Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4175/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi byłymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] lipca 2017r. orzekł o solidarnej ze Spółką – K. Sp. z o.o. (dawniej R. sp. z o.o., zwana dalej: "Spółką") i pozostałymi członkami zarządu: K. S., K. W. i T. W. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – T. W. - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za: wrzesień 2012r. - 13.365,46 zł z odsetkami za zwłokę - 5.774 zł; październik 2012r. - 134.766,80 zł z odsetkami za zwłokę - 56.547 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego od ww. zaległości.

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowanie podatkowego jako bezprzedmiotowego, ewentualnie orzeczenie, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, z uwagi na naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do analizy sytuacji finansowej Spółki i w zakresie w jakim NUS hipotetycznie uznał, że przyłączenie się do egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki będzie nieskuteczne, gdyż inny wierzyciel rozpoczął egzekucję z nieruchomości i zanim wierzytelność z tytułu zaległości skarbowych zostanie ujawniona w księdze wieczystej, to wierzyciele wszczynający egzekucję w pierwszej kolejności zaspokojeni zostaną ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości,

- art. 197 w związku z art. 191 i art. 187 O.p. przez dowolne uznanie, że NUS nie uzyska środków z prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji, w tym przede wszystkim z nieruchomości o powierzchni 4800 m² znajdującej się w W. przy ul. P.(księga wieczysta nr [...]), gdzie wycena nieruchomości kształtuje się na poziomie 1.200.200 zł, kiedy w przypadku przyłączenia się organu do egzekucji, po sprzedaży nieruchomości, zostanie on zaspokojony proporcjonalnie z innymi wierzycielami w kolejności następnej po wierzycielu hipotecznym, który ujawniony jest w KW na 549.268,04 zł.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że NUS w sposób dowolny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nie podjął kroków w celu uzyskania kwot z nieruchomości Spółki i bezpodstawnie przyjął, że w postępowaniu egzekucyjnym z majątku Spółki nie zostanie zaspokojony, gdyż są inni wierzyciele. Analiza art. 116 O.p. dowodzi, że odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki odpowiada właśnie teorii odpowiedzialności za winę własną. Dopełnienie przez członków zarządu ciążących na nich obowiązków (ustawowych) powoduje brak podstaw do przypisania im winy, co w każdym wypadku wykluczy ich odpowiedzialność wobec organów skarbowych. Gdyby była to odpowiedzialność gwarancyjna, a taką nie jest ta funkcjonująca na gruncie naruszonego przepisu, należyta staranność członków zarządu nie mogłaby mieć żadnego znaczenia. Odpowiedzialność odszkodowawcza członków zarządu nie jest związana z nieosiągnięciem gwarantowanego rezultatu, lecz wyłącznie z zawinionym niedopełnieniem opisanych obowiązków wynikających z art. 116 § 1 O.p. Niemożliwość zaspokojenia wiąże się zatem wyłącznie z określonym zachowaniem osób piastujących funkcję członka zarządu. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można czynić Skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności czy wręcz zawinionego zachowania podczas pełnienia funkcji członka zarządu. Wobec Skarżącego NUS nie formułuje zarzutów, co do prowadzonej działalności, skupiając się wyłącznie na wywodach dotyczących rzekomej niewypłacalności Spółki przez hipotetyczne przyjęcie, że jej majątek nie pozwoli na zaspokojenie długu podatkowego. NUS bezkrytycznie przyjął, że suma należności wierzycieli wynosi 1.455.610.39 zł. Z tego zaś powodu przyjęto, że egzekucja ciążąca na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Argument ten jest nietrafiony, bo egzekucji z majątku Spółki nie zakończono, a wierzyciela hipotecznego zaspokojono w części i kwota zadłużenia na jego rzecz wynosi jedynie 204.152.88 zł. Pozostali wierzyciele zaspokajani są proporcjonalnie do uzyskanej kwoty należności z egzekucji nieruchomości. Twierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, w trakcie gdy prowadzona jest egzekucja z nieruchomości, uznać należy za bezpodstawne. NUS mógł też wpisać swoją wierzytelność jako zabezpieczenie hipoteki przymusowej, tym bardziej, gdy posiadał dokładne dane o stanie egzekucji od komornika sądowego. Wpis hipoteki przymusowej na kolejnej pozycji, gdy wierzyciel hipoteczny jest w większej części zaspokojony, zapewniłby NUS prawie pewność, że przy sprzedaży nieruchomości, zostanie zaspokojona jego wierzytelność, przed innymi wierzycielami.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS"), decyzją z [...] października 2017r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że ww. zobowiązania podatkowe w VAT za wrzesień i październik 2012r., za zaległości Spółki z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego są wymagalne, a terminy ich płatności upływały 25 października i 25 listopada 2012r., więc termin ich przedawnienia przypada na 31 grudnia 2017r. Zobowiązania te wynikają z deklaracji podatkowych Spółki, zatem zastosowanie znajdzie art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."). Na zaległości Spółki w VAT wystawiono tytuły wykonawcze: [...] listopada 2012r. Nr [...](za wrzesień 2012r. - doręczony Spółce 14 stycznia 2013r.); 9 stycznia 2013r. Nr [...](za październik 2012r., doręczony Spółce 28 lutego 2013r.). Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęto 30 marca 2017r. (postanowieniem z [...] marca 2017r.). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. zachowano.

