Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2601/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 3 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spraw.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. i M. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. (PIT-33) Państwo M. i A. B., po dokonaniu odliczeń od dochodu składek na ubezpieczania społeczne w kwocie 10.320,00 zł., wydatków inwestycyjnych w kwocie 239.734,04 zł., premii inwestycyjnej w kwocie 139.266,51 zł oraz darowizn w kwocie 28.080,68 zł., wykazali należny podatek od osób fizycznych w wysokości 2.844.632,20 zł.

W ramach przeprowadzonej u podatników kontroli rzetelności deklarowanych przez nich podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, zakwestionowano uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana A. B. działalności gospodarczej - A utworzonej przez podatnika rezerwy na pokrycie wierzytelności w stosunku do firmy B S.A., w kwocie 150.412,52 zł.

Nadto stwierdzono zaniżenie przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej o kwotę 20.260,45 zł, odpowiadającą wartości odsetek jakich podatnik nie był obowiązany uiścić w związku z zawarciem ze Spółką Komandytową C nieoprocentowanej umowy pożyczki kwoty 90.000 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dokonanym przez podatników samoobliczeniu należności podatkowej w podatku od osób fizycznych za 1998 r., decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] określono Państwu M. i A. B., na podstawie art. 21 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 2.912.901,00 zł. równocześnie określając zaległość podatkową za 1998 r. w kwocie 68.268,80 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 44.359,90 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył Pan A. B. zarzucając organowi I instancji nadinterpretację prawa na jego niekorzyść poprzez przypisywanie mu nierzetelnego działania przy tworzeniu rezerwy, a także nieuwzględnienia specyfiki rozliczeń z tak nierzetelnym kontrahentem jakim okazała się B.

Zdaniem odwołującego, w związku z zaistniałym pomiędzy nim a firmą B S.A. sporem na tle zawartej umowy z dnia 14.08.1996 r nr [...] na wykonanie kompleksowej sieci telekomunikacyjnej w J., w zakresie przyjętego sposobu rozliczania umowy w oparciu o kurs dolara amerykańskiego w przeliczeniu na PLN, miał on prawo do utworzenia i uznania w kosztach uzyskania przychodu, rezerwy utworzonej na pokrycie swoich wierzytelności powstałych w związku z zaistniałymi różnicami kursu obu walut, przyjętych za podstawę rozliczenia kontraktu.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy z dnia 26.01.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów rezerwę utworzoną na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 cyt. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zdaniem odwołującego okoliczność nieściągalności wierzytelność na której pokrycie została utworzona rezerwa, musi być jedynie uprawdopodobniona, a zatem podatnik nie jest obowiązany do udowodnienia faktu jej nieściągalności.

Równocześnie w ramach art. 23 ust 3 ustawy z dnia 26.01.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu okoliczności mogących być uznanymi za uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, o czym świadczy użycie przez niego zwrotu "a w szczególności".

Skoro zatem możliwość zaliczenia utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności uzależniona jest wyłącznie od przesłanki uprawdopodobnienia jej nieściągalności, podatnik nie jest obowiązany przy tworzeniu przedmiotowej rezerwy do dysponowania dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi nieściągalność wierzytelności (np. postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Tak więc wierzyciel może utworzyć stosowną rezerwę oraz zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swojej wierzytelności.

Skoro zatem, w związku z zapisem umowy zawartej z dłużnikiem, dochodzenie spornej wierzytelności na poczet której utworzona zastała rezerwa, było niemożliwe, a także uwzględniając okoliczność faktycznego jej nieuregulowania przez B., nie istniała prawna możliwość skutecznego dochodzenia wierzytelności, a tym samym należało uznać przedmiotową wierzytelność za nieściągalną.

Z tego też względu zasadne było uwzględnienie kwoty odpowiadającej utworzonej rezerwie na pokrycie wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu.

