Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3456/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2010 r., 2011 r., 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 października 2010 r. do 30 września 2012 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ zwrócił uwagę, że do podstawowej działalności Spółki należała dystrybucja i marketing systemów rezerwacji W. i G. oraz związanych z tym produktów i usług, tj. konsutling, doradztwo i działalność szkoleniowa w zakresie funkcjonowania przedmiotowych systemów. W ramach działalności Strona zawierała umowy abonenckie z lokalnymi biurami podróży, na podstawie których dostarczała biurom podróży za wynagrodzeniem niezbędne oprogramowanie pozwalające na korzystanie z systemów W. lub G.. Dzięki ww. systemom biura podróży miały zapewniony dostęp do aktualnych informacji dotyczących m.in. cen biletów lotniczych, pokojów hotelowych, samochodów do wypożyczenia na całym świecie. System pozwalał na dokonanie rezerwacji z natychmiastowym potwierdzeniem. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego: 1) w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r., złożonej w dniu 29 maja 2012 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku w wysokości 1.918.883 zł. W toku postępowania ustalono, iż Spółka w II kwartale 2011 r. nie dokonywała dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnionych od VAT. Na podstawie deklaracji pierwotnej złożonej w dniu 25 lipca 2011 r. stwierdzono, że ww. kwota dotyczy dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju i wykazanie jej w pozycji 20 deklaracji VAT-7K zamiast w pozycjach 21 i 22 ww. deklaracji stanowi oczywistą omyłkę przy wypełnianiu korekty deklaracji. Strona wykazując w korekcie deklaracji z dnia 29 maja 2012 r. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku od towarów i usług zawyżyła wartość obrotu w deklaracji. W korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka uwzględniła ww. nieprawidłowość; 2) w IV kwartale 2011 r. dokonała sprzedaży usług poza terytorium kraju - zgodnie z umową z dnia 29 stycznia 2009 r. zawartą z T. [...], T., [...], VAT UE [...], Holandia (dalej zwana "T."). Spółka w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2011 r. ujęła fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. na wartość 43.687,74 zł dotyczącą świadczenia usług poza terytorium kraju, wystawioną na rzecz T.. Przedmiotem sprzedaży były zgodnie z fakturą VAT, usługi świadczone zgodnie z umową z dnia 29 stycznia 2009 r. Na fakturach widnieje informacja, iż "zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa podlega opodatkowaniu w kraju nabywcy, który zobowiązany jest do naliczenia i zapłaty podatku". Kwoty wynikającej z ww. faktury Strona nie ujęła w deklaracji VAT -7K za IV kwartał 2011 r., co spowodowało zaniżenie obrotu w deklaracji oraz naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej zwana "ustawą o VAT"). W korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka uwzględniła ww. nieprawidłowość; 3) w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. wykazała większą wartość podatku należnego o 259 zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 8 %. W wyjaśnieniach z dnia 8 października 2013 r. Spółka wskazała, że wartość podatku należnego uległa zwiększeniu z związku z nieodpłatnym przekazaniem usług pracownikom na podstawie faktury wewnętrznej z dnia 13 stycznia 2012 r., nr [...]. Strona w dniu 23 stycznia 2012 r. otrzymała fakturę z dnia 13 stycznia 2012 r., nr [...] wystawioną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...]o wartości netto 3.240,74 zł, VAT 8% 259,26 zł. Przedmiotem faktury był abonament za korzystanie z obiektu sportowego Z. W.. Na postawie ww. faktury w dniu 13 stycznia 2012 r. Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] obejmującą "abonament fitness dla pracowników" o wartości netto 3.240,74 zł oraz VAT 8% 259,26 zł; 4) w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2010 r. nie zewidencjonowała faktury nr 88 z dnia 28 października 2010 r. wystawionej na rzecz P. Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP [...] dokumentującej opłaty za adresy dostępowe na wartość netto 3.387,19 zł, VAT 745,18 zł oraz nie wykazała ww. wielkości w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r., co spowodowało zaniżenie obrotu oraz wartości podatku należnego w deklaracji oraz naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka uwzględniła ww. nieprawidłowość; 5) w rejestrze sprzedaży za I kwartał 2011 r. nie zewidencjonowała faktur VAT: nr [...] z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] z dnia 31 maja 2011 r. oraz nr [...]z dnia 10 maja 2011 r. Odnośnie ww. faktury nr [...], Spółka do określenia podstawy opodatkowania zastosowała kurs średni NBP z dnia 9 maja 2011 r., który wynosił 1 USD = 2,719 PLN. Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, Strona była zobowiązana zastosować średni kurs NBP z dnia 4 marca 2011 r., który wynosił 1Euro = 2,8646 PLN. Zatem wyliczenie wartości podatku z ww. faktury powinno przedstawiać się następująco: 10.000 Euro x 2,8646 = 28.646 zł (wartość netto) 28.646 zł x stawka podatku 23% = 6.546,72 zł (VAT). W związku z powyższym Strona naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 41 ust 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto według organu faktury: nr [...] i nr [...] zostały przez Spółkę wystawione z naruszeniem siedmiodniowego terminu od dnia wykonania usługi określonego § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r."), obowiązującego w momencie wykonywania usług udokumentowanych ww. fakturami oraz zastępującego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360, ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r."), obowiązującego w momencie wystawiania ww. faktur. W związku z powyższym Strona w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. zaniżyła wartość podatku należnego oraz wartość obrotu. Natomiast w korekcie deklaracji VAT- 7K za I kwartał 2011 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka rozliczyła ww. faktury, jednakże faktura nr [...] nie została przeliczona według kursu z dnia 4 marca 2011 r., a według kursu z dnia 9 maja 2011 r. Zatem w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. Strona zaniżyła wartość obrotu o 1.456 zł oraz wartość podatku należnego o 293 zł; 6) w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2011 r. ani za I kwartał 2012 r. nie zewidencjonowała faktur VAT: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] (wszystkie z dnia 17 stycznia 2012 r.). Zgodnie z wyjaśnieniami Strony ww. faktury powinny zostać zewidencjonowane w IV kwartale 2011 r., ponieważ usługi wyszczególnione na powyższych fakturach dotyczą grudnia 2011 r. W związku z powyższym Spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 41 ust 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem organu ww. faktury zostały przez Stronę wystawione z naruszeniem siedmiodniowego terminu od dnia wykonania usługi określonego § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Zatem w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Spółka zaniżyła wartość podatku należnego oraz wartość obrotu. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Strona uwzględniła ww. nieprawidłowości; 7) w rejestrze sprzedaży za I kwartał 2012 r. zewidencjonowała fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 18 października 2012 r. na wartość netto 112,90 zł, wystawioną na rzecz E Sp. z o.o., ul. [...], K. Strona na ww. fakturze nie wskazała wysokości podatku należnego. Kwota 112,90 zł widniejąca na fakturze jest kwotą netto, w związku z czym wartość podatku wynosi 26 zł. Daty końca wykonania usług objętych ww. fakturą Spółki przypadały w I kwartale 2012 r. W związku z powyższym Strona w I kwartale 2012 r. zaniżyła wartość podatku należnego. W korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka uwzględniła ww. nieprawidłowość; 8) w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2012 r. zewidencjonowała faktury korygujące VAT: nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia 24 kwietnia 2012 r., zmniejszające podatek należny i niepotwierdzone przez nabywcę. Ww. faktury zostały rozliczone w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. W związku z powyższym Spółka w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. zaniżyła wartość podatku należnego oraz wartość obrotu. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Strona uwzględniła ww. nieprawidłowość; ponadto w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. ujęła faktury sprzedaży: nr [...] z dnia 25 września 2012 r.; nr [...] z dnia 18 października 2012 r.; nr [...] z dnia 18 października 2012 r. oraz nr [...] z dnia 18 października 2012 r., bez wskazanej wysokości podatku należnego. Kwota 59,25 zł widniejąca na fakturze nr [...] jest kwotą netto, w związku z czym wartość VAT wynosi 13,63 zł. Kwota 59,25 zł pierwotnie została rozliczona w całości jako podatek należny. Kwota 1.990,36 zł widniejąca na fakturze nr [...] jest kwotą netto, w związku z czym wartość podatku od towarów i usług wynosi 457,79 zł. Kwota 619,48 zł widniejąca na fakturze nr [...] jest kwotą netto, zatem wartość VAT wynosi 142,49 zł. Kwota 398,36 zł widniejąca na fakturze nr [...] jest kwotą netto, w związku z czym wartość podatku od towarów i usług wynosi 91,61 zł. W związku z powyższym Strona w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. zaniżyła wartość podatku należnego. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka uwzględniła ww. nieprawidłowość; 9) w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. wartość podatku należnego w wysokości 48.546,13 zł nie odpowiada 23% stawce VAT dla wartości netto sprzedaży, ze względu na ujęcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji faktur, które zostały wystawione z błędnymi danymi. Według Strony wynika to z błędu programu fakturującego, a "prawidłowymi wartościami dla sprzedaży za III kwartał 2012 r. ze stawką 23% są 226.517 zł netto i 52.099 zł VAT". Nieprawidłowość ta wynika z: a) błędnego wystawienia i zewidencjonowania w rejestrze bez podatku należnego faktur VAT: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] nr [...] oraz nr [...] (wszystkie faktury z dnia 18 października 2012 r.). Powyższe faktury nie zawierają kwoty VAT od sumy wartości sprzedaży netto; b) błędnego wystawienia i zewidencjonowania w rejestrze faktur VAT: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] (faktury z dnia 25 września 2012 r.), w których wartość netto usług równa jest wartości podatku należnego ze stawką 23 %. W związku z powyższym Spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z wykonaniem ww. usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) wymienionych w przedmiotowych fakturach, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą wykonania usług, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Jak wynika z treści przykładowych umów zawartych z kontrahentami opłaty określone zostały w umowach w Euro, a Strona winna wystawiać faktury z ich tytułu miesięcznie płatne z dołu. Według Spółki powyższe faktury sprzedaży zostały wystawione za późno, dopiero w dniu 18 października 2012 r. i 25 września 2012 r., ponieważ "system nie przekazywał informacji o obowiązku zafakturowania usługi, ze względu na brak wprowadzonych numerów klientów. Po weryfikacji danych klientów, Spółka zauważyła braki, co poskutkowało wystawieniem faktur za cały okres sprzedaży - od początku umowy do ostatniego zakończonego okresu rozliczeniowego jaki upłynął." Okresy rozliczeniowe to poszczególne miesiące. W powyższych fakturach wyszczególniono wartość sprzedaży netto za poszczególne miesiące, w których wykonano usługi. Obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych w poszczególnych miesiącach wskazanych na fakturach. W związku z powyższym Strona w III kwartale 2012 r. zaniżyła wartość podatku należnego o 181 zł. Ponadto Strona zaniżyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. wartość podatku należnego o 1.446 zł oraz wartość obrotu o 6.286 zł, a w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. wartość podatku należnego o 1.926 zł oraz wartość obrotu o 8.375 zł. W korektach deklaracji VAT-7K za ww. kwartały, złożonych w dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka nadal błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktur wymienionych w poz. 1-13 powyższej tabeli, ponieważ całą wartość obrotu oraz podatku należnego wynikającego z powyższych faktur wykazała w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. W związku z powyższym Strona w korekcie deklaracji VAT-7K za: a) I kwartał 2012 r. zaniżyła wartość obrotu o 6.286 zł oraz wartość podatku należnego o 1.446 zł; b) II kwartał 2012 r. zaniżyła wartość obrotu o 8.375 zł oraz wartość podatku należnego o 1.926 zł; c) III kwartał 2012 r. zawyżyła wartość obrotu o 14.661 zł oraz wartość podatku należnego o 3.372 zł. Natomiast Spółka w zakresie podatku naliczonego wykazała: 1) w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. podatek naliczony z faktur zakupu: a) w pozycji nr 173 ewidencji zakupów wpisano wartość netto 104.012,50 zł, VAT 22.882,75 zł z faktury nr [...]z dnia 5 sierpnia 2009 r. o wartości netto 728.087,50 zł, VAT 160.179,25 zł, wystawca T. S.A., W., ul. [...]., NIP [...] (dalej: "T. S.A."), zobowiązanie zapłacono wg wyciągu bankowego H. S.A. nr [...] z dnia 18 sierpnia 2009 r., kwota 888.266,75 zł. Przedmiot zakupu określony na fakturze - "wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 28 lipca 2009 r." Zdaniem organu pierwszej instancji ww. faktura może być traktowana jako dokument potwierdzający wykonanie usług jedynie w wysokości stanowiącej równowartość 50.000 EUR, tj. netto 208.025,00 zł, VAT 45.765,50 zł w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast w pozostałej części powyższa faktura nie potwierdza nabycia towarów lub wykonania usług w rozumieniu ww. ustawy. Zdaniem organu otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych jako premię za podjęcie współpracy niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. Tym samym podatek naliczony w wysokości 114.413,75 zł udokumentowany przedmiotową fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zatem Strona odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2010 r. w kwocie 22.882,75 zł z ww. faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług w wysokości stanowiącej równowartość 125.000 EUR, w konsekwencji czego nie podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto rozliczenie faktury nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. częściowo w IV kwartale 2009 r., a częściowo w IV kwartale 2010 r. stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Z wyjaśnień Spółki wynika, iż była ona w posiadaniu ww. faktury już w dniu 6 sierpnia 2009 r., tj. w III kwartale 2009 r. Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2010 r. o kwotę 22.882,75 zł; b) w pozycji nr 176 ewidencji zakupów za IV kwartał 2010 r. uwzględniono fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. o wartości netto 62.146,50 zł, VAT 13.672,23 zł, wystawca T. Sp. z o.o. (dalej: "T. Sp. z o.o."), Al. [...], W., NIP [...], zobowiązanie zapłacono wg wyciągu bankowego H. S.A. nr 6 z dnia 18 stycznia 2010 r., kwota 75.818,73 zł, przedmiot zakupu określony na fakturze - "Fundusz technologiczno – marketingowy". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazanie środków finansowych na fundusz technologiczno-marketingowy kontrahenta niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Strony. W momencie wypłaty fundusz nie był obwarowany żadnymi wymogami. Również późniejsza czynność przeznaczenia otrzymanych środków finansowych na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz na działalność marketingową, upowszechniającą usługi świadczone przez T. Sp. z o.o. nie stanowi świadczenia usługi na rzecz Spółki. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w ramach działalności marketingowej finansowanej z funduszu T. . Sp. z o.o. nie świadczyła usług marketingowych na rzecz Strony, lecz upowszechniała własne usługi świadczone swoim klientom on-line. Tym samym podatek naliczony w wysokości 13.672,23 zł udokumentowany przedmiotową fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zatem Spółka odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2010 r. w kwocie wynikającej z ww. faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. W związku z powyższym transakcja udokumentowana fakturą nr [...]z dnia 31 grudnia 2009 r. nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto zdaniem organu rozliczenie faktury nr [...]z dnia 31 grudnia 2009 r. w IV kwartale 2010 r. stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż z wyjaśnień Strony wynika, iż była ona w posiadaniu przedmiotowej faktury już w dniu 5 stycznia 2010 r., tj. w I kwartale 2010 r. Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2010 r. o kwotę 13.672,23 zł; c) w pozycji nr 178 ewidencji zakupów za IV kwartał 2010 r. wpisano wartość netto 87.489 zł, VAT 19.247,58 zł z faktury nr [...]z dnia 25 marca 2010 r. o wartości netto 583.260 zł, VAT 128.317,20 zł, wystawca L. Sp. z o.o. (dalej: "L. Sp. z o.o."), K., ul. [...]NIP [...], zobowiązanie zapłacono wg wyciągu bankowego nr 54 z dnia 15 kwietnia 2010 r. kwota 711.577,20 zł. W opinii organu pierwszej instancji wobec niewywiązania się przez L. Sp. z o.o. z zawartej umowy ww. faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego i dokumentuje jedynie przekazanie środków finansowych. Zatem podatek naliczony udokumentowany przedmiotową fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Odliczając podatek naliczony od powyższej faktury Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Ponadto organ rozliczenie faktury nr [...] z dnia 25 marca 2010 r. w IV kwartale 2010 r. uznał za naruszenie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż Spółka poprzez jej zaewidencjonowanie zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2010 r. o kwotę 19.247,58 zł; 2) a) w rejestrze zakupu za IV kwartał 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7K wykazała podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. (dalej: "A. Sp. z o.o."), K., A., NIP [...] na wartość netto 11.191,52 zł, VAT 2.092,72 zł. W tym przypadku organ uznał, iż skoro przedmiotem zakupu był - "fundusz technologiczny zgodnie z umową" to tym samym przekazanie środków finansowych w ramach funduszu technologicznego niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Strony. W związku z tym uznał, iż podatek naliczony w wysokości 2.092,72 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższego Strona odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2011 r. w kwocie wynikającej z ww. faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2011 r. o kwotę 2.092,72 zł; b) w rejestrze zakupu za IV kwartał 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7K wykazała podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. na wartość netto 11.191,52 zł, VAT 2.092,72 zł. Według organu skoro przedmiotem zakupu był "Fundusz marketingowy zgodnie z umową", to tym samym przekazanie środków finansowych w ramach funduszu marketingowego niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. Zdaniem organu podatek naliczony w wysokości 2.092,72 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższego Spółka odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2011 r. w kwocie wynikającej z przedmiotowej faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2011 r. o kwotę 2.092,72 zł; c) w rejestrze zakupu za IV kwartał 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7K wykazała podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. (dalej: "M. Sp. z o.o."), K., ul. [...]., NIP [...] na wartość netto 13.649 zł, VAT 3.139,27 zł. Organ zwracając uwagę, że skoro przedmiotem zakupu był "Fundusz sprzętowy zgodnie z umową z dnia 01.05.2011" to tym samym przekazanie środków finansowych w ramach funduszu sprzętowego dla kontrahenta niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. W związku z tym uznał, iż podatek naliczony w wysokości 3.139,27 zł udokumentowany przedmiotową fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższego Spółka odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2011 r. w kwocie wynikającej z ww. faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2011 r. o kwotę 3.139,27 zł; 3) w rejestrze zakupu za I kwartał 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7K za ww. kwartał odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 13 stycznia 2012 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. W., ul. [...]NIP [...] na wartość netto 3.240,74 zł, VAT 259,26 zł z tytułu abonamentu za korzystanie z obiektu sportowego Z. (Fitness). W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka wykazała związek pośredni tego zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Strona wystawiła dnia 13 stycznia 2012 r. fakturę wewnętrzną nr [...] obejmującą przekazanie usługi pracownikom, która została uwzględniona w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., złożonej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Zatem zdaniem organu Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 4) w rejestrze zakupu za II kwartał 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7K wykazała podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 5 kwietnia 2012 r. wystawionej przez T. S.A. (dalej: "T. S.A."), W., ul. [...], NIP [...] na wartość netto 400.000 zł, VAT 92.000 zł. Według organu skoro przedmiotem zakupu był "G." to tym samym przekazanie środków finansowych w ramach grantu technologicznego dla kontrahenta niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. W związku z powyższym organ uznał, że podatek naliczony w wysokości 92.000 zł udokumentowany przedmiotową fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższego Spółka odliczając podatek naliczony w II kwartale 2012 r. w kwocie wynikającej z ww. faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Powyższe stanowi zawyżenie podatku naliczonego za II kwartał 2012 r. o kwotę 92.000 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; zwana dalej "ustawą Ord. pod.") decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r., określił Spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r. i I, II i III kwartał 2012 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Strony za III kwartał 2012 r.