Skarżący, zgodnie z odpisem pełnym z KRS nr [...] (stan na 1 lutego 2017r.), znajdującym się w aktach pełnił funkcję członka zarządu Spółki nieprzerwanie od 2005r. (wpis 3 z 24 listopada 2005r.) do 2016r. (wpis 17 z 27 października 2016r.), pozostając w tym czasie również jednym ze wspólników Spółki. Terminy płatności zobowiązań Spółki w VAT za wrzesień i październik 2012r. upływały 25 października i 25 listopada 2012r. Spełniona została zatem pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. – Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki, gdy upływały terminy płatności ww. zobowiązań objęte ww. decyzją NUS.

W ocenie DIAS, NUS wykazał też istnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osób trzecich – bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS: [...] grudnia 2012r. ([...] za wrzesień 2012r.) i [...] stycznia 2013r. ([...] za październik 2012r.) prowadzono wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego zawiadomieniami z 2 stycznia 2013r. i 25 sierpnia 2015r. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w: [...] SA i [...] SA, które nie przyniosły zaspokojenia ww. zaległości podatkowych. M. O., jako reprezentant Spółki, do protokołu z 26 czerwca 2014r. o stanie majątkowym Spółki, oświadczył, że nie prowadzi ona bieżącej działalności, posiada nieruchomość przy ul. P. o powierzchni 4800 m², nie posiada za wyjątkiem tej nieruchomości żadnych środków trwałych, pod adresem siedziby nie posiada majątku nadającego się do egzekucji. Do kolejnych protokołów o stanie majątkowym Spółki z 29 sierpnia i 20 września 2014r. K. S., jako reprezentant Spółki, oświadczył, że nadal nie prowadzi ona bieżącej działalności, posiada nieruchomość przy ul. P., nie ma innych środków trwałych, pojazdów, majątku nadającego się do egzekucji pod adresem siedziby. NUS w wyniku zapytania skierowanego do CEPiK uzyskał informację, że na Spółkę zarejestrowany jest samochód ciężarowy [...] rok produkcji 2006, lecz nie udało się zidentyfikować miejsca jego postoju.

W toku postępowania egzekucyjnego na poczet ww. zaległości podatkowych pobrano od Spółki środki pieniężne, pokrywając koszty postępowania egzekucyjnego i w tej części NUS umorzył postępowanie podatkowe oraz uległa obniżeniu wysokość zaległości w VAT za: wrzesień 2012r. z 16.989 zł do 13.365.46 zł, październik 2012r. z 140.581 zł do 134.766.80 zł. NUS w związku z informacją, że Spółka posiada nieruchomość, przeanalizował zapisy księgi wieczystej KW nr [...], według stanu na 29 grudnia 2015r. i ustalił, że od 2010r. z nieruchomości jest prowadzona egzekucja z wniosku L. Sp. z o.o., do której przyłączył się w 2014r. [...] SA. W Dziale [...] - Hipoteka księgi - widniał wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na rzecz L. sp. z o.o. na 549.268.04 zł. NUS, mając to na uwadze nie skierował czynności egzekucyjnych do ww. nieruchomości, uznając, że ze względu na wysokość zabezpieczenia rzeczowego i wielość wierzycieli, brak jest perspektyw na uzyskanie środków na spłatę należności podatkowych.