W odniesieniu do określonego przez organ I instancji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim było udzielenie kapitału przez Spółkę Komandytową C w formie nieoprocentowanej pożyczki, zdaniem odwołującego do przychodu winno być zaliczone wyłącznie 50% obliczonego świadczenia, albowiem pozostałe 50% kosztu pożyczki pokryte było własnymi udziałami posiadanymi w Spółce pożyczkodawcy.

Nadto przy obliczaniu wysokości oprocentowania pożyczki należało uwzględnić średnią stopę oprocentowania wyliczoną za cały okres trwania umowy, a nie jak przyjął to organ podatkowy, stopę oprocentowania z daty udzielenia pożyczki.

Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organ I instancji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonej przez podatnika rezerwy na pokrycie wierzytelności wynikających z rozliczenia umowy zawartej z firmą B S.A., albowiem w ramach postępowania dowodowego podatnik nie uprawdopodobnił w wystarczającym stopniu okoliczności nieściągalności wierzytelności. Przedłożone w toku kontroli dowody w postaci własnego pisma z dnia 21.12.1998 r. określonego jako "analiza dotycząca możliwości rozliczenia różnic kursowych", obejmująca omówienie sposobu rozliczania umowy nr [...] i wyjaśnienia powstałej różnicy kursowej niemożliwej do rozliczenia pomiędzy podmiotami krajowymi, a także pismo z dnia 2.12.1998 r. formujące zapytanie jak dokonać rozliczenia kontraktu, nie mogą być uznane za wystarczające dowody do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przedstawionych przez stronę w odwołaniu wyjaśnień, iż rezerwa utworzona była poprawnie, bowiem wierzytelność była nienależna, a rozliczenia dokonane z B były zgodne z zawartą umową i w związku z tym kwota nie zostanie zapłacona, na co podatnik wyraził zgodę zawierając w 2000 r. ugodę, tym bardziej nie możliwe było uwzględnienie spornej rezerwy w kosztach działalności, bowiem kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie kwoty przychodów należnych, ale nieściągalnych. Natomiast z wyjaśnień odwołującego zawartych w odwołaniu wynika iż kwota 150.412,52 zł w ogóle nie była należna, a tym samym nie można jej było uznać za wierzytelność na poczet której utworzono sporną rezerwę.

Organ Odwoławczy nie podzielił również drugiego z zarzutów odwołania, dotyczącego sposobu określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału. Ponieważ zakres działalności Spółki Komandytowej C nie obejmował udzielania pożyczek lub kredytów, wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono stosowanie do art. 12 ust 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wskaźniki rynkowe, stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Nie podzielono także wywodów odwołującego, iż ewentualna wysokość ustalonego mu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, winna być ustalona w wysokości 50%, albowiem w pozostałej części koszty pożyczki pokryte zostały własnymi udziałami w Spółce pożyczkodawcy.

W roku 1998 spółka komandytowa chociaż nie posiadała wprawdzie osobowości prawnej, stanowiła odrębny podmiot gospodarczy, a jej majątek należał do wszystkich wspólników. Z tego też względu użyczony kapitał dotyczył majątku całej spółki, a nie kapitału poszczególnych jej wspólników.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, oraz kolejnych pismach procesowych z dnia 19.11.2001 r., 10.06.2002 r. oraz z dnia 14.10.2002 r skarżący A. i M. B. podtrzymali uprzednio już zgłaszany w odwołaniu zarzut błędnej interpretacji art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nadinterpretowania zapisu art. 14 ust 2 pkt 8 cyt. ustawy.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że na podstawie posiadanych dokumentów mieli oni prawo do spisania nieściągalnej wierzytelności w koszty na podstawie art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy, a tym bardziej ujęcie w ramach kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności. Nadto wnieśli o uznanie, że udzielona pożyczka była zwyczajowym świadczeniem pomiędzy podmiotami gospodarczymi w ramach swobody kształtowania umów.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo podnosząc, iż również podniesiona dopiero w skardze okoliczność, że udzielona nieoprocentowana pożyczka stanowiła w zasadzie krótkoterminowy kredyt kupiecki przeznaczony na zakup kabli w Spółce pożyczkodawcy nie może być uwzględniona, albowiem zwyczajowym kredytem kupieckim są określane jedynie kwoty odroczonych płatności za towar i usługi, natomiast sporna pożyczka udzielona była w gotówce na okres jednego roku. Zatem charakter udzielonej bez oprocentowania pożyczki, jest całkiem odmienny od instytucji zwyczajowego kredytu kupieckiego.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom skarżących organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jej wydania.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem dwa warunki dla uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodu, tj. uprzednie zarachowanie rezerwy w przychodach i uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na pokrycie której utworzono przedmiotową rezerwę.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art. 23 ust 1 pkt 21 cyt. ustawy, Sąd podzielił w całości argumentację Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

