Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant st. inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. F. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania "P. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł i jednocześnie określił Spółce zobowiązanie w tym podatku w wysokości niższej, tj. w kwocie [...]zł.

Decyzja wydana została w przedstawionym niżej stanie faktycznym.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., organ I instancji ustalił, że Spółka była w 2014 r. członkiem międzynarodowego koncernu Grupy [...] (dalej "Grupa"). W kontrolowanym okresie Spółka zajmowała się przetwórstwem owoców miękkich, a jej działalność polegała na zakupie świeżych owoców i poddaniu ich następnie obróbce we własnym zakładzie produkcyjnym w D. (drylowanie, mrożenie, sortowanie z pakowaniem, etykietowanie). Spółka wytwarzała zarówno wyroby gotowe (owoce mrożone), jak i półprodukty (owoce schłodzone, półfabrykaty, puree na koncentraty). Owoce mrożone były sprzedawane do podmiotów z Grupy (do dwóch niemieckich spółek oraz do austriackiej spółki), jak i do odbiorców niepowiązanych (głównie na rynku europejskim). Podmioty z Grupy nabywały od Spółki owoce mrożone na własne potrzeby, w celu ich dalszego przetworzenia, lub też pod złożone zamówienia przez klientów Grupy i wówczas były one odsprzedawane tym klientom. Natomiast półprodukty były sprzedawane przez spółkę wyłącznie do podmiotów z Grupy w celu dalszego ich przetworzenia. Spółka dokonując sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy pełniła jedynie rolę producenta, natomiast rolę dystrybutora pełniły podmioty powiązane, które dokonywały sprzedaży produktów nabytych od Spółki własnym klientom (podmiotom niezależnym). Ponadto, organ I instancji ustalił, że Spółka pełniła również, funkcję dystrybucyjną polegającą na odsprzedaży nabytych towarów handlowych (koncentraty, aromaty i przeciery owocowe) zarówno do podmiotów z Grupy, jak i podmiotów niezależnych.

Spółka wyjaśniła, że do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi stosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego.

Następnie Spółka dokonała sprostowania odnośnie stosowanej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wyjaśniając, że w złożonej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi została wskazana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego. W jej ocenie powinna zostać wskazana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego, opierając się na porównaniu cen sprzedaży do jednostek powiązanych i cen sprzedaży do jednostek niepowiązanych w ramach zawartych przez Spółkę kontraktów sprzedaży. Spółka w ww. dokumentacji nie dokonała wewnętrznego porównania cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi i z podmiotami niepowiązanymi.

Spółka w złożonych następnie pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...].09.2017 r. przedstawiła rodzaje produktów sprzedawanych przez nią na rzecz podmiotów powiązanych, a także dokonała porównania cen oraz ilości standardowego produktu sprzedanego przez nią zarówno do podmiotów powiązanych, jak i podmiotów niepowiązanych (wiśni mrożonej klasy I w kartonach 10 kg).

W kolejnych wyjaśnieniach z dnia [...].10.2017 r. Spółka dokonała wyliczenia rentowności sprzedaży uzyskanej na transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi w 2014 r., z podziałem na wyroby gotowe, towary i usługi przerobu. W celu rzeczywistego porównania kosztów wytworzenia i rentowności sprzedaży wyrobów gotowych Spółka wyodrębniła sprzedaż półproduktów dostarczanych wyłącznie do jednostek powiązanych tj. owoce schłodzone, puree na koncentraty oraz półfabrykaty.

Po dokonanym wyodrębnieniu sprzedaży półproduktów, Spółka wykazała rentowność na sprzedaży owoców mrożonych do podmiotów powiązanych w wysokości 17,59% (przy koszcie własnym sprzedaży w wysokości 5,01zł/kg i zysku w wysokości 1,07 zł/kg), a do podmiotów niepowiązanych w wysokości 23,60% (przy koszcie własnym sprzedaży w wysokości 4,54 zł/kg i zysku w wysokości 1,40 zł/kg).

Natomiast w przypadku sprzedaży towarów Spółka wykazała rentowność do podmiotów powiązanych w wysokości 5,72 % (przy koszcie własnym sprzedaży w wysokości 4,47 zł/kg i zysku w wysokości 0,27 zł/kg), a do podmiotów niepowiązanych w wysokości 3,93 % (przy koszcie własnym sprzedaży w wysokości 4,41 zł/kg i zysku w wysokości 0,18 zł/kg). Dodatkowo wyjaśniła, że z uwagi na fakt, iż sama nie posiada własnych środków transportu, to w przypadku organizacji transportu do odbiorców zobligowana jest do korzystania z usług zewnętrznych firm transportowych. Koszt transportu jest wtedy wkalkulowany w cenę sprzedaży, przy czym jest to koszt szacunkowy, bo faktyczny koszt transportu jest przez nią ponoszony dopiero w momencie zapłaty za usługi transportowe.

Ponadto, Spółka przedstawiła w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. m. in. kalkulację zysku przy zakupie i odsprzedaży towarów handlowych, z której wynikało, że cała ilość zakupionych przez nią towarów w 2014 r. tj. [...] kg została w tym samym roku odsprzedana za kwotę [...]zł; a koszt zakupionych towarów wyniósł [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że najwłaściwszą metodą weryfikacji rynkowego poziomu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi będzie metoda marży transakcyjnej netto przy zastosowaniu wskaźnika rentowności "EBIT" (wg. wyliczenia zysk/strata na działalności operacyjnej podzielony przez przychody netto ze sprzedaży i pomnożony przez 100 %), gdyż dopuszcza ona najszerszy zakres porównywalności podmiotu badanego i podmiotów porównywanych. Wybrana metoda umożliwia również przyjęcie mniej restrykcyjnego podejścia do porównywalności samego przedmiotu transakcji badanej i transakcji porównywanych. Organ pierwszej instancji przyjął do analizy 15 polskich podmiotów, które według opisu na własnych stronach internetowych, zajmowały się produkcją (przetwórstwem) mrożonych owoców i warzyw.

