Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 327/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 30 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 327/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2024 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 listopada 2022 r. nr 358000-COP2.4110.2.2022.15 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 listopada 2022 r. nr 358000-COP2.4110.2.2022.15 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik) utrzymał w mocy decyzję własną z 30 maja 2022 r. nr 358000-CKK1-3.4110.2.2022.7 w przedmiocie określenia C. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych C.1 BV z siedzibą na terytorium Holandii (dalej: C.1) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od lutego do sierpnia 2018 r. i za październik 2018 r., jak również orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku odchodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W trakcie prowadzonej przez Naczelnika kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w latach 2017-2018 na rzecz C.1, które wykazała w złożonych do właściwego urzędu skarbowego informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 r. i 2018 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Po przekształceniu się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, decyzją z 30 maja 2022 r., Naczelnik określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz C.1 w kwotach wskazanych w decyzji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Naczelnika z przedłożonej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym Spółki - C.1 dotyczącej umowy pożyczki wynika, że w okresie objętym kontrolą pożyczkodawcą (poprzez dokonane cesje) przedmiotowej pożyczki została C.1, a środki pieniężne na jej udzielenie pochodziły od podmiotów wchodzących w skład Grupy B., w związku z powyższym spółka ta ponosi koszty związane z pozyskaniem źródła finansowania. Wynagrodzenie pożyczkodawcy (oprocentowanie pożyczki) zostało ustalone na poziomie 12,5% w stosunku rocznym. Z opisu zawartego w dokumentacji podatkowej wynika, że do ustalenia wysokości oprocentowania pożyczki zastosowano metodę "porównywalnej ceny niekontrolowanej" i odpowiada ona warunkom, na jakich udzielane są pożyczki w transakcjach pomiędzy podmiotami zewnętrznymi biorąc pod uwagę oczekiwane korzyści Spółki. Spółka nie zapewniła żadnego zabezpieczenia dla umowy pożyczki. Przedmiotowa pożyczka miała charakter pożyczki podporządkowanej. Pożyczkodawca pozyskał środki na dalsze finansowanie Spółki od podmiotów z Grupy.

Jak wynika z powyższego, środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy B. mających siedzibę w USA i Kanadzie. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych we Francji i Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do F. SAS (następnie C.2 S.a r.l., a końcowo C.1), która następnie zawarła umowę pożyczki ze Spółką. Środki z ww. pożyczek końcowo trafiły do Spółki na zakup nieruchomości. Ze sprawozdań finansowych spółek P.1 S.a.r.l., C.1 B.V. za lata 2017-2018 wynika, że nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w bilansie były wyłącznie należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Działalność spółek charakteryzowała się także niewielkim zatrudnieniem, bądź w ogóle brakiem zatrudnienia. Wyżej wymienione spółki pełniły rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę, a pochodzących od ww. podmiotów z Grupy B.

W związku z powyższym Naczelnik w wydanej decyzji stwierdził, że spółki C.2 S.a.r.l. oraz C.1 nie były rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez Spółkę w latach 2017-2018 z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez spółki C.2 S.a r.l. oraz C.1 nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Naczelnik decyzją z 30 listopada 2022 r., utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że C.1, do której Spółka wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową (ang. SPV - special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z grupy B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. C.1 nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Pełniła ona w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji - pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki. W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej C.1 uzyskiwała stosunkowo niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Spółki, a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P. S.a r.l. C.1 z siedzibą na terytorium Holandii nie posiadała statusu "rzeczywistego właściciela" w stosunku do otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż:

(-) była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B. - jak wskazano w schemacie obrazującym strukturę powiązań pomiędzy spółkami z Grupy B. 100% udziałów C.1 miała spółka P. S.a r.l., której 100% udziałów należało do L. S.a r.l. która z kolei była kontrolowana przez spółkę B. S.a r.l do dnia 5.12.20217r. Od 5.12.2017r. udziałowcami B. S.a.a.r.l były E. i E.1. Powyższy podmiot był kontrolowany przez Fundusze B.2 (B.2);

(-) była spółką celową, tzw. SPV (special purpose vehicle), nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała wyłączny cel polegający na przekazaniu pożyczki do C.3 sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.;

(-) poza wstąpieniem w prawa pożyczkodawcy zgodnie z umową cesji z 21 grudnia 2016 r. skutkującym nabyciem wierzytelności od P. S.a.r.l. nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych, a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności;

