilą dokonania dostawy, tj. nieodpłatnego przekazania towarów.

Wskazać należy, że skarżąca nabyła od D. R. na podstawie faktury z dnia [...] r. koparkę MIDI za kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), oraz na podstawie faktury z dnia [...] r. - koparkę gąsienicową o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Z tego tytułu dokonała odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że to skarżąca z synem sami ustalili wartość maszyn wykazanych w zaewidencjonowanych przez stronę fakturach zakupu. Następnie maszyny te skarżąca przekazała D. R. w drodze darowizny w stanie – jak to wykazał organ w zaskarżonej decyzji (str. 20-22) – niepogorszonym, wobec czego zaistniały przesłanki do opodatkowania tejże darowizny, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, podatkiem VAT. Skarżąca w skardze, w piśmie z dnia [...] r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy nie przedstawiła żadnych dowodów, że nastąpiła utraty wartości towarów między dniem ich nabycia a dniem ich nieodpłatnego przekazania.

W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p., w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do zastosowania tego przepisu. Skoro bowiem w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości kwoty podatku są inne niż wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7, to organ miał obowiązek wydać decyzję określająca podatek we właściwej wysokości.

Brak jest także podstaw do zarzucania organowi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Ocena ta odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie tej oceny wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków dowodowych organ przyjął konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna i może prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1553/18). Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, w skardze, w piśmie z dnia [...] r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów. Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się nieprawidłowości.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.