Uwzględniając wysokość dokonanej w 2014 r. sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych tj. [...] zł (ustaloną na podstawie znajdującego się w aktach sprawy rachunku zysków i strat Spółki za 2014 rok), organ I instancji, w oparciu o treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. oraz Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") i przy uwzględnieniu wskaźnika "EBIT" na poziomie dolnego kwartyla 3,75 %, oszacował w wydanej decyzji wysokość należnych przychodów w wyniku przeprowadzenia przez Spółkę ww. transakcji, określając je na kwotę [...]zł. Przy niezmienionej wysokości kosztów uzyskania przychodów, zwiększeniu uległa wysokość uzyskanego przez Spółkę dochodu, z deklarowanej przez Spółkę w ww. zeznaniu kwoty [...]zł, do ustalonej przez organ kwoty [...]zł. W wyniku zwiększenia (doszacowania) dochodu, organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów art. 11 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie,

2. przepisów § 4 ust. 1 i ust. 4, § 14, § 15 ust. 1 w zw. z art. 10 § 3 u.p.d.o.p. oraz § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. nr 160, poz. 1268 ze zm. - dalej "rozporządzenie z 2009 r."),

3. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania, uzupełnionego w piśmie z dnia [...] września 2018 r., Spółka przedstawiła szeroką argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł i jednocześnie określił Spółce zobowiązanie w tym podatku w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł i jednocześnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. brzmienie przepisów u.p.d.o.p. określających obowiązki podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi (art. 9a u.p.d.o.p.) oraz sposób określenia dochodów takiego podmiotu, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ wskazał też na wynikające z przepisu ustawowego dopuszczalne metody określenia dochodu w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2, ust. 3 u.p.d.o.p.).

Organ przywołał nadto przepisy rozporządzenia z 2009 r. znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały ustawowe przesłanki pozwalające na zastosowanie instytucji szacowania dochodów, unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p., z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy.

Odnosząc się do kwestii powiązań, organ zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przywołał jedynie treść art. 11 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p., nie wskazując przy tym, czy istniejące powiązania wypełniają dyspozycję pkt 1, pkt 2 czy też pkt 3 ust. 1 art. 11 u.p.d.o.p.

Wyjaśnił dalej, że ustalił na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji, uwzględniając treść art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p., iż istniejące powiązania pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy wypełniały dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Organ przedstawił w uzasadnieniu wzajemne zależności i powiązania pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi, w tym spółkami niemieckimi i spółką austriacką.

Organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że wobec bezspornego ustalenia istnienia powiązań pomiędzy Spółką a pozostałymi podmiotami z Grupy, oceny wymagało ustalenie, czy w sprawie zaistniały pozostałe przesłanki niezbędne do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., tj. czy w wyniku tych powiązań w przeprowadzonych przez Spółkę transakcjach sprzedaży zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w związku z tym Spółka nie wykazała dochodu albo też wykazała niższy dochód od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie istniały.

Organ odwoławczy podkreślił, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia stosowania przez stronę nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. Stwierdził, że organ I instancji nie dokonał weryfikacji dokonanego przez Spółkę wewnętrznego porównania cen oraz odrzucił zastosowaną przez nią metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która zdaniem Spółki dowodziła o rynkowości przeprowadzonych transakcji sprzedaży z podmiotami powiązanymi.

Mając więc na względzie, że podniesione w odwołaniu (a także w piśmie z dnia [...] września 2018 r. stanowiącym jego uzupełnienie) zarzuty dotyczyły przede wszystkim braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji wystąpienia wszystkich trzech przesłanek niezbędnych dla możliwości dokonania oszacowania dochodu podatnika na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., a także bezzasadnego odrzucenia dokonanego przez spółkę wewnętrznego porównania cen przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, przeprowadził własną analizę porównywalności transakcji w celu oceny, czy ustalone warunki transakcji sprzedaży owoców mrożonych na rzecz podmiotów z Grupy są zgodne z tzw. zasadą "arm’s length".

Zatem, organ odwoławczy, na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur sprzedaży za 2014 r. dokonał porównania rodzaju produktów sprzedawanych w kontrolowanym okresie, w wyniku czego wyselekcjonował produkty (owoce mrożone) sprzedawane przez nią zarówno do podmiotów z Grupy, jak i odbiorców niezależnych. Przeprowadzona przez organ selekcja produktów potwierdziła wyjaśnienia Spółki o dokonywaniu przez nią porównywalnej rodzajowo sprzedaży następujących owoców mrożonych: wiśni kl. 1, czerwonej porzeczki kl. 1, czarnej porzeczki kl. 1, truskawki kl. 1 kalibrowanej 15-25 i 25-35, truskawki kl. 2 niekalibrowanej, bzu czarnego kl. 1, maliny kl. 1 i grysu malinowego, jagody kl. 1 oraz rabarbaru. Dodatkowo ustalił, że Spółka do podmiotów z Grupy oraz odbiorców niezależnych, sprzedawała jeszcze dwa porównywalne rodzajowo owoce mrożone, tj. kwiat bzu czarnego i śliwkę kl. 1.

Następnie, w odniesieniu do tej wyselekcjonowanej grupy porównywalnych owoców mrożonych dokonał wyliczenia uzyskanej przez Spółkę rentowności na sprzedaży tych owoców, poprzez zestawienie wysokości przychodów wynikających z faktur sprzedaży w powiązaniu z zapisami konta 711, dotyczącego wysokości kosztu własnego sprzedaży przypisanego do tych faktur sprzedaży.

Dokonana przez organ odwoławczy analiza uzyskanych wyników wykazała, że Spółka na sprzedaży następujących owoców mrożonych; wiśni kl. 1, czerwonej porzeczki kl. 1, truskawki kl. 1 kalibrowanej 25-35, truskawki kl. 2 niekalibrowanej, bzu czarnego kl. 1, kwiatu bzu czarnego, maliny kl. 1, śliwki kl. 1 uzyskała wyższą rentowność (zysk/kg obliczoną w następujący sposób zysk/strata na transakcji dzielony przez ilość sprzedanego produktu) do podmiotów niepowiązanych niż na sprzedaży do podmiotów z Grupy, co mogło świadczyć o ustaleniu przez Spółkę nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym, wezwano Spółkę w dniu [...] kwietnia 2019 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień, w kwestii wskazania przyczyn uzyskania wyższej rentowności na sprzedaży tych produktów dla odbiorców niezależnych, wraz z dowodami to potwierdzającymi.