(-) nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu: J. G., M. K., G. R., J. C. pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B. w Europie: • J. G. sprawował funkcje członka zarządu oraz dyrektora w ok. 100 podmiotach z siedzibą głównie na terenie Polski, Holandii, • M. K., sprawowała funkcje członka zarządu, dyrektora kierującego w ponad 200 podmiotach z siedzibą głównie na terytorium Holandii i Niemiec, • G. R., sprawował funkcje prezesa, członka zarządu, dyrektora, president w ponad 300 podmiotach z siedzibą na terytorium m.in. Holandii i Francji, • J. C. sprawował funkcje dyrektora w ponad 90 podmiotach z siedzibą na terytorium Holandii. Biorąc pod uwagę, że wyżej wskazane osoby pełniły tak liczne funkcje w tak dużej ilości podmiotów, trudno przyjąć, iż sprawowały rzeczywiste funkcje zarządcze w C. B.V.;

(-) była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy (L.1 sp. z o.o.), co wynika z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji;

(-) źródłem przychodów C.1 były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania;

(-) kwota zysku netto osiągniętego w 2017 r. wyniosła 526 EUR, a za 2018 r. wyniosła 135.075 EUR, co stanowi wartości znikome w stosunku do kapitałów przekazanych tytułem umów pożyczek;

(-) zgodnie z zawartą umową pożyczki wszelkie powiadomienia miały być przesyłane na adres: B.3 LLP, [...], L. [...], do rąk: P. H., co jednoznacznie świadczy o pełnym podporządkowaniu podmiotom z grupy B.;

(-) umowa cesji wszystkich swoich praw i obowiązków z tytułu pożyczki z 27 września 2013 r. udzielonej C.2 SARL w zamian za przejęcie przez C.2 SARL wszystkich zobowiązań F. SARL z tytułu pożyczki z 27.09.2013 r. została podpisana z ramienia: • F. SARL przez J. B., • C.2 SARL przez J. B., • C. sp. z o.o.: J. B., S. D.H., a z ramienia P.1 S.a r.l. przez J. B., S. D.H. Powyższe wskazuje jednoznacznie na liczne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami przedmiotowych transakcji, co oznacza, że nad podmiotami biorącymi udział ww. transakcjach sprawowany był bezpośredni nadzór przez osoby pełniące funkcje zarządcze jednocześnie we wszystkich podmiotach będących stronami ww. umów;

(-) wprowadzenie do ww. schematu pozyskania środków finansowych przez Spółkę spółki C.1 nie wniosło żadnej wartości dodanej bowiem spółka ta nie posiadała własnych aktywów (majątkowych, osobowych, organizacyjnych). C.1 korzysta wyłącznie z aktywów spółek z grupy zarówno w zakresie zarządczym, kapitałowym jak również obsługi administracyjnej.

Reasumując, wpływy z odsetek C.1 nie otrzymywała "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, że mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. W obiektywnej rzeczywistości gospodarczej korzyści czerpią podmioty, które posiadają coś do zaoferowania, tj. posiadają aktywa, które mogą oferować na rynku wymiany dóbr i usług. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Spółki na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z Grupy B. C.1 występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej) dokonującego dalszego transferu kapitału.

Naczelnik stwierdził, że podmioty z Grupy B. z siedzibą w Kanadzie i USA zarządzające C.1, świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. P.1 S.a r.l. środki finansowe na pożyczkę udzieloną Spółce pozyskała w formie pożyczki od B. S.a r.L, który to podmiot uzyskał pożyczki w Funduszach B.4 (B.4), które były jej udziałowcami.

Spółka C.1 nie zatrudniała pracowników a jej członkowie zarządu pełnili podobne funkcje w innych podmiotach. Zatem brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, że podmiot ten podejmował suwerenne decyzje w sprawie otrzymywanych od Spółki należności. Z powyższego wynika, że podmiot C.1 na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Spółce, przez co uznała ona, że wypłacone przez nią odsetki na rzecz tego podmiotu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawych.

W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. pkt 1, 2 i 3, to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (C.1) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez Spółkę w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również przepis art. 11 ust. 2 podpisanej 13 lutego 2002 r. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120 - dalej: Konwencja), zgodnie z którym wysokość pobranego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek, ponieważ ograniczenie to przysługuje wyłącznie osobom uprawnionym do odsetek (w angielskiej wersji Konwencji - beneficial owner of the interest), będącym rezydentami.