NUS postanowieniem z [...] grudnia 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących niewyegzekwowane, pomimo zastosowania środków egzekucyjnych, ww. zaległości Spółki za wrzesień i październik 2012r. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne oraz wskazał na brak nadającego się do egzekucji majątku Spółki, z którego możliwe byłoby uzyskanie środków na zaspokojenie ww. zaległości.

DIAS wskazał, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można mówić, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, gdy wyegzekwuje się dług. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 O.p. jest efektem nieowocnego poszukiwania majątku nadającego się do egzekucji, a nie tylko sytuacją, gdy majątek zobowiązanego w ogóle nie istnieje. Egzekucja administracyjna może być prowadzona jedynie ze składników majątku zobowiązanego zidentyfikowanych lub wręcz odnalezionych fizycznie (np. w przypadku ruchomości) i nadających się do egzekucji, a więc dających realną możliwość uzyskania kwot zaspokajających roszczenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być również stwierdzona, gdy podatnik posiada wprawdzie pewne składniki mienia, lecz z uwagi na brak możliwości ich zlokalizowania lub ustanowienie na nich praw na rzecz innych podmiotów bądź też egzekwowanie praw przez inne podmioty, przeprowadzenie z tych składników skutecznej (efektywnej) egzekucji nie jest możliwe. Nieruchomość, której właścicielem jest Spółka nie stanowi, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, składnika majątku dającego realną możliwość uzyskania kwot zaspokajających roszczenia NUS z tytułu ww. zobowiązań w VAT. W ww. księdze wieczystej według stanu na 29 grudnia 2015r. zawarto informacja o egzekucji prowadzonej z wniosku L. Sp. z o.o. na 549,268.04 zł, a z zapisów z KW wynika także, że do egzekucji przyłączył się inny wierzyciel - [...] SA. NUS w celu zaktualizowania informacji o egzekucji z tego składnika mienia Spółki, wynikających z akt postępowania egzekucyjnego zakończonego w 2015r. pismami z 15 maja i 19 czerwca 2017r. zwrócił się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. z zapytaniem, na jakim etapie znajduje się egzekucja z nieruchomości Spółki i jaka kwota dochodzona jest przez jej wierzycieli. Komornik Sądowy wskazał, że: postępowanie egzekucyjne [...] umorzone postanowieniem z [...] stycznia 2016r., na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc, a zadłużenia w tym postępowaniu to 204.152.88 zł; postępowania egzekucyjne KM [...] i [...] pozostają w toku, prowadzona jest egzekucja z nieruchomości oszacowanej na 1.200.200 zł, a zadłużenia w tych postępowaniach to - odpowiednio - 471.204.53 zł i 984.405.86 zł. DIAS w tym stanie rzeczy stwierdził, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone w latach 2010-2016, z wniosku L. zakończyło się jego umorzeniem, z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 kpc), co implikuje stwierdzenie, że nie udało się sprzedać nieruchomości Spółki, a w toku pozostaje nadal egzekucja prowadzona na rzecz [...] SA, która obejmuje należność w kwocie przewyższającej szacunkową wartość nieruchomości, słusznie NUS uznał, iż sytuacja ta nie wskazuje na realną możliwość zaspokojenia ww. zaległości podatkowych Spółki z nieruchomości.

Zdaniem DIAS nie ma też uzasadnienia zarzut odwołania o naruszeniu art. 197 O.p., gdyż poczynienie ustaleń w ww. zakresie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, nie wymaga wiedzy specjalistycznej, a zatem nie wystąpiła wskazana w tym przepisie konieczność wystąpienia o opinię biegłego. Materiał dowodowy obrazuje dotychczasowy przebieg i brak efektów postępowania egzekucyjnego z nieruchomości Spółki przy ul. P., a jej szacunkowa wartość (1.200.200 zł) zestawiona z wysokością należności wierzyciela hipotecznego (204.152.88 zł) i ww. banku (471.204,53 zł i 984.405.86 zł) ujawnia, że ww. zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę - ponad 200.000 zł najprawdopodobniej nie zostałyby zaspokojone z tej nieruchomości.