Natomiast odnośnie pozostałych porównywalnych rodzajowo owoców mrożonych tj. czarnej porzeczki kl. 1, truskawki kl. 1 kalibrowanej 15-25, grysu malinowego, jagody kl. 1 oraz rabarbaru, dokonana analiza wyników uzyskanej przez Spółkę rentowności na sprzedaży oraz stosowanych cen do podmiotów z Grupy i dla podmiotów niepowiązanych nie wykazała istnienia istotnych różnic, które mogłyby świadczyć o ustaleniu przez spółkę nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Spółka pismami z dnia [...] maja 2019 r. i z dnia [...] czerwca 2019 r. przesłała wyjaśnienia opisujące przyczyny uzyskania przez nią wyższej rentowności na sprzedaży 8 mrożonych owoców (kwiatu bzu czarnego, maliny kl. 1, czerwonej porzeczki kl. 1, bzu czarnego kl. 1, truskawki kl. 2 niekalibrowanej, truskawki kl. 1 kalibrowanej 25-35, wiśni kl. 1, śliwki kl. 1) dla odbiorców niezależnych, wraz z obszerną dokumentacją źródłową.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza doprowadziła do następujących wniosków.

W odniesieniu do sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku istniejących powiązań w przeprowadzonych przez Spółkę transakcjach sprzedaży, podmiot G. narzucił jej warunki skutkujące zastosowaniem nierynkowej ceny sprzedaży 1,60 EUR/kg (zaniżonej), czyli różniące się od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty. Pomijając zatem nierynkowe warunki transakcji wynikające z istniejących powiązań, organ przyjął, że w odniesieniu do tych transakcji rynkowa cena sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego powinna wynieść 2,06 EUR/kg, co skutkowało koniecznością oszacowania zaniżonego przez Spółkę dochodu z tych transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży mrożonej maliny kl. 1, organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że przeprowadzone przez nią transakcje sprzedaży maliny mrożonej kl. 1 dla podmiotu M. po cenie 2,50 i 2,70 EUR/kg odbyły się na warunkach rynkowych.

Co do sprzedaży mrożonej czerwonej porzeczki kl. 1, organ także stwierdził, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje sprzedaży dla podmiotów z Grupy po cenie od 0,80 do 1,10 EUR/kg odbyły się na warunkach rynkowych.

Z kolei dokonana przez organ analiza sprzedaży mrożonego bzu czarnego kl. 1 doprowadziła do stwierdzenia, że należało dać wiarę wyjaśnieniom Spółki, iż przyczyną uzyskania przez nią niższej rentowności na sprzedaży mrożonego bzu czarnego dla podmiotów z Grupy, pomimo stosowania wyższych cen sprzedaży niż dla odbiorców niezależnych, były wyższe koszty produkcji. W ocenie organu odwoławczego, uprawnione było twierdzenie, że uzyskana przez Spółkę niższa rentowność na tej sprzedaży miała uzasadnienie ekonomiczne i nie może zostać uznana za powód do stwierdzenia nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że przeprowadzone przez nią transakcje sprzedaży mrożonego bzu czarnego kl. 1 dla podmiotów z Grupy po cenie od 1,40 do 1,53 EUR/kg odbyły się na warunkach rynkowych.

W ocenie organu odwoławczego, również sprzedaż mrożonej truskawki kl. 2 niekalibrowanej standardowej dla podmiotów z Grupy po cenie od 1,20 do 1,50 EUR/kg odbyły się na warunkach rynkowych. Organ uwzględnił wyjaśnienia Spółki wskazujące, że przyczyną uzyskania przez nią znacznie wyższych cen (a tym samym i wyższej rentowności) na sprzedaży tego produktu do dwóch podmiotów prowadzących działalność na rynku włoskim w porównaniu do sprzedaży tego produktu dla podmiotów z Grupy, była wymagana przez jej kontrahenta konieczność uczestniczenia w programie zrównoważonego rolnictwa, generującego po stronie spółki dodatkowe koszty.

Co do sprzedaży truskawki kl. 1 kaliber 25-35, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje sprzedaży mrożonej truskawki kl. 1 kal. 25-35 dla podmiotów z Grupy po cenie od 1,34 do 1,70 EUR/kg odbyła się na warunkach rynkowych.

Analiza sprzedaży mrożonej wiśni kl. 1 - w porównywalnych transakcjach sprzedaży na terenie Austrii i Niemiec - doprowadziła organ do wniosku, że ustalone przez spółkę warunki z podmiotami powiązanymi, nie różniły się od warunków ustalonych przez nią z odbiorcami niezależnymi.

Podobnie ocenił organ odwoławczy sprzedaż mrożonej śliwki kl. 1, zgadzając się ze Spółką, że przeprowadzone przez nią transakcje sprzedaży mrożonej śliwki kl. 1 dla podmiotów z Grupy po cenie od 1 do 1,23 EUR/kg odbyły się na warunkach rynkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedzone być musi przeprowadzeniem przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, czyli innymi słowy przeprowadzeniem analizy porównywalności transakcji. Ponadto, zwrócił uwagę, że sposób przeprowadzania analizy porównywalności transakcji uregulowany został w rozdziale 2 rozporządzenia z 2009 r. Organ odwoławczy wskazał na przepis § 6 pkt 4 tego rozporządzenia określający etapy analizy. Wskazał nadto, że Spółka sprzedawała wyroby gotowe (owoce mrożone) na rzecz podmiotów z Grupy, prowadzących działalność na terenie Austrii i Niemiec. Sprzedaż na rzecz podmiotów z Grupy realizowana była w oparciu o zawarte kontrakty lub składane na bieżąco zamówienia, zaś faktury dokumentujące tę sprzedaż wystawiane były przez Spółkę w walucie EUR (co było związane z wystąpieniem różnic kursowych).