Z tych wszystkich powodów Spółka jako płatnik powinna pobrać należny podatek. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i odprowadzenia na konto organu podatkowego. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. W związku z powyższym Spółka winna obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należny zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w 2017 i 2018r. na rzecz C.1 odsetek z tytułu udzielonej pożyczki.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018r., polegającą na:

(i) ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia w oparciu o definicję wprowadzoną do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

(ii) rozszerzeniu kryteriów kwalifikacji podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji tego pojęcia obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja,

(iii) ustaleniu znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w sposób sprzeczny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie prawa międzynarodowego;

2/ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2017 r. oraz w 2018 r. na rzecz C.1 powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez C.1 z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania;

3/ art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 O.p. poprzez retroaktywne zastosowanie przez Naczelnika art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie Spółka zobowiązana była samodzielnie weryfikować zgodność stanu faktycznego z przekazanym jej oświadczeniem C.1 o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, pomimo uzyskania przez Spółkę potwierdzenia C.1 w przewidzianej prawem formie, że ta ostatnia jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jest rzeczywistym właścicielem odsetek, co - w związku ze spełnieniem pozostałych przesłanek ustawowych - uprawniało Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności odsetkowych;

4/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez dowolną, jednostronną i wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem przez Naczelnika, że C.1 nie dysponowała wypłaconymi na jej rzecz odsetkami oraz nie otrzymywała ich na własną korzyść, co doprowadziło Naczelnika do przekonania, że w sprawie nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez Spółkę należności, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p.;

5/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zatem – odmawiając uznania C.1 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę - Naczelnik, mając na uwadze, że badał przepływy pieniężne w strukturze finansowania grupy oraz rolę i zasoby poszczególnych podmiotów - powinien był rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego) oraz ustalić, który z podmiotów należy uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności;

6/ art. 120 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z. art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez odstąpienie od ustalenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w przypadku uznania przez organ podatkowy, że bezpośredni odbiorca należności nie jest ich rzeczywistym właścicielem, co przełożyło się na odmowę zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

7/ art. 30 § 5 O.p. w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę, Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 94/23, uchylił zaskarżoną decyzję.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2024 r., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył dwóch zagadnień, tj. prawidłowości zastosowania przez Spółkę zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od wypłaconych w latach 2017 i 2018 odsetek na rzecz C.1 i związanych z tym obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasadności wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazał, że WSA w Krakowie, wbrew swojemu twierdzeniu, nie dokonał wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy ani konwencji polsko-holenderskiej, a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie Naczelnika zostało oparte na treści przepisu w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2019 r., czyli zastosował ustawę w sposób retrospektywny. Tymczasem podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, prawidłowo zinterpretowany z uwzględnieniem wykładni międzynarodowego prawa podatkowego, w tym Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z 26 lutego 2019r. sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, jak również Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju oraz oficjalnego komentarza do niej. Zdaniem NSA Naczelnik słusznie zatem przyjął, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" (ang. "beneficial owner") funkcjonowało w różnych systemach normatywnych już od wielu lat i miało swoje ugruntowane, jednolite znaczenie niezależnie od tego, czy jego wykładnia była dokonywana na płaszczyźnie prawa krajowego, czy też międzynarodowego, a tym samym słuszne było uznanie, że spółka jest "rzeczywistym właścicielem" wypłaconych jej odsetek tylko wtedy gdy otrzymała je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. W opinii NSA art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniał bowiem, również w latach 2017 i 2018, możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Ponadto podkreślono, że dla prawidłowego zastosowania powyższego zwolnienia, Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. zweryfikowania, czy Holenderska Spółka posiada certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ale także była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem (ang. "beneficial owner") oraz czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (ang. "artificial arrangement"). Wskazane regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są odsetki i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają bowiem do zapobiegania wypłatom odsetek na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Wobec tego NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Krakowie, uwzględniając powyższą wykładnię przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, zbada czy Spółka wypełniła ciążące na niej obowiązki oraz czy Naczelnik w kwestionowanym rozstrzygnięciu przedstawił argumenty popierające zajęte przez niego stanowisko, a następnie oceni czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

Następnie NSA wskazał, że zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, jeśli chodzi o płatnika i jego obowiązek obliczenia podatku, że jest to obowiązek szczególnie odpowiedzialny. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Opublikowano: WKP 2019, LEX, komentarz do art. 30 o.p.).

Jednocześnie NSA podkreślił, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 O.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (zob. L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30).

Mając na uwadze przedstawione wywody, według NSA należało zgodzić się z Naczelnikiem, że WSA w Krakowie nie zastosował prawidłowo art. 8 i art. 30 § 1, § 4 oraz § 5 O.p., z których wynika obowiązek płatnika dotyczący weryfikacji przesłanek zwolnienia od podatku obciążającego podatnika, a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie Naczelnika zostało oparte na podstawie art. 30 § 5a O.p., który został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie w sposób nieuprawniony WSA w Krakowie uznał, że Naczelnik wykluczył winę Podatnika, tylko z tego powodu, że Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje. Tymczasem z akt podatkowych sprawy wynika, że zanim Naczelnik, działając na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, wykluczył winę Podatnika przeprowadził szczegółowe postępowanie, do którego jednakże nie odniósł się WSA w Krakowie w żaden sposób.