W sprawie nie wystąpił bowiem żaden z przypadków, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś w świetle okoliczności faktycznych sprawy, podzielić należało stanowisko zaskarżonej decyzji, iż nie można przyjąć że podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelność w inny sposób.

Nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia przepisów wynika, iż podatnik może w inny sposób uprawdopodobnić fakt nieściągalności wierzytelność. Jednakże musi przed utworzeniem rezerwy dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnią prawo podatnika do utworzenia rezerwy.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie samego faktu.

O nieściągalności wierzytelności można mówić wtedy, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszelkich prawem przewidzianych środków nie uzyska swojej wierzytelności. Nieściągalność powinna być uprawdopodobniona przez samego podatnika tworzącego rezerwę na pokrycie takich należności, a uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy (por. wyrok NSA z dnia 30.VIII.1993 r. - III SA 174/93; POP 2/95 poz. 35), przy czym podatnik przed utworzeniem rezerwy na pokrycie należności w koszty uzyskania przychodu winien udokumentować swoją aktywność w dochodzeniu wierzytelności, albowiem bezkrytyczne uznawanie wierzytelności za nieściągalne powoduje niezasadne premiowanie podatników nieaktywnych (por. wyrok NSA z dnia 30.III.1995 r. - SA/PO 3537/94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4.II.1994 r. - ARN 85/93, wyrok NSA z dnia 27.08.1999 r. - III SA 8311/98, LEX nr 39471).

Rozpoznając skargę strony, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż dokonał on prawidłowego i wyczerpującego uprawdopodobnienia faktu nieściągalności wierzytelności na pokrycie której utworzono rezerwę.

Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, iż przedłożone w toku kontroli dowody, w tym w postaci własnego pisma z dnia 21.12.1998 r określonego jako "analiza dotycząca możliwości rozliczenia różnic kursowych "obejmująca omówienie sposobu rozliczania umowy nr [...] i wyjaśnienia powstałej różnicy kursowej niemożliwej do rozliczenia pomiędzy podmiotami krajowymi, a także pismo z dnia 2.12.1998 r. formujące zapytanie jak dokonać rozliczenia kontraktu, nie mogą być uznane za wystarczające dowody do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W świetle art. 23 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest istotny sam fakt sporządzenia dokumentu mającego uprawdopodobnić okoliczność nieściągalności wierzytelności, ale o jego wartość merytoryczną (wiarygodność) (por. wyrok NSA z dnia 18.009.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 382/99, LEX nr 45549)

Również, nie można podzielić argumentacji skarżącego zawartej w samej skardze, że o fakcie nieściągalności wierzytelności świadczą okoliczność, iż "w związku z zapisem zawartej z dłużnikiem ugody z dnia 10.03.2000 r. dochodzenie spornej wierzytelności na poczet które utworzona zastała rezerwa jest niemożliwe, bowiem ugoda ta zawarta została już po utworzeniu spornej rezerwy.