Ponadto, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy raportów produkcji ustalono, że proces produkcji owoców mrożonych składał się z następujących etapów:

1. mrożenie (drylowanie) świeżych owoców,

2. sortowanie mrożonych owoców wraz z pakowaniem,

3. etykietowanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że z przedłożonych przez Spółkę raportów produkcji wynikało, że koszt własny sprzedaży wyrobu gotowego oparty był na cenie nabytego świeżego surowca powiększonego o następujące koszty produkcji: osobowe, maszynowe i opakowań. Dodatkowo wskazał na ustalone przez Spółkę z podmiotami z Grupy warunki dostaw sprzedawanych owoców mrożonych, z których wynika, że organizowała transport dla podmiotów G. i E. (dostawa na warunkach DDP), natomiast w przypadku sprzedaży dla podmiotu M. , to nabywca organizował transport (dostawa na warunkach EXW).

Ponadto, jak dalej wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że Spółka w ww. transakcjach z podmiotami powiązanymi pełniła funkcje związane z wyprodukowaniem i magazynowaniem wyrobów gotowych oraz ich transportem do klienta, angażowała przy tym aktywa produkcyjne niezbędne do wytworzenia i magazynowania tych wyrobów. Ponosiła także ryzyka związane z wytworzeniem tych wyrobów niezgodnie z otrzymaną specyfikacją od klienta, ich magazynowaniem oraz transportem do klienta.

W ocenie organu odwoławczego, za czynniki porównywalności ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy uznać należało: cechy charakterystyczne sprzedawanych dóbr (fizyczne cechy i jakość tych dóbr), przebieg transakcji (funkcje jakie wykonują podmioty w porównywalnych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka), określone między stronami warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu w których dokonano transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy umożliwiał porównanie warunków ustalonych pomiędzy Spółką i podmiotami z Grupy, z warunkami ustalonymi przez Spółkę z odbiorcami niezależnymi.

Biorąc to pod uwagę, organ odwoławczy nie podzielił argumentacji wyrażonej w decyzji organu I instancji o braku możliwości wewnętrznego porównania cen przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy metoda ta jest najbardziej właściwa do oceny, czy ustalone przez Spółkę warunki transakcji z podmiotami powiązanymi różniły się od warunków transakcji, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Wskazał, że podczas przeprowadzonej analizy porównywalności transakcji, poza porównaniem wysokości cen sprzedawanych przez Spółkę produktów, pomocniczo porównano również uzyskaną przez nią rentowność na transakcjach sprzedaży z podmiotami powiązanymi i podmiotami niepowiązanymi, mierzoną wskaźnikiem zysk/kg. Powołując się nadto na treść § 3 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia z 2009 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że przy wyborze właściwej metody szacowania organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić dostępność wiarygodnych danych dotyczących porównywalnych transakcji (danych porównawczych). W rozpatrywanej sprawie, wykorzystane dane porównawcze dotyczące stosowanych przez Spółkę cen i uzyskanej rentowności, wynikały z prowadzonej przez nią dokumentacji księgowej, której rzetelność nie budziła wątpliwości organu.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że dokonana analiza porównywalnych transakcji sprzedaży dowodzi, iż jedynie w przypadku jednej transakcji sprzedaży maliny mrożonej kl. 1 dla podmiotu M. (faktura nr [...] z dnia [...].05.2014 r.) oraz sześciu transakcji sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego dla podmiotu G. (faktury nr: [...] z dnia [...].06.2014 r., [...] z dnia [...].06.2014 r., [...] z dnia [...].06.2014 r., [...] z dnia [...].06.2014 r., [...] z dnia [...].06.2014 r., [...] z dnia [...].07.2014 r.), uprawnione jest twierdzenie, że w wyniku istniejących powiązań w przeprowadzonych przez Spółkę ww. transakcjach podmioty z Grupy narzuciły jej warunki skutkujące zastosowaniem nierynkowej ceny sprzedaży (zaniżonej), czyli różniące się od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty.

Z uwagi na zastosowanie przez Spółkę nierynkowej ceny sprzedaży w ww. transakcjach, zaniżone zostały przychody wykazane przez nią w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r., co dowodzi, że również wykazany przez nią dochód jest niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy Spółką, a pozostałymi podmiotami z Grupy. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta świadczy niewątpliwie o wystąpieniu wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p., co tym samym uprawnia organ podatkowy do określenia (oszacowania) dochodu i należnego podatku z tytułu ww. transakcji bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wynikiem tej konkluzji jest z kolei oszacowanie dochodu spółki z tytułu ww. transakcji przy zastosowaniu ceny rynkowej ustalonej w wyniku dokonania wewnętrznego porównania cen stosowanych przez Spółkę. Natomiast skutkiem pominięcia nierynkowych warunków wynikających z powiązań jest stwierdzenie, że z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy uzyskane przez nią przychody powinny być wyższe od zadeklarowanych w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 r. o łączną kwotę [...]zł.

W ocenie organu, niezależnie od powyższego oszacowania dochodu, doszło w sprawie również do naruszenia przez Spółkę art. 14 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., poprzez brak zastosowania cen, wynikających z zawartych kontraktów z podmiotem M. (2,70 EUR/kg) i podmiotem G. GmbH (1 EUR/kg), do transakcji sprzedaży maliny mrożonej kl. 1 udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].04.2014 r. i transakcji sprzedaży porzeczki czerwonej kl. 1 udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].02.2014 r.

Dlatego należało, w ocenie organu, zwiększyć zaniżone przez Spółkę przychody o łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy zgodził się z podniesionymi w odwołaniu (a także w piśmie z dnia [...] września 2018 r. stanowiącym jego uzupełnienie) zarzutami dotyczącymi braku udowodnienia przez organ I instancji wystąpienia wszystkich trzech przesłanek niezbędnych w celu oszacowania dochodu podatnika na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wewnętrzne porównanie cen przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest najbardziej właściwe do oceny, czy ustalone przez Spółkę warunki transakcji z podmiotami powiązanymi różniły się od warunków transakcji, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. W związku z powyższym, za bezzasadne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących odrzucenia przez organ pierwszej instancji możliwości wewnętrznego porównania cen przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i oszacowania dochodu Spółki na podstawie metody marży transakcyjnej netto.