Końcowo NSA wskazał, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do dokonanych przez Naczelnika ustaleń faktycznych, takich jak struktura i role poszczególnych podmiotów w Grupie B., z uwzględnieniem C.1 oraz Spółki, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, świadczących w ocenie Naczelnika o tym, że C.1 nie była rzeczywistym właścicielem odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku. Poza tym w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie błędnie przyjął, że podstawą prawną, kwestionowanego przez Spółkę rozstrzygnięcia Naczelnika, były przepisy u.p.d.o.p. i O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w konsekwencji nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów w ich brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., a zarazem nie przeanalizował przyczyn prowadzących do ustalenia przez Naczelnika wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym WSA w Krakowie nie odniósł się do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na których oparta został zaskarżona decyzja, zgodnie z którymi Naczelnik przyjął, że C.1 jako spółka pośrednicząca nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek, a głównym powodem podjętych przez nią czynności było uzyskanie sprzecznej z celem u.p.d.o.p. korzyści podatkowej w postaci zwolnienia wypłacanych odsetek od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto, nieprawidłowo zostały skonstruowane wytyczne Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku ponieważ sprowadzają się do: po pierwsze, zalecenia aby Naczelnik ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, której w rzeczywistości Sąd nie dokonał oraz po drugie, ustalenia, czy niepobranie podatku przez Spółkę nie było konsekwencją informacji przekazanych przez C.1 i zarazem czy nie nastąpiło z jej winy pomimo, że Sąd, zresztą niezasadnie, uznał, że płatnik przed 2019 r. nie miał obowiązku weryfikacji przesłanek zwolnienia podatkowego.

Stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia przez NSA zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), a zarazem przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, z obowiązkiem uwzględnienia, na podstawie art. 190 p.p.s.a., dokonanej przez NSA wykładni prawa w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odsetek, zgodnie z którą ustawodawca nie ograniczył obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p. oraz że art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniał, również w latach 2017 i 2018, możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Wskazano, że Sąd pierwszej instancji przedstawi swoje stanowisko co do poprawności ustalonego przez Naczelnika stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości zastosowania przez Spółkę zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od wypłaconych w latach 2017 i 2018 odsetek na rzecz C.1 oraz zasadności wykluczenia przez Naczelnika możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku u źródła, z uwzględnieniem wykładni (co do definicji "rzeczywistego właściciela" odsetek, obowiązków i odpowiedzialności Płatnika) zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

Na etapie ponownego rozpoznania sprawy, Spółka złożyła pismo z 20 maja 2024 r., w którym podkreśliła, że prawidłowo zastosowała zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz C.1. Była ona bowiem faktycznym właścicielem tych odsetek i mogła swobodnie nimi dysponować. Nawet jednak przy przyjęciu, że tak nie było, Naczelnik miał obowiązek zidentyfikować rzeczywistego właściciela odsetek i wówczas zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa podatkowego właściwe dla innego (kolejnego) podmiotu, któremu można przypisać tę cechę. Zwrócono również uwagę, że funkcjonowanie Grupy nie miało na celu nadużycia prawa podatkowego, lecz wynika z normalnej praktyki gospodarczej. Spółka wskazała także na brak swojej winy w niepobraniu podatku.

Odpowiadając na powyższe pismo, Naczelnik nie zgodził się z poglądami w nim wyrażonymi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Motywy, które doprowadziły do uchylenia poprzednio wydanego wyroku, zostały szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia.

Na obecnym etapie postępowania, kwestią sporną jest, czy C.1 była "rzeczywistym właścicielem" wypłacanych przez Spółkę odsetek. W zakresie prawidłowej interpretacji norm prawnych mających w tym zakresie zastosowanie, wypowiedział się NSA w wyroku z 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1466/23, którego wykładnią Sąd jest związany po myśli wyżej powołanego art. 190 p.p.s.a.

Jak wskazano w tym wyroku, stosownie do treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Wobec braku w regulacjach konwencji polsko-holenderskiej definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron".

W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione wywody, słusznie Naczelnik stwierdził, C.1, nie była rzeczywistym właścicielem odsetek. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały prawidłowo ustalone i Sąd uznaje stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji za kompletny i dający podstawę do merytorycznego zakończenia postępowania. Sąd podziela w całości zapatrywania prawne Naczelnika, które zostały szczegółowo przedstawione we wstępnej części uzasadnienia, że jedynym celem utworzenia C.1 było wydłużenie łańcucha podmiotów przekazujących środki finansowe dla spółek celowych.