Sama umowa z dnia 14.08.1996 r Nr [...] zawarta z B S.A. przewidywała w § 10 ust 2 prawo do rozstrzygania sporów wynikłych na tle realizacji powyższej umowy przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej, z którego to uprawnienia skarżący nie skorzystał.

Nie podzielono także argumentacji skarżącego, odnośnie niecelowości dochodzenia spornego roszczenia na drodze postępowania sądowego, z uwagi na fakt, że przewidywane koszty procesu byłyby wyższe od wysokości dochodzonej wierzytelności. Zdaniem skarżącego o wysokich kosztach ewentualnego procesu świadczy okoliczność, "że dochodzenie roszczenia na drodze sądowej jest wątpliwe ze względu na brak substratu zaskarżenia ze względu na charakter umowy".

W świetle powyższego stwierdzenia skarżącego, a także mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego, istnieje poważna wątpliwość co do istnienia samej wierzytelności na poczet której utworzono sporną rezerwę. Sam skarżący jak wskazał w skardze nie jest w stanie ustalić jak powstała różnica w wysokości należności za wykonaną usługę, której podłożem prawdopodobnie był przyjęty przez strony umowy specyficzny system rozliczeń, oparty na przelicznikach kursowych dolara amerykańskiego.

Z tego też względu, przewidywane przez skarżącego wysokie koszty procesu, związane są nie tyle z ewentualnym wyegzekwowaniem wierzytelności, ale z ewentualnymi kosztami ustalenia, czy i w jakiej wysokości wierzytelność ta w ogóle istnieje, a tym samym, czy jest ona należna skarżącemu.

Sąd nie podzielił także drugiego z zarzutów skarżącego, dotyczącego nieprawidłowego określenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału uzyskanego od Spółki Komandytowej C w formie nieoprocentowanej pożyczki.

Zgodnie z wyraźnym unormowaniem, zawartym w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.01.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem do opodatkowania, w zakresie wszystkich źródeł przychodów, m.in. z działalności gospodarczej, jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a.

Należy w tym zakresie zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w rozpoznanej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu nie uiszczonych odsetek od udzielonej podatnikowi nieoprocentowanej pożyczki, mieści się w pojęciu przychodu i prawidłowo została przyjęta do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.01.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest każde takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie. Słuszne jest zatem stanowisko Izby Skarbowej zarówno co do istnienia w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia, jak również prawidłowe są ustalenia jego wysokości, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2000 r. w sprawie SA/Sz 189/99 najwłaściwszym kryterium dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nieoprocentowana pożyczka, jest kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania tych świadczeń.

Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki. Od tej pierwszej chwili pożyczkobiorca korzysta bowiem nieodpłatnie z cudzego kapitału (por. wyroki NSA z dnia 25.08.2000 r. - III SA 1517/99, LEX nr 44744, oraz z dnia 23.08.2000 r. - III SA 1501/99, LEX nr 45411).

Nie podzielono także zarzutu skarżących, iż do przychodu winno być zaliczone wyłącznie 50% obliczonego świadczenia, albowiem pozostałe 50% kosztu pożyczki pokryte było własnymi udziałami posiadanymi w Spółce pożyczkodawcy.

Słusznie wskazał organ podatkowy, iż w roku 1998 spółka komandytowa chociaż nie posiadała wprawdzie osobowości prawnej, stanowiła odrębny podmiot gospodarczy, a jaj majątek należał do wszystkich wspólników. Z tego też względu użyczony kapitał dotyczył majątku całej spółki, a nie kapitału poszczególnych jej wspólników.

W świetle zapisów umowy zawartej w dniu 17.11.1997 r. pomiędzy Spółką Komandytową - C w O., a A w ramach której udzielono pożyczkobiorcy nieoprocentowanej pożyczki gotówkowej w kwocie 90.000 zł. na okres jednego roku, nie można także uznać argumentacji skarżącego, iż uzyskane przez niego nieodpłatne świadczenie miało charakter tzw. kredytu kupieckiego.

Mając na względzie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).