Dodatkowo z samego faktu, że uzyskana w 2014 r. przez Spółkę rentowność na sprzedaży mierzona wskaźnikiem "EBIT" (1,14 %) była niższa niż przyjęty w decyzji organu i instancji przedział rentowności wynoszący od 3,75 % do 8,84 % (obliczony na podstawie wyników finansowych niezależnych podmiotów o zbliżonym do spółki profilu działalności za okres 2011-2013), nie można było zdaniem organu odwoławczego wywodzić, że ustalone przez Spółkę warunki transakcji z podmiotami powiązanymi były nierynkowe. Gospodarczą racjonalność transakcji należało oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, a nie w odniesieniu do ogólnych wskaźników finansowych porównywanych podmiotów obejmujących całość ich działalności za dany rok.

Przed wydaniem decyzji organu I instancji w sprawie organ zawiadomił pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia [...] października 2019 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyznaczając siedmiodniowy termin na dokonanie takiej czynności, który to termin, w związku z wnioskiem Spółki, został przedłużony do dnia [...] listopada 2019 r.

Spółka złożyła w dniach [...] listopada i [...] grudnia 2019 r. kolejne wyjaśnienia i stanowisko w sprawie wraz z dokumentacją księgową.

Mając na uwadze wszystko powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku pominięcia nierynkowych warunków wynikających z powiązań, a także zwiększenia ceny podanej na fakturach do wysokości wynikającej z zawartych umów, faktycznie uzyskane przez Spółkę przychody były wyższe od zadeklarowanych przez nią w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 r. o łączną kwotę [...]zł (co stanowi sumę kwoty [...]zł z tytułu zaniżonych przychodów na transakcjach z podmiotami powiązanymi i kwoty [...]zł z tytułu zaniżenia przychodów z powodu braku przyjęcia ceny sprzedaży wynikającej z kontraktu) i wynosiły łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Przy niezmienionej wysokości kosztów uzyskania przychodów efektem tego było również zwiększenie dochodu Spółki do wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), zaskarżyła ją w części co do wysokości [...] zł, tj. ponad wysokość [...] zł zobowiązania określonego w decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 w zw. z art. 123, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 199 O.p.

Sposób i zakres naruszenia opisała w uzasadnieniu skargi, zarzucając m.in. brak zawiadomienia jej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po przedstawieniu organowi pism, maili i dokumentów po uprzednim zawiadomieniu z dnia [...] października 2019 r. Spółka wyjaśniła, że zamierzała przedstawić organowi kolejne dowody, tj. fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., zestawienie cen kwiatu bzu czarnego oraz zeznania świadka K. S., pracownicy Spółki, na okoliczność uzgodnienia wysokiej ceny kontraktowej z K. .

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca zawnioskowała o uchylenie decyzji w części, tj. ponad wysokość [...] zł i zasądzenie od organu na Jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu:

- z dokumentu - faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. [...] na okoliczność, że gdyby działania organu były prawidłowe, to Skarżąca mogłaby zaoferować nowe dowody, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy;

- z dokumentu - oświadczenia głównej księgowej Spółki M. S. na okoliczność naruszenia przez organ art. 121 §1 i art. 200 O.p.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, nie podzielając zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

Jak wynika bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oznacza to, że nie wystarczy by sąd administracyjny stwierdził samo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, lecz nadto, konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki by doszło do uwzględnienia skargi, po pierwsze – sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, po drugie - sąd musi stwierdzić, że te naruszenia odpowiednio mają lub mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (na końcowe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy). Dopiero wówczas, gdy wystąpią te przesłanki łącznie, zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wystąpienie więc tylko pierwszej przesłanki stwierdzającej naruszenie prawa, bez drugiej przesłanki, skutkuje uznaniem, że orzeczenie odpowiada prawu, bowiem mimo stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r., FSK 207/04).

Wyjaśnić przy tym nadto należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez naruszenie prawa materialnego "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się jednak, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, ustawodawca wymaga by ich naruszenie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ustawa nie wymaga więc w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy bowiem uznanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów, czy to prawa materialnego czy też procesowego, skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu poddanego kontroli sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, wyjaśniając m.in. zagadnienie prawne sprowadzające się do tego, czy w każdym wypadku naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały, w części dotyczącej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., NSA jednakże podkreślił, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy; może to czynić na podstawie art. 134 P.p.s.a. Jeżeli zarzut wymienionego naruszenia podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli przed sądem strona nie przedstawi argumentów wskazujących na słuszność powyższego zarzutu, oznacza to, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Poza tym, w wyniku analizy okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie Sąd nie stwierdził by doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania (art. 200 w związku z art. 123, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 199 O.p.), nie budzi bowiem wątpliwości Sądu w świetle niepodważonych ustaleń organu, dokonanych na podstawie dokumentacji złożonej przez Skarżącą oraz Jej wyjaśnień, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie, Skarżący zaś nie przedstawił przekonującej argumentacji, a przede wszystkich takich dowodów, które wskazywałyby na takie naruszenie tych przepisów, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Podkreślić przy tym należy, że wyżej cytowany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., wskazujący, że nie każde naruszenie przepisu ma lub może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, służy m. in. wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 12 K.p.a., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań administracyjnych przez organy w sytuacji, gdy sprawa nie wymaga już zbierania dowodów, jak w kwestionowanej w skardze materii co do transakcji mrożonego kwiatu bzu czarnego, tym bardziej w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka w skardze zasadniczo zarzuca organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania (art. art. 200 w zw. z art. 123, 121 § 1, 122 i 199 O.p.) przez brak zawiadomienia Jej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po przedstawieniu organowi pism, maili i dokumentów, po uprzednim Jej zawiadomieniu z dnia [...] października 2019 r., gdyż - jak wyjaśniła Skarżąca - zamierzała przedstawić organowi kolejne dowody, tj. fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., zestawienie cen kwiatu bzu czarnego oraz zeznania świadka K. S. (pracownicy Spółki) na okoliczność uzgodnienia wysokiej ceny kontraktowej z K. , Skarżąca wniosła przy tym jedynie o uchylenie decyzji w części, tj. ponad wysokość [...] zł, tj. zaskarża decyzję co do wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł z tytułu transakcji sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego.