3. Spółka odwołaniem z dnia 23 czerwca 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a także orzeczenie co do istoty sprawy z uwagi na fakt, że w jej ocenie nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez nieodniesienie się w sposób rzeczowy i wyczerpujący do przedłożonych organowi pierwszej instancji dowodów w postaci oświadczeń kontrahentów Spółki, potwierdzających, że otrzymane przez nich wynagrodzenie było zapłatą za świadczenie na rzecz Strony usług, określonych w zawartych między stronami umowach handlowych; 2) art. 124 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez brak wyjaśnienia Spółce powodów i przesłanek nieustosunkowania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedstawionych przez Stronę dowodów i wyjaśnień; 3) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, że wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów za świadczoną na rzecz Strony usługę generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS, nie jest de facto zapłatą za usługę, lecz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazaniem środków pieniężnych. Uzasadniając odwołanie zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji analizując zebrany materiał dowodowy, nie dokonał tego w sposób wystarczająco wnikliwy, wskazujący na chęć faktycznego zrozumienia obiektywnie skomplikowanych zapisów umownych stosowanych przez Stronę, pomijając praktycznie bez słowa komentarza jej wyjaśnienia oraz przedstawione dodatkowe dowody w postaci oświadczeń jej kontrahentów. Ponadto zarzuciła, że organ pierwszej instancji, pomimo tego że nie odrzucił przedstawionych przez Stronę dowodów, to nie odniósł się w żadnym miejscu do znaczenia tych dowodów dla sprawy. Za niezrozumiałe uznała na podstawie jakich wniosków organ uznał, iż sporne transakcje nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto Spółka podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie podjął nawet próby przekonania Strony do własnego poglądu na sprawę oraz do wykonania zobowiązania bez konieczności stosowania środka przymusu. Spółka mając na uwadze, że w ramach zawieranych umów handlowych jest stroną w dwóch całkowicie odrębnych rodzajach wzajemnych świadczeń, czyli sprzedaży, tzw. segmentów za wynagrodzeniem (z perspektywy Strony jest to nabycie usług), oraz sprzedaży stałego dostępu systemu rezerwacji GDS (z perspektywy Spółki jest to sprzedaż usług) za zasadne uznała oddzielenie usługi polegającej na zapewnieniu dostępu do systemu rezerwacyjnego GDS (świadczoną przez Stronę) od usługi generowania, tzw. segmentów (tj. realizowanych rezerwacji), która obejmuje również generowanie ruchu w systemie rezerwacyjnym (tj. korzystanie z tego systemu w ten sposób, że jego operator ma dodatkowo możliwość prowadzenia działalności reklamowej). Według Strony usługa polegająca na generowaniu ruchu w systemie rezerwacyjnym jest świadczona przez kontrahentów Spółki na jej rzecz, co zostało potwierdzone ww. oświadczeniami spółek: T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz T. S.A. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że w spornych przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym (Strona dokonała zapłaty za szereg czynności mających zostać w zamian wykonanych przez jej kontrahentów, a będących de facto jedną usługą polegającą na generowaniu przez nich ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS), które posiada wszystkie ww. cechy niezbędne dla uznania go za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto według Strony organ pierwszej instancji w swojej analizie pominął faktyczny przebieg i zakres realizowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów wzajemnych świadczeń, ograniczając się do określenia ich charakteru na podstawie specyficznego nazewnictwa, używanego przez strony w zawieranych umowach. Zauważyła przy tym, że w ramach świadczenia usługi generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym poszczególni kontrahenci byli zobowiązani do szeregu czynności, m.in. ulepszenia infrastruktury informatycznej, marketingu, podjęcia współpracy długoterminowej, czy też pozostawania w gotowości do świadczenia analizowanej usługi. Według niej, mimo że czynności te różniły się od siebie zasadniczo charakterem, to nie ulega wątpliwości, że składały się na jedną większą całość będącą usługą generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS. Końcowo opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1218/12 doszła do przekonania, że jednorazowa wypłata dokonana przez Spółkę danemu kontrahentowi z tytułu zachęty do zawarcia przez niego długoterminowej umowy korzystania z systemu rezerwacyjnego GDS (z uwagi na fakt wystąpienia świadczenia wzajemnego), stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Na wstępie organ zwracając uwagę na kwestię sporną jaką jest ustalenie czy Strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez: T. S.A., T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. S.A., A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. wskazał, że Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji w części dotyczącej analizy i wniosków sformułowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do rozliczeń wynikających z transakcji zrealizowanych z ww. podmiotami, a w pozostałym zakresie nie zakwestionowała przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie pozostałych zagadnień, niekwestionowanych przez Spółkę. Ponadto zwrócił uwagę, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Natomiast związek między otrzymaną płatnością, a świadczeniem musi mieć bezpośredni charakter, tak aby można było stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie. W jego ocenie, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług musi spełnić trzy warunki, tj. prowadzić działalność gospodarczą (wykonywać czynności) opodatkowane podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, musi zostać wystawiona faktura, z której podatek naliczony wynika oraz ta fakturę musi otrzymać nabywca. Organ odwoławczy odnosząc się do spornych faktur zaznaczył, że Spółka w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. wykazała wartość netto 104.012,50 zł, VAT 22.882,75 zł z faktury nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. o wartości netto 728.087,50 zł, VAT 160.179,25 zł, wystawionej przez T. S.A., zobowiązanie zapłacono wg wyciągu bankowego H. S.A. nr [...] z dnia 18.08.2009 r., kwota 888.266,75 zł. Przedmiot zakupu określony na fakturze - "wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 28 lipca 2009 r." Zwracając uwagę, iż nie kwestionuje stanowiska Strony, że kreowanie ruchu w systemie GDS rozliczane za pomocą jednostek rozliczeniowych - segmentów, stanowi świadczenie usług na rzecz Spółki, podniósł, że ww. faktura może być traktowana jako dokument potwierdzający wykonanie usług jedynie w wysokości stanowiącej równowartość 50.000 EUR, tj. netto 208.025,00 zł, VAT 45.765,50 zł w rozumieniu ustawy o VAT. Jego zdaniem skoro w pozostałej części powyższa faktura nie potwierdza nabycia towarów lub wykonania usług w rozumieniu ww. ustawy. Otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych jako premię za podjęcie współpracy niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Strony. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatek naliczony w wysokości 114.413,75 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zatem Spółka odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2010 r. w kwocie 22.882,75 zł z ww. faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Według organu powyższa transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług w wysokości stanowiącej równowartość 125.000 EUR i nie podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto jego zdaniem rozliczenie powyższej faktury częściowo w IV kwartale 2009 r., a częściowo w IV kwartale 2010 r. stanowi również naruszenie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, ponieważ z wyjaśnień Strony wynika, iż była ona w posiadaniu przedmiotowej faktury już w dniu 6 sierpnia 2009 r., tj. w III kwartale 2009 r. W związku z powyższym uznał, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2010 r. o kwotę 22.882,75 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w ewidencji zakupów za IV kwartał 2010 r. Spółka uwzględniła fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. o wartości netto 62.146,50 zł, VAT 13.672,23 zł, wystawioną przez T.Sp. z o.o., zobowiązanie zapłacono wg wyciągu bankowego H. S.A. nr 6 z dnia 18 stycznia 2010 r., kwota 75.818,73 zł. Przedmiot zakupu określony na fakturze - "Fundusz technologiczno – marketingowy". W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że przekazanie środków finansowych na fundusz technologiczno-marketingowy kontrahenta niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz podatnika. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie kontrahenta nie potwierdzają wykonania usługi. W momencie wypłaty fundusz nie był obwarowany żadnymi wymogami. Także późniejsza czynność przeznaczenia otrzymanych środków finansowych na zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz na działalność marketingową upowszechniającą usługi świadczone przez T. Sp. z o.o. nie stanowi świadczenia usługi na rzecz Strony. W jego opinii zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w ramach działalności marketingowej finansowanej z funduszu T. Sp. z o.o. nie świadczyła usług marketingowych na rzecz Spółki, lecz upowszechniała własne usługi świadczone swoim klientom on-line. Według organu skoro podatek naliczony w wysokości 13.672,23 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT to Strona odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2010 r. w kwocie wynikającej z ww. faktury VAT naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. W związku z powyższym transakcja udokumentowana fakturą nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto zadaniem organu rozliczenie powyższej faktury w IV kwartale 2010 r. stanowi również naruszenie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, ponieważ z wyjaśnień Spółki wynika, iż była ona w posiadaniu ww. faktury już w dniu 5 stycznia 2010 r., tj. w I kwartale 2010 r. Zatem Strona zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2010 r. o kwotę 13.672,23 zł. W dalszej części uzasadnienia organ przechodząc do kolejnej spornej faktury zaznaczył, że Spółka w ewidencji zakupów za IV kwartał 2010 r. wykazała wartość netto 87.489 zł, VAT 19.247,58 zł z faktury nr [...] z dnia 25 marca 2010 r. o wartości netto 583.260 zł, VAT 128.317,20 zł, wystawionej przez L. Sp. z o.o., zobowiązanie zapłacono wg wyciągu bankowego nr [...] z dnia 15 kwietnia 2010 r. kwota 711.577,20 zł. Przedmiot zakupu określony na fakturze - "płatność początkowa na rzecz Subskrybenta, zgodnie z umową z dnia 18 marca 2010 r., załącznik nr 1", (kwota = równowartość 200.000 USD według kursu średniego NBP z dnia 25 marca 2010 r.). W opinii organu drugiej instancji w związku z faktem niezrealizowania przez L. Sp. z o.o. usługi wykazanej na powyższej fakturze powinna ona wystawić fakturę korygującą zmniejszającą do faktury nr [...] i zwrócić otrzymane środki pieniężne. W tej sytuacji organ odwoławczy stoi na stanowisku, że powyższa faktura nie może być traktowana jako dokument potwierdzający nabycie towarów lub wykonanie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec niewywiązania się L. Sp. z o.o. z zawartej umowy ww. faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego i dokumentuje jedynie przekazanie środków finansowych. Zatem podatek naliczony udokumentowany przedmiotową fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Natomiast Spółka odliczając podatek naliczony z ww. faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w opinii organu rozliczenie ww. faktury w IV kwartale 2010 r. stanowi również naruszenie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, ponieważ Strona wyjaśniła, iż nie ma możliwości określenia dokładnej daty otrzymania ww. faktury, jednak dokument zatwierdzający płatność za ww. fakturę datowany jest na dzień 1 kwietnia 2010 r. Nie potwierdza to otrzymania przedmiotowej faktury dopiero dnia 1 kwietnia 2010 r., a wręcz uprawdopodabnia fakt, że Spółka otrzymała ww. fakturę już w I kwartale 2010 r. Zatem Strona zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2010 r. o kwotę 19.247,58 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przechodząc do faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r., wystawionej przez A. Sp. z o.o. na wartość netto 11.191,52 zł, VAT 2.092,72 zł wykazanej w rejestrze zakupu za IV kwartał 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7K. Przedmiotem zakupu był -"fundusz technologiczny zgodnie z umową". Należność wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 13 grudnia 2011 r. W ocenie organu przekazanie środków finansowych w ramach funduszu technologicznego niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. Ww. oświadczenie również nie potwierdza wykonania usługi. Zatem otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych za gotowość współpracy, jak również faktyczne ulepszenie swojej infrastruktury informatycznej za pomocą otrzymanych środków finansowych nie stanowi świadczenia usługi na rzecz Strony. W związku powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że podatek naliczony w wysokości 2.092,72 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast Spółka odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2011 r. w kwocie wynikającej z powyższej faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Strona zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2011 r. o kwotę 2.092,72 zł. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Skarżąca w rejestrze zakupu za IV kwartał 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7K wykazała podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r., wystawionej przez A. Sp. z o.o. na wartość netto 11.191,52 zł, VAT 2.092,72 zł. Przedmiotem zakupu był "Fundusz marketingowy zgodnie z umową". Należność wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 13 grudnia 2011 r. Ww. faktura dotyczyła przedpłaty związanej z aktywizacją sprzedaży - zachętą do korzystania z baz danych udostępnionych przez Spółkę w postaci otrzymania środków pieniężnych przed dokonaniem umownych transakcji za pomocą baz Strony, pod warunkiem wykorzystania ich na pokrycie kosztów związanych z produktami i usługami Spółki. Organ doszedł do przekonania, że przekazanie środków finansowych w ramach funduszu marketingowego niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. Ponadto ww. oświadczenie także nie potwierdza wykonania usługi. Zatem otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych za gotowość współpracy, jak również prowadzenie działalności marketingowej za pomocą otrzymanych środków finansowych nie stanowi świadczenia usługi na rzecz Strony. W świetle powyższego stwierdził, że podatek naliczony w wysokości 2.092,72 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) VAT. Natomiast Spółka odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2011 r. w kwocie wynikającej z przedmiotowej faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym transakcja udokumentowana fakturą nr [...] nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług oraz nie podlega opodatkowaniu VAT. Zatem Strona zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2011 r. o kwotę 2.092,72 zł. Organ odwoławczy przechodząc z kolei do faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2011 r., wykazanej w rejestrze zakupu za IV kwartał 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7K wystawionej przez M. Sp. z o.o. na wartość netto 13.649 zł, VAT 3.139,27 zł, której przedmiotem zakupu był "Fundusz sprzętowy zgodnie z umową z dnia 1 maja 2011". Należność wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 10 stycznia 2012 r. Powyższa faktura dotyczyła przedpłaty związanej z aktywizacją sprzedaży - zachętą do korzystania z baz danych udostępnionych przez Spółkę w postaci otrzymania środków pieniężnych przed dokonaniem umownych transakcji za pomocą baz Strony, pod warunkiem wykorzystania ich na pokrycie kosztów związanych z produktami i usługami Spółki. W opinii organu przekazanie środków finansowych w ramach funduszu sprzętowego dla kontrahenta niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz podatnika. Ww. oświadczenie także nie potwierdza wykonania usługi. Zatem otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych za gotowość współpracy, jak również ulepszenie swojej infrastruktury informatycznej za pomocą otrzymanych środków finansowych nie stanowi świadczenia usługi na rzecz Spółki. Tym samym organ stojąc na stanowisku, że podatek naliczony w wysokości 3.139,27 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uznał, że Strona odliczając podatek naliczony w IV kwartale 2011 r. w kwocie wynikającej z przedmiotowej faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym transakcja udokumentowana ww. nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu VAT. Zatem Spółka zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2011 r. o kwotę 3.139,27 zł. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Strona w rejestrze zakupu za II kwartał 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7K wykazała podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 5 kwietnia 2012 r., wystawionej przez T. S.A. na wartość netto 400.000 zł, VAT 92.000 zł, przedmiotem zakupu był "G.". Należność wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 23 maja 2012 r. W ocenie organu przekazanie środków finansowych w ramach grantu technologicznego dla kontrahenta niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. Ww. oświadczenie także nie potwierdza wykonania usługi. Zatem otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych za gotowość współpracy, jak również faktyczne ulepszenie swojej infrastruktury informatycznej za pomocą otrzymanych środków finansowych nie stanowi świadczenia usługi na rzecz Strony. W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, że podatek naliczony w wysokości 92.000 zł udokumentowany ww. fakturą nie jest podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast Spółka odliczając podatek naliczony w II kwartale 2012 r. w kwocie wynikającej z przedmiotowej faktury naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym transakcja udokumentowana powyższą fakturą nie stanowi dostawy towarów, jak również świadczenia usług oraz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Strona zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2012 r. o kwotę 92.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając powyższe na uwadze stwierdził, że czynność związana z przekazaniem własnych środków finansowych na fundusz sprzętowy, technologiczny lub marketingowy kontrahenta nie stanowi zapłaty za świadczenie usługi lub dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tj. nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych jako premię za podjęcie współpracy (zachęta do utrzymania długoterminowych kontaktów, niezależna od późniejszej produkcji segmentów) nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Strony. Zobowiązanie się przez kontrahentów do przeznaczenia otrzymanych środków finansowych na zakup sprzętu komputerowego, drukarek, oprogramowania (ulepszenie ich infrastruktury informatycznej), na działania marketingowe związane z upowszechnianiem ich usług on-line (budowa strony internetowej - projekt, opracowanie architektury informacji) nie stanowi także świadczenia usługi na rzecz Spółki. W związku z powyższym czynność przekazania własnych zasobów finansowych na utworzony fundusz kontrahenta nie jest obustronnym, odpłatnym ekwiwalentnym świadczeniem - usługą. Jednocześnie organ doszedł do przekonania, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że kontrahenci świadczyli na rzecz Strony usługi reklamowe lub marketingowe. Zdaniem organu skoro sporne faktury VAT dokumentują transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższym za prawidłowe uznał dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 3a ustawy Ord. pod. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się w sposób rzeczowy i wyczerpujący do oświadczeń kontrahentów Spółki oraz brak wyjaśnienia Stronie powodów i przesłanek nieodniesienia się do przedstawionych przez Spółkę dowodów i wyjaśnień, uznał je za bezpodstawne. Zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji nie odrzucił przedstawionych przez niego dowodów w postaci oświadczeń kontrahentów, lecz nie zaaprobował stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie. Uznając za nieuprawnione stwierdzenie Strony, że przytoczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentów zawartych już częściowo w protokole kontroli świadczy o braku rzeczowego i wyczerpującego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego zaznaczył, że organ pierwszej instancji dochował wszelkiej staranności w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ponadto wskazał jakimi przesłankami kierował się w postępowaniu oraz wyjaśnił wnioski, które na podstawie materiału dowodowego zostały wyciągnięte. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, iż wynagrodzenie zapłacone przez Stronę na rzecz jej kontrahentów za świadczoną na rzecz Spółki usługę generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS, nie jest de facto zapłata za usługę, lecz niepodlegającym opodatkowaniu VAT przekazaniem środków pieniężnych, uznał go za bezzasadny stwierdzając, że wbrew twierdzeniom Strony organ pierwszej instancji nie kwestionuje stanowiska, iż kreowanie ruchu w systemie GDS stanowi świadczenie usług na jej rzecz. Zakwestionował jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przekazanie przez Spółkę środków finansowych niezależnie od realizacji segmentów. Niezależnie od stosowanego w umowach określenia płatności dokonanych przez Stronę na rzecz kontrahentów jako płatność początkowa, grant i fundusz technologiczny, marketingowy lub sprzętowy, brak jest w przedmiotowych transakcjach świadczenia zwrotnego w postaci zrealizowanych segmentów. Według organu odwoławczego wbrew stanowisku Spółki charakter kwestionowanych transakcji nie został ustalony na podstawie specyficznego nazewnictwa stosowanego w umowach, lecz na podstawie faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem organu otrzymanie przez kontrahenta środków finansowych jako premię za podjęcie współpracy niezależnie od późniejszej produkcji segmentów nie może być utożsamiane ze świadczeniem usługi na rzecz Strony. Niespełniony jest bowiem warunek związku wysokości otrzymanego wynagrodzenia z wykonanymi czynnościami. Według organu oświadczenia kontrahentów Spółki również nie potwierdzają faktycznego wykonania domniemanej usługi. Nawet zobowiązanie się przez kontrahentów do przeznaczenia otrzymanych środków finansowych na zakup sprzętu komputerowego, drukarek, oprogramowania (ulepszenie ich własnej infrastruktury informatycznej), na działania marketingowe związane z upowszechnianiem ich własnych usług on-line (budowa strony internetowej - projekt, opracowanie architektury informacji) oraz faktyczne przeznaczenie otrzymanych środków na ten cel nie stanowi również świadczenia usługi na rzecz Strony. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że kontrahenci świadczyli na rzecz Strony usługi reklamowe lub marketingowe. Ponadto organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał twierdzenie Skarżącej, iż kontrahent pozostając przez cały czas trwania umowy w gotowości do świadczenia usługi polegającej na generowaniu ruchu niezależnie od tego w jakim stopniu korzysta z udostępnionych systemów uzasadnia swoim zachowaniem do uznania jego gotowości za świadczenie ekwiwalentne do przekazanych środków w sytuacji, gdy w innym miejscu odwołania Strona sama wskazuje, iż odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT ma miejsce, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oraz że związek ten musi być bezpośredni. Końcowo uznając, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do charakteru spornych transakcji nie stoi w opozycji do powołanych przez Spółkę wyroków NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1218/12 oraz ETS z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt C 409/98 stwierdził, że wyroki te potwierdzają wręcz, że samo przekazanie określonej kwoty wynagrodzenia za sam fakt zawarcia umowy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie, zgodnie z przytoczoną powyżej argumentacją nie można uznać samej gotowości do generowania ruchu w systemie GDS z wynagrodzeniem niezależnym od faktycznej realizacji segmentów za świadczenie wzajemne. Nie znajdzie zatem zastosowania wykładnia ww. wyroków zgodnie z interpretacją Spółki z powodu braku kluczowego elementu jakim jest wystąpienie świadczenia wzajemnego. Tym samym stwierdził, iż w zaistaniałym przypadku brak jest podstaw do zaakceptowania twierdzenia Strony, że w warunkach niniejszej sprawy wypłaty dokonane w ramach kwestionowanych transakcji, stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

5. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj. w szczególności: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez zaniechanie czynności dowodowych oraz skrajnie pobieżną i niezgodną z zasadami logiki analizę jedynie części zgromadzonego materiału dowodowego, 2) art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez rażące naruszenie zasady przekonywania, jednej z fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez brak wyjaśnienia Stronie powodów i przesłanek nieodniesienia się przez organ podatkowy do przedstawionych przez niego dowodów i wyjaśnień, 3) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, że część wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów za świadczoną dla niej usługę generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS, nie jest de facto zapłatą za usługę, lecz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazaniem środków pieniężnych. Uzasadniając zarzuty podniosła, że organ podatkowy wybiórczo potraktował zebrany materiał dowodowy, przy czym ową wybiórczość można udowodnić, w odniesieniu do dwóch aspektów: badania oraz dokonywania swobodnej oceny dowodu. W jej ocenie ograniczenie się przez organ podatkowy do zbadania wyłącznie treści umowy i pominięcie istotnych elementów sposobu jej realizacji stanowi zaledwie punkt wyjścia do ustalenia stanu faktycznego. Spółka zarzuciła, iż w ogóle nie zbadano, czy zapisy umów faktycznie zostały zrealizowane w kształcie przewidzianym w tych umowach, nie mówiąc już o analizie ewentualnych modyfikacji zapisów umownych w drodze ustnych ustaleń pomiędzy kontrahentami. Jej zdaniem zapisom umów nadano walor dowodu, podczas gdy pisemne oświadczenia kontrahentów, co do sposobu realizacji tych umów bezpodstawnie zdyskredytowano. Zatem w sytuacji, gdy znana jest tylko część stanu faktycznego, orzekanie o kształcie zobowiązania podatkowego lub jego braku uznać należy za przedwczesne i bezprawne. Ponadto odnosząc się do odmówienia przez organ przeprowadzenia rozprawy, uznała, iż mając możliwość doprecyzowania stanu faktycznego w istotnym zakresie świadomie z tej możliwości nie skorzystał, narażając ją na konieczność wykonania obowiązku nałożonego w oparciu o niekompletny stan faktyczny. W ocenie Strony istotne elementy stanu faktycznego pozostawiono niewyjaśnione, obarczone wątpliwościami i na takiej wątłej podstawie wydano decyzję wymiarową. Według Spółki, mimo że czynności do których wykonania byli zobowiązani poszczególni kontrahenci m.in. ulepszenie infrastruktury informatycznej, marketingu, podjęcia współpracy długoterminowej, czy też pozostawania w gotowości do świadczenia ww. usługi różniły się od siebie zasadniczo charakterem, to nie ulega wątpliwości, że składały się na jedną większą usługę generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS. W jej przekonaniu żadna z tych czynności nie może być rozpatrywana osobno, ponieważ pojedynczo nie stanowią one dla Strony żadnego świadczenia, które miałaby zamiar nabyć, zawierając analizowane umowy handlowe. Natomiast wypłacane wynagrodzenie jest bardzo ściśle i bezpośrednio związane z określonym zachowaniem kontrahenta. Zaznaczyła przy tym, iż dla niej i jej kontrahentów jest oczywiste, że mimo iż kwota wynagrodzenia jest podzielona na szereg różnych części, to stanowi jedną całość, wypłaconą za realizację jednej kompleksowej usługi. Tym samym zauważyła, że nabywana przez nią usługa generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS, rozumiana zgodnie z wolą i intencją stron wyrażoną w zapisach analizowanych umów, jako jedno kompleksowe świadczenie, spełnia wszystkie warunki do tego, aby uznać ją za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Strona pismem z dnia 8 lipca 2015 r. zwróciła uwagę na wydany w dniu 9 stycznia 2015 r. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 2042/13, w którym NSA słusznie zauważył, że w przypadku tego typu skomplikowanych umów handlowych regulujących świadczenia złożone, kluczowe znaczenie ma szczegółowa analiza wszystkich elementów stanu faktycznego, w szczególności poprzez odniesienie się do całokształtu zapisów umowy. Nie można w tego typu przypadkach stosować żadnych skrótów myślowych, na zasadzie - opłata motywacyjna (premia, fundusz itp.) równa się automatycznie - brak odpłatnego świadczenia usług. Zdaniem Spółki w skardze szczegółowo przedstawiono argumenty oraz wskazano zapisy umowne wskazujące bezsprzecznie, że kwestionowane przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wypłaty przez nią dokonywane na rzecz jej kontrahentów, są częścią wynagrodzenia za usługę polegającą na generowaniu ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS. Według niej nie ulega wątpliwości, że z ekonomicznego punku widzenia zasady współpracy ustalane między stronami cechują się ekwiwalentnością, zaś przyjęty przez nie sposób wypłaty wynagradzania, w żadnym wypadku nie polegał na jakichkolwiek nieodpłatnych przekazaniach środków pieniężnych. Tym samym uznała, że podział wynagrodzenia na różnego rodzaju składniki (wynagrodzenie zasadnicze, premie, fundusze technologiczne, marketingowe itp.) wynika tylko i wyłącznie z natury świadczonych usług oraz zasad współpracy obowiązujących w tego rodzaju działalności i w żadnym wypadku nie należy tych składników analizować w oderwaniu od całokształtu postanowień umownych oraz modelu współpracy przyjętego przez strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przedmiotem sporu między Skarżącą a Organem podatkowym jest zakres nabywanej przez nią od kontrahentów usługi, polegającej na generowaniu segmentów w dostarczanym przez Skarżącą systemie rezerwacyjnym GDS oraz zasady wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Organ podatkowy analizując model biznesowy Skarżącej zakwestionował Skarżącej możliwość pełnego odliczenia wydatków związanych z fakturami dokumentującymi usługi generowania ruchu w systemie GDS rozliczane za pomocą jednostek rozliczeniowych – segmentów. Organy podatkowe obu instancji uznały, że część kwoty przekazanej przez Skarżącą kontrahentom nie jest ściśle związana z realizacją poszczególnych usług bowiem dotyczy wsparcia sprzętowego oraz może być oderwana od treści umowy cywilnoprawnej zawartej między Skarżącą a poszczególnym kontrahentem. W tej zakwestionowanej części podatku naliczonego organ podatkowy uznał, że w tym zakresie brak jest świadczenia zwrotnego w postaci zrealizowanych segmentów.

9. Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Skarżąca wskazała, że występuje w podwójnej roli - dostawcy oraz nabywcy określonych w umowach usług. Według Skarżącej sprzedaje ona swoim kontrahentom dostęp do systemu rezerwacyjnego GDS (w tym przypadku pełni rolę usługodawcy), z drugiej strony nabywa od kontrahentów, którym zapewnia wskazany dostęp do systemu rezerwacyjnego, usługę polegającą na generowaniu ruchu w tym systemie - ruch ten generowany jest przez kontrahentów, którzy sprzedając tzw. segmenty rezerwacyjne generują odsłony reklamowe informacji powiązanych z rezerwacjami, na czym również zarabia Skarżąca. Zakres nabywanej przez Stronę usługi generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS obejmuje zarówno realizację przez kontrahentów określonych w umowach planów sprzedaży tzw. segmentów, jak i pozostawanie w ciągłej gotowości do generowania tego ruchu, przejawiające się w zobowiązaniu się do korzystania z systemu rezerwacyjnego GDS oraz w podejmowaniu działań w celu zwiększenia sprzedaży segmentów. Specyfika rynku, na którym działają Skarżąca oraz jego kontrahenci, wymaga od obu stron transakcji pewnej dozy elastyczności w określaniu wzajemnych obowiązków, przez co na bieżąco, w oparciu o aktualnie panujące trendy i warunki rynkowe, mogą oni modyfikować określone uprzednio plany sprzedażowe. Skarżąca wskazywała w swoich pismach procesowych, że z biznesowego punktu widzenia nie jest zawsze pożądane, aby każde odchylenie od ustalanych uprzednio planów sprzedażowych było penalizowane poprzez rozwiązanie umowy lub pomniejszanie otrzymanego już przez kontrahenta wynagrodzenia. Strona podniosła, że konieczne jest zatem odróżnienie natury cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych od sposobu regulacji zobowiązań publicznoprawnych. Należy mieć na uwadze, że obie strony transakcji w celu podjęcia współpracy poniosły określone koszty. Dodatkowo brak realizacji planu w jednym roku nie oznacza, że w kolejnych latach plany nie zostaną zrealizowane. Celem Skarżącej jest nawiązywanie długookresowej współpracy nastawionej na osiąganie wspólnych korzyści, między innymi poprzez wsparcie rozwoju kontrahenta. Im większa bowiem jego pozycja na rynku, tym więcej zostanie zrealizowanych rezerwacji poprzez system Skarżącej spółki, a tym samym wygeneruje on większe przychody ze sprzedaży reklam. Im lepiej radzi sobie kontrahent, tym więcej zyskuje na tym Strona. Motywacja kontrahenta do działania poprzez odpowiednio skomponowany system wynagradzania za świadczone usługi jest sprawdzonym w praktyce sposobem rozwoju działalności Skarżącej. Skarżąca podniosła, że nabywana przez nią usługa jest wynagradzana poprzez dokonywanie przez stronę szeregu płatności na rzecz kontrahentów (usługodawców). Część z nich jest dokonywana w oparciu o stopnień realizacji planów sprzedażowych, część stanowią stałe kwoty, określane w umowach mianem różnego rodzaju grantów/funduszy (fundusz/grant technologiczny, marketingowy itp.). Mimo przyjętego w umowach specyficznego nazewnictwa i podziału wypłaty wynagrodzenia na kilka różnych kategorii, ciągle pozostają one składnikami jednego wynagrodzenia wypłacanego za jedno świadczenie.

10. Biorąc powyższe pod uwagę należy odpowiedzieć na pytanie; czy w sytuacji poniesienia wydatków na usługi świadczone przez kontrahentów możliwe jest wydzielenie z realizowanych przez niech usług części nie stanowiącej elementu właściwej usługi związanych tak jak stwierdza organ z przekazaniem środków na inne cele nie związane z zawartymi umowami cywilnymi. Kolejnym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy przekazane środki nie związane bezpośrednio z realizacją usługi generowania ruchu są formą opłaty lojalnościowej wobec kontrahentów, których aktywna działalność generuje przychody Strony.

11. Sąd oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że organy podatkowe kwestionując Skarżącej prawo do pełnego odliczenia wydatków związanych z nabytymi usługami generowania ruchu w systemie GDS naruszyły przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ww. przepisem określającym generalną zasadę odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ocenie Sądu w tym zakresie organy podatkowe oceniając sporne transakcje pominęły zasadniczy ich cel oraz przyjęty przez Skarżącą model biznesowy. Zasadne jest w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, że błędne uproszczenie relacji między Skarżącą a jej kontrahentami doprowadziło do podziału zasadniczej usługi biznesowej na szereg pojedynczych czynności. Zdaniem Sądu podział złożonej usługi pod kątem tego, czy spełniają (każda z osobna) definicję usług podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może doprowadzić do błędnych wniosków organów podatkowych. Tego typu działanie jest błędne oraz całkowicie nieuprawnione. Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą swobody umów to strony decydują o tym, jaki jest zakres sprzedawanych usług, kiedy uznaje się je za wykonane oraz w jaki sposób następuje rozliczenie ich wykonania. Stosując metodę przyjętą przez Organ, znaczną cześć kompleksowych świadczeń można byłoby rozbijać na coraz to mniejsze elementy, które finalnie okazywałyby się nie spełniać definicji usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i na tej podstawie odmawiać podatnikom prawa od odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście w ocenie Sądu mogło doprowadzić do niezasadnych wniosków. Sąd uznał stanowisko Skarżącej, iż przedmiotowe usługi generowania ruchu mogły być usługami o charakterze kompleksowym, w których poza faktyczną realizacją zewnętrznych celów biznesowych istniał obszar usług związanych z programem lojalnościowym w ramach przyjętego modelu biznesowego, który co było zasadnicze dla sprawy był również ściśle związany z generowaniem przychodu ze sprzedaży opodatkowanej w Skarżącej spółce.

12. Z akt sprawy wynikało, że w ramach świadczenia przez kontrahentów Skarżącej usług generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym, poszczególni kontrahenci byli zobowiązani do szeregu czynności, między innymi takich jak ulepszenie infrastruktury informatycznej, marketing, podjęcie współpracy długoterminowej, czy też pozostawanie w gotowości do świadczenia analizowanej usługi. Mimo, że czynności te różniły się od siebie zasadniczo charakterem, to nie ulega wątpliwości, że mogły składać się na jedną większą całość będącą usługą generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS. W ocenie Sądu z tych względów usługi te nie powinny być oceniane osobno w oderwaniu od celu - jakim jest generowanie ruchu w systemie. Sąd w tym zakresie dostrzegł pewne podobieństwa do świadczenia przez kontrahentów podatnika VAT usług serwisowych, w których z jednej strony celem jest np. naprawa określonych produktów a z drugiej strony tłem takich usług jest zachowanie lojalności wobec centrali, której także zależy na określonym standardzie usług w oparciu o odpowiednie narzędzia (komputery, programy autoryzowane spełniające odpowiednie założenia itp.), a także co wydaje się równie istotne na lojalności kontrahentów w ramach przyjętego modelu biznesowego.

13. W ocenie Sądu analiza współpracy Skarżącej z kontrahentami pozwala na stwierdzenie, że świadczyli oni na jej rzecz kompleksową usługę, z jednej strony były to faktycznie "produkowane" segmenty rezerwacyjne. Z drugiej zaś usługa "produkcyjna" była uzupełniona świadczeniem o charakterze lojalnościowym także związanym z generowaniem ruchu przez kontrahentów w oparciu o odpowiednie wymagania sprzętowe oraz organizacyjne. Obie te usługi co jest istotne dla wyniku sprawy były ściśle związane ze sprzedażą opodatkowaną świadczoną przez Skarżącą. Sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe badając poszczególne umowy nie dostrzegły specyficznego internetowego świadczenia jako całości, które jako takie było związane z działalnością Spółki świadczonej na platformie sieciowej.

14. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że omawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości naruszono przepisy prawa materialnego dotyczące prawa odliczenia a także generalne zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Sąd uznał także, że organy podatkowe w sprawie nie przeprowadzając szczegółowego postępowania dowodowego z udziałem Strony jak i z udziałem kontrahentów Skarżącej podczas którego organy mogły zaznajomić się z modelem biznesowym Spółki i współpracujących z nią podmiotów, a także nie przeprowadzając dokładnej analizy dokumentów podatnika przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu dowolność oceny materiału dowodowego doprowadził do błędnych wniosków przyjętych w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

15. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zaakceptują stanowisko Sądu w zakresie specyfiki kompleksowej usługi generowania ruchu w systemie rezerwacyjnym GDS. W zakresie istnienia rozbieżności; co do wartości wskazywanych na fakturach z zapisami poszczególnych umów organy podatkowe będą zobligowane na tle stanowiska wyrażonego przez Sąd do ustalenia z udziałem kontrahentów Skarżącej jak i jej samej faktycznych porozumień co do zakresu realizacji usług, czy też innych form świadczenia usług związanych pośrednio z generowaniem usług na systemie rezerwacyjnym GDS. W tym zakresie ponownie przeprowadzą postępowanie dowodowe z udziałem Strony oraz jej kontrahentów. Dokonają analizy oświadczeń kontrahentów w tym przedmiocie lub też wykorzystają inne dane, z których można będzie wywieść stan rozliczeń między stronami umów.

16. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uznając, iż organy podatkowe naruszyły co do zasady prawo do odliczenia usług kompleksowych w całości zgodnie z generalnymi regułami VAT a także przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.