DIAS nie podzielił ponadto stanowiska Skarżącego co do naruszenia zasad postępowania dowodowego - art. 187 i art. 191 O.p., gdyż NUS przed wydaniem ww. decyzji zgromadził materiał dowodowy w postaci akt postępowanie egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki i wystąpił o aktualne informacje w zakresie możliwości i zasadności prowadzenia egzekucji z nieruchomości Spółki.

DIAS wskazał też, że z pisma Sądu Rejonowego dla [...] Wydziału [...] Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w W. z 7 czerwca 2017r. [...] i z ww. odpisu pełnego z KRS wynika, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z tym, aby ocenić czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należało ustalić, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu zaszły przesłanki upadłości, a jeśli tak, jaki był czas właściwy do złożenia ww. wniosku. Ocena czy zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana – z uwagi na moment powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości, jak również czas pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "u.P.u.n.").

Zdaniem DIAS, NUS wskazał na zajście w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 u.P.u.n., wskazując, że Spółka nie wykonała obowiązków wobec Skarbu Państwa w zakresie zobowiązań w VAT za wrzesień i październik 2012r., a zatem październik 2012r. był czasem, gdy stała się niewypłacalna, a jej członkowie zarządu winni byli dopełnić obowiązków wynikających z przepisów prawa upadłościowego. W okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zadeklarowanych przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych, których łączna wysokość jest znaczna (ponad 150.000 zł). Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że Spółka miała drugiego wierzyciela, wobec którego nie wywiązała się terminowo z zapłaty należności - L. (ponad 500.000 zł). W ocenie DIAS nie stanowi to o przejściowych trudnościach czy zatorach płatniczymi, lecz o zaprzestaniu płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.P.u.n. Dodatkowo opisane w decyzji NUS dane z zeznań podatkowych Spółki CIT-8 za lata 2012-2014 niezbicie pokazują, że 2013r. był momentem, gdy dochody Spółki uległy znacznemu obniżeniu, a jej działalność ograniczeniu, co potwierdzili członkowie jej zarządu w protokołach o stanie majątkowym z 26 czerwca, 29 sierpnia i 20 września 2014r. Zaszła w ww. latach sytuacja nie rokowała pomyślnej spłaty istniejącego zadłużenia. Art. 21 u.P.u.n. obliguje dłużnika, który nie wykonuje zobowiązań, albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. W przypadku Spółki osobami takimi w momencie ziszczenia się przesłanek upadłości byli członkowie jej zarządu, w tym Skarżący. Skoro sytuacja w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, miał on obowiązek, wynikający z ww. przepisu, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale nie uczynił tego przez okres sprawowania funkcji w zarządzie, tj. do 2016r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Nie przedstawiła też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu, z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Skarżący z racji pełnionej funkcji miał świadomość istnienia zaległości Spółki oraz jej sytuacji finansowej.

DIAS, odnosząc się do przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu - wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie ww. zaległości podatkowych w znacznej części, wskazał, że jedynym mieniem wskazywanym przez Skarżącego jest ww. nieruchomość położona przy ul. P. Organ egzekucyjny znał ww. składnik i uznał, że nie daje on możliwości zaspokojenia ww. długów podatkowych.

DIAS na tej podstawie uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2017r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

a) art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. polegające na nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zwłaszcza w zakresie analizy sytuacji finansowej Spółki i w zakresie, w jakim organ uznał, że przyłączenie się do egzekucji z nieruchomości Spółki będzie nieskuteczne, gdyż inny wierzyciel rozpoczął z niej egzekucję oraz, że zanim wierzytelność z tytułu ww. zaległości zostanie ujawniona w księdze wieczystej, wierzyciele wszczynający egzekucję zostaną zaspokojeni w pierwszej kolejności ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości;

b) art. 197 O.p. z związku z art. 191 O.p. i art. 187 O.p. polegające na dowolnym uznaniu, że NUS nie uzyska środków z egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, w tym z egzekucji z nieruchomości przy ul. P. w W., o pow. 4800 m², nr księgi wieczystej [...], wycenionej na poziomie 1.200.200 zł, gdy NUS po przyłączeniu się do egzekucji, po sprzedaży nieruchomości zostanie zaspokojony proporcjonalnie z innymi wierzycielami, w kolejności następnej po wierzycielu hipotecznym (549.268,04 zł), który jest ujawniony w ww. księdze wieczystej, z której do spłaty pozostało 204.152,88 zł;

c) c) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie wobec byłego członka zarządu odpowiedzialności solidarnej za ww. zobowiązania podatkowe, z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, gdy postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce nie zakończono, a analiza jej sytuacja finansowa, w tym posiadany majątek pozwala przypuszczać, że gdyby NUS przyłączył się do egzekucji, uzyskałby zaspokojenie ww. wierzytelności;

d) art. 34 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przedwczesne uznanie bezskuteczności egzekucji, gdy wpis hipoteki przymusowej, zapewniłby organowi pierwszeństwo przed innymi wierzycielami, co w konsekwencji doprowadziłoby do zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w całości;

e) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. przez bezkrytyczne zaakceptowanie przez DIAS naruszenia prawa przez NUS, polegające na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w niej materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji, w postaci uznania, że ww. należności podatkowe nie zostałyby zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na inne, znaczne wierzytelności, które ją obciążają, gdy długi na 984.405,86 zł i 471.204,53 zł nie są wierzytelności hipotecznymi i według zasady wynikającej z art. 1025 k.p.c. zostałyby zaspokojone w dalszej kolejności, po zaspokojeniu ww. zaległości podatkowych przysługujących NUS.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3. Sąd, rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, gdy NUS nie podjął egzekucji z ww. nieruchomości, z uwagi na inne, znaczne wierzytelności, które ją obciążają oraz przedwczesne uznanie bezskuteczności egzekucji, gdy wpis hipoteki przymusowej, zapewniłby NUS pierwszeństwo przed innymi wierzycielami, co w konsekwencji doprowadziłoby do zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w całości.

4. Sąd, odnosząc się do przepisów mających zastosowanie w sprawie, stwierdza, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe sp. z.o.o., sp. z.o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

5. Sąd, odnosząc powyższe normy art. 116 O.p. do stanu faktycznego sprawy wskazuje za organami podatkowymi, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w VAT za wrzesień i październik 2012r.

Po pierwsze, nie jest przedmiotem sporu to, że w czasie, w którym powstały ww. zaległości, a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Skarżący, zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy ww. odpisem pełnym z KRS (stan na 1 lutego 2017r.), pełnił funkcję członka zarządu Spółki nieprzerwanie od 2005r. (wpis nr 3 z 24 listopada 2005r.) do 2016r. (wpis nr 17 z 27 października 2016r.), pozostając w tym czasie również jednym ze wspólników Spółki. Terminy płatności zobowiązań Spółki w VAT za wrzesień i październik 2012r. upływały 25 października i 25 listopada 2012r. Spełniona została zatem pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. – Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki, gdy upływały terminy płatności ww. zobowiązań objęte ww. decyzją NUS.

Organy prawidłowo zatem uznały, że w sprawie spełniono pierwszą z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

6. Zasadne było również uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że zaszła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił bowiem przebieg postępowania egzekucyjnego oraz wskazał na czynności NUS - organu egzekucyjnego - podjęte w celu wyegzekwowania ww. zaległości Spółki w VAT, powołał się również na umorzenie postępowania egzekucyjnego - postanowieniem NUS z [...] listopada 2015r., którego Spółka w stosownym trybie nie zaskarżyła. Tym samym niemożliwe jest kwestionowanie w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności solidarnej na Skarżącego ostatecznego postanowienia NUS, wydanego w innym postępowaniu (egzekucyjnym). Upoważnionym do jego kwestionowania była Spółka i jej. NUS był natomiast swoim postanowieniem związany (art. 126 w zw. z art. 110 k.p.a). Niezasadne byłoby oczekiwanie, że NUS w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zignoruje własne, ostateczne postanowienie, deklarujące stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

NUS umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Podstawa ta zachodzi wtedy, gdy w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie to stanowi najlepszy dowód bezskuteczności egzekucji. Naczelnik wydał je po wystawieniu tytułów wykonawczych: 29 grudnia 2012r. ( [...] za wrzesień 2012r.) i 9 stycznia 2013r. ([...] za październik 2012r.) oraz po podjęciu szeregu czynności egzekucyjnych, w tym zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w: [...] SA i [...] SA, zawiadomieniami z 2 stycznia 2013r. i 25 sierpnia 2015r., które nie przyniosły zaspokojenia ww. zaległości podatkowych; po sporządzeniu protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej z 26 czerwca, 29 sierpnia i 20 września 2014r., które potwierdzały, że Spółka nie ma, poza ww. nieruchomością przy ul. P. w W., środków trwałych ani majątku nadającego się do egzekucji pod adresem siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również po sprawdzeniu w CEPiK, że Spółka jakkolwiek jest właścicielem pojazdu - samochodu ciężarowego [...]rok produkcji 2006, lecz nie udało się zidentyfikować miejsca jego postoju.

Z akt sprawy wynika ponadto, że NUS w celu zaktualizowania informacji o egzekucji zawartych w ww. postanowieniu NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, pismami z 15 maja i 19 czerwca 2017r. zwrócił się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. z zapytaniem, na jakim etapie znajduje się egzekucja z wskazywanej przez Skarżącego nieruchomości Spółki i jaka kwota dochodzona jest przez jej wierzycieli. Komornik Sądowy wskazał, że: postępowanie egzekucyjne [...]umorzono postanowieniem z [...] stycznia 2016r., na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., a zadłużenie w tym postępowaniu wynosiło 204.152.88 zł; postępowania egzekucyjne KM [...] i [...] pozostają w toku, prowadzona jest egzekucja ze wskazywanej w skardze nieruchomości, oszacowanej na 1.200.200 zł, a zadłużenia w tych postępowaniach to - odpowiednio - 471.204.53 zł i 984.405.86 zł.

Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze, organy podatkowe obu instancji z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) zajęły się kwestią możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej z ww. nieruchomości posiadanej przez Spółkę. Organy wzięły także pod uwagę - w sposób racjonalny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również z uwagi na jasną treść przepisu art. 116 § 1 O.p., który odsyła do bezskuteczność egzekucji z majątku spółki zarówno w całości jak i w części - możliwość i szybkość wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych Spółki w VAT z ww. nieruchomości, zabezpieczonej na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych z tytułu niebagatelnych kwot zobowiązań, przewyższających oszacowaną wartość ww. nieruchomości. Trafnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami DIAS odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do efektywności prowadzonej egzekucji i wskazał, że ww. nieruchomość, której właścicielem jest Spółka nie stanowi, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, składnika majątku dającego realną możliwość uzyskania kwot zaspokajających roszczenia NUS z tytułu ww. zobowiązań w VAT. Racjonalne było też wyjaśnienie przez DIAS, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona, gdy podatnik posiada wprawdzie pewne składniki mienia, lecz z uwagi na brak możliwości ich zlokalizowania lub ustanowienie na nich praw na rzecz innych podmiotów bądź też egzekwowanie praw przez inne podmioty, przeprowadzenie z tych składników skutecznej (efektywnej) egzekucji nie jest możliwe. Skoro z księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości Spółki, według stanu na 29 grudnia 2015r., wynik, że od 2010r. z ww. nieruchomości jest prowadzona egzekucja z wniosku L. Sp. z o.o. na 549,268.04 zł, do której przyłączył się w 2014r. inny wierzyciel - [...] SA., należało za prawidłowe uznać stanowisko DIAS, że proponowane przez Skarżącego zabezpieczenie na tej nieruchomości może nie przynieść zamierzonych rezultatów, przede wszystkim z uwagi na wysokość zabezpieczenia rzeczowego i wielość wierzycieli. Przesłanka przewidziana w art. 116 § 1 O.p. – o częściowej bezskuteczności egzekucji, która umożliwiała przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności solidarnej za ww. zobowiązania Spółki w VAT, które stały się zaległościami – nie została więc przez Skarżącego obalona. Niewielkie perspektywy na uzyskanie środków na spłatę ww. należności podatkowych Spółki nie wskazują też na możliwość uwolnienie się przez Skarżącego od odpowiedzialności z ww. przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazywany przez Skarżącego majątek Spółki w postaci ww. nieruchomości, jakkolwiek istnieje, już raz spowodował umorzenie przez Komornika sądowego egzekucji, z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.), co implikuje stwierdzenie, że nie udało się sprzedać nieruchomości Spółki. W toku pozostaje nadal egzekucja prowadzona na rzecz [...] SA, która obejmuje należność w kwocie przewyższającej szacunkową wartość nieruchomości. Słuszne zatem było stanowisko organów podatkowych obu instancji, że powoływany przez Skarżącego jedyny składnik majątkowych Spółki, nie wskazuje na realną możliwość zaspokojenia ww. zaległości podatkowych Spółki.