Zatem, ramy zakreślonego sporu w skardze sprowadzają się do oceny, czy organ odwoławczy był uprawniony wydać zaskarżoną decyzję, skoro Skarżąca – jak wynika z akt badanej sprawy - w wyniku zawiadomienia pełnomocnika Spółki pismem organu odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. (wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p.) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni, który to termin, w związku z wnioskiem Skarżącej Spółki, został przedłużony przez organ odwoławczy do dnia [...] listopada 2019 r. - w dniach [...] listopada 2019 r. i [...] grudnia 2019 r. złożyła kolejne wyjaśnienia i stanowisko w sprawie wraz z dokumentacją księgową. A więc ustalić należy, czy w sytuacji, gdy Skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego – w wyniku ww. zawiadomienia organu odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. - i przedłożyła przed wydaniem zaskarżonej decyzji dodatkową dokumentację, zaistniała w niniejszej sprawie konieczność ponownego wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. - jak uważa Skarżąca - i czy ewentualne uchybienie w tym zakresie, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sporna materia co do naruszenia art. 200 § 1 O.p. była przedmiotem wyżej już przytoczonej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, i jakkolwiek dotyczyła ona innego stanu faktycznego i prawnego, to pogląd prawny wyrażony w tejże uchwale pozostaje aktualny i znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W sentencji tej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 O.p. odnosi się zarówno do organu pierwszej, jak i drugiej instancji, co oznacza, że żaden z tych organów nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. Jednakże, co istotne w badanej sprawie, z uchwały tej nadto wynika, że naruszenie obowiązku nałożonego art. 200 § 1 O.p. na organy podatkowe powoduje uchylenie decyzji, ale tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd zobowiązany jest zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić przy należy, że zasadniczą funkcją przepisu art. 200 § 1 O.p. jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag czy zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis uprawnia więc stronę do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia własnej linii obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ. Przepis art. 200 § 1 O.p., stanowiący uzupełnienie normy postępowania organu podatkowego zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady prawdy obiektywnej i oficjalności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00). Akcentuje się również, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli jednakże przed sądem skarżąca strona nie przedstawi w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego argumentów istotnych dla rozstrzygnięcia meritum sprawy, to oznacza, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. komentarz do art. 200 O.p.).

Celem zatem przepisu art. 200 § 1 O.p. jest więc zapewnienie stronie postępowania podatkowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z przedsięwziętymi w sprawie środkami dowodowymi i ewentualnego wypowiedzenia się w zakreślonym ustawą siedmiodniowym terminie co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a więc zgłoszenia uwag lub zastrzeżeń, czy też nowych wniosków dowodowych na ściśle określone okoliczności mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc zatem do meritum sprawy w kontekście zarzutów skargi podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, w celu oceny, czy ustalone warunki transakcji sprzedaży owoców mrożonych na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy [...] były zgodne z tzw. zasadą "arm’s length", przeprowadził własną analizę porównywalności transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do porównania warunków transakcji ustalonych pomiędzy Skarżącą Spółką i podmiotami powiązanymi, z warunkami ustalonymi przez Spółkę z odbiorcami niezależnymi przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ odwoławczy zgodził się z odwołującą Spółką, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (w wariancie wewnętrznym) jest najbardziej odpowiednia do porównania ustalonych przez Spółkę warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. Co istotne i niesporne w sprawie, wewnętrznego porównania warunków transakcji przeprowadzonych przez Skarżąca Spółkę z podmiotami powiązanymi, jak i z odbiorcami niezależnymi, organ podatkowy dokonał w oparciu o materiał dowodowy w całości przedłożony przez Skarżącą (wyjaśnienia i dokumenty). Zatem, nie budzi wątpliwości, że Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego znała przedłożony przez siebie do akt sprawy cały materiał dowodowy. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, mimo że Skarżąca była reprezentowana w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika, to i tak Spółka samodzielnie składała pisemne wyjaśnienia wraz z dokumentacją dotyczącą transakcji porównywanych.

Zauważyć przy tym należy, że pisemne wyjaśnienia złożone przez Skarżącą Spółkę w dniach [...].05.2019 r. i [...].06.2019 r. stanowiły podstawę do sporządzenia przez organ odwoławczy dokumentu z dnia [...].10.2019 r. pod nazwą "Analiza porównawcza", w której dokonano porównania rentowności uzyskanej przez Skarżąca na transakcjach sprzedaży z podmiotami powiązanymi i podmiotami niepowiązanymi (mierzoną wskaźnikiem zysk/kg). Jak wynika z treści tej Analizy, dokonano porównania m. in. spornych transakcji sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego, wskazując przy tym na istnienie znacznych różnic pomiędzy uzyskaną przez Skarżąca Spółkę ceną sprzedaży (i tym samym zyskownością) dla szwedzkiego odbiorcy niezależnego K. (2,45 EUR/kg) i dla austriackiego podmiotu powiązanego G. GmbH (1,6 EUR/kg). Dokonując porównania spornych transakcji sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego, w Analizie tej uwzględniono wyjaśnienia Skarżącej i przyjęto, że ceny sprzedaży produktów na rynku szwedzkim były wyższe o 15 % niż na rynku austriackim, co skutkowało też dokonaniem przez organ odwoławczy korekty zwiększającej uzyskaną przez Spółkę rentowność na sprzedaży do podmiotów powiązanych.