Podmiot ten był bowiem w pełni zależny od bezpośrednich i pośrednich udziałowców – spółek z grupy B. (szczegółowe powiązania podane zostały w zaskarżonej decyzji i przytoczone we wcześniejszej części uzasadnienia). Podmiot ten był spółką celową, nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizował wyłączny cel polegający na przekazaniu pożyczki (między innymi dla Spółki). Poza wstąpieniem w prawa pożyczkodawcy, C.1 nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych, a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności. C.1 nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej członkowie zarządu pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z grupy B. w Europie, czyli trudno przyjąć, że sprawowali rzeczywiste funkcje zarządcze w tej spółce. Sama spółka C.1 była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy. Źródłem przychodów C.1 były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania. Kwota zysku tej spółki netto osiągniętego w 2017 r. wyniosła 526 EUR, a za 2018 r. wyniosła 135.075 EUR, co stanowi wartości znikome w stosunku do kapitałów przekazanych tytułem umów pożyczek. Zgodnie z zawartą umową pożyczki wszelkie powiadomienia miały być przesyłane na adres innego podmiotu, co jednoznacznie świadczy o pełnym podporządkowaniu podmiotom z grupy B. Biorąc pod uwagę umowy cesji wszystkich swoich praw i obowiązków z tytułu pożyczki z 27 września 2013 r., stwierdzić należy, że istniały liczne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami przedmiotowych transakcji, co oznacza, że nad podmiotami biorącymi udział w ww. transakcjach sprawowany był bezpośredni nadzór przez osoby pełniące funkcje zarządcze jednocześnie we wszystkich podmiotach będących stronami ww. umów. Wprowadzenie do schematu pozyskania środków finansowych przez Spółkę spółki C.1 nie wniosło żadnej wartości dodanej bowiem spółka ta nie posiadała własnych aktywów (majątkowych, osobowych, organizacyjnych). C.1 korzystała wyłącznie z aktywów spółek z grupy zarówno w zakresie zarządczym, kapitałowym jak również obsługi administracyjnej.

Podzielić należy zatem stanowisko Naczelnika, że wpływy z odsetek C.1 nie otrzymywała "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, że mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Spółki na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z Grupy B. C.1 występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej) dokonującego dalszego transferu kapitału. Struktura grupy została świadomie tak ukształtowana, aby zoptymalizować koszty, poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. C.1 na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Spółce, przez co uznała ona, że wypłacone przez nią odsetki na rzecz tego podmiotu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie można uznać, aby C.1 była "rzeczywistym właścicielem" odsetek w rozumieniu wcześniej przedstawionym i tym samym zastosowanie mogło znaleźć omawiane zwolnienie. Spółka jako płatnik zobowiązana była zatem pobrać należny podatek.

Kolejną kwestią sporną, wobec stwierdzenia, że podatek powinien być pobrany jest, czy Spółka może zwolnić się od odpowiedzialności, jako płatnik za niepobranie podatku.

Jak wskazano w uzasadnieniu wiążącego Sąd wyroku NSA z 27 lutego 2024r., dla prawidłowego zastosowania zwolnienia, Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. zweryfikowania, czy C.1 posiada certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ale także była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem (ang. "beneficial owner") oraz czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (ang. "artificial arrangement"). Koniecznym zatem jest przesądzenie, czy w sprawie zaistniały warunki do zastosowania art. 30 § 5 O.p. Na podstawie tego przepisu, płatnik zwolniony jest z odpowiedzialności, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wina podatnika miałaby miejsce wówczas, gdyby to jego działania doprowadziły do tego, że płatnik nie mógł prawidłowo wykonać ciążących na nim obowiązków. Należy ją bowiem rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. W sytuacji jednak w której płatnik posiada wszystkie instrumenty i informacje wystarczające do prawidłowego obliczenia i pobrania podatku, w tym do tego by odmówić zastosowania zwolnienia podatkowego, nie sposób mówić o winie podatnika w niepobraniu podatku

W realiach rozpatrywanej sprawy, brak jest przepisu szczególnego, który wyłączałby odpowiedzialność Spółki. W ocenie Sądu, słusznie Naczelnik nie dopatrzył się winy podatnika (C.1) w niepobraniu podatku przez Spółkę. Nie można bowiem pomijać, że płatnik (Spółka) i podatnik (C.1), bezpośrednio ze sobą współpracowali w ramach jednej grupy powiązanych ze sobą spółek. Spółka musiała zatem posiadać pełną wiedzę o charakterze działalności C.1, jego strukturze, przepływach przekazywanych należności do następnych i kolejnych podmiotów, ze względu na ścisłe z nim powiązania osobowe i kapitałowe z podatnikiem.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Naczelnika, wyrażonym w piśmie z 4 czerwca 2024 r., że nie ma podstaw do podzielenia stanowiska Spółki, iż to właśnie istniejące powiązania pomiędzy Spółką a C.1, świadczyć mają o winie podatnika, a tym samym o braku odpowiedzialności Spółki za niepobrany zryczałtowany podatek oraz o wadze i wpływie na decyzję Spółki oświadczenia złożonego przez C.1 o spełnianiu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Fakt takich ścisłych powiązań wskazuje bowiem z jednej strony na stan wiedzy Spółki o rzeczywistym statusie C.1 oraz łatwość ewentualnego zdobycia przez Spółkę informacji potrzebnych do zweryfikowania oświadczenia. Z drugiej strony nie można racjonalnie założyć, że osoby zarządzające jednocześnie obydwoma podmiotami mogłyby zostać wprowadzone w błąd przez samych siebie.

Podsumowując tę część rozważań, Spółka nie wykazała, aby została wprowadzona w błąd przez C.1 i z tego powodu nie może ponosić odpowiedzialności jako płatnik. Nie zostały bowiem przedstawione jakiekolwiek dokumenty mogące świadczyć o choćby próbie zweryfikowania oświadczeń C.1 co do przysługującego zwolnienia podatkowego. Spółka nie wykazała zatem, aby dochowała aktów należytej staranności w ustaleniu okoliczności mających wpływ na istnienie przedmiotowego zwolnienia. W wiążącym Sąd wyroku NSA z 27 lutego 2024 r. wprost zostało wskazane, że płatnik ma obowiązek weryfikacji przesłanek zwolnienia od podatku obciążającego podatnika.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że Naczelnik słusznie uznał, iż nie zachodzą podstawy z art. 30 § 5 O.p., zwalniające Spółkę z obowiązku określonego w zaskarżonej decyzji. Zaniechanie poboru podatku nie nastąpiło bowiem z winy C.1, zaś Spółka nie wywiązała się należycie z obowiązków płatnika, gdyż nie zweryfikowała podstaw do zastosowanego zwolnienia, choć miała taką możliwość z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy tymi podmiotami.

Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrujący sprawę Sąd, podziela ustalenia faktyczne Naczelnika oraz jego stanowisko, że C.1 nie był rzeczywistym właścicielem odsetek i tym samym Spółka jako płatnik zobowiązana była obliczyć, pobrać oraz wpłacić właściwemu organowi podatek. Nie zaszły także żadne okoliczności, zwalniające Spółkę z wyżej wskazanych obowiązków płatnika.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w piśmie procesowym Spółki z 20 maja 2024 r., że NSA w wyroku uchylającym poprzednio wydany przez WSA w Krakowie wyrok, sugerował, iż w przypadku uznania, że C.1 nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę odsetek, to w sytuacji w której nie mamy do czynienia z nadużyciem, organ podatkowy powinien ustalić podmiot będący w jego ocenie rzeczywistym właścicielem odsetek, a następnie określić skutki podatkowe wypłacanych odsetek na podstawie właściwej umowy o unikaniu opodatkowania. NSA wyraźnie bowiem odnosił się do konieczności zbadania struktury grupy i wyciągnięcia na tej podstawie wniosku, czy C.1 była rzeczywistym właścicielem odsetek. Konieczność badania jaki podmiot faktycznie był beneficjentem odsetek jest na tyle istotnym zagadnieniem, że wytyczne w tym kierunku powinny zostać wprost wyrażone. Wprawdzie Spółka podnosiła tę okoliczność w skardze, lecz Sąd w poprzednim wyroku się do niej nie odniósł. Również w zarzutach skargi kasacyjnej, kwestia ta nie została przedstawiona do rozstrzygnięcia przez NSA, który jako związany granicami skargi kasacyjnej, również się do niej odnosił. Uznać zatem należy, że konieczność jej rozważenia po raz pierwszy jest zadaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Zauważyć w tym przedmiocie należy, że w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę Naczelnik odnosił się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli look through approach (klauzuli przejrzystości) i związanego z nią obowiązku identyfikacji przez organ rzeczywistego właściciela odsetek. Stanowisko w tej kwestii wyrażone zostało także w piśmie procesowym z 4 czerwca 2024 r. Sąd w pełni podziela zapatrywania Naczelnika odnoszące się do tego zagadnienia.

Zgodzić należy się z Naczelnikiem, że koncepcja look through approach jest wyłącznie postulatem de lege ferenda, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej na rzecz nierezydenta, ani żaden z przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polska a Holandią nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Holandii, postanowień innych umów (np. zawartych z Luksemburgiem, USA czy Chinami). Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w O.p. Literalne brzmienie znajdującego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą przychody statusu rzeczywistego właściciela należności. W przypadku braku spełnienia tego warunku zastosowanie znajduje ogólna reguła opodatkowania przychodów z odsetek z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Taki sam wniosek wynika z treści art. 11 Konwencji polsko – holenderskiej tzn. w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki do uzyskania preferencji wynikających z tej umowy, należy zastosować zasady ogólne. Pojawiająca się w niektórych orzeczeniach oraz interpretacjach podatkowych teza o możliwości zastosowania koncepcji look through odnosi się wyłącznie do przypadków, w których rzeczywisty właściciel dywidend/odsetek jest znany, zidentyfikowany jako taki przez podatnika/płatnika (nie ma sporu co do tego pomiędzy organem a podatnikiem/płatnikiem). Wskazane przez Spółkę wyroki, w których pojawia się ww. koncepcja zostały wydane w rezultacie składania wniosków o interpretacje indywidualne w zakresie przyszłych zdarzeń. W ramach tych spraw strony uprzednio wskazywały, że dany podmiot nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek z jednoczesnym wskazaniem podmiotu, który ten status będzie posiadał. Jest to zatem sytuacja odmienna od stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ramach której Spółka sama nie jest w stanie precyzyjnie ustalić który podmiot z grupy posiada ww. status: "za taki podmiot mógłby zostać uznany chociażby L.3." W swoim stanowisku Spółka formułuje zatem fundamentalnie sprzeczne oczekiwania, tzn. kategorycznie twierdzi, że C.1 nie jest spółką pośredniczącą, aby następne żądać od Naczelnika rozważenia zastosowania koncepcji look-through, wskazując przy tym na kilka podmiotów, które w ocenie Spółki potencjalnie mogłyby być takim rzeczywistym właścicielem należności. Zarzut niezastosowania look-through przy jednoczesnej deklaracji bezwzględnego kontestowania takiego ewentualnego rozwiązania wydaje się być zatem nietrafiony, a wręcz nielogiczny.

Zasadnie również Naczelnik wskazał na wyroki sądów administracyjnych, które kwestionują możliwość zastosowania omawianej koncepcji. W wyroku WSA w Lublinie z 20 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 633/23 wskazano, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania tzw. koncepcja look-through approach. Mianowicie, koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących podatku u źródła (zob.: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34). Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie rozpoznawanej przez ten Sąd. W wyroku WSA w Białymstoku z 18 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 324/23 wskazano natomiast, że po ustaleniu, iż podmiot na rzecz którego wypłacono odsetki, pełnił jedynie rolę pośrednika, nie jest konieczne zidentyfikowanie, jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek (zasada look through approach). Ponadto, niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p., nie precyzuje ona ewentualnie do kogo, płatnika czy też organu podatkowego, należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności.

Podzielić także należy zapatrywanie Naczelnika, że odnosząc się do orzeczeń TSUE w tzw. sprawach duńskich (C-1 15/16, C 118/16, C 119/16 oraz C 299/16), które w ocenie Spółki również dają możliwość zastosowania koncepcji look through na gruncie Dyrektywy, należy podkreślić, że w powołanej tezie 94 wskazano, iż sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich "właścicielem", nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 Dyrektywy zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w Dyrektywie dla skorzystania z takiego zwolnienia.

Wskazać jednak należy, że jedną z przesłanek, wprost (literalnie) przewidzianą w Dyrektywie jest spełnianie przez spółkę będącą płatnikiem i spółkę będącą właścicielem płatności wymogu powiązania (art. 1 ust. 7 Dyrektywy). Spółka jest natomiast "spółką powiązaną: z drugą spółką gdy: i) pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki, lub ii) druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub iii) trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki, (art. 3 lit. b) Dyrektywy). TSUE w wyroku odnosił się zatem do przypadku jaki nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Żadna ze spółek wskazywanych przez Spółkę w piśmie procesowym jako potencjalny rzeczywisty właściciel należności odsetkowych, nie spełniała wymogu bezpośredniego posiadania minimalnego 25% udziału w kapitale Spółki (i odwrotnie).

Prawidłowo także Naczelnik podniósł, że w kontekście obowiązku poszukiwania przez organ podatkowy rzeczywistego właściciela należności w sytuacji zakwestionowania takiego statusu u bezpośredniego odbiorcy należności należy przywołać pkt 4 sentencji przedmiotowego wyroku TSUE. Wskazano w nim jednoznacznie, że celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek.