Nie sposób w tych okolicznościach za zasadny uznać podniesionego w skardze zarzutu o przedwczesnym umorzeniu egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zarówno NUS, jak i DIAS w wydanych w sprawie decyzjach, bez naruszania zasad procedury, uzasadniły logicznie i spójnie możliwość przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności z tytułu ww. zaległości podatkowych Spółki w VAT za wrzesień i październik 2012r. Wskazały ponadto kiedy doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz do ujawnienia przez członków zarządu majątku Spółki – ww. nieruchomości. Organy obu instancji w sposób właściwy oceniły też sytuację finansową Spółki, mając na względzie znajdujący się w aktach obszerny materiał dowodowy. Organy podatkowe odwoływały się ponadto do wielości wierzycieli, którzy zabezpieczyli się na ww. nieruchomości, jak również do rozmiaru zaległości cywilnoprawnych (postępowanie egzekucyjne [...], w którym dochodzono 204.152.88 zł – Komornik sądowy umorzył postanowieniem z [...] stycznia 2016r., na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., natomiast w odniesieniu do ww. nieruchomości w toku pozostają dwa inne postępowania, w których dochodzone są należności: 471.204.53 zł - [...] i 984.405.86 zł - [...]), zestawiając je z wysokością należności Skarbu Państwa z tytułu ww. zobowiązań podatkowych w VAT za wrzesień i październik 2012r. z odsetkami za zwłokę oraz z szacunkową wartością ww. nieruchomości (1.200.200 zł). Powyższe ustalenia organów jakkolwiek wskazują, że możliwe było ustanowienie hipoteki przymusowej na ww. nieruchomości, tym niemniej racjonalne było odwołanie się przez organy podatkowe do przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 O.p. – częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki, którą potwierdzało ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a która wskazywała na potrzebę przeniesienia odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki na Skarżącego, z uwagi na brak realnej możliwość zaspokojenia ww. zaległości podatkowych Spółki z ww. nieruchomości. Egzekucję należy uznać za bezskuteczną w części lub w całości, gdy choć istnieje majątek Spółki, którego wartość pozwala na zaspokojenie w całości lub w znacznej części zaległości podatkowej, za którą ma być przeniesiona odpowiedzialność na członka zarządu, jeżeli wobec Spółki jest prowadzona egzekucja również innych należności, w takiej łącznej wysokości, że egzekucja zaległości, za którą ma być przeniesiona odpowiedzialność na członka zarządu, okazałaby się bezskuteczna w całości lub w części. Warto też wskazać, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy - u.p.e.a., i posiada właściwe siebie, przewidziane w u.p.e.a. środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest więc możliwe poddanie przez Sąd – w granicach rozpoznawanej sprawy, nawet z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. - prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania.

W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania. Na tej podstawie Sąd miał możliwość stwierdzić, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz do jego umorzenia, na podstawie ostatecznego postanowienia NUS. Sąd wskazuje również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. O bezskuteczności egzekucji przesądzają więc czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a do tych odwołano się w sprawie rozpoznawanej, w sposób należyty wyjaśniając przesłankę o której mowa w art. 116 § 1 O.p. – częściowej bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, także w związku z posiadaną nieruchomością. Nie sposób zatem w sprawie kwestionować stanowiska organów obu instancji, co do wypełnienia przesłanki częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Warto też wskazać, że skala zadłużenia Spółki wynika z okoliczności znanych zarówno Skarżącemu, organom podatkowym, jak i Sądowi z urzędu. Wobec Spółki prowadzono bowiem liczne postępowania egzekucyjne w zakresie wielu zaległości podatkowych, w tym VAT za różne okresy rozliczeniowe, jak również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za różne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z: 27 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3761/16 i z 25 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3754/16 wskazał, że zaległości z tytułu VAT za sierpień 2010r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011r. i 2012r. wynosiły ponad 320 000 zł.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Sąd za niezasadne uznał więc zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również art. 34 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że w sprawie, przed organami podatkowymi zastosowania nie miały przepisy art. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. Sąd, mając na względzie analogiczne unormowania zawarte w O.p., wyjaśnia, że okoliczności faktyczne sprawy przytoczone przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu wskazują, wbrew stanowisku Skarżącego, że przed organami podatkowymi doszło do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w niej materiału dowodowego w kontekście częściowej bezskuteczności egzekucji z majtku Spółki.