Poza tym, co istotne w kontekście zasadniczego zarzutu skargi co do naruszenia art. 200 O.p., Skarżąca sama przyznała w skardze, że Analiza ta została Jej doręczona w dniu [...].10.2019 r. wraz z zawiadomieniem o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak już wyżej wskazano, pisemne wyjaśnienia złożone przez Spółkę w dniach [...].05.2019 r. i [...].06.2019 r. były podstawą do sporządzenia przez organ odwoławczy Analizy porównawczej, w której organ odwoławczy ocenił złożone przez Skarżącą wyjaśnienia i zajął stanowisko odnośnie do stwierdzonych w porównywanych transakcjach różnic pomiędzy uzyskaną przez Spółkę rentownością w stosunku do podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych, wskazując przy tym, które z nich miały uzasadnienie ekonomiczne. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca Spółka, po zapoznaniu się z treścią tej Analizy, złożyła kolejne wyjaśnienia i dokumenty, ale tylko dotyczące porównywanych transakcji sprzedaży mrożonej wiśni, maliny i kwiatu bzu czarnego. Świadczy to jednoznacznie, że Skarżąca doskonale wiedziała, które transakcje na etapie Analizy porównawczej dokonanej przez organ odwoławczy, nie zostały uznane za przeprowadzone w warunkach rynkowych.

Tym samym, Skarżąca, wypowiadając się pismem z dnia [...].11.2019 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego - wyniku zawiadomienia organu odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. - miała więc w pełni wiedzę, że organ odwoławczy kwestionował rynkowość cen spornych transakcji mrożonego kwiatu bzu czarnego, a więc Skarżąca miała już wówczas możliwość, tj. w toku postępowania odwoławczego, przedłożyć nowe dowody w spornym zakresie, w tym także załączoną do skargi fakturę nr [...] z dnia [...].06.2014 r. wystawioną przez węgierską firmę V. , a także wnosić o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S., jak i z dokumentu - oświadczenia M. S..

W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że przedwczesne było wyznaczenie terminu w trybie art. 200 O.p. Po pierwsze – organ podatkowy prowadzący postępowanie, według własnego uznania, w zależności od dokonanych ustaleń w kontekście znajdujących w danej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, podejmuje decyzję o momencie zakończenia postępowania dowodowego, w tym do zawiadomienia strony w trybie art. 200 § 1 O.p. i wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po drugie - z treści pisma organu odwoławczego z dnia [...].10.2019 r. (wskazanego w skardze) wprost wynika, że organ podatkowy przychylił się do wniosku Skarżącej Spółki z dnia [...].10.2019 r. i przedłużył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia [...].11.2019 r., co jednoznacznie świadczy, że organ odwoławczy w pełni dochował obowiązkowi zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 200 O.p. i nie miał już podstaw – w istocie celu tego przepisu art. 200 § 1 O.p., o czym wyżej mowa - do ponownego wyznaczenia terminu w tym trybie, gdyż w okresie po wypowiedzeniu się przez Skarżącą Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy pozyskał, ale od tylko od Skarżącej, Jej pisemne wyjaśnienia wraz z dokumentami. Zatem, nie było potrzeby ponownego zapoznawania Skarżącej z materiałem sprawy, a już tym bardziej w części, której sama przedstawiła, a tym samym nie budzi wątpliwości, że znała jego treść.

Istotne znaczenie ma przy tym, że te "nowe dowody" - jak wskazała Skarżąca w skardze - miały jedynie charakter uzupełniający wcześniejsze wyjaśnienia Skarżącej, co wynika z samej treści pism z dnia [...].11.2019 r. i z dnia [...].12.2019 r., przy czym w piśmie tym z dnia [...].11.2019 r. Skarżąca Spółka wprost wskazała m. in. że: "W piśmie pełnomocnika Spółki z [...] października 2019 r. przedstawiono swoje stanowisko Spółki w sprawie analizy sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego", po czym po wyznaczeniu przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].12.2019 r. nowego terminu załatwienia sprawy do [...].12.2019 r., w piśmie z dnia [...].12.2019 r. Skarżąca Spółka załączyła dodatkowe wyjaśnienia do ww. pisma z dnia [...].11.2019 r., informując końcowo, że jednostka powiązana z G. Gmbh nie skorzystała z oferty przedstawionej przez firmę A. i nie zakupiła mrożonego kwiatu bzu czarnego BIO od tej firmy, na co przedstawiła jako dowód - załącznik Nr [...] - oświadczenie kierownika działu handlowego w sprawie kalkulacji kosztu transportu do ceny sprzedaży 2,45EUR/kg mrożonego kwiatu bzu, na którym to oświadczeniu organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie w spornym zakresie z korzyścią dla Skarżącej Spółki, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W oparciu bowiem o to oświadczenie, organ odwoławczy dokonał korekty ceny sprzedaży do austriackiego podmiotu powiązanego G. GmbH (+ 0,15 EUR/kg), uwzględniającej różnicę w kosztach transportu pomiędzy Szwecją (0,20 EUR/kg) a Austrią (0,05 EUR/kg), co skutkowało zmniejszeniem w zaskarżonej decyzji kwoty wynikającej pierwotnie z ww. Analizy porównawczej (patrz str. 33 zaskarżonej decyzji).

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzut skargi co do naruszenia art. 200 O.p. przez brak ponownego wyznaczenia terminu Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie jest w okolicznościach występujących w badanej sprawie bezpodstawny. Zauważyć należy, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego I instancji, zmniejszył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wyniku porównania warunków spornych transakcji sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego w oparciu o materiał dowodowy w całości przedstawiony przez Skarżącą. Pomimo więc pozyskania "nowego dowodu" w okresie po wypowiedzeniu się przez Skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie znała treści przedstawionego do akt niniejszej sprawy ww. oświadczenia kierownika działu handlowego i to wymagało ponownego wyznaczenia Skarżącej terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. w celu zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, tj. "nowym dowodem". Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał obowiązku ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż Skarżąca w całości znała materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a przy tym nie wykazała, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., że w sprawie istnieją niezbędne do wyjaśnienia istotne wątpliwości, zaś wnioskowane w skardze dowody mają charakter uzupełniający i wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji pozwalało to uznać, że nie doszło do naruszenia art. 200 O.p.