Z powyższego wynika, że wykazanie przez Naczelnika, iż C.1 nie był właścicielem przedmiotowych odsetek jest wystarczające do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., bez konieczności poszukiwania rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek. Stanowisko Spółki, że organ podatkowy ma obowiązek identyfikacji rzeczywistego właściciela, gdy nie mamy do czynienia z nadużyciem, sprzeczne jest z przywołaną powyżej, jednoznaczną tezą wyroku, z której rozróżnienie takie nie wynika. Zarówno w celu odmowy uznania danej spółki za rzeczywistego właściciela odsetek jak i dla wykazania nadużycia prawa krajowy organ podatkowy nie ma obowiązku identyfikacji rzeczywistego właściciela odsetek.

Podzielić także należy stanowisko Dyrektora, że ponieważ Spółka wskazuje na krąg podmiotów (z siedzibami w Luksemburgu) które w jej ocenie potencjalnie mogłoby być uznane za rzeczywistych odbiorców należności odsetkowych, przywołać także należy tezę 144 wyroku TSUE. Stwierdzono w tym fragmencie, że nawet jeśli potencjalni właściciele odsetek są znani, niekoniecznie zostało ustalone, który wśród nich jest rzeczywistym właścicielem. W przypadku gdy spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek.

Istotne znaczenie w zakresie omawianego zagadnienia ma również i to, że przedmiotem postępowania jest zbadanie, czy Spółka wywiązała się należycie z obowiązków płatnika w zakresie poboru należnego podatku od konkretnego podatnika, czyli C.1. Tylko w tym zakresie organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie dowodowe. Spółka nie pełniła bowiem obowiązków płatnika wobec innych podmiotów, które ewentualnie mogłyby zostać uznane za rzeczywistego właściciela odsetek. Nie można wobec tego poszerzać obowiązków organu podatkowego i zobowiązywać go do badania okoliczności, które wykraczają poza zakres postępowania, określonego konkretnymi normami prawnymi. Skoro płatnik zobowiązany jest do zbadania, czy konkretny podatnik spełnia wymogi do skorzystania z ulgi podatkowej, to jego obowiązki związane są tylko z tym podmiotem. Ustalenie, że wymogów takich nie spełnia, zobowiązuje płatnika do poboru obliczenia i poboru podatku oraz wpłaty właściwemu organowi podatkowemu. Jeżeli natomiast w ocenie podatnika, podatek ten został pobrany nienależnie, ma on możliwość wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas dopiero aktualnym stałoby się rozważenie, czy organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania rzeczywistego właściciela odsetek. Wykracza to jednak poza ramy niniejszego postępowania.

Wobec powyższego za niezasadne zostały uznany zarzuty postawione w pkt 5 i 6 skargi.

Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma z 20 maja 2024 r. Na rozprawie 8 lipca 2024 r. Sąd wniosek ten oddalił. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone przez sąd administracyjny ma charakter postępowania uzupełniającego i to tylko wówczas, gdy koniecznym jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości co do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Wnioskowany przez Spółkę zakres postępowania dowodowego, jest jednak znaczny i w istocie ma na celu dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych, nie zaś weryfikację ustaleń już dokonanych przez Naczelnika.

Ponadto zgodzić należy się ze stanowiskiem Naczelnika, że dołączone do pisma dokumenty, nie zawierają żadnych nowych istotnych dla sprawy informacji (nieustalonych w toku postępowania podatkowego). Na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowano bowiem faktu posiadania przez wskazane w ww. piśmie podmioty rezydencji podatkowej w Luksemburgu. Ponadto sprawozdania finansowe ww. podmiotów znajdują się już w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji opisano również szczegółowo strukturę właścicielską zarówno w okresie gdy ww. podmioty były kontrolowane przez Grupę B. jak i po ich sprzedaży do C.4. Przedstawiona została zarówno strukturę całej grupy L.2 jak również opisano dokonanie zmian właścicielskich po przejęciu grupy przez podmiot chiński. Ponadto zgodzić należy się ze stanowiskiem Naczelnika, że sprzedaż spółek z Grupy L.2 na rzecz konsorcjum kierowanego przez C.4 czy też refinansowanie pożyczki zewnętrznej po przejęciu Grupy L.2 przez C.4 nie wpłynęło na strukturę i relacje poszczególnych podmiotów. Jedynym co uległo zmianie jest właściciel całej grupy, zamiast L. S.a.r.f w strukturze znalazły się E. i E.1. Natomiast warunki na jakich następowała wypłata przedmiotowych odsetek, jak również pozycja podmiotów takich jak C.1 B.V., B. S.a r.l., P.1 S.a r.l. nie uległy zmianie po ww. zmianach właścicielskich.

Wszystkie podniesione zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postanowienia zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził żadnych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.