Zdaniem Sądu z ww. powodów niezasadne były też zarzuty skargi o naruszeniu art. 197 O.p. z związku z art. 191 O.p. i art. 187 O.p. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób należyty wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, nie jest wymagana wiedza specjalistyczna i organ samodzielnie może ocenić przesłankę częściowej bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie wystąpiła więc konieczność powołania biegłego. W toku postępowania, przed wydaniem ww. decyzji przez NUS i DIAS zgromadzono materiał dowodowy w postaci akt postępowanie egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki. Wzięto też pod rozwagę aktualne informacje w zakresie możliwości i zasadności prowadzenia egzekucji z nieruchomości Spółki, których dostarczył Komornik sądowy prowadzący egzekucję z ww. nieruchomości. Materiał dowodowy sprawy zgromadzony w toku postępowania podatkowego obrazował dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego oraz wskazywał na brak skuteczności egzekucji z nieruchomości Spółki przy ul. P. Jej szacunkowa wartość (1.200.200 zł) zestawiona z wysokością należności wierzyciela hipotecznego L. Sp. z o.o. (204.152,88 zł) i ww. banku (471.204,53 zł i 984.405,86 zł) - łącznie ponad 1.659.763 zł – spowodowała, że organy podatkowe zasadnie uznały, z zachowaniem reguły z art. 191 O.p., że ww. zaległości podatkowe w VAT z odsetkami za zwłokę - ponad 200.000 zł najprawdopodobniej nie zostałyby zaspokojone z tej nieruchomości. Powyższe ustalania obalały tezę Skarżącego o realnej możliwości zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa z ww. nieruchomości także w kontekście zbliżającego się terminu przedawnia oraz braku możliwości sprzedaży tej nieruchomości we wcześniej prowadzonym przez Komornika sądowego postępowaniu egzekucyjnym.

7. Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania pozostałych ustaleń DIAS wyrażonych w zaskarżonej decyzji.

Z pisma Sądu Rejonowego dla [...] Wydziału [...] Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w W. z 7 czerwca 2017r. [...] i z ww. odpisu pełnego z KRS wynika, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika ponadto, aby Skarżący przedłożył dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Nie przedstawił też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu, z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Skarżący z racji pełnionej funkcji miał świadomość istnienia zaległości Spółki oraz jej sytuacji finansowej.

Organy podatkowe wskazały ponadto, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, określone w art. 11 ust. 1 u.P.u.n. Spółka nie wykonała obowiązków wobec Skarbu Państwa w zakresie zobowiązań w VAT za wrzesień i październik 2012r., których łączna wysokość jest znaczna (ponad 150.000 zł). Nie były to przejściowe trudności Spółki, o czym świadczą okoliczności wynikające z akt sprawy. Dane z zeznań podatkowych Spółki CIT-8 za lata 2012-2014 niezbicie pokazują, że 2013r. był momentem, gdy dochody Spółki uległy znacznemu obniżeniu, a jej działalność ograniczeniu, co potwierdzili członkowie jej zarządu w protokołach o stanie majątkowym z 26 czerwca, 29 sierpnia i 20 września 2014r. Zaszła w ww. latach sytuacja nie rokowała pomyślnej spłaty istniejącego zadłużenia. Art. 21 u.P.u.n. obliguje dłużnika, który nie wykonuje zobowiązań, albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. W przypadku Spółki osobami takimi w momencie ziszczenia się przesłanek upadłości byli członkowie jej zarządu, w tym Skarżący.

Spółka stała się zatem niewypłacalna w październiku 2012r. i był to czas, gdy członkowie jej zarządu winni byli dopełnić obowiązków wynikających z przepisów prawa upadłościowego. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że Spółka miała drugiego wierzyciela, wobec którego nie wywiązała się terminowo z zapłaty należności - L. (ponad 500.000 zł).

8. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.