Podkreślić ponownie należy, że Skarżąca wypowiadając się w piśmie z dnia [...].11.2019 r., nawiązała do swojego wcześniejszego pisma z dnia [...].10.2019 r. w związku z zawiadomieniem organu odwoławczego z dnia [...].10.2019 r. - na podstawie art. 200 § 1 O.p. - o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym wprost w tym w piśmie z dnia [...].11.2019 r. wskazała, że swoje stanowisko w sprawie analizy sprzedaży mrożonego kwiatu bzu czarnego przedstawiła w piśmie z dnia [...].10.2019 r. A zatem, nie budzi wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, iż w Analizie porównawczej kwestionowano rynkowość spornych transakcji mrożonego kwiatu bzu czarnego i miała dużo czasu na przedstawienie w tym zakresie dowodów. Poza tym, mimo przedłużenia na wniosek Spółki terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca nie zastrzegła jednak organowi podatkowemu, że podjęła działania w celu pozyskania innych dowodów w spornej materii, w tym załączonej do skargi faktury nr [...] z dnia [...].06.2014 r. wystawionej przez firmę V. , ani też nie wniosła o przeprowadzenie dowodu przez przesłuchanie w charakterze świadka, K. S.. Skarżąca Spółka, zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, nie wnosiła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, co czyni tym samym bezpodstawny zarzut skargi co do naruszenia art. 199 O.p. Przepis ten ma charakter fakultatywny, co oznacza, że organ podatkowy w zależności od potrzeby mógł przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Jednakże w niniejszej sprawie organ podatkowy nie widział takiej konieczności, skoro Skarżąca współpracowała z organem i wyjaśniała organowi jego wątpliwości powstałe w toku prowadzonego postępowania.

Poza tym, stosownie do art. 188 O.p., Skarżąca, po zapoznaniu się z treścią ww. Analizy porównawczej, była w pełni uprawniona do zgłaszania na każdym etapie postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, wniosków dowodowych. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej Spółki, że organ odwoławczy, nie wyznaczając ponownie terminu w trybie art. 200 O.p., uniemożliwił Jej złożenie kolejnych wniosków dowodowych i wyjaśnień, nie dopuszczając do ponownego zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym badanej sprawy Skarżąca w pełni miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie było konieczności ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, w skardze zaś Skarżąca nie wykazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza w taki sposób prawo.

W świetle uzasadnienia wyżej powołanej uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p., skarżąca nie może jedynie ograniczyć się tylko do wskazania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyroki NSA: z dnia 03.10.2018 r., II FSK 346/17, z dnia 13.12.2017 r., II FSK 2228/15; z dnia 21.02.2018 r., II FSK 405/16 i powołane tamże piśmiennictwo oraz judykatura).

Z akt badanej sprawy wynika, że organ ściśle współpracował ze Skarżącą w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i Skarżąca miała możliwość na każdym etapie postępowania składać wyjaśnienia, uwagi czy zastrzeżenia w sprawie. Ustalenia faktyczne organu i ich ocena opierają się w istocie na pisemnych wyjaśnieniach Skarżącej i dokumentach przez Nią złożonych, natomiast Skarżąca nie wykazała w skardze by wystąpiły w sprawie istotne wątpliwości co do tych ustaleń i ich oceny. Ostatnia informacja Skarżącej dotycząca spornych transakcji mrożonego kwiatu bzu czarnego pochodzi z ww. pisma z dnia [...].12.2019 r. i nie wynika z tego pisma, że przedstawi organowi w tym zakresie jeszcze inne istotne dowody.

W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., II OSK 3208/18: "(...) przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.".

Jak wynika z treści skargi, wnioski dowodowe Skarżącej nie wskazują na istnienie istotnych wątpliwości związanych z oceną ustaleń organu w spornym zakresie, dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. przedstawionego przez Skarżącą, a jedynie "na okoliczność, że gdyby działania organu były prawidłowe, to skarżący mógłby zaoferować nowe dowody, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy" oraz "na okoliczność naruszenia przez organ art. 121 § 1 i art. 200 § 1 O.p.". Zatem, Skarżąca Spółka nie wykazała, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 P.p.s.a, że wnioskowane w skardze nowe dowody mają charakter uzupełniający, a więc istotne znaczenie dla oceny materiału dowodowego w spornej materii w zakresie transakcji mrożonego kwiatu bzu czarnego, a tym samym, że mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo zauważyć należy, że załączona do skargi faktura nie stanowiłaby dowodu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionej faktury wynika bowiem jedynie, że dokumentuje ona sprzedaż mrożonego kwiatu bzu czarnego przez podmiot z Węgier na rzecz anonimowego odbiorcy. Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego, co oznacza, że warunki transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą Spółkę z podmiotami powiązanymi (cena) mogły być porównywane jedynie przez pryzmat warunków transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z odbiorcami niezależnymi, tj. z cenami stosowanymi przez Skarżącą, a nie przez porównanie cen na podstawie transakcji innych podmiotów. Zatem, załączona do skargi faktura nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia meritum spornej kwestii. W każdym razie Skarżąca nie wykazała, że faktura ta wywołuje istotne wątpliwości co do oceny organu w spornej kwestii.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122 i 191 O.p., są niezasadne. Organ odwoławczy przeprowadził bowiem postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zgromadził wystarczający materiał dowodowy w kontekście prawidłowo zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny w sposób obiektywny i logiczny. Ustalenia faktyczne organu znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu w treści poszczególnych dowodów pozwolił na przyjęcie, że w sposób uprawniony organ odwoławczy wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zasady zaufania do organów państwa, organ odwoławczy bowiem zebrał materiał dowodowy wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wskazał podstawę faktyczną i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Odnosząc się końcowo do wskazanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., wskazać tylko należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż ustalony w niniejszej sprawie, a jak już wyżej wskazano, w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

Nadto, sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem zgodności z prawem, przy czym podstawą faktyczną rozstrzygnięcia sądowego są jedynie dowiedzione materialnie ustalenia faktyczne organu, czyli takie, których prawdziwość znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie na dzień wydania zaskarżonego aktu, natomiast podstawę prawną stanowią przepisy wchodzące w zakres źródeł prawa w rozumieniu Konstytucji RP, obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a , orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl